Dubla Impunere Fiscala

lOMoARcPSD|20382214
83800590 Dubla Impunere Fiscala
Codul fiscal - impozite indirecte Fiscal Code - Indirect taxes (Academia de

Studii Economice din București)
Studocu is not sponsored or endorsed by any college or university

Downloaded by Alex Alexandru (alexandrualex18192@gmail.com)
UNIVERSITATEA DIN ORADEA
FACULTATEA DE STIINŢE ECONOMICE
DOMENIUL / SPECIALIZAREA : FINANŢE- BĂNCI
FORMA DE ÎNVĂŢĂMÂNT: ZI
DUBLA
IMPUNERE FISCALĂ
INTERNAŢIONALĂ
COORDONATOR ŞTIINŢIFIC
ABSOLVENT
ORADEA
2008
Downloaded by Alex Alexandru

CUPRINS
Pag.
Introducere................................................................................................................3
Capitolul 1. Dubla impunere fiscală internaţională...............................................5

1.1. Fenomenul de dublă impunere fiscală internaţională....................................5
1.2. Formele dublei impuneri............................................................................10
Capitolul 2. Criterii de impunere...........................................................................12

2.1. Criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal)......................................................13
2.2. Criteriul cetăţeniei (naţionalităţii)............................................................15
2.3. Criteriul teritorialităţii ( originii veniturilor sau / şi a averii)...................17
2.4. Efectele dublei impuneri asupra relaţiilor economice dintre state............21
Capitolul 3. Modalităţi de evitare a dublei impuneri fiscale internaţionale......22

3.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri...................................................22
3.2. Convenţii de evitare a dublei impuneri.....................................................26
3.2.1. Importanţa Convenţiei Model...........................................................30
3.2.2. Situaţia României...............................................................................31
3.2.3. Legislaţia fiscală – factor de reglementare a fenomenului
dublei impuneri.........................................................................................................49
Capitolul 4. Studiul de caz şi Consideraţii finale..................................................54

4.1. Convenţiile dintre România şi 8 ţări.........................................................54
4.2.Consideraţii finale......................................................................................66
Bibliografie...............................................................................................................68
INTRODUCERE

Dubla impunere reprezintă o problemă mondială perpetuă, ce generează creşterea presiunii
fiscale şi apariţia evaziunii fiscale, frânează desfăşurarea activităţii economice, diminuează
atractivitatea investiţională şi, ca rezultat, minimizează resursele financiare atrase de la agenţii
economici în bugetul de stat.
În aceste circumstanţe, devine evidentă necesitatea perfectării sistemului fiscal autohton în
vederea eliminării dublei impuneri. Anume impunerea fiscală, deseori, determină decizia finală
cu privire la investirea resurselor băneşti într-o economie anumită sau influenţează climatul
investiţional al unei sau altei regiuni. Mai mult decât atât, se poate spune că stabilitatea
sistemului fiscal se situează în acelaşi rând cu asemenea factori ca stabilitatea politică şi cea
economică a regiunii.
La momentul actual, în România sunt puse în aplicare peste 80 de
convenţii internaţionale privind evitarea dublei impuneri, care, într-un mod
sau altul, sunt orientate spre crearea unui regim preferenţial şi stabil de
impunere fiscală a agenţilor economici autohtoni, precum şi a celor străini.
Încheierea unui număr impunător de acorduri fiscale între ţările din
întreaga lume a determinat necesitatea elaborării unor standarde privind
convenţiile fiscale internaţionale pentru evitarea dublei impuneri. În vederea
sistematizării practicilor de încheiere a convenţiilor (a Tratatului-model al
OCDE şi a Convenţiei-model al ONU), în prezenta lucrare atenţia principală
este focusată asupra Tratatului-model, elaborat de OCDE (deoarece
majoritatea convenţiilor încheiate de România urmează anume acest Model).
Soluţionarea problemelor agenţilor economici, a căror activitate are elemente de
extraneitate, impune examinarea relaţiilor fiscale internaţionale şi a principiilor internaţionale
de impunere a veniturilor şi capitalurilor, precum şi a aspectelor ce ţin de statutul
contribuabililor, planificarea fiscală internaţională etc. ca elemente importante, ce influenţează
dezvoltarea economică atât a unor ţări aparte, cât şi a comunităţii economice mondiale.
Scopul lucrării constă în cercetarea aspectelor ce ţin de impunerea veniturilor şi
capitalurilor provenite din activităţi economice internaţionale în vederea perfecţionării acesteia şi
soluţionării problemelor fiscale ale persoanelor rezidente şi nerezidente din România şi alte state.
Scopul urmărit a fost concretizat în următoarele sarcini ale cercetării:
 Analiza principiilor impunerii veniturilor şi capitalurilor şi, în particular, a principiului
evitării dublei impuneri, pornind de la abordările teoretice şi practicile internaţionale
existente;
 Cercetarea cauzelor apariţiei dublei impuneri în cadrul activităţii economice internaţionale şi
analiza metodelor de eliminare a acesteia, precum şi argumentarea posibilităţilor de utilizare
a metodelor respective în conformitate cu legislaţia fiscală autohtonă;
 Analiza condiţiilor de obţinere a statutului fiscal, de către persoanele juridice străine, în
România, în scopul diminuării sarcinii fiscale suportate de acestea şi maximizării
atractivităţii investiţionale a economiei naţionale;
 Cercetarea metodelor de optimizare fiscală în scopul argumentării
posibilităţilor de aplicare a acestora în practica fiscală naţională;

Tema de cercetare este determinată de amplificarea fenomenului dublei impuneri şi
necesitatea eliminării acestuia în vederea soluţionării problemelor fiscale ale persoanelor
rezidente şi nerezidente din România şi alte state.
Am elaborat această lucrare după consultarea unei vaste bibliografii de specialitate,
existentă atât pe plan intern, cât şi internaţional; am avut în vedere tratate, monografii şi cursuri
universitare, reviste de specialitate şi, bineînţeles, legislaţia internă şi internaţională pentru acest
domeniu.
Conform scopului şi sarcinilor preconizate, lucrarea are următoarea structură: introducere,
patru capitole, concluzii şi recomandări, bibliografie, anexe.
În ,,Introducere”, este argumentată actualitatea, semnificaţia, necesitatea şi gradul
de studiere a temei de cercetare; este formulat scopul cercetării şi stabilite sarcinile acesteia; sunt
prezentate elementele care determină noutatea ştiinţifică, valoarea practică a rezultatelor
cercetării.
În Capitolul I - ,,Dubla impunere fiscală internaţională” este prezentată apariţia
fenomenului, elementele acesteia, cauzele, darşi de câte feluri poate fi aceasta la rândul ei.
În Capitolul II - ,,Criterii de impunere” sunt evidenţiate cele trei citerii de impunere
privind dubla impunere fiscală internaţională: criteriul rezidenţei, criteriul cetăţeniei şi criteriul
teritorialităţii. Aici sunt prezentate şi efectele pozitive sau negative ale dublei impuneri fiscale
internaţionale.
În Capitolul III - ,, Modalităţi de evitare a dublei impuneri fiscale internaţionale” aici
sunt evidenţiate şi prezentate cele patru metode de evitare a dublei impuneri : metoda scutirii
totale şi metoda scutirii progresive, metoda creditării totale şi metoda creditării ordinare, precum
şi o comparaţie între metode, precum şi convenţiile bilaterale şi multilaterale. Este demonstrată
necesitatea stringentă de extindere a numărului de convenţii privind evitarea dublei impuneri în
vederea depăşirii impedimentelor existente şi contribuţiei la acumularea prelevărilor fiscale.
În Capitolul IV - ,, Studiul de caz şi Consideraţii finale”, am arătat că dubla impunere
internaţională este un fenomen cauzat de varietatea sistemelor fiscale naţionale şi a
caracteristicilor acestora. Fiind un factor cu influenţă directă asupra echilibrului tranzacţiilor
transfrontaliere şi al mişcărilor internaţionale de capital, persoane, bunuri şi servicii, necesitatea
încheierii convenţiilor de evitare a dublei impuneri este o prioritate în cadrul politicii fiscale a
fiecărui stat.
Subiectul se constituie într-o o materie de studiu academic şi practic aparte în cadrul
disciplinei dreptului fiscal internaţional, iar principiile, tehnicile şi metodele specifice evitării
dublei impuneri, precum şi doctrina şi jurisprudenţa complexe create în special de-a lungul
ultimului deceniu sunt susceptibile unor analize detaliate, cu atât mai mult cu cât România a
devenit membru al OECD din momentul aderării sale la Uniunea Europeană. Pentru a asigura o
impozitare echitabilă şi evitarea dublei impuneri, precum şi pentru a elimina distorsiunile
economice asupra investiţiilor străine în România, principiile OECD trebuie să se regăsească
integral şi în deplină conformitate în legislaţia fiscală românească, inconsistenţele prezente
neputând fi perpetuate.

