I.

1 Evoluţia şi definirea funcţiei de audit intern

Englezescul to audit cunoscut astăzi ca a examina, a verifica, a revizui conturi îşi are
rădăcinile în latinescul auditus, având sensul de a asculta, a audia. În ciuda dovezilor cu privire la
existenţa unor forme incipiente încă din antichitate, până în secolul al XIX-lea nu există decât o
schiţă a acestora.
Ca urmare a crizei financiare din 1929 din Statele Unite, s-au adoptat legi prin care să se
impună companiilor publice obligativitatea verificării situaţiilor financiar-contabile. Crahul a
reprezentat catalizatorul necesar apariţiei unei noi profesii: verificator/auditor.
La început, nevoile întreprinderilor au stimulat dezvoltarea verificărilor interne. Pe măsură
ce firmele se dezvoltau, activităţile acestora deveneau tot mai greu de controlat. Consiliile de
Administraţie încep să recunoască necesitatea unei funcţii de verificare internă, distinctă de
verificarea externă.
Companiile de transport feroviar au fost printre primele care au recurs la astfel de
verificatori. Aceştia trebuiau să verifice registrele societăţii ale cărei birouri erau dispersate pe întreg
teritoriul al SUA şi să asigure conducerea că încasările erau înregistrate în mod corespunzător. La
scurt timp acest exemplu a fost urmat şi de companiile petroliere, oţelăriile şi magazinele cu multe
sucursale.
În perioada celui de al II-lea război mondial, când pieţele care aveau oarecare legătură cu
războiul erau în continuă expansiune, majoritatea fabricilor americane angajau personal fără prea
multă experienţă. O evidenţă contabilă corectă şi exactă se impunea mai mult ca niciodată. Foarte
multe ca număr, operaţiunile întreprinderilor nu mai puteau fi examinate doar de către auditorii
externi. Pe de altă parte, managerii aflaţi în căutarea de noi şi noi oportunităţi treceau cu vederea
multe din activităţile cotidiene. Verificarea trebuia să îmbrace noi forme.
În 1941 un grup de specialişti din New York ( contabili ce se ocupau de verificări interne în
cadrul firmelor americane) au fondat Institutul Auditorilor Interni- IIA. Astăzi IIA numără peste
50000 de membri din peste 100 de ţări, principala sa misiune fiind:
• publicarea normelor de bază conform cărora se desfăşoară verificarea internă;
• stagii/cursuri de perfecţionare în domeniu ;
• publicarea şi promovarea cunoştinţelor şi informaţiilor cu referire la verificarea
internă, controlul intern şi domeniile adiacente.
În 1947 IIA dădea auditului intern următoarea definiţie:

Auditul intern este activitatea de evaluare internă din cadrul unei companii prin care se
asigură examinarea activităţii contabile, financiare precum şi a altor activităţi, cu scopul de a oferi

1
conducerii o protecţie şi o consiliere constructivă. El are în vedere în principal problemele
financiar-contabile, dar poate analiza şi aspecte ce vizează exploatarea. 1

Această definiţie pune accentul pe participarea auditorilor interni la examinarea aspectelor

financiar-contabile ale companiei cu scopul de a asigura protecţie conducerii. Chiar dacă se
menţionează şi alte activităţi, definiţia relevă două aspecte: pe de o parte, că această practică îşi are
originea în vechile verificări contabile, iar pe de altă parte, dominaţia experţilor contabili din
domeniul auditului extern asupra auditărilor interne.
În 1971 IIA dă o noua definiţie auditului intern:

Auditul intern al unei organizaţii reprezintă activitatea de evaluare independentă prin care se
asigură verificarea activităţilor interne în sprijinul conducerii. Este vorba de un control managerial
ce permite măsurarea şi evaluarea eficacităţii celorlalte controale. 2

Din această definiţie s-au eliminat referirile la domeniul financiar-contabil pentru simplul
motiv că în SUA există o categorie de profesionişti în domeniu (CPA- contabili publici autorizaţi
care sunt omologii experţilor contabili din România) , care efectuează verificarea situaţiilor
financiar-contabile ale organizaţiilor în calitate de auditori externi. Cuvântul activităţi din noua
definiţie are în vedere întreaga gamă de responsabilităţi ce-i revin auditorului intern. Mai mult,
ţinând cont de serviciul pe care-l face conducerii firmei, auditul intern este văzut ca un control
managerial, deci ca un control al modului în care sunt administrate bunurile companiei la toate
nivelurile acesteia.
În ultima definiţie, dată în 1990, se precizează:

Auditul intern este o funcţie de evaluare independentă a organizaţiei. Ea furnizează un serviciu

de examinare şi evaluare a activităţilor acesteia. 3

În actuala definiţie IIA nu mai limitează atribuţiile auditorilor interni la aspectele financiar-
contabile sau la anumite activităţi. Auditul intern este văzut astăzi ca un proces complex de revizie a
tuturor activităţilor organizaţiei.
Obiectivul auditului intern este să sprijine conducerea prin furnizarea de analize, evaluări,
recomandări şi alte informaţii privind activităţile auditate. Pentru a-şi justifica existenţa şi
eficacitatea, activitatea de audit trebuie să necesite costuri cât mai mici, mult inferioare pierderilor
ce ar rezulta ca urmare a nepracticării de către firmă a unei astfel de activităţi.

1
Munteanu, Adrian, Auditul între clasic şi modern, Tribuna Economică, nr. 24, 1999, pag. 49, Traducere după
Statements of Responsabilities of Internal Auditing, IIA 1990
2
ibidem 1
3
ibidem 1

2
 Auditul este concentrat asupra detectării cazurilor de risipă, ineficacitate sau costuri excesive
ce pot fi reduse, asupra introducerii metodelor noi de control
operaţional.
O altă noţiune strâns legată de auditul intern este cea de risc. Multe departamente moderne de
audit caută să-şi extindă aria de cuprindere a analizei de evaluare a riscurilor pe care o realizează şi
să tragă semnale de alarmă cât mai timpurii în legătură cu problemele potenţiale. În viitor,
organizaţiile se vor bizui pe auditorii interni nu numai în ceea ce priveşte identificarea riscurilor, dar
vor aştepta şi recomandări pentru un mai bun management al riscului. Recomandările trebuie făcute
în timp util înainte ca riscurile să se producă.
Astfel, auditul intern poate fi definit ca fiind o activitate ce cuprinde acele procese
organizaţionale instituite pentru a da certitudinea că riscurile potenţiale sunt înţelese şi administrate
în mod corespunzător, în condiţiile unor schimbări permanente.
La nivel mondial, auditul este practicat în diverse domenii şi în organizaţii de diferite mărimi,
structuri, obiecte de activitate. În plus, legile şi practicile diferă de la o ţară la alta, iar aceste
diferenţe pot afecta aplicarea auditului intern în fiecare domeniu. Ca urmare, implementarea
“Standardelor pentru practica profesională” va fi influenţată de domeniul şi zona geografică în care
acţionează auditul intern.

I.2 Rolul auditului intern

Aşa cum urechea internă reprezintă centrul echilibrului corpului uman, la fel şi auditul intern
reprezintă centrul echilibrului întreprinderii.
Trebuie precizat faptul că auditul intern are rolul de a verifica dacă condiţiile necesare pentru
menţinerea echilibrului sunt îndeplinite. De exemplu, prin controlul de gestiune se va supraveghea
nivelul stocurilor, în timp ce auditorii interni vor verifica dacă organizaţia are posibilitatea de a
optimiza acest nivel şi de a furniza informaţii pertinente responsabililor cu controlul de gestiune.
Deci, auditul intern nu are rolul de a restaura echilibrul dacă a constatat ruptura, responsabilitatea
revenind ierarhiei superioare din sectorul respectiv, ce dispune de resurse materiale şi umane
necesare.
Auditul intern devine un instrument efectiv pentru manageri în supravegherea eficienţei
activităţii, cu condiţia să fie independent, liber de opinii subiective ale managerilor în ceea ce
priveşte performanţele activităţilor individuale.
Auditul intern trebuie să se dezvolte astfel încât să evalueze toate faţetele organizaţiei,
inclusiv procesarea datelor, vânzările, marketingul şi producţia.
Mulţi manageri de succes consideră că auditul intern este cel mai bun şi cel mai puţin
costisitor mod de pregătire pentru potenţialii ocupanţi ai unor locuri în conducere.

3
 Auditul intern este privit uneori ca un duşman al iniţiativei, al riscului, scopul său fiind de a
regla şi normaliza. Este adevărat că auditul intern pune accent pe limitarea riscurilor, protecţia
patrimoniului, decizii sprijinite pe informaţii fiabile şi pe studii conduse cu rigoare. Dar în condiţiile
unor schimbări dinamice permanente ale mediului economic, auditul intern are misiunea de a
supraveghea la menţinerea dinamicii organizaţiei.
Scopul acestei activităţi este de a-i ajuta pe membrii organizaţiei să se achite în mod eficient
de responsabilităţile ce le revin furnizându-le analize, evaluări, recomandări şi informaţii cu privire
la activităţile examinate.
Auditul intern vizează pertinenţa şi eficacitatea sistemului de control intern din cadrul
organizaţiei, precum şi calitatea executării/îndeplinirii atribuţiilor de serviciu. Având în vedere
aceste aspecte, Institutul Auditorilor Interni precizează principalele atribuţii ale auditorilor interni: 4
• examinarea fiabilităţii şi integrarea informaţiilor financiare şi a celor despre exploatare,
precum şi mijloacele folosite pentru culegerea, cuantificarea, clasificarea şi înregistrarea
acestor informaţii;
• revizia sistemelor şi compartimentelor cu atribuţii în supravegherea politicilor,
planurilor, procedurilor, legilor şi reglementărilor care afectează activităţile şi dările de
seamă ale organizaţiei, precum şi determinarea măsurii în care organizaţia se
conformează acestora;
• revizia metodelor prin care se asigură protecţia bunurilor şi atunci când este cazul
verificarea existenţei acestor bunuri;
• evaluarea economicităţii şi eficienţei în utilizarea resurselor;
• revizia operaţiilor executate sau a programelor îndeplinite cu scopul de a verifica dacă
rezultatele sunt în conformitate cu obiectivele şi scopurile organizaţiei, şi dacă activităţile
sunt executate în conformitate cu specificaţiile conducerii.
În concluzie, rolul auditului intern este de a proteja rentabilitatea prezentă şi viitoare, veghind
asupra calităţii informaţiilor pe baza cărora managementul de vârf îşi sprijină deciziile şi asupra
eficacităţii cu care sunt conduse operaţiunile care conduc la realizarea obiectivelor întreprinderii.

I.3 Diferite tipuri de audit

În plan teoretic se face diferenţiere între auditul de regularitate, auditul de conformitate şi

auditul de eficacitate.
Auditul de conformitate urmăreşte respectarea dispoziţiilor şi este un control asupra lucrărilor
terminate pentru a vedea dacă au fost corect elaborate. Auditul de regularitate urmăreşte ca
funcţiunile organizaţiei să nu încalce regulile stabilite prin lege sau de către top-management.
Auditul de eficacitate are în vedere supravegherea eficacităţii cu care sunt conduse operaţiunile care

4
Munteanu, Adrian, Auditul între clasic şi modern, Tribuna economică, nr. 24, 1999, pagina 50, Traducere după
Statements of Responsabilities of Internal Auditing, IIA, 1990

4
conduc la realizarea obiectivelor organizaţiei. Prin această diferenţiere pot fi mai uşor sesizate
componentele responsabilităţilor auditorilor.
În practică însă, cele trei noţiuni sunt strâns legate, chiar indisociabile. Nu putem afirma că o
organizaţie este eficace şi în acelaşi timp funcţiunile sale să nu fie în conformitate cu regulile
stabilite prin lege şi procedurile companiei. Iar reciproca este de asemenea valabilă.
Putem distinge, de asemenea, audit financiar-contabil, audit operaţional, audit al
managementului şi chiar un audit al strategiei, sugerând un anume “crescendo elitist” 5 căruia îi
putem atribui două semnificaţii:
O primă semnificaţie este dată de faptul că acest „crescendo” reflectă o acumulare progresivă
de cunoştinţe şi competenţe din parte auditorului. Prin examinarea şi formulare opiniilor asupra
contabilizării fluxurilor financiare, a mărfurilor şi serviciilor, ajunge la o cunoaştere mai bună a
realităţii economice, având astfel capacitatea de a realiza audituri operaţionale. De asemenea, un
audit operaţional care nu înglobează sau nu se sprijină pe un audit contabil şi financiar va fi
incomplet.
A doua semnificaţie este că tipul de audit practicat în întreprindere este strâns legat de forma
de management care se exercită, aceasta la rândul ei depinzând de o serie de factori, cum ar fi:
sectorul de activitate, localizarea geografică, talia, cultura sa. Necesitatea activităţii de audit este în
continuă creştere, iar elementul primordial care îi conferă un suport stabil îl constituie
managementul. Pentru a-şi asigura eficacitatea, managementul trebuie să urmeze o politică de
deschidere către activitatea de audit , prin furnizarea de informaţii tuturor persoanelor implicate în
această activitate, astfel încât ele să poată controla în mod eficient operaţiile desfăşurate în cadrul
firmei.
Într-o întreprindere în care managementul nu încurajează iniţiativa de decizie şi acţiune a
cadrelor sale şi a personalului, prin prescrierea de reguli foarte precise, serviciului de audit intern i
se va cere să verifice buna lor aplicare. În acest caz, rolul auditorului va fi de a verifica dacă o
normă precisă este aplicată. În caz contrar, va trebui să măsoare amploarea deviaţiei, va evalua
riscurile şi va formula o recomandare, care de cele mai multe ori va fi de a reaminti obligativitatea
respectării regulilor.
O întreprindere condusă după principiul delegării responsabilităţilor, în condiţiile unei
strategii şi unei politici clar exprimate, adaptate obiectivelor, dar care nu impune colaboratorilor
maniera în care pot fi atinse, aşteptând din partea acestora creativitate şi adaptare, va cere serviciului
de audit să aprecieze dacă modul în care operaţiile sunt realizate asigură securitatea şi eficacitate în
în respectarea politicilor. În această situaţie, absenţa normelor lasă şi auditorului o mai mare
libertate în munca şi concluziile sale.
În practică se întâlnesc o mare diversitate de situaţii, chiar în cadrul aceleiaşi întreprinderi,
unele domenii fiind conduse mai riguros din necesitate, altele mai puţin. Auditorul trebuie să-şi
adapteze metodele şi munca în consecinţă, cu condiţia de a respecta normele profesionale.

5
 I.4 Domeniile auditului intern

Auditul intern reprezintă o activitate independentă de apreciere creată în cadrul unei

organizaţii pentru a verifica şi evalua modul de organizare şi funcţionare al activităţilor sale.
Câmpul de acţiune al auditului intern poate fi mai larg sau mai restrâns. El poate să se refere
la toate activităţile unei întreprinderi sau, dimpotrivă, doar la un singur sector (o funcţie, un
serviciu). Poate să includă organizarea firmei (structuri, sisteme, proceduri) sau calitatea gestiunii
(economie, productivitate, rezultate, profit), depistând disfuncţiunile şi cauzele ineficienţei.
Deci orice activitate sau sector al întreprinderii poate constitui obiect al auditului intern.
Domeniile de aplicare sunt multiple: achiziţii, marketing, financiar, calitate, producţie, social. Se
poate vorbi şi de auditul intern al strategiei, al performanţelor, al activităţii de procesare a datelor.

1.4.1. Auditul intern al achiziţiilor

Funcţia de achiziţii are rolul de a asigura materiile prime, materialele şi serviciile de care are
nevoie întreprinderea în cantităţi corecte, la termenele potrivite şi cu un preţ de aprovizionare
avantajos.
Auditul tradiţional al achiziţiilor presupune revizuirea procedurilor, a cererilor de ofertă, a
relaţiei comandă-factură-recepţie. Acesta este însă insuficient deoarece respectarea anumitor reguli
bine verificate de controlul intern nu conduce la obţinerea unei relaţii tripolare preţ-calitate-termen
optimală. În practică situaţia este mai complexă deoarece vizează de cele mai multe ori un termen
lung.
Relaţiile clienţi-furnizori se sprijină pe o cunoaştere reciprocă care face ca furnizorul să
înţeleagă în profunzime aşteptările clientului său şi ierarhia exigenţelor sale, în timp ce clientul nu
ignoră constrângerile economice ale furnizorului său.
Situaţiile de monopol sau oligopol creează, evident, o situaţie mai restrictivă: fie că piaţa nu
permite posibilitatea de a alege, fie clientul a obţinut de la furnizorul său un savoir faire de care nu
se mai poate lipsi.
Un audit tradiţional nu va fi suficient în acest caz. Sunt necesare adaptări la fiecare caz
particular, iar auditorul intern trebuie să se sprijine pe o bună cunoaştere a pieţei naţionale şi
internaţionale, a furnizorilor, a pieţelor de substituţie (dacă există), a constrângerilor la
aprovizionare care influenţează condiţiile de exploatare. Trebuie verificate respectarea condiţiilor
contractuale convenite, precum şi dacă serviciul achiziţii are o organizare corespunzătoare.

5
Barbier, Etienne, L’audit intern-permanence et actualite, Les Editions d’Organisations, Paris, 1996, pag 27

6
 Rolul final al auditorilor este de a determina măsura în care normele stabilite la nivelele
ierarhice autorizate, competente sunt respectate de cei implicaţi în procesul de achiziţii, dar vor lua
în considerare, în ansamblu, realităţile economice, industriale şi comerciale.

1.4.2. Auditul în marketing

Auditul în marketing este un examen complet, sistematic, independent şi periodic al

mediului, al obiectivelor, strategiilor şi activităţilor unei organizaţii în scopul identificării domeniilor
care ridică probleme şi formulării de recomandări pentru îmbunătăţirea eficienţei acţiunilor de
marketing. 6
Auditorul intern, integrat în viaţa cotidiană a întreprinderii, este bine plasat pentru a cunoaşte
şi a înţelege strategia şi aplicarea componentelor mixului de marketing. Informat asupra structurii şi
istoricului organizaţiei, va şti să resitueze analizele sale prin raportarea la politica de ansamblu cu
mai multă pertinenţă.
Auditul de marketing reprezintă o examinare detaliată a mediului de marketing în care
acţionează compania, a activităţilor specifice de marketing şi a sistemului intern de marketing din
cadrul companiei.
Prin audit al mediului de marketing se înţelege examinarea şi studierea pieţelor pe care
operează compania, a clienţilor, a firmelor concurente, precum şi al mediului economic şi politic de
ansamblu.
Auditul activităţilor de marketing reprezintă un studiu al mixului de marketing al companiei,
respectiv al produsului, preţului, promovării şi locului.
Auditul sistemului de marketing presupune examinarea structurii existente a activităţii de
marketing din cadrul companiei, împreună cu sistemele aferente acesteia.
Este foarte important să se ierarhizeze nivelul şi prioritatea intervenţiilor. Această ierarhizare
în funcţie de risc poate fi discutabilă atunci când ea se bazează şi pe factori subiectivi. În acest sens
sunt avute în vedere mai multe criterii de analiză şi anume: 7
 Impactul asupra competitivităţii organizaţiei, adică măsurarea incidenţei asupra
rezultatelor întreprinderii în termeni de cifră de afaceri şi de profit.
 Impactul asupra imaginii de marcă a întreprinderii în segmentul său de piaţă –
responsabilitatea unităţii producătoare în ceea ce priveşte crearea, menţinerea, întărirea
sau degradarea imaginii ei în comparaţie cu partenerii –acţionari, concurenţi, clienţi.
 Gradul de integrare a activităţii în organizaţie. Acest aspect are în vedere evaluarea
proporţiei în care activitatea considerată afectează celelalte activităţi ale firmei, direct sau
indirect.

6
Kotler, Philip, Dubois, Bernard, Marketing Management, Publi-Union, Paris, pag. 651
7
Brânză, Aurel, Niţă, Constantin, Luca, Florin Alexandru, Auditul în marketing, Editura Ecran Magazin, Braşov, 1999,
pag. 159

7
  Maturitatea pieţelor şi produselor.
 Valoarea resurselor. Va fi analizată prin prisma importanţei resurselor şi a investiţiilor
deja efectuate.
 Importanţa elementelor de noutate. Acest criteriu impune necesitatea luării în
considerare a numărului de noi produse aduse pe piaţă, de importanţa lor, cât şi de
noutăţile tehnologice care pot afecta fabricaţia produselor deja existente.
 Impactul social. Acest criteriu se referă la marja de încredere a clienţilor prin prisma
numărului de salariaţi şi a cifrei de afaceri a firmei furnizoare.
 Nivelul controlului intern.
Toate aceste evaluări vor permite determinarea primilor indicatori care vor trebui luaţi în
considerare pentru aprecierea riscului unei societăţi. Fiecare concept de marketing este analizat în
funcţie de această noţiune de risc care trebuie să reprezinte preocuparea esenţială a auditului intern.

1.4.3. Auditul financiar

Auditul financiar se defineşte ca fiind activitatea complexă efectuată de experţi independenţi

în vederea exprimării unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelă a patrimoniului, a situaţiei
financiare şi a rezultatelor obţinute de unitatea patrimonială.
Rolul auditului financiar constă în examinarea informaţiilor financiare având o utilitate
internă ( conducerea şi gestionarea întreprinderii) şi o alta externă, de informare a terţilor(fisc,
clienţi, furnizori, împrumutători -bănci-şi alţii), exercitat în scopul protejării patrimoniului şi
asigurării credibilităţii acestor informaţii. Rolul final al auditului financiar îl constituie verificarea şi
certificarea bilanţului contabil anual, prin care se formulează o opinie competentă cu privire la
imaginea fidelă pe care acesta trebuie să o dea şi respectarea reglementărilor în vigoare.
Din punct de vedere al auditului, sistemul de control propriu reduce lucrările de rutină,
verificările mecanice asupra totalizărilor contabile şi implică raţionamentul şi judecata, accentuarea
examenului de ansamblu, analiza, evaluarea şi sondajul statistic. În condiţiile existenţei controlului
intern, auditul procedează la un studiu aprofundat şi la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra
gradului de încredere pe care poate să îl acorde şi, în consecinţă, pentru a determina importanţa
testelor la care se limitează procedurile de audit.
Existenţa unui sistem de audit intern raţional conceput şi corect aplicat constituie o serioasă
prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate.

