Efectele dublei impuneri asupra relatiilor economice dintre state

ntroducere Dubla impunere internaionala are loc atunci cand unul i acelasi obiect impozabil este supus impozitrii n dou sau mai multe state, pentru una i aceeasi perioad de timp. Mijlocul legal de eliminare a unor asemenea conflicte pe plan internaional sunt conveniile fiscale, denumite Convenii de Evitare a Dublei Impuneri Internationale (CEDI). Cunoaterea temeinic a practicii fiscale internaionale are o importan deosebit n realizarea procesului de lrgire a cooperrii economice i financiare dintre acestea. Dubla impunere juridic internaional poate deveni, la un moment dat, o piedic n amplificarea relaiilor economice, financiare, de credit, dintre diferite ri. Dubla impunere juridic internaional reprezint supunerea la impozit a aceleai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite. Dubla impunere poate aprea n cazul realizrii de ctre rezidenii unui stat a unor venituri pe teritoriul altui stat. Dubla impunere juridic internaional poate aprea numai n cazul impozitelor directe (al impozitelor pe venit i al celor pe avere). n practica fiscal internaional pot fi ntalnite mai multe criterii care stau la baza impunerii veniturilor sau a averii, i anume: criteriul rezidenei (domiciliului fiscal); criteriul naionalitii; criteriul originii veniturilor. Potrivit criteriului rezidenei, impunerea veniturilor se efectueaz de autoritatea fiscal din ara creia aparine rezidentul, indiferent dac veniturile sau averea sunt obinute sau se afl pe teritoriul acelui stat sau n afara acestuia. Conform criteriului naionalitii, un stat impune rezidenii si, care realizeaz venituri sau posed averi din (n) statul respectv, indiferent dac ei locuiesc sau nu n ara lor.
1

n cazul criteriului originii veniturilor, impunerea se face de ctre organele fiscale din ara pe al crei teritoriu s-au realizat veniturile sau se afl averea, fcnduse abstracie de rezidena sau de naionalitatea beneficiarilor de venituri. Modul n care aceste criterii sunt aplicate duce la apariia dublei impuneri internaionale. Consecinele negative pe care le are dubla impunere asupra dezvoltrii relaiilor economice i financiare dintre diferite ri au fcut necesar gsirea unor soluii pentru nlturarea ei. Dezavantajele dublei impunere - impozitarea repetat a veniturilor constituie un obstacol n dezvoltarea relaiilor economice dintre state ( diminund veniturile operatorilor economici ); - nivelul crescut al impozitelor poate influena deciziile persoanelor fizice sau juridice care vor s investeasc n strintate; - impunerea veniturilor conform concepiei mondiale, adic a tuturor veniturilor n statul de reziden, indiferent de statul de origine al acestora, poate submina interesul pentru dezvoltarea relaiilor economice dintre state; - sustragerea de la impunere a unei pri nsemnate din veniturile externe genernd apariia evaziunii fiscale; Avantajele dublei impunere - mbuntirea prin completarea i perfecionarea mijloacelor de contracarare a evaziunii fiscale; - mbuntirea legislaiei interne; - adncirea relaiilor dintre state n ceea ce privete prevenirea i eliminarea evaziunii fiscale. Metode pentru evitarea dublei impuneri juridice internaionale Evitarea dublei impuneri se poate face fie pe baza unor msuri legislative unilaterale, fie prin ncheierea de acorduri bilaterale sau multilaterale ntre diferite state, iar soluia cea mai potrivit este ncheierea de convenii bi sau multilaterale ntre state. Convenia pentru evitarea dublei impuneri se aplic impozitelor pe venit i pe avere, iar sub incidena ei intr att persoanele fizice ct i cele juridice. Pentru evitarea propriu-zis a dublei impuneri, n practica fiscal internaional se aplic mai multe metode sau procedee tehnice: scutirea total; scutirea progresiv; creditarea ordinar a impozitului;
2

