Sunteți pe pagina 1din 174

FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE

CURS DE AUDIT INTERN

Autor: Conf.Univ.Dr.Anda Gheorghiu

Continutul acestui curs se afla sub protectia drepturilor de autor (conform Legii nr 8/1996 privind dreptul de autor i drepturile conexe). Reproducerea totala sau partiala a oricarei parti din continutul acestui curs, este interzisa fara acordul prealabil scris al autorului!

INTRODUCERE

Cursul de Audit intern se adresez studenilor nscrii la programul de studiu ID, organizat de Facultatea de Stiine Economice. Obiectivele disciplinei: Auditul intern are ca obiectiv primordial asistarea managerilor n exercitarea eficace a responsabilitatilor lor furniznd analize, aprecieri, recomandari i comentarii pertinente referitoare la activitile examinate. Auditul intern este acea activitate independent i obiectiv care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Cursul intitulat Audit intern urmrete mbogirea cunotinelor din sfera disciplinelor cu caracter economic i managerial ale studenilor. Prin coninutul i structura s, aceast disciplin rspunde nevoii de a oferi studenilor cunotine referitoare la audit, managementul riscurilor, guvernare corporativ. Prin parcurgerea cursului de audit intern se urmrete dezvoltarea urmtoarelor competen e generale: 1. Cunoatere i nelegere:
o o

S cunoasc limbajul specific auditului intern; S identifice obiectivele i funciile auditului intern departamentului de audit ntr-o firm/instituie; i s cunoasc rolul

S identifice utilizatorii de informaii furnizate de auditul intern i cerinele lor informaionale.

2. Explicare i interpretare:
o o

S interpreteze corect informaia rezultat din rapoartele de audit; S evalueze corect performanele ntreprinderii i sistemele de control managerial pe baza informaiilor cuprinse n rapoartele de audit intern; S realizeze o analiz i o interpretare a fenomenelor i proceselor economice sub aspectul financiar contabil.

3. Instrumental-aplicative:
o

S conduc activitatea de audit intern dintr-o societate comercial sau dintr-o instituie public, capacitatea de a ndeplinii funcii manageriale pe diferite trepte ierarhice; S ntocmeasc rapoarte de audit intern, de asigurare sau de consiliere;

4. Atitudinale:

Abilitatea de a formula, argumenta i implementa decizii concrete, nelegerea i aplicarea principiilor i metodelor de investigare specifice Aplicarea conceptelor, teoriilor i metodelor de investigare specifice Dezvoltarea capacitii de sintetizare i interpretare a unui set de

viabile pe baza analizelor i a studiului literaturii de specialitate;


o

auditului intern;
o

auditului intern pentru formularea de demersuri profesionale;


o

informaii, de rezolvare a unor probleme de baz i de evaluare a concluziilor posibile;


o

Formarea abilitilor de analiz independent a unor probleme i Dezvoltarea iniiativei n analiza i rezolvarea de probleme; Formarea deprinderilor de execuie aferente poziiei de auditor intern; Dezvoltarea aptitudinilor organizatorice necesare poziiei de auditor

capacitatea de a comunica i a demonstra soluiile alese;


o o o

intern (acuratee n gndire, spirit de ordine i disciplin, promptitudine, consecven i fermitate n exercitarea profesiei).
o o

Abilitatea de a colabora cu specialiti din alte domenii Abilitatea de a lucra n instituii de specialitate internaionale.

Competen e specifice:

S cunoasc modalitile concrete de derulare a unei misiuni de audit intern; S identifice obiectivele i funciile auditului intern i s cunoasc rolul departamentului audit ntr-o firm/instituie;

S identifice utilizatorii de informaii furnizate de auditul intern i cerinele lor informaionale. Cursul Audit intern este structurat n 4 uniti de nvare (capitole), fiecare dintre acestea indicnd urmtoarele elemente: timp estimativ de studiu pentru asimilarea informaiei; competene specifice unitii de nvare; cuprins al unitii de nvare; teme de control; bibliografie specific unitii de nvare.

Evaluarea cunotinelor const n evaluarea final, concretizat prin examenul susinut n perioada de sesiune.

CUPRINSUL SUPORTULUI DE CURS


CUPRINS UNITATEA DE NVTARE NR. 1 AUDITUL INTERN-NOTIUNI INTRODUCTIVE 1.1. Repere istorice privind conceptul de audit 1.2. Postulatele auditului. Eexplicarea noiunilor de audit extern, intern i consiliere 1.3. Cadrul de referin al conceptului de audit intern 1.4. Responsabilitatea auditorului vis-a-vis de detectarea fraudelor i erorilor 1.5. Intrebrile de control 1.6. Test de autoevaluare nr. 1 1.7. Bibliografia specific unitii de nvare nr. 1 UNITATEA DE NVTARE NR. 2 EVALUAREA RISCURILOR N AUDITUL INTERN 2.1. Definirea noiunilor de risc, certitudine i incertitudine. Atitudinea faa de risc 2.2. Procesul gestionrii riscurilor 2.3. Riscul de audit 2.4. Intrebrile de control 2.5. Test de autoevaluare nr. 2 2.6. Bibliografia specific unitii de nvare nr.2 UNITATEA DE NVTARE NR. 3 ORGANIZAREA AUDITULUI INTERN N ROMANIA. METODOLOGIA MISIUNII DE AUDIT INTERN 3.1. Organizarea auditului intern la entiti private n Romania 3.2. Auditul intern la entiti publice n Romania 3.3. Schema general privind derularea misiunii de audit public intern 3.4. Intervenia la faa locului (munca de teren) 3.5. Dosarele de audit public intern, revizuirea, pstrarea i arhivarea dosarelor de audit public intern. Raportul de audit public intern i urmrirea recomandrilor 3.6. Ghid procedural 3.7. Intrebrile de control 3.8. Test de autoevaluare nr. 3 3.9. Bibliografia specific unitii de nvare nr.3 UNITATEA DE NVTARE NR. 4 STUDIU DE CAZ. MISIUNEA DE AUDIT INTERN INVENTARIEREA PATRIMONIULUI SI VALORIFICAREA REZULTATELOR 4.1.Cunostine despre entitate 4.2. Derularea misiunii de audit intern 4.3. Intrebrile de control 4.4. Test de autoevaluare nr. 4 67 72 74 83 85 89 124 124 125 127 PAGINA 6 6 9 18 22 28 28 29 31 31 42 58 64 64 65 66

128 130 174 175 4

4.5. Bibliografia specific unitii de nvare nr.4

176

UNITATEA DE NVTARE NR. 1 AUDITUL INTERN-NOTIUNI INTRODUCTIVE

Timpul mediu necesar pentru studiu: 6 ore

Competenele specifice unitii de nvare: La sfaritul parcurgerii unitii de nvare, studenii trebuie: - s cunoasc istoricul tiinei auditului intern - s defineasc noiunea de audit intern - s defineasc noiunea de audit extern - s poat explica postulatele auditului, noiunile de audit extern, intern i consiliere - s tie care este cadrul de referin al conceptului de audit intern - s neleag care este responsabilitatea auditorului vis-a-vis de detectarea fraudelor i erorilor Cuprinsul unit i de nv are :

1.1. Repere istorice privind conceptul de audit 1.2. Postulatele auditului i explicarea noiunilor de audit extern i intern 1.3. Cadrul de referin al conceptului de audit intern 1.4. Considerente generale privind sistemul de control intern i raporturile sale cu auditul intern

1.5. Responsabilitatea auditorului vis--vis de detectarea fraudelor i erorilor

1.1.

REPERE ISTORICE PRIVIND CONCEPTUL DE AUDIT


Termenul de audit provine din limba latina de la cuvintul audit-auditare cu

semnificatia ,,a asculta, dar despre audit se vorbeste de cateva secole. Auditul nu este o activitate recent, el fiind utilizat nc de pe vremea lui Carol Cel Mare, regele francilor1. Exist documente c ar fi existat audit din secolul XIII, pe vremea regelui Eduard I al Angliei, iar persoanele se numeau auditori. Dezvoltri ale termenului s-au petrecut n timpul domniei lui reginei Elisabeta I a Angliei, care, n 1559, a numit auditori care controlau cheltuielile publice.
1

Carol Cel Mare, regele francilor a domnit ntre 768-814 e.n.

Bineneles, noiunea de audit poate acoperi multe domenii, cum sunt : audit de calitate (pe standarde ISO), audit al sistemelor informatice, audit al mediului, dar accepiunea cea mai veche i mai folosit este aceea de audit financiar (extern) definit ca fiind o examinare profesionala independent a situaiilor financiare anuale ale unei entiti n scopul formularii unei opinii de audit. Serviciile efectuate de aceste auditorii financiari sunt apreciate deopotriv de investitori, manageri i creditori, deoarece confer un grad de ncredere sporit n situaiile financiare. Cele mai cunoscute firme de audit internaional sunt aa-numiii Big Four, gigani n consultan: PriceWaterhouseCoopers, KMPG, Deloitte&Touche i Ernst&Young. Raportul auditorilor financiari cuprinde: a)menionarea situaiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar, mpreun cu cadrul de raportare financiar care a fost aplicat la ntocmirea acestora; b)o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform crora a fost efectuat auditul financiar; c)o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor financiari potrivit creia situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel conform cadrului relevant de raportare financiar i, dup caz, dac situaiile financiare anuale respect cerinele legale; opinia de audit este fr rezerve, cu rezerve, o opinie contrar sau, dac auditorii financiari nu au fost n msur s exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimrii unei opinii; d)o referire la aspectele asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printr-un paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve; e)o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar. Raportul se semneaz de ctre auditori financiari, persoane fizice, n numele acestora sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz. Raportul auditorilor este deosebit de important, el coninnd certificarea sau, n cazuri extreme, certificarea cu rezerve, ori chiar refuzul certificrii situaiilor financiare ale ntreprinderii. Auditul intern este o profesie care a prins contur de-a lungul anilor, cutnd s rspund mereu necesitilor n continu schimbare pe care le au organizaiile. Auditul intern, concentrat la nceputurile sale mai mult pe probleme contabile, a devenit n timp un instrument puternic de depistare a principalelor riscuri ale organizaiilor. Utilizarea termenului de audit n acceptiunea folosita n prezent este relativ recent i se plaseaza n perioada crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, cand recesiunea economica afecta intreprinderile. Conform legii, intreprinderile cotate la bursa, 7

trebuiau s certifice situatiile financiare anuale i s plateasca sume considerabile pentru auditorii externi care prestau respectivele servicii. Acetia efectuau o serie de lucrari pregatitoare de spcialitate i anume: inventarierea patrimoniului, inspectia conturilor,verificarea soldurilor, diferite sondaje, etc, fapt ce a determinat creterea semnificativa a costurilor auditarii. n timp, intreprinderile au inceput s-i organizeze propriile compartimente de audit intern, mai cu seama pentru reducerea cheltuielilor, prin preluarea efectuarii lucrarilor pregatitoare din interiorul organizaiei, iar pentru realizarea activitii de certificare au apelat n continuare la cabinete de audit extern, care aveau dreptul la o supervizare a activitii intreprinderilor. Pentru a se face distinctie intre auditorii cabinetelor de audit extern i cei din cadrul intreprinderii supuse auditului, primii au fost numiti auditori externi iar cei din urma auditori interni.2 Schimbarile intervenite au fost benefice, deoarece auditorii externi nu i mai incep activitatea de la zero ci pornesc de la rapoartele auditorilor interni, la care adauga constatari noi rezultate prin aplicarea procedurilor specifice, certificind apoi conturile organizatiei auditate. Cu timpul auditorii externi au renuntat s mai efectueze actiuni de inventariere i de inspectare a conturilor clientilor i au inceput s realizeze analize, comparatii i s justifice cauzele esecurilor, s dea consultatii i solutii pentru cei care erau responsabili de activitatea intreprinderii. Astfel s-au stabilit obiective, instrumente, tehnici i sisteme de raportare distincte pentru auditorii interni comparativ cu auditorii externi. Necesitatea auditorilor interni i rolul acestora a crescut continuu i a fost unanim acceptate, motiv pentru care acestia au simtit nevoia de a se organiza i de a-i standardiza activitile practice.Astfel, n anul 1941 a fost fondat Institutul Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors), cu sediul n Orlando-Florida SUA, care, n timp, s-a internaionalizat, avnd filiale pe toate continentele, avnd o activitate prodigioas pe linia pregtirii profesionale, cercetrii, publicnd o revist proprie, organiznd colocvii i certificnd auditorii. n concluzie, se poate spune ca auditul a evoluat n timp de la o verificare exhaustiva a tranzactiilor n vederea detectarii fraudelor, catre o verificare prin sondaj, n scopul exprimarii de catre auditor a unei opinii potrivit careia situatiile financiare au fost intocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raporatare financiara identificat. Astfel, paradigma auditului extern s-a modificat iar rolul auditorului a fost redefinit. Schimbrile au vizat, n principal, urmtoarele aspecte: -Scopul activitii de audit;
2

Brezeanu P. - Audit i control financiar, Editura ASE, Bucureti, 2001

-Caracteristicile eseniale ale independenei misiunii de audit; -Promovarea tehnicilor statistice i matematice, iar mai recent i cele informatice (recunoscute sub numele de tehnici de audit asistate de calculator Computer Assisted Audit Techiniques: CAAT); -Factorul definitoriu al responsabilitilor auditorilor. Un eveniment important n schimbarea atitudinii investitorilor fa de rolul auditorilor a fost adoptarea n S.U.A. a Legii Sarbanes-Oxley (2002), care este o reacie la marile scandaluri financiare care au zguduit companii de renume din America (Enron, Worldcom, Global Crossing, Tyco, Adelphia) i care au dus la pierderea ncrederii publicului n practicile expertizelor contabile, auditului extern i n cifrele raportate de companii. Legea Sarbanes-Oxley stabilete standarde riguroase privind contabilitatea, auditul i responsabilitile consiliilor de administraie. Legea impune i companiilor strine listate pe pieele financiare americane s-i ntreasc modalitile de audit intern. Legea are i critici, datorit cerinelor sale foarte stricte, dar i muli fani; cnd preedintele George Bush a contrasemnat legea, a apreciat c implementeaz cele mai profunde reforme ale practicilor de afaceri dup cele ale lui Franklin Delano Roosevelt3.

1.2.

POSTULATELE AUDITULUI. EXPLICAREA NOIUNILOR DE AUDIT EXTERN, INTERN I CONSILIERE

Auditul este o activitate independent i obiectiv desfurat de persoane fizice sau juridice care analizeaz i evalueaz diversele domenii de activitate desfurate de o entitate, emind n urma acestor operaii o opinie responsabil i independent legat de domeniul evaluat. Avnd o arie de aplicativitate att de diversificat, activitatea de audit se poate clasifica dup mai multe criterii.

Bainbridge M.Stephen, The complete guide to Sarbanes-Oxley, Adams Media, S.U.A., pag.1

Auditul extern este o activitate independent i obiectiv efectuat de persoanele fizice sau juridice independente de entitatea analizat, care are rolul de a aprecia regularitatea, sinceritatea i imaginea fidel a situaiilor financiare. Conform Standardului de Audit nr.110 ,,Glosar de termeni, auditul intern reprezint activitatea de evaluare organizat n cadrul unei entiti sub forma unui serviciu. Funciile lui includ printre altele, examinarea, evaluarea i monitorizarea conformitii i eficienei sistemelor contabile i de control intern4. O alt definiie este dat de IIA (Institutul Auditorilor Interni), cuprins n Standardele Internaionale de Audit Intern. Potrivit acesteia, auditul intern este ,,o activitate independent i obiectiv care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control deinut asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile i contribuie la adugarea unui plan de valoare. Auditul intern ajut aceast organizaie s ii ating obiectivele evalund printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control i de conducere a ntreprinderii, fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea5. Aceast ultim definiie este preluat i de Camera Auditorilor Financiari din Romnia prin Hotrrea nr. 88 din 19.04.2010 , care aprob Normele de audit intern aplicabile societilor comerciale ale cror situaii financiare anuale sunt supuse auditului financiar. Apreciem c activitatea de audit intern este util n special managerilor, deoarece cu ajutorul acesteia pot avea un control asupra afacerilor, control pe care nu l-ar putea avea din lips de timp, n principal i din lipsa cunoaterii procedeelor utilizate. De regul, auditorul intern este angajat al entitii i are rolul de a analiza i evalua toate activitile i funciile acelei entiti, iar auditorul extern este o persoan total independent, care face parte dintr-o organizaie profesional i care-i exprim opinia doar legat de situaiile financiare n totalitate sau o component a acestora. Auditul intern are un rol vital n desfurarea normal a vieii economice, financiare i administrative a unei entiti, ajutnd conducerea n luarea unor decizii ct mai aproape de politica de management dus de conductori. Acesta ajut conducerea n atingerea obiectivelor sale legate de managementul riscului, cu ajutorul evalurii sistematice i metodice, fcnd propuneri pentru creterea eficienei i eficacitii acestora. Auditul intern s-a dezvolat mai nti pe latura s contabil, ulterior devenind un instrument important de descoperire a riscurilor entitilor. Auditul intern este organizat sub forma institutelor naionale afiliate IIA (Institute of Internal Auditors-Institutul Auditorilorr
4

Audit financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etic i profesional, Editura Economic, Bucureti, 2000, pag. 7 5 Jacques Renard, Teoria i practica auditului intern, Ediia a-IV-a, MFP, Bucureti, 2002, pag. 60.

10

Interni) al crui sediu este n Orlando Statele Unite ale Americii. Aceast profesie reunete peste 77.000 de membri, din 120 de ri. Auditul intern se bazeaz pe un cadru reglementat la nivel internaional sub forma Normelor Profesionale publicate de I.I.A. Aceste norme sunt adoptate n funcie de particularitile legislative, de reglementrile i regulile fiecrei ri n parte, i n cadrul acestora de particularitile fiecrui sector de activitate. Jacques Renard, n cartea s ,,Teoria i practica auditului intern, aduce o critic actualei definiii dat de Institutul Auditorilor Interni, pentru c folosete sintagma ,,activitate n loc de ,,funcie, cnd se refer la auditul intern, deoarece, spune acesta c ,,o activitate este mai elementar dect o funcie i l situeaz pe responsabilul su pe o poziie subaltern. n funcie de obiectivele propuse de activitatea de audit, de-a lungul timpului s-au desprins mai multe definiii. Astfel, o astfel de definiie spune c auditul intern ,,este un dispozitiv intern din cadrul ntreprinderii care are ca scop aprecierea exactitii i a sinceritii informaiilor, n special a celor contabile, asigurarea securitii fizice i contabile a operaiunilor, garantarea integritii patrimoniului i de a emite judeci asupra eficacitii sistemelor de informare. Aceast definiie a fost criticat de unii specialiti, deoarece n definiie apare sintagma ,,dispozitiv, n timp ce autorul definete n cartea s auditul intern ca o ,,funcie i de asemenea, consider c auditul are rolul de ,,a aprecia i nu de ,,a asigura, rol ce revine de fapt controlului intern. Postulatele cel mai frecvent invocate n lucrrile de audit sunt: 1. Situaiile financiare i informaiile financiare sunt verificabile Dac aceast ipotez fundamental nu ar fi real, auditul nu ar avea sens. Verificarea nu implic probe de netgduit, dar sugereaz conceptul de asigurare rezonabil. Doar pe baza acestui postulat, se valideaz: -teoria probei; -procedeul de verificare; -aplicarea probabilitii teoriei de audit; -stabilirea granielor responsabilitii auditorului. 2. Pe termen lung, nu exist un conflict de interese ntre auditori i conducerea organizaiei auditate Att auditorii ct i managerii ar trebui s fie interesai n prezentarea unei imagini ct mai fidele a situaiilor financiare, deoarece adoptarea unor decizii de investiii bazate pe informaii pertinente este fundamental pentru succesul organizaiei pe termen lung. Totui, pe termen scurt, pot exista conflicte n ceea ce privete: -dezacordul onest asupra aplicrii unei politici contabile;

11

-ncercarea managerilor de a cosmetiza situaiile financiare, prin ameliorarea performanei publicate sau a gradului de atingere a altor obiective, pentru a-i spori propria remuneraie sau acordarea unor bonificaii suplimentare; -demascarea fraudelor. 3. Rezultatul unei misiuni furnizeaz asigurri rezonabile dar nu absolute c vor fi detectate erori semnificative cauzate, n special de nereguli Un audit efectuat n conformitate cu standardele de audit, are ca scop detectarea erorilor semnificative, inclusiv a fraudelor care pot afecta situaiile financiare. Auditorul nu poate fi, ns, un garant absolut. Responsabilitatea s const n a-i exercita ndatoririle cu competen, de bun credin, imparialitate, avnd un grad adecvat de scepticism profesional. 4. Existena unui sistem de control intern satisfctor reduce posibilitatea fraudei i erorilor Un sistem de control intern se bazeaz pe dou elemente definitorii: separarea responsabilitilor n cadrul unei organizaii i verificarea intern propriu-zis. Evident, un sistem de control intern bun reduce eroarea, frauda, manipularea rezultatelor, pierderea activelor, fr a elimina total riscul de apariie a acestora. 5. Aplicarea constant a principiilor general acceptate de contabilitate ofer o imagine fidel a situaiilor financiare n momentul n care auditorul i exprim opinia s n legtur cu situaiile auditate, el consider ca element de referin aplicarea principiilor contabile general acceptate (fie ele IAS sau GAAP) n evaluarea gradului de fidelitate a situaiilor sau informaiilor analizate comparativ cu realitatea. n absena unui astfel de criteriu, ar fi deosebit de dificil i discutabil s se stabileasc, cu obiectivitate, dac situaiile financiare prezint sau nu o imagine fidel. 6. Activitatea curent de audit este structurat n funcie de experiena i cunotinele acumulate din auditarea clientului n anii precedeni Astfel, n lipsa unor probe contrarii, auditorul poate s presupun c ceea ce a fost adevrat n trecut, pentru o societate auditat, va rmne valabil i n viitor. n absena unor schimbri majore ale sistemului de control intern i a unei fluctuaii importante a managerilorcheie al clientului, auditorii i pot planifica angajamentele curente, pe baza probelor i experienei cumulate din misiunile de audit anterioare, ceea ce mrete eficiena unei misiuni de audit. 7. Independena este esenial n misiunea de audit Fr o independen profesional i personal de necontestat, opinia auditorului poate fi pus sub semnul ntrebrii. Factorii care determin gradul de independen sunt integritatea

12

moral i obiectivitatea auditorului. Auditorul trebuie s respecte Codul privind conduita etic n domeniul auditului. 8. Statutul profesional de auditor independent impune anumite obligaii profesionale Auditorul trebuie s rspund unor cerine obligatorii de pregtire profesional i de apartenena la un corp independent al auditorilor, care i-a certificat competena i care l monitorizeaz permanent din punct de vedere profesional i etic. Recapituland notiunile, s menionm c din punct de vedere al modului de afiliere al auditorilor, pentru realizarea misiunii, auditul poate fi: audit extern, audit intern, audit public intern. Auditul extern, recunoscut sub numele de audit financiar este efectuat pe baz contractual de ctre auditori independeni (la noi n ar memnri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia), fie persoane fizice, fie persoane juridice, care au misiunea de a certifica situaiile financiare ale unei organizaii. Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor o ndrum pentru ai mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare6. Auditul public intern se refer la instituii care gestioneaz fonduri publice, fiind o este activitate funcional independent i obiectiv, de asigurare i consiliere, conceput s adauge valoare i s mbunteasc activitile entitii publice; ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele, printr-o abordare sistematic i metodic, evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea managementului riscului, controlului i proceselor de guvernan.7. Clasificarea auditului n funcie de afilierea auditorilor este redat sugestiv n figura urmtoare: Fig.1. Clasificarea auditului n funcie de afilierea auditorilor

Camera Auditorilor Financiari din Romnia, Norme profesionale ale auditului intern, adoptate prin Hotrrea 88/2007 a Consiliului CAFR, conform Standardelor de audit intern, ediia 2007, elaborate i publicate de Institutul Auditorilor Interni
7

Legea 672/2002 privind auditul public intern

13

AUDITUL ORGANIZAIILOR

AUDIT EXTERN

AUDITUL INTERN intreprinderilor


Realizat permanent, de auditori interni, salariai ai organizaiei Include auditul de conformitate, de sistem i de performan

AUDITUL PUBLIC INTERN


Realizat de auditorii salariai ai instituiilor publice Include auditul de conformitate, de sistem i de performan

Efectuat anual de auditori independeni, pe baz de contract Include auditul financiar al situaiilor financiare anuale

Sursa: Conf.univ.dr.Anda Gheorghiu Auditul este, prin urmare, o activitate interdisciplinar. Procesul de audit implic utilizarea nu numai a cunotinelor din contabilitate, dar i a celorlalte din alte domenii, cum ar fi domeniu juridic, al eticii, analizei economico-financiare, matematicii, informaticii etc., constituind o provocare pentru orice profesionist. Funcia de audit intern s-a nscut prin deprinderea unor activiti din auditul extern i de aici unele confuzii care nc se manifest. n realitate cele dou funcii sunt net difereniate, dar, n acelai timp, ntre acestea se identific i relaii de complementaritate. Auditul extern (financiar) se aplic, n general, doar funciei contabile pe baza situaiilor financiare ntocmite, auditorul financiar verificnd uneori sistemul de control intern prin testele specifice n vederea creterii gradului de ncredere n situaiile financiare supuse auditrii. Auditorul intern tot prin procedee specifice, examineaz i prezint opinii referitoare la auditurile operaionale (auditul de regularitate, auditul performanei) i la cele legate de management i de strategie. Prezentm principalele diferene ntre funcia de audit intern, audit public intern i cea de audit extern, conform tabelului nr.1: Tabelul nr.1 Paralel audit public intern, audit intern, audit extern Criterii
1) Statut

Audit public intern


Integrat entitii publice

Audit intern
Integrat societii comerciale sau poate fi o firm specializat extern

Audit extern
Firm specializat extern; Ofer servicii i este independent din punct de vedere juridic

14

2) Cine face numirea

Conductorul entitii cu avizul efului compartimentului de audit public intern de la organul ierarhic superior Evaluarea sistemului de control intern i asigurarea dat conducerii entitii c acesta funcioneaz

Adunarea general a acionarilor sau consiliul de administraie

Adunarea general a acionarilor sau consiliul de administraie

3) Obiectivele auditului

Supravegherea gestiunii societii i verificarea dac situaiile financiare sunt legal ntocmite; Evalueaz i face recomandri adecvate pentru mbuntirea procesului de guvernan Acionarii, Consiliul de Administraie, salariaii, directorii Domeniul este mai vast, deoarece include toate funciile ntreprinderii (financiar-contabil, resurse umane, logistic, IT, mediu, gestiune patrimonial) Activitate efectuat permanent n cadrul societilor comerciale conform statutului.

Certificarea exactitii conturilor i situaiilor financiare. Auditul extern evalueaz i el sistemul de control intern, dar numai pentru elemente de natur financiar- contabil Toi cei care doresc o certificare a conturilor: bnci, acionari, autoriti, clieni, furnizori Domeniul este mai restrns, verificarea fiind axat pe acele probleme care determin poziia financiar i performanele ntreprinderii Misiunile sunt organizate n mod intermitent i n momente propice certificrii conturilor, respectiv dup sfritul anului. Este independent fa de clientul su, fiind vorba de o independena "specific titularului unei profesii libere, reglementate juridic i statutar. Viznd n special aspectele legate de situaiile financiare, are mereu aceiai interlocutori din ntreprindere.

4) Beneficiarii auditului 5) Domeniul de aplicare a auditului

Conducerea entitii de la toate nivelele Domeniul este mai vast, deoarece include toate funciile ntreprinderii

6) Periodicitatea auditului

Activitate efectuat permanent n cadrul entitii prin aciuni planificate, n funcie de analiza riscurilor. Are o independen relativ, el putnd fi considerat independent n exercitarea funciei sale, n sensul unei independene a minii fa de subiectele pe care le auditeaz. ntruct sunt auditate toate componentele unei entiti innd cont de analiza riscurilor i periodicitate, interlocutorii sunt din toate segmentele ntreprinderii. Are,o metodologie clar stabilit, specific, care vizeaz evaluarea riscurilor i adugarea de valoare

7) Independena auditorului

Independen relativ, sau n cazul n care auditul intern este efectuat de o firm extern, avem independena specific a unei profesii libere. ntruct sunt auditate toate componentele unei entiti innd cont de analiza riscurilor i periodicitate, interlocutorii sunt din toates egmentele ntreprinderii. Are o metodologie clar stabilit, specific, care vizeaz evaluarea riscurilor i adugarea de valoare

8) Persoanele care concur la realizarea auditului

9) Metodologia utilizat

Are o metodologie precis, standardizat i se bazeaz pe inventare, analize, comparaii, rapoarte, utilizarea experilor, confirmri externe

Sursa: Ana Morariu, Gh. Suciu, F. Stoian, Audit intern i guvernan corporativ, Editura Universitar, 2011, Bucureti, pag. 29-31 15

Ca o concluzie, putem afirma c cele dou tipuri de audit, extern i intern sunt ntr-o aciune complementar cu scopul de a reflecta o imagine fidel a activitii entitilor. n ultima perioad a cunoscut o dezvoltare semnificativ ceea ce se numete, n genere, consiliere (ca parte componenta a auditului). Consilierii (consultanii) dein cunotine suficiente i pertinente despre mediul extern/intern al ntreprinderii, ceea ce le ofer mai multe avantaje cu ajutorul crora pot ajuta entitile publice n rezolvarea anumitor probleme deosebite. Prestatorul extern de servicii poate fi o persoan sau o ntreprindere, independent de entitate, care deine cunotine, pricepere i experien deosebit ntr-o disciplin dat. Serviciile de consultan (activitile de consultan) sunt recomandri de form i sunt efectuate n general la cererea specific a unui client. Aceste activiti au ca obiectiv adugarea unui plus de valoare i mbuntirea funcionrii unei organizaii, managementul riscului i proceselor de control, fr ca auditorul intern s i asume responsabiliti ale managementului. Exemple de servicii de consultan: consultan, consiliere, facilitare i formare profesional. Misiunile de consultan prezint mai multe trsturi specifice: consultantul este chemat pentru o anumit problem, bine delimitat, care corespunde competenei sale tehnice, iar consultantul nu va interveni n alte probleme dect cele stabilite iniial; misiunea are un obiectiv foarte clar, iar durata are n general o perioad bine delimitat; consultantul lucreaz pentru un anumit responsabil din cadrul entitii, cel care va rmne proprietarul" raportului su; cu acordul clientului, consultantul i poate extinde domeniul stabilit iniial de la un simplu diagnostic la luarea unor msuri pentru mbuntirea activitilor, dar i implementarea adecvat a acestora. Spre deosebire de auditorul public intern care este integrat entitii publice, consultantul extern are statutul unui expert independent. n cazul auditului intern la societile comerciale, putem avea un compartiment distinct n cadrul ntreprinderii, sau activitatea de audit intern poate fi efectuat de o firm de audit extern. De asemenea, este extrem de important i noiunea de consiliere n auditul intern. Ca parte integrant a auditului intern, misiunile de consiliere sporesc plusul de valoare adus de audit, contribuie la mbuntirea administrrii organizaiei, gestionarea riscului i controlul intern, fr ca auditorul intern s-i asume responsabiliti manageriale. Din

16

acest punct de vedere, majoritatea prestaiilor de consiliere reprezint continuarea fireasc a misiunilor de asigurare i pot consta n recomandri, studii sau evaluri, formale sau informale. Auditul intern este ideal plasat pentru a efectua acest tip de activiti dat fiind: -Aderarea s la criteriile cele mai nalte de obiectivitate; -Sfera de cunotine n domeniul proceselor organizatorice, al riscurilor i al strategiilor. Tipologia activitilor de consiliere Misiunile de consiliere formalizate Misiunile de consiliere formalizate sunt cuprinse ntr-o seciune distinct a planului de audit anual i sunt efectuate prin abordri sistematice i metodice conform unor proceduri prestabilite, avnd un caracter formalizat. Misiunile de consiliere cu caracter informal Misiunile de consiliere cu caracter informal sunt realizate prin participarea n cadrul diferitelor comitete permanente sau la proiecte de durat determinat, la reuniuni punctuale, schimburi curente de informaii. Misiunile de consiliere privind formarea i perfecionarea profesional, pot fi sau nu cuprinse n mod distinct n planul de audit. Aceast activitate se va concretiza prin organizarea de cursuri, seminarii sau ateliere de lucru, iar documentaia suport const n materialele de curs elaborate. Misiunile de consiliere pentru situaii excepionale Misiunile de consiliere pentru situaii excepionale se refer la participarea n cadrul unor echipe constituite n vederea relurii activitilor ca urmare a unei situaii de for major sau alte evenimente excepionale. Misiuni de consiliere formalizate Desfurarea misiunilor de consiliere formalizate se realizeaz prin parcurgerea etapelor (pregtirea misiunii de consiliere, intervenia la faa locului i comunicarea rezultatelor misiunii de consiliere), respectarea procedurilor aferente i elaborarea unor documente specifice activitii. Datorita spatiului restrans al acestui curs, vom trata doar derularea misiunii de asigurare, dar trebuie spus ca documentatia misiunii de consiliere este foarte asemanatoare.

1.3.

CADRUL DE REFERIN AL CONCEPTULUI DE AUDIT INTERN

Auditul intern este o profesie care se bazeaz pe un cadru de referin recunoscut din punct de vedere al principiilor de baz pe plan mondial. Bineneles, acesta trebuie s se 17

adapteze la particularitile legislative i de reglementare ale fiecrei ri, la regulile specifice care guverneaz sectoare de activitate specifice (cum ar fi sectorul bancar) sau pur i simplu la mrimea i cultura organizaiilor. Cadrul de referin, elaborat de IIA (Institutul Auditorilor Interni) cuprinde: definiia auditului intern adoptat n luna iunie a anului 1999 de Consiliul de Administraie al IIA, care precizeaz c auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i de consiliere, c domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i guvernarea ntreprinderii i c finalitatea s este aceea de a aduce un plus de valoare organizaiilor; codul deontologic care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le permit s-i orienteze practica profesional n funcie de contextul lor specific; normele profesionale pentru practica auditului intern care i ghideaz pe auditorii interni n vederea ndeplinirii misiunii i n gestionarea activitii lor; modalitile practice de aplicare care comenteaz i explic normele i recomand cele mai bune practici; sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din lucrri i articole de doctrin, din documente ale colocviilor i conferinelor, precum i ale seminariilor. Aplicarea acestui cadru de referin ofer organizaiilor i organismelor de reglementare o asigurare privind nivelul de profesionalism al auditorilor interni. Standardele internaionale n domeniul auditului intern s-au cizelat n timp i sunt rezultatul a decenii de activitate i schimb de experien ntre profesioniti, fiind expresia aa numitei bune practici acceptate pe plan internaional pentru auditul intern. Standardele IIA precizeaz c auditul intern este o activitate independent, obiectiv, de asigurare i consultan, menit s adauge valoare i s mbunteasc operaiunile unei organizaii. Auditul intern ajut o organizaie s-i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic, disciplinat n vederea evalurii i mbuntirii eficienei proceselor de management al riscurilor, control i guvernan 8. Serviciile de asigurare reprezint o examinare obiectiv a documentelor justificative (dovezilor de audit) n scopul obinerii unei evaluri independente cu privire la procesele de management al riscurilor, control sau guvernan pentru organizaie. Ele pot avea n vedere aspecte financiare, de performan, de respectare a normelor (conformitatea), sistemul de securitate i principiul ateniei cuvenite n audit. O alt activitate care intr n sfera auditului intern este consultana, adic activitile de ndrumare i nrudite cu aceasta, a cror natur i arie sunt convenite cu conducerea i care au ca scop adugarea de valoare i mbuntirea proceselor de guvernan, management al
8

Institutul Auditorilor Interni, iunie 1999 Surs: IIA Standards 2004

18

riscurilor i control din organizaie, fr ca auditorul intern s-i asume responsabiliti de conducere. Aceste activiti includ consiliere, consultan, facilitare, proiectare procese i training. n prestarea serviciilor de consultan auditorul intern trebuie s pstreze obiectivitatea i sub nici o form nu i va asuma responsabiliti de conducere, limitndu-se la a executa misiunea n limita cunotinelor i experienei avute. Activitile de consultan pot fi: a. proactive: oferite ca parte din gama de servicii de audit; b. reactive: prestate la cerere, fr ns a compromite independena i obiectivitatea auditului. Auditorii interni trebuie s respecte prevederile Codului privind conduita etica a auditorului intern. Codul privind conduita etica a auditorului intern reprezinta un ansamblu de principii i reguli de conduita care guverneaza activitatea auditorilor interni.Are scopul de a crea cadrul etic necesar desfasurarii profesiei de auditor intern, astfel incit acesta s-i indeplineasca cu profesionalism, loialitate, corectitudine i n mod constiincios indatoririle de serviciu i s se abtina de la orice fapta care ar putea aduce prejudicii instituiei saub autoritatii publice n care i desfasoara activitatea. Realizarea scopului mentionat presupune indeplinirea urmatoarelor obiective ale profesiei de auditor intern: performanta-presupune desfasurarea unei activiti la cei mai ridicati parametri, n scopul indeplinirii cerintelor interesului public,n conditii de economicitate, eficacitate i eficienta; profesionalismul-presupune existenta unor capacitati intelectuale i experiente dobindite prin pregatire i educatie i printr-un cod de valori i conduita comun tuturor auditorilor interni; calitatea serviciilor-presupune realizarea sarcinilor cu obiectivitate, siguranta i onestitate; increderea-n indepliniurea sarcinilor de serviciu auditorii interni trebuie s promoveze cooperarea i bunele relatii cu ceilalti auditori interni i n cadrul profesiei, iar sprijinul i cooperarea profesionala, echilibrul i corectitudinea sunt elemente esentiale ale profesiei de auditor intern, deoarece increderea publica i respectul de care se bucura un auditor intern reprezinta rezultatul realizarilor cumulative ale tuturor auditorilor interni; conduita-presupune ca auditorul intern s aib o conduita ireprosabila atit pe plan profesional cit i personal. credibilitatea-informatiile furnizate de opiniile i rapoartele auditorilor interni s fie fidele realitatii i de incredere.

