Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
- NOTE DE CURS -
În doctrină se subliniază faptul că politica fiscală este – într-o mare măsură – servanta
politicii bugetare, ceea ce este numai în parte adevărat. Creşterea impozitelor,
necesară finanţării oricărui buget public, se poate obţine în mod diferit: fie prin
alegerea impozitelor, fie prin modul de repartizare a acestora – ca sarcină fiscală – pe
umerii contribuabililor, fie – în fine – îmbinând cele două metode.
1
sens, prin intermediul instituţiilor comunitare va trebui să se instituie şi să se
menţină o stare de disciplină concretizată în înţelegerea de către toate statele membre
a necesităţii punerii pe acelaşi plan sau chiar a subordonării intereselor fiecăruia
dintre ele interesului general al comunităţii. Numai astfel jocul practicat de către
ţările comunitare, constând într-o adevărată concurenţă, manifestată printr-o
continuă reducere a fiscalităţii, va putea fi eliminat sau cel puţin domolit, aceasta în
beneficiul Uniunii căreia îi sunt vital necesare fonduri băneşti consistente pentru a-şi
putea acoperii cheltuielile de funcţionare şi a-şi îndeplini misiunea istorică.
2
Explicaţie. Dreptul fiscal internaţional presupune o relaţie între cel puţin două
jurisdicţii distincte: cea a statului de origine a subiectului de drept vizat şi cea din
statul de reşedinţă (acela în care subiectul de drept realizează venituri impozabile ori
deţine bunuri din categoria celor impuse).
Dreptul fiscal internaţional are incidenţă asupra relaţiilor transfrontaliere, iar acest
fapt impune studierea regulilor locale din fiecare ţară, având în vedere cultura
juridică şi politica fiscală a fiecărui stat. Examinarea dreptului străin trebuie să se
facă, prin urmare, integrând în chestiune specificul local.
În absenţa unor convenţii internaţionale, fiecare stat îşi conservă dreptul de a aplica
Integral şi întocmai propriile reglementări în vigoare, în temeiul suveranităţii sale
fiscale.
Existenţa unor convenţii (fiscale) internaţionale semnate de către state poate avea ca
efect atenuarea aplicării cu stricteţe a legislaţiei proprii fiecărei ţări în materie fiscală,
în sensul nuanţării dreptului (naţional) de a impune în funcţie de înţelegerile
intervenite între state. Convenţiile sau acordurile internaţionale impun limitele liber
consimţite de către părţi în care acestea renunţă la suveranitatea statală în materie
fiscală.
3
se stabileşte dreptul de impunere al fiecărui stat semnatar asupra resortisanţilor
celuilalt stat;
• În interiorul Uniunii Europene, acordurile, directivele şi reglementările
multilaterale (convenite, stabilite, respectiv elaborate de statele membre şi instituţiile
comunitare);
• Dreptul intern şi jurisprudenţa create în fiecare stat unde un contribuabil îşi
desfăşoară activitatea sau este rezident;
• Doctrina administrativă (alcătuită din instrucţiuni, note, regulamente etc.).
Dintre acestea, cele mai importante sunt următoarele:
Dispoziţiile cuprinse în convenţiile fiscale fac parte integrantă din legislaţia ţărilor
semnatare, deşi ele derogă de la dreptul intern. Aceste prevederi au aplicabilitate – în
temeiul principiului subsidiarităţii – numai în cazul ivirii unui conflict între
suveranităţile fiscale ale statelor.
Convenţiile fiscale sunt încheiate, în general, după două modele: modelul ONU –
utilizat în perioada de început şi, respectiv, modelul OCDE – cel care este în prezent
urmat pentru elaborarea majorităţii acordurilor din domeniu.
4
- judecătorul este competent să interpreteze prevederile convenţiilor fiscale;
- prevederile convenţiilor fiscale nu sunt supuse controlului jurisdicţional.
Între statele semnatare ale unei convenţii fiscale se asigură, de regulă – fie printr-un
acord bilateral distinct, fie printr-o clauză expresă cuprinsă în convenţie –asistenţa
administrativă, constând în schimbul de informaţii între administraţiile fiscale ale
statelor membre cu privire la statutul fiscal al contribuabililor şi la natura activităţilor
şi veniturilor acestora. Administraţia fiscală a unui stat va furniza omologului său –
numai la cerere – informaţiile şi relaţiile solicitate în legătură cu resortisanţii săi. De
asemenea, statele contractante convin, de regulă, să-şi asigure asistenţă mutuală
pentru a percepe cam în acelaşi fel impozitele vizate prin convenţie.
5
Prezentare. Acordurile particulare (bilaterale) convenite pentru domenii strict
delimitate se stabilesc independent de convenţiile fiscale, dar privesc – şi ele – tot
dispoziţii fiscale: acordurile privind transporturile maritime şi aeriene, acordurile
referitoare la protecţia investiţiilor etc. pornesc de la principiul nediscriminării şi
cuprind reguli asupra cărora s-a convenit în legătură cu modul în care se vor derula
relaţiile dintre parteneri în spiritul şi conţinutul clauzei naţiunii celei mai favorizate.
Dubla impunere poate fi evitată, fie pe baza unor măsuri legislative unilaterale, fie
prin încheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale între diferite țări 4 metode
sau procedee tehnice pentru evitarea dublei impuneri.
6
Apare, deci, în mod firesc, problema stabilirii autorităţii publice competente să
procedeze la impunerea veniturilor şi averii realizate, respectiv deţinute de persoane
fizice sau juridice ale unui stat pe teritoriul altui stat.
7
iar dacă un astfel de port nu există, în ţara a cărei rezidentă este persoana care
exploatează nava;
c) veniturile obţinute sub formă de dobânzi aferente obligaţiunilor, biletelor la ordin
sau altor titluri de creanţă, sub formă de redevenţe, aferente folosirii drepturilor de
autor, brevetelor, mărcilor de fabrică sau de comerţ, procedeelor sau formulelor
secrete etc., precum şi sub formă de dividende să fie impuse de ambele ţări
contractante, în proporţiile convenite de acestea;
d) impunerea veniturilor realizate din exercitarea pe cont propriu a unei profesii
libere (arhitect, medic, avocat, contabil, inginer, artist profesionist, sportiv
profesionist etc.) să se efectueze fie în ţara de origine a acestuia – când beneficiarul
lor dispune de un sediu stabil pentru practicarea profesiei libere, fie în ţara în care
este rezident beneficiarul veniturilor – când acesta nu are sediu stabil în ţara străină;
e) veniturile din salarii şi onorarii, precum şi cele obţinute sub formă de tantieme,
jetoane de prezenţă şi alte retribuţii similare de către membrii consiliilor de
administraţie sau comisiilor de cenzori să fie taxate în ţara de origine a acestora. În
condiţii de reciprocitate sunt exceptaţi de la o asemenea impunere salariaţii
ambasadelor şi reprezentanţelor diplomatice, precum şi corespondenţii agenţiilor de
presă străine;
f) averile deţinute în străinătate sub formă de bunuri imobile să fie impuse de ţara în
care se află acestea. Dacă averea este reprezentată de bunuri mobile ce fac parte din
activul unui sediu stabil sau a unei baze fixe, care serveşte exercitării unei profesii
libere, să fie impusă în ţara unde se află sediul stabil sau baza fixă. Navele,
aeronavele, vehiculele feroviare sau rutiere, ce sunt exploatate în traficul
internaţional precum şi bunurile mobile afectate acestei exploatări să fie impuse în
ţara în care se află sediul conducerii societăţii de exploatare .
8
Convenţiile se aplică persoanelor care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale
fiecăruia dintre cele două state. Este vorba atât de persoane fizice cât şi de persoane
juridice, societăţi de persoane şi de capital, fundaţii ş.a.