1.4.4.Auditul calităţii

Atât conducerea cât şi întregul personal al întreprinderii trebuie să cunoască strategiile,

obiectivele calităţii, mijloacele de realizare şi rezultatele obţinute. Apare astfel necesitatea auditului

8
intern al calităţii care este efectuat de specialişti din întreprindere. Acesta constă în examinarea
sistematică şi interdependentă efectuată pentru a determina dacă activităţile şi rezultatele referitoare
la calitate satisfac dispoziţiile prestabilite şi dacă aceste dispoziţii sunt efectiv implementate şi pot să
atingă obiectivele.
Prin audit se urmăreşte obţinerea unor dovezi obiective privind realizarea activităţilor în
concordanţă cu cerinţele specificate. Acesta trebuie făcut după implementarea oricărui program,
plan sau sistem al calităţii pentru a stabili dacă toate procedurile şi instrucţiunile importante care au
fost transmise la locurile de activitate au fost implementate şi dacă personalul cunoaşte
responsabilităţile ce-i revin în cadrul programului sau planului.
Auditul se reia cu o anumită periodicitate chiar dacă între timp nu a fost elaborat un plan sau
program nou privind calitatea. Reluarea este necesară mai ales în cazul planurilor şi programelor pe
termen lung la care, pe măsura realizării, apar condiţii şi cerinţe noi privind calitatea.
Auditul nu se confundă cu controlul de conformitate. Este vorba prin auditare că au fost
înţelese toate cerinţele, că sunt respectate condiţiile standardelor ISO, EN etc. deci conducerea
întreprinderii şi sistemului calităţii sunt în măsură să optimizeze nivelul de organizare şi să facă faţă
la orice condiţii explicite sau implicite.
Prin audit, conducerea firmei şi, în speţă, managementul calităţii, dispun:
 pentru clienţi: există toate condiţiile pentru a conta pe obţinerea calităţii; sunt evaluate
cerinţele asigurării calităţii pentru certificare cu menţionarea eventualelor deficienţe;
 pentru furnizori: auditul serveşte ca un instrument de înalt profesionalism pentru diagnoză;
prin asigurarea calităţii se poate conta pe o stabilitate a procesului şi o menţinere a
parametrilor săi;
 dezvoltarea întreprinderii, în timp şi spaţiu, reflectată în indicatorii economici;
 confirmarea încrederii; auditarea internă dă încrederea necesară.
Potrivit standardului internaţional ISO 8402/1995, managementul calităţii cuprinde un
ansamblu de activităţi (de organizare şi coordonare) care determină politica privind calitatea,
obiectivele şi responsabilităţile, implementându-le în cadrul sistemului calităţii. În sensul celor
afirmate mai sus, managementul calităţii totale (TQM) reprezintă practic o strategie puternică a
întreprinderii pe termen lung care determină o îmbunătăţire continuă a calităţii produselor şi
serviciilor, în scopul satisfacerii nevoilor clienţilor şi în acelaşi timp să creeze condiţii de creştere a
productivităţii muncii şi implicit a profitului.
Dacă TQM poate fi considerat un mijloc, calitatea totală este un obiectiv. Aceasta presupune
satisfacerea cerinţelor consumatorilor peste aşteptările lor, prin participarea întregului personal din
interior dar şi a unor parteneri externi (ex: firme distribuitoare, transportatoare etc.). Printre
avantajele introducerii managementului calităţii totale merită a fi menţionate creşterea profitului, a
competitivităţii pe piaţă, reducerea reclamaţiilor prin garantarea calităţii, atragerea de noi clienţi ş.a.

9
 Cu siguranţă, calitatea poate costa scump, dar mai puţin scump decât non-calitatea, ansamblu
de fenomene distrugătoare care vin să împiedice productivitatea şi în consecinţă nivelul de
competitivitate

1.4.5. Auditul activităţii de procesare a datelor

Importanţa auditării activităţii de procesare a datelor a crescut considerabil datorită folosirii

pe scară tot mai largă a calculatoarelor în toate domeniile vieţii economice, devenind omniprezent în
organizaţii. În majoritatea firmelor calculatorul este acel mijloc folosit pentru culegerea,
cuantificarea, clasificarea şi înregistrarea informaţiilor financiar-contabile. Calculatorul şi software-
ul de audit au devenit indispensabile în acţiunile de verificare.
Uneori frapează însă iraţionalitatea demersurilor făcute de acestea vis-a-vis de informatizare,
plecând de la selectarea echipamentelor şi până la instalarea şi utilizarea acestora.
În plus, se remarcă şi o discordanţă între cheltuielile care se fac cu tehnologiile
informaţionale şi comportamentul angajaţilor, manifestată prin:
 decizii de informatizare luate prea lejer şi care devin sursă de dezordine în organizaţie;
 absenţa unor analize reale ale fluxurilor informaţionale din organizaţii şi controlul acestora;
 utilizarea incorectă a tehnologiilor informaţionale;
 dependenţa crescută de informaticieni;
 exploatarea riscantă a echipamentelor;
 necunoaşterea metodelor de realizare a sistemelor.
Dacă la începutul anilor `90 firmele au fost preocupate de dotarea cu echipamente noi,
managerii şi-au dat seama ulterior că echipamentele reprezintă doar o parte din costul total al unui
sistem informaţional (întreţinerea, dezvoltarea unor aplicaţii noi, personalul de specialitate implică,
în cele mai multe cazuri, costuri mult mai mari).
Organizaţiile trebuie să conştientizeze costurile „ascunse” şi riscurile asociate sistemelor
aflate într-o continuă schimbare.
Impactul tehnologiei informaţiei asupra mediului afacerilor se manifestă în trei moduri:
• au crescut posibilităţile de procurare, memorare, analiză şi prelucrare a datelor şi
informaţiilor. Acest lucru a dus inevitabil la creşterea eficienţei procesului decizional;
• tehnologia are efect asupra controlului. În timp ce obiectivele controlului au rămas
relativ constante în timp (cu excepţia unor domenii de activităţi specifice), tehnologia
influenţează modul în care sistemele pot fi controlate. De exemplu, protejarea
bunurilor organizaţiei este un obiectiv constant al controlului atât în condiţiile
prelucrării manuale, cât şi în cazul prelucrării automate a datelor. Dar modul în care
acest obiectiv poate fi atins este diferit în cele două situaţii;

10
 • impactul tehnologiei se manifestă şi în cazul auditului, mai ales în ceea ce priveşte
cunoştinţele pe care trebuie să le aibă auditorul pentru a-şi îndeplini misiunea.
În 1969, ca reacţie la utilizarea pe scară tot mai largă a Tehnologiei Informaţionale, a fost
înfiinţată EDPAA –Electonic Data Processing Auditors Associations. În 1977 această asociaţie a
publicat un ghid („Obiectivele controlului”) cu privire la obiectivele verificării informatice.
Din 1994 EDPAA şi-a schimbat denumirea şi a devenit ISACA –Information System Audit
& Control Association, ca urmare a schimbării de orientare înregistrate în industria informaticii,
schimbări ce au abandonat conceptul de “dată”, în favoarea celui de “informaţie” considerat mult
mai cuprinzător.
Iniţial auditul sistemelor informatice a fost definit ca fiind „procesul de examinare şi
evaluare totală sau parţială a sistemelor informatice, inclusiv a proceselor conexe non-automatizate
şi a interferenţelor între acestea”. Astăzi, verificarea sistemelor informaţionale include: 8
 evaluarea gestionării tehnologiilor informaţionale;
 evaluarea generală a controalelor aplicaţiilor;
 evaluarea securităţii TI şi a planificării realizării copiilor de siguranţă şi a refacerii în
caz de dezastre;
 evaluarea activităţilor legate de dezvoltarea şi de ciclul de viaţă al sistemelor;
 verificarea sistemelor aflate în stadiu de dezvoltare;
 verificarea tehnică a sistemelor de exploatare, randamentul reţelelor şi gestiunea
bazelor de date.
În condiţiile în care evidenţele contabile şi rapoartele financiar-contabile sunt în mare parte
informatizate, ar trebui să se realizeze şi o verificare a sistemului informaţional prin care să se ateste
validitatea respectivelor rapoarte. Această verificare trebuie să facă parte din aproape toate acţiunile
de audit intern.

1.4.6. Auditarea funcţiunii de producţie

Acest tip de audit este practicat în special de firmele care au obiect de activitate producţia de
mărfuri.
Procesul de producţie presupune acumularea de materii prime şi materiale necesare care sunt
transformate în produse finite şi apoi vândute clienţilor. În evaluarea controlului intern al acestui
proces ar trebui determinate următoarele:
1. Existenţa unei cantităţi suficiente de materii prime şi materiale pentru a acoperi comenzile
prezente şi viitoare de producţie;

11
2. Dacă există o corelaţie strânsă între programele de producţie –pe termen scurt şi lung- şi
programele de vânzări;
3. Dacă există o metodă validă de planificare şi control a disponibilităţilor de resurse umane cerute
de procesul de producţie;
4. Diversele procese de producţie sunt supravegheate astfel încât să se ridice la standarde adecvate.

1.4.7. Auditarea funcţiunii de personal (sau auditul social)

Auditul social este un domeniu vast care acoperă atât controlul salariilor şi a contabilizării
acestora, cât şi politica de remunerare, respectarea legislaţiei muncii, climatul psiho-social,
procedurile de recrutare şi concediere, evaluarea personalului, formarea acestuia etc.
Domeniul resurselor umane este recunoscut ca fiind unul din cele mai importante, deoarece,
indiferent de sectorul de activitate din care fac parte, majoritatea întreprinderilor recunosc că
« oamenii sunt cea mai importantă resursă ».
În examinarea activităţii de salarizare din cadrul funcţiunii de personal, auditorul trebuie să
determine:
1. Dacă firma foloseşte procedurile şi modul de ţinere a evidenţelor (registrele) în concordanţă cu
normele autorizate de control intern;
2. Dacă firma virează statului toate taxele cerute prin legislaţie: C.A.S., ajutorul de şomaj, pensia
suplimentară etc.;
3. Dacă firma respectă toate reglementările legale în materie (impozitarea pe tranşele
corespunzătoare de venit, asigurarea salariului minim pe economie etc.).
Stabilirea unui control adecvat al activităţii de salarizare este cerută de necesitatea înlăturării
pe cât posibil a încercărilor de fraudă şi de nevoia de a supraveghea masa de informaţii care trebuie
procesată (trebuie să se cunoască numărul de ore lucrate de fiecare angajat, productivitatea muncii
pe lucrător etc., pentru a se putea lua decizii privind politica de salarizare).

1.4.8. Auditul performanţelor

Performanţa unei întreprinderi are mai multe sensuri: 9

• rezultatele obţinute la realizarea unei activităţi, executarea unei sarcini sau îndeplinirea unor
obiective;
• o reuşită deosebită de natură economică, comercială, financiară, organizatorică, managerială sau
de altă natură;
• ansamblul de indicatori cifrici care caracterizează posibilităţile optime ale întreprinderii sau
mărimea acestor posibilităţi;

8
Munteanu, Adrian, Necesitatea auditului pentru sistemele informatice, Tribuna Economică, nr. 26/1999, pag. 49
9
Jaba, Octavian, Evaluarea performanţei şi strategia de restructurare, Tribuna Economică, nr. 10, 1999, pag. 14

12
• cifre sau indicatori care măsoară rezultatele activităţii economice a unei întreprinderi.
Noţiunea de competitivitate exprimă calitatea unui agent economic, a unui produs, individ
sau a unei activităţi de a fi susceptibilă să suporte concurenţa cu alţii. Sub acest aspect se va putea
spune: preţ competitiv, firmă competitivă, persoană competitivă sub aspectul pregătirii profesionale,
produs competitiv etc.
La nivelul firmei se pot distinge următoarele categorii de competitivitate: globală, financiară,
comercială, umană, tehnică, organizaţională, managerială.
Competitivitatea globală a unei întreprinderi exprimă potenţialul acesteia şi presupune
efectuarea unui diagnostic al capacităţii de care dispune, adică al forţelor şi slăbiciunilor tuturor
componentelor firmei, cu referire specială la factorii cheie de succes şi la concurenţă.
Competitivitatea globală a întreprinderii depinde deci de buna funcţionare a ansamblului
componentelor sale. Auditul performanţelor firmei se va concretiza, în final, în lista factorilor sau
bazelor de competitivitate, compusă, în general, din şase poziţii: baza financiară, baza comercială,
baza tehnică, baza organizaţională, baza managerială, baza umană (tabelul 1.4)
Un sistem de măsurare a performanţelor unei firme trebuie să răspundă la următoarele
exigenţe: să urmărească şi să evalueze în mod permanent îmbunătăţirea activităţii firmei şi să ofere
managerului posibilitatea ca pe baza măsurării să poată lua decizii cu privire la locul, timpul şi
modul de intervenţie pentru ca întreprinderea să-şi îmbunătăţească performanţele.
Disciplina de analiză financiară şi auditul performanţelor abordează problema evaluării
performanţelor la nivelul întreprinderii într-o optică foarte largă, referindu-se la următoarele aspecte:
nivelul rezultatelor (veniturilor) şi nivelul producţiei; consumurile intermediare (achiziţiile); nivelul
valorii adăugate, situaţia salariilor; nivelul profitului; performanţa şi intensitatea muncii;
productivitatea; nivelul costurilor; rentabilitatea; efectul de levier. Pentru fiecare dintre aceste laturi
se utilizează indicatori specifici.

Tabelul 1.4 Analiza (auditul) competitivităţii 10

Baze de competitivitate Indicatori

1. Competitivitate financiară
2.Competitivitatea comercială
-mărimea beneficiului (profitului),
capacitatea de autofinanţare, suma şi
scadenţa împrumuturilor;
-potenţialul de randament financiar:
rentabilitatea capitalurilor proprii;
-potenţialul de solvabilitate: aptitudinea de
a face faţă la rambursări etc.
-partea de piaţă, evoluţia cifrei de afaceri,

10
ibidem9

13

3. Competitivitatea umană
4. Competitivitatea tehnică
5. Competitivitatea organizaţională
6. Competitivitatea managerială
1.4.9. Auditul intern al strategiei
pragul de rentabilitate, poziţia în ciclul de
viaţă al fiecărui produs;
-notorietatea comercială: imaginea de
marcă, fidelitatea clienţilor, coerenţa gamei
de produse, nivelul bugetului publicitar etc.
-distribuţia: eficacitatea forţei de vânzare,
costul reţelei, calitatea serviciului după
vânzare;
-numărul de clienţi potenţiali etc.
-îndemânarea mâinii de lucru, nivelul de
calificare, rata absenteismului, rata
încadrării etc.
-natura echipamentelor: vechime,
performanţă;
-avansul tehnic, importanţa cercetării şi
dezvoltării, nivelul de automatizare;
-aprovizionarea, relaţiile cu furnizorii,
rotaţia stocurilor etc.
-forma structurii organizatorice, numărul
de nivele ierarhice;
-natura delegării deciziilor, gradul de
descentralizare, circulaţia informaţiilor;
-gradul de integrare a indivizilor ,
modalitatea fixării obiectivelor, modul de
realizare a controlului, starea climatului
social
-profilul conducătorilor: vârstă, experienţă,
studii, formare;
-capacitatea de a conduce: aptitudinea
comandamentului, a delegării, a negocierii,
spiritul de sinteză
-valoarea colaboratorilor, gradul de
coeziune al echipei etc.
14
 Înainte de a aborda acest subiect este important de semnalat faptul că auditorul intern nu
poate repune în discuţie strategia unei întreprinderi. Această remarcă are la bază următoarele
motivaţii:
 prin funcţia sa, auditorul este un instrument de management: nu constituie sarcina lui să
aducă în discuţie strategia întreprinderii;
 prin poziţia sa, el face parte integrantă din întreprindere: din această cauză raţionamentul său
poartă, într-o măsură mai mică sau mai mare, amprenta culturii întreprinderii;
 auditorul nu deţine toate datele şi nici poziţia necesară pentru a putea face o critică
pertinentă.
Pentru efectuarea auditului intern al strategiei, Andre Rougier a propus următorul demers:
“În cadrul acestei misiuni, auditorul va trebui să urmărească:
• rigoarea metodologică a pregătirii deciziilor;
• gradul de luare în considerare a tuturor informaţiilor pertinente, a căror fiabilitate
trebuie să fie controlată;
• compararea efectivă a alternativelor de acţiune posibile a căror analiză obiectivă
trebuie să fie verificată;
• identificarea şi cuantificarea riscurilor susceptibile a se concretiza cu privire la fiecare
dintre alternativele posibile.”
Această descriere arată că se rămâne în cadrul unei metodologii clasice de audit: nu se pune
în discuţie strategia însăşi, ci maniera în care ea fost stabilită.

I.5 Analiza comparativă audit intern – audit extern

Auditul extern, utilizat pentru a certifica plauzibilitatea documentelor financiar-contabile,

presupune existenţa controlului profesionist independent calificat (expert contabil), care să
examineze documentele respective. Expertul contabil extern nu este angajat al firmei pe care o
auditează, iar actele sale nu sunt supuse controlului conducerii acestei firme.
Motivaţiile majore pentru folosire consultanţilor externi sunt următoarele:
1) organizaţia nu dispune de un angajat cu pregătire temeinică în domeniul care se cere auditat;
2) compania este prea mică pentru a-şi permite un departament de audit;
3) există situaţii în care managerul consideră că o opinie complet independentă, a unei persoane
din afara firmei este mai obiectivă şi competentă. Un factor independent ar putea fi de
asemenea necesar să satisfacă interesele terţilor – acţionarii, oficialităţile guvernamentale
etc.
În tabelul următor se face o prezentare faţă în faţă a celor două tipuri de audit:

Tabelul 1.5

15
 AUDIT INTERN AUDIT EXTERN
Obiective: să ajute membrii organizaţiei în Obiective: examinarea situaţiilor financiar-
îndeplinirea sarcinilor ce le revin; contabile ale unei companii şi exprimarea
asigurarea unui control eficient la un cost unei opinii cu privire la justeţea poziţiei
rezonabil. financiare prezentate prin această situaţie;
urmărirea respectării principiilor contabile
general acceptate.
Auditorul intern este angajatul organizaţiei Auditorul extern reprezintă interesele
şi de cele mai multe ori este considerat acţionarilor, creditorilor, autorităţilor cu
„ochii şi urechile” managerului răspunzând atribuţii de reglementare. Este ales de către
nevoilor/cerinţelor conducerii. firma pentru care prestează serviciul.
Vizează pertinenţa şi eficacitatea sistemului Examinează doar aspectele şi elementele
de control intern din cadrul organizaţiei, care îi permit să certifice justeţea situaţiilor
precum şi calitatea executării/îndeplinirii financiar-contabile.
atribuţiilor de serviciu.
Face apel la metode şi tehnici noi pentru a- Respectă normele de auditare general
şi atinge obiectivele. acceptate.

Cele două categorii de profesionişti ar trebui să-şi coordoneze eforturile pentru a creşte
eficacitatea muncii lor. Dacă auditorul extern se bazează pe rezultatele auditării interne, va avea mai
puţin de muncă în timpul examinării anuale ale situaţiilor financiare, ceea ce duce inevitabil la
economie de bani şi timp din partea firmei auditate.

II.1 Organizare activităţii de audit intern

Activitatea de audit intern trebuie să fie organizată astfel încât să vină în întâmpinarea
scopurilor activităţii de control şi a obiectivelor companiei. Cel mai important factor care contribuie
la realizarea acestui obiectiv este pregătirea unui personal cu o înaltă calificare pentru a lucra în
departamentul de audit.
Auditorii interni sunt angajaţi ai organizaţiei şi lucrează exclusiv pentru aceasta. Personalul
care lucrează în audit este format din specialişti cu pregătire în diverse domenii. Alcătuirea echipei
de audit trebuie să ţină seama de o serie de factori, cum ar fi: domeniul de activitate în care
activează firma, proiectele de audit pe termen lung, tipul de societate- particulară sau de stat etc.

Plasarea departamentului de audit în schema de organizare a unităţii

16
 În plasarea departamentului de audit trebuie avuţi în vedere doi factori:
• independenţa activităţii de audit trebuie garantată atât la nivel oficial, cât şi neoficial;
• acest departament trebuie plasat pe un nivel ierarhic care să-i asigure suportul
managementului.
O structură bine aleasă garantează independenţa activităţii de audit prin faptul că raportările
rezultatelor acesteia se vor face către o comisie de audit independentă. Prin raportarea rezultatelor
direct către această comisie, firma îşi reconfirmă suportul pentru activitatea de audit. O schemă de
organizare tipică ce ilustrează cele afirmate este prezentată în figura 2.1.
Departamentul de audit cuprinde angajaţi de la directorul de audit până la supervizori şi
ceilalţi auditori. Organizarea acestuia este prezentată în figura 2.2.
Din cele două scheme se observă că:
 directorul de audit se află pe aceeaşi poziţie ierarhică cu ceilalţi şefi de departament;
 raportarea rezultatelor activităţii de audit se face către un comitet de audit format din vice-
preşedinţi;
 departamentul de audit este divizat într-un grup de audit financiar şi unul de audit
operaţional.

II.2. Atribuţiile personalului angajat în activitatea de audit

Fiecare membru al echipei Departamentului de Audit Intern (D.A.I.) trebuie să respecte

Codul de conduită etică al Institutului Auditorilor Interni, care stabileşte condiţiile pe care trebuie să
le îndeplinească un auditor intern, şi anume- onestitate, obiectivitate, conştiinciozitate şi loialitate
(vezi anexa). În efectuarea auditului intern, personalul D.A.I. trebuie să-şi menţină o atitudine
independentă, să evite potenţialele conflicte de interese şi să nu fie părtinitor.
Persoanele care au fost transferate la D.A.I. de la alte departamente nu trebuie numite să
auditeze activităţile departamentelor în care au lucrat până ce nu va fi trecut o anumită perioadă de
timp. Foarte important este ca auditorii să nu fie implicaţi în activităţile pe care le vor analiza, de
aceea în timpul trainingului auditorilor interni se pune accentul pe importanţa păstrării
independenţei acestora. Ideal ar fi ca departamentul de audit intern să furnizeze în mod independent
informaţii obiective managementului de nivel superior. Obiectivele, aria de extindere a activităţii de
audit intern, rapoartele de audit sunt gândite în aşa fel încât să protejeze independenţa auditorului.
Beneficiile activităţii de audit intern depind în primul rând de performanţele celor angajaţi în
această activitate. Selecţia personalului trebuie să ia în considerare obiectivele pe termen lung ale
companiei, ca şi pregătirea profesională a candidaţilor. Fiecare membru al echipei trebuie să aibă o
pregătire financiar-contabilă cel puţin de nivel mediu, care să-i permită înţelegerea corectă a
fenomenelor auditate.
Directorul de audit trebuie să aibă experienţă în domeniul auditului şi neapărat în
contabilitate, pentru că menţinerea unei poziţii financiare bune a firmei constituie o preocupare

17
permanentă a tuturor departamentelor sau funcţiunilor/activităţilor pe care le auditează. Membrii
echipei de audit operaţional trebuie să cunoască principiile teoretice ale contabilităţii, întrucât cele
mai multe operaţii de audit operaţional se referă la domeniul financiar, dar pregătirea lor de bază
trebuie orientată în direcţiile stabilite prin planul de audit pe termen lung şi spre domeniile în sfera
cărora se înscrie firma.
Pe lângă cerinţele privind pregătirea profesională auditorii trebuie să dispună de însuşiri
personale cum ar fi: capacitatea de evaluare corectă, obiectivă a unor situaţii şi fapte; cinste şi
corectitudine; capacitate de autoanaliză; să reacţioneze eficient în situaţii dificile; capacitate de
analiză şi sinteză; capacitate de comunicare; capacitate şi aptitudini de organizator.

2.2.1. Directorul Departamentului de Audit Intern

Numirea, îndepărtarea din funcţie sau penalizarea directorului Departamentului de Audit

Intern trebuie să fie de competenţa Consiliului de Administraţie. Statutul directorului de audit în
cadrul companiei trebuie să fie astfel stabilit încât să-i asigure autoritatea necesară pentru a examina
şi evalua toate funcţiunile/activităţile şi departamentele organizaţiei şi pentru a putea fi obiectiv şi
independent în îndeplinirea acestor atribuţii.
Directorul D.A.I. deţine autoritatea de a selecţiona persoanele din subordinea sa şi de a
determina compensaţiile băneşti pe care le vor primi aceştia. De asemenea, are îndatorirea de a
stabili regulile de disciplină în cadrul D.A.I. şi are libertatea de a disponibiliza personalul
subordonat.
Directorul D.A.I. are responsabilitatea şi autoritatea de :
1. a elabora şi executa un program de audit pentru evaluarea controalelor interne ale tuturor
activităţilor întreprinderilor;
2. a evalua economia şi eficienţa cu care sunt utilizate resursele organizaţiei;
3. revedere a operaţiunilor şi programelor organizaţiei pentru a stabili dacă rezultatele sunt în
concordanţă cu obiectivele stabilite şi dacă aceste operaţiuni şi programe se desfăşoară
conform planului (de exemplu, în domenii precum marketingul şi publicitatea);
4. a recomanda îmbunătăţiri ale controlului menite să protejeze resursele întreprinderii, să
promoveze creşterea şi dezvoltarea activităţii în conformitate cu legile în vigoare;
5. a reevalua documentele şi procedurile de lucru pentru a vedea dacă ele corespund
obiectivelor urmărite;
6. coordonare şi autorizare a măsurilor luate de conducere pentru corectarea deficienţelor
(procesul de „follow-up”);
7. înştiinţare despre măsurile cele mai bune ce se cer luate, continuarea cooperării îndeaproape
cu personalul din conducere în încercarea acestuia de a depăşi problemele ce au fost
descoperite.