 creditarea total a impozitului. Conform procedeului scutirii (exonerrii) totale, venitul realizat n strintate de rezidentul unui anumit stat i care a fost supus impunerii acolo, nu se mai include n venitul impozabil n statul de reziden. n cazul procedeului scutirii (exonerrii) progresive, venitul obinut de rezidentul unui stat n strintate se adaug la veniturile realizate de acesta n statul de reziden, urmnd apoi ca la venitul total astfel obinut s se stabileasc cota progresiv aferent. Procedeul creditrii (imputrii) ordinare const n aceea c impozitul pltit statului strin pentru venitul realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul altui stat, se deduce direct din impozitul datorat statului de reziden, dar numai pn la limita impozitului intern ce revine la un venit egal cu venitul obinut n strintate. n cazul procedeului creditrii (imputrii) totale impozitul pltit n strintate pentru venitul realizat acolo se deduce integral din impozitele datorate n statul de reziden. Deducerea integral se face inclusiv n situaiile n care impozitul pltit n strintate este mai mare dect impozitul aferent aceluiai venit n statul de reziden. Aplelarea la unul sau altul din aceste procedee permite, dup caz, diminuarea impozitelor datorate statului de reziden sau recunoaterea impozitelor pltite n strintate. Convenii ncheiate de Romnia cu alte state pentru evitarea dublei impuneri internaionale Romnia a ncheiat pn n prezent 83 de convenii fiscale att cu statele membre UE, ct i cu tere state i folosete de regul Modelul OECD - 2005 sau Modelul ONU. Metoda preferat de evitare a dublei impuneri este cea a creditrii ordinare. Exist ns i situaii n care conveniile derog foarte mult de la Modelul OECD, cum ar fi exemplul conveniei fiscale bilaterale cu SUA. n cadrul acestei convenii, cele dou state s-au obligat ca autoritile lor competente s-i notifice reciproc: orice amendamente aduse legilor de impozite menionate n convenie, adoptarea oricror impozite menionate ori a oricror amendamente a normelor n vigoare sau adoptarea de noi legi n domeniu. De asemenea,
3

distinct fa de alte convenii fiscale, convenia fiscal cu SUA detaliaz noiunea de redeven (fie c este vorba de redeven cultural sau de redeven industrial , ori de redeven cultural i industrial ). Norme interesante de drept pozitiv se gsesc i n Convenia ntre Guvernul Romniei i Guvernul Republicii Moldova pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital. Astfel, art. 20 al conveniei prevede scutirea, pe o perioad de apte ani, de la impozitare a veniturilor studenilor i practicanilor folosite de acetia pentru educaie i pregtire profesional. O analiz succint a conveniilor fiscale de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu alte state relev faptul c, de regul, veniturile realizate din investiii sub forma aportului la capitalul unor societi constituite n statul surs ori obinute din cedarea sau transferul sub orice titlu a unor astfel titluri de valoare se face de ctre statul de reziden. Astfel, din cele 83 de convenii ncheiate de Romnia, aproximativ 60 prevd impunerea ctigurilor de capital n statul de reziden a beneficiarului venitului respectiv. n aproximativ 20 de convenii fiscale bilaterale (cum ar fi cele ncheiate cu Armenia, Australia, Austria, China, Coreea de Nord, Croaia, Islanda, Israel, Malta, San Marino, Frana etc.) Romnia a agreat impunerea n statul de surs a aciunilor unei societi comerciale al crei sediu este n statul surs, dac majoritatea patrimoniului societii este format din active imobiliare. Impozitele vizate n aceast convenie se aplic impozitelor pe venit i pe capital stabilite n numele unui Stat Contractant sau al autoritilor locale ori al unitilor sale administrativ-teritoriale, indiferent de modul n care sunt percepute. Sunt considerate impozite pe venit i pe capital toate impozitele stabilite pe venitul total, pe capitalul total sau pe elementele de venit sau de capital, inclusiv impozitele
4

pe ctigurile provenite din nstrinarea proprietii mobiliare sau imobiliare, precum i impozitele asupra creterii capitalului. Convenia se va aplica, de asemenea, oricror impozite identice sau n esen similare, care sunt stabilite dup data semnrii conveniei, n plus sau n locul impozitelor existente. Autoritile competente ale Statelor Contractante informnduse reciproc asupra oricror modificri importante aduse n legislaiile lor fiscale. Expresia rezident al unui Stat Contractant nseamn orice persoan care, potrivit legislaiei acestui stat, este supus impunerii n acest stat datorit domiciliului su, rezidenei sale, sediului conducerii, locului nregistrrii sau oricrui alt criteriu de natur similar, i include de asemenea acest stat i orice autoritate local sau unitate administrativ-teritorial a acestuia. Dar aceast expresie nu include o persoan care este supus impozitrii n acest stat numai pentru faptul c realizeaz venituri din surse sau capital, situate n acest stat. Venituri din proprieti imobiliare realizate de un rezident al unui Stat Contractant (inclusiv veniturile din agricultur sau din exploatri forestiere) situate n cellalt Stat Contractant sunt impozabile n cellalt stat. Aceste prevederi se aplic veniturilor obinute din exploatarea direct, din nchirierea sau din folosirea n orice alt form a proprietii imobiliare. Profiturile unei ntreprinderi a unui Stat Contractant sunt impozabile numai n acel stat, n afar de cazul cnd ntreprinderea exercit activitate de afaceri n cellalt Stat Contractant printr-un sediu permanent situat acolo. Dac ntreprinderea exercit activitate de afaceri n acest mod, profiturile ntreprinderii pot fi impuse n cellalt stat, dar numai acea parte din ele care este atribuibil acelui sediu permanent. Cnd o ntreprindere a unui Stat Contractant exercit activitate de afaceri n celalalt Stat Contractant printr-un sediu permanent situat acolo, atunci se atribuie n fiecare Stat Contractant, acelui sediu permanent, profiturile pe care acesta le-ar fi putut realiza daca ar fi constituit o ntreprindere distinct i separat, exercitnd activiti identice sau similare, n condiii identice sau similare i tratnd cu toat independena cu ntreprinderea a crui sediu permanent este. La determinarea profiturilor unui sediu permanent sunt admise ca deductibile cheltuielile ce pot fi dovedite ca fiind efectuate pentru scopurile urmrite de sediul permanent, inclusiv cheltuielile de conducere i cheltuielile generale de administrare efectuate, indiferent de faptul c s-au efectuat n statul n care se afl situat sediul permanent sau n alt parte. Nici un profit nu se atribuie unui sediu permanent numai pentru faptul c acest sediu permanent cumpr produse sau mrfuri pentru ntreprindere. Profitul care se atribuie unui sediu permanent se determin n fiecare an prin aceeai metod, n afar de cazul cnd exist motive temeinice i suficiente de a proceda altfel. n cazul transportului maritim, pe ci navigabile interioare i transport aerian profitul obinut din exploatarea n trafic internaional a navelor sau aeronavelor este impozabil numai n Statul Contractant n care se afl locul conducerii
5

