CUPRINS:

Introducere............................................................................................................................ 3

Capitolul 1: Conceptul de dublă impunere fiscală........................................................... 4

1.1. Definiţia şi formele dublei impuneri......................................................... 4

1.2. Criterii de impunere.................................................................................. 6

1.2.1. Criteriul rezidenţei............................................................................ 6
1.2.2. Criteriul cetăţeniei …………........................................................... 6
1.2.3. Criteriul teritorialităţii ….…............................................................. 7

Capitolul 2: Modalităţi de evitare a dublei impuneri fiscale internaţionale.................. 8

2.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri......................................................................... 8

12
Capitolul 3: Studiu de caz .................................................................................................
15
3.1. Impozitarea veniturilor de natură salarială ale unui cetăţean polonez detaşat la o
sucursală din România.......................................................................................................... 15

17
Concluzii .............................................................................................................................

Bibliografie .......................................................................................................................... 20

21

Introducere
 Prezenta temă de cercetare este determinată de amplificarea fenomenului dublei impuneri
şi necesitatea eliminării acestuia în vederea soluţionării problemelor fiscale ale persoanelor
rezidente şi nerezidente din România şi alte state.

Ca urmare a dezvoltării şi perfecţionării mijloacelor de producţie şi a tehnologiilor,

adâncirii diviziunii sociale a muncii, lărgirii pieţei, amplificării schimburilor de mărfuri
intermediate de bani dincolo de graniţele statului, extinderea şi diversificarea tranzacţiilor cu
efecte comerciale şi hârtii de valoare, apar tot mai frecvent situaţii în care acelaşi individ se află
în legatură politică, economică sau socială faţă de două sau mai multe state.

Dubla impunere reprezintă o problemă mondială perpetuă, ce generează creşterea presiunii

fiscale şi apariţia evaziunii fiscale, frânează desfăşurarea activităţii economice, diminuează
atractivitatea investiţională şi, ca rezultat, minimizează resursele financiare atrase de la agenţii
economici în bugetul de stat. În aceste circumstanţe, devine evidentă necesitatea perfectării
sistemului fiscal autohton în vederea eliminării dublei impuneri.

Ȋn cele 3 capitole cuprinse în prezenta lucrare, am încercat în primul rând prezentarea

fenomenului de dublă impunere si a aspectelor ce ţin de impunerea veniturilor şi capitalurilor
provenite din activităţi economice internaţionale în vederea perfecţionării acesteia şi soluţionării
problemelor fiscale ale persoanelor rezidente şi nerezidente din România şi alte state. Ȋn primul
capitol sunt prezentate cauzele apariţiei dublei impuneri în cadrul activităţii economice
internaţionale, formele dublei impuneri şi criteriile de impunere, urmate de felul în care poate fi
evitată şi care sunt metodele şi convenţiile de evitare ale dublei impuneri juridice – prezentate în
capitolul al doilea. Ultimul capitol cuprinde şi o parte aplicativă din care se pot observa
diferenţele dintre cele patru metode de evitare a dublei impuneri: scutirea totală; scutirea
progresivă; creditarea totală; creditarea ordinară.

La momentul actual, în România sunt puse în aplicare peste 80 de convenţii internaţionale

privind evitarea dublei impuneri, care, într-un mod sau altul, sunt orientate spre crearea unui
regim preferenţial şi stabil de impunere fiscală a agenţilor economici autohtoni, precum şi a celor
străini.

Capitolul 1: Conceptul de dublă impunere fiscală

2
 1.1. Definiţia şi formele dublei impuneri

Amplificarea relaţiilor economice, financiare şi de credit dintre statele lumii, ca o

caracteristică a economiei mondiale, impune şi o bună cunoaştere atât a practicilor fiscale ale
fiecărui stat cât şi a reglementărilor existente pe plan internaţional.

Dubla impunere reprezintă „supunerea la impozit a aceleiaşi materii impozabile şi pentru

aceeaşi perioadă de timp, de către două autorităţi fiscale din ţări diferite”. Fenomenul de dublă
impunere internaţională a mai fost definit şi ca „o impunere la impozite comparabile în două sau
mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiaşi contribuabil, pentru o
perioadă de timp limitată”.

Dubla impunere fiscală internaţională poate apărea numai în cazul impozitelor directe,
respectiv al impozitelor pe venit şi al celor pe avere, deoarece pentru mărfurile şi serviciile
cumpărate de cetaţenii unei ţări din altă ţară, ei nu mai plătesc în ţara lor impozite indirecte
similare cu cele incluse în preţul de cumpărare al mărfurilor sau serviciilor respective. O astfel de
impunere se poate manifesta doar în cazul în care rezidenţii unei ţări realizează venituri sau deţin
proprietăţi în alte ţări. Căci, în cazul extrem al perceperii unor impozite o singură dată, dar de
două sau mai multe autorităţi fiscale juxtapuse din aceaşi ţară, dubla sau multipla impunere este
o realitate, dar aceasta nu este considerată în teoria finanţelor publice o dublă, triplă sau multiplă
impunere juridică, ci una de natură economică, care se concretizează în creşterea presiunii fiscale
medii suportate de contribuabil în propria ţară.

Într-o definiţie mai completă şi de largă accepţiune în doctrina fiscală, dubla impunere
reprezintă taxe duble sau multiple prelevate de mai multe autorităţi fiscale din ţări diferite sau
rezultate dintr-o acumulare de impozite sau taxe (spre exemplu, impozitul pe maşini şi taxa auto)
pentru aceeaşi perioadă de timp. Tendinţa prezentă este de apariţie frecventă a situaţiilor când
acelaşi individ se află în astfel de raporturi cu mai multe state: este cetăţeanul unui stat, locuieşte
în alt stat, iar sursa de venituri este în al treilea stat. Astfel, dubla sau multipla aparenţă fiscală
determină o dublă sau multiplă impozitare. Dubla impunere trebuie să fie examinată prin prisma
particularităţilor politicii fiscale şi a modalităţilor de impunere folosite de către diferite ţări.

