Facultatea de Economie si Administrare a afacerilor Universitatea Dunarea de Jos, Galati 2011

Metode de evitare a dublei impuneri internationale

Indrumator: Lect.dr. Iacob Doina

Studenti : Hincu Oana-Cristina Oprea Mirela

Cuprins : 1. Introducere 2. Necesitatea conventiilor internationale 3. Formele conventiilor internationale 4. Scopul conventiilor fiscale 5. Sfera de aplicare a conventiilor 6. Metode de evitare a dublei impuneri internationale 7. Exemple practice 8. Metode de evitarea a dublei impuneri in conventiile fiscale incheiate de Romania 9. Practica conventionala a Romaniei 10.Concluzii 11.Bibliografie

Introducere
Impunerea fiscala este o forma de constituire a unei parti din veniturile statului, caracterizata prin prelevarea conform legii a unei parti din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice n vederea acoperirii cheltuielilor publice. Persoanele fizice sau juridice n cauza sunt, n principal, cetateni romni sau agenti economici cu domiciliul n Romnia, dar pot fi si cetateni straini sau agenti economici straini care desfasoara activitate n Romnia, n masura n care ei dobndesc venituri sau poseda averi n tara noastra.Toti cei de la care se percep impozite sunt numiti generic contribuabili. Pentru contribuabilii straini exista o reglementare speciala, reprezentnd acordul ntre Romnia si tara de origine a respectivului contribuabil privind evitarea dublei impuneri juridice internationale. Ca rezultat al impunerii fiscale se formeaza veniturile fiscale ale statului, n principal sub forma impozitelor si taxelor.

NECESITATEA CONVENTIILOR INTERNATIONALE Din cauza existentei unor reglementari fiscale nationale numeroase si variate, a unor tehnici fiscale differentiate de la un stat la altul, precum si a intereselor proprii ale statelor, s-a confirmat ca evitarea dublei impuneri prin masuri unilaterale nu poate solutiona problemele complexe ce se ivesc in aceasta materie. In acelasi timp, masurile unilaterale nu au correspondent de reciprocitate in legislatiile tuturor statelor cu care Romania intretine relatii comerciale si de cooperare economica, tehnico-stiintifica, financiara, culturala si de alt ordin, deoarece reglementarile legale difera de la un stat la altul. Exista astfel pericolul ca legislatia romana sa evite dubla impunere internationala, in timp ce legislatia tarilor partenere san u contina masuri legale identice ori asemanatoare sau ca acestea san u fie echivalente. In acelasi timp, statele, in dorinta de a stimula relatiile economice cu anumite state, le acorda facilitate fiscale mai largi. Astfel de facilitate se stabilesc prin intelegeri directe intre statele respective. In aceste conditii a aparut si pentru Romania necesitatea de a trece la incheierea de conventii pentru evitarea dublei impuneri. Tara noastra are incheiate astfel de conventii fiscale cu peste 60 de state, din care peste 60 de conventii au intrat in vigoare. Pe langa acesta categorie de conventii fiscale, care cuprind in mod exclusive reguli, solutii si metode specifice pentru evitarea dublei impuneri pe venit si pe avere, Romania utilizeaza si o alta categorie de conventii internationale, respective introducerea de masuri fiscale in acorduri internationale avand alt obiect principal. Astfel, in acordurile internationale de t 424c27e ransport, economice, comerciale, financiare si de alta natura, sunt incluse, pe langa reglementarile specifice mentionate, si unele masuri de natura fiscala, mai ales scutiri sau reduceri de unele impozite, cum sunt taxele vamale, tax ape valoarea adaugata, impozitul pe profit etc.

FORMELE CONVENTIILOR INTERNATIONALE Forma bilaterala corespunde scopului urmarit prin aceste conventii, diversitatii sistemelor fiscale internationale, intereselor reciproce ale statelor contractante, creand posibilitatea de a se avea in vedere elemnte mai eficace ca : ponderea sarcinii fiscale in raport cu produsul national brut ; natura si nivelul taxelor si impozitelor din fiecare stat in parte urmare a folosirii diferite a impozitelor ca parghii de stimulare sau limitare a unor activitati economice ; metode specifice de stabilire si executare a impozitelor etc. Modalitatea de incheiere bilaterala este avantajoasa si pentru ca permite o sfera mai larga de reglementare, iar concesiile se pot realiza intr-un numar mai mare de materii, cand negocierile se poarta doar intre doua state. La incheierea conventiilor bilaterale, Romania a utilizat, in general, regulile, solutiile si metodele de evitare a dublei ipuneri din Conventia Model O.C.D.E., deoarece si-a concentrat atentia pentru incheierea de conventii ami ales cu membrii O.C.D.E. si state apropiate acestora. Tara noastra a incheiat si doua conventii multilaterale si anume : Conventia cu privire la evitarea dublei impuneri a veniturilor si bunurilor persoanelor fizice, incheiata la Miskolc (Ungaria) la 27 mai 1977, si Conventia cu privire la evitarea dublei impuneri a veniturilor si bunurilor persoanelor juridice incheiata la Ulan-Bator (Mongolia) la 19 mai 1978. In ambele conventii partile contractante au fost : Bulgaria, Cehoslovacia, Germania, Mongolia, Polonia, Romania, Ungaria si U.R.S.S. Dupa destramarea U.R.S.S. si formarea de noi state, sfera de aplicare a celor doua conventii s-a restrans, deoarece se afla in curs o actiune de incheiere de conventii bilaterale intre statele respective.

