Marin Toma

r. ec.
MARIN TOMA
INIIERE N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE UNEI ENTITI
Editura CECCAR, Bucuresti, 2005
Initier e n auditul situatii lor financi are ale
unei entitati
Prefata
Descrierea CIP a Bibliotecii Nationale a Romniei TOMA, MARIN Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati / dr. ec. Marin Toma - Bucuresti, Editura CECCAR, 2005 ISBN 973-8478-71-5 .657
ntr-o lume a afacerilor din ce n ce mai activa, performantele ntreprinderii sunt asteptate de catre partenerii acesteia - actionari, banci, analisti financiari, furnizori, creditori etc. Ansamblul activitatilor sale, traduse n limbaj contabil, face, ntr-o prima etapa, obiectul unor verificari interne, efectuate de catre controlori de gestiune sau auditori interni, care intervin n domeniul gestiunii afacerilor ntreprinderii; ei contribuie la ameliorarea organizarii ntreprinderii si, prin aceasta, a capacitatii de a atinge obiectivele stabilite de catre conducerea ntreprinderii. Fiabilitatea informatiilor financiare si contabile, sintetizate n situatiile financiare, este apoi validata de catre un profesionist contabil, avnd calitatea de auditor sau expert contabil; acesta nu mai reia verificarile deja realizate n interiorul ntreprinderii, verificari a caror amploare variaza n functie de talia ntreprinderii.
Cartea lui Marin Toma "Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei
entitati" ncepe prin a clarifica, n functie de standardele si practica internationala n domeniu, conceptul de audit, diferitele tipuri de audit financiar, oprindu-se la ceea ce standardele internationale si Directiva a VUI-a Europeana defineste ca fiind "auditul statutar", adica auditul financiar efectuat asupra situatiilor financiare ale unei entitati, n ansamblul lor, sau misiunea de audit de baza - singurul tip de audit reglementat de legislatiile nationale.
Autorul prezinta n continuare si alte misiuni pe care le poate efectua auditorul sau expertul contabil, cum sunt misiunile de audit speciale si misiunile conexe, importanta controlului de calitate n
Dr. ec. MARIN TOMA activitatea de audit si se apleaca destul de serios asupra rolului eticii si, mai ales, asupra aspectelor legate de independenta auditorului. Prezentnd n continuare ntregul "flux" al lucrarilor obligatorii de realizat potrivit normelor profesionale, n succesiunea lor logica, ncepnd cu orientarea si planificarea auditului si pna la laborarea raportului si documentarea lucrarilor de audit, cartea se iconstituie ntr-o lucrare de referinta n domeniu, ce poate fi folosita cu succes de catre studenti si alti specialisti ce vor sa patrunda ;n aceasta Jungla" a auditurilor, cum o numeste autorul, iar prin propunerile de prezentare a diferitelor lucrari si documente de audit, se constituie ntr-un adevarat ghid practic pentru auditorii si expertii contabili n exercitiul profesiei lor. De remarcat prezentarea pedagogica a lucrarii, ceea ce faciliteaza lectura si activitatea de nvatare a tinerilor auditori, dar ii a contabililor de ntreprindere. Cred n succesul deplin al acestei lucrari, care va reconforta vointa autorului - ce nu se afla la prima lucrare n domeniu - de a-si argi colectia.
Prof. univ. dr. M ihai Ristea
Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati
Cuprins
PARTEA A - PRINCIPII sI REGULI GENERALE DE AUDIT..................................................... 13 CAP. I - Auditul financiar: concept, tipuri, rol............... 14 1. Notiunea de audit n general.......................... 14 2. Conceptul de audit financiar........................... 15 2.1. Audit financiar sau audit statutar?........... 15 2.2. "Audit financiar" versus "cenzorat".... 17 2.3. Tipuri de audit....................................... 17 2.4. Categorii de auditori.............................. 19 3. Conceptul de audit statutar............................. 23 3.1. Acuratetea declaratiilor financiare.......... 24 3.2. Continuitatea exploatarii, firmei..................................................... 26 3.3. Existenta unei fraude.............................. 27 3.4. Respectarea de catre obligatiilor legale.................................... 29 3.5. Comportamentul responsabil problemele sociale si de mediu................ 29 3.6. Distinctia audit statutar contractual............................................ 29 4. Servicii de audit si servicii conexe.................. 31 4.1. Examenul limitat..................................... 31 4.2. Misiuni de proceduri convenite............... 32 4.3. Misiuni de compilare.............................. 33 5. Rolul si obiectul auditului statutar.................... 34
5
solvabilitatea
firma fata
a de
(legal),
audit
Dr. ec. MARIN TOMA 6. Auditul intern si controlul intern...................... 35 6.1. Auditul intern......................................... 35 6.2. Controlul intern; definitie, elemente de baza................................... 36 6.3. Limitele controlului intern....................... 55 6.4. Relatia control intern - audit intern.......... 56 CAP. II - Imaginea fidela................................................ 57 obiective,
1. Conceptul de imagine fidela........................... 57 2. Forme de exprimare a imaginii fidele.............. 58 3. Criterii de apreciere a imaginii fidele............... 59 CAP. III - Riscurile n audit. Pragul de semnificatie....... 61 1. Riscurile n audit............................................ 61 2. Importanta relativa........................................ 67 3. Sisteme si domenii semnificative..................... 70 4. Riscul de audit.............................................. 74 5. Pragul de semnificatie.................................... 77 5.1. Testul de semnificatie............................. 79 5.2. O metoda analitica estimare a pragului de semnificatie .... 87 CAP. IV - Normele de referinta n audit.......................... 93 1. Normele contabile......................................... 93 2. Normele de audit.......................................... 94 CAP. V - Terminologia folosita n audit......................... 96 PARTEA B - MISIUNEA DE BAZ N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE................. 105 CAP. I - Acceptarea mandatului si contractarea lucrarilor de audit......................................... 107 1. Acceptarea mandatului............................... 107 1.1. Cunoasterea globala a ntreprinderii... 107 1.2. Examenul de independenta absenta a incompatibilitatilor................ 108 15 si de de calcul si
_____________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati
1.3. 1.4.
Examenul competentei......................... 108 Contactul cu fostul auditor sau cenzor.......................................... 109
1.5. 1.6.
Decizia de acceptare a mandatului.... 109 Fisa de acceptare a mandatului............. 109
2. Contactarea lucrarilor de audit..................... 112 CAP. II - Orientarea si planificarea auditului.............. 115 1. Culegerea de informatii generale asupra ntreprinderii.................................... 115 2. Identificarea domeniilor semnificative................................................ 116 3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit)....................................... 116 4. Elaborarea Programului de munca................ 118 CAP. III - Evaluarea controlului intern.......................... 121 1. Etapele aprecierii controlului intern............... 125 2. Raportul asupra controlului intern................. 133 3. Importanta controlului intern pentru auditor....................................................... 134 CAP. IV - Controlul conturilor........................................ 136 1. Elementele probante n audit........................ 136 2. Programul de control................................... 140 3. Tehnici de control elementelor probante................................... 142 4. Particularitatile privind partile afiliate (legate)...................................................... 152 pentru obtinerea si sistemelor
5. Ipoteza continuitatii activitatii........................ 154 6. Auditul estimarilor contabile......................... 156 CAP. V - Examenul situatiilor financiare..................... 158 1. Misiuni initiale - soldurile de deschidere.................................................. 158 2. Examenul situatiilor financiare....................... 160
7
Dr. ec. MARIN TOMA CAP. VI - Evenimente posterioare nchiderii exercitiului.................................................... 166 1. Fapte descoperite pna la data raportului de audit...................................................... 166 2. Fapte descoperite dupa data raportului de audit, dar naintea financiare................................................... 168 publicarii situatiilor situatiilor
3. Fapte descoperite dupa publicarea financiare.................................................... 169 CAP. VII - Utilizarea lucrarilor altor profesionisti.......... 171 1. Utilizarea lucrarilor unui alt auditor............... 171 2. Examenul lucrarilor auditorului intern......................................................... 173 3. Utilizarea lucrarilor unui expert..................... 175 CAP. VIII - Alte lucrari necesare ncheierii misiunii... 177 1. Chestionarul sfrsitului lucrarilor................... 177 2. Nota de sinteza........................................... 178 3. Scrisoarea de afirmare................................ 179 CAP. IX - Raportul de audit........................................... 183 1. Rolul raportului de audit.............................. 183 2. Continutul raportului de audit....................... 184 3. Opinia auditorului........................................ 185 4. Situatii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fara rezerve............ 187 4.1. Dezacorduri cu ntreprinderii privind metodele contabile.............................. 187 4.2. Limitarea ntinderii lucrarilor................. 188 4.3. Incertitudini asupra contabile............................................. 189 principiile
conducerea si
estimarilor
4.4. Caz particular: activitatii.............................................. 190
continuitatea
_______________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati 5. Elementele de baza ale raportului de audit...................................................... 190 5.1. Titlul raportului.................................... 191 5.2. Destinatarul......................................... 191 5.3. Paragraful introductiv........................... 191 5.4. Un paragraf prezentnd lucrarilor si natura unei lucrari de audit................................................... 192 5.5. Un paragraf al opiniei.......................... 193 5.6. Data raportului.................................... 197 5.7. Adresa auditorului............................... 197 5.8. Semnatura auditorului........................... 198 CAP. X - Documentarea lucrarilor de audit................. 198 1. Dosarul exercitiului...................................... 198 2. Dosarul permanent...................................... 202 PARTEA C - MISIUNI DE AUDIT SPECIALE sI MISIUNI CONEXE.................................... 205 CAP. I - Misiuni de audit speciale............................... 206 1. Situatii financiare stabilite referential contabil diferit internationale de raportare financiara si de normele nationale................................... 207 dupa de un standardele ntinderea
2. Raport asupra unor rubrici financiare..................................................... 208 3. Raport asupra respectarii contractuale................................................ 209 4. Raport asupra situatiilor financiare condensate (rezumate)................................ 209 CAP. II - Misiuni de examinare a informatiilor financiare previzionale................................. 211 1. Tipul de opinie............................................ 212
din
situatiile clauzelor
Dr. ec. MARIN TOMA 2. ea misiunii..................................... 213 3. Cunoasterea activitatilor ntreprinderii.......... 213 4. Perioada acoperita...................................... 214 5. Proceduri folosite........................................ 215 6. Raportarea asupra misiunii........................... 215 CAP. III - Misiuni conexe de audit................................ 217 1. Misiuni de examen limitat al situatiilor financiare.................................. 217 2. Misiuni de examinare a financiare pe baza de proceduri convenite................................................... 222 3. Misiuni de completare financiare.................................................... 225 PARTEA D - ETICA sI CALITATEA N AUDIT............. 229 CAP. I - Normele de comportament n audit............... 230 1. Codul etic national al profesionistilor contabili..................................................... 230 2. Principii fundamentale.................................. 232 3. Independenta n audit................................... 236 3.1. Abordarea conceptuala....................... 237 3.2. Amenintari la adresa independentei.... 241 independentei... a
Acceptar
informatiilor
informatiilor
3.3. Masuri de protejare a CAP. II - Controlul de calitate n audit......................... 251 1. Controlul de calitate organismului profesional.............................. 251 2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului.................................................. 255 2.1. Obiective............................................ 255
244
la
nivelul
2.2. Proceduri de control ce pot fi aplicate ntr-un cabinet sau societate de audit.......................... 258 10
de
calitate
________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati PARTEA E- REGLEMENTRI INTERNAIONALE PRIVIND AUDITUL...................................... 265 CAP. I - Standardele Internationale de Audit si de Angajamente de Asigurare..................... 266 CAP. II - Directive europene........................................ 270 1. Premise si obiective pentru o noua Directiva......................................... 270 2. Agrearea, formarea recunoasterea reciproca............................... 274 3. Supravegherea publica................................. 278 4. Standarde aplicabile, investigatii si sanctiuni................................... 283 5. nregistrarea auditorilor statutari; etica si secretul profesional................................. 287 6. Numirea, demiterea si comunicarea; auditul ntreprinderilor de interes public.... 290 PARTEA F - ANEXE........................................................... 295 calitatea, continua si
li
PARTEA A
PRINCIPII sI REGULI GENERALE