Dubla impunere poate îmbrăca două forme:

a. dubla impunere economică – constă în impunerea, în cadrul unui stat, a aceluiaşi venit
sau a aceleiaşi averi la două sau mai multe impozite. Acastă formă a dublei impuneri
poate fi întâlnită atât în cazul impozitelor directe, cât şi în cazul impozitelor indirecte;
b. dubla impunere juridică internaţională – constă în impunerea a aceleiaşi materii
impozabile, aparţinând aceluiaş contribuabil, pentru aceeaşi perioadă de timp, de două ori

3
 în state diferite. Aceasta poate aparea numai in cazul impozitelor directe, respectiv a
impozitelor pe venit si a celor pe avere.

Dubla impunere juridică internaţională prin impozitarea repetată a veniturilor realizate,

constituie un obstacol în dezvoltarea relaţiilor economice dintre state diminuând veniturile
operatorilor internaţionali şi interesul acestora pentru efectuarea de investiţii în străinătate.

Fenomenul dublei impuneri se întâlneşte numai la impozitele directe, respectiv la

impozitul pe venit şi pe avere, şi poate fi privită sub două forme:

 voită, respectiv intenţionată de legiuitor, statul încearcă prin această metodă să frâneze
concurenţa capitalului extern dintr-o ramură economică;

 întâmplatoare, respectiv neintenţionată de legiuitor, adică se realizează prin coincidenţa

diferitelor impozite din aceeaşi ţară si străinatate, deşi nu este urmărită.

Luând în considerare aspectele de ordin juridic, legate de voinţa legiuitorului, dubla

impunere realizată într-o ţară este voluntară şi involuntară.

a. Dubla impunere voluntară

Dubla impunere voluntară este instituită special, în vederea realizării unui anumit scop. În
această situaţie se pot afla:

- impunerea mai accentuată a veniturilor realizate în ţară de persoanele fizice şi juridice

străine;
- aplicarea unor cote adiţionale de impozite în favoarea bugetului federal (sau centralizat),
la unele dintre impozitele locale.

b. Dubla impunere involuntară

Dubla impunere involuntară poate fi expresia unei repercusiuni a unor impozite, întrucât
legiuitorul nu poate stabili în toate cazurile cine va suporta impozitele. Din punct de vedere
administrativ, în analiza dublei impuneri trebuie să avem în vedere deosebirea dintre autorităţile
financiare suprapuse şi cele juxtapuse (paralele). Astfel dubla impunere se manifestă doar în
cazul în care aceasta este provocată de autorităţi juxtapuse.

Dubla impunere poate fi realizată şi de către una şi aceeaşi autoritate financiară, când
aceasta se referă la:

o impunerea aceluiaşi venit de două ori;

o impunerea aceluiaşi capital de două ori;

4
o impunerea simultană a venitului şi capitalului;

o impunerea concomitentă a profitului rămas la societăţile comerciale şi a dividendelor

repartizate acţionarilor sau asociaţilor;

o impunerea societăţilor comerciale atât pentru capitalul pe care îl deţin, cât şi pentru
obligaţiunile aflate în portofoliu.

1.2. Criterii de impunere

Iniţial, pentru evitarea dublei impuneri în practica internaţională se întâlneau două

concepţii: concepţia teritorială, care porneşte de la originea veniturilor sau locul unde se află
averea şi concepţia globală sau mondială, care porneşte de la domiciliul fiscal sau naţionalitatea
contribuabilului, persoana fizică sau juridică, respectiv sediul contribuabilului persoană juridică.
Pornind de la aceste concepţii, în practica internaţională modernă se folosesc trei criterii, in
funcţie de care statele contractante convin între ele asupra dreptului de a impune diferite
categorii de venituri sau avere, şi anume:

a) Criteriul rezidenţei (sau al domiciliului fiscal) - Potrivit acestui criteriu, o persoană

fizică sau juridică este supusă impunerii în virtutea domiciliului sau fiscal, rezideţei sale,
sediului, locului de conducere sau alt criteriu de natură similară. În cazul în care sunt probleme în
stabilirea domiciliului fiscal al unei persoane , determinarea statutului său pentru evitarea dublei
impuneri este rezolvată, în practica internţională, prin intermediul convenţiilor, iar in practica
convenţională a României sunt intâlnite cazuri în care soluţia constă în rezolvarea problemei de
către statele contractante de comun acord.

Pentru a stabili domiciliul fiscal al unei persoane fizice care este rezidentă a celor două
state între care s-a încheiat convenţia de evitare a dublei impuneri este rezolvată în practica
internaţională astfel:

- Persoana fizică este considerată ca fiind rezidentă în statul în care ea are o locuinţă
permanentă, indiferent dacă aceasta îmbracă forma unei case sau a unui apartament, aflat în
proprietate personală sau închiriat. Condiţia cerută este ca această locuinţă să fie utilizată în cea
mai mare parte a anului, deci să nu aibă caracter vremelnic. Dacă persoana dispune de câte o
locuinţă cu caracter permanent în fiecare din cele două state semnatare ale convenţiei, atunci ea
este considerată ca fiind rezidentă a statului cu care are legături personale şi economice cele mai
strânse. La determinarea acestui stat se ţine cont de anumiţi factori (relaţiile familiale şi sociale,
ocupaţia etc.). Dacă statul cu care persoana fizică are legăturile cele mai strânse nu poate fi
determinat sau dacă ea nu dispune de o locuinţă cu caracter permanent în nici unul din cele două
state, atunci persoana fizică este considerată rezidentă a statului în care locuieşte în mod obişnuit.

- Dacă persoana în cauză locuieşte în mod obişnuit în ambele state sau dacă nu locuieşte în
mod obişnuit în nici unul din ele, atunci ea este considerată rezidentă al statului al cărei cetăţean

5
este. Dacă are cetăţenia ambelor state ori a nici unuia dintre ele, atunci problema domiciliului
fiscal va fi rezolvată prin înţelegere între cele două părţi interesate.