SCOPUL CONVENTIILOR FISCALE Principalul scop al tuturor conventiilor fiscale incheiate de tara noastra il constituie evitarea dublei impuneri pe venit si, in multe dintre ele, si pe avere. In acelasi timp, al doilea scop il reprezinta prevenire evaziunii fiscale. Un numar mare de conventii fiscale adauga chiar in titlul lor, pe langa evitarea dublei impuneri, si scopul de prevenire a evaziunii fiscale.

Conventiile fiscale urmaresc si alte scopuri, pe langa cele doua principale amintite mai sus, cum ar fi : prevenirea discriminarii fiscale, alocarea drepturilor fiscale intre state.

SFERA DE APLICARE In conventiile fiscale incheiate de tara noastra, determinarea sferei de aplicare se face prin stabilirea personelor vizate de conventie, a impozitelor care cad sub incidenta acesteia si a spatiului geografic pe care conventia produce efecte. In ceea cepriveste sfera de aplicare la persoane, majoritatea conventiilor incheiate de Romania prevad ca se aplica persoanelor care sunt rezidente ale unuia sau ambelor state contractante. Al doilea element al sferei de apicare il reprezinta impozitele care cad sub incidenta conventiilor fiscalenominalizarea impozitelor vizate de conventie difera de la o tara la alta, in functie de sistemul fiscal si interesul in raport cu celalalt stat contractant. In ce priveste Romania, observam o deosebire, dupa cum conventiile au fost incheiate anterior Revolutiei din decembrie 1989 si ulterior acesteia. Astfel, anterior revolutiei, se prevedea ca, in ce priveste Romania, cad sub incidenta conventiilor urmatoarele : a) impozitul pe veniturile din retributii, din lucrari de litere, arta si stiinta, din colaborari la publicatii sau la spectacole, din expertize si din alte surse asemanatoare ; impozitul pe veniturile realizate din Romania de persoanele fizice si juridice nerezidente ; impozitul pe beneficiile societatilor mixte constituite cu participarea organizatiilor economice romane si a partenerilor straini si impozitul asupra reprezentantelor firmelor comerciale si organizatiilor economice straine ;

b) c)

d) impozitul pe veniturile din activitatii productive (meserii, profesii libere), precum si din intreprinderi, alele decat cele de stat ; e) impozitul pe veniturile din inchirieri de cladiri si terenuri ; f) impozitul pe veniturile utilizate din activitati agricole.

In conventiile incheiate dupa Revolutia din 1989, sunt, din partea Romaniei, urmatoarele :

a) impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice ; b) impozitu pe profit ; c) impozitul pe salarii si alte remuneratii similare ; d) impozitul pe venitul agricol ; e) impozitul pe dividende ; f) impozitul pe proprietatea imobiliara.

Conventiile fiscale incheiate de Romania prevad o regula care asigura ramanerea in vigoare chiar daca apar modificari in legislatia fiscala interna cu privire la impozitele vizate. Al treilea element, cel geografic, defineste sfera de aplicare teritoriala a conventiilor pentru evitarea dublei impuneri. Spatiul geografic sau teritoriul supus prevederilor conventiilor fiscale este, in general, cel asupra caruia fiecare stat contractant isi exercita suveranitatea. Romania, avand iesire la mare, suveranitatea statului se extinde, potrivit Conventiei Natiunilor Unite asupra Dreptului Marii si asupra unei zone maritime adiacente, denumita marea teritoriala, inclusiv asupra spatiului aerian de deasupra marii teritoriale, precum si asupra fundului acestei mari si a subsolului sau. Totodata, conventia mentionata instituie suveranitatea statului cu iesire la mare si asupra zonei econimice exclusive de 200 mile, precum si asupra platoului continental.

METODE PENTRU EVITAREA DUBLEI IMPUNERI INTERNATIONALE Prin incheierea unei conventii fiscale, statele contractante urmaresc, inprincipal, eviatarea dublei impuneri juridice a veniturilor si/sau averii, respectiv, dubla impozitare apare atunci cand una si aceeasi persoana este supusa impunerii pentru acelasi venit si/sau avere, in acelasi an fiscal, de catre doua suveranitati fiscale. Expertii fiscali care au elaborat conventiile fiscale au constatat ca dubla impunere juridica internationala apare in urmatoarele situatii : a) daca fiecare stat contractant impune veniturile asupra uneia si aceleiasi persoane, ceea ce inseamna ca are loc o impunere integrala concurenta ; b) daca o persoana, rezidenta a unui stat contractant, obtine venituri sau poseda avere in celalalt stat contractant si cand ambele state contarctante impoziteaza veniturile sau averea respective ;

c)

daca fiecare stat contractant impoziteaza una si aceeasi persoana, care nu este rezident al nici unuia din statele contractante, pentru veniturile provenind dintr-un stat contractant sau pentru averea pe care o poseda acolo. Aceasta este situatia cand un nerezident dispune de un sediu permanent sau o baza fixa prin intermediul caruia (careia) realizeaza venituri sau poseda avere in celalalt stat contractant. In acest caz are loc o impozitare partial concurenta.

