1.

CONTEXTUL GENERAL AL AUDITULUI INTERN

Obiective:
După studiul acestui capitol, veţi avea cunoştinţe necesare pentru a vă
iniţia şi înţelege:
 Noţiunea de audit intern şi importanţa sa ca disciplină de studiu;
 Rolul funcţiei de audit intern;
 Modalităţile concrete şi formele de manifestare ale auditului intern.
D
a

1.1. Apariţia şi evoluţia auditului intern

Termenul de audit aşa cum este folosit astăzi a trecut prin

Auditul intern este
confirmat ca un
numeroase schimbări de sens, înţeles şi semnificaţie. El este cunoscut încă
demers important din antichitate, dar abia în prima jumătate a secolului trecut este definit
ataşat
managementului de conceptual mai aproape de ceea ce ştim că înseamnă în prezent.
vârf al entităţii.
Apariţia şi evoluţia În perioada de apogeu a capitalismului industrial, marile
sa sunt legate de întreprinderi americane au început să folosească serviciile auditorilor din
condiţiile economice
din perioada afara entităţilor organizaţionale, aceştia desfăşurând activităţi de audit
interbelică iar
evoluţia pe parcurs extern. A urmat criza economică din anul 1929, iar recesiunea a
este determinată de determinat întreprinderile cotate la bursă să îşi intensifice preocupările
factorii care
influenţează pentru reducerea cheltuielilor, de loc neglijabile, cu auditul extern care
dezvoltarea,
complexitatea şi certifică situaţiile financiare şi conturile. A fost perioada care a marcat
structura decisiv apariţia auditului intern. Ca urmare, lucrările de început,
economiilor
naţionale, inclusiv pregătitoare, ale demersului de audit extern au fost preluate de către
fenomenul de
globalizarea salariaţi ai întreprinderii, auditului extern rămânându-i supervizarea şi
economică. certificarea conturilor. La nivelul întreprinderii a apărut, astfel, o funcţie
nouă exercitată de persoane din interior, care desfăşurau activităţi din

4
 sfera, până atunci, a auditului extern. Participând la activităţi ale auditului
intern, persoanele respective au acumulat cunoştinţe noi, iar cheltuielile cu
certificarea conturilor s-au redus semnificativ. Din aceste motive, după ce
criza economică a trecut, ei au folosiţi în continuare, fiind utili mai ales
pentru că stăpâneau metodele şi tehnicile specifice domeniului financiar-
contabil. Într-o perioadă de timp scurtă şi treptat ei au extins acest
domeniu, funcţia reuşind să devină mai bine conturată.
Auditul intern a devenit tot mai necesar şi important şi s-au
început căutările pentru standardizarea activităţilor practice. În anul 1941
la Orlando, Florida-SUA, s-a înfiinţat Institutul Auditorilor Interni (IIA,
de la, The Institute of Internal Auditors), organizaţie profesională
recunoscută internaţional. Primele ţări care au aderat la organizaţie au fost
Marea Britanie, Suedia, Norvegia şi Danemarca. Ulterior au aderat şi alte
state. În prezent acest institut reprezintă mai mult de 130.000 de membrii
din peste 165 de ţări, aşa încât progresiv organizaţia s-a internaţionalizat.
În afară de această organizaţie, auditul intern mai este regrupat în funcţie
de anumite nevoi şi afinităţi şi în alte structuri profesionale dintre care
amintim Confederaţia Europeană a Institutelor de Audit Intern şi Uniunea
Francofonă a Auditului Intern.
În Europa această funcţie a prins începând cu anul 1960 dar a fost
marcată de legăturile sale la origine cu controlul financiar. După 1980
auditul intern se delimitează şi îşi continuă evoluţia spre ceea ce este în
prezent.
Prefigurarea funcţiei de audit intern a fost proiectată în anul 1992
de către Institutul Spaniol de Audit Intern în urma unei anchete al cărui
scop era să răspundă la întrebarea cum va fi auditul intern în
întreprinderea anului 2000? Perspectivele sondajului sunt rezumate în
cinci puncte:
 auditul intern va acoperi tot mai multe şi diverse domenii, dintre care
unele sunt noi în preocupările sale (mediu, calitate, etc.);
 confirmarea auditului intern ca un demers ataşat managementului de vârf
al entităţii;
 auditul intern va fi recunoscut inclusiv ca o disciplină predată în
învăţământul superior;
 prezenţa auditului intern în întreprinderile mari şi mijlocii va deveni o
regulă;