DE AUDIT 13
Dr. ec. MARIN TOMA
CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR: concept, tipuri, rol

1. Notiunea de audit. n general
Audit vine de la cuvntul italian "audire", a asculta; cuvnt de origine latina, transformat n timp de practica anglosaxona, semnifica azi, n sens strict, revizia conturilor realizata de experti independenti n vederea exprimarii unei opinii asupra regularitatii si sinceritatii acestora. Prin audit, n general, se ntelege examinarea profesionala a unei informatii n vederea exprimarii unei opinii responsabile si independente prin raportarea la un criteriu (standard, norma) de calitate. Obiectivul oricarui tip de audit l constituie mbunatatirea utilizarii informatiei. Se retin elementele principale care definesc auditul, n general, a caror absenta poate pune n discutie daca o activitate este sau nu audit si anume: examinarea unei examinare profesionala: scopul examinarii unei o opinie asupra acesteia; informatii informatii trebuie este sa acela fie de exclusiv a o
exprima
opinia exprimata asupra unei ponsabila si independenta, ceea care face aceasta examinare pentru activitatea sa si trebuie denta;
informatii trebuie sa fie res ce presupune ca persoana are anumite responsabilitati sa fie o persoana indepen
14
- examinarea trebuie sa se faca nu oricum ci dupa anumite reguli dinainte stabilite, cuprinse ntr-un standard sau norma legala sau profesionala care constituie criteriu de calitate.
2. Conceptul de audit financiar 2.1. Audit financiar sau audit

statutar? ntreprinderile mari sau mici trebuie sa recurga la serviciile auditorilor sau expertilor contabili fara sa stie ntotdeauna cine sunt, ce sunt si ce fac acesti profesionisti contabili. Vocabularul oficial ajuta prea putin la ntelegerea celui care intra n aceasta adevarata jungla a auditurilor. Uniunea Europeana nu cunoaste dect denumirea de controlor legal, dar acesta se cheama comisar de conturi n Franta, comisar-revizor n Belgia, auditor statutar n Regatul Unit etc. A audita a avut initial semnificatia de a verifica situatiile financiare ale unei ntreprinderi; azi, a audita poate avea n plus semnificatia studierii unei ntreprinderi pentru ai aprecia procesele, tranzactiile si situatiile financiare (audit financiar), pentru a-i ameliora performantele (audit operational) sau pentru a face o judecata asupra gestiunii (audit de gestiune). Atunci se pune ntrebarea: care este adevaratul audit? Cine este adevaratul auditor? Este imposibil de a da azi un raspuns convingator, cu exceptia unui singur tip de audit pentru care exista texte oficiale si o directiva europeana: auditul legal, cunoscut si sub denumirea de control legal sau de audit statutar; cele trei denumiri avnd aceleasi semnificatii: - caracterul legal, care rezulta din aceea ca este singurul tip de audit reglementat la nivel european (Directiva a VUI-a) si prevazut, de regula, prin legea companiilor si prin actele constitutive (statutele) acestora; 15
Dr. ec. MARIN TOMA - statutul de care realizeaza organismului din care
independenta al aceste misiuni de audit face parte auditorul.
persoanelor si autonomia
Atunci ce semnificatie are "auditul financiar"? Daca este vorba de "audit financiar care conduce la certificarea situatiilor financiare", fara nici o ndoiala este vorba de o parte din auditul legal, controlul legal sau auditul statutar. Denumirea simpla de "audit financiar" poate fi folosita pentru a desemna numeroase alte misiuni ca, de exemplu: auditul financiar contabilitatii; al procedurilor informatizate de a schimb acestora de pentru n tinere a
auditul financiar al operatiunilor rifica prezentarea regulamentara financiare;
a ve situatiile sociale
auditul financiar al contabilizarii pentru a verifica respectarea legislatiei sociale; auditul financiar asupra situatiei fiscale; auditul financiar asupra verifica daca evaluarea de o maniera prudenta etc. conturilor creantelor
cheltuielilor
de clienti ndoielnice
pentru a s-a facut
Altfel spus, orice analiza, orice control, orice verificare si orice studiu asupra unei sectiuni sau a unei parti din contabilitate sau din situatiile financiare ale unei entitati poate fi calificata ca "audit financiar". O misiune de audit financiar poate fi prealabila unei misiuni de audit operational sau unei misiuni de audit de gestiune. Din cele prezentate rezulta ca sintagma "audit financiar" este mult mai cuprinzatoare dect cea de "audit statutar". Reglementareaeuropeana (Directiva a VUI-a) si reglementarile nationale se refera 16 ________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati numai la auditul statutar, adica auditul asupra situatiilor financiare ale entitatii. Din acest punct de vedere, consideram ca folosirea sintagmei "audit financiar" n legislatia romneasca n vigoare n locul celei de "audit statutar" folosita n legislatia europeana este de natura a crea confuzii. 2.2. "Audit financiar" versus "cenzorat" Confuzia creata ntre auditul financiar si auditul statutar a stat la baza unor masuri cum ar fi desfiintarea cenzorilor n ntreprinderile care sunt supuse auditului financiar. Institutia cenzorului, cu traditie n Romnia ca si n alte tari, trebuie nteleasa ca fiind o activitate complementara activitatii desfasurate de auditul statutar, deoarece: la nivel national numai unele entitati supuna controlului efectuat prin auditori statutari; pot si trebuie sa se
la nivelul unei ntreprinderi, cenzorul are o gama mult mai larga de atributii stabilite prin lege, atributii care daca ar fi realizate de auditorul extern ar presupune participarea acestuia la unele activitati de management si administrare interzise de standardele internationale de audit si asigurare.
2.3. Tipuri de audit "Auditul operational" are ca obiectiv cerinta de a face analiza riscurilor si a deficientelor existente n vederea furnizarii de sfaturi, de a face recomandari, de a elabora proceduri sau de a propune noi strategii; altfel spus, auditul operational cuprinde toate misiunile care au ca obiect ameliorarea performantelor ntreprinderii. Calificarea auditului ca "operational" poate conduce la ideea ca este vorba de un "audit al unei operatiuni particulare" ca, de exemplu, auditul operatiunilor de plasament facute de o ntreprin17
br. ec. MARIN TOMA
iere; n realitate este o traducere a cuvintelor engleze "operational judit" care trebuie ntelese n acceptiunea lor americana prin "n buna stare de functionare pentru ndeplinirea unui obiectiv". Auditorilor le este, n general, interzis sa aiba imixtiuni n gestiunea ntreprinderii auditate si, ca urmare, acestia nu pot efectua audit operational la entitatea la care fac auditul situatiilor financiare; pot realiza nsa astfel de misiuni de audit operational, pe baza contractuala, la alte entitati.
"Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gasirea de probe 'ale unei fraude, fie de a aduce o judecata critica asupra unei operatiuni de gestiune sau asupra performantelor unei entitati sau a unui grup de entitati. Este important de subliniat ca auditorul poate sa constate fraude si iregularitati n cadrul misiunii sale de audit statutar, dar el nu conduce misiunea sa n mod special spre asa ' ceva sau ntr-un spirit de suspiciune particulara. Alte tipuri de audit . Nevoile ntreprinderilor au condus 1 auditorii cu pregatire contabila si specialisti din alte domenii (informaticieni, avocati, ingineri etc.) sase specializeze, propunnd un serviciu complet n diferite domenii sau activitati particulare, cum ar fi: social, fiscal, de calitate, de mediu etc. Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe cu situatiile financiare ale ntreprinderii; n acest caz, el desemneaza diagnosticul de organizare si de gestiune si n mod deosebit controlul procedurilor si maniera n care organismul (ntreprinderea) actioneaza n raport cu atributiile si obiectivele acesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, auditul tehnic, audit fiscal etc. Clasificarea auditurilor se face n functie de obiectivele urmarite (conturi sau diagnostic sectorial) si n functie de specialistii care le realizeaza. Obiectiveurmarite Specialistii utilizati Denumireaauditului
Verificarea Profesionisti auditul statutar sicertificareasituatiilorfinanciar contabiliindependenti e alesi sau numiti, de regula, de actionari Diagnosticsectorial Experti audit fiscal independentinumiti de conducereantreprinderii audit social audit juridic audit al calitatii audit financiar etc. - Diagnostic asupra conturilor si diagnosticsectoria l Compartimente specializate independente de alte servicii ale ntreprinderii (de regula, ntreprinderi mari, holdinguri, societati de grup) audit intern
2.4. Categorii de auditori
Cine sunt actorii care efectueaza toate aceste audituri? Auditorii. Auditorul ntreprinderii poate fi intern sau extern. Auditorul intern este un salariat al entitatii auditate; cantonat initial n misiuni legate de buna calitate a informatiilor financiare, astazi, auditorul intern se ocupa din ce n ce mai mult de misiuni de audit operational, de verificarea existentei, a gradului de adecvare si a modului de aplicare a procedurilor interne n toate sectoarele si pe toate functiile ntreprinderii.
18
19
Dr. ec. MARIN TOMA Auditul extern este realizat de catre un auditor statutar (legal), un functionar sau de catre un tert, n baza unui contract cu ntreprinderea: "Auditorul legal" sau "controlorul legal" (expresii france ze utilizate n textele oficiale ale Uniunii Europene) sau "auditorul statutar" (expresie britanica utilizata n textele oficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a carui mi siune este descrisa n lege. Auditul statutar (legal) efectuat de catre un auditor cuprinde o misiune generala sau de baza si misiuni conexe. Misiunea de baza cuprinde: - o misiune de situatiilor financiare; audit financiar care conduce la certificarea
- verificari specifice prevazute expres prin lege. Un functionar al statului poate realiza unele misiuni audit din categoriile prezentate mai sus dar care constituie audit legal (statutar) si cu att mai putin audit financiar care conduce la certificarea situatiilor nanciare. de nu un fi
Auditorul contractual efectueaza o misiune n cadrul unui contract cu entitatea auditataprin care aceasta (o ntreprin dere, o primarie, o institutie publica, un minister etc.) fixeaza o misiune unui auditor, termenii si conditiile de realizare fiind prevazute n contract. Altfel spus, daca nu exista dect o singura misiune de audit legal (statutar) care cuprinde obiective cunoscute si care se realizeaza potrivit Standardelor Internationale de Audit, exista un
numar nelimitat de misiuni de specialisti, de regula experti contabili.
de
audit
contractual,
realizate
La originea misiunilor contractuale stau patru motivatii:
________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati Entitatea nu are auditor statutar si doreste sa ncredinteze unui specialist competent si independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situatiilor financiare, similara cu cea realizata de auditorul statutar. Auditorul contractual detine o competenta tata la o misiune foarte precisa (de si implementarea procedurilor de control metodelor de evaluare a stocurilor etc). ntreprinderea are nevoie de opinia semnatura se bucura de un prestigiu particular. O misiune particulara de control este exemplu, o banca la acordarea unui mprumut etc. unui ceruta mai bine adap exemplu, elaborarea intern, audit al auditor de un a tert, carui de
Obiectul si caracteristicile principale ale auditului intern si extern se pot prezenta sintetic astfel:
20
21 Obiec t
Felul auditului
I. AUDITUL INTERN
Auditul statutar
II. AUPITUL EXTERN
Auditul contractual
Caracteristici
Face parte din controlul intern al entitatii. Se realizeaza de regula prin angajati (servicii,birouri etc.) independenti de celelalte structuriexecutive. Nu are obligatii extra entitate (de regula). Independenta e limitata la nivelul ntelegerii conducerii executive. Se realizeaza prin persoane fizice sau juridicestabilite de actionari. Se respecta normele unui organism profesional. Asigura credibilitatea necesara pentru terti asupra situatiilor financiare ale entitatii. Independenta - principiul de baza pentrucredibilitate. Se realizeaza exclusiv prin firme de specialitate. Independenta si responsabilitatea (acoperita prin asigurare) conduce la un nalt grad de credibilitate asituatiilor financiare auditate. Respectareaprocedurilor interne stabilite de conducerea entitatii. Alte comenzi sausolicitari ale conducerii.
Auditarea situatiilorfinanciare. Alte sarcini sauobiective stabilite de lege.
Poate realiza toateobiectivele auditului intern sau statutar (n anumite conditii de deontologie, stabilite de organismul profesional). Poate realiza oricemisiune de audit.
22
3. Conceptul de audit statutar