Capitolul 1
Dubla impunere fiscală internaţională
1.1 Fenomenul de dubla impunere fiscală internaţionaţională
Cunoaşterea temeinică a practicii fiscale internaţionale are o importanţă deosebită în

realizarea procesului de lărgire a cooperării economice şi financiare dintre diferite ţări. Dubla
impunere juridică internaţională poate deveni, la un moment dat, o piedică în amplificarea
relaţiilor economice, financiare, de credit, dintre diferite ţări.
Amplificarea relaţiilor economice, financiare şi de credit dintre statele lumii, ca o
caracteristică a economiei mondiale, impune şi o bună cunoaştere, atât a practicilor fiscale ale
fiecărui stat, cât şi a reglementărilor existente pe plan internaţional.
În contextul evoluţiei economice din ultimii ani, se vorbeşte tot mai des despre dubla
impunere fiscală internaţională, atât în discuţiile cu partenerii externi, cât şi în cele purtate cu
organele administraţiei fiscale , mai ales cu ocazia derulării unui proces de inspecţie fiscală.
În condiţiile economiei contemporane, circulaţia liberă a capitalurilor este o realitate,
astfel că numeroase persoane fizice şi juridice desfăşoară activităţi economico-sociale din care
obţin venituri sau deţin averi în mai multe ţări. De aici s-a născut problema stabilirii autorităţii
publice competente să procedeze la impunerea veniturilor realizate şi a averilor deţinute de
persoane fizice şi juridice în alte ţări, decât cea căreia îi aparţin acestei persoane.
Activitatea de comerţ şi de cooperare economică internaţională se realizează prin acte
juridice de forme variate, care însă au o caracteristică comună şi anume, aceea că depăşesc
sistemul de drept naţional sau intern, atrăgând vocaţia altor sisteme de drept. Raporturile juridice
de comerţ exterior sunt supuse invariabil unor legi naţionale, ca şi cum ar fi vorba de raporturi de
drept intern.1
Raporturile ce se nasc între stat şi individ sunt diferite:dependenţa politică, socială şi
economică. Dependenţa politică sau apartinenţa politică este caracterizată în funcţie de
naţionalitate. Dependenţa sau apartenenţa socială se manifestă prin şederea individului în ţara în
care se află reşedinţa sa ori domiciliul său. Dependenţa economică rezultă din participarea
individului la activitatea de producţie, de circulaţie sau la consumarea bunurilor din statul
respectiv. Atunci când aceste trei categorii de dependenţe sunt reunite la acelaşi individ, se poate
spune că există o apartenenţă totală la suveranitatea fiscală a unui stat.
Ca atare, statul are jurisdicţie completă, absolută asupra tuturor naţionalilor care participă
la viaţa sa economică şi socială care, în alţi termeni, trăiesc în ţară participând la actele de
producţie, de circulaţie sau la consumul bogăţiilor. Apartenenţa politică, economică şi socială se
combină şi se confruntă spre a-i situa pe aceşti naţionali într-o situaţie de legatură fiscală faţă de
stat . Diferenţele dintre sistemele legislative ale statelor creează multe dificultăţi în asigurarea
certitudinii juridice a relaţiilor comerciale internaţionale2.
1
A se vedea, T. R. Popescu, Dreptul comerţului internaţional . Tratat. Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,
1976, p. 12 – 13.
2
A se vedea Ioan Condor, Dreptul fiscal şi financiar, Editura Tribuna Economică, 1996, p. 415

Ne propunem să cercetăm această diferenţă legislativă sub aspectul, mai exact al
mijloacelor adecvate pentru evitarea unor obstacole fiscale de natură a stânjeni normala
desfăşurare a relaţiilor eonomice internaţionale, pentru a asigura cointeresarea reciprocă a
partenerilor şi promovarea schimburilor internaţionale.
Problema este strâns legată de suveranitatea fiscală a ţărilor, în virtutea căreia autorităţile
publice pot să instituie impozite asupra tuturor veniturilor şi averilor, aparţinând rezidenţilor,
indiferent de originea acestora. Ca urmare aceluiaşi venit şi aceeaşi proprietate pot fi impuse în
ţară pe teritoriul căreia acestea s-au obţinut sau se află, precum şi în ţara de domiciliu a
subiectului ce a obţinut veniturile sau deţine averea. În felul acesta, apare dubla impunere fiscală
internaţională, care poate reprezenta ceva excesiv pentru subiectul suportator sau un obstacol în
calea circulaţiei capitalurilor al proceselor de lărgire a cooperării dintre ţări şi de intensificare a
relaţiilor economice şi financiare dintre acestea. Ca urmare a mobilităţii transfontaliere
contemporane a persoanelor şi a capitalurilor, apare frecvent fenomenul dublei impuneri
internaţionale.
Suveranitatea fiscală ca şi existenţa este condiţionată de două elemente:
- exclusivitate de aplicare şi anume pe teritoriul unui stat au aplicabilitate numai
legile şi reglementările emise de instituţiile acelei entităţi;
- autonomie tehnică şi anume ca sistemul fiscal să fie complet: adică să conţină
toate reguluile pentru punerea lui în aplicare.
Ea se exercită prin organele publice centrale ale statului, prin organele legiuitoare în
competenţa cărora intră instituirea impozitelor.
S-a exprimat opinia ca ideal ar fi ca, într-o asemenea ipoteză, facultatea contributivă
gobală a contribuabilului să fie o singură dată şi ca sumele obţinute să fie împărţite între diverse
autorităţi fiscale pe baza intensităţii legăturilor politice, economice şi sociale care au unit
contribuabilul de suveranităţi fiscale interesate.
La originea fenomenului de dublă impunere se află acţiunea a două sau mai multe
suveranităţi fiscale sau concurenţa a două sau mai multe competenţe fiscale.3
În legătură cu suveranitatea fiscală, G. Tixier şi J. Kerogues4 arată că o entitate teritorială

determinată, beneficiind sau nu de suveranitate politică, este considerată a se bucura de
suveranitate fiscală în măsura în care ea dispune de un sistem fiscal cu anumite caracteristici.
În realitate, dreptul exclusiv revendicat de fiecare stat de a stabili structura şi orientarea

sistemului său fiscal intern şi diversificarea sistemelor fiscale au ca rezultat inevitabil obligaţia
contribuabilului de a suporta o datorie fiscală superioară celei pe care ar fi avut-o de plătit dacă
se găsea într-o situaţie de apartenenţă fiscală în raport cu un singur stat. În ce priveşte
diversificarea sistemelor fiscale, constatăm că dezvoltarea economică rapidă din secolul trecut şi
cel prezent au influenţat şi sistemele de impunere. Astfel, s-a trecut de la impozitele reale
(obiective) la impozitele personale (subiective).
În cazul impozitelor de tip real, obiectul impunerii îl formau bunurile care alcătuiau
avuţia materială a populaţiei: terenurile, construcţiile şi alte asemenea valori; activităţile
3
A se vedea Ioan Condor, Dreptul fiscal şi financiar, Editura Tribuna Economică, 1996, p. 416
4
Drept fiscal internaţional, Practică franceză, Paris , 1974. În acelaşi sens : K. Vogel, Double taxation conventions,
Kluwer Law and Taxation Publishers Deventer Boston, 1994, p. 2-6; I. Văcărel , op. cit. p. 46- 47; International Tax
Glossarz, I.B.D.F. Amsterdam, 1992, p. 80- 81.

