Sunteți pe pagina 1din 56

FISCALITATE INTERNAŢIONALĂ

- NOTE DE CURS -

§1. Politica fiscală

Fiscalitatea este un instrument în serviciul unei politici, a unei viziuni a vieţii în


comun, organizată de către componente ale puterii specializate în gestionarea
serviciilor publice care necesită colectarea unor resurse financiare. Aceste resurse
(fonduri băneşti) sunt destinate a acoperii cheltuielile generale ale societăţii.

Politica fiscală reprezintă “arta” determinării caracteristicilor generale ale


impozitului (de fapt, a tuturor formelor de prelevare către buget a unor sume de bani
destinate a fi cheltuite în scop public) în funcţie de datele economice şi psihologice
oferite de societate.

În doctrină se subliniază faptul că politica fiscală este – într-o mare măsură – servanta
politicii bugetare, ceea ce este numai în parte adevărat. Creşterea impozitelor,
necesară finanţării oricărui buget public, se poate obţine în mod diferit: fie prin
alegerea impozitelor, fie prin modul de repartizare a acestora – ca sarcină fiscală – pe
umerii contribuabililor, fie – în fine – îmbinând cele două metode.

Politica fiscală ia în considerare imperative şi obiective sociale (pentru a înfăptui o


fiscalitate justă, echitabilă), economic e (urmărindu-se realizarea impactului dorit
asupra societăţii)şi chiar ecologice (întrucât se încearcă utilizarea instrumentelor
fiscale în combinaţie cu alte pârghii, în scopul obţinerii unor rezultate precum:
reducerea poluării, protecţia unor spaţii sensibile, protejarea bogăţiilor naturale ne
sau greu regenerabile, diminuarea consumului de energie generatoare de risc
ecologic etc.).
Uniunea Europeană trebuie să ţină seamă de politica fiscală a fiecărui stat membru,
dar – în acelaşi timp – ea este obligată să-şi dezvolte propria politică fiscală. În acest

1
sens, prin intermediul instituţiilor comunitare va trebui să se instituie şi să se
menţină o stare de disciplină concretizată în înţelegerea de către toate statele membre
a necesităţii punerii pe acelaşi plan sau chiar a subordonării intereselor fiecăruia
dintre ele interesului general al comunităţii. Numai astfel jocul practicat de către
ţările comunitare, constând într-o adevărată concurenţă, manifestată printr-o
continuă reducere a fiscalităţii, va putea fi eliminat sau cel puţin domolit, aceasta în
beneficiul Uniunii căreia îi sunt vital necesare fonduri băneşti consistente pentru a-şi
putea acoperii cheltuielile de funcţionare şi a-şi îndeplini misiunea istorică.

§2. Izvoarele dreptului fiscal internaţional

Ordine. Pentru a putea desprinde izvoarele dreptului fiscal internaţional din


ansamblul tuturor reglementărilor elaborate de către state singure ori integrate în
cadrul unor organizaţii sau organisme internaţionale guvernamentale ori
neguvernamentale este necesar a reveni asupra câtorva consideraţii relative la
ordinea juridică internaţională şi la sistemul juridic corespunzător acesteia.

Ordinea juridică internaţională se caracterizează printr-o descentralizare a funcţiilor,


ceea ce lasă statelor deplină libertate în exercitarea controlului direct privind
izvoarele sale. În cadrul ordinii juridice internaţionale (care este promovată şi impusă
– în principal
– prin tratatele şi convenţiile internaţionale) se individualizează şi se autonomizează
o ordine juridică proprie, specifică, integrată sistemului juridic al statelor membre ale
Uniunii Europene şi care este ordinea juridică comunitară.

Curtea de Justiţie a Comunităţii Europene a recunoscut autonomia ordinii juridice


comunitare şi în raport cu dreptul intern al ţărilor membre, statuând că:
• Curtea de Justiţie nu poate aplica reguli din dreptul intern;
• Curtea de Justiţie nu este competentă să verifice legalitatea unui act sau unei
măsuri interne;
• Curtea de Justiţie nu are drept misiune să dea interpretare dreptului intern.

2
Explicaţie. Dreptul fiscal internaţional presupune o relaţie între cel puţin două
jurisdicţii distincte: cea a statului de origine a subiectului de drept vizat şi cea din
statul de reşedinţă (acela în care subiectul de drept realizează venituri impozabile ori
deţine bunuri din categoria celor impuse).

Dreptul fiscal internaţional are incidenţă asupra relaţiilor transfrontaliere, iar acest
fapt impune studierea regulilor locale din fiecare ţară, având în vedere cultura
juridică şi politica fiscală a fiecărui stat. Examinarea dreptului străin trebuie să se
facă, prin urmare, integrând în chestiune specificul local.

În absenţa unor convenţii internaţionale, fiecare stat îşi conservă dreptul de a aplica
Integral şi întocmai propriile reglementări în vigoare, în temeiul suveranităţii sale
fiscale.

§3. Convenţii fiscale internaţionale

Existenţa unor convenţii (fiscale) internaţionale semnate de către state poate avea ca
efect atenuarea aplicării cu stricteţe a legislaţiei proprii fiecărei ţări în materie fiscală,
în sensul nuanţării dreptului (naţional) de a impune în funcţie de înţelegerile
intervenite între state. Convenţiile sau acordurile internaţionale impun limitele liber
consimţite de către părţi în care acestea renunţă la suveranitatea statală în materie
fiscală.

Având în vedere consideraţiile de mai sus, putem identifica cu precizie izvoarele


dreptului fiscal internaţional. Acestea sunt – aşadar – următoarele:
• Convenţiile fiscale destinate a elimina dubla impunere, care sunt – de regulă –
bilaterale;
• Acordurile bilaterale convenite pentru domenii strict delimitate (cum ar fi, de
pildă, cele privind transporturile maritime), precum şi acordurile generale prin care

3
se stabileşte dreptul de impunere al fiecărui stat semnatar asupra resortisanţilor
celuilalt stat;
• În interiorul Uniunii Europene, acordurile, directivele şi reglementările
multilaterale (convenite, stabilite, respectiv elaborate de statele membre şi instituţiile
comunitare);
• Dreptul intern şi jurisprudenţa create în fiecare stat unde un contribuabil îşi
desfăşoară activitatea sau este rezident;
• Doctrina administrativă (alcătuită din instrucţiuni, note, regulamente etc.).
Dintre acestea, cele mai importante sunt următoarele:

Prezentare. Convenţiile fiscale destinate a elimina dubla impunere sunt – în fapt –


acordurile internaţionale prin care două state îşi reglementează relaţiilor lor fiscale.
Întrucât privesc finanţele statului, aceste convenţii trebuie să fie aprobate sau
ratificate de către Parlament.

Dispoziţiile cuprinse în convenţiile fiscale fac parte integrantă din legislaţia ţărilor
semnatare, deşi ele derogă de la dreptul intern. Aceste prevederi au aplicabilitate – în
temeiul principiului subsidiarităţii – numai în cazul ivirii unui conflict între
suveranităţile fiscale ale statelor.

Convenţiile fiscale sunt încheiate, în general, după două modele: modelul ONU –
utilizat în perioada de început şi, respectiv, modelul OCDE – cel care este în prezent
urmat pentru elaborarea majorităţii acordurilor din domeniu.

Dreptul convenţional – rezultat din prevederile convenţiilor fiscale – nu este exclusiv


un drept intern al ţărilor semnatare, ci este doar izvorât din acesta. Regulile
prevăzute prin convenţiile internaţionale prevalează însă – în principiu – în faţa
dreptului intern. Aceasta înseamnă că legea fiscală internă poate fi modificată prin
intrarea în vigoare a unei convenţii fie în sensul restrângerii obligaţiilor unui
contribuabil, fie în acela la extinderii respectivelor obligaţii. Superioritatea regulilor
convenţionale în raport cu normele interne are următoarele consecinţe:

4
- judecătorul este competent să interpreteze prevederile convenţiilor fiscale;
- prevederile convenţiilor fiscale nu sunt supuse controlului jurisdicţional.

Potrivit modelului OCDE se pot încheia două categorii de convenţii:


• Convenţii în materie de impunere a veniturilor;
• Convenţii în materia transferului dreptului de proprietate cu titlu gratuit
(succesiuni, donaţii).
Pentru a recunoaşte convenţia aplicabilă trebuie totdeauna identificate: a) statul al
cărui resortisant este beneficiarul venitului; b) statul pe teritoriul căruia s-a realizat
venitul sau s-a desfăşurat activitatea impusă.

Convenţiile fiscale sunt dominate de principiul nediscriminării, potrivit căruia


trebuie asigurată egalitatea de tratament juridic a tuturor contribuabililor supuşi
jurisdicţiilor statelor semnatare. Altfel spus, acest principiu interzice orice
discriminare fiscală fondată pe naţionalitatea sau cetăţenia contribuabilului.

Principiul nediscriminării impune ca – sub condiţia reciprocităţii – resortisanţii unui


stat contractant să nu fie supuşi, în situaţii egale, la un regim fiscal mai puţin
favorabil decât cel aplicabil de către celălalt stat propriilor cetăţeni. În acelaşi timp
însă, principiul susmenţionat nu împiedică statele semnatare ale unei convenţii
fiscale să-i trateze diferit pe rezidenţi faţă de nerezidenţi.

Între statele semnatare ale unei convenţii fiscale se asigură, de regulă – fie printr-un
acord bilateral distinct, fie printr-o clauză expresă cuprinsă în convenţie –asistenţa
administrativă, constând în schimbul de informaţii între administraţiile fiscale ale
statelor membre cu privire la statutul fiscal al contribuabililor şi la natura activităţilor
şi veniturilor acestora. Administraţia fiscală a unui stat va furniza omologului său –
numai la cerere – informaţiile şi relaţiile solicitate în legătură cu resortisanţii săi. De
asemenea, statele contractante convin, de regulă, să-şi asigure asistenţă mutuală
pentru a percepe cam în acelaşi fel impozitele vizate prin convenţie.

5
Prezentare. Acordurile particulare (bilaterale) convenite pentru domenii strict
delimitate se stabilesc independent de convenţiile fiscale, dar privesc – şi ele – tot
dispoziţii fiscale: acordurile privind transporturile maritime şi aeriene, acordurile
referitoare la protecţia investiţiilor etc. pornesc de la principiul nediscriminării şi
cuprind reguli asupra cărora s-a convenit în legătură cu modul în care se vor derula
relaţiile dintre parteneri în spiritul şi conţinutul clauzei naţiunii celei mai favorizate.

Convenţiile generale – spre deosebire de acordurile particulare – sunt încheiate între


câte două state cu scopul de a se fixa regulile aplicabile într-un stat resortisanţilor
celuilalt stat. Ele prevăd drepturile şi obligaţiile persoanelor interesate în diverse
domenii, precum: condiţiile liberei circulaţii şi a aşezării într-un anumit stabiliment,
condiţiile exercitării unor activităţi comerciale, condiţiile dobândirii şi transmiterii
dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile şi imobile etc.

§4. Convenţii de evitare a dublei impuneri

Dubla impunere fiscală internaţională reprezintă supunerea directă la impozit a


aceleaşi materii impozabile şi pentru aceeaşi perioadă de timp, de către autorităţile
publice din ţări diferite.

Dubla impunere poate fi evitată, fie pe baza unor măsuri legislative unilaterale, fie
prin încheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale între diferite țări 4 metode
sau procedee tehnice pentru evitarea dublei impuneri.

Criterii care stau la baza impunerii veniturilor sau averii :


Principiul impunerii, principiul scutirii de impozit, principiul nediscriminării fiscale.
În condiţiile economice de astăzi circulaţia liberă a capitalurilor este o realitate, astfel
că numeroase persoane fizice şi juridice desfăşoară activităţi din care obţin venituri
sau deţin averi în mai multe ţări.

6
Apare, deci, în mod firesc, problema stabilirii autorităţii publice competente să
procedeze la impunerea veniturilor şi averii realizate, respectiv deţinute de persoane
fizice sau juridice ale unui stat pe teritoriul altui stat.

Deoarece instituirea de impozite constituie un drept al fiecărui stat, iar modul de


aşezare şi percepere al acestora este de competenţa puterii legislative a statului
respectiv, se poate ajunge la situaţia ca un anumit venit să facă obiectul impunerii şi
în statul de origine, ca şi în cel de destinaţie a venitului respectiv. La fel se poate
întâmpla şi cu o anumită avere: să pretindă impozit asupra ei şi statul pe teritoriul
căruia se află bunul supus impunerii ca şi cel în care domiciliază proprietarul averii
în cauză (sau al cărui cetăţean este acesta).

Or, aceasta înseamnă, practic, o dublă impunere a aceleiaşi materii impozabile,


aparţinând aceluiaşi subiect, pentru aceeaşi perioadă de timp, ceea ce este evident,
excesiv. Soluţionarea acestei probleme se poate face numai printr-o înţelegere
intervenită între statele interesate care să stabilească pentru fiecare categorie de venit
şi de avere cine este competent să perceapă impozit.

Convenţii bilaterale. În 1963 şi apoi în 1977, Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare


Economică a dat publicităţii modele de convenţie revăzute şi îmbunătăţite.
În cadrul acestei convenţii-model sunt cuprinse unele soluţii aplicabile în relaţiile
bilaterale dintre ţări, soluţii care se preiau în forma dorită în cadrul convenţiilor
concrete încheiate între ţări.