Normele prevazute in conventiile fiscale sunt deosebit de importante si cuprind solutii pentru evitarea dublei impuneri intr-o anumita masura. Totusi, aceste norme nu sunt suficiente, deoarece nu reusesc sa evite in totalitate si in toate cazurile dubla impunere juridicainternationala. In acesta situatie, statele sunt nevoite sa stabileasca dupa ce principii si metode urmeaza a se asigura evitarea efectiva a dublei impuneri internationale. In practica canventionala fiscala, evitarea dublei impuneri se asigura fie prin metoda scutirii (exonerarii de plata), fie prin metoda creditarii (imputarii) impozitului. Comitetul Fiscal al O.C.D.E. considera ca dubla impunere poate fi efectiv contracarata prin ambele metode, dar modul de aplicare a acestora trebuie delimitat si definit foarte clar in fiecare conventie fiscala. Drept urmare, au fost redactate texte distincte, care au fost incluse in Conventia Model O.C.D.E., adica un text destinat conventiilor fiscale ce utilizeaza metoda exceptarii, si unul pentru conventiile ce folosesc metoda creditarii impozitului. In conventiile dintre state care folosesc fiecare o alta metoda, urmeaza a fi incluse ambele texte, specificandu-se la care din ele recurge fiecare stat contractant. Deosebirea dintre cele doua metode este ca metoda exceptarii se refera la venit, pe cand metoda creditatii se refera la impozit. METODA SCUTIRII In cadrul metodei scutirii, statul de rezidenta al beneficiarului unui anumit venit nu impoziteaza veniturile care, potrivit prevederilor conventiilor fiscale, sunt impuse in celalalt stat, adica in statul de sursa sau in cel in care se afla averea impozabila, un sediu permanent sau o baza fixa. Metoda scutirii este utilizata in conventiile fiscale in doua variante : metoda scutirii totale (integrale) si metoda scutirii progresive. Conform metodei scutirii totale, statul de rezidenta a beneficiarului de venit, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al sau, nu va lua in considerare venitul impozabil al acestuia in statul de sursa si nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din celalalt stat contractant. Astfel, el va lua in calcul numai restul venitului impozabil. In acest fel, practic, prin neluarea in considerare a unui anumit venit, se acorda o scutire de impozit. Mai mult, statul de rezidenta trece cu vederea existenta

veniturilor scutite de impozit, atunci cand determina venitul impozabil al contribuabilului rezident in acel stat. Conform metodei scutirii progresive, venitul impozabil in celalalt stat contractant (care este statul de sursa a venitului, cel in care se afla sediul permanent sau baza fixa) nu se impune in statul de rezidenta al beneficiarului acelui venit. In schimb, acest din urma stat isi pastreaza dreptul de a lua in considerare acest venit, atunci cand determina impozitul aferent restului de venit. In acelasi mod se procedeaza si in cazul impozitarii averii. Conventia Model O.C.D.E. a formulat texte referitoare la aplicarea metodei scutirii : a) cand un rezident al unui stat contractant realizeaza venituri sau poseda avere care, in conformitate cu prevederile conventiei, sunt impozabile in celalalt stat contractant, statul de rezidenta exonereaza de impozit aceste venituri sau aceasta avere ; b) cand un rezident al unui stat contractant realizeaza elemente de venit, care sunt impozabile in celalalt stat contractant, statul de rezidenta acorda, din impozitul pe care il percepe asupra veniturilor acestui rezident, o reducere egala cu impozitul platit in celalalt stat contractant. Aceasta reducere nu poate totusi sa depaseasca fractiunea de impozit, calculata inainte de reducere, corespunzator elementelor de venit ce i-au fost comunicate de celalalt stat contractant. c) Cand, potrivit vreunei dispozitii a conventiei, veniturile pe care un rezident al unui stat contractant le realizeaza sau averea pe care o poseda sunt scutite de impozit in acest stat, acesta poate totusi, in vederea calcularii impozitului asupra restului veniturilor sau averii acestui stat rezident, sa ia in calcul veniturile si averea exonerate.

Din cuprinsul celor trei alineate, observam ca primul se refera la metoda scutirii totale, iar cel de-al treilea, la metoda scutirii progresive. In ce priveste alineatul al doilea, acesta prezinta metoda creditarii totale, aplicabila in cazurile de partajare a dreptului de impunere a unor elemente de venit, cum sunt dobanzile, dividendele etc., pentru cazul cand metoda scutirii nu este aplicabila. METODA CREDITARII Conform acestei metode, statul de rezidenta calculeaza impozitul datorat de un rezident al sau pe baza volumului total al veniturilor acestui contribuabil. Aceasta inseamna ca in venitul impozabil statul de rezidenta va include si venitul impozabl in statul sursa sau in statul in care se afla averea producatoare de venit impozabil, ca si venitul impozabil in statul in care se afla sediul permanent sau baza fixa. El nu va lua in calcul, fireste, venitul, respectiv averea, care nu sunt impozabile decat in celalalt stat contractant. Din impozitul total, stabilit la totalul veniturilor impozabile, statul de rezidenta va deduce impozitul platit de contribuabil respectiv in celalalt stat contractant.