5
 auditorul intern va fi considerat mai degrabă consultant decât un
mijlocitor care impune recomandări obligatorii.
În ultimul timp este subliniat rolul pe care auditul intern trebuie să
îl joace în soluţionarea problemelor stringente care privesc strategia,
securitatea şi mediul. De aceea el trebuie să fie pregătit cu mijloace şi
obiective adecvate, spre o evoluţie în continuare, pentru a răspunde noilor
provocări. În noul context consultanţa dinspre partea auditului intern
devine tot mai necesară şi apreciată. Astfel, auditul capătă un plus de
valoare tocmai datorită creşterii complexităţii gestiunii întreprinderii, iar
pe de ală parte prin aportul competent la formarea personalului pentru
implementarea unui sistem de control intern caracterizat prin raţionalitate
şi eficienţă.

1.2. Funcţia de audit intern

Se cunoaşte că funcţiile unei întreprinderi, ale unei entităţi

organizaţionale, sunt numeroase. Mărimea, complexitatea activităţilor şi
viziunea strategică sunt câteva dintre elementele care dau dimensiunea
uneia sau mai multor funcţiuni ale entităţii.
Printre cele mai recent apreciate funcţiuni se înscrie şi auditul
intern. Aceasta a apărut în împrejurările pe care deja le-am amintit şi care
i-au imprimat câteva trăsături.
a) Auditul intern este o funcţie nouă a cărei geneză este pusă mai
ales pe seama unei perioade istorice mai puţin favorabilă din punct de
vedere economic: criza din 1929 cu toate consecinţele legate de ea.
Importanţa funcţiei este subliniată de evoluţiile sale şi de
recunoaşterea internaţională prin înfiinţarea mai multor organisme care
reunesc institute naţionale şi membrii cu certificat de auditor intern.
Câteva din elementele care conturează funcţia se degajă din
analiza anterioară. Totuşi ele sunt insuficiente în ideea unei examinări mai
analitice. De aceea, vom analiza funcţia şi din punctul de vedere al
dimensiunii sale la nivelul întreprinderii.
Practica de audit intern nu oferă, în prezent, o imagine omogenă a
acestui demers, existând tendinţe diferite la nivelul întreprinderilor sau de
la o formă la alta pentru anumite specializări, unele chiar foarte variate. Se

6
acordă privilegii unor domenii cum sunt cele financiar-contabile, alteori
se preferă excesiv centralizarea sau descentralizarea auditurilor interne, iar
instrumentele utilizate pot fi marcate puternic de cultura organizaţională.
În unele ţări sau întreprinderi conceptul este implementat cu succes.
Există deja o notabilă experienţă practică, dar în unele cazuri auditul
intern se află încă în etapa proiectelor de implementare sau are domenii
mai restrânse. Ca urmare, este dificil să se facă o comparaţie cu privire la
obiectivele abordate, instrumentele de lucru şi rezultatele înregistrate.
Ca funcţie nouă auditul intern contribuie la dezvoltarea
conceptului de cultură organizaţională şi la îmbunătăţirea funcţiunilor
considerate tradiţionale, cum ar fi cele de producţie, marketing, cercetare-
dezvoltare, contabilă, etc. Acest lucru se realizează prin posibilitatea
creată de auditul intern managerilor de a deţine un control adecvat asupra
activităţilor şi proceselor din entitate.
Funcţia comportă analiză şi prin prisma vocabularului folosit de
organizaţiile care au adoptat auditul intern. La cele care se află în stadiul
de început al implementării se observă tendinţa folosirii unor termeni
„împrumutaţi” de la auditul extern, ceea ce poate genera confuzii sau
chiar interpretări eronate. Faptul că procesul de cunoaştere şi înţelegere a
auditului intern se află în plină transformare şi evoluţie, este de natură să
clarifice divergenţele conceptuale care există în legătură cu caracterul sau,
cu obiectivele, tehnicile ori instrumentele folosite.
În afara faptului că funcţia de audit intern este una nouă, ea se mai
caracterizează şi prin aceea că este universală şi periodică.
b) Universalitatea se referă la aplicarea ei, deopotrivă tuturor
entităţilor organizaţionale dar şi celorlalte funcţii care se exercită în
organizaţii. Auditul intern se întâlneşte atât în întreprinderile industriale
cât şi în cele de comerţ sau prestatoare de servicii. În ţara noastră
activitatea de audit intern este mai prezentă în societăţile comerciale
bancare şi în întreprinderile multinaţionale. Dar trebuie să subliniem
faptul că în sectorul public organizarea şi exercitarea auditului intern este
obligatorie.
Dacă auditul intern este aplicabil tuturor tipurilor de
organizaţii, întreprinderi, instituţii publice şi altor entităţi organizaţionale,
ele vor avea de câştigat în planul eficacităţii, al controlului, în măsura în
care înţeleg cum să utilizeze noua funcţie. Din această perspectivă, în ţara