Prin audit statutar se ntelege examinarea efectuata de un profesionist contabil competent si independent asupra situatiilor financiare ale unei entitati n vederea exprimarii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare si complete a pozitiei si situatiei financiare precum si a rezultatelor (performantelor) obtinute de aceasta. Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaza (verifica) si certifica n totalitatea lor situatiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activitati si operatii specifice ntreprinderii auditate, n virtutea unor dispozitii legale (legea contabilitatii, legea societatilor comerciale, legea pietelor de capital etc), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor ntreprinderii (actionari, asociati). Elementele de baza ale conceptului de audit statutar sunt: - profesionistul competent si independent care poate fi o persoana fizica sau o persoana juridica; - obiectul examinarii efectuata de profesionistul contabil l constituie situatiile financiare ale entitatii, n totalitatea lor: bilant, cont de profit si pierdere si celelalte componente ale situatiilor financiare, n functie de referentialul contabil aplicabil; - scopul examinarii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidela, clara si completa a pozitiei financiare (patrimoniului), a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute de entitatea auditata; - criteriul de calitate n functie de care se face examinarea si se exprima opinia l constituie standardele (normele) de audit si standardele (normele) contabile. Orice definitie a auditului statutar trebuie sa tina cont de nevoile si asteptarile utilizatorilor, n masura n care acestea sunt
23
r. ec. MARIN TOMA .ezonabile, precum si de capacitatea auditorului statutar de a ras-unde la aceste nevoi si asteptari. Nevoile si asteptarile utilizatorilor pot fi considerate rezona-bile. daca: sarcinile au fost descrise de lege; exista persoane serviciile respective; interesate care doresc sa plateasca pentru
exista un auditor interesat sa ofere un serviciu (pentru un pret care reflecta, n special, nivelul de calificare, dificul tatea actiunii, numarul de ore si riscul implicat) si are com petenta sa o faca. Publicul se asteapta ca auditorul statutar sa joace un rol n protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigurari referitoare a: acuratetea declaratiilor financiare;
continuitatea exploatarii si solvabilitatea firmei; existenta unor fraude; respectarea de catre firma a obligatiilor sale legale; comportamentul responsabil al legate de mediu si problemele sociale. firmei fata de problemele
Analiza modului n care nevoile si asteptarile publicului sunt ezonabile conduce la urmatoarele concluzii: 3.1. Acuratetea declaratiilor financiare Toti utilizatorii informatiilor financiare se asteapta ca un aport de audit necalificat (fara rezerve) sa garanteze acuratetea leclaratiilor financiare. n aceasta asteptare exista doua conceptii inerente, gresite:
________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati - prima, ca este posibil care sa aiba "acuratete"; - a doua, auditorului. ca declaratiile sa se pregateasca intra rapoarte n financiare,
financiare
responsabilitatea
n legatura cu prima conceptie: - este general acceptat, de catre cei care sunt bine informati, ca declaratiile financiare nu pot fi "exacte", n sensul ca exista un singur set de cifre care pot exprima corect rezul tatele operatiilor unei ntreprinderi si situatia ei financiara; - optiunile posibile pentru abordarea contabila a operatiu nilor unei afaceri complexe si incertitudinile implicite n luarea unei decizii la nivelul conducerii mpiedica orice ncercare de a alcatui un set de declaratii financiare pe care toti utilizatorii informati sa le poata considera drept exacte. n Uniunea Europeana, recunoasterea generala a faptului ca nici un set de declaratii financiare nu poate fi absolut "corect" este inclusa n cerinta ca aceste declaratii sa prezinte "o imagine adevarata si corecta" - idee ncorporata n Directivele europene. Forta cerintei referitoare la corectitudine si adevar - principiu predominant n Directivele contabile europene - consta n aceea ca permite, n mod inevitabil, natura discutabila a multor cifre contabile. n legatura cu cea de-a doua conceptie:
- conducerea ntreprinderii se afla n cea mai buna pozitie sa cunoasca afacerile firmei, sa-i mentina performantele si sa se ocupe de conturi; ea este cea care hotaraste asupra tratamentului contabil care urmeaza sa fie aplicat si practicile de declarare adoptate n situatiile financiare; deci,
25
)r. ec. MARIN TOMA conducerea responsabilitatea modului n care au fost ntocmite situatiile financiare: poarta
- auditorii au servicii foarte bine distinse n legatura cu situatiile financiare; ei stabilesc daca, dupa parerea lor, rapoartele financiare au fost pregatite n conformitate cu reglementarile si daca asigura o imagine corecta si reala. Pentru aceasta, auditorii trebuie sa fie independenti fata de situatiile financiare respective: sa nu fi participat n vreun fel la elaborarea lor (fie chiar si sub forma de consultanti) si sa fie separati [de conducere (sa nu existe nici un fel de legatura). 3.2. Continuitatea exploatarii, solvabilitatea firmei Publicul se asteapta ca raportul auditorului statutar sa garanteze soliditatea unei firme. Comentarii: Conturile anuale sunt pregatite pe ideea ca firma si va pastra continuitatea n exploatare. Conducerea are obli gatia sa adopte aceasta baza, numai daca este convinsa; daca nu, sa aplice reguli contabile diferite. Acceptarea bazei de continuitate solvabilitatea, respectiv, daca la lantului pozitia firmei era de asa ndeplini responsabilitatile asa cum era prevazut. n exploatare implica momentul ntocmirii bi natura nct sa-si poata
O ntreprindere poate ramne activa, iar banii actionarilor si creditorilor pot fi salvati, daca problemele au fost iden tificate la timp. - Conducerea nu poate garanta continuitatea soliditatii financiare a firmei; de aceea, este rezonabil ca aceasta sa declare public, daca, n opinia ei, dat fiind mediul comer cial n care opereaza firma, sunt disponibile resursele
26
_________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati financiare care i permit sa-si pastreze continuitatea cel putin 12 luni de la data adoptarii situatiilor financiare. Auditorii trebuie sa sesizeze aspecte care ar ameninta continuitatea exploatarii; raportul de audit trebuie sa contina opinia auditorului asupra solvabilitatii, n cazul n care situatiile financiare au fost elaborate pe baza continuitatii n exploatare.
Auditorii trebuie sa fie atenti la modul n care prezinta public orice ndoiala, pe care ar putea sa o aiba, cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde si de faptul ca lumea nu stie ca exista ndoieli n ceea ce priveste statutul de continuitate al firmei respective (de exemplu, n cazul n care auditorul raporteaza ca firma si mentine continuitatea, daca banca va continua sa-i acorde credite,e posibil ca a doua zi banca sa nu-i mai dea credite; caderea unei banci). Auditorii trebuie sa testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate si solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continua, n timp ce opinia auditorului se bazeaza pe o situatie vazuta la un moment dat. 3.3. Existenta unei fraude Auditul a fost asociat, aproape ntotdeauna, cu detectarea unei fraude. Trebuie facute urmatoarele remarci: Managerii, conducerea sunt cei care au mare responsabilitate n detectarea si erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care l au. prima si fraudelor, cea mai neregulilor
Responsabilitatea auditorului este sa planifice, sa desfa soare si sa evalueze activitatea de audit, astfel nct sa poata spera, n mod rezonabil, sa fie depistate declaratiile
27
incorecte din conturi si daca acestea au fost cauzate de frauda, erori sau alte nereguli. - Dificultatea n care se gasesc auditorii este legata de faptul ca trebuie sa ia o decizie care se bazeaza, mai degraba, pe o suspiciune de frauda dect pe fapte dovedite; daca raporteaza banuielile unui tert si ulterior nu sunt capabili sa stabileasca dovezi clare de frauda, sunt pasibili de actionare injustitie. De aceea, auditorul poate avea nevoie de o consiliere legala nainte de a lua decizia, daca problema respectiva trebuie sa fie raportata unei autoritati n interesul public. - Nu pot fi invocate regulile de confidentialitate n cazul fraudelor. Directiva 95/26/EC, adoptata n iunie 1995, arata ca auditorul statutar al unei ntreprinderi "are datoria sa raporteze cu promptitudine autoritatilor competente orice fapt sau decizie referitoare la ntreprinderea respectiva, care este posibil sa: constituie o ncalcare grava a legilor; afecteze continuitatea functionarii; conduca la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve". Auditorii statutari trebuie sa ofere siguranta ca rapoartele financiare reflecta efectul fraudei si ca sunt declarate toate detaliile necesare. n concluzie, publicul se asteapta ca posibilitatile de frauda sa fie minimalizate. Conducerea trebuie sa ia masuri de organizare si mentinere a sistemelor de control intern care sa micsoreze sansele de frauda. Auditorii statutari trebuie sa confirme n raportul de audit ca exista astfel de control intern si sa spuna daca el functioneaza.
28
Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati 3.4. Respectarea catre firma a obligatiilor legale Este unanim mpartasita ideea ca este de datoria auditorului sa depisteze ncalcari ale legii companiilor sau ale statutului; n acelasi timp, nu se poate pretinde auditorului sa raporteze aspecte care nu tin de competenta sa. Conducerea firmei trebuie sa-si asume responsabilitatea pentru elaborarea si mentinerea sistemelor de control intern care permit, printre altele, minimalizarea sanselor de comitere a ncalcarii legilor prin prevenirea sau depistarea la timp a acestora; auditorul trebuie sa confirme n raportul sau ca exista si functioneaza astfel de sisteme. de
Conducerea firmei trebuie sa asigure ca rapoartele financiare reflecta implicatiile financiare ale actelor ilegale detectate (daca se apreciaza a fi importante); auditorul trebuie sa confirme aceste lucru. 3.5. Comportamentul sociale si de mediu responsabil fata de problemele
Se asteapta de la auditor sa se pronunte cu privire la comportamentul social si de mediu al firmei (respectarea mediului fizic, practicile de ocupare a locurilor de munca, sanctiuni comerciale, politici de dezvoltare etc). Se poate pune ntrebarea daca auditorul statutar are calificarea si experienta necesare sau este nevoie de experti n domeniu. Desi nu este corect sa se pretinda unui auditor statutar sa emita judecati n probleme ce nu intra n sfera lui de competenta, se poate argumenta ca ei trebuie sa accepte ca responsabilitatile lor sa creasca o data cu asteptarile publicului. 3.6. Distinctia audit statutar (legal), audit contractual Auditul statutar (legal) se nscrie prin definitie ntr-un cadru stabilit de lege si si are originea n legea societatilor comerciale; numai n acest context auditorul - denumit comisar de conturi, 29
Dr. ec. MARIN TOMA auditor statutar, cenzor exercita o misiune de audit n aplicarea textelor legale. Unele legislatii nationale obliga anumite societati comerciale la desemnarea unuia sau mai multor auditori. Ceea ce caracterizeaza un auditor statutar (legal) de auditul contractual se refera la: a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de catre adu narea generala a actionarilor sau asociatilor. Aceasta nseamna ca auditorul statutar este numit de catre detinatorii de capital ai socie tatii; ntr-un anumit fel nseamna ca auditorul statutar este n ser viciul actionarilor carora le aduce o securitate relativa asupra situa tiilor financiare ale societatilor lor. b) Orice auditor statutar e mandatat, de regula, pentru o durata de 5-7 ani; rezulta ca misiunea de audit de baza este o misiune plurianuala, ceea ce permite auditorului sa progreseze n cunoasterea ntreprinderii si sa abordeze n mod privilegiat anumite aspecte specifice. c) Auditorul statutar emite n toate cazurile un raport de audit care are un continut strict normat, el neputnd sa "inventeze" un alt mod de raportare. d) Auditorului statutar i este specifica o anumita conduita deontologica precis stabilita prin codul etic. e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce nseamna ca auditorul poate face controale n societati n orice moment al exercitiului; n practica, nsa, el se rezuma la 2 sau 3 interventii principale din ratiuni de buget si pentru a nu perturba activitatea ntreprinderii si anume: interventii pentru analiza si eva luarea controlului intern, pentru inspectia fizica (inventariere) si pentru revizia situatiilor financiare; pentru societatile cotate mai exista o interventie asupra situatiilor financiare semestriale. f) Auditul statutar se efectueaza numai prin sondaj si deci nu are loc o validare exhaustiva a tratamentului contabil al tranzac tiilor si fluxurilor exercitiului.
________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati
g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea societatii; el pastreaza o anumita distanta si nu poate da sfaturi sau efectua lucrari care presupun substituirea conducatorilor ntreprinderii - client. Dimpotriva, auditul contractual se realizeaza la cererea unui client si nu n realizarea unei obligatii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract n functie de asteptarile clientului si pot fi foarte diferite de la un audit la altul. De exemplu, conducerea unei ntreprinderi sau actionarii sai pot solicita un audit financiar - contabil al ntreprinderii lor, fie pentru ca ei considera ca situatiile financiare nu sunt fiabile, fie ca vor sa aiba o cunoastere aprofundata a situatiei financiare la un moment dat; n acest caz, un cabinet de audit sau de experti contabili aduce o opinie independenta n legatura cu problemele ridicate; tot astfel, cnd un tert doreste sa ia o participatie ntr-o ntreprindere; o societate mama poate cere unui auditor sau expert contabil sa efectueze un audit la o filiala etc.
4. Servicii de audit si servicii conexe