Metoda creditarii cunoaste doua variante, si anume : metoda creditarii totale (integrale) si metoda creditarii ordinare (obisnuite sau limitate). Confosrm metodei crditarii totale, statul de rezidenta deduce din impozitul aferent totalului veniturilor impozabile ale contribuabilului suma totala a impozitului platit de acesta in celalalt stat contractant. In cazul metodei creditarii ordinare, statul de rezidenta deduce, cu titlu de impozit platit in celalalt stat contractant, o suma care poate sa fie egala sau mai mica decat cea efectiv platita statului de sursa. Astfel, in cazurile in care cotele de impozit practicate in cele doua state contractante sunt identice si cand cotele aplicate in statul de rezindenta sunt mai mari decat in statul de sursa, creditul fiscal acordat de acest din urma stat este egal cu suma impozitului platit in statul de sursa. Cand, insa, cotele aplicate in statul de rezidenta sunt mai mici decat cele practicate in statul de sursa, apar diferente in sensul ca statul de rezidenta reduce din impozitul datorat de contribuabilul in cauza, cu titlul de credit fiscal, o suma mai mica decat cea a impozitului efectiv platit in statul de sursa. De vreme ce creditul fiscal acordat de statul de rezidenta contribuabilului sau este mai mic decat impozitul platit de acesta in celalalt stat contractant, rezulta ca metoda creditarii ordinare conduce la evitarea numai partiala (limitata) a dublei impuneri. Conventia Model O.C.D.E. a elaborat texte care stau la dispozitia statelor contractante, privind metoda creditarii : a) cand un rezident al unui stat contractant realizeaza venituri sau poseda avere care, potrivit prevederilor conventiei, sunt impozabile in celalalt stat contractant, statul de rezidenta acorda : o reducere din impozitul pe care il percepe de la acest rezident, in suma egala cu impozitul pe venit platit in celalalt stat ; o reducere din impozitul pe care il percepe aspura averii de la acel rezident, in suma egala cu impozitul pe avere platit in celalalt stat. Aceasta reducere, in fiecare caz, nu poate totusi sa depaseasca fractiunea de impozit pe venit sau pe avere, calculata inainte de aplicarea reducerii, corespunzatoare venitului sau averii impozabile in acest stat ; b) cand potrivit vreunei dispozitii a conventiei, veniturile pe care un rezident al unui stat contractant le realizeaza sau averea pe care o poseda sunt scutite de impozit in acest stat, acesta poate totusi, in vederea calcularii impozitului pe restul veniturilor acestui rezident, sa tina cont de veniturile scutite.

EXEMPLE PRACTICE Exemplele de mai jos ilustreaza modul de aplicare si efectele metodelor de evitare a dublei impuneri. Analiza si exemplificarea se face de pe pozitia statului de rezidenta al beneficiarului venitului considera, care este notat cu R. Statul de sursa a venitului, cel in care este situata averea, sediul permanent sau baza fixa va fi notat cu S.

Exemplu de impunere in lipsa unei convetii fiscale :

Se presupune ca un contribuabil realizeaza un venit totatl de 100.000 unitati monetare (u.m.) din care 80.000 u.m. in statul de rezidenta (R) si 20.000 u.m. in statul de sursa a venitului (S). In statul de rezidenta, se practica un impozit in cote progresive simple potrivit caruia, la un venit de 100.000 u.m., cota de impozit este de 35%, iar la un venit de 80.000 u.m., cota este de 30%. In statul de sursa, impozitul este tot in cote progresive simple, dar la un lat nivel decat in statul de rezidenta. In acest din urma stat, unui venit de 20.000 u.m. ii corespunde, intr-o varianta a), o cota de 20%, iar intr- varianta b) o caota de 40%. Din aceste date rezulta ca, in statul de sursa, contribuabilul in cauza datoreaza, la venitul de 20.000 u.m. un impozit de 4.000 u.m., in varianta a), si unul de 8.000 u.m., in varianta b). Daca contribuabilul in cauza ar realiza intregul sau venit, in suma de 100.000 u.m., in statul de rezidenta, atunci el ar plati un impozit de : 100000x35 100 Intrucat venitul respectiv se realizeaza in proportie de 4/5 in statul de rezidenta si de 1/5 in statul de sursa, legislatia fiscala interna a statului de rezidenta nu prevede nici o degrevare a contribuabilului pentru impozitul platit in celalalt stat contractant, iarintre cele doua state nu exista incheiata conventie pentru evitarea dublei impuneri, suma totatla a impozitului datorat de contribuabilul in cauza va fi : in cazul a) de 35.000 + 4.000 = 39.000 u.m. in cazul b) de 35.000 + 8.000 = 43.000 u.m. = 35.000 u.m.

Exemplu de impunere in cazul existentei unei conventii fiscale

In acest caz vom urmari la cat se cifreaza impozitele platite de contribuabilul de mai sus, pentru veniturile realizate, in fiecare stat contractant, in conditiile existentei unei conventii fiscale intre state si ale aplicarii succesive a celor doua metode de evitare a dublei impuneri, fiecare in cate doua variante. Metoda scutirii totale In conformitate cu conventia, statul de rezidenta restrange impunerea la venitul de 80.000 u.m., la care are dreptul, ajungand insa la impozite diferite ca marime, in functie de varianta de metoda aplicata. Astfel, in ipoteza aplicarii metodei scutirii totale, statul de rezidenta (R) vaimpune venitul de 80.000 u.m., aplicand cota de 30%, care corespunde transei in care acesta se incadreaza. La randul sau, celalalt stat contractant va calcula impozitul aferent venitului de 20.000 u.m., impozabil in acel stat, cu cotele de 20% si, respectiv, de 40%, care corespund celor doua variante a) si b). Ca urmare, impozitele cuvenite celor doua state contractante vor reprezenta : Varianta a) Impozit catre statul de rezidenta (R) : Varianta b)