19

n desfasurarea activitii, auditorii interni au obligatia s respecte urmatoarele principii fundamentale i reguli de conduita :

1. Integritatea- auditorul s fie corect, onest, i incoruptibil, integritatea fiind suportul


increderii i credibilitatii acordate rationamentului auditorului. Reguli de conduita: exercitarea profesiei cu onestitate,buna credinta i responsabilitate; respectarea legii i actionarea n conformitate cu cerintele profesiei; respectarea i contributia la obiectivele etice legitime ale entitii; se interzice auditorilor interni s ia parte cu buna stiinta la activiti ilegale i angajamente care discrediteaza profesia de auditor intern sau organizaiea publica din care face parte.

2.Independenta i obiectivitatea-auditorii interni au obligatia:


s depuna toate eforturile pentru a fi independenti n tratarea problemelor aflate n analiza; s fie independenti i impartiali n teorie i n practica; s nu se implice n acele activiti n care au un interes legitim/intemeiat; s manifeste obiectivitate i impartialitate n redactarea precisa i obiectiva a rapoartelor; s formuleze n rapoarte concluzii i opinii bazate exclusiv pe documentele obtinute i analizate conform standardelor de audit; s foloseasca toate informatiile utile primite de la organizaiea auditata i din alte surse s analizeze punctele de vedere exprimate de organizaiea auditata i, n funcie de pertinenta acestora, s formuleze opiniile i recomandarile proprii s faca o evaluare echitabila a tuturor circumstantelor relevante i s nu fie influentati de propriile interese sau de interesele altora n formarea propriilor opinii. Se interzice auditorilor interni: s se implice n activiti sau n relatii care ar putea s fie n conflict cu interesele entitii publice i care ar putea afecta i evaluarea obiectiva; s asigure unei entiti auditate alte servicii decit cele de audit i consultanta; s primeasca n timpul misiunii lor, din partea celui auditat, avantaje de natura materiala sau personala care ar putea s afecteze obiectivitatea lor; auditorii interni sunt obligati s prezinte n rapoartele lor orice documente sau fapte cunoscute de ei, care n caz contrar ar afecta activitatea structurii auditate 20

3. Confidentialitatea.
Auditorii interni sunt obligati s pastreze confidentialitatea n legatura cu faptele, informatiile sau documentele despre care iau cunostinta n executarea atributiilor lor. Este interzis ca auditorii interni s utilizeze n interes personal sau n beneficiul unui tert informatiile dobindite n exercitarea atributiilor de serviciu; n cazuri exceptionale auditorii interni pot furniza aceste informatii numai n conditiile expres prevazute de normele legale n vigoare. Reguli de conduita: -Se interzice folosirea de catre auditorii interni a informatiilor obtinute n cursul activitii lor n scop personal sau intr-o maniera care poate fi contrara legii ori n detrimentul obiectivelor legitime i etice ale entitii auditate. 4.Competenta profesionala Auditorii interni sunt obligati s i indeplineasca atributile de serviciu cu profesionalism, competenta, impartialitate i la standardele internationale, aplicind cunostintele,aptitudinile i experienta dobindite. Reguli de conduita : Auditorii interni au obligatia: -s se comporte intr-o maniera profesionala, n toate activitile pe care le desfasoara, s aplice standarde i norme profesionale i s manifeste impartialitate n indeplinirea atributiilor de serviciu -s se angajeze numai n acele misiuni n care au cunostintele, aptitudinile i experienta necesare; -s utilizeze metode i practici de cea mai buna calitate n activitile pe care le realizeaza. n desfasurarea auditului i n elaborarea rapoartelor auditorii interni au datoria de a adera la postulatele de baza i la standardele de audit general acceptate; -s i imbunatateasca n mod continuu cunostintele, eficienta i calitatea activitii lor; -s aib un nivel corespunzator de studii de specialitate, pregatire i experienta profesionala elocvente; -s cunoasca legislatia de specialitate i s se preocupe n mod continuu de creterea nivelului de pregatire, conform standardelor internationale.

5.Neutralitatea politica
Auditorii interni trebuie s fie neutri din punct de vedere politic, n scopul indeplinirii n mod impartial a activitilor.n acest sens, ei trebuie s i mentina independenta fata de orice influente politice. Auditorii interni n au obligatia ca n exercitarea atributiilor cele revin s se abtina de la exprimarea sau manifestarea convingerilor lor politice.

21

Auditorii interni nu trebuie implicati n vreun fel n indeplinirea activitilor pe care n mod potential le pot audita i nici n elaborarea i implementarea sistemelor de control intern ale entitatilor publice. Auditorii interni care au responsabilitati n derularea programelor i proiectelor finantate integral sau partial de Uniunea Europeana nu trebuie implicati n auditarea acestor programe. Auditorilor interni nu trebuie s li se incredinteze misiuni de audit public intern n sectoarele de activitate n care acestia au detinut functii sau au fost implicati n alt mod, dect dupa trecerea unei perioade de trei ani. Auditorii interni care se gasesc n una din situatiile prevazute anterior au obligatia de a-i informa de indata, n scris, pe conducatorul entitii publice i eful structurii de audit public intern.

1.4.

RESPONSABILITATEA

AUDITORULUI

VIS-A-VIS

DE

DETECTAREA FRAUDELOR SI ERORILOR


Un auditor nu poate obine certitudinea sigura i absolut c materialele false sau greite din situaiile financiare vor fi detectate. Cunoscnd limitele inerente ale auditului, exist un risc inevitabil de a nu descoperi relatrile false ale unor situaii financiare, chiar daca auditul este astfel creat i organizat. Responsabilitatea pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor apartine conducerii. Dei auditorul nu este i nu poate fi inut responsabil pentru prevenirea fraudelor i erorilor, prin ectivitatea desfurat auditul poate juca un rol pozitiv n prevenirea fraudelor i erorilor, prin descurajarea apariiei acestora. n ultimele decenii, conceptul de audit s-a rafinat tot mai mult, ajungandu-se n mod natural la crearea unui domeniu de sine stttor, cu obiective proprii, dar i cu metode i tehnici specifice, a cror utilizare s asigure atingerea acestor obiective. Pe de alt parte, ca n orice alt 22

domeniu care se bazeaz pe economic sau social, diferitele tipuri de audit, scopul acestora sau chiar transformrile din mediul existent, ceea ce implic o pregtire profesional continu din partea auditorilor. Rolul auditorului este n principal acela de a spori ncrederea utilizatorului n informaia contabil, de a aduce un plus de siguran faptului ca informaia contabil a fost obinut, tratat i prezentat n conformitate cu standardele i principiile contabile general acceptate. Auditorul se afl adesea n situaia de a lua decizii importante fr a se lsa influenat de factori extraprofesionali, asemenea unui judector. Lipsa unei reete universale n ceea ce privete procesul de audit confer auditurului aceste valene. Puterea de decizie trebuie, n aceste condiii, s fie dublat de o personalitate de excepie s poat rezista oricaror presiuni exterioare care ar urmri schimbarea opiniei auditorului n defavoarea adevarului. Nici un auditor nu poate furniza o asigurare absolut c situaiile financiare nu conin erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesrii incorecte a datelor contabile, fie din cauza utilizrii unui raionament greit n selectarea i aplicarea standardelor de contabilitate. Exist riscul ca auditorul s nu le poat depista, indiferent de rigurozitatea cu care aplic standardele de audit. Indiferent de legislaia adoptat de fiecare ar sau de prevederile standardelor internaionale de audit, exist cteva caracteristici comune datorit att internaionalizrii afacerilor, ct i a influenei standardelor americane din domeniu sau a marilor cabinete de audit. Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei organizaii. Conducerea, sub supravegherea celor nsrcinai cu guvernana, trebuie s instituie un climat adecvat, s creeze i s menin o cultur de onestitate i nalte standarde de etic i s fixeze controale corespunztoare pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor din cadrul organizaiei. Conducerea unei organizaii este responsabil de stabilirea unui mediu de control i de meninerea politicilor i procedurilor care s ajute la realizarea obiectivului de asigurare, n condiii ct se poate de bune, a desfurrii ordonate i eficiente a activitilor organizaiei. Aceast responsabilitate include implementarea i asigurarea funcionrii continue a sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariiei denaturrilor, fie c acestea sunt cauzate de fraude sau de erori. n consecin, managementul i asum responsabilitatea pentru orice risc rmas. Un auditor nu poate obine o certificare absolut cu privire la faptul c denaturrile semnificative din situaiile financiare vor fi detectate. Datorit limitrilor 23

inerente ale unui angajament de audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative ale situaiilor financiare sau ale altor arii auditabile s nu fie detectate, dei auditul este planificat i desfurat corespunztor, n conformitate cu standardele internationale de audit. Un angajament de audit nu garanteaz c toate denaturrile semnificative vor fi detectate, datorit unor factori ca: utilizarea raionamentului profesional, utilizarea testelor, limitrile inerente ale controlului intern i faptul c multe dintre probele disponibile auditorului au o natur mai degrab persuasiv, dect conclusiv. Auditorii externi au tot interesul s i coordoneze activitatea cu cea a auditorilor interni, deoarece au astfel posibilitatea de a crete semnificativ eficiena misiunii de audit a situaiilor financiare. Mai mult dect att coordonarea cu activitatea auditorilor interni poate genera un plus de informaii eseniale n evaluarea riscurilor de control. Astfel, auditorul extern ia n considerare activitile specifice auditului intern i efectele acestora asupra procedurilor de audit extern. Auditorul extern poarta responsabilitatea exclusiv a opiniilor sale referitoare la audit, acesta incluznd i determinarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor de audit intern. Prin urmare, dei anumite rezultate ale activitii de audit intern pot fi utile auditorului independent, ele nu pot schimba sau substitui activitatea de audit extern n ansamblul su. Auditorul extern trebuie s neleag suficient de bine activitile de audit intern att pentru a putea planifica activitatea de audit, ct i pentru a-i desfura n mod eficient activitatea de audit. Un audit intern funcional i eficient este util att sub raportul planificrii n timp al auditului extern, ct i al reducerii ariei de cuprindere a procedurilor de fond aplicate de auditorul extern. Unele dintre mijloacele de realizare a obiectivelor corespunzatoare auditului, fie intern, sau extern, sunt similare, motiv pentru care anumite aspecte ale auditului intern pot fi utile n determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit extern. De regul, n evaluarea preliminara a activitii de audit intern se are n vedere gradul de independen a auditorilor interni din cadrul intreprinderii, degrevarea auditorilor interni de orice alt sarcin n afara celor de audit i libertatea de a comunica i colabora cu auditorii externi. Pentru a aprecia un grad rezonabil de independen a auditorilor interni, un auditor extern se poate astepta ca departamentul de audit intern s raporteze direct la cel mai nalt nivel al managementului intreprinderii. Orice constrngeri sau restricii exercitate asupra auditului intern de ctre conducere reprezint indicii de nerespectare a statutului de auditorilor interni. Dei auditorul nu este i nu poate fi inut responsabil pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aceast responsabilitate i riscul cel mai mare i aparin conducerii. Prin 24

activitatea desfurat, auditul poate juca un rol pozitiv n prevenirea producerii fraudelor i erorilor, de cele mei multe ori prin descurajarea apariiei acestora. Caracterul de fraud al unei operaiuni nu se poate stabili dect n instan. Astfel, de vreme ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere juridic, preocuparea s este direcionat mai curnd ctre aciuni suspecte de fraud, dect ctre fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie s fac diferena dintre o fraud prezumat i o fraud dovedit. Se consider fraud prezumat cnd exist circumstane care sugereaz o aciune frauduloas i care ajung la cunotina auditorului pe parcursul misiunii de audit. Condiiile i evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori se refer n principal la carenele n funcionarea sistemelor de contabilitate i control intern sau la neconcordanele controalelor interne. n afar de acestea, se mai poate aduga i intergritatea sau competena ndoielnic a conducerii, o astfel de situaie poate genera, n ultima instan, inclusiv retragerea auditorului din respectiva misiune. Auditorul completeaz propriile cunotine despre activitile organizaiei prin chestionarea conducerii (inclusiv prin declaraii scrise) cu privire la evalurile riscului de apariie a fraudei fcute de conducere i la sistemele existente de prevenire i detectare a acesteia. n plus, auditorul chestioneaz conducerea cu privire la sistemele contabile i de control intern stabilite pentru prevenirea i detectarea erorilor. Din moment ce conducerea este responsabil de sistemele contabile i de control intern ale organizaiei, este adecvat ca auditorul s chestioneze conducerea cu privire la modul n care i onoreaz aceste responsabiliti. Auditorii interni trebuie s se comporte ntr-o manier profesional n toate activitile pe care le desfoar, s aplice standarde profesionale nalte i s manifeste imparialitate n ndeplinirea atribuiilor de serviciu, s se angajeze numai n acele misiuni pentru care au cunotinele, aptitudinile i experiena necesare i s utilizeze metode i practici de cea mai bun calitate n activitile pe care le realizeaz; n desfurarea auditului i n elaborarea rapoartelor auditorii interni au datoria de a adera la postulatele de baz i la standardele de audit general acceptate. Auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la conformitatea cu respectivele legi i reglementri recunoscute de de auditor ca avnd un efect asupra determinrii sumelor i prezentrilor de informaii semnificative din aria auditabila. REZUMAT

25

Termenul de audit provine din limba latina de la cuvintul audit-auditare cu semnificatia ,,a asculta, dar despre audit se vorbeste de cateva secole. Necesitatea auditorilor interni i rolul acestora a crescut continuu i a fost unanim acceptate, motiv pentru care acestia au simtit nevoia de a se organiza i de a-i standardiza activitile practice. Astfel, n anul 1941 a fost fondat Institutul Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors), cu sediul n OrlandoFlorida SUA, care, n timp, s-a internaionalizat, avnd filiale pe toate continentele, avnd o activitate prodigioas pe linia pregtirii profesionale, cercetrii, publicnd o revist proprie, organiznd colocvii i certificnd auditorii. Auditul a evoluat n timp de la o verificare exhaustiva a tranzactiilor n vederea detectarii fraudelor, catre o verificare prin sondaj, n scopul exprimarii de catre auditor a unei opinii potrivit careia situatiile financiare au fost intocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raporatare financiara identificat. Auditul extern, recunoscut sub numele de audit financiar este efectuat pe baz contractual de ctre auditori independeni (la noi n ar memnri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia), fie persoane fizice, fie persoane juridice, care au misiunea de a certifica situaiile financiare ale unei organizaii. Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul public intern se refer la instituii care gestioneaz fonduri publice, fiind o este activitate funcional independent i obiectiv, de asigurare i consiliere, conceput s adauge valoare i s mbunteasc activitile entitii publice; ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele, printr-o abordare sistematic i metodic, evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea managementului riscului, controlului i proceselor de guvernan. Cadrul de referin, elaborat de IIA (Institutul Auditorilor Interni) cuprinde: definiia auditului intern adoptat n luna iunie a anului 1999 de Consiliul de Administraie al IIA, care precizeaz c auditul intern efectueaz misiuni de asigurare i de consiliere, c domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern i guvernarea ntreprinderii i c finalitatea s este aceea de a aduce un plus de valoare organizaiilor; codul deontologic care furnizeaz auditorilor interni principiile i valorile ce le permit s-i orienteze practica profesional n funcie de contextul lor specific; normele profesionale pentru practica auditului intern care i ghideaz pe auditorii interni n vederea ndeplinirii misiunii i n gestionarea activitii lor;

26

modalitile practice de aplicare care comenteaz i explic normele i recomand cele mai bune practici; sprijinul pentru dezvoltarea profesional, constituit n principal din lucrri i articole de doctrin, din documente ale colocviilor i conferinelor, precum i ale seminariilor. Un auditor nu poate obine certitudinea sigura i absolut c materialele false sau greite din situaiile financiare vor fi detectate. Cunoscnd limitele inerente ale auditului, exist un risc inevitabil de a nu descoperi relatrile false ale unor situaii financiare, chiar daca auditul este astfel creat i organizat. Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei organizaii. Caracterul de fraud al unei operaiuni nu se poate stabili dect n instan. Astfel, de vreme ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere juridic, preocuparea s este direcionat mai curnd ctre aciuni suspecte de fraud, dect ctre fraude dovedite. Auditorii interni trebuie s se comporte ntr-o manier profesional n toate activitile pe care le desfoar, s aplice standarde profesionale nalte i s manifeste imparialitate n ndeplinirea atribuiilor de serviciu, s se angajeze numai n acele misiuni pentru care au cunotinele, aptitudinile i experiena necesare i s utilizeze metode i practici de cea mai bun calitate n activitile pe care le realizeaz; n desfurarea auditului i n elaborarea rapoartelor auditorii interni au datoria de a adera la postulatele de baz i la standardele de audit general acceptate.

1.5. NTREBRILE DE CONTROL


1. Care au fost principalele etape istorice n dezvoltarea noiunii de audit ? 2. Definii noiunile de audit intern, extern i consultan. Stabilii interdependenele i deosebirile ntre acestea. 3. Care sunt obiectivele profesiei de auditor intern? 4. Ce principii fundamentale i reguli de conduita au obligatia s respecte auditorii interni n desfasurarea activitii pe care o desfoar? 5. Ce cuprinde cadrul de referin, elaborat de IIA (Institutul Auditorilor Interni)?

TEMA DE CONTROL

27

Alegei o organizaie (societate comercial sau instituie public) i ncercai s definii care ar fi ariile auditabile cele mai importante i modul n care un auditor intern ar putea sprijini managementul pentru ca entitatea s i ndeplineasc obiectivele.

1.6. TEST DE AUTOEVALUARE NR. 1


1. Obiectivele compartimentului de audit public intern sunt urmatoarele, mai putin una: a. sa efectueze controlul intern; b. s asigure o mai bun administrare i pstrare a patrimoniului; c. s asigure o mai bun monitorizare a conformitii cu regulile i procedurile existente; d. s asigure o eviden contabil i un management informatic fiabile i corecte; e. sa asigure consiliere conducatorului entitii/structurii auditate. 2. Care din elementele metionate mai jos nu reprezinta reguli de conduita ale auditorului: a. integritatea; b. independenta; c. confidentialitatea d. subiectivitatea e. obiectivitate. 3. Auditorii interni : a. trebuie sa-i indeplineasca atributiile n mod obiectiv i independent, cu profesionalism i integritate; b. raspund pentru masurile luate n urma analizarii recomandarilor prezentate n rapoartele de audit; c. participa la elaborarea i implementarea sistemelor de control intern; d. nu sunt responsabili de protectia documentelor referitoare la auditul public intern desfasurat la o entitate publica; e. sunt obligatoriu de profesie economisti. 4. Care din urmatoarele afirmaii este corecta? a) auditul intern este o activitate independenta i obiectiva , care da unei organizatii asigurari n cea ce priveste gradul de control detinut asupra operatiunilor , o indruma pentru a-i imbunatati operatiunile i contribuie la adaugarea unui plus de valoare; 28

b) auditul intern este o activitate independenta care da unei organizatii asigurari n cea ce priveste intocmirea situatiilor financiare , o indruma pentru a-i imbunatatii operatiunile financiare i contribuie la adaugarea unui plus de valoare; c) auditul intern este o activitate independenta i obiectiva , care da unei organizatii asigurari n cea ce priveste gradul de control detinut asupra operatiunilor i o indruma pentru a-i imbunatatii operatiunile; d) auditul intern este o activitate care da unei organizatii asigurari n cea ce priveste gradul de control detinut asupra operatiunilor i o indruma pentru a-i imbunatatii operatiunile. e) auditul intern este o activitate care da unei organizatii asigurari n cea ce priveste elaborarea bugetului.

1.7. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITTII DE NVTARE NR. 1


Brezeanu Petre - Audit i control financiar, Editura ASE, Bucureti, 2001 Bainbridge M.Stephen, The complete guide to Sarbanes-Oxley, Adams Media, S.U.A., 2007 Boulescu, M. - Audit i control financiar, Editura FRM, Bucureti, 2005 CAFR - Audit financiar 2000, Editura Economic, Bucureti, 2000 CAFR - Norme minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001 CECCAR - Norme naionale de audit, Editura CECCAR, Bucureti, 1999

29

CECCAR - Auditul statutar, Editura CECCAR, Bucureti, 1999 Dobroeanu, L., Dobroeanu, C. - Audit concepte i practici: abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002 Feleag N., mblnzirea junglei contabilitii, concept i normalizare n contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 1996 Ghi, Marcel, Auditul intern, Bucureti, Editura Economic, Bucureti, 2004; Morariu Ana, Gh. Suciu, F. Stoian, Audit intern i guvernan corporativ, Editura Universitar, Bucureti, 2011 Popeang Petre, Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 1999 Renard J., Teoria i practica auditului intern, Ediia a-IV-a, MFP, Bucureti, 2002

UNITATEA DE NVTARE NR. 2 EVALUAREA RISCURILOR N AUDITUL INTERN


Timpul mediu necesar pentru studiu: 8 ore Competenele specifice unitii de nvare: La sfaritul parcurgerii unitii de nvare, studenii trebuie: - s defineasc noiunile de risc, certitudine, incertitudine i atitudinea faa de risc - s neleag politica de risc, strategia riscurilor i procesul gestionrii riscurilor - s expliciteze riscul de audit.

30

Cuprinsul unit i de nv are :

2.1. Definirea noiunilor de risc, certitudine i incertitudine. atitudinea faa de risc 2.2. Procesul gestionrii riscurilor 2.3. Riscul de audit

2.1. DEFINIREA NOIUNILOR DE RISC, CERTITUDINE I INCERTITUDINE. ATITUDINEA FAA DE RISC


Viaa ncorporeaz n mod intrinsec noiunea de risc. Din timpuri imemoriale, oamenii s-au strduit s elimine pericolele, angoasele, lipsurile materiale, teama de necunoscut. Cuvntul risc se consider a deriva fie din cuvntul arab risq, fie din cuvntul latin risicum9. Combinnd cele dou posibiliti obinem semnificaia termenului de risc folosit astzi. Astfel, cuvntul latin se referea la ncercarea reprezentat de un recif pentru navigatori, semnificnd n special un posibil rezultat negativ. Cuvntul arab, pe de alt parte, semnific orice i-a fost dat (de ctre Dumnezeu) i din care poi obine un profit i se refer la un potenial rezultat benefic. n secolul 12 e.n. era folosit un termen grecesc derivat din arabul risq, i care se referea la un posibil rezultat dictat de ans, care nu avea nici implicaii pozitive, nici negative. Combinnd cele trei noiuni de mai sus, obinem exact conceptul de risc folosit n prezent, i anume un viitor rezultat incert, care ne poate mbunti sau nruti poziia prezent10. De aici se pot extrapola dou caracteristici ale riscului: Este probabil: viitorul rezultat poate fi evaluat n prealabil, dar nu se Este simetric: viitorul rezultat poate fi plcut sau neplcut. Fig. 2. Conceptul de risc poate ti cu siguran

Incertitudinea Privind un factor sau un eveniment

Efectul Probabilitatea Factorului sau Apariiei factorului evenimentului asupra sau evenimentului 9 rezultatului proiectului Risq, Medieval Latin Risicum, Studi Medievali, Centro Italiano di Studi Kedar, Benjamin Z. Again: Arabic sullAlto Medioevo, Spoleto, 1970. 10 Merna, Tony; Al-Thani, Faisal F. Corporate Risk Management Second edition, Editura John Wiley and Sons Ltd., Anglia, 2008, pag. 9-10. Probabilitatea distribuiei Valorilor rezultatului

31

Sursa: Merna, Tony; Al-Thani, Faisal F. Corporate Risk Management Second edition, Editura John Wiley and Sons Ltd., Anglia, 2008, pag. 8 ntre necesiti i posibiliti exist o permanent modificare i intercondiionare, dependent de factori interni sau externi. Probabilitatea de a se produce un anumit fenomen ia valori continue situate ntre 0 i 1, corespondente evenimentelor mai mult incerte (tendina spre 0), respectiv evenimentelor mai mult certe (tendina spre 1). O definiie sintetic a riscului este aceea c riscul este un eveniment nedorit, care conduce la nendeplinirea (pariala sau total) a scopului proiectului, n timpul solicitat, la nivelul cantitativ cerut, la costul stabilit.

n domeniul economic, riscul are mai multe accepiuni: -pericolul ca ntr-o afacere sau ntr-o tranzacie s se nregistreze o pierdere sau un ctig mai mic dect cel preconizat, datorit evoluiei nefavorabile a factorilor care determin performanele unei firme; -renunarea la un avantaj imediat i cert n schimbul unui presupus avantaj mai important, dar incert n viitor. Mediul economic internaional contemporan, caracterizat printr-un dinamism i complexitate fr precedent, este instabil, ceea ce face procesul decizional dificil. Pentru a se apra de diveri factori imprevizibili, cu efecte posibil negative asupra activitii agenilor economici, managerii caut n permanen s i dezvolte instrumentele de investigare, prognozare i contracarare a riscurilor multiple pe care le ntlnesc n activitile lor. Monitorizarea riscurilor a nceput s devin stringent odat cu apariia i dezvoltarea unor procese cum sunt: creterea volatilitii unor variabile economice, apariia unor inovaii financiare (contracte futures, opiuni .a.), criza datoriei externe a rilor n curs de dezvoltare, 32

criza petrolului din anii 70, criza pieelor financiare asiatice din anii 90, procese care au determinat, printre altele, dezvoltarea pe scar larg a modelelor matematice n controlul riscurilor. n tranzaciile internaionale, anumite riscuri pot afecta toi partenerii, n timp ce altele pot s aduc ctiguri pentru unii i pierderi pentru alii. n lato sensu, riscul se poate defini ca unul sau mai multe evenimente, care, odat produs (e)-sub incidena unor mprejurri (cu efect pozitiv sau negativ, ntr-un cadru permisiv sau restrictiv)-creeaz efect asupra rezultatelor unei ntreprinderi, agent economic, implicit asupra operatorului care a derulat respectiva tranzacie/contract. 11 O expunere riguroas a principiilor i conceptelor de gestionare a riscului este oferit n Cartea Portocalie12 a Trezoreriei Majestii Sale din Guvernul Regatului Unit i care ofer urmtoarea definiie a riscului: incertitudinea unui rezultat, a unor aciuni sau eveniment, fie sub forma unei oportuniti pozitive sau a unei ameninri negative. Este o combinaie dintre probabilitate i impact, incluznd importana perceput.

Ciucur i colaboratorii dau urmatoarea definitie privind certitudinea i incertitudinea : n timp ce certitudinea este expresia producerii cu precizie a evenimentelor respective, n orizontul de timp anticipat, incertitudinea este o form probabil de producere a unor fenomene sau procese.13 Putem concluziona c incertitudinea este sursa potenial a riscului. Deci, riscul este forma concret pe cre o mbrac posibile evenimente n afaceri. Desigur, riscul unui ctig este de dorit (caz n care vorbim de ans), dar, de cele mai multe ori, riscul msoar o pierdere potenial. Astfel, putem conchide c riscul reprezint gradul de pierdere asumat i acceptat de operatorul evenimentului, n timp ce incertitudinea reprezint probabilitatea ca un anumit eveniment s apar i s perturbe o activitate sau o aciune. Cu alte cuvinte opernd n medii caracterizate de incertitudine, operatorii se supun riscurilor de a nu realiza integral ceea ce i-au propus, de a nu obine profiturile dorite, datorit unor factori perturbatori pe care trebuie sa-i identifice i s ia masuri de diminuare a pierderilor. Deosebim, astfel, urmtoarele categorii de situaii:
11

Paxinho Dan Octav, Politica valutar i managementul riscurilor n tranzaciile internaionale, Editura Economic, 2003, pag. 91 12 BDO Stoy Hayward-Dezvoltarea auditului de performan i a auditului de sistem n Romnia, Proiectul Phare RO 2002/000.586.03.04.13, 2005, pag. 5 13 Ciucur D., Gavril I., Popescu C., Economie, Editura Economic, Bucuresti, 2001

33

-Certitudinea absolut poate fi definit ca situaia decizional n care evoluia viitoare a evenimentelor, consecinele unei decizii pot fi prevzute cu exactitate, neexistnd erori sau evenimente neateptate. Certitudinea absolut, n mod practic poate fi stabilit, dac aceeai informaie este confirmat din cel puin trei surse sau experimente. Cu toate acestea viaa de zi cu zi demonstreaz c n orice exist un epsilon orict de mic de incertitudine. -Incertitudinea absolut reprezinta situaia n care decidentul nu poate anticipa evoluiile i/sau propriile sale aciuni viitoare i/sau decizii i nici pe ale altora. -Riscul investiional expunerea la pierderea total sau parial (n ponderi comensurabile) a capitalului investit n proiecte defectuos implementate i exploatate sau n noi proiecte. Anumite situaii de risc trebuie delimitate de cele care se afl sub inciden rspunderii contractuale, al culpei cauzatoare de prejudicii din cauza conduitei necorespunztoare sau neglijenei partenerului de afaceri. Din acest punct de vedere, riscurile iau forma unor consecine negative de natur patrimonial, cauzate de neexecutarea, ori executarea tardiv sau necorespunztoare ale unor clauze contractuale, pentru care debitorul nu poate fi tras la rspundere. Riscul are dou componente principale, pentru un eveniment dat: a) Probabilitatea de apariie a evenimentului. Probabilitatea reprezint o evaluare a eventualitii unei rezultat specific. b) Impactul acestei apariii (mrimea riscului). Impactul reprezint o evaluare a efectului riscului asupra obiectivului, dac riscul se materializeaz. Se poate defini o scal de probabilitate a impactului, iar impactul fiecrui risc poate primi o valoare pe acea scal. Probabilitatea i impactul pot fi afiate ca dou dimensiuni ale unui grafic sau matrice. Se pot utiliza bande i culori pentru a mri impactul vizual al matricei. Roul, galbenul i verdele (RGV) sunt utilizate de obicei datorit asemnrii cu culorile semaforului din traficul rutier. Valoarea expunerii este un vector rezultat n urma probabilitii i a valorii impactului. Impactul reprezint o evaluare a efectului riscului asupra obiectivului, dac riscul se materializeaz. Se poate defini o scal de probabilitate a impactului, iar impactul fiecrui risc poate primi o valoare pe acea scal. Unii specialiti folosesc urmtoarea diagram asemntoare pe care sunt proiectate poziiile riscurilor individuale i o limit a toleranei. Figura 3. Matricea simpl a tolerabilitii riscului

34

Sursa: BDO Stoy Hayward-Dezvoltarea auditului de performanta i a auditului de sistem n Romania , Proiectul Phare RO 2002/000.586.03.04.13, pag.5

Pentru orice eveniment, riscul poate fi definit n funcie de probabilitate i impact: Risc = f ( probabilitate, impact ) Pe de-alta parte, riscul apariiei unui eveniment nefavorabil are la baz o cauz. Cauzele pot fi prevzute, neprevzute sau ntmplatoare. Diminuarea riscului se poate face prin identificarea sursei i a msurilor de contracarare a evenimentului nedorit. Astfel, riscul poate fi definit i de relaia: Risc = f (int amploare, msuri). Teoria riscurilor mai definete dou noiuni, cele de risc inerent i de risc rezidual. Riscul inerent este expunerea la un risc specific fr a se lua n considerare nici o msur pentru gestionarea sau reducerea acestuia. Riscul rezidual este expunerea la un risc specific dup ce s-a luat n considerare msura luat pentru gestionarea sa, presupunnd c msura este eficient. Riscurile nu pot fi total evitate, anumite riscuri, numite reziduale sunt imprevizibile, neputnd fi acoperite. n audit, mai este introdus i noiunea de risc de control 14, adic riscul ca o greeal material s nu fie prevenit sau detectat la timp de sistemul de control intern. Riscul de audit
15

reprezint posibilitatea ca erori semnificative s fie prezente n

situaiile financiare i ca aceste erori s nu fie detectate de sistemul de control intern al clientului i de procedurile de audit, fiind compus din: riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare nelegat de eantionare i pe cel legat de eantionare. n literatura de specialitate sunt definite dou categorii mari de riscuri: Riscuri pure care sunt consecina unor evenimente accidentale sau fortuite (uragane,incendii, cutremure, inundaii, rzboaie, atentate etc.)
14 15

Hitzig B.Neal, Inherent risk reconsidered, CPA Journal, Iulie 2001 Camera Auditorilor din Romnia, Norme minimale de audit, Editura Economic, 2001, pag. 63

35

Riscuri speculative legate de deciziile ce se iau ntr-o ntreprindere, care alctuiesc o mulime de evenimente a cror probabilitate de apariie este cu att mai mare, cu ct ntreprinderea este de dimensiuni mai mari. Ca exemple de riscuri speculative enumr: contrafacerea unui brevet, pierderea unui client important, oprirea activitii furnizorului principal, confiscarea activelor n strintate, ca urmare a unei decizii a puterii publice, modificarea legislaiei16. Riscul total Rtotal al unui proiect/activiti este dat de relaia: Rtotal = Ri
i

n care Ri poate fi identificat cu unul din urmtoarele riscuri: Rtehnic risc tehnic, stabilit ca un produs de factori, corespunzator probabilitilor de funcionare a subansamblelor, componentelor, reperelor produsului complex sau a sistemului tehnologic; Rcomercial risc economic commercial; Rfinanciar risc financiar; Rsocial risc social, legat de consecinele sociale ale unor proiecte sau programe , cum ar fi cele legate de omaj, conflicte sociale, greve, etc; Rcultural schimbri n cultura ntreprinderii i n impactul pe care l genereaz n sistemul economic (afectarea unor raporturi economice datorit unor mentaliti, tradiii diferite). Elementele constitutive ale riscului sunt deci: a) Frecvena b) Severitatea-mrimea consecinelor, efectelor determinate c Percepia acestor evenimente (a firmei i a publicului) d) ncrederea n estimarile privitoare la risc. Sub aspectul definiiei riscului, trebuie inut seama de trei componente principale: 1) Existena unei pierderi poteniale i anume: Rezultate efective mai mici dect cele anticipate Pierderi efective (rezultate negetive) Pierderi de oportunitati. Observaie: Amplitudinea pierderii face parte din cuantificarea riscului, dar nu se substituie acestuia.

