UNIVERSITATEA VASILE ALECSANDRI DIN BACU FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE SPECIALIZAREA CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE FORMA DE NVMNT: FRECVEN

REDUS ANUL DE NVMNT: III

CARACTERISTICILE MISIUNII DE AUDIT FINANCIAR

STUDENI: DIACONU (BARIN) AURELIA PDURARU (BERBECE) CARMEN

BACU

- 2011 Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se mpart n:1 misiuni (angajamente) de audit i asigurare asupra situaiilor financiare ale unei entiti considerate misiuni de audit, de baz, care sunt reglementate de Standardele Internaionale de Audit (ISA); misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situaiilor financiare ale unei entiti, reglementate prin Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE); msuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE); misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internaionale de Misiuni Conexe (ISRS). Toate activitile i lucrrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de baz asupra situaiilor financiare ale unei entiti pot fi grupate n trei faze i 10 etape care, n succesiunea lor logic i practic, aa cum se pot identifica n Standardele Internaionale de Audit, se prezint astfel: 1. Faza iniial a) Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit b) Orientarea i planificarea auditului 2. Faza executrii lucrrilor c) Aprecierea controlului intern d) Controlul conturilor e) Examenul situaiilor financiare 3. Faza final f) Evenimente posterioare nchiderii exerciiului g) Utilizarea lucrrilor altor profesioniti h) Alte lucrri necesare nchiderii i) Raportul de audit j) Documentarea lucrrilor de audit
1

Toma, M., Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti, 2005, p. 106.

a) Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit 1. Acceptarea mandatului nainte de a contracta o lucrare de audit a situaiilor financiare ale unei entiti, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s in seama de unele reguli profesionale i de deontologie. Aciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii, i acestea se refer la: 1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut s obin elementele care s i permit aprecierea celor mai importante riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi: control intern insuficient sau cu carene notabile; contabilitate neinut corect i la timp; atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor publice i administrative; personal incompetent; rotaia cadrelor prea mare i anormal; dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite viitorul exploatrii; riscuri fiscale; conflicte sociale; riscuri juridice; independena exerciiilor nerespectat; situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc; cazuri anterioare de limitare a controlului; onorarii insuficiente la auditorii anteriori; alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului.

Existena riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a accepta este luat n cunotin de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare, n consecin. 1.2 Examenul de independen i de absen a incompatibilitilor Orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul trebuie s examineze: - lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective; - situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n ntreprinderea n cauz. 1.3 Examenul competenei Lipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului; el trebuie s se asigure c propriile competene, ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folosii sunt suficiente pentru exercitarea misiunii. 1.4 Contactul cu fostul auditor sau cenzor Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ce privete: respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc. 1.5 Decizia de acceptare a mandatului Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii: accept un mandat fr riscuri aparente; accept mandatul, ns va necesita o supraveghere i msuri particulare; refuz mandatul. 1.6 Fia de acceptare a mandatului O astfel de fi poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective: posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc; 4

de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii: analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale; contactele cu predecesorul n profesie; i vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea;

de a indica bugetul necesar; de a formaliza procedurile de acceptare; de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare: scrisoare ctre conducerea societii; scrisoare ctre auditorul anterior sau cenzor (dac e cazul); i scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel). O astfel de fi este prezentat n continuare cu titlu de exemplu; ea trebuie

adaptat specificului societii de expertiz sau cabinetului de audit; actualizarea acestei fie la nceputul fiecrui an permite s ne asigurm c noile evenimente din viaa ntreprinderii nu pun n discuie meninerea deciziei de acceptare a mandatului. In cazul unui client nou, fia de acceptare a mandatului va cuprinde procedurile de acceptare ntreprinse i se poate prezenta astfel: Dosar client FIA DE ACCEPTARE A MANDATULUI (proceduri de acceptare) Ref.:

Pag.: Exerciiu Auditor: 1. Informaii asupra ntreprinderii: Sediul: Forma juridic: Obiect de activitate: Sucursale, filiale: Conducerea: Cifra de afaceri n ultimul an ncheiat: Efectiv de salariai: Expertul contabil consultant: Cenzori: Consultant juridic: 2. Natura misiunii Auditor: Originea mandatului: Data:

Lucrri de efectuat cu ali experi (subcontractare): Alte misiuni n aceast ntreprindere: 3. Onorarii Barem: Onorarii estimate: 4. Decizia i procedura de acceptare Refuz de misiune: Acceptarea misiunii (n acest caz se listeaz riscurile majore reinute): Decizia se ia dup ce ne-am asigurat de completarea unei anexe la Fia de acceptare a mandatului intitulat Criterii de luat n considerare. 5. Repartizarea dosarului Responsabilul lucrrii: Responsabili adjunci: 6. Alte proceduri Scrisoare ctre conducerea ntreprinderii: Contactul cu auditorul anterior: Scrisoarea de acceptare a mandatului: Raportul asupra ntreinerii cu conducerea ntreprinderii: Pentru exerciiile urmtoare Fia de acceptare a mandatului cuprinde doar dou capitole i anume: a) Revederea anual a criteriilor de acceptare, decizia de acceptare; n cazul meninerii mandatului se desemneaz responsabilii contractului, iar n cazul rezilierii contractului (demisiei) se menioneaz motivele. b) Anexa la care se face referire la pct. 4 din Fia de acceptare a mandatului cuprinde criteriile de referin ce trebuie avute n vedere la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit; un rezumat al criteriilor de referin poate s cuprind urmtoarele: control intern insuficient; contabilitate eronat condus; atitudinea conductorilor; competena personalului; continuitatea exploatrii compromis; riscuri de natur penal; riscuri sociale; misiuni juridice; activiti speculative; independena exerciiilor nerespectat; situaii conflictuale la nivelul conducerii; onorarii insuficiente; refuzuri anterioare de certificare; alte riscuri.