- În cazul unei persoane juridice, aceasta se consideră ca fiind rezidentă a statului în care se
află situat sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, se înţelege o instalaţie fixă de
afaceri prin intermediul căreia o întreprindere exercită, total sau parţial activitatea sa. Noţiunea
de sediu stabil cuprinde un sediu al conducerii, o sucursală, un birou, o uzină, un atelier. O
întreprindere nu se consideră ca având sediul stabil într-un stat în care aceasta dispune de un
curier, un comisionar general sau de un alt agent.

b) Criteriul sursei sau originii venitului (teritorialităţii) - În baza acestui criteriu,

veniturile realizate intr-o ţară sunt impozitate în acea tară, indiferent de statutul celui care obţine
aceste venituri, respectiv indiferent dacă persoana care a realizat veniturile este sau nu rezidentă
a statului respectiv. Acest criteriu ţine cont de ţara în care se află sediul permanent sau baza fixă
prin intermediul căruia se obţin veniturile şi este utilizat într-o anumită masură de către toate
statele a căror pondere importantă în veniturile bugetare este deţinută de impozitele pe venit. În
multe ţari, în special în cele care există o tradiţie în dreptul civil, acesta este principalul criteriu
folosit pentru evitarea dublei impuneri.

Impozitele şi taxele se aplică veniturilor obţinute şi bunurilor dobândite pe teritoriul

statului, indiferent dacă beneficiarul sau dobânditorul este cetăţean al statului respectiv sau este
străin. Ca o excepţie la această regulă sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de
cetăţeni în funcţie de convenţiile încheiate în acest sens. Referitor la România, în general,
impozitele si taxele se aplică veniturilor obţinute şi bunurilor dobândite pe teritoriul statului
român, indiferent dacă beneficiarul sau dobânditorul este cetăţean român sau străin. Ca o
excepţie de la această regulă sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetaţeni
români sau unii cetăţeni străini.

c) Criteriul nationalităţii (al cetăţeniei). - Potrivit acestui criteriu, impunerea veniturilor

se realizează de autoritatea fiscală în ţara de a cărei naţionalitate aparţin persoanele, indiferent
daca acestea locuiesc sau nu in ţara natală. În ţara noastră, potrivit acestui criteriu, impozitele si
taxele se aplică cetătenilor români pentru veniturile şi bunurile obţinute atât în tară cât şi în
străinatate. Pentru acestea, perceperea impozitelor si a taxelor prevăzute de legislaţia fiscală
romană este justificată numai dacă pentru aceleaşi venituri sau bunuri s-au plătit impozite sau
taxe in statul pe teritoriul căruia au fost obţinute sau dobândite, ori pentru diferenţa evaluată
dintre impozitele si taxele plătite în străinatate si cele datorate pe teritoriul statului român,
evident dacă acestea din urmă ar fi mai mari. Pentru asemenea situaţii, legislaţia prevede:

-scutirea de impozit a drepturilor băneşti de autor primite din străinate de către cetăţenii
români aflaţi în ţară.

- scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobândite în străinătate de cetăţenii

români la intoarcerea în ţară.

6
 Capitolul 2: Modalităţi de evitare a dublei impuneri fiscale
internaţionale
2.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri

Apariţia dublei impuneri internaţionale este determinată de diversitatea sistemelor fiscale

naţionale, de particularităţile politicilor fiscale preum şi de modul de folosire a impozitelor şi
taxelor ca pârghii de stimulare sau limitare a unor activităţi economice şi nu are decât efecte
negative asupra societăţii, în general.

Dubla impunere afectează eficienţa exportului şi competitivitatea externă a mărfurilor,

deoarece sarcina fiscală este mai mare decât dacă venitul sau averea ar fi supuse numai legislaţiei
fiscale dintr-un singur stat. În aceste condiţii, dubla impunere devine un obstacol în calea
dezvoltării comerţului exterior şi a cooperării economice şi tehnico-ştiinţifice, dacă nu se creează
instrumente juridice prin care statele interesate să se oblige reciproc la a lua măsuri
corespunzătoare pentru înlăturarea sau micşorarea efectelor dăunătoare ale acestui fenomen.

Eliminarea dublei impuneri internaţionale reprezintă o necesitate pentru a asigura

dezvoltarea nestânjenită ale relaţiilor economice internaţionale. Este necesară clarificarea şi
garantarea situaţiei fiscale a contribuabililor (persoane fizice şi juridice) care sunt principalii
„actori” ai activităţii economice, financiare etc.

Limitarea şi combaterea fenomenului de dublă impunere internaţională este o problemă

destul de importantă. În acest scop sunt utilizate instrumente juridice interne (unilaterale), cât şi
instrumente juridice externe, constând în convenţii pentru evitarea dublei impuneri, prevederi de
natură fiscală incluse în acord, internaţionale, având ca obiect transporturi internaţionale.

Scopul eliminării dublei impuneri juridice este de a diminua sau înlătura fenomenul de
evaziune fiscală prin introducerea în legislaţiile interne a unor prevederi menite să împiedice
impunerea repetată de către două sau mai multe suveranităţi fiscale diferite, îmbunătăţirea
legislaţiei interne, acordarea de scutiri şi reduceri, deducerea impozitului plătit in străinătate,
aplicarea unor măsuri convenţionale pentru evitarea dublei impuneri internaţionale reglementate,
de regulă prin două categorii de instrumente:

 convenţii propriu-zise;
 acorduri internaţionale care conţin dispoziţii fiscale fără ca aplicarea acestora să
constituie obiectul lor principal.

Pentru evitarea propriu-zisă a dublei impuneri internaţionale se folosesc, în practica

fiscală internaţională două metode:

1. Metoda scutirii(exonerării) – conform căreia statul de rezidenţă al beneficiarului unui

anumit venit nu impozitează veniturile care, potrivit prevederilor convenţiilor fiscale, sunt impuse

7
în celălalt stat (statul de sursă sau cel în care se află averea impozabilă, un sediu permanent sau o
bază fixă).

Această metodă poate fi aplicată sub două forme:

a. scutirea (exonerarea) totală – la care statul de rezidenţă al beneficiarului venitului, la

determinarea venitului impozabil al unui rezident al său, nu va lua în considerare venitul
impozabil al acestua în statul de sursă şi nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze
fixe din celălalt stat contractant; astfel, se va lua în calcul numai restul venitului impozabil. Prin
neluarea în considerare a unui anumit venit, se acordă o scutire de impozit. În plus, statul de
rezidenţă trece cu vederea existenţa veniturile scutite de impozit, atunci când determină venitul
impozabil al contribuabilului rezident al acestui stat.” Când un rezident al unui stat contractant
realizează venituri sau posedă avere care, in conformitate cu prevederile convenţiei, sunt
impozabile în celălalt stat contractant, statul de rezidenţă exonerează de impozit aceste venituri
sau această avere.”1

b. scutirea (exonerarea) progresivă – care impune ca venitul impozabil în celălalt stat (statul
de sursă sau cel în care se află sediul permanent ori baza fixă) să nu se impună în statul de
rezidenţă al beneficiarului acelui venit, în schimb, acest din urmă stat îşi rezervă dreptul de a lua
în considerare acest venit atunci când determină impozitul aferent restului de venit. La fel se
procedează şi în cazul impozitării averii.

