Capitolul 3: Dubla impunere

3.1. Definiţia şi formele dublei impuneri; criterii de impunere

Dubla impunere reprezintă supunerea la impozit a aceleiaşi materii impozabile şi

pentru aceiaşi perioadă de timp, de către dauă autorităţi fiscale din ţări diferite. Dubla
impunere internaţională se mai poate defini şi ca o impunere la impozite comparabile în două
sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiaşi contribuabil, pentru o
perioadă de timp limitată. Această are loc atunci cînd autorităţile din două sau mai multe state
diferite încasează în acelaşi timp impozite cu aceeaşi incidenţă şi îl pune pe contribuabil în
situaţia de a suporta o obligaţie fiscală mult mai mare decăt ar trebui, în cazul în care ar fi fost
supusă unei singure autorităţi fiscale.

Dubla impunere internaţională poate îmbrăca două forme:

a. dubla impunere economică – impunerea în cadrul unui stat a aceluiaşi venit sau a
aceleiaşi averi la mai multe impozite;
b. dubla impunere juridică – impunerea aceleiaşi materii impozabile de două ori în state
diferite.
Caracteristica dublei impuneri constă în aceea că apare numai în cazul impozitelor
directe (impozitul pe venit şi impozitul pe avere) şi nu a celor indirecte.

Apariţia dublei impuneri internaţionale este posibilă datorită folosirii unor criterii de
impunere:

A. Criteriul rezidenţei(domiciliului fiscal);

B. Criteriul cetăţeniei;
C. Criteriul teritorialităţii.

A. Criteriul rezidenţei(domiciliului fiscal)

Problema domiciliului fiscal a unei persoane fizice care este rezident a cel puţin două
state între care există un tratat de evitare a dublei impuneri este rezolvată în practică astfel:
persoana fizică este considerată ca fiind rezidentă în statul în care deţine o locuinţă
permanentă, indiferent dacă este proprietate personală, sau închiriată. Cerinţa este ca această
locuinţă să fie folosită în cea mai mare parte a anului, să nu aiba caracter temporar. Dacă
persoana respectivă deţine câte o locuinţă în ambele state ale convenţiei, atunci este
considerată rezidentă a statului unde are legături economice şi sociale. În acest caz se ţine
cont de relaţiile familiale şi sociale, de ocupaţie. Dacă se întâmplă ca aceste lucruri să nu
poată fi determinate, şi nu dispune de o locuinţă permanentă în niciunul dintre state, atunci
este considerată rezident al statului unde locuieşte în mod obişnuit. Dacă totuşi persoana în
cauză nu locuieşte în mod obişnuit în niciunul dintre cele state sau locuieşte în amandouă se ia
în considerare statul al cărui cetăţean este. Dacă are cetăţenia ambelor state sau a nici unuia în
ultimă instanţă problema domiciliului fiscal va fi rezolvată prin înţelegere între cela două părţi
interesate.

În cazul unei persoane juridice, aceasta se consideră ca fiind rezidentă a statului în care
se află situat sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, se înţelege o instalaţie fixă
de afaceri prin intermediul căreia o întreprindere exercită, total sau parţial activitatea sa.
Noţiunea de sediu stabil cuprinde un sediu al conducerii, o sucursală, un birou, o uzină sau un
atelier.

B. Criteriul cetăţeniei

Taxele şi impozitele se aplică cetăţenilor pentru veniturile şi bunurile obţinute atât în

ţară, cât şi peste hotarele ţării. Pentru cea de-a doua categorie de bunuri şi venituri, perceperea
taxelor şi impozitelor prevăzute de legislaţia fiscală este justificată numai dacă pentru aceleaşi
bunuri sau venituri nu s-au plătit taxe sau impozite pe teritoriul statului unde au fost obţinute
sau dobândite, sau numai pentru eventuala diferenţă dintre taxele şi impozitele plătite în
străinătate şi cele datorate pe teritoriul statului în cauză, dacă acestea din urmă ar fi mai mari.
În acest caz legislaţia statelor prevăde:
- scutirea de impozit a drepturilor băneşti de autor primite din străinătate de către
cetăţenii aflaţi în ţară;
- scutirea de taxe vamale a unor dintre bunurile dobândite în străinătate dobândite de
către cetăţeni la întoarcerea în ţară etc.