16

Marmuse C., Montaigne X., Management du risque, Vuibert Enterprise, Frana, 1989, pag.52

36

2) Probabilitatea de apariie a unei pierderi ce poate fi identificata de decident prin diferite metode, astfel nct fiecrei surse de pierdere sa i poata fi asociat o probabilitate de producere. n acest caz, riscul poate fi cuantificat, msurat. n caz contrar, vorbim despre incertitudine. Totodat pierderea sigur (creia i se aloc o probabilitate de apariie de 100%) nu poate fi ncadrata n categoria de risc. Cu alte cuvinte, putem cuantifica riscul, dac pot fi identificate minimum dou rezultate posibile i fiecrora li se pot atribui probabiliti de apariie. 3) Expunerea la pierdere care poate interveni pe parcursul derulrii procesului investiional, care poate conduce la creterea probabilitii de apariie a unei pierderi. Pentru anevoioasa i complexa sarcin de evaluare a riscului n afaceri, specialitii utilizeaz multiple metode, dintre care cele mai folosite sunt17: a) Metode bazate pe experiena i aprecierea subiectiv a decidentului/echipei de analiz/consultantului, care constau n efectuarea analizei cost-profit n mai multe variante i care au ca obiectiv analizele pe diferite direcii a elementelor de calcul asociate riscului. Aceste metode sunt: -metoda optimist/pesimist a scenariilor, prin elaborarea diferitelor scenarii probabile i posibile, precum i studiul impactului diferitelor evenimente n performanele economice ale firmei -metoda analizei de sensibilitate, care rezid n schimbarea uneia sau mai multor estimri ale elementelor de calcul, ntr-o direcie favorabil sau nefavorabil i reluarea analizei pentru diferite combinaii ale elementelor modificate.

b) Metode bazate pe calculul probabilitilor de apariie a factorilor de risc -Metoda echivalentului sigur, prin care se ajusteaz valoarea fluxului viitor de venituri cu ajutorul unui coeficient alfa, care apare ca msur a atitudinii decidenilor fa de risc = valoarea venitului sigur (fara risc) valoarea venitului asteptat (care incumba risc)

-Metoda ratei de revenire (de scontare), adic a ratei anuale de fructificare n timp a unei uniti bneti, innd seama de rata de risc; metoda const n ajustarea ratei anuale de revenire n raport cu riscul ateptat. Rata de revenire ajustat (k) se compune din dou pri: -rata de revenire fr risc (R), considerat a fi rata dobnzii pe termen scurt; -o prim de risc (Rp) Dificultatea metodei este dat tocmai de metodologia de evaluare a primei de risc.
17

Gheorghiu Anca, Econofizic investiional, Editura Victor, Bucureti, 2007 , pag.203

37

ntre cele mai utilizate metode utilizate n cadrul managementului de risc amintim: -metode statistice, care pot da indicaii utile pentru identificarea influenelor care interacioneaz i pentru stabilirea importanei lor relative -simulri computerizate (sisteme expert); -analize de regresie, bazate pe experiena trecut, care ncearc s prezic evoluia viitoare rezultat din date i informaii trecute. Unul dintre cele mai importante i mai puin nelese domenii care afecteaz auditul intern este cultura organizaiei i atitudinea sa fa de risc. Funcia de audit intern este preocupat s stabileasc dac cultura organizaional a riscului este predominant advers la risc sau dac accept riscul i l percepe ca pe un element de nivel corporativ. Dac, cultura riscului n cadrul organizaiei, stabilit la cel mai nalt nivel al managementului, este advers fa de risc, dar anumite funcii sau niveluri de management inferioare sunt iubitoare de risc, aceasta poate crea confuzie i chiar conflict n cadrul organizaiei. Evident c i scenariul opus acestuia este la fel de plin de pericole. n continuare, vom descrie cele dou culturi importante ale riscului18, dei n practic n majoritatea organizaiilor realitatea tinde s fie o combinaie a celor dou.

Cultura advers riscului se caracterizeaz prin: conducerea tinde s se limiteze la ceea ce tie; stabilitatea, experiena i cunotinele sunt valorile eseniale i sunt atributele cele mai cutate; organizaia este foarte reactiv, tinde s atepte s se ntmple ceva ru i abia apoi acioneaz; de obicei, organizaia este extrem de ierarhizat i majoritatea deciziilor se iau la vrful organizaiei; conducerea pierde mult timp ncercnd s determine cum s-i desfoare activitile mai eficient, n loc s se ndrepte ctre nevoile de servicii ale consumatorilor; n cadrul organizaiei, strategiile nu se schimb prea des, iar cnd se ntmpl, constituie un eveniment important;

18

Phil Griffiths, Risk-Based Auditing, Govver Publishing Limited, Aldershot, England, 2005, pp. 19-20, adaptare i prelucrare.

38

greelile sunt personalizate, astfel nct oamenii sunt lipsii de iniiativ, aceasta fiind tipic o "cultur bazat pe vin". Pe de alt parte, exist i o cultur care accept riscul, numit cultur se poate face"

(can do), care se caracterizeaz prin: inovarea i motivarea sunt cele mai apreciate valori; exist preocupare pentru exploatarea oportunitilor i cointeresarea personalului; luarea deciziilor majore este problema managementului general, iar abilitatea lurii deciziilor de rutin este transmis ntregii organizaii; orientarea principal a organizaiei este extern, urmrind n general asigurarea serviciilor clienilor; strategiile i politicile se schimb frecvent pentru a reflecta schimbarea circumstanelor; a grei este destul de acceptabil - chiar ncurajat - dar a ascunde greeala este inacceptabil. Teoreticienii n domeniul riscurilor, recomand ca fiind foarte important s nelegi cultura sau subculturile organizaiei n care funcionezi. Dac faci parte dint-o cultur care accept riscul, dar n care se manifest numeroase rezistene, va trebui s compari aceast gndire cu observaiile auditului intern. n acelai timp, este important s-i identifici pe cei care accept riscul n organizaiile adverse la risc, deoarece ei pot s fie nite "arme periculoase aflate n libertate", care expun organizaia la ameninri neateptate. n oricare dintre cele dou variante, abordarea auditului intern i recomandrile acestora vor trebui s reflecte clar aceste situaii. Exist multe beneficii ale ncorporrii managementului riscului n cultura organizaiei19, printre care: atenie mai mare acordat aspectelor care chiar conteaz; reducerea timpului pierdut de conducere cu disputele; mai puine surprize; mai muli clieni mulumii; protejare a reputaiei; mai mult atenie pentru a face lucrurile corecte ntr-o manier corect; posibilitate mai mare de a atinge obiectivele firmei; mai puine plngeri; posibilitate
19

sporit

de

iniiative

de

schimbare

atingerea

beneficiilor

proiectelor/proiectate;
Phil, Griffiths, Risk-Based Auditing, Gower Publishing Limited, England, 2005, pp. 21-22.

39

asumare a riscului i adoptare mult mai informat a deciziilor; sprijin pentru inovare; costuri de asigurare mai reduse. Obiectivele abordrii managementului riscului de ctre organizaie sunt asigurarea c: gestionarea riscului este o parte-cheie a managementului strategic al firmei; exist o abordare pozitiv a adoptrii riscului; riscurile sunt luate n calcul n momentul adoptrii oricrei decizii; oportunitile sunt maximizate gestionnd activ riscurile i ameninrile care pot mpiedica apariia succesului. Pentru a atinge aceste obiective compania va adopta urmtoarea abordare: rspunderi clare, roluri i linii de raportare pentru gestionarea riscurilor vor fi nfiinate i meninute n cadrul tuturor funciilor i departamentelor; vor fi introduse un program de training i oportuniti pentru nvare pentru a le asigura managerilor dobndirea i dezvoltarea abilitilor i expertizei necesare gestionrii riscului; analizele riscurilor vor fi ncorporate i considerate parte a procesului decizional, planificrii, afacerii i revizuirilor proceselor companiei; msurile ntreprinse pentru gestionarea riscurilor individuale vor fi adecvate posibilitii apariiei i impactului potenial al acestor riscuri asupra atingerii obiectivelor firmei; un registru actualizat care poate fi uor accesibil tuturor celor care pot avea nevoie de el va identifica toate riscurile strategice i operaionale, va oferi o estimare/apreciere i nregistrare a msurilor n curs al cror rol este gestionarea acestor riscuri; vor fi msurate performanele activitilor de management al riscurilor n raport cu elurile i obiectivele companiei; se va ncerca o nelegere a riscului i a gestionrii acestuia la toate nivelurile organizaiei, cu partenerii i acionarii majoritari, combinat cu un tratament al riscului n cadrul organizaiei. Pentru management este important s identifice riscurile, s le evalueze i s stabileasc tolerana la risc acceptabil, n ordinea probabilitii de apariie i a iminenei impactului pe care-l pot produce, prin aplicarea instrumentelor de control corespunztoare i analiza n vederea raportrii acestora. Riscurile posibile sau inerente se identific pe obiective i n cadrul acestora pe activiti sau operaii, iar prin exercitarea diferitelor forme de control intern, care

40

limiteaz/diminueaz riscurile, organizaiile rmn s administreze numai riscurile poteniale sau reziduale20. Auditorii interni trebuie s fie primii profesioniti din cadrul organizaiilor care neleg i contientizeaz riscul i importana gestionrii acestuia. Astzi, auditul intern nu i mai concentreaz atenia pe control, ci pe riscuri, i, mai mult, pe modul n care se implic managementul general n administrarea riscurilor. Evoluia managementului riscurilor a avut un impact deosebit asupra auditului intern i a reprezentat un salt cu implicaii enorme, respectiv: viitor; concentrarea auditorilor interni asupra riscurilor tranzaciilor prezente i viitoare, sprijinul acordat managementului, ocupndu-se de obstacolele actuale, de care eliminnd controalele asupra tranzaciilor realizate; depinde succesul organizaiei i astfel informaiile obinute de auditori sunt de o mai mare valoare pentru management. ndreptarea ateniei auditorilor interni de la trecut la prezent i de la prezent spre

n acelai timp, implementarea unui sistem de management al riscurilor contribuie la mbuntirea performanelor organizaiilor. Conducerea organizaiei, n conformitate cu cadrul normativ n vigoare21, este aceea care trebuie s identifice riscurile, s organizeze sistemul de administrare a riscurilor i s monitorizeze evoluia acestora. n prezent, n Romnia exist i sunt derulate procesele fundamentale de gestionare a riscurilor n toate organizaiile din sectorul public, conform cadrului normativ n vigoare22, dar i entitile din celelalte sectoare, interesate de accesarea fondurilor europene, sunt preocupate de implementarea acestor procese i a principiilor guvernanei corporative. Din aceste considerente credem c problema managementului riscurilor a depit etapa de analiz iniial i de dezvoltare a procesului de gestionare a acestora, i, n prezent,

20

M.Ghita, Ct. Iaco, C.O.Brezuleanu, M. Vorniceanu, Guvernana corporativ i auditul intern, Editura Tipo Moldova, Iai, 2009, pag. 98. 21 OMFP nr, 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd standardele de management i control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial i OMFP nr. 1389/2009,'de modificare i completare a OMFP nr. 946/2005, Monitorul Oficial nr. 771/2009. 22 OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd standardele de management i control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, art. 2, Monitorul Oficial nr. 675/2005.

41

se ndreapt spre o etap de analiz permanent, continu, de mbuntire a modului de administrare a riscurilor.

2.2. PROCESUL GESTIONRII RISCURILOR


Organizaiile reprezint grupurile de oameni i cultura lor, respectiv modul n care oamenii lucreaz, inclusiv cu erorile lor i reprezint o component esenial a managementului riscului. Procesul de management al riscurilor23 este definit ca fiind aplicarea sistematic a politicilor de management, procedurilor i practicilor pentru stabilirea contextului, identificrii, analizrii, evalurii, tratrii, monitorizrii i comunicrii riscului". Conceptul de management al riscurilor const n sarcina de a defini riscul, de identificare i evaluare a impactului i probabilitii de materializare i, ulterior, de stabilire a unor modaliti adecvate de administrare a riscurilor semnificative. Managementul riscurilor unei organizaii se afl printre noii-veniti n contextul conceptului guvernanei corporative, care aduce o perspectiv holistic, ca factor integrator al prilor unui ntreg, care este organizaia. Raportul Turnbull24 conine urmtoarele referiri cu privire la necesitatea implementrii unui sistem de management al riscurilor n cadrul organizaiilor: Rapoartele managementului ctre consiliul de administraie ar trebui, n relaie cu domeniile administrate de primul, s furnizeze o evaluare echilibrat a riscurilor semnificative i a eficacitii sistemului de control intern de administrare a acestor riscuri. Orice slbiciune sau eec semnificativ al controlului ce este identificat ar trebui sa fie prezentat n acest raport, inclusiv din punct de vedere al impactului pe care l-ar fi putut produce sau ar putea s-1 produc asupra companiei precum i ce aciuni ar fi ntreprinse pentru rectificarea acestora. Este esenial existenta unei comunicri deschise intre management i consiliul de administraie n problemele ce au legtur cu managementul riscurilor (paragraful 30). Cele mai multe sisteme de management al riscurilor eueaz deoarece se ncearc impunerea unor formule logice asupra organizaiilor sau oamenilor, structurilor sau sistemelor, formule care pot fi necuprinztoare sau prea complicate, definite vag sau percepute insuficient i care la rndul lor sunt ntr-o continu micare. n acest fel, procesul de management al

23 24

Standardele managementului riscurilor, Australia i Noua Zeeland (AS/NZS 4360/1999, 4). K. H. Spencer Pickett, The Essential Handbook of Internal Auditing, John Wiley & Sons Ltd, The Atrium, Southern Gate, Chichester, West Sussex PO 198 SQ, England, 2005, p. 57.

42

riscurilor este implementat prin parcurgerea unor etape, descrise mai sus, far a se ine cont de realitile i cultura organizaiei. Gestionarea riscurilor este o component esenial pentru succesul organizaiei i va trebui s devin o parte intrinsec a modului de funcionare a acesteia, care s se afle n atenia permanent a Consiliului de administraie prin grija comitetului de audit. Gestionarea riscurilor este un proces care presupune timp i efort din partea organizaiei i care se realizeaz ntr-o perioad dinainte stabilit. n acest sens, auditul intern trebuie s fie un catalizator al schimbrii, capabil s mobilizeze conducerea organizaiei n activitatea de identificare i administrare a riscurilor i de monitorizare a rezultatelor acesteia. Gestionarea riscurilor la nivelul organizaiei se realizeaz de oamenii de la diferitele nivele ale acesteia, derulat de conducere i de o anumit parte a personalului, implicat n stabilirea strategiei pentru ntreaga organizaie. Procesul este astfel conceput nct s identifice evenimentele poteniale care pot s afecteze organizaia i s gestioneze riscurile viitoare n limitele apetitului de risc, cu scopul de a furniza un nivel corespunztor de asigurare n privina atingerii obiectivelor. Gestionarea riscurilor la nivelul organizaiei este n strns legtur cu conducerea corporativ i cu controlul intern, aa cum am menionat deja, dar, exist o strns conexiune cu gestionarea performanei. n vederea asigurrii atingerii obiectivelor programate, n mod anticipat, se impune stabilirea indicatorilor cheie ai performanei, pe baza crora, ulterior s poat fi stabilit nivelul apetitului de risc, acceptat de ctre organizaie. Procesul de gestionare a riscurilor pune la dispoziia conducerii un cadru de abordare eficace a riscurilor i posibilitilor de administrare a acestora, sporindu-i astfel capacitatea de a consolida valoarea adugat organizaiei. Valoarea este creat, meninut sau erodat prin fiecare hotrre luat de conducere, att la nivel strategic ct i n activitile cotidiene de direcionare a organizaiei. Gestionarea riscului se impune deoarece toate entitile se confrunt cu nesigurana, iar provocarea cea mai mare a conducerii este aceea de a stabili ce nivel de riscuri este pregtit organizaia s accepte n misiunea ei de a aduga valoare factorilor interesai i de a-i atinge intele fixate25. n practic, nu trebuie s uitm c, pentru a adnci subiectul privind managementul riscurilor trebuie s atingem problema stabilirii riscurilor de ctre proprietari sau de ctre
25

Guvernana corporativ i managementul riscurilor, Institutul Auditorilor Interni din Marea Britanie i Irlanda, Ediia a II-a, 2004, pag. 29.

43

persoana responsabil pentru ntreprinderea unor aciuni ca rspuns la riscul sau tipurile de risc care influeneaz o anumit activitate sau un anumit proces. Standardele privind managementul riscului strategic26 consider c managementul riscurilor ar trebui s devin o parte integrat a modului n care funcioneaz organizaia, fiind la baza abordrilor managementului i care s nu fie separat de activitile zilnice. Implementarea activitii de control intern, neinnd cont de incertitudinile ce exist i natura riscurilor interne sau externe organizaiei, contribuie la meninerea riscurilor la un nivel acceptabil. Sistemele de control intern din cadrul organizaiilor sunt alctuite din totalitatea aranjamentelor, activitilor de control i procesele de rutin specifice, care n termenii managementului riscurilor, asigur atingerea obiectivelor acesteia. Prezentm, n continuare, o serie de msuri de administrare a riscurilor, care ar trebui s fe dezvoltate n jurul considerentelor bidimensionale probabilitate i impact, astfel: ncheierea aciunii n situaia n care riscurile sunt ridicate sau costurile de supraveghere exagerate; un anumit lip de control, adaptat la specificul riscului i considerat a fi cea mai bun soluie; mprirea riscurilor sau transferul acestora; mprejurri neprevzute - care implic existena unui plan pentru asemenea situaii; asumarea riscurilor, care deriv din strategia adoptat; comunicarea privind riscurile, ctre administraie, care adesea este omis, dei nu exist activiti de control pentru a le aduce la un nivei acceptabil, iar riscurile sunt medii sau chiar ridicate. n aceast situaie se impune adoptarea unei strategii de comunicare a riscurilor astfel nct managementul general s fie n cunotin de cauz privind existena unui risc, care poate afecta atingerea obiectivelor programate; tolerarea riscurilor atunci cnd n urma evalurii impactul i probabilitatea sunt rezonabile i pot fi acceptate; aducerea la cunotin a riscurilor care pot crea un blocaj prin faptul c nu pot fi soluionate dect din exteriorul acelora care le administreaz; verificarea de conformitate, care deseori este trecut cu vederea, dei ar trebui s se concentreze pe activitile cheie n care controlul este crucial pentru diminuarea riscurilor semnificative. Procesul de gestionare a riscurilor implic realizarea unor activiti-cheie ntr-o succesiune logic, dup cum urmeaz:
26

identificarea riscurilor;
Treasury H. M., Gestionarea riscurilor, principii i concepte, 2004, paragraful 9.1.

44

evaluarea riscurilor; controlarea riscurilor analiza i raportarea riscurilor. O preocupare major pentru organizaii o reprezint identificarea riscurilor cu care se

confrunt acestea. Toate riscurile imaginabile ar trebui identificate i nregistrate. Dei, nu exist un model de documentare n vederea identificrii riscurilor, aceast activitate reprezint primul pas n constituirea unui profil al riscurilor n vederea analizei acestora n cadrul organzaiei. Identificarea riscurilor implic dou componente, respectiv identificarea iniial a riscurilor pe obiective, dar i o activitate de identificare continu a riscurilor noi, a celor datorate schimbrilor intervenite n organizaie sau a celor care apar datorit modificrii legislaiei .a. n practic, riscurile trebuie s fie relaionate fa de obiective i s poat fi evaluate i priorizate, n strns legtur cu obiectivele, pornind de la obiectivele individuale i continund cu obiectivele de ansamblu ale entitii. Pentru toate riscurile identificate, trebuie s se stabileasc persoanele responsabile care vor gestiona i monitoriza, n mod permanent riscul respectiv. Responsabilul de risc se impune s aib autoritatea necesar care s asigure gestionarea cu eficacitate a riscurilor. Abordarea activitii de identificare a riscurilor se poate realiza astfel: autoevaluarea riscurilor de ctre persoanele implicate n realizarea obiectivelor/activitilor respective, pe nivele ierarhice prin diagnosticarea riscurilor cu care se confrunt zilnic. Autoevaluarea poate fi realizat printr-o abordare documentar, pe baza chestionarelor sau prin constituirea de ateliere de lucru pe compartimente/activiti la care s participe i persoane specializate, care s dein abilitile de identificare a riscurilor. Un punct forte al acestei abordri o reprezint faptul c persoanele responsabile de riscuri devin mai contiente atunci cnd sunt implicai n activitatea de identificare a riscurilor; analiza riscurilor realizat de un compartiment special creat n cadrul entitii sau de o echip extern, contractat, care s evalueze toate operaiile i activitile organizaiei n relaie cu obiectivele i s le ataeze riscurile adecvate. Totui, din practic a rezultat c o combinare ntre cele dou abordri este cea mai eficient pentru organizaii, deoarece din aceast colaborare pot iei la iveal diferene semnificative de percepie asupra riscurilor care n urma soluionrii, asigur o gestionare corespunztoare a acestora. Riscurile la care este expus organizaia pot fi grupate n mai multe categorii, aa cum sunt prezentate, n Figura nr.4 - Departamentul de management al riscurilor. Figura nr.4 Departamentul de management al riscurilor 45

Riscuri de imagine Riscuri priv. securitatea informaiilor Riscuri de funcionare

Managementul riscului Riscuri sociale i umane Riscuri financiare

Riscuri Juridice

Sursa : M.Ghita, Ct. Iaco, C. O.Brezuleanu, M. Vorniceanu, Guvernana corporativ i auditul intern, Editura Tipo Moldova, Iai, 2009, pag 127. Exist multe metode care pot fi folosite pentru a identifica potenialele riscuri: workshop-uri (ntlniri de lucru); planificare de scenarii; analizarea creanelor trecute i a altor pierderi; analizarea incidentelor/eecurilor trecute; inspeciile privind sntatea sau sigurana; training pentru nceptori; revedere a performanelor trecute; realizarea feed-back-ului ntre conducere i clieni. probabilitatea apariiei: riscuri poteniale, susceptibile s se produc dac nu se instituie un control riscuri posibile, reprezentate de acele riscuri poteniale pentru care

n practic, mai multe categorii de riscuri avnd n vedere anumite criterii, astfel:

eficient care s le previn i/sau s le corecteze; managementul nu a ntreprins cele mai eficiente msuri pentru a le elimina sau pentru a le diminua impactul. natura riscurilor: 46

riscuri strategice, referitoare la realizarea unor aciuni greite, legate de riscuri informaionale, referitoare la adoptarea unor sisteme nesigure sau riscuri financiare, legate de pierderea unor resurse financiare sau acumularea de natura activitilor i operaiilor desfurate n cadrul entitilor: riscuri legislative; riscuri financiare; riscuri de funcionare; riscuri comerciale; riscuri juridice; riscuri sociale; riscuri de imagine; riscuri legate de mediu; riscuri ce privesc securitatea informaiilor .a. specificul entitilor: riscuri generale, privind situaia economic, organizarea i atitudinea conducerii riscuri legate de natura aciivitiior/proceselor/operaiilor specifice; riscuri privind conceperea i funcionarea sistemelor; riscuri referitoare la conceperea i actualizarea procedurilor.

organizare, de resurse, de mediu, de dotarea IT .a. neperformante pentru prelucrarea informaiilor i pentru raportare; pasive inacceptabile.

.a.;

Conform Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern27, riscurile se clasific astfel: riscuri de organizare, cum ar fi: neformalizarea procedurilor; lipsa unor responsabiliti precise; insuficienta organizare a resurselor umane; documentaia insuficient sau neactualizat; riscuri operaionale, cum ar fi: nenregistrarea n evidenele contabile; arhivare necorespunztoare a documentelor justificative; lipsa unui control asupra operaiilor cu risc ridicat; riscuri financiare, cum ar fi: pli nesecurizate, nedetectarea operaiilor cu risc financiar;

27

OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern, Monitorul Oficial nr. 130 bis/2003.

47

alte riscuri, cum ar fi cele generate de schimbrile legislative, structurale, manageriale etc.

Riscurile odat evaluate, vor conduce la stabilirea prioritilor acestora n cadrul organizaiei. Riscurile majore, respectiv cu cea mai mare prioritate, trebuie s fie permanent avute n vedere la cel mai nalt nivel al organizaiei. Prioritile riscurilor se modific pe parcursul procesului de gestionare pe msura tratrii acestora. Evaluarea riscurilor este parte a procesului operaional i trebuie s identifice i s analizeze factorii interni i externi care ar putea afecta n mod negativ obiectivele organizaiei. Factorii interni pot fi, de exemplu, natura activitilor entitii, calificarea personalului, schimbri majore n organizare sau randamentul angajailor, iar factorii externi pot fi: variaia condiiilor economice, legislative sau schimbrile intervenite n tehnologie. Evalurile riscurilor trebuie s acopere toat gama de riscuri din cadrul entitii, de aceea trebuie lucrat la toate nivelele ierarhice, mai ales la cele nalte. Procesul de evaluare trebuie s descopere riscurile msurabile i riscurile nemsurabile, cum ar fi cele operaionale, i s le selecioneze pe cele controlabile. Managementul, prin activitile de control prestabilite, identific riscurile i le analizeaz evoluia acestora la nivelul organizaiei. Departamentul de audit intern, fiind o structur independent, reia analiza riscurilor stabilite de management n vederea evalurii sistemului de control intern. Evaluarea riscurilor este o preocupare att a auditorilor interni, pe care o realizeaz n conformitate cu standardele lor profesionale, ct i a controlului intern, n vederea oferirii unor servicii performante pentru management. Spre exemplu: dac este o recesiune n Romnia, va crete riscul nencasrii taxelor i impozitelor i n consecin trebuie s se reduc cheltuielile pentru a ne ncadra n bugete pn la sfritul anului28. Auditorii interni trebuie s raporteze rezultatele activitii lor managementului general i orice slbiciune semnificativ descoperit pe parcursul desfurrii auditului. Cu toate acestea, auditorii se confrunt cu propriul lor risc: riscul de audit, reprezentat n Figura nr.5 - Structura riscului. Figura nr. 5 Structura riscului

28

Guvernana corporativ i managementul riscurilor, Institutul Auditorilor Interni din Marea Britanie i Irlanda, Ediia a II-a, 2004, pag. 87.

48

Riscul de audit

Riscul de control

Riscul Inerent

Sursa : M.Ghita, Ct. Iaco, C. O.Brezuleanu, M. Vorniceanu, Guvernana corporativ i auditul intern, Editura Tipo Moldova, Iai, 2009, pag 134. Din aceste considerente riscul de audit trebuie privit la nivel individual, cont bilanier sau clas de tranzacii, deoarece va conduce la conturarea ariei auditului i la stabilirea procedurilor de audit intern care se impun a fi utilizate n etapa de intervenie la faa locului. Analiza figurii prezentate mai sus ne permite efectuarea urmtoarelor observaii: riscul inerent este riscul ca o eroare material s se produc i reprezint totalitatea riscurilor care planeaz asupra organizaiei i poate fi constituit din riscuri interne sau externe, msurabile sau nemsurabile; riscul de control este riscul ca sistemul de control intern al entitii s nu mpiedice sau s nu corecteze n totalitate efectele riscurilor inerente, care pot s apar i care rmn orict control s-ar efectua. Riscul de control este strns legat de mediul de control n care funcioneaz organizaia, dar i de activitile de control implementate, care trebuie astfel concepute nct s aduc riscurile i s le menin la nivelul tolerabilitii, respectiv n limitele apetitului de risc stabilit de consiliul de administraie. n general, deficienele constatate n sistemul de control intern reprezint riscuri de control. riscul de audit, care practic rmne orict control intern i audit intern s-ar desfura n cadrul organizaiei. Acest risc este riscul de nedetectare, respectiv riscul ca o 49

eroare material s nu fie depistat, nici de control, nici de auditorii interni sau externi. n practic riscurile de audit sunt riscuri reziduale care mai pot aprea chiar i dup activitatea de monitorizare a riscurilor. Riscul de audit reprezint posibilitatea de a fi formulate recomandri i concluzii asupra entitii auditate, eronate, n mod material, sau neconforme cu realitatea. n practic, s nu uitm, auditorii interni evalueaz i monitorizeaz riscurile semnificative privind entitatea auditat prin compararea propriei liste de riscuri cu riscurile controlului intern. Faptul c nu analizeaz toate riscurile nu nseamn c accept slbiciunile minore. Fiecare organizaie are nevoie de mai multe elemente pentru instituirea unui sistem de control intern eficient, i anume: existena unui mediu de control, respectiv: oamenii, competena profesional, integritatea i valorile lor; evaluarea riscurilor; urmrirea adecvat a evoluiei acestora, motiv pentru care trebuie tiut unde se gsesc acestea n organizaie; odat tiute riscurile, apare necesitatea activitilor de control care s le elimin sau s le diminueze impactul i probabilitatea. Controlul riscurilor se realizeaz cu scopul de a transforma incertitudinile ntr-un avantaj pentru organizaie, limitnd nivelul ameninrilor. Orice msur luat de organizaie pentru controlul riscurilor se ncadreaz n cunoscutul sistem de control intern". Controlul riscurilor presupune realizarea urmtoarelor activiti: tolerarea; tratarea; transferarea; ncetarea; oportuniti.

a. Tolerarea riscurilor Riscurile pot fi acceptate fr s fie necesar luarea vreunei msuri. n cazul unor riscuri, chiar dac cu greu sunt tolerate, nu ntotdeauna avem posibilitatea s acionm datorit, spre exemplu, costului msurilor respective, care pot s fie disproporionate. Opiunea aceasta poate fi completat de un plan pentru situaii neprevzute" care s atenueze posibilul impact care ar putea fi resimit n situaia materializrii riscurilor. b. Tratarea riscurilor 50

Marea majoritate a riscurilor sunt controlate cu scopul de a fi tratate. Astfel, n timp ce organizaia i desfoar activitile care au generat riscurile, se instaleaz un instrument de control care menine efectele riscului n limite acceptabile. Tratarea ineficient a riscurilor poate produce o criz corporativ care s conduc la pierderi semnificative. n practic, pentru tratarea riscurilor se utilizeaz urmtoarele categorii de instrumente de control: o Instrumente de control preventiv Implementarea acestor instrumente se realizeaz atunci cnd se urmrete ca un rezultat nedorit s nu se materializeze sau pentru a limita efectele riscurilor nedorite care s-ar putea concretiza. Majoritatea instrumentelor de control puse n aplicare sunt din categoria riscurilor de control preventiv. Exemple de instrumente de control preventiv: segregarea sarcinilor, prin care o persoan nu are autoritatea de a aciona far consimmntul alteia, astfel persoana care realizeaz o plat este alta dect cea care a efectuat comanda; limitarea aciunilor persoanelor autorizate, respectiv doar persoanele instruite special pot efectua anumite activiti speciale, cum ar fi: inventarierea patrimoniului, controlul casieriei, instruirea personalului .a. externalizarea asigurrii unor servicii, precum: IT, contabilitate, resurse umane, audit .a. o Instrumente de control corectiv Scopul acestor instrumente este acela de a corecta rezultatele nedorite care s-au materializat i reprezint o modalitate de recuperare a daunelor sau a pierderilor. Exemple de instrumente de control corectiv: includerea unor clauze n contract care permit recuperarea sumelor pltite nejustificat; asigurarea, care faciliteaz recuperarea financiar a unor sume n cazul materializrii unor riscuri; planurile pentru situaiile neprevzute reprezint un mijloc prin care o organizaie i planific i asigur continuitatea n cazuri de criz, pe care nu le poate controla. o Instrumente de control directiv

51

Aceste instrumente de control sunt concepute s asigure realizarea unui anumit rezultat, respectiv sunt eseniale atunci cnd se dorete ca efectele unui anumit risc nedorit care s-ar putea materializa, s fie orientate ntr-o anumit direcie tolerabil de ctre organizaie. Exemple de instrumente de control directiv: instruirea i deprinderea personalului cu anumite abiliti; asigurarea pregtirii profesionale a personalului ntr-un domeniu special, respectiv IT, control, audit .a; n general, echipamentele de protecie pentru activitile periculoase. o Instrumente de control detectiv Scopul acestor instrumente este s identifice situaiile nou rezultate nedorite care au avut loc. Implementarea unor astfel de instrumente fiind ulterioar evenimentelor/riscurilor, de regul, se accept unele daune sau pierderi suferite. Exemple de instrumente de control detectiv: activitile de inventariere a stocurilor, care detecteaz unele micri realizate far autorizaie; controlul reciproc i ncruciat, care poate detecta unele tranzacii neconforme sau neautorizate; monitorizarea activitilor de implementare care ne permit s detectm anumite modaliti practice pozitive care pot fi utilizate i n alte proiecte. c. Transferarea riscurilor Exist riscuri pentru care cea mai bun soluie este transferarea lor. Aceast opiune este benefic mai ales n cazul riscurilor financiare sau patrimoniale i poate fi fcut printr-o asigurare sau prin plata unei tere pri care s gseasc o alt modalitate de asumare a riscului29. Transferarea riscurilor se poate realiza fie prin reducerea expunerii la risc, fie pentru c o alt organizaie este mai capabil sau specializat n gestionarea unor astfel de riscuri. n general, nu se pot transfera riscurile legate de reputaie, de brandul organizaiei, astfel exist i riscuri netransferabile sau netransferabile integral. n acelai timp, relaiile cu tere pri crora li s-au transferat riscuri trebuie gestionate cu mare atenie de organizaie pentru a se asigura succesul transferului. Exist situaii n care organizaiile nu pot s gestioneze direct riscurile i n acest caz singura soluie este elaborarea programelor pentru situaii neprevzute - spre exemplu

29

Guvernana corporativ i managementul riscurilor, Institutul Auditorilor Interni din Marea Britanie i Irlanda, Ediia a II-a, 2004.

52

terorismul internaional sau apariia cutremurelor de pmnt, care le va asigura continuitatea activitilor n cazul n care acele riscuri s-ar concretiza. Din aceste considerente este necesar ca organizaiile s-i analizeze mediul extern extins de risc i s-i stabileasc i strategia de gestionare a riscurilor, care i pot afecta. Alte elemente care pot afecta funcionarea organizaiilor sunt chiar guvernul prin posibilitatea de implementare a unor constrngeri de natur economic, de retribuire a personalului sau ale condiiilor specifice pentru care organizaiile trebuie s-i prevad elemente de protecie n vederea asumrii sau neasumrii unor riscuri i asigurrii continurii activitii. d. ncetarea activitilor Anumite riscuri pot fi eliminate sau meninute n limite rezonabile numai prin reducerea activitilor sau prin desfiinarea acestora. Trebuie menionat c aceast modalitate este caracteristic sectorului privat, deoarece n sectorul public opiunea ncetrii activitii este relativ redus, chiar dac pentru unele activiti sunt asociate riscuri nsemnate, deoarece nu exist o alt modalitate de obinere a rezultatelor ateptate de public. Spre exemplu: pregtirea unor specialiti o lung perioad de timp n strintate, este nsoit de posibilitatea nedorit a plecrii acestora din organizaie. Desigur c aceast opiune poate avea o importan deosebit n gestionarea proiectelor dac devine clar faptul c relaia previzionat cost-beneficii este pus n pericol. e. Beneficierea de pe urma oportunitilor Aceast opiune trebuie luat n considerare ori de cte ori un risc este tolerat, tratat sau transferat. n aceast situaie exist urmtoarele posibiliti: simultan cu reducerea evenimentelor, riscul apare ca oportunitate. Spre exemplu, dac o investiie mare este riscant, se reevalueaz instrumentele de control, dac sunt suficiente i justific eventuale cheltuieli cu acestea; existena unor circumstane care negenernd riscuri, ofer chiar oportuniti. Spre exemplu: scderea preurilor la bunuri i servicii care conduce la eliberarea de resurse ce pot fi realocate. n situaia conceperii unor instrumente de control, care vor fi puse n practic, urmrim s atingem regula general, respectiv instrumentele de control s ofere o asigurare rezonabil pentru meninerea riscurilor i a pierderilor implicite n cadrul apetitului de risc programat. Din practic, se tie c fiecare instrument de control implementat, nseamn costuri i de aceea trebuie fcut o analiz n legtur cu riscurile pe care le controleaz i evalueaz, tiind 53

c scopul controlului este s reduc riscurile sau s le elimine i s le menin n zona tolerabilitii acceptate de organizaie. n continuare prezentm rolurile i responsabilitile ce revin angajailor n domeniul riscurilor30, n tabelul nr.2-Roluri i responsabiliti n managementul riscurilor.

Tabelul nr. 2 Roluri i responsabiliti n managementul riscurilor Grup Conducerea


30 31

Comitetul de management al riscurilor (RMC)31 Managerii

Roluri Aprob strategia Comitetului de management al riscurilor; Consider riscul ca parte a tuturor deciziilor; Urmresc anual angajamentele Comitetului de management al riscurilor. Asigur gestionarea eficient a riscurilor pe baza strategiei de management al riscului i raporteaz conducerii anual; Identific riscurile strategice care afecteaz organizaia i face recomandri conducerii privind modul n care acestea vor fi gestionate. Asigur c riscul este gestionat eficient n fiecare funciune din cardul strategiei convenite i raporteaz trimestrial Comitetului de management al riscurilor; Identific riscuri individuale care afecteaz activitatea lor, se asigur c acestea sunt nregistrate n registrul riscurilor i c exist msuri de control potrivite pentru gestionarea acestor riscuri; Monitorizeaz continuu adecvarea i eficiena tuturor msurilor i raporteaz membrului lor din Comitetul de management al riscurilor; Urmresc cel puin anual toate angajamentele privind managementul

Phil Griffiths, Risk-Based Auditing, Gower Publishing Limited, England. 1998, pp. 27-28. RMC Risk Management Committee.

