FISCALITATE INTERNAŢIONALĂ

- NOTE DE CURS -
§1. Politica fiscală
Fiscalitatea este un instrument în serviciul unei politici, a unei viziuni a vieţii în comun,
organizată de către componente ale puterii specializate în gestionarea serviciilor publice care
necesită colectarea unor resurse financiare. Aceste resurse (fonduri băneşti) sunt destinate a acoperii
cheltuielile generale ale societăţii.
Politica fiscală reprezintă “arta” determinării caracteristicilor generale ale impozitului (de
fapt, a tuturor formelor de prelevare către buget a unor sume de bani destinate a fi cheltuite în scop
public) în funcţie de datele economice şi psihologice oferite de societate.
În doctrină se subliniază faptul că politica fiscală este – într-o mare măsură – servanta
politicii bugetare, ceea ce este numai în parte adevărat. Creşterea impozitelor, necesară finanţării
oricărui buget public, se poate obţine în mod diferit: fie prin alegerea impozitelor, fie prin modul de
repartizare a acestora – ca sarcină fiscală – pe umerii contribuabililor, fie – în fine – îmbinând cele
două metode.
Politica fiscală ia în considerare imperative şi obiective sociale (pentru a înfăptui o fiscalitate
justă, echitabilă), economic e (urmărindu-se realizarea impactului dorit asupra societăţii) şi chiar
ecologice (întrucât se încearcă utilizarea instrumentelor fiscale în combinaţie cu alte pârghii, în
scopul obţinerii unor rezultate precum: reducerea poluării, protecţia unor spaţii sensibile, protejarea
bogăţiilor naturale ne sau greu regenerabile, diminuarea consumului de energie generatoare de risc
ecologic etc.).
Uniunea Europeană trebuie să ţină seamă de politica fiscală a fiecărui stat membru, dar – în
acelaşi timp – ea este obligată să-şi dezvolte propria politică fiscală. În acest sens, prin intermediul
instituţiilor comunitare se instituie şi să se menţine o stare de disciplină concretizată în înţelegerea
de către toate statele membre a necesităţii punerii pe acelaşi plan sau chiar a subordonării intereselor
fiecăruia dintre ele interesului general al comunităţii. Numai astfel jocul practicat de către ţările
comunitare, constând într-o adevărată concurenţă, manifestată printr-o continuă reducere a
fiscalităţii, este eliminat sau cel puţin domolit, aceasta în beneficiul Uniunii căreia îi sunt vital
necesare fonduri băneşti consistente pentru a-şi putea acoperii cheltuielile de funcţionare şi a-şi
îndeplini misiunea istorică.
§2. Izvoarele reglementării fiscale internaţionale
Ordine. Pentru a putea desprinde izvoarele dreptului fiscal internaţional din ansamblul
tuturor reglementărilor elaborate de către state singure ori integrate în cadrul unor organizaţii sau
organisme internaţionale guvernamentale ori neguvernamentale este necesar a reveni asupra câtorva
consideraţii relative la ordinea juridică internaţională şi la sistemul juridic corespunzător acesteia.
Ordinea juridică internaţională se caracterizează printr-o descentralizare a funcţiilor, ceea ce
lasă statelor deplină libertate în exercitarea controlului direct privind izvoarele sale. În cadrul ordinii
juridice internaţionale (care este promovată şi impusă – în principal – prin tratatele şi convenţiile
internaţionale) se individualizează şi se autonomizează o ordine juridică proprie, specifică, integrată
sistemului juridic al statelor membre ale Uniunii Europene şi care este ordinea juridică comunitară.
Curtea de Justiţie a Comunităţii Europene a recunoscut autonomia ordinii juridice
comunitare şi în raport cu dreptul intern al ţărilor membre, statuând că:
• Curtea de Justiţie nu poate aplica reguli din dreptul intern;
• Curtea de Justiţie nu este competentă să verifice legalitatea unui act sau unei măsuri interne;
• Curtea de Justiţie nu are drept misiune să dea interpretare dreptului intern.
Explicaţie. Dreptul fiscal internaţional presupune o relaţie între cel puţin două jurisdicţii
distincte: cea a statului de origine a subiectului de drept vizat şi cea din statul de reşedinţă (acela în
care subiectul de drept realizează venituri impozabile ori deţine bunuri din categoria celor impuse).
Dreptul fiscal internaţional are incidenţă asupra relaţiilor transfrontaliere, iar acest fapt
impune studierea regulilor locale din fiecare ţară, având în vedere cultura juridică şi politica fiscală a
fiecărui stat. Examinarea dreptului străin trebuie să se facă, prin urmare, integrând în chestiune
specificul local.
În absenţa unor convenţii internaţionale, fiecare stat îşi conservă dreptul de a aplica Integral
şi întocmai propriile reglementări în vigoare, în temeiul suveranităţii sale fiscale.

§3. Convenţii fiscale internaţionale

Existenţa unor convenţii (fiscale) internaţionale semnate de către state poate avea ca efect
atenuarea aplicării cu stricteţe a legislaţiei proprii fiecărei ţări în materie fiscală, în sensul nuanţării
dreptului (naţional) de a impune în funcţie de înţelegerile intervenite între state. Convenţiile sau
acordurile internaţionale impun limitele liber consimţite de către părţi în care acestea renunţă la
suveranitatea statală în materie fiscală.
Având în vedere consideraţiile de mai sus, putem identifica cu precizie izvoarele dreptului
fiscal internaţional. Acestea sunt – aşadar – următoarele:
  Convenţiile fiscale destinate a elimina dubla impunere, care sunt – de regulă – bilaterale;
 Acordurile bilaterale convenite pentru domenii strict delimitate (cum ar fi, de pildă, cele
privind transporturile maritime), precum şi acordurile generale prin care se stabileşte dreptul
de impunere al fiecărui stat semnatar asupra resortisanţilor celuilalt stat;
 În interiorul Uniunii Europene, acordurile, directivele şi reglementările multilaterale
(convenite, stabilite, respectiv elaborate de statele membre şi instituţiile comunitare);
 Dreptul intern şi jurisprudenţa create în fiecare stat unde un contribuabil îşi desfăşoară
activitatea sau este rezident;
 Doctrina administrativă (alcătuită din instrucţiuni, note, regulamente etc.).
Dintre acestea, cele mai importante sunt următoarele:
Prezentare. Convenţiile fiscale destinate a elimina dubla impunere sunt – în fapt – acordurile
internaţionale prin care două state îşi reglementează relaţiilor lor fiscale. Întrucât privesc finanţele
statului, aceste convenţii trebuie să fie aprobate sau ratificate de către Parlament.
Dispoziţiile cuprinse în convenţiile fiscale fac parte integrantă din legislaţia ţărilor
semnatare, deşi ele derogă de la dreptul intern. Aceste prevederi au aplicabilitate – în temeiul
principiului subsidiarităţii – numai în cazul ivirii unui conflict între suveranităţile fiscale ale statelor.
Convenţiile fiscale sunt încheiate, în general, după două modele: modelul ONU – utilizat în
perioada de început şi, respectiv, modelul OCDE – cel care este în present urmat pentru elaborarea
majorităţii acordurilor din domeniu.
Dreptul convenţional – rezultat din prevederile convenţiilor fiscale – nu este exclusive un
drept intern al ţărilor semnatare, ci este doar izvorât din acesta. Regulile prevăzute prin convenţiile
internaţionale prevalează însă – în principiu – în faţa dreptului intern. Aceasta înseamnă că legea
fiscală internă poate fi modificată prin intrarea în vigoare a unei convenţii fie în sensul restrângerii
obligaţiilor unui contribuabil, fie în acela la extinderii respectivelor obligaţii.
Superioritatea regulilor convenţionale în raport cu normele interne are următoarele
consecinţe:
− judecătorul este competent să interpreteze prevederile convenţiilor fiscale;
− prevederile convenţiilor fiscale nu sunt supuse controlului jurisdicţional.
Potrivit modelului OCDE se pot încheia două categorii de convenţii:
• Convenţii în materie de impunere a veniturilor;
• Convenţii în materia transferului dreptului de proprietate cu titlu gratuit (succesiuni, donaţii).
 Pentru a recunoaşte convenţia aplicabilă trebuie totdeauna identificate: a) statul al cărui
resortisant este beneficiarul venitului; b) statul pe teritoriul căruia s-a realizat venitul sau s-a
desfăşurat activitatea impusă.
Convenţiile fiscale sunt dominate de principiul nediscriminării, potrivit căruia trebuie
asigurată egalitatea de tratament juridic a tuturor contribuabililor supuşi jurisdicţiilor statelor
semnatare. Altfel spus, acest principiu interzice orice discriminare fiscală fondată pe naţionalitatea
sau cetăţenia contribuabilului.
Principiul nediscriminării impune ca – sub condiţia reciprocităţii – resortisanţii unui stat
contractant să nu fie supuşi, în situaţii egale, la un regim fiscal mai puţin favorabil decât cel aplicabil
de către celălalt stat propriilor cetăţeni. În acelaşi timp însă, principiul susmenţionat nu împiedică
statele semnatare ale unei convenţii fiscale să-i trateze diferit pe rezidenţi faţă de nerezidenţi.
Între statele semnatare ale unei convenţii fiscale se asigură, de regulă – fie printr-un acord
bilateral distinct, fie printr-o clauză expresă cuprinsă în convenţie – asistenţa administrativă,
constând în schimbul de informaţii între administraţiile fiscale ale statelor membre cu privire la
statutul fiscal al contribuabililor şi la natura activităţilor şi veniturilor acestora. Administraţia fiscală
a unui stat va furniza omologului său – numai la cerere – informaţiile şi relaţiile solicitate în legătură
cu resortisanţii săi. De asemenea, statele contractante convin, de regulă, să-şi asigure asistenţă
mutuală pentru a percepe cam în acelaşi fel impozitele vizate prin convenţie.
Prezentare. Acordurile particulare (bilaterale) convenite pentru domenii strict delimitate se
stabilesc independent de convenţiile fiscale, dar privesc – şi ele – tot dispoziţii fiscale: acordurile
privind transporturile maritime şi aeriene, acordurile referitoare la protecţia investiţiilor etc. pornesc
de la principiul nediscriminării şi cuprind reguli asupra cărora s-a convenit în legătură cu modul în
care se vor derula relaţiile dintre parteneri în spiritul şi conţinutul clauzei naţiunii celei mai
favorizate.
Convenţiile generale – spre deosebire de acordurile particulare – sunt încheiate între câte
două state cu scopul de a se fixa regulile aplicabile într-un stat resortisanţilor celuilalt stat. Ele
prevăd drepturile şi obligaţiile persoanelor interesate în diverse domenii, precum: condiţiile liberei
circulaţii şi a aşezării într-un anumit stabiliment, condiţiile exercitării unor activităţi comerciale,
condiţiile dobândirii şi transmiterii dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile şi imobile etc.

§4. Convenţii de evitare a dublei impuneri

Dubla impunere fiscală internaţională reprezintă supunerea directă la impozit a aceleaşi
materii impozabile şi pentru aceeaşi perioadă de timp, de către autorităţile publice din ţări diferite.
 Dubla impunere poate fi evitată, fie pe baza unor măsuri legislative unilaterale, fie prin
încheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale între diferite țări.
Criterii care stau la baza impunerii veniturilor sau averii:
Principiul impunerii, principiul scutirii de impozit, principiul nediscriminării fiscale.