Soluţiile recomandate au în vedere următoarele:


a) impunerea profiturilor obţinute de agenţii economici să se efectueze de către ţara
pe teritoriul căreia acestea s-au realizat şi în care subiecţii respectivi au un sediu
stabil de exploatare;
b) beneficiile rezultate din exploatare în trafic internaţional a navelor sau aeronavelor
să fie impuse de ţara unde se află conducerea efectivă a societăţii de exploatare. Dacă
acest sediu este la bordul navei, el se consideră a fi în ţara portului de origine a navei,

7
iar dacă un astfel de port nu există, în ţara a cărei rezidentă este persoana care
exploatează nava;
c) veniturile obţinute sub formă de dobânzi aferente obligaţiunilor, biletelor la ordin
sau altor titluri de creanţă, sub formă de redevenţe, aferente folosirii drepturilor de
autor, brevetelor, mărcilor de fabrică sau de comerţ, procedeelor sau formulelor
secrete etc., precum şi sub formă de dividende să fie impuse de ambele ţări
contractante, în proporţiile convenite de acestea;
d) impunerea veniturilor realizate din exercitarea pe cont propriu a unei profesii
libere (arhitect, medic, avocat, contabil, inginer, artist profesionist, sportiv
profesionist etc.) să se efectueze fie în ţara de origine a acestuia – când beneficiarul
lor dispune de un sediu stabil pentru practicarea profesiei libere, fie în ţara în care
este rezident beneficiarul veniturilor – când acesta nu are sediu stabil în ţara străină;
e) veniturile din salarii şi onorarii, precum şi cele obţinute sub formă de tantieme,
jetoane de prezenţă şi alte retribuţii similare de către membrii consiliilor de
administraţie sau comisiilor de cenzori să fie taxate în ţara de origine a acestora. În
condiţii de reciprocitate sunt exceptaţi de la o asemenea impunere salariaţii
ambasadelor şi reprezentanţelor diplomatice, precum şi corespondenţii agenţiilor de
presă străine;
f) averile deţinute în străinătate sub formă de bunuri imobile să fie impuse de ţara în
care se află acestea. Dacă averea este reprezentată de bunuri mobile ce fac parte din
activul unui sediu stabil sau a unei baze fixe, care serveşte exercitării unei profesii
libere, să fie impusă în ţara unde se află sediul stabil sau baza fixă. Navele,
aeronavele, vehiculele feroviare sau rutiere, ce sunt exploatate în traficul
internaţional precum şi bunurile mobile afectate acestei exploatări să fie impuse în
ţara în care se află sediul conducerii societăţii de exploatare .

Aplicabilitate. Convenţiile pentru evitare dublei impuneri se aplică impozitelor pe


venit şi pe avere, percepute în contul fiecăruia din statele contractante. Cad sub
incidenţa convenţiei toate impozitele pe venit şi pe avere, indiferent de sistemul de
percepere folosit: impunere directă, stopaj la sursă, suprataxă, cote adiţionale.

8
Convenţiile se aplică persoanelor care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale
fiecăruia dintre cele două state. Este vorba atât de persoane fizice cât şi de persoane
juridice, societăţi de persoane şi de capital, fundaţii ş.a.

În cazul impozitelor indirecte nu se pune problema dublei impuneri internaţionale


întrucât cetăţenii străini suportă, în calitate de cumpărători, aceleaşi impozite
cuprinse în preţurile mărfurilor cumpărate ca şi cetăţenii din ţara de impunere.

Dubla impunere fiscală internaţională reprezintă, aşadar, supunerea directă la


impozit a aceleaşi materii impozabile şi pentru aceeaşi perioadă de timp, de către
autorităţile publice din ţări diferite.

Desigur, o astfel de impunere intră în discuţie doar în cazul în care rezidenţii unei
ţări realizează venituri sau deţin proprietăţi în alte ţări. Căci, în cazul extrem al
perceperii unor impozite o singură dată, dar de două sau mai multe autorităţi fiscale
juxtapuse din aceeaşi ţară (şi nu paralele), dubla, tripla sau multipla impunere este o
realitate, dar aceasta nu este considerată în teoria finanţelor publice o dublă, triplă
sau multiplă impunere juridică, ci una de natură economică, care în fapt se
concretizează în creşterea presiunii fiscale medii suportate de contribuabilul în cauză
în propria ţară.

Luând în considerare aspectele de ordin juridic, legate de voinţa legiuitorului, dubla


impunere realizată într-o ţară este voluntară şi involuntară.

Dubla impunere voluntară. Dubla impunere voluntară este instituită special, în


vederea realizării unui anumit scop. În această situaţie se pot afla:
- impunerea mai accentuată a veniturilor realizate în ţară de persoanele fizice şi
juridice străine;
- aplicarea unor cote adiţionale de impozite în favoarea bugetului federal (sau
centralizat) , la unele dintre impozitele locale.

9
Dubla impunere involuntară poate fi expresia unei repercusiuni a unor impozite,
întrucât legiuitorul nu poate stabili în toate cazurile cine va suporta impozitele.
Din punct de vedere administrativ, în analiza dublei impuneri trebuie să avem în
vedere deosebirea dintre autorităţile financiare suprapuse şi cele juxtapuse (paralele).
Astfel, dubla impunere se manifestă doar în cazul în care aceasta este provocată de
autorităţi juxtapuse.

Dubla impunere poate fi realizată şi de către una şi aceeaşi autoritate financiară, când
aceasta se referă la:
- impunerea aceluiaşi venit de două ori;
- impunerea aceluiaşi capital de două ori;
- impunerea simultană a venitului şi capitalului;
- impunerea concomitentă a profitului rămas la societăţile comerciale şi a
dividendelor repartizate acţionarilor sau asociaţilor;
- impunerea societăţilor comerciale atât pentru capitalul pe care îl deţin, cât şi
pentru obligaţiunile aflate în portofoliu.

În legătură cu „multiplicarea” posibilă a impunerii, apreciem că în practica


internaţională nu poate fi reţinută decât dubla impunere, întrucât impunerea pentru
un anumit subiect trebuie judecată în raport cu criteriile impunerii veniturilor şi
averilor, pe care o ţară le utilizează în raport cu altă ţară, privite în mod separat, ţară
cu ţară.

Criterii. Apariţia dublei impuneri se datorează modului în care sunt aplicate criterii
care stau la baza impunerii veniturilor sau averii. În practica fiscală internaţională
criteriile care stau la baza impunerii veniturilor sau averii sunt:
- criteriul rezidenţei (sau al domiciliului fiscal), potrivit căruia impunerea
veniturilor sau averii se realizează de autoritatea fiscală din ţara căreia aparţine
rezidentul, indiferent dacă veniturile sau averea, care fac obiectul impunerii, sunt
obţinute sau se află pe teritoriul acelei ţări sau în afara acesteia;

10
- criteriul naţionalităţii, potrivit căruia o ţară impune rezidenţii săi, care realizează
venituri sau posedă avere din (în) ţara respectivă, indiferent dacă aceştia locuiesc sau
nu în ţara lor;
- criteriul originii veniturilor (teritorialităţii), potrivit căruia impunerea se
efectuează de către organele fiscale din ţara pe al cărei teritoriu s-au realizat
veniturile sau se află averea, indiferent de rezidenţa sau naţionalitatea beneficiarilor
de venituri.

Modul în care sunt aplicate aceste criterii poate conduce la apariţia dublei impuneri.
De exemplu, dacă în ţara A impunerea se bazează pe criteriul rezidenţei, iar în ţara B
pe criteriul originii veniturilor, atunci o persoană din prima ţară dacă realizează
venituri în ţara a doua va trebui să plătească impozite pe veniturile sale atât în ţara
de rezidenţă, cât şi în ţara de origine a veniturilor.

Dubla impunere poate fi evitată, fie pe baza unor măsuri legislative unilaterale, fie
prin încheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale între diferite ţări. Evitarea
dublei impuneri prin măsuri legislative unilaterale este mai dificil de realizat,
deoarece fiecare ţară este interesată să realizeze venituri fiscale cât mai mari.

Metode de evitare. În cadrul convenţiilor care se încheie între părţi pentru evitarea
dublei impuneri fiscale internaţionale se înscriu o seamă de precizări vizând modul
concret în care se va realiza impunerea, cu referire la:
- delimitarea precisă a sferei de aplicabilitate a convenţiei în ce priveşte subiecţii
fiscali, în toate ipostazele posibile ale domiciliului şi cetăţeniei;
- modul de stabilire a profitului impozabil al agenţilor economici şi modalităţile
sau/şi limitele deducerii cheltuielilor generate ale societăţilor–mamă din gestiunea
societăţii–fiice, care îşi desfăşoară activitatea în alte ţări;
- nivelul cotelor de impunere pe care le poate folosi ţara de origine a veniturilor sub
formă de dobânzi, redevenţe şi dividende.

11
Luându-se în considerare aceste elemente, în practica fiscală internaţională au fost
acceptate următoarele 4 metode sau procedee tehnice pentru evitarea dublei
impuneri:
a. Scutire totală
b. Scutirea progresivă
c. „Creditarea” obişnuită
d. „Creditarea” integrală

a. Corespunzător metodei scutirii totale, veniturile realizate de rezidentul unei ţări


într-o ţară străină (Vits) şi supus impunerii în respectiva ţară se deduc din venitul
impozabil global (Vigl) care în ţara de reşedinţă are în vedere totalitatea veniturilor
obţinute de contribuabili. În acest scop, se utilizează relaţia:
Vitr = Vigl – Vits

b. Metoda scutirii progresive presupune, de asemenea, o impunere separată a


veniturilor, în fiecare din ţările semnatare ale convenţiei. Dar, în contextul
progresivităţii impunerii, veniturile obţinute de rezidentul unei ţări în străinătate
(Vits) se adaugă la veniturile impozabile realizate în ţara de reşedinţă (Vitr),
obţinându-se venitul impozabil global (Vigl) – în funcţie de care se determină cota
progresivă aferentă (Cip) sau/şi suma fixă progresivă corespunzătoare (Sfp). Acestea
se utilizează, apoi, numai pentru calcularea impozitului aferent veniturilor realizate
în ţara de reşedinţă. În acest context sunt utilizabile relaţiile:
Vigl = Vitr + Vits
Vigl --) Cip sau/şi Sfp
Itr = Vits × Cip/100
sau
Itr = Sfp+(Vitr–Nmin)×Cip/100
în care, în afara notaţiilor deja cunoscute, mai apare Nmin – care se referă la nivelul
minim al tranşei de venit impozabil – în cazul impunerii compuse pe tranşe, tilizând
sume fixe de impozit şi cote procentuale progresive.

12
c. „Creditarea” obişnuită constă în aceea că impozitul plătit ţării străine pentru
venitul realizat pe teritoriul acesteia de către rezidentul altei ţări se deduce direct din
impozitul total calculat în ţara de reşedinţă (Iitr-c). Acest impozit se calculează luând
în considerare venitul impozabil global, obţinut prin însumarea veniturilor
impozabile realizate în ambele ţări (potrivit metodei precedente).
Impozitul plătit în străinătate se deduce doar până la limita impozitului intern ce s-ar
datora pentru un venit egal cu cel obţinut în străinătate. Acest impozit, respectiv
impozitul de dedus pentru veniturile impozabile din ţara străină contractantă (Iits-
de) comparat cu cel efectiv plătit (Iits-pl), trebuie să satisfacă relaţia:
Iits-de ≤ Iits-pl
Aşadar, în cazul în care impozitul calculat în ţara de reşedinţă este mai mic decât cel
plătit în străinătate, contribuabilul va suporta un impozit total corespunzător mai
mare faţă de acela pe care l-ar fi suportat dacă toate veniturile impozabile ar fi fost
obţinute în ţara sa de reşedinţă.

d. „Creditarea” integrală elimină neajunsul metodei anterioare, în sensul că


impozitul plătit în străinătate se deduce integral din impozitul total calculat în ţara
de reşedinţă, indiferent de mărimea acestuia.

Dintre cele două metode de scutire, cea mai avantajoasă este scutirea totală, iar dintre
cele două metode de „creditare”, cea mai avantajoasă pentru contribuabil este
metoda scutirii totale. Avantajele şi dezavantajele se răsfrâng asupra contribuabililor,
dar aceasta depinde de menţiunea înscrisă în convenţia încheiată între ţările de
referinţă – cu privire la metoda sau procedeul ce va fi utilizat pentru evitarea dublei
impuneri fiscale internaţionale.

Ca o concluzie, în practica internaţională, pentru evitarea dublei impuneri s-au


consacrat anumite principii, pe baza cărora prin convenţiile încheiate se stabilesc
metodele de aşezare şi percepere a impozitelor. Astfel:
a) Conform principiului impunerii, statul de reşedinţă calculează impozitul
provenind de la suma totală a veniturilor subiectului impozabil, inclusiv asupra celor

13
care provin din statul de origine şi care, potrivit convenţiei, sunt impozabile în acest
din urmă stat; din impozitul care este astfel stabilit se deduce apoi suma care a fost
plătită în celălalt stat.
b) În temeiul principiului scutirii de impozit, statul de reşedinţă impune numai acele
venituri care, potrivit convenţiei, sunt impozabile în acel stat scutind de impunere
veniturile (sau parte din acestea) impozabile în statul de origine a plătitorului.
c) Potrivit principiului nediscriminării fiscale, statele semnatare ale convenţiei pentru
evitarea dublei impuneri se angajează să nu aplice faţă de rezidenţii celuilalt stat
contractant, în materie de impozitare, dispoziţii normative mai împovărătoare decât
cele aplicate propriilor lor contribuabili aflaţi în aceeaşi situaţie.

§ 5. Consideraţii generale privind frauda şi evaziunea fiscală

Apariţia fraudei şi a evaziunii fiscale a avut un rol important în evoluţia oricărui stat.
În timp, formele de manifestare ale acestor două noţiuni au evoluat odată cu
dezvoltarea economic-socială a statelor, iar sustragerea de la plata obligaţiilor a
devenit în acest fel unul dintre cele mai importante preocupări a celor care trebuiau
să plăteasca aceste dări.

Aproape întotdeauna contribuabilii pun interesul lor pe primul loc, interesul general
al societăţii fiind pe plan secund. Majoritatea dintre aceştia privesc impozitul ca fiind
un prejudiciu şi nu ca o contribuţie pentru efectuarea cheltuielilor publice. Încă din
cele mai vechi timpuri aceştia apelează la cele mai ingenioase metode pentru a-şi
reduce obligaţiile fiscale.

Când sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde
să evadeze. Este o specie de “reflex economic” care face să dispară capitalurile pe
care fiscul vrea să le impună prea mult. “Un impozit excesiv pune pe fugă materia
impozabilă”.1

1 Dan Drosu Şaguna, “Drept financiar şi fiscal”, vol.II, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 1997, pag. 414-415.

14
Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil să declare exact veniturile pe
care le are, ci îl vor determina să ia o serie de precauţii mai minuţioase, pentru a se
sustrage de la obligaţiile sale faţă de stat.

Multitudinea obligaţiilor fiscale impuse contribuabililor prin sistemul fiscal şi, mai
ales, povara fiscalităţii au determinat şi stimulat, în toate timpulrile, ingeniozitatea
acestora în a descoperi procedee şi modalitti diverse de eludare a legilor fiscale, cu
scopul de a plăti mai puţin din obligaţiile impuse de către stat prin sistemul de
impozite, taxe şi contribuţii.