54

riscului care influeneaz activitatea lor, ca parte a planificrii organizaiei. Toi angajaii i efectueaz sarcinile sub ndrumrile oferite de gestiunea riscului incluzand conformitatea cu toate msurile de control care au fost identificate; Raporteaz pericolele/riscurile managerilor lor; Auditul intern Monitorizeaz dac riscurile au fost identificate adecvat i dac au fost incluse n registrul riscurilor; Urmresc adecvana i eficiena msurilor de control n funciune; Fac recomandri managerilor, Comitetului de management al riscurilor i conducerii atunci cnd este necesar Sursa : M.Ghita, Ct. Iaco, C. O.Brezuleanu, M. Vorniceanu, Guvernana corporativ i auditul intern, Editura Tipo Moldova, Iai, 2009, pag 142. Activitatea de supervizare a riscurilor este necesar pentru monitorizarea evoluiei profilurilor riscurilor i asigurarea c activitatea de administrare a riscurilor este corespunztoare i se realizeaz prin procese de revizie a riscurilor. Analiza riscurilor se impune a se realiza periodic, cel puin anual, pentru a evalua persistena riscului, eventuale modificri ale impactului i probabilitii, apariia unor riscuri noi, cu scopul raportrii acestor evoluii ale riscului care influeneaz prioritile i furnizeaz informaii privind eficacitatea controlului. De asemenea, procesul general de gestionare a riscurilor trebuie supus unor examinri periodice pentru a ne asigura de funcionalitatea acestuia, de existena unui sistem de revedere a riscurilor cu o frecven corespunztoare i de stabilirea unor mecanisme de avertizare a nivelelor superioare de management cu privire la evoluia riscurilor sau apariia altor riscuri neprevzute. n practic, procesul de gestionare a riscurilor i activitatea de analiz sau revizuire a riscurilor sunt dou activiti distincte care nu se substituie una alteia. Principalele instrumente i tehnici utilizate n procesul de analiz a riscurilor sunt: autoevaluarea riscurilor, care se realizeaz n scopul aprecierii pstrrii profilului riscului la nivelul ntregii organizaii i se efectueaz de fiecare salariat n parte; raportarea managementului de linie responsabil cu administrarea riscurilor, ctre managementul superior, cu privire la activitile pe care le-au ntreprins, cel puin anual, la nchiderea exerciiului financiar, pe lng cele trimestriale i semestriale, pentru a actualiza registrul riscurilor i sistemul de control managerial, care s menin un nivel corespunztor de funcionalitate procedurile operaionale de lucru; echipe specializate de revizie i asigurare a actualizrii procesului general de administrare a riscurilor, prin care este analizat activitatea managementului de linie cu 55

privire la responsabilitile ce le revin n domeniul de activitate pe care l coordoneaz n privina riscurilor i sistemelor de control managerial; constituirea comitetelor de risc, care trebuie s se stabileasc de ctre conducere Consiliul de administraie, ce rol se va atribui comitetelor i modalitatea de organizare a acestora, respectiv: comitetul de risc, stabilit ca un comitet al Consiliului de Administraie, format din membrii non-executivi, cu atribuii privind monitorizarea riscurilor i evoluiei acestora, care emite o opinie asupra procesului de gestionare a riscurilor la nivelul organizaiei, atribuii care altfel i reveneau Comitetului de audit; comitetul de risc, stabilit ca un for al directorilor executivi, care au responsabiliti n domeniul administrrii riscurilor i unde i mprtesc experiene n vederea elaborrii propriilor msuri de gestionare a riscurilor i a asigurrii eficacitii gestionrii acestora. Totui, aceast modalitate de organizare a comitetelor de risc nu exclude i persoane non-executive n structura sa. n aceast situaie atribuiile privind monitorizarea riscurilor i procesul de gestionare al acestora rmne la nivelul Comitetului de audit, care trebuie s furnizeze asigurri independente privind sistemul de administrare al riscurilor n cadrul organizaiei. Entitile publice trebuie s se asigure de existena funciei de audit intern n conformitate cu reglementrile n vigoare, lund n considerare c aceasta va furniza o asigurare independent i obiectiv asupra modului adecvat al gestionrii riscurilor, controlului i guvernanei32. n cadrul entitilor, auditorii interni pot oferi consiliere managementului, n calitate de consultani interni, pentru organizarea i dezvoltarea proceselor de gestionare a riscurilor, lund n considerare viziunea ampl pe care o au asupra ntregului portofoliu de activiti care se deruleaz n cadrul organizaiei. n acest sens, este important s precizm faptul c, n conformitate cu standardele de audit intern i cu buna practic recunoscut n domeniu: auditul intern nu se poate substitui responsabilitii pe care o are conducerea entitii n problematica administrrii riscurilor; auditul intern nu poate reprezenta un sistem integrat de revizuire i analiz a riscurilor ce trebuie pus n practic de ctre managementul general i personalul cu sarcini executive n privina atingerii obiectivelor programate. De asemenea, entitile publice, cu unele excepii, vor trebui s-i constituie Comitetele de audit, formate din membri cu atribuii executive, dar i din membri non-executivi i n care
32

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, art. 2, Monitorul Oficial nr. 953/2002

56

preedintele va fi membru non-executiv, care vor avea responsabiliti bine definite privind procesul gestionrii riscurilor, respectiv: s se asigure c riscurile i evoluia acestora este monitorizat; s ofere o prere independent privind funcionalitatea procesului de gestionare a riscurilor i gradul de asigurare corespunztor; s emit o opinie general privind gestionarea riscurilor. Totui, n conformitate cu prevederile de mai sus, Comitetul de audit nu trebuie el nsui s administreze riscuri, sau s fie responsabil cu procesul de gestionare al acestora.

2.3. RISCUL DE AUDIT


Riscul de audit, n concordan cu standardul de audit 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern, reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative. n esen, riscul de audit trebuie evaluat foarte bine, deoarece nu doar un audit superficial ci i aplicarea unor proceduri prea detaliate pot avea efecte negative asupra procesului de audit. Fiabilitatea informaiilor financiar-contabile poate fi influenat de diferii factori de risc de care auditorul trebuie s in seama pentru a obine un echilibru ntre mijloacele pe care acesta le pune n aplicare i gravitatea erorilor susceptibile s se produc. Riscurile au probabiliti variabile de a se concretiza, dup cum agentul economic se protejeaz sau nu fa de riscurile teoretice; chiar dac ntreprinderea nu se protejeaz, riscurile nu se concretizeaz ntotdeauna n erori reale. Pentru a-i forma opinia cu privire la conturile anuale, auditorul folosete anumite proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine cu privire la bilanul contabil 57

al agentului economic. Cu toate acestea, datorit limitelor inerente ale auditului exist inevitabil un risc al inexactitii, prin care anumite erori, chiar semnificative, s nu fie descoperite. n prezena oricrui indiciu care permite s se presupun existena unei fraude sau a unei erori care poate duce la inexactiti semnificative, auditorul va fi determinat s-i extind procedurile sale de control n scopul confirmrii sau infirmrii inerentelor dubii ale sale. Riscul final al auditorului este de a emite o opinie eronat, adic n principal certificarea conturilor care comport erori semnificative. Deci, obiectivul principal al auditorului este de a proiecta i implementa proceduri de audit care s-i permit reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Aceast evaluare, recunoscut de literatura de specialitate i legislaia n vigoare ca o etap obligatorie n cadrul unei misiuni de audit, nu se realizeaz cu ajutorul unei metode unice i riguroase. Riscul de audit se manifest prin componentele sale de baz: risc inerent, risc de control i risc de nedetectare i poate fi stabilit att n termeni cantitativi (n procente) ct i n termeni calitativi (risc sczut, moderat, ridicat sau foarte ridicat). Chiar dac experiena practic evideniaz o alegere frecvent a termenilor calitativi, standardele de audit propun modelul matematic de determinare a riscului de audit, elaborat de AICPA formul pe care o vom detalia n paragraful urmtor. Dei exist foarte multe riscuri de eroare, acestea nu au totui aceeai probabilitate de a se realiza. n general, n exercitarea misiunilor de audit putem delimita urmtoarele tipuri majore de riscuri:

Riscuri poteniale sunt riscuri care, teoretic, sunt susceptibile de a se produce dac nu
este exercitat nici un control pentru a le mpiedica sau pentru a depista i corecta erorile care ar putea s rezulte, aceste riscuri sunt comune tuturor agenilor economici;

Riscurile posibile sunt acele riscuri poteniale mpotriva crora agentul economic nu
este nzestrat cu mijloacele necesare pentru a le anihila sau limita. Ct timp astfel de mijloace nu sunt puse n aplicare exist o foarte mare probabilitate ca erorile s se produc i s nu fie nici detectate, nici corectate de ctre agentul economic. Documentaia profesional i experiena permit s se cunoasc riscurile poteniale. Auditorii, pe tot parcursul misiunii lor, ncearc s identifice riscurile posibile, cu scopul de a-i adapta controlul n consecin, pentru a evalua incidena erorilor care ar putea afecta conturile anuale. n mod simplist, riscul de audit este riscul de a exprima o opinie greit, ceea ce n practic, aceasta nseamn aproape ntotdeauna c auditorul va grei, n a categorisi un raport de audit.

58

n ceea ce urmeaz vom ncerca s propunem o posibil modalitate de cuantificare a riscului de audit cu ajutorul unei formule matematice. Dei n aparen simplist, modul de calcul pe care l supunem ateniei poate deveni deosebit de util mai ales n cazul agenilor economici de talie mare. De cele mai multe ori atacat de practicieni cu care am discutat, ca fiind prea idealist, i considernd-o doar un mod de a pune punctul pe i, rmnem la prerea c aceasta, poate i cu ajutorul unor ameliorri, poate fi folosit cu mult succes n practica auditrii. Pentru ca un risc s se declaneze, trebuie s existe o eroare semnificativ n nregistrrile contabile sau n situaiile financiare, care nu a fost corectat nainte de depunerea la organele ndreptite i la care auditorul nu face referire n raportul de audit. Aceast situaie poate s survin numai n cazul n care trei lucruri s-au ntmplat n succesiune:

n primul rnd s-a produs o eroare semnificativ; ansa de a se ntmpla acest lucru
este cunoscut sub denumirea de risc inerent (RI);

n al doilea rnd, eroarea nu a fost detectat de sistemul intern de control al clientului


ansa de a se ntmpla acest lucru este cunoscut sub denumirea de risc de control (RC);

n al treilea rnd, auditorul nu a descoperit eroarea n cursul testrilor sau a


procedurilor sale de control analitic; ansa de a se ntmpla acest lucru este cunoscut sub denumirea de risc de nedetectare (RN). Numai n cazul n care toate aceste trei condiii sunt ndeplinite simultan auditorul se va afla n situaia de a exprima o opinie eronat i riscul de audit se va materializa. Putem astfel afirma c riscul de audit (RA) reprezint produsul dintre riscul inerent (RI), riscul de control (RC) i riscul de nedetectare (RN): RA = RI x RC x RN Riscul maxim poate lua valoarea 1, astfel nct valorile sale sunt cuprinse ntre 0 i 1. Riscul inerent i riscul de control nu pot fi controlate de auditor, aceste riscuri exist independent de activitatea de audit, dar ele pot fi evaluate i determin proiectarea procedurilor de fond care vor menine riscul de detecie la un nivel acceptabil. Riscul inerent i riscul de control sunt intercorelate iar o evaluare separat a acestora poate conduce la o apreciere necorespunztoare a riscului de audit. n scopul aplicrii n practic a acestei formule trebuie s avem n vedere c nu toate elementele formulei se afl la ndemna auditorului, n spe acesta nu poate aciona n nici un fel asupra riscului inerent i a riscului de control. El poate s le evalueze, dar nu poate s le modifice. Auditorul poate totui s decid care va fi riscul de audit pe care i-l asum. n mod normal acesta va fi destul de sczut, iar n practic 5% estre considerat ca fiind acceptabil. 59

Teoretic, auditorul poate reduse riscul de nedetectare orict de mult dorete. Pentru a elimina ns riscul, auditorul trebuie s verifice toate tranzaciile, fiecare active, fiecare pasiv. Desigur, n practic acest lucru aproape c nu este posibil. Cuantificarea Riscului Inerent este ns mult mai dificil de realizat. Cei mai muli auditori privesc Riscul Inerent ca fiind maxim (adic egal cu 1), dar acest lucru ar nsemna, dei prudent de altfel, minimalizarea formulei prezentate. Factorii care ar trebui luai n calcul atunci cnd trebuie cuantificat Riscul Inerent, ar include:

poziia financiar a agentului economic auditat;


tipul de industrie unde clientul i desfoar activitatea (de exemplu, industriile care utilizeaz un nalt grad de tehnicitate genereaz niveluri nalte de risc); istoria clientului i experiena auditorului cu acesta n trecut; gradul de presiune asupra agentului economic auditat sau asupra personalului acestuia de a produce rezultate sau mrimea remuneraiei managementului sau a personalului, n cazul n care acestea ar fi n legtur direct cu rezultatele. Riscul de nedetectare, singurul risc controlat de auditor direct legat de procedurile de fond aplicate de acesta, cuprinde la rndul su:

riscul provenit din folosirea tehnicilor statistice (riscul de eantionare), statistica nu


deine calitatea exprimrii fidele a caracteristicilor populaiei din car a fost extras eantionul.

riscul provenit din afara sondajului, care corespunde posibilitii ca auditorul s nu


utilizeze procedurile de audit cele mai adecvate sau s nu aplice corect o anumit procedur de audit i, nu n ultimul rnd, interpretarea greit a rezultatelor obinute.
Risc riscului O sintez grafic a componentelorde audit de audit este realizat n figura 6: (general)

Fig.6. Componentele riscului de audit


Risc de control Risc inerent Risc de nedetectare

Risc inerent general

Risc inerent specific

Risc din sondaj

Risc provenit din afara sondajului

Risc de Management

Risc Contabil

Risc de Afaceri

Risc de Audit

60

Sursa: Conf.univ.dr.Anda Gheorghiu

REZUMAT

Riscul este un eveniment nedorit, care conduce la nendeplinirea (pariala sau total) a scopului proiectului, n timpul solicitat, la nivelul cantitativ cerut, la costul stabilit. Riscul reprezint totodat, i gradul de pierdere asumat i acceptat de operatorul evenimentului, n timp ce incertitudinea reprezint probabilitatea ca un anumit eveniment s apar i s perturbe o activitate sau o aciune. Riscul are dou componente principale, pentru un eveniment dat: a) Probabilitatea de apariie a evenimentului. Probabilitatea reprezint o evaluare a eventualitii unei rezultat specific. b) Impactul acestei apariii (mrimea riscului). Impactul reprezint o evaluare a efectului riscului asupra obiectivului, dac riscul se materializeaz. Teoria riscurilor mai definete dou noiuni, cele de risc inerent i de risc rezidual. Riscul inerent este expunerea la un risc specific fr a se lua n considerare nici o msur pentru gestionarea sau reducerea acestuia. Riscul rezidual este expunerea la un risc specific dup ce s-a luat n considerare msura luat pentru gestionarea sa, presupunnd c msura este eficient. Riscurile nu pot fi total evitate, anumite riscuri, numite reziduale sunt imprevizibile, neputnd fi acoperite.

61

n audit, mai este introdus i noiunea de risc de control, adic riscul ca o greeal material s nu fie prevenit sau detectat la timp de sistemul de control intern. Riscul de audit reprezint posibilitatea ca erori semnificative s fie prezente n situaiile financiare i ca aceste erori s nu fie detectate de sistemul de control intern al clientului i de procedurile de audit, fiind compus din: riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare nelegat de eantionare i pe cel legat de eantionare. Auditorii interni trebuie s fie primii profesioniti din cadrul organizaiilor care neleg i contientizeaz riscul i importana gestionrii acestuia. Astzi, auditul intern nu i mai concentreaz atenia pe control, ci pe riscuri, i, mai mult, pe modul n care se implic managementul general n administrarea riscurilor. Implementarea unui sistem de management al riscurilor contribuie la mbuntirea performanelor organizaiilor. Conducerea organizaiei este aceea care trebuie s identifice riscurile, s organizeze sistemul de administrare a riscurilor i s monitorizeze evoluia acestora. Riscurile se pot clasifica astfel: riscuri de organizare, cum ar fi: neformalizarea procedurilor; lipsa unor

responsabiliti precise; insuficienta organizare a resurselor umane; documentaia insuficient sau neactualizat; riscuri operaionale, cum ar fi: nenregistrarea n evidenele contabile; arhivare necorespunztoare a documentelor justificative; lipsa unui control asupra operaiilor cu risc ridicat; riscuri financiare, cum ar fi: pli nesecurizate, nedetectarea operaiilor cu risc alte riscuri, cum ar fi cele generate de schimbrile legislative, structurale, financiar; manageriale etc. Evaluarea riscurilor este o preocupare att a auditorilor interni, pe care o realizeaz n conformitate cu standardele lor profesionale, ct i a controlului intern, n vederea oferirii unor servicii performante pentru management. Riscul de audit se manifest prin componentele sale de baz: risc inerent, risc de control i risc de nedetectare i poate fi stabilit att n termeni cantitativi (n procente) ct i n termeni calitativi (risc sczut, moderat, ridicat sau foarte ridicat). Riscul inerent este riscul ca o eroare material s se produc i reprezint totalitatea riscurilor care planeaz asupra organizaiei i poate fi constituit din riscuri interne sau externe, msurabile sau nemsurabile; 62

Riscul de control este riscul ca sistemul de control intern al entitii s nu mpiedice sau s nu corecteze n totalitate efectele riscurilor inerente, care pot s apar i care rmn orict control s-ar efectua. Riscul de control este strns legat de mediul de control n care funcioneaz organizaia, dar i de activitile de control implementate, care trebuie astfel concepute nct s aduc riscurile i s le menin la nivelul tolerabilitii, respectiv n limitele apetitului de risc stabilit de consiliul de administraie. Riscul de audit, care practic rmne orict control intern i audit intern s-ar desfura n cadrul organizaiei este riscul de nedetectare, respectiv riscul ca o eroare material s nu fie depistat, nici de control, nici de auditorii interni sau externi. n practic riscurile de audit sunt riscuri reziduale care mai pot aprea chiar i dup activitatea de monitorizare a riscurilor. Riscul de audit (RA) reprezint produsul dintre riscul inerent (RI), riscul de control (RC) i riscul de nedetectare (RN): RA = RI x RC x RN Riscul inerent i riscul de control nu pot fi controlate de auditor, aceste riscuri exist independent de activitatea de audit, dar ele pot fi evaluate i determin proiectarea procedurilor de fond care vor menine riscul de detecie la un nivel acceptabil. Riscul inerent i riscul de control sunt intercorelate iar o evaluare separat a acestora poate conduce la o apreciere necorespunztoare a riscului de audit.

2.4. NTREBRILE DE CONTROL


1. Explicai ce reprezint riscul inerent i de riscul rezidual. 2. Ce este riscul de control? 3. Care sunt componentele riscului de audit? 4. Dai exemple de riscuri operaionale. 5. Care este rolul auditorului intern n procesul de management al riscurilor?

TEMA DE CONTROL
Alegei o organizaie (societate comercial sau instituie public) i ncercai s definii identificai principalele categorii de riscuri, s stabilii principalele metode de control ale riscului. Ce riscuri inerente, de control i de nedetectare ai depistat?

63

2.5. TEST DE AUTOEVALUARE NR. 2


1. Care din afirmatiile de mai jos nu corespunde realitatii : a. masurarea riscurilor depinde de probabilitatea de aparitie i de gravitatea consecintelor evenimentului ; b. masurarea riscurilor utilizeaza drept instrumente de masurare criteriile de apreciere; c. masurarea riscurilor depine de persoana care le calculeaza. d. probabilitatea de aparitie a riscului este exprimata pe o scara de valori pe trei nivele :mica, medie, mare ; e. criteriile utilizate pentru masurarea probabilitatii de aparitie a riscului sunt aprecierea vulnerabilitatii entitii i a controlului intern. 2. Riscul de audit reprezint produsul dintre:

a. riscul inerent i riscul de control; b. riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare; c. riscurile operaionale i riscurile financiare; d. riscurile de neperforman i cele de sistem. e. riscurile tehnologice, financiare i reputaionale. 3. Matricea simpl a tolerabilitii riscului cuprinde urmatoarele componente: a. apetitul de risc i msurile de control b. formalizarea i neformalizarea procedurilor c. impactul i probabilitatea apariiei riscului d. atitudinea fa de risc a managementului i controlul financiar preventiv e. controalele ex-ante i ex-post. 4. Care din urmtoarele elemente nu reprezint riscuri de organizare: a. neformalizarea procedurilor; b. lipsa unor responsabiliti precise; c. insuficienta organizare a resurselor umane; d. documentaia insuficient sau neactualizat; e. pli nesecurizate.

64

2.6. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITTII DE NVTARE NR. 2


Andersen Torben Juul, Perspectives on Strategic Risk Management, Copenhagen Business School Press, Danemarca, 2006 Ciucur D., Gavril I., Popescu C., Economie, Editura Economic, Bucuresti, 2001 Gheorghiu, Anda Managementul riscului la ptrunderea pe piaa internaional, Editura Victor, Bucureti, 2009 Griffiths, Phil, Risk-Based Auditing, Gower Publishing Limited, England, 2005, pp. 21-22. M.Ghita, Ct. Iaco, C.O.Brezuleanu, M. Vorniceanu, Guvernana corporativ i auditul intern, Editura Tipo Moldova, Iai, 2009 Merna, Tony; Al-Thani, Faisal F. Corporate Risk Management Second edition, Editura John Wiley and Sons Ltd., Anglia, 2008 Pickett, K. H. Spencer, The Essential Handbook of Internal Auditing, John Wiley & Sons Ltd, The Atrium, Southern Gate, Chichester, West Sussex PO 198 SQ, England, 2005 Institutul Auditorilor Interni din Marea Britanie i Irlanda, Ediia a II-a, Guvernana corporativ i managementul riscurilor, 2004 OMFP nr, 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd standardele de management i control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial i OMFP nr. 1389/2009,'de modificare i completare a OMFP nr. 946/2005, Monitorul Oficial nr. 771/2009 Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, art. 2, Monitorul Oficial nr. 953/2002 OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern, Monitorul Oficial nr. 130 bis/2003

65

UNITATEA DE NVTARE NR. 3 ORGANIZAREA AUDITULUI INTERN N ROMANIA. METODOLOGIA MISIUNII DE AUDIT INTERN
Timpul mediu necesar pentru studiu: 8 ore Competenele specifice unitii de nvare: la sfaritul parcurgerii unitii de nvare, studenii trebuie: -s cunoasc modul n care este organizat funcia de audit intern n Romania, atat n entiti private, cat i n entiti publice. -s cunoasc modul n care se deruleaz o misiune de audit intern, ce cuprinde un raport de audit intern i care este nsemntatea sa.

66

Cuprinsul unit i de nv are :

1. Organizarea auditului intern la entiti private n Romania 2. Auditul intern la entiti publice n Romania 3. Schema general privind derularea misiunii de audit public intern i pregtirea misiunii de audit public intern 4. Intervenia la faa locului (munca de teren) 5. Dosarele de audit public intern, revizuirea, pstrarea i arhivarea dosarelor de audit public intern. Raportul de audit public intern i urmrirea recomandrilor 6. Ghid procedural

3.1. ORGANIZAREA AUDITULUI INTERN LA ENTITI PRIVATE N ROMANIA


Pn n anul 1999 n Romnia nu exista nici o reglementare cu privire la auditul intern, aceast activitate nefcnd parte din cultura organizaional. Odat cu aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i auditarea situaiilor financiare, prin aplicarea directivelor europene, auditul intern a fost reglementat pentru prima dat dup anul 1989, prin Ordinul ministrului finanelor nr. 1267/2000, care aprob Normele minimale de audit intern33. Conform documentului citat, auditul intern era obligatoriu ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001, pentru urmtoarele entiti ale cror situaii financiare erau supuse auditului financiar:
33

companii i societi naionale; regii autonome; societi comerciale;

Ordinul ministrului finanelor nr. 1267 din 21.09.2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern, MO nr. 480 din 02.10.2000.

67

bnci; societi de asigurare i reasigurare; societi de valori mobiliare; alte societi care opereaz pe piaa de capital.

n cazul societilor comerciale era vorba de ntreprinderile mari i foarte mari care ndeplineau 2 din cele 3 criterii de mrime (cifr de afaceri, valoarea activelor, numr de salariai) stabilite prin Ordinul MFP nr. 94/2001. Ordinul MF nr. 1267/2000 lsa la latitudinea ntreprinderilor modul de organizare a auditului intern, ele urmnd a beneficia de sprijinul auditorilor externi. n realitate la nivelul entitilor s-a manifestat dezinteres n ceea ce privete elaborarea unor reguli sau norme interne privind auditul intern. n ceea ce privete ntreprinderile mici i mijlocii, inclusiv microntreprinderile, acestea nu erau obligate la organizarea activitii de audit intern, cu excepia situaiei n care optau pentru auditarea situaiilor financiare, caz n care trebuiau s respecte reglementrile privind auditul intern. Activitatea de audit intern se exercita n cadrul entitii de ctre persoane din interiorul sau exteriorul entitii. Cu toate neajunsurile inerente oricrui nceput, entitile s-au conformat treptat i au organizat compartimentele de audit intern iar n bncile comerciale, la presiunea Bncii Naionale a Romniei s-au elaborat primele manuale de audit intern. O alt norm legislativ care privete auditul intern este OUG nr. 75/ 1999, privind activitatea de audit financiar, modificat i completat prin Legea nr. 133/19.03.2002 i Ordonana Guvernului nr. 67/29.08.2002. Conform celor 3 acte normative, auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia. Auditul intern are urmtoarele obiective: a) verificarea conformitii activitilor din entitatea economic auditat cu politicile, programele i managementul acestuia; b) evaluarea gradului de adecvare i aplicare a controalelor financiare i nefinanciare dispuse i efectuate de ctre conducerea unitii n scopul creterii eficienei activitii economice; c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaiilor financiare i nefinanciare destinate conducerii pentru cunoaterea realitii din entitatea economic; d) protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel. Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) a asimilat integral Standardele Internaionale de Audit Intern i a elaborat norme de audit intern sub forma 68

normelor de calificare i a celor de funcionare, precum i a modalitilor practice de aplicare. Astfel, prin Hotrrea CAFR nr. 35 din 30.11.2004, au fost asimilate Standardele Internaionale de Audit Intern, ediia 2004, elaborate i aplicate de Institutul Auditorilor Interni, inclusiv Cadrul General al Standardelor Internaionale de Audit Intern. Prin aceast hotrre care intra n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2005, auditorii interni erau obligai s respecte cele dou documente, iar CAFR avea sarcina de a verifica i monitoriza respectarea standardelor i normelor profesionale de audit intern34. Tot CAFR prin Hotrrea nr. 36 din 30.11.2004 a aprobat nfiinarea Departamentului de audit intern, care face parte din aparatul executiv al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Departamentul de audit intern are, n principal, urmtoarele atribuii: a. asimilarea, actualizarea i publicarea Standardelor Internaionale de Audit Intern, denumite Standarde de Audit Intern; b. asimilarea, actualizarea i publicarea Cadrului Generalal Standardelor Internaionale de Audit Intern, denumit Cadrul General al Standardelor de Audit Intern; c. elaborarea i publicarea Normelor Profesionale de Audit Intern; d. coordonarea i monitorizarea activitii de Audit Intern; e. colaborarea cu celelalte departamente ale Camerei Auditorilor Financiari din Romnia n ceea ce privete pregtirea profesional a auditorilor interni membri ai CAFR, precum i respectarea Standardelor i Normelor Profesionale de Audit Intern; f. asigurarea dezvoltrii relaiilor internaionale i consolidarea acestora n domeniul Auditului Intern; g. colaborarea cu societile interne i internaionale de audit financiar i audit intern n vederea perfecionrii cadrului de lucru din domeniul Auditului Intern; h. alte atribuii stabilite de Consiliul i Biroul Permanent ale Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Cadrul General al Standardelor de Audit Intern se compune din: A. Standarde de Audit Intern care cuprind: a) Codul Deontologic; a) Norme de Calificare; b) Norme de Funcionare; c) Norme de Implementare: de Asigurare de Consultan
34

M. Ghi, Audit intern, Editura Economica, Bucureti, 2004.

69

B. Norme Profesionale care cuprind: a) b) Modaliti Practice de Aplicare; Norme Minimale de Audit Intern: Carta de Audit Intern; Manualul de Audit Intern; Planul de Audit Intern; Dosarele de Audit Intern; Documentele de Lucru; c) Ghiduri Profesionale. Legea nr. 441/200935, care modific i completeaz Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, preia i ea obligativitatea auditul intern pentru societile comerciale ale cror situaii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, fie ca urmare a legii sau deciziei acionarilor. La societile comerciale ale cror situaii financiare anuale nu sunt supuse, potrivit legii, auditului financiar, adunarea general ordinar a acionarilor va hotr contractarea auditului financiar sau numirea cenzorilor, dup caz. Principalele atribuii ale auditorilor interni conform Legii nr. 441/2009, sunt urmtoarele: s supravegheze gestiunea societii; s verifice dac situaiile financiare sunt ntocmite legal; s verifice dac registrele societii (registrul acionarilor, registrul edinelor i deliberrilor consiliului de administraie, registrul acionarilor, registrul obligaiunilor, registrul deliberrilor i constatrilor efectuate de cenzori sau auditori interni) sunt inute regulat i respect cerinele legale; s verifice dac evaluarea elementelor patrimoniale s-a fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Modalitatea i procedura de raportare a auditorilor interni vor fi stabilite prin actul constitutiv, sau prin hotrrea adunrii generale a acionarilor. n exercitarea atribuiilor, auditorii interni vor aduce la cunotina membrilor consiliului de administraie neregulile descoperite n i nclcarea dispoziiilor legale, iar cazurile mai importante le vor aduce la cunotina adunrii generale.

35

Legea nr. 441/2009 completeaz Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, MO nr. din 13.12.2009.

70

Orice acionar are dreptul s reclame auditorilor interni faptele despre care cred c trebuie verificate. n acest caz, auditorii interni le vor avea n vedere la ntocmirea raportului ctre consiliul de administraie, respectiv consiliul de supraveghere. Dac reclamaia este fcut de acionari reprezentnd, individual sau mpreun, cel puin 5% din capitalul social ori o cot mai mic, dac actul constitutiv prevede astfel, auditorii interni sunt obligai s verifice faptele reclamate, iar n cazul n care sunt confirmate, acestea vor fi consemnate ntr-un raport ce va fi comunicat consiliului de administraie i pus la dispoziie adunrii generale a acionarilor. Ca urmare a Legii nr. 441 /2009, care a modificat Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), a elaborat Hotrrea nr. 88/ din 19.04.2010 pentru aprobarea Normelor de audit intern. Acestea se compun din: a) Standardele de audit intern elaborate i publicate de Institutul Auditorilor Interni (IIA), asimilate de CAFR ca norme naionale de audit intern; b) Proceduri privind cadrul general de desfurare a misiunilor de audit intern. Conform acestei hotrri, activitatea de audit intern poate fi organizat ntr-un compartiment distinct, n structura organizatoric a entitii economice, sau poate fi externalizat, situaie n care aceasta se va desfura pe baze contractuale. Hotrrea nr. 88/2010 prevede 2 activiti pe care le realizeaz auditorii interni: servicii de asigurare i servicii de consultan. Serviciile de asigurare implic obiectivul auditorului intern de a evalua probele pentru a oferi o opinie independent sau concluzii cu privire la un proces, un sistem sau alte subiecte. Forma i scopul misiunii de asigurare sunt determinate de ctre auditorul intern. n general, n misiunile de asigurare sunt implicate trei pri: a) persoana sau grupul implicat direct n procesul, sistemul sau problema n cauz proprietarul procesului; b) persoana sau grupul care face evaluarea (auditorul intern); c) persoana sau grupul care folosete evaluarea (utilizatorul). Serviciile de consultan sunt recomandri de form, i sunt efectuate n general la cererea de misiune specific a unui client. Forma i scopul misiunii de consultan fac subiectul acordului cu misiunea clientului36. Serviciile de consultan implic n general dou pri: a) persoana sau grupul care ofer recomandarea (auditorul intern); b) persoana sau grupul care caut i primete recomandri (clientul misiunii).
36

Ana Morariu, Gh. Suciu, F. Stoian, Audit intern i guvernan corporativ, Editura Universitar, 2011, Bucureti, pag. 27.

71

Procedurile privind cadrul general de desfurare a misiunilor de audit intern pentru societile comerciale sunt urmtoarele37 : 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) 10) 11) 12) 13) 14) 15) 16) Procedura plan de audit intern Procedura ordin de misiune Procedura ordin de serviciu Procedura notificarea privind declanarea misiunii de audit intern Procedura colectarea i prelucrarea informaiilor Procedura identificarea i analiza riscurilor Procedura elaborarea programului misiunii de audit Procedura edinei de deschidere Procedura colectarea probelor de audit Procedura revizuirea documentelor de lucru Procedura elaborarea proiectului de raport de audit intern Procedura transmiterea proiectului de raport de audit intern Procedura reuniunea de conciliere Procedura monitorizarea misiunii Procedura difuzarea raportului de audit intern Procedura monitorizarea implementrii recomandrilor.

3.2. AUDITUL INTERN LA ENTITI PUBLICE N ROMANIA


Legea nr. 672/200238 privind auditul public intern, definete la articolul 2, activitatea de audit intern ca fiind activitatea funcional independent i obiectiv, de asigurare i consiliere, conceput s adauge valoare i s mbunteasc activitile entitii publice; ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele, printr-o abordare sistematic i metodic, evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea managementului riscului, controlului i proceselor de guvernant". Analiznd aceast definiie putem stabili cteva trsturi caracteristice auditului public intern, i anume: a) Auditul public intern este o activitate desfurat n cadrul entitilor publice39. Fiind o activitate desfurat la nivelul sectorului administraie publice, aceasta este reglementat pe baza legilor i normelor elaborate de Ministerul Finanelor Publice. Normele
37 38

Hotrrea nr. 88 a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia. Legea 672/19.12.2002 privind auditul public intern, MO 953 din 24.12.2002. 39 Entitile publice cuprind autoritile publice, instituiile publice, companiile/societile naionale, regiile autonome, societile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial este acionar majoritar.

72

elaborate au un caracter general, fiecare sector de activitate avnd obligaia s-i elaboreze norme proprii n funcie de specificul activitii. b) Auditul public intern este o activitate independent. Activitatea de audit trebuie s fie independent, iar auditorii interni trebuie s fie obiectivi n realizarea sarcinilor lor. Aceste trsturi reies din standardele elaborate de I.I.A. i se refer la independena organizaional (auditorul intern raporteaz la cel mai nalt nivel de conducere al entitii). Aceast activitate este asigurat de persoane care au calitatea de angajai ai instituiei la care efectueaz auditul, ns pentru a li se asigura independena, acetia sunt organizai la nivelul unui serviciu funcional aflat n subordinea direct a conductorului instituiei publice, iar angajarea sau destituirea acestor persoane se face numai cu acordul efului compartimentului de audit de la instituia superioar sau aflat n coordonare. c) Auditul public intern este o activitate obiectiv. Obiectivitatea acestei activiti decurge din faptul c auditorul este o persoan cu un nalt grad de pregtire profesional i calitatea de auditor i confer un grad sporit de independen fa de conducerea instituiei. n sprijinul obiectivittii activitii vine i Norma de audit intern nr. 1120 - Obiectivitatea individual", care arat c auditorii interni trebuie s aib o atitudine imparial i neinfluenat i s evite conflictele de interese"40. Auditorii interni trebuie s evite s evalueze anumite operaiuni de care au fost responsabili n trecut. Obiectivitatea unui auditor este considerat a fi afectat atunci cnd acesta realizeaz o misiune de asigurare pentru o activitate pentru care a fost responsabil n cursul anului precedent. d) Auditul public intern d asigurri i consiliere conducerii. Aceast trstur decurge din faptul c auditorii interni dau dovad de obiectivitate profesional, colectnd, evalund i comunicnd informaii legate de activitatea sau procesul examinat. Activitatea de audit intern are ca scop principal informarea managerului n vederea administrrii mai eficiente a activitii entitii. Auditorul are un rol de consiliere, acesta informnd responsabilii departamentelor i conductorul unitii de deficienele constatate n diversele activiti auditate n scopul corectrii acestor deficiene. Deci auditorul intern are rolul de a consilia, a asista sau a recomanda i n nici un caz de a folosi msuri coercitive n vederea remedierii deficienelor.