18
 În îndeplinirea responsabilităţilor sale, directorul de audit, precum şi reprezentanţii săi,
trebuie sa aibă acces deplin, liber şi necondiţionat la toate funcţiunile/activităţile, documentele,
datele despre patrimoniu şi structura de personal a companiei.

2.2.2. Managerul de audit (audit manager)

Este subordonat direct directorului de audit şi este responsabil cu coordonarea proiectelor de

audit şi cu aprobarea rapoartelor finale ce se întocmesc. Responsabilitatea acestei funcţii poate fi
împărţită de două persoane, una ocupându-se de auditul financiar şi cealaltă de auditul operaţional.
Atribuţiile managerului de audit sunt: 11
1. întocmeşte programul de audit pe termen lung pe domeniul pe care i-a fost repartizat;
2. identifică acele activităţi care sunt cuprinse în aria de acoperire a domeniului analizat, le
evaluează semnificaţia, gradul de risc pe care-l implică, costurile cu care se realizează,
calitatea lor etc;
3. stabileşte structura departamentului de audit;
4. alege şi menţine în activitate acel personal care se dovedeşte capabil să îndeplinească cum se
cuvine sarcinile ce-i revin;
5. atribuie sarcini supervizorilor;
6. pune la punct un sistem de costuri şi un program de control al proiectelor de audit;
7. stabileşte norme de performanţă şi urmăreşte ca întreaga activitate de audit să se ridice la
nivelul acestora;
8. înaintează către conducerea executivă rapoarte conţinând rezultate ale activităţilor verificate
şi interpretări ale acestor rezultate pentru a le îmbunătăţi;
9. stabileşte şi supraveghează îndeplinirea obiectivelor menite să crească abilitatea
departamentului de audit de a fi util conducerii.

2.2.3. Supervizorul (“Senior audit member”)

În marile companii este responsabil cu supravegherea detaliată a celorlalţi auditori în timpul

fiecărei operaţiuni de audit. Aceasta presupune a se asigura că paşii din programul de audit autorizat
sunt urmaţi întocmai, iar modificările de procedură nu apar decât dacă circumstanţele permit acest
lucru.
Atribuţiile supervizorului sunt : 12
1. să conducă verificarea activităţilor organizaţionale şi funcţionale;
2. să evalueze necesitatea şi eficienţa controlului intern al acestor activităţi;

11
Constantinescu, Dan Anghel, Dobrin, Marinică, Niculescu, Oana Mihaela, Niţă, Stănel, Auditul Intern, Colecţia
Naţională, Bucureşti, 1999, pag. 29
12
ibidem 8

19
 3. să determine dacă unităţile organizaţionale din companie îşi îndeplinesc sarcinile care li s-au
dat în conformitate cu instrucţiunile manageriale, cu regulile de procedură şi într-o manieră
care să satisfacă atât obiectivele companiei, cât şi cele mai înalte standarde ale practicii
profesionale;
4. să organizeze şi să execute auditările în conformitate cu standardele acceptate;
5. să raporteze rezultatele activităţii de audit şi să facă recomandări pentru corectarea
condiţiilor nesatisfăcătoare, pentru îmbunătăţirea operaţiilor şi reducerea costurilor;
6. să realizeze verificări speciale la cererea managerului;
7. să coordoneze activitatea celorlalţi auditori.

2.2.4. Membrii auditori-asociaţi

Activitatea acestora constă în audit detaliat şi se desfăşoară sub supravegherea

supervizorului. Pregătirea unui membru asociat implică o perioadă de şase luni de la angajare.
Atribuţiile auditorilor asociaţi sunt: 13
1. supraveghează funcţiunile şi activităţile în domeniile care le-au fost atribuite pentru a
stabili natura operaţiilor şi acceptabilitatea sistemului de control;
2. planifică sau asistă la planificarea programului de audit;
3. identifică punctele –cheie de control ale sistemului;
4. desfăşoară activitatea de audit într-o manieră profesională şi în concordanţă cu programul
de audit aprobat;
5. întocmeşte rapoarte scrise sau orale pe care le prezintă managerului în timpul şi la sfârşitul
examinării;
6. discută deficienţele şi recomandă măsuri corective pentru a îmbunătăţi activităţile şi a
reduce costurile;
7. apreciază sau asistă la aprecierea eficienţei măsurilor luate pentru corectarea deficienţelor.

II.3. Planificarea activităţii de audit intern

2.3.1. Stabilirea obiectivelor şi a scopului de audit

Obiectivele de audit sunt scopurile principale urmărite de auditori în activitatea lor ( ce se

urmăreşte prin audit şi la ce rezultate se aşteaptă să se ajungă). Procedurile de audit sunt mijloacele
prin care se realizează aceste obiective. Obiectivele şi procedurile de audit definesc scopul auditului.

20
 Obiectivele şi procedurile de audit ar trebui să vizeze riscul asociat cu activitatea auditată.
Termenul “risc” se referă la probabilitatea ca un anume eveniment sau acţiune să influenţeze în mod
negativ activităţile auditate.

2.3.2. Obţinerea de informaţii de bază privind activităţile auditate

Se efectuează o cercetare a informaţiilor de bază pentru a determina impactul lor asupra

activităţii de audit. Cercetarea trebuie să cuprindă:
• informaţii privind personalul (numărul şi numele angajaţilor, angajaţi-cheie, fişele
posturilor), manuale de procedură, detalii despre cele mai recente modificări din cadrul
organizaţiei etc.;
• informaţii despre bugetul, rezultatele financiare şi cele nefinanciare ale activităţii auditate;
• rezultatele unor auditări anterioare, inclusiv ale examinării auditorilor externi;
• consultarea unor lucrări de specialitate în domeniul auditat.

2.3.3.Comunicarea cu persoanele interesate de activitatea de audit

Şedinţele de informare şi analizare a rezultatelor auditului se ţin în prezenţa şefului de

departament responsabil pentru activitatea auditată. Se abordează subiecte cu privire la planificarea
obiectivelor şi scopului de audit, timpul acordat pentru audit, persoanele însărcinate cu efectuarea
auditului, descrierea modalităţilor de comunicare a rezultatelor şi a procesului de „follow-up”,
precum şi alte aspecte importante ale activităţii auditate, care îi interesează pe auditori.
Un document scris cuprinzând principalele probleme discutate şi concluziile la care s-a ajuns
trebuie inclus în lucrările de audit şi prezentat tuturor persoanelor implicate.

2.3.4.Cercetarea preliminară

Cercetarea preliminară este primul pas în procesul de audit. Ea constă în obţinerea tuturor
datelor relevante şi a tuturor faptelor din domeniu ce urmează a fi auditat, astfel încât să poată fi
detaliat un program de audit care să controleze procesul. Cercetarea preliminară trebuie să ajute
echipa de audit să înţeleagă particularităţile domeniilor auditate, tipul de muncă depusă în aceste
domenii, felul în care se corelează activitatea departamentului auditat cu cea a altor departamente
etc.
Înainte să înceapă cercetarea preliminară, directorul de audit trebuie să înştiinţeze în scris
şeful departamentului ce urmează a fi auditat. Înştiinţarea trebuie să cuprindă scopul auditului şi

13
ibidem 8

21
programarea unuia sau a două interviuri cu şeful de departament. Se vor specifica: data de început, o
estimare a timpului necesar pentru efectuarea programului, numele celui care se va ocupa de audit.
Discuţiile cu şefii de departament, cu supraveghetorii şi cu alţi angajaţi reprezintă un sprijin
pentru înţelegerea modului de funcţionare a unui departament şi pentru a vedea unde se întâlnesc, cu
precădere, probleme.
La sfârşitul cercetării preliminare trebuie făcută o prezentare a concluziilor, care să
cuprindă: cele mai importante probleme descoperite şi motivele pentru care se propune aprofundarea
verificării lor; obiectivele şi procedurile de audit; punctele critice sau deficienţele de control
descoperite; estimarea timpului şi a resurselor necesare; dacă este cazul, motivele pentru care nu este
necesară continuarea auditului.

2.3.5. Întocmirea programului de audit

Cercetarea preliminară oferă managerului de audit datele necesare pentru a întocmi şi

programa în detaliu fiecare operaţiune specifică de audit. În unele situaţii, programul de audit
conţine proceduri politice de care să se ţină seama neapărat, în timp ce altele oferă numai o ghidare
generală.
Programul de audit trebuie să corespundă următoarelor cerinţe:
• să prezinte procedurile ce vor fi utilizate de auditori pentru colectarea, interpretarea şi
expunerea informaţiilor în timpul procesului de audit ;
• să prezinte scopul auditului şi obiectivele corespunzătoare fiecărei faze;
• să identifice aspectele tehnice, riscurile, procesele şi tranzacţiile care trebuie examinate;
• să fie întocmit înainte de începutul auditului şi modificat, dacă este cazul, pe parcurs, însă
numai cu autorizare din parte directorului de audit şi pentru motive bine întemeiate.
Planificarea activităţii de audit se va materializa printr-un tablou de programare şi urmărire a
activităţii în care se vor preciza:

Tabelul 2.3 Planificarea bugetului de resurse

Nr. Obiective Timp Timp Nume specialist Data Foaie de
estimat consumat propusă lucru
0 1 2 3 4 5 6

Coloanele 3 şi 6 vor fi completate pe măsura derulării activităţii când se vor consemna:

numărul de ore efectiv consumate şi documentul unde s-au înscris rezultatele activităţii desfăşurate.
În planificare şi urmărirea activităţii de audit pot fi utilizate şi alte documente, inclusiv
planificarea pe calculator. Foarte important este să se cunoască: sarcina (obiectiv, întindere), cine

22
trebuie să o îndeplinească, la ce dată, în ce s-a materializat activitatea respectivă (documentul), cine
supervizează desfăşurarea activităţii, care este rezultatul şi ce măsuri suplimentare se impun.
Programul de audit cuprinde trei părţi esenţiale: paşii care trebuie urmaţi, executantul
lucrărilor, persoana care autorizează lucrările efectuate.

Paşii care trebuie urmaţi :

A. Permanent file
Este un fişier sau un registru care conţine elemente specifice domeniului auditat, proceduri şi
documente folosite. Acest fişier îi ajută pe noii membri ai echipei de audit să înţeleagă cum
funcţionează procesul de audit. În cazul unui audit anual sau bianual, fişierul este actualizat în aşa
fel încât să includă orice document sau proceduri noi care apar. Dacă auditul se desfăşoară pentru
prima oară, fişierul se întocmeşte pe baza chestionarelor trimise în cursul cercetării preliminare.
B. Descrierea controlului intern
Condiţiile activităţii de control intern dictează scopul examinării de audit. Controlul intern
este un instrument de management foarte important pentru a determina dacă organizaţia
funcţionează într-o manieră corespunzătoare.
C. Procesul de selectare a unui eşantion
Termenul de “eşantion reprezentativ” desemnează un număr de operaţiuni care au
majoritatea caracteristicilor comune cu întreaga populaţie. Auditorul poate opta pentru o selecţie
aleatoare sau pentru una statistică. Alegerea aleatoare înseamnă selectarea absolut la întâmplare a
unui număr de operaţiuni, în timp ce selecţia statistică presupune utilizarea metodelor statistice.
Mărimea eşantionului depinde de domeniile auditate, De exemplu, dacă din controlul intern
reiese că activitatea de aprovizionare nu ţine o evidenţă a chitanţelor pentru mărfurile cumpărate,
auditorul poate decide să lărgească eşantionul la toate chitanţele aferente unei anumite perioade de
timp.
D. Folosirea formularelor de audit
Programul de audit trebuie realizat astfel încât să permită auditorului să inspecteze fiecare
pas folosind formulare specifice. Fiecare rezultat trebuie notat pe un formular pentru a putea fi
aprobat de supervizor înainte de a fi întocmit raportul de audit.
Formularele de audit reprezintă principalul suport pentru raportul final şi demonstrează
conformitatea activităţii departamentului de audit intern cu „Standardele pentru Practica
Profesională” (vezi anexă). Ele trebuie întocmite de auditori şi revizuite de conducerea
departamentului de audit. Aceste formulare trebuie să conţină informaţiile obţinute şi analizele
făcute pe baza acestor informaţii şi să constituie suportul pentru constatările şi recomandările care
vor fi prezentate conducerii.
Formularele de audit includ:
 programul de audit;

23
  chestionare de control;
 diagrame de organizare şi funcţionare a departamentelor analizate;
 note scrise întocmite în urma discuţiilor cu angajaţii departamentelor auditate;
 copii ale unor contracte importante;
 informaţii despre politicile şi procedurile folosite;
 rezultate ale evaluărilor controlului intern;
 analize ale tranzacţiilor, proceselor, soldurilor contabile, rezultate ale procedurilor de
revizuire;
 raportul final de audit şi răspunsul conducerii la acest raport.

2.3.6. Obţinerea aprobării pentru planul de audit

Planul de audit trebuie aprobat în scris de către directorul de audit. Modificările la planul de
audit trebuie aprobate în scris de către directorul de audit în timp util pentru ca acestea să poată fi
operate.

II.4 Abordarea auditului prin riscuri

Activitatea de evaluare a riscului poate fi definită ca un proces sistematic de evaluare şi

integrare a judecăţilor profesioniste despre condiţiile şi evenimentele adverse probabile. Procesul de
estimare a riscurilor trebuie să asigure mijloacele de organizare şi integrare a acestor judecăţi
profesioniste, pentru dezvoltarea schemelor de lucru ale auditorilor.
Multe departamente moderne de audit caută să-şi extindă aria de cuprindere a analizei de
evaluare a riscurilor pe care o realizează şi să tragă semnale de alarmă cât mai timpurii în legătură
cu problemele potenţiale.
Auditorii interni trebuie să identifice forţele care au impact asupra organizaţiei, să-şi
actualizeze în permanenţă cunoştinţele, cu sprijinul managementului, să gândească şi să sugereze
acţiuni în scopul protejării organizaţiei atât împotriva riscurilor tradiţionale, cât şi a celor nou
apărute.
Prin activitatea de audit nu se pot controla toate activităţile ( timpul nu o permite şi costul
ar fi prea mare). De aceea se acceptă auditul prin sondaj, dar astfel executat încât auditorul să aibă
certitudinea că îşi poate exprima o opinie fundamentată cu privire la realitatea şi imaginea fidelă,
opinie de care este direct răspunzător.
Definirea elementelor supuse verificării prin sondaj pot avea la bază metode statistice
(eşantionare şi selecţie), metode integratoare specifice (de la general spre particular şi invers) – deci

24
urmăreşti un prim obiectiv, iar dacă descoperi nereguli extinzi aria, etc. sau metode bazate pe teoria
riscului.
Abordarea auditului prin teoria riscului presupune: determinarea zonelor de risc,
concentrarea demersurilor asupra acestor zone, determinarea pragului de semnificaţie (de risc) şi
definirea sondajelor în conformitate cu acest prag de semnificaţie.
În general, pragul de semnificaţie este nivelul, mărimea unei sume peste care auditorul
consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta imaginea fidelă a rezultatului,
situaţiei financiare şi patrimoniul întreprinderii.
La începutul misiunii, fixarea unui prag de semnificaţie global este necesară pentru a
determina domeniile şi sistemele semnificative.
În cursul misiunii, pragurile de semnificaţie permit orientarea programelor de audit spre
riscurile existente prin stabilirea mai corectă a eşantioanelor de controlat. Aceasta evită angajarea în
lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei în domeniul auditat. Aceste praguri sunt în general
inferioare pragului global pentru a ţine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.
La sfârşitul misiunii, pragul global permite a se aprecia dacă erorile constatate trebuie să fie
corijate sau să facă obiectul unei menţiuni în raportul său.
Deci stabilirea unor praguri de semnificaţie permite:
• orientarea mai bună şi planificarea misiunii;
• evitarea lucrărilor inutile;
• justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.
Fără a fi un standard, se consideră ca fiind considerat prag de semnificaţie până la
minimum dintre 5% din situaţia netă şi 10% din rezultate (cifra de afaceri). După precizarea zonelor
de risc şi stabilirea pragului de semnificaţie în eşalonarea activităţilor sau documentelor supuse
controlului selectiv vor fi selectate doar acelea care prin cumulare pot depăşi pragul de semnificaţie.
De exemplu, prin demersurile anterioare se consideră că o zonă de risc ar fi activitatea de
desfacere, riscul provenind din: modul de alegere al clienţilor, posibilitatea înregistrării eronate în
evidenţe, a livrărilor sau a încasărilor. Pentru eliminarea riscurilor ne vom concentra asupra
clienţilor mari (care prin volumul tranzacţiilor pot afecta societatea supusă auditului), asupra
clienţilor noi (cu care nu s-a mai lucrat) pentru a se realiza bonitatea lor şi condiţiile asiguratorii ale
tranzacţiilor –formă de plată, garanţii- iar în evidenţă ne vom concentra asupra facturilor sau
ordinelor de plată care include o sumă mare (de regulă sumele puţin mai mici decât pragul de
semnificaţie).
În funcţie de rezultatele acestor demersuri, dacă nu se constată nereguli, se poate doar pe
baza acestor criterii şi rezultate să se tragă o concluzie favorabilă. În cazul descoperirii de nereguli,
verificările trebuiesc extinse.
Riscul auditului este de a emite o opinie greşită (neconformă cu realitatea sau neconformă
cu datele prezentate).
Riscul de audit depinde de:

25
- riscurile inerente (la care este supusă societatea prin activitatea şi demersurile sale într-un
context dat); aceste riscuri trebuie cunoscute şi determinate printr-o serioasă documentare;
- riscuri ale controlului (neregulile şi erorile nu sunt descoperite pe baza controlului). Evaluarea
riscului de control se face în funcţie de sistemul informatic utilizat, modul de organizare şi ţinere
a contabilităţii, modul de organizare a sistemului de control, modul de organizare şi aplicarea
procedurilor în general.

II.5 Procesul de “follow-up”

Procesul de “follow-up” reprezintă faza finală a auditului, prin care auditorii evaluează
eficienţa măsurilor luate de conducerea companiei în urma consultării constatărilor din raportul de
audit. Aceste constatări pot fi atât ale auditorilor interni, cât şi ale celor externi, sau ale altor
persoane.
Conducerea este responsabilă pentru deciderea acţiunilor pe care le consideră necesare ca
răspuns la constatările rapoartelor de audit. Directorul de audit intern este responsabil pentru
evaluarea acestor acţiuni.
Conducerea îşi poate asuma responsabilitatea de a nu corecta deficienţele descoperite, din
cauza costurilor ridicate sau din alte motive, fiind obligată să informeze Consiliul de Administraţie
despre această decizie.
Felul operaţiunilor de “follow-up”, complexitatea şi perioada lor de desfăşurare se stabilesc
de către directorul de audit. În determinarea procedurilor corecte de “follow-up” se au în vedere o
serie de factori: importanţa constatărilor de audit, eforturile şi costurile necesare pentru a corecta
deficienţele descoperite, riscul ca aceste măsuri să nu dea rezultatele scontate, complexitatea
măsurilor corective, perioada de timp.
În anumite situaţii mai delicate, unele constatări făcute de auditori pot necesita acţiuni
corective prompte din partea conducerii. Aceste condiţii critice trebuie supravegheate de auditori
până la momentul corectării lor, întrucât prin gravitatea lor, pot avea un impact negativ puternic
asupra organizaţiei. Pot exista şi situaţii mai puţin grave, în care directorul de audit consideră că
răspunsul –scris sau oral- al conducerii la raportul de audit arată că s-au luat deja acţiuni corective
suficiente şi, ca urmare, nu se mai impun altele suplimentare. În orice situaţie însă, auditorii trebuie
să se asigure că acţiunile corective luate remediază într-adevăr constatările nefavorabile făcute prin
raportul de audit.
În desfăşurarea procesului de “follow-up” directorul de audit trebuie să stabilească
proceduri şi tehnici de urmat.
Procedurile se referă la: un interval de timp în care se aşteaptă răspunsul conducerii la
raportul de audit, evaluarea răspunsului conducerii, verificarea soluţiilor date de conducere (dacă e
cazul).
Tehnicile includ următoarele aspecte:

26
• comunicarea constatărilor de audit acelor persoane din conducere care îşi pot asuma
responsabilitatea pentru întreprinderea de acţiuni corective;
• primirea şi evaluarea răspunsului conducerii la raportul de audit într-o perioadă de timp
rezonabilă după ce raportul a fost emis; răspunsurile conducerii sunt mai folositoare dacă includ
informaţii suficiente directorului de audit pentru a evalua eficienţa şi promptitudinea acţiunilor
corective;
• primirea de înştiinţări periodice din partea conducerii despre mersul acţiunilor corective;
• primirea şi evaluarea de rapoarte de la alte departamente implicate în luarea acestor măsuri
corective.

II.6 Supravegherea

Directorul de audit intern trebuie să urmărească întreaga activitate de audit , asigurându-se

permanent că este supravegheată în mod corespunzător în toate fazele procesului de audit –
planificare, cercetare preliminară, examinare, evaluare, raportare, proces de “follow-up”.
Supravegherea presupune: 14
1. A te asigura că auditorii posedă cunoştinţele şi priceperea necesare pentru a-şi desfăşura
activitatea la cei mai înalţi parametri de calitate şi eficienţă;
2. A da instrucţiunile adecvate în timpul procesului de planificare şi de aprobare a programului de
audit;
3. A veghea ca programul de audit să fie întocmit, permiţându-se schimbări numai în cazul în care
acestea sunt bine fundamentate şi autorizate;
4. A cerceta dacă formularele de audit se constituie întradevăr într-un suport adecvat pentru
constatările, concluziile şi rapoartele de audit;
5. A te asigura că rapoartele de audit sunt obiective, clare, concise, constructive şi întocmite la
timp;
6. A veghea ca obiectivele propuse să fie realizate.
Supravegherea trebuie să constituie atribuţia auditorilor (a supervizorilor) cu o experienţă
bogată, care pot emite o părere competentă asupra modului în care se desfăşoară auditul.
Responsabilitatea pentru deciziile luate în cadrul departamentului de audit revine directorului de
departament, dar el poate delega sarcina de a supraveghea activităţile unor auditori cu experienţă în
domeniu.
Supravegherea se extinde la pregătirea personalului, la evaluarea performanţelor obţinute
de angajaţi, la timpul şi costul necesare unui control adecvat şi la alte aspecte de ordin administrativ.