Evaziunea fiscală este rezultatul neclarităţilor, legislaţiei fiscale, a metodelor de


determinare a bazelor impozabile şi a impozitelor. Aceasta presupune acţiunea
persoanelor fizice şi juridice de a se sustrage pe diferite căi şi sub orice formă de la
plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor, sumelor pe care aceştia le datorează
bugetului public şi fondurilor speciale extrabugetare.

Evaziunea constituie la momentul prezent un fenomen economico-social complex.


Este imperios necesar, pentru toate statele lumii, ca urmările nocive ale acestui
fenomen să fie limitate, micşorate, să-şi piardă din anvergură, în condiţiile în care a
devenit clar pentru toată lumea că ele nu pot fi eradicate. Evaziunea fiscală are un
efect direct şi neântârziat asupra nivelurilor încasărilor fiscale, fapt ce conduce
nemijlocit la dezechilibre în mecanismele pieţei, precum şi la îmbogăţirea, în mod
ilicit, a practicanţilor acestei metode de înşelăciune ce afectează statul şi în ultima
instanţă, pe fiecare dintre noi, contribuabili oneşti.

În domeniul fiscal, raportul fiscal este definit şi statornicit de dreptul pe care îl are
statul de a obliga persoanele fizice şi juridice la o prestaţie, imediată şi viitoare, dar
fără o contraprestaţie imediată şi echivalentă.2

2Costică Voicu, Alexandru Boroi, Florin Snadu & Ioan Molnar, “Drept penal al afacerilor”, Ed. Rosetti,
Bucureşti, 2002, pag. 123.

15
Lipsa unor reglementări legale, în condiţiile în care capitalul de stat a suferit
modificări esenţiale în favoarea capitalului privat, creşterea şi diversificarea
numărului de agenţi economici, cărora le revin obligaţii fiscale, au creat posibilitatea
sustragerii de la plata impozitelor, taxelor, si a altor sume datorate statului, pentru
majoritatea agenţilor economici nou înfiinţaţi.

Evaziunea fiscală poate fi definită ca “totalitatea procedeelor licite şi ilicite cu


ajutorul cărora cei interesaţi sustrag, în totalitate sau în parte, averea lor de la
obligaţiile stabilite prin legile fiscale”.3 O altă definiţie, conform altui autor ar fi că
aceasta reprezintă sustragerea pe diferite căi de la obligaţiile fiscale, ascunderea sub
diferite forme a surselor, si a cunatumului de venituri impozabile.4

Termenul de fraudă fiscală este folosit pentru a se evita utilizarea noţiunii de


evaziune fiscală frauduloasă sau ilicită, care constă în conduita contribuabilului de
încălcare a legii cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor,
contribu,tailor şi oricăror altor sume datorate bugetului de stat.

Existând mai multe interpretări, denumiri şi accepţiuni ale acestui fenomen, este
normal ca el să fie şi greu de definit. Sunt utilizate sintagme de genul “fraudă, fraudă
ilegală, evaziune internaţională, fraudă legală, evaziune internaţională, fraudă prin
lege, economie subterană”. Nu doar terminologia constituie un element de confuzie,
ci şi legea ambiguă, graniţa dintre licit si ilicit fiind foarte fragilă.

Indiferent de caz, frauda este acea activitate prin care o persoană fizică ori juridică,
acţionând cu intenţia de a-şi procura un beneficiu legitim, îşi încalcă o obligaţie
legală ori contractuală.5

3 Cosmin Balaban, “Evaziunea fiscală. Aspecte controversate de teorie şi practică judiciară”, Ed. Rosetti,
Bucureşti, 2003, pag. 7.
4 Gheorghe Bistriceanu, C.G. Demetrescu, E.I. Macovei, “Lexicon de finanţe-credit, contabilitate şi

informatică contabilă”, vol.I, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1981, pag. 273.
5 Dorin Clocotici & Gheorghe Gheorghiu, “Dolul, frauda şi evaziunea fiscală”, Editura Lumina Lex, 1996,

pag. 21-22.

16
Generic, în timp ce frauda fiscală este înţeleasă ca infracţiune, evaziunea fiscală se
distinge ca o utilizare a posibilităţilor oferite de lege.6

În condiţiile economiei de piaţă, organele fiscale se confruntă cu un fenomen


evazionist ce ia proporţii de masă, din cauza tendinţei de a fi sustrase de sub
incidenţa legii venituri cât mai substanţiale. Proliferarea faptelor ilegale, îndeosebi a
celor din domeniul economic-financiar, este o consecinţă a unor imperfecţiuni ale
legislaţiei sau a lipsei de reglementări.

Creşterea alamantă a cazurilor de neevidenţiere corectă a operaţiunilor economice,


înregistrările fictive în contabilitate, înfiinţarea unor firme având ca scop efectuarea
unei singure operaţiuni comerciale de amploare neânregistrată în evidenţe, şi apoi
abandonate în totalitate, distrugerea intenţionată de documente, diminuarea
procentului de adaos comercial practicat, flosirea unor evidenţe duble, întocmirea şi
prezentarea de date nereale în bilanţuri şi balanţe, ascunderea unor activităţi
comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor şi
magaziilor, prezentarea de documente false la opera,tiunile de import-export, au
făcut necesară luarea uneor măsuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune
fiscală.

România trebuie să îndeplinească anumite cerinţe pe marginea modificării legislaţiei


şi a cadrului instituţional, precum şi privind stabilirea şi identificarea resurselor
naţionale şi UE, care pot fi implicate în preluarea acquis-ului privind combaterea
criminalităţii economice şi financiare.

Colectarea veniturilor de la bugetul de stat este o condiţie pentru capacitatea


guvernului de a folosi resursele, de a investi în lucrări publice şi de a implementa
reformele.7

6Constanţa Dana, “Impozitul pe venitul global”, Ed. Lider, Bucureşti, 1999, pag. 82.
7Dominique Jaques (expert UE); Petre Paul Fudulu, Adrian Baboi, Lucian Liviu Albu, Elena Simonova
& Codru Vrabie, “Romania and EU measures against economic and financial crime – România şi măsurile UE
pentru combaterea criminalităţiieconomice şi financiare”, Institutul European din România, 2002, pag. 9.

17
Problemele cele mai importante ale României nu vin din neadoptarea legislaţiei şi a
procedurilor parlamentare noi, dar mai degrabă din incapacitatea şi
indisponibilitatea autorităţilor administrative şi judiciare de a implementa şi aplica
aceste legi şi orientări.

Evaziunea fiscală “legală”/frauda fiscală în România. Legislaţia referitoare la


evaziunea fiscală suscită încă ample dezbateri atât în doctrina si practica de
specialitate, cât si în mass-media, fiind inclusiv subiect de polemică electorală. Primul
act normativ prin care s-au încercat definirea si combaterea, inclusiv cu mijloace de
drept penal, a evaziunii fiscale a fost Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii
fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 299 din 24 octombrie 1994,
având ca definiţie: “Evaziunea fiscală este sustragerea prin orice mijloace de la
impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor, şi a altor sume datorate
bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor
fondurilor special de către persoanele fizice şi persoanele juridice române sau străine,
denumite in cuprinsul legii, contribuabili”. 8

Dincolo de imprecizia reglementării si de stângăcia cu care legiuitorul a încercat la


vremea respectivă să stabilească în sarcina contribuabililor o multitudine de obligaţii
de declarare, înregistrare etc., cu intenţia de a stăvili o practică în care inventivitatea
aproape că nu are limite, meritul acestei legi este acela de a fi primul act normativ
care a definit si care a incriminat ca infracţiune sustragerea de la plata obligaţiilor
fiscale.9

Evaziunii fiscale i se asociază trei sensuri şi o dublă apreciere în ceea ce priveşte


legalitatea.

8 Legea 87 din 18 octombrie 1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, republicată în Monitorul Oficial,
Partea I, nr. 421/2010, cu modificările şi completările ulterioare.
9 Bogdan Iacob, Partener Societatea de avocatură Sova & Partners, articolul “Evaziune fiscală “legală” vs

fraudă fiscală”, în revista Săptămâna Financiară, publicat în Legislaţie pe 11 Aprilie 2008, ora 20:07.

18
Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales între cele două războaie
mondiale, a fost cel în care frauda îmbracă o formă extensivă, adică noţiunea de
evaziune fiscală este inclusă în cea de fraudă.

Cel mai cunoscut sens în care este cunoscută evaziunea fiscală este “arta de a evita
căderea în câmpul de atracţie al legii fiscale”. Potrivit acestei percepţii, evaziunea fiscală
este, oarecum, asimilată fraudei.

Cel de-al treilea sens constituie un termen generic şi desemnează totalitatea


manifestărilor de “fugă” din faţa impozitelor. Aceasta este o definire în sens larg a
evaziunii fiscale, care ajunge să înglobeze şi frauda10.

În literatura de specialitate se încearcă a se găsi o definiţie care ar cuprinde toată


complexitatea fenomenului de evaziune fiscală, cum ar fi: evaziunea fiscală reprezintă
totalitatea procedeelor licite şi ilicite cu ajutorul cărora cei interesaţi sustrag total sau
parţialaverea lor de la obligaţiunile prevăzute de legislaţia fiscală (probabil că această
definiţie este cea mai completă definiţie a evaziunii fiscale, în sensul ei cel mai larg şi
este formulată de Prof. Atanasiu Oreste).11

Faptele unor contribuabili de a sustrage de sub incidenţa legii unele venituri şi/sau
bunuri impozabile conturează, în esenţă, fenomenul evazionist. Este imperios necesar,
pentru toate statele lumii, ca urmările nocive a acestui fenomen să fie limitate,
micşorate, să-şi piardă din anvergură, în condiţiile în care au devenit clar pentru
toată lumea că ele nu pot fi eradicate.

Probabil cea mai frumoasă definiţie a acestuia este cea formulată de Jean-Claude
Martinez (om politic francez, membru al Parlamentului European în perioada 1999-
2004 din partea Franței): arta de a evita căderea în câmpul de atracţie a legii fiscale.

10Dan Drosu Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 2000, pag. 1053.
11Oreste Atanasiu, citat în Dan Drosu Şaguna, Mihaela Eugenia Tutungiu, Evaziunea fiscală, Ed. Oscar
Print, Bucureşti, 1995, pag. 58.

19
Prin urmare, în interiorul fenomenului evazionist, ar urma să distingem între fapte de
sustragere de la impunere licite (nesancţionate de lege) şi fapte de sustragere de la
impunere ilicite, simple neadevăruri sau chiar exploatarea insuficienţelor legislative
(sancţionate de lege). 12

Lipsa unor reglementări legale, în condiţiile în care capitalul de stat a suferit


modificări esenţiale în favoarea capitalului privat, creşterea şi diversificarea
numărului de agenţi economici, cărora le revin obligaţii fiscale, au creat posibilitatea
sustragerii de la plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate statului, pentru
majoritatea agenţilor economici nou înfiinţaţi.

Pentru combaterea acestui fenomen, cu implicaţii adânci la nivel economic, social şi


chiar politic, ar trebui identificată şi pusă în aplicare o strategie unitară si mai ales
perseverentă. În schimb, guvernările de până acum i-au opus o legislaţie imperfectă,
lacunară si evazivă, pusă în aplicare de un personal timid si şovăielnic sau o
campanie de presă care întruneşte toate elementele pentru a putea fi considerată
publicitate înşelătoare, în loc să identifice cauzele reale ale evaziunii fiscale, care ar fi
condus la elaborarea şi aplicarea unor măsuri cu adevărat eficiente pentru
combaterea ei.

Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple si complexe. În primul rând, o cauză a


evaziunii fiscale o constituie tocmai excesivitatea sarcinilor fiscale, care însă are drept
motive tocmai amploarea pe care o are acest fenomen. Din acest punct de vedere, se
poate vorbi despre un adevărat cerc vicios, deoarece, cu cât presiunea fiscală este mai
mare, cu atât fenomenul evaziunii fiscale capătă amploare, şi, cu cât evaziunea fiscală
este mai mare, cu atât sarcina şi deci şi presiunea fiscală vor apăsa contribuabilii care
îşi îndeplinesc onest obligaţiile legale.

12Mircea Ştefan Minea & Cosmin Flavius Costaş, Dreptul finanţelor publice, vol.I, Editura Wolters
Kluwer, Bucureţi, 2008, pag. 190.

20
O altă cauză a evaziunii fiscale o reprezintă absenţa unei legislaţii fiscale clare,
precise, unitare si mai ales stabile care să îngrădească posibilităţile contribuabililor de
a recurge la aceste practici. Desele modificări ale dispoziţiilor legale, reglementarea
legislativă anapoda, de la cazul particular la general etc. nu fac altceva decât să
faciliteze orientarea contribuabilului spre evaziune fiscală întrucât acest fenomen este
rezultatul logic al „defectelor şi inadvertenţelor unei legislaţii imperfecte, al
metodelor defectuoase de aplicare, precum si al neprevederii si nepriceperii
legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată pe cât sunt cei pe
care îi provoacă prin aceasta la evaziune“.

În final, o altă cauză majoră, de ordin subiectiv de această dată, o constituie


insuficienţa educaţiei cetăţeneşti (fiscale) a contribuabililor, dar si excesul de zel al
organelor fiscale, predispuse uneori la încălcarea drepturilor şi intereselor legitime
ale plătitorilor de impozite.

Este bine ştiut că eficienţa unui sistem fiscal se măsoară mai ales prin gradul de
consimţire la impozit, care este invers proporţional cu gradul de rezistenţă a
contribuabililor la impozite, şi deci cu evaziunea fiscală. În locul unei campanii care
creează confuzie în rândul populaţiei, prin sloganuri de genul „Plăteşte cu bani, nu
cu ani!“ (şi care, după cum am mai arătat, este înşelătoare întrucât în cazul
infracţiunilor de evaziune fiscală ne aflăm în plin câmp de acţiune a intenţiei directe
ca formă de vinovăţie), este de preferat o campanie de conştientizare a
contribuabililor cu privire la importanţa şi necesitatea achitării taxelor, impozitelor,
contribuţiilor şi celorlalte sume datorate la bugetul de stat. Aceasta deoarece
principala trăsătură a impozitelor este reversibilitatea acestora, adică reîntoarcerea
sumelor concentrate de stat pe această cale sub forma unor acţiuni, servicii, gratuităţi
către cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societăţii, beneficiar al
obligaţiei fiscale fiind societatea în ansamblul ei.13

13 Ibidem 9.

21
Considerăm că în doctrina şi în legislaţia românească ar trebui să se facă distincţia,
clară, între cele două concepte de fapte de sustragere de la impunere licite şi cele
ilicite. Putem face deosebirea între evaziunea fiscală ca reprezentând totalitatea
faptelor de scoatere de sub incidenţa legii fiscale a materiei impozabile, fără
încălcarea dispoziţiilor legale în vigoare şi frauda fiscală ca reprezentând actele şi
faptele de sustragere de la impunere prin eludarea (violarea) normelor legale.14

În limbajul comun, orice sustragere de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale de plata a


unor impozite, taxe sau contribuţii este considerată a priori ilicită şi este calificată
generic drept “evaziune fiscală”. Uneori, atunci când sustragerea vizează fapte
extreme de grave, se mai întrebuinţează şi formula “fraudă fiscală”. Nu există însă o
terminologie unitară, care să fi fost convertită apoi într-o normă juridică clară.15

În practică, probleme majore ridică încadrarea unui anumit comportament al


contribuabilului în aşa-numita evaziune fiscală legală sau în sfera ilicitului penal
(frauda fiscală).