În condiţiile economice de astăzi circulaţia liberă a capitalurilor este o realitate, astfel că
numeroase persoane fizice şi juridice desfăşoară activităţi din care obţin venituri sau deţin averi în
mai multe ţări.
Apare, deci, în mod firesc, problema stabilirii autorităţii publice competente să procedeze la
impunerea veniturilor şi averii realizate, respectiv deţinute de persoane fizice sau juridice ale unui
stat pe teritoriul altui stat.
Deoarece instituirea de impozite constituie un drept al fiecărui stat, iar modul de aşezare şi
percepere al acestora este de competenţa puterii legislative a statului respectiv, se poate ajunge la
situaţia ca un anumit venit să facă obiectul impunerii şi în statul de origine, ca şi în cel de destinaţie
a venitului respectiv. La fel se poate întâmpla şi cu o anumită avere: să pretindă impozit asupra ei şi
statul pe teritoriul căruia se află bunul supus impunerii ca şi cel în care domiciliază proprietarul
averii în cauză (sau al cărui cetăţean este acesta).
Or, aceasta înseamnă, practic, o dublă impunere a aceleiaşi materii impozabile, aparţinând
aceluiaşi subiect, pentru aceeaşi perioadă de timp, ceea ce este evident, excesiv. Soluţionarea acestei
probleme se poate face numai printr-o înţelegere intervenită între statele interesate care să
stabilească pentru fiecare categorie de venit şi de avere cine este competent să perceapă impozit.
Convenţii bilaterale. În 1963 şi apoi în 1977, Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare
Economică a dat publicităţii modele de convenţie revăzute şi îmbunătăţite. În cadrul acestei
convenţii-model sunt cuprinse unele soluţii aplicabile în relaţiile bilaterale dintre ţări, soluţii care se
preiau în forma dorită în cadrul convenţiilor concrete încheiate între ţări.
Soluţiile recomandate au în vedere următoarele:
a) impunerea profiturilor obţinute de agenţii economici să se efectueze de către ţara pe teritoriul
căreia acestea s-au realizat şi în care subiecţii respectivi au un sediu stabil de exploatare;
b) beneficiile rezultate din exploatare în trafic internaţional a navelor sau aeronavelor să fie impuse
de ţara unde se află conducerea efectivă a societăţii de exploatare. Dacă acest sediu este la bordul
navei, el se consideră a fi în ţara portului de origine a navei, iar dacă un astfel de port nu există, în
ţara a cărei rezidentă este persoana care exploatează nava;
c) veniturile obţinute sub formă de dobânzi aferente obligaţiunilor, biletelor la ordin sau altor titluri
de creanţă, sub formă de redevenţe, aferente folosirii drepturilor de autor, brevetelor, mărcilor de
fabrică sau de comerţ, procedeelor sau formulelor secrete etc., precum şi sub formă de dividende să
fie impuse de ambele ţări contractante, în proporţiile convenite de acestea;
d) impunerea veniturilor realizate din exercitarea pe cont propriu a unei profesii libere (arhitect,
medic, avocat, contabil, inginer, artist profesionist, sportive profesionist etc.) să se efectueze fie în
ţara de origine a acestuia – când beneficiarul lor dispune de un sediu stabil pentru practicarea
profesiei libere, fie în ţara în care este rezident beneficiarul veniturilor – când acesta nu are sediu
stabil în ţara străină;
e) veniturile din salarii şi onorarii, precum şi cele obţinute sub formă de tantieme, jetoane de
prezenţă şi alte retribuţii similare de către membrii consiliilor de administraţie sau comisiilor de
cenzori să fie taxate în ţara de origine a acestora. În condiţii de reciprocitate sunt exceptaţi de la o
asemenea impunere salariaţii ambasadelor şi reprezentanţelor diplomatice, precum şi corespondenţii
agenţiilor de presă străine;
f) averile deţinute în străinătate sub formă de bunuri imobile să fie impuse de ţara în care se află
acestea. Dacă averea este reprezentată de bunuri mobile ce fac parte din activul unui sediu stabil sau
a unei baze fixe, care serveşte exercitării unei profesii libere, să fie impusă în ţara unde se află sediul
stabil sau baza fixă. Navele, aeronavele, vehiculele feroviare sau rutiere, ce sunt exploatate în
traficul internaţional precum şi bunurile mobile afectate acestei exploatări să fie impuse în ţara în
care se află sediul conducerii societăţii de exploatare.
Convenţiile pentru evitare dublei impuneri se aplică impozitelor pe venit şi pe avere,
percepute în contul fiecăruia din statele contractante. Cad sub incidenţa convenţiei toate impozitele
pe venit şi pe avere, indiferent de sistemul de percepere folosit: impunere directă, stopaj la sursă,
suprataxă, cote adiţionale.
Convenţiile se aplică persoanelor care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale
fiecăruia dintre cele două state. Este vorba atât de persoane fizice cât şi de persoane juridice,
societăţi de persoane şi de capital, fundaţii ş.a.
În cazul impozitelor indirecte nu se pune problema dublei impuneri internaţionale întrucât
cetăţenii străini suportă, în calitate de cumpărători, aceleaşi impozite cuprinse în preţurile mărfurilor
cumpărate ca şi cetăţenii din ţara de impunere.
Dubla impunere fiscală internaţională reprezintă, aşadar, supunerea directă la impozit a
aceleaşi materii impozabile şi pentru aceeaşi perioadă de timp, de către autorităţile publice din ţări
diferite.
Desigur, o astfel de impunere intră în discuţie doar în cazul în care rezidenţii unei ţări
realizează venituri sau deţin proprietăţi în alte ţări. Căci, în cazul extrem al perceperii unor impozite
o singură dată, dar de două sau mai multe autorităţi fiscale juxtapuse din aceeaşi ţară (şi nu paralele),
dubla, tripla sau multipla impunere este o realitate, dar aceasta nu este considerată în teoria
finanţelor publice o dublă, triplă sau multiplă impunere juridică, ci una de natură economică, care în
fapt se concretizează în creşterea presiunii fiscale medii suportate de contribuabilul în cauză în
propria ţară.
Luând în considerare aspectele de ordin juridic, legate de voinţa legiuitorului, dubla
impunere realizată într-o ţară este voluntară şi involuntară.
Dubla impunere voluntară. Dubla impunere voluntară este instituită special, în vederea
realizării unui anumit scop. În această situaţie se pot afla:
− impunerea mai accentuată a veniturilor realizate în ţară de persoanele fizice şi juridice străine;
− aplicarea unor cote adiţionale de impozite în favoarea bugetului federal (sau centralizat) , la
unele dintre impozitele locale.
Dubla impunere involuntară poate fi expresia unei repercusiuni a unor impozite, întrucât
legiuitorul nu poate stabili în toate cazurile cine va suporta impozitele.
Din punct de vedere administrativ, în analiza dublei impuneri trebuie să avem în vedere
deosebirea dintre autorităţile financiare suprapuse şi cele juxtapuse (paralele). Astfel, dubla
impunere se manifestă doar în cazul în care aceasta este provocată de autorităţi juxtapuse.
Dubla impunere poate fi realizată şi de către una şi aceeaşi autoritate financiară, când aceasta
se referă la:
− impunerea aceluiaşi venit de două ori;
− impunerea aceluiaşi capital de două ori;
− impunerea simultană a venitului şi capitalului;
− impunerea concomitentă a profitului rămas la societăţile comerciale şi a dividendelor
repartizate acţionarilor sau asociaţilor;
− impunerea societăţilor comerciale atât pentru capitalul pe care îl deţin, cât şi pentru
obligaţiunile aflate în portofoliu.
În legătură cu „multiplicarea” posibilă a impunerii, apreciem că în practica internaţională nu
poate fi reţinută decât dubla impunere, întrucât impunerea pentru un anumit subiect trebuie judecată
în raport cu criteriile impunerii veniturilor şi averilor, pe care o ţară le utilizează în raport cu altă
ţară, privite în mod separat, ţară cu ţară.
Criterii. Apariţia dublei impuneri se datorează modului în care sunt aplicate criteria care stau
la baza impunerii veniturilor sau averii. În practica fiscală internaţională criteriile care stau la baza
impunerii veniturilor sau averii sunt:
 − criteriul rezidenţei (sau al domiciliului fiscal), potrivit căruia impunerea veniturilor sau
averii se realizează de autoritatea fiscală din ţara căreia aparţine rezidentul, indiferent dacă
veniturile sau averea, care fac obiectul impunerii, sunt obţinute sau se află pe teritoriul
acelei ţări sau în afara acesteia;
− criteriul naţionalităţii, potrivit căruia o ţară impune rezidenţii săi, care realizează venituri
sau posedă avere din (în) ţara respectivă, indiferent dacă aceştia locuiesc sau nu în ţara lor;
− criteriul originii veniturilor (teritorialităţii), potrivit căruia impunerea se efectuează de către
organele fiscale din ţara pe al cărei teritoriu s-au realizat veniturile sau se află averea,
indiferent de rezidenţa sau naţionalitatea beneficiarilor de venituri.
Modul în care sunt aplicate aceste criterii poate conduce la apariţia dublei impuneri. De
exemplu, dacă în ţara A impunerea se bazează pe criteriul rezidenţei, iar în ţara B pe criteriul originii
veniturilor, atunci o persoană din prima ţară dacă realizează venituri în ţara a doua va trebui să
plătească impozite pe veniturile sale atât în ţara de rezidenţă, cât şi în ţara de origine a veniturilor.
Dubla impunere poate fi evitată, fie pe baza unor măsuri legislative unilaterale, fie prin
încheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale între diferite ţări. Evitarea dublei impuneri prin
măsuri legislative unilaterale este mai dificil de realizat, deoarece fiecare ţară este interesată să
realizeze venituri fiscale cât mai mari.
Metode de evitare. În cadrul convenţiilor care se încheie între părţi pentru evitarea dublei
impuneri fiscale internaţionale se înscriu o seamă de precizări vizând modul concret în care se va
realiza impunerea, cu referire la:
− delimitarea precisă a sferei de aplicabilitate a convenţiei în ce priveşte subiecţii fiscali, în toate
ipostazele posibile ale domiciliului şi cetăţeniei;
− modul de stabilire a profitului impozabil al agenţilor economici şi modalităţile sau/şi limitele
deducerii cheltuielilor generate ale societăţilor–mamă din gestiunea societăţii–fiice, care îşi
desfăşoară activitatea în alte ţări;
− nivelul cotelor de impunere pe care le poate folosi ţara de origine a veniturilor sub formă de
dobânzi, redevenţe şi dividende.