Desigur, o astfel de impunere intră în discuţie doar în cazul în care rezidenţii unei
ţări realizează venituri sau deţin proprietăţi în alte ţări. Căci, în cazul extrem al
perceperii unor impozite o singură dată, dar de două sau mai multe autorităţi fiscale
juxtapuse din aceeaşi ţară (şi nu paralele), dubla, tripla sau multipla impunere este o
realitate, dar aceasta nu este considerată în teoria finanţelor publice o dublă, triplă
sau multiplă impunere juridică, ci una de natură economică, care în fapt se
concretizează în creşterea presiunii fiscale medii suportate de contribuabilul în cauză
în propria ţară.
9
Dubla impunere involuntară poate fi expresia unei repercusiuni a unor impozite,
întrucât legiuitorul nu poate stabili în toate cazurile cine va suporta impozitele.
Din punct de vedere administrativ, în analiza dublei impuneri trebuie să avem în
vedere deosebirea dintre autorităţile financiare suprapuse şi cele juxtapuse (paralele).
Astfel, dubla impunere se manifestă doar în cazul în care aceasta este provocată de
autorităţi juxtapuse.
Dubla impunere poate fi realizată şi de către una şi aceeaşi autoritate financiară, când
aceasta se referă la:
- impunerea aceluiaşi venit de două ori;
- impunerea aceluiaşi capital de două ori;
- impunerea simultană a venitului şi capitalului;
- impunerea concomitentă a profitului rămas la societăţile comerciale şi a
dividendelor repartizate acţionarilor sau asociaţilor;
- impunerea societăţilor comerciale atât pentru capitalul pe care îl deţin, cât şi
pentru obligaţiunile aflate în portofoliu.
Criterii. Apariţia dublei impuneri se datorează modului în care sunt aplicate criterii
care stau la baza impunerii veniturilor sau averii. În practica fiscală internaţională
criteriile care stau la baza impunerii veniturilor sau averii sunt:
- criteriul rezidenţei (sau al domiciliului fiscal), potrivit căruia impunerea
veniturilor sau averii se realizează de autoritatea fiscală din ţara căreia aparţine
rezidentul, indiferent dacă veniturile sau averea, care fac obiectul impunerii, sunt
obţinute sau se află pe teritoriul acelei ţări sau în afara acesteia;
10
- criteriul naţionalităţii, potrivit căruia o ţară impune rezidenţii săi, care realizează
venituri sau posedă avere din (în) ţara respectivă, indiferent dacă aceştia locuiesc sau
nu în ţara lor;
- criteriul originii veniturilor (teritorialităţii), potrivit căruia impunerea se
efectuează de către organele fiscale din ţara pe al cărei teritoriu s-au realizat
veniturile sau se află averea, indiferent de rezidenţa sau naţionalitatea beneficiarilor
de venituri.
Modul în care sunt aplicate aceste criterii poate conduce la apariţia dublei impuneri.
De exemplu, dacă în ţara A impunerea se bazează pe criteriul rezidenţei, iar în ţara B
pe criteriul originii veniturilor, atunci o persoană din prima ţară dacă realizează
venituri în ţara a doua va trebui să plătească impozite pe veniturile sale atât în ţara
de rezidenţă, cât şi în ţara de origine a veniturilor.
Dubla impunere poate fi evitată, fie pe baza unor măsuri legislative unilaterale, fie
prin încheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale între diferite ţări. Evitarea
dublei impuneri prin măsuri legislative unilaterale este mai dificil de realizat,
deoarece fiecare ţară este interesată să realizeze venituri fiscale cât mai mari.
Metode de evitare. În cadrul convenţiilor care se încheie între părţi pentru evitarea
dublei impuneri fiscale internaţionale se înscriu o seamă de precizări vizând modul
concret în care se va realiza impunerea, cu referire la:
- delimitarea precisă a sferei de aplicabilitate a convenţiei în ce priveşte subiecţii
fiscali, în toate ipostazele posibile ale domiciliului şi cetăţeniei;
- modul de stabilire a profitului impozabil al agenţilor economici şi modalităţile
sau/şi limitele deducerii cheltuielilor generate ale societăţilor–mamă din gestiunea
societăţii–fiice, care îşi desfăşoară activitatea în alte ţări;
- nivelul cotelor de impunere pe care le poate folosi ţara de origine a veniturilor sub
formă de dobânzi, redevenţe şi dividende.
11
Luându-se în considerare aceste elemente, în practica fiscală internaţională au fost
acceptate următoarele 4 metode sau procedee tehnice pentru evitarea dublei
impuneri:
a. Scutire totală
b. Scutirea progresivă
c. „Creditarea” obişnuită
d. „Creditarea” integrală
12
c. „Creditarea” obişnuită constă în aceea că impozitul plătit ţării străine pentru
venitul realizat pe teritoriul acesteia de către rezidentul altei ţări se deduce direct din
impozitul total calculat în ţara de reşedinţă (Iitr-c). Acest impozit se calculează luând
în considerare venitul impozabil global, obţinut prin însumarea veniturilor
impozabile realizate în ambele ţări (potrivit metodei precedente).
Impozitul plătit în străinătate se deduce doar până la limita impozitului intern ce s-ar
datora pentru un venit egal cu cel obţinut în străinătate. Acest impozit, respectiv
impozitul de dedus pentru veniturile impozabile din ţara străină contractantă (Iits-
de) comparat cu cel efectiv plătit (Iits-pl), trebuie să satisfacă relaţia:
Iits-de ≤ Iits-pl
Aşadar, în cazul în care impozitul calculat în ţara de reşedinţă este mai mic decât cel
plătit în străinătate, contribuabilul va suporta un impozit total corespunzător mai
mare faţă de acela pe care l-ar fi suportat dacă toate veniturile impozabile ar fi fost
obţinute în ţara sa de reşedinţă.
Dintre cele două metode de scutire, cea mai avantajoasă este scutirea totală, iar dintre
cele două metode de „creditare”, cea mai avantajoasă pentru contribuabil este
metoda scutirii totale. Avantajele şi dezavantajele se răsfrâng asupra contribuabililor,
dar aceasta depinde de menţiunea înscrisă în convenţia încheiată între ţările de
referinţă – cu privire la metoda sau procedeul ce va fi utilizat pentru evitarea dublei
impuneri fiscale internaţionale.
13
care provin din statul de origine şi care, potrivit convenţiei, sunt impozabile în acest
din urmă stat; din impozitul care este astfel stabilit se deduce apoi suma care a fost
plătită în celălalt stat.
b) În temeiul principiului scutirii de impozit, statul de reşedinţă impune numai acele
venituri care, potrivit convenţiei, sunt impozabile în acel stat scutind de impunere
veniturile (sau parte din acestea) impozabile în statul de origine a plătitorului.
c) Potrivit principiului nediscriminării fiscale, statele semnatare ale convenţiei pentru
evitarea dublei impuneri se angajează să nu aplice faţă de rezidenţii celuilalt stat
contractant, în materie de impozitare, dispoziţii normative mai împovărătoare decât
cele aplicate propriilor lor contribuabili aflaţi în aceeaşi situaţie.
Apariţia fraudei şi a evaziunii fiscale a avut un rol important în evoluţia oricărui stat.
În timp, formele de manifestare ale acestor două noţiuni au evoluat odată cu
dezvoltarea economic-socială a statelor, iar sustragerea de la plata obligaţiilor a
devenit în acest fel unul dintre cele mai importante preocupări a celor care trebuiau
să plăteasca aceste dări.
Aproape întotdeauna contribuabilii pun interesul lor pe primul loc, interesul general
al societăţii fiind pe plan secund. Majoritatea dintre aceştia privesc impozitul ca fiind
un prejudiciu şi nu ca o contribuţie pentru efectuarea cheltuielilor publice. Încă din
cele mai vechi timpuri aceştia apelează la cele mai ingenioase metode pentru a-şi
reduce obligaţiile fiscale.