Imprecizia noţiunii de fraudă fiscală provine de la distincţia care se face uneori între
frauda zisă legală şi cea ilegală. Frauda ilegală, expresie pleonastică, desemnează
violarea directă, şi deschisă a legii fiscale, si nu acoperă decât frauda stricto sensu,
astfel încât este de preferat utilizarea formulei fraudă fiscală.

Frauda fiscală (termen folosit pentru a evita utilizarea noţiunii de evaziune fiscală
frauduloasă sau ilicită, ce are nuanţe pleonastice) constă în conduita contribuabilului
de încălcare flagrantă a legii cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor,
taxelor, contribuţiilor si oricăror altor sume datorate bugetului de stat.

14 Mircea Ştefan Minea, Cosmin Flavius Costaş & Diana Maria Ionescu, Legea evaziunii fiscale.
Comentarii şi explicaţii, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2006, pag.15.
15 Mircea Ştefan Minea & Cosmin Flavius Costaş, op. cit., pag. 190.

22
Indiferent că se realizează sub forma disimulării obiectului impozabil, a subevaluării
materiei impozabile sau prin orice alte căi de sustragere de la plata impozitelor,
numitorul comun în cazul acestor fapte îl constituie încălcarea, cu intenţie, a
reglementărilor fiscale în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor legale.16

Totuşi se poate face o oarecare distincţie între frauda fiscală, care constituie un fapt
ilicit, chiar de natură penală şi evaziunea fiscală propriu-zisă, care nu implică fapte
care să întrunească elementele unei infracţiuni (sau uneori contravenţie, dar care nu
este mai puţin dăunătoare interesului public).17

Deşi această diferenţiere între evaziunea fiscală legală şi frauda fiscală este unanim
acceptată, în doctrină s-a arătat că „trasarea unei frontiere între cele două forme ale
evaziunii fiscale reprezintă un demers relativ şi arbitrar deoarece între ele există
continuitate, iar linia de demarcaţie este extrem de fragilă, de foarte multe ori fiind
trasată în mod artificial şi conjunctural“ şi, am adăuga noi, în raport cu nevoia din ce
în ce mai acută de a aduce bani la bugetul de stat.

§6. Paradisurile fiscale

Definiţie. În literatura de specialitate (juridică şi economică) există puţine şi timide


încercări de definire a paradisurilor fiscale, deşi o circumscriere a arealului pe care
acestea îl acoperă nu este foarte greu de realizat. Paradisul fiscal poate fi – credem –
definit ca fiind spaţiul (reprezentat de teritoriul unei ţări sau numai de o parte a
teritoriului unei ţări) în interiorul căruia se acordă multe şi felurite facilităţi fiscale:
nu se percep impozite (ori acestea sunt instituite în cote reduseşi privesc numai unele
categorii restrânse de venituri sau bunuri), se asigură – la un nivel ridicat – secretul
bancar, este stimulată dezvoltarea activităţilor comerciale, nu există restricţii în
privinţa schimburilor valutare etc..

16 Idem 9.
17 Dan Drosu Şaguna, op. cit, pag. 1055.

23
Prezentare. Potrivit unor estimări, ar exista circa 60 de ţări care pot fi considerate (sau
care îşi pot revendica titlul ori statutul de) paradisuri fiscale. Este vorba – de fapt –
de statele mici (atât ca suprafaţă, cât şi ca număr de locuitori).

Activităţile “off-shore” sunt – în principal – de două tipuri:


- plasamentele de averi în bănci străine (la adăpost de fiscalitatea naţională);
- crearea de structuri “fantome”, care să permită culegerea profitului înainte sau
după desfăşurarea activităţilor comerciale.

Principalii beneficiari (şi, deci, utilizatori) ai paradisurilor fiscale pot fi grupaţi pe trei
categorii:
1. societăţile (întreprinderile) multinaţionale, prin intermediul cărora se derulează
aproximativ 35% din totalul activităţilor “off-shore”. Sub presiunea acţionariatului –
de regulă, societăţile de talie mondială “aleargă” mereu după rentabilitate, această
cursă desfăşurându-se pe următoarele direcţii:
a) regrupări pe criterii – în principal – economice;
b) delocalizări de activităţi, căutându-se – prin alegerea locurilor de amplasament a
activităţilor (alegere care ţine seamă, într-o mare măsură, de nivelul salariilor din
regiunea respectivă) – costurile de producţie cele mai bune;
c) asigurarea unor câştiguri cât mai mari din creşterea productivităţii (prin sporirea
investiţiilor în tehnologia folosită);d) reducerea fiscalităţii fie prin crearea de holding-
uri, fie prin “instalarea” cât mai multor active (şi activităţi) în interiorul paradisurilor
fiscale;
2. persoanele fizice, care îşi depun capitalurile băneşti, în bănci sigure; aceştia
reprezintă circa 30% din totalul beneficiarilor paradisurilor fiscale;
3. deţinătorii de fonduri obţinute în condiţii neclare sau dubioase, cum ar fi diferitele
categorii de mafioţi sau cei care realizează venituri din furturi, comerţ cu droguri etc.
Mulţi dintre aceştia reuşesc să “spele” banii astfel obţinuţi şi apoi să-i depună în
conturile unor bănci onorabile, situate în interiorul unor paradisuri fiscale, ori să-i
folosească în afaceri “curate”.

24
79. Argumentare. O Europă fiscală sau socială nu există, de aceea disparităţile – pe
această temă – variază foarte mult, pe de o parte – de la o ţară la alta, iar pe de altă
parte – chiar la nivelul Uniunii Europene. Astfel, de exemplu, din bugetul general al
UE pe anul 1997 Curtea Europeană de Conturi a constatat “rătăcirea fără urme” a
unui procent de 5% din Buget, reprezentând circa 28 de miliarde de franci francezi.

O explicaţie a constatării făcute mai sus ar putea fi aceea că în chiar interiorul Uniunii
Europene există paradisuri fiscale, situaţie care – prezentând un pericol potenţial
pentru viitorul Comunităţii – dă bătăi de cap guvernanţilor “celor cincisprezece”. În
vederea înlăturării acestui pericol se întreprind măsuri severe: regulile după care se
stabileşte rezidenţa fiscală se vor înăsprişi – în paralel cu aceasta – se vor lua o serie
de alte “măsuri convenţionale”, precum: verificarea severă a dublei reşedinţe a
contribuabilului, revederea clauzelor privind schimbul de informaţii, a clauzelor de
asistenţă privind recuperarea datoriilor reciproce etc..

Cum paradisurile fiscale reprezintă o realitate a zilelor noastre, chiar şi în condiţiile


în care – aşa cum am încercat, mai sus, să arătăm – se depun eforturi pentru
“normalizarea” unor asemenea “oaze” (în sensul aşezării lor pe acelaşi plan – din
punct de vedere fiscal – cu celelalte state), vom prezenta succint – în cele ce urmează
– cele mai cunoscute paradisuri fiscale.

Andora – situată pe o vale pierdută între zidurile muntoase ale Pyrineilor, la graniţa
dintre Franţa şi Spania – este un principat născut în secolul al XIII-lea, în urma
arbitrajului dintre Conţii de Foix (strămoşi ai regelui Henric al IV-lea) şi Biserica
catolică spaniolă, stat care a reprezentat până de curând un tărâm de dispută, deşi nu
prezintă un interes economic anume.

Principatul Andora este îndeobşte cunoscut de turişti, ca un loc de tranzit în care se


pot face cumpărături, la preţuri mult mai mici decât în alte părţi, datorită faptului că
acolo nu se percep taxe vamale, accize etc.

25
În Andora există şase bănci (aflate sub controlul statului) care deţin monopolul
serviciilor financiare. Moneda oficială estepes eta, dar orice devize demne de acest
nume se schimbă şi sunt utilizate cotidian pe teritoriul principatului.

În ceea ce priveşte fiscalitatea, în Andora nu există impozit pe veniturile persoanelor


fizice, cu excepţia unor taxe municipale, rezonabile. Societăţile datorează numai un
impozit pe producţie şi pe import care variază între 1şi 12%.

Pentru a obţine rezidenţa în Andora este necesară o carte de sejur. Aceasta se acordă
– la început – pentru o perioadă de 180 de zile, putând fi apoi prelungită pentru încă
12 luni. Dobândirea naţionalităţii andoreze nu este posibilă decât pentru persoanele
care s-au născut în Andora.

Belgia este un tărâm al contrastelor. Aparent divizată – datorită disputei neîncetate


dintre flamanzi şi valoni ea este totuşi unită şi stabilă, graţie monarhiei. Moneda
oficială este francul belgian.

Belgia şi-a dezvoltat un sistem fiscal diferenţiat, care este atractiv (în sensul că
prezintă numeroase caracteristici “off-shore”) pentru nerezidenţi (atât pentru
persoanele fizice, dar mai ales pentru persoanele juridice). Astfel, în Belgia se
practică pe scară largă sistemul conturilor anonime “off-shore”, mai cu seamă pentru
societăţile multinaţionale; de asemeni, este stimulată dezvoltarea industriei bazată pe
tehnologia înaltă: societăţile “novatoare” beneficiază de scutire de la plata
impozitului pe profit pentru o perioadă de 10 ani.

Cipru – insulă foarte cunoscută pentru turismul mediteranean (fiind situată în largul
coastelor libaneze şi turceşti, la răscruce: între Europa, Africa şi Orient – este,
totodată, perfect situată pentru a oferi perspective largi iniţierii şi dezvoltării
operaţiunilor de comerţ internaţional.

26
Cipru – cu o populaţie de circa un milion de locuitori (80% greci şi restul turci) – este
membră a Commonwealth-ului, având o legislaţie inspirată din dreptul britanic.
Moneda (locală) oficială este lira cipriotă (CYP).

Sub aspectul fiscalităţii, Cipru se înfăţişează ca un adevărat “paradis”, mai ales


pentru nerezidenţi: salariaţii străini sunt impuşi numai pentru jumătate din
veniturile obţinute (iar salariaţii unei întreprinderi locale – stabiliţi în străinătate – nu
datorează impozit pe venit, dacă îşi depun şi ţin banii în bănci cipriote); taxa pe
valoarea adăugată este – de regulă – de numai 8%; beneficiile curente ale
întreprinderilor sunt impozitate progresiv, dar rezonabil; societăţile “off-shore” de
drept cipriot şi stabilimentele locale ale unor entităţi colective străine beneficiază de
un regim fiscal deosebit de avantajos: impozitul pe profit este stabilit la numai 4,25%;
pentru dividende nu se datorează impozit; nu se percep taxe vamale etc.

Gibraltar – aflat sub dominaţie britanică încă de la începutul secolului al XVIII- lea – a
constituit multă vreme un obiect de dispute între naţiunile europene. În ultimii
cincizeci de ani, însă, locul şi-a pierdut din importanţa strategică pe care o avea în
trecut, din motive obiective: traficul maritim mondial a fost, treptat, reorientat spre
Atlantic, Pacific şi Oceanul Indian, iar căile de comunicaţii majore între Europa şi
Orient (inclusiv Orientul Apropiat) sunt în prezent terestre şi aeriene.

Gibraltarul are o populaţie de numai 32.000 locuitori (două treimi fiind de


naţionalitate gibraltarieni, restul sunt cetăţeni britanici). Colonia are instituţii statale
proprii (parlament şi guvern, plasate sub suzeranitatea Reginei Angliei). Moneda
oficială este lira sterlină.

În 1997, după retrocedarea Hongkonk-ului către China, în Gibraltar s-au adoptat o


serie de legi vizând favorizarea instalării de societăţi financiare “off-shore”.
Capitaliştii din Hongkonk – manifestând foarte puţină încredere în regimul politic
chinez, instaurat acolo –şi-au transferat masiv conturile băneşti şi afacerile în
Gibraltar.

27
Resortisanţii Uniunii Europene au dreptul să se instaleze liber în Gibraltar.
Particularii – fie că sunt sau nu rezidenţi – sunt impozitaţi cu până la 30% pentru
veniturile pe care le obţin. În ceea ce îi priveşte pe investitori, aceştia datorează –
pentru beneficiile curente realizate – un impozit de 35%. Se încasează drepturi de
import în cotă de 12%şi se practică o taxă de timbru rezonabilă (de 1,26%) asupra
vânzării-cumpărării de bunuri.

În anul 1989 a fost instituită o comisie independentă al cărei scop principal este acela
de a superviza activitatea întreprinderilor, băncilor şi societăţilor de asigurare,
precumşi de a verificaşi “apăra” legile locale (în raport cu) de reglementările Uniunii
Europene.

Jersey este o insulă situată în Marea Mânecii, aproape de partea normandă a Rivierei
franceze, dar care se află sub autoritatea Coroanei britanice. Ea are statutul de
membru asociat al Uniunii Europene. Majoritatea băncilor europene importante îşi
au câte un stabiliment pe insulă. Moneda locală este lira de Jersey – egală, ca paritate,
cu lira engleză.

Accesul şi instalarea pe insula Jersey sunt permise oricărui posesor al unui paşaport
eliberat de un stat membru al Comunităţii Europene. Pentru a deveni rezident, însă,
este necesară dobândirea unei proprietăţi sau închirierea unei locuinţe (cu
respectarea cerinţelor impuse de guvern prin intermediul instituţiei specializate,
numită “Housing Comitee”).