Termenul de "auditor" (persoana fizica sau juridica) este utilizat n Standardele Internationale de Audit ori de cte ori este vorba de un prestator de servicii de audit sau un prestator de servicii conexe; serviciile de audit se refera la auditul financiar (sau auditul statutar), adica misiunea de baza (generala) a unui auditor, iar serviciile conexe se refera la: - misiuni de examene limitate (revizuiri); examene pe baza de proceduri convenite; masuri de compilare a informatiilor financiar-contabile.
4.1. Examenul limitat O misiune de examen limitat urmareste concluzionarea de catre auditor - pe baza de proceduri care nu presupun punerea n
30
31
Dr. ec. MARIN TOMA lucru a tuturor diligentelor pe care le-ar presupune un audit - ca nu a fost descoperit nici un fapt de importanta semnificativa care l-ar face sa aprecieze ca situatiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unei referinte contabile identificate. Cu toate ca examenul limitat presupune aplicarea de tehnici si proceduri de audit ct si colectarea de elemente probante, n general, el nu include evaluarea sistemului contabil si de control intern, controlul conturilor, confirmarea de solduri ale tertilor, observarea si inspectia care sunt proceduri specifice auditului. Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este inferior celui furnizat printr-un audit: asigurarea, n cazul unui audit, este o asigurareridicata dar nu absoluta ca informatiile -
obiect al auditarii - nu sunt viciate de anomalii semnificative, pe cnd n cazul unui examen limitat este o asigurare moderata ca informatiile - obiect al examinarii - nu sunt viciate de anomalii semnificative. n cazul examenului limitat, opinia este exprimata sub forma unei asigurari negative, adica nu au fost constatate fapte n necon-formitate cu criteriile corespunzatoare acestei examinari. 4.2. Misiuni de proceduri convenite ntr-o misiune de proceduri convenite, auditorul nu exprima nici o asigurare. El ntocmeste n mod simplu un raport asupra faptelor constatate; utilizatorii raportului sunt cei care evalueaza procedurile puse n lucru si constatarile facute de auditor si trag propriile concluzii din lucrarile auditorului. ntr-o astfel de misiune, auditorul pune n lucru proceduri de audit definite de comun acord cu clientul si cu toti beneficiarii rezultatelor acestor lucrari. Destinatarii raportului trag ei nsisi concluziile din lucrarile auditorului. Acest raport se adreseaza exclusiv partilor care au convenit procedurile de pus n lucru, caci tertii,
________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati care ar putea ignora motivul alegerii acestor proceduri, risca sa interpreteze eronat rezultatele. 4.3. Misiuni de compilare ntr-o misiune de compilare nu se exprima nici o asigurare n raport, cu toate ca utilizatorii informatiilor beneficiaza de servicii contabile. Profesionistul contabil utilizeaza cunostintele sale contabile, si nu pe cele de auditor, n scopul strngerii, clasarii si sintetizarii situatiilor financiare. Procedurile aplicate n astfel de misiuni nu au drept scop sa permita furnizarea unei asigurari asupra situatiilor financiare respective; utilizatorii acestor informatii sunt ncrezatori totusi ca beneficiaza de interventia unui profesionist care aduce cunostintele si competentele sale la elaborarea acestor situatii financiare.
32
33
Dr. ec. MARIN TOMA
5. Rolul si obiectul auditului statutar