Constantinescu, Dan Anghel, Dobrin, Marinică, Niculescu, Oana Mihaela, Niţă, Stănel, Auditul intern, Colecţia
14

Naţională, Bucureşti, 1999, pag. 47

27
 Raportul de audit constituie cel mai important instrument de lucru al auditorului şi,
totodată, rezultatul concret al muncii sale. Este unul din documentele distribuite regulat conducerii
superioare, Consiliului de Administraţie, Comitetului de Audit.
Raportul de audit include recomandări pentru schimbarea procedurilor şi standardelor
folosite la diferite niveluri atunci când se constată că ele nu sunt corespunzătoare, atrage atenţia
asupra activităţilor cu un grad ridicat de risc, prezintă evaluarea calităţii şi eficienţei procedurilor şi
politicilor utilizate.
Raportul informează conducerea despre problemele apărute într-un limbaj adecvat şi pe
înţelesul acesteia şi încearcă să o convingă de necesitatea luării unor măsuri corective energice.
Rapoartele se concentrează pe ceea ce trebuie să ştie conducerea pentru a lua decizii, decât pe ce ştiu
şi fac auditorii. Pe baza acestor rapoarte conducerea ia decizii cu privire la strategii, priorităţi,
directive. Acceptarea recomandărilor de audit poate influenţa costurile şi profitul organizaţiei.

III.1 Evaluarea situaţiei (măsurarea rezultatelor)

Cel mai semnificativ pas în expunerea rezultatelor auditului este comparaţia a “ceea ce
este” cu “ceea ce ar trebui să fie”. Rezultatele pot fi favorabile sau nefavorabile.
Descoperirile favorabile necesită în general mai puţin efort pentru a fi interpretate şi
explicate decât cele nefavorabile, dar sunt la fel de importante ca şi acestea, privite ca rezultate ale
activităţii de audit. Supervizorul trebuie să decidă cum se va lucra cu aceste descoperiri: unele
organizaţii preferă să le includă într-o anexă la raportul de audit, în timp ce altele aleg să nu facă nici
o referire la ele, întrucât nu necesită decizii de acţiune din partea conducerii, iar menţionarea lor în
raportul de audit nu ar crea decât nelămuriri.
Rezultatele nefavorabile constituie baza de la care auditorii îşi formează opiniile şi
recomandările. Pentru expunerea deficienţelor descoperite într-o manieră logică şi consistentă, care
să fie susţinute de fapte reale şi să fie expuse clar conducerii gravitatea situaţiei descoperite, se
utilizează fişa de expunere a rezultatelor. Aceasta presupune parcurgerea următorilor paşi:
a) Care este situaţia (problema)?
b) Care ar trebui să fie situaţia?
c) De ce există diferenţe între cele două?
d) Care sunt rezultatele descoperite (omisiune, proceduri de operare necorespunzătoare,
acţiuni necorespunzătoare, acţiuni nepermise)?
e) Care sunt implicaţiile?
f) Ce poate fi făcut pentru a îndrepta situaţia?
Auditorul trebuie să fie atent când îşi expune concluziile, în sensul că o constatare nu-l
îndreptăţeşte să critice conducerea că nu are o procedură bine stabilită, şi nici să compună sau să

28
apeleze la una care nu există pentru a explica o situaţie. Concluziile auditorilor trebuie să stimuleze
conducerea să ia decizii şi să acţioneze.
Când se ajunge la propunerea de soluţii pentru problemele descoperite, auditorii sunt ceva
mai rezervaţi, întrucât această etapă presupune folosirea capacităţii proprii de luare a deciziilor.
Aceasta înseamnă prezentarea de variante cât mai avantajoase sub aspectul costurilor, anticiparea a
ceea ce ar putea merge prost şi găsirea de soluţii pentru minimizarea posibilelor rezultate adverse.
Auditorul poate cere sprijinul şefilor de departament, al supervizorului; nu trebuie să rezolve singur
problemele.
De asemenea, trebuie evitată capcana de a rămâne inflexibil, blocat într-o singură soluţie a
problemei. Auditorul trebuie să reziste tentaţiei de a insista pe o acţiune anume şi să ofere mai multe
alternative, din care conducerea să poată alege.

III.2 Standarde privind comunicarea rezultatelor

Institutul de Audit Intern din Florida, USA, a publicat standardele ce trebuie respectate
de auditorii interni pentru a ghida şi măsura performanţele lor. Sunt şapte reguli de bază referitoare
la tipul, conţinutul şi caracteristicile raportului de audit.

1. La încheierea procesului de audit trebuie întocmit un raport formal –scris şi semnat; rapoartele
intermediare pot fi scrise sau orale, oficiale sau neoficiale.
a) Rapoartele intermediare pot fi folosite pentru a comunica informaţii care solicită
atenţia imediată, pentru a comunica o modificare în scopul auditului activităţii analizate sau pentru a
informa permanent conducerea despre progresele făcute atunci când auditul se întinde pe o perioadă
lungă de timp. Utilizarea rapoartelor intermediare nu diminuează necesitatea raportului final.
b) Rapoartele sintetizate ilustrând rezultatele auditului sunt necesare nivelurilor de
conducere aflate deasupra celor auditate. Ele pot fi emise separat sau în componenţa raportului final.

2. Auditorul trebuie să discute concluziile şi recomandările la nivele de competenţă adecvate şi

înainte de întocmirea raportului final.
a) Discutarea concluziilor şi a recomandărilor este realizată, de obicei, pe parcursul
procesului de audit şi/sau în întâlnirile ulterioare (interviurile externe). O altă tehnică este revizuirea
proiectelor/rapoartelor de audit de către conducerea departamentelor auditate. Aceste discuţii şi
revizuiri asigură faptul că nu există erori de înţelegere sau interpretare a fenomenelor analizate.
b) Deşi nivelul de participare la astfel de discuţii poate varia în funcţie de organizaţii şi
de natura raportului, la acestea vor participa neapărat cei care cunosc detaliile operaţiunilor analizate
şi cei care autorizează implementarea acţiunilor corective.

3. Rapoartele trebuie să fie obiective, clare, concise, constructive şi întocmite la timp.

29
 a) Rapoartele obiective sunt concrete, stabile şi nedenaturate.
b) Rapoartele clare sunt logice şi uşor de înţeles. Claritatea poate fi sporită şi prin
evitarea limbajului tehnic de prisos, şi prin furnizarea de informaţii-suport suficiente.
c) Rapoartele concise sunt la obiect şi fără detalii care nu sunt necesare. Ele exprimă
ideile în cât mai puţine cuvinte posibil.
d) Rapoartele constructive sunt acelea care –prin conţinutul lor şi prin tonul cu care sunt
susţinute- sprijină conducerea şi duc la îmbunătăţiri acolo unde este cazul.
e) Rapoartele întocmite la timp sunt cele emise fără întârzieri şi care fac posibilă o
acţiune ulterioară imediată.

4. Rapoartele trebuie să prezinte scopul şi rezultatele auditului. Dacă se cere, pot cuprinde şi
opiniile auditorului.
a) Deşi formatul şi conţinutul rapoartelor pot varia în funcţie de organizaţie şi de tipul
de audit, ele trebuie să conţină cel puţin intenţia, scopul şi rezultatele auditului.
b) Rapoartele de audit pot include informaţii de bază şi informaţii sintetizate.
Informaţiile de bază sunt cele care pot identifica unităţile organizaţionale şi funcţiunile/activităţile
verificate şi pot furniza explicaţii relevante despre acestea; pot fi constatări, concluzii şi recomandări
din rapoarte anterioare. Ele pot da indicii despre natura verificării făcute, şi anume, dacă ea face
parte dintr-un raport de audit sau dacă este efectuată expres, la cerere. Informaţiile sintetizate, dacă
sunt incluse, trebuie să prezinte scurt, concis şi echilibrat conţinutul raportului.
c) “Declaraţiile de intenţie” descriu obiectivele auditului şi pot comunica motivul pentru
care a fost declanşată procedura de audit şi ce se aşteaptă să fie realizat prin aceasta.
d) “Declaraţiile de scop” identifică activităţile specifice de audit şi include, acolo unde
sunt cerute, informaţii suport (cum ar fi, de exemplu, perioada auditată). Pentru ca aceste activităţi
să fie delimitate clar, în declaraţie trebuie incluse şi activităţile adiacente. Scopul auditului include
obiectivele, procedurile.
e) Rezultatele pot fi constatări, concluzii sau recomandări.
f) Constatările sunt declaraţii pertinente privind faptele descoperite, menite să prevină
greşelile de înţelegere a concluziilor trase de auditor. Ele trebuie incluse neapărat în raport.
Informaţiile sau constatările mai puţin importante pot fi comunicate oral sau prin corespondenţă.
g) Constatările de audit apar prin compararea ceea ce este cu ce ar trebui să fie.
Constatările se bazează pe următoarele atribute:
• Criteriul = standardele, rezultatele aşteptate folosite drept etalon în evaluare şi/sau verificare (ce
ar trebui să existe) – criteria.
• Condiţiile = evidenţa faptică pe care o descoperă auditorul în cursul verificării (ce există efectiv)
– conditions.
• Cauza = motivul pentru care există această diferenţă – cause.

30
• Efectul = riscul sau expunerea la risc pe care îl (o) apreciază auditorul ca urmare a faptului că nu
există egalitate între criteriu şi condiţii – effect.
• Constatările raportate = pot include recomandări, opinii ale celor verificaţi şi alte informaţii
necuprinse în alte secţiuni ale raportului – findigs.
• Concluziile (opiniile) sunt reprezentate de evaluările auditorului privind efectul constatărilor
asupra activităţilor verificate. Concluziile privesc constatările din perspectiva implicaţiilor pe
care le au. Concluziile pot cuprinde în întregime scopul unui audit sau unele aspecte specifice
ale sale.

5. Rapoartele cuprind recomandări pentru posibile îmbunătăţiri, acţiuni corective, precum şi

recunoaşterea performanţelor satisfăcătoare sau a celor peste aşteptări, acolo unde este cazul şi
acţiuni corective.
a) Recomandările sunt bazate pe constatările şi concluziile auditorului intern.
Recomandările sugerează modalităţi pentru corectarea sau sporirea eficienţei ca un îndrumar pentru
conducere în obţinerea rezultatelor dorite. Recomandările sunt generale sau specifice: în unele
împrejurări este de dorit să se recomande un curs general de acţiune şi sugestii specifice pentru
implementare; în altele este mai bine să se sugereze doar paşii care trebuie urmaţi.
b) Dacă se înregistrează rezultate de audit sensibil îmbunătăţite faţă de ultima verificare,
este de dorit să fie incluse în raport. Aceste informaţii pot fi necesare pentru o prezentare fidelă a
condiţiilor existente şi pentru întocmirea unor previziuni competente pentru perioada următoare.

6. Rapoartele pot cuprinde şi recomandările departamentelor sau ale persoanelor angajate în

activităţile analizate.
În cursul discuţiilor cu cei verificaţi, auditorul intern ar trebui să obţină acordul acestora
cu privire la constatările făcute şi la planul de acţiune pentru îmbunătăţirea situaţiei existente. În
cazul în care acest lucru nu este posibil însă, în raport sau într-o anexă trebuie expuse şi părerile
auditatului, precum şi motivele pentru care părţile nu au ajuns la un punct de vedere comun.

7. Directorul de audit intern trebuie să revadă şi să aprobe raportul final de audit şi să decidă cui îl
înmânează.
a) Directorul de audit intern sau un reprezentant al acestuia trebuie să aprobe şi să
semneze raportul final. În cazuri speciale, aprobarea poate fi dată şi de altă persoană împuternicită
de directorul de audit –supervizor etc.
b) Rapoartele de audit se distribuie acelor membri ai organizaţiei care sunt în măsură să
ia decizii pe baza rezultatelor ce se desprind din raport. Aceasta înseamnă că rapoartele trebuie să
ajungă în mâna celor care pot să întreprindă acţiuni corective.
Raportul trebuie să ajungă la:
 conducerea departamentului auditat;

31
  membrii organizaţiei aflaţi pe poziţii ierarhice superioare;
 alte părţi interesate, cum ar fi auditorii externi şi Consiliul de Administraţie.

c) Unele informaţii nu pot fi incluse în raport din diverse motive: au caracter de

confidenţialitate, sunt date personale despre angajaţi, sunt legate de unele fapte nu tocmai conforme
cu legea etc. Astfel de informaţii trebuie să apară oricum într-un raport separat.

Condensarea a peste 50 ore de muncă detaliată, dificilă, într-un raport succint de cinci
pagini nu este o muncă uşoară pentru auditor. De aceea apar unele probleme cum ar fi: excluderea
informaţiilor neesenţiale, evaluări multiple, concentrarea pe scrierea raportului mai curând decât pe
ce ar trebui să facă acesta.

III.3 Planificarea raportului de audit

După ce procesul de audit a luat sfârşit, auditorul adună constatările de pe formularele de

lucru într-un format sumar. Natura şi întinderea verificării dictează tipul raportului pe care îl
înaintează conducerii. În situaţia în care constatările prezintă o importanţă mai mică, raportul poate
să fie sub forma unei scurte prezentări. Dacă auditul scoate la iveală aspecte negative serioase,
raportul trebuie să fie o descriere clară a problemei, cu implicaţiile sale financiare şi operaţionale
pentru fiecare deficienţă în parte.
Deoarece raportul de audit este instrumentul principal în dialogul cu conducerea, auditorii
trebuie să ţină cont de următoarele condiţii: acurateţea, claritatea, caracterul concis, tonul, caracterul
progresiv al raportului de audit.

Acurateţea

Fiecare raport de audit trebuie să fie bine fundamentat în ceea ce priveşte faptele,
statisticile şi definiţiile problemelor. Referinţele şi concluziile trebuie să se bazeze pe fapte reale,
specifice.
Dacă există cazuri în care -din diferite motive- auditorul nu poate să constate personal o
anume situaţie de fapt, el poate apela la surse foarte sigure, de încredere, cum ar fi, de exemplu,
şeful de departament sau altă persoană de încredere care poate să confirme respectiva situaţie.
Acurateţea înseamnă, de asemenea, că situaţia nu este nici sub, nici supra-evaluată.
Cuvinte ca “unele”, “câteva”, “multe” nu numai că sunt vagi, dar denaturează intenţionat faptele. De
exemplu, propoziţia “am descoperit multe cazuri de erori neidentificate în facturi”- de fapt au fost
descoperite 10 facturi greşite din 10000, ceea ce se încadrează în standardele acceptate; totuşi,
auditorului i s-au părut multe. Ori de câte ori este posibil, trebuie folosite cifre pentru a avea o bază
de referinţă.

32
 Rolul auditorului este de a-l face pe cel care citeşte raportul să înţeleagă semnificaţia
problemei. De aceea, trebuie incluse numere şi statistici în raport atunci când ele aduc un plus de
înţelegere situaţiei. Aceasta nu înseamnă însă să umpli raportul cu cifre, întrucât uneori ele pot
umbri problemele esenţiale şi pot deruta cititorul. O modalitate de a lucra cu aceste cifre este aceea
de a le include într-un tabel anexat, iar în raport să se discute numai semnificaţia lor.

Claritatea

Raportul trebuie structurat într-o asemenea manieră încât să transmită concluziile în mod
obiectiv şi onest. A structura înseamnă a prezenta concluziile într-o manieră ordonată şi logică.
Informaţia trebuie să “curgă” continuu şi simplu, iar aspectele legate de un subiect anume trebuie să
apară într-un singur loc, nu împrăştiate în diverse părţi.
Dacă auditorul nu se exprimă clar, este puţin probabil ca el să întocmească un raport clar.
Supervizorul de audit trebuie să detecteze cazurile de insuficientă claritate cu ocazia reverificării pe
care o face.
Claritatea mai înseamnă şi folosirea unor termeni cunoscuţi de cititori (de conducere).
Discuţiile pe teme tehnice nu sunt de obicei necesare, cu excepţia cazurilor în care raportul de audit
este adresat şefului unei unităţi tehnice. Conducerea şi Comitetul de Audit nu ar trebui să primească
astfel de rapoarte.

Caracterul concis

Aceasta nu presupune neapărat că rapoartele de audit trebuie să fie scurte. Ele nu trebuie să
conţină idei , constatări, paragrafe care nu formează obiectul principal al raportului.
Accentul cade pe descrierea punctelor principale, astfel încât cititorul să înţeleagă natura
evenimentelor şi eventualele sale implicaţii. Constatările, notele, concluziile, formularele de audit
trebuie revăzute înainte de a fi întocmit raportul, trebuie sintetizate pentru a susţine recomandările
făcute şi abia apoi trecute în raport.
Odată stabilite datele ce vor fi trecute în raport, se va evita exprimarea încărcată, cu fraze
prea lungi. Fiecare propoziţie trebuie să fie scurtă şi la obiect şi să conţină informaţii. Se va ţine
seama de cel căruia îi este adresat raportul. De exemplu, rapoartele către managerii operaţionali pot
implica informaţii mai detaliate, mai ales atunci când sunt luate în discuţie probleme de o importanţă
majoră. Dacă raportul merge şi la conducerea superioară, trebuie scoase detaliile şi, eventual, ataşate
separat.

Caracterul progresiv al raportului de audit

33
 Raportul final de audit trebuie să fie orientat spre acţiune, proiectat pentru a răspunde
nevoilor conducerii de a dispune de informaţii complete şi la zi. Dacă situaţia impune, auditorul
poate distribui rapoarte progresive (intermediare) pe parcursul procesului de verificare.
Un raport intermediar aduce la cunoştinţă complexitatea problemelor analizate şi permite
celor implicaţi să demareze acţiuni pentru soluţionarea acestora. În multe cazuri, raportul
intermediar constă într-o discuţie neoficială între şeful unităţii analizate şi auditor. Auditorul poate
folosi discuţiile neoficiale şi rapoartele progresive pentru a obţine informaţii suplimentare şi pentru a
şti în ce direcţie să-şi îndrepte eforturile următoare. Rapoartele răspund şi la o altă nevoie a
conducerii – aceea de a fi informată la timp de problemele apărute.
Dacă politica departamentului de audit intern permite, constatările făcute pe parcurs pot fi
discutate cu supervizorii înainte de a fi aduse la cunoştinţa şefilor unităţilor analizate. Auditorii
trebuie să echilibreze nevoia de continuitate şi informare progresivă (pe parcurs), cu experienţa în
domeniu, care îi învaţă că uneori este mai bine ca unele informaţii să fie tratată cu discreţie maximă.
În aceste situaţii, în care se cere păstrat secretul asupra cercetărilor efectuate, rapoartele intermediare
nu vor fi deloc binevenite.

Tonul

Tonul raportului final de audit trebuie să fie oficial, luându-se în considerare impactul pe
care îl va avea asupra angajaţilor. Dacă este posibil, raportul nu trebuie să identifice persoane
vinovate sau să pună într-o lumină foarte proastă anumite persoane sau departamente. Ar trebui
menţinut un ton oficial şi care să imprime angajaţilor ideea că el reprezintă vocea conducerii.
Rapoartele efective sunt constructive. Nu se poate evita menţionarea unor activităţi
inadecvate, necorespunzătoare, întrucât acesta este rostul auditului. Important este însă cum se face
acest lucru. Accentul trebuie pus pe îmbunătăţiri care conduc la rezolvarea problemei: “Ce se poate
face pentru a rezolva problema?”, “Ce se poate face pentru a preveni repetarea sau perpetuarea ei?”
Dacă problema a fost soluţionată ca urmare a unui raport intermediar, se menţionează acest
lucru şi se caută măsuri pentru a preveni repetarea sa.
Concluziile favorabile trebuie comunicate, de asemenea, pe un ton adecvat. Faptul că
unităţile analizate îşi îndeplinesc aşa cum trebuie îndatoririle nu ar trebui să constituie o noutate
pentru conducere. Oricum, rapoartele ar trebui să fie obiective şi să transmită ideea că exemplul
acestor departamente ar trebui urmat şi de cele cu rezultate mai puţin performante.
Unele cuvinte şi expresii sunt folosite în mod curent în rapoartele de audit, deşi ar trebui
evitate. Ele sunt “limbaj de lemn”, contribuie prea puţin la fondul problemei şi pot induce senzaţii
negative sau pierderea interesului cititorului. Astfel de cuvinte şi expresii sunt:
 “Am identificat (sau descoperit)”

 “Sistemul (sau procedura) ar trebui îmbunătăţită”

34
 “Activele (sau registrele nu sunt controlate corespunzător”
 “Controalele nu sunt adecvate”

 “În timpul verificării s-a observat”

 “Unitatea analizată nu a recunoscut”

 “Se înregistrează lipsa de documentaţie”

 “Formularul X nu a fost întotdeauna completat”

Pentru a evita capcana banalităţii şi a menţine un ton pozitiv, auditorul trebuie să se

gândească la cel care citeşte raportul. Cititorul nu este foarte interesat de “ce” şi “cum” a descoperit
ceva, ci vrea să cunoască opinia despre acel lucru, motivaţia apariţiei sau existenţei acestuia şi, ceea
ce este mai important, ce trebuie făcut pentru remedierea sa.

Concluziile

Concluziile vin în general la sfârşitul verificării, dar ele trebuie să fie punctul de plecare în
întocmirea raportului. Trebuie evitată tentaţia de a încărca cititorul cu o listă lungă de excepţii de la
standarde şi proceduri (listă de greşeli descoperite). Aceasta ar putea fi interpretată ca un exces de
zel în ceea ce priveşte controlul, în dauna identificării cauzelor problemelor. Dacă auditorul priveşte
problema cauză-efect, va putea expune o concluzie sau o opinie pe care să-şi concentreze raportul.
Apoi va folosi fapte pentru a susţine această concluzie.

III.4 Costurile raportului de audit

Valoarea unui raport de audit trebuie apreciată şi prin prisma costurilor efective pe care le
implică.
Componentele costurilor rapoartelor de audit sunt:
1. Costurile analitice: timpul necesar pentru efectuarea cercetării de audit, incluzând planificarea,
controlul efectiv, expunerea concluziilor, reprezintă cea mai importantă componentă a costului
de audit. Costul mediu zilnic cu personalul angajat în cercetarea de audit determină costul pentru
întocmirea raportului.
2. Costurile administrative: costurile suplimentare provin din timpul necesar emiterii raportului,
incluzând timpul necesar cu expunerea standardelor ce trebuie atinse de rapoarte, cu alegerea
formatului de prezentare, cu pregătirea şi instruirea personalului. Pentru fiecare audit este
necesar un timp suplimentar pentru efectuarea lui propriu-zisă, pentru compunerea raportului,
pentru editare, copiere etc.
3. Costurile de “înţelegere”: valoarea raportului nu este complet realizată până nu s-a ajuns la o
înţelegere cu conducerea şi până ce problemele descoperite nu au fost rezolvate –dacă nu în
totalitate, cel puţin în cea mai mare parte. Astfel de costuri sunt reprezentate de: timpul necesar
prezentării raportului, timpul necesar pentru ajungerea la un acord asupra soluţiilor propuse,

35
 timpul necesar discuţiilor pe marginea problemelor rămase nerezolvate după întocmirea
raportului.
În concluzie, rapoartele directe, convingătoare, orientate spre soluţii concrete şi întocmite
cu costuri cât mai mici satisfac cerinţele conducerii şi au un efect benefic şi constructiv.