În ultimii cincizeci de ani, pe insula Jersey veniturile persoanelor fizice şi beneficiile


societăţilor s-au impus cu 20%. Acolo nu se impozitează câştigurile din capital, nu
este cunoscută taxa pe valoarea adăugată (sunt instituite numai câteva impozite –
absolut rezonabile, ca şi cuantum – care vizează unele produse, precum: carburanţii,
alcoolul, tutunul etc.).

28
Guernesey – insulă tot în Marea Mânecii, mai mică şi cu o cale de acces mai dificilă,
mai puţin populată. Fiind mai depărtată de ţărmul mării – nu a fost destul de intens
vizitată de turişti şi, din acest motiv nu s-a putut dezvolta rapid din punct de vedere
economic, Guernesey s-a repliat şi a început să ofere din ce în ce mai multe servicii
financiare performante şi atractive.

Ca şi în Jersey, persoanele fizice şi întreprinderile rezidente în Guernesey plătesc un


impozit pe venit, respectiv pe beneficii de numai 20%, în condiţiile în care nu există –
practic – alte forme de impunere.

La iniţiativa insulei Guernesey se va creea – pentru Insulele Anglo-Normande – o


bursă locală (pentru cotarea “produselor” financiare ale societăţilor fiduciare şi de
investiţii) care se va numi Channel Islands Stock Exchange (CISE). Această adevărată
bursă de valori va reprezenta – în principal, pentru investitorul individual – o
garanţie sigură şi va facilita vânzarea şi cumpărarea de produse cotate, negociate pe
piaţa internaţională de valori. În acest fel, Jersey va putea deveni un nou loc sigur şi
discret de plasamente financiare în Europa, la fel ca şi Elveţia ori Luxembourg.

Insula Man, aflată sub dominaţia Marii Britanii, este situată în Marea Irlandei – cam la
jumătatea drumului dintre Scoţia şi Irlanda – şi este foarte mică, având doar 50 kmp.
Moneda utilizată este lira de Man, egală ca valoare cu lira engleză. Membru asociat al
Uniunii Europene, insula Man a promovat o legislaţie permisivă şi, deci, atractivă,
prin care sunt favorizate în special investiţiile financiare.

Sub aspectul fiscalităţii: persoanele fizice (indiferent că sunt sau nu rezidente pe


insulă) datorează pentru veniturile salariale acolo obţinute un impozit de 20% (cu
precizarea că, totuşi, rezidenţii pot beneficia – în anumite condiţii – de reducerea
impozitului la 15%); impozitul pe beneficiile societăţilor este tot de numai 20%;
asupra veniturilor din capital sau din plasamente financiare, precum şi asupra
câştigurilor nu se datorează impozit; taxa pe valoarea adăugată se percepe numai

29
asupra produselor, cota de impunere variind între 5%şi 14,5%; există, de asemeni,
anumite impozite locale, al căror cuantum este însă rezonabil.

Principatul Liechtenstein – cu capitala la Vaduz – este situat în Europa centrală, la


graniţa dintre Austria şi Elveţia. Are o suprafaţă de 160 kmp şi o populaţie de circa
28.000 locuitori. Moneda oficială este francul elveţian.

Pe plan economic, în Liechtenstein sunt dezvoltate – în principal – industria fină (de


mare precizie) şi activităţile financiare (sectorul financiar reprezentând circa o treime
din PIB). Din anul 1993 principatul a devenit membru asociat al Spaţiului Economic
European (EEE).

Dobândirea calităţii de rezident în Liechtenstein reprezintă o problemă extrem de


dificilă, motiv pentru care majoritatea muncitorilor care lucrează în principat sunt
rezidenţi în Elveţia sau în Austria.

Atât rezidenţii, cât şi nerezidenţii sunt supuşi la plata unui impozit, variind (în
funcţie de mărimea venitului) între 4%şi 9%, pentru veniturile nefinanciare obţinute
pe teritoriul principatului. Dividendele, dobânzile şi alte venituri din plasamente
financiare sunt impozitate ceva mai sever (cu o cotă cuprinsă între 12% şi 18%).

Beneficiile întreprinderilor sunt impuse, progresiv, cu cote cuprinse între 7,5%şi 20%.
O particularitate a sistemului fiscal din Liechtenstein – care îl şi face deosebit de
atractiv – este aceea că legea permite substituirea impozitului pe beneficii cu
impozitul pe capital.

Luxembourg – situat între hotarele Franţei, Belgiei şi Germaniei – este, cu siguranţă,


un “paradis al paradisurilor”, întrucât: întâi, pentru că în chiar legea fundamentală –
Constituţia luxembourgheză – este înscris principiul secretului bancar (aceasta
explicând, în bună măsură, locul de frunte – 6 (şase) mondial – pe care îl ocupă
Luxembourg-ul în lumea finanţelor internaţionale) apoi pentru că în Luxembourg se

30
înregistrează cea mai scăzută rată a şomajului din Europa (sub 3%), în fine, în
Luxembourg nu este cunoscută inflaţia.

Pe teritoriul Marelui Ducat îşi desfăşoară activitatea 250 de bănci. Numeroase


personalităţi ale vieţii contemporane îşi păstrează – la adăpostul anonimatului –
disponibilităţile băneşti în conturi deschise la aceste bănci. Moneda utilizată este
francul luxemboughez.

Insulele Madeira (Madere) – situate în Oceanul Atlantic, în largul coastelor Marocului –


sunt, de la descoperirea lor – în 1418, dominion portughez. Moneda oficială este
escudo portughez. Odată cu aderarea Portugaliei la Uniunea Europeană şi insulele
Madeira au devenit teritoriu comunitar.

În ceea ce priveşte fiscalitatea, deşi – în principal – legislaţia portugheză are


aplicabilitate deplină pe teritoriul dominionului, datorită regimului de zonă liberă pe
care îl au şi ca urmare a intrării lor în Comunitatea Europeană, insulele oferă o serie
de facilităţi fiscale, precum: societăţile comerciale înfiinţate pe insule beneficiază de
un privilegiu fiscal garantat până la finele anului 2011 (dată până la care este
prevăzut a se menţine statutul de zonă liberă al Madeirei), în sensul că profitul
realizat este scutit de impozit.

Instituţiile financiare importante din întreaga lume îşi deschid filiale în insulele
Madeira, profitând de statutul special al teritoriului acestora.

Malta – situată în Marea Mediterană, la sud de Sicilia, în largul coastelor Libiei – este
un stat insular (arhipelag compus din trei insule) cu capitala La Valeta, în suprafaţă
totală de 316 kmp., cu o populaţie de circa 350.000 de locuitori. Moneda utilizată este
lira malteză.

Malta este stat al Uniunea Europeană şi, prin urmare, nu impune restricţii deosebite
pentru dobândirea calităţii de rezident.

31
Relativ la fiscalitate, în Malta nu se face deosebire între persoanele fizice şi societăţi
(persoane juridice), în materie de impozit pe venit. Nivelul impunerii este progresiv,
cota putând ajunge până la 35%. Taxa pe valoarea adăugată – care se aşează asupra
bunurilor şi serviciilor – este stabilită la un nivel scăzut (5%). Se practică însă un
impozit (taxă vamală) de 15% pe produsele importate.

În Malta se pot înfiinţa uşor întreprinderi “off-shore”: societăţi de comerţ


internaţional sau întreprinderi de tip “holding”, cu condiţia ca activităţile
respectivelor entităţi să se desfăşoare în afara teritoriului ţării.

Principalul Monaco este situat pe Coasta de Azur – între Nice şi San Remo. Principatul
Monaco este o monarhie ereditară, unde religia oficială este catolicismul. Jumătate
din activităţile desfăşurate în principat au ca obiect: bănci, asigurări, alte prestări de
servicii. Moneda oficială este francul monegasc – echivalent ca valoare cu francul
francez.

Au calitatea de rezidenţi în Monaco persoanele fizice de naţionalitate monegască,


precum şi cei care obţin o carte de sejur. În ceea ce priveşte persoanele juridice,
acestea se pot înfiinţa în Monaco fie de către monegasci, fie de către străini cu
respectarea procedurii (greoaie şi de durată) prevăzute de legea locală.
Din punct de vedere fiscal, principatul Monaco este mai mult decât atrăgător,
întrucât acolo nu există practic impozite.

Arhipelagul Caraibelor – care se întinde aproximativ din sudul Floridei şi până în nord-
vestul Americii Latine – este alcătuit din câteva sute de insule (mari, mici, locuite,
deşertice etc.), dintre care cele mai importante sunt: Anguilla, Antigua – Barbuda,
Aruba, Bahamas, Barbados, Belize, Bermude, Insulele Virgine Britanice, Insulele
Cayman, Costa Rica, Republica Dominicană, Grenada, Guatemala, Montserrat,
Antilele Olandeze, Nicaragua, Panama, Sfânta Lucia, Sfântul Vincent, Insulele
Grenadines, Trinidad – Tobago.

32
Toate aceste teritorii – de o frumuseţe extraordinară şi beneficiind de o climă dulce
(foarte potrivită pentru petrecut vacanţe) – se constituie şi în adevărate paradisuri
fiscale datorită împrejurării că acolo se oferă, în diverse forme, nenumărate facilităţi
fiscale (de la absenţa totală a impozitului pe venit şi profit şi până la posibilitatea de a
crea, cu uşurinţă – dar în condiţii de siguranţă, stabilimente bancare).

România reprezintă şi ea, deşi greu de crezut – pentru anumite categorii de


investitori – un veritabil paradis fiscal. Legislaţia fiscală, aflată într-o continuă
schimbare, oferă largi posibilităţi de afirmare şi dezvoltare a afacerilor, mai cu seamă
pentru „comercianţii speculatori”.

În perioada imediat următoare evenimentelor din luna decembrie a anului 1989


când, s-au înfiinţat, sub diverse forme permise de legislaţia de atunci, entităţi colectiv
producătoare de beneficii, legislaţia fiscală adoptată s-a dovedit a fi deosebit de
încurajatoare, dovadă făcând numărul extrem de mare de societăţi comerciale
constituite.

Din anul 1995, reglementarea privind impunerea profitului s-a schimbat,


înlăturându-se o vreme facilităţile fiscale reglementate prin actul normativ anterior în
vigoare, pentru ca apoi – o parte din ele – să fie reintroduse, treptat.

Ceva mai târziu s-au creat noi facilităţi fiscale, mai cu seamă pentru investitorii “mai
serioşi”, în sensul că pentru investiţii depăşind anumite plafoane sau vizând anumite
domenii ori zone geografice se acordă reduceri şi chiar scutiri, fie de la plata
impozitului pe profit, fie de la plata taxelor vamale ori a accizelor.

Evident că asemenea prevederi legale sunt de natură a asigura dezvoltarea şi


diversificarea activităţilor comerciale şi industriale de la noi dinţară (lucru extrem de
binevenit şi de dorit), dar numai dacă ele sunt puse în aplicare întotdeauna cu bună-
credinţă şi cu rigurozitate.

33
§ 7. Fiscalitatea comunitară

Dreptul de a impune şi teritorialitatea impozitului


Generalităţi. Este remarcabil că, în ciuda apropierii lor – datorată adoptării monedei
unice de unele ţări europene membre ale Uniunii – o serie de neconcordanţe şi
divergenţe persistă între unele state în materie de impozite, fapt care este de natură a
afecta contribuabilii, fie ei persoane fizice ori persoane juridice. Aceste diferenţe
privesc atât nivelul impozitelor în vigoare, cât şi modul de determinare a rezultatelor
fiscale.

Dezvoltarea Uniunii Europene nu a asigurat – prin ea însăşi – o atenuare a


diferenţelor existente între state în materie fiscală. Ţările membre s-au canalizat pe
căi diferite, mai cu seamă în domeniul impozitelor directe. O singură direcţie comună
este evidentă: toate statele mari din Europa au adoptat dispoziţii normative din ce în
ce mai severe contra evaziunii fiscale.

În prezent, tot mai multe centre de afaceri sunt de acord că este necesară o mai bună
convergenţă a legislaţiilor naţionale (chiar dacă sunt voci care consideră – în
continuare – că diferenţele existente între ţări în materie de impozite sunt de natură a
asigura o concurenţă benefică). Societăţile comerciale pan-europene vor avea de
câştigat dacă se va adopta o scară de valori comună pentru măsurarea profitului,
precum şi dacă sarcinile fiscale se vor aşeza de o manieră similară la nivelul tuturor
statelor comunitare.

Impozitele indirecte au făcut deja paşi importanţi spre unificare: barierele vamale au
fost înlăturate în interiorul comunităţii, iar TVA a devenit impozitul care se aplică
aproape la fel în întreg spaţiul comunitar

În sfârşit, introducerea monedei unice face mai transparente tranzacţiile financiare,


iar această transparenţă este de natură să determine parlamentele statelor membre
să-şi apropie dispoziţiile legale în materie fiscală.

34
Astfel, în Belgia – de pildă – nivelele marginale ale baremurilor de impozite sunt
comparabile cu cele din Franţa. Această similitudine, însă, nu poate să ascundă
disparităţile existente între legislaţiile fiscale ale celor două ţări.

Din analiza comparativă a normelor fiscale naţionale rezultă că Belgia este mai
atrăgătoare pentru anumiţi contribuabili întrucât: veniturile din capital sunt supuse
unor impozite destul de moderate (de exemplu: 15% pentru veniturile din dobânzi;
25% pentru dividende etc.), profitul obţinut din cesiunea unor valori mobiliare în
cadrul gestionării patrimoniului propriu ca şi câştigul realizat pe seama acţiunilor
sau părţilor sociale deţinute la o societate comercială nu se impozitează.

În Elveţia, resortisanţii străini care se expatriază în această ţară şi care nu exercită nici
o activitate profesională în spaţiul respectiv beneficiază de un regim de impozitare
forfetar.

Relativ la contribuabilii persoane juridice, evidenţiem – cu titlu exemplificativ –


următoarele: societăţile comerciale germane sunt supuse la plata unor impozite al
căror nivel este relativ ridicat, dar care se aşează asupra unei baze de impozitare
restrânse; dimpotrivă, în Marea Britanie o societate mică este impusă cu numai 20%,
dar beneficiul impozabil luat în calcul poate fi mai mare (în sensul că asupra lui nu
este permisă imputarea cheltuielilor deductibile, aşa cum se întâmplă într-un alt stat).

Apoi, în cea mai mare parte a Europei continentale este reglementată expres
posibilitatea deducerii cheltuielilor destinare realizării de investiţii, de regulă – până
la nivelul amortismentelor legal permise. În Marea Britanie, însă, nu este admisă
deducerea cheltuielilor pentru investiţii decât în cazul în care bunul achiziţionat face
parte dintr-o categorie strict delimitată prin lege: numai dacă investiţia intră în
categoria prevăzută de lege ea va putea fi considerată cheltuială deductibilă.