80000x30 100 Impozit catre statul sursa (S) : 20000x40 100 4.000 8.000 24.000 24.000

20000x20 100 -

Impozit total datorat celor doua state 28.000 32.000

contractante : Degrevare fiscala acordata de statul de

rezidenta pentru veniturile realizate in statul de sursa : a) 39.000 u.m., impozit datorat in ambele

state in conditiile inexistentei conventiei, minus 28.000 u.m., impozit datorat in conditiile existentei conventiei = b) 43000 32000 = 11.000 Metoda scutirii progresive In ipoteza aplicarii metodei scutirii progresive, statul de rezidenta (R) va impune venitul de 80.000 u.m., cu cota de 35%, ce corespunde venitului total realizat de contribuabilul in cauza (80000 + 20000 = 100000 u.m.) La randul sau, celalalt stat contractant va calcula impozitul aferent venitului de 20.000 u.m. cu cotele de 20% si respectiv 40% care corespund variantelor a) si b). In consecinta, impozitele datorate de contribuabilul in cauza vor fi urmatoarele : Varianta a) Impozit catre statul de rezidenta (R) : Varianta b) 11.000

80000x35 100 Impozit catre statul de sursa (S) : 20000x40 100 4.000 8.000 28.000 28.000

20000x20 100 -

Impozit total datorat celor doua 32.000 36.000

state contractante : Degrevare fiscala acordata de statul

de rezidenta pentru veniturile realizate in statul de sursa : a) 39000 32000 = 7.000

b) 43000 36000 =

7.000

Concluzia ce se desprinde este ca volumul impozitelor datorate de contribuabilul in cauza este mai redus in conditiile existentei conventiei, decat in lipsa acesteia. Avantajul (degrevarea fiscala) de care beneficiaza contribuabilul este mai mare in ipoteza scutirii totale, decat in cea a scutirii progresive. Diminuarea sarcinii fiscale se localizeaza exclusiv la impozitul catre statul de rezidenta, impozitul catre celalalt stat contractant ramanand constant in ambele ipoteze. Din exemplul prezentat mai sus rezulta ca degrevarea acordata contribuabilului in ipoteza aplicarii metodei scutirii totale poate fi mai mare decat impozitul perceput in statul de sursa, chiar daca cotele impozitului in statul de sursa sunt mai ridicate decat in statul de rezidenta. In exemplul de mai sus, degrevarea a fost de 11.000 u.m., desi impozitul platit de contribuabil in statul de sursa a fost de 4.000 u.m. in varianta a) si de 8.000 u.m. in varianta b). Degrevarea de 11.000 u.m. se descompune astfel : 7.000 u.m. provin de la renuntarea de catre statul de rezidenta la impunerea celor 20.000 u.m., venit realizatin statul de sursa, cu cota de 35% si 4.000 u.m. de la impunerea celor 80.000 u.m., venit in statul de rezidenta, cu o cota de 30% (in loc de 35%, cat se aplica in conditiile inexistentei conventiei). Metoda creditarii totale In baza acestei metode, statul de rezidenta isi pastreaza dreptul de a impune venitul total al contribuabilului, insa ii acorda acestuia o reducere din impozitul astfel calculat. In ipoteza aplicarii metodei creditarii totale, statul de rezidenta calculeaza impozitul datorat de contribuabilul in cauza aplicand cota de 35%, corespunzatoare transei de venit, in care se incadreaza venitul total de 100.000 u.m. provenit din ambele statecontractante (80000 + 20000 = 100000 u.m.). Din impozitul rezultat, statul de rezidenta acorda contribuabilului un credit fiscal egal cu impozitul datorat de acesta pentru venitul provenind din statul de sursa. Acest din urma stat calculeaza impozitul ce i se cuvine asupra venitului de 20.000 u.m. cu cota de 20% in varianta a) si cu cota de 40% in varianta b), ca si in ipotezele de lucru mai sus prezentate. Impozitele de plata pentru cele doua state contractante sunt urmatoarele : Varianta a) Impozit catre statul de rezidenta (R) : Varianta b)

100000x35 100 - Credit fiscal acordat de statul de 35.000 35.000

rezidenta, egal cu impozitul platit in statul de sursa (S) Impozit datorat statului de rezidenta 31.000 4.000 27.000 8.000 4.000 8.000

(R) dupa acordarea creditului fiscal : - Impozit catre statul de sursa (S) : - Impozit total datorat celor doua state contractante : Degrevare fiscala acordata de statul

35.000

35.000

de rezidenta (R) : a) 39000 35000 = b) 43000 35000 = Metoda creditarii ordinare In ipoteza aplicarii metodei creditarii ordinare, statul de rezidenta (R) calculeaza impozitul datorat de contribuabil aplicand cota de 35%, corespunzatoare transei de venit in care se incadreaza venitul total de 100.000 u.m., provenit din ambele state contractante, ca si in ipoteza anterioara. Din impozitul rezultat, statul de rezidenta acorda contribuabilului un credit fiscal, egal cu impozitul datorat de acesta pentru venitul provenind din statul de sursa. In nici un caz insa statul de rezidenta nu acorda o reducere de impozit mai mare decat cea care rezulta din aplicarea cotei de impozit practicate in statul de rezidenta la venitul obtinut in statul de sursa (aceasta este reducerea maxima). Statul de sursa calculeaza impozitul aferent venitului de 20.000 u.m., aplicand cota de 20% in varianta a) si cota de 40% in varianta b). In urma efectuarii acestor calcule, impozitele datorate de contribuabil vor reprezenta : Varianta a) Impozit catre statul de rezidenta (R) : Varianta b) 4.000 8.000