Pentru aplicarea metodei scutirii progresive, Convenţiile Model au formulat următorul text:
“Când, potrivit vreunei dispoziţii a convenţiei, veniturile pe care un rezident al unui stat le
realizează sau averea pe care o posedă sunt scutite de impozit în acel stat, acesta poate totuşi, în
vederea calculării impozitului restului veniturilor sau averii acestui rezident, să iau în calcul
veniturile şi averea exonerată ….”. Textul reaminteşte dreptul statului de rezidenţă de a aplica în
anumite împrejurări, în locul metodelor creditării, metoda scutirii progresive: “când, potrivit
vreunei dispoziţii a convenţiei, veniturile pe care un rezident al unui stat contractant le realizează
sau averea pe care o posedă sunt scutite de impozit în acel stat, acesta poate, totuşi, în vederea
calculării impozitului pe restul veniturilor (averii) acestui rezident, să ţină cont de veniturile
(averea) scutită...”

2. Metoda creditării (imputării) – conform căreia statul de rezidenţă calculează impozitul

datorat de un rezident al său pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil.

Aceasta presupune că în venitul impozabil, statul de rezidenţă va include atât venitul

impozabil în statul de sursă cât şi venitul impozabil în statul în care se află sediul permanent sau
baza fixă. El nu va lua în calcul, evident, veniturile(averea) care nu sunt impozabile decât în
celălalt stat contractant. Trăsătura caracteristică a metodei creditării este aceea că ţara de
rezidenţă a beneficiarului tratează impozitele străine în cadrul anumitor limite statutare. Atunci
cota impozitului străin este mai mică decât cota internă, numai excedentul cotei impozitului
1
Convenţiile Model ale Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică şi ale Naţiunilor Unite

8
intern peste cel extern se plăteşte ţării de rezidenţă a beneficiarului. Atunci impozitul străin este
mai mare decât impozitul intern, ţara de rezidenţă nu va percepe nici un impozit.

Ţările care aplică acestă metodă îşi reduc preferinţele lor fiscale normale asupra profiturilor
străine, cu suma impozitului pe care beneficiarul a plătit-o deja ţării sursă. Ţara de sursă poate,
altfel, să-şi ridice cota sa de impozit la nivelul impozitului ţării de rezidenţă fără a impune însă o
povară suplimentară beneficiarului.

Conform metodei creditării, statul de rezidenţă calculează impozitul datorat de un rezident

al său pe baza volumului total al venitului acestui contribuabil. Aceasta înseamnă că în venitul
impozabil statul de rezidenţă va include şi venitul impozabil în statul în care se află sediul
permanent sau baza fixă. De asemenea, el nu va putea lua în calcul venitul sau averea care nu
sunt impozabile, decât în celălalt stat contractant. În cele din urmă, din impozitul total, stabilit la
totalul veniturilor sau averii impozabile, statul de rezidenţă va deduce impozitul plătit de
contribuabil, respectiv în celălalt stat contractant.

Creditarea cunoaşte şi ea două forme:

a. creditarea totală – la care statul de rezidenţă deduce din impozitul aferent totalului
veniturilor(averii) impozabile ale contribuabilului suma totală a impozitului plătit de acesta în
celălalt stat contractant.

Pentru aplicarea metodei creditării totale, Convenţiile Model au formulat următoarele texte:
“o reducere din impozitul pe care îl percepe de la acest rezident, în sumă egală cu impozitul
plătită în celălalt stat” În cazul în care metoda scutirii progresive nu este aplicabilă, următorul
text este aplicabil în cazurile de partajare a dreptului de impunere a elementelor de venit, care
sunt dobânzile, dividentele:” când, un rezident al unui stat contractant realizează elemente de
venit, care...sunt impozabile în celălalt stat contractant, statul de rezidenţă acordă din impozitul
pe care îl percepe asupra veniturilor acestui rezident, o reducere egală cu impozitul plătit în
celălalt stat contractant. Această reducere nu poate, totuşi, să depăşească fracţiunea de impozit,
calculată înainte de reducere, corespunzător elemetelor de venit ce i-au fost comunicate de
celălalt stat contractant.”

b. creditarea ordinară – la care statul de rezidenţă deduce, cu titlu de impozit plătit în celălalt
stat contractant o sumă care poate să fie egală sau mai mică decât cea efectiv plătită statului de
sursă.

Prin urmare, în cazurile în care cotele de impozit practicate în cele doua state sunt identice şi
când cotele de impozit practicate in statul de rezidenţă sunt mai mari decât în statul sursă,
creditul fiscal acordat de acesta din urmă este egal cu impozitul plătit în statul de origine a
veniturilor. Dacă, în situaţia în care, cotele aplicate în statul de rezidenţă sunt mai mici decât cele
practicate în statul de origine a veniturilor, apar diferenţe, în sensul că statul de rezidenţă reduce
din impozitul datorat de contribuabilul în cauză, cu titlu de credit fiscal, o sumă mai mică decât

9
cea a impozitului efectiv plătit în statul sursă. Din moment ce creditul fiscal acordat de statul de
rezidenţă contribuabilului său este mai mic decât impozitul plătit de acesta în celălat stat
contractant, rezultă că metoda creditării ordinare conduce la o evitare limitată a dublei impuneri.

Pentru aplicarea metodei creditării ordinare, Convenţiile Model au formulat următorul

text:”o reducere din impozitul pe care îl percepe asupra averii de la acest rezident, în sumă egală
cu impozitul plătit în celălalt stat.”