35
Principalele impozite în Europa
În Austria, persoana fizică este considerată ca “rezident austriac” dacă: fie îşi are
domiciliul permanent în acea ţară, fie rămâne în Austria mai mult de 183 de zile într-
un an fiscal. Din momentul în care este considerat rezident, contribuabilul este supus
la plata impozitului asupra tuturor veniturilor, indiferent de provenienţa acestora.
Persoana care nu are domiciliul fiscal în Austria va fi impozitată numai pentru
veniturile provenind din surse austriece.

Cuantumul impozitului se stabileşte prin aplicarea unei cote procentuale progresive


(cuprinsă între 21 şi 50%) care se aşează pe o bază impozabilă departajată pe tranşe.
Minimul neimpozabil este de 50.000 de şilingi (ATS) anual.
Impozitul pe beneficiile realizate de societăţi este de 34% şi se raportează la profitul
net. O societate este considerată ca avându-şi rezidenţa în Austria dacă îşi are sediul
social sau centrul de conducere efectivă pe teritoriul ţării. Societatea comercială
rezidentă în Austria datorează impozit pentru toate beneficiile, indiferent de locul
unde ele au fost obţinute. Societăţile nerezidente sunt obligate doar la plata
impozitului aferent profitului realizat printr-un sediu permanent în Austria.

Distribuirea dividendelor este supusă unui impozit de 25% ce se reţine la sursă.


Dividendele cuvenite unei societăţi austriece provenind de la o altă societate
austriacă nu se impozitează. De asemenea, dacă o societate austriacă deţine, de cel
puţin doi ani, minimum 25% dintr-o societate străină, ea va fi scutită de la plata
impozitului pe dividende.

În Austria se aplică un regim al TVA potrivit căruia impozitul este prelevat în toate
stadiile circuitului economic prin care trec bunurile şi serviciile impuse (la fel cum se
întâmplă – de altfel – în toate celelalte ţări comunitare). Particularităţile acestui
impozit indirect în Austria sunt următoarele:
• societatea a cărei cifră de afaceri nu depăşeşte 100.000 ATS nu este obligată să
devină plătitor de TVA;

36
• taxa normală este de 20%; sunt reglementate două taxe reduse: 10% pentru
anumite produse alimentare, cărţi şi publicaţii periodice, unele obiecte de artă,
serviciile prestate de teatre, muzee, televiziune, transportul de pasageri etc.; 12%
pentru vinurile produse de către viticultori, precum şi pentru vânzarea ori
închirierea de automobile. Taxa 0% se aplică exportului de mărfuri, livrarea de
mărfuri în interiorul Uniunii Europene, transportul de persoane cu vaporul şi cu
avionul peste frontiere etc. Se percep, în sfârşit, taxe de înregistrare – într-un procent
unic de 3,5% pentru transferul proprietăţii imobiliare sau pentru orice acţiune a unei
societăţi care deţine bunuri imobile.

În Belgia contribuabilii persoane fizice sunt grupaţi pe două categorii: rezidenţi şi


nerezidenţi. O persoană este considerată ca rezident al regatului dacă îşi are
domiciliul stabil sau principala avere acolo. În principiu, toate veniturile – din Belgia
şi din străinătate – fac obiectul impunerii pentru un rezident. Este nerezident acela
care şi-a stabilit domiciliul sau sediul averii sale în străinătate ori persoana care şi-a
petrecut peste 183 de zile (dintr-un an fiscal) în străinătate.

Categoriile de venituri supuse impunerii sunt: veniturile imobiliare, veniturile


mobiliare, veniturile profesionale şi venituri diverse. Veniturile imobiliare urmează
regimuri diferite după cum ele provin de la un imobil situat pe teritoriul Belgiei sau
în străinătate.

În privinţa imobilelor situate în Belgia venitul se stabileşte forfetar (de către


administraţia fiscală) pentru o durată de 10 ani. Dacă imobilul nu a fost dat în
locaţiune venitul se raportează la valoarea cadastrală. În situaţia când imobilul face
obiectul unei locaţiuni, venitul se determină prin utilizarea unor coeficienţi – diferiţi
în funcţie de persoana locatarului.

Imobilele situate în străinătate fac obiectul unei declaraţii care trebuie să ţină seamă
de valoarea locativă netă a acestora. Pentru imobilele date în locaţiune se declară
venitul net din închiriere, precum şi celelalte avantaje locative.

37
Veniturile mobiliare care au făcut deja obiectul unor reţineri (în baza unor
antecalculaţii) nu mai trebuie declarate în vederea impunerii. Veniturile profesionale
sunt cele pe care contribuabilii le obţin din exercitarea unor activităţi profesionale:
salarii, indemnizaţii, alocaţii, pensii, venituri din profesii liberale, beneficii din
exploatări industriale, comerciale sau agricole etc.

Veniturile diverse sunt constituite din beneficii rezultând din prestaţii sau speculaţii
ocazionale, din premii, subsidii, rente etc. Impozitul pe venituri este stabilit prin
aplicarea unor cote procentuale progresive (cuprinse între 25 şi 55%) care se aşează
pe tranşe de venit.

Impozitul pe beneficiile societăţilor vizează – în egală măsură – atât societăţile


rezidente în Belgia, cât şi pe cele care îşi au numai filiale sau sucursale în această ţară.
Nivelul impozitului este stabilit între 31şi 44%, el aşezându-se pe tranşe de profit.
Taxa pe Valoarea Adăugată se datorează pentru livrările de bunuri şi prestările de
servicii executate în Belgia de către subiectele impozabile. Nivelul impozitului este –
ca regulă – 21%, dar pentru: prestaţii imobiliare, fitofarmacie, combustibili din
cărbune etc. – cota este de 12%, iar pentru produse alimentare, produse farmaceutice,
opere de artă, servicii agricole etc. – taxa redusă este de numai 6%. În fine, se aplică
cota 0% pentru cotidiene şi publicaţii periodice conţinând informaţii generale,
precum şi pentru materiile şi produsele recuperabile. Sunt exceptate de la plata TVA:
activităţile prestate de către avocaţi, notari şi alţi liber-profesionişti; activităţile
medicale şi paramedicale; activităţile de învăţământ; activităţile sportive; organizarea
de spectacole etc.

Taxe de înregistrare se datorează pentru: transmiterea dreptului de proprietate sau a


uzufructului asupra unui bun imobil – 12,5%; vânzarea publică a bunurilor mobile –
6%; constituirea ipotecii – 1%; aportul social adus pentru mărirea capitalului social –
0,5% etc.

38
În Danemarca se face – de asemenea – deosebire, cu referire la persoanele fizice, între
rezidenţi şi nerezidenţi: rezidenţii sunt supuşi la plata impozitului pe venit atât de
către stat (care, având în vedere – ca bază impozabilă – venitul din anul curent, îl
impune cu o cotă procentuală progresivă cuprinsă între 40şi 63%), cât şi de către
autorităţile locale (care pretind o taxă fixă, taxă ce poate să difere însă de la o
localitate la alta); nerezidenţii sunt obligaţi numai la plata impozitului aferent
veniturilor obţinute din surse daneze.

Veniturile impozabile sunt grupate pe următoarele categorii: venit personal (venituri


din activităţi independente, salarii, pensii etc.), venit din capital (dobânzi, dividende
din participări la capitalul social al unor societăţi străine), precum şi venit din
dividende sau profit obţinut din cesionarea de titluri de valoare.

Impozitarea societăţilor comerciale este diferită, în funcţie de statutul entităţii


colective: societăţile având naţionalitate daneză (cele înmatriculate în Danemarca)
datorează impozit pentru toate veniturile realizate în ţară şi în străinătate; societăţile
nerezidente sunt obligate doar la plata impozitului corespunzător venitului obţinut
fie printr-un sediu permanent situat în Danemarca, fie pe seama unor imobile situate
în aceeaşi ţară. Nivelul impozitului este acelaşi – 30%, nefăcându-se nici o deosebire
între cele două categorii de subiecte impozabile.

Taxa pe Valoarea Adăugată se aplică, în principiu, tuturor livrărilor de bunuri şi


prestărilor de servicii, inclusiv asupra importurilor. Cuantumul taxei este de 25%;
este reglementată exonerarea de la plata TVA numai pentru exporturi. În Danemarca
se percepe o taxă de înregistrare de 0,6% pentru achiziţionarea de bunuri imobile.

Elveţia prezintă o situaţie diferită faţă de toate celelalte ţări europene pentru că ea
este o confederaţie formată din 26 de cantoane, fiecare dintre acestea dispunând de
legislaţie fiscală proprie. Reglementările legale în materie de impozite directe în
Elveţia sunt alcătuite din:

39
• legea federală pentru “impozitul federal direct” (care se aplică – din anul 1995 – la
nivelul Confederaţiei);
• legile fiscale cantonale (aplicabile, fiecare în parte, la nivelul cantonului în care au
fost adoptate);
• legea federală privind armonizarea impozitelor directe reglementate la nivelul
cantoanelor şi comunelor.

Începând din anul 2001 cantoanele au fost obligate să-şi modifice legislaţia fiscală
privind impunerea persoanelor fizice, în vederea punerii de acord cu regulile
generale (de la nivelul Confederaţiei) stabilite în materie de impozit.

Stabilirea nivelului impozitelor a rămas în competenţa cantoanelor. Majoritatea


cantoanelor iau ca bază de calcul în vederea impunerii veniturile realizate într-un an
fiscal (care corespunde cu anul calendaristic).

Persoanele fizice sunt impuse diferit după cum au sau nu calitatea de rezident.
Rezidenţii sunt supuşi la impozitul pe venit în funcţie de locul unde îşi au domiciliul.
Nerezidenţii cu domiciliul în străinătate – care sunt total sau parţial exoneraţi de la
plata impozitului pe venit în statul lor de origine – sunt obligaţi, în Elveţia, la plata
impozitului corespunzător veniturilor realizate în cadrul Confederaţiei.

În ceea ce priveşte categoriile de venituri care pot face obiectul impunerii în Elveţia
reţinem că potrivit legislaţiei fiscale helvetice sunt luate în considerare două criterii
pentru a se aşeza impozitul: conform primului criteriu – domiciliul persoanei fizice –
aceasta plăteşte un impozit nelimitat, iar potrivit celui de-al doilea criteriu – de ordin
economic – impozitul este limitat pe categorii de venituri, în funcţie de provenienţa
acestora.

Baza impozabilă pentru impozitul federal este constituită din veniturile nete (cele
asupra cărora s-au operat deduceri sau exonerări). Impozitul se calculează asupra

40
venitului total al contribuabilului provenind dintr-o activitate cu scop lucrativ sau
din alte surse.

Impozitul federal pe venit se stabileşte prin aplicarea asupra venitului anual


impozabil a unor cote procentuale progresive – cuprinse între 0 şi 11,5%; pe lângă
acesta se percepe şi impozitul cantonal sau comunal asupra venitului persoanei
fizice, impozit care poate ajunge până la 19% (aceasta este cota percepută în cantonul
Geneva, de exemplu).

Impozitul pe societăţi este stabilit în mod egal, indiferent dacă subiectul impozabil
este sau rezident, întrucât potrivit legii elveţiene persoanele juridice străine sunt
asimilate contribuabililor persoane juridice având naţionalitate helvetică.

Cuantumul impozitului federal, care este aplicat numai asupra beneficiilor realizate
de către persoanele juridice, este de 8,5%.
Impozitul cantonal sau comunal este în principiu de 10% asupra beneficiilor neteşi
între 1,8şi 2% asupra capitalului vărsatşi a rezervelor constituite de societate. Acesta
este considerat “impozit de baz㔺i în raport cu el mai pot fi stabilite cote adţionale
de până la 88,5% pentru impozitul pe beneficii, respectiv 77,5% pentru impozitul pe
capital.

Taxa pe Valoarea Adăugată a fost introdusă recent în Elveţia, ea reprezentând un


impozit în curs de implementare, instalarea sa definitivă în sistemul de impozite
elveţian urmând să se facă în perioada următoare.

Fiind vorba de o implementare nouă (pentru a cărei elaborare au putut fi folosite şi


exploatate atât reglementările din alte state, cât şi – mai cu seamă – impactul
respectivelor norme juridice în societate, precum şi experienţa dobândită/acumulată
din/prin practicarea acestui impozit), taxa pe valoarea adăugată pusă în aplicare în
Elveţia se înscrie pe linia impozitelor “ideale”, caracterizate în egală măsură printr-
un randament fiscal ridicat, dar şi printr-o aşezare echitabilă a sarcinii fiscale asupra

41
suportatorilor acesteia, adică cei care – folosind pentru sine bunurile şi serviciile
supuse impunerii – nu au de la cine şi cum să mai recupereze sumele plătite cu
ocazia achiziţionării lor.

Sunt supuşi plăţii TVA toţi cei care exercită de o manieră independentă o activitate
comercială (livrări de bunuri, prestări de servicii, importuri etc.) sau profesională în
vederea realizării de venituri pe teritoriul Elveţiei. Prin urmare, pot avea calitatea de
contribuabili (debitori ai TVA): persoane fizice, persoane juridice de drept privat şi
de drept public, precum şi diferite stabilimente publice.

Unele categorii de activităţi, bunuri sau persoane sunt exceptate de la plata TVA. Cu
titlu exemplificativ, enumerăm:
• cei care desfăşoară activităţi a căror cifră de afaceri nu depăşeşte 75.000 de franci
elveţieni;
• agricultorii, silvicultorii şi horticultorii care livrează produse provenind exclusiv de
pe terenurile pe care ei le exploatează;
• pictorii şi sculptorii care vând operele de artă pe care le-au creat etc.

De asemenea, există operaţiuni excluse de la impunere, din considerente în principal


sociale; aici intră, între altele:
• prestaţiile din următoarele domenii: sănătate, asistenţă şi securitate socială,
educaţie, cultură etc.;
•operaţiuni din domeniul pieţei monetare şi a capitalului;
• pariurile, loteria şi alte jocuri ale hazardului etc.

În fine, anumite operaţiuni sunt scutite de la impunere; din această categorie


enumerăm, cu titlu de exemplu:
•livrările de bunuri destinate unor beneficiari din străinătate;
• transportul de mărfuri şi mărfurile care tranzitează teritoriul Elveţiei;
• transporturile aeriene al căror loc de decolare sau aterizare se află pe teritoriul
Elveţiei.

