UNIVERSITATEA DIN ORADEA FACULTATEA DE TIINE JURIDICE DOMENIUL DREPT FORMA DE NVMNT: ZI

LUCRARE DE LICEN

ORADEA -2011-

UNIVERSITATEA DIN ORADEA FACULTATEA DE TIINE JURIDICE DOMENIUL DREPT FORMA DE NVMNT: ZI

ASPECTE DE PROCEDUR FISCAL. CREANE I OBLIGAII FISCALE. INSPECIA FISCAL

ORADEA -2011-

Cuprins

Introducere ...................................................................................................... p.4. Capitolul I. Principiile generale ale administrrii impozitelor i taxelor ... p.6. Capitolul II. Creanele i obligaiile fiscale ................................................... p.15. Capitolul III. Inspecia fiscal ........................................................................ p.25. Capitolul III.1. Noiunea de inspecie fiscal .................................................... p.25. Capitolul III.2. Instituii i autoriti competente. Subiectul i obiectul inspeciei fiscale ................................................................................................ p.31. Capitolul III.3. Reguli privind inspecia fiscal ................................................ p.51. Capitolul III.4. Efectele inspeciei fiscale ......................................................... p.62. Capitolul III.5. Elemente de contencios administrativ fiscal.p.75. Probleme practicep.82. Concluzii ........................................................................................................... p.82. Bibliografie ....................................................................................................... p.84.

Introducere

n lucrarea de licen Aspecte de procedur fiscal. Creane i obligaii fiscale. Inspecia fiscal mi-am propus s analizez unul dintre domeniile efervescente ale dreptului romnesc, aflat ntr-o continu expansiune, inclusiv sub presiunea dreptului fiscal european i a jurisprudenei Curii de Justiie a Uniunii Europene i anume prin analizarea succint a principiilor generale ale administrrii taxelor i impozitelor att de indispensabile n buna funcionare a aparatului privind administrarea taxelor i impozitelor Romniei. n continuare am trecut la analizarea creanelor i obligaiile fiscale care n contextul actual, n care criza economic se manifest cu predilecie prin lipsa banilor la bugetul public naional, colectarea creanelor fiscale capt o nsemntate juridic i economic accentuat. Un factor important ce contribuie la creterea gradului de conformare voluntar la plat a contribuabililor este reprezentat inclusiv de modalitatea de reglementare a regimului juridic al creanelor fiscale. Predictibilitatea fiscal trebuie s se manifeste inclusiv la nivelul regimului juridic aplicabil creanelor fiscale. n ultimul rnd n cel mai vast i mai aprofundat capitol am analizat problema inspeciei fiscale care reunete principalele aspecte de teorie n materia inspeciei fiscale. Prin respectivul capitol din lucrare intitulat Inspecia fiscal pun n discuie cadrul normativ i instituional de derulare a inspeciei fiscale, delimitnd n special poziia juridic a contribuabilului sub aspectul drepturilor i obligaiilor sale, dar i a garaniilor juridice ce-i sunt recunoscute n cadrul procedurii de verificare fiscal. Dintre aceste garanii juridice, n raport de activitatea organului administrativ-fiscal, controlul judiciar reprezint principalul instrument de ranforsare a legalitii unei inspecii fiscale.

n lucrare mi-am propus de a identifica i sintetiza principalele soluii normative i de practic administrativ i judiciar n acest domeniu privind cadrul normativ, regulile specifice ale procedurii de inspecie fiscal i controlul judiciar n aceast materie. Structural lucrarea mai include o prezentare general a noiunii de inspecie fiscal, a autoritilor competente n acest domeniu, a cadrului general al inspeciei fiscale, precum i a regulilor specifice privind inspecia fiscal. Pornind de la caracteristica raportului juridic de drept fiscal, care opune interesele divergente ale statului creditor fiscal i contribuabil debitorul fiscal, prin respectivul capitol din lucrare pun accentul pe coninutul acestui raport juridic sub dou aspect. Pe de o parte, sunt prezentate elemente privind garaniile specifice acestei proceduri administrative sub aspectul drepturilor i obligaiilor prilor. Pe de alt parte, sunt analizate mecanismele de control judiciar al procedurilor i actelor rezultnd din inspecia fiscal.

Capitolul I. Principiile generale ale administrrii impozitelor i taxelor

Principiile generale ale administrrii taxelor i impozitelor constituie un element fundamental, o lege de baz pe care se ntemeiaz o bun conduit n administrarea taxelor i impozitelor Romniei. Aceste principii contituie puncte de referin n administrarea impozitelor i taxelor; n consecin acestea sunt urmtoarele: 1. Art. 5 Aplicarea unitar a legislaiei Organul fiscal este obligat s aplice unitar prevederile legislaiei fiscale pe teritoriul Romniei, urmrind stabilirea corect a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat1. Aplicarea unitar a legislaiei fiscale fiind i o oglindire a art. 6 din Constituia Romniei, conform creia cetenii sunt egali n fa a legii i a autorit ilor publice, fr privilegii i fr discriminri. Nimeni nu este mai presus de lege. Aplicarea unitar a legislaiei vizeaz aezarea corect a sarcinilor fiscale i egalitatea contribuabililor, aflai n aceeai situaie, n faa organelor fiscale2. Pornind de la prevederile constituionale menionate, n Codul etic al funcionarului public din administraia fiscal, care i desfoar activitatea n domeniul asistenei contribuabililor se stabilete ca principiu c unitatea fiscal trebuie s asigure un tratament egal tuturor contribuabililor3 n ceea ce privete: corectitudinea stabilirii obligaiilor fiscale fa de stat; termenele de depunere a declaraiilor fiscale i de plat a impozitelor, taxelor i contribuiilor sociale datorate statului; accesul la serviciile de asisten din cadrul administraiei fiscale.

Acelai act normativ impune, n baza principiului nediscriminrii, ca niciun contribuabil, beneficiar al asistenei fiscale s nu fie pus ntr-o situaie de inferioritate fa de al i
1 2

Codul de procedur fiscal. Horaiu Sasu, Lucian u, Drago Ptroi, Codul de procedur fiscal: comentarii i explicaii, Editura C.H. Beck, 2008, pag. 23. 3 M. Of. nr. 66 din 27 ianuarie 2004.

contribuabili n ceea ce privete condiia social, etnia, sexul, convingerile politice, filozofice, religioase, situaia de persoan cu handicap etc. Curtea European de Justiie a subliniat c: n starea actual a evoluiei dreptului statelor componente ale UE i n absena unei unificri sau armonizri a dispoziiilor pertinente, dreptul comunitar nu interzice statelor membre s stabileasc un sistem difereniat de impunere n funcie de diverse categorii de produse. Condiia este ca facilitile fiscale acordate s aib o finalitate economic sau social legitim n ceea ce privete progresia taxrii ntre categoriile de produse astfel stabilite. Statele membre sunt, n principiu, libere de a supune anumite produse unui sistem de taxare a crui sum s creasc progresiv n funcie de un criteriu obiectiv atta vreme ct orice efect discriminator sau protector este exceptat4. 2. Art. 6. Exercitarea dreptului de apreciere Organul fiscal este ndreptit s aprecieze, n limitele atribuiilor i competenelor ce i revin, relevana strilor de fapt fiscale i s adopte soluia admis de lege, ntemeiat pe constatri complete asupra tuturor mprejurrilor edificatoare n cauz5. Una dintre principalele aplicaii ale acestui principiu este posibilitatea organului fiscal de a constata simulaia unei operaiuni juridice n vederea generrii de consecine fiscale diferite. n baza aceluiai principiu, organele fiscale au dreptul de a recalifica actele juridice n cazul n care constat, din analiza elementelor acestora i a comportamentul prilor n executarea lor, c intenia real a fost de a ncheia un alt act juridic6. O mare importan n ntreaga procedur de impozitare o are principiul proporionalitii i rezonabilitii. Acest principiu presupune ca n cazurile n care administraia fiscal are o anumit putere de apreciere i i exercit acest drept, utilizarea
4

Horaiu Sasu, Lucian u, Drago Ptroi, Codul de procedur fiscal: comentarii i explicaii, Editura C.H. Beck, 2008. 5 Codul de procedur fiscal. 6 D. Dasclu, C. Alexandru, op. cit., pag. 86.

acestuia nu poate fi discreionar, ci organul fiscal trebuie s acioneze rezonabil i echilibrat n toate actele i deciziile sale, asigurnd o just proporie ntre scopul urmrit i mijloacele realizate pentru atingerea acestuia. Proporionalitatea i rezonabilitatea se apreciaz de organul fiscal la circumstanele fiecrui caz n parte. Un exemplu: contractul de asociere n participaiune poate fi confundat cu contractul de nchiriere. 3. Art. 7. Rolul activ Organul fiscal ntiineaz contribubilul asupra drepturilor i obligaiilor ce i revin n desfurarea procedurii potrivit legii fiscale7. Organul fiscal este ndreptit s examineze, din oficiu, starea de fapt, s obin i s utilizeze toate informaiile i documentele necesare pentru determinarea corect a situaiei fiscale a contribuabilului. n analiza efectuat organul fiscal va identifica i va avea n vedere toate circumstanele edificatoare ale fiecrui caz. Organul fiscal are obligaia s examineze n mod obiectiv starea de fapt, precum i s ndrume contribuabilii pentru depunerea declaraiilor i a altor documente, pentru corectarea declaraiilor sau a documentelor, ori de cte ori este cazul. Organul fiscal decide asupra felului i volumului examinrilor n funcie de circumstanele fiecrui caz n parte i de limitele prevzute de lege. Organul fiscal ndrum contribuabilul n aplicarea prevederilor legislaiei fiscale. ndrumarea se face ca urmare a solicitrii contribuabililor, fie din iniiativa organului fiscal. n conformitate cu prevederile art. 7 C. proc. fisc., dreptul de a fi ascultat al contribuabilului apare ca existnd de sine stttor, nefiind condiionat de nevoia organului fiscal de informaii i este extins la deciziile pe care le ia organul fiscal n general, nu numai n cazul controlului fiscal8. 4. Art. 8. Limba oficial n administraia local

7 8

Codul de procedur fiscal. Horaiu Sasu, Lucian u, Drago Ptroi, Codul de procedur fiscal: comentarii i explicaii, Editura C.H. Beck, 2008, pag. 39.

Limba oficial n administraia fiscal este limba romn. Dac la organele fiscale se depun petiii, documente justificative, certificate sau alte nscrisuri ntr-o limb strin, organele fiscale vor solicita ca acestea s fie nsoite de traduceri n limba romn certificate de traductori autorizai9. Dispoziiile legale cu privire la folosirea limbii minoritilor naionale se aplic n mod corespunztor. Limba matern poate fi utilizat n relaia cu organele fiscale astfel: - n faa instanelor de judecat - n unitile administrativ teritoriale n care cetenii aparinnd unei minoriti naionale au o pondere semnificativ. n afara acestor situaii limba oficial n administraia fiscal este limba romn. Principiul aplicrii limbii romne n administraie se refer i la nivelurile la care este perceput aceast limb de ctre contribuabili. Codul etic al funcionarului public din administraia fiscal, care i desfoar activitatea n domeniul asistenei contribuabililor prevede c n activitatea de asisten funcionarul fiscal va depune ntregul efort n vederea depirii eventualelor dificulti care pot afecta realizarea unei comunicri depline cu contribuabilii i care pot fi cauzate de ambele pri implicate10: n ceea ce privete contribuabilii: - gradul de percepie, determinat de nivelul de pregtire al contribuabilului; - lipsa de interes din partea contribuabilului pentru mesajul transmis de administraia fiscal; - dificulti de exprimare (ton, cuvinte folosite); n ceea ce privete funcionarul fiscal: - insuficienta ncredere n sine, atunci cnd se urmrete transmiterea mesajului ctre contribuabil;
9

Codul de procedur fiscal. Horaiu Sasu, Lucian u, Drago Ptroi, Codul de procedur fiscal: comentarii i explicaii, Editura C.H. Beck, 2008, pag. 40.
10

- emoiile necontrolate; - incompatibilitate pentru susinerea dialogului. 5. Art. 9. Dreptul de a fi ascultat naintea lurii deciziei organul fiscal este obligat s asigure contribuabilului posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere cu privire la faptele i mprejurrile relevante n luarea deciziei11. Organul fiscal nu este obligat s asigure contribuabilului posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere atunci cnd: a) ntrzierea n luarea deciziilor determin un pericol pentru constatarea situaiei fiscale reale privind executarea obligaiilor contribuabilului sau pentru luarea altor msuri prevzute de lege; b) situaia de fapt prezentat urmeaz s se modifice nesemnificativ cu privire la cuantumul creanelor fiscale; c) urmeaz s se ia msuri de executare silit. 6. Art. 10. Obligaia de cooperare Contribuabilul este obligat s coopereze cu organele fiscale n vederea determinrii strii de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de ctre acesta, n ntregime, conform realitii, i prin indicarea mijloacelor doveditoare care i sunt cunoscute12. Contribuabilul este obligat s ntreprind msurile n vederea procurrii mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilitilor juridice i efective ce i stau la dispoziie. n cazul n care contribuabilul nu d curs acestei obligaii, sunt posibile dou consecine: 1) constatarea evaziunii fiscale - deoarece potrivit art. 4 din Legea evaziunii fiscale, se consider infraciune refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente,
11 12

Codul de procedur fiscal. Codul de procedur fiscal.

10

documentele legale i bunurile din patrimoniu, n scopul mpiedicrii verificrilor financiare, fiscale sau vamale, n termen de cel mult 15 zile de la somaie. 2) estimarea de ctre organul fiscal. 7. Art. 11. Secretul fiscal Funcionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai dein aceast calitate, sunt obligai, n condiiile legii, s pstreze secretul asupra informaiilor pe care le dein ca urmare a exercitrii atribuiilor de serviciu. Informaiile referitoare la impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului general consolidat pot fi transmise numai: a) autoritilor publice, n scopul ndeplinirii obligaiilor prevzute de lege; b) autoritilor fiscale ale altor ri, n condiii de reciprocitate n baza unor convenii; c) autoritilor judiciare competente, potrivit legii; d) n alte cazuri prevzute de lege. Autoritatea care primete informaii fiscale este obligat s pstreze secretul asupra informaiilor primite. Este permis transmiterea de informaii cu caracter fiscal n condiiile n care se asigur c din acestea nu reiese identitatea vreunei persoane fizice sau juridice. Nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului fiscal atrage rspunderea penal a persoanei vinovate pentru infraciunile prevzute de art. 196 (Divulgarea secretului profesional) i art. 298 (Divulgarea secretului economic) din Codul penal. n categoria informaiilor de natura celor considerate a fi secret fiscal intr datele referitoare la identitatea contribuabililor, natura i cuantumul obligaiilor fiscale, natura, sursa i suma veniturilor debitorului, pli, conturi, rulaje, transferuri de numerar, solduri, ncasri, deduceri, credite, datorii, valoarea patrimoniului net sau orice fel de informaii obinute din

11

declaraii ori documente prezentate de ctre contribuabili sau orice alte informaii cunoscute de organul fiscal ca urmare a exercitrii atribuiilor de serviciu13. 8. Art. 12. Buna-credin Relaiile dintre contribuabili i organele fiscale trebuie s fie fundamentate pe buncredin, n scopul realizrii cerinelor legii. Buna-credin, ca o cerin a comportamentului interuman, figureaz, nainte de toate, n textele Constituiei. Legiuitorul romn a enunat doar principiul bunei-credine n raporturile dintre contribuabil i organul fiscal, fr a contura noiunea de bun-credin". Legiuitorul romn a folosit conceptul de bun-credin" ntr-un sens special, de activitate onest, loial i de total ncredere reciproc la ncheierea i executarea actelor juridice, a obligaiilor, n general, elementul intenional fiind exprimat prin intenia dreapt, opus dolului i fraudei. Buna-credin trebuie respectat att de contribuabil, ct i de ctre organele fiscale. Astfel: - buna-credin a contribuabilului se manifest n mod pregnant pe parcursul interpretrii i aplicrii normelor fiscale; - buna-credin a organului fiscal presupune att respectarea riguroas a drepturilor contribuabililor n fiecare procedur aflat n derulare, ct i exercitarea dreptului su de apreciere n limitele rezonabilitii i echitii, eliminndu-se arbitrariul sau discriminrile de orice natur14. 9. Alte principii a) Principiul egalitii

13

Horaiu Sasu, Lucian u, Drago Ptroi, Codul de procedur fiscal: comentarii i explicaii, Editura C.H. Beck, 2008, pag. 42. 14 M. Brgaru, Principiile fundamentale de administrare a impozitelor i taxelor n noul Cod de procedur fiscal, pag.159-160.

12

Unitatea fiscal trebuie s asigure un tratament egal tuturor contribuabililor n ceea ce privete corectitudinea stabilirii obligaiilor fiscale fa de stat, termenele de depunere a declaraiilor fiscale i de plat a impozitelor, taxelor i contribuiilor sociale datorate statului, precum i accesul la serviciile de asisten din cadrul administraiei fiscale15. b) Principiul nediscriminrii Niciun contribuabil, beneficiar al asistenei fiscale, s nu fie pus ntr-o situaie de inferioritate fa de ali contribuabili n ceea ce privete condiia social, etnia, sexul, convingerile politice, filosofice, religioase, situaia de persoan cu handicap etc. c) Principiul accesului la informaiile de interes public Potrivit art. 31 din Constituia Romniei, republicat, dreptul persoanei de a avea acces la orice informaie de interes public nu poate fi ngrdit. Autoritile publice, potrivit competenelor ce le revin, sunt obligate s asigure informarea corect a cetenilor asupra treburilor publice i asupra problemelor de interes personal. Acordarea asistenei implic un caracter permanent i regulat, n funcie de nevoile i ateptrile cetenilor i de resursele disponibile ale administraiei fiscale. d) Principiul gratuitii asistenei fiscale a contribuabililor Exercitarea dreptului de petiionare este scutit de tax. Fcnd parte din categoria serviciilor cu caracter public, asistena i informarea contribuabililor se acord n mod gratuit de ctre personalul care i desfoar activitatea n acest domeniu16. e) Principiul transparenei Transparena trebuie conceput ca o condiie a dialogului, dar i ca un instrument de control al activitii administraiei fiscale de ctre contribuabili.

15

Horaiu Sasu, Lucian u, Drago Ptroi, Codul de procedur fiscal: comentarii i explicaii, Editura C.H. Beck, 2008, pag. 44. 16 Horaiu Sasu, Lucian u, Drago Ptroi, Codul de procedur fiscal: comentarii i explicaii, Editura C.H. Beck, 2008, pag. 45.

13

Principiul transparenei deriv din dreptul la informare al cetenilor, potrivit art. 31 din Constituia Romniei, republicat. Ca urmare, fiecare unitate fiscal trebuie s aplice cu consecven acest principiu n relaia cu contribuabilii. Acest principiu trebuie corelat cu dreptul contribuabilului la confidenialitatea informaiilor de ordin fiscal i cu prevederile legale. f) Principiul adaptrii administraiei fiscale la cerinele contribuabililor Funcionarul fiscal care acord asisten trebuie s neleag problematica fiscal formulat de contribuabil, s in cont de ateptrile i nevoile acestuia. Administraia fiscal orientat ctre contribuabili trebuie s aib capacitatea de a se adapta n permanen la nevoile acestora. Numai o bun nelegere a contribuabilului i adaptarea rspunsului fiecrei situaii particulare asigur o asisten eficient i de calitate. g) Principiul respectului i consideraiei fa de contribuabili Funcionarii fiscali trebuie s adopte un comportament bazat pe respect i consideraie fa de contribuabili. Funcionarii fiscali trebuie s manifeste solicitudine, limbaj politicos, respect i promptitudine n relaiile cu contribuabilii i s evite, pe ct posibil, situaiile confiictuale, tensionate. Este un drept pe care contribuabilii ar trebui s l foloseasc, mai ales c este nscris n Codul etic al funcionarului. h) Principiul confidenialitii Toate informaiile oferite de contribuabil autoritilor fiscale trebuie s rmn confideniale i nu pot fi transmise n nicio circumstan ctre o ter parte, cu excepia cazului n care se obine permisiunea contribuabilului sau n situaia n care legea prevede altfel17. Exist drepturi ale contribuabilului pe care, le detaliaz acte normative subordonate legii, cum este cazul drepturilor i obligaiilor contribuabilului supus inspeciei fiscale, care reies din Carta drepturilor i obligaiilor contribuabililor pe timpul desfurrii inspeciei fiscale18.
17

Horaiu Sasu, Lucian u, Drago Ptroi, Codul de procedur fiscal: comentarii i explicaii, Editura C.H. Beck, 2008, pag. 46. 18 M. Of. nr. 977 din 25 octombrie 2004.

14

Capitolul II. Creanele i obligaiile fiscale

Legea dispune n mod expres c naterea creanelor fiscale i a obligaiilor fiscale are loc n momentul n care se constituie baza de impunere. Din punct de vedere procedural nu este suficient ca o persoan fizic sau juridic s fie proprietarul unui bun sau s obin un impozit ci acesta trebuie: a) s se nregistreze fiscal; b) s conduc evidena fiscal; c) s depun la organul fiscal declaraii fiscale. Toate aceste etape determin stabilirea taxelor i impozitelor, proces ce poate fi realizat fie pe cale voluntar, n baza declaraiei contribuabilului, fie pe cale oficial, adic pe baza inspeciei fiscale realizate de organele fiscale. Toate aceste etape procedurale determin att naterea calitii de contribuabil pentru persoanele fizice sau juridice ce se afl n ipoteza legii, ct i naterea creanelor i obligaiilor fiscale19.