meşteşugăreşti, comerciale, industriale etc. apreciate în funcţie de: forţa de muncă utilizată, forţa
matrice folosită, volumul producţiei; capitalul mobiliar etc. dată cu trecerea la impozitele de tip
personal, obiectul impunerii este constituit de veniturile realizate sub forma de salarii, câştiguri
din profesii libere, profituri din industrie, comerţ şi activităţi financiar- bancare, venit net din
exploatarea pământului şi din arenzi, chirii, dobânzi, dividente etc.
Dubla impunere reprezintă ,,supunerea la impozit a aceleiaşi materii impozabile şi

pentru aceeaşi perioadă de timp, de către două autorităţi fiscale din ţări diferite".
Fenomenul de dublă impunere internaţională5 a mai fost definit şi ca „o impunere la

impozite comparabile în două sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale
aceluiaşi contribuabil, pentru o perioadă de timp limitată”.
Spitz B.6 considera că „dubla (multipla) impunere internaţională se produce atunci când
autorităţile fiscale a două sau mai multe state încasează concomitent impozite având aceeaşi
incidenţă, în asemenea mod încât o persoană suportă o obligaţie fiscală mai grea decât dacă ar fi
fost supusă unei singure autorităţi fiscale”.
În urma dezvoltării şi perfecţionării mijloacelor de producţie şi a tehnologiilor, adâncirea

diviziunii sociale a muncii, lărgirii pieţei, amplificării schimburilor de mărfuri intermediate de
bani dincolo de graniţele statului, extinderea şi diversificarea tranzacţiilor cu efecte comerciale,
apar tot mai frecvent situaţii în care acelaşi individ se află în legatură politică, economică sau
socială faţă de două sau mai multe state.
În economia contemporană persoanele fizice şi juridice desfăşoară activităţi din care

obţin venituri sau deţin averi astfel a devenit o necesitate pentru economie, amplificarea
cooperării economice şi financiare internaţionale, stabilirea autorităţii publice competente să
procedeze la impunerea veniturilor realizate şi a averilor deţinute de persoane fizice şi juridice în
alte ţări, decât cea căreia îi aparţin, astfel încât să se evite dubla impunere fiscală. Astfel, acelaşi
individ poate fi cetăţeanul unui stat, iar sursa de venituri este situată în al treilea stat.
Veniturile obţinute în cadrul cooperării economice internaţionale din activităţi
productive, comerciale, de intermediere, a celor de dividende cuvenite pentru participarea la
capitalul societăţilor, din dobânzi, redevenţe pentru utilizarea sau concesionarea folosirii
brevetelor de invenţie, mărcilor de fabrică şi a altor drepturi de proprietate industrială, a
drepturilor de autor pentru creaţii literar – artistice etc, sunt supuse impunerii, atât în ţara de
sursă a acestora, cât şi în statul de reşedinţă a beneficiarilor de venit, în conformitate cu legislaţia
fiscală a fiecărei ţări în parte. Are loc deci un fenomen de dublă impunere a aceluiaşi venit
realizat de contribuabilul respectiv.
O impunere se poate manifesta doar în cazul în care rezidenţii unei ţări 7 realizează
venituri sau deţin proprietăţi în alte ţări. Căci în cazul extrem al perceperii unor impozite o
singură dată, dar de două ori sau de mai multe autorităţi fiscale juxtapuse din aceeaşi ţară şi nu
5
A se vede I. Condor , Despre evitarea dublei impozitări internaţionale, în Revista Română de Drept, nr. 6 / 1979,
p. 10 şi urm.
6
International Tax Planning ( Sistemul de impozitare internaţională) , London – Butterworths, 1972, p. 24
7
Folosim noţiunea de „ţară” şi nu pe cea de stat , întâlnită în cele mai multe lucrări , pentru evitarea interpretărilor
eronate ce pot să apară în cazul ţărilor ce au în componenţa lor „state federalizate” sau alte structuri cu atribuţiuni
statale.

paralele, dubla, tripla sau multipla impunere este o realitate, dar aceasta nu este considerată în
teoria finanţelor publice o dublă, triplă sau multiplă impunere juridică, ci una de natura
economică8, care în fapt se concretizează în creşterea presiunii fiscale medii suportate de
contribuabilul în cauză în propria ţară.
Dubla impunere juridică internaţională poate apărea numai în cazul impozitelor directe,
respectiv al impozitelor pe venit şi al celor pe avere. În cazul impozitelor indirecte, nu se pune
problema dublei impuneri juridice internaţionale, deoarece cetăţenii unui stat, atunci când se află
pe teritoriul altui stat, suportă, în calitate de cumpărători, aceleaşi impozite cuprinse în preţurile
mărfurilor cumpărate sau în tarifele serviciilor ca şi cetăţenii statului respectiv. Pentru mărfurile
sau serviciile cumpărate de cetăţenii unui stat din altă ţară, ei nu mai plătesc în ţara lor impozite
indirecte similare cu cele incluse în preţul de cumpărare al mărfurilor sau serviciilor respective.
Toate aceste procese au condus la creşterea volumului cantitativ şi valoric al comerţului
mondial şi al exporturilor mondiale.
Creşterea schimburilor comerciale şi a acţiunilor de cooperare economico-ştiinţifică
dintre state a condus la intensificarea circulaţiei mărfurilor, serviciilor şi capitalurilor rezultând
faptul că nici un stat din lume nu se poate izola de circuitul economic mondial fără consecinţe
dăunătoare asupra propriei dezvoltări.
Apariţia dublei impuneri juridice internaţionale trebuie privită în strânsă legatură cu

particularităţile politicii fiscale şi ale sistemului de impozite întâlnite într-o ţară sau alta.
De asemenea pot conduce la apariţia dublei impuneri şi interesele unor state de a utiliza
impozitele pentru stimularea activităţilor producătoare de venituri impozabile sau, dimpotrivă,
pentru frânarea acestora.
Elemente care au favorizat apariţia dublei impuneri au fost următoarele:

- procesul ireversibil de internaţionalizare, globalizare, mondializare a economiilor statelor
lumii;
- revoluţia tehnico – ştiinţifică;
- dispariţia distanţelor geografice;
- acţiuni complexe de cooperare economică şi industrială care depăşesc graniţele naţionale;
- intens proces de internaţionalizare a pieţei mărfurilor.
Cauzele fenomenului dublei impunei:

- există numeroase situaţii în care persoanele fizice sau juridice aparţinând unui stat realizează
venituri din surse situate pe teritoriul altor state;
- fiecare dintre state îşi revendică jurisdicţia fiscală parţială sau totală, acest fapt generând
coexistenţa mai multor sisteme fiscale complementare sau concurente.
În plan internaţional se disting două concepţii principale:

- principiul teritorialităţii impozitelor – care are la bază criteriul sursei sau originea
veniturilor. Elementul hotărâtor îl constituie sursa veniturilor şi nu destinatarul acestora;
- principiul universalităţii impozitelor sau al veniturilor mondiale - care are la bază criteriul
rezidenţei sau al naţionalităţii contribuabilului interesând persoana căreia îi sunt destinate
veniturile şi nu sursa acestora.
8
Vezi şi părerea lui Florian Bercea, prezentată în subcapitolul elaborat de domnia sa, din cartea „ Finanţe publice”,
apărută sub redacţia Prof. Univ. Dr. I. Văcărel la Editura Didactică şi Pedagogică R.A. Bucureşti, 1992, p. 240.