100000x35 100 Credit fiscal acordat de statul de 35.000 35.000

rezidenta, la nivelul impozitului efectiv : 20000x20 100 Credit fiscal acordat de statul de 4.000

rzidenta, la nivelul maxim posibil : 20000x35 100 Impozit datorat statului de rezidenta (R) 7.000

dupa acordarea creditului fiscal : a) 35000 4000 = b) 35000 7000 = Impozit catre statul de sursa (S) Impozit total datorat celor doua state 35.000 36.000 4.000 31.000 28.000 8.000

contractante : Degrevare fiscala acordata de statul

de rezidenta (R) : a) 39000 35000 = b) 43000 36000 = 4.000 7.000

Una din caracteristicile metodei creditarii, in ambele variante, consta in aceea ca statul de rezidenta nu ste niciodata obligat sa acorde o reducere fiscala mai mare decat impozitul datorat statului de sursa. Cand nivelul impozitului in statul de sursa este mai redus decat in statul de rezidenta, contribuabilul trebuie sa achite intotdeauna acelasi impozit, ca marime absoluta, ca si cum ar fi fost impus numai in statul de rezidenta, adica intregul venit ar proveni din acest stat. La acelasi rezultat se ajunge si atunci cand nivelul impozitului datorat in statul de sursa este mai mare decat in statul de rezidenta ; insa, cand acest din urma stat aplica creditarea totala, impozitul total datorat de

contribuabil statului sau de rezidenta este la fel de ridicat sau chiar mai ridicat decat impozitul datorat de le in statul de sursa. Cand nivelul impozitului datorat in statul de sursa este mai ridicat decat in statul de rezidenta si reducerea fiscala este limitata (la creditarea ordinara), contribuabilul nu este degrevat de totalul impozitului achitat in statul de sursa. In aceasta ipoteza, situatia ar fi mai avantajoasa pentru contribuabil daca acesta ar realiza toate veniturile sale in statul de rezidenta, deoarece impozitul total ar fi de 35.000 u.m., fata de 36.000 u.m., in conditiile aplicarii metodei creditarii ordinare. Impozitul total datorat de contribuabil in cele doua state, in conditiile aplicarii metodei creditarii obisnuite (36.000 u.m.) este egal cu cel datorat in conditiile aplicarii metodei scutirii progresive (36.000 u.m.). in ambele cazuri este vorba de varianta b). Concluzia generala in cazul exemplului dat : contribuabilul in cauza suporta cea mai mare sarcina fiscala totala in conditiile existentei unei conventii fiscale (39.000 u.m. in varianta a) si 43.000 u.m. in varianta b)). Dupa incheierea unei asemenea conventii, sarcina fiscala totala se reduce, in toate ipotezele de lucru, nivelul cel mai scazut inregistrat fiind de 28.000 u.m. in varianta a) si de 32.000 u.m. in varianta b), iar cel mai ridicat de 35.000 u.m. in varianta a) si de 36.000 u.m. in varianta b). In cazul incheierii conventiei fiscale, contribuabilul respectiv beneficiaza de o degrevare fiscala, in toate ipostazele de lucru, care variaza intre 4.000 si 11.000 u.m. in varianta a) si intre 7.000 si 11.000 u.m. in varianta b). Cea mai spectaculoasa degrevare fiscala pentru contribuabil o ofera metoda scutirii totale (11.000 u.m.), iar cea mai modesta metoda creditarii (totale si ordinare 4.000 u.m.) in varianta a) si metodele scutirii progresive si creditarii ordinare (7.000 u.m. in ambele cazuri) in varianta b). Ca atare, rezulta ca degrevarea fiscala reprezinta avantaj pentru contribuabil si dezavantaj pentru statul care o acorda, concretizat in reducerea veniturilor sale fiscale, in proportiile mentionate mai sus.