Venituri care fac obiectul unor convenţii privind evitarea dublei impuneri (încheiate de
România) sunt următoarele:

a. dividendele plătite de către o societate rezidentă a unuia dintre statele contractante unui
rezident al celuilalt stat contractant, pot fi impuse în ambele state contractante; cota de impozit
aplicată de ţara de sursă este însă limitată.

b. dobânzile la creditele comerciale obţinute de către un rezident al unuia dintre statele

contractante din surse aparţinând celuilalt stat contractant pot fi impuse în ambele state. Cota este
limitată, spre exemplu, la 10% din suma dobânzilor în convenţiile României cu Danemarca,
Cipru, Franţa sau la 15% în convenţiile cu Canada, Egipt, Malayezia.

c. comisioanele provenind dintr-un stat contractant şi plătite unui stat rezident al celuilalt
stat contractant pot fi impuse în acel celălalt stat contractant, ele pot fi incluse şi în ţara de sursă
dar impozitul astfel stabilit nu poate depăşi o anumită cotă din suma comisioanelor.

d. veniturile realizate din transporturi în trafic internaţional sunt impozabile numai în

statul contractant în care este sediul conducerii efective a întreprinderii de transport.

e. durata de timp în care un şantier de construcţii sau montaj nu se impune în ţara în care
îşi desfăşoară activitatea este de: 12 luni şi/sau 18 luni.

f. bunurile şi veniturile din folosirea sau înstrăinarea acestora se impun, dacă este vorba
de bunuri imobiliare, în ţara în care sunt situate; pentru bunurile mobile, soluţia adoptată este – în
principiu – impunerea acestora în statul în care se află bunurile făcând parte din activul unui sediu
stabil sau dintr-o bază fixă pentru exercitarea unei profesii.

Dubla impunere are atât efecte pozitive cât şi negative asupra relaţiilor economice. Printre
principalele avantaje se numără:

 îmbunătăţirea prin completarea şi perfecţionarea mijloacelor de contracarare a evaziunii

fiscale;
 îmbunătăţirea legislaţiei interne;
 adâncirea relaţiilor dintre state în ceea ce priveşte prevenirea şi eliminarea evaziunii
fiscale.

10
Ca şi dezavantaje pot fi menţionate următoarele:

 impozitarea repetată a veniturilor constituie un obstacol în dezvoltarea relaţiilor

economice dintre state ( diminuând veniturile operatorilor economici );
 nivelul crescut al impozitelor poate influenţa deciziile persoanelor fizice sau juridice care
vor să investească în străinătate;
 impunerea veniturilor conform concepţiei mondiale, adică a tuturor veniturilor în statul
de rezidenţă, indiferent de statul de origine al acestora, poate submina interesul pentru
dezvoltarea relaţiilor economice dintre state;
 sustragerea de la impunere a unei părţi însemnate din veniturile externe generând apariţia
evaziunii fiscal.

2.2 Convenţii pentru evitarea dublei impuneri

Dezvoltarea relaţiilor economice şi financiare dintre diferite state este afectată de acest
fenomen, ceea ce a condus la identificarea unor procedee tehnice de evitare sau de corectare a
dublei impuneri.

Evitarea dublei impuneri reprezintă un obiectiv de interes naţional şi internaţional şi se

poate reliza pe baza unor măsuri legislative unilaterale, ce ar putea consta în:

o acordarea de reduceri sau scutiri de impozit pentru veniturile obţinute de rezidenţii unui
stat în străinatate;
o scăderea din impozitul datorat în ţara de rezidenţă a impozitelor plătite de rezidenţii unui
stat în străinatate;
o prin încheierea unor acorduri bilaterale sau multilaterale între diferite state.

Soluţia cea mai avantajoasă o reprezintă încheierea unor convenţii pentru evitarea dublei
impuneri întrucât: în primul rând, se realizează corespondenţa în legislaţia statelor semnatare a
elementelor de evitare a acesteia, iar în al doilea rând, se evită confuzia generată de un ansamblu
de acte normative prin emiterea unei singure reglementări cu valoare normativă aplicabilă
raporturilor fiscale dintre persoanele juridice ala statelor semnatare.

Convenţiile multilaterale se caracterizează prin vastitatea sferei lor de reglementare şi deci

prin efectele mai largi pe care le produc asupra gradului de armonizare a măsurilor de evitare a
dublei impuneri pe plan internaţional.

Convenţiile bilaterale în materie, ofera posibilitatea reglementării tuturor aspectelor

referitoare la soluţiile care corespund sistemelor naţionale în cauză.

În perioada 1899-1919 au fost incheiate 24 de convenţii fiscale de eliminare a dublei

impuneri şi instituirea asistenţei administrative. Activitatea desfăşurată în cadrul organizaţiilor

11
internaţionale influenţează dezvoltarea şi modernizarea tratatelor bilaterale de evitare a dublei
impuneri şi astfel problema creării unei convenţii s-a pus în mod concret prin intermediul Ligii
Naţiunilor, începând cu anul 1921. Rolul unei organizaţii internaţionale de tipul Ligii Naţiunilor
era de a oferi statelor lumii o orientare generală, o armonizare a raporturilor fiscale. În atingerea
obiectivelor sale, la Conferinţa Financiară Internaţională din 1922, Liga a angajat 4 specialişti de
talie internaţionala din Italia, Olanda, Statele Unite ale Americii şi din Regatul Unit al Marii
Britanii. În decursul au doi ani a fost realizat un studiu, iar în urma cercetarilor s-a publicat un
raport al Ligii Naţiunilor, ce conţinea informaţii deosebit de importante şi soluţii preconizate
concrete cu privire la eliminarea dublei impuneri, şi anume:

 statul de rezidenţă admite scăderea din impozitele contribuabililor săi a impozitelor plătite
în străinătate;

 statul în care venitul işi are sursa exceptează non-rezidenţii de la plata, ca urmare, ei vor fi
taxaţi numai in statul de rezidenţă;

 impozitele sunt impărţite între cele două state, şi anume: cel în care contribuabilul este
rezident şi cel în care venitul işi are sursa;

 anumite categorii de venituri sunt atribuite spre impozitare, fie numai statului de
rezidenţă, fie numai statului de sursă a venitului. În acelaşi timp însă, statul de rezidenţă
menţine amabilitatea de a taxa întregul venit, dar cu obligaţia de a admite folosirea taxei
în străinatate, ca un credit pentru taxele sale.

Punctul de plecare în adoptarea unor prevederi comune în ceea ce priveşte dubla

impozitare îl reprezintă anul 1955, când Consiliul Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare
Economică a adoptat prima recomandare în acest sens. La acea dată existau încheiate între state
ce ulterior au devenit membre ale Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică, 70 de
convenţii generale bilaterale.