Când sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde
să evadeze. Este o specie de “reflex economic” care face să dispară capitalurile pe
care fiscul vrea să le impună prea mult. “Un impozit excesiv pune pe fugă materia
impozabilă”.1
1 Dan Drosu Şaguna, “Drept financiar şi fiscal”, vol.II, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 1997, pag. 414-415.
14
Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil să declare exact veniturile pe
care le are, ci îl vor determina să ia o serie de precauţii mai minuţioase, pentru a se
sustrage de la obligaţiile sale faţă de stat.
Multitudinea obligaţiilor fiscale impuse contribuabililor prin sistemul fiscal şi, mai
ales, povara fiscalităţii au determinat şi stimulat, în toate timpulrile, ingeniozitatea
acestora în a descoperi procedee şi modalitti diverse de eludare a legilor fiscale, cu
scopul de a plăti mai puţin din obligaţiile impuse de către stat prin sistemul de
impozite, taxe şi contribuţii.
În domeniul fiscal, raportul fiscal este definit şi statornicit de dreptul pe care îl are
statul de a obliga persoanele fizice şi juridice la o prestaţie, imediată şi viitoare, dar
fără o contraprestaţie imediată şi echivalentă.2
2Costică Voicu, Alexandru Boroi, Florin Snadu & Ioan Molnar, “Drept penal al afacerilor”, Ed. Rosetti,
Bucureşti, 2002, pag. 123.
15
Lipsa unor reglementări legale, în condiţiile în care capitalul de stat a suferit
modificări esenţiale în favoarea capitalului privat, creşterea şi diversificarea
numărului de agenţi economici, cărora le revin obligaţii fiscale, au creat posibilitatea
sustragerii de la plata impozitelor, taxelor, si a altor sume datorate statului, pentru
majoritatea agenţilor economici nou înfiinţaţi.
Existând mai multe interpretări, denumiri şi accepţiuni ale acestui fenomen, este
normal ca el să fie şi greu de definit. Sunt utilizate sintagme de genul “fraudă, fraudă
ilegală, evaziune internaţională, fraudă legală, evaziune internaţională, fraudă prin
lege, economie subterană”. Nu doar terminologia constituie un element de confuzie,
ci şi legea ambiguă, graniţa dintre licit si ilicit fiind foarte fragilă.
Indiferent de caz, frauda este acea activitate prin care o persoană fizică ori juridică,
acţionând cu intenţia de a-şi procura un beneficiu legitim, îşi încalcă o obligaţie
legală ori contractuală.5
3 Cosmin Balaban, “Evaziunea fiscală. Aspecte controversate de teorie şi practică judiciară”, Ed. Rosetti,
Bucureşti, 2003, pag. 7.
4 Gheorghe Bistriceanu, C.G. Demetrescu, E.I. Macovei, “Lexicon de finanţe-credit, contabilitate şi
informatică contabilă”, vol.I, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1981, pag. 273.
5 Dorin Clocotici & Gheorghe Gheorghiu, “Dolul, frauda şi evaziunea fiscală”, Editura Lumina Lex, 1996,
pag. 21-22.
16
Generic, în timp ce frauda fiscală este înţeleasă ca infracţiune, evaziunea fiscală se
distinge ca o utilizare a posibilităţilor oferite de lege.6
6Constanţa Dana, “Impozitul pe venitul global”, Ed. Lider, Bucureşti, 1999, pag. 82.
7Dominique Jaques (expert UE); Petre Paul Fudulu, Adrian Baboi, Lucian Liviu Albu, Elena Simonova
& Codru Vrabie, “Romania and EU measures against economic and financial crime – România şi măsurile UE
pentru combaterea criminalităţiieconomice şi financiare”, Institutul European din România, 2002, pag. 9.
17
Problemele cele mai importante ale României nu vin din neadoptarea legislaţiei şi a
procedurilor parlamentare noi, dar mai degrabă din incapacitatea şi
indisponibilitatea autorităţilor administrative şi judiciare de a implementa şi aplica
aceste legi şi orientări.
8 Legea 87 din 18 octombrie 1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, republicată în Monitorul Oficial,
Partea I, nr. 421/2010, cu modificările şi completările ulterioare.
9 Bogdan Iacob, Partener Societatea de avocatură Sova & Partners, articolul “Evaziune fiscală “legală” vs
fraudă fiscală”, în revista Săptămâna Financiară, publicat în Legislaţie pe 11 Aprilie 2008, ora 20:07.
18
Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales între cele două războaie
mondiale, a fost cel în care frauda îmbracă o formă extensivă, adică noţiunea de
evaziune fiscală este inclusă în cea de fraudă.
Cel mai cunoscut sens în care este cunoscută evaziunea fiscală este “arta de a evita
căderea în câmpul de atracţie al legii fiscale”. Potrivit acestei percepţii, evaziunea fiscală
este, oarecum, asimilată fraudei.
Faptele unor contribuabili de a sustrage de sub incidenţa legii unele venituri şi/sau
bunuri impozabile conturează, în esenţă, fenomenul evazionist. Este imperios necesar,
pentru toate statele lumii, ca urmările nocive a acestui fenomen să fie limitate,
micşorate, să-şi piardă din anvergură, în condiţiile în care au devenit clar pentru
toată lumea că ele nu pot fi eradicate.
Probabil cea mai frumoasă definiţie a acestuia este cea formulată de Jean-Claude
Martinez (om politic francez, membru al Parlamentului European în perioada 1999-
2004 din partea Franței): arta de a evita căderea în câmpul de atracţie a legii fiscale.
10Dan Drosu Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 2000, pag. 1053.
11Oreste Atanasiu, citat în Dan Drosu Şaguna, Mihaela Eugenia Tutungiu, Evaziunea fiscală, Ed. Oscar
Print, Bucureşti, 1995, pag. 58.
19
Prin urmare, în interiorul fenomenului evazionist, ar urma să distingem între fapte de
sustragere de la impunere licite (nesancţionate de lege) şi fapte de sustragere de la
impunere ilicite, simple neadevăruri sau chiar exploatarea insuficienţelor legislative
(sancţionate de lege). 12
12Mircea Ştefan Minea & Cosmin Flavius Costaş, Dreptul finanţelor publice, vol.I, Editura Wolters
Kluwer, Bucureţi, 2008, pag. 190.
20
O altă cauză a evaziunii fiscale o reprezintă absenţa unei legislaţii fiscale clare,
precise, unitare si mai ales stabile care să îngrădească posibilităţile contribuabililor de
a recurge la aceste practici. Desele modificări ale dispoziţiilor legale, reglementarea
legislativă anapoda, de la cazul particular la general etc. nu fac altceva decât să
faciliteze orientarea contribuabilului spre evaziune fiscală întrucât acest fenomen este
rezultatul logic al „defectelor şi inadvertenţelor unei legislaţii imperfecte, al
metodelor defectuoase de aplicare, precum si al neprevederii si nepriceperii
legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată pe cât sunt cei pe
care îi provoacă prin aceasta la evaziune“.