3.3. SCHEMA GENERAL PRIVIND DERULAREA MISIUNII DE AUDIT PUBLIC INTERN

40

Norme profesionale ale auditului intern, Ministerul Finanelor Publice i Institut de 1'Audit Interne (IFACI).

73

Acest subcapitol prezint metodele i instrumentele utilizate n derularea unei misiuni de audit intern i descrie procedurile i modelele standard ale documentelor utilizate. Misiunile de audit intern pentru societati comerciale, desfasurate de auditorii interni membri ai Camerei Auditorilor Financiari se desfasoar dup un schema foarte asemanatoare celei descrise n cele ce urmeaz, dar, dat fiind caracterul foarte strict reglementat al auditului intern n sistemul public, am preferat ca n acest curs sa prezentam derularea acesteia din urma, aa cum rezult din Legea nr.672/2002 privind auditul public intern i normele sale de aplicare. Graficul prezentat mai jos ofer o viziune global asupra procesului de audit public intern. n partea stng a graficului sunt prezentate etapele procesului de audit public intern, cu referire la procedurile de urmat, iar n partea dreapt rezultatele obinute cu referire la documentele corespunztoare.

Fig.7. Derularea misiunii de audit public intern

74

Sursa http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/norme_generale.pdf

75

3.3.1.Ordinul de serviciu Ordinul de serviciu se ntocmete de eful compartimentului de audit public intern, pe baza planului anual de audit public intern aprobat de conductorul entitii publice. Ordinul de serviciu reprezint mandatul de intervenie dat de ctre compartimentul de audit public intern. Ordinul de serviciu repartizeaz sarcinile de serviciu auditorilor interni, astfel nct acetia s poat demara misiunea de audit. 3.3.2.Declaraia de independenta Independena auditorilor interni selectai pentru realizarea unei misiuni de audit public intern, trebuie declarat. n acest sens fiecare auditor intern trebuie s ntocmeasc o declaraie de independen. 3.3.3.Notificarea privind declanarea misiunii de audit public intern Compartimentul de audit public intern notific entitatea/structura auditat cu 15 zile nainte de declanarea misiunii de audit public intern, despre scopul, principalele obiective, durata acesteia, precum i despre faptul c pe parcursul misiunii vor avea loc intervenii la faa locului al cror program va fi stabilit ulterior, de comun acord. 3.3.4.Colectarea i prelucrarea informaiilor 3.3.3.3.Colectarea informaiilor n aceast etap auditorii interni solicit i colecteaz informaii cu caracter general despre entitatea/structura auditat. Aceste informaii trebuie s fie pertinente i utile pentru a atinge urmtoarele scopuri: a)identificarea principalelor elemente ale contextului instituional i socio-economic n care entitatea/structura auditat i desfoar activitatea; b)cunoaterea organizrii entitii/structurii auditate, a tehnicilor sale de lucru i a diferitelor nivele de administrare, conform organigramei; c)identificarea punctelor cheie ale funcionrii entitii/structurii auditate i ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabil a punctelor tari i slabe; d)identificarea i evaluarea riscurilor cu inciden semnificativ; e)identificarea informaiilor probante necesare pentru atingerea obiectivelor controlului i selecionrii tehnicilor de investigare adecvate. 3.3.3.4.Prelucrarea informaiilor Prelucrarea informaiilor const n:

76

a)analiza structurii/entitii auditate i activitii sale (organigrama, regulamente de funcionare, fie ale posturilor, circuitul documentelor); b)analiza cadrului normativ ce reglementeaz activitatea entitii/structurii auditate; c)analiza factorilor susceptibili de a mpiedica buna desfurare a misiunii de audit public intern; d)analiza rezultatelor controalelor precedente; e)analiza informaiilor externe referitoare la entitatea/structura auditat. 3.3.5.Identificarea obiectelor auditabile 3.3.5.1.Obiectul auditabil Obiectul auditabil reprezint activitatea elementar a domeniului auditat, ale crei caracteristici pot fi definite teoretic i comparate cu realitatea practic. 3.3.5.2.Etapele identificrii obiectelor auditabile Identificarea obiectelor auditabile se realizeaz n 3 etape: a)detalierea fiecrei activiti n operaii succesive descriind procesul de la realizarea acestei activiti pn la nregistrarea ei (circuitul auditului); b)definirea pentru fiecare operaiune n parte a condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc din punct de vedere al controalelor specifice i al riscurilor aferente (ce trebuie s fie evitate); c)determinarea modalitilor de funcionare necesare pentru ca entitatea s ating obiectivul i s elimine riscul. 3.3.5.3.Lista centralizatoare a obiectelor auditabile Lista centralizatoare a obiectelor auditabile, definite sub aspectele caracteristicilor specifice i ale riscurilor asociate, constituie suportul analizei riscurilor. 3.3.6.Analiza riscurilor 3.3.6.1.Definirea riscului Riscul reprezint orice eveniment, aciune, situaie sau comportament cu impact nefavorabil asupra capacitii entitii publice de a realiza obiectivele. 3.3.6.1.1.Categorii de riscuri Categorii de riscuri: a)Riscuri de organizare (neformalizarea procedurilor): lipsa unor responsabiliti precise; insuficienta organizare a resurselor umane; documentaia insuficient, neactualizat;

77

b)Riscuri operaionale: nenregistrarea n evidenele contabile; arhivare necorespunztoare a documentelor justificative; lipsa unui control asupra operaiilor cu risc ridicat; c)Riscuri financiare: pli nesecurizate, nedetectarea operaiilor cu risc financiar; d)Riscuri generate de schimbrile legislative, structurale, manageriale etc. 3.3.6.1.2.Componentele riscului Componentele riscului sunt: - probabilitatea de apariie; - nivelul impactului, respectiv gravitatea consecinelor i durata acestora. 3.3.6.2.Scopul analizei riscurilor Analiza riscului reprezint o etap major n procesul de audit public intern, care are drept scopuri: a)s identifice pericolele din entitatea/structura auditat; b)s identifice dac controalele interne sau procedurile entitii/structurii auditate pot preveni, elimina sau minimiza pericolele; c)s evalueze structura/evoluia controlului intern al entitii/structurii auditate. 3.3.6.3.Fazele analizei riscurilor Fazele analizei riscurilor sunt urmtoarele: a)analiza activitii entitii/structurii auditate; b)identificarea i evaluarea riscurilor inerente, respectiv a riscurilor, de eroare semnificativa a activitilor entitii/structurii auditate, cu inciden asupra operaiilor financiare; c)verificarea existenei controalelor interne, a procedurilor de control intern, precum i evaluarea acestora; d)evaluarea punctelor slabe, cuantificarea i mprirea lor pe clase de risc. Auditorii interni trebuie s integreze n procesul de identificare i evaluare a riscurilor semnificative i pe cele depistate n cursul altor misiuni. 3.3.6.4.Msurarea riscurilor Msurarea riscurilor depinde de probabilitatea de apariie a riscului i de gravitatea consecinelor evenimentului. Pentru realizarea msurrii riscurilor se utilizeaz drept instrumente de msurare, criteriile de apreciere. 3.3.6.4.1.Msurarea probabilitii Criteriile utilizate pentru msurarea probabilitii de apariie a riscului sunt: a)aprecierea vulnerabilitii entitii; 78

b)aprecierea controlului intern. Probabilitatea de apariie a riscului variaz de la imposibilitate la certitudine i este exprimat pe o scar de valori pe trei nivele: - probabilitate mic; - probabilitate medie; - probabilitate mare. a)Aprecierea vulnerabilitii entitii Pentru a efectua aprecierea, auditorul va examina toi factorii cu inciden asupra vulnerabilitii domeniului auditabil, cum ar fi: - resursele umane; - complexitatea prelucrrii operaiilor; - mijloacele tehnice existente. Vulnerabilitatea se exprim pe trei nivele: - vulnerabilitate redus; - vulnerabilitate medie; - vulnerabilitate mare. b)Aprecierea controlului intern Aprecierea controlului intern se face pe baza unei analize a calitii controlului intern al entitii, pe trei nivele: - control intern corespunztor; - control intern insuficient; - control intern cu lipsuri grave. 3.3.6.4.2.Msurarea gravitii consecinelor evenimentului (nivelul impactului) Nivelul impactului reprezint efectele riscului n cazul producerii sale i se poate exprima pe o scar de valoric pe trei nivele: - impact sczut; - impact moderat; - impact ridicat. 3.3.6.4.3.Metoda - model de analiz a riscurilor Analiza riscurilor se face prin parcurgerea urmtorilor pai: a)identificarea (listarea) operaiilor/activitiilor auditabile, respectiv a obiectelor auditabile. n aceast faz se analizeaz i se identific activitile/operaiile precum i a interdependenelor existente ntre acestea, fixndu-se perimetrul de analiz; b)identificarea ameninrilor, riscurilor inerente posibile, asociate acestor operaiuni/activiti, prin determinarea impactului financiar al acestora; 79

c)stabilirea criteriilor de analiz a riscului. Recomandm utilizarea criteriilor: aprecierea controlului intern, aprecierea cantitativ i aprecierea calitativ; d)stabilirea nivelului riscului pentru fiecare criteriu, prin utilizarea unei scri de valori pe trei nivele, astfel: d1) pentru aprecierea controlului intern: control intern corespunztor - nivel 1; control intern insuficient - nivel 2; control intern cu lipsuri grave - nivel 3; d2) pentru aprecierea cantitativ: impact financiar slab - nivel 1; impact financiar mediu - nivel 2; impact financiar important - nivel 3; d3) pentru aprecierea calitativ: vulnerabilitate redus - nivel 1; vulnerabilitate medie - nivel 2; vulnerabilitate mare - nivel 3. e)stabilirea punctajului total al criteriului utilizat (T). Se atribuie un factor de greutate i un nivel de risc fiecrui criteriu. Produsul acestor doi factori d punctajul pentru criteriul respectiv iar suma punctajelor pentru o anumit operaie/activitate auditabil conduce la determinarea punctajului total al riscului operaiei/activitii respective. Punctajul total al riscului se obine utiliznd formulele:

unde: Pi = ponderea riscului pentru fiecare criteriu; Ni = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat; sau T = N1 x N2 x .... x Ni, unde N = nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat. f)clasarea riscurilor, pe baza punctajelor totale obinute anterior, n: risc mic, risc mediu, risc mare; g)ierahizarea/operaiunilor activitilor ce urmeaz a fi auditate, respectiv elaborarea tabelului puncte tari i puncte slabe. Tabelul punctelor tari i punctelor slabe prezint sintetic rezultatul evalurii fiecrei activiti/operaiuni/teme analizate i permite ierarhizarea riscurilor n scopul orientrii activitii de audit public intern, respectiv stabilirea tematicii n detaliu. Tabelul prezint n partea stng rezultatele analizei riscurilor (domeniile/obiectele auditabile, obiectivele specifice, riscuri, indicatori i indici), iar n partea dreapt opinia i comentariile auditorului intern.

80

Opinie Domeniu Obiective Riscuri F/f Consecine Gradul de ncredere Comentariu

3.3.7.Elaborarea tematicii n detaliu a misiunii de audit public intern Tematica n detaliu cuprinde totalitatea domeniilor/obiectelor de auditat selectate (obiectivele de ndeplinit), este semnat de eful compartimentului de audit public intern i adus la cunotina principalilor responsabili ai entitii/structurii auditate n cadrul edinei de deschidere. 3.3.7.1.Programul de audit public intern Programul de audit public intern este un document intern de lucru al compartimentului de audit public intern, care se ntocmete n baza tematicii detaliate. Cuprinde pe fiecare obiectiv din tematica detaliat aciunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului, precum i repartizarea acestora pe fiecare auditor intern. Programul de audit public intern are drept scopuri: a)asigur eful compartimentului de audit public intern c au fost luate n considerare toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern; b)asigur repartizarea sarcinilor i planificarea activitilor, de ctre supervizor. 3.3.7.2.Programul preliminar al interveniilor la faa locului Programul preliminar al interveniilor la faa locului se ntocmete n baza programului de audit public intern i prezint n mod detaliat lucrrile pe care auditorii interni i propun s le efectueze, respectiv studiile, cuantificrile, testele, validarea acestora cu materiale probante i perioadele n care se realizeaz aceste verificri la faa locului. 3.3.8.Deschiderea interveniei la faa locului 3.3.8.1.edina de deschidere edina de deschidere a interveniei la faa locului se deruleaz la unitatea auditat, cu participarea auditoriilor interni i a personalului entitii/structurii auditate. Ordinea de zi a edinei de deschidere trebuie s cuprind: a)prezentarea auditorilor interni; b)prezentarea obiectivelor misiunii de audit public intern; 81

c)stabilirea termenelor de raportare a stadiului verificrilor; d)prezentarea tematicii n detaliu; e)acceptarea calendarului ntlnirilor; f)asigurarea condiiilor materiale necesare derulrii misiunii de audit public intern. Entitatea auditat poate solicita amnarea misiunii de audit, n cazuri justificate (interese speciale, lipsa de timp, alte circumstane). Amnarea trebuie discutat cu compartimentul de audit public intern i notificat la conductorul entitii publice. 3.3.8.2.Minuta edinei de deschidere Data edinei de deschidere, participanii, aspectele importante discutate trebuie consemnate n minuta edinei de deschidere. 3.3.9.Notificarea privind realizarea interveniilor la faa locului Compartimentul de audit public intern trebuie s notifice entitatea/structura auditat despre programul verificrilor la faa locului, inclusiv perioadele de desfurare. Odat cu aceast notificare trebuie s se transmit i Carta auditului intern.

82

3.4. INTERVENIA LA FAA LOCULUI (MUNCA DE TEREN)


Definire i etape Intervenia la faa locului const n colectarea documentelor, analiza i evaluarea acestora. Intervenia la faa locului cuprinde urmtoarele etape: a)cunoaterea activitii/sistemului/procesului supus verificrii i studierea procedurilor aferente; b)intervievarea personalului auditat; c)verificarea nregistrrilor contabile; d)analiza datelor i informaiilor; e)evaluarea eficienei i eficacitii controalelor interne; f)realizarea de testri; g)verificarea modului de realizare a corectrii aciunilor menionate n auditrile precedente (verificarea realizrii corectrii). 3.4.1.Principalele tehnici de audit intern 3.4.1.1.Verificarea - asigur validarea, confirmarea, acurateea nregistrrilor, documentelor, declaraiilor, concordana cu legile i regulamentele, precum i eficacitatea controalelor interne. Tehnicile de verificare sunt: a)Comparaia: confirm identitatea unei informaii dup obinerea acesteia din dou sau mai multe surse diferite; b)Examinarea: presupune urmrirea n special a detectrii erorilor sau a iregularitilor; c)Recalcularea: verificarea calculelor matematice; d)Confirmarea: solicitarea informaiei din dou sau mai multe surse independente (a treia parte) n scopul validrii acesteia; e)Punerea de acord: procesul de potrivire a dou categorii diferite de nregistrri; f)Garantarea: verificarea realitii tranzaciilor nregistrate prin examinarea documentelor, de la articolul nregistrat spre documentele justificative; g)Urmrirea: reprezint verificarea procedurilor de la documentele justificative spre articolul nregistrat. Scopul urmririi este de a verifica dac toate tranzaciile reale au fost nregistrate. 3.4.1.2.Observarea fizic reprezint modul prin care auditorii interni i formeaz o prere proprie.

83

3.4.1.3.Interviul se realizeaz de ctre auditorii interni prin intervievarea persoanelor auditate/implicate/interesate. Informaiile primite trebuie confirmate cu documente. 3.4.1.4.Analiza const n descompunerea unei entiti n elemente, care pot fi izolate, identificate, cuantificate i msurate distinct. 3.4.2.Principalele instrumente de audit intern 3.4.2.1.Chestionarul cuprinde ntrebrile pe care le formuleaz auditorii interni. Tipurile de chestionare sunt: a)chestionarul de luare la cunotin (CLC) - cuprinde ntrebri referitoare la contextul socioeconomic, organizarea intern, funcionarea entitii/structurii auditate; b)chestionarul de control intern (CCI) - ghideaz auditorii interni n activitatea de identificare obiectiv a disfunciilor i cauzelor reale ale acestor disfuncii; c)chestionarul-lista de verificare (CLV) - este utilizat pentru stabilirea condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc fiecare domeniu auditabil. Cuprinde un set de ntrebri standard privind obiectivele definite, responsabilitile i metodele mijloacele financiare, tehnice i de informare, resursele umane existente. 3.4.2.2.Tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit), care permite: - stabilirea fluxurilor informaiilor, atribuiilor i responsabilitilor referitoare la acestea; - stabilirea documentaiei justificative complete; - reconstituirea operaiunilor de la suma total pn la detalii individuale i invers. 3.4.2.3.Formularele constatrilor de audit public intern - se utilizeaz pentru prezentarea fundamentat a constatrilor auditului public intern. a)Fia de identificare i analiza problemelor (FIAP) - se ntocmete pentru fiecare disfuncionalitate constatat. Prezint rezumatul acesteia, cauzele i consecinele, precum i recomandrile pentru rezolvare. FIAP trebuie s fie aprobat de ctre coordonatorul misiunii, confirmat de reprezentanii entitii/structurii auditate i supervizat de eful compartimentului de audit (sau de ctre nlocuitorul acestuia). b)Formularul de constatare i raportare a iregularitilor - se ntocmete n cazul n care auditorii interni constat existena sau posibilitatea producerii unor iregulariti. Se transmite imediat efului compartimentului de audit public intern, care va informa n termen de 3 zile conductorul entitii publice i structura de control abilitat pentru continuarea verificrilor.

84

3.5.

DOSARELE

DE

AUDIT

PUBLIC

INTERN,

REVIZUIREA,

PSTRAREA I ARHIVAREA DOSARELOR DE AUDIT PUBLIC INTERN. RAPORTUL DE AUDIT PUBLIC INTERN SI URMRIREA RECOMANDRILOR
Dosarele de audit public intern - prin informaiile coninute asigur legtura ntre sarcina de audit, intervenia la faa locului i raportul de audit public intern. Dosarele stau la baza formulrii concluziilor auditorilor interni. Tipuri de dosare de audit public intern: a)Dosarul permanent cuprinde urmtoarele seciuni: Seciunea A - Raportul de audit public intern i anexele acestuia: - ordinul de serviciu; - declaraia de independen; - rapoarte (intermediar, final, sinteza recomandrilor); - fiele de identificare i analiza problemelor (FIAP); - formularele de constatare a iregularitilor; - programul de audit. Seciunea B - Administrativ: - notificarea privind declanarea misiunii de audit public intern; - minuta edinei de deschidere; - minuta reuniunii de conciliere; - minuta edinei de nchidere; - corespondena cu entitatea/structura auditat. Seciunea C - Documentaia misiunii de audit public intern: - strategii interne; - reguli, regulamente i legi aplicabile; - proceduri de lucru; - materiale despre entitatea/structura auditat (ndatoriri, responsabiliti, numr de angajai, fiele posturilor, graficul organizaiei, natura i locaia nregistrrilor contabile); - informaii financiare; - rapoarte de audit public intern anterioare i externe - informaii privind posturile cheie/fluxuri de operaii; documentaia analizei riscului.

85

Seciunea D - Supervizarea i revizuirea desfurrii misiunii de audit public intern i a rezultatelor acesteia: - revizuirea raportului de audit public intern; - rspunsurile auditorilor interni la revizuirea raportului de audit public intern. b)Dosarul documentelor de lucru - cuprinde copii xerox a documentelor justificative, extrase din acestea, care trebuie s confirme i s sprijine concluziile auditorilor interni. Dosarul este indexat prin atribuirea de litere i cifre (E, F, G, ... ) pentru fiecare seciune/obiectiv de audit din cadrul Programului de audit. Indexarea trebuie s fie simpl i uor de urmrit. Revizuirea se efectueaz de ctre auditorii interni, nainte de ntocmirea proiectului Raportului de audit public intern, pentru a se asigura c documentele de lucru sunt pregtite n mod corespunztor. Dosarele de audit public intern sunt proprietatea entitii publice i sunt confideniale. Ele trebuie pstrate pn la ndeplinirea recomandrilor din raportul de audit public intern, dup care se arhiveaz n concordan cu reglementrile legale privind arhivarea. edina de nchidere a interveniei la faa locului are drept scop prezentarea opiniei auditorilor interni, a recomandrilor finale din proiectul Raportului de audit public intern i a calendarului de implementare a recomandrilor. Se ntocmete o minut a edinei de nchidere. n elaborarea proiectului Raportului de audit public intern trebuie s fie respectate urmtoarele cerine: a)constatrile trebuie s aparin domeniului/obiectivelor misiunii de audit public intern i s fie susinute prin documente justificative corespunztoare; b)recomandrile trebuie s fie n concordan cu constatrile i s determine reducerea riscurilor poteniale; c)raportul trebuie s exprime opinia auditorului intern, bazat pe constatrile efectuate; d)se ntocmete pe baza FIAP-urilor. n redactarea proiectului Raportului de audit public intern, trebuie s fie respectate urmtoarele principii: a)constatrile trebuie s fie prezentate ntr-o manier pertinent i incontestabil; b)evitarea utilizrii expresiilor imprecise (se pare, n general, uneori, evident), a stilului eliptic de exprimare, limbajului abstract; c)promovarea unui limbaj ct mai uzual i a unui stil de exprimare concret; d)evitarea tonului polemic, jignitor, tendenios; e)ierarhizarea constatrilor (numai cele importante vor fi prezentate n sintez sau la concluzii); 86

f)evidenierea aspectelor pozitive i a mbuntirilor constatate de la ultima misiune de audit public intern. Structura proiectului de Raport de audit public intern Proiectul Raportului de audit public intern trebuie s cuprind cel puin urmtoarele elemente: a)scopul i obiectivele misiunii de audit public intern; b)date de identificare a misiunii de audit public intern (baza legal, ordinul de serviciu, echipa de auditare, unitatea/structura organizatoric auditat, durata aciunii de auditare, perioada auditat); c)modul de desfurare a aciunii de audit intern (sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri, metode i tehnici utilizate; documente/materiale examinate; materiale ntocmite n cursul aciunii de audit public intern); d)constatri efectuate; e)concluzii i recomandri; f)documentaia-anex (notele explicative; note de relaii; situaii, acte, documente i orice alt material probant sau justificativ). Proiectul de Raport de audit public intern se transmite la structura auditat, iar aceasta poate trimite n maxim 15 zile de la primire punctele sale de vedere. Punctele de vedere primite trebuie analizate de ctre auditorii interni. n termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, auditorii interni organizeaz reuniunea de conciliere cu structura auditat n cadrul creia se analizeaz constatrile i concluziile n vederea acceptrii recomandrilor formulate. Se ntocmete o minut privind desfurarea reuniunii de conciliere. Raportul de audit public intern trebuie s includ modificrile discutate i convenite din cadrul reuniunii de conciliere. Raportul de audit public va fi nsoit de o sintez a principalelor constatri i recomandri. eful compartimentului de audit public intern trebuie s informeze UCAAPI sau organul ierarhic imediat superior despre recomandrile care nu au fost avizate de conductorul entitii publice. Aceste recomandri vor fi nsoite de documentaia de susinere.

eful compartimentului de audit public intern trimite Raportul de audit public intern, finalizat, mpreun cu rezultatele concilierii i punctul de vedere al

87

entitii/structurii auditate conductorului entitii publice care a aprobat misiunea, pentru analiz i avizare. Pentru instituia public mic, Raportul de audit public intern este transmis spre avizare conductorului acesteia. Dup avizarea recomandrilor cuprinse n Raportul de audit public intern, acestea vor fi comunicate structurii auditate. Curtea de Conturi are acces la Raportul de audit public intern n timpul verificrilor pe care le efectueaz. Recomandrile menionate n Raportul de audit public intern sunt aplicate ntocmai, n termenele stabilite, n mod eficace i c, conducerea a evaluat riscul de neaplicare a acestor recomandri. Structura auditat trebuie s informeze compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandrilor. Responsabilitatea structurii auditate n aplicarea recomandrilor const n: - elaborarea unui plan de aciune, nsoit de un calendar privind ndeplinirea acestuia; - stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare; - punerea n practic a recomandrilor; - comunicarea periodic a stadiului progresului aciunilor; - evaluarea rezultatelor obinute. Compartimentul de audit public intern verific i raporteaz la UCAAPI sau la organul ierarhic imediat superior, dup caz, asupra progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor. Compartimentul de audit public intern va comunica conductorului entitii publice stadiul implementrii recomandrilor. eful compartimentului de audit public intern este responsabil cu supervizarea tuturor etapelor de desfurare a misiunii de audit public intern. Scopul aciunii de supervizare este de a asigura c obiectivele misiunii de audit public intern au fost atinse n condiii de calitate, astfel: a)ofer instruciunile necesare (adecvate) derulrii misiunii de audit; b)verific executarea corect a programului misiunii de audit; c)verific existena elementelor probante; d)verific dac redactarea raportului de audit public intern, att cel intermediar ct i cel final, este exact, clar, concis i se efectueaz n termenele fixate. n cazul n care eful compartimentului de audit public intern este implicat n misiunea de audit, supervizarea este asigurat de un auditor intern desemnat de acesta.

3.6. GHID PROCEDURAL


88

3.6.1. PROCEDURA P - 01 ORDINUL DE SERVICIU Scopul: De a repartiza sarcinile de serviciu pe auditori interni, astfel nct acetia s poat demara misiunea de audit public intern. Premise: Ordinul de serviciu reprezint mandatul de intervenie dat de ctre compartimentul de audit public intern i se ntocmete de ctre eful acestui compartiment, pe baza planului anual de audit public intern. Procedura: eful Compartimentului de audit public intern 1. Repartizeaz sarcinile de serviciu pe fiecare auditor n parte; 2. ntocmete Ordinul de serviciu pe baza planului anual de audit

public intern. Personalul de secretariat 3. Aloc un numr Ordinului de serviciu; 4. Asigur copii ale Ordinului de serviciu fiecrui membru al echipei Auditorii Exemplu Model A-01 Entitatea public Nr. ....... Data ....... ORDIN DE SERVICIU n conformitate cu prevederile ....... i cu Planul anual de audit public intern, se va efectua o misiune de audit public intern la ........... n perioada ........ . Scopul misiunii de audit este ........ , iar obiectivele acesteia sunt ........ . Menionm c se va efectua un audit de ........ . Echipa de audit public intern este format din urmtorii auditori ........... . Conductorul Compartimentului de audit public intern de audit. 5. Iau la cunotin de Ordinul de serviciu i de sarcinile repartizate.

3.6.2. PROCEDURA P - 02 DECLARAREA INDEPENDENEI Scopul: De a demonstra independena auditorilor fa de entitatea/structura auditat. 89

Premise: n vederea desemnrii auditorilor interni pentru efectuarea misiunii de audit public intern vor fi verificate incompatibilitile personale ale acestora. Astfel, un auditor nu va fi desemnat acolo unde exist incompatibiliti personale, doar dac repartizarea lui este imperios necesar, fiind furnizat n acest sens o justificare din partea conductorului Compartimentului de audit public intern. Dac n timpul efecturii misiunii de audit apare o incompatibilitate, real sau presupus, auditorii sunt obligai s informeze de urgen conducerea. Procedura: Auditorii 1. Completeaz Declaraia de Independen - Model A02; ef de serviciu 2. Verific Declaraia de Independen; 3. Identific incompatibilitatea semnalat de ctre auditori i stabilete modalitatea n care aceasta poate fi atenuat; Auditorii 4. Aprob Declaraiile de Independen; 5. ndosariaz Declaraia de independen n dosarul de audit; 6. Dac n timpul misiunii apare o incompatibilitate real sau presupus, informeaz de urgen conducerea.

DECLARAIA DE INDEPENDEN - Model A-02 Entitatea public ......................... A fi completat de ctre auditori, inclusiv consultanii: Numele ............................... Data ............ Misiunea de audit public intern ..................

Incompatibiliti n legtur cu entitatea/structura auditat ........ Ai avut/avei vreo relaie oficial, financiar sau personal cu cineva care ar putea s v limiteze msura n care putei s v interesai, s descoperii sau s constatai slbiciuni de audit n orice fel? Avei idei preconcepute fa de persoane, grupuri, organizaii sau obiective care ar putea s v influeneze n misiunea de audit? Ai avut/avei funcii sau ai fost/sntei implicat() n ultimii 3 ani ntr-un alt mod n activitatea entitii/structurii ce va fi auditat? Avei responsabiliti n derularea programelor i proiectelor finanate integral sau parial de Uniunea European?

Da

Nu

90

Ai fost implicat n elaborarea i implementarea sistemelor de control ale entitii/structurii ce urmeaz a fi auditat? Sntei so/soie, rud sau afin pn la gradul al patrulea inclusiv cu conductorul entitii/structurii ce va fi auditat sau cu membrii organului de conducere colectiv? Avei vreo legtur politic, social care ar rezulta dintr-o fost angajare sau primirea de redevene de la vreun grup anume, sau organizaie sau nivel guvernamental? Ai aprobat nainte facturi, ordine de plat, i alte instrumente de plat pentru entitatea/structura ce va fi auditat? Ai inut anterior contabilitatea la entitatea/structura ce va fi auditat? Avei vreun interes direct sau unul de fond financiar indirect la entitatea/structura ce va fi auditat? Dac n timpul misiunii de audit, apare orice incompatibilitate personal, extern sau organizaional care ar putea s v afecteze abilitatea dvs. de a lucra i a face rapoartele de audit impariale, notificai eful Compartimentului de audit public intern de urgen? Auditor, Conductor Compartiment de audit public intern,

Se completeaz de ctre eful de serviciu 1.Incompatibiliti personale (a se trece din pagina anterioar) 2.Pot fi negociate/diminuate incompatibilitile? Dac da, explicai cum anume Data i semntura 3.6.3. PROCEDURA P - 03 NOTIFICAREA PRIVIND DECLANAREA MISIUNII DE AUDIT INTERN Scopul: S informeze entitatea/structura auditat de declanarea misiunii de audit public intern. Premise:

91

Se intenioneaz ca prin notificarea entitii/structurii auditate s se asigure desfurarea corespunztoare a procedurilor de audit. Procedura: Auditorii 1. Pregtesc adresa de notificare ctre prile interesate n vederea transmiterii acesteia cu 15 zile nainte de declanarea misiunii de audit Conductorul audit Personalul de secretariat Auditorii public intern; 2. Verific adresa de notificare;

Compartimentului de 3. Semneaz adresa de notificare; 4. Aloc un numr adresei de notificare i o transmite entitii/structurii auditate; 5. Includ domeniile de interes (dac se comunic) n programul de audit; 6. ndosariaz copia adresei de notificare n dosarul permanent.

Model B-01 Entitatea public Data NOTIFICAREA PRIVIND DECLANAREA MISIUNII DE AUDIT PUBLIC INTERN
Ctre De la Ref Prile interesate Conductorul Compartimentului de audit public intern Denumirea misiunii de audit public intern

Stimate() .......................... n conformitate cu Planul anual de audit public intern, urmeaz ca n perioada de ........... s efectum o misiune de audit public intern cu tema ...... la (numele entitii/structurii auditate).

92

Auditul va examina responsabilitile asumate de ctre (numele entitii/structurii auditate) i va determina daca aceasta i ndeplinete obligaiile sale ntr-un mod eficient i efectiv. V vom contacta ulterior pentru a stabili de comun acord o edin de deschidere n vederea discutrii diverselor aspecte ale misiunii de audit, cuprinznd: - prezentarea auditorilor; - prezentarea principalelor obiective ale misiunii de audit public intern; - programul interveniei la faa locului; - scopul misiunii de audit public intern; - alte aspecte. Pentru o mai bun nelegere a activitii dumneavoastr, v rugm s ne punei la dispoziie urmtoarea documentaie necesar: ..................... . Dac avei unele ntrebri privind aceast aciune, v rog s contactai pe (numele auditorului) sau pe mine. Cu stim Conductorul Compartimentului de audit public intern Data ............

3.6.4. PROCEDURA P - 04 COLECTAREA I PRELUCRAREA INFORMAIILOR Scopul: Cunoaterea domeniului auditabil l ajut pe auditor s se familiarizeze cu entitatea/structura auditat. Colectarea informaiilor faciliteaz procedurile de analiz de risc i cele de verificare. Premise: Colectarea este, n fapt, pregtirea informaiilor n vederea efecturii analizei de risc i pentru identificarea informaiilor necesare, fiabile, pertinente i utile pentru a atinge obiectivele misiunii de audit public intern. Colectarea informaiilor presupune: - identificarea principalelor elemente ale contextului instituional i socio-economic n care entitatea/structura auditat i desfoar activitatea; - analiza cadrului normativ ce reglementeaz activitatea entitii/structurii auditate; 93

- analiza entitii/structurii auditate i activitile sale (organigrama, regulamente de funcionare, fie ale posturilor, procedurile scrise); - analiza factorilor susceptibili de a mpiedica buna desfurare a misiunii de audit public intern; - identificarea punctelor cheie ale funcionrii entitii/structurii auditate i ale sistemelor sale de control, pentru o evaluare prealabil a punctelor tari i slabe; - s identifice constatrile semnificative i recomandrile din rapoartele de audit precedente care ar putea s afecteze stabilirea obiectivelor misiunii de audit public intern; - identificarea i evaluarea riscurilor cu inciden semnificativ; - s identifice surse poteniale de informaii care ar putea fi folosite ca dovezi ale auditului i s considere validitatea i credibilitatea acestor informaii.

Procedura: Auditorii 1. Identific legile i regulamentele aplicabile entitii/structurii auditate; 2. Obin organigrama, regulamentele de funcionare, fie ale posturilor, proceduri scrise ale entitii/structurii auditate; 3. Identific personalul responsabil; 4. Identific circuitul documentelor; 5. Obin exemplare ale rapoartelor de audit anterioare; 6. Adun date statistice asupra performanei pentru a-i sprijini n faza de analiz a riscului; Conductorul audit public intern 7. Se familiarizeaz cu activitatea entitii/structurii auditate; 8. Revede documentaia; auditabile i a criteriilor de analiz de risc. Reevalueaz stabilirea obiectivelor, a scopului auditului i a metodologiei, dup caz.

Compartimentului de 9. Organizeaz o edin pentru identificarea obiectivelor

94

3.6.5. PROCEDURA P - 05 ANALIZA RISCURILOR Scopul: Analiza riscului reprezint o etap major n procesul de audit public intern, care are drept scopuri: identificarea pericolelor din entitatea/structura auditat, dac controalele interne sau procedurile entitii/structurii auditate pot preveni, elimina sau minimiza pericolele, evaluarea structurii/evoluiei controlului intern al entitii/structurii auditate. Premise: Reprezint un punct de pornire n elaborarea tabelului "puncte tari i puncte slabe". Aprecierea unui risc are la baz dou estimri: - gradul de gravitate al pierderii care poate s rezulte ca urmare a riscului (sau al consecinelor directe i indirecte); - probabilitatea ca riscul s revin (noiune cuantificat formal). Riscurile poteniale se pot concretiza n recomandri de audit, acestea depinznd de rezultatele de la controalele, testrile i verificrile anterioare. Punctele forte i punctele slabe se exprim calitativ i cantitativ n funcie de rezultatele ateptate i de condiiile de obinere a acestora. Un punct forte sau un punct slab trebuie s fie exprimat n funcie de un obiectiv de control intern sau de o caracteristic urmrit, pentru a asigura buna funcionare a entitii/structurii auditate sau atingerea unui rezultat scontat. Procedura: Auditorii 1. Din activitatea desfurat n timpul colectrii i prelucrrii informaiilor, pregtesc o list centralizatoare a obiectelor auditabile; 2. Identific ameninrile (riscurile) asociate acestor operaiuni/activiti; 3. Stabilesc criteriile de analiz a riscurilor; 4. Stabilesc ponderea fiecrui criteriu al riscului; 5. Stabilesc nivelul riscurilor pentru fiecare criteriu utilizat; 6. Stabilesc punctajul total al criteriului utilizat; 7. Claseaz riscurile pe baza punctajelor totale obinute; 8. Ierarhizeaz operaiunile activitilor ce urmeaz a fi auditate, respectiv elaboreaz Tabelul puncte tari i puncte slabe; 9. Transmit Tabelul puncte tari i puncte slabe i constatrile fcute Conductorul Compartimentului de audit ctre conductorul Compartimentului de audit public intern; 10. Organizeaz o edin pentru identificarea obiectivelor de audit i a criteriilor de analiz de risc. Reevalueaz stabilirea obiectivelor, a 95

public intern

scopului auditului i a metodologiei, dup caz; 11. Avizeaz Tabelul puncte tari i puncte slabe i Fiele de Constatare i Analiz a Problemelor iniiate pentru fiecare control potenial. 12. ndosariaz Tabelul puncte tari i puncte slabe n dosarul permanent, seciunea C.