2. Contractarea lucrrilor de audit Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea profesionitilor contabili s se desfoare pe baz de contracte de prestri servicii fr a se face vreo distincie ntre misiunile de audit legal - care presupun desemnarea acestor profesioniti de ctre adunarea general a ntreprinderii auditate i misiunile de audit contractual. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 210 prevede c auditorul i clientul trebuie s convin termenii i condiiile de realizare a misiunii de audit care vor fi consemnai ntr-o Scrisoare de misiune de audit (Lettre de mission d'audit" sau Angajament letter") sau n orice alt tip de contract adecvat. Indiferent de forma pe care o mbrac relaia contractual, din documentul respectiv nu trebuie s lipseasc termenii i condiiile urmtoare: obiectivul auditului situaiilor financiare; responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu privire la pregtirea i prezentarea situaiilor financiare; ntinderea lucrrilor de audit, fcnd referire la legislaia aplicabil, la reglementrile sau recomandarea organismelor profesionale al cror membru este auditorul; forma oricrui raport sau alte comunicri n legtur cu rezultatele misiunii de audit; riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative, ca urmare a sondajelor i a altor limite inerente oricrui sistem contabil i de control intern; necesitatea de a avea acces fr restricii la orice document contabil, piese justificative sau alte informaii solicitate. Auditorul poate, n plus, s doreasc s introduc n Scrisoarea de misiune revederi referitoare la: aspecte privind planificarea auditului; descrierea altor scrisori, corespondene sau rapoarte pe care el prevede s le trimit clientului; baza de calcul a onorariilor i condiiile de facturare;

dorina de a primi o confirmare scris din partea conducerii ntreprinderii-client cu privire la declaraiile fcute de aceasta, cu diferite ocazii, referitoare la audit; cererea de confirmare a termenilor i condiiilor din scrisoarea de misiune. Auditorul poate s decid s nu trimit o nou scrisoare de misiune pentru

fiecare din exerciiile viitoare. La primirea solicitrii din partea ntreprinderii-client, auditorul trebuie s aprecieze dac unii termeni din scrisoarea de misiune ar trebui modificai, innd seama de evoluia semnificativ a naturii sau importanei activitilor clientului su. b) Orientarea i planificarea auditului n aceast etap profesionistul contabil obine informaii cu privire la particularitile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative, informaii care s-i permit orientarea i planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit. Tehnicile i procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce n ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrri de efectuat n aceast etap poate fi prezentat astfel: 1. Culegerea de informaii generale asupra ntreprinderii Toate aciunile au ca obiectiv cunoaterea particularitilor ntreprinderii, iar tehnicile i procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot s conste n: discuii cu conductorii i personalul ntreprinderii, examinarea unor documente interne i externe, vizitarea localurilor ntreprinderii i examenul analitic (analiza critic a unor cifre i indicatori, static i dinamic, prin raportarea la exerciii precedente, analize bugetare etc). Sunt vizate aspecte legate de natura activitilor desfurate de ntreprindere, particularitile sectorului din care face parte, structurile ntreprinderii, organizarea general a ntreprinderii, politicile comerciale, financiare i sociale, organizarea contabilitii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al ntreprinderii etc. 2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative Toate aciunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc i stabilirea elementelor sau seciunilor asupra crora trebuie concentrat aciunea de audit, iar tehnicile i

procedurile folosite au la baz analiza elementelor repetabile a cror fiabilitate este legat de conceperea sistemelor. Se au n vedere activitile de producie, distribuie, aprovizionri etc, precum i conturile care n raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a cror sum reprezint o parte important a bilanului sau care prezint solduri reduse dar sunt purttoare de erori din cauza micrilor importante, conturi de provizioane i conturi care presupun tehnici contabile complexe. 3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit) Dup cunoaterea particularitilor ntreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea s i orienteze misiunea n funcie de domeniile i sistemele semnificative; aceast orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare i deci asupra programrii i planificrii misiunii de audit, permind: - determinarea naturii i ntinderii controalelor n raport cu pragul de semnificaie ales; - organizarea lucrrilor de audit astfel nct s fie atins obiectivul de a certifica situaiile financiare n mod raional, cu maxim de eficacitate i n cadrul termenelor convenite cu clientul; Planul de misiune este n fapt programul general de munc n care sunt sintetizate toate informaiile obinute pe baza crora s poat fi orientat i planificat misiunea de audit. Este documentul care servete ca instrument de baz pentru toi intervenanii de-a lungul ntregii misiuni de audit. Redactarea planului de misiune i pe aceast baz a programului de munc presupune: - alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i cunotinele lor n sectorul de activitate al ntreprinderii; - repartizarea lucrrilor pe oameni, n timp i n spaiu (subuniti, filiale n ar i n strintate etc); - utilizarea lucrrilor realizate de auditorul intern al ntreprinderii de ali auditori externi sau experi; - coordonarea cu auditorii de la societile-surori i de la societatea-mam;

- solicitarea de specialiti pentru studierea sistemelor i datelor informatizate n orice alte domenii (juridic, fiscal, tehnic etc); - calendarul edinelor AGA i CA; - termenul de depunere a raportului. Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i relaii de stabilit, bugetul de timp i costurile angajate. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 300 intitulat Planificarea lucrrilor de audit prevede obligaia planificrii activitii de audit ca o msur de asigurare c aceast activitate se realizeaz de o manier eficient. IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma i fondul acestuia variind n funcie de talia ntreprinderii, complexitatea auditului, metodologia i tehnologia specific utilizat de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informaii care se refer la: cunoaterea activitilor ntreprinderii, nelegerea sistemului contabil i de control intern, riscul i pragul de semnificaie, natura calendarului i ntinderea procedurilor de audit i coordonarea, conducerea, supravegherea i revizuirea lucrrilor. 4. Elaborarea Programului de munc Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300 prevede obligaia pentru auditor de a elabora i documenta un Program de munc n care sunt definite natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit necesare. Programul de munc este un ansamblu de instruciuni puse n atenia tuturor participanilor la misiunea de audit care permit controlul bunei execuii a lucrrilor pe tot parcursul misiunii de audit. Programul de munc poate, de asemenea, s detalieze obiectivele auditului, precum i bugetul de timp pentru fiecare rubric i pentru fiecare procedur de audit folosit. Pentru elaborarea programului de munc auditorul va aprecia evaluarea specific a riscurilor inerente i a riscurilor legate de control, ct i nivelul de asigurare care ar urma s fie furnizat de controalele substantive (controalele proprii ale auditorului). Altfel spus, Programul de munc este o detaliere a tuturor elementelor coninute n Planul de audit (de misiune), n vederea asigurrii ndeplinirii acestuia din urm.

10

Coninutul tip al unui Plan de misiune este prezentat n continuare cu titlu de exemplu. PLANUL DE MISIUNE - coninut tip I. Prezentarea ntreprinderii: Denumirea Sediul social Capital social i acionari nregistrare Scurt istoric Consideraii succinte privind obiectul de activitate, piaa, concurena Bugete i conturi previzionale Particularitile sistemului contabil Principiile contabile; permanene; comparabiliti plurianuale Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc. Ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n ntreprindere Prag de semnificaie Funcii i conturi semnificative Zone de risc identificate Controale semnificative pe care ne putem sprijini Aprecierea controlului intern Lucrri deosebite Confirmri de obinut (interne i externe) Inventare fizice Asisten de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.)