1. nregistrarea fiscal
Legea dispune c orice persoan sau entitate care este subiect ntr-un raport juridic fiscal are obligaia s se nregistreze fiscal primind un cod de identificare fiscal. nregistrarea fiscal reprezint o operaiune fiscal-administrativ ce se finalizeaz prin obinerea codului de identificare fiscal20. Codul de identificare fiscal difer, dup calitatea contribuabilului. Astfel: a) pentru persoanele juridice, cu excepia comercianilor, precum i pentru asocieri i alte entiti fr personalitate juridic, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; b) pentru persoanele fizice, codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale; c) pentru persoanele fizice care nu dein cod numeric personal, numrul de identificare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare fiscal; d) pentru comerciani, inclusiv pentru sucursalele comercianilor care au sediul principal al comerului n
19

Th. Mrejeru, D.A.P Florescu, D. Safta, Executarea Creanelor bugetare, Ed. All Beck, Bucureti, 2002. 20 Niculeasa Mdlin Irinel, Creanele i obligaiile fiscale, Ed. C.H. Beck, 2009.

15

strintate, codul unic de nregistrare atribuit potrivit legii speciale; e) pentru persoanele fizice pltitoare de tax pe valoarea adugat, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Contribuabilii care obin venituri din activiti independente, pentru care plile anticipate se fac prin reinere la surs de ctre pltitorii de venituri, au obligaia, n vederea nregistrrii, s depun la organul fiscal competent declaraia de nregistrare fiscal. Declaraia de nregistrare fiscal se depune n termen de 30 de zile de la: a) data nfiinrii potrivit legii, n cazul persoanelor juridice, asocierilor i altor entiti fr personalitate juridic; b) data eliberrii actului legal de funcionare, data nceperii activitii, data obinerii primului venit sau dobndirii calitii de angajator, n cazul persoanei fizice. Persoanele impozabile care devin pltitoare de TVA potrivit legii, la nregistrare sau ulterior nregistrrii fiscale, au obligaia s completeze i s depun o declaraie de nregistrare fiscal sau, o declaraie de meniuni la organul fiscal n a crui raz teritorial i au domiciliul fiscal, cu excepia comercianilor care i ndeplinesc aceste obligaii conform dispoziiilor legale privind nregistrarea comercianilor21. Pentru nregistrarea meniunilor privind luarea n/scoaterea din eviden ca pltitor de TVA, comercianii au obligaia s completeze i s depun cererea de preschimbare a certificatului de nregistrare, potrivit dispoziiilor legale privind nregistrarea comercianilor, nsoit de avizul organelor fiscale competente. n cazul persoanelor impozabile stabilite n strintate, care realizeaz pe teritoriul Romniei operaiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, odat cu depunerea cererii de desemnare a reprezentantului fiscal, potrivit prevederilor Codului fiscal, se depune la organul fiscal competent i declaraia de nregistrare fiscal a persoanei impozabile stabilite n strintate22. nregistrarea fiscal a persoanei strine impozabile i atribuirea codului de identificare fiscal al acesteia se efectueaz anterior transmiterii deciziei de aprobare a reprezentantului fiscal propriu. Codul de identificare fiscal atribuit potrivit celor de mai sus este i codul de identificare fiscal atribuit reprezentantului fiscal potrivit reglementrilor speciale n materie de tax pe valoarea adugat i care este diferit de codul de identificare fiscal atribuit reprezentantului fiscal pentru activitatea proprie. Modificrile ulterioare referitoare la
21 22

Niculeasa Mdlin Irinel, Creanele i obligaiile fiscale, Ed. C.H. Beck, 2009. Niculeasa Mdlin Irinel, Creanele i obligaiile fiscale, Ed. C.H. Beck, 2009.

16

desemnarea reprezentantului fiscal se fac pe baza cererii de renunare la reprezentare i a declaraiei de meniuni. n cazul n care schimbarea reprezentantului fiscal se datoreaz desemnrii de ctre persoanele impozabile strine a unui alt reprezentant fiscal, la declaraia de meniuni se anexeaz aprobarea de ctre organul fiscal competent a noului reprezentant fiscal desemnat. n cazul n care persoana impozabil strin i nceteaz activitatea sau n cazul n care este obligat s i nregistreze sediul permanent n Romnia, prin declaraia de meniuni depus, reprezentantul fiscal va solicita radierea din registrul contribuabililor a persoanei impozabile strine. Orice persoan impozabil, care, ulterior nregistrrii ca pltitor de tax pe valoarea adugat, nu mai realizeaz dect operaiuni fr drept de deducere datorit modificrii obiectului de activitate, are obligaia s solicite scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat, n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care a depus declaraia de meniuni pentru modificarea obiectului de activitate23. Odat obinut, codul de identificare fiscal trebuie menionat de contribuabil pe documentele cu relevan comercial. Legea dispune c pltitorii de impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului general consolidat au obligaia de a meniona pe facturi, scrisori, oferte, comenzi sau pe orice alte documente emise. nregistrarea fiscal privete att sediul principal, ct i sediile secundare, sens n care legea stabilete obligaia declarrii filialelor i sediilor secundare. Contribuabilii au obligaia de a declara organului fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, n termen de 30 de zile, nfiinarea de sedii secundare iar contribuabilii cu domiciliul fiscal n Romnia au obligaia de a declara n termen de 30 de zile nfiinarea de filiale i sedii secundare n strintate24. Prin sediu secundar se nelege o sucursal, agenie, reprezentan sau alte asemenea uniti fr personalitate juridic. Declararea sediilor secundare se face prin completarea datelor corespunztoare din declaraia privind sediile secundare. Declaraia se depune la organul fiscal competent care va nregistra informaiile respective n registrul contribuabililor fr a atribui cod
23

Th. Mrejeru, D.A.P Florescu, D. Safta, Executarea Creanelor bugetare, Ed. All Beck, Bucureti, 2002. 24 Niculeasa Mdlin Irinel, Creanele i obligaiile fiscale, Ed. C.H. Beck, 2009.

17

de identificare propriu sediilor secundare astfel declarate. Contribuabilii care, potrivit legii, au obligaii de plat la sedii secundare vor nregistra sediile secundare la organul fiscal n a crui raz teritorial se afl situate acestea, prin completarea i depunerea declaraiei de nregistrare fiscal. Declaraia va fi nsoit de o copie de pe certificatul de nregistrare fiscal a contribuabilului de care aparine sediul secundar i de pe dovada deinerii cu titlu legal a spaiului. Declaraia de nregistrare fiscal se ntocmete prin completarea unui formular pus la dispoziie gratuit de organul fiscal din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal i va fi nsoit de acte doveditoare ale informaiilor cuprinse n aceasta. De asemenea, declaraia de nregistrare fiscal va cuprinde: datele de identificare a contribuabilului, categoriile de obligaii de plat datorate potrivit Codului fiscal, datele privind sediile secundare, datele de identificare a mputernicitului, datele privind situaia juridic a contribuabilului, precum i alte informaii necesare administrrii impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat25. Pe baza declaraiei de nregistrare fiscal, organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal elibereaz certificatul de nregistrare fiscal, n termen de 15 zile de la data depunerii declaraiei. n certificatul de nregistrare fiscal se nscrie obligatoriu codul de identificare fiscal. Legea dispune c eliberarea certificatelor de nregistrare fiscal nu este supus taxelor de timbru. Contribuabilii care realizeaz venituri din activitatea de comer sau prestri de servicii ctre populaie sunt obligai s afieze certificatul de nregistrare fiscal n locurile unde se desfoar activitatea. n cazul pierderii, furtului sau distrugerii certificatului de nregistrare fiscal, organul fiscal va elibera un duplicat al acestuia, n baza cererii contribuabililor i a dovezii de publicare a pierderii, furtului sau distrugerii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea a III-a. Certificatul de nregistrare fiscal se emite n dou exemplare: primul exemplar se nmneaz contribuabilului, iar al doilea exemplar se pstreaz la dosarul fiscal al acestuia. Certificatul de nregistrare fiscal eliberat pltitorilor de tax pe valoarea adugat va avea nscrise codul de identificare fiscal precedat de litera R", precum i data lurii n eviden ca pltitor de TVA. Aceast dat va rmne neschimbat ori de cte ori pltitorul i schimb
25

Niculeasa Mdlin Irinel, Creanele i obligaiile fiscale, Ed. C.H. Beck, 2009.

18

certificatul de nregistrare, cu excepia situaiei n care este scos din evidena pltitorilor de TVA. n acest caz, atributul fiscal R" nu va mai fi nscris pe certificatul de nregistrare. Certificatul de nregistrare fiscal coninnd atributul fiscal R" constituie dovada lurii n eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat. Orice modificri ulterioare ale datelor din declaraia de nregistrare fiscal trebuie aduse la cunotina organului fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, n termen de 30 de zile de la data producerii acestora, prin completarea i depunerea declaraiei de meniuni. La ncetarea condiiilor care au generat nregistrarea fiscal, contribuabilii au obligaia de a preda organelor fiscale, n vederea anulrii, certificatul de nregistrare fiscal, odat cu depunerea declaraiei de meniuni. n cazul modificrilor intervenite n datele declarate iniial i nscrise n certificatul de nregistrare fiscal, contribuabilii vor depune, odat cu declaraia de meniuni, i certificatul de nregistrare fiscal n vederea anulrii acestuia i eliberrii unui nou certificat. Declaraia de meniuni va fi nsoit de documente care atest modificrile intervenite. n cazul comercianilor, modificrile intervenite n datele declarate iniial de comerciani i nscrise n certificatul de nregistrare, inclusiv cele privitoare la nregistrarea n/scoaterea din eviden ca pltitori de TVA, se fac prin completarea i depunerea cererii de nregistrare a meniunilor/cererii de preschimbare a certificatului de nregistrare, potrivit dispoziiilor legale privind nregistrarea comercianilor. Modificrile intervenite n datele declarate iniial n vectorul fiscal vor fi declarate la organul fiscal competent.

2. Evidena fiscal
n vederea stabilirii strii de fapt fiscale i a obligaiilor fiscale de plat datorate, contribuabilii sunt obligai s conduc evidene fiscale potrivit actelor normative n vigoare, respectiv potrivit Legii nr. 82/1991, legea contabilitii. De asemenea, n vederea stabilirii preurilor de transfer, contribuabilii care desfoar tranzacii cu persoane afiliate au obligaia ca, la solicitarea organului fiscal competent, s ntocmeasc i s prezinte, n termenele stabilite de acesta, dosarul preurilor de transfer. Coninutul dosarului preurilor de transfer va fi aprobat prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Fr ndoial evidena contabil a contribuabililor va fi condus n acord cu normele ce reglementeaz acest aspect, prevederile Codului de procedur fiscal aplicndu-se doar n
19

completare. Evidenele contabile i fiscale vor fi pstrate, la domiciliul fiscal al contribuabilului, la sediile secundare ale acestuia, inclusiv pe suport electronic, sau pot fi ncredinate spre pstrare unei societi autorizate, potrivit legii, s presteze servicii de arhivare. Prin excepie de la prevederile de mai sus, evidenele contabile i fiscale ale exerciiului financiar n curs se pstreaz, la domiciliul fiscal al contribuabililor, la sediile secundare ale acestora sau, n perioada 1-25 a lunii urmtoare, la sediul persoanei fizice ori juridice autorizate pentru prelucrarea lor n vederea ntocmirii declaraiilor fiscale. n cazul n care evidenele contabile i fiscale sunt inute cu ajutorul sistemelor electronice de gestiune, pe lng datele arhivate n format electronic contribuabilul este obligat s pstreze i s prezinte aplicaiile informatice cu ajutorul crora le-a generat. De asemenea, contribuabilii sunt obligai s evidenieze veniturile realizate i cheltuielile efectuate din activitile desfurate, prin ntocmirea registrelor sau a oricror alte documente prevzute de lege, s utilizeze pentru activitatea desfurat documente primare i de eviden contabil stabilite prin lege, achiziionate numai de la unitile stabilite prin normele legale n vigoare, i s completeze integral rubricile formularelor, corespunztor operaiunilor nregistrate26. Stabilirea creanelor fiscale Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat se face prin declaraie fiscal, n cazurile anume prevzute de lege, respectiv prin decizie emis de organul fiscal, n celelalte cazuri. De asemenea, legea dispune c procedura de stabilire are loc chiar i n cazurile n care impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat sunt scutite la plat conform reglementrilor legale, precum i n cazul unei rambursri de tax pe valoarea adugat27. Stabilirea creanei fiscale nu trebuie confundat cu executarea acesteia, ntruct ntre cele dou exist diferene semnificative, astfel cum rezult i din faptul c legea stabilete termene i reguli de prescripie diferit.

26 27

Niculeasa Mdlin Irinel, Creanele i obligaiile fiscale, Ed. C.H. Beck, 2009. C. D. Popa, Executarea silit a creanelor financiar-bugetare, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2000.

20

Astfel, pentru stabilirea creanelor fiscale ale statului, legea dispune c dreptul organului fiscal de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de 5 ani, cu excepia cazului n care legea dispune altfel28. Termenul de prescripie a dreptului ncepe s curg de la data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care s-a nscut creana fiscal, dac legea nu dispune altfel. Dreptul de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de 10 ani n cazul n care acestea rezult din svrirea unei fapte prevzute de legea penal i ncepe s curg de la data svririi faptei ce constituie infraciune sancionat ca atare printr-o hotrre judectoreasc definitiv. Termenul de prescripie a dreptului de stabilire a obligaiei fiscale se suspend pe perioada cuprins ntre momentul nceperii inspeciei fiscale i momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efecturii inspeciei fiscale. Ct privete efectul mplinirii termenului de prescripie, legea dispune c dac organul fiscal constat mplinirea termenului de prescripie a dreptului de stabilire a obligaiei fiscale, va proceda la ncetarea procedurii de emitere a titlului de crean fiscal.

3. Declaraia fiscal
Declaraiile fiscale sunt documente prin care se declar: a) impozitele, taxele i contribuiile datorate, n cazul n care, potrivit legii, obligaia calculrii impozitelor i taxelor revine pltitorului; b) bunurile i veniturile impozabile, n cazul n care, potrivit legii, stabilirea impozitului i a taxei se face de organul fiscal; c) impozitele colectate prin stopaj la surs, n cazul n care pltitorul are obligaia de a calcula, de a reine i de a vrsa impozite i taxe29. Legea dispune c declaraia fiscal se depune de ctre persoanele obligate potrivit Codului fiscal, la termenele stabilite de acesta. n cazul n care Codul fiscal nu prevede, Ministerul Finanelor Publice va stabili termenul de depunere a declaraiei fiscale. De asemenea, obligaia de a depune declaraia fiscal se menine i n cazurile n care: a) a fost efectuat plata obligaiei fiscale; b) obligaia fiscal respectiv este scutit la plat, conform reglementrilor legale; c) organul fiscal a stabilit din oficiu baza de impunere i obligaia fiscal; d) pentru obligaia fiscal nu rezult, n perioada de raportare, sume de plat, dar exist obligaia declarativ, conform legii.
28

C. D. Popa, Executarea silit a creanelor financiar-bugetare, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2000. 29 Niculeasa Mdlin Irinel, Creanele i obligaiile fiscale, Ed. C.H. Beck, 2009.

21

n caz de inactivitate temporar sau n cazul obligaiilor de declarare a unor venituri care, potrivit legii, sunt scutite la plata impozitului pe venit, organul fiscal competent poate aproba, la cererea contribuabilului, alte termene sau condiii de depunere a declaraiilor fiscale, n funcie de necesitile administrrii obligaiilor fiscale. Asupra termenelor i condiiilor decide organul fiscal potrivit competenelor aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice. Ct privete coninutul i forma declaraiei fiscale, legea stabilete c declaraia fiscal se ntocmete prin completarea unui formular pus la dispoziie gratuit de organul fiscal. n declaraia fiscal contribuabilul trebuie s calculeze cuantumul obligaiei fiscale, dac acest lucru este prevzut de lege, s completeze declaraiile fiscale nscriind corect, complet i cu buncredin informaiile prevzute de formular, corespunztoare situaiei sale fiscale i s semneze declaraia30. Obligaia de semnare a declaraiei fiscale se consider a fi ndeplinit i n urmtoarele situaii: a) n cazul transmiterii declaraiilor fiscale prin sistemul electronic de pli. Data depunerii declaraiei se consider a fi data debitrii contului pltitorului n baza acesteia; b) n cazul transmiterii declaraiilor fiscale prin sisteme electronice de transmitere la distan. ntruct relev situaii de fapt fiscale, legea dispune c declaraia fiscal trebuie nsoit de documentaia cerut de prevederile legale. Declaraia fiscal, completat i nsoit de documentele justificative, se depune la registratura organului fiscal competent sau la pot prin scrisoare recomandat. Declaraia fiscal poate fi transmis prin mijloace electronice sau prin sisteme de transmitere la distan 31. De asemenea, declaraiile fiscale pot fi redactate de organul fiscal sub form de proces-verbal, dac din motive independente de voina contribuabilului acesta este n imposibilitatea de a scrie. Data depunerii declaraiei fiscale este dat nregistrrii acesteia la organul fiscal sau data depunerii la pot, dup caz. Nedepunerea declaraiei fiscale d dreptul organului fiscal s procedeze la stabilirea din oficiu a obligaiilor fiscale prin estimarea bazei de impunere. Stabilirea din oficiu a obligaiilor fiscale nu se poate face nainte de mplinirea unui termen de 15 zile de la ntiinarea contribuabilului privind depirea termenului legal de depunere a declaraiei fiscale.
30 31

Niculeasa Mdlin Irinel, Creanele i obligaiile fiscale, Ed. C.H. Beck, 2009. Ordinul nr. 2210/2006 privind depunerea declaraiiloe fiscale prin mijloace electronice de transmitere la distan.

22

4. Decizia de impunere
Decizia de impunere, alturi de declaraia fiscal, constituie modaliti de stabilire a creanelor fiscale ale statului. Spre deosebire de declaraia fiscal, decizia de impunere constituie modalitatea cel mai des ntlnit de stabilire a creanelor fiscale. Legea dispune c organul fiscal emite decizie de impunere ori de cte ori acesta modific baza de impunere. Pentru creanele administrate de Ministerul Finanelor Publice prin Agenia Naional de Administrare Fiscal, prin ordin al ministrului finanelor publice, se pot stabili i alte competene pentru emiterea deciziilor de impunere ca urmare a inspeciei fiscale. De asemenea, decizia de impunere se emite, dac este necesar, i n cazul n care nu s-a emis decizie referitoare la baza de impunere32. Legea asimileaz deciziei de impunere i declaraia fiscal ntocmit potrivit legii sub rezerva unei verificri ulterioare i produce efectele juridice ale ntiinrii de plat de la data depunerii acesteia, n situaia n care legea nu prevede obligaia de calculare a impozitului, declaraia fiscal este asimilat unei decizii referitoare la baza de impunere. Decizia de impunere i decizia referitoare la obligaiile de plat accesorii constituie i ntiinri de plat, de la data comunicrii acestora, n condiiile n care se stabilesc sume de plat. Sub aspectul naturii juridice, legea dispune c decizia de impunere trebuie s ndeplineasc condiiile actului administrativ fiscal, respectiv trebuie s cuprind, pe lng elementele actului administrativ, i categoria de impozit, tax, contribuie sau alt sum datorat bugetului general consolidat, baza de impunere, precum i cuantumul acestora, pentru fiecare perioad impozabil33. Pe lng declaraia fiscal, legea asimileaz deciziei de impunere i urmtoarele acte administrative fiscale: a) deciziile privind rambursri de tax pe valoarea adugat i deciziile privind restituiri de impozite, taxe, contribuii i alte venituri ale bugetului general consolidat; b) deciziile referitoare la bazele de impunere; c) deciziile referitoare la obligaiile de plat accesorii; d) procesele-verbale prevzute de lege. Ct privete deciziile referitoare la bazele de impunere, legea dispune c bazele de impunere se stabilesc separat, prin decizie referitoare la bazele de impunere, n urmtoarele
32 33

Niculeasa Mdlin Irinel, Creanele i obligaiile fiscale, Ed. C.H. Beck, 2009. Niculeasa Mdlin Irinel, Creanele i obligaiile fiscale, Ed. C.H. Beck, 2009.

23

situaii: a) cnd venitul impozabil este realizat de mai multe persoane. Decizia va cuprinde i repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoan care a participat la realizarea venitului; b) cnd sursa venitului impozabil se afl pe raza altui organ fiscal dect cel competent teritorial. n acest caz competena de a stabili baza de impunere o deine organul fiscal pe raza cruia se afl sursa venitului34. Decizia de impunere, sub rezerva verificrii ulterioare, poate fi desfiinat sau modificat, din iniiativa organului fiscal sau la solicitarea contribuabilului, pe baza constatrilor organului fiscal competent. Rezerva verificrii ulterioare se anuleaz numai la mplinirea termenului de prescripie sau ca urmare a inspeciei fiscale efectuate n cadrul termenului de prescripie.

Capitolul III. Inspecia fiscal

34

Niculeasa Mdlin Irinel, Creanele i obligaiile fiscale, Ed. C.H. Beck, 2009.