Este bine ştiut că eficienţa unui sistem fiscal se măsoară mai ales prin gradul de
consimţire la impozit, care este invers proporţional cu gradul de rezistenţă a
contribuabililor la impozite, şi deci cu evaziunea fiscală. În locul unei campanii care
creează confuzie în rândul populaţiei, prin sloganuri de genul „Plăteşte cu bani, nu
cu ani!“ (şi care, după cum am mai arătat, este înşelătoare întrucât în cazul
infracţiunilor de evaziune fiscală ne aflăm în plin câmp de acţiune a intenţiei directe
ca formă de vinovăţie), este de preferat o campanie de conştientizare a
contribuabililor cu privire la importanţa şi necesitatea achitării taxelor, impozitelor,
contribuţiilor şi celorlalte sume datorate la bugetul de stat. Aceasta deoarece
principala trăsătură a impozitelor este reversibilitatea acestora, adică reîntoarcerea
sumelor concentrate de stat pe această cale sub forma unor acţiuni, servicii, gratuităţi
către cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societăţii, beneficiar al
obligaţiei fiscale fiind societatea în ansamblul ei.13
13 Ibidem 9.
21
Considerăm că în doctrina şi în legislaţia românească ar trebui să se facă distincţia,
clară, între cele două concepte de fapte de sustragere de la impunere licite şi cele
ilicite. Putem face deosebirea între evaziunea fiscală ca reprezentând totalitatea
faptelor de scoatere de sub incidenţa legii fiscale a materiei impozabile, fără
încălcarea dispoziţiilor legale în vigoare şi frauda fiscală ca reprezentând actele şi
faptele de sustragere de la impunere prin eludarea (violarea) normelor legale.14
Imprecizia noţiunii de fraudă fiscală provine de la distincţia care se face uneori între
frauda zisă legală şi cea ilegală. Frauda ilegală, expresie pleonastică, desemnează
violarea directă, şi deschisă a legii fiscale, si nu acoperă decât frauda stricto sensu,
astfel încât este de preferat utilizarea formulei fraudă fiscală.
Frauda fiscală (termen folosit pentru a evita utilizarea noţiunii de evaziune fiscală
frauduloasă sau ilicită, ce are nuanţe pleonastice) constă în conduita contribuabilului
de încălcare flagrantă a legii cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor,
taxelor, contribuţiilor si oricăror altor sume datorate bugetului de stat.
14 Mircea Ştefan Minea, Cosmin Flavius Costaş & Diana Maria Ionescu, Legea evaziunii fiscale.
Comentarii şi explicaţii, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2006, pag.15.
15 Mircea Ştefan Minea & Cosmin Flavius Costaş, op. cit., pag. 190.
22
Indiferent că se realizează sub forma disimulării obiectului impozabil, a subevaluării
materiei impozabile sau prin orice alte căi de sustragere de la plata impozitelor,
numitorul comun în cazul acestor fapte îl constituie încălcarea, cu intenţie, a
reglementărilor fiscale în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor legale.16
Totuşi se poate face o oarecare distincţie între frauda fiscală, care constituie un fapt
ilicit, chiar de natură penală şi evaziunea fiscală propriu-zisă, care nu implică fapte
care să întrunească elementele unei infracţiuni (sau uneori contravenţie, dar care nu
este mai puţin dăunătoare interesului public).17
Deşi această diferenţiere între evaziunea fiscală legală şi frauda fiscală este unanim
acceptată, în doctrină s-a arătat că „trasarea unei frontiere între cele două forme ale
evaziunii fiscale reprezintă un demers relativ şi arbitrar deoarece între ele există
continuitate, iar linia de demarcaţie este extrem de fragilă, de foarte multe ori fiind
trasată în mod artificial şi conjunctural“ şi, am adăuga noi, în raport cu nevoia din ce
în ce mai acută de a aduce bani la bugetul de stat.
16 Idem 9.
17 Dan Drosu Şaguna, op. cit, pag. 1055.
23
Prezentare. Potrivit unor estimări, ar exista circa 60 de ţări care pot fi considerate (sau
care îşi pot revendica titlul ori statutul de) paradisuri fiscale. Este vorba – de fapt –
de statele mici (atât ca suprafaţă, cât şi ca număr de locuitori).
Principalii beneficiari (şi, deci, utilizatori) ai paradisurilor fiscale pot fi grupaţi pe trei
categorii:
1. societăţile (întreprinderile) multinaţionale, prin intermediul cărora se derulează
aproximativ 35% din totalul activităţilor “off-shore”. Sub presiunea acţionariatului –
de regulă, societăţile de talie mondială “aleargă” mereu după rentabilitate, această
cursă desfăşurându-se pe următoarele direcţii:
a) regrupări pe criterii – în principal – economice;
b) delocalizări de activităţi, căutându-se – prin alegerea locurilor de amplasament a
activităţilor (alegere care ţine seamă, într-o mare măsură, de nivelul salariilor din
regiunea respectivă) – costurile de producţie cele mai bune;
c) asigurarea unor câştiguri cât mai mari din creşterea productivităţii (prin sporirea
investiţiilor în tehnologia folosită);d) reducerea fiscalităţii fie prin crearea de holding-
uri, fie prin “instalarea” cât mai multor active (şi activităţi) în interiorul paradisurilor
fiscale;
2. persoanele fizice, care îşi depun capitalurile băneşti, în bănci sigure; aceştia
reprezintă circa 30% din totalul beneficiarilor paradisurilor fiscale;
3. deţinătorii de fonduri obţinute în condiţii neclare sau dubioase, cum ar fi diferitele
categorii de mafioţi sau cei care realizează venituri din furturi, comerţ cu droguri etc.
Mulţi dintre aceştia reuşesc să “spele” banii astfel obţinuţi şi apoi să-i depună în
conturile unor bănci onorabile, situate în interiorul unor paradisuri fiscale, ori să-i
folosească în afaceri “curate”.
24
79. Argumentare. O Europă fiscală sau socială nu există, de aceea disparităţile – pe
această temă – variază foarte mult, pe de o parte – de la o ţară la alta, iar pe de altă
parte – chiar la nivelul Uniunii Europene. Astfel, de exemplu, din bugetul general al
UE pe anul 1997 Curtea Europeană de Conturi a constatat “rătăcirea fără urme” a
unui procent de 5% din Buget, reprezentând circa 28 de miliarde de franci francezi.
O explicaţie a constatării făcute mai sus ar putea fi aceea că în chiar interiorul Uniunii
Europene există paradisuri fiscale, situaţie care – prezentând un pericol potenţial
pentru viitorul Comunităţii – dă bătăi de cap guvernanţilor “celor cincisprezece”. În
vederea înlăturării acestui pericol se întreprind măsuri severe: regulile după care se
stabileşte rezidenţa fiscală se vor înăsprişi – în paralel cu aceasta – se vor lua o serie
de alte “măsuri convenţionale”, precum: verificarea severă a dublei reşedinţe a
contribuabilului, revederea clauzelor privind schimbul de informaţii, a clauzelor de
asistenţă privind recuperarea datoriilor reciproce etc..
Andora – situată pe o vale pierdută între zidurile muntoase ale Pyrineilor, la graniţa
dintre Franţa şi Spania – este un principat născut în secolul al XIII-lea, în urma
arbitrajului dintre Conţii de Foix (strămoşi ai regelui Henric al IV-lea) şi Biserica
catolică spaniolă, stat care a reprezentat până de curând un tărâm de dispută, deşi nu
prezintă un interes economic anume.
25
În Andora există şase bănci (aflate sub controlul statului) care deţin monopolul
serviciilor financiare. Moneda oficială estepes eta, dar orice devize demne de acest
nume se schimbă şi sunt utilizate cotidian pe teritoriul principatului.
Pentru a obţine rezidenţa în Andora este necesară o carte de sejur. Aceasta se acordă
– la început – pentru o perioadă de 180 de zile, putând fi apoi prelungită pentru încă
12 luni. Dobândirea naţionalităţii andoreze nu este posibilă decât pentru persoanele
care s-au născut în Andora.
Belgia şi-a dezvoltat un sistem fiscal diferenţiat, care este atractiv (în sensul că
prezintă numeroase caracteristici “off-shore”) pentru nerezidenţi (atât pentru
persoanele fizice, dar mai ales pentru persoanele juridice). Astfel, în Belgia se
practică pe scară largă sistemul conturilor anonime “off-shore”, mai cu seamă pentru
societăţile multinaţionale; de asemeni, este stimulată dezvoltarea industriei bazată pe
tehnologia înaltă: societăţile “novatoare” beneficiază de scutire de la plata
impozitului pe profit pentru o perioadă de 10 ani.