Diversele interpretări ale criteriilor rezidenţei şi combinările posibile ale principiilor
rezidenţei şi teritorialităţii aplicate de către diferite state determină varietatea cauzelor apariţiei
fenomenului dublei impuneri.
Printre aceste cauze, pot fi menţionate următoarele:
 abordarea diferită a statutului contribuabilului (spre ex., o companie poate fi tratată
ca persoană juridică unică sau ca grup de persoane);
 tratarea neunivocă a obiectului impunerii;
 divergenţele în legislaţiile fiscale naţionale cu privire la determinarea venitului
impozabil etc.
1.2. Formele dublei impuneri

În literatura juridică fiscală internaţională9, fenomenul de dublă impunere este supus
unei analize atente, fiind definit în mod diferit.
Literatura de specialitate distinge două forme ale dublei impuneri:

- dubla impunere economică
- dubla impunere juridică
a. Dubla impunere economică – forma economică apare în situaţia în care subiecţii

impozabili sunt impozitaţi de mai multe ori pentru acelaşi obiect impozabil.
b. Dubla impunere juridică – forma juridică internaţională presupune supunerea unei
anumite materii impozabile de către două state diferite la acelaşi tip de impozit pe acelaşi
exerciţiu financiar.
Se utilizează frecvent distincţia dintre dubla impunere economică şi dubla impunere

juridică10 , ca forme de manifestare a dublei impuneri.
Luând în considerare aspectele de ordin juridic, legate de voinţa legiuitorului, dubla

impunere realizată într-o ţară este: voluntară şi involuntară.11
a) Dubla impunere voluntară este instituită în special, în vederea realizării unui
anumit scop. În această situaţie se pot afla:
- impunerea mai accentuată a veniturilor realizate în ţară de persoanele fizice şi juridice
străine;
- aplicarea unor cote adiţionale de impozite în favoarea bugetului federal sau centralizat,
la unele dintre impozitele locale;
b) Dubla impunere involuntară poate fi expresia unei repercusiuni a unor impozite,
întrucât legiuitorul nu poate stabili în toate cazurile cine va suporta impozitele.
Din punct de vedere administrativ, în analiza dublei impuneri trebuie să avem în vedere
deosebirea dintre autorităţile financiare suprapuse şi cele juxtapuse sau paralele. Astfel dubla
impunere se manifestă doar în cazul în care aceasta este provocată de autorităţi juxtapuse.
Dubla impunere poate fi realizată şi de către una şi aceeaşi autoritate financiară, când
aceasta se referă la:
 impunerea aceluiaşi venit de două ori;
 impunerea aceluiaşi capital de două ori;
9
A se vedea, Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and Maxwell, London ,
1991, p. 5 şi urm.
10
A se vedea, M. Hanuekavic, Caiete de drept fiscal internaţionale, Editura Academiei României, 1956, p. 46 – 49;
C. Leicu, Eliminarea Dublei impuneri în relaţiile financiar – comerciale, Lumina Lex, Bucureşti, 1995, p. 11 – 12 şi
autorii citaţi.
11
I. Buftea, Curs de Finanţe – Finanţele statelor capitaliste, Universitatea din Timişoara, 1981, p.136 – 137.
10

 impunerea simultană a venitului şi a capitalului;
 impunerea concomitentă a profitului rămas la societăţile comerciale şi a dividendelor
repartizate acţionarilor sau asociaţilor;
 impunerea societăţilor comerciale atât pentru capitalul pe care îl deţin, cât şi pentru
obligaţiunile aflate în portofoliu.
Dubla impunere se poate ivi sub două forme, şi anume:

a). voită, intenţionată de legiuitor
b). nevoită, neintenţionată de legiuitor.
Dubla impunere voită constă în aceea că statul încearcă prin această metodă să
îngreuneze concurenţa exercitată de capitalul extern într-o ramură economică.
Dubla impunere neintenţionată, întâmplătoare, se întâlneşte în cazul în care nu se
urmăreşte, dar se realizează, prin coincidenţa diferitelor impozite din aceeaşi ţară şi din
străinătate, afectarea aceluiaşi venit sau nu din două ţări.
Pornind de la diversitatea poziţiilor în aplicarea principiilor de impunere internaţională de

către jurisdicţiile fiscale faţă de persoane şi obiecte ale impunerii, toate cazurile de dublă
impunere pot fi divizate în două categorii:
1• dubla impunere generată de extinderea conflictului dintre jurisdicţiile fiscale privind
statutul persoanelor fizice şi juridice. În cazul dat, e posibilă extinderea jurisdicţiei
fiscale, atât pe principiul cetăţeniei, cât şi pe principiul teritorialităţii;
2• dubla impunere generată de extinderea conflictului dintre jurisdicţiile fiscale privind
obiectele impunerii – venituri şi capitaluri.
Analiza noastră se mărgineşte numai la dubla impozitare internaţională, care comportă un

element de extraneitate. Pe plan naţional (intern), un fenomen asemănător se poate produce între
două sau mai multe autorităţi fiscale din acelaşi stat, caz în care este vorba despre un fenomen
de dublă impunere sau multiplă impunere internă.
Capitolul 2.
11

Criterii de impunere ale dublei impuneri fiscale internaţionale
În sistemul fiscal al fiecărui stat, există anumite reguli de impunere a rezidenţilor (care îşi
desfăşoară activitatea în străinătate, fie sub forma de investiţii, fie nemijlocit prin intermediul
reprezentanţelor înregistrate) şi a contribuabililor străini (care îşi desfăşoară activitatea pe
teritoriul statului respectiv). Mecanismele de funcţionare a sistemelor fiscale se deosebesc de la
ţară la ţară, însă, în sfera impunerii veniturilor şi a capitalurilor, între acestea există anumite
asemănări, care ne permit să concluzionăm asupra nivelului de armonizare fiscală. Armonizarea
poate apărea fie ca rezultat al determinării regulilor corespunzătoare în legislaţia fiscală
naţională, fie ca rezultat al acţiunii convenţiilor (bi- şi multilaterale) privind impunerea
veniturilor şi a capitalurilor.
În legatură cu multiplicarea posibilă a impunerii, apreciem că în practica internaţională
nu poate fi reţinută decât dubla impunere, întrucât impunerea pentru un anumit subiect trebuie
judecată în raport cu criteriile impunerii veniturilor şi averilor.
Statul poate impune veniturile cetăţenilor săi sau ale agenţilor economici potrivit relaţiei
juridice existente cu acest stat, sau poate impune veniturile provenite din sursele aflate pe
teritoriul statului respectiv. Practica fiscală mondială recunoaşte existenţa a trei criterii, care pot
sta la baza impunerii, şi anume:
1. criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal);
2. criteriul cetăţeniei ( naţionalităţii);
3. criteriul teritorialităţii.
Aceste criterii se aplică în mod diferit de către un stat sau altul, în funcţie de:
 interesul vizând stimularea sau îngrădirea desfăşurării unor activităţi generatoare de
venituri impozabile;
 nivelul de dezvoltare, structură şi particularităţile economiei;
 natura şi cadrul convenţiilor încheiate cu diferite state, inclusiv apartenenţa la unele
organizaţii cu caracter regional;
 luarea în considerare a unor recomandări ale organismelor cu vocaţie universală,
mondiale.
1Majoritatea statelor dezvoltate îşi stabilesc limitele jurisdicţiei lor de impozitare potrivit
dreptului lor de a impune:
a) toate veniturile obţinute pe teritoriul ţării, indiferent de naţionalitatea şi statutul juridic
ale beneficiarului acestora;
b) toate veniturile, ce aparţin rezidenţilor acestei ţări sau care sunt prelevate în folosul lor
din toate sursele, inclusiv din cele aflate peste hotarele teritoriului său naţional.
12

2.1. Criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal)
Criteriul rezidenţei sau al domiciliului fiscal presupune impunerea tuturor veniturilor