II. Informaii contabile:

III. Definirea misiunii:

IV. Sisteme si domenii semnificative:

V. Orientarea programului de lucru:

11

Documente de obinut

VI. Echipa i bugetul VII. Planificarea Repartizarea lucrrilor Datele interveniilor pe etape Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare i alte documente ce urmeaz a fi emise (cu datele limit). c) Evaluarea controlului intern n aceast etap, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; cnd estimeaz c poate s se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita ntinderea sondajelor sale i a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica funcionarea acestui control intern. Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. Pornind de la orientrile rezultate din planul de misiune i programul de munc, auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii controalelor interne pe care dorete s se sprijine, pe de o parte, precum i riscurile de eroare n tratarea datelor i informaiilor, pe de alt parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor. Toate aciunile ntreprinse de auditor n aceast etap sunt concentrate asupra a trei ntrebri care furnizeaz baza de apreciere a sistemului de control intern: - care sunt procedurile efective, n funciune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient? - aceste proceduri sunt aplicate? - n ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern i deci pot conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte? Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare a controlului intern. 12

Diversele lucrri de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel nct s fie scoase n eviden cele dou etape importante: aprecierea asupra concepiei sistemului de control intern i aprecierea asupra funcionrii sistemului de control intern. Chiar dac de mai multe ori, noiunile de audit intern i control intern, sunt utilizate cu acelai neles, menionm faptul c acestea nu sunt similare. Auditul intern corespunde controlului de atestare sau certificare a documentelor financiar-contabile efectuat de personalul care aparine agentului economic, iar controlul intern propriu, sub forma controlului financiar preventiv i de gestiune, indic ansamblul dispozitivelor utilizate n cadrul ntreprinderii pentru a obine o perfect stpnire a funcionrii sale. Demersul utilizat de auditor pentru aprecierea controlului intern cuprinde dou etape: aprecierea existenei controlului intern; aprecierea permanenei controlului intern. Prima etap are rolul de a identifica punctele tari i punctele slabe ale sistemului. Evaluarea se poate face ntr-un raport de sintez sau ntr-un tablou de evaluare a sistemului. Raportul de evaluare a controlului intern (sau raportul de sintez) cuprinde un numr de note care rezum pentru fiecare post semnificativ: sistemul sau sistemele contabile care l alimenteaz; judecile care l afecteaz; controalele interne pe care auditorul a decis s se sprijine i consecinele asupra ntinderii controalelor de efectuat; natura, ntinderea i calendarul altor verificri de efectuat, atunci cnd nu exist controale interne pe care auditorul se poate sprijini. Tabloul de evaluare a sistemului conine informaiile urmtoare: punctele tari ale sistemului de control; punctele slabe ale sistemului de control; efectele posibile ale existenei acestor puncte slabe; incidena punctelor slabe asupra situaiilor financiare;

13

incidena punctelor slabe asupra programului de audit; recomandrile fcute ntreprinderii. Aprecierea permanenei controlului intern are loc dup ce auditorul a identificat

punctele tari i punctele slabe ale sistemului. Scopul acestei etape este de a verifica dac sistemul descris exist n realitate. Pentru aceasta auditorul va seleciona un numr de tranzacii pe care le va urmri de la origine pn la final. Se va urmri dac controalele prevzute sunt efectuate. Aprecierea controlului intern presupune utilizarea unor tehnici specifice n cadrul urmtoarelor faze de lucru: cunoaterea iniial a sistemului de control intern, descrierea sistemului, verificarea existenei lui reale, evaluarea riscurilor legate de conceperea sistemului, verificarea bunei lui funcionri i utilizarea eventual a programelor informatice. Cunoaterea iniial a sistemului de control intern se poate realiza utiliznd urmtoarele tehnici: discuii cu responsabilii serviciilor vizate; analiza manualului de proceduri de control intern (dac un astfel de manual exist); analiza rapoartelor auditorilor interni i ale auditorilor externi precedeni; analiza organigramei i a descrierii posturilor. Aceast etap trebuie s permit auditorului s obin o cunoatere a ciclului de prelucrare a datelor de la iniierea unei operaiuni pn la transpunerea ei n conturile anuale. Descrierea sistemului se refer la transpunerea pe hrtie a ciclului de prelucrare a datelor aa cum a fost el reinut din etapa precedent. Acesta poate fi prezentat ntr-o form narativ sau sub forma diagramelor. Acestea din urm sunt utilizate cu precdere datorit puterii de reprezentare mai mari. Obiectivele diagramelor de circuit (flowchart) sunt: de a furniza o nregistrare a procedurilor i sistemelor ntreprinderii i de a reliefa aspectele importante ale controlului intern; de a fi un punct de plecare pentru testele de conformitate care stau la baza verificrii bunei aplicri a procedurilor. 14

Verificarea existenei sistemului presupune selectarea de ctre auditor a unui numr limitat de tranzacii i verificarea efecturii de ctre ntreprindere a controalelor prevzute. Evaluarea riscurilor de concepere a sistemului are ca scop obinerea asigurrii c sistemul contabil i cel de control intern au fost astfel concepute nct s previn, s detecteze i s corecteze anomaliile semnificative. Cea mai utilizat tehnic de evaluare a riscurilor de concepere a sistemului este reprezentat de chestionarele de control intern care furnizeaz lista principalelor puncte de control intern a cror verificare este obligatorie. Verificarea aplicrii procedurilor de control intern are ca obiectiv verificarea utilizrii reale i n permanen a procedurilor descrise. Exist trei tehnici de verificare, astfel: examinarea evidenei controlului se realizeaz prin teste similare celor de dovedire a existenei sistemului de control intern i ofer auditorului asigurarea c procedurile sunt respectate n permanen. observarea executrii unui control i d posibilitatea auditorului s neleag mai bine modul de efectuare a controlului i s verifice executarea lui corect. repetarea prelucrrilor i verificrilor de ctre auditor nseamn refacerea efectiv a unor prelucrri sau controale efectuate de personalul unitii sau de sistemul informatic al ntreprinderii. Un ultim procedeu se refer la utilizarea datelor-test sau a programelor de sprijinire a auditului. Datele-test reprezint datele pregtite de auditor i introduse n programele informatice utilizate de ntreprindere cu scopul de a verifica dac prelucrrile i verificrile prevzute de ntreprindere sunt realizate efectiv i sunt corecte. Obiectivul vizat de auditor ca urmare a evalurii controlului intern este de stabili n ce msur se va putea sprijini pe controlul intern pentru a defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor sale. Nu trebuie pierdut din vedere posibilitatea pe care o are auditorul de a face recomandri n privina controlului intern. d) Controlul conturilor