Luându-se în considerare aceste elemente, în practica fiscală internaţională au fost acceptate
următoarele 4 metode sau procedee tehnice pentru evitarea dublei impuneri:
a. Scutire totală
b. Scutirea progresivă
c. „Creditarea” obişnuită
d. „Creditarea” integrală
 a. Corespunzător metodei scutirii totale, veniturile realizate de rezidentul unei ţări într-o ţară
străină (Vits) şi supus impunerii în respectiva ţară se deduc din venitul impozabil global (Vigl) care
în ţara de reşedinţă are în vedere totalitatea veniturilor obţinute de contribuabili. În acest scop, se
utilizează relaţia: Vitr = Vigl – Vits
b. Metoda scutirii progresive presupune, de asemenea, o impunere separată a veniturilor, în
fiecare din ţările semnatare ale convenţiei. Dar, în contextul progresivităţii impunerii, veniturile
obţinute de rezidentul unei ţări în străinătate (Vits) se adaugă la veniturile impozabile realizate în
ţara de reşedinţă (Vitr), obţinându-se venitul impozabil global (Vigl) – în funcţie de care se
determină cota progresivă aferentă (Cip) sau/şi suma fixă progresivă corespunzătoare (Sfp). Acestea
se utilizează, apoi, numai pentru calcularea impozitului aferent veniturilor realizate în ţara de
reşedinţă. În acest context sunt utilizabile relaţiile:
Vigl = Vitr + Vits
Vigl --) Cip sau/şi Sfp
Itr = Vits × Cip/100
sau
Itr = Sfp+(Vitr–Nmin)×Cip/100
în care, în afara notaţiilor deja cunoscute, mai apare Nmin – care se referă la nivelul minim al tranşei
de venit impozabil – în cazul impunerii compuse pe tranşe, utilizând sume fixe de impozit şi cote
procentuale progresive.
c. „Creditarea” obişnuită constă în aceea că impozitul plătit ţării străine pentru venitul
realizat pe teritoriul acesteia de către rezidentul altei ţări se deduce direct din impozitul total calculat
în ţara de reşedinţă (Iitr-c). Acest impozit se calculează luând în considerare venitul impozabil
global, obţinut prin însumarea veniturilor impozabile realizate în ambele ţări (potrivit metodei
precedente). Impozitul plătit în străinătate se deduce doar până la limita impozitului intern ce s-ar
datora pentru un venit egal cu cel obţinut în străinătate. Acest impozit, respective impozitul de dedus
pentru veniturile impozabile din ţara străină contractantă (Iitsde) comparat cu cel efectiv plătit (Iits-
pl), trebuie să satisfacă relaţia:
Iits-de ≤ Iits-pl
Aşadar, în cazul în care impozitul calculat în ţara de reşedinţă este mai mic decât cel plătit în
străinătate, contribuabilul va suporta un impozit total corespunzător mai mare faţă de acela pe care l-
ar fi suportat dacă toate veniturile impozabile ar fi fost obţinute în ţara sa de reşedinţă.
 d. „Creditarea” integrală elimină neajunsul metodei anterioare, în sensul că impozitul plătit
în străinătate se deduce integral din impozitul total calculat în ţara de reşedinţă, indiferent de
mărimea acestuia.
Dintre cele două metode de scutire, cea mai avantajoasă este scutirea totală, iar dintre cele
două metode de „creditare”, cea mai avantajoasă pentru contribuabil este metoda scutirii totale.
Avantajele şi dezavantajele se răsfrâng asupra contribuabililor, dar aceasta depinde de menţiunea
înscrisă în convenţia încheiată între ţările de referinţă – cu privire la metoda sau procedeul ce va fi
utilizat pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaţionale.
Ca o concluzie, în practica internaţională, pentru evitarea dublei impuneri s-au consacrat
anumite principii, pe baza cărora prin convenţiile încheiate se stabilesc metodele de aşezare şi
percepere a impozitelor. Astfel:
a) Conform principiului impunerii, statul de reşedinţă calculează impozitul provenind de la
suma totală a veniturilor subiectului impozabil, inclusiv asupra celor care provin din statul de
origine şi care, potrivit convenţiei, sunt impozabile în acest din urmă stat; din impozitul care este
astfel stabilit se deduce apoi suma care a fost plătită în celălalt stat.
b) În temeiul principiului scutirii de impozit, statul de reşedinţă impune numai acele venituri
care, potrivit convenţiei, sunt impozabile în acel stat scutind de impunere veniturile (sau parte din
acestea) impozabile în statul de origine a plătitorului.
c) Potrivit principiului nediscriminării fiscale, statele semnatare ale convenţiei pentru
evitarea dublei impuneri se angajează să nu aplice faţă de rezidenţii celuilalt stat contractant, în
materie de impozitare, dispoziţii normative mai împovărătoare decât cele aplicate propriilor lor
contribuabili aflaţi în aceeaşi situaţie.

§ 5. Consideraţii generale privind frauda şi evaziunea fiscală

Apariţia fraudei şi a evaziunii fiscale a avut un rol important în evoluţia oricărui stat. În timp,
formele de manifestare ale acestor două noţiuni au evoluat odată cu dezvoltarea economic-socială a
statelor, iar sustragerea de la plata obligaţiilor a devenit în acest fel unul dintre cele mai importante
preocupări a celor care trebuiau să plăteasca aceste dări.
Aproape întotdeauna contribuabilii pun interesul lor pe primul loc, interesul general al
societăţii fiind pe plan secund. Majoritatea dintre aceştia privesc impozitul ca fiind un prejudiciu şi
nu ca o contribuţie pentru efectuarea cheltuielilor publice. Încă din cele mai vechi timpuri aceştia
apelează la cele mai ingenioase metode pentru a-şi reduce obligaţiile fiscale.
 Când sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde să
evadeze. Este o specie de “reflex economic” care face să dispară capitalurile pe care fiscul vrea să le
impună prea mult. “Un impozit excesiv pune pe fugă materia impozabilă”. (Dan Drosu Şaguna,
“Drept financiar şi fiscal”, vol.II, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 1997, pag. 414 - 415)
Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil să declare exact veniturile pe care le are,
ci îl vor determina să ia o serie de precauţii mai minuţioase, pentru a se sustrage de la obligaţiile sale
faţă de stat.
Multitudinea obligaţiilor fiscale impuse contribuabililor prin sistemul fiscal şi, mai ales,
povara fiscalităţii au determinat şi stimulat, în toate timpulrile, ingeniozitatea acestora în a descoperi
procedee şi modalitti diverse de eludare a legilor fiscale, cu scopul de a plăti mai puţin din
obligaţiile impuse de către stat prin sistemul de impozite, taxe şi contribuţii.
Evaziunea fiscală este rezultatul neclarităţilor, legislaţiei fiscale, a metodelor de determinare
a bazelor impozabile şi a impozitelor. Aceasta presupune acţiunea persoanelor fizice şi juridice de a
se sustrage pe diferite căi şi sub orice formă de la plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor, sumelor
pe care aceştia le datorează bugetului public şi fondurilor speciale extrabugetare.
Evaziunea constituie la momentul prezent un fenomen economico-social complex. Este
imperios necesar, pentru toate statele lumii, ca urmările nocive ale acestui fenomen să fie limitate,
micşorate, să-şi piardă din anvergură, în condiţiile în care a devenit clar pentru toată lumea că ele nu
pot fi eradicate. Evaziunea fiscală are un efect direct şi neântârziat asupra nivelurilor încasărilor
fiscale, fapt ce conduce nemijlocit la dezechilibre în mecanismele pieţei, precum şi la îmbogăţirea,
în mod ilicit, a practicanţilor acestei metode de înşelăciune ce afectează statul şi în ultima instanţă,
pe fiecare dintre noi, contribuabili oneşti.
În domeniul fiscal, raportul fiscal este definit şi statornicit de dreptul pe care îl are statul de a
obliga persoanele fizice şi juridice la o prestaţie, imediată şi viitoare, dar fără o contraprestaţie
imediată şi echivalentă. (Costică Voicu, Alexandru Boroi, Florin Snadu & Ioan Molnar, “Drept
penal al afacerilor”, Ed. Rosetti, Bucureşti, 2002, pag. 123)
Lipsa unor reglementări legale, în condiţiile în care capitalul de stat a suferit modificări
esenţiale în favoarea capitalului privat, creşterea şi diversificarea numărului de agenţi economici,
cărora le revin obligaţii fiscale, au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor, si a
altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenţilor economici nou înfiinţaţi.
Evaziunea fiscală poate fi definită ca “totalitatea procedeelor licite şi ilicite cu ajutorul cărora
cei interesaţi sustrag, în totalitate sau în parte, averea lor de la obligaţiile stabilite prin legile fiscale”.
(Cosmin Balaban, “Evaziunea fiscală. Aspecte controversate de teorie şi practică judiciară”, Ed.
Rosetti, Bucureşti, 2003, pag. 7)
O altă definiţie, conform altui autor ar fi că aceasta reprezintă sustragerea pe diferite căi de la
obligaţiile fiscale, ascunderea sub diferite forme a surselor, si a cunatumului de venituri impozabile.
(Gheorghe Bistriceanu, C.G. Demetrescu, E.I. Macovei, “Lexicon de finanţe-credit, contabilitate şi
informatică contabilă”, vol.I, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1981, pag. 273)
Termenul de fraudă fiscală este folosit pentru a se evita utilizarea noţiunii de evaziune fiscală
frauduloasă sau ilicită, care constă în conduita contribuabilului de încălcare a legii cu scopul de a se
sustrage de la plata impozitelor, taxelor, contribu,tailor şi oricăror altor sume datorate bugetului de
stat. Existând mai multe interpretări, denumiri şi accepţiuni ale acestui fenomen, este normal ca el să
fie şi greu de definit. Sunt utilizate sintagme de genul “fraudă, fraudă ilegală, evaziune
internaţională, fraudă legală, evaziune internaţională, fraudă prin lege, economie subterană”. Nu
doar terminologia constituie un element de confuzie, ci şi legea ambiguă, graniţa dintre licit si ilicit
fiind foarte fragilă.
Indiferent de caz, frauda este acea activitate prin care o persoană fizică ori juridică, acţionând
cu intenţia de a-şi procura un beneficiu legitim, îşi încalcă o obligaţie legală ori contractuală. (Dorin
Clocotici & Gheorghe Gheorghiu, “Dolul, frauda şi evaziunea fiscală”, Editura Lumina Lex, 1996,
pag. 21-22)
Generic, în timp ce frauda fiscală este înţeleasă ca infracţiune, evaziunea fiscală se distinge
ca o utilizare a posibilităţilor oferite de lege.
În condiţiile economiei de piaţă, organele fiscale se confruntă cu un fenomen evazionist ce ia
proporţii de masă, din cauza tendinţei de a fi sustrase de sub incidenţa legii venituri cât mai
substanţiale. Proliferarea faptelor ilegale, îndeosebi a celor din domeniul economic-financiar, este o
consecinţă a unor imperfecţiuni ale legislaţiei sau a lipsei de reglementări.
Creşterea alamantă a cazurilor de neevidenţiere corectă a operaţiunilor economice,
înregistrările fictive în contabilitate, înfiinţarea unor firme având ca scop efectuarea unei singure
operaţiuni comerciale de amploare neânregistrată în evidenţe, şi apoi abandonate în totalitate,
distrugerea intenţionată de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, flosirea
unor evidenţe duble, întocmirea şi prezentarea de date nereale în bilanţuri şi balanţe, ascunderea
unor activităţi comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor şi
magaziilor, prezentarea de documente false la operațiunile de import-export, au făcut necesară
luarea uneor măsuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscală.
 Concomitent toate țările, inclusive și Republica Moldova, în vederea armonizării legislației
fiscale cu legislația UE, trebuie să îndeplinească anumite cerinţe pe marginea modificării legislaţiei
şi a cadrului instituţional, precum şi privind stabilirea şi identificarea resurselor naţionale şi UE, care
pot fi implicate în preluarea acquis-ului privind combaterea criminalităţii economice şi financiare.
Colectarea veniturilor de la bugetul de stat este o condiţie pentru capacitatea guvernului de a
folosi resursele, de a investi în lucrări publice şi de a implementa reformele.