METODE PENTRU EVITAREA DUBLEI IMPUNERI IN CONVENTIILE FISCALE INCHEIATE DE ROMANIA CARACTERIZARE GENERALA Romania si partenerii sai contractuali urmaresc, prin incheierea conventiilor fiscale, evitarea dublei impuneri juridice a veniturilor si/sau averii. Se are in vedere dubla impunere ce apare atunci cand una si aceeasi persoana este supusa impunerii pentru acelasi venit si/sau avere, in acelasi an fiscal, de catre doua suveranitati fiscale. Din cuprinsul conventiilor fiscale incheiate de Romania rezulta cu pregnanta si al doilea scop al acetor conventii : prevenirea si combaterea evaziunii fiscale, institutie juridica care, desi nu apare in titlul conventiilor fiscale, rezulta in mod evident din preambulul si articolele acestora, mai ales din articolele privind procedura amiabila si schimbul de informatii. Conventiile fiscale incheiate de Romania consfintesc acordul statelor semnatare privind repartizarea intre ele a dreptului la impunere cu privire la unele categorii de venituri sau avere ori elemente ale averii. Astfel, fie ca se procedeaza la atribuirea dreptului exclusiv de impunere unuia din statele contractante, fie ca statele semnatare ale conventiilor fiscale partajeaza in concret dreptul de impunere intre ele pentru anumite categorii de impozite pe venit sau pe avere, in functie de criteriile specifice convenite. In acesta activitate de repartizare si partajare a dreptului de impunere, statele semnatare manifesta o deosebita rigoare in elaborarea textelor din conventiile fiscale, pentru a se elimina sau cel putin limita interpretarile si aplicarea diferita a regulilor convenite si inscrise in conventii. Grupurile de experti care au elaborat principalele Conventii Model au formulat interesante si utile precizari ale textelor din articolele Conventiilor Model in Comentariile ce le insotesc si care sunt utilizate de statele contractante atat la incheierea, cat si la aplicarea conventiilor pentru evitarea dublei impuneri. Cu toate aceste reguli si precizari pe articole, nu se reuseste eliminarea in totalitate a cazurilor de dubla impunere juridica, astfel ca statele contractante au simtit nevoia si au procedat, asa cum procedeaza si Romania, la formularea de procedee

(metode) cuprinzand anumite principii care sa asigure o eliminare efectiva a fenomenului, cunoscand efectele lui negative pentru cooperarea internationala. Ca urmare, in conventiile fiscale incheiate si de Romania, pe langa solutiile si regulile inscrise in articolele conventiilor, s-a procedat la precizarea in concret a metodei de evitare a dublei impuneri ce se va aplica. Astfel, ori se adopta o metoda comuna de catre ambele state contractante, ori fiecare in parte isi stabileste metoda la a carei aplicare subscrie pentru evitarea dublei impunei juridice. Astfel, in conventiile fiscale incheiate de Romania sunt folosite cele doua metode de evitare a dublei impuneri, metoda scutirii si metoda creditarii, cu cele doua variante ale fiecarei metode, reglementate in Conventiile Model, cu unele particularitati.

PRACTICA CONVENTIONALA A ROMANIEI In practica conventionala a Romaniei se face o distinctie clara, in sensul ca metoda scutirii se refera la venitul impozabil, in timp ce metoda creditarii are in vedere impozitele vizate de conventiile fiscale. Ca si in cazul articolelor care reglementeaza repartizarea si partajarea deptului de impunere, interesele statelor semnatare au fost factorul care a determinat utilizarea anumitei metode de evitare a dublei impuneri. De aceea, se poate observa ca nici conditia Romanie nu a fost constanta, adica nu s-a utilizat aceeasi metoda sau varianta de metoda de evitare a dublei impuneri cu toate statele contractante. Mai mult, au fost adoptate si solutii mixte (combinate), adica s-a utilizat, spre exemplu, metoda achitarii ordinare pentru unele categorii de venituri (redevente, dobanzi, dividende etc.) si metoda scutirii progresive pentru alte venituri. O utilizare mai frecventa in parctica tarii noastre a avut-o metoda creditarii, cu variantele sale. Astfel, metoda creditarii totale a fost utilizata de Romania, spre exemplu, in conventiile incheiate cu : Canada, Balgia, Olanda, Danemarca, Finlanda, Norvegia, Cipru, Iordania, Zambia, Pakistan, Sri Lanka, Filipine. Metoda creditarii ordinare a fost utilizata, spre exemplu, in conventiile incheiate cu : S.U.A., Germaina, Franta, Japonia, Marea Britanie, Italia, Suedia Spania, Malaysia, Turcia, India, China, Rusia, Coreea de Sud, Emiratele Arabe Unite, Africa de Sud, Elvetia, Thailanda, Grecia, Ecuador, Polonia, Ungaria, Uzbekistan, Armenia, Iugoslavia. Solutii mixte, adica metoda creditarii ordinare si metoda scutirii partiale, s-au aplicat, spre exemplu, in conventiile cu : Slovacia, Algeria, Croatia, Ukraina, Moldova. Conventiile incheiate de Romania nu cuprind insa metoda scutirii totale, ca solutie ferma, ci numai ca o solutie de la care statul de rezidenta poate sa deroge, adica sa aplice metoda scutirii progresive.