24

Capitolul III. Noiunea de inspecie fiscal 1. Noiunea de inspecie fiscal Noiunea de inspecie fiscal" acoper un spectru larg de activiti de verificare, sub aspect juridic i contabil, a operaiunilor realizate de instituii cu natur juridic diferit. Definiia inspeciei fiscale Inspecia fiscal este o instituie reunind o sfer ampl de verificri financiare, fiscale i vamale, realizate cu scopul de a constata conformitatea sau lipsa conformitii activitii unei instituii cu dispoziiile legale n materie35. 2. Forme ale inspeciei fiscale

Criteriile de identificare a formelor inspeciei fiscale sunt: agentul verificator, agentul verificat, tematica verificrii, tipul de verificare i momentul verificrii. 2.1. Inspecie fiscal intern i inspecie fiscal extern n raport de agentul verificator, distingem ntre inspecie fiscal intern i inspecie fiscal extern Inspecia fiscal intern const n verificarea realizat n cadrul unei instituii de gerantul acesteia, personal sau prin reprezentant, pentru a stabili dac modul de organizare a activitii, politicile i procedurile utilizate asigur atingerea obiectivelor stabilite 36. Inspecia fiscal intern poate fi organizat att la nivelul unei instituii de drept public, ct i la nivelul unei instituii de drept privat. Inspecia fiscal intern este o inspecie managerial i are ca obiectiv stabilirea gradului n care activitatea realizat este economic, eficient i eficace37. Inspecia fiscal intern include auditul intern. Auditul intern este o activitate independent, obiectiv, de asigurare i de consultare, avnd drept scop sporirea valorii i
35

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.1. 36 Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.1. 37 M. . Minea, C. F. Costa, Dreptul finanelor publice, vol. II, Cluj-Napoca, Editura Sfera Juridic, 2006, pag. 266.

25

perfecionarea operaiunilor unei organizaii38. Auditul intern prezint trei forme proprii: auditul financiar, activitatea prin care se urmrete dac situaiile financiare sunt complete, reale i conforme cu legile i reglementrile n vigoare; auditul de conformitate i regularitate: examineaz conformitatea legal i administrativ, corectitudinea i performana sistemului de administrare intern, a sistemelor financiare i a controlului managerial; auditul performanei: evaluarea independent a modului n care o entitate, un program, o activitate sau o operaiune funcioneaz din punct de vedere al eficienei, economicitii i eficacitii. Sub aspectul obligativitii, Inspecia fiscal intern este obligatorie n cadrul instituiilor publice i opional n cadrul instituiilor private. Aceasta se realizeaz pe baza unui plan anual, la anumite intervale de timp (semestrial, lunar), de ctre un compartiment/un salariat de specialitate din structura instituiei respective. Inspecia fiscal extern const n verificarea realizat n cadrul unei instituii, de ctre un organ/organism reprezentnd puterea public, central sau local, n scopul de a stabili gradul de conformitate al activitii respectivei instituii cu dispoziiile legale aplicabile. Inspecia fiscal extern este o inspecie de regularitate i conformitate. n cazul instituiilor publice, poate fi i un control de performan. Inspecia fiscal extern verific dou surse de legitimitate: puterea administrativ controlul exercitat de autoritile aflate n subordinea guvernului i puterea legislativ - controlul exercitat de autoritile aflate n subordinea Parlamentului39. n anumite ipoteze, inspecia fiscal extern poate fi o manifestare a autoritii judectoreti, dac verificarea se realizeaz de ctre organele judiciare. n raport de reglementrile comunitare, o misiune de control poate fi exercitat i de autoritile Uniunii Europene, atunci cnd sunt utilizate fonduri comunitare. n cadrul instituiilor publice, este incident i auditul extern. Acesta este o form de control exercitat de o entitate independent, examinnd nu numai legalitatea i conformitatea activitii instituiei auditate, dar i nivelul de performan al acesteia.
38

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.2. 39 Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.3.

26

2.2. Inspecia fiscal asupra instituiilor publice i inspec ia fiscal asupra instituiilor private n raport de agentul verificat, de statutul juridic al acestuia, distingem ntre inspecia fiscal asupra instituiilor publice i inspecia fiscal asupra instituiilor private. Inspecia fiscal asupra instituiilor publice reprezint forma extern de verificare i evaluare a activitii instituiilor publice, sub aspectul corectei gestionri a resurselor financiare i a atingerii obiectivelor proprii. Aceste verificri sunt forma propriu-zis a inspec iei fiscale, viznd modul de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Inspecia fiscal asupra instituiilor publice se definete ca activitatea prin care se verific i se urmrete modul de respectare a legii privind constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice40. Sfera de inciden a acestei forme de control se limiteaz la stat i instituiile publice, la societile comerciale cu capital de stat, la organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, i incidental la alte instituii de drept privat, care utilizeaz fonduri publice sau gestioneaz bunuri aparinnd domeniului public ori privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale. Inspecia fiscal asupra instituiilor publice este centrat pe verificarea exerciiului bugetar specific acestor instituii. Competena de verificare se extinde i asupra modului de utilizare a resurselor financiare provenind din finanri comunitare41. Principalul organism competent n acest sens este Curtea de Conturi a Romniei. Sediul materiei este dat de Legea nr. 94/1992 de organizare i funcionare a Curii de Conturi. Pentru fondurile comunitare nerambursabile, competena de verificare - audit revine Autoritii de Audit de pe lng Curtea de Conturi. Inspecia fiscal asupra instituiilor private reprezint forma de verificare extern a activitii instituiilor de drept privat, sub aspectul respectrii dispoziiilor legale n desfurarea

40 41

Revista Curierul fiscal, Bucureti, Editura C.H. Beck, 2011. Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.3.

27

activitii lor. Formele specifice de lucru sunt inspecia fiscal i controlul vamal. n anumite ipoteze, asupra acestora se poate realiza i o inspecie fiscal42. Sfera persoanelor de drept privat supuse verificrilor financiare se delimiteaz n raport de noiunea de contribuabil: orice persoan juridic, orice persoan fizic, precum i orice entitate fr personalitate juridic, ce datoreaz impozite i taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii [art. 17 alin. (2) C.proc.fisc.]. Poate fi vorba despre o persoan fizic rezident sau nerezident, despre o persoan juridic de naionalitate romn sau strin ori despre o entitate fr personalitate juridic. Persoanele juridice verificabile pot avea forme de organizare din cele mai variate: societi comerciale, societi agricole, organizaii nonprofit, organizaii sindicale, partide politice, organizaii sportive etc. 2.3. Control financiar, control fiscal, control vamal n raport de tematica verificrilor realizate, distingem ntre control financiar, control fiscal, control vamal. Controlul financiar, dei este o denumire generic, aparent incluznd toate formele de verificare, stricto sensu, noiunea desemneaz controlul procedurilor i proceselor de utilizare a resurselor financiare publice. Acesta se limiteaz la verificarea veniturilor i cheltuielilor privind resursele financiare publice, indiferent de subiectul acestor operaiuni. Controlul fiscal este un instrument de detectare a neregularitii fiscale, servind n egal msur la corectarea eventualelor erori, precum i la depistarea faptelor penale din sfera evaziunii fiscale. Acesta implic o verificare a situaiei fiscale a unui contribuabil, sub aspect fiscal i contabil, n scopul de a identifica i remedia insuficienele intervenite. Forma specific a controlului fiscal o reprezint inspecia fiscal, exercitat de organele fiscale din subordinea Agenei Naionale de Administrare Fiscal, la care se adaug controlul operativ i inopinat exercitat de Garda Financiar.

42

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.4.

28

Controlul vamal reunete acte specifice efectuate de ctre autoritatea vamal pentru a asigura aplicarea corect a reglementrilor vamale i a altor dispoziii legale privind intrarea, ieirea, tranzitul, transferul i destinaia final a mrfurilor care circul ntre teritoriul vamal al Romniei i alte ri43. Acest tip de control este limitat la persoanele care desfoar operaiuni economice cu element transfrontalier. 2.4. Forme specifice ale controlului fiscal (inspeciei fiscale) n raport de modalitatea procedural de realizare a controlului se delimiteaz mai multe forme de lucru. Control sumar. Control aprofundat. Distingem, n primul rnd, ntre un control sumar i un control aprofundat. Organul fiscal se poate limita la a verifica eventualele erori materiale figurnd n declaraiile contribuabilului - controlul sumar - sau poate proceda la un examen critic i exhaustiv al tuturor punctelor din declaraie, confruntndu-le cu elemente din dosarul contribuabilului44 - controlul aprofundat al documentelor. Control naional. Control internaional. Putem distinge ntre un control naional, limitat la persoanele avnd domiciliul fiscal n Romnia sau un control internaional, implicnd elemente de cooperare cu administraii fiscale tere pentru a verifica contribuabilii avnd domiciliul fiscal n alte state. n raport de materia verificat, coexist un control al impunerilor centrale i un control al impunerilor locale. Control faptic. Control de contabilitate. n raport de obligaia de a ine contabilitatea proprie, distingem ntre controlul veniturilor nedeterminate prin contabilitate i controlul veniturilor determinate prin contabilitate. n primul caz, forme specifice de aciune sunt cercetarea la faa locului i examenul contradictoriu al situaiei fiscale personale. n al doilea caz, formele de aciune sunt verificarea contabilitii, n cazul veniturilor comerciale i a TVA i cercetarea la faa locului.

43 44

Legea privind Codul Vamal al Romniei (M. Of. nr. 350 din 19 aprilie 2006). Ibidem

29

Control total. Control parial. Codul de procedur fiscal distinge ntre inspecia fiscal general, acoperind ansamblul obligaiilor fiscale, pentru o perioad determinat de timp, i inspecia fiscal special, incluznd n sfera sa una sau mai multe obligaii fiscale, pentru o perioad determinat45. Control inopinat. Control tematic. Control ncruciat. n raport de tehnica de verificare utilizat i de modul de sesizare a organului fiscal, distingem mai multe forme de control. Controlul inopinat const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr anunarea n prealabil a contribuabilului46. Controlul tematic const n verificarea de contabilitate realizat ulterior avizrii contribuabilului, cu privire la o anumit tem de control. Tematica de control poate fi dat de: impozitele directe (unul sau mai multe dintre acestea, n raport de activitatea realizat de contribuabil), impozitele indirecte (TVA, accize) sau de contribuiile sociale. Controlul ncruciat const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului, n corelaie cu cele deinute de alte persoane [art. 97 alin. (1) C.proc.fisc.]. Controlul prin sondaj. Controlul electronic. Controlul prin sondaj const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative, n care sunt reflectate modul de calcul, de evideniere i de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat47. Controlul electronic const n activitatea de verificare a contabilitii i a surselor acesteia, prelucrate n mediu electronic, utiliznd metode de analiz, evaluare i testare asistate de instrumente informatice specializate48 [(art. 97 alin. (3) C.proc.fisc.)]. Capitolul III.2. Instituii i autoriti competente. Subiectul i obiectul inspeciei fiscale
45

D. Dasclu, C. Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Cidului de procedur fiscal, Ed. Rosetti, Bucureti, 2005, pag.271. 46 Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.6. 47 Crmaciu Diana, Dreptul finanelor publice, Ed. Univ. din Oradea, 2010, pag. 162. 48 Crmaciu Diana, Dreptul finanelor publice, Ed. Univ. din Oradea, 2010, pag. 162.

30

Instituii i autoriti competente O prim meniune care trebuie fcut este aceea c, n pofida definiiei asigurate de art. 17 alin. (2) C.proc.fisc, noiunea de contribuabil nu se limiteaz la orice persoan fizic sau juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic, ce datoreaz impozite i taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii , ci include i acele persoane care, fr a avea obligaii patrimoniale fa de bugetul general consolidat, sunt subiecte ale raportului juridic de drept fiscal, avnd obligaii nepatrimoniale de natur fiscal. O a doua meniune privete faptul c atribuiile de investigare i de control recunoscute administraiei fiscale dau natere la obligaii i n sarcina altor persoane dect titularii, reali sau poteniali, de impunere: autoriti publice, instituii bancare, parteneri economici. Ratione personae, competena n efectuarea inspeciei fiscale revine Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, pentru obligaiile fiscale centrale, prin organele specializate i serviciilor specializate ale autoritilor administraiei publice locale, pentru obligaiile fiscale locale. Concomitent, Curtea de Conturi poate verifica activitatea economic, n condiiile n care sunt gestionate fonduri sau bunuri publice49. 1. Agenia Naional de Administrare Fiscal

Inspecia fiscal a fost definit n literatura de specialitate ca activitatea specializat desfurat de organele fiscale competente pentru verificarea ndeplinirii de ctre subiectele pasive ale raporturilor de drept procedural fiscal, altele dect organele fiscale, a obligaiilor ce le incumb n cadrul acestor raporturi50. Realizarea inspeciei fiscale este dat n competena Ageniei Naionale de Administrare Fiscal pentru impunerile administrate de aceasta, n competena compartimentelor de specialitate ale administraiei publice locale sau altor autoriti competente s administreze impozite, taxe, contribuii sau alte sume datorate bugetului general consolidat.

49

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.8. 50 M. . Minea, C. F. Costa, Dreptul finanelor publice, vol. II, Cluj-Napoca, Editura Sfera Juridic, 2006, pag. 269.

31

La nivel structural, Agenia Naional de Administrare Fiscal ncorporeaz Autoritatea Naional a Vmilor, Garda Financiar i Departamentul de Control financiar. 1.1. Autoritatea Naional a Vmilor Autoritatea Naional a Vmilor este un organ de specialitate al administraiei centrale, n subordinea Ministerului Finanelor Publice Ageniei Naionale de Administrare Fiscal cu competene limitate la legislaia vamal naional i comunitar 51. Autoritatea Naional a Vmilor acioneaz prin intermediul direciilor regionale vamale. Atribuiile principale ale Ageniei Naionale a Vmilor constau n aplicarea msurile specifice rezultate din programele guvernamentale i din legislaia n domeniul vamal; controlul mijloacelor de transport ncrcate cu mrfuri de import, export sau aflate n tranzit, precum i bagajelor nsoite sau nensoite ale cltorilor care trec frontiera de stat a Romniei i verific legalitatea i regimul vamal al acestora; reine, n vederea confiscrii, mrfurile care fac obiectul unor abateri de la legislaia vamal i pentru care legea prevede o astfel de sanciune. Controlul specific exercitat poate fi un control faptic, al mijloacelor de transport ncrcate cu mrfuri, al realitii operaiunii de import sau de export sau un control scriptic, al documentelor regulariznd regimul vamal al acestor mrfuri 52. n acest domeniu, se poate realiza un control iniial, la data introducerii mrfurilor pe teritoriul naional, i implicit comunitar ori un control ulterior, al documentelor vamale, n termenul de prescripie de 5 ani [art. 100 alin. (1) C.vam.]. Ratione personae, activitatea de control a Autoritii Naionale a Vmilor se limiteaz la agenii economici care exercit activiti cu element extrateritorial - import/export/tranzit de bunuri. Ratione materiae, activitatea de control se limiteaz la domeniul taxelor vamale, adic acele categorii de impozite indirecte percepute pentru mrfurile, care trec frontiera unui stat 53: taxele vamale de import, taxele vamale de export i taxele vamale de tranzit.
51 52

Codul Vamal Legea nr. 86/2006. Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.9. 53 M. . Minea, C. F. Costa, Dreptul finanelor publice, vol. II, Cluj-Napoca, Editura Sfera Juridic, 2006, pag. 269.

32

Ratione loci, competena de verificare revine iniial birourilor vamale de intrare sau de ieire, unde se realizeaz prima form de control - control vamal concomitent. Pentru a stabili realitatea declaraiei vamale indicnd regimul vamal, agentul de control va executa un control documentar i, eventual, un control fizic (inclusiv prelevarea de probe pentru analize de laborator) asupra bunurilor supuse operaiunilor vamale. Agentul economic poate fi supus unui control vamal ulterior. Controlul ulterior este predilect un control al documentelor. Acesta se finalizeaz cu un proces-verbal de control, care urmeaz regimul comun n materie indicat de Codul de procedur fiscal. Controlul ulterior permite agentului constatator s reevalueze situaia juridic i consecinele patrimoniale ale acesteia. Controlul ulterior poate releva i anume situaii de fapt, care s genereze efecte n planul impunerii datorate, n sensul stabilirii ilegalitii situaiei iniial constate, fie c au fost achitate taxe vamale n surplus, fie c au fost eludate taxele vamale. Controlul ulterior este aplicabil att n cazul regimului vamal definitiv - importul sau exportul, ct i regimului vamal suspensiv tranzitul vamal, antrepozitul vamal, perfecionarea activ, transformarea sub control vamal, admiterea temporar, perfecionarea pasiv54. 1.2. Garda Financiar Garda Financiar este instituie public de control, cu personalitate juridic, care exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal care au ca efect evaziunea i frauda fiscal, organizat ca organ de specialitate al administraiei publice centrale n subordinea Ministerului Finanelor Publice Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Sediul materiei este dat de O.U.G. nr. 91/2003 55. Structural Garda Financiar este o instituie cu personalitate juridic din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Domeniul de aciune const n efectuarea de controale operative i inopinate n patru sfere de activitate: (1) respectarea actelor normative; (2) respectarea normelor de comer; (3)
54

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.11. 55 M. Of. nr. 712 din 13 octombrie 2003.

33

modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor; (4) participarea la aciuni de depistare a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal. Garda Financiar exercit dou forme de control: curent i tematic. Controlul curent se execut operativ i inopinat, pe baza legitimaiei de control, a insignei de mputernicire i a ordinului de serviciu [art. 6 alin. (2) din O.U.G. nr. 91/2003]. Controlul tematic se execut de ctre comisarii Grzii Financiare n baza ordinelor date de ctre conducerea Ministerului Finanelor Publice i de comisarul general [art. 6 alin. (3) din O.U.G. nr. 91/2003]. Controlul tematic este limitat prin dispoziia de control cu privire la persoana verificat, tematica verificrii, perioada de verificat i durata controlului. Controlul exercitat de Garda Financiar verific o limitare material. Ratione materiae, aceasta este competent s verifice elemente de fapt i scriptice privind: modalitatea de producere, depozitare i desfacere a produselor de ctre comerciani; modalitatea de circulaie a bunurilor destinate comerului, ca circulaie faptic; documentele justificative privind operaiunile realizate cu privire la aceste bunuri56. n finalizarea acestor operaiuni, comisarii Grzii Financiare pot s dispun aplicarea de sanciuni privind regimul de circulaie a bunurilor respective sau pentru respectarea altor msuri legale. Sunt astfel supuse controlului exercitat de Garda Financiar urmtoarele acte normative: O.G. nr. 15/1996 privind ntrirea disciplinei financiar-valutare, O.U.G. nr. 28/1999 privind obligaia agenilor economici de a utiliza aparate de marcat fiscale, Legea contabilitii nr. 82/1991, O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor i serviciilor de pia, H.G. nr. 106/2002 privind etichetarea alimentelor, O.U.G. nr. 97/2001 privind reglementarea produciei, circulaiei i comercializrii alimentelor. n exercitarea competenelor sale, Garda Financiar are atribuii i cu privire la constatarea faptelor penale, cu predilecie a faptelor de evaziune fiscal. Potrivit dispoziiilor O.U.G. nr. 91/2003, comisarii Grzii Financiare au atribuii cu privire la identificarea faptelor penale i conservarea probatoriului pentru aceste fapte, i nu de a efectua un control fiscal propriu-zis. Acetia pot s dispun confiscarea bunurilor pentru care nu se respect regimul de
56

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.12.

34

producere, depozitare sau circulaie; s dispun ridicarea de documente-financiar contabile, care au valoare probatorie, s solicite efectuarea de percheziii, n condiiile Codului de procedur penal. Acetia au competena de a constata existena unor probe privind svrirea unei infraciuni sau contravenii la regimul fiscal, dar nu pot s se substituie organului de urmrire penal sau organului fiscal n soluionarea situaiei fiscale respective. Prin raportare la dispoziiile art. 7 alin. (1) lit. f) din O.U.G. nr. 91/2003, n materie de evaziune fiscal, Garda Financiar intervine limitat, pe fondul unui control inopinat i ia msuri de conservare a documentelor sau bunurilor descoperite cu prilejul acestui control, n scopul de a mpiedica sustragerea contribuabilului de la urmrire penal sau fiscal. Cu privire la activitatea de control a Grzii Financiare, aceasta privete doar anumite categorii de contribuabili, i anume cei care au i calitatea de agent economic. n situaia persoanelor avnd calitatea de contribuabil, fr a fi agent economic - contribuabili persoane fizice, asociaii, fundaii etc. - Garda Financiar nu este competent. Faptele de evaziune fiscal sau contraveniile la regimul fiscal pot fi descoperite de aceasta, n ceea ce privete comerciantul verificat sau o alt persoan. n actuala reglementare privitoare la structura Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, ntr-o procedur judiciar, Garda Financiar va interveni doar n ceea ce privete constatrile proprii i sanciunile dispuse de aceasta, nu i n ceea ce privete recuperarea impunerii eludate sau sancionarea faptelor de evaziune fiscal 57. n aceste cazuri, titularul aciunii n recuperarea prejudiciului cauzat este creditorul fiscal - instituia public acionnd prin reprezentantul su - organul fiscal: Agenia Naional de Administrare Fiscal pentru obligaiile centrale i organele de specialitate ale administraiei publice locale. Aciunea n recuperarea prejudiciului va fi n acest caz exercitat n cadrul procesului-penal, alturi de aciunea penal urmrind tragerea la rspundere penal a autorilor faptelor de evaziune fiscal. n sens invers, Garda Financiar poate interveni la solicitarea procurorului, pentru a face verificri i a identifica elemente probatorii privind faptele penale svrite, ntocmind procese-verbale cu valoare probatorie [art. 2 alin. (2) din O.M.E.F. nr. 152/2008 privind Regulamentul de organizare i funcionare a Grzii Financiare; art. 4 alin. (I1) din O.U.G. nr. 91/2003].
57

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.14.