O misiune de auditare a situatiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de catre auditor a unei opinii potrivit careia situatiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative, conform unei referinte contabile identificate. Pentru a exprima aceasta opinie, auditorul va folosi formula "dau o imagine fidela" sau "prezinta n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative" care sunt expresii echivalente. Pentru a-si forma o opinie, auditorul reuneste elemente probante necesare pentru a trage concluzii pe care sa-si fondeze aceasta opinie. Opinia auditorului ntareste credibilitatea situatiilor financiare furniznd o asigurare ridicata dar nu absoluta; asigurarea absoluta n audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum ar fi: recurgerea la rationament profesional, utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricarui sistem contabil si de control intern, faptul ca majoritatea informatiilor probante conduc mai mult la deductii dect la convingeri din partea auditorului.
In cadrul unui audit al situatiilor financiare, auditorul, fie ca si desfasoara misiunea pe baza de contract, fie pe baza unui mandat, trebuie sa aplice o metodologie de control care sa asigure - spre deosebire de celelalte forme de control - acea opinie independenta n masura sa judece sau sa apere n mod egal pe toti utilizatorii informatiei contabile, pe toti actorii participanti la viata economico-sociala dintr-o ntreprindere, si anume: actionarii, statul (bugetul), salariatii, bancile, tertii debitori si tertii furnizori etc.
6. Auditul intern si controlul intern