Problemele cele mai importante nu vin din neadoptarea legislaţiei şi a procedurilor
parlamentare noi, dar mai degrabă din incapacitatea şi indisponibilitatea autorităţilor administrative
şi judiciare de a implementa şi aplica aceste legi şi orientări.
Legislaţia referitoare la evaziunea fiscală suscită încă ample dezbateri atât în doctrina și
practica de specialitate, cât si în mass-media, fiind inclusiv subiect de polemică electorală.
“Evaziunea fiscală este sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata impozitelor,
taxelor, contribuţiilor, şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului
asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale de către persoanele fizice şi persoanele
juridice rezidenți sau nerezidenți, denumiți contribuabili”.
Evaziunii fiscale i se asociază trei sensuri şi o dublă apreciere în ceea ce priveşte legalitatea.
Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales între cele două războaie mondiale, a
fost cel în care frauda îmbracă o formă extensivă, adică noţiunea de evaziune fiscală este inclusă în
cea de fraudă.
Cel mai cunoscut sens în care este cunoscută evaziunea fiscală este “arta de a evita căderea
în câmpul de atracţie al legii fiscale”. Potrivit acestei percepţii, evaziunea fiscală este, asimilată
fraudei.
Cel de-al treilea sens constituie un termen generic şi desemnează totalitatea manifestărilor de
“fugă” din faţa impozitelor. Aceasta este o definire în sens larg a evaziunii fiscale, care ajunge să
înglobeze şi frauda.
În literatura de specialitate se încearcă a se găsi o definiţie care ar cuprinde toată
complexitatea fenomenului de evaziune fiscală, cum ar fi: evaziunea fiscală reprezintă totalitatea
procedeelor licite şi ilicite cu ajutorul cărora cei interesaţi sustrag total sau parţial averea lor de la
obligaţiunile prevăzute de legislaţia fiscală (probabil că această definiţie este cea mai completă
definiţie a evaziunii fiscale, în sensul ei cel mai larg.
Faptele unor contribuabili de a sustrage de sub incidenţa legii unele venituri şi/sau bunuri
impozabile conturează, în esenţă, fenomenul evazionist. Este imperios necesar, pentru toate statele
lumii, ca urmările nocive a acestui fenomen să fie limitate, micşorate, să-şi piardă din anvergură, în
condiţiile în care au devenit clar pentru toată lumea că ele nu pot fi eradicate.
Probabil cea mai frumoasă definiţie a acestuia este cea formulată de Jean-Claude Martinez
(om politic francez, membru al Parlamentului European în perioada 1999-2004 din partea Franței):
arta de a evita căderea în câmpul de atracţie a legii fiscale.
Prin urmare, în interiorul fenomenului evazionist, ar urma să distingem între fapte de
sustragere de la impunere licite (nesancţionate de lege) şi fapte de sustragere de la impunere ilicite,
simple neadevăruri sau chiar exploatarea insuficienţelor legislative (sancţionate de lege).
Lipsa unor reglementări legale, în condiţiile în care capitalul de stat a suferit modificări
esenţiale în favoarea capitalului privat, creşterea şi diversificarea numărului de agenţi economici,
cărora le revin obligaţii fiscale, au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor şi a
altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenţilor economici nou înfiinţaţi.
Pentru combaterea acestui fenomen, cu implicaţii adânci la nivel economic, social şi chiar
politic, ar trebui identificată şi pusă în aplicare o strategie unitară si mai ales perseverentă.
Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple si complexe. În primul rând, o cauză a evaziunii
fiscale o constituie tocmai excesivitatea sarcinilor fiscale, care însă are drept motive tocmai
amploarea pe care o are acest fenomen. Din acest punct de vedere, se poate vorbi despre un adevărat
cerc vicios, deoarece, cu cât presiunea fiscală este mai mare, cu atât fenomenul evaziunii fiscale
capătă amploare, şi, cu cât evaziunea fiscală este mai mare, cu atât sarcina şi deci şi presiunea fiscală
vor apăsa contribuabilii care îşi îndeplinesc onest obligaţiile legale.
O altă cauză a evaziunii fiscale o reprezintă absenţa unei legislaţii fiscale clare, precise,
unitare si mai ales stabile care să îngrădească posibilităţile contribuabililor de a recurge la aceste
practici. Desele modificări ale dispoziţiilor legale, reglementarea legislativă anapoda, de la cazul
particular la general etc. nu fac altceva decât să faciliteze orientarea contribuabilului spre evaziune
fiscală întrucât acest fenomen este rezultatul logic al „defectelor şi inadvertenţelor unei legislaţii
imperfecte, al metodelor defectuoase de aplicare, precum si al neprevederii si nepriceperii
legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată pe cât sunt cei pe care îi provoacă
prin aceasta la evaziune“.
În final, o altă cauză majoră, de ordin subiectiv de această dată, o constituie insuficienţa
educaţiei cetăţeneşti (fiscale) a contribuabililor, dar si excesul de zel al organelor fiscale, predispuse
uneori la încălcarea drepturilor şi intereselor legitime ale plătitorilor de impozite.
Este bine ştiut că eficienţa unui sistem fiscal se măsoară mai ales prin gradul de consimţire la
impozit, care este invers proporţional cu gradul de rezistenţă a contribuabililor la impozite, şi deci cu
evaziunea fiscală. În locul unei campanii care creează confuzie în rândul populaţiei, prin sloganuri
de genul „Plăteşte cu bani, nu cu ani!“ (şi care, după cum am mai arătat, este înşelătoare întrucât în
cazul infracţiunilor de evaziune fiscală ne aflăm în plin câmp de acţiune a intenţiei directe ca formă
de vinovăţie), este de preferat o campanie de conştientizare a contribuabililor cu privire la
importanţa şi necesitatea achitării taxelor, impozitelor, contribuţiilor şi celorlalte sume datorate la
bugetul de stat. Aceasta deoarece principala trăsătură a impozitelor este reversibilitatea acestora,
adică reîntoarcerea sumelor concentrate de stat pe această cale sub forma unor acţiuni, servicii,
gratuităţi către cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societăţii, beneficiar al
obligaţiei fiscale fiind societatea în ansamblul ei.
Considerăm că în doctrina şi în legislaţia ar trebui să se facă distincţia între cele două
concepte de fapte de sustragere de la impunere licite şi cele ilicite. Putem face deosebirea între
evaziunea fiscală ca reprezentând totalitatea faptelor de scoatere de sub incidenţa legii fiscale a
materiei impozabile, fără încălcarea dispoziţiilor legale în vigoare şi frauda fiscală ca reprezentând
actele şi faptele de sustragere de la impunere prin eludarea (violarea) normelor legale.
În limbajul comun, orice sustragere de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale de plata a unor
impozite, taxe sau contribuţii este considerată a priori ilicită şi este calificată generic drept
“evaziune fiscală”. Uneori, atunci când sustragerea vizează fapte extreme de grave, se mai
întrebuinţează şi formula “fraudă fiscală”. Nu există însă o terminologie unitară, care să fi fost
convertită apoi într-o normă juridică clară.
În practică, probleme majore ridică încadrarea unui anumit comportament al contribuabilului
în aşa-numita evaziune fiscală legală sau în sfera ilicitului penal (frauda fiscală). Imprecizia noţiunii
de fraudă fiscală provine de la distincţia care se face uneori între frauda zisă legală şi cea ilegală.
Frauda fiscală (termen folosit pentru a evita utilizarea noţiunii de evaziune fiscală frauduloasă sau
ilicită, ce are nuanţe pleonastice) constă în conduita contribuabilului de încălcare flagrantă a legii cu
scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor si oricăror altor sume datorate
bugetului de stat.
Indiferent că se realizează sub forma disimulării obiectului impozabil, a subevaluării materiei
impozabile sau prin orice alte căi de sustragere de la plata impozitelor, numitorul comun în cazul
acestor fapte îl constituie încălcarea, cu intenţie, a reglementărilor fiscale în scopul sustragerii de la
îndeplinirea obligaţiilor legale.
Totuşi se poate face o oarecare distincţie între frauda fiscală, care constituie un fapt ilicit,
chiar de natură penală şi evaziunea fiscală propriu-zisă, care nu implică fapte care să întrunească
elementele unei infracţiuni (sau uneori contravenţie, dar care nu este mai puţin dăunătoare
interesului public).
Deşi această diferenţiere între evaziunea fiscală legală şi frauda fiscală este unanim
acceptată, în doctrină s-a arătat că „trasarea unei frontiere între cele două forme ale evaziunii fiscale
reprezintă un demers relativ şi arbitrar deoarece între ele există continuitate, iar linia de demarcaţie
este extrem de fragilă, de foarte multe ori fiind trasată în mod artificial şi conjunctural“ şi, am
adăuga noi, în raport cu nevoia din ce în ce mai acută de a aduce bani la bugetul de stat.

§6. Paradisurile fiscale

În literatura de specialitate (juridică şi economică) există puţine şi timide încercări de
definire a paradisurilor fiscale, deşi o circumscriere a arealului pe care acestea îl acoperă nu este
foarte greu de realizat. Paradisul fiscal poate fi – credem – definit ca fiind spaţiul (reprezentat de
teritoriul unei ţări sau numai de o parte a teritoriului unei ţări) în interiorul căruia se acordă multe şi
felurite facilităţi fiscale: nu se percep impozite (ori acestea sunt instituite în cote reduse şi privesc
numai unele categorii restrânse de venituri sau bunuri), se asigură – la un nivel ridicat – secretul
bancar, este stimulată dezvoltarea activităţilor comerciale, nu există restricţii în privinţa
schimburilor valutare etc.
Potrivit unor estimări, ar exista circa 60 de ţări care pot fi considerate (sau care îşi pot
revendica titlul ori statutul de) paradisuri fiscale. Este vorba – de fapt – de statele mici (atât ca
suprafaţă, cât şi ca număr de locuitori).
Activităţile “off-shore” sunt – în principal – de două tipuri:
- plasamentele de averi în bănci străine (la adăpost de fiscalitatea naţională);
- crearea de structuri “fantome”, care să permită culegerea profitului înainte sau după
desfăşurarea activităţilor comerciale.
Principalii beneficiari (şi, deci, utilizatori) ai paradisurilor fiscale pot fi grupaţi pe trei
categorii:
1. societăţile (întreprinderile) multinaţionale, prin intermediul cărora se derulează aproximativ 35%
din totalul activităţilor “off-shore”. Sub presiunea acţionariatului – de regulă, societăţile de talie
mondială “aleargă” mereu după rentabilitate, această cursă desfăşurându-se pe următoarele direcţii:
a) regrupări pe criterii – în principal – economice;
b) delocalizări de activităţi, căutându-se – prin alegerea locurilor de amplasament a activităţilor
(alegere care ţine seamă, într-o mare măsură, de nivelul salariilor din regiunea respectivă) – costurile
de producţie cele mai bune;
c) asigurarea unor câştiguri cât mai mari din creşterea productivităţii (prin sporirea investiţiilor în
tehnologia folosită);d) reducerea fiscalităţii fie prin crearea de holdinguri, fie prin “instalarea” cât
mai multor active (şi activităţi) în interiorul paradisurilor fiscale;
2. persoanele fizice, care îşi depun capitalurile băneşti, în bănci sigure; aceştia reprezintă circa 30%
din totalul beneficiarilor paradisurilor fiscale;
3. deţinătorii de fonduri obţinute în condiţii neclare sau dubioase, cum ar fi diferitele categorii de
mafioţi sau cei care realizează venituri din furturi, comerţ cu droguri etc.