Cipru – insulă foarte cunoscută pentru turismul mediteranean (fiind situată în largul
coastelor libaneze şi turceşti, la răscruce: între Europa, Africa şi Orient – este,
totodată, perfect situată pentru a oferi perspective largi iniţierii şi dezvoltării
operaţiunilor de comerţ internaţional.
26
Cipru – cu o populaţie de circa un milion de locuitori (80% greci şi restul turci) – este
membră a Commonwealth-ului, având o legislaţie inspirată din dreptul britanic.
Moneda (locală) oficială este lira cipriotă (CYP).
Gibraltar – aflat sub dominaţie britanică încă de la începutul secolului al XVIII- lea – a
constituit multă vreme un obiect de dispute între naţiunile europene. În ultimii
cincizeci de ani, însă, locul şi-a pierdut din importanţa strategică pe care o avea în
trecut, din motive obiective: traficul maritim mondial a fost, treptat, reorientat spre
Atlantic, Pacific şi Oceanul Indian, iar căile de comunicaţii majore între Europa şi
Orient (inclusiv Orientul Apropiat) sunt în prezent terestre şi aeriene.
27
Resortisanţii Uniunii Europene au dreptul să se instaleze liber în Gibraltar.
Particularii – fie că sunt sau nu rezidenţi – sunt impozitaţi cu până la 30% pentru
veniturile pe care le obţin. În ceea ce îi priveşte pe investitori, aceştia datorează –
pentru beneficiile curente realizate – un impozit de 35%. Se încasează drepturi de
import în cotă de 12%şi se practică o taxă de timbru rezonabilă (de 1,26%) asupra
vânzării-cumpărării de bunuri.
În anul 1989 a fost instituită o comisie independentă al cărei scop principal este acela
de a superviza activitatea întreprinderilor, băncilor şi societăţilor de asigurare,
precumşi de a verificaşi “apăra” legile locale (în raport cu) de reglementările Uniunii
Europene.
Jersey este o insulă situată în Marea Mânecii, aproape de partea normandă a Rivierei
franceze, dar care se află sub autoritatea Coroanei britanice. Ea are statutul de
membru asociat al Uniunii Europene. Majoritatea băncilor europene importante îşi
au câte un stabiliment pe insulă. Moneda locală este lira de Jersey – egală, ca paritate,
cu lira engleză.
Accesul şi instalarea pe insula Jersey sunt permise oricărui posesor al unui paşaport
eliberat de un stat membru al Comunităţii Europene. Pentru a deveni rezident, însă,
este necesară dobândirea unei proprietăţi sau închirierea unei locuinţe (cu
respectarea cerinţelor impuse de guvern prin intermediul instituţiei specializate,
numită “Housing Comitee”).
28
Guernesey – insulă tot în Marea Mânecii, mai mică şi cu o cale de acces mai dificilă,
mai puţin populată. Fiind mai depărtată de ţărmul mării – nu a fost destul de intens
vizitată de turişti şi, din acest motiv nu s-a putut dezvolta rapid din punct de vedere
economic, Guernesey s-a repliat şi a început să ofere din ce în ce mai multe servicii
financiare performante şi atractive.
Insula Man, aflată sub dominaţia Marii Britanii, este situată în Marea Irlandei – cam la
jumătatea drumului dintre Scoţia şi Irlanda – şi este foarte mică, având doar 50 kmp.
Moneda utilizată este lira de Man, egală ca valoare cu lira engleză. Membru asociat al
Uniunii Europene, insula Man a promovat o legislaţie permisivă şi, deci, atractivă,
prin care sunt favorizate în special investiţiile financiare.
29
asupra produselor, cota de impunere variind între 5%şi 14,5%; există, de asemeni,
anumite impozite locale, al căror cuantum este însă rezonabil.
Atât rezidenţii, cât şi nerezidenţii sunt supuşi la plata unui impozit, variind (în
funcţie de mărimea venitului) între 4%şi 9%, pentru veniturile nefinanciare obţinute
pe teritoriul principatului. Dividendele, dobânzile şi alte venituri din plasamente
financiare sunt impozitate ceva mai sever (cu o cotă cuprinsă între 12% şi 18%).
Beneficiile întreprinderilor sunt impuse, progresiv, cu cote cuprinse între 7,5%şi 20%.
O particularitate a sistemului fiscal din Liechtenstein – care îl şi face deosebit de
atractiv – este aceea că legea permite substituirea impozitului pe beneficii cu
impozitul pe capital.
30
înregistrează cea mai scăzută rată a şomajului din Europa (sub 3%), în fine, în
Luxembourg nu este cunoscută inflaţia.
Instituţiile financiare importante din întreaga lume îşi deschid filiale în insulele
Madeira, profitând de statutul special al teritoriului acestora.
Malta – situată în Marea Mediterană, la sud de Sicilia, în largul coastelor Libiei – este
un stat insular (arhipelag compus din trei insule) cu capitala La Valeta, în suprafaţă
totală de 316 kmp., cu o populaţie de circa 350.000 de locuitori. Moneda utilizată este
lira malteză.
Malta este stat al Uniunea Europeană şi, prin urmare, nu impune restricţii deosebite
pentru dobândirea calităţii de rezident.
31
Relativ la fiscalitate, în Malta nu se face deosebire între persoanele fizice şi societăţi
(persoane juridice), în materie de impozit pe venit. Nivelul impunerii este progresiv,
cota putând ajunge până la 35%. Taxa pe valoarea adăugată – care se aşează asupra
bunurilor şi serviciilor – este stabilită la un nivel scăzut (5%). Se practică însă un
impozit (taxă vamală) de 15% pe produsele importate.
Principalul Monaco este situat pe Coasta de Azur – între Nice şi San Remo. Principatul
Monaco este o monarhie ereditară, unde religia oficială este catolicismul. Jumătate
din activităţile desfăşurate în principat au ca obiect: bănci, asigurări, alte prestări de
servicii. Moneda oficială este francul monegasc – echivalent ca valoare cu francul
francez.
Arhipelagul Caraibelor – care se întinde aproximativ din sudul Floridei şi până în nord-
vestul Americii Latine – este alcătuit din câteva sute de insule (mari, mici, locuite,
deşertice etc.), dintre care cele mai importante sunt: Anguilla, Antigua – Barbuda,
Aruba, Bahamas, Barbados, Belize, Bermude, Insulele Virgine Britanice, Insulele
Cayman, Costa Rica, Republica Dominicană, Grenada, Guatemala, Montserrat,
Antilele Olandeze, Nicaragua, Panama, Sfânta Lucia, Sfântul Vincent, Insulele
Grenadines, Trinidad – Tobago.
32
Toate aceste teritorii – de o frumuseţe extraordinară şi beneficiind de o climă dulce
(foarte potrivită pentru petrecut vacanţe) – se constituie şi în adevărate paradisuri
fiscale datorită împrejurării că acolo se oferă, în diverse forme, nenumărate facilităţi
fiscale (de la absenţa totală a impozitului pe venit şi profit şi până la posibilitatea de a
crea, cu uşurinţă – dar în condiţii de siguranţă, stabilimente bancare).
Ceva mai târziu s-au creat noi facilităţi fiscale, mai cu seamă pentru investitorii “mai
serioşi”, în sensul că pentru investiţii depăşind anumite plafoane sau vizând anumite
domenii ori zone geografice se acordă reduceri şi chiar scutiri, fie de la plata
impozitului pe profit, fie de la plata taxelor vamale ori a accizelor.
33
§ 7. Fiscalitatea comunitară
În prezent, tot mai multe centre de afaceri sunt de acord că este necesară o mai bună
convergenţă a legislaţiilor naţionale (chiar dacă sunt voci care consideră – în
continuare – că diferenţele existente între ţări în materie de impozite sunt de natură a
asigura o concurenţă benefică). Societăţile comerciale pan-europene vor avea de
câştigat dacă se va adopta o scară de valori comună pentru măsurarea profitului,
precum şi dacă sarcinile fiscale se vor aşeza de o manieră similară la nivelul tuturor
statelor comunitare.