6.1. Auditul intern Auditul intern reprezinta acea componenta a auditului financiar care consta n examinarea profesionala efectuata de un profesionist contabil competent si independent n vederea exprimarii unei opinii motivate n legatura cu validitatea si corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (entitatii). Auditul intern reprezinta un compartiment de control din cadrul entitatii care efectueaza verificari pentru aceasta; face parte
34
35
Dr. ec. MARIN TOMA I din controlul intern al entitatii si are ca obiective de baza verificarea eficacitatii sistemelor contabile si de control intern. Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia si, n acest caz, auditorul intern face parte : din structurile functionale ale entitatii economice sau sociale; audi-: tul intern se poate realiza si pe baze contractuale cu o firma de i audit, alta dect cea care efectueaza auditul asupra situatiilor financiare ale acelei entitati. 6.2. Controlul intern; definitie, obiective, elemente de baza Sistemul de control intern reprezinta un ansamblu de politici si proceduri puse n aplicare de conducerea unei entitati n vederea asigurarii, n masura posibilului, a unei gestionari riguroase si efi- ciente a activitatilor acesteia; implica respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor, exactitatea si exhaustivitatea nregistrarilor contabile si sta-i bilirea la timp a informatiilor financiare. Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o serioasa prezumtie asupra fiabilitatii conturilor si a concordantei dintre datele contabilitatii si realitate. Elementele de baza ale sistemului de control intern sunt: a) Existenta unui plan de organizare, cuprinznd: - definirea ct mai stie ce trebuie sa faca); - definirea limitelor ceea ce presupune tate e indiscutabila; precisa a sarcinilor (fiecare a a trebuie sa
de competenta si stabilirea unei ierarhii
raspunderilor, carei autori trebuie exclude mai
- circulatia informatiilor: circuitele documentelor sa fie suficient de precise si elaborate pentru a neglijenta si fantezia. b) Competenta si integritatea personalului ales la nivelul directiunii; deciziile pe care le iau responsabilii com36 sunt esentiale,
________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati partimentelor, bune sau rele, se repercuteaza asupra compartimentelor pe care le duc. c) Existenta unei documentatii satisfacatoare se refera la: - producerea informatiilor: este recomandata unor instructiuni scrise, sub forma, de exemplu, manual de proceduri; existenta a unui
- arhivarea informatiilor: "memoria" unei este un element esential al controlului intern altfel, conditioneaza toate controalele ulterioare.
ntreprinderi care, de
Controlul nregistrarilor contabile ale operatiilor urmareste verificarea contabilizarii operatiilor si, n mod deosebit, faptul ca: a) Toate operatiile au facut obiectul unei nregistrari (exhaustivitate). Tehnicile de audit intern, care sunt curent utilizate pentru a evita uitarea sau omiterile de nregistrari, sunt: existenta si respectarea secventelor (seriilor) numerice: atunci cnd exista o urmare a acestor secvente, uitarea efectuarii unei nregistrari devine putin probabila, ntruct vor fi detectate prin ruptura secventei numerice; compararea documentelor aferente aceleiasi operatii: aceeasi operatie da nastere la mai multe documente, de exemplu, achizitia unor bunuri provoaca, cel mai adesea, emiterea unei comenzi, a unui aviz de expeditie sau fac tura, a unei note de receptie n depozit, a unui efect de co mert sau a unui cec de achitare a obligatiilor catre furnizor; tinerea fiselor de cont asigura arhivarea informatiilor; tinerea scadentelor de plati sau ncasari: ponsabilul contabilitatii tine lista obligatiilor fiscale s.a. de exemplu, res
37
Dr. ec. MARIN TOMA este trolul realitatii). justificata printr-o b) Orice operatie nregistrare (con
Aceasta se realizeaza prin: - controale fizice periodice (inventariere); - confirmari exterioare de la terti. c) Nu exactitatii). exista erori n contabilizarea sumelor (controlul
Aceasta se realizeaza prin: - comparatii globale: atunci cnd aceleasi operatii fac obiectul a doua totalizari, exista avantajul compararii cifrelor obtinute; de exemplu, la controlul ncasarilor, suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit va fi comparata cu suma nscrisa n contul "Conturi curente la banci"; - controale aritmetice: constau n a reface unele calcule: de exemplu, compartimentul verifica facturile furnizorilor n scopul de a ca nici o omisiune nu a fost comisa. sistematic comercial se asigura
Controlul asupra personalului unitatii patrimoniale se realizeaza prin: a) Controale ierarhice: procedurile de aprobare si verificare, reglementarea accesului la bunurile unitatii, politica de angajare a salariatilor; b) Controale reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute si sub denumirea de autocontrol sau incompatibilitatea functiilor). Se pot distinge, n cele mai multe ntreprinderi, trei functii a caror separare implica un control reciproc al executantilor; toate operatiile elementare intervenite ntr-o ntreprindere se raporteaza, fie la realizarea obiectivelor unitatii, fie la conservarea patrimoniului, fie la contabilitate, astfel: 38
realizarea obiectivelor unitatii depinde, de compartimentele: comercial, cercetare si sonal, laboratoare de control si tehnic; conservarea patrimoniului depinde de au sarcini de depozitare si ntretinere a stocurilor si a disponibilitatilor banesti;
n principal, fabricatie, per persoanele care imobilizarilor, a
contabilitatea nregistreaza fluxurile care afecteaza bu nurile unitatii, rezultatele inventarierii si stabileste pe aceste baze, situatii financiare; sunt cuprinse, n principal, functiei contabile, compartimentele contabilitatii generale, de gestiune si al auditului intern.
Distinctia dintre cele trei functii este fundamentala n cadrul controlului intern pentru ca separarea sarcinilor personalului din snul fiecareia dintre ele (imposibilitatea de a cumula doua dintre aceste functii) asigura realizarea unui control intern eficace. n fapt, majoritatea operatiilor care se deruleaza ntr-o ntreprindere face apel la cel putin doua dintre aceste functii. Daca ele sunt separate, este clar ca o eroare sau o frauda antreneaza o discordanta ntre compartimentele care efectueaza operatia, afara de cazurile de complicitate sau de dubla eroare; invers, cumularea lor de catre acelasi compartiment prezinta pericole evidente. Analiznd, de exemplu, o operatie de aprovizionare, comanda de marfuri releva realizarea unuia din obiectivele unitatii, stocajul lor, conservarea patrimoniului; nregistrarea facturii emise de furnizor este de resortul contabilitatii, iar plata ei priveste din nou functia de conservare (a disponibilitatilor banesti). Daca doua functii sunt efectuate de acelasi compartiment, aceasta poate favoriza aparitia unor erori; de exemplu, daca un compartiment este responsabil si cu comandarea bunurilor si cu depozitarea lor, n absenta inventarului permanent, el poate sa fie tentat sa distruga sau sa sustraga bunurile comandate n cantitati 39
Dr. ec. MARIN TOM A excesive sau, tot att de bine, se poate ntelege cu un furnizor pentru a cere plati frauduloase de bunuri neprimite. si ntr-un caz si ntr-altul, separarea functiilor suprima acest gen de inconveniente; ea este din acest punct de vedere o tehnica foarte precisa de lupta contra erorilor si fraudelor. Indiferent de marimea ntreprinderii, stabilirea masurilor de control intern se recomanda a fi facuta cu respectarea standardelor de audit din care decurg urmatoarele reguli generale: a) Regula bunei organizari. ntreprinderea definita ca "o celula vie, necesitnd o organizare proprie si adaptare la mediul sau nconjurator", face ca existenta sa sa fie centrul participarii unor elemente eterogene (oameni, capitaluri, masini...) si implica punerea n functiune a unui plan de organizare, pentru a lucra n mod coerent la realizarea activitatilor sale. Organizarea se cere a fi: conceputa nainte si nu dupa ce au aparut constrngeri conjuncturale; adaptata obiectivelor ntreprinderii si adaptabila la mediul economic si natural nconjurator; verificabila (adica sa se poata verifica concordanta organizarii existente cu organizarea conceputa); formalizata cu ajutorul unei organigrame si a unui manual de proceduri; sa comporte o separare a functiilor (n principiu aceeasi persoana nu poate sa exercite doua atributii concomitente apartinnd urmatoarelor functii: de decizie, detinere de valori, nregistrare, control). b) Regula integrarii procedurilor. Consta n utilizarea unor proceduri care sa permita: posibilitatea verificarii unei informatii plu: totalul contului sintetic "clienti" conturilor individuale ale clientilor); controale reciproce plafonul de casa n termenul stabilit); (de cu cu sa o alta concorde casei depus (de cu mai la exem suma putin banca
exemplu: soldul situatia numerarului
40
________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati - utilizarea cu bunastiinta a mijloacelor tehnice, informatice. c) Regula permanentei procedurilor. Durabilitatea exploa tarii ntreprinderii si a organizarii sale implica, de asemenea, ca procedurile introduse sa fie respectate n permanenta (de exemplu: coerenta informatiilor contabile n cursul perioadelor succesive implica permanenta aplicare a regulilor si procedurilor sau meto delor de evaluare utilizate la ntocmirea conturilor anuale, astfel ca acestea nu pot fi modificate de la un exercitiu la altul dect daca o schimbare exceptionala, bine motivata, a intervenit n situatia ntreprinderii). Permanenta procedurilor asigura posibilitatea com paratiilor ntre exercitiile financiare, fiind necesara deci asigurarea permanentei: formelor de contabilitate, metodei de clasificare ana litica a planului de conturi propriu al ntreprinderii; inventar perma nent, intermitent etc. d) Regula universalitatii aplicarii procedurilor. Implica imposibilitatea unor persoane, activitati sau compartimente sa dero ge de la regulile stabilite de exercitare a procedurilor controlului intern. e) Regula independentei obiectivelor. Consta n aceea ca obiectivele controlului intern trebuie sa fie ndeplinite independent de metodele, procedurile si mijloacele ntreprinderii (de exemplu: tinerea contabilitatii generale, fie manual, fie informatizat, efectuata de un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este supusa celor patru obiective: de rapiditate, regularitate, sinceritate si fidelitate, care trebuie n toate cazurile respectate). f) Regula bunei informari. Consta n necesitatea ca informatia sa fie pertinenta (adaptata obiectivului si utilizarii sale) disponibila, accesibila, utila, obiectiva (impartiala), clara (fara ambiguitate), rapida, cu un cost adaptat rolului sau si verificabila (de exemplu, cu sursele de informare existente). 41
Dr. ec. MARIN TOMA g) Regula concordantei cu necesitatile ntreprinderii. Obliga adaptarea controlului intern la caracteristicile ntreprinderii si ale mediului nconjurator - extern ntreprinderii. n caz contrar, controlul intern formeaza un ansamblu rigid care nu permite atingerea obiectivului de eficienta; controlul intern nu implica n nici un caz o multiplicare inutila si costisitoare de procedee greoaie si n exces; controlul intern trebuie sa fie adaptat necesitatilor ntreprinderii si mediului sau nconjurator n functie de importanta riscurilor pe care trebuie sa le evite si a costului sau de functionare. De exemplu, nu se vor utiliza aceleasi procedee pentru casa unui supermagazin sau pentru casa unui depozit de marfuri destinata, n principal, pentru achitarea platilor marunte, curente. Obiectivele controlului intern sunt: A. Protejarea activelor ntreprinderii Masurile ce se pot lua sunt n raport direct proportional cu dimensiunile ntreprinderii, forma sociala si raspunderile stabilite celor care gestioneaza patrimoniul. De regula, nsa, se are n vedere, n cadrul stabilirii organizarii ntreprinderii: A.l. Definirea responsabilitatilor Limitele competentelor si responsabilitatile celor ce gestioneaza patrimoniul sunt stabilite, dupa caz, prin actul de numire sau n cadrul contractului sau statutului societatii. Pentru restul personalului de conducere si executie, competentele si responsabilitatile sunt stabilite n cadrul unei organigrame detaliata n scris, de cele mai multe ori n cadrul unui regulament de organizare si functionare (R.O.F.). Organigrama, statutul si R.O.F. sunt necesare a fi tinute "la zi" cu orice modificare adusa responsabilitatilor personalului, ndeosebi n marile ntreprinderi unde aceste modificari sunt mai frecvente dect n cele mici. 42
________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati Sarcinile, competentele si responsabilitatile trebuie aduse la cunostinta celor interesati, n asa fel nct "fiecare sa stie ce trebuie sa faca". A.2. Separarea sarcinilor si a functiilor: Q Separarea sarcinilor este necesar a fi facuta astfel nct sa permita controlul reciproc al executiei lor. Este de dorit sa se evite ca una si aceeasi persoana sa poata comite o eroare sau o inexactitate - iregularitate - avnd posibilitatea de a o ascunde, sau fara ca alta persoana sa aiba posibilitatea de a o descoperi, n practica, prin sarcini se ntelege si totalitatea operatiunilor pe care le executa o persoana n cadrul atributiilor sau competentelor ce i-au fost ncredintate pentru realizarea functiilor sau grupelor de functii carealcatuiesc structura organizatorica a ntreprinderii. Separarea si delegarea atributiilor nu diminueaza sau anuleaza
responsabilitatea celor ce gestioneaza patrimoniul ntreprinderii. n acest sens, delegarea atributiilor este necesar sa se faca: - pentru un numar redus de persoane, pentru a nu se dilua raspunderea; - asigurnd specializarea acestor persoane mputer nicite; - asigurnd independenta persoanelor mputernicite fata de obiectul si subiectul controlului; - asigurnd autoritatea celor ce exercita controlul, res pectiv dreptul de a impune luarea anumitor masuri. a Separarea functiilor, daca ele sunt mai mult sau mai putin numeroase, n functie de marimea ntreprinderii, trebuie sa asigure ntotdeauna separarea a trei functii care, de regula, se regasesc n mai toate ntreprinderile, respectiv cele privind:
43
Dr. ec. MARIN TOMA obiectivelor operationale cum tatile necesare exploatarii;
ntreprinderii ar fi compartimentele
realizarea activitatile si activi
- protejarea sau conservarea patrimoniului, adica acele compartimente care detin bunuri sau valori ale ntreprinderii sau persoane care asigura protec tia lor fizica, cum ar fi: casier, magaziner, personal de ntretinere etc. - nregistrarea operatiilor sau contabilizarea lor, aceasta functie nregistrnd activitatea operatio nala, constatnd existenta activelor si a resurselor, constituie, ea singura, unul din elementele funda mentale ale autocontrolului ntr-o ntreprindere; ea cuprinde: ntocmirea si circulatia documentelor; contabilitatea generala si de gestiune; elaborarea si urmarirea bugetelor de venituri si cheltuieli; plati; statistici; centralizarea tuturor informatiilor care contribuie la luarea deciziilor. A.3. Descrierea functiilor Se face, de regula, narativ, prin regulamentul de organizare si functionare sau statut (la ntreprinderile mijlocii si mici) si grafic prin organigrame. n practica, descrierea detaliata a functiilor pe posturi e cunoscuta si sub denumirea de "fisa postului". Aceasta descriere pleaca de la simpla definire a responsabilitatilor din cadrul unei functii; este recomandabil sa se precizeze la fiecare nivel de executie: originea informatiilor de prelucrat; modalitatea de prelucrare; periodicitatea de prelucrare si destinatarii. Este de dorit ca aceasta deservire sa fie scrisa ntr-o modalitate care sa evite, pe ct posibil, erorile de ntelegere, deformarile sau orice alte devieri care ar putea sa se produca din neglijenta sau, din contra, din exces de zel. 44
Aceasta descriere usureaza, atunci cnd va fi cazul, schimbarile sau nlocuirile de personal (plecari, mutari, mbolnaviri, vacante etc). A.4. Procedura acordarii mputernicirilor Reprezinta modalitatea stabilirii persoanelor care pot angaja ntreprinderea si diferitele niveluri ale avizelor de verificare necesare, potrivit naturii angajamentului ce urmeaza a se da. O procedura de dubla semnatura poate fi prevazuta pentru angajamentele (obligatiile) importante (de exemplu, managerul si directorul economic pentru contractele de credite bancare); dimpotriva, pentru operatiile curente, aceasta procedura poate sa constituie o ngreunare inutila (birocratica) a sarcinilor si sa duca la diluarea responsabilitatilor. Desigur, n cadrul misiunilor preventive, pot fi supuse acelorasi proceduri de vize (verificari) si aprobari si miscarile (primiri, eliberari) de bunuri sau valori de trezorerie din cadrul ntreprinderii, n functie de marimea, frecventa si natura acestor miscari. Procedura de stabilire a persoanelor mputernicite sa verifice si sa vizeze documentele ce cuprind operatiile ce se refera la drepturile si obligatiile patrimoniale ale unitatilor bugetare sau regiile autonome se determina potrivit controlului financiar propriu organizat de ordonatorii de credite principali, secundari si tertiari, precum si de directorii generali ai regiilor autonome, conform reglementarilor n vigoare. Potrivit controlului financiar propriu, la aceste unitati bugetare delegarea - mputernicirea - atributiilor de control se face prin: - decizia de organizare si exercitare a controlului financiar preventiv; - fisa postului pentru exercitarea controlului ierarhic opera tiv curent si a controalelor reciproce - autocontrolul; - grafice de prelucrare a documentelor justificative (contro lul contabil al operatiilor supuse nregistrarii n contabili tate). 45
Dr. ec. MARIN TOMA Preocuparea persoanelor care gestioneaza patrimoniul ntreprinderii pentru protejarea activelor ntreprinderii, componenta importanta a planului de organizare a controlului intern, este determinata de obligatia acestora de a prezenta si a asigura regularitatea si sinceritatea conturilor anuale care urmaresc sa dea o imagine fidela, clara si completa patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor operatiilor pe care auditorul are nsarcinarea sa le certifice. Aceste aspecte ale controlului intern sunt deosebit de importante pentru cei ce gestioneaza patrimoniul, ntruct ei utilizeaza pe tot parcursul anului informatiile financiare produse de sistemul stabilit, pentru a lua, n special, deciziile lor de gestiune. B. Asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile Aceasta cerinta este, de asemenea, n obligatia celui care gestioneaza patrimoniul si contribuie integral la garantarea regularitatii si sinceritatii contabilitatii. n cadrul planului de organizare a controlului intern, alaturi de celelalte componente, procedurile de organizare a contabilitatii, proceduri destinate ntelegerii sistemelor de prelucrare si realizare a controalelor, se recomanda a fi colectate si regrupate ntr-unmanual de proceduri. Acesta are rolul de a oferi pastrarea si consultarea acestor proceduri att de cei nsarcinati cu aplicarea lor, ct si de cei mputerniciti cu verificarea modului lor de aplicare. Manualul de proceduri este indicat sa cuprinda: B.l. Modalitatea de ntocmire si circulatie a documentelor justificative Se realizeaza: - fie prin intermediul unor fise descriptive - narative - cuprinznd: denumirea documentului; formatul; la ce serveste; modul de ntocmire si nr. de exemplare; persoana -functia - care-1 ntocmeste, verifica, aproba; persoana primitoare, predatoare; date cantitative, valorice; data si 46
________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati locul ntocmirii; unde circula; unde se arhiveaza; durata arhivarii etc; - fie prin intermediul unor diagrame, grafice cuprinznd datele esentiale ale documentului justificativ ntocmite pe cicluri de operatii: cumparari, vnzari, imobilizari etc. Procedura de ntocmire si circulatie a documentelor justificative trebuie sa asigure n orice moment posibilitatea de a stabili originea informatiei sau, din contra, de a o regasi n documentul centralizator sau de sinteza. De asemenea, pe ct posibil, e bine ca documentele sa fie prenumerotate - nseriate pentru a permite urmarirea utilizarii si nregistrarii lor. Tendinta fiind de a formaliza respectiv de a tipiza ct mai multe din documentele justificative privind miscarile de bunuri si valori, precum si cele cu caracter financiar-bancar ce circula n afara ntreprinderii, este necesar a nu fi uitate acestea si a fi nscrise n procedurile de ntocmire si circulatie a documentelor, n concordanta cu prevederile stabilite de reglementarile n vigoare.
B.2. Organizarea si tinerea corecta si la zi a contabilitatii Se recomanda ca, n cadrul manualului de proceduri, sa se elaboreze de catre persoanele responsabile un "document descriptiv" n care sa se arate modul de organizare si procedurile utilizate pentru aducerea la ndeplinire a obligatiilor legale cu privire la gestionarea patrimoniului, tinerea contabilitatii, controlul asupra operatiilor patrimoniale efectuate. Consideram ca forma cea mai potrivita de ntocmire si conservare a acestui document descriptiv consta n tinerea unui dosar cu foi de lucru care permite sa se urmareasca evolutia organizarii. Contabilitatea, ca instrument principal de cunoastere, gestiune si control al patrimoniului si al rezultatelor obtinute, trebuie sa asigure nregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la situatia patrimoniala si rezulta47
Dr. ec. MARIN TOMA tele obtinute, att pentru necesitatile proprii ale ntreprinderii, ct si n relatiile acesteia cu asociatii sau actionarii, clientii, furnizorii, bancile, organele fiscale si alte persoane juridice si fizice. Acest document - manualul de proceduri - nu este obligatoriu, dar este obligatorie organizarea si conducerea contabilitatii. El este necesar pentru ntelegerea sistemului de prelucrare contabila si de realizare a controalelor n cadrul contabilitatii. Totodata, necesitatea de a dispune de un anumit numar de informatii permanente (modalitatea de arhivare permanenta, repertoarul registrelor contabile, planul de conturi, proceduri de contabilizare etc.) justifica n mod general indispensabila lui elaborare. De asemenea, documentul permite, parcurgnd drumul de la ntocmirea lui pna la prelucrarea informatiei, sa se nteleaga cum sunt obtinute situatiile contabile. Documentul poate fi realizat abordnd una sau mai multe din modalitatile urmatoare: -o abordare folosind circuitele de informatii ale sistemelor de prelucrare si jurnalelor tinute, care permite cel mai bine ntelegerea drumului informatiei contabile, de la originea sa pna la conturile anuale; -o abordare axndu-se pe persoanele responsabile cu efectuarea lucrarilor contabile, prezinta avantajul de a pune n valoare functiile si responsabilitatile fiecaruia; -o abordare axndu-se pe conturi prezinta avantajul ca usureaza controlul, dar nu ofera o vedere de ansamblu a organizarii si a procedurilor contabile. Fata de aceste cerinte recomandate, documentul privind organizarea contabilitatii cuprinde cel putin informatiile urmatoare: - organizarea compartimentului distinct (functiile si atributiile persoanelor componente) sau organizarea unui sistem informational contabil care sa asigure: eliminarea parale-
48
_________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati lismelor ntre compartimente; schimb de informatii ntre acestea; controlul reciproc ntre compartimente; autocontrolul executantilor; rolul colaboratorilor dinafara ntreprinderii (cenzori, consultanti); planul de conturi propriu, respectiv adaptarea la necesitatile ntreprinderii a planului de conturi general, inclusiv planul de conturi propriu al contabilitatii de gestiune; organizarea contabilitatii de gestiune n functie de specificul activitatii si necesitatile proprii ale acesteia; lista jurnalelor utilizate, daca este cazul; sisteme si mijloace contabile (metode de calcul; metode de evaluare; metode de evidenta si calcul: inventar permanent, intermitent, amortismente etc); tipul sistemului: clasic, centralizator etc; mijloace utilizate: manual, informatizate etc; informatii contabile produse; documente obtinute: jurnale, balante, conturi si alte situatii contabile si financiare (situatii, tablouri, declaratii, raportari etc); registre legale: Registrul jurnal, Registrul inventar, Cartea mare; arhivarea documentelor justificative, a registrelor legale, a conturilor anuale, a statelor de salarii; tipul de arhivare; numeric, alfanumeric, cronologic etc; durata de arhivare; locul de arhivare. 49
Dr. ec. MARIN TOMA Natura si importanta dezvoltarii n amanunt a acestui document depinde de marimea ntreprinderii, de sectorul sau de activitate, de organizarea sa contabila si de costul acestei organizari. B.3. Organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a valorificarii acestuia Normele legale privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului este necesar a fi adaptate si detaliate la nivelul caracteristicilor si specificului activitatilor ntreprinderii sub forma unor "instructiuni" (facnd parte din "manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestioneaza patrimoniul ntreprinderii. Aceste "instructiuni" sunt destinate comisiilor de inventariere, att atunci cnd inventarierea se efectueaza prin salariati proprii, ct si atunci cnd se efectueaza pe baza de contracte de prestari de servicii ncheiate cu persoane fizice sau juridice. B.4. Respectarea regulilor de ntocmire a bilanturilor contabile Tot sub forma unor "instructiuni" (facnd si ele parte din "manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestioneaza patrimoniul, se stabilesc masurile premergatoare nchiderii exercitiului financiar, ct si cele ce vor urma n perioada ulterioara pna la elaborarea conturilor anuale (perioada cunoscuta sub denumirea de evenimente posterioare nchiderii exercitiului financiar). Masurile pregatitoare nchiderii exercitiului financiar si elaborarii conturilor anuale vor trebui sa stabileasca actiuni si responsabilitati concrete n interiorul ntreprinderii, care sa dea asigurarile necesare ca aceste conturi anuale prezinta o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a rezultatelor obtinute si a situatiei financiare. Realitatea conturilor anuale necesitnd a fi dovedita numai cu inventarierea ntregului patrimoniu, este evident ca valorificarea rezultatelor inventarierii reprezinta etapa cea mai importanta a nchiderii exercitiului financiar. 50
________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati Aceasta valorificare se stabileste: fie n cadrul instructiunilor proprii de inventariere; fie n cadrul instructiunilor proprii de nchidere a exerci tiului financiar, incluznd toate masurile necesare pentru punerea de acord a datelor nregistrate n contabilitate cu situatia reala a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarierii.
n cadrul acestor instructiuni se vor nominaliza att actiunile ct si compartimentele sau persoanele raspunzatoare pentru: - documentarea si ntocmirea calculatiei de determinare a amortizarii activelor amortizabile;
documentarea si valorii necesare pentru:
ntocmirea pentru
calculatiei constituirea
de
determinare a unor provizioane
. deprecierea reversibila relativa a unor mijloace fixe cauzata de: aparitia unei uzuri morale de care nu s-a tinut seama cu ocazia amortizarii; supraevaluarea mijloacelor fixe prin aplicarea unor coeficienti neadec vati, cu ocazia reevaluarii lor; lipsa de utilitate a acestora pentru unitate n momentul inventarierii (aflate n con servare, neutilizabile pentru activitatile desfasurate n momentul inventarierii etc); alte cauze care determina o evaluare actuala mai scazuta a mijloacelor fixe dect valoarea cu care acestea figureaza n contabilitate; . deprecierea reversibila relativa a unor elemente pa trimoniale cauzata de: deprecierea acestora (stocuri si productie n curs; conturi de terti; conturi financiare) sau incertitudini cu privire la realizarea sau plata acestora (litigii, amenzi, penalizari, despagubiri, daune 51
Dr. ec. MARIN TOMA si incerte, cheltuieli n perioada de garantie etc). n perioada dintre data nchiderii exercitiului financiar si elaborarea conturilor anuale pot avea loc evenimente intervenite sau cunoscute dupa data nchiderii care pot avea consecinte semnificative asupra conturilor. n acest sens, tot n cadrul instructiunilor elaborate de persoana care gestioneaza patrimoniul, se recomanda a se stabili actiuni si responsabilitati privind constatarea acestor evenimente, cum ar fi, de exemplu: determinarea definitiva a valorii de achizitie a unei imobilizari receptionate nainte de nchiderea exercitiului financiar; informatii conducnd la deprecierea sau modificarea deprecierii lucrarilor - productiei n curs -; constatarea deteriorarii solvabilitatii unui debitor (client) care conduce la nregistrarea creantei respective ca dubioasa si constituirea provizionului corespunzator; restituirea unor marfuri sau produse livrate naintea nchiderii exercitiului; diverse situatii - evenimente - care confirma sau infirma aprecierile facute cu ocazia nchiderii exercitiului. n general, asigurarea respectarii regulilor de ntocmire a conturilor anuale obliga persoanele care gestioneaza patrimonii sa ia toate masurile necesare documentarii si fundamentarii acestora, iar raportul lor de gestiune sa fie clar si complet. B.5. Controalele de baza ale activitatii contabile Aceste controale au n vedere verificarea contabilizarii operatiilor economico-financiare ale ntreprinderii si se refera n principal la: controalele de exhaustivitate; controalele realitatii; si controalele exactitatii. alte datorii
Aceste controale pot fi definite n amanunt si pe functiile -persoanele - ce le efectueaza: 52