15

n funcie de concluziile la care a ajuns n urma aprecierii finale a controlului/auditului intern, auditorul va trece la efectuarea de investigaii directe care si permit s-i formuleze judecata asupra ansamblului informaiilor contabile sintetizate n situaiile financiare. ntr-o prim faz, el va efectua un control al conturilor care conduce la ntocmirea documentelor de sintez, apoi, ntr-o a doua faz, auditorul va examina situaiile financiare pentru a se asigura c principiile contabile au fost respectate. Controlul direct al conturilor const n compararea cifrelor conturilor anuale cu diverse elemente justificative care vor servi ca probe: acte notariale, facturi de cumprare sau de vnzare, extrase de cont bancare, state de plat etc. Controlul direct al conturilor are rolul de a justifica fiecare cifr printr-un document contabil sau prin orice alt element probant. Criteriile de care auditorul ine cont atunci cnd efectueaz controlul conturilor sunt: Exhaustivitate/integralitate. Aceasta presupune ca toate operaiile care privesc ntreprinderea s fie nregistrate n contabilitate; Realitate. Respectarea acestui criteriu nseamn ca toate informaiile prezentate n conturi s poat fi justificate i verificate; Corecta nregistrare n contabilitate i prezentare n conturile anuale a operaiilor. Conturile pot fi grupate pe mai multe cicluri: Ciclul de investiii; Ciclul de exploatare; Ciclul de finanare. Ciclul de investiii vizeaz imobilizrile necorporale, corporale i portofoliul de titluri. Controlul conturilor de imobilizri corporale i necorporale are ca obiectiv verificarea urmtoarelor elemente: corecta evaluare a activului imobilizat; dac totalul activului imobilizat este egal cu suma valorii categoriilor de active; dac distincia ntre cheltuieli i imobilizri a fost respectat; deinerea de ctre ntreprindere a titlurilor de proprietate asupra imobilizrilor;

16

dac se ine o eviden a imobilizrilor ieite temporar din ntreprindere; dac regimul de amortizare utilizat se justific din punct de vedere economic i dac respect principiul permanenei metodelor; dac pentru pierderile de valoare care nu sunt datorate uzurii s-au constituit provizioane; care sunt activele imobilizate constituite drept garanii; care este nivelul cheltuielilor de ntreinere i reparaii. Pe lng verificarea acestor elemente, auditorul trebuie s ntocmeasc o situaie

privind micrile intervenite n conturile de imobilizri: achiziii, vnzri, producie de imobilizri prin efort propriu, cheltuieli cu amortizarea, amortizarea aferent activelor cedate. Controlul facturilor de cumprare sau de vnzare a imobilizrilor se impune atunci cnd se apreciaz c sistemul de control intern este ineficient sau cnd exist puine micri n cadrul imobilizrilor. n cazul realizrii de imobilizri prin efort propriu, auditorul trebuie s verifice nivelul real al consumului de materii prime, materiale, salarii directe, precum i cel al costurilor indirecte imputate. n privina amortizrii, se impune att refacerea calculelor aritmetice, ct i verificarea afectrii corecte a amortizrii aferente activelor ieite din patrimoniu. O atenie special trebuie acordat imobilizrilor de natura programelor informatice a cror protecie juridic i fizic este mai greu de realizat. Portofoliul de titluri Obiectivele vizate la controlul portofoliului de titluri sunt: existena titlurilor contabilizate i deinerea lor real de ctre client; determinarea corect a valorii contabile a titlurilor; contabilizarea corect a cheltuielilor de achiziie n caz de cumprare a titlurilor, a veniturilor generate de titluri i a plus sau minus-valorii n caz de vnzare a titlurilor. Ciclul de exploatare acoper activitile curente viznd urmtoarele categorii de elemente:

17

cumprri de stocuri i datorii fa de furnizori; vnzri i creane; datorii fa de personal i organismele sociale; impozite i taxe; elemente n afara exploatrii. Ca obiective ale controlului conturilor de stocuri pot fi menionate: existena stocurilor i corecta lor delimitare i ncadrare pe grupe; evaluarea stocurilor la costul corespunztor; respectarea principiului separrii exerciiilor; constituirea de provizioane pentru stocurile cu micare lent, deteriorate sau demodate; exactitatea calculelor aritmetice; respectarea principiului permanenei metodelor; identificarea micrilor de stocuri (cumprri, vnzri, consum); analiza existenei unui volum foarte ridicat de stocuri. n cazul intrrilor de stocuri prin cumprare sau al ieirii lor prin vnzare trebuie

fcut legtura cu facturile primite sau eliberate. n controlul conturilor de furnizori, obiectivele urmrite se refer la: realitatea datoriilor fa de furnizori; corecta contabilizare a datoriilor, n special a celor exprimate n devize; cauzele i justificrile ntrzierilor la plat; examinarea soldurilor vechi i a celor care par prea mari; neomiterea nici unei datorii; existena n soldul conturilor de furnizori numai a cumprrilor nepltite; corecta regularizare a avansurilor acordate furnizorilor; respectarea separrii exerciiilor.

18

n atingerea acestor obiective auditorul se poate sprijini i pe sistemul de control intern dar, cel puin n ceea ce privete stocurile, este necesar i efectuarea a numeroase controale directe. Vnzri i creane Obiectivele auditului n acest caz sunt de a obine asigurarea c: creanele-clieni care figureaz n bilan reprezint sumele datorate ntreprinderii la sfritul exerciiului; nici o crean nu a fost omis; separarea exerciiului este respectat; provizioanele pentru clienii dubioi sunt corect calculate; provizioanele pentru riscuri au fost constituite pentru eventualele litigii cu clienii sau pentru garania serviciilor sau a bunurilor facturate clienilor; n anex sunt prezentate distinct creanele avnd termenul de ncasare sub un an de cele avnd un termen de ncasare sub 5 ani, dar mai mare de un an. Se va urmri dac toate veniturile sunt corect contabilizate i dac soldurile conturilor de clieni reprezint venituri nencasate. Pentru atingerea acestor obiective auditorul va proceda la un examen analitic al conturilor de clieni i al facturrilor. Datorii fa de personal i organismele sociale Controlul acestor categorii de conturi i permit auditorului s se asigure c: informaiile pe baza crora s-au ntocmit statele de plat sunt fiabile; toate calculele privind salariile sunt corecte din punct de vedere aritmetic; toate cheltuielile salariale au fost nregistrate corespunztor; documentele obligatorii sunt ntocmite i pstrate potrivit reglementrilor legale; nivelul salariilor este stabilit cu respectarea actelor normative n vigoare i, eventual, a contractului colectiv de munc; persoanele care au prsit unitatea nu au mai fost pltite dup data plecrii; declaraiile fcute de ntreprindere organismelor sociale au la baz informaii reale.