efective a ntreprinderii. Profitul din exploatarea vapoarelor angajate n transportul pe ci navigabile interioare este impozabil numai n Statul Contractant n care se afl sediul conducerii efective al ntreprinderii. Dac locul conducerii efective a unei ntreprinderi de transport naval sau a unei ntreprinderi de transport pe ci navigabile interioare se afl la bordul unei nave sau vapor, atunci acesta se consider a fi situat n Statul Contractant n care se afl portul de nregistrare a navei sau vaporului, sau, dac nu exist un astfel de port n Statul Contractant n care este rezident cel care exploateaz nava sau vaporul. Pentru ntreprinderi asociate se regsesc urmteoarele prevederi : Cnd o ntreprindere a unui Stat Contractant particip direct sau indirect la conducerea, controlul sau la capitalul unei ntreprinderi a celuilalt Stat Contractant, sau aceleai persoane particip direct sau indirect la conducerea, controlul sau la capitalul unei ntreprinderi a unui Stat Contractant i a unei ntreprinderi a celuilalt Stat Contractant, i, fie ntr-un caz, fie n cellalt, cele dou ntreprinderi sunt legate n relaiile lor financiare sau comerciale de condiii acceptate sau impuse care difer de acelea care ar fi fost stabilite ntre ntreprinderi independente, atunci profiturile care fr aceste condiii ar fi fost obinute de una din ntreprinderi, dar nu au putut fi obinute n fapt datorit acestor condiii, pot fi incluse n profiturile acelei ntreprinderi i impuse n consecin. Cnd un Stat Contractant include n profiturile unei ntreprinderi aparinnd acelui stat - i impune n consecin - profiturile asupra crora o ntreprindere a celuilalt Stat Contractant a fost supus impozitrii n cellalt stat i profiturile astfel incluse sunt profituri care ar fi revenit ntreprinderii primului stat menionat dac condiiile stabilite ntre cele dou ntreprinderi ar fi fost acelea care ar fi fost convenite ntre ntreprinderi independente, atunci cellalt stat va proceda la modificarea corespunztoare a sumei impozitului stabilit asupra acestor profituri. Pentru dividendele pltite de o societate care este rezident a unui Stat Contractant unui rezident al celuilalt Stat Contractant sunt impozabile n cellalt stat. Totui, aceste dividende sunt de asemenea impozabile n Statul Contractant n care este rezident societatea pltitoare de dividende i potrivit legislaiei acestui stat, dar dac beneficiarul efectiv al dividendelor este rezident al celuilalt Stat Contractant, impozitul astfel stabilit nu va depi: 0 % din suma brut a dividendelor dac beneficiarul efectiv este o societate (alta dect un parteneriat) care deine n mod direct cel puin 25 la sut din capitalul societii pltitoare de dividende; 5 %din suma brut a dividendelor n toate celelalte cazuri. Prezentul paragraf nu afecteaz impunerea societii cu privire la profitul din care se pltesc dividendele. Aceste prevederi nu se aplic dac beneficiarul efectiv al dividendelor, fiind rezident al unui Stat Contractant, desfoar activitate de afaceri n cellalt Stat Contractant, n care societatea pltitoare de dividende este rezident, printr-un sediu permanent situat acolo sau desfoar n cellalt stat profesii independente printr-o baz fix situat acolo, iar deinerea drepturilor generatoare de dividende n legtur
6