fie n cadrul modalitatii mentelor justificative; de ntocmire si circulatie a docu
fie n cadrul manualului de proceduri.
C. Asigurarea respectarii dispozitiilor ntreprinderii Aceasta parte a planului de organizare al controlului intern are drept scop stabilirea modalitatilor de ndeplinire corecta si la timp a dispozitiilor ntreprinderii, asigurnd acea parte, de zi cu zi, a actului de conducere - managementului - cunoscut si sub denumirea de coordonare a activitatii ntreprinderii.
Pentru aceasta este necesar ca toate instructiunile, deciziile, normativele interne si alte dispozitii ale ntreprinderii sa cuprinda si modalitatea, posibilitatile, ct si persoanele mputernicite sa urmareasca aplicarea lor. Se va avea n vedere sa se asigure: o perfecta transmitere a instructiunilor la destinatarii lor; elaborarea suficient de clara a interpretarea eronata de catre destinatarii lor; posibilitatea ca instructiunile dispozitia celor nsarcinati cu potrivite scopului stabilit; procedurile cele acestor instructiuni. mai informatiilor pentru a puse cele evita la mai
date si mijloacele aplicarea lor sa fie pentru raportarea
indicate
executarii
D. Promovarea eficacitatii exploatarii Pentru auditor aceste aspecte ale planului de organizare a controlului intern prezinta un interes secundar, ntruct el nu are obligatia aprecierii activitatii operationale a ntreprinderii si nici a politicii acesteia. Totusi, n aprecierea controlului intern este inevitabil ca auditorul sa nu abordeze aspectele operationale, chiar daca aspectele contabile ramn privilegiate. Buna aplicare a dispozitiilor ntreprin53
Dr. ec. MARIN TOMA derii si toate aspectele operationale ce conduc la promovarea si asigurarea eficacitatii activitatilor ntreprinderii sunt o garantie a continuitatii exploatarii, ceea ce are o influenta directa asupra conturilor anuale. De aceea, dupa unii autori, examinarea acestora de catre auditor este, n plus, foarte apreciata de cel ce gestioneaza patrimoniul. Pentru el materia contabila este adesea obscura si nu i sesizeaza ntotdeauna ntreaga ei utilitate dar, n schimb, apreciaza unanim serviciile pe care i le aduce auditorul prin comentariile sale privind organizarea, competenta personalului si integritatea sa, circuitele informatice, eventual, prea greoaie si costisitoare. Obiectivele pe termen lung ale controlului trebuie sa constituie un ndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestioneaza patrimoniul, cu privire la toate aspectele de ordin financiar, cum sunt: controalele, previziunile, analiza si ntocmirea situatiilor si raportarilor patrimoniale sau financiare. Aceste obiective corespund unui singur scop: mbunatatirea rezultatelor. Prin modalitatea sa de conceptie si organizare, controlul intern permite obtinerea asigurarii ca: toate care trate; toate reale; operatiile fac obiectul nregistrarile miscarilor patrimoniale ale unei nregistrari contabile contabile transpun ntreprinderii sunt nregis operatii
corect
toate activele ntreprinderii sunt protejate; aceeasi operatie este totdeauna metoda de nregistrare; toate documentele justificative pentru consemnarea operatiilor conditiile cerute elementelor probante;
transpusa
dupa
aceeasi ntreprindere ntrunesc
elaborate de sale patrimoniale
________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati toate operatiile tiile ntreprinderii. sunt executate n conformitate cu dispozi
6.3. Limitele controlului intern Controlul intern nu poate aduce dect un grad rezonabil de certitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestioneaza patrimoniul, datorita limitarilor care-i sunt inerente, conditionate de: Domeniul de aplicare; controlul intern operatiile repetitive si mai putin cele exceptionale. Costul adesea ca controlului avantajele intern; conducerea scontate prin cuprinde mai ales
ntreprinderii cere realizarea controlului
intern acestui raport erori, care:
sa nu fie depasite de costurile necesare cu realizarea control intern. Nu trebuie sa fie disproportionat n cu pierderea potentiala ocazionata de fraude sau tinnd seama de caracteristicile controlului intern de fi protejare a analizat ca si activelor ntreprinderii, cel privind asigurarea care nu trebuie
. este un element al carui cost poate bunurilor;
. este o mai buna repartizare a sarcinilor sa se transpuna sistematic prin multiplicarea acestora; . trebuie sa fie n raport cu riscul pe care-1 acopera. - Problemele umane. Conceptia de control intern are la baza tioneaza patrimoniul o au existnd nsa:
si aplicarea unui sistem ncrederea pe care cei ce ges n personalul din subordine, ocazionate rationament de neglijenta, sau gresita
. posibilitatea unor erori umane neatentie, distractie, erori de ntelegere a dispozitiilor ntreprinderii;
54
55
Dr. ec. MARIN TOMA . prerogative din partea anumitor persoane; abuzul de
. posibilitatea oculta ntre mai multe persoane de a preju dicia patrimoniul ntreprinderii; cel mai bun sistem de control intern nu poate n totalitate sa evite producerea premeditata de prejudicii; controlul reciproc prin sepa rarea sarcinilor autocontrolul salariatilor are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnarilor opera te de un membru al personalului, dar ntelegerea dintre doua (sau mai multe) persoane implicate la realizarea aceleiasi proceduri poate permite comiterea de fraude, sustrageri sau delapidari; de asemenea, ntelegeri oculte de a produce prejudicii ntreprinderii, la niveluri ierar hice nalte, ramn totdeauna posibile; . posibilitatea de a "scapa" controalelor interne; . posibilitatea ca unele proceduri sa devina inadecvate, ca urmare a schimbarii conditiilor avute initial n vedere, astfel ca nu mai este asigurata validitatea procedurii respective (exemplu, conditii de calitate noi, cerute la receptionarea unor bunuri inexistente la data elaborarii procedurii). 6.4. Relatia control intern - audit intern Controlul intern al unei entitati se refera la totalitatea procedurilor si la realizarea lui participa ntreg personalul entitatii respective. Auditul intern al unei entitati se refera la controlul existentei si aplicarii procedurilor din entitatea respectiva si se realizeaza prin compartimente distincte care fac parte din structura si sistemul de control intern al acelei entitati; el poate fi realizat si de firme specializate de audit.