şi a averilor ce aparţin unui contribuabil de către autoritatea fiscală din ţara în care acesta este
înregistrat ca rezident adică în calitate de persoană fizică sau juridică cu domiciliul fiscal în
ţara respectivă, de unde rezultă calitatea de subiect de impozite. Prin aplicarea acestui
principiu nu se ţine seama de faptul dacă veniturile sau averea ce fac obiectul impunerii sunt
obţinute sau se află pe teritoriul acelui stat sau în afara graniţelor lui.
Astfel, importanţa criteriului rezidenţei este determinată de statutul juridic al
persoanei: ca rezident12 al statului corespunzător, persoana este responsabilă pentru achitarea
impozitului din total venituri, iar nerezidenţii13 urmează să achite, în acest stat, impozitul doar
din veniturile obţinute din sursele aflate pe teritoriul său. Rezidenţa (domiciliul), cetăţenia şi
alte semne ce caracterizează, spre exemplu, poziţia persoanei fizice concrete, de obicei,
conform dreptului civil, nu se iau în considerare la determinarea statutului fiscal al acesteia.
Însă, există şi excepţii. Un exemplu de stat ce-şi extinde jurisdicţia fiscală asupra persoanelor
fizice în baza cetăţeniei este SUA. Franţa determină statutul fiscal al persoanei fizice potrivit
criteriilor cetăţeniei şi domiciliului. Criteriul domiciliului se aplică şi în Marea Britanie,
Elveţia, Republica Moldova ş.a.
Potrivit legislaţiei din Marea Britanie, conţinutul termenului de
rezident este stabilit prin hotărârile instanţelor judecătoreşti engleze.
Astfel, în practica fiscală engleză, termenul „rezident” presupune prin
aflarea persoanei fizice în Marea Britanie, referindu-se strict la fiecare an
fiscal (care se finalizează la 5 aprilie şi nu poate fi atribuit pe un
termen mai îndelungat). Deci, rezidenţa se stabileşte doar pe o perioadă
de un an. Persoana recunoscută în Marea Britanie drept rezident, în anul
fiscal respectiv, este impusă la plata tuturor impozitelor aplicate în această
ţară asupra veniturilor sale (indiferent de sursa lor), obţinute într-un an şi
care se referă la anul fiscal respectiv. Persoana fizică poate fi recunoscută
rezident al Marii Britanii în scopul impozitării, dacă aceasta s-a aflat
fizic cel puţin şase luni de zile (183 zile) pe teritoriul său şi nu poate
contesta această recunoaştere potrivit temeiului că ea, în acest an, a fost
sau este rezident al altei ţări. În aceste cazuri (vis-a-vis de persoanele
fizice) apare problema dublei rezidenţe şi, dacă aceasta nu este rezolvată
prin intermediul convenţiei bilaterale fiscale, veniturile totale ale
contribuabilului sunt supuse dublei impozitări.
La determinarea rezidenţei persoanelor juridice, în diferite state, se folosesc diferite

criterii. Rezidenţa este stabilită după locul înregistrării statutului 14 companiei (spre ex., în:
Rusia, SUA, Islanda, Spania, Franţa), după sediul organului de conducere (spre ex., în:
Danemarca, Malta, Suedia, Japonia), după ambele aceste criterii (spre ex., în: Austria, Marea
Britanie, Italia, India). Astfel, dacă Marea Britanie recunoaşte statul unde se efectuează
organizarea şi/sau gestionarea activităţii companiei ca stat pe al cărui teritoriu se află organul
de conducere, atunci, potrivit practicilor fiscale aplicate în Noua Zeelandă, la determinarea
locului aflării organului de conducere, se ia în considerare doar locul unde s-a efectuat
organizarea activităţii, indiferent de faptul de unde, ulterior, aceasta este gestionată. În
Germania, predomină doctrina „controlului”, potrivit căreia, în scopul impozitării, se ia în
considerare faptul de către cine şi de unde este gestionată compania. În consecinţă, conform
12
A se vedea art. 7, alin. 29., din Codul Fiscal al României
13
A se vedea art 7, alin . 17., din Codul Fiscal al României
14
Adresa juridică a companiei
13

practicilor fiscale aplicate în Germania, toate veniturile obţinute din activitatea internaţională
a companiei străine-rezident sunt impozitate. În Elveţia, Egipt, Siria pentru determinarea
rezidenţei persoanei juridice, se ia în considerare locul de desfăşurare a activităţii economice
(comerciale).
Acest criteriu este practicat, în mod deosebit, de către ţările dezvoltate din punct de
vedere economic, întrucât sunt frecvente cazurile când persoanele fizice şi juridice din aceste
ţări realizează venituri sau deţin averi pe teritoriul altor state.
Problema domiciliului fiscal a unei persoane fizice care este rezidentă a celor două
state între care s-a încheiat convenţia de evitare a dublei impuneri este rezolvată în practica
internaţională astfel:
Persoana fizică15 în România este considerată ca fiind rezidentă în statul în care ea are
o locuinţă permanentă, indiferent dacă aceasta îmbracă forma unei case sau a unui
apartament, aflat în proprietate personală sau închiriat. Condiţia cerută este ca această
locuinţă să fie utilizată în cea mai mare parte a anului, deci să nu aibă caracter vremelnic.
Dacă persoana dispune de câte o locuinţă cu caracter permanent în fiecare din cele două state
semnatare ale convenţiei, atunci ea este considerată ca fiind rezidentă a statului cu care are
legături personale şi economice cele mai strânse. La determinarea acestui stat se ţine cont de
anumiţi factori (relaţiile familiale şi sociale, ocupaţia etc.). Dacă statul cu care persoana fizică
are legăturile cele mai strânse nu poate fi determinat sau dacă ea nu dispune de o locuinţă cu
caracter permanent în nici unul din cele două state, atunci persoana fizică este considerată
rezidentă a statului în care locuieşte în mod obişnuit. Dacă persoana în cauză locuieşte în mod
obişnuit în ambele state sau dacă nu locuieşte în mod obişnuit în nici unul din ele, atunci ea
este considerată rezidentă al statului al cărei cetăţean este. Dacă are cetăţenia ambelor state
ori a nici unuia dintre ele, atunci problema domiciliului fiscal va fi rezolvată prin întelegere
între cele două părţi interesate. Aşa cum se observă, stabilirea rezidenţei nu este o problemă
simplă, iar pentru a se realiza, probarea cu actele justificative aferente situaţiei concrete este
absolut necesară.
În cazul unei persoane juridice16, aceasta se consideră ca fiind rezidentă a statului în
care se află situat sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, se întelege o instalaţie
fixă de afaceri şi cu un anumit grad de permanenţă prin intermediul căreia o întreprindere sau
un agent economic îşi exercită, total sau parţial activitatea sa.
Noţiunea de sediu permanent17 cuprinde un sediu al conducerii, o sucursală, un birou,

o uzină, un atelier, o sondă de petrol sau de gaz, o carieră, o mină etc. În cazul şantierelor de
construcţii sau de montaj, se are în vedere şi durata existenţei acestora, care se stabileşte în
funcţie de înţelegerea dintre părţi, de obicei fiind perioadele de 12 sau 18 luni.
Nu se consideră sedii permanente instalaţiile utilizate în exclusivitate pentru
depozitarea, expunerea sau livrarea de mărfuri, locurile fixe de afaceri folosite doar pentru
cumpărări de mărfuri, derularea unor activităţi pregătitoare sau auxiliare, culegerea de
informaţii etc. De asemenea vânzarea mărfurilor, după încheierea târgului comercial sau a
expoziţiei în cadrul cărora au fost prezentate, nu este considerată ca aparţinând unui sediu
stabil.
O întreprindere nu se consideră ca având sediul permanent într-un stat în care aceasta
dispune de un curier, un comisionar general sau de un alt agent.
15
A se vedea art. 7, alin . 23, din Codul Fiscal al României
16
A se vedea art. 7, alin . 24, din Codul Fiscal al României
17
A se vedea art. 8, alin . 1 şi urm., din Codul Fiscal al României
14