35

Garda Financiar nu desfoar activitatea de inspecie fiscal, ci controlul operativ i inopinat sub form de control curent i tematic 58. Cu toate acestea, n protejarea intereselor legale ale contribuabilului, anumite aspecte privind regulile de desfurare a inspeciei fiscale sunt aplicabile i controlului exercitat de Garda Financiar: legitimarea agentului de control i indicarea temeiului legal al controlului, ridicarea cu proces-verbal a bunurilor sau nscrisurilor, limitarea ca ntindere i durat a controlului, contestarea urmrilor controlului. 1.3. Inspectorii fiscali Inspecia fiscal, stricto sensu, are ca obiect verificarea legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile, verificarea sau stabilirea, dup caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat i a accesoriilor aferente acestora. Ratione materiae, inspecia fiscal are ca obiect obligaiile fiscale ale unui contribuabil. Prin extrapolare, aceasta poate avea ca obiect i activitatea acestuia, n limita relevanei acestei activiti pentru sarcina fiscal a contribuabilului. Ratione personae, inspecia fiscal vizeaz persoanele care au calitatea de contribuabil, subiect pasiv al unui raport juridic patrimonial, dar i persoanele, care nu au obligaii fiscale patrimoniale curente sau restante. Aceste persoane pot fi un contribuabilul, care nu datoreaz obligaii fiscale, spre exemplu: art. 67 alin. (2) C.proc.fisc. Declaraia de nregistrare fiscal va cuprinde: datele de identificare a contribuabilului (...), art. 78 alin. (5) C.proc.fisc. - Contribuabilii persoane juridice sau orice alte entiti fr personalitate juridic sunt declarai inactivi i le sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (1) i (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, dac ndeplinesc una dintre urmtoarele condiii: a) nu i ndeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligaie declarativ prevzut de lege; b) se sustrag de la efectuarea inspeciei fiscale, prin declararea unor date de identificare a sediului social care nu permit organului fiscal identificarea acestuia; c) organele fiscale au constatat c nu
58

Horaiu Sasu, Lucian u, Drago Ptroi, Codul de procedur fiscal: comentarii i explicaii, Editura C.H. Beck, 2008, pag. 268.

36

funcioneaz la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat; art. 81 alin. (4) C.proc.fisc. - n caz de inactivitate temporar sau n cazul obligaiilor de declarare a unor venituri care, potrivit legii, sunt scutite la plata impozitului pe venit, organul fiscal competent poate aproba, la cererea contribuabilului, alte termene sau condiii de depunere a declaraiilor fiscale, n funcie de necesitile administrrii obligaiilor fiscale; n sens larg, asimilnd i alte categorii de persoane, parte la un raport juridic de drept fiscal: pltitorul -art. 26 C.proc.fisc, persoana impozabil art. 127 alin. (1) C.fisc, debitor fiscal - art. 25 alin. (2) C.proc.fisc. Pentru acest considerent, la nivel practic i doctrinar, noiunea de contribuabil include orice persoan fizic sau juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic, care n cadrul unui raport juridic de drept fiscal este titular, n nume propriu sau pentru altul, de drepturi i obligaii patrimoniale ori nepatrimoniale59. Inspecia fiscal poate genera obligaii i n sarcina unor teri fa de raportul juridic de drept fiscal (parteneri de afaceri, instituii bancare), n cadrul atribuiilor de investigare ale administraiei fiscale60. Atribuiile de investigare ale administraiei fiscale n scopul descoperirii de informaii relevante fiscal i de stabilire a corectitudinii situaiei fiscale a unui contribuabil, administraia fiscal verific mai multe componente: dosarul fiscal al contribuabilului, evidenele contabile i fiscale ale acestuia, informaiile obinute de la teri, situaia scriptic i material prin misiunile de control - faptic sau documentar. Obiectivul identificrii faptelor de evaziune fiscal, precum i a oricror alte neregulariti n materie fiscal este interdependent de dreptul la informare al administraiei fiscale61. n legislaia noastr, nu este consacrat expres acest drept de informare, ci numai obligaia corelativ a contribuabilului de a coopera cu organul fiscal, conform art. 10 C.proc.fisc, n vederea determinrii strii de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de ctre acesta, n ntregime, conform realitii i prin indicarea mijloacelor doveditoare care i sunt cunoscute.
59

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.15. 60 Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.15. 61 Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.16.

37

Este necesar de lege ferenda consacrarea expres a dreptului la informare a administraiei fiscale, cu rolul de a contura cert cadrul de lucru al procedurii de investigare i control. Se asigur astfel o recunoatere a importanei evidente a acestui drept n derularea conform a inspeciei fiscale, precum i opozabilitatea dreptului la informare nu numai fa de contribuabil, lato sensu, ci i fa de orice persoan care deine informaii relevante pentru o anchet fiscal. Sursele de informare ale administraiei fiscale pot fi identificate n dou etape: anterior inspeciei fiscale i concomitent inspeciei fiscale, formele de lucru fiind comune ambelor etape. Comunicarea de informaii Declaraiile fiscale. Anterior inspeciei fiscale, prin efectul legii, contribuabilul are obligaia de a comunica administraiei fiscale o serie de informaii prin intermediul declaraiilor depuse62. Este cazul declaraiei de nregistrare fiscal (art. 72 C.proc.fisc), al declaraiei privind sediile secundare (art. 74 C.proc.fisc.) i al declaraiei fiscale (art. 81 C.proc.fisc). Contribuabilul are obligaia constant de a comunica prin declaraii rectificative modificrile intervenite n situaia sa fiscal. Informaiile obinute anterior inspeciei fiscale pot proveni i din declaraiile depuse de teri, n numele contribuabilului. Este cazul impozitelor percepute prin stopaj la surs i al contribuiilor sociale, cnd obligaia de declarare revine pltitorului (angajator, societate bancar, societate de brokeraj). Caracteristic pentru aceste prime dou forme de informare este obinerea datelor relevante ex oficii, fr a fi necesar un demers al administraiei fiscale pentru a le obine i rolul organului fiscal de a armoniza informaiile de referin obinute pe cale declarativ, de a verifica caracterul suficient, coerent i absena discordanelor. Sanciunea impus de lege pentru omisiunea de a comunica informaii prin intermediul declaraiilor fiscale const n amend contravenional [art. 219 alin. (1) lit. a) i lit. b) C.proc.fisc.].

62

Crmaciu Diana, Dreptul finanelor publice, Ed. Univ. din Oradea, 2010, pag. 164.

38

Informaiile obinute prin intermediul sistemului declarativ, n pofida numrului important al acestora, al diversitii surselor i al cantitii semnificative, nu sunt suficiente pentru a asigura un control fiscal eficient. Pentru acest considerent, legislaia fiscal permite organelor fiscale s utilizeze alte mijloace de obinere a informaiilor: solicitarea de informaii, efectuarea de expertize, folosirea nscrisurilor, cercetarea la faa locului63. Solicitarea de informaii. Obligaia de a furniza informaii incumb n primul rnd contribuabilului i n subsidiar i altor persoane i privete att informaiile relevante fiscal, ct i documentele probnd aceste informaii (art. 52 C.proc.fisc). Solicitarea de informaii, justificri sau clarificri se face n scris, cu acordarea unui termen rezonabil pentru comunicarea rspunsului, sub sanciunea taxrii din oficiu. Precizm faptul c pentru refuzul prezentrii de informaii legea nu prevede nicio sanciune de tip contravenional. Legea romn nu face nicio limitare a sferei persoanelor avnd obligaia de a comunica informaii. n dreptul francez, articolul 81 din Livre des procedures fiscales indic expres persoanele crora le este opozabil dreptul de informare al administraiei fiscale. Pentru acest considerent, n tcerea legii, solicitrile privind furnizarea de informaii pot fi adresate oricrei persoane, fizice sau juridice de drept privat. De lege lata, o cerin esenial acestei solicitri de informaii este de a verifica relevana fiscal a acestora; n caz contrar, se aduce atingere dreptului la via privat, n sensul art. 8 din Convenia european a drepturilor omului. n sensul jurisprudenei convenionale, ingerina trebuie s se realizeze sub o protecie a individului mpotriva aciunilor arbitrare din partea autoritilor publice64, inclusiv autoritile fiscale. Colaborarea cu alte instituii. Indirect, informarea administraiei fiscale se poate realiza prin colaborarea cu alte autoriti centrale sau locale, legea instituind prin art. 60 C.proc.fisc. obligaia autoritilor i instituiilor publice de a furniza informaii i de a prezenta acte -Autoritile publice, instituiile publice i de interes public, centrale i locale, precum i serviciile deconcentrate ale autoritilor publice centrale vor furniza informaii i acte organelor fiscale, la cererea acestora. Prin raportare la formularea extrem de larg a legii, aceast cerere de informaii poate fi adresat cu predilecie autoritilor judiciare i Ministerului
63

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.17. 64 B. Selejan-Guan, protecia european a drepturilor omului, Ediia II, Ed. C. H. Beck, Bucureti, 2006, pag. 134.

39

Public, organismelor de securitate social - Casa Naional de Pensii, Casa Naional de Asigurri de Sntate -, administraiilor publice centrale sau locale, stabilimentelor i organismelor diverse de drept public. Cu titlu de excepie, obligaia de a comunica informaii, fr a fi necesar o cerere expres n acest sens, revine periodic, n sensul art. 54 C.proc.fisc, unitilor bancare, cu privire la lista titularilor persoane fizice sau juridice care deschid sau nchid conturi, forma juridic pe care acetia o au i domiciliul sau sediul acestora. Utilizarea acestor cereri de informaii nu este uniform, iar administraia dispune i de alte mijloace de investigare i obinere a informaiei65. Prezentarea de nscrisuri Administraia fiscal poate opune contribuabilului, precum i altor persoane, obligaia de a prezenta nscrisuri: registre, evidene, documente de afaceri i orice alte nscrisuri (art. 56 C.proc.fisc). Organul fiscal are dreptul s rein n scopul protejrii mpotriva nstrinrii sau distrugerii, documente, acte, nscrisuri, registre (...) pentru o perioad de maximum 30 de zile. nscrisurile ce pot face obiectul comunicrii sunt n primul rnd nscrisurile profesionale: documente contabile sau simple documente de afaceri. Astfel, obligaia de a prezenta nscrisurile are un substrat specific derivnd din obligaia contribuabilului de a conduce propria eviden contabil i fiscal, de a nregistra i conserva nscrisurile i documentele justificative, conform Legii nr. 82/1991. Nerespectarea acestei obligaii este sancionat contravenional, sub rezerva dispoziiilor art. 58-59 C.proc.fisc. privind dreptul rudelor ori al persoanelor obligate la pstrarea secretului profesional de a refuza comunicarea de nscrisuri. n ipoteza unui contribuabil care nu are obligaia de a conduce evidene contabile, obligaia de comunicare poate avea ca obiect nscrisurile care fac dovada unui fapt juridic

65

M. . Minea, C. F. Costa, Dreptul finanelor publice, vol. II, Cluj-Napoca, Editura Sfera Juridic, 2006, pag. 432.

40

generator al impunerii (un contract de nchiriere, un contract de mandat, o chitan olograf) ori a altor aspecte relevante fiscal (o chitan dovedind plata unei obligaii fiscale)66. Cercetarea la faa locului Printre sursele de informare ale administraiei fiscale se nscrie i cercetarea la faa locului, contribuabilul avnd obligaia de a permite intrarea organului fiscal pe terenuri, n ncperi i n orice alte incinte, n msura n care acest lucru este necesar pentru a face constatri n interes fiscal. Exerciiul dreptului la vizit este supus unor reguli stricte, datorit caracterului su potenial atentator la libertile fundamentale67, consacrate n dreptul intern ori n dreptul convenional. Cercetarea la faa locului prezint o importan deosebit n cadrul inspeciei fiscale, asigurnd accesul direct la situaia de fapt a contribuabilului. Vizitele se desfoar n intervalul orar 6-21, n prezena ocupantului acestor spaii sau a unui reprezentant, n orice spaiu n care este posibil s se afle nscrisuri sau documente relevante fiscal, n localurile profesionale, la sediu sau domiciliul fiscal, la sediul unui ter. Dreptul de a efectua o cercetare la faa locului n ceea ce privete un spaiu constituind domiciliu este supus condiiei prealabile a acordului contribuabilului persoan fizic. n lipsa acordului scris al acestuia, cercetarea se poate realiza doar dup ncuviinarea prin ordonan preedinial, n condiiile Codului de procedur civil, " cu cooperarea forelor de asigurare a ordinii publice. n mod tradiional, dreptul la informare al administraiei fiscale se poate extinde i dincolo de limitele competenei sale teritoriale, prin aciuni de colaborare cu autoriti similare la nivel naional sau internaional 68. O problematic specific este dat de dreptul de anchet n materie de TVA, consacrat la nivel comunitar prin dispoziiile Directivei nr. 91/680/CEE, constnd ntr-o procedur inopinat de control asupra contribuabililor n materie de TVA, realizat prin mecanisme de cooperare comunitar. Procedura de anchet este n acest caz
66

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.20. 67 B. Selejan-Guan, protecia european a drepturilor omului, Ediia II, Ed. C. H. Beck, Bucureti, 2006, pag. 135. 68 Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.20.

41

guvernat de lex fori, obinerea de informaii realizndu-se n condiiile legislaiei naionale a statului membru de reziden. ntr-o imagine de ansamblu, n practica administrativ, aceste tipuri diferite de control pot adesea s se nlnuie n timp, permind obinerea de informaii din surse diferite i coroborarea acestora n scopul de a stabili situaia fiscal real a unui contribuabil. Puterile administraiei fiscale sunt foarte extinse: instituirea unui cazier fiscal, existena obligaiilor de declaraie a terilor, posibilitatea de a uza de un drept de informare foarte larg, care se extinde inclusiv asupra comunicrii operaiunilor nregistrate n conturile bancare. Competene Competena de exercitare a inspeciei fiscale asupra obligaiilor fiscale centrale revine exclusiv Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Competena de control a ANAF - Direcia general Antifraud are caracter general, ca i competena sa de administrare a obligaiilor fiscale n sensul art. 32 C.proc.fisc. Material, competena Ageniei Naionale de Administrare Fiscal i gsete limitele n dispoziiile legale privind atribuirea de competene speciale n sarcina unui alt organ 69. Nerespectarea dispoziiilor privitoare la competena material i efectuarea actelor de control de ctre un alt organ - inclusiv fiscal - n lipsa unei delegaii din partea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal duce la nulitatea absolut a tuturor actelor de control, n baza art. 105 alin. (2) C.proc.civ. O competen special revine Direciei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili. n acest sens, efectuarea actelor de administrare fiscal i de control este n competena special a acestei instituii [art. 33 alin. (3) C.proc.fisc.]. Procedura de administrare i de monitorizare a marilor contribuabili se realizeaz n raport de dispoziiile O.M.F.P. nr. 753/2006 i ale O.M.F.P. nr. 1119/2006. O competen special revine, n lumina dispoziiilor O.M.F.P. nr. 266/2007 70, la nivel de direcie general a finanelor publice judeene, administraiilor finanelor publice pentru
69 70

Crmaciu Diana, Dreptul finanelor publice, Ed. Univ. din Oradea, 2010, pag. 165. M. Of. nr. 158 din 6 martie 2007.

42

contribuabilii mijlocii. Procedura de administrare este stabilit prin O.M.F.P. nr. 269/2007; conform punctului G din acest Ordin, activitatea de inspecie fiscal se desfoar n baza Titlului VII din O.G. nr. 92/2003, de ctre personalul cu atribuii de inspecie fiscal din cadrul administraiei finanelor publice pentru contribuabilii mijlocii a judeului respectiv. Teritorial competena Ageniei Naionale de Administrare Fiscal se stabilete n raport de criteriul domiciliului fiscal. n lumina legii fiscale, noiunea de domiciliu fiscal prezint dou sensuri n funcie de titularul obligaiei fiscale. Domiciliul fiscal este dat: n cazul persoanelor fizice de domiciliul de drept comun sau adresa unde locuiesc efectiv ori sediul activitii sau locul unde se desfoar efectiv activitatea principal - pentru comerciani sau liber profesioniti; n cazul persoanelor juridice de sediul social sau locul unde se exercit gestiunea administrativ i conducerea efectiv a afacerilor, n cazul n care acestea nu se realizeaz la sediul social declarat; n cazul entitilor i asocierilor fr personalitate juridic, de sediul acestora sau locul unde se desfoar efectiv activitatea principal71. n ipoteza n care contribuabilul desfaoar activiti relevante fiscal prin intermediul sediilor secundare, competena de administrare a acestor obligaii fiscale revine organului fiscal n a crui raz teritorial se afl situate aceste sedii (art. 34 C.proc.fisc.). Dac contribuabilul de care depind sediile secundare intr n categoria marilor contribuabili sau a contribuabililor mijlocii, competena teritorial se va stabili prin raportare la O.M.F.P. nr. 1119/2006 i O.M.F.P. nr. 269/2007. Referitor la sanciunea aplicabil nerespectrii dispoziiilor privind competena teritorial, aceasta const n nulitatea relativ a actelor ntocmite cu nerespectarea dispoziiilor art. 31 C.proc.fisc., fiind necesar a se proba o vtmare a intereselor legale ale contribuabilului prin emiterea acestora. 2. Autoritile administraiei publice locale Competena de administrare a impunerilor datorate fa de bugetele locale revine compartimentelor de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale.
71

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.23.

43

Ratione materiae, competena acestora se limiteaz la impozitele, taxele i alte sume datorate bugetelor locale. Ratione loci, competena acestora se limiteaz la raza teritorial a unitii respective. 3. Subiectele inspeciei fiscale Inspecia fiscal, ca form de control financiar are caracter general. Ratione personae, aceast form de control este opozabil tuturor persoanelor care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat. Inspecia fiscal nu este opozabil numai contribuabililor, ci oricror persoane care au conform legii fiscale obligaii ctre bugetul general consolidat, fie acestea simple obligaii de evideniere i declarare a anumitor operaiuni, fie obligaii de plat72. Sfera persoanelor verificate include contribuabilii persoane fizice, contribuabilii persoane juridice, entitile fr personalitate juridic. Procedura se poate extinde i asupra altor persoane, privitor la operaiunile economice ncheiate de acestea cu anumii contribuabili. n cazul persoanelor juridice, verificarea poate privi activitatea sediilor principale sau a sediilor secundare. n cazul sediilor secundare, se ncheie fie acte de control provizorii, care se centralizeaz la nivelul organului de control de la domiciliul fiscal, n actul final de control, fie acte de control definitive, pentru obligaiile fiscale datorate pentru sediul secundar - pct. 92.3 i 92.4 din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedur fiscal. n cazul persoanelor juridice, verificarea va implica i persoana avnd la debutul inspeciei fiscale calitatea de gerant de drept al acesteia -administrator, preedinte etc. 4. Obiectul inspeciei fiscale 4.1. Ratione materiae

72

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.51.

44

Investigarea i constituirea unui dosar de informaii asupra unui contribuabil sunt obiectivele intermediare ale controlului fiscal. Obiectivele finale ale controlului fiscal sunt , lato sensu, reprimarea evaziunii fiscale i ameliorarea recuperrii diferitelor tipuri de impuneri73.

Inspecia fiscal poate fi general sau parial. Inspecia fiscal general presupune verificarea tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil74. Aceasta se extinde asupra obligaiilor patrimoniale i nepatrimoniale proprii, precum i asupra obligaiilor nepatrimoniale privind evidenierea impunerilor prin stopaj la surs. Inspecia fiscal parial presupune verificarea uneia sau mai multor categorii de obligaii fiscale [art. 96 alin. (1) C.proc.fisc.]. O problem special o reprezint extinderea ulterioar a obiectului inspeciei fiscale. Administraia fiscal beneficiaz de dreptul de a verifica toate raporturile relevante pentru impozitare [art. 96 alin. (2) C.proc.fisc.]. n acest caz, se pune problema legalitii avizrii contribuabilului cu privire la obiectul inspeciei. O nou informare a contribuabilului este necesar, extinderea obiectului inspeciei fiscale neputnd fi efectuat fr ca acest fapt s fie comunicat n condiiile art. 44 alin. (2) C.proc.fisc. 4.2. Ratione temporis Inspecia fiscal este limitat din punct de vedere temporal n dou sensuri. Pe de o parte, o limitare deriv din perioada supus inspeciei fiscale (art. 98 C.proc.fisc.). Regula este c inspecia este limitat la termenul de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale. Termenul de prescripie general este de 5 ani, calculat de la data de 1 ianuarie a anului urmtor constituirii creanei fiscale [art. 91 alin. (2) C.proc.fisc.]. Calculul termenelor se face prin raportare la dispoziiile Codului de procedur civil (art. 68 C.proc.civ.). Excepia este dat de termenul de 10 ani prevzut pentru ipoteza n care obligaiile fiscale rezult din fapte prevzute de legea penal [art. 91 alin. (3) C.proc.fisc.]. n aceast ipotez, se
73

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag. 52. 74 Crmaciu Diana, Dreptul finanelor publice, Ed. Univ. din Oradea, 2010, pag. 162.