Mulţi dintre aceştia reuşesc să “spele” banii astfel obţinuţi şi apoi să-i depună în conturile
unor bănci onorabile, situate în interiorul unor paradisuri fiscale, ori să-i folosească în afaceri
“curate”.
Cum paradisurile fiscale reprezintă o realitate a zilelor noastre, chiar şi în condiţiile în care se
depun eforturi pentru “normalizarea” unor asemenea “oaze” (în sensul aşezării lor pe acelaşi plan –
din punct de vedere fiscal – cu celelalte state), vom prezenta succint – în cele ce urmează – cele mai
cunoscute paradisuri fiscale.
Andora – situată pe o vale pierdută între zidurile muntoase ale Pyrineilor, la graniţa dintre
Franţa şi Spania – este un principat născut în secolul al XIII-lea, în urma arbitrajului dintre Conţii de
Foix (strămoşi ai regelui Henric al IV-lea) şi Biserica catolică spaniolă, stat care a reprezentat până
de curând un tărâm de dispută, deşi nu prezintă un interes economic anume. Principatul Andora este
îndeobşte cunoscut de turişti, ca un loc de tranzit în care se pot face cumpărături, la preţuri mult mai
mici decât în alte părţi, datorită faptului că acolo nu se percep taxe vamale, accize etc.
În Andora există şase bănci (aflate sub controlul statului) care deţin monopolul serviciilor
financiare. Moneda oficială estepes eta, dar orice devize demne de acest nume se schimbă şi sunt
utilizate cotidian pe teritoriul principatului. În ceea ce priveşte fiscalitatea, în Andora nu există
impozit pe veniturile persoanelor fizice, cu excepţia unor taxe municipale, rezonabile. Societăţile
datorează numai un impozit pe producţie şi pe import care variază între 1şi 12%. Pentru a obţine
rezidenţa în Andora este necesară o carte de sejur. Aceasta se acordă – la început – pentru o perioadă
de 180 de zile, putând fi apoi prelungită pentru încă 12 luni. Dobândirea naţionalităţii andoreze nu
este posibilă decât pentru persoanele care s-au născut în Andora.
Belgia este un tărâm al contrastelor. Aparent divizată – datorită disputei neîncetate dintre
flamanzi şi valoni ea este totuşi unită şi stabilă, graţie monarhiei. Moneda oficială este francul
belgian. Belgia şi-a dezvoltat un sistem fiscal diferenţiat, care este atractiv (în sensul că prezintă
numeroase caracteristici “off-shore”) pentru nerezidenţi (atât pentru persoanele fizice, dar mai ales
pentru persoanele juridice). Astfel, în Belgia se practică pe scară largă sistemul conturilor anonime
“off-shore”, mai cu seamă pentru societăţile multinaţionale; de asemeni, este stimulată dezvoltarea
industriei bazată pe tehnologia înaltă: societăţile “novatoare” beneficiază de scutire de la plata
impozitului pe profit pentru o perioadă de 10 ani.
Cipru – insulă foarte cunoscută pentru turismul mediteranean (fiind situată în largul coastelor
libaneze şi turceşti, la răscruce: între Europa, Africa şi Orient – este, totodată, perfect situată pentru
a oferi perspective largi iniţierii şi dezvoltării operaţiunilor de comerţ internaţional. Cipru – cu o
populaţie de circa un milion de locuitori (80% greci şi restul turci) – este membră a Commonwealth-
ului, având o legislaţie inspirată din dreptul britanic. Moneda (locală) oficială este lira cipriotă
(CYP). Sub aspectul fiscalităţii, Cipru se înfăţişează ca un adevărat “paradis”, mai ales pentru
nerezidenţi: salariaţii străini sunt impuşi numai pentru jumătate din veniturile obţinute (iar salariaţii
unei întreprinderi locale – stabiliţi în străinătate – nu datorează impozit pe venit, dacă îşi depun şi ţin
banii în bănci cipriote); taxa pe valoarea adăugată este – de regulă – de numai 8%; beneficiile
curente ale întreprinderilor sunt impozitate progresiv, dar rezonabil; societăţile “off-shore” de drept
cipriot şi stabilimentele locale ale unor entităţi colective străine beneficiază de un regim fiscal
deosebit de avantajos: impozitul pe profit este stabilit la numai 4,25%; pentru dividende nu se
datorează impozit; nu se percep taxe vamale etc.
Gibraltar – aflat sub dominaţie britanică încă de la începutul secolului al XVIII- lea – a
constituit multă vreme un obiect de dispute între naţiunile europene. În ultimii cincizeci de ani, însă,
locul şi-a pierdut din importanţa strategică pe care o avea în trecut, din motive obiective: traficul
maritim mondial a fost, treptat, reorientat spre Atlantic, Pacific şi Oceanul Indian, iar căile de
comunicaţii majore între Europa şi Orient (inclusiv Orientul Apropiat) sunt în prezent terestre şi
aeriene. Gibraltarul are o populaţie de numai 32.000 locuitori (două treimi fiind de naţionalitate
gibraltarieni, restul sunt cetăţeni britanici). Colonia are instituţii statale proprii (parlament şi guvern,
plasate sub suzeranitatea Reginei Angliei). Moneda oficială este lira sterlină. În 1997, după
retrocedarea Hongkonk-ului către China, în Gibraltar s-au adoptat o serie de legi vizând favorizarea
instalării de societăţi financiare “off-shore”. Capitaliştii din Hongkonk – manifestând foarte puţină
încredere în regimul politic chinez, instaurat acolo –şi-au transferat masiv conturile băneşti şi
afacerile în Gibraltar. Resortisanţii Uniunii Europene au dreptul să se instaleze liber în Gibraltar.
Particularii – fie că sunt sau nu rezidenţi – sunt impozitaţi cu până la 30% pentru veniturile pe care
le obţin. În ceea ce îi priveşte pe investitori, aceştia datorează – pentru beneficiile curente realizate –
un impozit de 35%. Se încasează drepturi de import în cotă de 12%şi se practică o taxă de timbru
rezonabilă (de 1,26%) asupra vânzării-cumpărării de bunuri.
 Jersey este o insulă situată în Marea Mânecii, aproape de partea normandă a Rivierei
franceze, dar care se află sub autoritatea Coroanei britanice. Ea are statutul de membru asociat al
Uniunii Europene. Majoritatea băncilor europene importante îşi au câte un stabiliment pe insulă.
Moneda locală este lira de Jersey – egală, ca paritate, cu lira engleză. Accesul şi instalarea pe insula
Jersey sunt permise oricărui posesor al unui paşaport eliberat de un stat membru al Comunităţii
Europene. Pentru a deveni rezident, însă, este necesară dobândirea unei proprietăţi sau închirierea
unei locuinţe (cu respectarea cerinţelor impuse de guvern prin intermediul instituţiei specializate,
numită “Housing Comitee”). În ultimii cincizeci de ani, pe insula Jersey veniturile persoanelor fizice
şi beneficiile societăţilor s-au impus cu 20%. Acolo nu se impozitează câştigurile din capital, nu este
cunoscută taxa pe valoarea adăugată (sunt instituite numai câteva impozite – absolut rezonabile, ca
şi cuantum – care vizează unele produse, precum: carburanţii, alcoolul, tutunul etc.).
Guernesey – insulă tot în Marea Mânecii, mai mică şi cu o cale de acces mai dificilă, mai
puţin populată. Fiind mai depărtată de ţărmul mării – nu a fost destul de intens vizitată de turişti şi,
din acest motiv nu s-a putut dezvolta rapid din punct de vedere economic, Guernesey s-a repliat şi a
început să ofere din ce în ce mai multe servicii financiare performante şi atractive. Ca şi în Jersey,
persoanele fizice şi întreprinderile rezidente în Guernesey plătesc un impozit pe venit, respectiv pe
beneficii de numai 20%, în condiţiile în care nu există – practic – alte forme de impunere. La
iniţiativa insulei Guernesey se va creea – pentru Insulele Anglo-Normande – o bursă locală (pentru
cotarea “produselor” financiare ale societăţilor fiduciare şi de investiţii) care se va numi Channel
Islands Stock Exchange (CISE). Această adevărată bursă de valori va reprezenta – în principal,
pentru investitorul individual – o garanţie sigură şi va facilita vânzarea şi cumpărarea de produse
cotate, negociate pe piaţa internaţională de valori. În acest fel, Jersey va putea deveni un nou loc
sigur şi discret de plasamente financiare în Europa, la fel ca şi Elveţia ori Luxembourg.
Insula Man, aflată sub dominaţia Marii Britanii, este situată în Marea Irlandei – cam la
jumătatea drumului dintre Scoţia şi Irlanda – şi este foarte mică, având doar 50 kmp. Moneda
utilizată este lira de Man, egală ca valoare cu lira engleză. Membru asociat al Uniunii Europene,
insula Man a promovat o legislaţie permisivă şi, deci, atractivă, prin care sunt favorizate în special
investiţiile financiare.
Sub aspectul fiscalităţii: persoanele fizice (indiferent că sunt sau nu rezidente pe insulă)
datorează pentru veniturile salariale acolo obţinute un impozit de 20% (cu precizarea că, totuşi,
rezidenţii pot beneficia – în anumite condiţii – de reducerea impozitului la 15%); impozitul pe
beneficiile societăţilor este tot de numai 20%; asupra veniturilor din capital sau din plasamente
financiare, precum şi asupra câştigurilor nu se datorează impozit; taxa pe valoarea adăugată se
percepe numai asupra produselor, cota de impunere variind între 5%şi 14,5%; există, de asemeni,
anumite impozite locale, al căror cuantum este însă rezonabil.
Principatul Liechtenstein – cu capitala la Vaduz – este situat în Europa centrală, la graniţa
dintre Austria şi Elveţia. Are o suprafaţă de 160 kmp şi o populaţie de circa 28.000 locuitori.
Moneda oficială este francul elveţian. Pe plan economic, în Liechtenstein sunt dezvoltate – în
principal – industria fină (de mare precizie) şi activităţile financiare (sectorul financiar reprezentând
circa o treime din PIB). Din anul 1993 principatul a devenit membru asociat al Spaţiului Economic
European (EEE). Dobândirea calităţii de rezident în Liechtenstein reprezintă o problemă extrem de
dificilă, motiv pentru care majoritatea muncitorilor care lucrează în principat sunt rezidenţi în
Elveţia sau în Austria. Atât rezidenţii, cât şi nerezidenţii sunt supuşi la plata unui impozit, variind (în
funcţie de mărimea venitului) între 4%şi 9%, pentru veniturile nefinanciare obţinute pe teritoriul
principatului. Dividendele, dobânzile şi alte venituri din plasamente financiare sunt impozitate ceva
mai sever (cu o cotă cuprinsă între 12% şi 18%). Beneficiile întreprinderilor sunt impuse, progresiv,
cu cote cuprinse între 7,5%şi 20%. O particularitate a sistemului fiscal din Liechtenstein – care îl şi
face deosebit de atractiv – este aceea că legea permite substituirea impozitului pe beneficii cu
impozitul pe capital.