cu care dividendele sunt pltite este efectiv legat de un asemenea sediu permanent sau baza fix. Cnd o societate rezident a unui Stat Contractant realizeaz profituri sau venituri din celalalt Stat Contractant, cellalt stat nu poate percepe nici un impozit asupra dividendelor pltite de acea societate, cu excepia cazului cnd asemenea dividende sunt pltite unui rezident al celuilalt stat sau cnd deinerea drepturilor generatoare de dividende n legtur cu care dividendele sunt pltite este efectiv legat de un sediu permanent sau de o baz fix situate n cellalt stat, nici s supun profiturile nedistribuite ale societii unui impozit asupra profiturilor nedistribuite, chiar dac dividendele pltite sau profiturile nedistribuite reprezint n ntregime sau n parte profituri sau venituri provenind din cellalt stat. n cazul dobnzilor se procedeaz astfel : Dobnzile provenite dintr-un Stat Contractant i sunt pltite unui rezident al celuilalt Stat Contractant sunt impozabile n celalalt stat. Totui, aceste dobnzi sunt de asemenea impozabile n Statul Contractant din care provin i potrivit legislaiei acestui stat, dar dac beneficiarul efectiv al dobnzilor este rezident al celuilalt Stat Contractant, impozitul astfel stabilit nu va depi 3 la sut din suma brut a dobnzilor. Dobnzile provenind dintr-un Stat Contractant i pltite unui rezident al celuilalt Stat Contractant, care este beneficiarul efectiv al acestora, sunt impozabile numai n cellalt Stat Contractant dac este ndeplinit una din urmtoarele condiii: a) pltitorul sau primitorul dobnzilor este Guvernul unui Stat Contractant, o autoritate local sau o unitate administrativ-teritorial ale acestuia sau Banca Central a unui Stat Contractant; b) dobnzile sunt pltite n legtur cu un mprumut acordat, aprobat, garantat sau asigurat de Guvernul unui Stat Contractant, de Banca Central a unui Stat Contractant sau de orice instituie financiar deinut sau controlat de Guvernul unui Stat Contractant; c) dobnzile sunt pltite pentru un mprumut acordat de o banc sau de orice alt instituie financiar (inclusiv o societate de asigurare); d) dobnzile sunt pltite pentru un mprumut fcut pentru o perioad mai mare de 2 ani; e) dobnzile sunt pltite n legtur cu vnzarea pe credit a oricror echipamente industriale, comerciale sau tiinifice. Aceste prevederi nu se aplic dac beneficiarul efectiv al dobnzilor, fiind un rezident al unui Stat Contractant, desfoar activitate de afaceri n celalalt Stat Contractant din care provin dobnzile printr-un sediu permanent situat acolo sau presteaz n cellalt stat profesii independente printr-o baz fix situat acolo, iar creana n legtur cu care sunt pltite dobnzile este efectiv legat de un asemenea sediu permanent sau baz fix. Dobnzile se consider c provin dintr-un Stat Contractant cnd pltitorul este un rezident al acestui stat. Totui, cnd pltitorul dobnzilor, fie c este sau nu
7

rezident al unui Stat Contractant, are ntr-un Stat Contractant un sediu permanent sau o baz fix n legtur cu care a fost contractat creana generatoare de dobnzi i aceste dobnzi se suport de acest sediu permanent sau baza fix, atunci aceste dobnzi se consider c provin din Statul Contractant n care este situat sediul permanent sau baza fix. Pentru redevene sunt aplicate urmtoarele prevederi : Redevenele provenind dintr-un Stat Contractant i pltite unui rezident al celuilalt Stat Contractant sunt impozabile n cellalt stat. Totui, aceste redevene sunt de asemenea impozabile n Statul Contractant din care provin i potrivit legislaiei acestui stat, dar dac beneficiarul efectiv al redevenelor este rezident al celuilalt Stat Contractant, impozitul astfel stabilit nu va depi 3 la sut din suma brut a redevenelor. Aceste prevederi nu se aplic dac beneficiarul efectiv al redevenelor, fiind un rezident al unui Stat Contractant, desfoar activitate de afaceri n celalalt Stat Contractant din care provin redevenele printr-un sediu permanent situat acolo sau presteaz n cellalt stat profesii independente printr-o baz fix situat acolo, iar dreptul sau proprietatea pentru care se pltesc redevenele sunt efectiv legate de un asemenea sediu permanent sau de o asemenea baz fix. Redevenele se consider c provin dintr-un Stat Contractant cnd pltitorul este un rezident al acestui stat. Totui, cnd pltitorul redevenelor, fie c este sau nu rezident al unui Stat Contractant, are ntr-un Stat Contractant un sediu permanent sau o baz fix de care este legat obligaia de a plti redevenele i aceste redevene sunt suportate de un asemenea sediu permanent sau de o asemenea baz fix, atunci aceste redevene se consider c provin din Statul Contractant n care este situat sediul permanent sau baza fix. Ctigurile de capital realizate de un rezident al unui Stat Contractant din nstrinarea proprietilor imobiliare i situate n cellalt Stat Contractant sunt impozabile n cellalt stat. Ctigurile provenind din nstrinarea proprietii mobiliare fcnd parte din activul unui sediu permanent pe care o ntreprindere a unui Stat Contractant l are n cellalt Stat Contractant sau a proprietii mobiliare innd de o baz fix de care dispune un rezident al unui Stat Contractant n cellalt Stat Contractant pentru exercitarea unei profesii independente, inclusiv ctigurile provenind din nstrinarea unui asemenea sediu permanent (singur sau cu ntreaga ntreprindere) sau a unei asemenea baze fixe, sunt impozabile n cellalt stat. Ctigurile provenind din nstrinarea navelor sau aeronavelor exploatate n trafic internaional, a vapoarelor angajate n transport pe ci navigabile interioare sau a proprietilor mobiliare necesare exploatrii unor asemenea nave, aeronave sau vapoare sunt impozabile numai n Statul Contractant n care este situat locul conducerii efective a ntreprinderii. Ctigurile obinute de un rezident al unui Stat Contractant din nstrinarea aciunilor sau a altor participri la capitalul unei societi ale crei active sunt formate
8