III.5 Tipuri de rapoarte de audit

Tipul de raport de audit considerat adecvat pentru o anume situaţie conduce la alegerea
tipului de format folosit. Rapoartele pot fi oficiale sau neoficiale, finale sau intermediare, scrise sau
orale.
Factorii care influenţează în general tipul de raport ales se pot sintetiza astfel:
 natura proiectelor de audit;
 substanţa constatărilor sale;
 gradul de interes al conducerii vis-à-vis de ele;
 aşteptările potenţialilor cititori în legătură cu rezultatele auditului;
 timpul pe care îl poate acorda conducerea citirii raportului;
 istoria organizaţiei privind activitatea de audit: acolo unde activitatea de audit a existat şi a fost
acceptată şi în perioada anterioară (este “tradiţională”), rapoartele pot fi mai “aerisite”, mai puţin
încărcate cu detalii –declaraţii, fapte-suport, statistici (un astfel de raport este indicat în
organizaţiile financiare sau în departamentele care înţeleg şi acceptă natura activităţii de audit).
În companiile în care auditul este implementat pentru prima oară, raportul de audit ar trebui să
conţină informaţii substanţiale pentru a susţine ferm poziţia adoptată, această abordare sprijinind
obţinerea acceptării activităţii de audit.
Principalele tipuri de rapoarte de audit sunt:
1. raportul oficial;
2. raportul neoficial;
3. raportul verbal.

3.5.1 Raportul oficial

Pentru adresare către conducere se foloseşte raportul oficial. Acest raport trebuie să conţină
următoarele secţiuni: rezumatul, introducerea, obiectivele auditului, scopul operaţiunii de audit,
opinia despre constatările făcute.
Rezumatul unui raport constă într-o prezentare simplă trimisă preşedintelui companiei,
Comitetului de Audit şi membrilor conducerii.
Introducerea raportului este prima secţiune văzută de cititor şi de aceea trebuie formulată
într-o manieră care să atragă interesul acestuia. Introducerea trebuie să cuprindă următoarele:

36
 a) să specifice dacă auditul a fost o verificare obişnuită sau una la cererea conducerii;
b) să identifica clar organizaţia, unităţile şi funcţiunile/activităţile auditate;
c) să furnizeze o descriere a datelor necesare cititorului pentru o cât mai bună înţelegere a
conţinutului;
d) să facă referire la orice verificare anterioară.
Obiectivele auditului trebuie să fie prezentate într-o secţiune separată. Cele mai importante
dintre acestea trebuie descrise în suficiente detalii, astfel încât cititorul să înţeleagă natura
proiectului de audit şi să ştie ce să aştepte de la raportul final. Declararea obiectivelor de audit face
legătura între scopul şi rezultatele auditului.
Secţiunea referitoare la scopul auditului trebuie să descrie toate caracteristicile specifice
care apar în cursul procesului de audit. Scopul de audit are o arie de acoperire întinsă, cuprinzând:
 obiectivele de audit;
 natura procedurilor de audit folosite;
 perioada auditată;
 activităţile auditate;
 activităţi înrudite neauditate –pentru a se determina clar aria cuprinsă în auditare.
De exemplu, dacă unele aspecte specifice ale verificării nu au fost cuprinse în analiză, ele
trebuie să se regăsească neapărat în această secţiune privitoare la scopul auditului. Această secţiune
este, mai cu seamă, importantă atunci când principiile generale de audit au fost reduse sau extinse ca
urmare a constatărilor făcute. Trebuie evitată detalierea etapelor de audit, întrucât conducerea nu
este interesată de amănunte, ci de rezultatele finale.
În secţiunea rezervată opiniei auditorului este prezentată părerea competentă asupra
activităţii verificate. Opinia trebuie să fie scurtă şi formulată în aşa fel încât să răspundă oricărei
întrebări posibile din partea conducerii. Chiar dacă este scurtă şi concisă, ea trebuie argumentată
riguros.
Această secţiune trebuie alcătuită astfel încât să fie în cât mai deplin acord cu secţiunea de
obiective.
Dacă este descoperită o operaţiune eficientă şi bine organizată, acest lucru trebuie adus la
cunoştinţă conducerii odată cu argumentele care stau la baza acestei constatări; opinia favorabilă nu
trebuie să fie o complimentare gratuită a unei anume activităţi. Dacă, dimpotrivă, se fac constatări
nefavorabile, opinia trebuie cu atât mai mult susţinută de fapte-suport.
Constatările de audit sunt legătura finală între obiectivele, scopul şi opiniile de audit.
Dacă tonul examinării a fost favorabil, la fel vor fi şi constatările. Conţinutul constatărilor va fi
substanţial mai bogat în cazul în care ele sunt nefavorabile.
Maniera de prezentare a constatărilor de audit depinde de complexitatea lor şi de opiniile
generale ale auditorului. Prezentare se face în funcţie de caracterul pozitiv sau negativ al
constatărilor.

37
3.5.2 Raportul neoficial

Un raport neoficial poate fi necesar când circumstanţele cer înştiinţarea conducerii asupra
unor probleme care apar în cursul verificării. De pildă, dacă pe parcursul procesului de audit este
descoperit un fapt ce necesită atenţia expresă a conducerii, trebuie întocmit un raport neoficial. De
asemenea, dacă auditorul descoperă existenţa unei probleme specifice într-un anume domeniu, el
poate cere departamentului respectiv să cerceteze situaţia şi să-i furnizeze informaţii suplimentare.
Rapoartele informale pot fi folosite ca rapoarte intermediare şi progresive de-a lungul procesului de
audit.

3.5.3 Raportul verbal

Rapoartele de audit verbale sunt folosite frecvent în timpul auditului ca rapoarte progresive
(intermediare) către şefii de departamente şi către conducere. Ele sunt utilizate, de asemenea,
imediat ce a fost încheiat auditul şi înainte de întocmirea raportului final scris. În orice caz,
rapoartele scrise nu pot fi înlocuite cu cele verbale.
Rapoartele verbale au următoarele caracteristici:
1. Ele oferă auditorului posibilitatea de a comunica orice problemă majoră
descoperită.
2. Ele oferă dreptul la replică angajaţilor departamentelor auditate pentru a explica
condiţiile existente.
3. Ele oferă celor două părţi posibilitatea de a corecta unele erori înainte de întocmirea
raportului final.

38
 IV.1. PREZENTAREA AGENTULUI ECONOMIC S.C. “KUBO ICE CREAM
COMPANY” S.R.L. PIATRA NEAMŢ

4.1.1. Date de identificare a întreprinderii

1. Coordonatele întreprinderii

♦ Sediul societăţii: PIATRA NEAMŢ, STR. DUMBRAVEI, NR.5

♦ Puncte de lucru: PIATRA NEAMŢ, BACĂU, BUCUREŞTI, PITEŞTI, CLUJ,
GALAŢI, CONSTANŢA, IAŞI
♦ Birouri: PIATRA NEAMŢ, str. Dumbravei, nr.5, telefon 033/213100, fax
033/213101
♦ Secţii de producţie: PIATRA NEAMŢ, str. Dumbravei, nr.5
2. Număr de înregistrare
- la Oficiul Registrului Comerţului: J-27/2313/20.12.1994
- Codul Fiscal: R6683948
3. Domeniul de activitate al întreprinderii
Activitatea principală a societăţii este fabricarea îngheţatei.
Îngheţata şi produsele din îngheţată (torturi, rulade) sunt produse la fabrica de îngheţată,
proprietatea societăţii, aflată în Piatra Neamţ, jud. Neamţ. Din depozitul de repartizare al societăţii
produsele sunt transportate în celulele frigorifice de mari dimensiuni situate în oraşele: Bacău,
Bucureşti, Iaşi, Constanţa, Arad, Turda, Piteşti, Galaţi. Din aceste centre, îngheţata şi produsele de
îngheţată sunt distribuite prin reţele proprii de distribuţie (distribuitori, casieri, mijloace de transport
etc.) la agenţi economici cu profil alimentar, unde sunt amplasate lăzile frigorifice, proprietatea
societăţii, astfel încât produsele de îngheţată cu marca AMICII (îngheţată pe băţ, torturi, rulade) pot
fi consumate în toate zonele ţării.

4.1.2. Conducerea şi personalul societăţii

1. Conducerea societăţii
În tabelul 4.1.2 este prezentată conducerea societăţii, luând în considerare următoarele
aspecte: funcţia, nume, prenume, studii şi vechimea în întreprindere.
Tabelul 4.1.2
Funcţia Nume Prenume Studii Anul angajării
la întreprindere
Administrator ROŞESCU FLORIN Inginer chimist 1994
Administrator MANCAŞ VASILE Postliceale 1994
Administrator BRAU ROS CONSTANTIN Medii 1994

39
Director PANAIT ROMEL Inginer chimist 1998
producţie
Director GAVRIL DINU Superioare 2000
economic economice
Director ALISTAR GEANINA Superioare 1998
comercial tehnice

2. Personalul actual al întreprinderii

2.1. Numărul total de angajaţi: 182 –cu contract de muncă pe durată nedeterminată
2.2. Structura de personal
• Conducerea întreprinderii: 6
• Personal direct productiv: 61
- muncitori: 57
- ingineri: 4
• Personal indirect productiv: 115
- administrativ: 18
- marketing: 7
- desfacere: 60
- alte departamente (mecanic, întreţinere, transporturi): 30

4.1.3 Descrierea activităţii actuale a întreprinderii

1. Istoric al activităţii întreprinderii:

Societatea a luat fiinţă la finele anului 1994, dezvoltându-se exploziv de la an la an, ajungând
în prezent la o cifră de afaceri de peste 3 milioane EURO.

2. Principalele produse şi servicii oferite de întreprindere

Principalele grupe de produse ale societăţii sunt: îngheţată pe băţ (cu 10 sortimente
principale), torturi de îngheţată (cu 10 sortimente), şi ruladă de îngheţată (6 sortimente).
Societatea produce în perioada noiembrie-decembrie bomboane de pom şi jeleuri, dar în
valori şi cantităţi nesemnificative pentru cifra de afaceri a societăţii.
Până la finele anului 1999 societatea a comercializat şi materiale de construcţii prin
magazine proprii de desfacere, dar în prezent nu mai desfăşoară comerţ.

3.Materii prime

40
 3.1. Principalii furnizori de materii prime sunt prezentaţi în tabelul următor :
Tabelul 4.1.3
Materia primă Furnizorii actuali (nume, Forma de Pondere *) în total
adresă) proprietate a materie primă
firmei (valoric) ( %)
furnizoare
Zahăr 1.LEMARCO-Bucureşti Privată 70
2.SPICUL-Dorohoi Privată 25
Lapte praf 1.MONTANA-Piatra Neamţ Privată 65
2.BELVEDERE-Galaţi Privată 30
Arome 1.ESAROM-Sibiu Privată 80
2.CAMARAD-Bucureşti Privată 15
Glazură 1.ESAROM-Sibiu Privată 75
Ciocolată 2.MILKPACT-Tg. Mureş Privată 20
Ulei cocos 1.MARGARITA-Bucureşti Privată 62
2.DIAMANT-Lugoş Privată 30
Folie 1.HATZOPOULOS-Grecia Privată 55
Polipropilenă 2.MARCU PRESS-P.Neamţ Privată 40
Cutii carton 1.MULTIBOX-P.Neamţ Privată 65
2.POLIROM-Iaşi Privată 30
Casolete 1.LACTO SERVISE-M.Ciuc Privată 40
Plastic 2.AMPLAST-Argeş Privată 40
*)Ponderea furnizorului în aprovizionarea cu materia primă respectivă

3.2. Costurile materiilor prime

Costurile materiilor prime şi materialelor necesare pentru producţie şi ambalarea

produselor reprezintă 50% din total costuri. În anul 1999 costul materiilor prime şi materialelor au
însumat 1.363.849 EURO, rezultând o medie lunară de 113.654 EURO. Ele sunt în creştere de la an
la an având în vedere factorul inflaţionist din ţara noastră şi influenţează direct toţi indicatorii
economici ai societăţii.
În prezent (preţuri în luna august 2000), costul mediu al materiilor prime şi materialelor la
tona de îngheţată este în jur de 800 EURO din care 70% reprezintă în medie costul materiilor prime
de bază (zahăr, ulei cocos, lapte praf, emulgatori, arome, glazuri, etc), iar 30% este ponderea
ambalajelor şi materialelor auxiliare (folie, beţişoare, cutii carton, casolete plastic, scoth, etc.).

41
 Pentru diminuarea impactului inflaţionist societatea face anual eforturi de achiziţionare a
materiilor prime şi materialelor principale necesare pentru cel puţin două luni de producţie a
sezonului anului următor.

4. Descrierea procesului tehnologic actual

Fazele procesului tehnologic sunt următoarele:
I. Amestecarea materiilor prime
II. Pasteurizarea
III. Omogenizarea
IV. Răcirea
V. Maturarea
VI. Congelarea (freezerarea)
VII. Porţionarea, congelarea, glazurarea, ambalarea
VIII. Depozitarea la rece

I. Amestecarea materiilor prime

Se realizează în vane cu manta dublă pentru reglarea temperaturii, prevăzute cu agitatoare,
componentele introducându-se în următoarea ordine: lapte degresat, zahăr, grăsimi vegetale,
stabilizatori – emulgatori.
II. Pasteurizarea
Această operaţie se mai numeşte şi tratament termic şi are dublu scop:
- asigură starea sanitară a produsului finit prin distrugerea bacteriilor patogene şi reducerea
numărului de germeni;
- favorizează amestecarea şi dizolvarea componentelor şi creează condiţii pentru realizarea
omogenizării.
Pasteurizarea se realizează în vane cu pereţi dubli printre care circulă agentul de încălzire sau
în schimbătoare de căldură cu plăci.
III. Omogenizarea
Este operaţia de reducere a diametrului globulelor de grăsime de la 6-18 microni la mai puţin
de 2 microni. Procesul de omogenizare se realizează la presiuni înalte de 150-210 at. şi temperaturi
de aproximativ 70-75 C.
Scopul omogenizării este mărirea suprafeţei globulelor de grăsime care conduce la creşterea
cantităţii de apă legată care nu mai poate forma aglomerări de cristale de gheaţă.
IV. Răcirea
Imediat după pasteurizare –omogenizare se realizează răcirea amestecului de îngheţată
pentru a opri dezvoltarea eventualei microflore remanente, pentru stabilizarea emulsiei de grăsimi
prin creşterea tensiunii superficiale şi pentru a se putea realiza operaţiunea de maturare.

42
 Răcirea se realizează în schimbătoare de căldură cu plăci din inox, în flux continuu, la
temperatura de 2-4 C.
V. Maturarea amestecului
Operaţiunea se desfăşoară în vane cu pereţi dubli şi agitatoare la temperatura de 2-4 C timp
de 2-3 ore.
Maturarea are ca efect îmbunătăţirea structurii şi consistenţei îngheţatei, reducând şi viteza
de topire.
VI. Congelarea amestecului (freezerarea)
Freezerarea constă în congelarea parţială a amestecului, concomitent realizându-se şi
înglobarea aerului în amestecul de îngheţată.
Congelarea se realizează în utilaje complexe, freezere, care realizează scăderea temperaturii
amestecului de la 2-4 C la –4 - -5 C, cât şi introducerea de aer în amestecul de îngheţată.
VII. Porţionarea, congelarea, glazurarea, ambalarea
Se realizează pe maşini complexe automatizate complet.
Pe această maşină se realizează întreg procesul de obţinere a îngheţatei glazurate cu băţ şi
anume:
- porţionarea îngheţatei la ieşirea din extruder;
- călirea îngheţatei cu băţ în tunelul de călire la –40 C;
- glazurarea îngheţatei prin imersarea ei în ciocolată topită;
- ambalarea în folie aluminizată pe o maşină automată de lipire şi tăiere.
VIII. Depozitarea la rece
Se realizează în celule frigorifice la temperatura de –20 - -30 C. Temperatura scăzută din
interiorul acestora se realizează cu ajutorul unei instalaţii de producere a frigului compusă în
principal din:
- compresoare cu freon;
- sistem de transport freon;
- evaporator.
În aceste condiţii produsele pot fi păstrate timp de 12 luni.

5. Date tehnice privind principalele active imobilizate aflate în proprietatea societăţii, situaţia
echipamentelor şi a clădirilor din dotare sunt structurate în tabelul 4.1.4 :
Tabelul 4.1.4
Nr. crt. Categoria şi denumirea grupei Valoarea Starea actuală/
de active imobilizate (EURO)-30.O6.2000 Vechime
1 Terenuri 154.881 După 1994/bună
2 Construcţii 311.492 După 1994/bună
3 Echipamente tehnologice 603.590 După 1994/bună
4 Mijloace de transport 169.936 După 1994/bună

43
 Total 1.239.899

Toate construcţiile sunt modernizate şi adaptate pentru nevoile societăţii, iar utilajele şi
mijloacele de transport în bună stare de funcţionare.
Fabrica de îngheţată este situată în Piatra Neamţ în construcţia şi pe terenul proprietatea
societăţii şi cuprinde următoarele utilaje principale:
• Linie de îngheţată marca TEHNO-ICE din Italia
• Freezer marca GELMARK-HAYER, capacitate 300 l/h
• Pasteurizatoare, compresoare aer etc.
Societatea are în dotare 35 mijloace de transport speciale pentru transport îngheţată, din care
4 de mare capacitate (peste 10 tone).
Totodată dispune de 11 reţele de distribuţie în care sunt amplasate cele 2850 lăzi frigorifice
existente în prezent.
Dintre dotările mai importante trebuie menţionate şi apartamentele, terenuri şi clădiri,
proprietatea societăţii, situate în oraşele: Bacău, Bucureşti, Piteşti, Constanţa, Galaţi, Arad, Turda,
unde se află birourile centrelor sau celule frigorifice.

6. Indicatori economici la S.C. KUBO ICE CREAM COMPANY S.R.L. Piatra-Neamţ

Tabelul 4.1.5
Indicatori 1998 1999 2000
Capital social 600 1.174.700 1.174.700
Cifra de afaceri 12.723.101 34.071.061 57.849.252
Cheltuieli de exploatare 8.112.634 24.278.114 39.341.476
Rezultat net 5.372.132 12.488.665 19.470.460

44
4.4. Piaţa actuală a întreprinderii

1. Clienţii
Societatea desface îngheţată marca AMICII în toată ţara, având contracte de desfacere a
produselor cu peste 2800 clienţi. Piaţa este relativ stabilă datorită preţurilor mai mici practicate decât
concurenţa precum şi datorită calităţii produselor sale. Până în prezent societatea nu a efectuat
export.
Principalii clienţi ai firmei KUBO sunt detailiştii, în proporţie de 80%, apoi supermarketurile
şi reţelele de magazine (Aliment Conex din Constanţa, reţeaua de magazine Orion din Piatra Neamţ
etc.) în proporţie de 15%, iar pe locul trei sunt magazinele METRO, BILA, MOL în proporţie de
5%.
Nu se lucrează cu angrosişti.
Adaosurile pe care le practică comercianţii sunt între 10% şi 25%, iar KUBO poate doar să
recomande aceste preţuri, nu le poate impune, conform Legii concurenţei. În viitor se va produce un
regres al vânzărilor la chioşcuri sau tonete în favoarea vânzărilor la supermarketuri şi lanţuri de
magazine.

2. Zonele de distribuţie
KOBO ICE CREAM COMPANY dispune de o reţea de distribuţie integrată, de la fabrică la
distribuitorii cu amănuntul şi de aici la consumatori.
Forţele de vânzare sunt specifice unei distribuţii de produse cu grad mare de perisabilitate şi
este formată din 8 distribuitori şi 40 agenţi de vânzare care coordonează zonele de distribuţie.
Zonele de distribuţie în anul 1999
Nr. crt. ZONA Observaţii
1 BACĂU: Depozit închiriat
FOCŞANI AGRICOLA
RÂMNICU-SĂRAT INTERNAŢION
BUZĂU AL
MĂRĂŞEŞTI
SLĂNIC MOLDOVA
ADJUD
TÂRGU OCNA
ONEŞTI
COMĂNEŞTI
MOINEŞTI
BRAŞOV
PREDEAL
SINAIA

45
2 GALAŢI: Depozit închiriat
TULCEA BRAIGAL
BRĂILA
TECUCI
BÂRLAD
CONSTANŢA
CĂLĂRAŞI
FETEŞTI
MEDGIDIA
SLOBOZIA
NĂVODARI
MANGALIA
LITORAL
3 PITEŞTI: Depozit închiriat
CRAIOVA INCARF
RÂMNICU VÂLCEA
SLATINA
VALEA OLTULUI
CURTEA DE ARGEŞ
CÂMPULUNG MUSCEL
GĂIEŞTI
TÂRGU JIU
DRĂGĂŞANI
SCORNICEŞTI
PLOIEŞTI
TÂRGOVIŞTE
SIBIU
ALBA IULIA
4 IAŞI: Depozit propriu
SUCEAVA IAŞI
PAŞCANI
TÂRGU FRUMOS Depozit propriu
DOROHOI PIATRA
BOTOŞANI NEAMŢ
RĂDĂUŢI
VATRA DORNEI
CÂMPULUNG MOLDOVENESC
ROMAN

46
 TÂRGU NEAMŢ
DURĂU
LACU ROŞU
5 CLUJ (TURDA) Depozit
TÂRGU MUREŞ închiriat
SIGHIŞOARA
TOPLIŢA
LUDUŞ
REGHIN
GHEORGHENI
MEDIAŞ
TURDA
HUEDIN
BISTRIŢA
6 ARAD: Închiriat
TIMIŞOARA
DEVA
ORADEA
7 BUCUREŞTI Depozit propriu
8 PIATRA NEAMŢ: Depozit propriu
BICAZ
BUHUŞI

Gradul de pătrundere pe piaţă în anul 1999:

47
 5.60% 3.20%
7.50% 26.20%
9.60%

14.10%
18.30%
15.50%

Galati Iasi Pitesti Bacau Bucuresti Cluj P.Neamt Arad

În ordinea gradului de pătrundere pe piaţă, zonele se structurează astfel:

1. Zona Galaţi = 26,2%
2. Zona Iaşi = 18,3%
3. Zona Piteşti = 15,5%
4. Zona Bacău = 14,1%

48
 5. Zona Bucureşti = 9,6%
6. Zona Cluj = 7,5%
7. Zona P. Neamţ = 5,6%
8. Zona Arad = 3,2%

3. Sistemul de distribuţie utilizat

Sistemul de distribuţie al societăţii este următorul:
A. Depozit frigorific fabrica de îngheţată (Piatra Neamţ)
B. Depozite frigorifice în oraşele: Bucureşti (2 depozite), Iaşi, Galaţi, Constanţa, Piteşti, Bacău,
Turda, Arad.
C. Lăzi frigorifice la agenţi economici în toate judeţele ţării.
Pentru transportul şi vânzarea produselor societatea utilizează:
• 4 mijloace de transport speciale, capacitate mare (10-20 tone);
• 31 mijloace de transport speciale, capacitate 2,5-3,5 tone
• 2850 lăzi frigorifice, în luna iulie 2000.
Fiecare reţea de distribuţie este legată de un depozit frigorific din oraşele menţionate mai sus.
Ele sunt gestionate de un şef distribuţie, care are în subordine şoferi şi distribuitori pe reţea, care
aprovizionează lăzile frigorifice şi încasează contravaloarea produselor.