2.2 .Criteriul cetăţeniei (naţionalităţii)
Conform criteriului cetăţeniei sau al naţionalităţii contribuabilului (competenţa

natione personae) impune ca cetăţenii unui stat care realizează venituri sau posedă avere din
sau în statul respectiv indiferent dacă aceştia locuiesc sau nu în ţara ai cărei cetăţeni sunt.
În literatura de specialitate, există o excepţie de la definirea acţiunii criteriului
cetăţeniei privind persoanele fizice, care constă în faptul că, în venitul global supus
impozitării, sunt incluse nelimitat toate veniturile persoanelor fizice-rezidente ale statului dat.
În acest caz, în procesul determinării statutului fiscal al persoanelor fizice, sunt echivalate
noţiunile „cetăţenie” şi „rezidenţă”, ignorând legătura juridică a persoanei fizice cu statul.
În opinia noastră, existenţa diferitelor tratări ale criteriilor „cetăţeniei” şi „rezidenţei”,
privind statutul persoanelor fizice, se explică prin multitudinea abordărilor referitoare la
determinarea statutului de rezident fiscal într-o ţară sau alta. Pentru excluderea posibilităţii
multiplelor tratări ale principiului extinderii jurisdicţiei fiscale privind persoanele fizice,
propunem ignorarea criteriului „rezidenţei”, în cazul în care diferenţierea se efectuează
conform legăturii juridice, adică cetăţeniei.
În literatura de specialitate, nu există o opinie unitară privind noţiunea de naţionalitate
a persoanei juridice. În dreptul internaţional privat, termenul „naţionalitate” este folosit
condiţionat referitor la persoanele juridice, reflectând legătura dintre stat şi persoana juridică
şi atribuind statului dreptul de a înfăptui jurisdicţia sa şi de a exercita influenţă asupra
persoanelor juridice.
Folosirea, în practica internaţională, a termenului „naţionalitate” referitor la persoana
juridică are caracter diferit, deoarece lipseşte un criteriu unic de determinare a naţionalităţii.
Fiecare stat independent determină limitele şi caracterul legăturii sale cu persoana juridică.
Sunt cunoscute trei criterii ce determină naţionalitatea persoanei juridice:

1) criteriul constituirii (caracteristic dreptului anglo-american);
2) criteriul sediului organului administrativ al persoanei juridice (caracteristic

ţărilor Europei continentale – Germania, Franţa, Austria, Elveţia);
3) criteriul locului de desfăşurare a activităţii (caracteristic Italiei şi unelor ţări în

curs de dezvoltare).
Fiecare din aceste criterii are avantajele şi dezavantajele sale, dar niciunul nu poate
determina, întotdeauna, corect apartenenţa naţională a persoanei juridice: provenienţa
capitalului, naţionalitatea cetăţenilor - proprietari, corelaţia dintre acţionarii străini şi numărul
total al acţionarilor etc. Situaţia a devenit mai clară după ce această problemă a fost
examinată de Judecătoria Internaţională a ONU, Judecătoria Europeană, precum şi de
Arbitrajul Internaţional. A fost recunoscut faptul că persoana juridică are naţionalitatea
acelui stat în care ea a fost înregistrată, adică după locul constituirii. Explicaţia constă în
faptul că persoana juridică reprezintă o construcţie juridică ce presupune existenţa unui
sistem care i-a atribuit dreptul de a fi subiect. Potrivit principiului cetăţeniei, deosebit de
principiul rezidenţei, doar statul în care persoana juridică a fost constituită poate să efectueze
legitim impozitarea tuturor veniturilor obţinute din activitatea internaţională a respectivului
contribuabil.
15

În Convenţia-model a OCDE privind eliminarea dublei impuneri, pe baza căreia se
încheie majoritatea convenţiilor fiscale, statelor contractante li se recomandă să ia în
considerare, la determinarea naţionalităţii persoanei juridice, statul, potrivit legilor căruia
compania şi-a obţinut statutul, şi nu provenienţa capitalului şi naţionalitatea persoanelor
fizice sau juridice care gestionează compania.
În prezent, statele, în general, aplică acest criteriu atât în legislaţia lor naţională (spre
ex., art.7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2(4) Legea Olandei (din 1969)
privind impozitul pe profitul companiei etc.), cât şi în convenţiile fiscale internaţionale.18
Evident acest criteriu a apărut pe temeiul realităţii că există numeroase cazuri când
cetăţenii unei ţări care de regulă sunt dezvoltate îşi stabilesc din diferite motive, rezidenţa sau
rezidenţele în alte ţări, iar afacerile proprii se derulează în continuare în ţara de cetăţenie sau
averile rămân acolo şi sunt valorificate în diverse modalităţi.
Impozitele şi taxele se aplică cetăţenilor pentru veniturile şi bunurile obţinute, atât în
ţară, cât şi în străinătate. Pentru bunurile şi veniturile obţinute în străinătate, perceperea
impozitelor şi a taxelor prevăzute de legislaţia fiscală din România se poate considera
justificată numai dacă pentru aceleaşi venituri sau bunuri nu s-au plătit impozite sau taxe în
statul pe teritoriul căruia au fost obţinute sau dobândite, ori numai pentru diferenţa eventuală
dintre impozitele şi taxele plătite în străinătate şi cele datorate pe teritoriul statului în cauză,
evident dacă acestea din urmă ar fi mai mari. În privinţa unor asemenea venituri, legislaţia
unor ţări cum ar fi de exemplu România prevede:
- scutirea de impozit a drepturilor băneşti de autor primite din străinătate de către cetăţenii
români aflaţi în ţară;
- scutirea taxe vamale a unor bunuri dobândite în străinătate de către cetăţenii români la
întoarcerea în ţară etc.
- scutirea de taxe de timbru pentru activele succesorale, aflate în străinătate, care se
dobândesc de succesori din România în cazul în care aceste active se valorifică şi
contravaloarea lor se aduce în ţară şi în alte asemenea cazuri.19
18
A se vedea, art .7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2 (4) Legea Olandei (din 1969) privind
impozitul pe profitul companiei etc.)
19
A se vedea Creditul fiscal instituit prin O. G. Nr. 70 / 1994 (art. 15 alin. 3) în M. Of. nr. 246 din 31 august
1994; I. Condor , Impozitarea profitului, în revista Impozite şi taxe, editată de Tribuna Economică, Bucureşti nr.
1 – 2 / 1996, p. 21.
16

2.3. Criteriul teriorialităţii (originii veniturilor sau/şi averii)
În concordanţă cu criteriul originii veniturilor sau concepţia teritorială (competenţa

ratione loci) impozitul se calculează şi se încasează de către organele fiscale din ţara în care
se realizează veniturile sau se află bunurile, indiferent de rezidenţa sau naţionalitatea
beneficiarilor de venituri sau a proprietarilor de bunuri. După acest criteriu, se impun
salariile, profitul întreprinderilor, veniturile din profesii libere, dobânzile, dividendele,
arenzile, chiriile etc.
Ca o excepţie de la această regulă sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri
realizate de cetăţenii români şi unii cetăţeni străini. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile
cetăţenilor străini sunt exceptate de la impunere salariile corespondenţilor de presă străini
primate pe teritoriul României în această calitate, dar numai cu condiţia reciprocităţii20.
Potrivit acestui criteriu, elementul hotărâtor îl constituie sursa de realizare a venitului
sau, după caz, locul unde se află bunurile care sunt sub incidenţa impozitului, şi nu
beneficiarul venitului sau proprietarul bunului (de exemplu, în Franţa, sunt supuse impozitării
doar veniturile provenite din activitatea desfăşurată în ţară, inclusiv veniturile companiilor
franceze obţinute din activitatea investiţională). Statul nu impozitează venitul cu care nu are
nicio legătură economică.
În cazul criteriului originii veniturilor, impunerea se face de către organele fiscale din
ţara pe al cărei teritoriu s-au realizat veniturile sau se află averea, făcându-se abstracţie de
rezidenţa sau de naţionalitatea beneficiarilor de venituri.
De exemplu, dacă în ţara A impunerea se bazează pe criteriul rezidenţei, iar în ţara B pe