Luxembourg – situat între hotarele Franţei, Belgiei şi Germaniei – este, cu siguranţă, un
“paradis al paradisurilor”, întrucât: întâi, pentru că în chiar legea fundamentală – Constituţia
luxembourgheză – este înscris principiul secretului bancar (aceasta explicând, în bună măsură, locul
de frunte – 6 (şase) mondial – pe care îl ocupă Luxembourg-ul în lumea finanţelor internaţionale)
apoi pentru că în Luxembourg se înregistrează cea mai scăzută rată a şomajului din Europa (sub
3%), în fine, în Luxembourg nu este cunoscută inflaţia. Pe teritoriul Marelui Ducat îşi desfăşoară
activitatea 250 de bănci. Numeroase personalităţi ale vieţii contemporane îşi păstrează – la adăpostul
anonimatului – disponibilităţile băneşti în conturi deschise la aceste bănci. Moneda utilizată este
francul luxemboughez.
Insulele Madeira (Madere) – situate în Oceanul Atlantic, în largul coastelor Marocului –
sunt, de la descoperirea lor – în 1418, dominion portughez. Moneda oficială este escudo portughez.
Odată cu aderarea Portugaliei la Uniunea Europeană şi insulele Madeira au devenit teritoriu
comunitar. În ceea ce priveşte fiscalitatea, deşi – în principal – legislaţia portugheză are
aplicabilitate deplină pe teritoriul dominionului, datorită regimului de zonă liberă pe care îl au şi ca
urmare a intrării lor în Comunitatea Europeană, insulele oferă o serie de facilităţi fiscale, precum:
societăţile comerciale înfiinţate pe insule beneficiază de un privilegiu fiscal garantat până la finele
anului 2011 (dată până la care este prevăzut a se menţine statutul de zonă liberă al Madeirei), în
sensul că profitul realizat este scutit de impozit. Instituţiile financiare importante din întreaga lume
îşi deschid filiale în insulele Madeira, profitând de statutul special al teritoriului acestora.
Malta – situată în Marea Mediterană, la sud de Sicilia, în largul coastelor Libiei – este un stat
insular (arhipelag compus din trei insule) cu capitala La Valeta, în suprafaţă totală de 316 kmp., cu o
populaţie de circa 350.000 de locuitori. Moneda utilizată este lira malteză. Malta este stat al Uniunea
Europeană şi, prin urmare, nu impune restricţii deosebite pentru dobândirea calităţii de rezident.
Relativ la fiscalitate, în Malta nu se face deosebire între persoanele fizice şi societăţi (persoane
juridice), în materie de impozit pe venit.
Nivelul impunerii este progresiv, cota putând ajunge până la 35%. Taxa pe valoarea adăugată
– care se aşează asupra bunurilor şi serviciilor – este stabilită la un nivel scăzut (5%). Se practică
însă un impozit (taxă vamală) de 15% pe produsele importate. În Malta se pot înfiinţa uşor
întreprinderi “off-shore”: societăţi de comerţ internaţional sau întreprinderi de tip “holding”, cu
condiţia ca activităţile respectivelor entităţi să se desfăşoare în afara teritoriului ţării.
Principalul Monaco este situat pe Coasta de Azur – între Nice şi San Remo. Principatul
Monaco este o monarhie ereditară, unde religia oficială este catolicismul. Jumătate din activităţile
desfăşurate în principat au ca obiect: bănci, asigurări, alte prestări de servicii. Moneda oficială este
francul monegasc – echivalent ca valoare cu francul francez. Au calitatea de rezidenţi în Monaco
persoanele fizice de naţionalitate monegască, precum şi cei care obţin o carte de sejur. În ceea ce
priveşte persoanele juridice, acestea se pot înfiinţa în Monaco fie de către monegasci, fie de către
străini cu respectarea procedurii (greoaie şi de durată) prevăzute de legea locală. Din punct de
vedere fiscal, principatul Monaco este mai mult decât atrăgător, întrucât acolo nu există practic
impozite.
Arhipelagul Caraibelor – care se întinde aproximativ din sudul Floridei şi până în nordvestul
Americii Latine – este alcătuit din câteva sute de insule (mari, mici, locuite, deşertice etc.), dintre
care cele mai importante sunt: Anguilla, Antigua – Barbuda, Aruba, Bahamas, Barbados, Belize,
Bermude, Insulele Virgine Britanice, Insulele Cayman, Costa Rica, Republica Dominicană,
Grenada, Guatemala, Montserrat, Antilele Olandeze, Nicaragua, Panama, Sfânta Lucia, Sfântul
Vincent, Insulele Grenadines, Trinidad – Tobago. Toate aceste teritorii – de o frumuseţe
extraordinară şi beneficiind de o climă dulce (foarte potrivită pentru petrecut vacanţe) – se constituie
şi în adevărate paradisuri fiscale datorită împrejurării că acolo se oferă, în diverse forme, nenumărate
facilităţi fiscale (de la absenţa totală a impozitului pe venit şi profit şi până la posibilitatea de a crea,
cu uşurinţă – dar în condiţii de siguranţă, stabilimente bancare).
§ 7. Fiscalitatea comunitară
Dreptul de a impune şi teritorialitatea impozitului
Este remarcabil că, în ciuda apropierii lor – datorată adoptării monedei unice de unele ţări
europene membre ale Uniunii – o serie de neconcordanţe şi divergenţe persistă între unele state în
materie de impozite, fapt care este de natură a afecta contribuabilii, fie ei persoane fizice ori
persoane juridice. Aceste diferenţe privesc atât nivelul impozitelor în vigoare, cât şi modul de
determinare a rezultatelor fiscale.
Dezvoltarea Uniunii Europene nu a asigurat – prin ea însăşi – o atenuare a diferenţelor
existente între state în materie fiscală. Ţările membre s-au dezvoltat pe căi diferite, mai cu seamă în
domeniul impozitelor directe. O singură direcţie comună este evidentă: toate statele mari din Europa
au adoptat dispoziţii normative din ce în ce mai severe contra evaziunii fiscale.
În prezent, tot mai multe centre de afaceri sunt de acord că este necesară o mai bună
convergenţă a legislaţiilor naţionale (chiar dacă sunt voci care consideră – în continuare – că
diferenţele existente între ţări în materie de impozite sunt de natură a asigura o concurenţă benefică).
Societăţile comerciale pan-europene vor avea de câştigat dacă se va adopta o scară de valori comună
pentru măsurarea profitului, precum şi dacă sarcinile fiscale se vor aşeza de o manieră similară la
nivelul tuturor statelor comunitare.
Impozitele indirecte au făcut deja paşi importanţi spre unificare: barierele vamale au fost
înlăturate în interiorul comunităţii, iar TVA a devenit impozitul care se aplică aproape la fel în întreg
spaţiul comunitar. În sfârşit, introducerea monedei unice face mai transparente tranzacţiile
financiare, iar această transparenţă este de natură să determine parlamentele statelor member să-şi
apropie dispoziţiile legale în materie fiscală.
Astfel, în Belgia – de pildă – nivelele marginale ale baremurilor de impozite sunt
comparabile cu cele din Franţa. Această similitudine, însă, nu poate să ascundă disparităţile existente
între legislaţiile fiscale ale celor două ţări. Din analiza comparativă a normelor fiscale naţionale
rezultă că Belgia este mai atrăgătoare pentru anumiţi contribuabili întrucât: veniturile din capital
sunt supuse unor impozite destul de moderate (de exemplu: 15% pentru veniturile din dobânzi; 25%
pentru dividende etc.), profitul obţinut din cesiunea unor valori mobiliare în cadrul gestionării
patrimoniului propriu ca şi câştigul realizat pe seama acţiunilor sau părţilor sociale deţinute la o
societate comercială nu se impozitează.
În Elveţia, resortisanţii străini care se expatriază în această ţară şi care nu exercită nici o
activitate profesională în spaţiul respectiv beneficiază de un regim de impozitare forfetar.
 Relativ la contribuabilii persoane juridice, evidenţiem – cu titlu exemplificativ –
următoarele: societăţile comerciale germane sunt supuse la plata unor impozite al căror nivel este
relativ ridicat, dar care se aşează asupra unei baze de impozitare restrânse; dimpotrivă, în Marea
Britanie o societate mică este impusă cu numai 20%, dar beneficiul impozabil luat în calcul poate fi
mai mare (în sensul că asupra lui nu este permisă imputarea cheltuielilor deductibile, aşa cum se
întâmplă într-un alt stat).
Apoi, în cea mai mare parte a Europei continentale este reglementată expres posibilitatea
deducerii cheltuielilor destinare realizării de investiţii, de regulă – până la nivelul amortismentelor
legal permise. În Marea Britanie, însă, nu este admisă deducerea cheltuielilor pentru investiţii decât
în cazul în care bunul achiziţionat face parte dintr-o categorie strict delimitată prin lege: numai dacă
investiţia intră în categoria prevăzută de lege ea va putea fi considerată cheltuială deductibilă.
Principalele impozite în Europa
În Austria, persoana fizică este considerată ca “rezident austriac” dacă: fie îşi are domiciliul
permanent în acea ţară, fie rămâne în Austria mai mult de 183 de zile într-un an fiscal. Din
momentul în care este considerat rezident, contribuabilul este supus la plata impozitului asupra
tuturor veniturilor, indiferent de provenienţa acestora. Persoana care nu are domiciliul fiscal în
Austria va fi impozitată numai pentru veniturile provenind din surse austriece.
Cuantumul impozitului se stabileşte prin aplicarea unei cote procentuale progressive
(cuprinsă între 21 şi 50%) care se aşează pe o bază impozabilă departajată pe tranşe. Minimul
neimpozabil este de 50.000 de şilingi (ATS) anual.
Impozitul pe beneficiile realizate de societăţi este de 34% şi se raportează la profitul net. O
societate este considerată ca avându-şi rezidenţa în Austria dacă îşi are sediul social sau centrul de
conducere efectivă pe teritoriul ţării. Societatea comercială rezidentă în Austria datorează impozit
pentru toate beneficiile, indiferent de locul unde ele au fost obţinute. Societăţile nerezidente sunt
obligate doar la plata impozitului aferent profitului realizat printr-un sediu permanent în Austria.
Distribuirea dividendelor este supusă unui impozit de 25% ce se reţine la sursă. Dividendele
cuvenite unei societăţi austriece provenind de la o altă societate austriacă nu se impozitează. De
asemenea, dacă o societate austriacă deţine, de cel puţin doi ani, minimum 25% dintr-o societate
străină, ea va fi scutită de la plata impozitului pe dividende.
În Austria se aplică un regim al TVA potrivit căruia impozitul este prelevat în toate stadiile
circuitului economic prin care trec bunurile şi serviciile impuse (la fel cum se întâmplă – de altfel –
în toate celelalte ţări comunitare). Particularităţile acestui impozit indirect în Austria sunt
următoarele:
• societatea a cărei cifră de afaceri nu depăşeşte 100.000 ATS nu este obligată să devină plătitor de
TVA;
• taxa normală este de 20%; sunt reglementate două taxe reduse: 10% pentru anumite produse
alimentare, cărţi şi publicaţii periodice, unele obiecte de artă, serviciile prestate de teatre, muzee,
televiziune, transportul de pasageri etc.; 12% pentru vinurile produse de către viticultori, precum şi
pentru vânzarea ori închirierea de automobile. Taxa 0% se aplică exportului de mărfuri, livrarea de
mărfuri în interiorul Uniunii Europene, transportul de persoane cu vaporul şi cu avionul peste
frontiere etc. Se percep, în sfârşit, taxe de înregistrare – într-un procent unic de 3,5% pentru
transferul proprietăţii imobiliare sau pentru orice acţiune a unei societăţi care deţine bunuri imobile.