4. Concurenţii (nume, date cunoscute despre aceştia)

În momentul de faţă, pe piaţa românească sunt maxim 15 firme româneşti importante, care
produc şi comercializează îngheţată şi 3 firme străine.
Firmele româneşti pot fi structurate pe zone geografice astfel:

Zona Moldova
- KUBO ICE CREAM COMPANY –Piatra Neamţ
- LACTIS –Iaşi
- IBA –Botoşani
- BUCOVINA –Suceava
Zona Dobrogea
- DUNIVAL –Brăila
- ELION -Constanţa
Zona Bucureşti
- MERCUR –Bucureşti
Zona Oltenia
- LACTIDO –Craiova
- TOP GEL –Craiova

49
Zona Transilvania
- NAPOLACT –Cluj
- ATI CREAM –Odorheiu Secuiesc
- INDUSTRIA LAPTELUI –Tg. Mureş
- PRODLACTA –Braşov
- MAREM –Arad

Firmele străine care produc sau doar comercializează îngheţată în România sunt:
- DELTA –Grecia, produce în România sortimentele care din punct de vedere calitativ sunt
medii (îngheţată pe băţ glazurată şi neglazurată la preţuri medii sau puţin peste medie şi torturi
ALOMA de calitate bună la preţuri peste medie) şi importă îngheţată de foarte bună calitate şi cu
preţuri mari (îngheţată pe băţ, glazură cu ciocolată, BEST-DELTA, îngheţată la cornet TOP
GUN).
- SCHOLER –Germania –de fapt filiala din Budapesta, comercializează îngheţată de foarte bună
calitate, cu preţuri foarte mari (de 3 până la 10 ori mai mari decât media).
- DRANCOR –Moldova, comercializează îngheţată de calitate îndoielnică, sub medie, iar
preţurile practicate sunt medii; în schimb au sortimente deosebit de variate.

Dintre concurenţi, firme româneşti, se remarcă:

- NAPOLACT –Cluj, vinde în general îngheţată pe băţ glazurată sau neglazurată cu ciocolată şi
îngheţată la cornet, de o calitate bună dar la un preţ sub medie, forţaţi de capacitatea excedentară
de producţie (are 3 linii, două pentru îngheţata pe băţ şi una pentru cornet).
- ELION –Constanţa, vinde bine torturile de îngheţată la caserole din plastic şi ruladele de
îngheţată, cu preţuri medii şi o calitate medie, în reţele de supermarket şi în METRO

În luna iunie 2000, KUBO ICC avea în funcţiune în teritoriu un număr de 2850 lăzi
frigorifice şi 35 maşini de distribuţie a îngheţatei.
După informaţiile deţinute de firmă, ceilalţi producători de îngheţată au următoarele dotări cu
lăzi frigorifice în funcţiune:
- IBA Botoşani are aproximativ 500 lăzi frigorifice;
- NAPOLACT Cluj are 1500 lăzi frigorifice proprii şi alte 2500 închiriate;
- ATI CREAM Odorheiu Secuiesc are cca. 800 lăzi frigorifice plasate majoritatea în jud.
Harghita, Covasna, Bucureşti, Piatra Neamţ, Iaşi şi litoral;
- MERCUR Bucureşti are aproximativ 1000 lăzi frigorifice, dar aproape toate sunt amplasate
în Bucureşti;
- DELTA este singura firmă care are un număr impresionant de lăzi frigorifice, aproximativ
14000 buc., amplasate pe întreg teritoriul României, şi cca. 100 maşini de distribuţie a îngheţatei.

50
 Referitor la cota de piaţă a firmei KUBO ICE CREAM COMPANY, luând ca reper numărul
total de lăzi frigorifice din România la finele anului 1999, adică cca. 25000 buc. Şi cantitatea totală
de îngheţată industrială consumată în România în anul 1999, cca. 10.000 tone, putem face
următoarele calcule:
A. Pentru KUBO:
2300 lăzi frigorifice (la 31.12.1999)……………1600 tone îngheţată
1………………………………………….x
x= 695 kg. de îngheţată/ladă/an
B. Pentru România:
25000 lăzi frigorifice…………………………10.000 tone îngheţată
1……………………………………………x
x= 400 kg. de îngheţată/ladă/an
Se constată o medie a vânzărilor pe ladă la societate mai mare cu peste 70% faţă de media pe
ţară.

5. Poziţionarea produselor şi serviciilor societăţii faţă de concurenţă

În primele 6 luni din 2000 distribuţia şi vânzările au fost foarte bune în Bucureşti şi în sudul
ţării (Craiova, Piteşti, Brăila), zone unde clima este mai caldă, iar în nordul ţării (Suceava, Botoşani,
Vaslui, Maramureş) şi în Cluj şi împrejurimi, vânzările au fost mai slabe (ploi şi vreme rece). În
Cluj şi împrejurimi vânzările mai slabe sau datorat şi patriotismului local, Napolact-ul fiind în inima
Clujului.
În prezent o pondere mare pe piaţă au firmele: NAPOLACT, KUBO, DELTA; NAPOLACT
datorită politicii preţurilor sub medie şi a calităţii constant bune, DELTA prin amploarea distribuţiei
şi varietatea produselor.
KUBO are o distribuţie foarte bună (e unul din punctele forte ale firmei şi succesului ei), iar
preţurile practicate (medii la produse de calitate bună şi puţin peste medie la produsele de lux) au
dus la un rulaj care a impus-o pe piaţa românească.
În anul 1998 potrivit comunicării Comisiei Naţionale pentru Statistică din România,
societatea ocupa locul I(unu) în funcţie de cifra de afaceri realizate de către societăţile producătoare
de îngheţată.
În prezent se estimează că ocupă locul III după DELTA şi NAPOLACT.

4.5. Cadrul legislativ de aplicare al auditului intern

În Monitorul Oficial nr. 96/3 martie 2000 au apărut “Normele metodologice generale pentru
organizarea şi funcţionarea auditului intern în baza O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern şi
controlul financiar preventiv”, aprobate prin Ordinul M.F. nr. 332 din 25 februarie 2000, dată la care
se aplică şi normele.

51
 Potrivit “Normelor metodologice generale”, auditul intern reprezintă un ansamblu de
activităţi şi acţiuni corelate, desfăşurate de structuri specializate, constituite la nivelul instituţiei
publice în cauză sau, după caz, la nivelul instituţiei publice ierarhic superioare, care, pe baza unui
plan şi a unei metodologii prestabilite, este destinat să realizeze un diagnostic general al sistemului,
sub aspect tehnic, managerial şi financiar-contabil.

Raportul dintre auditul intern şi auditul extern la instituţiile publice 15

Auditul intern este exercitat de o structură specializată, organizată în condiţiile legii la
instituţiile publice în cauză, sau, după caz, de instituţia publică ierarhic superioară, structură
subordonată conducătorului instituţiei publice în care este organizat.
Auditul extern este exercitat de o structură sau de o persoană care este organizată în afara
structurii organizatoricea instituţiei publice auditate.

Raportul dintre auditul instituţiilor publice şi auditul agenţilor economici

Auditul intern al instituţiilor publice se exercită în baza Ordonanţei Guvernului nr. 119/1999,
în timp ce auditul agenţilor economici se realizează în baza Legii nr. 31/1990 privind societăţile
comerciale, republicată.
În cazul agenţilor economici care utilizează fonduri publice şi/sau administrează patrimoniul
public ori care beneficiază de drepturi exclusive sau speciale, şi numai cu privire la acestea, auditul
poate fi efectuat de instituţia publică care le-a alocat fondurile, le-a dat spre administrare patrimoniul
sau le-a conferit drepturi exclusive ori speciale.
Deosebirea esenţială între cele două categorii de audit este însă aceea că, în timp ce auditul
agenţilor economici de drept privat se focalizează asupra conformităţii de tip financiar-contabil a
operaţiunilor efectuate de cel auditat, auditul instituţiilor publice se focalizează asupra calităţii şi
performanţei de management, care include controlul financiar contabil ca pe o parte. Această
diferenţă rezultă din deosebirea criteriilor de comportamentale celor două entităţi: profitul – în cazul
agenţilor economici şi buna gestiune a banului şi a patrimoniului public – în cazul instituţiilor
publice.
În baza Legii nr. 31/1990, cenzorii sunt obligaţi să supravegheze gestiunea societăţilor
comerciale, să verifice dacă bilanţul şi contul de profit şi pierderi sunt legal întocmite şi în
concordanţă cu registrele, dacă acestea din urma sunt regulat ţinute si dacă evaluarea patrimoniului
s-a facut conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanţului.
Despre toate acestea, precum şi asupra propunerilor pe care le vor crede necesare asupra
bilanţului si repartizării beneficiilor, cenzorii vor face adunării generale un raport amănunţit.
Adunarea generală nu va putea aproba bilanţul şi contul de profit şi pierderi dacă acestea nu
sunt însoţite de raportul cenzorilor.

15
Norme Metodologice Genarale penrru organizare şi funcţionarea auditului inern în baza prevederilor O.G. nr.
119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv

52
 Cenzorii sunt obligaţi, de asemenea:
a) să facă, în fiecare lună şi pe neaşteptate, inspecţii casei şi să verifice existenţa titlurilor sau
valorilor ce sunt proprietatea societăţii sau au fost primite în gaj, cauţiune ori depozit;
b) să convoace adunarea ordinară sau extraordinară, când n-a fost convocată de administratori;
c) să ia parte la adunarile ordinare si extraordinare, putând face să se insereze în ordinea de zi
propunerile pe care le vor crede necesare;
d) să constate regulata depunere a garanţiei din partea administratorilor;
e) să vegheze ca dispoziţiile legii, contractului de societate sau statutului să fie îndeplinite de
administratori şi lichidatori.
Cenzorii vor aduce la cunostinta administratorilor neregularitaţile în administraţie si
încălcările dispoziţiilor legale si statutare pe care le constată, iar cazurile mai importante le vor
aduce la cunoştinta adunării generale.
Ordonanţa Guvernului nr. 75/1999, apărută în Monitorul Oficial nr. 256/1999, constituie
cadrul juridic privind organizarea activităţii de audit financiar prin care se reglementează exercitarea
independentă a mandatului de auditor financiar numai de către persoanele care au dobândit această
calitate.
Auditul financiar reprezintă activitatea de verificare a situaţiilor financiare ale societăţilor
comerciale de către auditori financiari, în conformitate cu standardele de audit internaţionale.
Auditorul financiar este persoana fizică sau juridică ce dobândeşte această calitate prin
atribuire de către Camera Auditorilor din România.

4.6. Auditarea funcţiunii de producţie la S.C. „KUBO ICE CREAM COMPANY” S.R.L.

Funcţiunea de producţie este prin natura sa funcţiunea tehnică a întreprinderii, iar autorii
clasici ai organizării şi gestiunii firmei o considerau drept o activitate primordiala a firmelor
industriale.
A produce echivalează cu transformarea materiilor prime şi a materialelor în produse
destinate fie unei a doua transformări (produse semifinite), fie pieţei (produse finite). Astăzi nu mai
este suficient de a produce, este primordial de a şti să vinzi. Se impune să se cunoască mai întâi piaţa
pentru a determina felul produselor ce urmează să se fabrice, normele de calitate şi nivelul de
producţie. Din aceste motive este necesar să se considere întreprinderea ca un ansamblu de funcţiuni
integrate şi nu ca o simplă grupare a acestora. Funcţiunea de producţie trebuie, deci, să fie perfect
integrată marketingului şi funcţiunii de cercetare dezvoltare.
Funcţiunea de producţie cuprinde totalitatea activităţilor de bază, auxiliare şi de servire prin
intermediul cărora se duc la îndeplinire obiectivele referitoare la fabricarea produselor, realizarea
lucrărilor şi prestarea serviciilor la nivelul firmei, 16

16
Jaba,Octavian, Niţă, Constantin, Economia şi gestiunea întreprinderii, Editura Universităţii “Al. I. Cuza”, Iaşi, 1997,
pag. 309

53
 Chestionar de audit pentru funcţiunea de producţie

1. Previziunile de vânzări sunt întocmite în detaliu pentru integrarea într-un plan de producţie?

Producţia de îngheţată este previzionată astfel:

Luna Cantitatea (tone îngheţată)

IANUARIE 100
FEBRUARIE Revizii
MARTIE 160
APRILIE 160
MAI 160
IUNIE 260
IULIE 260
AUGUST 260
SEPTEMBRIE 160
OCTOMBRIE 160
NOIEMBRIE 100
DECEMBRIE 100

În perioada noiembrie – decembrie sunt previzionate producţia a 100 tone bomboane şi

jeleuri (câte 50 tone lunar).
Societatea produce pe stoc pentru a face faţă cererilor din perioada caldă a anului.
Producţia a fost planificată având în vedere dotarea societăţii cu 3000 lăzi frigorifice cu o
vânzare medie anuală de 633 kg./ladă/an (aprox. 1,76 kg/ladă/zi)

2. Programele de producţie sunt ţinute în detaliu şi cu acurateţea necesară?

Societatea are întocmit planul de producţie anual pe baza următoarelor elemente: capacitatea
de producţie, previziunea vânzărilor, politica sortimentală, adaptarea producţiei la cererea pieţei,
experienţa managementului.
Capacitatea de producţie a societăţii este de 1600 tone de îngheţată pe an. Din total producţie
50% reprezintă îngheţată pe băţ, iar 50% torturi de îngheţată. Programul de producţie este întocmit
pe sortimente de îngheţată şi torturi.
În perioada vânzărilor de vârf (iunie – august) a fost preconizată şi colaborarea cu S.C.
“Montana” S.A. din Piatra Neamţ care dispune de capacităţi de producţie suplimentară şi cu care s-a

54
colaborat şi în anii anteriori, astfel încât producţia totală estimată pentru anul 2001 este de 1900
tone.

3. Schimbările care se aşteaptă să afecteze în mod semnificativ vânzările sunt comunicate

departamentului de producţie?

Există o comunicare permanentă între compartimentele comercial, financiar-contabil şi

producţie astfel încât în funcţie de vânzările determinate de piaţă să fie produse sortimentele de
îngheţată cerute.
În cazuri de solicitare a pieţei a unui anumit sortiment care nu ar exista în stoc, societatea îşi
poate adapta producţia imediat pentru a face faţă cererii.

4. Vânzătorii şi cei care se ocupă de aprovizionare se pot adapta programului de producţie în aşa fel
încât părţile să coopereze şi să nu se înregistreze întârzieri în producţie?

Societatea produce toate sortimentele pe stoc astfel încât în momentul solicitărilor să fie
pregătită. Termenul de garanţie este de un an la toate produsele sale. Capacitatea de depozitare este
de 4 zile producţie în celula tampon existentă la Piatra Neamţ.
În cursul anului 2000, în perioada rece, datorită timpului nefavorabil din luna ianuarie şi
martie, în două cazuri a trebuit întrerupt procesul de producţie, deoarece capacitatea de depozitare
era depăşită şi celula frigorifică nu putea fi descongestionată.

5. Se acordă importanţa cuvenită selecţiei furnizorilor?

În prezent societatea achiziţionează principalele materii prime de pe piaţa internă şi

ocazional, pentru anumite produse (ulei de cocos, folie pentru ambalaj), din import, în proporţie
mică din total materie primă.
Oferta privind materia primă îndestulează capacitatea de prelucrare a societăţii.

6. Standardele de producţie au fost stabilite astfel încât să se faciliteze lucrul cu echipamentul la

capacitatea optimă şi să minimizeze întârzierile?

Potrivit planului de producţie s-a urmărit o utilizare optimă a capacităţilor existente, astfel
încât pe fluxul aprovizionare-producţie-desfacere să nu existe « locuri înguste ».

7. Există o modalitate prin care pot fi precis determinate atribuţiile curente ale fiecărei calificări
(fiecărui post de lucru) , asfel încât să poată fi urmărite cu uşurinţă progresele înregistrate ?

55
 În vederea stimulării diferitelor categorii de personal există clase de salarizare potrivit
performanţelor individuale ale acestora.
Anual, angajatul poate să obţină un nivel superior de salarizare, poate să se menţină la acelaşi
nivel sau poate retrograda pe nivele inferioare funcţie de rezultatele obţinute la evaluarea anuală,
evaluare care cuprinde aprecierile activităţii pe un an în urmă.
Evaluarea performanţelor profesionale individuale se bazează pe aprecierea în mod
sistematic şi obiectiv a randamentului, calităţii muncii, comportamentului, iniţiativei şi creativităţii
pentru fiecare angajat.

8. Evidenţa producţiei obţinute este înregistrată cu stricteţe?

În vederea înregistrării producţiei obţinute sunt întocmite pe fiecare schimb rapoarte de

producţie care cuprind toate sortimentele predate către magazia de produse finite (celula frigorifică
din Piatra Neamţ).
Totodată sunt predate sub semnături cantităţile de materii prime, materiale sau semifabricate
existente în secţia de producţie.
La momentul predării unui schimb, potrivit fişelor de calcul existente se determină cantităţile
de materii prime şi materiale intrate în secţie, cantitatea prelucrată, cantităţile de produse finite
obţinute şi se pot constata eventualele diferenţe.
Din constatările efectuate a rezultat că societatea nu a înregistrat în cursul anului 2000 lipsuri
semnificative.
Societatea ţine contabilitatea de gestiune astfel încât costul de producţie al fiecărui sortiment
ajunge imediat la factorii de decizie (administraţia) care stabileşte preţul de vânzare.

9. Programele de producţie ţin seama de existenţa materiilor prime şi a materialelor?

Societatea îşi efectuează aprovizionarea astfel încât să existe cel puţin pentru două luni
materii prime şi materiale necesare producţiei.

10. Este necesar un control al calităţii în companie?

Societatea are compartiment specializat compus din patru persoane care controlează şi îşi
dau avizul pentru calitatea producţiei. Nu au fost înregistrate abateri grave privind calitatea
producţiei.

56
11. Se întocmesc rapoarte care să permită identificarea promptă a deficienţelor de calitate şi luarea
de măsuri imediate ?

Fiecare schimb privind calitatea întocmeşte rapoarte de calitate şi îşi ia răspunderea pentru
eventualele deficienţe rezultate din vânzarea produselor.

12. Există o posibilitate de a măsura costul departamentului de control al calităţii?

Costurile departamentului de control al calităţii sunt determinate de costurile cu salarizarea

personalului, precum şi a aparatelor de laborator şi analiză. Ele nu au o pondere semnificativă faţă
de alte costuri.

RAPORT DE AUDIT

Obiectivele de audit:
Intenţia auditului a fost să determine dacă există un control adecvat şi dacă el a fost aplicat
cu consecvenţă în activitatea de producţie.
Cercetarea de audit a avut în vedere evaluarea următoarelor aspecte:
1) dacă previziunile de vânzare sunt comunicate astfel încât să poată fi creat un plan de producţie
care să coreleze vânzările cu cererile clienţilor;
2) dacă există cantităţi suficiente de materii prime şi materiale pentru a acoperi comenzile prezente
şi viitoare de producţie;
3) dacă diversele procese de producţie sunt supravegheate astfel încât să se ridice la standerde
adecvate.

Scopul proiectului de audit:

Cercetarea de audit a avut în vedere, în principal, verificarea funcţiunii de producţie, luând în
considerare şi strânsa legătură între aceasta şi activitatea de aprivizionare, respectiv desfacere.

Constatări favorabile:
Departamentul de producţie fabrică circa 1900 tone îngheţată pe an.
Testele de audit efectuate relevă următoarele:
1. Societatea are create fluxurile de producţie pe baza unui plan optim, potrivit strategiei
managementului.
2. Societatea are creat un sistem informaţional care pune la dispoziţia factorilor de decizie în
mod permanent datele necesare analizei şi eventualei corectări a procesului de producţie.

Constatări nefavorabile:

57
 Societatea nu are suficient spaţiu de depozitarea produselor finite (celulă frigorifică de
capacitate mică), existând permanent un risc potenţial asupra întreruperii producţiei.
Recomandări: este necesară o investiţie cât mai urgentă în acest domeniu, mai ales că
dispune de suficient teren şi experienţă pentru a fi construită o altă celulă frigorifică în regie proprie.

CONCLUZII
Mediul în care îşi desfăşoară activitatea auditorii interni s-a schimbat. Auditul intern îşi are
începuturile în birourile managerilor cu pregătire în contabilitate ai marilor corporaţii. Auditul intern
constituia un aspect al procesului de control şi, până în anii ’80, a reprezentat o parte a sistemului
contabil, deoarece prin control se înţelegea numai controlul contabil. În prezent, termenul de control
a căpătat numeroase valenţe noi, depăşind cadrul disciplinei contabile.
Într-un context modern, auditul intern se poate defini ca reprezentând un proces în care sunt
implicaţi Consiliul de Administraţie, managementul şi alte categorii de personal dintr-o organizaţie,
proces al cărui scop este să ofere un grad rezonabil de siguranţă în ceea ce priveşte realizarea
obiectivelor în următoarele domenii:
• eficienţa şi eficacitatea operaţiilor;
• corectitudinea declaraţiilor financiare;
• compatibilitatea cu legile şi cu regulamentele în vigoare.
Cercetările au identificat mai multe tendinţe care vor transforma profilul auditului intern în
următorii ani şi vor redefini rolul profesioniştilor din acest domeniu. Tendinţele identificate
sugerează apariţia unor cerinţe, probleme şi oportunităţi noi pentru auditul intern şi evidenţiază
necesitatea asigurării în organizaţii a unui departament dinamic de audit intern.
Securitatea informaţiilor va prezenta cel mai mare risc pentru organizaţii în viitor.
Cunoştinţele auditorilor interni în legătură cu utilizarea şi controlul tehnologiilor aplicate în
organizaţie pot fi extrem de utile pentru managementul riscurilor referitor la securitatea informaţiei.
Globalizarea măreşte complexitatea, din punct de vedere legal şi cultural, a mediului în care
organizaţia îşi desfăşoară operaţiile. Auditorii interni vor fi nevoiţi să evalueze compatibilitatea cu
standarde internaţionale de calitate şi de protecţia mediului înconjurător.
Schimbările care se produc în reglementările legale referitoare la contabilitate şi la audit
financiar au implicaţii semnificative în activitatea auditorilor interni; departamentele de audit intern
au datoria să asigure compatibilitatea activităţilor din organizaţie cu normele de siguranţă a muncii
şi cu reglementările referitoare la angajarea personalului şi la ocrotirea mediului.

58
 Condiţiile economice actuale şi acutizarea concurenţei solicită mărirea productivităţii
departamentelor de audit intern, mărirea eficienţei analizelor de audit financiar şi extinderea
activităţilor operaţionale şi de consultanţă.
Recunoaşterea de către management a atribuţiilor auditorilor în ceea ce priveşte nu numai
controlul intern, dar şi controlul managementului, constituie un factor important pentru succesul
viitor al organizaţiei.

Tehnologia, factor determinant al evoluţiei auditului intern

Schimbările tehnologice influenţează în mod continuu munca auditorilor, prin faptul că ele
creează noi oportunităţi şi noi riscuri, noi reguli în ceea ce priveşte securitatea, corectitudinea şi
marjele de eroare acceptabile.
Tehnologia determină organizaţiile să pună în aplicare servicii noi pentru a-şi menţine
competitivitatea; de multe ori, aceste servicii nu sunt posibile prin utilizarea unor tehnologii apărute
cu nu mai mult de 2 ani în urmă. Noutăţile tehnologice îşi pun amprenta asupra tuturor domeniilor
de activitate. Specialiştii în audit intern consideră că tehnologia are un impact deosebit de puternic
mai ales asupra activităţilor de control intern. Cadrul de lucru în care se aplică controlul intern
trebuie să fie perfect compatibil cu modul de desfăşurare a celerlalte activităţi de control din
organizaţie – control al relaţiilor cu furnizorii, cu clienţii, cu partenerii de afaceri.
Controalele operaţionale, care se ocupă de modul de desfăşurare a activităţilor, trebuie să fie
compatibile cu controalele tehnice, care asigură integritatea datelor şi securitatea sistemelor
computerizate şi a reţelelor.
Tehnologia a adus schimbări semnificative profesiunii de auditor intern, pe măsură ce a
crescut gradul de automatizare şi sofisticare a instrumentelor de audit.
De asemenea, creşte gradul de specializare al auditorilor interni, deoarece unii dintre aceştia
trebuie să evalueze buna funcţionare a reţelelor, a sistemelor de operare, a modalităţilor de stocare a
datelor, a sistemelor automate utilizate la adoptarea deciziilor şi a altor medii care necesită
cunoştinţe tehnice aprofundate.
Nu este, însă, suficient ca echipa de auditori să fie completată cu specialişti în domeniul
tehnic, deoarece este necesară menţinerea continuităţii în sistemele de control tehnice, operaţionale
şi manageriale. De exemplu, tehnologiile care asigură care asigură securitatea tranzacţiilor
electronice sunt ineficiente, dacă mediul pe care îl protejează are deficienţe de control fizic. Fisurile
în sistemele de protecţie a accesului la date şi de control al schimbărior de programe, ca şi în
sistemul de control al modului de desfăşurare a activităţilor, pot face inutile cele mai sofisticate
metode de control tehnic.
Aşadar, auditorii interni trebuie să ţină seama atât de detaliile tehnice, cât şi de tabloul de
ansamblu al activităţii.