Impozitele indirecte au făcut deja paşi importanţi spre unificare: barierele vamale au
fost înlăturate în interiorul comunităţii, iar TVA a devenit impozitul care se aplică
aproape la fel în întreg spaţiul comunitar
34
Astfel, în Belgia – de pildă – nivelele marginale ale baremurilor de impozite sunt
comparabile cu cele din Franţa. Această similitudine, însă, nu poate să ascundă
disparităţile existente între legislaţiile fiscale ale celor două ţări.
Din analiza comparativă a normelor fiscale naţionale rezultă că Belgia este mai
atrăgătoare pentru anumiţi contribuabili întrucât: veniturile din capital sunt supuse
unor impozite destul de moderate (de exemplu: 15% pentru veniturile din dobânzi;
25% pentru dividende etc.), profitul obţinut din cesiunea unor valori mobiliare în
cadrul gestionării patrimoniului propriu ca şi câştigul realizat pe seama acţiunilor
sau părţilor sociale deţinute la o societate comercială nu se impozitează.
În Elveţia, resortisanţii străini care se expatriază în această ţară şi care nu exercită nici
o activitate profesională în spaţiul respectiv beneficiază de un regim de impozitare
forfetar.
Apoi, în cea mai mare parte a Europei continentale este reglementată expres
posibilitatea deducerii cheltuielilor destinare realizării de investiţii, de regulă – până
la nivelul amortismentelor legal permise. În Marea Britanie, însă, nu este admisă
deducerea cheltuielilor pentru investiţii decât în cazul în care bunul achiziţionat face
parte dintr-o categorie strict delimitată prin lege: numai dacă investiţia intră în
categoria prevăzută de lege ea va putea fi considerată cheltuială deductibilă.
35
Principalele impozite în Europa
În Austria, persoana fizică este considerată ca “rezident austriac” dacă: fie îşi are
domiciliul permanent în acea ţară, fie rămâne în Austria mai mult de 183 de zile într-
un an fiscal. Din momentul în care este considerat rezident, contribuabilul este supus
la plata impozitului asupra tuturor veniturilor, indiferent de provenienţa acestora.
Persoana care nu are domiciliul fiscal în Austria va fi impozitată numai pentru
veniturile provenind din surse austriece.
În Austria se aplică un regim al TVA potrivit căruia impozitul este prelevat în toate
stadiile circuitului economic prin care trec bunurile şi serviciile impuse (la fel cum se
întâmplă – de altfel – în toate celelalte ţări comunitare). Particularităţile acestui
impozit indirect în Austria sunt următoarele:
• societatea a cărei cifră de afaceri nu depăşeşte 100.000 ATS nu este obligată să
devină plătitor de TVA;
36
• taxa normală este de 20%; sunt reglementate două taxe reduse: 10% pentru
anumite produse alimentare, cărţi şi publicaţii periodice, unele obiecte de artă,
serviciile prestate de teatre, muzee, televiziune, transportul de pasageri etc.; 12%
pentru vinurile produse de către viticultori, precum şi pentru vânzarea ori
închirierea de automobile. Taxa 0% se aplică exportului de mărfuri, livrarea de
mărfuri în interiorul Uniunii Europene, transportul de persoane cu vaporul şi cu
avionul peste frontiere etc. Se percep, în sfârşit, taxe de înregistrare – într-un procent
unic de 3,5% pentru transferul proprietăţii imobiliare sau pentru orice acţiune a unei
societăţi care deţine bunuri imobile.
Imobilele situate în străinătate fac obiectul unei declaraţii care trebuie să ţină seamă
de valoarea locativă netă a acestora. Pentru imobilele date în locaţiune se declară
venitul net din închiriere, precum şi celelalte avantaje locative.
37
Veniturile mobiliare care au făcut deja obiectul unor reţineri (în baza unor
antecalculaţii) nu mai trebuie declarate în vederea impunerii. Veniturile profesionale
sunt cele pe care contribuabilii le obţin din exercitarea unor activităţi profesionale:
salarii, indemnizaţii, alocaţii, pensii, venituri din profesii liberale, beneficii din
exploatări industriale, comerciale sau agricole etc.
Veniturile diverse sunt constituite din beneficii rezultând din prestaţii sau speculaţii
ocazionale, din premii, subsidii, rente etc. Impozitul pe venituri este stabilit prin
aplicarea unor cote procentuale progresive (cuprinse între 25 şi 55%) care se aşează
pe tranşe de venit.
38
În Danemarca se face – de asemenea – deosebire, cu referire la persoanele fizice, între
rezidenţi şi nerezidenţi: rezidenţii sunt supuşi la plata impozitului pe venit atât de
către stat (care, având în vedere – ca bază impozabilă – venitul din anul curent, îl
impune cu o cotă procentuală progresivă cuprinsă între 40şi 63%), cât şi de către
autorităţile locale (care pretind o taxă fixă, taxă ce poate să difere însă de la o
localitate la alta); nerezidenţii sunt obligaţi numai la plata impozitului aferent
veniturilor obţinute din surse daneze.
Elveţia prezintă o situaţie diferită faţă de toate celelalte ţări europene pentru că ea
este o confederaţie formată din 26 de cantoane, fiecare dintre acestea dispunând de
legislaţie fiscală proprie. Reglementările legale în materie de impozite directe în
Elveţia sunt alcătuite din:
39
• legea federală pentru “impozitul federal direct” (care se aplică – din anul 1995 – la
nivelul Confederaţiei);
• legile fiscale cantonale (aplicabile, fiecare în parte, la nivelul cantonului în care au
fost adoptate);
• legea federală privind armonizarea impozitelor directe reglementate la nivelul
cantoanelor şi comunelor.
Începând din anul 2001 cantoanele au fost obligate să-şi modifice legislaţia fiscală
privind impunerea persoanelor fizice, în vederea punerii de acord cu regulile
generale (de la nivelul Confederaţiei) stabilite în materie de impozit.
Persoanele fizice sunt impuse diferit după cum au sau nu calitatea de rezident.
Rezidenţii sunt supuşi la impozitul pe venit în funcţie de locul unde îşi au domiciliul.
Nerezidenţii cu domiciliul în străinătate – care sunt total sau parţial exoneraţi de la
plata impozitului pe venit în statul lor de origine – sunt obligaţi, în Elveţia, la plata
impozitului corespunzător veniturilor realizate în cadrul Confederaţiei.
În ceea ce priveşte categoriile de venituri care pot face obiectul impunerii în Elveţia
reţinem că potrivit legislaţiei fiscale helvetice sunt luate în considerare două criterii
pentru a se aşeza impozitul: conform primului criteriu – domiciliul persoanei fizice –
aceasta plăteşte un impozit nelimitat, iar potrivit celui de-al doilea criteriu – de ordin
economic – impozitul este limitat pe categorii de venituri, în funcţie de provenienţa
acestora.
Baza impozabilă pentru impozitul federal este constituită din veniturile nete (cele
asupra cărora s-au operat deduceri sau exonerări). Impozitul se calculează asupra
40
venitului total al contribuabilului provenind dintr-o activitate cu scop lucrativ sau
din alte surse.
Impozitul pe societăţi este stabilit în mod egal, indiferent dacă subiectul impozabil
este sau rezident, întrucât potrivit legii elveţiene persoanele juridice străine sunt
asimilate contribuabililor persoane juridice având naţionalitate helvetică.
Cuantumul impozitului federal, care este aplicat numai asupra beneficiilor realizate
de către persoanele juridice, este de 8,5%.