C. Criteriul teritorialităţii

Impozitele şi taxele se aplică veniturilor obţinute şi bunurilor dobândite pe teritoriul

statului, indiferent dacă beneficiarul sau dobânditorul este cetăţean al statului respectiv sau e
străin. Ca o excepţie la această regulă sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de
cetăţeni.

De ce este necesara evitarea dublei impuneri?

Dubla impunere apare din cauza diversităţii sistemelor fiscale naţionale, din cauza
particularităţilor politice fiscale pricum şi din cauza modului de folosire a impozitelor şi
taxelor ca pârghii de stimulare sau limitare a unor activităţi economice şi nu are efecte nici un
efect pozitiv asupra societăţii în general.
Dubla impunere afectează eficienţa exportului şi competitivitatea externă a mărfurilor,
deoarece sarcina fiscală este mai mare decât dacă venitul sau averea ar fi supuse numai
legislaţiei fiscale dintr-un singur stat. În aceste condiţii dubla impunere este un obstacol în
calea dezvoltării comerţului exterior dacă nu se crează instrumente juridice prin care statele
interesate să se oblige reciproc la măsuri corespunzătoare pentru înlăturarea sau micşorarea
acestui fenomen.
Eliminarea dublei impuneri internaţionale presupune o necesitate dacă se doreşte
dezvoltarea relaţiilor econimice internaţionale. Este necesară clarificarea şi garantarea sitiaşiei
fiscale a contribuabililor care sunt principalii pioni ai activităţii economice şi financiare.
 Limitarea şi combaterea fenomenului de dublă impunere internaţională este o
problemă destul de importantă. Pentru a reuşi eliminarea ei sunt utilizate instrumente interne şi
externe cum ar fi convenţii între state, prevederi de natură fiscală incluse în acord.

3.2 Metode pentru evitarea dublei impuneri.

Pentru evitarea propriu-zisă a dublei impuneri internaţionale se folosesc, în practica
fiscală internaţională două metode:
1. Metoda scutirii – conform căreia statul de rezidenţă al beneficiarului unui anumit
venit nu impozitează veniturile care, potrivit prevederilor convenţiilor fiscale, sunt impuse în
celălalt stat(statul de sursă sau cel în care se află averea impozabilă, un sediu permanent sau o
bază fixă).

Această metodă poate fi aplicată sub două forme:

a) scutirea totală – în cazul căreia statul de rezidenţă al beneficiarului venitului, la
determinarea venitului impozabil al unui rezident al său, nu va lua în considerare venitul
impozabil al acestuia în statul de sursă şi nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei
baze fixe din celălalt stat contractant, ci va lua în calcul numai restul venitului impozabil;
b) scutirea progresivă – care impune ca venitul impozabil în statul de sursă sau cel în
care se află sediul permanent să nu se impună în statul de rezidenţă al beneficiarului acestui
venit, dar statul de rezidenţă îşi rezervă dreptul de a lua în considerare acest venit atunci cînd
determină impozitul aferent restului de venit.

2. Metoda creditării– conform căreia statul de rezidenţă calculează impozitul datorat de

un rezident al său pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil.
Aveasta presupune că în venitul impozabil statul de rezidenţă va include atît venitul
împozabil în statul de sursă cât şi venitul impozabil în statul în care se află sediul permanent
sau baza fixă. Nu se va lua în calcul veniturile care nu sunt impozabile decât în celălalt stat
contractant.
Creditarea cunoaşte şi ea două forme:

a. creditarea totală – la care statul de rezidenţă deduce din impozitul aferent totalului
veniturilor(averii) impozabile ale contribuabilului suma totală a impozitului plătit de acesta în
celălalt stat contractant;
b. creditarea ordinară – la care statul de rezidenţă deduce, cu titlu de impozit plătit în
celălalt stat contractant o sumă care poate să fie egală sau mai mică decât cea efectiv plătită
statului de sursă.