45

pot pune n discuie dou aspecte, pe de o parte, natura faptelor prevzute de legea penal, n sensul c n tcerea legii poate fi vorba despre orice fapt prevzut ca infraciune, n Codul penal sau legile speciale; pe de alt parte, se pune problema procedurii prin care se constat dreptul organului fiscal de a extinde n timp inspecia fiscal. Prin interpretarea strict a dispoziiilor art. 91 alin. (3) C.proc.fisc., simpla constatare a svririi unor fapte prevzute de legea penal permite aceast extindere. Cum acest drept al organelor fiscale are caracter derogatoriu, este necesar s se constate de organul competent svrirea unei fapte prevzute de legea penal, n acest sens, organul fiscal poate extinde verificarea sa la ultimii 10 ani din activitatea contribuabilului numai atunci cnd organul judiciar penal a dispus ncetarea procesului penal [art. 11 alin. (1) lit. c) i art. 11 alin. (2) lit. b) C.proc.pen.] sau instana competent a dispus cu titlu definitiv condamnarea contribuabilului pentru o infraciune susceptibil a afecta situaia sa fiscal. n aceast ipotez organul fiscal poate verifica situaia fiscal din ultimii 10 ani, n scopul de a stabili obligaiile fiscale generate de activitatea ilicit constituind fapt prevzut de legea penal. Descoperirea unor simple indicii privind svrirea de fapte prevzute de legea penal de ctre organul fiscal nu i acord acestuia dreptul de a extinde ex oficii verificarea pentru ultimii 10 ani, fiind necesar n aceast ipotez efectuarea de acte de cercetare de ctre organele competente s verifice existena unor infraciuni - organele judiciare 75. Verificarea poate fi extins numai n cadrul urmrii penale, efectuate de organe judiciare, i nu de autoriti administrative. n materia perioadei supuse inspeciei fiscale distingem mai multe ipoteze de lucru cu titlu excepional. n cazul marilor contribuabili, termenul este derogatoriu de la dispoziiile art. 98 alin. (1) C.proc.fisc., fiind indicat de limita temporal a perioadei controlate anterior, cu respectarea dispoziiilor alin. (1). Un contribuabil aflat n categoria marilor contribuabili poate fi verificat pentru obligaiile fiscale din anii anteriori, n limita ultimei inspecii efectuate, dublat n subsidiar de limita termenului de 5, respectiv 10 ani a dreptului de a stabili obligaii fiscale.

75

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.51.

46

n cazul celorlalte categorii de contribuabili, termenul derog limitativ de la dispoziiile art. 98 alin. (1) C.proc.fisc. Astfel, se pot verifica creanele nscute n ultimii 3 ani fiscali, dac pentru acestea exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Pentru creanele fiscale pentru care nu exist obligaia de depunere a declaraiilor fiscale, termenul rmne de 5 ani - creane fiscale stabilite prin decizie de impunere, proces-verbal de sancionare a contraveniei, ordonana procurorului, ncheierea sau dispozitivul hotrrii judectoreti. n cazul creanelor fiscale pentru care exist obligaia de depunere a declaraiei fiscale, termenul poate fi extins dac: exist indicii privind diminuarea bazei de impunere sau a creanelor fiscale; nu au fost depuse declaraiile; nu s-au efectuat plile pentru orice sume datorate bugetului general consolidat [art. 98 alin. (3) lit. a)-c) C.proc.fisc.]. Este necesar ca aceste situaii s fie cunoscute nainte de nceperea inspeciei fiscale, pentru a se putea determina prin avizul de inspecie limitele temporale ale acesteia76. Limitarea n timp a inspeciei fiscale se face i prin consacrarea regulii non bis in idem, n sensul c pentru fiecare impozit, tax sau contribuie nu se poate efectua inspecia fiscal de dou ori [art. 105 alin. (3) C.proc.fisc.]. Aceast regul i gsete o consacrare expres n Carta drepturilor i obligaiilor contribuabililor pe timpul desfurrii inspeciei fiscale prin legiferarea dreptului de a fi verificat numai pentru impozitele, taxele i contribuiile sociale aflate n cadrul termenului de prescripie. Reverificarea. O garanie specific privete unicitatea inspeciei fiscale i condiiile speciale n care aceasta poate fi reluat pentru identitate de perioad i de obiect. Revenirea asupra unei inspecii deja efectuate se poate realiza pe cale de excepie numai dac intervin noi elemente de prob, informaii necunoscute sau erori de calcul i numai n cadrul general al termenului de prescripie indicat de art. 91 alin. (1) i alin. (3) C.proc.fisc. n acest sens, o completare a acestui principiu o asigur Carta prin consacrarea dreptului de a fi verificat o singur dat pentru fiecare impozit, tax sau contribuie social i pentru fiecare perioad
76

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.54.

47

supus verificrii/impozitrii. Unicitatea poate fi nclcat doar pe motiv de apariie a unor date suplimentare. Sunt date suplimentare acele informaii necunoscute organului fiscal provenind (1) din constatrile unui control ncruciat, efectuat la un contribuabil fcnd parte din acelai grup sau avnd legturi comerciale, (2) din solicitrile organelor de urmrire penal sau a altor autoriti competente, precum i (3) din orice alt surs, pe baza referatului motivat al organului fiscal competent, conductorul organului de inspecie fiscal va decide asupra oportunitii reverificrii i va emite o decizie de reverificare a unei anumite perioade. Calificarea greit a documentelor prezentate de contribuabil sau analiza superficial a acestora nu reprezint o cauz de reluare a inspeciei fiscale, fiind o simpl apariie a unor informaii suplimentare77. Motivul pentru care acele date nu au fost cunoscute organului fiscal, putnd justifica reverificarea, nu poate fi dect reaua-credin a contribuabilului, aceasta implicnd i rspunderea sa penal pentru fals n declaraii raportat la obligaia sa de a declara c a pus la dispoziie toate informaiile i documentele necesare [art. 105 alin. (8) C.proc.fisc.]. Dac necunoaterea este imputabil organului fiscal, care nu a apreciat corect situaia de fapt sau documentele prezentate, inspecia nu va putea fi reluat78. Sanciunea. O problem specific este modul n care contribuabilul opune administraiei fiscale aceste limitri, n sensul c n Codul de procedur fiscal nu se consacr o procedur special de contestare a limitelor inspeciei fiscale stabilite de organul fiscal. n acest sens, se impune a ne raporta la procedura clasic de contestare a actelor administrativ-fiscale - art. 205218 C.proc.fisc. Obiectul contestaiei l constituie avizul de inspecie fiscal, ca act administrativ-fiscal determinnd limitele materiale i temporale ale inspeciei fiscale. Cum procedura de contestare implic o durat n timp, se poate pune n discuie suspendarea efectelor acestui act, n sensul de amnare a debutului inspeciei fiscale pn la data soluionrii contestaiei [art. 214 alin. (2) C.proc.fisc.]. 5.Sesizarea organului fiscal
77

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.58. 78 R. Bufan, Drepturile contribuabilului n cadrul procedurii de control fiscal, n R.D.C., nr. 12/2001.

48

Formele variate de inspecie fiscal pun n discuie selectarea dosarelor de control. Competena de a selecta contribuabilii, de verificat revine exclusiv administraiei fiscale [art. 100 alin. (1) C.proc.fisc.]. n acelai sens, contribuabil nu are un drept de contestaie cu privire la selectarea sa i nu poate supune niciunei forme de verificare modul n care a fost selectat. Premisa admis, n mod general, este imposibilitatea administraiei fiscale de a verifica n totalitate masa de declaraii depuse de contribuabili, innd cont de efectivele i de mijloacele acesteia. Pentru acest considerent, se impune elaborarea unui algoritm de selecie a dosarelor de verificat, cu maxim de transparen, pentru a armoniza densitatea controalelor n funcie de sectoarele geografice sau profesionale, de tipurile de impozit, de categoria de contribuabili, n ansamblu luptnd cu prioritate mpotriva formelor cele mai periculoase de evaziune fiscal 79. Programarea controlului fiscal trebuie s se fac cu respectarea unui echilibru ntre diferitele categorii de prelevri i diferitele tipuri de contribuabili, pentru ca anumite sectoare ntregi, geografice sau economice, s nu poat scpa un timp ndelungat investigaiilor serviciilor fiscale Selectarea contribuabililor supui inspeciei fiscale este un atribut exclusiv al administraiei fiscale. Aceasta poate primi informaii de la alte persoane fizice sau juridice cu privire la regularitatea activitii unui anumit contribuabil, ns sesizarea se realizeaz exclusiv din oficiu. Organul fiscal are dreptul discreionar de a reine anumite dosare pentru control, n pofida sesizrilor unei tere persoane. 6. Acte premergtoare inspeciei fiscale - avizul de inspecie fiscal Inspecia fiscal debuteaz sub semnul contradictorialitii prin comunicarea avizului de inspecie fiscal, n condiiile art. 101-102 C.proc.fisc. Acest demers are un rol fundamental n informarea contribuabilului, fcnd meniune expres cu privire la temeiul juridic al inspeciei fiscale, data de ncepere a procedurii, obligaiile fiscale i perioadele de verificat, precum i posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale. Forma i coninutul acestui document sunt indicate de O.M.F.P. nr. 1304/2004 privind modelul i coninutul formularelor i documentelor utilizate n activitatea de inspecie fiscal 80,
79 80

Ibidem, pag.18. M. Of. nr. 828 din 8 septembrie 2004.

49

modificat prin O.M.F.P. nr. 1422/200681. Formularele i documentele, fiind acte administrative fiscale, condiiile de form impuse la nivel normativ sunt prevzute ad validitatem, nerespectarea acestora fiind sancionat cu nulitatea absolut. Omisiunile organului fiscal n completarea acestor documente i formulare conform cu instruciunile de completare indicate n ordinul respectiv atrag nulitatea absolut a nscrisului respectiv i a actului procedural astfel consemnat. Cu privire la obiectul inspeciei fiscale, din coroborarea dispoziiilor art. 101 i 102 C.proc.fisc., rezult c avizul indic: fie ansamblul obligaiilor fiscale, n cazul unei inspecii generale, fie anumite tipuri de impozite, taxe sau contribuii, n cazul inspeciei fiscale pariale. Absena unei meniuni exprese privind obiectul verificrii este un viciu de procedur, care nu poate fi acoperit pe cale de interpretare. Cu privire la perioada supus inspeciei fiscale, este necesar indicarea expres a intervalului de timp verificat. Depirea limitelor materiale i temporale impuse de dispoziii exprese ale Codului de procedur fiscal pentru inpecia fiscal ar trebui s dea dreptul contribuabilului de a contesta avizul de inspecie fiscal, ca act procedural marcnd debutul inspeciei fiscale. Extinderea verificrii. n raport de coninutul avizului de inspecie fiscal i de data comunicrii acestuia, se pune problema dac extinderea material sau temporal a inspeciei fiscale poate fi realizat fr o revenire printr-o nou avizare. n lumina art. 96 alin. (2) i 98 alin. (3) C.proc.fisc., inspecia fiscal poate fi extins dincolo de limitele comunicate iniial contribuabilului. n scopul asigurrii unei contradictorialiti efective a procedurii de verificare fiscal apreciem c extinderea trebuie comunicat expres contribuabilului verificat [art. 102 alin. (3) C.proc.fisc.]. Este necesar inserarea unei meniuni exprese privind dreptul contribuabilului de a fi asistat de un consilier. Consacrarea acestei obligaii ar duce la extinderea obligativitii comunicrii avizului de inspecie fiscal, chiar i n cazul controlului inopinat, fiind ntotdeauna necesar afirmarea expres a dreptului de a fi asistat, de asemenea este necesar ca avizul de
81

M. Of. nr. 786 din 18 septembrie 2006.

50

inspecie fiscal s fac referire expres la Carta drepturilor i obligaiilor contribuabililor pe timpul desfurrii inspeciei fiscale82. Astfel, conform dispoziiilor Ordinului Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 713/2004, Carta va fi comunicat contribuabilului mpreun cu avizul de inspecie fiscal.

Capitolul III. 3. Reguli privind inspecia fiscal 1. Locul i timpul desfurrii inspeciei fiscale 1.1. Locul Derularea controlului fiscal se va face, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului, acesta avnd obligaia de a pune la dispoziia organului fiscal spaiile adecvate i logistica necesar desfurrii inspeciei fiscale83. Spaiile de lucru vor include att spaiile autorizate, ct i cele neautorizate84. Verificarea are loc, n principiu, la sediul ntreprinderii sau la principalul su stabiliment, n funcie de situaia de fapt - n practic, la locul unde este inut contabilitatea". Considerentele acestei reguli sunt, pe de o parte, de a permite constatarea condiiilor efective de lucru ale contribuabilului, iar, pe de alt parte, de a evita deplasarea documentelor contabile. Pe cale de excepie, n imposibilitatea contribuabilului de a asigura spaii adecvate, inspecia fiscal se va derula la sediul organului fiscal. Organul fiscal i menine dreptul de a verifica i n acest caz locurile n care se desfoar activitatea contribuabilului - cercetare la faa locului. Extinderea verificrilor i la alte spaii dect cele profesionale se poate face doar n cadrul unei alte proceduri, curm ar fi percheziia penal, atunci cnd n spe s-a decis nceperea urmririi penale, depindu-se limitele inspeciei fiscale.
82

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.64. 83 M. . Minea, C. F. Costa, Dreptul finanelor publice, vol. II, Cluj-Napoca, Editura Sfera Juridic, 2006, pag. 434. 84 Horaiu Sasu, Lucian u, Drago Ptroi, Codul de procedur fiscal: comentarii i explicaii, Editura C.H. Beck, 2008, pag. 287.

51

Refuzul nejustificat al contribuabilului de a pune la dispoziie aceste spaii sau de a permite accesul n aceste spaii, ca loc de desfurare a inspeciei fiscale sau ca loc verificat n cadrul inspeciei fiscale, asigur coninutul infraciunii de la art. 5 din Legea nr. 241/2005 sau al contraveniei de la art. 3 lit. h) din O.G. nr. 17/1993. 1.2. Timpul n privina orarului de desfurare a inspeciei fiscale, activitatea de control se va limita la programul de lucru al contribuabilului, cu excepia cazului n care exist acordul scris al contribuabilului i aprobarea conductorului organului fiscal pentru a depi acest cadru [art. 103 alin. (4) C.proc.fisc.]. La aprecierea respectrii acestei reguli, va fi luat n considerare programul de lucru concret al contribuabilului i nu cel declarat 85. Depirea limitelor acestui interval orar, se poate justifica n anumite limite rezonabile, neputnd deveni o obligaie suplimentar pentru contribuabil. 2. Durata inspeciei fiscale Durata inspeciei fiscale este o decizie de competena organelor fiscale, acestea avnd posibilitatea de a adapta durata inspeciei la ntinderea i dificultatea acesteia. Aceasta este limitat, ca durat maxim n timp prin dispoziiile legale, la 6 luni pentru marii contribuabili i la 3 luni pentru alte categorii de contribuabili. Durata inspeciei fiscale nu include perioadele de suspendare a procedurii de verificare. Cazurile i procedura de suspendare sunt reglementate prin Ordinul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 708/200686. ntruct textul de lege nu face referire la nicio sanciune pentru depirea acestui termen, apreciem c se impune a se consacra la nivelul practicii judiciare sanciunea nulitii actelor de constatare realizate dup acest termen. Nulitatea n cauz este o nulitate absolut, fiind o obligaie pozitiv a organului fiscal de a respecta termenul maxim impus de lege. 3. Derularea inspecici fiscale

85

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.66. 86 M. Of. nr. 768 din 8 septembrie 2006.

52

3.1. Debutul inspeciei fiscale Inspecia fiscal are ca i component principal un dialog constant ntre inspectorul fiscal i contribuabil. Debutul inspeciei fiscale se face la expirarea termenului de comunicare a avizului de inspecie fiscal - control tematic - sau la data prezentrii organului fiscal la sediul contribuabilului - control inopinat. Amnare n raport de dispoziiile Cartei, contribuabilul poate solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei o singur dat, pentru motive justificate. n acest sens, organul fiscal beneficiaz de un drept discreionar de a aprecia motivele justificative invocate de contribuabil n cererea de amnare. Cererea va fi adresat n scris organului fiscal, n cadrul termenului de comunicare al avizului de inspecie fiscal prin invocarea dreptului de a solicita modificarea datei de ncepere a inspeciei fiscale (pct. 3 din Cart). Cerine Inspectorul fiscal este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu [105 alin. (7) C.proc.fisc.]. Procedural coninutul acestor documente este reglementat de Ordinul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 1156/2009 privind legitimaiile de inspecie fiscal i Ordinul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal nr. 636/2004 privind ordinul de serviciu permanent de inspecie fiscal. Omisiunea sau refuzul de a prezenta documentele dovedind mputernicirea de a verifica justific, refuzul contribuabilului de a colabora la derularea inspeciei fiscale; de asemenea, eventualele acte procedurale executate de inspectotul fiscal sunt lovite de nulitate87. 3.2. Forme de lucru n fapt, inspecia fiscal poate s prezinte mai multe forme concrete de lucru. Controlul documentelor
87

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.68.

53

Inspecia fiscal se poate prezenta ca un simplu control de birou, constnd ntr-un examen critic al declaraiilor contribuabililor, cu ajutorul informaiilor i documentelor figurnd n diferite dosare, n completarea acestor informaii, organul fiscal poate solicita contribuabilului sau altor persoane informaii suplimentare privind amortizri, provizioane, rezerve constituite n cadrul unui exerciiu fiscal. Avantajul major const n posibilitatea de a verifica un numr important de contribuabili, n scopul de a depista diferite erori, insuficiene, inexactiti, omisiuni sau disimulri. Acest tip de control se limiteaz la chestiuni de drept i nu acoper aspecte de fapt, fiind ocazia de a elimina anomalii grosiere n compunerea cminului fiscal, n veniturile i cheltuielile declarate. O specie relativ nou a controlului de birou este controlul electronic. Extinderea domeniilor de lucru al contabilitii electronice a impus dezvoltarea acestui tip de control fiscal, menit s coreleze informaiile din evidenele informatizate. Specific acestui tip de control este faptul c implic dou componente: pe de o parte, evidenele inute, iar, pe de alt parte, programele informatice utilizate. Astfel, n sensul art. 80 C.proc.fisc., n cazul n care evidenele contabile i fiscale sunt inute cu ajutorul sistemelor electronice de gestiune, pe lng datele arhivate n format electronic, contribuabilul este obligat s pstreze i s prezinte aplicaiile informatice cu ajutorul crora le-a generat.

Verificarea de contabilitate Inspecia fiscal se poate prezenta, n al doilea rnd, ca o verificare de contabilitate, permind o comparaie ntre exactitatea declaraiilor i documentele contabile 88, astfel nct verificatorul va identifica lipsuri fie la nivel declarativ, fie la nivel contabil. Controlul se va realiza asupra documentelor contabile, precum i a documentelor anex. Acest tip de control permite relevarea operaiunilor fictive sau oculte, a utilizrii de facturi fictive sau de complezen. Verificarea de contabilitate const i n analiza documentelor innd loc de factur (notele de onorarii, comision, chitanele), a registrelor obligatorii (bilanul contabil, registrele auxiliare, jurnalele de clieni, de furnizori i de bnci), a documentelor anex (bonurile de comand sau de livrare, contractele, corespondena comercial, documentele de transport sau de
88

Ibidem, pag.3.

54

acompaniere, registrele pentru anumite activiti profesionale). Specific este faptul c organul fiscal poate oricnd solicita prezentarea acestor documente n cadrul inspeciei fiscale, dup cum poate pstra copii ale acestora. Verificarea de contabilitate permite i analiza documentelor justificative, a contractelor i conveniilor ncheiate de contribuabil, care au fundamentat diferite nregistrri n contabilitate. Verificarea temeiurilor contractuale comport dou aspecte: pe de o parte, verificarea actelor juridice ncheiate, ca negotium iuris, dar i ca instrumentum probationis; pe de alt parte, verificarea modului de executare a contractelor uno ictu ori cu executare succesiv i a nscrisurilor probnd aceast executare. Acest tip de verificare presupune implicit o analiz corelat a veniturilor i a cheltuielilor, pentru a observa anomalii i inadvertene, indicii ale unor venituri nedeclarate sau ale unor cheltuieli excesive. Verificarea de contabilitate poate releva contravenii la regimul fiscal, fapte de evaziune fiscal, dar i anumite nereguli sau fapte penale la legislaia contabilitii. Aceasta se poate extinde asupra viramentelor n conturi bancare, depozitelor n numerar, ncasrilor de cecuri de la teri, originii i naturii sumelor deinute n cas, balanei de venituri i cheltuieli89. Controlul faptic Inspecia fiscal poate mbrca forma unui control faptic, o cercetare la faa locului, prin verificarea situaiei de fapt a contribuabilului, n condiiile art. 56 C.proc.fisc. Cu predilecie n cazul comercianilor, verificarea faptic permite inventarierea stocurilor de bunuri, mrfuri sau produse, identificarea situaiei materiale a imobilizrilor mobiliare sau imobiliare, a stadiului amortizrilor. Constatrile materiale au ca obiect identificarea mrfurilor i a materialelor din stoc, constatarea existenei i strii documentelor, inventarierea valorilor din cas, constatarea preurilor practicate. Controlul inopinat

89

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.64.