Astfel, se adopta metoda scutirii totale, lasand partilor posibilitatea de a aplica metoda scutirii progresive, dar limitat. Pentru unele elemente de venit nu se poate opta, ci este obligatorie scutirea progresiva. In acest sens este conventia cu Austria : ,,1. Daca o persoana rezidenta intr-un stat contractant realizeaza venituri sau dispune de avere si aceste venituri sau acesta avere sunt impozabile conform acestei conventii in celelalt stat contractant, atunci primul stat mentionat, sub rezerva paragrafului 2, exclude la impozitare aceste venituri sau aceata avere ; acest stat poate insa, la stabilirea impozitului pentru restul veniturilor sau restul averii acestei persoane, sa aplice cota de impozit care ar fi aplicabila daca respectivele venituri sau respectiva avere nu ar fi excluse de la impozitare. 2. Daca o persoana rezidenta intr-un stat contractant realizeaza venituri care, conform articolelor 10, 11 si 12, ar trebui sa fie impozabile in celalalt stat contractant, atunci primul stat mentionat ia in considerare, la impozituol pe care acesta trebuie sa il perceapa pe venitul acestei persoane, si suma care corespunde impozitului platit in celalalt stat contractant. Suma luata in considerare nu trebuiesa depaseasca totusi partea impozitului stabilit inainte de luarea in considerare care se refera la veniturile realizate in celalalt stat contractant. In conventia cu Egiptul se aplica, ca regula, metoda scutirii totale, dar pentru anumite elemente de venit se aplica metoda creditarii ordinare, astfel : ,,1. Cand o persoana, fiind rezidenta a unui stat contractant obtine venit din celalalt stat contractant si acel venit, potrivit prevederilor prezentei conventii, poate fi impus in acel stat contractant, primul stat mentionat, sub rezerva prevederilor paragrafului 2, scuteste acest venit de impozitare, sau poate ca, la calcularea impozitului pe venitul ramas acelei persoane, sa aplice cota de impozit care ar fi fost aplicabila daca venitul respectiv nu ar fi fost scutit. 2. Cand o persoana rezidenta a unui stat contractant obtine venit din celalalt stat contractant, iar acel venit, in conformitate cu prevederile art. 10, 11, 12, 14 si 16, poate fi impus in celalalt stat contractant, primul stat mentionat va deduce, din impozitul pe venit al acelei persoane o suma egala cu impozitul platit in acel celalalt stat. Deducerea nu va putea totusi exceda acea parte a impozitului asa cum a fost calculata inainte ca deducerea sa fi fost acordata si care este corespunzatoare venitului obtinut din acel celalalt stat. 3. Se va considera ca o societate romanaa platit impozitul egiptean care ar fi trebuit sa fie platit de acesta societate, daca n-ar fi fost acordata scutirea prevazuta de art. 16 al Legii nr. 43 din 1974, astfel cum a fost modificata prin Legea nr. 32 din 1977, iar acest impozit va fi dedus din impozitul datorat in Romania. In conventia cu Siria, s-a adoptat metoda crediatrii totale, in urmatoarea formulare :

,,1. In ce priveste Romania, dubla impunere este evitata in modul urmator : - impozitul sirian platit de un rezident roman pentru veniturile impozabile in Siria, in aplicarea prezentei conventii, se va scadea din suma impozitului sau beneficiilor datorate bugetului roman in conformitate cu legislatia fiscala romana. 2. In ce priveste Siria, dubla impunere este evitata in modul urmator : - impozitul romanesc platit de un rezident sirian pentru veniturile impozabile in Romania, in aplicarea prezentei conventii, se va scadea din suma impozitului sirian, exigibila in conformitate cu legislatia siriana. In conventia incheiata cu Franta se prevede metoda creditarii ordinare, astfel : ,,Dubla impunere va fi evitata in modul urmator : 1. In ce priveste Romania : Impozitul francez platit de un rezident al Romaniei asupra veniturilor impozabile in Franta, in aplicarea prezentei conventii, va fi scazut din impozitul romanesc datorat conform legii fiscale romane. Suma mentionata nu va putea depasi cuantumul impozitului romanesc datorat pentru aceste venituri. 2. In ce priveste Franta : a) Veniturile, altele decat cele vizate la alin. b) de mai jos, sunt scutite de impozitele franceze mentionate la alin. b) al paragrafului 3, de la art. 2, daca aceste venituri sunt impozabile in Romania in conformitate cu prezenta conventie ; b) In ce priveste veniturile vizate la art. 10, 11, 12, 16 si 17, care au suportat impozitul romanesc, conform dispozitiilor prevazute de aceste articole, Franta acorda unui rezident al Frantei care primeste asemenea venituri din sursa romana un credit de impozit corespunzand cuantumului impozitului perceput in Romania. Acest credit de impozit, care nu poate depasi cuantumul impozitului francez perceput din aceste venituri, se scade din impozitele vizate la alin. b) al paragrafului 3 de la art. 2, aferente bazei impozabile in care sunt cuprinse veniturile in cauza. c) Derogand de la dispozitiile alin. a) si b), impozitul francez poate fi calculat asupra veniturilor impozabile in Franta, in virtutea prezentei conventii, cu cotele corespunzatoare totalitatii veniturilor impozabile dupa legislatia franceza.

Concluzii
Ca o concluzie, n practica internaional, pentru evitarea dublei impuneri s-au consacrat anumite principii, pe baza crora prin conveniile ncheiate se stabilesc metodele de aezare i percepere a impozitelor. Astfel: a. Conform principiului impunerii, statul de reedin calculeaz impozitul provenind de la suma total a veniturilor subiectului impozabil, inclusiv asupra celor care provin din statul de origine i care, potrivit conveniei, sunt impozabile n acest din urm stat; din impozitul care este astfel stabilit se deduce apoi suma care a fost pltit n cellalt stat. b. n temeiul principiului scutirii de impozit, statul de reedin impune numai acele venituri care, potrivit conveniei, sunt impozabile n acel stat scutind de impunere veniturile (sau parte din acestea) impozabile n statul de origine a pltitorului. c. Potrivit principiului nediscriminrii fiscale, statele semnatare ale conveniei pentru evitarea dublei impuneri se angajeaz s nu aplice fa de rezidenii celuilalt stat contractant, n materie de impozitare, dispoziii normative mai mpovrtoare dect cele aplicate propriilor lor contribuabili aflai n aceeai situaie.

Bibliografie www. codfiscal.money.ro www.stiucum.ro www.finmedia.ro