Relaţia auditor – conducerea societăţii

59
 Atunci când lucrează în parteneriat cu managementul, auditorii interni pot contribui cu idei
productive la echilibrarea balanţei riscuri – oportunităţi. Auditorii pot, de asemenea, să facă
recomandări valoroase pentru management, care vor conduce la întărirea şi îmbunătăţirea imaginii
acestuia.
Este importantă menţinerea unei bune comunicări între membrii departamentuli de audit,
conducătorul acestui departament şi managementul organizaţiei, astfel încât responsabilităţile
colective şi individuale legate de managementul riscului să fie înţelese şi acceptate de toate părţile
implicate.
Obiectivitatea şi integritatea sunt calităţile cele mai importante necesare unui auditor. Aceştia
sunt pregătiţi ca să poată comunica direct şi eficient şi să ofere managementului o evaluare obiectivă
a sistemelor de control din organizaţie. Auditul intern trebuie să fie privit ca un serviciu de care
beneficiază managementul.

Aria de cuprindere a auditului intern

În majoritatea organizaţiilor auditul intern trebuie să cuprindă:
♦ examinarea corectitudinii şi a integrităţii informaţiilor;
♦ compatibilitatea cu politicile, procedurile, planurile, legile şi regulamentele în vigoare;
♦ protejarea activelor firmei.
Auditorii interni trebuie să examineze dacă resursele organizaţiei sunt folosite în mod
eficient, dacă sunt realizate obiectivele pe termen lung şi scurt prevăzute în planuri. Ei trebuie să
ajute managementul să stabilească un sistem echilibrat de control pentru tehnologia informaţiei şi să
se sigure că utilizarea şi controlul sistemelor informatice sunt în conformitate cu strategiile globale
ale organizaţiei. Auditorii interni fac revizuiri independente ale sistemelor şi proiectelor informatice
şi au rol de consultanţi în luarea în luarea deciziilor care implică stabilirea raportului cost – beneficii
al metodelor de control proiectate sau aplicate.
Pe scurt, auditul intern modern este o activitate managerială care solicită experienţa şi
cunoştinţele diversificate ale auditorilor şi care are o contribuţie importantă la stabilitatea
managerială şi la performanţele organizaţiei.
În SUA s-a desfăşurat, timp de 2 ani, un studiu amplu referitor la profesia de audit intern şi la
competenţele pe care le presupune. Acest studiu a fost făcut sub auspiciile Fundaţiei de Cercetare a
Institutului de Audit Intern din Statele Unite şi a cuprins informaţii din acest domeniu din întrega
lume. Studiul a urmărit prezentarea unei perspective globale a auditului intern, a tendinţelor de viitor
în această activitate, a celor mai bune practici de audit intern şi a competenţelor necesare. Structurat
în şase părţi, studiul s-a construit în jurul următoarelor 4 întrebări:
1. Ce înseamnă auditul intern azi şi ce va însemna în viitor?
2. Care atributele unui audit intern competent, din punctul de vedere a celor mai eficiente
practici de audit?
3. Care sunt cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească un bun auditor intern?

60
 4. Cum poate fi cel mai bine evaluată competenţa auditorului intern?
Fiecare modul al studiului a fost abordat dintr-o perspectivă diferită, utilizând surse diferite
şi aplicând diverse metodologii, astfel încât corectitudinea rezultatelor studiului să poată fi
verificată.
Studiul a relevat importanţa unei definiţii universale a profesiei de auditor intern. Organizaţii
din întreaga lume au declarat că există o marjă mare de incertitudine în legătură cu numărul total de
practicanţi ai auditului intern, în primul rând din cauza diferitelor definiţii ale auditului intern, în
diferite ţări. Acest lucru influenţează înţelegerea şi respectul managementului organizaţiilor pentru
acest domeniu de activitate. Ca urmare, a fost elaborată o definiţie a auditului intern, conform căreia
acesta este o activitate care cuprinde acele procese organizaţionale instituite pentru a da
certitudinea că riscurile potenţiale sunt înţelese şi administrate în mod corespunzător, în condiţiile
unor schimbări dinamice permanenete. Astfel, auditul intern este repoziţionat în cadrul larg al
managementului riscului în cadrul organizaţiei.
Conform studiului, “organizaţiile au nevoie de certitudinea că sunt stăpâne pe situaţie atunci
când paleta de riscuri se schimbă, cum se întâmplă, de exemplu, în cazul formării societăţilor mixte
sau al lansării unor linii noi de produse sau servicii. Organizaţia caută o procedură ideală, care să
facă posibil um management global al riscurilor prezentate de toate aspectele activităţilor din
organizaţii. Astfel, domenii care până acum au fost considerate separate, în termenii
managementului riscului, cum ar fi asigurarea calităţii, protecţia mediului înconjurător, protecţia
muncii şi auditul intern vor fi probabil împletite într-un mod care, deocamdată, nu este clar definit".
În cadrul studiului, cercetătorii au căutat să identifice competenţele esenţiale pe care practicienii
auditului intern trebuie să le deţină, pentru a-şi îndeplini cu succes îndatoririle. Standardele de
competenţă prezentate în studiu sunt desemnate să ajute beneficiarii auditului intern să înţeleagă
natura serviciilor pe catre le-au solicitat şi să evalueze calitatea acestor servicii.
Managerii departamentelor de audit intern se pot sprijini pe aceste standarde atunci când
estimează structura, nivelul de competenţă şi funcţionalitatea departamentelor pa care le conduc; la
rândul lor, auditorii pot utiliza standardele pentru a evalua nevoile proprii de perfecţionare.

Accesul la Internet
Mulţi auditori din lumea întreagă au acum acces la Internet. Fiecare dintre aceştia îşi pun
întrebarea, firească dealtfel, dacă acest acces îi poate ajuta să-şi facă munca mai bine şi mai eficient.
În mod clar, Internetul a adăugat un nou mijloc de informare la cele clasice pe care le deţineau
auditorii.
Resursele electronice pentru auditori
Specialiştii în audit au posibilitatea de a fi la curent cu un mare volul de informaţii în special
datorită progresului tehnologic actual.

61
 Există numeroase căi pe care auditorii le pot alege pentru a intra în posesia acestor
informaţii, alegere care depinde de locul de muncă al auditorului şi de tehnologia informatică de
care acesta dispune.
Resursele electronice ce sunt disponibile pentru auditori includ:
 e-mail;
 bazele de date electronice;
 agenda electronică;
 grupajele de ştiri electronice;
 transferul de fişiere.
E-mail
Auditorii pot folosi poşta electronică pentru a obţine informaţii atunci când timpul îi
presează. Există un site pe Internet care păstrează adresele e-mail ale auditorilor la:
http://www.unf.edu/misc/jmayer/email/home.html
Agenda electronică
Auditorii subscriu la aceste agende şi primesc periodic informaţii noi. De asemenea, auditorii
pot lansa un mesaj pe care îl vor primi toţi cei înscrişi în agendă. Peste câteva minute el poate primi
răspunsuri la informaţiile cerute.
Grupaje de ştiri electronice
Există deja asemenea ziare electronice în care se pot citi articole ce tratează diferite aspecte
ale auditului intern. Un asemenea site este:
http://www.alt.business.internal-audit
Transferul de fişiere
Auditorii pot face schimb de programe de audit. La Universitatea North Florida s-a deschis
un site fpt unde sunt stocate diferite programe de audit. De aici ele pot fi transferate via Internet.

Este clar că auditorii au nevoie de acest tip de resurse şi servicii. Auditorii care încep în
prezent sa-şi dezvolte abilităţile de a naviga pe Internet îşi asigură practic viitorul din punct de
vedere al pregătirii profesionale.
Trebuie menţionat însă, că atunci când navigăm pe Internet va trebui să ţinem seama că
mediul acesta este deosebit de dinamic. Ce putem găsi azi, mâine s-ar putea să nu mai fie sau să fie
total diferit.

62
 ANEXĂ

Standarde pentru practica profesională în domeniul auditului intern

Se ştie că auditul intern este o activitate estimativă independentă cuprinsă în structura unei
organizaţii cu scopul de a verifica şi evalua activităţile desfăşurate în cadrul acesteia. Obiectivul său
este să furnizeze conducerii informaţii, analize, recomandări privind activităţile verificate, pentru ca
aceasta să-şi poată fundamenta deciziile pentru perioada următoare şi să poată asista personalul în
îndeplinirea cât mai riguroasă a sarcinilor cei revin.
Pentru a-şi justifica existenţa, auditul trebuie efectuat cu costuri cât mai mici posibil.
Pentru o bună desfăşurare a activităţii de audit trebuie permanent menţinută armonia între
particularităţile specifice fiecărei ţări, fiecărui domeniu de activitate sau fiecărei organizaţii – şi
standardele generale ce trebuie aplicate în principiu “oricând şi oriunde”.
În lumina acestor aprecieri, scopurile standardelor de audit sunt:
 popularizarea rolului auditului la toate nivelele ierarhice ale unei organizaţii;
 stabilirea unor linii directoare de apreciere a performanţelor interne ale firmei;
 îmbunătăţirea practicilor de audit intern.

Cele cinci standarde generale de audit se referă la:

1. independenţa departamentului de audit de celelalte departamente din organizaţie;
2. profesionalismul şi competenţa auditorilor interni;
3. scopul activităţii de audit;
4. performanţele lucrărilor de audit intern;
5. managementul departamentului de audit intern.

1. Independenţa – auditorii trebuie să fie independenţi de activităţile pe care le auditează.

1.1. Statutul organizaţional al departamentului de audit intern – statutul trebuie să le confere
auditorilor autoritatea necesară pentru a controla toate celelalte departamente, pentru a putea cere –
şi primi – toate informaţiile de care au nevoie.
1.2. Obiectivitatea – auditorii trebuie să fie obiectivi în activitatea pe care o desfăşoară.

2. Profesionalismul – auditorii interni trebuie să-şi desfăşoare activitatea cu profesionalism

şi implicare.
2.1. Personalul de audit – departamentul de audit intern trebuie să asigure pregătirea
profesională cât mai temeinică a angajaţilor săi.

63
 2.2. Cunoaştere, pricepere şi disciplină – lucrătorii din departamentul de audit trebuie să
posede sau să capete toate aceste însuşiri necesare îndeplinirii responsabilităţilor ce le revin.
2.3. Supervizarea – directorul de audit trebuie să se asigure că auditorii interni se află sub o
atentă supraveghere.
2.4. Acordul cu standardele de conduită – auditorii interni trebuie să îndeplinească
standardele de conduită impuse de meseria lor.
2.5. Abilităţi de comunicare – auditorii trebuie să posede abilităţi de comunicare şi înţelegere
cu persoanele cu care intră în contact.
2.6. Pregătire şi educaţie continuă – pentru a fi “în pas cu timpul” în toate domeniile
verificate, auditorii trebuie să se documenteze permanent şi cu conştinciozotate.
2.7. Implicare profesională.

3. Scopul activităţii desfăşurate – scopul activităţii de audit trebuie să cuprindă examinarea

şi evaluarea eficienţei sistemului de control intern şi a calităţii performanţelor obţinute în domeniu.
3.1. Veridicitatea şi integritatea informaţiilor – auditorii interni trebuie să cerceteze
veridicitatea şi integritatea informaţiilor financiare şi operaţionale, precum şi modalităţile folosite
pentru identificarea, măsurarea, clasificarea şi raportarea acestor informaţii.
3.2. Armonizarea cu politicile, procedurile, planurile, legile şi reglementprile în domeniu –
auditorii trebuie să revadă sistemele de lucru folosite pentru a se asigura că ele corespund cu acele
proceduri şi reglementări care au un impact semnificativ asupra operaţiunilor şi rapoartelor.
3.3. Supravegherea activelor – auditorii trebuie să revadă modalitpţile de supraveghere a
activelor şi, dacă este cazul, să verifice chiar existenţa acestora.
3.4. Utilizarea eficientă şi economică a resurselor – auditorii trebuie să evalueze eficacitatea
cu care sunt folosite resursele de orice fel (materiale, umane etc.).
3.5. Realizarea obiectivelor stabilite – auditorii trebuie să confrunte rezultatele obţinute cu
cele planificate, pentru a vedea în ce măsură au fost realizate obiectivele propuse.

4. Performanţele activităţii de audit – auditul trebuie să includă planificarea de audit,

examinarea şi evaluarea informaţiei, comunicarea rezultatelor şi încheierea verificării (soluţii
propuse).
4.1. Planificarea de audit – fiecare verificare trebuie planificată cât mai detaliat (număr de
zile acordate fiecărei verificări, persoane responsabile etc).
4.2. Examinarea şi evaluarea informaţiei – auditorii interni trebuie să adune, să analizeze şi
să interpreteze informaţiile pentru a justifica rezultatele obţinute.
4.3. Comunicarea rezultatelor – rezultatele muncii trebuie comunicate conducerii prin
rapoarte de audit.
4.4. Încheierea auditului – se face prin propunerea de către auditori a unor soluţii posibile la
problemele descoperite.

64
 5. Managementul departamentului de audit – directorul de audit intern trebuie să
coordoneze şi să conducă în mod corespunzător activitatea din departament.
5.1. Scopul, autoritatea şi responsablităţile – directorul de audit intern trebuie să declare
scopul verificării efectuate, autoritatea şi responsabilităţile celor implicaţi.
5.2. Planificarea – directorul de audit trebuie să întocmească planuri pentru împărţirea
responsabilităţilor în cadrul departamentului de audit.
5.4. Managementul resurselor umane – directorul de audit trebuie să stabilească un program
de selectare şi angajare a personalului din departamentul de audit.
5.5. Auditorii externi – directorul de audit trebuie să coordoneze eforturile auditorilor interni
şi externi.

Standardele de conduită impuse auditorilor interni şi externi

“Codul de etică al auditorilor” stipulează standardele de conduită care trebuie îndeplinite de

auditorii interni şi externi, şi anume:
1. Auditorii trebuie să dea dovadă de onestitate, obiectivitate şi sârguinţă în îndeplinirea
tuturor sarcinilor ce le revin.
2. Auditorii trebuie să fie loiali faţă de organizaţia din care fac parte sau faţă de orice
organizaţie căreia îi furnizează servicii. În orice caz, auditorii nu vor lua parte cu bună
ştiinţă la acţiuni ilegale sau nepotrivite.
3. Auditorii nu se vor angaja cu bună ştiinţă în nici o activitate care poate discredita profesia
de auditor sau organizaţia din care fac parte.
4. Auditorii se vor abţine de la participarea la orice fel de activitate care se află în conflict
cu interesul organizaţiei din care fac parte sau care poate prejudicia în vreun fel abilitatea
lor de a-şi îndeplini cu obiectivitatesarcinile şi responsabilităţile.
5. Auditorii nu vor accepta nici un obiect de valoare de la vreun angajat, client, furnizor sau
partener de afaceri al organizaţiei din care fac parte, obiect care ar fi suspectatcă are rolul
de a le influenţa deciziile luate pe linie profesională.
6. Auditorii nu vor prelua decât acele serviciipe care le consideră demne de pregătirea lor
profesională.
7. Auditorii vor adopta măsuri potrivite pentru a se alinia “Standardelor pentru practică
profesională în domeniul auditului intern”.
8. Auditorii vor acţiona cu prudenţă în folosirea informaţiilor apărute în timpul cercetărilor.
Ei nu vor folosi informaţiile confidenţiale în interes personal sau în orice alt fel care ar
putea conduce la încălcarea legii sau ar fi în detrimentul bunăstării firmei.
9. Auditorii, când raportează rezultatele activitpţii lor, vor prevedea toate faptele care au
condus la acestea.

65
10. Auditorii se vor pregăti permanent pentru perfecţionarea continuă a activităţii, pentru
îmbunătăţirea calităţii serviciilor lor.
11. Auditorii, în practica profesiunii lor, vor fi conştienţi de obligaţia pe care o au de a
menţine cele mai înalte standarde de competenţă, moralitate şi demnitate profesională.

BIBLIOGRAFIE

1. Arens, Alvin, Auditing: an integrated approach, Ed. Prentice Hall, New Jersey, 1997
2. Barbier, Etienne, L’audit intern – permanence et actualite, Les Editions
d’Organization, Paris, 1996
3. Brânză, Aurel, Niţă, Constantin, Luca, Florin Alexandru, Auditul în marketing,
Editura Ecran Magazin, Braşov, 1999
4. Constantinescu, Dan Anghel, Dobrin, Marinică, Niculescu, Oana Mihaela, Niţă,
Stănel, Auditul intern, Colecţia Naţională, Bucureşti, 1999
5. Jaba, Octavian, Niţă, Valentin, Economia şi gestiunea întreprinderii, Ed. Universităţii
“Al. I. Cuza”, Iaşi, 1997
6. Jaba, Octavian, Evaluarea performanţelor şi strategia de restructurare, Tribuna
Economică, nr. 10 / 1999
7. Maxim, Emil, Managementul şi economia calităţii, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 1998
8. Maxim, Emil, Gherasim, Toader, Marketing, Ed. Economică, Bucureşti, 2000
9. Millichamp, A. H., Auditing, D. P. Publications, London, 1996
10. Munteanu, Adrian, Implicaţiile TI asupra auditului: Auditul între clasic şi modern,
Tribuna Economică, nr. 24 / 1999
11. Munteanu, Adrian, Implicaţiile TI asupra auditului: Necesitatea auditului intern pentru
sistemele informatice, Tribuna Economică, nr. 26 / 1999

66
12. Popescu, Gheorghe, Procedurile controlului intern şi auditul financiar, Ed. Gestiunea,
Bucureşti, 1997
13. Stăncioiu, Aurelia – Felicia, Auditul de marketing în turism, Tribuna Economică, nr. 34
/ 1997
14. Scutaru, Dumitru, Auditul financiar contabil, Ed. Economica, Bucureşti, 1997
15. Toma, Marin, Chivulescu, Marius, Ghid practic pentru audit financiar şi certificarea
bilanţurilor contabile, Editat de CECCAR, Bucureşti, 1995
16. Tomescu, Florin, Managementul societăţilor comerciale, Editura Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti, 1998
17. Wallance, Wanda, Auditing, Macmillan Publishing Company, New York, 1986
18. Willson, James, Rost, Steven, Internal auditing manual 1986 Cumulative supplement,
1986

67
 Metodologia auditului în marketing

Auditul în marketing trebuie să constituie suportul tuturor deciziilor, un studiu

exploatabil care să explice trecutul şi prezentul pentru a contura viitorul.
Auditul în marketing pune bazele unui dialog activ între managementul întreprinderii,
întreprindere şi mediu şi poate conduce chiar la reconsiderarea sistemului de management al
întreprinderii.
Caracterul profesional al auditului în marketing obligă auditorul la utilizarea anumitor
metode.
1. Domeniile investigate de auditul în marketing
Auditul în marketing poate avea mai multe dimensiuni complementare sau independente.
Poate fi o analiză a potenţialului de marketing al întreprinderii şi/sau a potenţialului pieţei.
În majoritatea cazurilor finalitatea auditului este constatarea unei situaţii, dar poate fi şi
punctul de plecare în alegerea strategiilor.
1.1. Audit de gestiune (structural) sau audit de piaţă (conjunctural)
Dacă o maşină se strică este vina conducătorului auto, stării drumurilor, unui alt automobil,
condiţiilor climaterice? Uneori un singur parametru generează probleme, alteori fiecare
contribuie în mod diferit la rezultatul final. De aceea, înainte de a ne întreba asupra factorilor
externi (drumul, timpul, altele...) este mai bine să ne asigurăm că şoferul sau maşina sunt apţi
pentru „a ieşi pe drum”.
Auditul de gestiune va consta în analiza şi diagnosticarea tuturor elementelor structurale
de ordin comercial susceptibile a influenţa rezultatele întreprinderii. Auditul de gestiune
(comercial) trebuie să răspundă unor întrebări ca:
- Funcţia comercială a întreprinderii este bine structurată?
- M2 de suprafaţă de vânzare este bine repartizat între raioane?
- Cheltuielile de publicitate aduc rezultatele sperate?
- Care sunt sursele de informare ale întreprinderii?
La acest nivel scopul auditului este acela de a trece în revistă toate elementele de
mercatică pentru a vedea dacă sunt eficient exploatate. Fiecare actor şi fiecare acţiune a
politicilor de marketing vor fi obiectiv evaluate şi vom căita a măsura forţele şi slăbiciunile.
Auditul de piaţă permite înţelegerea influenţei pe care o are mediul direct (clienţii,
consumatorii, distribuitorii, furnizorii) şi indirect (conjunctura economică, socială, culturală)
asupra întreprinderii. Este vorba de un studiu cantitativ (studiu de piaţă) şi calitativ (studiul
comportamentelor, a motivaţiilor).
Auditul de gestiune va pune accent pe sursele de documentare interne proprii
întreprinderii, în timp ce auditul de piaţă se va orienta asupra datelor externe. Auditul va căuta
levierele de acţiune susceptibile a spori rentabilitatea în toate domeniile ce ţin de mercatică.
Fiecare angajat, indiferent de locul în ierarhia întreprinderii va avea în vedere riscurile
potenţiale legate de adoptarea deciziilor.

Audit de gestiune Audit de piaţă

Cultura întreprinderii: Studiul mediului

trecut
prezent
Studiu de piaţă Faza 1

Interviu cu angajatii
Studiul adecvării cu
auditul
Analiza documentelor
de marketing şi
comerciale Analiza diagnostic
globală

Analiza cantitativă
Obiective dorite Faza 2

Analiza calitativă
Obiective posibile

Diagnostic
Ierarhizarea
obiectivelor pe termen
Sinteză mediu şi lung

Definirea politicii de
Faza 3
marketing

Elaborarea unui plan

de marketing pe
termen scurt

Audit Faza 4
strategic
 1.2. De la simpla constatare la audit
Orice audit implică o anume angajate din partea auditorului. Este vorba de un bilanţ la
termen, o analiză element cu element. Constatarea poate fi globală (la nivelul organizaţiei) sau
punctuală (la nivelul unui departament, produs, zonă geografică, campanie de publicitate,
canal de distribuţie). Aspectul cel mai sensibil al cercetării este legat de faptul că oamenii nu
pot fi disociaţi de lucruri şi că există riscul unei aprecieri subiective în ce priveşte
competenţele şi comportamentele. Rezultatul auditului îl pune pe auditor în situaţia de a emite
opinii şi a da indicaţii care pot influenţa natura deciziilor. Colaborarea devine astfel foarte
strânsă între auditor şi managerul (proprietarul) întreprinderii, chiar dacă deciziile aparţin
acestuia din urmă. Proprietarii trebuie să înţeleagă că rolul auditorului nu este acela de
consiliere.
Auditul de gestiune şi faza 1 a auditului de piaţă sunt faze pasive. Fazele 2, 3 şi 4 ale
auditului de piaţă sunt active.