n totalitate sau n principal din proprieti imobiliare situate n cellalt Stat Contractant sunt impozabile n cellalt stat. n cazul profesiilor independente se procedeaz astfel : Veniturile realizate de un rezident al unui Stat Contractant din exercitarea unei profesii independente sau a altor activiti cu caracter independent sunt impozabile numai n acest stat, n afar de cazul n care acesta dispune de o baz fix la dispoziia sa n cellalt Stat Contractant n scopul exercitrii activitilor sale. Dac dispune de o astfel de baz fix, venitul se impune n cellalt stat dar numai acea parte din venit care este atribuibil acelei baze fixe. Expresia profesii independente cuprinde n special activitile independente cu caracter tiinific, literar, artistic, educativ sau pedagogic, precum i exercitarea independent a profesiilor de medic, avocat, inginer, arhitect, dentist i contabil. Pentru profesiile dependente se aplic urmtoarele prevederi : Salariile i alte remuneraii similare obinute de un rezident al unui Stat Contractant pentru o activitate salariat sunt impozabile numai n acel stat, n afar de cazul cnd activitatea salariat este exercitat n cellalt Stat Contractant. Dac activitatea salariat este astfel exercitat, remuneraiile primite sunt impozabile n cellalt stat. Remuneraiile obinute de un rezident al unui Stat Contractant pentru o activitate salariat exercitat n celalalt Stat Contractant sunt impozabile numai n primul stat menionat dac: a) beneficiarul este prezent n cellalt stat pentru o perioad sau perioade care nu depesc n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni ncepnd sau sfrind n anul fiscal vizat; i b) remuneraiile sunt pltite de o persoan sau n numele unei personae care angajeaz i care nu este rezident a celuilalt stat; i c) remuneraiile nu sunt suportate de un sediu permanent sau de o baz fix pe care cel care angajeaz le are n cellalt stat. Remuneraiile primite pentru o activitate salariat exercitat la bordul unei nave sau aeronave exploatate n trafic internaional sau la bordul unui vapor angajat n transport pe ci navigabile interioare, sunt impozabile n Statul Contractant n care se afl locul conducerii efective a ntreprinderii. Remuneraiile membrilor consiliului de administraie Remuneraiile i alte pli similare primite de un rezident al unui Stat Contractant n calitatea sa de membru al consiliului de administraie al unei societi care este rezident a celuilalt Stat Contractant sunt impozabile n cellalt stat. n cazul veniturilor artitilor i sportivilor se procedeaz astfel : Veniturile obinute de un rezident al unui Stat Contractant n calitate de artist de spectacol cum sunt artitii de teatru, de film, de radio sau televiziune, ori ca interprei muzicali sau ca sportivi, din activitile lui personale desfurate n aceast calitate n cellalt Stat Contractant, sunt impozabile n cellalt stat.
9