Prin urmare, soluţia impusă de către statele membre ale Organizaţiei de Cooperare şi
Dezvoltare Economică a fost redactarea şi adoptarea unei Convenţii Model (în anul 1963), care
să asigure reglementarea mijloacelor de stabilire, pe o bază unitară, a celor mai întâlnite
probleme apărute în materia dublei impozitări internaţionale. Altfel spus, Convenţia Model
caută, acolo unde este posibil, să precizeze, pentru fiecare situaţie, o singură regulă. Cu toate
acestea, în anumite puncte, a fost necesar să se lase reglementărilor din Convenţie o oarecare
flexibilitate, compatibilă cu o implementare eficientă a acesteia.

Statele membre se bucură de o anumită libertate în ceea ce priveşte stabilirea cotei de

impunere, prin reţinere la sursă, asupra dividendelor şi dobânzilor, alegerea metodei pentru
eliminarea dublei impuneri şi cu îndeplinirea anumitor condiţii, repartizarea profiturilor unui
sediu permanent prin distribuirea proporţională a profitului total al companiei. Mai mult decât

12
atât, pentru anumite situaţii, sunt menţionate în comentariile Convenţiei Model dispoziţii
alternative sau suplimentare.

În ceea ce priveşte importanţa Convenţiei Model, aceasta nu trebuie măsurată numai prin
numărul mare al convenţiilor încheiate între statele membre ale Organizaţiei de Cooperare şi
Dezvoltare Economică, ci şi prin prisma faptului că impactul acestei Convenţii s-a extins,
devenind document de referinţă în negocierea atât între statele membre, cât şi între statele
nemembre ale Organizaţiei. Acest fapt se reflectă şi în includerea în cuprinsul Convenţiei Model
a unei secţiuni ce prezintă poziţia unor state nemembre faţă de prevederile acesteia.

România a semnat peste 50 de acorduri sau convenţii pentru evitarea dublei impuneri.
Scopul acestor convenţii este acela de a stabili reguli de impozitare unice pentru fiecare situaţie
în parte. De exemplu, acolo în cazul unor tipuri de venituri, statele contractante au convenit să se
aplice impozitarea prin reţinere la sursă, o asemenea dispoziţie este exprex prevăzută în textul
convenţiei. Dcă însă veniturile unei persoane rezidente într-un stat contractant nu sunt expres
menţionate în conţinutul convenţiei, atunci acestea sunt impozitate numai în statul respectiv.

Structura acestor convenţii este, în general aceeaşi, indiferent că ele s-au semnat înainte
sau după 1989. Convenţiile au la bază principiile conţinute în modelele de convenţii elaborate de
Organizaţia pentru Cooperare Economică şi Dezvoltare(O.E.C.D.) în anii 1963, 1977 şi 1992.

Convenţiile pentru evitarea dublei impuneri cuprind:

1. Persoanele vizate – care sunt rezidente ale unuia dintre statele contractante;

2. Impozitele vizate – în fiecare dintre statele contractante;

3. Definiţii generale – în care se enunţă în mod precis fiecare noţiune utilizată în convenţie,
pentru a nu lăsa loc interpretării sau arbitrariului;

4. Domiciliul fiscal şi sediul stabil – pentru a se putea stabili principiul de impozitare aplicat în
statul de sursă a venitului sau în statul de domiciliu al agentului economic;

5. Veniturile supuse impozitării: venituri din bunuri imobiliare, beneficiile întreprinderilor,

veniturile întreprinderilor de transport, dividendele, dobânzile, redevenţele, câştigurile din
capital, veniturile din profesii independente şi dependente, veniturile artiştilor şi sportivilor,
pensiile, veniturile obţinute din funcţii publice, personal didactic şi studenţi, impunerea averii.

6. Veniturile nemenţionate expres – care se impozitează numai în statul de domiciliu;

7. Dispoziţia privind evitarea dublei impuneri, nediscriminarea, procedura amiabilă şi schimbul

de informaţii;

8. Intrarea în vigoare, începerea aplicării şi denunţarea.

13
 Capitolul 3: Studiu de caz
3.1. Impozitarea veniturilor de natură salarială ale unui cetăţean polonez detaşat la o
sucursală din România

Prezentul studiu de caz se bazează pe o situaţie reală cu care m-am confruntat la locul de
muncă şi pentru care au fost necesare atât studierea Codului Fiscal împreună cu normele
metodologice şi a Codului Civil, cât şi a acordului încheiat între România şi Polonia pentru
evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe
capital.

Warbud S.A., o companie polonă, doreşte detaşarea unui cetăţean polonez în România,
solicitând astfel informaţii privind modul prin care se poate realiza acest lucru, dar şi care este
metoda de plată a contribuţiilor sociale pentru respectivul angajat.
Potrivit acordului dintre Guvernul României şi Guvernul Republicii Polone pentru
evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe
capital, cele două ţări, din dorinţa de a promova şi întări relaţiile lor economice, au convenit
următoarele:
- acordul se va aplica persoanelor care sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state
contractante;
- acord se va aplica impozitelor pe venit şi pe capital în numele unui stat contractant, al
autorităţilor sale locale ori al unităţilor administrativ-teritoriale, indiferent de modul în care
sunt percepute;
- vor fi considerate impozite pe venit şi pe capital toate impozitele stabilite pe venitul total, pe
capitalul total sau pe elementele de venit sau de capital, inclusiv impozitele pe câştigurile
provenite din înstrăinarea proprietăţii mobiliare sau imobiliare, precum şi impozitele asupra
creşterii capitalului;
- impozitele existente asupra cărora se va aplica prezentul acord sunt:
a) În România:
- impozitul pe veniturile realizate de persoanele fizice;
- impozitul pe profiturile persoanelor juridice;
- impozitul pe salarii şi alte remuneraţii similare;
- impozitul pe veniturile realizate din activităţi agricole;
- impozitul pe dividende
b) În Polonia:
- impozitul pe venitul persoanelor fizice;
- impozitul pe venitul corporaţiilor.