7
 noastră conceptul de audit intern este de relativ puţini ani instituţionalizat
şi normalizat, fiind abordat, am putea spune, de pe două poziţii distincte:
 auditul intern din sfera sectorului public;
 auditul intern din sfera sectorului privat.
Observaţie. Ordinea în care am indicat prezenţa auditului
intern în cele două sectoare de activităţi nu este întâmplătoare. În primul
caz, prin Legea nr.672/2002 privind auditul public intern (M.O.nr.953 din
24 decembrie 2002), Ordinul nr.38/2003 al Ministerului Finanţelor
Publice pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activităţii
de audit public intern (M.O.nr.130/27.02.2003), precum şi prin OG
nr.37/2004 pentru modificarea şi completarea reglementărilor privind
auditul intern (M.O.nr.91/2004) se recunoaşte prima oară în România că
auditul intern este o activitate funcţională instituită la nivelul
organizaţiilor finanţate din fonduri publice. În al doilea caz, posibilitatea
punerii în evidenţă a funcţiei de audit intern de către întreprinderile din
sectorul privat sub îndrumarea unor norme, a fost evocată în corpul
Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr.75/1999, aprobată prin Legea
nr.133/2002 (M.O.nr.230/2002), republicată. Diferenţierea între cele două
audituri interne, de interes public şi de interes privat este, în primul rând,
de natură normativă şi, în al doilea rând, instituţională. Deşi, se manifestă
din punct de vedere al domeniului de cuprindere în două forme distincte
ca mod de organizare, este de subliniat că dincolo de problemele specifice
cu care se confruntă sectoarele respective de activitate, auditul intern, se
defineşte de o manieră unitară, iar eventualele nuanţări ce se pot observa
în unele cazuri nu conturează idei situate pe poziţii adverse ori
incompatibile. Dar perspectiva normativă a sectorului public abordarea în
ce priveşte auditul intern este mai avansată. Cel puţin în planul organizării
şi al expresiei din limba engleză last but not least1, administraţiile publice
au făcut un pas înainte. Această constatare aparţinând lui Jacques Renard
este valabilă şi pentru ţara noastră, aşa după cum rezultă din referirile de
mai sus la cadrul juridic aplicabil auditului public intern.
În expunerea pe care o vom face în continuare ne axăm pe auditul
intern din întreprindere.

1
J. Renard - Théorie et pratique de ľaudit interne, Eyrolles, Éditions ď Organisation, Paris, sixième édition,
deuxième tirage, 2007, pag.52.

8
 Potrivit universalităţii, auditul intern se poate aplica tuturor
celorlalte funcţii şi activităţi ale întreprinderii. Aşadar, auditul intern nu
trebuie suprapus funcţiei financiar-contabile. Activităţi precum
contabilitatea şi trezoreria întreprinderii constituie obiective ce se înscriu
în planul de audit intern. De asemenea, acesta investighează vânzările,
marketingul, publicitatea şi alte activităţi proprii funcţiei comerciale.
Examinarea producţiei, a întreţinerii instalaţiilor şi utilajelor de fabricaţie,
a investiţiilor de către auditul intern înseamnă că acesta este interesat de
funcţia de producţie. Exemplele ar putea continua cu aspecte relative la
toate funcţiile întreprinderii. Este însă esenţial să se sublinieze că toate
funcţiile sunt susceptibile să fie auditate intern.
Sublinierea poate fi extinsă şi în ce priveşte funcţiile celorlalte
tipuri de entităţi organizaţionale. Dar ce este mai important de analizat în
legătură cu auditarea tuturor funcţiilor, se referă la management. Există
unele opinii contrare oportunităţii auditării funcţiei de management,
invocându-se printre altele, că una din componentele actului de conducere
este chiar controlul. Din această cauză auditarea nu ar avea sens. Practica
demonstrează însă că sistemele manageriale şi de control au vulnerabilităţi
care dacă prin intervenţia auditului sunt semnalate şi înlăturate, conduc la
eficientizarea lor. Din acest punct de vedere managementul va accepta să
fie auditat pentru a-şi cunoaşte mai bine punctele tari şi slăbiciunile care
apar pe parcursul exercitării atributelor sale.
c) Periodicitatea trebuie înţeleasă în raport cu frecvenţa şi
intervalele de timp la care activităţile întreprinderii sunt supuse auditului
intern. Acest lucru nu înlătură permanenţa existenţei funcţiei de audit
intern din întreprindere. Frecvenţa auditului intern se determină în raport
cu rezultatele evaluării riscurilor activităţilor care urmează să fie auditate.
Observaţie. Este firesc să se pună întrebarea: dacă auditul
intern este o funcţie, atunci în virtutea auditării tuturor funcţiilor se
auditează, la rândul său, şi auditul intern? Iar dacă da, cum? Răspunsul
este pozitiv, modalităţile prin care se asigură această cerinţă rezultând din
dezvoltările ce vor fi făcute în paragrafele următoare. Până atunci, însă,
mai este de menţionat că un audit al auditului nu constituie o tautologie,
ci un demers care, în final, se concretizează în evaluarea regulilor de
măsurare a performanţelor organizaţionale.