Cnd veniturile n legtur cu activitile personale desfurate de un artist de spectacol sau de un sportiv, n aceast calitate, nu revin artistului de spectacol sau sportivului, ci unei alte persoane, acele venituri, sunt impozabile n Statul Contractant n care sunt exercitate activitile artistului de spectacol sau sportivului. Veniturile de natura pensiilor i anuitilor se impoziteaz astfel : Pensiile, anuitile i alte remuneraii similare pltite unui rezident al unui Stat Contractant pentru munca salariat desfurat n trecut sunt impozabile numai n acel stat. Pensiile i alte pli similare fcute n baza legislaiei referitoare la asigurrile sociale a unui Stat Contractant sunt impozabile numai n acel stat. Veniturile obinute din funcii publice se impoziteaz dup cum urmeaz: Salariile i alte remuneraii similare, altele dect pensiile, pltite de un Stat Contractant, de o autoritate local sau de o unitate administrativ-teritorial sau o entitate juridic de drept public a acestui stat unei persoane fizice pentru serviciile prestate acestui stat, autoritii sau uniti sau entitii juridice, sunt impozabile numai n acest stat. Pensiile pltite de sau din fonduri create de un Stat Contractant, de o autoritate ocal sau de o unitate administrativ-teritorial sau de o entitate juridic de drept ublic a acestui stat unei persoane fizice pentru serviciile prestate acelui stat, autoriti sau uniti sau entitii juridice sunt impozabile numai n acel stat. n cazul studenilor i practicanilor care obin venituri se procedeaz astfel: Sumele pe care le primete pentru ntreinere, educare sau pregtire un student sau un practicant care este sau a fost rezident al celuilalt Stat Contractant imediat anterior venirii sale ntr-un Stat Contractant i care este prezent n primul stat menionat numai n scopul educrii sau pregtirii sale, nu sunt impozabile n acel stat, cu condiia ca astfel de sume s provin din surse aflate n afara acelui stat. Veniturile profesorilor i cercettorilor sunt impozitate astfel : O persoan fizic care este sau a fost rezident a unui Stat Contractant imediat nainte de sosirea sa n cellalt Stat Contractant i care, la invitaia unei universiti, colegiu, coal sau alt instituie educaional similar non-profit care este recunoscut de Guvernul celuilalt Stat Contractant, este prezent n cellalt stat pentru o perioad care nu depete doi ani de la data primei sale sosiri n cellalt Stat Contractant, numai n scopul de a preda sau a cerceta sau pentru ambele, la astfel de instituii educaionale, este scutit de impozit n cellalt Stat Contractant pentru remuneraia primit pentru predare sau cercetare. Alte venituri Elementele de venit ale unui rezident al unui Stat Contractant, indiferent de unde provin, care nu sunt tratate n cuprinsul conveniei sunt impozabile numai n acel stat. Creditul fiscal extern
10

Legislaia romn reglementeaz instituia creditului fiscal n favoarea cetenilor romni care realizeaz venituri n strintate. Altfel spus, cetenii romni pot deduce din impozitul datorat n Romnia impozitele deja pltite n strintate pentru unele venituri realizate ntr-un stat surs. Dispoziiile privind creditul fiscal incluse n actele normative menionate se aplic i raporturilor fiscale cu elemente de extraneitate drept msur unilateral de evitare a dublei impuneri. Astfel, art. 31 Cod fiscal prevede c dac o persoan juridic romn obine venituri dintr-un stat strin prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reinere la surs i veniturile sunt impozitate att n Romnia, ct i n statul strin, atunci impozitul pltit ctre statul strin, fie direct(23), fie indirect prin reinerea i virarea de o alt persoan se deduce din impozitul pe profit. ncepnd cu 01 iulie 2010, prin adoptarea Ordonanei de urgen nr. 58/2010 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal i alte msuri financiar-fiscale, a fost introdus n mod expres la art. 91 alin. 2 Cod fiscal condiia existenei unei convenii de evitare a dublei impuneri ncheiate ntre Romnia i statul strin. Prin aceast clarificare, legiuitorul romn a eliminat posibilitatea unor interpretri diferite n cazul aplicrii creditului fiscal extern pentru persoanele juridice de naionalitate romn, respectiv persoanele fizice rezidente. n ceea ce privete persoanele fizice rezidente, potrivit art. 91 din Codul fiscal, pentru acelai venit i n decursul aceleiai perioade impozabile, contribuabilii persoane fizice rezidente care sunt supui impozitului pe venit att pe teritoriul Romniei, ct i n strintate, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat n Romnia a impozitului pltit n strintate. Pentru acordarea creditului fiscal extern se cer ndeplinite, cumulativ, urmtoarele condiii:
11

(a) se aplic prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri ncheiate ntre Romnia i statul strin n care s-a pltit impozitul; (b) impozitul pltit n strintate, pentru venitul obinut n strintate, a fost efectiv pltit n mod direct de persoana fizic sau de reprezentantul su legal ori prin reinere la surs de ctre pltitorul venitului. Plata impozitului n strintate se dovedete printr-un document justificativ, eliberat de autoritatea competent a statului strin respectiv; (c) venitul pentru care se acord credit fiscal face parte din una dintre categoriile de venituri prevzute la art. 41. Subliniem ns faptul c dac contribuabilul rezident a achitat un impozit care nu este reglementat/impus n Romnia, atunci acesta nu poate fi dedus. De exemplu, n Austria, contribuabilii au achitat impozit pe succesiuni i donaii pn la 1 august 2008, cnd s-a abrogat acest tip de impozit. Un alt exemplu este impozitul pentru veniturile realizate din exercitarea unei opiuni de tip stock option plan, venit neimpozabil n Romnia. Ca i n cazul persoanelor juridice, n cazul persoanelor fizice rezidente creditul fiscal extern se acord la nivelul impozitului pltit n strintate, dar nu poate fi mai mare dect partea de impozit pe venit datorat n Romnia, aferent venitului impozabil din strintate. n situaia n care contribuabilul n cauz obine venituri din strintate din mai multe state, creditul fiscal extern admis a fi dedus din impozitul datorat n Romnia se va calcula, potrivit procedurii de
12