19

Statele de plat permit determinarea salariului net care va trebuie pltit angajatului i a diverselor cheltuieli sociale datorate fie de salariat, fie de ntreprindere diverselor organisme sociale. Controlul acestor conturi prezint o anumit dificultate generat de faptul c toate informaiile referitoare la salarii i la cheltuielile sociale i au originea n interiorul fiecrei ntreprinderi i c pentru multe dintre ele exist restricia confidenialitii. Impozite i taxe n cadrul misiunii sale auditorul trebuie s verifice dac evoluia cheltuielilor cu impozitele i taxele este coerent. Ca obiective urmrite de auditor pot fi enumerate: contabilizarea corect a impozitelor i taxelor datorate de societate; calculul corect al impozitelor pltite i al celor previzionate; corecta determinare a bazei impozabile; identificarea fluctuaiilor importante care pot reliefa anomalii; respectarea datelor de depunere a declaraiilor; verificarea modului de achitare a impozitelor i taxelor sau de recuperare a acestora; justificarea diferitelor opiuni ale ntreprinderii pentru a beneficia de unele avantaje fiscale. Elemente n afara exploatrii Auditorul trebuie s fac distincia ntre ceea ce este normal i ceea ce este excepional n activitatea unei firme. Elementele excepionale sunt cele care au o apariie rar sau reprezint valori ridicate fa de situaia curent. Astfel, rezultatul excepional va lua n considerare elementele care nu sunt legate de activitatea normal a ntreprinderii, n timp ce rezultatul curent sau de exploatare reflect eforturile conducerii furniznd o informaie fiabil asupra activitii curente a ntreprinderii. Ciclul de finanare are n vedere ansamblul documentelor contabile care nregistreaz tranzaciile legate de finanarea ntreprinderii. Auditorul va urmri aspecte

20

referitoare la capitaluri proprii, provizioane reglementate, afectarea rezultatului, datorii financiare. Auditorul va trebui s verifice, n primul caz, respectarea egalitii capitaluri proprii nainte de repartizare = capitaluri proprii dup repartizare + distribuiri de capital (dividende). n caz de pierderi, auditorul trebuie s verifice existena unei capaciti de finanare suficiente continurii activitii. Orice modificare a capitalului social trebuie analizat prin prisma respectrii reglementrilor legale i statutare. Controlul provizioanelor reglementate vizeaz exactitatea lor adic verificarea elementelor care au stat la baza constituirii lor i controlul aritmetic. Datoriile financiare stau la baza determinrii nivelului de ndatorare a ntreprinderii. Obiectivele urmrite de auditor n legtur cu datoriile financiare vor fi: aprecierea continuitii exploatrii i controlul realitii i al exhaustivitii datoriilor financiare. Auditorul trebuie s verifice scadena datoriilor i situaia pasivului exigibil. De asemenea, pentru aprecierea costului finanrii auditorul va controla coerena cheltuielilor cu dobnzile n raport cu nivelul total al datoriilor financiare. Un nivel anormal de ridicat al raportului dobnzi/datorii financiare poate indica existena unui risc de exhaustivitate a datoriilor financiare, dup cum un nivel anormal de sczut al aceluiai raport poate reprezenta un risc de nenregistrare a totalitii cheltuielilor cu dobnzile. Auditorul utilizeaz diferite tehnici de control al conturilor pentru a obine probe valide, relevante i neprtinitoare. n funcie de gradul de ncredere tehnicile de control al conturilor pot fi: cunoatere direct, personal, obinut prin observare fizic i prin calcule matematice proprii este considerat cea mai competent prob. probele documentare obinute direct din surse externe ntreprinderii sunt considerate foarte competente. probele documentare care i au originea n afara firmei, dar care au fost primite i prelucrate de client sunt considerate competente. O importan mare o are aici controlul intern.

21

 probele interne constnd n documente care sunt produse, circul i sunt arhivate n unitate au un nivel sczut de competen. Oricum, aceste probe sunt larg utilizate atunci cnd se consider c exist un control intern satisfctor. Uneori probele interne sunt singurele disponibile. reprezentrile verbale i scrise furnizate de director, proprietari i angajai sunt considerate probele cu cel mai sczut nivel de competen. Acestea trebuie coroborate cu alte tipuri de probe. Tehnicile de obinere a elementelor probante sunt: inspecia fizic i observarea care const n examinarea activelor, a conturilor sau n observarea modului de aplicare a unei proceduri; confirmarea direct care const n obinerea de la terii care au relaii comerciale sau financiare cu ntreprinderea a informaiilor asupra soldurilor conturilor lor cu ntreprinderea sau asupra operaiunilor efectuate cu ea; examinarea documentelor primite de ntreprindere i care servesc ca documente justificative la nregistrarea operaiunilor sau la controlul lor: facturile de la furnizori, extrasele de cont bancare; examinarea documentelor create de ntreprindere: copiile facturilor trimise clienilor, conturi, balane. Unele din aceste documente pot avea o for probant mai mare dect altele; verificri aritmetice; analize, estimri, verificri reciproce efectuate ntre informaiile obinute i documentele examinate i orice alte indicii obinute; examenul analitic; a studia i a analiza elementele neobinuite care rezult din aceste comparaii; e) Examenul situaiilor financiare Controlul situaiilor financiare se desfoar pe msur ce ntreprinderea furnizeaz situaii financiare suficient de apropiate de conturile definitive. Examinarea de ansamblu a situaiilor financiare are ca obiectiv s verifice dac acestea:

22

sunt coerente; concord cu datele din contabilitate; sunt prezentate potrivit principiilor contabile i reglementrilor n vigoare; in cont de evenimentele posterioare nchiderii exerciiului; respect dispoziiile legale i reglementare privitoare la anex i aceasta cuprinde toate informaiile semnificative cu privire la situaia patrimonial, financiar i la rezultatul ntreprinderii. Obiectivul acestei verificri este identificarea eventualelor evoluii anormale sau

neprevzute susceptibile de a face obiectul unor verificri complementare. f) Evenimente posterioare nchiderii exerciiului Evenimentele posterioare nchiderii exerciiului se refer la evenimentele de importan semnificativ cunoscute sau intervenite ulterior nchiderii exerciiului. Trei date sunt semnificative n alegerea tratamentului aplicat evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului: data nchiderii exerciiului; data ntocmirii situaiilor financiare; data ntocmirii raportului de ctre auditor. innd cont de aceste date putem identifica cinci categorii de evenimente, astfel: evenimente care au legtur cu situaia existent la nchiderea exerciiului i se produc nainte de ntocmirea situaiilor financiare; se impune n acest caz o ajustare a conturilor anuale. evenimente care nu au legtur cu situaia existent la data nchiderii exerciiului i se produc nainte de data ntocmirii situaiilor financiare; n acest caz nu se impune modificarea bilanului i a contului de rezultat, dar este necesar informarea complet a utilizatorilor situaiilor financiare prin intermediul anexei. evenimente care se produc ntre data ntocmirii situaiilor financiare i data ntocmirii raportului de audit; auditorul recomand modificarea situaiilor financiare sau invit conductorii ntreprinderii de a informa acionarii prin intermediul unui supliment la raportul de gestiune.