9
 Sub aspectul structurilor prin care noua funcţie îşi
pune în valoare cele două caracteristici, de universalitate şi de
periodicitate, auditul intern se poate organiza în servicii şi birouri sau
compartimente specifice, dar nu neapărat. El se poate efectua şi de
personal angajat în acest scop şi care, folosind metodologia de audit,
reprezintă demersul utilizat de conducătorul întreprinderii pentru
finalitatea acestei activităţi.

1.3. Formele auditului intern şi domeniul de aplicare

Recunoaşterea manifestării auditului intern este, într-un fel,

determinată de evoluţia, despre care deja am amintit, pe parcursul căreia
câmpul de aplicare al demersului s-a extins.
În încercarea de a clasifica auditul intern se utilizează
îndeosebi două criterii specifice delimitării în contabilitate a cheltuielilor,
după natură şi în funcţie de destinaţie, preluate şi pentru explicarea
formelor de audit intern.
După criteriul naturii auditului intern (sau criteriul după
obiective) se pot distinge:
a) Auditul de conformitate sau de regularitate. În cadrul
acestui tip de audit intern se urmăreşte conformitatea cu dispoziţiile legale
şi reglementare sau regularitatea în raport cu regulile interne ale
întreprinderii. Şi într-o situaţie şi în alta demersul este acelaşi, adică se
face o comparaţie a realităţii cu un sistem de referinţă, iar pe această bază
auditorul semnalează responsabilului dezechilibrele. Rezultatele vor fi
folosite de cel auditat în beneficiul său.
b) Auditul de eficacitate efectuat de auditorul intern
vizează, pe de o parte, măsura în care s-au găsit modalităţile pentru
atingerea obiectivelor fixate şi a răspunsului la aşteptări, iar pe de altă
parte măsura în care lucrurile sunt făcute cât mai bine cu putinţă. Ultima
parte este de fapt un audit de eficienţă care ţine mai mult de cultura
întreprinderii (cunoştinţe, pricepere, comportament, comunicare, etc.).
Noţiunile de eficacitate şi eficienţă sunt proprii auditului performanţei.
c) Auditul de management sau auditul de conducere
observă alegerile şi deciziile direcţiei generale, le compară, evaluează