mai sus, pentru fiecare ar i pe fiecare categorie de venit n parte. n situaia n care contribuabilul pltete impozit n cuantum mai mare dect ar fi pltit n Romnia pentru aceeai categorie de venit, diferena n plus nu se restituie. Dup aderarea Romniei la Uniunea European, pentru veniturile din economii, definite la art. 1245 din Codul fiscal, obinute de persoanele fizice rezidente ale acelor state membre 1care au perioada de tranziie specificat la art. 1249 din Codul fiscal se aplic metoda de eliminare a dublei impuneri, prevzut la art. 12414 alin. (2) din Codul fiscal. Conveniile de dubl impunere n contextul aderrii Romniei la UE Odat cu aderarea Romniei la Uniunea European, dreptul fiscal romn a trebuit s in cont de prevederile dreptului fiscal comunitar. Astfel, art. 293 din TCE impune statelor membre n msura n care este necesar, s negocieze cu fiecare alt stat membru eliminarea dublei impuneri n Comunitate n beneficiul cetenilor lor. Din cuprinsul acestui articol putem deduce c statele membre sunt libere s aleag, n msura n care este necesar, metoda de eliminare a dublei impuneri (fie convenii de evitare a dublei impuneri, fie msuri fiscale unilaterale etc.). Scopul acestei prevederi este acela de a asigura c activitile internaionale nu sunt dezavantajate n comparaie cu cele naionale. n acelai timp, nici discriminarea, nici dubla impunere provenit din caracterul transnaional al unei operaii nu pot fi tolerate n piaa intern
1

Respectiv Austria, Belgia i Luxemburg.

13

comunitar. Aceasta semnific o diferen important de regim fa de rile care nu sunt membre ale UE (state tere). Astfel, n conveniile fiscale ncheiate cu astfel de state i destinate situaiilor de dubl impunere statele membre trebuie s in cont de cerinele pieei interne referitoare la nediscriminare 2 i la cele patru liberti3 stabilite n TCE. Altfel spus, conform art. 10 alin. 2 din TCE statele membre trebuie s se abin de la orice msur care ar putea pune n pericol atingerea obiectivelor prezentului tratat. ncheierea unei convenii bilaterale cu un stat ter care conine dispoziii contrare dreptului comunitar implic, fr niciun dubiu, nclcarea de ctre acel stat membru a obligaiilor ce-i revin din tratat. n acelai sens, mai trebuie s observm diferena subtil ntre alocarea competenelor fiscale, care in de puterea suveran a statelor membre i, respectiv, exercitarea competenelor fiscale, conform creia, atunci cnd este vorba despre o responsabilitate a statelor membre, se impune respectarea libertilor fundamentale ale CE stabilite prin tratat. De asemenea, este important s subliniem c, n domeniul fiscal, obiectivele Comunitilor Europene i, respectiv, cele ale statelor membre au fost i nc mai sunt (n anumite limite) n parte diferite, aspect care influeneaz repartizarea competenelor. Astfel, pe de o parte, obiectivul4
Art. 12 TCE interzice orice discriminarea bazat pe naionalitate. Art. 39 TCE garanteaz libera circulaie a salariailor n cadrul Comunitii, inclusiv eliminarea discriminrii pe motiv de naionalitate. Art. 43 TCE interzice restriciile libertii de stabilire a rezidenei a unui cetean dintr-un stat membru pe teritoriul altui stat membru. Art. 294 TCE impune statelor membre s acorde cetenilor altor state membre acelai tratament pe care l acord cetenilor proprii cu privire la participarea la capitalul social al firmelor. 4 Pentru mai multe detalii referitoare la politica fiscal a UE, a se vedea R. Bufan, M.
2

14

Comunitii Europene de a realiza o uniune economic i monetar i o pia intern comun statelor membre care s asigure libera circulaie a mrfurilor, persoanelor, serviciilor i a capitalului, precum i libertatea de stabilire este n parte opus responsabilitilor statelor membre de a acoperi cheltuieli publice tot mai mari n domenii precum sntatea, educaia, aprarea, administraia public, justiia. Pornind de la aceast realitate i de la condiia privind eliminarea barierelor fiscale ntre statele membre pentru realizarea unei piee comune, s-a ajuns la necesitatea eliminrii impozitrii importurilor i a rambursrii impozitelor pltite n cadrul exporturilor (denumite acum achiziii i livrrii intracomunitare). n scopul ndeplinirii acestui obiectiv, instituiile comunitare dein n domeniul impozitelor indirecte (TVA, accize etc.) o competen legislativ i executiv aproape deplin. Dac impozitarea indirect afecteaz comerul din piaa intern, impozitele directe influeneaz investiiile directe i libera circulaie, nerestricionat i nediscriminatorie, n teritoriul comunitar al capitalului i al forei de munc. Este motivul pentru care, cel puin pentru moment, problema ncheierii de convenii de evitare a dublei impuneri privind impozite directe ntre statele membre a fost lsat la latitudinea lor, eforturile legislative comunitare n acest domeniu fiind nc la nceput. Politica fiscal a Romniei a vizat n perioada de preaderare la UE eliminarea ajutoarelor de stat i a scutirilor i exceptrilor de la plata taxelor i impozitelor i s-a concentrat pe asigurarea un mediu fiscal favorabil investiiilor
Minea, Codul fiscal comentat, editura Wolters Kluwer, 2008, p. 60.