2. Dialogul cu actorii care intră în legătură cu întreprinderea

Pentru a înţelege o întreprindere nu este suficient să citeşti şi să interpretezi documentele
contabile şi cele comerciale. Dialogul este util pentru:
- a înţelege viziunea şi spiritul de marketing al angajaţilor, managerilor şi imaginea
percepută de partenerii externi;
- culegerea unor informaţii referitoare la unele aspecte.
Managerii
Noţiunea de şef al întreprinderii (manager) este oarecum ambiguă în acest context. Există
manageri la diferite niveluri, dar nu toţi intervin în acelaşi moment şi la acelaşi nivel în
conducerea afacerilor. Trebuie să ştim care este întinderea autorităţii şi măsura în care pot
influenţa decizia finală.
Dacă dorim un audit obiectiv şi de calitate trebuie să-l lăsăm pe auditor să îşi facă treaba.
Acesta trebuie să-şi instrumenteze cazul precum un magistrat. El va garanta păstrarea
secretului asupra datelor, iar cel care a comandat auditul poate utiliza sau nu rezultatele
acestuia.
Şefii de departamente
Aceştia vor fi prezentaţi de către manager cu toate că acest lucru îi determină să creadă că
auditul se va face de la manageri în jos. Primele discuţii cu aceştia sunt de ordin tehnic. Ei
vor prezenta departamentele lor, obiectivele, mijloacele, colaboratorii. Important este ca
datele furnizate să fie corecte. Valorează mai mult o abordare a problemelor din punct de
vedere a faptelor decât din punct de vedere a ideilor.
Angajaţii
Aceştia deţin mai puţine informaţii decât şefii lor. Totuşi ei sunt foarte aproape de realitate
şi fac uneori remarci pertinente, deoarece trăiesc dificultăţile zilnice.
 Cele mai bune discuţii cu angajaţii sunt cele de ordin informal. Un angajat invitat în mod
oficial la o discuţie are impresia că este convocat. Este mult mai rentabilă organizarea unei
şedinţe de grup care să aibă o temă precisă.
Partenerii externi
Întreprinderea nu trăieşte izolat. Ea depinde de alţii pe care nu întotdeauna i-a ales. În
această etapă trebuie avut în vedere:
- determinarea echilibrului financiar între diferite părţi
- dacă imaginea proiectată de întreprindere este şi cea percepută de parteneri.
Clienţii oricare ar fi importanţa lor:
- direcţi: distribuitori, prescriptori.
- indirecţi: consumator final.
În sensul cel mai larg al termenului, clientul este elementul cel mai important pentru
întreprindere. Trebuie să ştim care sunt clienţii, daca sunt fideli, mulţumiţi, cât cumpără, dacă
plătesc la timp, ce părere au despre întreprindere.
Clienţii vor fi clasificaţi după următoarele criterii:
- ponderea în cifra de afaceri;
- modalităţi de plată;
- tipul activităţii;
- zona geografică;
- echipamente.
Analiza documentelor permite o analiză precisă. Uneori însă, contactul cu clienţii permite
o mai bună analiză a percepţiilor şi a reacţiilor. Dialogul informal poate aduce şi multe
surprize. Într-o lume concurenţială, relaţiile comerciale sunt destul de fragile. Dacă un client
pleacă la concurenţă, este imperativ să cunoaştem care sunt motivele: întreprinderea este mai
puţin performantă decât concurenţa sau mai performantă?
Furnizorii
În raport cu furnizorii săi întreprinderea este client. Presupunem că aceştia sunt cunoscuţi,
aleşi şi se poate renunţa la ei. De cele mai multe ori aceste relaţii sunt mult mai rigide decât
par la prima vedere. Nu este foarte uşor să schimbi furnizorii, mai ales în domenii în care
numărul acestora este limitat. Vizitarea acestora este uneori foarte utilă.
Concurenţii
Nu este indicat a discuta cu un concurent despre întreprinderea auditată. Dialogul în
cadrul unor manifestări profesionale este indicat. În cazul în care studiul include şi concurenţa,
auditorul se poate deghiza în client cu scopul de a înţelege atitudinea şi comportamentul
concurenţilor.
Finanţiştii
Bancherii agreează ideea de audit al clienţilor lor. Ei consideră că numai firmele
responsabile îşi pun problema auditului, fiind preocupate de prevenirea dificultăţilor şi de
controlul activităţii. Bancherii sunt prudenţi şi din acest motiv ar putea atrage atenţia asupra
unor cheltuieli prea mari cum ar fi cele cu publicitatea. Ei posedă însă informaţii pertinente
legate de evoluţia sectorului de activitate, a zonei geografice sau a pieţei întreprinderii.
Administraţia
Nu este vorba de discuţii cu cei de la Trezorerie sau Finanţele publice.

Instrumente necesare
Analiza unei întreprinderi şi a mediului său nu este lipsită de dificultăţi şi de imprecizii.
Credibilitatea raportului de audit va depinde de documentele analizate, de metodele de
anchetă de analiza informaţiilor şi de modul de elaborare a raportului.
Documente de analiză
Prin document înţelegem orice suport vizual, audio, informaţic, realizat de şi/sau pentru
întreprindere sau de către persoane publice sau private.
Informaţii cantitative:
- fluxuri monetare
- fluxuri de materii prime.
Trebuie analizată cantitatea şi evoluţia în timp.
Informaţii calitative (explicarea unor atitudini, comportamente, opinii)
Analiza calitativă permite segmentarea (clasificarea prin decupare dintr-un ansamblu a
unor subansamble omogene şi reprezentative) şi stabilirea unor tipologii (regruparea pe
familii a unor elemente izolate).
Sunt rare întreprinderile care dispun de un fond propriu de documente centralizate.
Principalele documente interne necesare în auditul de marketing:
- documente contabile,
- plan de marketing;
- fişe clienţi;
- fişe furnizori;
- fişe servicii după vânzare,
- statistici comerciale;
- fişe de stoc;
- raport de vânzări;
- suporturi pentru promovare;
- suport pentru comunicarea internă;
- suport pentru comunicarea externă;
- scrisori comerciale (clienţii scriu de puţine ori că au fost mulţumiţi de produse sau
servicii, dar scriu despre nemulţumirile lor).
Surse de documentare:
PUBLICE:
- organisme internaţionale;
- jurnale oficiale;
 - Ministere;
- Institute naţionale de studii şi cercetări;
- Publicaţii oficiale;
- Consulate şi ambasade.
PRIVATE:
- anuare;
- camere de comerţ şi industrie;
- asociaţii profesionale;
- publicaţii profesionale;
- publicaţii ale unor instituţii financiare;
- societăţi de studii;
- cabinete de consultanţă.
Datele cantitative au o durată de viaţă mult mai scurtă decât cele calitative. Documentele
mai vechi de doi ani trebuie utilizate cu rezerve. Pentru cele calitative validitatea poate fi
extinsă la 5 ani sau chiar 10 pentru date macroeconomice. Dacă auditul are în vedere şi
analiza unor relaţii cu ţări în curs de dezvoltare trebuie o mare atenţie în ce priveşte datele.
Aceste ţări au o evoluţie rapidă şi anchetele cantitative sunt rareori exhaustive şi fiabile.
Ancheta
Dacă documentele nu există sau cele existente nu furnizează datele necesare trebuie făcută
o anchetă pe teren. Dificultăţile care pot să apară sunt legate de:
- Alegerea populaţiei ţintă sau a populaţiei de referinţă. O anchetă exhaustivă sau un
recensământ necesită timp şi din acest motiv se lucrează cu eşantioane.
- Alegerea eşantionului reprezentativ.
- Alegerea modului de efectuare a anchetei (observarea ţintei sau solicitarea acesteia).
- Alegerea procedurii de solicitare
interviu
întâlniri mai mult sau mai puţin directe
chestionar auto administrat
sondaj expres
- Alegerea mijloacelor de efectuare a anchetei
Prin contact direct
Prin corespondenţă
Telefon
Internet
Altele
Scopul principal al anchetei este acela de a da un răspuns la o problemă pusă la un
moment dat. Perioada de timp între momentul punerii problemei şi analiza răspunsurilor
trebuie să fie cât mai scurtă.
Analiza datelor
 În cazul unor studii documentare este important a verifica credibilitatea surselor, mai ales
dacă documentele nu au un caracter oficial. Se recomandă transformarea din valori absolute în
relative (procente) mai uşor de interpretat.
Elaborarea raportului
Raportul de audit trebuie să fie util şi utilizat, dar pentru aceasta el trebuie să fie prezentat
într-o formă utilizabilă.
Reguli de formă
Raportul este imaginea celui care l-a întocmit. Deşi perceput ca un document arid el
trebuie să incite a fi deschis şi citit.
Trebuie să aibă la început un cuprins, iar la final o sinteză a raportului prezentată pe hârtie
de culoare diferită, cu scopul de a nu obliga cititorul să parcurgă documentul integral.
Reguli de fond
Conţinutul variază în funcţie de metodologie.
Obiectul misiunii
Cadrul general
Perioada de desfăşurare

Metode utilizate
Surse
Analiza
Interpretarea
Sinteza
Concluzii
 Auditul de gestiune
Atunci când o întreprindere încredinţează unui terţ misiunea unui audit de gestiune
înseamnă că doreşte să obţină o opinie obiectivă asupra potenţialului şi a cauzelor de succes
sau eşec. Demersul pentru acest tip de audit cuprinde şapte etape:
1. Faza de observare
2. Faza de informare
3. Faza de anchetă
4. Faza de analiză
5. Faza de diagnostic
6. Faza de elaborare a raportului
7. Faza de prezentare a raportului

1. Faza de observare
Este foarte important pentru auditor să ştie dacă interlocutorul este cel care a solicitat
auditul sau procedura i-a fost impusă de structurile superioare. Derularea procedurii de
auditare depinde de sentimentele de încredere sau de neîncredere pe care le au managerii.
Contactele preliminare vor permite auditorului să-şi formeze o primă impresie asupra modul
de management:
Concentrarea puterii
Gradul de paternalism
Temperament de lider sau de urmăritor
Adaptare la progresul tehnic
Funcţiuni privilegiate
Întreprinderile în care funcţiunea financiară este cea mai dezvoltată sunt adesea
administrate de persoane cu un spirit comercial mai puţin dezvoltat. Cultura managerială
influenţează foarte puternic strategia întreprinderii. Cu cât cultura întreprinderii este mai
îndepărtată de marketing, cu atât este mai importantă definirea cadrului şi a limitelor auditului.
Cultura întreprinderii, care se manifestă prin semne şi simboluri, este sinteza unei
moşteniri istorice, a unei meserii specifice, a unui sistem de valori. Trecutul este o sursă de
informare pentru prezent şi deciziile care angajează întreprinderea în viitor nu pot face
abstracţie de trecut. Fiecare caz prezintă particularităţile sale. Două societăţi pot suporta
moştenirea istorică într-o manieră total diferită. Una dintre ele poate exploata în politica de
marketing know-how-ul, simbolurile, tradiţia şi experienţa. Alta poate fi prizoniera
structurilor vechi, a produselor depăşite şi neacceptate de piaţă. Dacă trecutul întreprinderii a
fost unul tumultuos, cu fuziuni, absorbţii, preluări de capital, acestea au generat dezechilibre
sociale şi comerciale.
Chiar dacă studiul pieţei nu este de domeniul auditului de gestiune, nu se poate face
abstracţie de relaţia care există între produsele întreprinderii şi pieţele sale.
1. Întreprinderea face o distribuţie intensivă (canal de distribuţie pentru toţi clienţii)
sau o distribuţie selectivă (canal exclusiv pentru a o anumită clientelă)?
2. Întreprinderea distribuie produse pentru o piaţă sau pentru pieţe diferite?
3. Întreprinderea comercializează produse sub una sau mai multe mărci? Produsele
sunt distribuite sub marca producătorului sau a distribuitorului?
Vom verifica de asemenea dacă:
1. Întreprinderea are una sau mai multe politici comerciale (mai multe este dificil de
asumat)
 2. Întreprinderea îşi alege distribuitorii pe baza unei coerenţe care trebuie să existe între
aceştia.
3. Întreprinderea caută o anumită notorietate şi caută a crea o imagine de marcă vizavi de
clienţii finali (acest lucru este dificil atunci când nu distribuie sub marca sa sau
distribuie mai multe mărci în acelaşi timp).
Această primă abordare va conduce auditorul către unele obiective strategice trecute şi
prezente ale întreprinderii, mai ales în ceea ce priveşte comunicarea.

Faza de informare

1. Ascultarea
O primă etapă în faza de informare este ascultarea. Trebuie să vedem dacă angajaţii
sunt ancoraţi în cultura întreprinderii, sunt optimişti, cum îşi definesc sarcinile care le revin,
care sunt dificultăţile pe care le întâlnesc. Este necesară compararea ecarturilor de percepţie
între diferite funcţiuni, diferite niveluri de responsabilitate. Întreprinderea poate avea despre
sine o imagine diferită de cea pe care o au partenerii. De altfel, nici cultura întreprinderii nu
este uniformă. Lipsa de informare este cel mai adesea sursa erorilor de interpretare şi a
demotivării.
2. Analiza documetelor comerciale şi contabile
a) Documente comerciale
Documente de lucru Documente de promovare
Fişe clienţi Broşuri, cataloage
Raport vânzări Periodice
Raport paneluri Documente PLV
Bareme preţ Mailing
Bon comandă
Contracte de vânzare
Stocuri
Documente informative legate de sectorul de activitate, zona geografică
Rezultatele comerciale:
• Importanţa clienţilor
• Fidelitatea clienţilor
• Performanţa vânzătorilor
• Performanţa distribuitorilor
• Variaţiile şi consecinţele politicii de preţ
• Perioada de timp între comandă şi livrare
• Evoluţia cantitativă a sectorului de activitate
• Rotaţia diferitelor produse (o întreprindere poate fi satisfăcută de creşterea cifrei de
afaceri, dar trebuie văzut dacă aceasta se datorează clienţilor, produselor sau unei
evoluţii pozitive globale a vânzărilor).
În ceea ce priveşte documentele pentru promovare trebuie să vedem dacă acestea sunt de
actualitate şi sunt coerente între ele (date şi mesaj, precum şi culori, logotip, axe de
comunicare).
b) Documente contabile
Contul de rezultate poate oferi informaţii legate de dinamica activităţii într-o perioadă de
timp ( produse, gamă, raport preţ/cantităţi, clienţi, distribuitori, vânzători, zona geografică
sectorul de activitate, perioade de timp).
 O analiză a costurilor şi a rentabilităţii poate completa auditul. Practicienii au estimat că,
pentru o întreprindere, costurile de marketing nu pot depăşi 30% din cifra de afaceri (în
distribuţie).
Costuri de marketing:
Forţa de vânzare 15%
Publicitate 5%
PLV 4%
Adm. vânzărilor 6%
TOTAL 30%
Majoritatea celor din marea distribuţie precum Casino, Carrefour, măsoară costurile şi
rentabilitatea pe m2 (cost/m2, CA/m2, vânzător/m2, PLV/m2).
Fiecare raion poate fi astfel evaluat şi comparat. Trebuie însă să ne limităm la a compara
ceea ce se poate compara. Este evident că raionul de mobilă nu va fi comparat cu cel de
bijuterii.
3. Faza de anchetă
Informaţiile şi documentele disponibile imediat nu răspund la toate întrebările pe care
auditul le pune. Din acest motiv ancheta va fi completată cu o serie de elemente
complementare ca: documentarea, ancheta internă analitică, ancheta prin solicitare, studiul
potenţialului.
a) Ancheta documentară
Această etapă numită şi „desk research”, constă în recenzarea şi analiza documentelor
interne şi externe de care dispune întreprinderea sau este disponibilă în mediul său. Această
etapă este însă mare consumatoare de timp.
b) Ancheta internă analitică
Aceasta constă în a interoga individual sau colectiv personalul din întreprindere cu
ajutorul unui chestionar sau a unei grile de evaluare asupra unei teme precise. Interesul major
al acestei anchete este acela de a măsura ecartul de percepţie şi de informare între indivizi şi
servicii. Agenţii de pe teren au frustrarea că în raport cu sedentarii de la birou ei sunt maşina
de vânzări, sunt cei trimişi în prima linie, cu mijloace care nu au fost discutate înainte şi care
nu par întotdeauna bine adaptate.
c) Ancheta prin solicitare
Ea se adresează partenerilor externi ai întreprinderii, în special clienţilor, distribuitorilor şi
furnizorilor întreprinderii. Scopul este acela de a culege informaţii asupra faptelor sau
opiniilor.
d) Studiul potenţialului
Nu se are în vedere o măsurare a rezultatelor întreprinderii, ci o trecere în revistă a
mijloacelor, cu scopul de a înţelege de ce doi agenţi economici care au aceleaşi resurse şi
acelaşi potenţial nu obţin aceleaşi rezultate.
Potenţialul de marketing
Piaţa CA N N-1
Cota de piaţă
Poziţia concurenţială
Distribuitori
Turn – over *
Clienţi
Total
Turn-over**
Total Piaţă ***
Mix Produs
Gamă
Model
Noutate ****
% cost condiţionare
% cost serv. după vânzare
% marca distribuitorului
Preţ
Preţ de vânzare mediu pe produs
Rabat, discount
Durată medie credit client

Distribuţie
M2 supr. de vânzare
Termen mediu de aprov.
Marja medie
Vechimea canalului de distribuţie
Promovare
Buget
% pub / CA
Cost promovare vânzări
Cost promovare / CA
Cost rel. pub.
Cost rel pub / CA
Cost mkt direct
Randament mkt direct
Forţa de vânzare
Total actual
Turn-over
Vârsta medie
CA medie/vânzător
CA medie/sector
Frecvenţa medie de vizitare a clienţilor
Total piaţă ***
*(Total intrări noi distribuitori/ieşiri vechi distribuitori în N) / Total distribuitori în N-1
** (Total intrări noi clienţi/ieşire vechi clienţi în N) / Total clienţi în N-1
*** În cazul în care numărul clienţilor potenţiali poate fi cunoscut ca urmare a unei
statistici sau a unui studiu
**** Vârsta medie a portofoliului de produse
4. Faza de analiză
Analiza rezultă din listarea resurselor şi din constrângerile la care întreprinderea este
supusă. Pentru a fi completă, această analiză presupune şi o analiză a imaginii.
a) Analiza resurselor
Nu este vorba de o analiză a resurselor în termeni contabili sau financiari, ci de o analiză a
potenţialului de piaţă.
Resurse interne
Trecutul şi cultura întreprinderii pot fi un motor sau o frână în acţiunea comercială
 Posibilităţile de creştere a producţiei
Ponderea ch. de CD în CA
Portofoliul de produse
Ciclul de viaţă al produselor
Profitul pe produs
Forţa de vânzare
Total puncte de vânzare
Comunicarea
Resurse externe
Clienţi potenţiali
Puncte de vânzare disponibile
Parteneri motivaţi
Zone deschise
b) Analiza constrângerilor
Constrângeri interne
Cultura întreprinderii
Modul de management
Absenţa organizării comerciale
Capacitate de producţie saturată
Capacitate de distribuţie saturată
Dezechilibru portofoliului de produse
Forţa de vânzare nemotivată
Constrângeri externe
Dependenţa de clienţi
Dependenţa de concurenţi
Dependenţa de distribuitori
Dependenţa de partenerii externi
Concurenţa agresivă

Ponderea
produsului în CA A

D
C

B
E

Cota de piaţă a produsului în raport cu concurenţa

Portofoliul de produse
Produse:
A – produs lider pe o piaţă unde există un cvasi monopol, reprezentând 90% din CA
B – produs cu o puternică cotă de piaţă, dar contribuind cu 20% la CA
C – Produs având 40% cotă de piaţă, dar generând 60% din CA
D – Produs care nu dispune decât de o slabă cotă de piaţă, dar aduce 80% din CA
E – Produs cu cotă de piaţă redusă şi cu pondere redusă în CA
Fiecare produs este independent de celălalt
Interpretare:
A – Situaţie destul de periculoasă în cazul în care gusturile se schimbă şi produsul
îmbătrâneşte. Un produs de înlocuire trebuie prevăzut.
B – Dacă produsul este nou trebuie ajutat să progreseze. Dacă este mai vechi, declinul
controlat nu este periculos.
C – Produs echilibrat care trebuie susţinut. Acelaşi risc ca şi A, dar la scară redusă.
D – pentru o piaţă în creştere produsul este rentabil. Pentru o piaţă care nu creşte sau chiar
este în regres, trebuie introduse produse noi.
E – Menţinerea produsului nu se justifică decât pentru costuri reduse.
c) Analiza imaginii
Imaginea nu este un element aleatoriu. Este indicată analiza:
- criteriilor care stau la baza imaginii
- gestiunea trecută şi prezentă a imaginii
- rezultatele gestiunii
Imaginea pe plan intern
Trebuie văzut dacă cei din întreprindere percep imaginea în manieră uniformă, dacă au
sentimentul apartenenţei la grup, dacă sunt mândri de marca şi produsele pe care le fabrică şi
le vând.
Imaginea pe plan extern
Cum suntem percepuţi de cei din exteriorul întreprinderii, care sunt motivele care îi determină
pe clienţi şi furnizori să facă afaceri cu noi.
Criterii
Experienţa, competenţa, calitatea, progresul tehnic, competitivitatea, performanţa, raritatea
produsului, internaţionalizarea sau dimpotrivă localizarea unei mărci, securitatea, fiabilitatea,
plasarea, service, termene, condiţii de plată, apropierea, preţul, asocierea cu o persoana,
asocierea cu un eveniment, relaţii interpersonale cu angajaţii.

5. Faza de diagnostic
În această fază se va face o evaluare a stării de sănătate a întreprinderii, a punctelor tari şi a
celor slabe şi se vor trece în revistă riscurile şi oportunităţile.
În ceea ce priveşte forţele şi slăbiciunile întreprinderii acestea vor fi prezentate ierarhizat în
ordine crescătoare sau descrescătoare. Mai multe moduri de prezentare sunt la îndemâna
auditorului:
- forţe şi slăbiciuni în ordinea mărimii;
- forţe şi slăbiciuni în funcţie de perioada de timp;
- forţe şi slăbiciuni în funcţie de apropierea faţă de top management.
6. Faza de elaborare a raportului
7. Faza de prezentare a raportului
Auditul de piata

Elemente comune cu auditul de gestiune

Demersul initial este acelasi in ambele cazuri. Din punct de vedere al metodologiei
auditul de piata merge dincolo de auditul de gestiune, care nu integreaza si elemente ale
mediului global (sectorul, concurenta, conjunctura, mediul).
Auditul de piata
Studiul de piata are in vedere:
- analiza documentara (desk research)
- ancheta pe teren (field research)
Auditorul va analiza:
- sectorul
- concurenta
- clientii
- pietele potentiale
Analiza sectorului economic
Analiza sectorului are ca scop observarea situatiei sectorului si stabilirea pozitiei
intreprinderii in raport cu evolutia sectorului. De exemplu puteam avea situatia unei
intreprinderi in regres in cadrul unui sector in progres. O intreprindere a avut fata de
anul anterior un regres de 5% in timp ce sectorul a fost in crestere cu 10%. Pentru
ecartul de 15% trebuie analizate cauzele.
Analiza sectorului de activitate
Daca activitatea intreprinderii de intinde in mai multe sectoare este preferail studiul
pe fiecare sector si degajarea unei tendinte generale.
Studiul pietei
Se va vedea daca reculul activitatii intr-un domeniu este compensat de cresterea in alt
domeniu sau este vorba de un regres global al cererii. O intreprindere care are mai
multe puncte de vanzare va avea interesul in a le analiza individual.