55

Controlul fiscal se poate realiza i sub forma unui control inopinat, avnd ca obiect procedarea la constatri materiale, care i-ar pierde valoarea, dac ar fi amnate. Acest tip de control se aplic cu predilecie contribuabililor, care desfoar o activitate cu titlu profesional, n spaiile special amenajate n acest sens i implic realizarea unui inventar, examinarea registrelor din ziua respectiv, examinarea bandei de cas i a borderourilor de marcat, examinarea preurilor practicate i a facturilor emise. Operaiunile de control se deruleaz n prezena contribuabilului sau a unui reprezentant al acestuia. Administraia fiscal are libertatea de a combina tipuri de control fiscal, atunci cnd este posibil existena unui ansamblu de anomalii faptice sau scriptice pentru identificarea elementelor de evaziune fiscal i stabilirea corect a bazei de impunere. 4. Drepturile contribuabilului Pentru fiecare tip de control, organul fiscal este inut s respecte un set de norme procedurale menite s protejeze interesele contribuabilului i s asigure regularitatea i legalitatea inspeciei fiscale. A. Minima afectare. Un prim principiu de baz guvernnd inspecia fiscal este cel minimei afectri - a activitii contribuabilului. O limitare temporal n coninutul acestui principiu vine din durata maxim a inspeciei fiscale [art. 104 alin. (1) i alin. (2) C.proc.fisc.]. Acest principiu nu cunoate ns nicio limitare material cadrul acestuia fiind dificil de stabilit [art. 105 alin. (2) C.proc.fisc.]. Principiul minimei afectri este consacrat i n Cart, sub aspectul dreptului ca activitatea s fie ct mai puin afectat pe timpul desfurrii inspeciei fiscale (pct. 6 din Cart). Carta nu asigur un coninut efectiv acestui drept, neindicnd niciun criteriu de delimitare a acestei minime afectri. n acest sens, apreciem c activitatea contribuabilului supus inspeciei fiscale poate fi afectat pn la limita cauzrii unui prejudiciu material rezultnd din stnjenirea activitii sale comerciale curente ori din consumarea unor resurse umane neproporionale cu rezultatele verificrii90.

90

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.71.

56

B. Dreptul de a fi informat. Dreptul contribuabilului de a fi informat este consacrat expres de art. 107 alin. (1) C.proc.fisc. Obiectul acestei informri const n constatrile rezultate din inspecia fiscal. Dreptul de a fi informat este consacrat i prin dispoziiile Cartei contribuabilului supus inspeciei fiscale (pct. 7 din Cart). Din formularea textului de lege - va fi informat pe parcursul desfurrii inspeciei fiscale - rezult c informarea la care face trimitere acest articol este o informare continu asupra constatrilor pariale ale inspeciei fiscale i nu se confund cu comunicarea rezultatelor inspeciei fiscale. Textul consacr prin dispoziiile alin. (2) i obligaia de informare final. Aceast informare are ca obiect concluziile i consecinele inspeciei fiscale i este premergtoare unei luri de poziie a contribuabilului. Organul de inspecie fiscal va comunica contribuabilului inspectat data, ora i locul prezentrii concluziilor. n urma informrii prezentate la acest moment, contribuabilul are dreptul a exprima un punct de vedere, n form scris [art. 107 alin. (4) C.proc.fisc.]. Acest mecanism asigur coninut contradictorialitii procedurii fiscale. Procedura comunicrii trebuie consacrat, normativ i jurisprudenial, sub sanciunea nulitii relative, n sensul c omiterea acestei prezentri finale a concluziilor inspeciei ar trebui s angajeze rspunderea administraiei fiscale pentru prejudiciul cauzat prin procedura neconform. Conformitatea procedurii trebuie apreciat i n raport de termenul efectiv acordat contribuabilului pentru a rspunde la concluziile pariale sau finale ale controlului. Aceste termen este verificat de instana de judecat, n sensul de a fi un termen rezonabil, contribuabilul avnd n raport de ntinderea concluziilor prezentate i complexitatea lor dreptul de a dispune de timp suficient pentru a le analiza. C. Dreptul de a fi primul solicitat pentru a furniza informaii. Furnizarea de informaii este pentru contribuabil o obligaie specific ntregului sistem de administrare a obligaiilor fiscale, prin caracterul general al obligaiei de a colabora (art. 106 C.proc.fisc.). n ipoteza inspeciei fiscale, activitatea de stabilire a situaiei fiscale reale trebuie s aib ca principal surs de informaii declaraiile i nscrisurile deinute de contribuabil 91. Obinerea de informaii de la alte persoane, dei poate fi un instrument eficient de investigaie fiscal, are

91

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.73.

57

caracter subsidiar, primnd dreptul contribuabilului de a fi primul solicitat pentru a furniza informaii (pct. 8 din Cart). Informaiile din orice surs ar proveni constituie mijloc de prob n procedura fiscal i eventual i ntr-o procedur judiciar ulterioar. Valoarea probatorie este ns condiionat de coroborarea cu alte mijloace de prob administrate n cadrul aceleai proceduri, avnd un regim similar declaraiilor din procedura penal. D. Dreptul de a refuza furnizarea de dovezi. Titulari ai acestui drept sunt: soul/soia i rudele contribuabilului pn la gradul al treilea inclusiv. Prerogativa este afectat de principiul disponibilitii, n sensul c persoana interesat, fiind informat cu privire la acest drept, poate renuna la acesta. Renunarea nu poate fi dect expres, organul fiscal avnd sarcina de a proba informarea interesatului cu privire la acest drept i manifestarea de voin de a renuna la acesta. Renunarea se face ntotdeauna n scris, fiind o condiie ad validitatem a procedurii de obinere a informaiilor. Codul consacr i dreptul altor persoane de a refuza furnizarea de informaii, n reprezentarea raporturilor lor cu contribuabilul, guvernate de principiul secretului profesional preoii, avocaii, notarii publici, consultanii fiscali, executorii judectoreti, auditorii, experii contabili, medicii i psihoterapeuii [art. 59 alin. (1) C.proc.fisc.]. Cu acordul contribuabilului, persoanele indicate la art. 59 alin. (1) C.proc.fisc. pot furniza informaiile cerute de organul fiscal. Nu pot proceda n acest sens preoii, datorit specificitii modului de obinere a informaiilor. Inclusiv n aceste ipoteze, este necesar ca acordul contribuabilului s mbrace forma scris. E. Dreptul de a beneficia de asisten de specialitate. Datorit caracterului oneros i complex al normei fiscale, legiuitorul asimileaz contribuabilul supus inspeciei fiscale unui neprofesionist, care are dreptul de a beneficia de asisten de specialitate (pct. 10 din Cart). Asistena poate fi asigurat de un contabil, un consultant fiscal, un consilier juridic sau un avocat. Contribuabilul poate renuna la acest drept, dup cum are i libertatea de a alege persoana care s-i asigure consultan. n situaia n care contribuabilul alege s beneficieze de acest drept,

58

apreciem c actele procedurale ar trebui efectuate doar n prezena consultantului, pentru a nu vicia poziia juridic a contribuabilului. Alegerea contribuabilului este pe deplin liber, acesta putnd beneficia de asisten de specialitate sau de asisten juridic, fr ca verificatorul fiscal s poat contesta calitile personale ale consilierului92. Dac consilierul intervine n procedur ca i reprezentant al contribuabilului, acesta este obligat s opun organului fiscal un contract de mandat special, nregistrat n condiiile legii. Coninutul garaniei este dat de facultatea contribuabilului de a fi asistat, prezena consilierului fiscal sau a consilierului juridic nefiind o condiie pentru validitatea inspeciei fiscale. Nicio dispoziie legal nu solicit prezena efectiv a consilierului, ca i condiie a valabilitii inspeciei fiscale. F. Dreptul de a fi protejat pe linia secretului fiscal. Consacrarea dreptului de a fi protejat pe linia secretului fiscal (pct. 11 Cart) este dublat de garaniile specifice dreptului fiscal (art. 11 C.proc.fisc.) i dreptului penal (art. 196 C.pen.) privind modul de exercitare a activitii unui funcionar public. Informaiile considerate secret fiscal privesc: datele referitoare la identitatea contribuabililor, natura i cuantumul obligaiilor fiscale, natura, sursa i suma veniturilor debitorului, pli, conturi, ncasri, deduceri, credite, datorii, valoarea patrimoniului net sau orice fel de informaii obinute din declaraii ori din documente prezentate de ctre contribuabil sau orice alte informaii cunoscute de organul fiscal ca urmare a exercitrii atribuiilor de serviciu93. Comunicarea acestor informaii este permis doar n sistemul de administrare a obligaiilor fiscale, fiind posibil transmiterea acestora ctre autoritile publice - fiscale sau judiciare, naionale sau internaionale. G. Dreptul de a primi dovada scris n cazul reinerii unor documente de ctre organele de inspecie fiscal. Obligaia de informare privete comunicarea de date, dar i prezentarea de nscrisuri (art. 56 C.proc.fisc.). Cu caracter excepional, n timpul desfurrii inspeciei fiscale, organul fiscal este competent s rein n scopul protejrii, documente, acte,
92

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.74. 93 Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.75.

59

nscrisuri, registre i documente financiar-contabile sau orice element material care face dovada stabilirii, nregistrrii i achitrii obligaiilor fiscale. n scopul ridicrii acestor nscrisuri sau bunuri, organul de inspecie fiscal trebuie s ntocmeasc un nscris - tip proces-verbal - n care sunt specificate toate elementele necesare individualizrii probei sau dovezii respective, precum i meniunea c aceasta a fost reinut, potrivit dispoziiilor legale, de ctre organul fiscal (pct. 12 din Cart). Dovada reinerii se ntocmete n dublu exemplar, semnat de organul fiscal, din care unul se comunic contribuabilului. Acest procedeu are caracter excepional i limitativ, legea instituind mijloace de protecie a contribuabilului. Verificatorul va emite o dovad detaliat a documentelor, pentru care administraia fiscal a devenit temporar depozitar (...) care va fi semnat de ctre verificator i de ctre contribuabil. Cu privire la restituirea nscrisurilor reinute, este indispensabil s aib loc nainte de ultima intervenie la faa locului a verificatorului, care constituie, data de ncheiere a verificrii propriu-zise. 5. Obligaiile contribuabilului n cadrul procedurii de inspecie fiscal, contribuabilul are o poziie procesual specific, ce implic i o serie de obligaii. A. Obligaia de colaborare. Colaborarea reprezint obligaia de a prezenta informaii i nscrisuri, la cererea organului fiscal, la locul inspeciei fiscale sau la sediul acestuia. Cu privire la sfera informaiilor ce trebuie comunicate, acestea constau n orice date sau lmuriri cu privire la operaiunile financiar-contabile realizate, relevante pentru situaia fiscal. Solicitarea de informaii, ca i rspunsul, se poate realiza verbal, ns potrivit ar fi ca orice solicitare s se fac n scris, acordnd un termen contribuabilului pentru a rspunde 94. Solicitarea de informaii poate fi oricnd respins de contribuabil, n sensul c acesta poate refuza dialogul cu organul fiscal. Contribuabilul are dreptul s refuze furnizarea de informaii. Solicitarea de informaii poate fi opus i altor persoane, n acest caz intervenind sanciunea contravenional pentru neexecutare. Furnizarea informaiilor se face prin redactarea unei declaraii, mijloc de prob n procedura fiscal sau ntocmirea unui proces-verbal.
94

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.76.

60

Cu privire la sfera documentelor ce trebuie prezentate, aceasta include: documentele financiar-contabile - documente justificative i Registre contabile - precum i orice alte documente de afaceri - contracte, oferte, scrisori etc. (pct. 3 din Cart). B. Obligaia de a permite accesul organului de inspecie fiscal n incintele de afaceri. Contribuabilul are obligaia de a permite accesul organului de inspecie fiscal n incintele de afaceri (pct. 1 Cart). n procedura de cercetare la faa locului (art. 57 C.proc.fisc.), organul fiscal i experii asociai au acces pe terenuri, n ncperile sau n alte incinte utilizate de contribuabil, n exercitarea activitii sale. O protecie juridic special este asigurat spaiilor reprezentnd domiciliul sau reedina persoanei fizice. Aceasta poate refuza iniial accesul n domiciliu sau reedin, caz n care accesul ulterior se face doar cu autorizarea instanei de judecat, pe cale de ordonan preedinial [art. 57 alin. (3) i alin. (4) C.proc.fisc.]. n cazul persoanelor juridice, acestea nu se pot opune procedurii de verificare la faa locului. Nici persoanele fizice nu pot face opoziie la cercetarea spaiilor, care nu in de un domiciliu sau de o reedin (localurile comerciale sau profesionale95). Accesul n procedura de cercetare la faa locului al organelor de inspecie fiscal se asigur cu intervenia organelor de poliie, jandarmerie ori ali ageni ai forei publice [art. 57 alin. (5) C.proc.fisc.]. C. Obligaia de a asigura un spaiu adecvat i logistica necesar desfurrii inspeciei fiscale. Contribuabilul are obligaia de a afecta un anumit spaiu activitii de inspecie fiscal, atunci cnd inspecia are loc la sediul profesional al acestuia. Prin spaiu adecvat se nelege un spaiu n limita posibilitilor contribuabilului, dup caz, dotat cu necesarul minim de birotic i care s permit pstrarea n siguran a documentelor primite pentru inspecia fiscal sau elaborate de organele de inspecie fiscal. Imposibilitatea de a ndeplini aceast obligaie trebuie comunicat n scris i motivat organului fiscal, n termenul dintre data comunicrii avizului i data nceperii verificrilor. Consecina imposibilitii de fapt de a executa aceast

95

Horaiu Sasu, Lucian u, Drago Ptroi, Codul de procedur fiscal: comentarii i explicaii, Editura C.H. Beck, 2008, pag. 169.

61

obligaie const n schimbarea locului de desfurare a inspeciei fiscale, la sediul organului fiscal. D. Obligaia de a se prezenta la sediul organului fiscal. Contribuabilul poate fi solicitat s se prezinte la sediul organului fiscal pentru a da informaii i lmuriri necesare stabilirii situaiei fiscale reale.(pct. 7 din Cart). Orice convocare la sediul organului fiscal se face n scris, cu indicarea informaiilor precum: data, ora i locul prezentrii; baza legal a solicitrii; scopul solicitrii; documentele ce fac obiectul solicitrii96.

Capitolul III.4. Efectele inspeciei fiscale 1. Efecte vremelnice - msurile asigurtorii Anterior emiterii raportului final de inspecie fiscal, organul fiscal poate ndeplini o serie de acte cu titlu vremelnic. Aceste acte procedurale au ca scop asigurarea, pe de o parte, a materialului probatoriu (ridicarea de nscrisuri, ridicarea de bunuri rezultat al faptelor ilicite sau mijloc de prob al unei eventuale fapte penale), iar, pe de alt parte, a resurselor materiale pentru recuperarea eventualelor creane fiscale restante - msuri asigurtorii. Msurile asigurtorii sunt acte procedurale pe care organul fiscal le dispune oricnd n cadrul procedurii de administrare a creanelor fiscale, inclusiv anterior emiterii titlului de crean i independent de executarea unei aciuni de inspecie fiscal i i produc efecte pe toat perioada executrii silite97. Scopul principal al acestor msuri este asigurarea colectrii creanelor fiscale. Limitarea acestor msuri la anumite cazuri indicate expres de lege, cnd exist pericolul: (1) sustragerii contribuabilului sau ca acesta (2) s i ascund ori (3) s i risipeasc patrimoniul, leag aceste msuri de procedura de inspecie fiscal, acesta fiind contextul cel mai probabil a releva intenia debitorului fiscal de a-i diminua activul patrimonial.

96

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.78. 97 Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.80.

62

Soarta acestor msuri poate fi ncetarea lor, cnd nu exist pasiv fiscal ori cnd acesta a fost executat n urma inspeciei fiscale, sau transformarea lor n msuri executorii la data scadenei creanelor fiscale.

Msurile asigurtorii pot fi contestate, n procedur judiciar, ca acte administrative fiscale, n condiiile art. 205-218 C.proc.fisc. 2. Efecte definitive 2.1. Raportul de inspecie fiscal Ultima etap din cadrul inspeciei fiscale const n redactarea raportului scris, n care se vor prezenta constatrile inspeciei din punct de vedere faptic i legal [art. 109 alin. (1) C.proc.fisc.]. La raportul de inspecie fiscal vor fi anexate copii ale tuturor documentelor care au stat la baza constatrilor efectuate98. Acest document nu reprezint un act administrativfiscal, nu are valoarea unui titlu de crean fiscal i nici a unui titlu constatator al msurii juridice dispuse de organul fiscal. Raportul scris cuprinde doar rezultatele inspeciei fiscale, acesta nu produce efecte juridice asupra contribuabilului. n scopul de a produce consecine juridice, organul fiscal emite ulterior acte administrative fiscale n raport de situaia constatat. Raportul scris de finalizare a inspeciei fiscale se contest mpreun cu actul administrativ-fiscal emis ca urmare a concluziilor reinute n raport. Raportul de inspecie fiscal sub aspectul coninutului este guvernat de Ordinul ANAF nr. 1181/20072 i cuprinde 7 capitole. Capitolul I - Date despre inspecia fiscal va include (1) datele de identificare ale organelor de inspecie fiscal, (2) temeiul juridic al inspeciei fiscale, numrul i data transmiterii avizului de inspecie fiscal, (3) perioada supus verificrii - n cazul n care verificarea se va face pentru o perioad diferit de cea din avizul de inspecie fiscal, se va nscrie perioada verificat efectiv, cu precizarea motivului care a condus la modificarea perioadei supuse
98

A. Fanu-Moca, op. cit., pag. 293.

63

inspeciei fiscale i eventual indicarea deciziei prin care s-a extins cadrul inspeciei fiscale, (5) numrul de nregistrare i data nceperii inspeciei fiscale nscrise n Registrul unic de control, (6) perioada n care s-a desfurat inspecia fiscal, precum i locul de desfurare, (7) obligaiile fiscale i perioadele care fac obiectul inspeciei fiscale, (8) modul de ndeplinire a dispoziiilor stabilite prin ultimul act de control. Capitolul II- Date despre contribuabil va include (1) datele de identificare ale contribuabilului, forma de proprietate, forma juridic, precum i principalii acionari/asociai i evoluia capitalului social, (2) informaii referitoare la acionari/asociai, n situaia n care sunt constatate relaii de participare la alt contribuabil cu care are relaii de afaceri, (3) verificarea corectitudinii listei conturilor bancare cu cele comunicate de unitile bancare organelor fiscale competente, (4) evoluia cifrei de afaceri i a rezultatului exerciiului financiar, conform ultimelor 3 bilanuri anuale, indiferent de perioada verificat, (5) verificarea evidenei documentelor cu regim special, cu prezentarea actelor cu care au fost achiziionate: existena seriei i plajei de numere aprobate de conducerea societii i data nceperii utilizrii acestora, (6) prezentarea subunitilor contribuabilului: declararea punctelor de lucru, respectarea regimului autorizrilor, antrepozit fiscal, utilizator final, jocuri de noroc - licene etc., (7) persoana care asigur administrarea activitii contribuabilului verificat, (8) persoana care rspunde de conducerea contabilitii, (9) persoana desemnat s reprezinte contribuabilul pe durata inspeciei fiscale, (10) prezentarea relaiilor de afiliere dintre contribuabilul verificat i ali contribuabili care au calitatea de clieni sau furnizori99. Capitolul III- Constatri fiscale. Pentru fiecare obligaie fiscal care a fcut obiectul inspeciei fiscale se vor avea n vedere i se vor cuprinde n constatri urmtoarele: (1) informaii despre obligaia fiscal, (2) obiective minimale avute n vedere - (a) verificarea realitii declaraiilor fiscale i informative n corelaie cu datele din evidena contabil, registrele societii sau orice alte documente justificative existente n societate ori obinute prin controale ncruciate, precum i cu alte declaraii depuse n conformitate cu legile speciale, (b) verificarea existenei contractelor i modul lor de derulare, n vederea determinrii tuturor operaiunilor impozabile realizate de contribuabil, inclusiv identificarea faptic a surselor generatoare de venit, (c) verificarea nregistrrii tuturor veniturilor aferente activitii desfurate, (d) verificarea
99

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.83.