Impozitul cantonal sau comunal este în principiu de 10% asupra beneficiilor neteşi
între 1,8şi 2% asupra capitalului vărsatşi a rezervelor constituite de societate. Acesta
este considerat “impozit de baz㔺i în raport cu el mai pot fi stabilite cote adţionale
de până la 88,5% pentru impozitul pe beneficii, respectiv 77,5% pentru impozitul pe
capital.
41
suportatorilor acesteia, adică cei care – folosind pentru sine bunurile şi serviciile
supuse impunerii – nu au de la cine şi cum să mai recupereze sumele plătite cu
ocazia achiziţionării lor.
Sunt supuşi plăţii TVA toţi cei care exercită de o manieră independentă o activitate
comercială (livrări de bunuri, prestări de servicii, importuri etc.) sau profesională în
vederea realizării de venituri pe teritoriul Elveţiei. Prin urmare, pot avea calitatea de
contribuabili (debitori ai TVA): persoane fizice, persoane juridice de drept privat şi
de drept public, precum şi diferite stabilimente publice.
Unele categorii de activităţi, bunuri sau persoane sunt exceptate de la plata TVA. Cu
titlu exemplificativ, enumerăm:
• cei care desfăşoară activităţi a căror cifră de afaceri nu depăşeşte 75.000 de franci
elveţieni;
• agricultorii, silvicultorii şi horticultorii care livrează produse provenind exclusiv de
pe terenurile pe care ei le exploatează;
• pictorii şi sculptorii care vând operele de artă pe care le-au creat etc.
42
Faptul că legislaţia elveţiană se dovedeşte elastică şi echilibrată în materie de
impozite rezultă şi din modul cum este reglementată – sub aspectul cuantumului de
plată – taxa pe valoarea adăugată. Taxa este aşezată pe patru niveluri: cota generală
este de 7,6%, de la aceasta fiind stabilite trei cote reduse: 3,6% pentru servicii
hoteliere; 2,4% pentru apă, produse comestibile şi băuturi nealcoolice, animale,
păsări, peşte, cereale, plante, flori tăiate, medicamente etc.; cota 0% pentru
operaţiunile scutite de impozit.
În Franţa impozitul este datorat în raport cu veniturile declarate pentru anul fiscal
precedent, venituri obţinute din următoarele surse: salarii, pensii şi rente viagere;
beneficii agricole; beneficii industriale şi comerciale; câştiguri necomerciale; venituri
din capitaluri mobiliare; venituri funciare etc.
43
Impozitul pe societăţi este reglementat în felul următor: societăţile considerate
rezidente31 sunt impuse în Franţa numai pentru beneficiile realizate pe teritoriul
francez, sub rezerva aplicării unor norme juridice internaţionale cuprinse – eventual
– în convenţii internaţionale încheiate în vederea evitării dublei impuneri; societăţile
nerezidente (prin acestea înţelegând – potrivit legii franceze – sucursalele franceze
ale unor societăţi străine) sunt taxate numai pentru rezultatele lor financiare obţinute
în Franţa.
Impozitul pe societăţi este stabilit - ca regulă – la 35,33%. Dacă impozitul stabilit prin
aplicarea taxei normale este superior sumei de 5 miliarde FRF se adaugă un procent
la impozit; în cazul în care – însă – venitul anual impozabil se situează sub 250.000
FRF, impozitul datorat este de numai 25%.
Taxa pe valoarea Adăugată – considerat cel mai modern (şi cel mai eficient) impozit
indirect aplicat în prezent în majoritatea statelor lumii – a fost inventată şi promovată
de către francezi. Faptul acesta se constituie într-un motiv special pentru care
prezintă interes să evidenţiem particularităţile pe care TVA le prezintă în ţara sa de
origine.
Taxa reprezentând regula este de 19,6%. De la aceasta sunt stabilite două taxe reduse:
5,5% pentru alimente, cărţi, transporturi publice, lucrări la imobile cu destinaţie de
locuinţă; 2,1% pentru publicaţii de presă, medicamente, vânzări de animale pentru
carne. În fine, este remarcabil faptul că sunt prevăzute niveluri speciale ale taxei
pentru Corsica şi pentru teritoriile de peste mări (domeniile coloniale).
44
Drepturi de înregistrare se percep pentru transferul dreptului de proprietate asupra
acţiunilor sau părţilor sociale, pentru aporturi sociale şi pentru transferarea
proprietăţii unui fond de comerţ (4,8%), transferul proprietăţii asupra imobilelor
(între 2,2şi 4,89%) etc.
45
Cuantumul impozitului pe venit se calculează prin aplicarea unor cote procentuale
progresive – cuprinse între 19,9%şi 48,5% – ce se raportează la o bază impozabilă
împărţită pe tranşe de venit. Venitul anual mai mic de 15.000 DM nu se impozitează.
46
fructe, cereale, carne, peşte, animale vii, hrană pentru animale, produse forestiere);
produse alimentare (cu excepţia produselor de lux); produse diverse (cărţi, ziare,
timbre poştale, obiecte de artă şi de colecţie, materiale medicale, obiecte pentru
handicapaţi etc.); anumite transporturi de persoane, unele activităţi culturale etc.
Drepturi de înregistrare se datorează pentru transferul proprietăţii asupra terenurilor
construite, taxa fiind stabilită într-o cotă procentuală proporţională (3,5%).
Potrivit legislaţiei fiscale italiene sunt şapte categorii de venituri asupra cărora se
stabileşte impozitul: venituri funciare; venituri din capital, venituri provenind din
munci salariate, venituri provenind din activităţi independente, venituri provenind
din activităţi economice, venituri obţinute ca urmare a participării la capitalul social
al unor societăţi de persoane, venituri diverse.
47
Societăţile necomerciale sunt supuse la plata impozitului aferent veniturilor obţinute
pe seama bunurilor imobile deţinute sau a activităţilor comerciale desfăşurate
ocazional.
Taxa generală (de bază) este de 20%, de la aceasta fiind reglementate şi două
categorii de taxe reduse: 10% pentru anumite produse alimentare, prestaţii hoteliere,
pentru restaurante, baruri, cafenele, precum şi 4% pentru produse de primă
necesitate, produse agricole, construcţii de locuinţe, edituri etc.
48
Taxe de înregistrare se percep – potrivit legii italiene – pentru toate actele ce trebuie
să îmbrace forma scrisă; cuantumul acestor taxe variază între 1% şi 8%.
În ceea ce priveşte persoanele fizice, acestea sunt supuse la impunere – în mod diferit
– atât în funcţie de venitul anual impozabil, cât şi după cum sunt rezidente sau nu în
Luxembourg. Rezidenţii sunt impuşi pentru toate veniturile pe care le realizează
(oriunde în lume), cu excepţia cazului când – în temeiul convenţii privind evitarea
dublei impuneri – s-a acceptat plata impozitului în statul de pe teritoriul căruia
provine venitul.
49
Persoanele juridice sunt supuse – în Luxembourg – la plata a două sau chiar trei
impozite ce se aşează asupra veniturilor: este vorba de impozitul obişnuit pe venit,
impozitul pe câştiguri (pe noroc), precum şi – atunci când se realizează un beneficiu
comercial – un impozit comercial comunal.
Societăţile rezidente sunt supuse la plata impozitului pentru toate veniturile realizate
într-un an fiscal, indiferent care este locul de provenienţă al acestora. Această
obligaţie fiscală nelimitată este oarecum atenuată, întrucât legea le conferă
societăţilor rezidente dreptul la un “credit fiscal pentru impozitele străine“ care le
permite deducerea, din beneficiul impozabil, a unei fracţiuni din suma totală a
impozitelor care nu a putut fi imputată. Societăţile nerezidente sunt obligate numai
la plata impozitului corespunzător veniturilor realizate din surse luxembourgheze.
Impozitul este datorat în fiecare fază a circuitului economic, iar operaţiunile supuse
impunerii sunt în general cele desfăşurate sub un titlu profesional sau realizate cu
titlu oneros, în interiorulţ ării.