În Belgia contribuabilii persoane fizice sunt grupaţi pe două categorii: rezidenţi şi
nerezidenţi. O persoană este considerată ca rezident al regatului dacă îşi are domiciliul stabil sau
principala avere acolo. În principiu, toate veniturile – din Belgia şi din străinătate – fac obiectul
impunerii pentru un rezident. Este nerezident acela care şi-a stabilit domiciliul sau sediul averii sale
în străinătate ori persoana care şi-a petrecut peste 183 de zile (dintr-un an fiscal) în străinătate.
Categoriile de venituri supuse impunerii sunt: veniturile imobiliare, veniturile mobiliare, veniturile
profesionale şi venituri diverse. Veniturile imobiliare urmează regimuri diferite după cum ele provin
de la un imobil situat pe teritoriul Belgiei sau în străinătate.
În privinţa imobilelor situate în Belgia venitul se stabileşte forfetar (de către administraţia
fiscală) pentru o durată de 10 ani. Dacă imobilul nu a fost dat în locaţiune venitul se raportează la
valoarea cadastrală. În situaţia când imobilul face obiectul unei locaţiuni, venitul se determină prin
utilizarea unor coeficienţi – diferiţi în funcţie de persoana locatarului.
Imobilele situate în străinătate fac obiectul unei declaraţii care trebuie să ţină seamă de
valoarea locativă netă a acestora. Pentru imobilele date în locaţiune se declară venitul net din
închiriere, precum şi celelalte avantaje locative.
Veniturile mobiliare care au făcut deja obiectul unor reţineri (în baza unor antecalculaţii) nu
mai trebuie declarate în vederea impunerii. Veniturile profesionale sunt cele pe care contribuabilii le
obţin din exercitarea unor activităţi profesionale: salarii, indemnizaţii, alocaţii, pensii, venituri din
profesii liberale, beneficii din exploatări industriale, comerciale sau agricole etc.
Veniturile diverse sunt constituite din beneficii rezultând din prestaţii sau speculaţii
ocazionale, din premii, subsidii, rente etc. Impozitul pe venituri este stabilit prin aplicarea unor cote
procentuale progresive (cuprinse între 25 şi 55%) care se aşează pe tranşe de venit.
Impozitul pe beneficiile societăţilor vizează – în egală măsură – atât societăţile rezidente în
Belgia, cât şi pe cele care îşi au numai filiale sau sucursale în această ţară. Nivelul impozitului este
stabilit între 31şi 44%, el aşezându-se pe tranşe de profit. Taxa pe Valoarea Adăugată se datorează
pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii executate în Belgia de către subiectele impozabile.
Nivelul impozitului este – ca regulă – 21%, dar pentru: prestaţii imobiliare, fitofarmacie,
combustibili din cărbune etc. – cota este de 12%, iar pentru produse alimentare, produse
farmaceutice, opere de artă, servicii agricole etc. – taxa redusă este de numai 6%. În fine, se aplică
cota 0% pentru cotidiene şi publicaţii periodice conţinând informaţii generale, precum şi pentru
materiile şi produsele recuperabile. Sunt exceptate de la plata TVA: activităţile prestate de către
avocaţi, notari şi alţi liber-profesionişti; activităţile medicale şi paramedicale; activităţile de
învăţământ; activităţile sportive; organizarea de spectacole etc.
Taxe de înregistrare se datorează pentru: transmiterea dreptului de proprietate sau a
uzufructului asupra unui bun imobil – 12,5%; vânzarea publică a bunurilor mobile – 6%;
constituirea ipotecii – 1%; aportul social adus pentru mărirea capitalului social – 0,5% etc.
În Danemarca se face – de asemenea – deosebire, cu referire la persoanele fizice, între
rezidenţi şi nerezidenţi: rezidenţii sunt supuşi la plata impozitului pe venit atât de către stat (care,
având în vedere – ca bază impozabilă – venitul din anul curent, îl impune cu o cotă procentuală
progresivă cuprinsă între 40şi 63%), cât şi de către autorităţile locale (care pretind o taxă fixă, taxă
ce poate să difere însă de la o localitate la alta); nerezidenţii sunt obligaţi numai la plata impozitului
aferent veniturilor obţinute din surse daneze. Veniturile impozabile sunt grupate pe următoarele
categorii: venit personal (venituri din activităţi independente, salarii, pensii etc.), venit din capital
(dobânzi, dividende din participări la capitalul social al unor societăţi străine), precum şi venit din
dividende sau profit obţinut din cesionarea de titluri de valoare.
Impozitarea societăţilor comerciale este diferită, în funcţie de statutul entităţii colective:
societăţile având naţionalitate daneză (cele înmatriculate în Danemarca) datorează impozit pentru
toate veniturile realizate în ţară şi în străinătate; societăţile nerezidente sunt obligate doar la plata
impozitului corespunzător venitului obţinut fie printr-un sediu permanent situat în Danemarca, fie pe
seama unor imobile situate în aceeaşi ţară. Nivelul impozitului este acelaşi – 30%, nefăcându-se nici
o deosebire între cele două categorii de subiecte impozabile.
Taxa pe Valoarea Adăugată se aplică, în principiu, tuturor livrărilor de bunuri şi prestărilor
de servicii, inclusiv asupra importurilor. Cuantumul taxei este de 25%; este reglementată exonerarea
de la plata TVA numai pentru exporturi. În Danemarca se percepe o taxă de înregistrare de 0,6%
pentru achiziţionarea de bunuri imobile.
 Elveţia prezintă o situaţie diferită faţă de toate celelalte ţări europene pentru că ea este o
confederaţie formată din 26 de cantoane, fiecare dintre acestea dispunând de legislaţie fiscală
proprie. Reglementările legale în materie de impozite directe în Elveţia sunt alcătuite din:
• legea federală pentru “impozitul federal direct” (care se aplică – din anul 1995 – la nivelul
Confederaţiei);
• legile fiscale cantonale (aplicabile, fiecare în parte, la nivelul cantonului în care au fost adoptate);
• legea federală privind armonizarea impozitelor directe reglementate la nivelul cantoanelor şi
comunelor.
Începând din anul 2001 cantoanele au fost obligate să-şi modifice legislaţia fiscală privind
impunerea persoanelor fizice, în vederea punerii de acord cu regulile generale (de la nivelul
Confederaţiei) stabilite în materie de impozit. Stabilirea nivelului impozitelor a rămas în competenţa
cantoanelor. Majoritatea cantoanelor iau ca bază de calcul în vederea impunerii veniturile realizate
într-un an fiscal (care corespunde cu anul calendaristic).
Persoanele fizice sunt impuse diferit după cum au sau nu calitatea de rezident. Rezidenţii
sunt supuşi la impozitul pe venit în funcţie de locul unde îşi au domiciliul. Nerezidenţii cu
domiciliul în străinătate – care sunt total sau parţial exoneraţi de la plata impozitului pe venit în
statul lor de origine – sunt obligaţi, în Elveţia, la plata impozitului corespunzător veniturilor
realizate în cadrul Confederaţiei.
În ceea ce priveşte categoriile de venituri care pot face obiectul impunerii în Elveţia reţinem
că potrivit legislaţiei fiscale helvetice sunt luate în considerare două criteria pentru a se aşeza
impozitul: conform primului criteriu – domiciliul persoanei fizice – aceasta plăteşte un impozit
nelimitat, iar potrivit celui de-al doilea criteriu – de ordin economic – impozitul este limitat pe
categorii de venituri, în funcţie de provenienţa acestora. Baza impozabilă pentru impozitul federal
este constituită din veniturile nete (cele asupra cărora s-au operat deduceri sau exonerări). Impozitul
se calculează asupra venitului total al contribuabilului provenind dintr-o activitate cu scop lucrativ
sau din alte surse. Impozitul federal pe venit se stabileşte prin aplicarea asupra venitului annual
impozabil a unor cote procentuale progresive – cuprinse între 0 şi 11,5%; pe lângă acesta se percepe
şi impozitul cantonal sau comunal asupra venitului persoanei fizice, impozit care poate ajunge până
la 19% (aceasta este cota percepută în cantonul Geneva, de exemplu).
Impozitul pe societăţi este stabilit în mod egal, indiferent dacă subiectul impozabil este sau
rezident, întrucât potrivit legii elveţiene persoanele juridice străine sunt asimilate contribuabililor
persoane juridice având naţionalitate helvetică. Cuantumul impozitului federal, care este aplicat
numai asupra beneficiilor realizate de către persoanele juridice, este de 8,5%. Impozitul cantonal sau
comunal este în principiu de 10% asupra beneficiilor nete şi între 1,8 şi 2% asupra capitalului vărsat
şi a rezervelor constituite de societate. Acesta este considerat “impozit de baz㔺i în raport cu el mai
pot fi stabilite cote adţionale de până la 88,5% pentru impozitul pe beneficii, respectiv 77,5% pentru
impozitul pe capital.
Taxa pe valoarea adăugată pusă în aplicare în Elveţia se înscrie pe linia impozitelor “ideale”,
caracterizate în egală măsură printr-un randament fiscal ridicat, dar şi printr-o aşezare echitabilă a
sarcinii fiscale asupra suportatorilor acesteia, adică cei care – folosind pentru sine bunurile şi
serviciile supuse impunerii – nu au de la cine şi cum să mai recupereze sumele plătite cu ocazia
achiziţionării lor.
Sunt supuşi plăţii TVA toţi cei care exercită de o manieră independentă o activitate
comercială (livrări de bunuri, prestări de servicii, importuri etc.) sau profesională în vederea
realizării de venituri pe teritoriul Elveţiei. Prin urmare, pot avea calitatea de contribuabili (debitori ai
TVA): persoane fizice, persoane juridice de drept privat şi de drept public, precum şi diferite
stabilimente publice. Unele categorii de activităţi, bunuri sau persoane sunt exceptate de la plata
TVA. Cu titlu exemplificativ, enumerăm:
• cei care desfăşoară activităţi a căror cifră de afaceri nu depăşeşte 75.000 de franci elveţieni;
• agricultorii, silvicultorii şi horticultorii care livrează produse provenind exclusiv de pe terenurile
pe care ei le exploatează;
• pictorii şi sculptorii care vând operele de artă pe care le-au creat etc.
De asemenea, există operaţiuni excluse de la impunere, din considerente în principal sociale;
aici intră, între altele:
• prestaţiile din următoarele domenii: sănătate, asistenţă şi securitate socială, educaţie, cultură etc.;
•operaţiuni din domeniul pieţei monetare şi a capitalului;
• pariurile, loteria şi alte jocuri ale hazardului etc.
În fine, anumite operaţiuni sunt scutite de la impunere; din această categorie enumerăm, cu
titlu de exemplu:
•livrările de bunuri destinate unor beneficiari din străinătate;
• transportul de mărfuri şi mărfurile care tranzitează teritoriul Elveţiei;
• transporturile aeriene al căror loc de decolare sau aterizare se află pe teritoriul Elveţiei.
Faptul că legislaţia elveţiană se dovedeşte elastică şi echilibrată în materie de impozite
rezultă şi din modul cum este reglementată – sub aspectul cuantumului de plată – taxa pe valoarea
adăugată. Taxa este aşezată pe patru niveluri: cota generală este de 7,6%, de la aceasta fiind stabilite
trei cote reduse: 3,6% pentru servicii hoteliere; 2,4% pentru apă, produse comestibile şi băuturi
nealcoolice, animale, păsări, peşte, cereale, plante, flori tăiate, medicamente etc.; cota 0% pentru
operaţiunile scutite de impozit. Încasarea drepturilor de înregistrare este de competenţa cantoanelor.