42
Faptul că legislaţia elveţiană se dovedeşte elastică şi echilibrată în materie de
impozite rezultă şi din modul cum este reglementată – sub aspectul cuantumului de
plată – taxa pe valoarea adăugată. Taxa este aşezată pe patru niveluri: cota generală
este de 7,6%, de la aceasta fiind stabilite trei cote reduse: 3,6% pentru servicii
hoteliere; 2,4% pentru apă, produse comestibile şi băuturi nealcoolice, animale,
păsări, peşte, cereale, plante, flori tăiate, medicamente etc.; cota 0% pentru
operaţiunile scutite de impozit.

Încasarea drepturilor de înregistrare este de competenţa cantoanelor. În general,


toate operaţiunile având caracter civil sau judiciar sunt supuse obligaţiei de plată a
unei taxe. Legile cantonale grupează, în mod diferit, atât actele şi operaţiunile supuse
impunerii, cât şi nivelul taxelor.

Dreptul fiscal din Franţa face şi el diferenţă – în ceea ce îi priveşte pe contribuabilii


persoane fizice şi juridice – între rezidenţi şi nerezidenţi.
Rezidenţii datorează impozit în Franţa pentru toate veniturile realizate în întreaga
lume, mai puţin pentru veniturile obţinute în străinătate, dacă dovedesc că pentru
aceste din urmă venituri au plătit impozit statului pe teritoriul căruia au realizat
veniturile. Persoanele care nu au domiciliul fiscal în Franţa – nerezidenţii –, sunt
impozabili numai pentru veniturile provenind din surse franceze.

În Franţa impozitul este datorat în raport cu veniturile declarate pentru anul fiscal
precedent, venituri obţinute din următoarele surse: salarii, pensii şi rente viagere;
beneficii agricole; beneficii industriale şi comerciale; câştiguri necomerciale; venituri
din capitaluri mobiliare; venituri funciare etc.

Cuantumul impozitului se stabileşte prin aplicarea unor cote procentuale progresive,


cuprinse între 8,25%şi 53,25%, aşezate pe tranşe de venit. Minimul neimpozabil era –
în anul 2000 – stabilit la 26.230 FRF.

43
Impozitul pe societăţi este reglementat în felul următor: societăţile considerate
rezidente31 sunt impuse în Franţa numai pentru beneficiile realizate pe teritoriul
francez, sub rezerva aplicării unor norme juridice internaţionale cuprinse – eventual
– în convenţii internaţionale încheiate în vederea evitării dublei impuneri; societăţile
nerezidente (prin acestea înţelegând – potrivit legii franceze – sucursalele franceze
ale unor societăţi străine) sunt taxate numai pentru rezultatele lor financiare obţinute
în Franţa.

Impozitul pe societăţi este stabilit - ca regulă – la 35,33%. Dacă impozitul stabilit prin
aplicarea taxei normale este superior sumei de 5 miliarde FRF se adaugă un procent
la impozit; în cazul în care – însă – venitul anual impozabil se situează sub 250.000
FRF, impozitul datorat este de numai 25%.

Taxa pe valoarea Adăugată – considerat cel mai modern (şi cel mai eficient) impozit
indirect aplicat în prezent în majoritatea statelor lumii – a fost inventată şi promovată
de către francezi. Faptul acesta se constituie într-un motiv special pentru care
prezintă interes să evidenţiem particularităţile pe care TVA le prezintă în ţara sa de
origine.

Întreprinderile comerciale cu o cifră de afaceri care depăşeşte 50.000 FRF pe an,


precum şi unităţile prestatoare de servicii a căror cifră de afaceri trece de 175.000 FRF
pe an sunt – în principiu – supuse la plata TVA.
Sunt exceptate de la plată: achiziţiile de vehicule de turism, precum şi întreţinerea
acestora, respectiv carburantul necesar utilizării lor; cadourile având o valoare
unitară superioară sumei de 200 FRF; sumele plătite la hoteluri şi restaurante.

Taxa reprezentând regula este de 19,6%. De la aceasta sunt stabilite două taxe reduse:
5,5% pentru alimente, cărţi, transporturi publice, lucrări la imobile cu destinaţie de
locuinţă; 2,1% pentru publicaţii de presă, medicamente, vânzări de animale pentru
carne. În fine, este remarcabil faptul că sunt prevăzute niveluri speciale ale taxei
pentru Corsica şi pentru teritoriile de peste mări (domeniile coloniale).

44
Drepturi de înregistrare se percep pentru transferul dreptului de proprietate asupra
acţiunilor sau părţilor sociale, pentru aporturi sociale şi pentru transferarea
proprietăţii unui fond de comerţ (4,8%), transferul proprietăţii asupra imobilelor
(între 2,2şi 4,89%) etc.

În Germania, dreptul fiscal reglementează două categorii de impozite: impozite


directe şi impozite indirecte. Persoanele fizice sunt obligate la plata impozitului pe
venit, din care statul îşi procură cea mai mare parte a veniturilor bugetare.
Supunerea la impozit este diferită după cum persoana fizică îşi are domiciliul (sau
rezidenţa obişnuită) în Germania ori este nerezidentă.

Rezidenţii datorează impozit pentru toate veniturile realizate, oriunde în lume.


Nerezidenţii sunt obligaţi numai la plata impozitului corespunzător veniturilor – clar
delimitate prin lege – obţinute pe teritoriul german.

Categoriile de venituri asupra cărora se stabileşte impozitul sunt riguros clasificate în


legislaţia germană. Astfel, se disting:
• venituri agricole şi forestiere (veniturile rezultate din exploatarea şi utilizarea
sistematică a resurselor solului);
• venituri industriale şi comerciale (venituri realizate din activităţi neagricole –
respectiv neforestiere, din activităţi neliberale, dar care sunt exercitate cu titlu
independent, de o manieră durabilă şi cu intenţia de a se obţine profit);
• venituri necomerciale (veniturile obţinute, în principal, pe seama exercitării unor
profesii liberale);
• venituri salariale (salarii, pensii pentru limită de vârstă, pentru văduve şi orfani);
• venituri din capitaluri mobiliare (cele rezultând din plasamente de capital,
dividende, dobânzi etc.);
• venituri funciare şi asimilate (provenind din închirieri de clădiri sau arendări de
terenuri, venituri obţinute de la societăţi imobiliare);
• alte venituri (rente, subvenţii, pensii alimentare, câştiguri speculative, salarii
parlamentare).

45
Cuantumul impozitului pe venit se calculează prin aplicarea unor cote procentuale
progresive – cuprinse între 19,9%şi 48,5% – ce se raportează la o bază impozabilă
împărţită pe tranşe de venit. Venitul anual mai mic de 15.000 DM nu se impozitează.

În ceea ce priveşte impunerea persoanelor juridice, legislaţia germană face distincţie


între societăţile de capital (care sunt întotdeauna obligate la plata impozitului pe
profit)şi societăţile de persoane. Apoi, este necesar a sublinia faptul că, potrivit
dreptului fiscal german există două tipuri de impunere: a) impunerea nelimitată
(care obligă la raportarea – în vederea impozitării – a tuturor beneficiilor, indiferent
de locul obţinerii lor) şi b) impunerea limitată (cea care are în vedere numai
beneficiile obţinute din surse germane).

Societăţile rezidente în Germania sunt obligate la plata impozitului corespunzător


totalului veniturilor realizate într-un an fiscal, indiferent de locul obţinerii acestora.
În lipsa unor convenţii privind evitarea dublei impuneri (care să îi ferească de o
impozitare excesivă), contribuabilii impuşi plenar au posibilitatea legală de a imputa
asupra impozitului datorat în Germania impozitul plătit în străinătate (pentru
beneficiile acolo realizate).

Societăţile nerezidente în Germania sunt obligate numai la plata impozitului aferent


beneficiilor realizate pe teritoriul naţional. Nivelul impozitului pe beneficii este
scăzut – fiind stabilit, pentru anul 2001 – la numai 25%, dar sarcinile fiscale ale
societăţilor de capitaluri se ridică la 39% (aici intrând şi taxa profesională, suprataxa
de solidaritate – datorată numai de societăţile de capitaluri, etc.). Taxa pe Valoarea
Adăugată este prelevată în momentul livrării de bunuri ori al prestării de servicii, în
măsura în care contribuabilul se înscrie în categoria activităţilor supuse impunerii.
Calculul taxei datorate la buget se face avându-se în vedere nivelul impozitului
aplicat asupra cifrei de afaceri brute fie din stadiul de producţie, fie din acela al
distribuţiei. Sunt stabilite două cote procentuale: cota de 16% – cotă generală
aplicabilă tuturor operaţiunilor taxabile (care nu sunt supuse taxei reduse)şi,
respectiv, cota redusă de 7% aplicabilă pentru: produse agricole şi asimilate (legume,

46
fructe, cereale, carne, peşte, animale vii, hrană pentru animale, produse forestiere);
produse alimentare (cu excepţia produselor de lux); produse diverse (cărţi, ziare,
timbre poştale, obiecte de artă şi de colecţie, materiale medicale, obiecte pentru
handicapaţi etc.); anumite transporturi de persoane, unele activităţi culturale etc.
Drepturi de înregistrare se datorează pentru transferul proprietăţii asupra terenurilor
construite, taxa fiind stabilită într-o cotă procentuală proporţională (3,5%).

Italia se înscrie în rândul statelor europene care au reglementat un sistem fiscal


echilibrat. Impozitarea veniturilor persoanelor fizice se face diferenţiat: rezidenţii
sunt obligaţi să plătească un impozit – în Italia – cuprins între 18,5% şi 45,5%, pentru
toate veniturile pe care le realizează într-un an fiscal, oriunde în lume; nerezidenţii
sunt taxaţi cu o cotă de 30% pentru: veniturile obţinute de pe imobilele proprietatea
lor, situate pe teritoriu italian; veniturile obţinute din exercitarea – pe teritoriul
italian – a unor activităţi economice sau a unor munci salariate;

Potrivit legislaţiei fiscale italiene sunt şapte categorii de venituri asupra cărora se
stabileşte impozitul: venituri funciare; venituri din capital, venituri provenind din
munci salariate, venituri provenind din activităţi independente, venituri provenind
din activităţi economice, venituri obţinute ca urmare a participării la capitalul social
al unor societăţi de persoane, venituri diverse.

Impozitarea societăţilor este reglementată în Italia, în mod diferenţiat, în funcţie de


caracterul entităţilor colective: societăţi şi organisme comerciale, respectiv societăţi şi
organisme necomerciale.

La rândul lor societăţile comerciale se împart în societăţi de capitaluri şi societăţi de


persoane, distincţia având o importanţă majoră, întrucât primele sunt supuse atât la
plata unui impozit regional pe activitatea productivă, cât şi la plata impozitului pe
veniturile persoanelor juridice, pe când celelalte sunt impozitate fie pentru venitul
global realizat la nivelul societăţii, fie pentru venitul obţinut de către fiecare persoană
fizică asociată într-o asemenea entitate.

47
Societăţile necomerciale sunt supuse la plata impozitului aferent veniturilor obţinute
pe seama bunurilor imobile deţinute sau a activităţilor comerciale desfăşurate
ocazional.

Societăţile rezidente datorează impozit – în Italia – pentru toate veniturile realizate în


ţară sau în străinătate, cu excepţia cazurilor când – în temeiul unei convenţii
internaţionale privind evitarea dublei impuneri – se recunoaşte dreptul
contribuabilului italian de a solicitaşi obţine deducerea impozitului plătit în
străinătate, pentru venitul de acolo încasat.

Societăţile nerezidente care au un aşezământ stabil în Italia sunt impuse pentru


veniturile realizate prin intermediul acelui sediu. Societăţile de persoane sunt supuse
(atunci când optează a fi impuse pe venitul global realizat de entitatea colectivă) doar
la plata impozitului regional – de 4,25%, în vreme de societăţile de capitaluri sunt
obligate a suporta atât impozitul regional de 4,25%, cât şi impozitul specific
persoanelor juridice – de 37%.

Taxa pe Valoarea Adăugată se aplică asupra cesionării de bunuri, a prestărilor de


servicii efectuate în Italia în cadrul unor activităţi cu caracter economic, asupra
activităţilor profesionale, precum şi asupra importurilor în general. Sunt exceptate de
la plata TVA activităţile cu caracter social şi de interes general, precum: operaţiunile
de credit, operaţiunile de asigurări, operaţiunile cu devize străine, operaţiunile
privind organizarea şi funcţionarea sistemelor de loterie, prestaţiile de transport
public etc.

Taxa generală (de bază) este de 20%, de la aceasta fiind reglementate şi două
categorii de taxe reduse: 10% pentru anumite produse alimentare, prestaţii hoteliere,
pentru restaurante, baruri, cafenele, precum şi 4% pentru produse de primă
necesitate, produse agricole, construcţii de locuinţe, edituri etc.

48
Taxe de înregistrare se percep – potrivit legii italiene – pentru toate actele ce trebuie
să îmbrace forma scrisă; cuantumul acestor taxe variază între 1% şi 8%.

Luxembourg se caracterizează printr-un sistem fiscal elastic şi – în acelaşi timp –


relaxat, atât în ceea ce priveşte impunerea veniturilor obţinute de către persoanele
fizice, cât şi relativ la modul de impozitare a veniturilor persoanelor juridice. Şi în
materia impozitelor indirecte se poate remarca existenţa unei reglementări
echilibrate.

În ceea ce priveşte persoanele fizice, acestea sunt supuse la impunere – în mod diferit
– atât în funcţie de venitul anual impozabil, cât şi după cum sunt rezidente sau nu în
Luxembourg. Rezidenţii sunt impuşi pentru toate veniturile pe care le realizează
(oriunde în lume), cu excepţia cazului când – în temeiul convenţii privind evitarea
dublei impuneri – s-a acceptat plata impozitului în statul de pe teritoriul căruia
provine venitul.

Nerezidenţii sunt supuşi la impunere în mod diferenţiat. Ei vor plăti impozit – în


Luxembourg – pentru veniturile (profesionale şi comerciale) realizate şi câştigurile
(imobiliare) obţinute acolo. În ceea ce priveşte veniturile din capital (dividende,
dobânzi bancare), acestea nu sunt – de regulă – impozabile, cu două excepţii însă: se
impozitează dobânda la creditele garantate cu inscripţii ipotecare pe teritoriul
luxembourghez, precum şi dobânda percepută asupra dividendelor provenind de la
o societate de capitaluri rezidentă în Marele Ducat al Luxembourgului.