Taxa normală este de 15%, de la aceasta fiind stabilite trei categorii de taxe
derogatorii, al căror cuantum este redus progresiv: 12% pentru profesiunile liberale;
pentru benzină şi tabac, pentru combustibili în general, pentru vinuri; 6% pentru
gaze lichefiate şi pentru energia electrică; 3% pentru produsele farmaceutice,
produsele de mare consumaţie (cele de consum cotidian), pentru cărţi şi pentru
îmbrăcămintea destinată copiilor.
50
bază de 6% din valoarea bunului care face obiectul contractului; pentru aportul adus
la capitalul social al unei societăţi se plăteşte o taxă de 1% (de la care – derogatoriu –
este prevăzută o taxă redusă, de numai 0,5%, pentru societăţile de familie) etc.
Impozitul este stabilit prin aplicarea – asupra bazei de impozitare – a unor cote
procentuale progresive cuprinse între 10%şi 40%. În ceea ce priveşte societăţile
comerciale, acestora le este aplicabil acelaşi regim de impozitare (care vizează
rezultatele financiare ale entităţilor colective). Societăţile rezidente sunt supuse la
impozit pentru toate veniturile realizate într-un an fiscal, în ţară sau în străinătate;
cele nerezidente datorează impozit numai pentru beneficiile realizate prin filialele
care funcţionează pe teritoriul Regatului Unit al Marii Britanii. Impozitul se aplică
diferenţiat, pe tranşe de venit, fiind utilizate cotele procentuale cuprinse între 10% şi
30%.
Toate întreprinderile comerciale care au o cifră de afaceri mai mare de 54.000 de Lire
sterline pe an sunt supuse la plata Taxei pe Valoarea Adăugată.
51
Cuantumul curent al taxei este de 17,5%; de la acesta este reglementată o cotă redusă
de 5% pentru: gaz şi electricitate pentru menaj, precum şi pentru restaurarea
edificiilor religioase. Taxa 0% se aplică pentru: bunuri alimentare, îmbrăcăminte
pentru copii, cărţi, transporturi, medicamente, deşeuri etc. Sunt exceptate de la plata
TVA terenurile, asigurările, activităţile din domeniile educaţiei şi sănătăţii, serviciile
poştale, loteria etc. Drepturi de înregistrare se percep pentru transferul proprietăţii
bunurilor imobiliare şi funciare (taxa fiind cuprinsă între 0,5% şi 4%).
În Olanda s-a realizat o profundă reformă fiscală, începând cu anul 2001, încercându-
se înscrierea sistemului fiscal din această ţară în limitele care mărginesc cadrul
general al impozitării în toate celelalte state comunitare.
Veniturile impozabile ale persoanelor fizice sunt grupate pe cinci categorii: beneficii
industriale sau comerciale; veniturile salariale şi alte venituri rezultate din muncă;
veniturile din capital; veniturile sub formă de rentă; profiturile provenind din
vânzarea unor “participări importante” (acţiuni sau părţi sociale deţinute din
capitalul social al unor societăţi comerciale).
52
Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice este stabilit prin aplicarea unor cote
procentuale progresive – cuprinse între 4,5%şi 60% – care se aşează pe tranşe de
venit.
Taxa pe Valoarea Adăugată este datorată de către entităţile care produc şi desfac
bunuri, respectiv prestează servicii din categoria celor impuseşi se plăteşte în fiecare
stadiu al circuitului economic. Taxa normală este de 17,5%, de la aceasta fiind
stabilite următoarele excepţii: taxa redusă de 6% pentru mărfuri alimentare, proteze,
medicamente, anumite bunuri şi servicii destinate agriculturii, apă, cărţi, ziare şi
reviste, transport de persoane, activităţi desfăşurate în beneficiul nevăzătorilor etc.;
taxa 0% pentru exporturi, operaţiunile cu aur ale băncii centrale, precum şi pentru
mărfurile destinate pieţei din interiorul Uniunii Europene (mărfuri care sunt supuse
plăţii TVA în ţările de consumaţie).
53
rezidenţii care datorează impozit pentru toate veniturile realizate pe teritoriul
portughez şi, respectiv,nerezidenţi i care sunt obligaţi doar la plata impozitului
corespunzător veniturilor provenind din: salarii acordate pentru activităţi exercitate
în Portugalia; venituri provenind din exercitarea unei profesiuni liberale, din
proprietate intelectuală sau industrială, din dividende şi dobânzi, venituri provenind
de la o întreprindere avându-şi sediul stabil în ţară; venitul adus de bunurile situate
pe teritoriul portughez.
Impozitul este stabilit prin aplicarea unor cote procentuale progresive – cuprinse
între 12%şi 40% – care se aşează pe tranşe de venit.
Societăţile comerciale, civile, cooperative, întreprinderile publice şi orice alte
persoane juridice (inclusiv stabilimentele care nu au personalitate juridică) sunt
supuse la plata impozitului pe societăţi. Atât societăţile rezidente cât şi societăţile
nerezidente sunt supuse la impozit pentru toate veniturile care nu sunt cuprinse în
categoria celor care sunt vizate de impozitul aplicat persoanelor fizice.
54
dificil de a le prezenta în rezumat; de aceea, reţinem doar faptul că – în principiu –
toate operaţiunile care nu intră în categoria celor vizate de alte impozite sunt supuse
plăţii acestor drepturi de înregistrare.
Spania are un sistem fiscal ceva mai blând. În ceea ce priveşte impunerea veniturilor
persoanelor fizice remarcăm aceeaşi distincţie între rezidenţi – care sunt obligaţi să
plătească impozit pe toate veniturile realizate într-un an fiscal, indiferent care ar fi
locul lor de provenienţă şi, respectiv, nerezidenţi – care sunt supuşi la plata
impozitului datorat pentru veniturile obţinute din surse aflate pe teritoriul Spaniei.
Impozitul datorat de persoanele fizice pe teritoriul Spaniei este stabilit prin aplicarea
unei cote procentuale progresive – cuprinsă între 18%şi 48%, aşezată pe tranşe de
venit. Impozitul pe societăţi vizează toate categoriile de persoane juridice, cu
excepţia societăţilor civile, adică: societăţile comerciale, cooperativele, societăţile
agricole, precum şi societăţile mutuale de asigurări. Persoanele juridice rezidente în
Spania datorează impozit pentru toate veniturile realizate, oriunde în lume. Cota
generală de impozit este de 35%, dar sunt reglementate şi unele cote inferioare (30%
pentru întreprinderile foarte mici a căror cifră de afaceri s-a situat în anul precedent
sub un anumit plafon; 25% pentru cooperativele de credit şi societăţile mutuale de
asigurări; 20% pentru unele cooperative care beneficiază de protecţie fiscală).
Nerezidenţii sunt obligaţi numai la plata impozitului corespunzător venitului obţinut
pe teritoriul spaniol; cota procentuală aplicabilă acestora este – în principiu – de 25%,
dar ei pot beneficiaşi de unele înlesniri, cum ar fi: exonerarea de la impozit, în
Spania, pentru veniturile din dobânzi sau din profituri mobiliare.
55
contribuabililor. Astfel, sunt de reţinut, mai întâi, operaţiunile exonerate de la plata
impozitului (prestarea de servicii publice, activităţile din învăţământ, cultură,
domeniul asigurărilor etc.). Cuantumul general al taxei este de 16%, de la aceasta
fiind reglementate cote reduse: 7% pentru: produse alimentare, apă, servicii de
salubritate, bunuri destinate activităţilor agricole şi forestiere, spectacole şi servicii de
radio - televiziune, servicii funerare, servicii hoteliere, târguri de expoziţii etc.; 4%
pentru: pâine, lapte, brânză, ouă, legume şi fructe, produse farmaceutice, vehicule
pentru handicapaţi, cărţi şi periodice etc.
56