Auditorii

Exemplu Entitatea public Model C-01 Tabelul "PUNCTE TARI I PUNCTE SLABE"

Denumirea misiunii de audit .......................

Perioada supus auditului ntocmit de .................... Aprobat de ....................

Data ......... Data ......... Opinie

Domeniul

Obiective

Riscuri

F/f

Consecine

Gradul de ncredere

Comentariu

Ghidul de Evaluare al controlului intern Controlul intern este SLAB

Dac - conducerea i/sau personalul demonstreaz o atitudine necooperant i nepstoare cu privire la conformitate, pstrarea dosarelor, sau reviziile externe. - auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit probleme deosebite. - analiza dezvluie c nu sunt n funciune tehnici de control adecvate i suficiente. 96

- procedurile de control intern lipsesc sau sunt puin utilizate. - conducerea i personalul demonstreaz o atitudine cooperant cu privire la conformitate, pstrarea dosarelor i reviziilor externe. POTRIVIT - auditurile anterioare sau studiile preliminare au descoperit anumite probleme, dar conducerea a luat msuri de remediere i a rspuns satisfctor la recomandrile auditului; analiza arat c sunt n funciune tehnici de control adecvate i suficiente. - conducerea i personalul demonstreaz o atitudine constructiv, existnd preocuparea de a anticipa i nltura problemele. PUTERNIC - auditurile anterioare i studiile preliminare nu au descoperit nici un fel de probleme. - analiza arat c sunt n funciune numeroase i eficiente tehnici de control intern. - procedurile sunt bine susinute de documente.

3.6.6. PROCEDURA P - 06 ELABORAREA PROGRAMULUI DE AUDIT Scopul: Asigur conductorul Compartimentului de audit public intern c au fost luate n considerare toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern i asigur repartizarea sarcinilor i planificarea activitilor, de ctre supervizor. Premise: Programul de audit este un document intern de lucru al Compartimentului de audit public intern, care se ntocmete n baza tematicii detaliate. Cuprinde pe fiecare obiectiv din tematica detaliat aciunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului, precum i repartizarea acestora pe fiecare auditor intern. Programul preliminar al interveniilor la faa locului se ntocmete n baza Programului de audit public intern i prezint detaliat lucrrile pe care auditorii interni i propun s le efectueze, respectiv studiile, cuantificrile, testele, validarea acestora cu materiale probante i perioadele n care se realizeaz aceste verificri la faa locului. Procedura: Auditorii 1. Pregtesc programul de audit, incluznd urmtoarele elemente: - obiectivele auditului; - testrile care se vor efectua; - alte proceduri de audit i teste, dup caz. 2. Pregtesc o Not cu urmtoarele anexe: - colectarea i prelucrarea datelor; - tabelul "Puncte tari i puncte slabe"; 97

Conductorul de audit Auditorii

- programul preliminar al interveniilor la faa locului. 3. Organizeaz edina de analiz. 5. Analizeaz i modific dup caz documentele prezentate. 6. Aprob Nota i anexele. 7. ndosariaz programul de audit - Model A-03. 8. Utilizeaz programul de audit n efectuarea misiunii.

Compartimentului 4. Verific Nota i anexele acesteia.

Exemplu Model A-03 Entitatea public PROGRAMUL DE AUDIT

Denumirea misiunii de audit .......................

Perioada supus auditului .................... ntocmit de .................... Data ......... Aprobat de .................... Data ......... Locul desfurrii

OBIECTIVE Tema general ............... Obiective: A. Enunarea obiectivului (A) B. Enunarea obiectivului (B)

Activiti

Durata

Persoanele implicate

1. Ordinul de serviciu

Conductorul Compartimentului de audit public intern Auditorii Auditorii Auditorii

Entitatea public

2. Declaraia de independen 3. Notificarea Obiectivul A Colectarea i

Entitatea public Entitatea public Entitatea public/ 98

prelucrarea informaiilor - testul 1 - testul 2 ................ Prelucrarea testelor Elaborarea FIAPurilor adunarea dovezilor Constatarea i raportarea iregularitilor ntocmirea Formularului de constatare i raportare a iregularitilor Revizuirea documentelor ndosarierea Colectarea i prelucrarea informaiilor - testul 1 - testul 2 ................ Prelucrarea testelor elaborarea FIAPurilor adunarea dovezilor Constatarea i raportarea iregularitilor ntocmirea Formularului de constatare i raportare Auditorii Auditorii Auditorii

Entitatea auditat

Auditorii

Entitatea public/ Entitatea auditat

Auditorii

Entitatea public

Entitatea public Entitatea public Entitatea public/ Entitatea auditat

Obiectivul B

Auditorii

Entitatea public/ Entitatea auditat

Auditorii

Entitatea public

99

a iregularitilor Revizuirea documentelor ndosarierea 4. edina de nchidere 5. Elaborarea Proiectului de raport 6. Transmiterea Proiectului de raport 7. Reuniunea de conciliere 8. Raportul de audit final 9. Difuzarea Raportului de audit 10. Urmrirea recomandrilor Model A03-1

Auditorii Auditorii Auditorii Auditorii Conductorul Compartimentului de audit public intern Auditorii Auditorii Auditorii Auditorii

Entitatea public Entitatea public Entitatea public/ Entitatea auditat Entitatea public Entitatea public

Entitatea public/ Entitatea auditat Entitatea public Entitatea public Entitatea public

B.PROGRAMUL INTERVENIEI LA FAA LOCULUI

Denumirea misiunii de audit .......................

Perioada supus auditului .................. ntocmit de .................... Data ......... Aprobat de .................... Data ......... Tipul verificrii Locul testrii Durata testrii Auditorii

Obiectivele

3.6.7. PROCEDURA P - 07 EDINA DE DESCHIDERE Scopul: S efectueze o edin de deschidere cu reprezentanii (denumirea entitii/structurii auditate) pentru a discuta scopul auditului, obiectivele urmrite i modalitile de lucru privind auditul. Premise: 100

edina de deschidere servete ca ntlnire de nceput a misiunii de audit. Ordinea de zi a edinei de deschidere va cuprinde: - prezentarea auditorilor; - prezentarea obiectivelor misiunii de audit; - stabilirea termenelor de raportare a stadiului verificrilor; - prezentarea n detaliu tematicii; - acceptarea calendarului ntlnirilor; - analiza i acceptul cartei auditorului; - asigurarea condiiilor materiale necesare derulrii misiunii.

Procedura: Auditorii Conductorul Compartimentului de audit public intern Auditorii Reprezentanii entitii/structurii auditate Auditorii 3. ntocmesc Minuta edinei de deschidere (Model B-02) cu urmtoarea structur: A. Meniuni generale - tema misiunii de audit public intern; - perioada auditat; - numele celor care ntocmesc Minuta edinei de deschidere; - numele persoanei nsrcinate cu verificarea ntocmirii Minutei 101 1. Contacteaz telefonic entitatea/structura auditat pentru a stabili data ntlnirii. 2. Particip la desfurarea edinei de deschidere.

edinei de deschidere conform prezentei proceduri; - lista participanilor la edina de deschidere cu menionarea numelui, funciei, direciei i a numrului de telefon. B. Stenograma edinei de deschidere: - cuprinde redactarea n detaliu a dezbaterilor edinei de deschidere. 4. ndosariaz Minuta edinei de deschidere n dosarul permanent Model B-02

Exemplu MINUTA EDINEI DE DESCHIDERE Model B-02 Entitatea public A. Meniuni generale Tema misiunii de Auditul ............ audit: ntocmit de ....................... Verificat de ....................... Lista participanilor: Numele Funcia B. Stenograma edinei de deschidere

Perioada auditat ......... Data ............. Data ............. Direcia/Serviciul


Nr. telefon

3.6.8. PROCEDURA P - 08 COLECTAREA INFORMAIILOR Scopul: Informaiile colectate asigur o eviden suficient, competent i relevant i ofer o baz rezonabil pentru constatrile i concluziile auditorilor. Premise:

102

n timpul fazei de colectare i prelucrare a informaiilor, auditorii efectueaz testri n concordan cu Programul de Audit aprobat. Munca n cadrul acestei faze produce dovezi de audit n baza crora auditorii formuleaz constatri, concluzii i recomandri. Procedura: Auditorii 1. Efectueaz testrile i procedurile stabilite n programul de audit; 2. Apreciaz dac dovezile obinute sunt suficiente, relevante, competente i folositoare; 3. Colecteaz documente pentru toat misiunea de audit; 4. Eticheteaz i numeroteaz toate documentele; 5. Pregtesc Fiele de Identificare i Analiza Problemelor; 6. La sfritul fazei de colectare a informaiilor, finalizeaz Fiele de Identificare i Analiza Problemelor; 7. Transmit Fiele de Identificare i Analiza Problemelor efului compartimentului de audit public intern; Conductorul de audit Auditorii 8. ndosariaz documentele utilizate n cadrul misiunii de audit. 9. Analizeaz i aprob testele - Model A-04; Model A-05; 11. Eticheteaz, numeroteaz i ndosariaz testele - Model A-04 i Fiele de Identificare i Analiza Problemelor - Model A05 - n dosarul permanent; Exemplu Model A-04 Entitatea public CHESTIONARUL - LISTA DE VERIFICARE

Compartimentului 10. Revede i aprob Fiele de Identificare i Analiza Problemelor -

Denumirea misiunii de audit .......................

Perioada supus auditului ntocmit de .................... Aprobat de ....................

Data ........ . Data ........ .

Obiectivul 1 S evalueze eficiena i eficacitatea controalelor interne asupra operaiunilor entitii/structurii auditate n urmtorul ciclu de operaiuni: - pli 103

- contabilitate ACTIVITATEA DE AUDIT PLI 1. verificai dac exist proceduri scrise 2. verificai dac atribuirea responsabilitilor i delegarea competenelor sunt declarate n proceduri 3. controlai dac angajaii sunt informai despre procedurile care se aplic 4. verificai dac procedurile asigur separarea sarcinilor 5. verificai dac procedurile sunt aprobate 6. verificai dac procedurile sunt actualizate 7. verificai dac operaiile de control sunt nsoite de liste de verificare (check-list) 8. apreciai calitatea listelor de verificare 9. verificai dac controalele efectuate au fost formalizate (data, semntura) 10. controlai conformitatea plii cu procedurile privind cursul de schimb 11. urmrii plile cu extrasele de cont 12. urmrii plile n cartea mare asigurndu-v c sunt transcrise corect 13. revizuii procedurile referitoare la plile care nu sunt efectuate 14. verificai dac este stabilit atribuirea responsabilitilor 15. verificai dac procedurile asigur separarea responsabilitilor 16. verificai dac contabilul principal are o autoritate adecvat asupra angajailor din compartimentul contabil 17. verificai dac procedurile sunt aprobate 18. verificai dac procedurile sunt actualizate 19. verificai dac procedurile stabilesc i explic politica contabil i procedurile 20. verificai dac numai persoanele autorizate pot s modifice sau s stabileasc noi politici sau proceduri 21. controlai ca procedurile de declaraii s includ: a) planul de conturi nsoit de explicaii ale operaiunilor; b) identificarea i descrierea principalelor nregistrri contabile, intrrile periodice; 104 DA NU Auditori

c) identificarea posturilor care au autoritatea s aprobe c intrrile sunt efectuate; d) explicaii pentru documentele i necesitile de aprobare pentru diversele tipuri de tranzacii periodice i neperiodice i intrrile n jurnal; 22. verificai pregtirea i aprobarea funciilor pentru intrrile n jurnal pentru a controla c ele sunt separate 23. verificai c toate intrrile n jurnal sunt revzute i aprobate de ctre persoanele competente la nivelurile adecvate 24. toate intrrile n jurnal sunt explicate corespunztor i justificate 25. controalele efectuate sunt formalizate (data i semntura) 26. rapoartele financiare sunt pregtite pentru perioadele contabile solicitate 27. revedei procedurile privind corectarea rapoartelor 28. revizuii procedurile de nchidere 29. verificai dac fiecare cont bancar corespunde unui cont n registre 30. revizuii cartea mare pentru a verifica dac tranzaciile sunt trecute n contul corect 31. verificai sumele defalcate pe creditori i debitori 32. verificai dac cecurile din jurnal sunt trecute n ordine numeric i dac cele care lipsesc sunt semnalate

Model A-05 105

Entitatea public: ............................................... Tema misiunii de audit public intern: ................... Numele auditorului: Data realizrii: FIA DE IDENTIFICARE I ANALIZ A PROBLEMEI Nr. ............... 1.Problema: ...................................................... 2.Constatri: ..................................................... 3.Cauze: ........................................................... 4.Consecine: .................................................... Recomandri i soluii propuse: ........................... ntocmit de: ..................... Supervizat ...................... Pentru conformitate: Entitatea auditat ....................... 3.6.9. PROCEDURA P - 09 CONSTATAREA I RAPORTAREA IREGULARITILOR Scopul: De a furniza un ghid n cazurile de descoperire de iregulariti Premise: Cnd auditorii ajung la concluzia, bazat pe FIAP-uri, c s-a comis o iregularitate, ei vor trebui s raporteze, cel mai trziu a doua zi, conductorului Compartimentului de audit public intern prin transmiterea Formularului de constatare i raportare a iregularitilor. Procedura: Auditorii 1. Raporteaz, cel mai trziu a doua zi, conductorului Compartimentului de audit public intern orice iregularitate constatat prin transmiterea Formularului de constatare i raportare a Conductorul audit public intern FORMULAR DE CONSTATARE I RAPORTARE A IREGULARITILOR 106 iregularitilor. 2. Informeaz n termen de 3 zile conductorul entitii publice i

Compartimentului de structura de control abilitata pentru continuarea verificrilor.

Model A-06 Entitatea public Ctre: conductorul Compartimentului de audit public intern n urma misiunii de audit public intern ..................... efectuat la .................................. s-au constatat urmtoarele: a)constatarea (abaterea); b)actul sau actele normative nclcate; c)recomandri; d)anexe. Auditor ................... Data ..... / ..... / ....... 3.6.10. PROCEDURA P - 10 REVIZUIREA DOCUMENTELOR DE LUCRU Scopul: S asigure c documentele sunt pregtite n mod corespunztor i c acestea furnizeaz un sprijin adecvat pentru munca efectuat i pentru dovezile adunate n timpul misiunii de audit public intern. Premise: Auditorii revd FIAP-urile i documentele de lucru din punct de vedere al formatului i al coninutului, asigurndu-se c dovezile de audit prezentate n actele dosarului pot trece testul de eviden. Pentru a trece testul, evidena trebuie s fie suficient, concludent i relevant. Procedura:

Auditorii 1. Pe msur ce auditul progreseaz, eticheteaz i numeroteaz toate documentele. 2. Apreciaz dac FIAP-urile i documentele de lucru asigur un sprijin corespunztor pentru misiunea de audit public intern. 3. Revizuiesc lucrrile din punctul de vedere al coninutului i al formei i apreciaz dac FIAP-urile i documentele de lucru pot trece testul de eviden. 4. Efectueaz modificrile necesare la documente. 5. ntocmesc Nota centralizatoare a documentelor de lucru - Model C-02

Model C-02 107

Entitatea public Entitatea auditat NOTA CENTRALIZATOARE A DOCUMENTELOR DE LUCRU

Denumirea misiunii de audit .......................

Perioada auditat ..................... ntocmit Data ......... de ....................

Constatarea Seciunea E ................. Seciunea F ................. Auditori,

Documentul justificativ Exist Da Nu

Auditori

3.6.11. PROCEDURA P - 11 EDINA DE NCHIDERE Scopul: Permite prezentarea ctre entitatea/structura auditat a opiniei auditorilor interni, a recomandrilor finale din Proiectul raportului de audit public intern. Premise: S se asigure c Raportul de Audit este clar, obiectiv, fundamentat, relevant, respectiv: - Clar: s fie uor de neles, evident, s nu permit interpretri; - Obiectiv: s nu fie prtinitor; - Fundamentat: fiecare constatare s aib la baz documente doveditoare i s fac trimiteri la textul legal incident; - Relevant: aspectele semnalate s ajute conducerea entitii/structurii auditate n luarea unor decizii manageriale pentru eliminarea deficienelor constatate. Procedura: Secretariatul Conductorul Compartimentului de audit public intern 1. Planific edina de nchidere 2. Particip la desfurarea edinei de nchidere. Conductorii entitii/structurii auditate i declar prerile lor n privina constatrilor auditorilor, ale concluziilor i 108

Auditorii Conductorii entitii/structurii auditate Auditorii Conductorul Compartimentului de audit public intern Auditorii Auditorii

recomandrilor, precum i a coreciilor de efectuat.

3. Fac rezumatul discuiilor ntr-o Minut a edinei de nchidere. 4. Cad de acord asupra modificrilor raportului de audit, dac este nevoie.

5. Pregtesc acte suplimentare necesare pentru a justifica modificrile la raportul de audit. 6. ndosariaz toate modificrile aprobate la raportul de audit, Minuta edinei de nchidere - Model B-03 i revd Proiectul de raport de audit.

Exemplu MINUTA EDINEI DE NCHIDERE


Model B-03 Entitatea public A. Meniuni generale Tema misiunii de audit: ntocmit de ....................... Verificat de ....................... Lista participanilor: Numele B. Concluzii: Funcia
Direcia/Serviciul Nr. telefon

Auditul ............

Perioada auditat ......... Data ............. Data .............

3.6.12. PROCEDURA P - 12 ELABORAREA PROIECTULUI DE RAPORT DE AUDIT Scopul: Prezint cadrul general, obiectivele, constatrile, concluziile i recomandrile auditorilor publici interni. Premise:

109

n elaborarea Raportului de audit public intern, auditorul folosete dovezile de audit raportate n Fiele de Identificare i Analiz a Problemelor i n Formularul de constatare i raportare a iregularitilor. Procedura: Auditorii 1. Redacteaz Proiectul raportului de audit utiliznd formatul prezentat mai jos; 2. Indic pentru fiecare constatare din Proiectul raportului de audit dovada corespunztoare; 3. Transmite conductorului Compartimentului de audit public intern Conductorul de audit public intern Auditorii Proiectul raportului de audit, mpreun cu dovezile constatrilor; 4. Analizeaz Proiectul raportului de audit; fie transmise la compartimentul juridic pentru revizuirea lui din punct de vedere juridic; 6. Efectueaz schimbrile propuse de ctre conductorul Compartimentului de audit public intern; 7. ndosariaz proiectul de raport de audit - Model A-07, incluznd coreciile aprobate de ctre conductorul Compartimentului de audit public intern.

Compartimentului 5. Stabilete dac proiectul n ntregime sau doar pri din el, trebuie s

Model A-07-1 Entitatea public Pagina de titlu i cuprinsul Reprezint pagina n care se menioneaz denumirea misiunii de audit public intern. Rapoartele vor conine un cuprins al lucrrilor i documentelor. Semntura

110

Raportul de audit este semnat de ctre fiecare membru al echipei de auditori, pe fiecare pagin a acestuia. Ultima pagin a raportului este semnat i de ctre eful Compartimentului de audit public intern. Introducere Descrie tipul de audit i baza legal a misiunii (planul anual de audit, solicitri speciale). Prezint datele de identificare a misiunii de audit public intern (ordinul de serviciu, echipa de auditori, entitatea/structura auditat, durata aciunii de auditare, perioada auditat). Identific activitatea ce este auditat i prezint informaii sintetice cu privire la misiunea de audit public intern Prezint modul de desfurare a misiunii de audit public intern (caracterul misiunii de audit public intern: sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri, metode, tehnici utilizate; documente materiale examinate n cursul misiunii de audit public intern; materiale ntocmite n cursul misiunii de audit public intern). Face referire la recomandrile misiunilor de audit public intern anterioare care, pn la momentul prezentei misiuni de audit public intern, nu au fost implementate. Stabilirea obiectivelor Obiectivele de audit prezentate n Raportul de audit public intern coincid cu cele nscrise n programul de audit. Stabilirea metodologiei Explic tehnicile i instrumentele de audit public intern folosite pentru a ndeplini obiectivele misiunii de audit public intern. Constatrile i recomandrile auditului Auditorul trebuie s se pronune asupra obiectivelor de audit n ordinea n care au fost stabilite n Programul de audit. Constatrile efectuate trebuie prezentate sintetic, cu trimitere explicit la anexele la Raportul de audit intern. Sunt prezentate distinct constatrile cu caracter pozitiv de constatrile cu caracter negativ, n scopul generalizrii aspectelor pozitive, pe de o parte, i al identificrii cilor de eliminare a deficienelor stabilite, pe de alt parte. Concluziile echipei de audit sunt elaborate pe baza constatrilor fcute, avnd un caracter fundamentat. Trebuie s fie pertinente i s nu fie disproporionate n raport cu constatrile pe care se bazeaz. Recomandrile din Raportul de audit trebuie s fie fezabile i economice i s aib un grad de semnificaie important n ceea ce privete efectul previzibil asupra entitii/structurii auditate. Trebuie s aib un caracter de anticipare i, pe aceast baz, de prevenire a eventualelor disfuncionaliti sau tendine negative la nivelul entitii/structurii auditate. De asemenea, 111

trebuie s contribuie la crearea unor sisteme de dezvoltare a activitii entitii/structurii auditate i de cretere a performanei de management. Fiecare recomandare trebuie s fie elaborat dup urmtoarea structur: 1) Faptele; 2) Criteriile, cauzele, efectele; 3) Recomandrile. Vor fi redactate clar, concis pentru fiecare deficien constatat. Recomandrile vor fi prezentate n funcie de nivelul de prioritate stabilit n Fia de Identificare i Analiza Problemelor: majore, medii i minore.

3.6.13. PROCEDURA P - 13 TRANSMITEREA PROIECTULUI DE RAPORT DE AUDIT INTERN Scopul: S-i asigure entitii/structurii auditate posibilitatea de a analiza Proiectul raportului de audit i de a formula un punct de vedere la constatrile i recomandrile auditului. Premise:

112

Proiectul de raport de audit transmis la entitatea/structura auditat trebuie s fie complet, cu toate dovezile asupra faptelor, opiniilor i concluziilor la care se face referire. Procedura: Conductorul Compartimentului de audit 1. Transmite Proiectul de raport de audit la entitatea/structura auditat.

public intern Entitatea/structura auditat 2. Analizeaz Proiectul de raport de audit. 3. Solicit, dac este cazul o Reuniune de conciliere. 4. Transmite punctul de vedere la Proiectul raportului de audit n termen de 15 zile de la primirea Proiectului de raport Auditorii Conductorul Compartimentului de audit public intern Auditorii de audit. 5. Revd rspunsurile de la entitatea/structura auditat. 6. Discut, dac este cazul, pregtirea unei Reuniuni de conciliere. 7. Precizeaz n Raportul de audit aspectele reinute din punctul de vedere al entitii/structurii auditate, dac este cazul. 8. ndosariaz punctul de vedere al entitii/structurii auditate

3.6.14. PROCEDURA P - 14 REUNIUNEA DE CONCILIERE Scopul: Acceptarea constatrilor i recomandrilor formulate de ctre auditori n Proiectul raportului de audit public intern i prezentarea calendarului de implementare a recomandrilor. Premise: Auditorii pregtesc Reuniunea de conciliere. Procedura: 113

Auditorii

1. Pregtesc, n termen de 10 zile de la primirea punctului de vedere de la entitatea/structura auditat, Reuniunea de conciliere. 2. Informarea entitii/structurii auditate asupra locului i datei Reuniunii de conciliere 3. ntocmesc o Minut a Reuniunii de conciliere. 4. Analizeaz constatrile i concluziile din Proiectul raportului de audit

Auditorii auditat Exemplu

Entitatea/structura n vederea acceptrii recomandrilor formulate

MINUTA REUNIUNII DE CONCILIERE

Model B-04 Entitatea public A. Meniuni generale Tema misiunii de audit: ntocmit de ....................... Verificat de ....................... Lista participanilor: Numele B. Rezultatele concilierii:

Auditul ............

Perioada auditat ......... Data ............. Data ............. Direcia/Serviciul Nr. telefon

Funcia

3.6.15. PROCEDURA P - 15 RAPORTUL DE AUDIT PUBLIC INTERN Scopul: S prelucreze raportul de audit pentru redactarea final i pentru tiprire. S constate c raportul de audit este complet, incluznd i punctul de vedere al entitii/structurii auditate. Premise: Auditorii sunt responsabili pentru asigurarea unei prezentri de nalt calitate a Raportului de audit i ntocmirea unei liste corecte i complete de difuzare. Procedura: 114

Auditorii 1. Constat c toate modificrile aprobate la Proiectul de raport sunt efectuate; 2. Finalizeaz raportul; 3. Constat dac lista de difuzare este complet i corect. Modelul este identic cu cel prezentat la sectiunea Proiect de raport. 3.6.16. PROCEDURA P - 16 SUPERVIZAREA Scopul: De a asigura c obiectivele misiunii de audit public intern au fost atinse n condiii de calitate. Premise: Conductorul Compartimentului de audit public intern este responsabil cu supervizarea misiunii de audit public intern. Procedura: 1. Auditorii Conductorul de audit public intern 1. Prezint conductorului Compartimentului de audit public intern documentele din dosarul permanent al misiunii de audit public intern. 2. Ofer instruciunile necesare (adecvate) derulrii misiunii de audit 3. Verific executarea corect a Programului de audit public intern; 4. Verific existena elementelor probante; 5. Supervizeaz FIAP-urile; 6. Verific dac redactarea Raportului de audit public intern este exact, clar, concis; 7. Verific dac Raportul de audit public intern este elaborat la termenul fixat. 3.6.17. PROCEDURA P - 17 DIFUZAREA RAPORTULUI DE AUDIT PUBLIC INTERN Scopul: Analizarea i avizarea recomandrilor din Raportul de audit. Premise: Raportul de audit final trebuie s conin i o sintez a constatrilor i recomandrilor. Pentru instituia public mic, Raportul de audit public intern este transmis spre avizare conductorului acesteia. Proceduri: Auditorii 1. Transmit Raportul de audit public intern, rezultatele concilierii i punctul de vedere al entitii/structurii auditate la conductorul Compartimentului de audit care a aprobat misiunea de audit public 115

Compartimentului public intern;

intern. 2. Pentru instituia public mic Raportul de audit public intern se Conductorul de audit public intern care a aprobat misiunea de audit Conductorul entitii/structurii auditate Auditorii 5. Transmit entitii/structurii auditate recomandrile aprobate. 6. Transmit la UCAAPI sau la organul ierarhic superior o informare despre recomandrile care nu au fost avizate nsoit de documentaia de susinere. 4. Analizeaz i avizeaz Raportul de audit public intern. transmite conductorului acesteia spre avizare. 3. Semneaz i transmite Raportul de audit public intern

Compartimentului conductorului entitii/structurii auditate.

3.6.18. PROCEDURA P - 18 URMRIREA RECOMANDRILOR Scopul: Este de a urmri dac scopul i obiectivele misiunii de audit public intern au fost corect formulate. Premise: Urmrirea recomandrilor de ctre auditorii interni este un proces prin care se constat caracterul adecvat, eficacitatea i oportunitatea aciunilor ntreprinse de ctre conducerea entitii/structurii auditate pe baza recomandrilor din Raportul de audit public intern. Procedura: Auditorii Entitatea/structura 1. ntocmesc Fia de urmrire a recomandrilor; 2. Verific implementarea recomandrilor la termenele stabilite; 3. Transmite auditorilor, la termenele stabilite, o Not de informare cu 116

auditat Conductorul audit public intern

privire la stadiul implementrii recomandrilor din Raportul de audit public intern; 4. Transmite, la UCAAPI sau la organul ierarhic superior, stadiul 5. Dac nu sunt respectate termenele de implementare, informeaz conductorul entitii publice.

Compartimentului de progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor;

Exemplu Model A-08 Entitatea public FIA DE URMRIRE A RECOMANDRILOR Entitatea public Entitatea/structura Direcia/Serviciul Misiunea de audit public intern Parial Implementat Sfrit de lun Raport de Audit nr. Neimplementat Data planificat/ Data implementrii Instruciuni cum sunt prezentate n Raportul de audit. 2. Verificai coloana corespunztoare: implementat, parial implementat, neimplementat 3. Introducei data planificat pentru implementare n Raportul de audit i data implementrii Entitatea/structura auditat: Auditor: Data i semntura

auditat Rec Recomandarea Implementat Nr.

1. Introducei recomandrile de audit dup Data i semntura conductorului

Reamintim c, pe langa activitatile de asigurare, auditul intern cuprinde i activitatea de consiliere, adica acea activitate menita sa aduca plusvaloare i s mbunteasc administrarea organizaiei, gestionarea riscului i controlul intern, fr ca auditorul intern s-i asume responsabiliti manageriale. Datorita spatiului restrans al acestui curs, am tratat doar derularea misiunii de asigurare, dar trebuie spus ca 117

documentatia misiunii de consiliere este foarte asemanatoare. Schema de mai jos este lamuritoare n acest sens.

Fig.8. Derularea misiunii de consiliere

118

Sursa: http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/CONSILIERE_ORDIN.pdf

REZUMAT

119

Prin OUG nr. 75/ 1999, privind activitatea de audit financiar, modificat i completat prin Legea nr. 133/19.03.2002 i Ordonana Guvernului nr. 67/29.08.2002, s-a statuat faptul c auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia. Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) a asimilat integral Standardele Internaionale de Audit Intern i a elaborat norme de audit intern sub forma normelor de calificare i a celor de funcionare, precum i a modalitilor practice de aplicare. Cadrul General al Standardelor de Audit Intern se compune din: A. Standarde de Audit Intern care cuprind: b) Codul Deontologic; d) Norme de Calificare; e) Norme de Funcionare; f) Norme de Implementare: de Asigurare de Consultan B. Norme Profesionale care cuprind: c) d) Modaliti Practice de Aplicare; Norme Minimale de Audit Intern: Carta de Audit Intern; Manualul de Audit Intern; Planul de Audit Intern; Dosarele de Audit Intern; Documentele de Lucru; c) Ghiduri Profesionale. Legea nr. 441/2009, care modific i completeaz Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, preia i ea obligativitatea auditul intern pentru societile comerciale ale cror situaii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, fie ca urmare a legii sau deciziei acionarilor. Camera Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR), a elaborat Hotrrea nr. 88/ din 19.04.2010 pentru aprobarea Normelor de audit intern. Acestea se compun din: c) Standardele de audit intern elaborate i publicate de Institutul Auditorilor Interni (IIA), asimilate de CAFR ca norme naionale de audit intern; d) Proceduri privind cadrul general de desfurare a misiunilor de audit intern. 120

Procedurile privind cadrul general de desfurare a misiunilor de audit intern atat pentru societile comerciale, cat i pentru entitatile publice sunt urmtoarele: 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) 10) 11) 12) 13) 14) 15) 16) Procedura plan de audit intern Procedura ordin de misiune Procedura ordin de serviciu Procedura notificarea privind declanarea misiunii de audit intern Procedura colectarea i prelucrarea informaiilor Procedura identificarea i analiza riscurilor Procedura elaborarea programului misiunii de audit Procedura edinei de deschidere Procedura colectarea probelor de audit Procedura revizuirea documentelor de lucru Procedura elaborarea proiectului de raport de audit intern Procedura transmiterea proiectului de raport de audit intern Procedura reuniunea de conciliere Procedura monitorizarea misiunii Procedura difuzarea raportului de audit intern Procedura monitorizarea implementrii recomandrilor.

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, definete la articolul 2, activitatea de audit intern ca fiind activitatea funcional independent i obiectiv, de asigurare i consiliere, conceput s adauge valoare i s mbunteasc activitile entitii publice; ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele, printr-o abordare sistematic i metodic, evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea managementului riscului, controlului i proceselor de guvernant". Proiectul Raportului de audit public intern trebuie s cuprind cel puin urmtoarele elemente: a)scopul i obiectivele misiunii de audit public intern; b)date de identificare a misiunii de audit public intern (baza legal, ordinul de serviciu, echipa de auditare, unitatea/structura organizatoric auditat, durata aciunii de auditare, perioada auditat); c)modul de desfurare a aciunii de audit intern (sondaj/exhaustiv, documentare; proceduri, metode i tehnici utilizate; documente/materiale examinate; materiale ntocmite n cursul aciunii de audit public intern); d)constatri efectuate; e)concluzii i recomandri; 121

f)documentaia-anex (notele explicative; note de relaii; situaii, acte, documente i orice alt material probant sau justificativ).

3.7. NTREBRILE DE CONTROL


1. TEMA DE CONTROL ntocmii un raport de audit intern la o instituie public sau la o societate comercial. Exemple de teme pentru elaborarea raportului: a) auditul intern al activitii de resurse umane b) auditul intern al activitii de tehnologie a informaiei (IT) c) auditul intern al activitii financiar-contabile d) auditul intern al activitii juridice e) auditul intern al activitii de inventariere a patrimoniului f) auditul intern al activitii de achiziii publice

3.8. TEST DE AUTOEVALUARE NR. 3


1. n notificarea adresata structurii auditate, se precizeaza : a. planul misiunii de audit b. analiza riscurilor c. scopul, principalele obiective i durata misiunii d. calendarul intalnirilor e. perioada de auditare 2. Proiectul de raport de audit public intern : a. se transmite la Unitatea Centrala de Armonizare a Auditului Public Intern pentru analiza i avizare ; b. este insotit de documente justificative ; c. informeaza conducatorul entitii auditate asupra modului de implementare a recomandarilor ; d. se transmite unitatii auditate numai dupa analiza i avizare de catre conducatorul entitii publice care a aprobat misiunea. e. este documentul pe baza caruia se intocmesc FIAP-urile.

122

3. Nu face parte din procedura de colectare a informatiilor: a. identificarea legilor i reglementarilor aplicabile structurii auditate; b. solicitarea principalelor documente de functionare a structurii auditate; c. organizarea unei sedinte de identificare a criteriilor de analiza a riscurilor; d. obtinerea fiselor postului; e. solicitarea procedurilor. 4. Care din elementele metionate mai jos nu reprezinta reguli de conduita ale auditorului: a. integritatea; b. independenta; c. confidentialitatea d. subiectivitatea e. obiectivitate.

3.9. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITTII DE NVTARE NR. 3

Crciun tefan, Auditul financiar i auditul intern, Editura Economic, 2004 Dobroeanu Laureniu, Dobroeanu Camelia, Audit, concepte i practici-abordare naional i internaional, Editura Economic, 2002 Mare George, Cristiana Costinescu, Drago-Ctlin Niculae, Mihail-George Pitulice, Practica auditului intern privind fondurile publice naionale i ale Uniunii Europene, Editura Contaplus, 2007 Mihilescu Nicolae, Control i audit financiar-contabil, Editura Globus, 2001 Renard Jacques, Teoria i practica auditului intern (Theorie et pratique de laudit intern), Editions dOrganisation, Paris, Frana, 2002 Toma Marin, Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Editura CECCAR, 2005 ***, Audit and internal review-textbook, ACCA, Paper 2.6,Foulks Lynch Ltd, 2001 Standardele internaionale de audit, 2005 www.cafr.ro Norme minimale de audit, Editura Economic, Bucureti, 2001 Codul de conduit etic i profesional, 2005 www.cafr.ro 123

Normele profesionale ale auditului intern aprobate, prin Hotrrea nr. 88/19 aprilie 2007, a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (http://www.cafr.ro/index.jsp? page=audit_intern)

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern


OUG nr.75/1999 republicat, privind activitatea de audit financiar

OMFP nr. 38 din 15 ianuarie 2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern OMFP nr. 252 din 3 februarie 2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern)
HG nr.983/2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia

OMFP nr. 1702/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i exercitarea activitii de consiliere desfurate de ctre auditorii interni din cadrul entitilor publice.
OMFP nr. 1267/2000, care aprob Normele minimale de audit intern Ghidurile practice de audit public intern postate la: http://www.mfinante.ro/audit/index.jsp?selected=0

124

UNITATEA DE NVTARE NR. 4

STUDIU DE CAZ. MISIUNEA DE AUDIT INTERN INVENTARIEREA PATRIMONIULUI SI VALORIFICAREA REZULTATELOR


Timpul mediu necesar pentru studiu: 4 ore Competenele specifice unitii de nvare: la sfaritul parcurgerii unitii de nvare, studenii trebuie: -s cunoasc modul n care se deruleaz o misiune de audit intern -s cunoasc ce cuprinde un raport de audit intern i care este nsemntatea sa. Cuprinsul unit i de nv are :

4.1.Cunostine despre entitate 4.2. Derularea misiunii de audit intern.