Potrivit legislaţiei fiscale luxembourgheze sunt supuse impunerii următoarele


categorii de venituri: beneficiile comerciale; beneficiile agricole şi forestiere;
veniturile provenind din exercitarea unor profesii liberale; veniturile nete provenind
din muncă salariată, pensii ori rente; veniturile nete provenind din capitaluri
mobiliare sau din locaţiunea de bunuri; venituri diverse, provenind din prestaţii
ocazionale.

49
Persoanele juridice sunt supuse – în Luxembourg – la plata a două sau chiar trei
impozite ce se aşează asupra veniturilor: este vorba de impozitul obişnuit pe venit,
impozitul pe câştiguri (pe noroc), precum şi – atunci când se realizează un beneficiu
comercial – un impozit comercial comunal.

Societăţile rezidente sunt supuse la plata impozitului pentru toate veniturile realizate
într-un an fiscal, indiferent care este locul de provenienţă al acestora. Această
obligaţie fiscală nelimitată este oarecum atenuată, întrucât legea le conferă
societăţilor rezidente dreptul la un “credit fiscal pentru impozitele străine“ care le
permite deducerea, din beneficiul impozabil, a unei fracţiuni din suma totală a
impozitelor care nu a putut fi imputată. Societăţile nerezidente sunt obligate numai
la plata impozitului corespunzător veniturilor realizate din surse luxembourgheze.

În ceea ce priveşte Taxa pe Valoarea Adăugată, principalul impozit indirect este


reglementat într-o manieră atât de elastică în Luxembourg, încât sarcina fiscală este
extrem de echitabil aşezată asupra celor care suportă impozitul.

Impozitul este datorat în fiecare fază a circuitului economic, iar operaţiunile supuse
impunerii sunt în general cele desfăşurate sub un titlu profesional sau realizate cu
titlu oneros, în interiorulţ ării.

Taxa normală este de 15%, de la aceasta fiind stabilite trei categorii de taxe
derogatorii, al căror cuantum este redus progresiv: 12% pentru profesiunile liberale;
pentru benzină şi tabac, pentru combustibili în general, pentru vinuri; 6% pentru
gaze lichefiate şi pentru energia electrică; 3% pentru produsele farmaceutice,
produsele de mare consumaţie (cele de consum cotidian), pentru cărţi şi pentru
îmbrăcămintea destinată copiilor.

În Luxembourg se datorează taxe de înregistrare pentru bunurile transmise cu titlu


oneros, precum şi pentru sumele care fac obiectul unor acte juridice care trebuie
înregistrate. Astfel, de exemplu, cu ocazia vânzării imobilelor se datorează o taxă de

50
bază de 6% din valoarea bunului care face obiectul contractului; pentru aportul adus
la capitalul social al unei societăţi se plăteşte o taxă de 1% (de la care – derogatoriu –
este prevăzută o taxă redusă, de numai 0,5%, pentru societăţile de familie) etc.

Marea Britanie – deşi se deosebeşte, sub aspectul legislaţiei, în multe privinţe de


celelalte state comunitare – oferă un regim fiscal asemănător cu cel existent în ţările
de pe continent.

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice are ca bază impozabilă fie totalitatea


veniturilor realizate într-un an fiscal (atunci când subiectul impozabil este un
rezident), fie numai veniturile obţinute din surse situate pe teritoriul britanic (în
cazul nerezidenţilor).

Veniturile impozabile sunt grupate pe următoarele categorii: venituri din locaţiunea


de bunuri imobile; beneficii provenind din activităţi comerciale sau din exercitarea
unor profesiuni liberale; venituri salariale; venituri din dividende, dobânzi,
schimburi comerciale sau alte venituri provenind din străinătate etc.

Impozitul este stabilit prin aplicarea – asupra bazei de impozitare – a unor cote
procentuale progresive cuprinse între 10%şi 40%. În ceea ce priveşte societăţile
comerciale, acestora le este aplicabil acelaşi regim de impozitare (care vizează
rezultatele financiare ale entităţilor colective). Societăţile rezidente sunt supuse la
impozit pentru toate veniturile realizate într-un an fiscal, în ţară sau în străinătate;
cele nerezidente datorează impozit numai pentru beneficiile realizate prin filialele
care funcţionează pe teritoriul Regatului Unit al Marii Britanii. Impozitul se aplică
diferenţiat, pe tranşe de venit, fiind utilizate cotele procentuale cuprinse între 10% şi
30%.

Toate întreprinderile comerciale care au o cifră de afaceri mai mare de 54.000 de Lire
sterline pe an sunt supuse la plata Taxei pe Valoarea Adăugată.

51
Cuantumul curent al taxei este de 17,5%; de la acesta este reglementată o cotă redusă
de 5% pentru: gaz şi electricitate pentru menaj, precum şi pentru restaurarea
edificiilor religioase. Taxa 0% se aplică pentru: bunuri alimentare, îmbrăcăminte
pentru copii, cărţi, transporturi, medicamente, deşeuri etc. Sunt exceptate de la plata
TVA terenurile, asigurările, activităţile din domeniile educaţiei şi sănătăţii, serviciile
poştale, loteria etc. Drepturi de înregistrare se percep pentru transferul proprietăţii
bunurilor imobiliare şi funciare (taxa fiind cuprinsă între 0,5% şi 4%).

În Olanda s-a realizat o profundă reformă fiscală, începând cu anul 2001, încercându-
se înscrierea sistemului fiscal din această ţară în limitele care mărginesc cadrul
general al impozitării în toate celelalte state comunitare.

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice este diferenţiat aplicat, în funcţie de


calitatea de rezident sau nerezident a subiectului impozabil.
Rezidenţii sunt supuşi la plata impozitului pentru toate veniturile realizate într-un
an fiscal, indiferent care este locul de provenienţă al acelor venituri. Nerezidenţii
sunt datori a plăti impozit numai pentru veniturile obţinute pe teritoriul olandez.

Veniturile impozabile ale persoanelor fizice sunt grupate pe cinci categorii: beneficii
industriale sau comerciale; veniturile salariale şi alte venituri rezultate din muncă;
veniturile din capital; veniturile sub formă de rentă; profiturile provenind din
vânzarea unor “participări importante” (acţiuni sau părţi sociale deţinute din
capitalul social al unor societăţi comerciale).

În cazul persoanelor căsătorite impunerea se face asupra veniturile personale ale


fiecăruia dintre membrii cuplului, avându-se în vedere anumite deduceri, reduceri,
sau chiar exonerări. Veniturile din capital, precum şi cele care nu sunt reţinute la
sursă vor fi adăugate – în vederea impozitării lor – la veniturile personale ale soţului
care a avut cele mai mari realizări în anul fiscal.

52
Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice este stabilit prin aplicarea unor cote
procentuale progresive – cuprinse între 4,5%şi 60% – care se aşează pe tranşe de
venit.

Impozitul pe societăţi vizează toate entităţile care exploatează o întreprindere,


indiferent dacă acestea au sau nu personalitate juridică proprie. Societăţile rezidente
sunt supuse la plata impozitului corespunzător tuturor veniturilor dintr-un an fiscal,
indiferent de locul de provenienţă al acestora. Societăţile nerezidente sunt obligate
doar la plata impozitului prevăzut de lege raportat la veniturile provenind din surse
olandeze. Impozitul datorat de societăţi este de 35% din venitul impozabil (pentru
venitul anual care nu depăşeşte plafonul de 23.000 EURO cota de impozit este de
numai 30%).

Taxa pe Valoarea Adăugată este datorată de către entităţile care produc şi desfac
bunuri, respectiv prestează servicii din categoria celor impuseşi se plăteşte în fiecare
stadiu al circuitului economic. Taxa normală este de 17,5%, de la aceasta fiind
stabilite următoarele excepţii: taxa redusă de 6% pentru mărfuri alimentare, proteze,
medicamente, anumite bunuri şi servicii destinate agriculturii, apă, cărţi, ziare şi
reviste, transport de persoane, activităţi desfăşurate în beneficiul nevăzătorilor etc.;
taxa 0% pentru exporturi, operaţiunile cu aur ale băncii centrale, precum şi pentru
mărfurile destinate pieţei din interiorul Uniunii Europene (mărfuri care sunt supuse
plăţii TVA în ţările de consumaţie).

Principalele drepturi de înregistrare se percep pentru: transferul proprietăţii


bunurilor situate în Olanda (6%), aportul adus la capitalul unei societăţi (0,9%), taxă
pe asigurări (7% din nivelul primei de asigurare) etc.

Portugalia se înscrie – din punctul de vedere al fiscalităţii pe care a impus-o


contribuabililor săi – în cadrul general pe care ni-l oferă toate celelalte state europene.
Impozitul pretins persoanelor fizice – aşezat pe venit – este un impozit direct,
personal, static, periodic, ordinar, global şi progresiv. Subiectele impozabile sunt

53
rezidenţii care datorează impozit pentru toate veniturile realizate pe teritoriul
portughez şi, respectiv,nerezidenţi i care sunt obligaţi doar la plata impozitului
corespunzător veniturilor provenind din: salarii acordate pentru activităţi exercitate
în Portugalia; venituri provenind din exercitarea unei profesiuni liberale, din
proprietate intelectuală sau industrială, din dividende şi dobânzi, venituri provenind
de la o întreprindere avându-şi sediul stabil în ţară; venitul adus de bunurile situate
pe teritoriul portughez.

Impozitul este stabilit prin aplicarea unor cote procentuale progresive – cuprinse
între 12%şi 40% – care se aşează pe tranşe de venit.
Societăţile comerciale, civile, cooperative, întreprinderile publice şi orice alte
persoane juridice (inclusiv stabilimentele care nu au personalitate juridică) sunt
supuse la plata impozitului pe societăţi. Atât societăţile rezidente cât şi societăţile
nerezidente sunt supuse la impozit pentru toate veniturile care nu sunt cuprinse în
categoria celor care sunt vizate de impozitul aplicat persoanelor fizice.

Nivelul general al impozitului pe veniturile persoanelor juridice este de 32%, dar


pentru veniturile realizate în afara ţării cota este redusă la numai 25%; în fine,
veniturile care se obţin pe teritoriu portughez din activităţi care nu sunt de natură
agricolă, comercială sau industrială se impun cu 20%.

Taxa pe Valoarea Adăugată se aplică tuturor transferurilor de bunuri şi servicii


efectuate – cu titlu oneros – pe teritoriul portughez. Impozitul este diferenţiat în
funcţie de categoria operaţiunilor supuse impunerii. Astfel, pentru importuri,
produse alimentare şi farmaceutice, cărţi, energie, servicii turistice etc. se plăteşte 5%;
pentru alte activităţi industriale şi pentru prestări de servicii efectuate în materie de
restaurări de bunuri se datorează 12%; pentru toate celelalte operaţiuni şi activităţi
impozabile taxa este de 17%.

În privinţa drepturilor de înregistrare, în Portugalia nivelul taxelor, categoriile de


acte supuse impunerii şi termenele de plată sunt atât de diferite încât este extrem de

54
dificil de a le prezenta în rezumat; de aceea, reţinem doar faptul că – în principiu –
toate operaţiunile care nu intră în categoria celor vizate de alte impozite sunt supuse
plăţii acestor drepturi de înregistrare.

Spania are un sistem fiscal ceva mai blând. În ceea ce priveşte impunerea veniturilor
persoanelor fizice remarcăm aceeaşi distincţie între rezidenţi – care sunt obligaţi să
plătească impozit pe toate veniturile realizate într-un an fiscal, indiferent care ar fi
locul lor de provenienţă şi, respectiv, nerezidenţi – care sunt supuşi la plata
impozitului datorat pentru veniturile obţinute din surse aflate pe teritoriul Spaniei.

Categoriile de venituri asupra cărora se stabileşte impozitul sunt: veniturile din


salarii şi cele asimilate lor; veniturile funciare; venituri din capitaluri mobiliare;
venituri din activităţi profesionale şi industriale; câştiguri şi pierderi patrimoniale.

Impozitul datorat de persoanele fizice pe teritoriul Spaniei este stabilit prin aplicarea
unei cote procentuale progresive – cuprinsă între 18%şi 48%, aşezată pe tranşe de
venit. Impozitul pe societăţi vizează toate categoriile de persoane juridice, cu
excepţia societăţilor civile, adică: societăţile comerciale, cooperativele, societăţile
agricole, precum şi societăţile mutuale de asigurări. Persoanele juridice rezidente în
Spania datorează impozit pentru toate veniturile realizate, oriunde în lume. Cota
generală de impozit este de 35%, dar sunt reglementate şi unele cote inferioare (30%
pentru întreprinderile foarte mici a căror cifră de afaceri s-a situat în anul precedent
sub un anumit plafon; 25% pentru cooperativele de credit şi societăţile mutuale de
asigurări; 20% pentru unele cooperative care beneficiază de protecţie fiscală).
Nerezidenţii sunt obligaţi numai la plata impozitului corespunzător venitului obţinut
pe teritoriul spaniol; cota procentuală aplicabilă acestora este – în principiu – de 25%,
dar ei pot beneficiaşi de unele înlesniri, cum ar fi: exonerarea de la impozit, în
Spania, pentru veniturile din dobânzi sau din profituri mobiliare.

În materia impozitelor indirecte, remarcăm faptul că TV A este reglementat de o


manieră elastică, permiţând o aşezare mai judicioasă a sarcinii fiscale asupra

55
contribuabililor. Astfel, sunt de reţinut, mai întâi, operaţiunile exonerate de la plata
impozitului (prestarea de servicii publice, activităţile din învăţământ, cultură,
domeniul asigurărilor etc.). Cuantumul general al taxei este de 16%, de la aceasta
fiind reglementate cote reduse: 7% pentru: produse alimentare, apă, servicii de
salubritate, bunuri destinate activităţilor agricole şi forestiere, spectacole şi servicii de
radio - televiziune, servicii funerare, servicii hoteliere, târguri de expoziţii etc.; 4%
pentru: pâine, lapte, brânză, ouă, legume şi fructe, produse farmaceutice, vehicule
pentru handicapaţi, cărţi şi periodice etc.

Drepturi de înregistrare se datorează pentru: transmiterea dreptului de proprietate


asupra imobilelor – 6%; transmiterea dreptului de proprietate asupra bunurilor
mobile – 4%; operaţiuni privind societăţile – 1% etc.

56