criteriul originii veniturilor, atunci dacă o persoană din prima ţară realizează venituri în ţara a
doua va trebui să plătească impozite pe veniturile sale, atât în ţara de rezidenţă, cât şi în ţara
de origine a veniturilor.
Se consideră a fi sediu permanent (şi se impozitează în România) activităţile legate de un
şantier de construcţii, un proiect de construcţie, un ansamblu de montaj sau activităţi de
supervizare legate de acestea numai dacă dureaza 6 luni sau perioada prevăzută în convenţiile
de evitare a dublei impuneri. Modul în care aceste criterii sunt aplicate duce la apariţia dublei
impuneri internaţionale. În scopul evitării dublei, impozitul plătit unui stat străin este dedus în
condiţiilor prezentelor norme.
În situaţia în care nu se determină, dacă desfăşurarea activităţilor se face în regim de
sediu permanent, veniturile acelui an fiscal vor fi luate în considerare în următorul an fiscal în
măsura în care durata respectivă se depăşeşte în acel an fiscal.
Profiturile pentru un sediu permanent se consideră a fi acelea pe care sediul
permanent le-ar fi realizat dacă ar fi desfăşurat activitate cu o altă persoană decât persoana
juridică nerezidentă al cărei sediu permanent este. Între persoana juridică nerezidentă şi
sediul său permanent se aplică regulile preţurilor de transfer.
Persoanele fizice române cu domiciliul în România, care locuiesc în străinătate, se impun în
România, pentru veniturile impozabile realizate atât din România, cât şi din străinătate.
Obligaţiile fiscale ale acestora se exercită direct sau prin reprezentant fiscal.
20
Art. 6 lit. ”a ” din Legea nr. 31 / 1991 privind impozitul pe salarii, republicată în M. Of. nr. 140 din 29 iunie
1993
17

Aplicarea acestor criterii poate să determine ivirea dublei impuneri. De pildă,
aplicarea într-o ţară a criteriului rezidenţei, adică a domiciliului fiscal, iar în alta a criteriului
originii veniturilor, face ca persoana din prima ţară, când dobândeşte venituri din a doua ţară,
să plătească impozite pentru acele venituri în ambele ţări, să aibă loc dubla impunere, adică
persoana în cauză poate să fie impusă în ambele state.
În legislaţiile statelor, rezidenţa poate fi definită în mod diferit sau unele persoane au
dubla cetăţenie; aceste situaţii pot genera conflicte de interese fiscale. De asemenea, astfel de
conflicte fiscale se pot ivi şi în modul de determinare a profitului societăţilor-mamă care
ausucursale sau filiale în alte ţări.
Majoritatea statelor dezvoltate îşi stabilesc limitele jurisdicţiei lor de impozitare

potrivit dreptului său de a impune. Conflictul de interese apare atunci când statele aplică
principii diferite de impunere sau când aplică acelaşi principiu, dar în baza diferitelor criterii.
1Principiul teritorialităţii în raport cu obiectele impunerii. Conform criteriului
teritorialităţii, impunerea contribuabililor prevede şi determinarea „obiectelor” impunerii
(venituri şi capitaluri). Statul îşi extinde jurisdicţia fiscală teritorială şi asupra venitului sau
averii persoanei care nu este cetăţean sau rezident al statului dat. Impozitarea venitului şi/sau
averii se efectuează în cazul în care acestea se obţin/deţin pe teritoriul său. Jurisdicţia dată
este numită „jurisdicţia originii/sursei venitului/capitalului”. Impozitul se calculează şi se
încasează de către organele fiscale din ţara în care se realizează veniturile sau se află
bunurile, indiferent de rezidenţa sau naţionalitatea beneficiarilor de venituri sau a
proprietarilor de bunuri. În cazul dat, statul poate impune venitul obţinut de către nerezidenţi
din activitatea comercială efectuată pe teritoriul său. În aşa mod se impune salariul, profitul
etc. În mare măsură aceasta se referă şi la impunerea capitalurilor (dividendele, dobânda,
arenda, chiria): toate statele, fără excepţie, impozitează creşterea preţului averii situate pe
teritoriul acestora, însă această normă, de asemenea, este corectată prin convenţiile fiscale.
2Analiza practicii internaţionale de aplicare a criteriilor (conform prevalării unui
criteriu asupra celuilalt) permit generalizarea informaţiei şi prezentarea acesteia în tabelul
următor (vezi tabelul 1).
3
Tabelul 1
Practici fiscale internaţionale de aplicare a criteriilor ce stau la baza impunerii
Ţara Criteriul Criteriul

rezidenţei teritorialităţii
SUA, Marea
Britanie,Germania, Criteriul rezidenţei Criteriul teritorialităţii
Rusia, România > 50% < 50 %
Franta, Elvetia,
ţările din America
Latină, Danemarca, Criteriul rezidenţei Criteriul teritorialităţii
Malta, Suedia, Japonia <50 % >50 %
Sursa: elaborat de autor
18

În linii mari, în ceea ce priveşte impozitarea venitului şi a averii imobile, nu apar
probleme, deoarece toate statele lumii aplică, în aceste cazuri, principiul teritorialităţii. Prin
aceasta, se explică suveranitatea teritorială a statului. Însă, dacă statul diferenţiază
impozitarea averii imobile şi impozitarea venitului obţinut din utilizarea averii imobile, atunci
statul, pe teritoriul căruia se află bunul, are dreptul de a încasa impozitul pe acest bun, iar
statul de reşedinţă al proprietarului bunului are dreptul de a impune veniturile obţinute de
către acesta din utilizarea averii.
În ceea ce priveşte bunurile mobile, este de menţionat că unele state (de ex., R.
Moldova) efectuează impunerea acestora, aplicând principiul teritorialităţii, reieşind din
simplul fapt că averea se află pe teritoriul lor. Alte state (de ex., SUA) impozitează bunurile
mobile şi venitul obţinut din utilizarea acestora pornind de la faptul că proprietarul acestora
se află pe teritoriul lor. Dubla impunere a averii mobile este inevitabilă atunci
când şi statul în care se află averea, şi statul proprietarului aceleiaşi averi efectuează
impozitarea uneia şi aceleiaşi averi mobile.
Analiza comparativă a principiilor impunerii pe baza criteriilor rezidenţei şi

teritorialităţii ne permite să concluzionăm că, din punctul de vedere al contribuabilului,
principiul impunerii în baza criteriului rezidenţei este preferenţial, fiindcă:
• se simplifică considerabil procedura impozitării veniturilor şi capitalurilor, deoarece
contribuabilul are relaţii cu organele fiscale ale statului de rezidenţă;
• la calcularea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului, se ia în considerare situaţia
financiară a acestuia şi se oferă anumite înlesniri (care, în primul rând, pot viza veniturile,
provenite din surse aflate în străinătate), stimulând astfel activitatea economică a
contribuabilului.
Din punctul de vedere al statului, prioritatea este acordată principiului impunerii în

baza criteriului teritorialităţii, conform căruia sunt supuse impunerii veniturile provenite din
surse aflate pe teritoriul statului dat (întrucât statul exclude posibilitatea obţinerii venitului în
ţara dată, fără impozitarea acestuia). Pentru majorarea veniturilor în buget, majoritatea
statelor recurg la aplicarea ambelor principii. Dacă astfel ar proceda toate statele, având ca
scop unic completarea fondurilor publice de resurse băneşti, atunci soluţionarea problemei
dublei impuneri ar fi fost imposibilă. De aceea, statele se autolimitează la aplicarea criteriilor
teritorialităţii şi rezidenţei corespunzător obiectivelor generale ale politicilor lor economice
externe. O astfel de restrângere benevolă este posibilă la nivel naţional şi se realizează prin
modificarea legislaţiei interne, care generează diminuarea rolului jurisdicţiei fiscale.
Limitarea jurisdicţiilor fiscale se realizează şi prin încheierea convenţiilor fiscale
internaţionale.
Rezultă că criteriul rezidenţei, aplicabil veniturilor obţinute în străinătate, este mai
acceptabil şi mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialităţii – pentru stat, însă, în
ambele cazuri, aplicarea doar a unui criteriu implică posibilităţi reduse de atragere a
resurselor bugetare, iar aplicarea ambelor principii de către state, fără nicio restricţie,
generează, inevitabil, presiuni fiscale exagerate asupra contribuabililor. De aceea, în scopul
majorării veniturilor bugetare şi ţinând cont de interesele contribuabililor, este rezonabilă
aplicarea complexă şi, totodată, restrânsă, în practica fiscală autohtonă, a acestor două
criterii, conform practicilor internaţionale aplicate în prezent în majoritatea statelor.
Majoritatea cercetătorilor fenomenului dublei impuneri recunosc faptul că, dacă toate statele
ar aplica în sistemele lor fiscale doar principiul rezidenţei (cetăţeniei), atunci problema
dublei impuneri internaţionale nu ar apărea.
19