125

4.1. CUNOSTINE DESPRE ENTITATE


Denumirea entitii este Societatea Comerciala ALFA SA, inregistrata la Registrul Comertului sub nr.J 40/1088/1991. Cod unic de inregistrare fiscala 43788 atribut fiscal RO . Societatea comerciala ALFA SA, a fost infiintata n baza H.G.R. 89 din 31.01.1991, n temeiul Legii nr.31/1990 privind societatile comerciale. Sediul societatii este n Romania, localitatea Bucuresti, Strada Sibiu nr.23, sector 6. Sediul societatii poate fi schimbat n alt loc din Romania pe baza hotaririi Adunarii Generale a Actionarilor, potrivit legii. Durata societatii este nelimitata cu incepere de la data infiintarii acesteia i inscrise n Registrul Comertului. Entitatea administratorii, conducerea i proprietarii Societatea Comerciala ALFA SA este persoana juridica romana, avind forma juridica de socitate pe actiuni. Aceasta isi desfasoara activitatea n conformitate cu legile romana. Este administrata de catre Consiliul de Administratie, compus din 3 administratori, respectiv: Presedinte, Vicepresedinte i membru. Societatea are deschise punte de lucru. Obiectivele administratorilor sunt: consolidarea pozitiei financiare; eliminarea oricarei concurente; investitii n echipamente i utilaje;formarea i pregatirea fortei de munca.

Sistemul informational este adaptat cerintelor managementului activitatii. Activitatea entitii - Natura activitatii consta n prestari servicii, cazare - Inchiriere de spatii pentru alte entiti pentru desfasurarea activitatilor acestora privind sediul, productie, depozitare, desfacere, publicitate,etc.,care sa nu afecteze concurential activitatea SC ALFA SA - Activitatea de alimentatie publica. Sediul societatii este n Romania, localitatea Bucuresti. Forta de munca este din localitate, societatea are ca i obligatii reglementate guvernamental privind acordarea salariului cel putin la nivelul salariului minim pe economie, plata orelor suplimentare, concediul de odihna, a indemnizatiei de boala n cazul inbolnavirilor, 126

obligatii legate de plata, asigurarilor sociale de stat, a asigurarilor de sanatate, a asigurarilor de accidente profesionale i a asigurarilor de somaj. Alte drepturi acordate salariatilor constau n acordarea echipamentului de lucru i de protectie i acordarea tichetelor de masa. Drepturile salariale sunt platite regulat fara intirziere sau aminari. Categoriile de cheltuieli sunt comparative cu perioada anterioara, o categorie specifica de cheltuieli este aceea a plati serviciilor efectuate de firme cu acelasi profil. Nu se cunosc reglementari care sa afecteze n mod semnificativ entitatea. Capitalul social Societatea Comerciala ALFA SA are un capital social de 258385 RON, compus din 103354 actiuni a 2,5 RON actiunea. Activitatea financiara-contabila Activitatea financiar-contabila i de patrimoniu are ca obiect principal de activitate elaborarea documentelor contabile de sinteza: balant, situatiile financiare ale societatii n conformitate cu cadrul general stabilit de prevederile Legii contabilitatii nr.82/1991, republicata. Inregistrarile contabile i jurnalele respecta principiul dublei inregistrari, n jurnale sunt inregistrate document cu document n mod cronologic. Sunt respectate principiile contabile prevazute de Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata. Anul fiscal al societatii incepe la 01 ianuarie i se incheie la 31 decembrie.

127

4.2. DERULAREA MISIUNII DE AUDIT INTERN


ENTITATEA SC ALFA SA Serviciul de Audit Intern Nr. 88/03.07.2012 ORDIN DE SERVICIU

n conformitate cu Normele proprii i a Planului de audit intern pentru anul 2012, se va efectua misiunea de audit intern privind Activitatea financiar-contabil, n perioada 01.03.2012 31.03.2012. Scopul misiunii de audit de a se asigura inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor este conforma cu cadrul legislativ n vigoare. Obiectivele misiunii de audit sunt urmatoarele: inregistrarea i evidenta tuturor bunurilor; modul de efectuare a inventarierii; valorificarea inventarierii; completarea registrului-inventar.

Menionm c se va efectua un audit de conformitate privind inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor. Echipa de auditori interni este format din urmtorii auditori: Auditor intern Alexandru Pop

Directorul General al Entitii, Iancu Victor

128

ENTITATEA SC ALFA SA Serviciul de Audit Intern DECLARAIA DE INDEPENDEN Nume i prenume: Alexandru Pop Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor Data: 01.03.2012 Incompatibiliti n legtur cu entitatea/structura auditat Ai avut/avei vreo relaie oficial, financiar sau personal cu cineva care ar putea s v limiteze msura n care putei s v interesai, s descoperii sau s constatai slbiciuni de audit n orice fel? Avei idei preconcepute fa de persoane, grupuri, organizaii sau obiective care ar putea s v influeneze n misiunea de audit? Ai avut/avei funcii sau ai fost/suntei implicat() n ultimii 3 ani ntr-un alt mod n activitatea entitii/structurii ce va fi auditat? Avei responsabiliti n derularea programelor i proiectelor finanate integral sau parial de Uniunea European? Ai fost implicat n elaborarea i implementarea sistemelor de control ale entitii/structurii ce urmeaz a fi auditat? Suntei so/soie, rud sau afin pn la gradul al patrulea inclusiv cu conductorul entitii/structurii ce va fi auditat sau cu membrii organului de conducere colectiv? Avei vreo legtur politic, social care ar rezulta dintr-o fost angajare sau primirea de redevene de la vreun grup anume, sau organizaie sau nivel guvernamental? Ai aprobat nainte facturi, ordine de plat i alte instrumente de plat pentru entitatea/structura ce va fi auditat? Ai inut anterior contabilitatea la entitatea/structura ce va fi auditat? Avei vreun interes direct sau unul de fond financiar indirect la entitatea/structura ce va fi auditat? Dac n timpul misiunii de audit, apare orice incompatibilitate personal, extern sau organizaional care ar putea s v afecteze abilitatea dvs. de a lucra i a face rapoartele de audit impariale, notificai eful Serviciului de audit intern de urgen? Auditor intern, Al.Pop Directorul General al Entitii, Iancu Victor DA X X NU X X X X X X X X X -

1. Incompatibilitati personale: Cu aproximativ trei ani n urma am avizat pentru controlul financiar preventiv plata salariilor n contabilitate 2. Pot fi negociate / diminuate / eliminate incompatibilitatile? Da Daca da, explicati cum anume: Misiunea planificata nu are nici o tangenta cu plata salariilor, obiectivul este modul de efctuare i valorificare a inventarierii patriminiului, ca atare nu exista incompatibilitati. Data 03.07.2012 Semnatura

129

ENTITATEA SC ALFA SA Serviciul de Audit Intern Nr. 63/15.02.2012

NOTIFICAREA PRIVIND DECLANAREA MISIUNII DE AUDIT INTERN

Ctre: De la:

Serviciul financiar - contabil Serviciul de Audit Intern

Referitor: Misiunea de audit intern : Inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor

Stimate: Domnule...........

n conformitate cu Planul de audit intern pe anul 2012, urmeaz ca n perioada 01.03.2012 31.03.2012 s efectum o misiune de audit intern avnd ca tema: Inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor. Scopul misiunii de audit intern este acela de a furniza o asigurare independent conducerii n ceea ce privete funcionalitatea sistemului de control intern ataat activitii auditate i formularea de recomandri pentru mbuntirea acestuia. Perioada supus evalurii este 01.01.2011 31.12.2011 V rugm, de asemenea, s desemnai o persoan de contact pentru a ne ajuta n timpul derulrii misiunii de audit intern, urmnd a stabili de comun acord data edinei de deschidere, avnd pe ordinea de zi urmtoarele: prezentarea auditorilor; prezentarea i discutarea obiectivelor misiunii de audit intern; discutarea programului interveniei la faa locului; stabilirea persoanelor de legtur n cadrul compartimentelor auditate; alte aspecte organizatorice necesare desfurrii misiunii. Pentru o mai bun documentare a echipei de audit intern referitoare la activitatea entitii, v rugm sa ne punei la dispoziie urmtoarea documentaie necesar: 130

cadrul legal i de reglementare aplicabil domeniului financiar-contabil; organigrama; Regulamentul de organizare i funcionare; fiele posturilor; procedurile scrise care descriu activitile ce se desfoar n cadrul entitii; rapoartele de audit intern anterioare; alte rapoarte, note, dosare anterioare care se refer la aceasta tem. Pentru eventualele ntrebri privind aceasta aciune, v rugm s contactai pe, auditor

intern, coordonatorul misiunii Cu deosebit consideraie,

Serviciul de audit intern,

131

ENTITATEA SC ALFA SA Serviciul de Audit Intern

COLECTAREA INFORMATIILOR Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor Perioada auditata: 01.01.2011-31.12.2011 Data: 02.03.2012 Colectarea informatiilor Serviciul administrativ - identificarea legilor i regulamentelor aplicabile structurii auditate - obtinerea organigramei - obtinerea regulamentului de functionare - obtinerea fiselor posturilor - obtinerea procedurilor scrise - identificarea personalului responsabil - obtinerea exemplarului de raport de audit public intern anterior Da X X X X X X 2) Nu observatii

1)

1) Nu exista fise ale postului intocmite la nivelul serviciului 2) Nu au mai fost realizate misiuni de audit la Serviciul administrativ,aceasta fiind prima misiune de audit care se desfasoara la acest serviciu i care priveste inventarierea bunurilor instituiei. Colectarea informatiilor Serviciul contabilitate Da - identificarea legilor i regulamentelor aplicabile structurii auditate - obtinerea organigramei - obtinerea regulamentului de functionare - obtinerea fiselor posturilor - obtinerea procedurilor scrise - identificarea personalului responsabil - obtinerea exemplarului de raport de audit public intern anterior 1) Nu exista fise ale posturilor intocmite la nivelul serviciului. Nu X X X X X X observatii

1)

132

ENTITATEA: SC ALFA SA Serviciul Audit intern LISTA CENTRALIZATOARE A OBIECTELOR AUDITABILE Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor Perioada auditata : 01.01.2011 31.12.2011 - Data: 03.03.2012 - Data: 04.03.2012 Nr. Crt. I OBIECTIVE Inregistrarea i evidenta tuturor bunurilor OBIECTE AUDITABILE 1. Existante procedurilor scrise 2. Intocmirea receptiilor 3. Inregistrarea n contabilitate a bunurilor primite 4. Separarea sarcinilor privind receptionarea,gestionarea i inregistrarea n contabilitate 5. Inregistrarea n fisele de gestiune a bunurilor primite 6. Intocmirea bonurilor de consum 7. Aprobarea i formalizarea bonurilor de consum 8. Eliberarea n consum a bunurilor 9. Operarea n fisele de magazie a bunurilor date n consum 10. Operarea n contabilitate a consumurilor 11. Conducerea fiselor de gestiune 12. Intocmirea Registrului numerelor de inventar 13. Intocmirea fiselor mijloacelor fixe 14. Intocmirea bonului de miscare a mijloacelor fixe 15. Intocmirea Procesului verbal de receptie a mijloacelor fixe 16. Intocmirea Procesului verbal de scoatere din evidenta a mijloacelor fixe 17. Existenta procedurilor scrise 18. Stabilirea comisiei de inventariere 19. Stabilirea responsabilitatilor n efectuarea inventarierii 20. Luarea declaratiilor de inventar 21. Semnarea ultimelor documente de intrare sau iesire 22. Inventarierea bunurilor 23. Intocmirea i completarea listelor de inventar 24. inventarierea bunurilor aflate n custodie 25. Semnarea i datarea listelor de inventar OBS.

II

Inventarierea patrimoniului

133

III

Valorificarea inventarierii

IV

Completarea registrului-inventar

26. Definitivarea stocului faptic 27. Definitivarea stocului scriptic 28. Stabilirea rezultatelor inventarierii 29. Intocmirea procesului-verbal de valorificare a inventarierii 30. Stabilirea i definitivarea plusurilor sau minusurilor 31. Inregistrarea n contabilitate a rezultatelor inventarierii 32. Conducerea registrului-inventar 33. Concordanta dintre inventar i datele mentionate n registrul-inventar

134

ENTITATEA SC ALFA SA Serviciul Audit Intern TABELUL PUNCTE TARI (T) SI PUNCTE SLABE (S) Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor Perioada auditata : 01.01.2011 31.12.2011 Intocmit: Alexandru Pop Data: 04.03.2012 Opinie T/S Obiectivul Obiecte auditabile Riscuri identificate
Consecinta nefunctio-narii controlului intern Gradul de increde-re a auditului n functional itatea controlulu i intern

Com entariu

I.Inregistrarea i evidenta tuturor bunurilor

5.Inregistrarea n fisele de gestiune a bunurilor primite 4.Separarea sarcinilor privind receptionarea,gestion area,inregistrarea n contabilitate 7.Aprobarea i formalizarea bonurilor de consum 3.Inregistrarea n contabilitate a bunurilor primite 8.Eliberarea n consum a bunurilor 10.Operarea n contabilitate a consumurilor 2.Intocmirea receptiilor 6.Intocmirea bonurilor de consum 1.Existenta procedurilor scrise 12.Conducerea fiselor de gestiune

-Inexistenta S cunoasterii stocului la nivelul gestiunii S -Inexistenta controalelor interne S -Neaprobarea i nejustificarea consumurilor -Bunuri neinregistrate n contabilitate -Eliberari de bunuri fara documente justificative -Consumuri sau cheltuieli neoperate -Lipsuri n gestiune ca urmare a neefectuarii receptiilor -Bunuri livrate fara justificare -Inexistenta procedurilor T S T S La puntajele lunare se descopera eventua-lele documen-te neinregistrate i se opereaza

Scazut Scazut

Scazut Ridicat Scazut Ridicat Scazut NU NU

S S S

Scazut Scazut Scazut

135

II.Inventarierea patrimoniului

15.Stabilirea responsabilitatilot n efectuarea inventarierii 18.Inventarierea bunurilor 21.Semnarea i data rea listelor de inventar 19.Intocmirea i completarea listelor de inventar 14.Stabilirea comsiei de inventariere 13.Existenta procedurilor scrise 16.Luarea declaratiilor de inventar 17.Semnarea ultimelor documente de intrare/iesire

scrise -Disparitia unor documente cu regim special - Inventarierea S necorespunzatoar e din cauza necunoasterii responsabilitatilor - Neinventariere S tuturor bunurilor - Neformalizarea T inventarierii -Necuprinderea n liste a tuturor bunurilor inventariate - Neluarea masurilor de inventariere - Inexistenta procedurilor scrise - Prezentarea ulterioara de bunuri sau documente - Necunosterea declararii i inregistrarii tuturor documentelor la timp i cronologic - Erori n stabilirea raspunderii pentru minusuri n gestiune - Neinregistarea tuturor intrarilor de bunuri - Efectuarea incorecta a eventualelor compensari cantitative sau calitative - Erori n stabilirea stocului S S S S S

Comisia nu centralizeaza i stabileste stocurile daca listele nu sunt semnate n totalitate

Scazut

Scazut Ridicat Scazut Scazut Scazut Scazut Scazut NU

III.Valorificarea rezultatelor inventarierii

26.Stabilirea i definitivarea plusurilor/ minusurilor 23.Definitivarea stocului scriptic 24.Stabilirea rezultatelor inventarierii 22.Definitivarea stocului faptic

Scazut

S S

Scazut Scazut

Scazut

136

IV.Completarea Registrului inventar

29.Concordanta intre inventar i datele mentionate n registru 28.Conducerea registrului inventar

faptic - Completarea necorespunzatoar e a registruluiinventar -Necompletarea registruluiinventar

Scazut

Scazut

ENTITATEA SC ALFA SA Serviciul Audit Intern

PROGRAMUL DE AUDIT INTERN Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului Perioada auditat: 01.01.2011-31.12.2011 ntocmit: Alexandru Pop 05.03.2012 Avizat: 06.03.2012
DURAT A (H)

Data: Data:

OBIECTIVELE AUDITULUI

ACTIVITILE PROGRAMATE

PERSOANE LE IMPLICATE

LOCUL DESFU RRII

Tema general: Inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor 1. Pregtirea 1. Tiprirea i procesarea misiunii de audit

164
52 2 2 2 Auditor intern 8 8 8 6 Auditor intern Auditor intern Auditor intern Auditor intern Serviciul de audit intern S.A.I. auditat S.A.I S.A.I. S.A.I. Auditor intern Auditor intern S.A.I.

Ordinului de serviciu 2. Tiparirea i procesarea Declaraiei de independena 3. Pregtirea i transmiterea Notificrii privind declanarea misiunii de audit intern ctre prile interesate 4. Colectarea i prelucrarea informaiilor 5. ntocmirea Listei centralizatoare a obiectelor auditabile 6. Elaborarea Tabelului puncte tari i puncte slabe 7. ntocmirea Programului de audit intern

137

OBIECTIVELE AUDITULUI

ACTIVITILE PROGRAMATE 8.Intocmirea Notei i a Programului interveniei la faa locului 9. Obinerea aprobrii Notei i a anexelor acesteia: Colectarea i prelucrarea datelor, Tabelul - Puncte tari i puncte slabe i Programul interveniei la faa locului. 10. Planificarea i organizarea edinei de deschidere 11. Redactarea Minutei edinei de deschidere. Obinerea numelui persoanelor de contact i stabilirea unui loc pentru desfurarea activitii de audit.

DURAT A (H) 6 4

PERSOANE LE IMPLICATE Auditor intern Auditor intern

LOCUL DESFU RRII S.A.I. S.A.I.

4 2

Auditor intern

S.A.I. auditat AUDITAT

2. Intervenia la faa locului 1.1 Efectuarea testrilor Obiectivul I.


Inregistrarea i evidenta tuturor bunurilor

112
8 4 4 6 4 Auditor intern AUDITAT

Obiectivul II.
Inventarierea patrimoniului

Obiectivul III.
Valorificarea inventarierii

1.2.Discutarea constatarilor cu seful de serviciu 1.3 Elaborare FIAP - urilor 1.4 Colectarea dovezilor 1.5 Revizuirea documentelor de lucru din punct de vedere al coninutului i al formei i ntocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru 2.1 Efectuarea testrilor 2.2 Discutarea constatrilor cu directorul entitii i seful de serviciu 2.3 Elaborarea FIAP - urilor 2.4 Colectarea dovezilor 2.5 Revizuirea documentelor de lucru din punct de vedere al coninutului i al formei i ntocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru 3.1 Efectuarea testrilor 3.2 Discutarea constatrilor cu directorul entitii i seful serviciului 3.3 Elaborarea FIAP - urilor 3.4 Colectarea dovezilor

4 2 Auditor intern Sef serviciu 8 6 4 AUDITAT

4 2 Auditor intern Sef serviciu 8 6 AUDITAT

138

OBIECTIVELE AUDITULUI

DURAT A (H) 3.5 Revizuirea documentelor de 4 lucru din punct de vedere al coninutului i al formei i ntocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru ACTIVITILE PROGRAMATE 38

PERSOANE LE IMPLICATE

LOCUL DESFU RRII

Obiectivul IV.
Completarea Registrului-inventar

4.1 Efectuarea testrilor 4.2 Discutarea constatrilor cu directorul entitii i seful serviciului 4.3 Elaborarea FIAP - urilor 4.4 Colectarea dovezilor 4.5 Revizuirea documentelor de lucru din punct de vedere al coninutului i al formei i ntocmirea Notei centralizatoare a documentelor de lucru 12.Planificarea i organizarea sedintei de inchidere 13.Discutarea costatarilor su salariatii serviciului contabilitate 14.Concluzii

8 2 8 6 4 Auditor intern Sef serviciu AUDITAT

2 50 24 4 2 2

Auditor intern Sef serviciu contabilitate Administrativ Auditor intern Sef serviciu contabilitate Administrativ Auditor intern Sef serviciu Auditor intern Auditor intern Auditor intern Auditor intern Sef serviciu contabilitate Administrativ Auditor intern Sef serviciu contabilitate

AUDITAT

AUDITAT S.A.I.

III.Raportul de audit intern 15.Redactarea proiectului raportului de audit intern 16.Revizuirea raportului 17.Obtinerea proiectului raportului de audit intern aprobat de conducere 18.Transmiterea proiectului raportului de audit intern la auditat i solicitarea de raspuns n 15 zile 19.Planificarea i organizarea reuniunii de conciliere,daca este cazul

SAI SAI SAI SAI

SAI

139

OBIECTIVELE AUDITULUI

ACTIVITILE PROGRAMATE

DURAT A (H) 4

20.Includerea n raportul de audit intern a aspectelor retinute din punct de vedere al auditatului 21.Finalizarea raportului de audit intern 22.Obtinerea raportului de audit intern aprobat de conducerea instituiei 23.Transmiterea recomandarilor aprobate catre auditat IV.Urmarirea recomandarilor Initierea procesului de urmarire

PERSOANE LE IMPLICATE Auditor intern Sef serviciu contabilitate Administrativ Auditor intern Auditor intern

LOCUL DESFU RRII

SAI SAI

4 4 Auditor intern 4 Auditor intern

ENTITATEA SC ALFA SA 140

Serviciul Audit Intern PROGRAMUL INTERVENTIEI LA FATA LOCULUI Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor Perioada auditata : 01.01.2011 31.12.2011 Intocmit: Alexandru Pop Data: 03.03.2012 Data: 04.03.2012 Obiectivul. Inregistrarea i evidenta tuturor bunurilor Nr. Locul Durata Crt. Obiecte auditabile Tipul verificarii testarii testarii (h) TOTAL 84 1 Existenta Analiza procedurilor Auditat 10 procedurilor scrise pentru obiectivul 1 2 Intocmirea Auditat 8 receptiilor 3 Separarea sarcinilor Analiza procedurilor de lucru; Auditat 12 privind observarea fizica a completarii receptionarea, documentelor; interviul gestionarea, inregistrarea n contabilitate 4 Inregistrarea n Verificarea fiselor de gestiune; Auditat 8 fisele de gestiune a compararea inregistrarilor cu bunurilor primite evidenta contabila 5 Intocmirea bonurilor Examinarea modului de Auditat 10 de consum completarea a bonului de consum; urmarirea intocmirii acestuia n toate cazurile 6 Aprobarea i Compararea semnaturilor de pe Auditat 8 formalizarea bonuri cu cele autorizate; bonurilor de consum urmarirea exercitariui CFP 7 Eliberarea n Compararea cu referatul de Auditat 10 consum a bunurilor necesitate; urmarirea evolutiei stocului cu documentele de consum 8 Inregistrarea Compararea aprovizionarilor Auditat 10 documentelor cu cu inregistrarile contabile; regim special urmarirea modului de inregistrare a valorii acestora 9 Conducerea fiselor Verificarea inregistrarilor din Auditat 8 de gestiune fisele de gestiune i a semnaturilor autorizate Nr. Obiectivul 2. Inventarierea patrimoniului Locul Durata 141

Auditorii

Crt. 10 11 12

Obiecte auditabile TOTAL Existenta procedurilor scrise pentru obiectivul 2 Stabilirea comisiei de inventariere Stabilirea responsabilitatilor n efectuarea inventarierii Luarea declaratiilor de inventar Semnarea ultimelor documente de intrare sau iesire

Tipul verificarii Analiza procedurilor,interviul Examinarea deciziei, verificarea incompatibilitatilor Analiza rasposabilitatilor stabilite membrilor comisiei Verificarea existentei declaratiilor de inventar Verificarea declararii i inregistrarii tuturor documentelor la timp i cronologic Sondaje faptice pe teren

testarii Auditat Auditat Auditat

testarii (h) 50 10 5 5

Auditorii

13 14

Auditat Auditat

5 5

15

Inventarierea Auditat 10 bunurilor 16 Intocmirea i Vizualizarea listelor de Auditat 10 completarea listelor inventar; compararea de inventar semnaturilor Obiectivul 3. Valorificarea rezultatelor inventarierii Nr. Locul Durata Crt. Obiecte auditabile Tipul verificarii testarii testarii (h) TOTAL 50 17 Definitivarea Examinarea stabilirii preturilor Auditat 14 stocului faptic i valorilor din liste 18 Difinitivarea Verificarea modului de Auditat 12 stocului scriptic stabilire a stocului scriptic 19 Stabilirea Verificarea modului de Auditat 12 rezultatelor stabilire a plusurilor sau inventarierii minusurilor 20 Stabilirea i Compararea stocurilor, Auditat 12 definitivarea verificarea inregistrarii plusurilor sau documentelor minusurilor Obiectivul 4. Completarea registrului-inventar Nr. Locul Durata Crt. Obiecte auditabile Tipul verificarii testarii testarii (h) TOTAL 16 21 Concordanta dintre Compararea datelor Auditat 8 inventar i datele n registrul-inventar 22 Conducerea Observarea i exeminarea Auditat 8 registrului-inventar registrului-inventar ENTITATEA SC ALFA SA Serviciul Audit Intern

Auditorii

Auditorii

142

MINUTA EDINEI DE DESCHIDERE Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor Perioada auditat: 01.01.2011-31.12.2011 ntocmit: Alexandru Pop Avizat: A. Lista participanilor: Numele 1 Alexandru Pop 2 Ionescu Dan 3 Popescu Maria 4 Craciun Maria Funcia Auditor intern Director general Director economic ef birou Biroul financiar contabilitate Direcia/ Serviciul Serviciu audit intern Nr. telefon 0213453340 0213453249 0213453249 0213451140 Email Semntura

B. Stenograma edinei n cadrul edinei de deschidere s-a procedat la: - Prezentarea echipei de auditori care urmeaz s efectueze misiunea de audit intern; - Prezentarea i discutarea obiectivelor generale ale auditului intern, semnificaia acestora. n acelai timp, a fost cerut prerea auditailor cu privire la aceste obiective, unde s-au fcut remarci c acestea n general reprezint zone cu risc, dar s-au fcut i unele comentarii cu privire la complexitatea activitii de Contabilitate Intern i neatractivitatea nivelului salariului pentru atragerea unor specialiti; - Prezentarea Programului interveniei la faa locului, respectiv modul de abordare pe teren a obiectivelor auditabile care vor fi testate, dup analiza de risc efectuat. - Stabilirea persoanelor pe care auditorii interni le pot contacta n vederea colectrii informaiilor, efecturii de teste i asupra modului de obinere a interviurilor. De asemenea, a fost stabilit programul ntlnirilor i timpul necesar pentru realizarea acestor proceduri; - Stabilirea condiiilor minime pe care auditatul trebuie s le asigure n vederea realizrii misiunii de audit (spaiu de lucru, calculatoare, posibilitate de editare etc.) - Convenirea asupra unor aspecte procedurale, respectiv eventualitatea unor edine intermediare n cursul derulrii misiunii de audit, informarea sistematic asupra constatrilor efectuate .a. - Stabilirea edinei de nchidere, inclusiv a participanilor la aceasta; - Stabilirea modalitii de redactare a Raportului de audit intern (cnd, cum i cui va fi distribuit). - Explicarea modului cum vor fi discutate i analizate recomandrile formulate, ca urmare a eventualelor disfuncionaliti constatate, inclusiv Planul de aciune realizat de entitatea auditat i Calendarul implementrii acestora, cu termene i persoane responsabile. Auditor intern, Auditai,

ENTITATEA SC ALFA SA Serviciul Audit Intern 143

LISTA DE VERIFICARE Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor Perioada auditat: 01.01.2011-31.12.2011 ntocmit: Alexandru Pop Data: 13.03.2012
ACTIVITATEA DE AUDIT Obiectiv.1 Inregistrarea i evidenta tuturor bunurilor Verificati existenta procedurilor scrise Verificati separarea sarcinilor prin proceduri Verificati numirea comisiei de receptii Verificati efectuarea receptiilor Verificati daca receptia este cantitativa i valorica Verificati transimiterea notelor de receptie la contabilitate Verificati inregistrarea contabila a notelor de receptie Verificati utilizarea corecta a conturilor Verificati daca sunt stabilite responsabilitatile pentru fiecare operatie Verificati inregistrarea n fisele de gestiune a bunurilor Verificati daca exista un necesar pentru fiecare compartiment Verificati daca exista bonuri de consum pentru bunurile eliberate Verificati daca consumurile se incadreaza n necesarul aprobat Verificati daca bonurile de consum sunt semnate i datate Verificati exercitarea CFP Verificati operarea n gestiune a consumurilor Verificati operarea n contabilitate a consumurilor Obiectiv 2. Inventariereapatrimoniului Verificati existenta procedurilor scrise Verificati stabilirea responsabilitatilor Verificati numirea comisiei de inventariere Verificati compatibilitatile i pregatirea comisiei de inventariere Verificati existenta declaratiilor de inventariere Verificati semnarea ultimelor documente de intrare sau iesire Verificati daca s-a inventariat numerarul din casierie Verificati daca toate bunurile au fost inventariate Verificati daca sunt intocmite liste de inventariere Verificati daca stocurile scriptice i faptice sunt mentionate corect Verificati daca bunurile aflate n custodie sunt inventariate separat Verificati daca preturile i valorile sunt mentionate corect Verificati daca listele de inventariere sunt semnate i datate Verificati daca inventarierea s-a facut pe locuri de depozitare Verificati daca exista declaratie de sfirsit de inventar DA NU Auditorii

Obiectiv 3. Valorificarea rezultatelor inventarierii Verificati daca stocul faptic este trecut corect Verificati daca stocul scriptic este peluat corect 144

Verificati daca diferentele n plus sau minus sunt stabilite corect Verificati daca compensarile cantitativ sau valoric sunt stabilite corect Verificati intocmirea procesului-verbal de inventariere Verificati daca procesul-verbal de inventariere este intocmit corect Verificati daca plusurile sau minusurile sunt valorificate corect Verificati daca sunt stabilite persoane raspunzatoare pentru lipsuri Verificati daca rezultatele inventarierii sunt inregistrate contabil Obiectiv 4. Completarea registrului-inventar Verificati daca exista registru-inventar Verificati daca este numerotat i snuruit Verificati daca este completat la zi Verificati daca operatiunile sunt corecte i n totalitate

ENTITATEA SC ALFA SA Serviciul Audit Intern 145

FISA DE IDENTIFICARE SI ANALIZA A PROBLEMEI NR.1 Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului Intocmit: Alexandru Pop Data: 15.03.2012

CRITERIU: Bonurile de consum sunt formulare tipizate care trebuie completate cu datele de identificare a serviciului (compartimentului) caruia i se repartizeaza materialele consumabile n functie de necesarul de materiale intocmit i aprobat. CONSTATARE: Bonurile de consum intocmite nu sunt completate cu denumirea serviciului (compartimentului) caruia i se distribuie materialele, ci numai cu numele i prenumele persoanei care le ridica. CAUZA S-a considerat ca fiind suficienta mentionarea persoanei care ridica materialele. CONSECINTE Nu exista o evidenta pe servicii a materialelor consumabile ridicate, pentru a se putea compara cu necesarul solicitat sau pentru ca livrarea materialelor sa se faca n limita solicitarilor. RECOMANDARE Sa-i urmareasca consumurile pe fiecare serviciu n parte, n limita necesarului aprobat.

Intocmit,

Supervizat,

Pentru conformitate,

ENTITATEA SC ALFA SA Serviciul Audit Intern

146

FISA DE IDENTIFICARE SI ANALIZA A PROBLEMEI NR.2 Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului Intocmit: Alexandru Pop Data: 15.03.2012

CRITERIU Bonurile de consum, conform formularului tipizat (cod 14-3-4/0A) se aproba de seful compatimentului care gestioneaza stocurile de materiale i combustibili. CONSTATARE Bonurile de consum nu au fost avizate i semnate de eful compartimentului CAUZA Avnd n vedere numarul mare de bonuri intocmite lunar (n medie 110/luna) s-a considerat ca este suficienta semnarea bonurilor de consum doar de gestionarul stocurilor de materiale. CONSECINTE Unele aprovizionari n cadrul compartimentului s-au facut fara stiinta coordonatorului compartimentului n cazul n care acestea sunt intocmite i semnate doar de gestionar, este posibil sa se intocmeasca bonuri pentru un anumit compartiment, iar bunurile sa ajunga n alta parte. RECOMANDARE Se va proceda la intocmirea,vizarea i semnarea bonurilor de consum pentru distribuirea materialelor catre seful compartimentului n cauza. Intocmit, Supervizat, Pentru conformitate,

ENTITATEA SC ALFA SA Serviciul Audit Intern

147

FISA DE IDENTIFICARE SI ANALIZA A PROBLEMEI NR.3 Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului Intocmit: Alexandru Pop Data: 16.03.2012

CRITERIU Numerotarea imobilizarilor n cadrul registrului se face pe grupe de mijloace fixe, n ordinea succesiva a numerelor. CONSTATARE n cadrul registrului numerelor de inventar nu exista numerotarea imobilizarilor pe grupe de mijloace fixe. CAUZA S-a considerat ca nu este necesara numerotarea imobilizarilor pe grupe de mijloace fixe. CONSECINTE Nu exista o evidenta a imobilizarilor pe grupe de mijloace fixe. RECOMANDARE Persoana desemnata de la serviciul financiar-contabilitate cu ntocmirea Registrului numerelor de inventar sa numeroteze imobilizarile pe grupe de mijloace fixe.