Marin Toma

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Marin Toma

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

r. ec.

INIIERE N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE UNEI ENTITI

Editura CECCAR, Bucuresti, 2005

Initier e n auditul situatii lor financi are ale

Prof. univ. dr. M ihai Ristea

Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati

_____________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati

Examenul competentei......................... 108 Contactul cu fostul auditor sau cenzor.......................................... 109

Decizia de acceptare a mandatului.... 109 Fisa de acceptare a mandatului............. 109

4.4. Caz particular: activitatii.............................................. 190

Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati

PRINCIPII sI REGULI GENERALE

Dr. ec. MARIN TOMA

CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR: concept, tipuri, rol

2. Conceptul de audit financiar 2.1. Audit financiar sau audit

independenta al aceste misiuni de audit face parte auditorul.

auditul financiar al operatiunilor rifica prezentarea regulamentara financiare;

pentru a s-a facut

br. ec. MARIN TOMA

Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati

2.4. Categorii de auditori

numar nelimitat de misiuni de specialisti, de regula experti contabili.

La originea misiunilor contractuale stau patru motivatii:

II. AUPITUL EXTERN

Auditarea situatiilorfinanciare. Alte sarcini sauobiective stabilite de lege.

Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati

3. Conceptul de audit statutar

________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati

4. Servicii de audit si servicii conexe

Dr. ec. MARIN TOMA

Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati

5. Rolul si obiectul auditului statutar

6. Auditul intern si controlul intern

de competenta si stabilirea unei ierarhii

raspunderilor, carei autori trebuie exclude mai

________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati

n principal, fabricatie, per persoanele care imobilizarilor, a

exemplu: soldul situatia numerarului

realizarea activitatile si activi

________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati

documentarea si valorii necesare pentru:

determinare a unor provizioane

Aceste controale pot fi definite n amanunt si pe functiile -persoanele - ce le efectueaza: 52

________________ Initiere n auditul situatiilor financiare ale unei entitati

fie n cadrul manualului de proceduri.

date si mijloacele aplicarea lor sa fie pentru raportarea

aceeasi ntreprindere ntrunesc

elaborate de sale patrimoniale

ntreprinderii cere realizarea controlului

intern acestui raport erori, care:

. este un element al carui cost poate bunurilor;

S-ar putea să vă placă și