10
consecinţele lor şi atrage atenţia cu privire la riscuri şi incoerenţe. Trebuie
făcută sublinierea că, în acest caz, auditul intern nu emite judecăţi asupra
opiniilor strategice şi politice ale conducerii întreprinderii, observând doar
forma şi nu conţinutul. Cu alte cuvinte, se examinează dacă există o
politică, dacă ea este exprimată cu claritate, dacă este cunoscută, înţeleasă
şi aplicată.
d) Auditul de strategie procedează la compararea politicilor
şi strategiilor întreprinderii cu coerenţa globală a întreprinderii. Auditorul
intern se limitează la semnalarea incoerenţelor, a neconcordanţelor, el
neevaluând politicile şi strategiile. Acestor categorii de audituri interne le
corespund şi relocări pe funcţii ale întreprinderii ceea ce înseamnă o
clasificare pe destinaţie, fiind denumite audituri operaţionale.
Observaţie. Relativ recent a apărut conceptul de strategie de audit
intern bazată pe riscuri. Modelul poate substitui misiunile de audit intern
de tipul auditurilor operaţionale care sunt considerate din ce în ce mai
mult ca devenite tradiţionale. Orientarea spre auditul prin riscuri este
influenţată din două direcţii. În primul rând, auditul intern este o
componentă esenţială a guvernanţei corporative şi, pe cale de consecinţă,
el va trebui să răspundă prin misiunile de îndeplinit noilor condiţii de
mediu economic în care activează întreprinderile. În al doilea rând, începe
să se facă simţită superioritatea demersului de audit intern bazat pe riscuri
în detrimentul auditurilor operaţionale. Din punct de vedere conceptual,
subscriem fără rezervă unor proceduri de audit intern moderne şi eficiente
care pot să sprijine mai bine guvernanţa întreprinderilor româneşti. Dar nu
putem să nu observăm că unele dintre întreprinderile noastre nu au
implementat nici sistemul auditurilor operaţionale. Şi atunci, în mod
firesc, se pune întrebarea dacă există capacitatea trecerii directe la auditul
intern bazat pe riscuri. În acest sens ne exprimăm unele rezerve mai ales
că şi în plan conceptual şi instituţional există multe insuficienţe. De
asemenea, în prezent literatura de specialitate de limbă română şi străină
nu furnizează suficiente informaţii în legătură cu rezultatele aplicării în
practică a acestui concept.
După criteriul destinaţiei (sau al domeniului de aplicare), fiecărei
funcţii a întreprinderii îi va corespunde o categorie de audituri
operaţionale care privesc toate activităţile, inclusiv cea contabilă şi

11
financiară. Altfel spus, câte funcţii sunt în întreprindere, atâtea categorii
de audituri operaţionale se întâlnesc.
Mai jos este prezentat sub formă schematică domeniul de
acoperire al auditului intern la nivelul unei entităţi economice. Se degajă
că funcţiunea de audit intern excede componentei financiare şi contabile
asociată, de regulă, auditului situaţiilor financiare anuale. Dar aceasta nu
înseamnă că auditorul intern nu poate realiza misiuni în zona auditului
conturilor anuale, a credibilităţii şi evaluării informaţiilor financiare,
inclusiv a riscurilor manageriale cu privire la conceptul de imagine fidelă
a prezentărilor din situaţiile financiare. De asemenea, se mai observă că
domeniul de aplicare a auditului intern priveşte toate funcţiile
întreprinderii care sunt examinate din punct de vedere al regularităţii,
eficacităţii, managementului şi strategiei.

Funcţii ale Audituri interne

 întreprinderii
Cumpărări operaţionale

 Dezvoltare
 Producţie
 Întreţinere
 Regularitate
 Desfacere
 Informatică
 Eficacitate
 Contabilitate
 Trezorerie
 Management
 Resurse
umane
 Strategie
 Juridică
 .
 .  Audit extern
 .

12
 Funcţiunile de contabilitate şi trezorerie sunt auditate şi prin
procedurile specifice auditului extern, fără însă ca acestea să excludă
posibilitatea ca în cadrul demersului de audit intern funcţiunile respective
să fie examinate şi din punctul de vedere al acestuia.

Temă de reflecţie:
Obsevaţi care sunt elementele de noutate cu privire la auditul intern
comparând reglementările europene în acest domeniu cu cadrul normativ
existent şi aplicabil în ţara noastră.
Reflectaţi asupra poziţiilor distincte ale auditului intern aferente sectorului
public şi sectorului privat.

Teste de autoevaluare :
1. Auditul intern are următoarele trăsături:
a) Este o funcţie nouă, universală şi periodică;
b) Este o funcţie administrativ fiscală;
c) Este o funcţie financiar contabilă.

2. Auditul de eficacitate vizează, printre altele:

a) Modalităţile pentru atingerea obiectivelor fixate;
b) Conformarea cu reglementările externe;
c) Identificarea strategiilor viitoare.

3. Printre funcţiile întreprinderii se înscrie şi aceea care priveşte:

a) Activitatea de producţie;
b) Auditul extern;
c) Auditul fiscal.

13
Răspunsuri teste evaluare:
1a; 2a; 3a.

Teme de control:

- Domeniul auditului intern şi sfera de cuprindere;

- Formele auditurilor operaţionale;
- Paralelă între funcţiile întreprinderii şi funcţia de audit intern.

14