În general, toate operaţiunile având caracter civil sau judiciar sunt supuse obligaţiei de plată a unei
taxe. Legile cantonale grupează, în mod diferit, atât actele şi operaţiunile supuse impunerii, cât şi
nivelul taxelor.
Dreptul fiscal din Franţa face şi el diferenţă – în ceea ce îi priveşte pe contribuabilii persoane
fizice şi juridice – între rezidenţi şi nerezidenţi. Rezidenţii datorează impozit în Franţa pentru toate
veniturile realizate în întreaga lume, mai puţin pentru veniturile obţinute în străinătate, dacă
dovedesc că pentru aceste din urmă venituri au plătit impozit statului pe teritoriul căruia au realizat
veniturile. Persoanele care nu au domiciliul fiscal în Franţa – nerezidenţii –, sunt impozabili numai
pentru veniturile provenind din surse franceze. În Franţa impozitul este datorat în raport cu
veniturile declarate pentru anul fiscal precedent, venituri obţinute din următoarele surse: salarii,
pensii şi rente viagere; beneficii agricole; beneficii industriale şi comerciale; câştiguri necomerciale;
venituri din capitaluri mobiliare; venituri funciare etc.
Cuantumul impozitului se stabileşte prin aplicarea unor cote procentuale progresive, cuprinse
între 8,25% şi 53,25%, aşezate pe tranşe de venit. Impozitul pe societăţi este reglementat în felul
următor: societăţile considerate rezidente sunt impuse în Franţa numai pentru beneficiile realizate pe
teritoriul francez, sub rezerva aplicării unor norme juridice internaţionale cuprinse – eventual – în
convenţii internaţionale încheiate în vederea evitării dublei impuneri; societăţile nerezidente (prin
acestea înţelegând – potrivit legii franceze – sucursalele franceze ale unor societăţi străine) sunt
taxate numai pentru rezultatele lor financiare obţinute în Franţa. Impozitul pe societăţi este stabilit -
ca regulă – la 35,33%. Taxa pe valoarea Adăugată – considerat cel mai modern (şi cel mai eficient)
impozit indirect aplicat în prezent în majoritatea statelor lumii – a fost inventată şi promovată de
către francezi. Faptul acesta se constituie într-un motiv special pentru care prezintă interes să
evidenţiem particularităţile pe care TVA le prezintă în ţara sa de origine. Sunt exceptate de la plată:
achiziţiile de vehicule de turism, precum şi întreţinerea acestora, respectiv carburantul necesar
utilizării lor; sumele plătite la hoteluri şi restaurante. Taxa reprezentând regula este de 19,6%. De la
aceasta sunt stabilite două taxe reduse: 5,5% pentru alimente, cărţi, transporturi publice, lucrări la
imobile cu destinaţie de locuinţă; 2,1% pentru publicaţii de presă, medicamente, vânzări de animale
pentru carne. În fine, este remarcabil faptul că sunt prevăzute niveluri speciale ale taxei pentru
Corsica şi pentru teritoriile de peste mări (domeniile coloniale).
 Drepturi de înregistrare se percep pentru transferul dreptului de proprietate asupra acţiunilor
sau părţilor sociale, pentru aporturi sociale şi pentru transferarea proprietăţii unui fond de comerţ
(4,8%), transferul proprietăţii asupra imobilelor (între 2,2 şi 4,89%) etc.
În Germania, dreptul fiscal reglementează două categorii de impozite: impozite directe şi
impozite indirecte. Persoanele fizice sunt obligate la plata impozitului pe venit, din care statul îşi
procură cea mai mare parte a veniturilor bugetare. Supunerea la impozit este diferită după cum
persoana fizică îşi are domiciliul (sau rezidenţa obişnuită) în Germania ori este nerezidentă.
Rezidenţii datorează impozit pentru toate veniturile realizate, oriunde în lume. Nerezidenţii sunt
obligaţi numai la plata impozitului corespunzător veniturilor – clar delimitate prin lege – obţinute pe
teritoriul german.
Categoriile de venituri asupra cărora se stabileşte impozitul sunt riguros clasificate în
legislaţia germană. Astfel, se disting:
• venituri agricole şi forestiere (veniturile rezultate din exploatarea şi utilizarea sistematică a
resurselor solului);
• venituri industriale şi comerciale (venituri realizate din activităţi neagricole – respectiv
neforestiere, din activităţi neliberale, dar care sunt exercitate cu titlu independent, de o manieră
durabilă şi cu intenţia de a se obţine profit);
• venituri necomerciale (veniturile obţinute, în principal, pe seama exercitării unor profesii liberale);
• venituri salariale (salarii);
• venituri din capitaluri mobiliare (cele rezultând din plasamente de capital, dividende, dobânzi etc.);
• venituri funciare şi asimilate (provenind din închirieri de clădiri sau arendări de terenuri, venituri
obţinute de la societăţi imobiliare);
• alte venituri (rente, subvenţii, pensii alimentare, câştiguri speculative, salarii parlamentare).
Cuantumul impozitului pe venit se calculează prin aplicarea unor cote procentuale progresive
– cuprinse între 19,9% şi 48,5% – ce se raportează la o bază impozabilă împărţită pe tranşe de venit.
În ceea ce priveşte impunerea persoanelor juridice, legislaţia germană face distincţie între societăţile
de capital (care sunt întotdeauna obligate la plata impozitului pe profit)şi societăţile de persoane.
Apoi, este necesar a sublinia faptul că, potrivit dreptului fiscal german există două tipuri de
impunere: a) impunerea nelimitată (care obligă la raportarea – în vederea impozitării – a tuturor
beneficiilor, indifferent de locul obţinerii lor) şi b) impunerea limitată (cea care are în vedere numai
beneficiile obţinute din surse germane).
Societăţile rezidente în Germania sunt obligate la plata impozitului corespunzător totalului
veniturilor realizate într-un an fiscal, indiferent de locul obţinerii acestora. În lipsa unor convenţii
privind evitarea dublei impuneri (care să îi ferească de o impozitare excesivă), contribuabilii impuşi
plenar au posibilitatea legală de a imputa asupra impozitului datorat în Germania impozitul plătit în
străinătate (pentru beneficiile acolo realizate).
Societăţile nerezidente în Germania sunt obligate numai la plata impozitului aferent
beneficiilor realizate pe teritoriul naţional. Nivelul impozitului pe beneficii este scăzut la numai
25%, dar sarcinile fiscale ale societăţilor de capitaluri se ridică la 39% (aici intrând şi taxa
profesională, suprataxa de solidaritate – datorată numai de societăţile de capitaluri, etc.).
Taxa pe Valoarea Adăugată este prelevată în momentul livrării de bunuri ori al prestării de
servicii, în măsura în care contribuabilul se înscrie în categoria activităţilor supuse impunerii.
Calculul taxei datorate la buget se face avându-se în vedere nivelul impozitului aplicat asupra cifrei
de afaceri brute fie din stadiul de producţie, fie din acela al distribuţiei. Sunt stabilite două cote
procentuale: cota de 19% – cotă generală aplicabilă tuturor operaţiunilor taxabile (care nu sunt
supuse taxei reduse) şi, respectiv, cota redusă de 7% aplicabilă pentru: produse agricole şi asimilate
(legume, fructe, cereale, carne, peşte, animale vii, hrană pentru animale, produse forestiere); produse
alimentare (cu excepţia produselor de lux); produse diverse (cărţi, ziare, timbre poştale, obiecte de
artă şi de colecţie, materiale medicale, obiecte pentru handicapaţi etc.); anumite transporturi de
persoane, unele activităţi culturale etc.
Italia se înscrie în rândul statelor europene care au reglementat un sistem fiscal echilibrat.
Impozitarea veniturilor persoanelor fizice se face diferenţiat: rezidenţii sunt obligaţi să plătească un
impozit – în Italia – cuprins între 18,5% şi 45,5%, pentru toate veniturile pe care le realizează într-
un an fiscal, oriunde în lume; nerezidenţii sunt taxaţi cu o cotă de 30% pentru: veniturile obţinute de
pe imobilele proprietatea lor, situate pe teritoriu italian; veniturile obţinute din exercitarea – pe
teritoriul italian – a unor activităţi economice sau a unor munci salariate.
Potrivit legislaţiei fiscale italiene sunt şapte categorii de venituri asupra cărora se stabileşte
impozitul: venituri funciare; venituri din capital, venituri provenind din munci salariate, venituri
provenind din activităţi independente, venituri provenind din activităţi economice, venituri obţinute
ca urmare a participării la capitalul social al unor societăţi de persoane, venituri diverse.
Impozitarea societăţilor este reglementată în Italia, în mod diferenţiat, în funcţie de caracterul
entităţilor colective: societăţi şi organisme comerciale, respectiv societăţi şi organisme
necomerciale. La rândul lor societăţile comerciale se împart în societăţi de capitaluri şi societăţi de
persoane, distincţia având o importanţă majoră, întrucât primele sunt supuse atât la plata unui
impozit regional pe activitatea productivă, cât şi la plata impozitului pe veniturile persoanelor
juridice, pe când celelalte sunt impozitate fie pentru venitul global realizat la nivelul societăţii, fie
pentru venitul obţinut de către fiecare persoană fizică asociată într-o asemenea entitate.
Societăţile necomerciale sunt supuse la plata impozitului aferent veniturilor obţinute pe
seama bunurilor imobile deţinute sau a activităţilor comerciale desfăşurate ocazional. Societăţile
rezidente datorează impozit – în Italia – pentru toate veniturile realizate în ţară sau în străinătate, cu
excepţia cazurilor când – în temeiul unei convenţii internaţionale privind evitarea dublei impuneri –
se recunoaşte dreptul contribuabilului italian de a solicitaşi obţine deducerea impozitului plătit în
străinătate, pentru venitul de acolo încasat. Societăţile nerezidente care au un aşezământ stabil în
Italia sunt impuse pentru veniturile realizate prin intermediul acelui sediu. Societăţile de persoane
sunt supuse (atunci când optează a fi impuse pe venitul global realizat de entitatea colectivă) doar la
plata impozitului regional – de 4,25%, în vreme de societăţile de capitaluri sunt obligate a suporta
atât impozitul regional de 4,25%, cât şi impozitul specific persoanelor juridice – de 37%.
Taxa pe Valoarea Adăugată se aplică asupra cesionării de bunuri, a prestărilor de servicii
efectuate în Italia în cadrul unor activităţi cu caracter economic, asupra activităţilor profesionale,
precum şi asupra importurilor în general. Sunt exceptate de la plata TVA activităţile cu caracter
social şi de interes general, precum: operaţiunile de credit, operaţiunile de asigurări, operaţiunile cu
devize străine, operaţiunile privind organizarea şi funcţionarea sistemelor de loterie, prestaţiile de
transport public etc. Taxa generală (de bază) este de 22%, de la aceasta fiind reglementate şi două
categorii de taxe reduse: 10% pentru anumite produse alimentare, prestaţii hoteliere, pentru
restaurante, baruri, cafenele, precum şi 5% pentru produse de primă necesitate, produse agricole,
construcţii de locuinţe, edituri etc. Taxe de înregistrare se percep – potrivit legii italiene – pentru
toate actele ce trebuie să îmbrace forma scrisă; cuantumul acestor taxe variază între 1% şi 8%.