23

 evenimente care se produc ntre data ntocmirii raportului de audit i data adunrii generale a acionarilor sau asociailor; recomandrile sunt identice celor de la situaia anterioar. evenimente care se produc dup data inerii adunrii generale; n acest caz auditorului nu-i mai revine nici o obligaie. g) Utilizarea lucrrilor altor profesioniti Utilizarea lucrrilor altor profesioniti Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 600 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare referitoare la utilizarea de ctre un auditor, n cadrul unt misiuni de audit de baz, la o entitate a lucrrilor realizate de ctre un alt auditor, asupra situaiilor financiare ale unuia sau mai multe sub-grupuri incluse n situaiile financiare ale acelei entiti. Cnd auditorul principal utilizeaz lucrrile unui alt auditor auditorul principal trebuie s determine incidena acestor lucrri asupra propriului su audit. Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situaiilor financiare ale unei entiti care includ conturile unui sau mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor. Acceptarea misiunii de auditor principal Auditorul trebuie s stabileasc dac participarea sa la lucrrile de audit pe ansamblu este suficient pentru a-i permite s acioneze ca auditor principal; pentru aceasta el va lua n consideraie: importana prii din situaiile financiare care fac obiectul auditrii; nivelul su de cunoatere a activitilor subgrupurilor; riscul de anomalii semnificative n situaiile financiare ale subgrupurilor auditate de alt auditor; punerea n lucru de proceduri complementare cu privire la subgrupurile auditate de alt auditor care i vor permite s participe n mod semnificativ la audit. Principalele proceduri puse n lucru de ctre auditorul principal sunt: evaluarea competenei profesionale a altui auditor;

24

obinerea de elemente probante care dovedesc c lucrrile acelui alt auditor rspund obiectivelor auditorului principal n cadrul misiunii sale de audit. Examenul lucrrilor auditorului intern Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 610 stabilete procedurile i

principiile fundamentale precum i modalitile lor de aplicare referitoare la examenul de ctre auditor a lucrrilor efectuate de auditorul intern al ntreprinderii. Auditorul trebuie s analizeze activitile auditorului intern i incidenele poteniale asupra procedurilor de audit ale sale. Printre activitile auditorului intern care pot fi utile auditorului extern se pot meniona: examenul sistemelor contabile de control intern; examenul informaiilor financiare i de gestiune; evaluarea costurilor, rentabilitatea i eficiena unor tranzacii i operaiuni; examenul modului de respectare a textelor legislative precum i al politicilor i directivelor stabilite de conducerea ntreprinderii. Auditorul extern are obligaia s obin o cunoatere suficient a activitilor auditului intern pentru a planifica i aborda n mod eficient auditul; el poate constata c lucrri ale auditului intern, permit modificarea naturii i calendarului auditului i reducerea ntinderii procedurilor puse n lucru de ctre auditorul extern, sau el poate trage concluzia c aceste lucrri nu vor avea nici o inciden asupra procedurilor de audit extern. Utilizarea lucrrilor unui expert Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 620 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare n cazul utilizrii lucrrilor unui expert ca i elemente probante. Prin expert se nelege o persoan sau un cabinet care posed competene, cunotine i o experien specific ntr-un domeniu specific, altul dect cel care presupune cunotine de contabilitate i audit. Utilizarea lucrrilor unui expert se face n urmtoarele situaii:

25

evaluarea anumitor active: cldiri, construcii, terenuri, echipamente, opere de art, pietre preioase; evaluarea strii fizice a unor active precum minereuri, zcminte, resurse petroliere sau stabilirea duratei de via rmas a unor active corporale; evaluri actuariale; evaluarea stadiului de avansare n realizarea fizic a unor produse sau lucrri de construcii; avize juridice n ce privete interpretarea unor acorduri, statute sau reglementri. Cnd are n vedere s foloseasc lucrrile unui expert, auditorul trebuie s in

cont de: caracterul semnificativ al elementului respectiv din situaiile financiare; riscul de eroare datorat naturii i complexitii elementului respectiv din situaiile financiare; volumului i calitii altor elemente probante disponibile. n al doilea rnd auditorul trebuie s verifice competena profesional a expertului: calificrile profesionale, diplome, nscrierea ca membru ntr-un organism profesional, experiena i reputaia sa n domeniul n care se intenioneaz a fi folosit. n al treilea rnd auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat n cazul expertului angajat al ntreprinderii i al expertului legat ntr-un fel sau altul de ntreprinderea auditat. n al patrulea rnd auditorul trebuie s strng elemente probante suficiente i adecvate care s demonstreze c ntinderea lucrrilor expertului rspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate realiza examinnd instruciunile scrise date de ctre ntreprindere expertului, instruciuni care se pot referi la teme precum: obiectivele i ntinderea lucrrilor expertului; descriere general a problemelor specifice care vor fi tratate n raportul expertului; condiiile de acces ale expertului la informaii; confidenialitatea informaiilor despre ntreprindere;

26

informaii referitoare la ipotezele i metodele de lucru pe care le va folosi expertul. h) Alte lucrri necesare nchiderii Lucrrile de sfrit de misiune se refer la acele aciuni premergtoare ntocmirii

raportului de audit, ca i la cele aferente ntocmirii propriu-zise a raportului. Chestionarul de sfrit de misiune Utilizarea acestui chestionar permite obinerea asigurrii c sunt reunite toate elementele necesare formulrii opiniei asupra situaiilor financiare, c normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete. ntrebrile din chestionar trebuie s recapituleze toate lucrrile ce trebuie efectuate potrivit standardelor normelor de audit i procedurilor interne ale cabinetului i se pot grupa dup cum urmeaz: ntinderea lucrrilor; delegarea lucrrilor ctre membrii echipei i supervizarea activitii lor; coninutul bilanului contabil; raportrile; comunicrile cu conducerea ntreprinderii; latura administrativ. Scrisoarea de afirmare Scrisoarea de afirmare este un document care vine n sprijinul recapitulrii sau completrii, la sfritul misiunii de audit, unor declaraii importante ale managerilor. Ea este semnat de ctre directorul general i, eventual, de ctre directorul financiar-contabil. Utilitatea acestei scrisori este dubl: pe de o parte, n aceast scrisoare conducerea ntreprinderii i recunoate responsabilitatea n ceea ce privete ntocmirea conturilor anuale; referitor la aceasta comentariul la Standardul internaional de audit nr.580-3 arat c: Auditorul trebuie s obin probe c conducerea i asum responsabilitatea pentru prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar relevant i c a aprobat situaiile financiare .