64

modului de alocare i gestionare a documentelor fiscale conform prevederilor legale, (e) verificarea modului de nregistrare a cheltuielilor aferente obinerii veniturilor, precum i a tratamentului fiscal al acestora, (f) verificarea corectitudinii sumelor utilizate cu drept de deducere din impozitele, taxele sau contribuiile datorate -, (3) baza de impunere - (a) aspecte care modific baza de impunere: elementele identificate n activitatea contribuabilului care au influenat baza de impunere; punctul de vedere al inspeciei fiscale fa de interpretarea contribuabilului; consecinele fiscale ale abaterilor constatate, motivele de drept i temeiul legal pentru modificarea bazei de impunere; modul de calcul al bazei impozabile i stabilirea eventualelor diferene, precum i calculul impozitului, taxei sau al contribuiei stabilite suplimentar. Pentru obligaiile fiscale pentru care legea prevede dreptul contribuabilului de a efectua deduceri/ reduceri se va verifica modul de exercitare a acestui drept i corectitudinea calculului sumei deduse; calculul obligaiilor fiscale accesorii la diferenele de impozite, taxe sau contribuii stabilite de inspecia fiscal; stabilirea responsabilitilor pentru aplicarea sau determinarea eronat a bazei impozabile i efectuarea de propuneri pentru sancionare conform prevederilor legale, acolo unde este cazul; (b) aspecte care nu modific baza de impunere n perioadele efectiv verificate; documentele care au stat la baza concluziei c obligaia fiscal este corect determinat; (4) soluionarea deconturilor de tax pe valoarea adugat cu sume negative cu opiune de rambursare. Capitolul IV- Alte constatri. Include aspecte conexe situaiei fiscale constatate: (1) organizarea i conducerea evidenei contabile, (2) utilizarea i inerea registrelor. Capitolul V - Discuia final cu contribuabilul. Acest capitol prezint punctul de vedere al contribuabilului n raport de constatrile realizate i comunicate acestuia: (1) prezentarea sintezei punctului de vedere al contribuabilului - se vor consemna, n mod obligatoriu, numrul i data documentului prin care contribuabilul este ntiinat despre data, ora i locul de desfurare a discuiei finale; (2) n caz de refuz al contribuabilului de a se prezenta la discuia final, acest fapt va fi menionat expres n raport. De asemenea, se va prezenta o sintez a punctului de vedere al contribuabilului pentru fiecare diferen de impozit, tax, contribuie, care va fi anexat la Raportul de inspecie fiscal - concluzii asupra analizei punctului de vedere al contribuabilului incluznd contraargumentele echipei de inspecie fiscal fa de aprrile i meniunile contribuabilului.
65

Capitolul VI - Sinteza constatrilor inspeciei fiscale va prezenta informaii privind diferenele sau accesorii de creane fiscale constatate n sarcina contribuabilului. Capitolul VII - Anexe cuprinde situaii, tabele, copii de pe documente, note explicative, necesare susinerii constatrilor, fiind parte integrant din Raportul de inspecie fiscal. Tabelele i situaiile anexate la Raportul de inspecie fiscal vor fi semnate de organele de inspecie fiscal i, pentru luare la cunotin, de ctre contribuabil sau reprezentantul acestuia. Tot n acest capitol se va insera declaraia dat pe propria rspundere de contribuabil ori reprezentantul legal al contribuabilului, prin care declar c a pus la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate. De asemenea, la Raportul de inspecie fiscal se va anexa orice document ntocmit pentru ntiinarea, solicitarea de documente, note explicative sau procese-verbale pentru consemnarea unor constatri n timpul inspeciei fiscale. La momentul finalizrii activitii de verificare, pe baza constatrilor din raportul scris sunt posibile dou ipoteze de lucru. n primul rnd, inspecia fiscal poate releva absena unor anomalii n situaia fiscal i contabil a contribuabilului, considerent pentru care raportul scris va face simpl meniune despre acest lucru. n al doilea rnd, inspecia fiscal poate releva existena unor anomalii de natur diferit. n consecin, organul fiscal va proceda la luarea de msuri directe pentru remedierea situaiei constatate, prin emiterea de acte juridice privind msurile a fi luate. Raportul de inspecie fiscal va fi semnat de organele de inspecie fiscal, avizat de eful serviciului/biroului i aprobat de conductorul activitii de inspecie fiscal. Raportul va fi ntocmit n 3 (trei) exemplare, dintre care unul pentru contribuabil, unul pentru organele de inspecie fiscal i unul pentru organul fiscal de administrare competent, unde contribuabilul este luat n eviden ca pltitor de impozite i taxe100. Raportul de inspecie fiscal st la baza ntocmirii urmtoarelor acte administrativ fiscale:

100

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.86.

66

- decizia de impunere privind obligaiile fiscale suplimentare de plat stabilite de inspecia fiscal - O.M.RP. nr. 972/2006 - modificat de O.M.E.F. nr. 1046/2007; - decizia de nemodificare a bazei impozabile - O.M.RR nr. 1267/2006 - modificat de O.M.E.F. nr. 1046/2007; - dispoziia privind msurile stabilite de organele de inspecie fiscal - O.M.F.P. nr. 1939/2004. Raportul de inspecie fiscal se anexeaz la actul administrativ fiscal emis, dup caz, respectiv la decizia de impunere privind obligaiile fiscale suplimentare de plat stabilite de inspecia fiscal, la decizia de nemodificare a bazei de impunere sau la dispoziia privind msurile stabilite de organele de inspecie fiscal. 2.2. Procesul-verbal de control Procesul-verbal de control este un act administrativ-fiscal emis ca urmare a exercitrii unor aciuni de control inopinat i ncruciat. n practica organelor administrativ-fiscale, acestea emit procese-verbale de control, mai ales n cadrul controalelor inopinate. Cu privire la natura juridic a acestor acte, ele sunt n mod incontestabil acte administrative-fiscale, deosebindu-se de raportul de inspecie fiscal prin aceea c cuprind concomitent constatrile organului fiscal, dar i soluiile juridice la situaia fiscal stabilit. Cu privire la coninutul procesului-verbal de control, acesta fiind un act administrativ fiscal, este necesar s ndeplineasc condiiile de fond i de form dispuse de art. 43 C.proc.fisc. nscrisul determin efectele juridice ale interveniei organului de control i motiveaz n fapt i n drept, cuprinznd datele de identificare ale contribuabilului, constatrile organului fiscal, motivarea n fapt i n drept a acestor constatri, precum i posibilitatea de a fi contestat, cu indicarea termenului de contestare i a organului la care se depune contestaia101. Nerespectarea condiiilor de legalitate a procesului-verbal de control l lipsete de efecte juridice n sensul legii fiscale.
101

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.87.

67

Procesul-verbal de control se contest ca orice act administrativ-fiscal n condiiile art. 205-218 C.proc.fisc., singur sau mpreun cu decizia de impunere emis ca urmare a acestui control. 3. Concluziile specifice ale activitilor de control Relevarea faptelor constituind contravenii sau infraciuni la regimul fiscal se realizeaz predilect prin intermediul controlului fiscal. n finalizarea actelor de inspecie fiscal sunt posibile mai multe soluii juridice, n raport de coninutului situaiei fiscale relevat prin inspecia fiscal. 3.1. Concluzii de regularitate ale inspeciei fiscale n primul rnd, inspecia fiscal poate releva o situaie fiscal, n totalitate legal i conform. n acest caz, finalizarea controlului fiscal i emiterea raportului de inspecie fiscal are ca singur consecin juridic epuizarea dreptului organului fiscal de a face o verificare cu privire la aceeai materie impozabil i aceeai perioad. Acest efect juridic este consacrat expres la nivel legislativ, prin dispoziiile art. 90 alin. (3) C.proc.fisc., conform cruia rezerva verificrii ulterioare se anuleaz numai la mplinirea termenului de prescripie sau ca urmare a inspeciei fiscale efectuate n cadrul termenului de prescripie. Anularea rezervei verificrii ulterioare schimb natura juridic a obligaiilor fiscale, din obligaii sub condiie rezolutorie n obligaii pure i simple, prin constatarea regularitii procedurilor declarative i contabile ale contribuabilului verificat. Rezultatul inspeciei fiscale va fi comunicat n scris contribuabilului, inclusiv n ipoteza n care nu se modific baza de impunere prin emiterea unei Decizii de nemodificare a bazei de impunere, mpreun cu raportul final al inspeciei fiscale. 3.2. Concluzii de neregularitate fiscal ale inspeciei fiscale n al doilea rnd inspecia fiscal poate releva o situaie fiscal legal, dar cu lipsuri n stabilirea obligaiilor de plat ale contribuabilului. n acest caz, raportul de inspecie fiscal va releva o serie de obligaii fiscale, principale sau accesorii restante ale contribuabilului, ca urmare a reevalurii bazei impozabile de ctre organul fiscal.
68

Pentru aceste obligaii, se va proceda la individualizarea creanei fiscale din oficiu prin emiterea unei decizii de impunere (art. 86 C.proc.fisc.). n acest sens, n condiiile O.M.F.P. nr. 972/2006, organul de inspecie fiscal, la data comunicrii raportului final al controlului, va emite o decizie de impunere privind obligaiile fiscale suplimentare de plat stabilite de inspecia fiscal. Acest act administrativ fiscal privind stabilirea obligaiilor fiscale suplimentare de ctre inspecia fiscal102 va indica obligaia fiscal principal, care a fcut obiectul inspeciei fiscale, majorrile de ntrziere aferente creanei suplimentare, perioada supus inspeciei fiscale, baza impozabil total, asupra creia se aplic cota de impozit pentru determinarea obligaiei fiscale, precum i valoarea total a sumelor stabilite suplimentar de ctre inspecia fiscal pentru impozitul, taxa, contribuia care au fcut obiectul inspeciei fiscale, pentru toat perioada verificat. Aceast decizie de impunere constituie titlu de crean fiscal, fiind supus condiiilor de fond i de form indicate la art. 43 C.proc.fisc. i procedurii de comunicare n condiiile art. 44 C.proc.fisc.. Prin acest titlu de crean sunt corect individualizate creanele principale i accesorii, n raport de baza impozabil stabilit n urma inspeciei fiscale. Obligaii fiscale restante sau diferene de obligaii fiscale nu pot fi stabilite dect prin act administrativ-fiscal, respectiv decizie de impunere. Decizia de impunere privete fie stabilirea unei creane principale, fie a unei diferene de creane fiscal, precum i eventuale majorri de ntrziere. Decizia de impunere este susceptibil de contestare, n condiiile Codului de procedur fiscal, punnd n discuie n mod implicit i raportul de inspecie fiscal n baza cruia a fost emis decizia de impunere, document care fundamenteaz din punct de vedere juridic decizia de impunere103. Contestarea privete dou etape: (1) etapa administrativ, n condiiile art. 205-218 C.proc.fisc. i (2) o etap judectoreasc, prin atacarea deciziei de soluionare a contestaiei administrative.
102 103

M. Stancu, op. cit., pag. 118. D. Dasclu, C. Alexandru, op. cit., pag. 292.

69

Contestaia se va depune cu ndeplinirea condiiilor indicate de art. 206 C.proc.fisc., n acest scop fiind necesar a se motiva n fapt i n drept preteniile contestatarului. Organul de soluionare competent nu se poate substitui contestatorului n sensul de a arta motivele de fapt i de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal. Cu toate acestea, lipsa motivrii contestaiei se apreciaz cumulativ104. Obiectul cii administrative de atac l constituie actele administrativ-fiscale (decizia de impunere, decizia de msuri) prin care s-au dispus msuri ca urmare a constatrilor din cadrul inspeciei fiscale, consemnate n actele de control (raport final, proces-verbal de control, not de constatare). Contestaia se va depune n termen de 30 de zile de la data comunicrii actului administrativ fiscal, sub sanciunea decderii [art. 207 alin. (1) C.proc.fisc.]. Termenul se calculeaz de la data comunicrii actului administrativ-fiscal. Proba termenului de comunicare se realizeaz n condiiile dreptului comun, fiind un element de fapt. Termenul de depunere este un termen de decdere. Expirarea termenului de introducere a contestaiei confer caracter definitiv titlului de crean fiscal emis n urma inspeciei fiscale, acesta neputnd face obiectul unei noi reevaluri. Admiterea contestaiei de ctre organul fiscal are ca efect anularea actului administrativ-fiscal atacat, precum i nlturarea afectelor produse de acesta. Mai mult, contribuabilul are dreptul de a solicita repararea prejudiciului cauzat prin executarea actului administrativ-fiscal nelegal, precum i a cheltuielilor avansate de contribuabil. 3.3. Concluzii de neregularitate contravenional ale inspeciei fiscale n al treilea rnd, inspecia fiscal poate releva neregulariti n situaia fiscal a contribuabilului, care conform legislaiei n vigoare constituie contravenii. Pentru eventualele fapte ilicite constatate n cadrul inspeciei fiscale, administraia fiscal va asigura efecte juridice n raport de natura juridic a ilicitului constatat. Astfel, n cazul faptelor indicate de Codul de procedur fiscal i de Legea contabilitii ca fiind contravenii, se va ntocmi un proces-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor (art. 219 C.proc.fisc.).

104

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.92.

70

n acest caz, organul de inspecie fiscal, n baza raportului de inspecie fiscal, va ncheia un proces-verbal de constatare i sancionare a contraveniei105, n condiiile Ordonanei nr. 2/2001. Cu privire la rspunderea contravenional, se impun a fi fcute o serie de precizri de ordin general. Astfel, contraveniile la regimul fiscal sunt predilect fapte ilicite ale unui subiect activ calificat, i anume persoana titular de obligaii fiscale. Ca i n cazul faptelor de evaziune fiscal, sfera acestor subiecte cuprinde contribuabilul, pltitorul, persoana impozabil, debitorul fiscal sau alte persoane expres indicate de lege. n cazul unei persoane fizice, aceasta va rspunde personal pentru faptele ilicite constnd n contravenii. n cazul persoanelor juridice, trebuie subliniat faptul c n cazul svririi de fapte de natur contravenional, de ctre persoanele fizice ce au astfel de responsabiliti n cadrul persoanelor juridice supuse inspeciei fiscale, contravenia urmeaz s fie aplicat doar persoanelor juridice respective106. n al doilea rnd, faptele constituind contravenii la regimul fiscal sunt predilect omisive, constnd n nendeplinirea unei obligaii specifice a subiectului de drept fiscal. Pentru acest considerent, soluia juridic de dat recent, de includere a sediului materiei n cadrul Codului de procedur fiscal, i nu n legea privind evaziunea fiscal, ca n formula precedent a Legii nr. 87/1994, permite corelarea dintre textul de sancionare a contraveniei i textul de drept material stipulnd obligaia contravenientului. n al treilea rnd, trebuie evideniat i regimul sancionator diferit n funcie de natura juridic a contravenientului, persoan fizic sau juridic. Procedural, fapta constituind contravenie poate fi constat independent n cazul unui control inopinat sau ncruciat prin ntocmirea unui proces-verbal de constatare i sancionare a contraveniei ori poate fi constat la finalul inspeciei fiscale, prin asigurarea de efecte juridice pentru raportul de inspecie fiscal i emiterea unui proces-verbal de constatare i sancionare n baza acestui document de control. Trebuie evideniat faptul c regimul rspunderii contravenionale poate prezenta dou ipoteze de lucru. n primul caz, acesta poate prezenta o existen independent, fapta constatat
105

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.96. 106 D. Dasclu, C. Alexandru, op. cit., pag. 296.

71

n urma inspeciei fiscale avnd un regim propriu i presupunnd nendeplinirea sau ndeplinirea defectuoas a unei obligaii fiscale, patrimoniale sau nepatrimoniale, far relevan asupra bazei de impunere. n al doilea caz, constatarea neregularitii poate prezenta att coninut contravenional, ct i relevan cu privire la stabilirea impunerii. Astfel, n baza raportului de inspecie fiscal, organul fiscal va emite concomitent un proces-verbal de constatare i sancionare a contraveniei i o decizie de impunere privind obligaiile fiscale suplimentare. Cele dou acte juridice au existen separat i regim distinct de contestare. Cu privire la posibilitatea de contestare a rezultatelor controlului, sunt susceptibile de contestare nu constatrile directe ale organului fiscal din cuprinsul raportului de inspecie fiscal, ci actele administrativ-fiscale emise cu titlu de consecin a acestui control. Contribuabilul va putea astfel contesta decizia de impunere, n condiiile art. 205-218 C.proc.fisc. sau procesulverbal de constatare i sancionare a contraveniei, n condiiile Ordonanei nr. 2/2001107. n cazul deciziei de impunere, competena de soluionare revine organului fiscal ierarhic superior n cadrul procedurii administrativ jurisdicionale a contestaiei fiscale i ulterior instanei de judecat, n condiiile Legii nr. 554/20044. n cazul procesului-verbal de constatare a contraveniei, competena de soluionare a contestaiei revine instanei de judecat judectoria n a crei circumscripie a fost svrit contravenia. Regimul juridic aplicabil este cel de drept comun pentru orice tip de contravenie 108, conform Ordonanei nr. 2/2001. Plngerea se depune n termen de 15 zile de la data nmnrii sau comunicrii procesuluiverbal de constatare (art. 31 alin. (1) din O.G. nr. 2/2001). n condiiile indicate de Decizia Curii Constituionale nr. 200/2004, plngerea mpotriva procesului-verbal de control se va adresa direct instanei de judecat competente, judectoria n raza teritorial a creia s-a constatat contravenia. 3.4. Concluzii de neregularitate penal ale inspeciei fiscale

107 108

O.G. nr. 2 din 12 iulie 2001 privind regimul juridic al contraveniilor. M. A. Hotca, Regimul juridic al contraveniilor. Comentarii i explicaii, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2006, pag.146.

72

n al patrulea rnd, inspecia fiscal poate releva existena unor fapte de natur penal. Acestea pot privi diferite domenii de aciune - regimul contabil, regimul societar, regimul fiscal. n cazul faptelor susceptibile de a constitui infraciuni la Legea nr. 241/2005, fapte de evaziune fiscal sau infraciuni asimilate, ori alte infraciuni, organul fiscal va sesiza organele de urmrire penal (art. 108 C.proc.fisc.). Organele fiscale vor sesiza organele de urmrire penal, dac vor constata cu ocazia inspeciei fiscale fapte care ar putea ntruni elementele constitutive ale unei infraciuni. n acest caz, organele fiscale ntocmesc, n baza raportului de inspecie fiscal, un proces-verbal purtnd semntura organului de inspecie i a contribuabilului supus inspeciei, cu sau far explicaii sau obieciuni din partea contribuabilului109. Pentru refuzul de a semna al contribuabilului se va face meniune n acest sens, conform art. 109 C.proc.fisc. Din formularea Codului de procedur fiscal, se pot identifica o serie de elemente specifice. n primul rnd, sesizarea organelor de urmrire penal este o obligaie, i nu o facultate a administraiei fiscale. Sesizarea organelor de urmrire penal nu are caracter facultativ, ca n dreptul francez, i nu este supus unui control de cenzur al administraiei fiscale. n al doilea rnd, organele fiscale nu sunt competente n materie procesual penal, ele putnd doar transmite organului de urmrire penal concluziile inspeciei fiscale i copii de pe toate documentele, care au stat la baza constatrilor efectuate, ca i cele de pe actele privind constatrile preliminarii. i n cazul urmrilor penale este posibil ca existena infraciunii s fie dublat de existena unor obligaii fiscale suplimentare sau restante. n acest caz, se va pune problema soluionrii aciunii penale i n latur civil pentru acoperirea prejudiciului cauzat prin infraciune bugetului general consolidat. Pornind de la premisa independenei procedurii penale de procedur fiscal, se impune a se concilia cele dou tipuri, de contencios paralel: cel fiscal privind baza de impunere i cel contravenional sau penal privind eventualele fapte ilicite.
109

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.97.

73

Contribuabilul, care se elibereaz de obligaia fiscal, dup efectuarea plii poate fi urmrit pentru existena contraveniei sau a infraciunii. n ens contrar, atunci cnd contestarea privind existena bazei de impunere a fost admis cu titlul definitiv, se impune invocarea deciziei organului fiscal sau o hotrrii definitive a instanei de contencios-administrativ, n faa instanei contravenionale sau a instanei penale cu autoritate de lucru judecat. Dac cele dou forme de contencios sunt pendinte n paralel, soluia este suspendarea judecii contestaiei administrative sau, dup caz, soluionarea chestiunilor privind regularitatea deciziei de impunere de ctre instana penal. Pentru a suspenda contestarea actului administrativ-fiscal, este necesar ca organul fiscal, n procedura administrativ s constate existena unor indicii privind svrirea unei fapte penale i relevan fiscal a acestor indicii. n ipoteza n care soluionarea aciunii penale nltur indiciile privind existena unor fapte penale este necesar a se dispune reluarea procedurii administrative. Reluarea procedurii administrative de soluionare a contestaiei se face la dat ncetrii motivului care a determinat suspendarea sau expirarea termenului indicat de organul fiscal pentru acea suspendare110.

Capitolul III. 5. Elemente de contencios administrativ-fiscal n literatura de specialitate111, contenciosul a fost clasificat n funcie de mai multe criterii, dup cum urmeaz: - dup obiectul litigiului generat se distinge: contenciosul constituional, contenciosul administrativ, contenciosul fiscal. - dup autoritatea n faa creia se deruleaz soluionarea conflictului, contenciosul poate fi: contencios judiciar (de competena instanelor judectoreti) i contencios jurisdicional (de competena altor instane administrative ori de natur cu totul special).
110

Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009, pag.102. 111 Octavia M. Cilibiu, Justiia administrativ i contenciosul administrativ-fiscal, Ed. Universul Juridic, Bucureti,2010, pag. 175.