14
 Ȋn cazul de faţă, impozitul asupra căruia se va aplica acordul de evitare a dublei impuneri fiscale, se
referă la veniturile de natură salarială. Ȋn conformitate cu prevederile Codului Fiscal român, un cetăţean
străin european va fi considerat drept rezident român şi va fi supus impozitării dacă îndeplineşte măcar
una dintre condiţiile de mai jos:

- are domiciliul în România;

- centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în România;
- este prezent în România pentru o perioadă sau mai multe perioade ce depăşesc în total
183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul
calendaristic vizat.

Ȋn plus, având în vedere ultimele modificări in legislaţia fiscală un cetăţean străin care devine
rezident în România este supus impozitării tuturor veniturilor sale (atât cele din România cât şi
din afară) începând cu anul următor considerării lui drept rezident român.

Pentru a evita impozitarea din România, cetăţeanul străin trebuie să aibă un certificat de
rezidenţă emis de către autorităţile competente din Polonia înainte de a veni în România. Doar
când acest cerificat de există convenţia pentru evitarea dublei impuneri poate fi aplicată.
Dacă tratatul este aplicat, pentru ca un cetăţean străin să nu fie considerat rezident şi implicit
să nu plătească impozit pe salariu autorităţilor române, acesta trebuie sa îndeplinească
următoarele condiţii cumulate:
a) beneficiarul este prezent în România pentru o perioadă sau perioade care nu depăşesc în
total 183 de zile în anul calendaristic considerat;
b) remuneraţiile sunt plătite de o persoană sau în numele unei persoane care nu este rezidentă
în România;
c) remuneraţiile nu sunt suportate de un sediu permanent sau de o bază fixă pe care cel care
angajează le are în România.

Una dintre deosebirile principale dintre a angaja un cetăţean polonez, şi a detaşa unul la o
companie română o constituie durata şederii. Spre deosebire de contractractul individual de
muncă – în cazul angajării, care poate fi atât pe perioadă determinată, cât şi pe ne determinată,
detaşarea este întotdeauna pe o perioadă de timp determinată. Pe timpul detaşării, cetăţeanul
polonez va avea drept angajator compania străină care l-a detaşat în România.
Ȋn orice caz, conform Codului Fiscal, toate veniturile obţinute în România trebuie supuse
impozitării. Ȋn cazul în care respectivul stă în România o perioadă care depăşeşte 3 luni
cumulativ într-un an, va fi obligat să obţină un certificat de inregistrare de la autorităţile de
imigrare pentru a i se acorda un cod numeric personal. Pentru ca cetăţeanul polonez detaşat în
România să nu plătească contribuţiile salariale statului român, ci doar celui polonez, acesta
trebuie să aibă certificatul A1, care trebuie să fie emis înainte de venirea sa în România. Chiar
dacă salariile ar fi platite de către sucursala din România, atâta timp cât cetăţeanul polonez deţine
certificatul A1, el va plăti contribuţiile salariale doar Poloniei.

15
 3.2. Aplicaţie privind calculul impozitului asupra veniturile realizate

O persoană fizică a realizat în anul 2011, în statul de rezidenţă (România) un venit

impozabil anual de 12.000 RON, iar în Polonia un venit de 19.200 €. În statul de rezidenţă
impozabil se calculează folosind cota procentuală de 16%, iar în Polonia impozitul se calculează
folosind următoarele cote procentuale progresive compuse:

Venit impozabil anual Cota progresivă compusă de impozit

Sub 15.000 € 25% (maxim 3.500 €)

15.001 € - 30.000 € 3.500 € + 30% din ce depăşeşte 15.000 €

30.001 € - 55.000 € 7.800 € + 35% din ce depăşeşte 30.000 €

55.001 € - 75.000 € 15.500 € + 40% din ce depăşeşte 55.000 €

Peste 75.001 € 25.500 € + 45% din ce depăşeşte 75.000 €

Cursul de schimb valutar folosit este de 4,3 RON/€.

Vom determina volumul total ( ) al impozitelor datorate de contribuabil în cazul în

care:
A. nu există o covenţie de evitare a dublei impuneri juridice internaţionale;
B. există o convenţie de evitare a dublei impuneri juridice internaţionale care stabileşte ca
metodă: scutirea totală; scutirea progresivă; creditarea totală; creditarea ordinară.
Vsr= 12.000 RON
Vss = 19.200 € × 4,3 €/RON = 82.560 RON
unde,

 Vt- volumul total;

 Vsr -venit realizat în statul de rezidenţă (România);
 Vss- venit realizat în statul sursă (Polonia);
 IMPSR - impozitul de plată în statul de rezidenţă;
 IMPSS - impozitul de plată în statul sursă;
 IMPT - impozitul total de plată.

A. Dacă nu nu există o covenţie de evitare a dublei impuneri juridice internaţionale:

16
 Vt = Vsr+ Vss = 12.000 RON + 82.560 RON = 94.560 RON

IMPSR = × 16% = 84.160 × 16% = 15.129,60 RON

IMPSS = [3.500 € + 30% (19.200 € – 15.000 €)] × 4,3 €/RON =

= [3.500 € + (30% × 4.200 €)] × 4,3 €/RON =
= (3.500 € + 1260 €) × 4,3 €/RON =
= 4.760 € × 4,3 €/RON =
= 20.468,00 RON
IMPT= IMPSR + IMPSS= 15.129,60 RON + 20.468,00 RON = 35.597,60 RON
Venit rezultat după impozitare =Vt - IMPT = 94.560 RON – 35.597,60 RON = 58.962,4 RON

B. Dacă există o convenţie de evitare a dublei impuneri juridice internaţionale:

. Scutire totală

IMPSR = Vsr × 16% = 12.000 × 16% = 1.920 RON

IMPSS = (3.500 € +1260 €) × 4,3 €/RON = 20.468,00 RON
IMPT = IMPSR + IMPSS = 1.920 RON + 20.468,00 RON = 22.388,00 RON
Venit rezultat după impozitare = Vt - IMPT = 94.560 RON – 22.388,0 RON = 72.172,00 RON

Credit fiscal = IMPT(A) - IMPT( ) = 35.597,60 RON – 22.388,00 RON= 13.209,60 RON

. Scutire progresivă

IMPSR = Vsr × 16% = 12.000 × 16% = 1.920 RON

IMPSS = (3.500 € +1260 €) × 4,3 €/RON = 20.468,00 RON
IMPT =IMPSR +IMPSS = 1.920 RON + 20.468,00 RON = 22.388,00 RON
Venit rezultat după impozitare = Vt - IMPT = 94.560 RON – 22.388,0 RON = 72.172,00 RON