Intocmit,

Supervizat,

Pentru conformitate,

ENTITATEA SC ALFA SA Serviciul Audit Intern FISA DE IDENTIFICARE SI ANALIZA A PROBLEMEI NR.4 148

Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului Intocmit: Alexandru Pop Data 17.03.2012

CRITERIU Fisele mijloacelor fixe sunt formulare tip (cod 14-2-2) n care se trec, nr.de inventar, numar document provenienta, valoarea de inventar, amortizarea lunara, denumirea mijlocului fix i caracteristici tehnice, grupa din care face parte, codul de clasificare, data darii n folosinta, data amortizarii complete, durata normala de functionare, cota de amortizare. CONSTATARE n unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecuta amortizarea lunara. n unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecut numarul de inventar n unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecuta grupa din care face parte. CAUZA Datorita numarului mare de fise ale mijloacelor fixe nu s-a dat atentie tuturor fiselor i s-au omis anumite date. CONSECINTE n cazul n care acele mijloace fixe cu fisele incomplete vor avea o miscare, de exemplu transferul intre doua sectii, transportul de la o subunitate la alta, nu vom putea intocmi Bonul de miscare a mijlocului fix. RECOMANDARE Persoana desemnata de la serviciul financiar-contabilitate cu intocmirea fiselor mijloacelor fixe sa completeze fisele cu datele lipsa. Intocmit, Supervizat, Pentru conformitate,

ENTITATEA SC ALFA SA Serviciul Audit Intern FISA DE IDENTIFICARE SI ANALIZA A PROBLEMEI NR.5 149

Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului Intocmit: Alexandru Pop Data: 18.03.2012

CRITERIU Bonurile de miscare a mijloacelor fixe sunt formulare tip (cod 14-2-3A) n care se trec: nr. Document, data eliberarii,denumirea mijlocului fix i caracteristici tehnice, numarul de inventar, cantitatea, valoarea de inventar. CONSTATARE n unele cazuri bonul de miscare a mijloacelor fixe nu are numere, n alte cazuri nu au data trecuta. n unele cazuri nu este trecut numarul de inventar. CAUZA Necompletarea bonului de miscare de catre persoana desemnata din cadrul serviciului administrativ s-a datorat faptului ca, a considerat suficiente datele trecute. CONSECINTE Fisele mijloacelor fixe care au fost miscate intre sectii sau subunitati,nu vor putea fi completate cu toate datele necesare. RECOMANDARE Persoana desemnata de la compartimentul care dispune miscarea mijloacelor fixe sa completeze bonurile de miscare cu datele lipsa. Intocmit, Supervizat, Pentru conformitate,

ENTITATEA SC ALFA SA Serviciul Audit Intern FISA DE IDENTIFICARE SI ANALIZA A PROBLEMEI NR.6 150

Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului Intocmit: Alexandru Pop Data: 19.03.2012

CRITERIU Procesul verbal de receptie este un formular tip (cod 14-2-5) care trebuie semnate de intocmire de persoanele care raspund de informatiile privind receptia imobilizarilor corporale. CONSTATARE La rubrica Presedinte exista numai numele i prenumele fara semnatura, iar n alte cazuri exista semnatura, dar nu exista numele i prenumele trecut n procesul verbal de receptie. CAUZA Nesemnarea sau netrecerea numelui i prenumelui n procesul verbal de receptie din cadrul serviciului administrativ, s-a datorat factorului ca sa considerat suficienta semnatura, iar n unele cazuri numai numele i prenumele. CONSECINTE n cazul n care n Procesul verbal de Receptie se gasesc nereguli, persoana n cauza nu poate fi trasa la raspundere. RECOMANDARE Persoana desemnata de la serviciul administrativ sa semneze procesul verbal de receptie i sa treaca numele i prenumele. Intocmit, Supervizat, Pentru conformitate,

ENTITATEA SC ALFA SA Serviciul Audit Intern FISA DE IDENTIFICARE SI ANALIZA A PROBLEMEI NR.7 151

Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului Intocmit: Alexandru Pop Data: 20.03.2012 CRITERIU Potrivit O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, listele de inventariere se semneaza pe fiecare fila de catre membrii comisiei de inventariere i gestionar. CONSTATARE n unele cazuri listele de inventariere sunt semnate pe fiecare fila de un singur membru din comisia de inventariere. n unele cazuri listele de inventariere nu sunt semnate pe fiecare fila de gestionar sau persoanele care au n primire bunurile de inventariere. CAUZA S-a considerat ca fiind suficienta una sau doua semnaturi pe fiecare lista de inventariere sau s-a omis prezentarea listei de inventariere persoanei care are n primire bunurile pentru a fi semnata CONSECINTE Nerespectarea deciziei i neasumarea responsabilitatii n cazul n care exista diferente la valorificarea inventarieii. RECOMANDARE Sa se procedeze la semnarea listelor de inventariere pe fiecare fila de catre toti membrii comisiei. Sa se procedeze la semnarea pe fiecare fila a listelor de inventariere de catre gestionar sau persoanele care au n primire bunurile inventariate. Intocmit, Supervizat, Pentru conformitate,

ENTITATEA SC ALFA SA Serviciul Audit Intern FISA DE IDENTIFICARE SI ANALIZA A PROBLEMEI NR.8 152

Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului Intocmit: Alexandru Pop Data 20.03.2012

CRITERIU Potrivit legislatiei n vigoare pentru aprobarea normelor privind organizarea i inventarierea patrimoniului, valorificarea inventarierii se face prin compararea datelor constatate faptic din listele de inventariere, cu cele din evidenta tehnico-operativa i din contabilitate. CONSTATARE n unele cazuri listele de inventariere au fost completate atit la rubrica Stocuri scriptice cit i la rubrica Valoarea contabila iar n unele cazuri listele de inventariere nu au fost completate, la rubrica Stocuri scriptice ci numai la rubrica Valoare contabila. CAUZA S-a urmarit n principal completarea listelor de inventariere cu valoarea contabila. CONSECINTE Posibilitatea aparitiei unor diferente, dintre datele constatate faptic i cele existente scriptic. RECOMANDARE Sa se completeze ambele rubrici prevazute n listele de inventariere, respectiv Stocuri scriptice i Valoarea contabila. Intocmit, Supervizat, Pentru conformitate,

ENTITATEA SC ALFA SA Serviciul Audit Intern

MINUTA EDINEI DE INCHIDERE


153

Misiunea de audit: Inventarierea patrimoniului i valorificarea rezultatelor ntocmit: Alexandru Pop Avizat: A. Lista participanilor: NUMELE Alexandru Pop Iancu Victor Ionescu Dan Popescu Maria Craciun Maria B. Concluzii n cadrul sedintei au fost prezentate obiectivele auditate i constatarile pentru fiecare obiect auditat, a fost discutata fiecare deficienta n parte,au fost analizate cauzele care au contribuit la realizarea disfunctionalitatilor, au fost prezentate recomandarile care urmeaza a fi implementate pentru eliminarea deficientelor constatate. Nu au fost formulate obiectii asupra constatarilor efectuate, deficientele constatate au fost insusite n totalitate i s-au angajat sa le elimine n totalitate. FUNCTIA Auditor intern Director general Director economic Sef birou DIRECTIA SERVICIU S.A.I. Conducere entitate Conducere entitate Birou financiarcontabilitate

Nr.Telefon 021/3453340 021/3453249 021/3453249 021/3451140

Semnatura

ENTITATEA S.C. ALFA SA SERVICIUL AUDIT INTERN

154

RAPORT DE AUDIT INTERN

MISIUNEA DE AUDIT INTERN INVENTARIEREA PATRIMONIULUI SI VALORIFICAREA REZULTATELOR

BUCURESTI 2012

ENTITATEA SC ALFA SA SERVICIUL DE AUDIT INTERN

155

RAPORT DE AUDIT INTERN

1.DATE DE IDENTIFICARE A MISIUNII DE AUDIT Echipa de auditare a fost formata din : Alexandru Pop auditor. Misiunea s-a efectuat n baza Ordinului de serviciu nr.58 din 03.07.2012. Cadrul legal al actiunii de auditare la reprezentat: Planul de audit intern pe anul 2012, aprobat de conducerea entitii. Durata misiunii de audit: 01.03.2012 31.03.2012. Perioada supusa auditarii: 01.01.2011-31.12.2011 Scopul actiunii de auditare consta n: a da asigurari ca bunurile patrimoniale sunt inregistrate corect i sunt cuprinse n listele de inventariere; a da asigurari ca exista controale instituite pentru fiecare activitate i ca acestea exista; asigurarea corectitudinii gestionarii imobilizarilor corporale i necorporale; asigurarea existentei controalelor pentru fiecare operatiune i stabilirea faptului ca, ele sunt sau nu functionale. Obiectivele actiunii de auditare au privit: inregistrarea i evidenta tuturor bunurilor; daca s-a intocmit registrul numerelor de inventar; daca exista fisele mijloacelor fixe; intocmirea Bonului de miscare a mijloacelor fixe intocmirea Procesului-verbal de receptie; intocmirea Procesului-verbal de scoatere din functiune a mijlaocelor fixe; inventarierea patrimoniului; valorificarea inventarierii; completarea registrului inventar. Tipul de auditare s-a efectuat un audit de conformitate. Metode i tehnici utilizate au fost urtilizate urmatoarele tehnici i metode: a) verificarea n vederea asigurarii validarii confirmarii i acuratetei inregistrarilor n contabilitate. Ca tehnici de verificare au fost utilizate: comparatia privind bunurile aprovizionate i cele inregistrate examinarea pentru detectarea erorilor de inregistrare 156

urmarirea pentru a se vedea daca toate operatiunile au fost efectuate. b) Interviul pentru lamurirea unor aspecte legate de organizarea i desfasurarea activitatilor; c) Esantionare pentru verificarea faptica; d) Observarea fizica n vederea formarii unei pareri propri privind modul de intocmire i emitere a documentelor. Documente i materiale examinate n cadrul serviciului contabilitate verificarea la fata locului a vizat urmatoarele materiale i documente intocmite pentru perioada 01.01.201131.03.2011: documentele de achizitii de bunuri; registrul numerelor de inventar; fisa mijlocului fix; notele contabile; jurnale de contabilitate; registrul inventar balanta de verificare; listele de inventariere. Documente i materiale examinate n cadrul serviciului administrativ. bonul de miscare a imobilizarilor corporale i necorporale i materialelor procesul-verbal de receptie procesul verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe. Materiale intocmite pe timpul auditarii: foi de lucru privind descrierea activitatilor auditate; F.I.A.P. fisa de identificare i analiza a problemelor; tabelul puncte slabe i puncte tari; fisa de analiza a riscurilor; chestionare lista de verificare; rapoarte preliminare i finale de audit; minutele sedintelor de deschidere, inchidere i conciliere. Organizarea serviciului contabilitate serviciul a functionat n perioada supusa auditarii cu un numar de 3 salariati, din care un post de conducere sef de serviciu. Organizarea i functionarea serviciului a fost conforma organigramei i regulamentului de organizare i functionare Organizarea serviciului administrativ serviciul a functionat n perioada supusa auditarii cu un numar de 6 salariati, din care un post conducere sef serviciu. 157

Organizarea i functionarea serviciului a fost conforma organigramei i regulamentului de organizare i functionare. Activitati desfasurate n cadrul serviciului contabilitate: organizarea i conducerea evidentei contabile; intocmirea raportarilor lunare,trimestriale,semestriale i anuale; incasare i evidenta veniturilor; calculul i plata salariilor balanta de verificare; jurnale de contabilitate (registrul jurnal,registrul inventar,cartea mare) registrul numerelor de inventar; fisa mijlucolui fix; note contabile alte activitati financiare i contabile. Activitati desfasurate n cadrul serviciului administrativ. stabilirea necesarului de achizitie; fectuarea achizitiilor; incheiarea contractelor de achizitie; documentele de achizitie; bonul de miscare a mijloacelor fixe; procesul-verbal de receptie i scoatere din functiune.

2.CONSTATARI 2.1. Inregistrarea i evidenta tuturor bunurilor 2.1.1. Asigurarea ca bunurile patrimoniale sunt inregistrate corect i sunt cuprinse n listele de inventariere.

158

Inregistrarea i evidenta tuturor bunurilor livrate de diversi furnizori, a fost efectuata n baza facturilor fiscale emise, au fost intocmite note de receptie i constatare de diferente, unurile au fost receptionate att din punct de vedere, cantitativ, ct i din punct de vedere calitativ. Evidenta cantitativa a bunurilor patrimoniale, materialelor consumabile, combustibilului i documentului cu regim special, a fost realizata respectndu-se normele metodologice ale legii nr.82/1991,republicat. Notele de receptie i constatare de diferente au fost intocmite n 2 exemplare, la locul de depozitare sau n unitatea cu amanuntul pe masura efectuarii receptiei. Acestea au fost numerotate i datate n ordine cronologic coninnd semnturile membrilor comisiei de receptie i a gestionarului, care a preluat bunurile n gestiune. Notele de recepie au fost ntocmite de persoana desemnat din cadrul serviciului administrativ, fiind completat rubricaia referitoare la cantitatea livrat sau primit, punctul de aprovizionare i valoarea total. Dup ntocmirea notelor de receptie, originalul acestora impreuna cu facturile se transmit serviciului de contabilitate n vederea inregistrarii n evidenta. Persoana desemnata din cadrul serviciului contabilitate a procedat la intocmirea notelor contabile, unde a mentionat simbolul conturilor corespondente aferente aprovizionarilor de materiale i valoarea materialelor primite i la prezentarea lor contabilului sef n vederea verificarii i avizarii, dupa care au fost prelucrate i inregistrate n registrul jurnal. Evidenta cantitativa a materialelor consumabile a fost realizata pe baza fiselor de magazie, unde au fost evidentiate operatiunile de intrare i iesire a acestora i stocul faptic existent. Intrarile de materiale s-au inregistrat pe baza cantitatilor evidentiate n notele de receptie, iar iesirile de materiale sunt inregistrate pe baza avizelor de insotire a marfii sau pe baza bonurilor de consum. 2.1.2. Intocmirea bonurilor de consum i eliberarea n consum a bunurilor. Bonurile de consum au fost intocmite n 2 exemplare pe masura eliberarii materialelor din magazie pentru consum, bonurile de consum sunt formulare tipizate format A4, cod 14-34/A-1/2. Bonurile de consum au fost intocmite i semnate de gestionar pentru descarcarea din gestiune a materialelor i au fost semnate de primire de persoana desemnata sa preia materialele. Persoanele desemnate sa ridice de la magazie materialele consumabile semneaza bonurile de consum sau avizele de insotire a marfii, n calitate de primitor, fapt care confirma ca

159

au fost eliberate din gestiune, att cantitile, cit i tipurile de materiale, specificate i aprobate n necesar. Evidenta operativa a stocurilor a fost condusa pe fise de gestiune pentru materialele consumabile. Fisele de gestiune au fost actualizate zilnic bonurile de consum sau avizele de insotire a marfii fiind inregistrate n ordine cronologica, cu mentionarea cantitatii distribuite, a datei de livrare, iar stocul existent a fost evidentiat dupa fiecare operatiune. 2.1.3. Operarea n contabilitate a consumurilor. Operarea n evidenta contabila a consumurilor de materiale, combustibili, a fost realizata pe baza notelor contabile, intocmite la nivelul serviciului contabilitate a unitatii . Notele contabile au fost intocmite n baza bonurilor de consum i a avizelor de insotire a marfii, prin care este specificata valoarea contabila a bunurilor distribuite n consum.

Problema nr.1 CRITERIU: Bonurile de consum sunt formulare tipizate care trebuie completate cu datele de identificare a serviciului (compartimentului) caruia i se repartizeaza materialele consumabile n functie de necesarul de materiale intocmit i aprobat. CONSTATARE: Bonurile de consum intocmite nu sunt completate cu denumirea serviciului (compartimentului) caruia i se distribuie materialele, ci numai cu numele i prenumele persoanei care le ridica. CAUZA S-a considerat ca fiind suficienta mentionarea persoanei care ridica materialele. CONSECINTE Nu exista o evidenta pe servicii a materialelor consumabile ridicate, pentru a se putea compara cu necesarul solicitat sau pentru ca livrarea materialelor sa se faca n limita solicitarilor.

RECOMANDARE Sa-i urmareasca consumurile pe fiecare serviciu n parte, n limita necesarului aprobat. Problema nr.2 CRITERIU

160

Bonurile de consum, conform formularului tipizat (cod 14-3-4/0A) se aproba de seful compatimentului care gestioneaza stocurile de materiale i combustibili. CONSTATARE Bonurile de consum nu au fost avizate i semnate de sef compartimentului CAUZA Avnd n vedere numarul mare de bonuri intocmite lunar (n medie 110/luna) s-a considerat ca este suficienta semnarea bonurilor de consum doar de gestionarul stocurilor de materiale. CONSECINTE Unele aprovizionari n cadrul compartimentului s-au facut fara stiinta coordonatorului compartimentului n cazul n care acestea sunt intocmite i semnate doar de gestionar, este posibil sa se intocmeasca bonuri pentru un anumit compartiment, iar bunurile sa ajunga n alta parte. RECOMANDARE Se va proceda la intocmirea,vizarea i semnarea bonurilor de consum pentru distribuirea materialelor catre seful compartimentului n cauza. 2.2. EVIDENTA IMOBILIZARILOR 2.2.1. Asigurarea ca Registrul numerelor de inventar a fost intocmit corect. Registrul se intocmeste intr-un singur exemplar de catre copartimentul financiarcontabil pentru atribuirea de numere de inventar imobilizarilor corporale intrate n patrimoniu prin achizitionare, construire, confectionare, transfer,donatie. Numerotarea imobilizarilor n cadrul registrului se face pe grupe de mijloace fixe, n ordinea succesiva a numerelor. n acest scop, fiecarei grupe se rezerva o anumita serie de numere, astfel n-ct prima cifra din serie sa reprezinte grupa din care face parte mijlocul fix respectiv. Problema nr.3 CRITERIU Numerotarea imobilizarilor n cadrul registrului se face pe grupe de mijloace fixe, n ordinea succesiva a numerelor

CONSTATARE n cadrul registrului numerelor de inventar nu exista numerotarea imobilizarilor pe grupe de mijloace fixe 161

CAUZA S-a considerat ca nu este necesara numerotarea imobilizarilor pe grupe de mijloace fixe CONSECINTE Nu exista o evidenta a imobilizarilor pe grupe de mijloace fixe RECOMANDARE Persoana desemnata de la serviciul financiar-contabilitate cu intocmirea Registrului numerelor de inventar sa numeroteze imobilizarile pe grupe de mijloace fixe. 2.2.2. Asigurarea ca Fisele mijloacelor fixe au fost intocmite corect i completate pe baza documentelor. Fisa mijlocului fix se intocmeste intr-un exemplar de catre serviciul financiarcontabilitate pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelasi fel i de aceeasi valoare, care au aceleasi cote de amortizare i sunt puse n functiune n aceeasi luna. Se completeaza pe baza documentelor privind miscarea,modernizarea sau reevaluarea mijloacelor fixe, precum: proces-verbal de receptie, de primire n functiune, bon de miscare, proces-verbal de scoatere din functie. Probleme nr.4 CRITERIU Fisele mijloacelor fixe sunt formulare tip (cod 14-2-2) n care se trec, nr.de inventar, numar document provenienta, valoarea de inventar, amortizarea lunara, denumirea mijlocului fix i caracteristici tehnice, grupa din care face parte, codul de clasificare, data darii n folosinta, data amortizarii complete, durata normala de functionare, cota de amortizare. CONSTATARE n unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecuta amortizarea lunara. n unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecut numarul de inventar n unele cazuri fisa mijlocului fix nu are trecuta grupa din care face parte. CAUZA Datorita numarului mare de fise ale mijloacelor fixe nu s-a dat atentie tuturor fiselor i s-au omis anumite date. CONSECINTE n cazul n care acele mijloace fixe cu fisele incomplete vor avea o miscare, de exemplu transferul intre doua secii, transportul de la o subunitate la alta, nu vom putea intocmi Bonul de miscare a mijlocului fix. RECOMANDARE Persoana desemnata de la serviciul financiar-contabilitate cu intocmirea fiselor mijloacelor fixe sa completeze fisele cu datele lipsa. 162

2.2.3. Intocmirea Bonului de miscare a mijloacelor fixe Se intocmeste n 2 exemplare de catre persoana desemnata de compartimentul care dispune miscarea mijloacelor fixe (administrativ, tehnic) Serveste ca: document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe, intre 2 locuri de munca ale unitatii (sectie,serviciu) document de insotire a mijloacelor fixe pe timpul transportului de la sectia predatoare la cea primitoare.

Problema nr.5 CRITERIU Bonurile de miscare a mijloacelor fixe sunt formulare tip (cod 14-2-3A) n care se trec: nr. Document, data eliberarii,denumirea mijlocului fix i caracteristici tehnice, numarul de inventar, cantitatea, valoarea de inventar. CONSTATARE n unele cazuri bonul de miscare a mijloacelor fixe nu are numere, n alte cazuri nu au data trecuta. n unele cazuri nu este trecut numarul de inventar. CAUZA Necompletarea bonului de miscare de catre persoana desemnata din cadrul serviciului administrativ s-a datorat faptului ca, a considerat suficiente datele trecute. CONSECINTE Fisele mijloacelor fixe care au fost miscate intre sectii sau subunitati,nu vor putea fi completate cu toate datele necesare. RECOMANDARE Persoana desemnata de la compartimentul care dispune miscarea mijloacelor fixe sa completeze bonurile de miscare cu datele lipsa. 2.2.4. Intocmirea Procesului verbal de receptie Procesul-verbal de receptie se intocmeste n 3 exemplare i sta la baza inregistrarii n contabilitate a intrarilor de imobilizari corporale. Procesul-verbal de receptie trebuie semnat de catre: Presedinte Membrii specialisti-consultanti 163

Asistenti la receptie Secretar Problema nr.6 CRITERIU Procesul verbal de receptie este un formular tip (cod 14-2-5) care trebuie semnate de intocmire de persoanele care raspund de informatiile privind receptia imobilizarilor corporale. CONSTATARE La rubrica Presedinte exista numai numele i prenumele fara semnatura, iar n alte cazuri exista semnatura, dar nu exista numele i prenumele trecut n procesul verbal de receptie. CAUZA Nesemnarea sau netrecerea numelui i prenumelui n procesul verbal de receptie din cadrul serviciului administrativ, s-a datorat factorului ca sa considerat suficienta semnatura, iar n unele cazuri numai numele i prenumele. CONSECINTE n cazul n care n Procesul verbal de Receptie se gasesc nereguli, persoana n cauza nu poate fi trasa la raspundere. RECOMANDARE Persoana desemnata de la serviciul administrativ sa semneze procesul verbal de receptie i sa treaca numele i prenumele. 2.2.5. Procesul-verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe Procesele-verbale de scoatere din functiune a mijloacelor fixe au fost intocmite n 2 exemplare, separat pentru mijloace fixe,obiecte de inventar n folosinta i bunuri materiale aflate n gestiunea unui singur gestionar, pe baza documentatiei prevazute de normele legale. Au fost folosite modele tipizate ale acestui document (cod 14-2-3aA).

2.3.INVENTARIEREA PATRIMONIULUI 2.3.1. Stabilirea responsabilitatilor n efectuare inventarierii Raspunderea pentru buna organizare a lucrarilor de inventariere, potrivit prevederilor Legii nr.82/1991, republicata, cu modificarile i completarile ulterioare i n conformitate cu reglementarile contabile aplicabile,revine administratorului sau altei persoane care are obligatia gestionarii elementelor de activ i de pasiv i care elaboreaza i transmite comisiilor de inventariere proceduri scrise adaptate la specificul unitatii. 164

2.3.2. Inventarierea bunurilor n baza deciziei nr.75/15.11.2011 emisa de Directorul general al SC ALFA SA, comisiile de inventariere a mijloacelor fixe,a obiectelor de inventar, a stocurilor de marfuri i materiale, au procedat la inventarierea faptica a acestora. Procesul de inventariere a inceput cu luarea declaratiei de inventar de la gestionarul mijloacelor fixe, obiectelor de inventar, a stocurilor de marfuri i materiale. Din declaratiile scrise date de gestionari rezulta ca toate valorile materiale i banesti aflate n gestiune se gasesc n cadrul instituiei, ca ei nu poseda valori materiale banesti apartinind tertilor, nu au cunostinta de existenta unor plusuri sau minusuri n gestiune, nu au eliberat,valori materiale fara documente legale, nu au valori materiale nereceptionate, nu au documente de primire-eliberare care nu au fost operate la zi sau nu au fost predate la contabilitate i nu detin numerar din vnzarea marfurilor aflate n gestiune. Declaratiile de inventar au fost datate i semnate, att de gestionari, ct i de membrii comisiei de inventariere. Dupa inventarierea faptica a stocurilor de materiale i marfuri din magazie, comisiile cu atributiuni n acest domeniu a procedat la verificarea fiselor de magazie i la bararea i semnarea acestora la ultima operatiune. De asemenea a fost mentionata pe fisele de magazie data la care s-au inventariat valorile materiale. 2.3.3. Intocmirea i completarea listelor de inventar Listele de inventar au fost intocmite pentru fiecare gestiune, iar n cadrul gestiunilor sau intocmit liste de inventariere pe fiecare loc de depozitare sau de folosinta a bunurilor pe categorii de bunuri, respectiv mijloace fixe,obiecte de inventar, materiale, marfuri. n urma observarii fizice a fiecarui bun s-a procedat la inscrierea acestora n liste de inventariere, semnate de membri comisiei care a eliberat inventarierea i de catre gestionar. Inscrierea acestora fara spatii libere i fara stersaturi n formularul Lista de inventariere (Cod 14-3-12). Acest formular serveste ca documente pentru stabilirea lipsurilor i a plusurilor de bunuri i valori, constatate cu ocazia inventarierii Problema nr.7 CRITERIU Potrivit OMFP nr.2861/2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, listele de inventariere se semneaza pe fiecare fila de catre membrii comisiei de inventariere i gestionar. CONSTATARE 165

n unele cazuri listele de inventariere sunt semnate pe fiecare fila de un singur membru din comisia de inventariere. n unele cazuri listele de inventariere nu sunt semnate pe fiecare fila de gestionar sau persoanele care au n primire bunurile de inventariere. CAUZA S-a considerat ca fiind suficienta una sau doua semnaturi pe fiecare lista de inventariere sau s-a omis prezentarea listei de inventariere persoanei care are n primire bunurile pentru a fi semnata CONSECINTE Nerespectarea deciziei i neasumarea responsabilitatii n cazul n care exista diferente la valorificarea inventarieii. RECOMANDARE Sa se procedeze la semnarea listelor de inventariere pe fiecare fila de catre toti membrii comisiei. Sa se procedeze la semnarea pe fiecare fila a listelor de inventariere de catre gestionar sau persoanele care au n primire bunurile inventariate. Problema nr.8 CRITERIU Potrivit legislatiei n vigoare pentru aprobarea normelor privind organizarea i inventarierea patrimoniului, valorificarea inventarierii se face prin compararea datelor constatate faptic din listele de inventariere, cu cele din evidenta tehnico-operativa i din contabilitate. CONSTATARE n unele cazuri listele de inventariere au fost completate atit la rubrica Stocuri scriptice cit i la rubrica Valoarea contabila iar n unele cazuri listele de inventariere nu au fost completate, la rubrica Stocuri scriptice ci numai la rubrica Valoare contabila. CAUZA S-a urmarit n principal completarea listelor de inventariere cu valoarea contabila. CONSECINTE Posibilitatea aparitiei unor diferente, dintre datele constatate faptic i cele existente scriptic. RECOMANDARE Sa se completeze ambele rubrici prevazute n listele de inventariere, respectiv Stocuri scriptice i Valoarea contabila. 2.3.4. Stabilirea comisiei de inventariere 166

Potrivit Legii contabilitatii nr.82/1991,republicata i a normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, comisiile de inventariere au fost numite n baza deciziei nr.75/15.11.2011,emisa de Directorul general al societatii. Comisiile de inventariere au fost coordonate de o comisie centrala, numita de asemenea prin decizia nr.75/15.11.2011. Comisia de inventariere raspunde de efectuarea tuturor lucrarilor de inventariere, potrivit prevederilor legale. 2.4. VALORIFICAREA INVENTARIERII 2.4.1. Stabilirea i definitivarea plusurilor i minusurilor Dupa terminarea inventarierii faptice a mijloacelor fixe,obiectelor de inventar, marfurilor i materialelor s-a procedat la stabilirea rezultatelor inventarierii, intocmindu-se centralizatoare pe categorii de bunuri (obiecte de inventar i mijloace fixe) pe etaje, iar n cadrul etajelor pe camere (birouri),unde a fost trecuta valoarea de inventar din fiecare lista de inventariere. Stabilirea stocurilor faptice a fost efectuata prin numarare,cintarire,masurare sau cubare,dupa caz. Bunurile aflate n ambalajele originale intacte au fost desfacute prin sondaj, acest lucru a fost mentionat i n listele de inventar. Dupa stabilirea stocurilor faptice s-a trecut la completarea listelor de inventariere cu stocurile scriptice i valoarea contabila, comparindu-se astfel datele constatate faptic i inscrise n listele de inventariere cu cele din evidenta tehnico-operativa (fisele de magazie) i din contabilitate. 2.4.2. Definitivarea stocului scriptic Inainte de stabilirea rezultatelor inventarierii s-a procedat la analiza tuturor stocurilor inscrise n fisele de magazie i a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceasta ocazie au fost corectate operativ, dupa care s-a procedat la stabilirea rezultatelor inventarierii.

2.4.3. Stabilirea rezultatelor inventarierii Rezultatele inventarierii au fost stabilite prin compararea datelor constatate faptic i inscrise n listele de inventariere cu cele din evidenta tehnico-operativa (fisele de magazie) i din contabilitate. Rezultatele inventarierii au fost inscrise de catre comisia de inventariere intr-un procesverbal care a cuprins data intocmirii numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere, numarul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere, data inceperii i terminarii 167

operatiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la persoanele vinovate, valoarea materialelor propuse la casare, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. 2.4.4. Definitivarea stocului faptic Potrivit Legii 82/1991, republicata i normelor privind inventarierea patrimoniului, dupa aprobarea propunerilor din Procesul-verbal al comisiei de inventariere de catre Directorul general al societatii, rezultatele inventarierii au fost inregistrate n evidenta tehnico-operativa n termen de 3 zile de la data aprobarii Procesului-verbal de inventariere de catre Directorul General. 2.5. REGISTRUL - INVENTAR (cod 14-1-2) Elementele patrimoniale inscrise n registrul-inventar au avut la baza listele de inventariere centralizatoare i procesele verbale de inventariere care justifica continutul fiecarui post din bilantul contabil. Registrul inventar,cod 14-1-2 a fost infiintat i condus la nivelul serviciului contabilitate, fiind incercuit,avind numerotate paginile n ordine cronologica i fiind inregistrat la registratura unitatii. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu n care se inscriu rezultatele inventarierii elementelor de activ i de pasiv, grupate dupa natura lor, conform posturilor din bilant. INCHEIERE Prezentul Raport de audit intern a fost intocmit n baza listei centralizatoare a obiectelor auditabile, a programului de audit i a celui de interventie la fata locului, a constatarilor efectuate n faza de colectare i prelucrare a informatiilor i n timpul muncii pe teren. Toate constatarile efectuate au la baza documente de lucru intocmite, pe care se bazeaza sustinerile. AUDITOR Alexandru Pop SUPERVIZAT

ENTITATEA: SC ALFA SA SERVICIUL DE AUDIT INTERN

FISA DE URMARIREA A RECOMANDARILOR Serviciul contabilitate Serviciul administrativ Rec. ImplePartial Raport de audit Nr.10/2012 Neimple- Data 168

Nr. 1

Recomandarea

mentat

implementat

mentat

Sa se urmareasca consumurile pe Permanent fiecare serviciu n parte, iar eliberarea de materiale sa se faca n limita necesarului aprobat pe servicii Sa se procedeze la intocmirea, avizarea i semnarea bonurilor de consum pentru distribuirea materialelor de catre seful compartimentului n cauza Sa se procedeze la semnarea listelor de inventariere pe fiecare pagina de catre toti membrii comsiei. Sa se procedeze la semnarea pe fiecare pagina a listelor de inventariere de catre gestionar i eventual,persoanele care au n primire bunurile inventariate Sa se procedeze la intocmirea Registrului numerelor de inventar sa se numeroteze imobilizarile pe grupe de mijloace fixe de catre persoana desemnata de la serviciul financiar-contabil Sa se procedeze la completarea fiselor mijloacelor fixe, cu datele lipsa de catre persoana desemnata de la serviciul financiar-contabil Sa se procedeze la completarea bonurilor de miscare a mijloacelor fixe, cu datele lipsa de catre persoanele desemnate Sa se procedeze la semnarea Procesului-verbal de receptie a imobilizarilor corporale i sa se traca numele i prenumele de catre persoana desemnata Sa se procedeze la semnarea listelor de inventariere pe fiecare fila de catre toti membrii comisiei Sa se procedeze la semnarea pe fiecare fila a listelor de inventariere de catre gestionar sau persoanele care au n primire bunurile inventariate Sa se completeze listele de inventariere cu stocurile scriptice i valoarea contabila n vederea

planificata/ data implementarii Permanent

Permanent

Cu ocazia inventarierii patrimoniului

Permanent

Permanent

permanent

Permanent

8 9

Cu ocazia inventarierii patrimoniului Cu ocazia inventarierii patrimoniului Cu ocazia inventarierii patrimoniului 169

10

valorificarii inventarierii

REZUMAT Studiul de caz se refer la societatea comerciala ALFA SA, persoana juridica romana, avand forma juridica de societate pe actiuni. Obiectul de activitate este prestarea servicii, cazare, nchiriere de spatii, activitatea de alimentatie publica. Tipul de auditare-s-a efectuat un audit de conformitate. Scopul actiunii de auditare a constat n: a da asigurari ca bunurile patrimoniale sunt inregistrate corect i sunt cuprinse n listele de inventariere; a da asigurari ca exista controale instituite pentru fiecare activitate i ca acestea exista; 170

asigurarea corectitudinii gestionarii imobilizarilor corporale i necorporale; asigurarea existentei controalelor pentru fiecare operatiune i stabilirea faptului ca, ele sunt sau nu functionale. Obiectivele actiunii de auditare au privit: inregistrarea i evidenta tuturor bunurilor; daca s-a intocmit registrul numerelor de inventar; daca exista fisele mijloacelor fixe; intocmirea Bonului de miscare a mijloacelor fixe intocmirea Procesului-verbal de receptie; intocmirea Procesului-verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe; inventarierea patrimoniului; valorificarea inventarierii; completarea registrului inventar. Constatarile au relevat faptul ca activitatea de inventariere a patrimoniului au fost afectate de anumite disfunctionalitati, motiv pentru care au fost emise anumite recomandari: 1.Sa se urmareasca consumurile pe fiecare serviciu n parte, iar eliberarea de materiale sa se faca n limita necesarului aprobat pe servicii. 2.Sa se procedeze la intocmirea, avizarea i semnarea bonurilor de consum pentru distribuirea materialelor de catre seful compartimentului n cauza. 3. Sa se procedeze la semnarea listelor de inventariere pe fiecare pagina de catre toti membrii comsiei. Sa se procedeze la semnarea pe fiecare pagina a listelor de inventariere de catre gestionar i eventual,persoanele care au n primire bunurile inventariate. 4. Sa se procedeze la intocmirea Registrului numerelor de inventar sa se numeroteze imobilizarile pe grupe de mijloace fixe de catre persoana desemnata de la serviciul financiarcontabil. 5. Sa se procedeze la completarea fiselor mijloacelor fixe, cu datele lipsa de catre persoana desemnata de la serviciul financiar-contabil. 6. Sa se procedeze la completarea bonurilor de miscare a mijloacelor fixe, cu datele lipsa de catre persoanele desemnate. 7. Sa se procedeze la semnarea Procesului-verbal de receptie a imobilizarilor corporale i sa se traca numele i prenumele de catre persoana desemnata. 8. Sa se procedeze la semnarea listelor de inventariere pe fiecare fila de catre toti membrii comisiei.

171

9. Sa se procedeze la semnarea pe fiecare fila a listelor de inventariere de catre gestionar sau persoanele care au n primire bunurile inventariate. 10. Sa se completeze listele de inventariere cu stocurile scriptice i valoarea contabila n vederea valorificarii inventarierii.

4.3. NTREBRILE DE CONTROL


1. Care sunt principalele constatri ale raportului de audit intern prezentate n studiul de caz? 2. Care sunt principalele recomandri ale raportului de audit intern prezentate n studiul de caz? 3. Ce tip de audit a fost abordat n misiune? 4. Care sunt principalele riscuri ale activitii de inventariere a patrimoniului?

TEMA DE CONTROL
ntocmii documentaia aferent unei misiuni de audit intern la o instituie public sau la o societate comercial pe o tem la alegere.

4.4 TEST DE AUTOEVALUARE NR. 4


1. Ordinea de zi a edinei de deschidere nu cuprinde: a. prezentarea auditorilor; b. prezentarea obiectivelor misiunii de audit; c. asigurarea condiiilor materiale necesare derulrii misiunii d. intocmirea Fiselor de identificare i analiza a problemelor(FIAP) e. prezentarea scopului misiunii. 2. Principalele tipuri de audit sunt urmatoarele, cu exceptia: a. audit de sistem; b. audit de baza; 172

c. audit de regularitate; d. auditul performantei; e. numai cele mentionate la literele a., c., i d. 3. Principalele tehnici de audit sunt : a. chestionarul de control intern ; b. chestionarul lista de verificare ; c. fisa de identificare i analiza problemelor ; d. verificarea, observarea fizica, interviul i analiza ; e. pista de audit. 4. Dosarul permanent cuprinde urmatoarele documente, cu exceptia: a. ordinul de serviciu; b. copii xerox ale documentelor justificative; c. proiectul raportului de audit. d. extrase din documente, legi, reglementari. e. notificarea

4.5. BIBLIOGRAFIA SPECIFIC UNITTII DE NVTARE NR. 4

Normele profesionale ale auditului intern aprobate, prin Hotrrea nr. 88/19 aprilie 2007, a Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (http://www.cafr.ro/index.jsp? page=audit_intern)

Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern


OUG nr.75/1999 republicat, privind activitatea de audit financiar

OMFP nr. 38 din 15 ianuarie 2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern OMFP nr. 252 din 3 februarie 2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern)
173

HG nr.983/2004, pentru aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari din Romnia

OMFP nr. 1702/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i exercitarea activitii de consiliere desfurate de ctre auditorii interni din cadrul entitilor publice.
OMFP nr. 1267/2000, care aprob Normele minimale de audit intern Ghidurile practice de audit public intern postate la: http://www.mfinante.ro/audit/index.jsp?selected=0

174