74

- dup natura prilor implicate i a efectelor soluiilor pronunate, contenciosul poate fi: contencios intern i contencios internaional. Contenciosul administrativ-fiscal este o specie a contenciosului administrativ. Caracterul special al contenciosului administrativ-fiscal reiese din reglementarea diferit a acestuia, i anume reglementarea fazei administrative a acestuia prin O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat, precum i din recunoaterea contenciosului administrativ-fiscal ca parte a contenciosului administrativ de ctre Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ. n literatura juridic din ara noastr, contenciosul administrativ-fiscal a fost definit ca reprezentnd ansamblul cilor de atac mpotriva actelor de impunere prin care se solicit diminuarea sau anularea impozitelor, taxe lor, a contribuiilor la fondurile speciale, a majorrilor de ntrziere sau a penalitilor i amenzilor ori a altor sume constatate i aplicate de ctre organele fiscale centrale i locale, abilitate, potrivit legii, s efectueze acte de control sau de impunere, care se soluioneaz dup o procedur special de ctre organe administrative i/sau instane judectoreti112. Din punct de vedere material , contenciosul administrativ-fiscal desemneaz litigiile intervenite ntre contribuabili i organele administrativ-fiscale, litigii izvorte din nclcarea drepturilor i intereselor legitime ale contribuabililor i care sunt guvernate de un regim juridic de drept public. Din punct de vedere formal, contenciosul administrativ-fiscal poate fi definit trihotomic, i anume: funcional, procedural i institutional-organic. Astfel, n sens funcional, contenciosul administrativ-fiscal reprezint activitatea de soluionare, cu putere de adevr legal, a litigiilor dintre contribuabili i organele administrativfiscale. n sens procedural, contenciosul administrativ-fiscal reprezint ansamblul normelor juridice care reglementeaz procedura de soluionare a litigiilor aprute ntre contribuabili i organele administrativ-fiscale. n prezent, normele juridice care reglementeaz procedura de
112

Emil Blan, Drept financiar, Ediia a III-a, Ed. All Beck, Bucureti, 2004, pag. 237.

75

soluionare a litigiilor aprute ntre contribuabili i organele fiscale este reglementat de Codul de procedura fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, i Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu modificrile i completrile ulterioare. n sens instituional, contenciosul administrativ-fiscal reprezint ansamblul organelor competente s soluioneze litigiile dintre contribuabili i organele administrativ-fiscale. Contenciosul administrativ-fiscale reprezint activitatea de soluionare a litigiilor dintre contribuabili i administraia fiscal, litigii care au ca obiect anularea n tot sau n parte a unui act administrativ-fiscal, act prin care contribuabilul se consider vtmat ntr-un drept su interes legitim recunoscut de lege. 1. Contestaia fiscal Contestaia fiscal reprezint modalitatea de desfiinare sau modificare a actului administrativ-fiscal. Articolul 47 din Codul de procedura fiscal prevede posibilitatea de desfiinare i modificare a actelor administrative fiscale. Astfel. potrivit dispoziiilor acestui articol, alin. 1, actul administrativ-fiscal poate fi desfiinat sau modificat n condiiile Codului de procedura fiscal. Potrivit alin. 2, desfiinarea total sau parial, potrivit legii, a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creane fiscale principale atrage desfiinarea total sau parial a actelor administrative prin care s-au stabilit creane fiscale accesorii aferente creanelor principale anulate113. Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, prevd la punctul 46.1 situaiile n care se modific sau se desfiineaz actele administrative fiscale, i anume: 1. 2. n cazul ndreptrii erorilor materiale; n cazul constatrii nulitii actului administrativ-fiscal;

113

Octavia M. Cilibiu, Justiia administrativ i contenciosul administrativ-fiscal, Ed. Universul Juridic, Bucureti,2010, pag. 193.

76

3.

cnd se dovedete c titularul dreptului de proprietate asupra bunului su valorii

supuse impozitrii este alt persoan dect cea indicat prin actul administrativ-fiscal; 4. ca urmare a desfiinrii sau modificrii deciziei de impunere, sub rezerva

verificrii ulterioare; 5. silit; 6. desfiinarea total sau parial a actului administrativ-atacat, ca urmare a n situaia anulrii sau ndreptrii actului de executare ori a titlului executoriu

contestat, ca urmare a soluionrii de ctre instana judectoreasc a contestaiei la executarea

soluionrii de ctre organul fiscal competent a contestaiei formulate. 2. Persoanele care pot introduce contestaie Pot formula contestaie mpotriva actelor administrativ-fiscale persoanele cu calitate procesual activ, respectiv cele care consider c au fost lezate n drepturile lor printr-un act administrativ-fiscal sau prin lipsa acestuia. Orice persoan care formuleaz o contestaie pentru lipsa unui act administrativ-fiscal trebuie s demonstreze dreptul su sau interesul legitim lezat. Prin lipsa actului administrativ-fiscal se nelege nesoluionarea n termenul legal a unei cereri a contribuabilului pentru emiterea unui act administrativ-fiscal. 3. Forma i coninutul contestaiei fiscale Contestaia se formuleaz n scris i va cuprinde: datele de identificare ale contestatorului, obiectul contestaiei, motivele de fapt i de drept, dovezile pe care se ntemeiaz, semntura contestatorului sau a mputernicitului acestuia, iar n cazul persoanelor juridice, i tampila114. Dovada calitii de mputernicit al contestatorului, persoana fizic sau juridic, se face potrivit legii. 4. Organul de soluionare competent Contestaia se depune la organul fiscal al crui act administrativ-fiscal este atacat i nu este supus taxelor de timbru. n cazul n care competena de soluionare nu aparine organului
114

Octavia M. Cilibiu, Justiia administrativ i contenciosul administrativ-fiscal, Ed. Universul Juridic, Bucureti,2010, pag. 198.

77

emitent al actului administrativ-fiscal atacat, contestaia va fi naintat de ctre acesta, n termen de 5 zile de la nregistrare, organului de soluionare competent. n cazul n care contestaia este depus la un organ fiscal necompetent, aceasta va fi naintat, n termen de 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent al actului administrativ atacat. Competena de soluionare este dat de cuantumul total al sumelor contestate, reprezentnd impozite, taxe, contribuii stabilite de plat de ctre organul fiscal, precum i accesorii ale acestora, sau de cuantumul total al taxelor, impozitelor, contribuiilor, aprobate la rambursare, respectiv restituire, dup caz. Contestaiile formulate mpotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative - fiscale asimilate deciziilor de impunere, precum i a titlurilor de crean privind datoria vamal se soluioneaz dup cum urmeaz115: a) contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i

accesorii ale acestora, al cror cuantum este sub 1.000.000 lei, se soluioneaz de ctre organele competente constituite la nivelul direciilor generale unde contestatorii au domiciliul fiscal; b) contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, precum i

accesorii ale acestora, al cror cuantum este de 1.000.000 lei sau mai mare, cele formulate mpotriva actelor emise de organele centrale, cele formulate de marii contribuabili care au ca obiect impozite, taxe, contribuii, datorie vamal, inclusiv accesoriile aferente acestora, indiferent de cuantum, i cele formulate mpotriva actelor de control financiar se soluioneaz de ctre Direcia general de soluionare a contestaiilor din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. 5. Termenul de depunere a contestaiei Conform dispoziiilor art. 207 alin.1 din Codul de procedur fiscal, termenul de depunere a contestaiei este de 30 zile de la data comunicrii actului administrativ-fiscal, sub sanc iunea decderii. Acest termen este unul de decdere i nu de recomandare. 6. Soluii asupra contestaiei fiscale

115

Art. 209 din Codul de procedur fiscal.

78

Soluiile asupra contestaiei fiscale pot fi admiterea n totalitate sau n parte ori respingerea contestaiei. n situaia admiterii contestaiei, se decide, dup caz, anularea sau desfiinarea total sau parial a actului atacat. Dac prin decizie se desfiineaz total sau parial actul administrativfiscal atacat se va ncheia un nou act administrativ-fiscal care va avea n vedere strict considerentele deciziei de soluionare. Prin soluionarea contestaiei nu se poate crea o situaie mai grea contestatorului. Astfel, prin noul act administrativ-fiscal ntocmit conform considerentelor deciziei de soluionare, nu se pot stabili n sarcina contestatorului sume mai mari dect cele din actul desfiinat116. Respingerea contestaiei se poate face din motive de nerespectare a procedurii i din motive nentemeiate n fond. Contestaia poate fi respins ca: - nentemeiat, n situaia n care argumentele de fapt i de drept prezentate n susinerea contestaiei nu sunt de natur s modifice cele dispuse prin actul administrativ atacat; - nemotivat, n situaia n care contestatorul nu prezint argumente de fapt i de drept n susinerea contestaiei sau argumentele aduse nu sunt incidente cauzei suspuse soluionrii; - fr obiect, situaie n care sumele i msurile contestate nu au fost stabilite prin actul administrativ-fiscal atacat sau dac prin reluarea procedurii administrative, lundu-se act de soluia pronunat de instana penal, se constat c cererea rmne fr obiect; - inadmisibil, n situaia contestrii deciziilor de impunere emise n temeiul deciziei referitoare la baza de impunere. 7. Soluiile pe care le poate da instan de contencios administrativ-fiscal Contenciosul administrativ reglementat de Legea nr. 554/2004 este un contencios de plin jurisdicie. Astfel, vorbind i de contenciosul administrativ-fiscal, adic de litigiile care au ca obiect acte administrativ-fiscale, de asemenea este tot un contencios de plin jurisdicie.

116

Octavia M. Cilibiu, Justiia administrativ i contenciosul administrativ-fiscal, Ed. Universul Juridic, Bucureti,2010, pag. 203.

79

Admind aciunea n contencios administrativ-fiscal, instan de judecat poate s anuleze n tot sau n parte decizia dat n soluionarea contestaiei fiscale, i implicit actul administrativ-fiscal contestat prin contestaia fiscal. Aciunea n contencios administrativ-fiscal are, ca regul general, cel puin dou etape de cerere: unul care vizeaz anularea deciziei de soluionare a contestaiei i unul care vizeaz anularea actului administrativ-fiscal prin care au fost stabilite obligaiile fiscale. De asemenea, conform dispoziiilor art. 18 alin. 3 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, n cazul soluionrii cererii, instana va hotr i asupra despgubirilor pentru daunele materiale i morale cauzate, dac reclamantul a solicitat acest lucru. n ceea ce privete stabilirea cuantumului daunelor morale, instana va avea n vedere c acestea s aib efecte compensatorii, neputnd s constituie nici amenzi excesive pentru autorii daunelor i nici venituri nejustificate pentru victimele acestora. Spre deosebire de daunele materiale, care sunt probate material, daunele morale vor fi stabilite de ctre judector n funcie de suferinele aduse prii vtmate117. Solicitarea despgubirilor se poate face i printr-o aciune separat, ulterioar aciunii n anulare a actului administrativ-fiscal, dac persoana vtmat ntr-un drept al su sau ntr-un interes legitim nu a cunoscut ntinderea despgubirilor la data intentrii aciunii n anulare. Instanele competente a soluiona cererile n despgubiri sunt instanele de contencios administrativ, dup cum prevede art. 19 alin. 2 din Legea contenciosului administrativ

117

Octavia M. Cilibiu, Justiia administrativ i contenciosul administrativ-fiscal, Ed. Universul Juridic, Bucureti,2010, pag. 231.

80

Probleme practice privind act administrativ fiscal. Cale administrativ de atac. Competena instanei de contencios administrativ. C. proc. fisc., republicat, art. 205, art. 218.

Decizia de impunere, ca act administrativ fiscal, precum i actele care au stat la baza acesteia trebuie contestate n procedura recursul administrativ, reglementat de art. 205, i urm. C. proc. fisc., la organul fiscal emitent. Instana de contencios administrativ este competent s judece doar decizia dat de organul fiscal competent n soluionarea contestaiei mpotriva actulul administrativ fiscal de impunere, potrivit art. 218 C. proc. fisc. I.C.C.J., s. cont. adm. i fisc., decizia nr. 1077 din26 februarie 2009, n J.S.C.A.F. 2009, p. 92. Prin sentina civil nr. 678/CA din 3 septembrie 2008, Curtea de Apel Constant, Secia comercial, maritim i fluvial, de contencios administrativ i fiscal, a admis excepia inadmisibilitii invocat de instana din oficiu i a respins ca inadmisibile capetele de cerere privind: anularea parial a raportului de inspecie ncheiat la 24 martie 2008 i ntocmirea unui act de verificare care s reflecte situaia de fapt i de drept; anularea parial a deciziei de impunere nr. 88 din 24 martie 2008; recalcularea majorrilor de ntrziere; compensarea obligaiilor de restituire cu cele de plt. Totodat, a luat act de renunarea reclamantei la judecarea capetelor de cecere privind suspendarea executrii deciziei de impunere or. 88 din 24 martie 2008 i plata de despgubiri.. Pentru a hotr astfel, instana de fond a reinut c, n temeiul dispoziiilor art. 137 alin. (1) C. proc. civ., se impune analizarea cu prioritate a excepiei inadmisibilitii. A constatat c, potrivit dispoziiilor art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, mpotriva titlului de crean, precum
81

i mpotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaie potrivit legii, iar contestaia este o cale administrative de atac i nu nltur dreptul la aciune al celui care se consider lezat n drepturile sale printr-un act administrativ fiscal. A mai reinut instana de fond c decizia sau dispoziia emis n soluionarea contestaiei este definitiv n sistemul cilor administrative de atac, potrivit dispoziiilor art. 210 alin. (2) din ordonan. De asemenea, prima instan a invocat dispoziiile art. 212 C. proc. fisc., conform crora deciziile emise n soluionarea contestaiilor pot fi atacate la instana judectoreasc de contencios administrativ. A concluzionat instana de fond c, din economia dispoziiilor legale menionate, la instana de contencios administrativ se poate formula contestaie doar mpotriva deciziei prin care organul fiscal a soluionat contestaia depus mpotriva titlului de crean, precum i mpotriva altor acte administrative fiscal, aciunea prin care se solicit direct instanei anularea raportului de inspecie i a deciziei de impunere fiind inadmisibil. mpotriva acestei sentine a declarat recurs, n termen legal, reclamanta SC M.R. S, care a invocate ca temei legal prevederile art. 299, art. 301 i urm. C. proc. Civ. i art. 20 din Legea nr. 554/2004, susinnd, n esen, c instana de fond a apreciat eronat asupra obiectului aciunii, extrapolnd dispoziiile art. 218 C. proc. Fisc. Recursul este nefondat. Aa cum rezult din cererea adresat instanei de fond i cum n mod corect s-a reinut i prin hotrrea recurat; societatea comercial a chemat n judecat autoritatea fiscal, solicitnd anularea parial a raportului de inspecie fiscal nr. 12699 din 24 martie 2008 i a deciziei de impunere nr. 88 din 24 martie 2008 pentru suma de 150.455 lei, recalcularea majorrilor de ntrziere, compensarea obligailor de restituire cu cele de plat. Or, instan de fond a reinut n mod legal i temeinic faptul c decizia de impunere, ca act administrative fiscal, precum i actele care au stat la baza acesteia pot i trebuie contestate n procedura recursului administrativ reglementat la art. 205 i urm. C. proc. fisc. i c la instana de contencios administrative poate fi atacat, potrivit art 218 C. proc. fisc., doar decizia dat de organul fiscal competent n soluionarea contestaiei mpotriva actului administrativ fiscal de impunere. Astfel fiind, cererea adresat instanei de contencios administrative pentru atacarea deciziei de impunere nr. 88 din 24 martie 2008 i a raportului de inspecie fiscal care a stat la baza
82

deciziei de impunere este inadmisibil, cum n mod corect a constatat i instana de fond, soluia fiind aceeai i n ceea ce privete capetele de aciune pentru recalcularea majorrilor de ntrziere i compensarea obligaiilor de restituire cu cele de plat, n privina crora organul fiscal nu a emis o decizie de staionare. n concluzie, pentru considerentele de mai sus, recursul a fost respins, hotrrea instanei de fond fiind legal i temeinic.

83

Concluzii

Sinteza general a cercetrii asupra aspectelor de procedur fiscal, creanelor i obligailor fiscale i a inspeciei fiscale mi permite s formulez urmtoarele concluzii: n aceast lucrare au fost abordate o serie de aspecte privind principiile generale ale administrrii impozitelor i taxelor care constituie puncte de referin i anume acestea ar fi: aplicarea unitar a legislaiei fiscale care vizeaz aezarea corect a sarcinilor fiscale i egalitatea contribuabililor, exercitarea dreptului la apreciere care const n adoptarea de soluii admise de lege ntemeiate pe constatri complete asupra mprejurrilor edificatoare n cauz din partea organului fiscal, rolul activ care const n ntiinarea contribuabilului asupra drepturilor i obligaiilor, limba oficial n administraia local, dreptul contribuabilului de a fi ascultat, obligaia de cooperare ntre contribuabil i organul fiscal, secretul fiscal i alte principii indispensabile procedurii fiscale corecte. n continuare am abordat problema creanelor i obligaiilor fiscale care constau n nregistrarea fiscal, obligaie a oricrei persoane sau entiti care poate fi subiect ntr-un raport juridic, evidena fiscal , declaraia fiscal care prezint documentele prin care se declar: impozitele i taxele datorate, bunurile i veniturile impozabile, impozitele colectate prin stopaj la surs; decizia de impunere care alturi de declaraia fiscal, constuie modaliti de stabilire a creanelor fiscale ale statului. n ultimul rnd n lucrare am abordat tema intitulat Inspecia fiscal care include n sens larg toate elementele eseniale ncepnd cu o definiie dat inspeciei fiscale, continund cu clasificarea acestea, prezentarea instituiilor i autoritilor competente a efectua controlul financiar, subiectele indispensabile inspeciei fiscale, obiectul acestei activiti de control financiar, reguli ce incumb inspeciei fiscale, finalitatea inspeciei fiscale i n ultimul rnd prezentarea elementelor de contencios administrativ-fiscal.
84

Accentele inovate au fost puse asupra noiunii de inspecie fiscal n teoria dreptului fiscal precum i n domeniul regulilor privind inspecia fiscal. De asemenea, aspectele dezbtute pot oferi soluii pentru perfecionarea modalitilor privind efectuarea inspeciei fiscale. Inspecia fiscal are un rol important n verificarea i colectarea veniturilor la bugetul de stat, combaterea evaziunii fiscale i n susinerea bugetului de stat prin verificarea colectrii taxelor i impozitelor ce incumb statului. Ca i propuneri de lege ferenda, menionez: utilizarea semnturii electronice pentru ntrirea autenticitii actelor fiscale emise prin mijloace informatice, n cea ce privete declararea veniturilor sau bunurilor impozabile.

85

BIBLIOGRAFIE I. Legislaie 1. Codul de procedur fiscal. 2. M. Of. nr. 977 din 25 octombrie 2004. 3. Ordinul nr. 2210/2006 privind depunerea declaraiiloe fiscale prin mijloace electronice de transmitere la distan. 4. Revista Curierul fiscal, Bucureti, Editura C.H. Beck, 2011. 5. Legea privind Codul Vamal al Romniei (M. Of. nr. 350 din 19 aprilie 2006). 6. Codul Vamal Legea nr. 86/2006. 7. M. Of. nr. 712 din 13 octombrie 2003. 8. M. Of. nr. 158 din 6 martie 2007. 9. M. Of. nr. 828 din 8 septembrie 2004. 10. M. Of. nr. 786 din 18 septembrie 2006. 11. M. Of. nr. 768 din 8 septembrie 2006. 12. O.G. nr. 2 din 12 iulie 2001 privind regimul juridic al contraveniilor. 13. Art. 209 din Codul de procedur fiscal.

II. Doctrin 1. Horaiu Sasu, Lucian u, Drago Ptroi, Codul de procedur fiscal: comentarii i explicaii, Editura C.H. Beck, 2008. 2. Crmaciu Diana, Dreptul finanelor publice, Ed. Univ. din Oradea, 2010. 3. Octavia M. Cilibiu, Justiia administrativ i contenciosul administrativ-fiscal, Ed. Universul Juridic, Bucureti,2010. 4. M. Brgaru, Principiile fundamentale de administrare a impozitelor i taxelor n noul Cod de procedur fiscal.
86

5. Th. Mrejeru, D.A.P Florescu, D. Safta, Executarea Creanelor bugetare, Ed. All Beck, Bucureti, 2002. 6. Niculeasa Mdlin Irinel, Creanele i obligaiile fiscale, Ed. C.H. Beck, 2009. 7. C. D. Popa, Executarea silit a creanelor financiar-bugetare, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2000. 8. Costea Ioana Maria, Inspecia fiscal: reglementare, doctrin, jurispruden, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2009. 9. M. . Minea, C. F. Costa, Dreptul finanelor publice, vol. II, Cluj-Napoca, Editura Sfera Juridic, 2006. 10. D. Dasclu, C. Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Cidului de procedur fiscal, Ed. Rosetti, Bucureti. 11. B. Selejan-Guan, protecia european a drepturilor omului, Ediia II, Ed. C. H. Beck, Bucureti, 2006. 12. R. Bufan, Drepturile contribuabilului n cadrul procedurii de control fiscal, n R.D.C., nr. 12/2001. 13. M. A. Hotca, Regimul juridic al contraveniilor. Comentarii i explicaii, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2006. 14. Emil Blan, Drept financiar, Ediia a III-a, Ed. All Beck, Bucureti, 2004. 15. Daciana Elena Sngeorzan, Taxe i impozite. Dobnzi i penaliti n materie fiscal. Practic judiciar, Bucureti, Editura Hamangiu, 2011.

87