15

interne i externe, pe susinerea creterii economice i a competiiei loiale i pe asigurarea transparenei veniturilor i cheltuielilor bugetare. De asemenea, att n perioada de preaderare, ct i ulterior dobndirii statutului de stat membru, Romnia i-a armonizat legislaia intern cu legislaia comunitar n materia impozitelor directe(30) i, pe cale de consecin, implementnd directivele comunitare n materie, n mod indirect, a influenat i coninutul conveniilor de evitare a dublei impuneri pe care le ncheiase cu statele membre. Dei dreptul comunitar are o puternic influen n materia impozitrii, se remarc pstrarea n continuare a suveranitii fiscale a statelor membre, care trebuie s respecte, n afar de directivele amintite, doar principiul comunitar referitor la eliminarea dublei impuneri.

BIBLIOGRAFIE 1.Condor, I. (1999). Evitarea dublei impuneri internaionale, Editura Regia Autonom Monitorul Oficial, Bucureti 2.Condor, I., Impozitele, taxele i contribuiile datorate de persoanele juridice, TribunaEconomic, 1998 3.Bufan, R. Fiscalitatea operaiunilor cu elemente de extraneitate (I), Revista de Drept Comercial nr. 1/2005. 4.Bufan, R., Minea, M. (2008). Codul fiscal comentat, Editura Wolters Kluwer 5.Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, MO nr. 927 din 23.12.2003, cu
16

modificrile i completrile ulterioare 6.HG nr. 1860/2006, MO nr. 1044 din 24.12.2006, cu modificrile i completrile ulterioare 7.Convenie dintre Guvernul Republicii Socialiste Romnia i Guvernul Statelor Unite ale Americii privind evitarea dublei impuneri si prevenirea evaziunii fiscale asupra veniturilor, BO nr. 168 din 28.12.1974 8.Convenia ntre Guvernul Romniei i Guvernul Republicii Moldova pentru evitarea dublei impuneri i prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit i pe capital, Publicat n Monitorul Oficial, Partea I, nr. 127 din 23.06.1995 9. Ordonana Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, Republicat n MO nr. 40 din 12.03.1997 10.Legea nr. 32/1991 privind impozitul pe salarii, Republicat n MO nr. 185 din 12.08.1996 11.Directiva nr. 90/435/CEE din 23 iulie 1990 referitoare la regimul fiscal comun Aplicabil societilor mam i filialelor situate n state membre diferite, publicat n JOCE L 225din 20.08.1990 12.Directiva nr. 90/434/CEE din 23 iulie 1990 referitoare la regimul fiscal comun aplicabil fuziunilor, divizrilor i aporturilor la constituirea unei societi, publicat n JOCE L 225 , 20.08.1990 13.Directiva nr. 2003/48/CE din 26 iunie 2003 referitoare la impozitarea economiilor provenite din plata unor dobnzi, publicat n JOCE L 157 din 26.06.2003 14.Directiva nr. 2003/49/CE din 26 iunie 2003 referitoare la regimul fiscal comun aplicabil plii dobnzilor i redevenelor efectuate ntre societile asociate n state membre diferite, publicat n JO L 157 din 26.06.2003
17

15.Codul de conduit privind impozitarea afacerilor (Code of Conduct for Business Taxation) din 3 iunie 2003 16. Codul de conduit n materia preurilor de transfer, publicat n JOCE din 06.01.1998 17.Recomandarea nr. 94/79/CE din 21 decembrie 1993 privind impunerea anumitor categorii de venituri realizate de nerezideni ntr-un alt stat membru dect cel n care rezid, din 29decembrie 1993, publicat n JOCE L 39, 10.02.1994 18.Recomandarea nr. 94/390/CE din 25 mai 1994 privind tratamentul fiscal al ntreprinderilor mici i mijlocii, din 9 iulie 1994 publicat n JOCE L 177 din 09.07.1994 19.Ordonana de urgen nr. 58/2010 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind 20. Codul fiscal i alte msuri financiar-fiscale, publicat n MO nr. 431, din 28.06.2010, partea I 21.www.avocatnet.ro 22.www.mfinante.ro

18