27

 pe de alt parte, ea servete drept element probant; n acest sens comentariul la Standardul internaional de audit nr.580-4 indic faptul c: Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere asupra aspectelor semnificative pentru situaiile financiare atunci cnd, n mod rezonabil, nu se poate atepta ca s existe alte probe de audit adecvate suficiente . Aceste declaraii ale conducerii nu pot nlocui n nici un caz elementele probante disponibile. Afirmaiile conducerii susceptibile de a figura ntr-o astfel de scrisoare pot fi: conducerea ntreprinderii a pus la dispoziia auditorului/auditorilor toate documentele contabile, ca i toate contractele care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare; conducerea ntreprinderii nu are cunotin de neregulariti comise n firm i care pot avea o inciden semnificativ asupra siguranei controlului intern sau asupra prezentrii conturilor; conducerea ntreprinderii a transmis auditorului/auditorilor rapoartele sau avizele trimise de organismele de control al cror coninut ar putea avea o inciden semnificativ asupra prezentrii i metodelor de evaluare a conturilor; nu exist restructurri sau reorganizri care ar putea afecta valoarea sau gruparea activelor i pasivelor n bilan sau care s necesite o informare suplimentar n anex; conducerea ntreprinderii nu are cunotin de nclcri ale legilor, reglementrilor i contractelor a cror inciden pentru entitate s impun menionarea n anex; conducerea ntreprinderii nu are cunotin de pasive eventuale importante, pierderi poteniale sau angajamente nenregistrate sau nemenionate n anex; nu exist alte active gajate sau ipotecate dect cele menionate n anex; conducerea ntreprinderii nu are cunotin de evenimente survenite posterior datei de ntocmire a situaiilor financiare i care s impun ajustri ale conturilor sau meniuni n anex.

28

n situaia n care conducerea ntreprinderii refuz s rspund la ntrebrile puse de auditori, acetia pot aprecia c este vorba de o limitare a ntinderii lucrrilor i, n consecin, i vor exprima o opinie cu rezerve sau vor refuza certificarea. Nota de sintez Nota de sintez este un element impus de practic: auditorii fac notaii pe zeci de pagini ale dosarelor de lucru i ale unor documente astfel nct este normal ideea concentrrii concluziilor i remarcilor mai importante ntr-o not de sintez. Unele opinii exprimate n aceast not vor fi incluse n raportul de audit, n timp ce altele vor fi utilizate n lucrrile de audit din exerciiile urmtoare. Fiecare opinie din nota de sintez trebuie s fie nsoit de o trimitere la foile de lucru n care sunt coninute informaiile care o susin. i) Raportul de audit Obiectivul unei misiuni de auditare a situaiilor financiare este de a permite auditorului s exprime o opinie n legtur cu situaiile financiare analizate. Aceast opinie trebuie s fie exprimat sub forma unui raport scris. Raportul de audit trebuie s conin, att potrivit standardelor internaionale, ct i potrivit normelor naionale de audit, urmtoarele elemente: un titlu adecvat; elemente de identificare a destinatarului; un paragraf introductiv sau de prezentare care s permit:

identificarea situaiilor financiare care fac obiectivul auditului, preciznd cifrele caracteristice ale acestora; reamintirea responsabilitilor conducerii unitii i ale auditorului; un paragraf care s descrie natura auditului i n care:

se fac referiri la Standardele internaionale de audit sau la normele naionale aplicabile; se descriu demersurile puse n practic de auditor; exprimarea opiniei sau refuzul de a exprima o opinie asupra conturilor anuale; data raportului;

29

adresa auditorului; semntura auditorului. Un titlu adecvat pentru un raport de audit nseamn ca pe baza lui s se poat face

distincia ntre el i alte tipuri de rapoarte. Destinatarul raportului de audit este, de regul, adunarea general a acionarilor sau consiliul de administraie. Abia dup ce acest raport a fost prezentat adunrii generale a acionarilor el va fi prezentat terilor prin publicare. Raportul de audit trebuie s permit identificarea situaiilor financiare ale unitii care face obiectul auditului, indicndu-se data ntocmirii lor i perioada la care se refer. Tot n acest paragraf introductiv trebuie artat faptul c este responsabilitatea conducerii de a ntocmi i prezenta situaiile financiare, responsabilitatea auditorului constnd n controlarea informaiilor prezentate pentru a exprima o opinie asupra lor. De asemenea, raportul de audit trebuie s indice amploarea lucrrilor de audit, respectiv procedurile de audit pe care auditorul le-a pus n practic conform normelor de audit recunoscute. Astfel, raportul de audit trebuie s precizeze c prin audit s-au realizat urmtoarele: examinarea, prin sondaj, a elementelor care justific datele coninute n situaiile financiare; aprecierea principiilor contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare; aprecierea estimrilor semnificative reinute de conducere pentru stabilirea situaiilor financiare; aprecierea prezentrii n ansamblu a situaiilor financiare. Partea raportului care conine opinia auditorului este esenial pentru aprecierea situaiilor financiare. n aceast parte a raportului auditorul trebuie s-i exprime clar opinia cu privire la imaginea fidel (sau la prezentarea sincer n toate aspectele lor semnificative) pe care o dau situaiile financiare, conform unui referenial contabil prestabilit. n afar de aceast opinie, raportul de audit poate s includ i o confirmare a faptului c situaiile financiare au fost ntocmit conform obligaiilor legale.

30

Raportul de audit trebuie s poarte data terminrii lucrrilor de audit. ntruct opinia auditorului se refer la situaiile financiare ntocmite i prezentate de ctre conducere, data raportului de audit va fi, n mod obligatoriu, ulterioar datei semnrii sau aprobrii situaiilor financiare de ctre conducere. n acest fel, destinatarii situaiilor financiare vor ti c auditorul a inut cont i de evenimentele intervenite dup ntocmirea situaiilor financiare i pn la data finalizrii auditului. n finalul raportului trebuie indicat i adresa auditorului, respectiv oraul n care se afl biroul acestuia. Semntura auditorului este cea care confer validitate raportului de audit. Pentru a fi mai bine neles raportul de audit trebuie s aib urmtoarele caliti: concizie, claritate i autonomie n exprimare i construcie; s prezinte corect i just faptele; s prezinte simplu i clar constatrile i recomandrile; s utilizeze doar acele elemente pentru care dosarele de lucru dau suficiente probe. Dup terminarea lucrrilor de audit, auditorul financiar poate decide: natura certificarea conturilor fr rezerve; certificarea conturilor cu rezerve; exprimarea unei opinii nefavorabile; s refuze certificarea conturilor. Auditorul i va exprima opinia n una din formele anterioare innd cont de constatrilor efectuate, respectiv: neregulariti, inexactiti, infraciuni, incertitudini, dezacorduri i limitri. Neregularitile se refer la orice aciune, omisiune sau situaie care violeaz: actele normative referitoare la societile comerciale; regulile i principiile contabile; dispoziiile statutului i hotrrile adunrii generale a acionarilor sau asociailor. Inexactitile se refer la transpunerea n conturi sau prezentarea unui fapt neconform cu realitatea: erori de calcul, inexactiti n prezentarea conturilor, inexactiti n informaiile furnizate de manageri.