3.3 Cum se impun diferite categorii de venituri

Venituri care fac obiectul unor convenţii privind evitarea dublei impuneri(încheiate de
România):

a) dividendele plătite de o societate rezidentă a unui stat contractant unui rezident alceluilalt
stat contractant, pot fi impuse în ambele state contractante. În ţara sursă cota de impozit este
limitată.
b) dobînzile la creditele comerciale obţinute de un rezident al unui stat contractant din surse
aparţinând celuilalt stat pot fi impuse în ambele state. Cota este totuşi limitată şi diferă de la o
convenţie la alta şi de la stat la stat.
c) comisioanele provenind dintr-un stat contractant şi plătite unui stat rezident al celuilalt stat
contractant pot fi impuse în acel celălalt stat contractant. Ele pot fi incluse şi în ţara de sursă
dar impozitul astfel stabilit nu poate depăşi o anumită cotă din suma comisioanelor.
d) veniturile realizate din transporturi în trafic internaţional sunt pot fi impozitate numai în
statul contractant ăn care se află sediul conducerii efective a întreprinderii de transport.
e) durata de timp în care un şantier de construcţii sau montaj nu se impune în ţara în care îşi
desfăşoară activitatea este de: 12 luni şi/sau 18 luni.
f) bunurile şi veniturile din folosirea sau înstrăinarea acestora în cazul bunurilor imobiliare se
impun numai în ţara în care sunt situate. În cazul bunurilor mobile impunerea se face în statul
în care se află bunurile făcând parte din activul unui sediu stabil sau dintr-o bază fixă pentru
exercitarea unei profesii.

3.4. Tipuri de dublă impunere

Luând în considerare aspectele de ordin juridic, legate de voinţa legiuitorului, dubla

impunere realizată într-o ţară este voluntară şi involuntară.
Dubla impunere voluntară este instituită cu scopul realizării atingerii unui anumit
obiectiv. Acest obiectiv poate fi: impunerea mai accentuată a veniturilor realizate în ţară de
persoane fizice şi juridice străine şi aplicarea unor cote adiţionale de impozitare în favoarea
bugetului centralizat, la unul din impozitele locale.
Dubla impunere involuntară poate fi expresia unei repercusiuni a unor impozite,
întrucât legiuitorul nu poate stabili în toate cazurile cine va suporta impozitele.
Dubla impunere poate fi realizată şi de către una şi aceeaşi autoritate financiară, când
aceasta se referă la:
 impunerea aceluiaşi venit de două ori;
 impunerea aceluiaşi capital de două ori;
 impunerea simultană a venitului şi capitalului;
 impunerea concomitentă a profitului rămas la societăţile comerciale şi a
dividendelor repartizate acţionarilor sau asociaţilor;
 impunerea societăţilor comerciale atât pentru capitalul pe care îl deţin, cât şi
pentru obligaţiunile aflate în portofoliu.

3.5 Convenţii internaţionale pentru evitarea dublei impuneri încheiate

între România şi alte state

România are peste 50 de acorduri semnate pentru evitarea dublei impuneri. Scopul
acestora este acela de a stabili reguli clare de impozitare unice în fiecare situaţie. Structura
acestor convenţii este aceeaşi indifferent când au fost semnate. Principiile după care au fost
concepute sunat acelea emise de OECD în anii 1963, 1977 şi 1992.
Convenţiile pentru evitarea dublei impuneri cuprind:
1. persoanele vizate, care trebuie să fie rezidente ale unuia di;tre statele contractante;
 2. impozitele vizate în fiecare dintre statele contractante;
3.definiţii generale, cu clarificări clare ale noţiunilor utilizate în convenţie, pentru a nu
exista neînţelegeri şi a nu lăsa loc de interpretări;
4. domiciliul fiscal şi sediul stabil pentru a se putea stabili principiul de impozitare
aplicat în statul de sursă a venitului sau în statul de domiciliu al agentului economic;
5. veniturile supuse impozitării, care pot fi: venituri din bunuri imobiliare, beneficii ale
întreprinderilor, venituri ale întreprinderilor de transport, dividend, dobânzi, redevenţe,
câştiguri din capital, venituri din profesii independente şi dependente, venituri ale artiştilor şi
sportivilor, pensii, venituri obţinute din funcţii publice, personal didactic şi studenţi;
6. venituri nemenţionate clar – care se impozitează numai în statul de domiciliu;
7. dispoziţia privind evitarea dublei impuneri, nediscriminarea, procedura amiabilă şi
schimbul de informaţii;
8. intrarea în vigoare, începerea aplicării şi denunţarea.