Credit fiscal = IMPT(A) - IMPT( )=

= 35.597,60 RON – 22.388,00 RON= 13.209,60 RON

17
Credit fiscal = IMPT(A) - IMPT( ) = 35.597,60 RON – 22.388,00 RON= 13.209,60 RON

. Creditare totală

IMPSS = (3.500 € +1260 €) × 4,3 €/RON = 20.468,00 RON

Impozitul pentru ambele venituri calculat în România = Vt(A) × 16% =
= 94.560 × 16% = 15.129,60 RON
Impozitul de plată în România = 0 RON

. Creditare ordinară

IMPSS = (3.500 € +1260 €) × 4,3 €/RON = 20.468,00 RON

Impozitele calculate în România pentru venitul din Polonia = Vss × 16% =
= 82.560 × 16% = 13.209,6 RON
Deoarece, impozitul datorat în Polonia este superior celui datorat în România se va
deduce din impozitul datorat pentru ambele venituri suma de 13.209,6 RON.
Impozitul pentru ambele venituri calculat în România = Vt (A) × 16% =
= 94.560 × 16% = 15.129,60 RON
Impozitul de plată în România = 15.129,60 RON – 13.209,6 RON = 1.920 RON
Venit rezultat după impozitare = Vt(A) – 1.920 – 20.468,00 =
= 94.560 – 1.920 – 20.468,00 = 72.172,00 RON
Credit fiscal = 35.597,60 RON – 1.920 RON – 20.468,00 RON = 13.209,60 RON

18
Concluzii

Dubla impunere afectează eficienţa exportului şi competitivitatea externă a mărfurilor,

deoarece sarcina fiscală este mai mare decât dacă venitul sau averea ar fi supuse numai legislaţiei
fiscale dintr-un singur stat. În aceste condiţii, dubla impunere devine un obstacol în calea
dezvoltării comerţului exterior şi a cooperării economice şi tehnico-ştiinţifice, dacă nu se creează
instrumente juridice prin care statele interesate să se oblige reciproc la măsuri corespunzătoare
pentru înlăturarea sau micşorarea efectelor dăunătoare ale acestui fenomen.

Odată cu aderarea României la Uniunea Europeană, provocările şi oportunităţile în

domeniul armonizării legislaţiei fiscale cu standardele europene şi al stabilirii unei strategii
fiscale clare pe termen lung sunt numeroase şi presupun eforturi susţinute de asigurare a
stabilităţii, coerenţei şi consistenţei cadrului legislativ, inclusiv prin reducerea barierelor
birocratice şi promovarea transparenţei şi consultării publice. Caracteristic relaţiilor din cadrul
impunerii internaţionale a veniturilor şi capitalurilor este faptul că normele fiscale naţionale
acţionează fie în raport cu obiectul internaţional al impunerii, fie în raport cu subiectul străin al
impunerii, ceea ce generează problemele dublei impuneri şi evaziunii fiscale. Evitarea dublei
impuneri se poate face fie pe baza unor măsuri legislative unilaterale, fie prin încheierea de
acorduri bilaterale sau multilaterale între diferite state, iar soluţia cea mai potrivită este
încheierea de convenţii bilaterale sau multilaterale între state. Mijlocul legal de eliminare a
unor asemenea conflicte pe plan internaţional sunt convenţiile fiscale, denumite Convenţii de
Evitare a Dublei Impuneri Internaţionale. Regimul fiscal al veniturilor obţinute din România se
stabileşte prin coroborarea prevederilor Codului Fiscal cu articolele din convenţiile fiscale
internaţionale.

Integrarea sistemului fiscal al României în sistemul internaţional de impozitare a

veniturilor şi capitalurilor trebuie să se desfăşoare, atât pe calea dezvoltării cadrului legislativ,
cât şi pe calea sensibilizării contribuabililor şi reprezentanţilor organelor fiscale asupra
problemelor privind impozitarea internaţională.

De asemenea, în viitor sunt necesare noi soluţii şi mijloace care să asigure o interpretare
uniformă şi corectă a celor circa 80 de convenţii fiscale încheiate de România. Este însă un

19
proces dificil, datorat complexităţii problemelor ridicate de fenomenul dublei impuneri
internaţionale, iar cei care sunt implicaţi în acest proces necesită solide cunoştinţe
multidisciplinare şi o bună specializare în domeniul fiscal.

În concluzie, dubla impunere internaţională devine un obstacol în calea dezvoltării

comerţului exterior şi a cooperării economice şi tehnico-ştiinţifice, dacă nu s-ar fi creat
instrumente juridice prin care, statele interesate, să oblige la măsuri corespunzătoare pentru
înlăturarea sau micşorarea efectelor negative ale dublei impuneri.

Bibliografie

[1] Condor, Ioan Evitarea dublei impuneri pe venit si pe avere : drept fiscal , Tribuna
Economică, 1999

[2] Evitarea dublei impuneri internaţionale - (Reglementări legale

Lefter, Cornelia
interne şi convenţii fiscale încheiate de România), Economie
Chirică, Simona teoretică şi aplicată, Volumul XVII (2010), No. 9(550), pp. 38-51

[3] Relaţii financiare internaţionale, Editura Academiei Române, 1995

Văcărel, Iulian

[4] Văcărel, Iulian Finanţe publice, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1999

[5] *** Codul Fiscal al României, Legea nr. 571/2003, cu modificările şi

completările ulterioare

[6] Legea nr. 32/1991 privind impozitul pe salarii, Republicată în MO

***
nr. 185 din 12.08.1996

[6] Codul de Procedură Fiscală, OG 92/2003, aprobat prin Legea nr.

***
174/2004;

[7] LEGE Nr. 6 din 10 ianuarie 1995 privind ratificarea Acordului

***
dintre Guvernul României şi Guvernul Republicii Polone pentru
evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la
impozitele pe venit şi pe capita,l publicată în Monitorul Oficial nr. 7
din 17 ianuarie 1995

[8] *** http://www.pwc.com/ro/en/publications/pwc_articles/

consultantul_fiscal/impozitulretinerelasursa.jhtml

[9] *** http://www.studiijuridice.ro

20
21