31

Constituie infraciuni toate neregularitile sancionate de legea penal. Spre deosebire de constatrile anterioare care sunt rezultatul aplicrii unor texte de lege, incertitudinile, dezacordurile i limitrile sunt reinute de doctrina profesional. O incertitudine exist atunci cnd consecinele unei situaii nu pot fi evaluate, innd seama de informaiile existente, deoarece producerea acestei situaii depinde de realizarea unor evenimente viitoare, astfel nct situaia respectiv nu poate fi transpus n conturi. Procesele i litigiile pot fi considerate incertitudini deoarece: soluiile sunt incerte (pot fi n favoarea sau n defavoarea firmei); estimarea consecinelor nu este posibil (suma este necunoscut). Tot o situaie de incertitudine este cea privitoare la continuitatea exploatrii cnd ntreprinderea este n dificultate. Dezacordurile se refer la neregularitile i inexactitile constatate de auditorul financiar n legtur cu aplicarea principiilor i regulilor contabile de ctre cei responsabili cu ntocmirea i prezentarea conturilor anuale. Exist dou categorii de limitri: unele sunt impuse de evenimentele exterioare, cum ar fi un incendiu care a distrus unele documente justificative sau numirea cu ntrziere a auditorului, astfel nct nu mai este posibil participarea la inventarierea stocurilor; altele sunt impuse de conducerea ntreprinderii, putnd fi reprezentate de refuzul efecturii unui control, refuzul de a plti onorariul sau refuzul de a solicita un expert extern. Auditorul financiar este cel care decide, n funcie de natura constatrilor, dac acestea trebuie prezentate n raportul de audit. Dac aceste constatri nu sunt semnificative sau nu au legtur cu obiectul misiunii, certificarea va fi fcut fr rezerve. ntr-o situaie de incertitudine, dac auditorul dispune de probe suficiente pentru aprecierea strii de incertitudine n care se gsete ntreprinderea, vor fi prezentate n anex informaii referitoare la: natura incertitudinii i incidenele posibile ale acesteia asupra ntreprinderii; postul sau posturile corespunztoare din conturile anuale;

32

suma maxim a riscului, dac aceasta poate fi stabilit, sau limitele n care se situeaz aceasta; dac nu se poate face nici o estimare, acest lucru trebuie precizat. Pe lng aceste informaii prezentate n anex, n raportul de audit se va face o

meniune referitoare la aceast incertitudine chiar dac nu este afectat opinia asupra conturilor anuale. La fel se procedeaz cnd se constat neregulariti i inexactiti care nu afecteaz opinia asupra conturilor anuale. n raportul de audit va exista o observaie care va face trimitere la pasajul corespunztor din anex. Dac auditorul nu poate obine elemente probante suficiente pentru a justifica poziia responsabililor ntreprinderii privind existena i tratarea unei incertitudini, el este confruntat cu o limitare a ntinderii lucrrilor i, n consecin, va trebui s formuleze o opinie cu rezerve sau s refuze certificarea. n cazul n care auditorul apreciaz c nu i-au fost puse la dispoziie toate informaiile de care dispune conducerea, pentru a analiza i a evalua incertitudinea, el se afl ntr-o situaie de limitare a ntinderii lucrrilor sale. Cnd auditorul consider c informaia referitoare la incertitudine nu este pertinent sau lipsete din anex, el va emite o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea. Atunci cnd auditorul apreciaz c estimrile fcute de conducerea ntreprinderii pentru ntocmirea conturilor anuale nu sunt rezonabile i c au o influen semnificativ asupra deciziilor, va formula o opinie cu rezerve sau va refuza certificarea. j) Documentarea lucrrilor de audit Dosarul exerciiului Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sintez i formularea raportului. Dosarul exerciiului este indispensabil pentru: mai buna organizare i control ale misiunii; documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c programul s-a derulat fr omisiuni; nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori; 33

justificarea opiniei emise i redactarea raportului. n mod uzual, acest dosar cuprinde:

planificarea misiunii: programul general de lucru; note asupra utilizrii lucrrilor de control effectuate de ctre alii (auditori interni, diveri specialiti); datele i duratele vizitelor, locurile de intervenie; compunerea echipei; data pentru emiterea raportului; buget de timp i realizarea lui; supervizarea lucrrilor: note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate; aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea lucrrilor, concluziile lucrrilor, coninutul raportului; aprecierea controlului intern: evaluarea punctelor tari, punctelor slabe i a zonelor de risc; foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; comentarii asupra anomaliilor descoperite; obinerea de elemente probante: program de control; foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii; documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri, justificnd cifrele examinate; detalii asupra lucrrilor efectuate asupra situaiilor financiare: comparaii i explicaii ale variaiilor, concluzii; sinteza general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a punctelor care ar putea avea o influen asupra deciziei de certificare; foi de lucru cu privire la faptele delictuale.

34

Dosarul permanent Unele informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au deci nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea sa la zi. Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii. Elementele caracteristice coninute de dosarul permanent sunt: fia de prezentare, scurt istoric al ntreprinderii, organigrame, persoanele care angajeaz ntreprinderea, situaiile financiare ale ultimelor exerciii, note asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc., note asupra statutului, procese verbale ale CA i AG, lista acionarilor sau asociailor, structura grupului, contracte, asigurri. Dosarul permanent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat printr-un despritor comportnd un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz pe sumar, indicnd data introducerii documentului. Pentru a-i ndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie: inut la zi; s fie eliminate informaiile perimate; s nu conin documentele voluminoase ale ntreprinderii (ci numai extrasele necesare). De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din situaiile financiare sau n alte domenii auditorul poate: corecta dac informaii privind subiectul respectiv se gsesc n dosarul permanent; prevedea aducerea la zi a dosarului permanent.

Bibliografie

1. Boulescu, M., Expertiza contabil, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001; 35

2. Florea, I., Florea, R., Macovei, I.C., Berheci, M., Introducere n expertiza contabil, Editura CECCAR, Bucureti, 2008;

3. Oprean, I., Control i audit financiar contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002;

4. Ptru, V., Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, Ediia a VI-a actualizat, Editura Agora, Bacu, 2002;

5. Toma, M., Potdevin, J., Elemente de doctrin i deontologie a profesiei contabile , Editura CECCAR, Bucureti, 2008;

6. Toma, M., Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti , Editura CECCAR, Bucureti, 2005.

36