Conform principiului teritorialităţii aplicat la impunerea internaţională a veniturilor şi
capitalurilor, în cazul existenţei reprezentanţei permanente, statul are dreptul să perceapă
impozite din toate veniturile provenite din activitatea reprezentanţei permanente concrete.
Din cauza aplicării limitate a principiului teritorialităţii, veniturile obţinute de către
reprezentanţa permanentă din activităţi active desfăşurate în străinătate nu sunt supuse
impozitării în statul dat. Această regulă se aplică în toate ţările Uniunii Europene.
În realitate, compania care intenţionează să activeze în străinătate îşi poate realiza
intenţiile prin:
1) organizarea unui loc de activitate, care să corespundă statutului de reprezentanţă
permanentă;
2) înfiinţarea unei companii-fiice;
3) obţinerea unor venituri din altă ţară, ce vor fi supuse impozitului la sursa de plată.
În primul caz, compania urmează să prezinte organelor fiscale informaţii despre

activitatea sa, pentru ca fiscul, în concordanţă cu legislaţia, să delimiteze acea parte din
venitul global al companiei, care se atribuie activităţii reprezentanţei permanente şi care, în
mod corespunzător, urmează a fi impusă în această ţară.
În al doilea caz, întreprinderea locală se consideră formal independentă de
compania-mamă străină, ceea ce o scuteşte pe ultima de riscul prezentării dărilor de seamă
fiscale, organelor fiscale ale altui stat. În ultimul caz, compania este scutită de prezentarea
dărilor de seamă organelor fiscale ale statului, întrucât impozitul pe veniturile ei va fi
perceput în mod automat. Generalizând cele expuse mai sus, rezultă că, în funcţie de genul
de activitate, compania poate fi supusă unuia din următoarele trei regimuri fiscale:
11) compania poate fi rezident fiscal al statului – achită impozitele pe venitul şi
capitalul provenit din orice surse;
22) compania poate desfăşura activitate activă prin intermediul reprezentanţei
permanente situate în statul străin – achită impozitul pe venitul provenit din activitatea
reprezentanţei date;
33) compania poate achita impozitele pe venit doar la sursa de plată (în cazul aplicării
corecte a principiului teritorialităţii urmează a fi percepute doar veniturile obţinute din
activităţi pasive).
În ultimele două cazuri, agentul economic va achita impozitele într-o altă ţară decât
ţara rezidenţei sale; în plus, va achita, în ţara de rezidenţă, impozitele pe aceleaşi venituri. O
atare situaţie duce la apariţia dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi/sau
eliminării dublei impuneri, prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau prin
intermediul normelor naţionale.
Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internaţionale îl
reprezintă însăşi unele prevederi ale legislaţiei fiscale21. Astfel în legislaţia fiscală din
România s-au adoptat şi se aplică principiile teritorialităţii şi al cetăţeniei, în ce priveşte
aşezarea impozitelor şi taxelor.
2.4. Efectele dublei impuneri asupra relaţiilor economice dintre state

21
A se vedea, Iulian Văcărel, op. Cit. , p. 49 – 50.
20

DEZAVANTAJE
 impozitarea repetată a veniturilor constituie un obstacol în dezvoltarea relaţiilor
economice dintre state ( diminuând veniturile operatorilor economici );
 nivelul crescut al impozitelor poate influenţa deciziile persoanelor fizice sau
juridice care vor să investească în străinătate;
 impunerea veniturilor conform concepţiei mondiale, adică a tuturor veniturilor în
statul de rezidenţă, indiferent de statul de origine al acestora, poate submina interesul pentru
dezvoltarea relaţiilor economice dintre state;
 sustragerea de la impunere a unei părţi însemnate din veniturile externe generând
apariţia evaziunii fiscale;
AVANTAJE
 îmbunătăţirea prin completarea şi perfecţionarea mijloacelor de contracarare a
evaziunii fiscale;
 îmbunătăţirea legislaţiei interne;
 adâncirea relaţiilor dintre state în ceea ce priveşte prevenirea şi eliminarea evaziunii
fiscale
Capitolul 3.
21

Modalităţi de evitare a dublei impuneri fiscale internaţionale
3.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri
Apariţia dublei impuneri internaţionale este determinată de diversitatea sistemelor

fiscale naţionale, de particularităţile politicilor fiscale precum şi de modul de folosire a
impozitelor şi taxelor ca pârghii de stimulare sau limitare a unor activităţi economice şi nu
are decât efecte negative asupra societăţii, în general.
Dubla impunere afectează eficienţa exportului şi competitivitatea externă a mărfurilor,
deoarece sarcina fiscală este mai mare decât dacă venitul sau averea ar fi supuse numai
legislaţiei fiscale dintr-un singur stat. În aceste condiţii, dubla impunere devine un obstacol în
calea dezvoltării comerţului exterior şi a cooperării economice şi tehnico-ştiinţifice, dacă nu
se creează instrumente juridice prin care statele interesate să se oblige reciproc la măsuri
corespunzătoare pentru înlăturarea sau micşorarea efectelor dăunătoare ale acestui fenomen.
Eliminarea dublei impuneri internaţionale reprezintă o necesitate pentru a asigura

dezvoltarea nestânjenită ale relaţiilor economice internaţionale. Este necesară clarificarea,
armonizarea şi garantarea situaţiei fiscale a contribuabililor (persoane fizice şi juridice) care
sunt principalii „actori” ai activităţii economice, financiare sau industriale în alte ţări, prin
aplicarea de soluţii comune la cazuri identice de dublă impozitare.
Limitarea şi combaterea fenomenului de dublă impunere internaţională este o
problemă destul de importantă. În acest scop sunt utilizate instrumente juridice interne
(unilaterale) cât şi instrumente juridice externe (internaţionale), constând în convenţii pentru
evitarea dublei impuneri, prevederi de natură fiscală incluse în acorduri internaţionale, având
ca obiect transporturi internaţionale etc.
Pentru evitarea propriu-zisă a dublei impuneri internaţionale se folosesc, în practica

fiscală internaţională două metode:22
1. Metoda scutirii (exonerării) – conform căreia statul de rezidenţă al beneficiarului

unui anumit venit nu impozitează veniturile care, potrivit prevederilor convenţiilor fiscale,
sunt impuse în celălalt stat (statul de sursă sau cel în care se află averea impozabilă, un sediu
permanent sau o bază fixă).
Această metodă poate fi aplicată sub două forme:

a. Scutirea (exonerarea) totală – presupune ca veniturile realizate în străinătate să nu
fie luate în calculul venitului impozabil în statul de rezidenţă a persoanelor fizice şi juridice.
Rezidentul este persoana fizică care se află într-o ţară o perioadă mai mare decât 183 de zile
în 12 luni, aceasta se ia după domiciliu, după statul în care îşi are domiciliul.
Criterii de stabilire a rezidenţei - este locul unde îşi petrece cea mai mare parte a
timpului, unde are cele mai multe legături personale sau ţara a cărei cetăţenie o are;
22
Pentru detalii a se vedea: I. Văcărel, op. cit., p. 128 şi urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 şi urm.; C. Leicu, op.
cit. , p.58 şi urm.
22

Rezidenţi persoane juridice - se stabilesc în funcţie de sediul central. Scutirea de
impozite încurajează obţinerea de venituri în altă ţară fiind o modalitate de obţinere a
impozitului de capital.
b. Scutirea (exonerarea) progresivă – presupune ca veniturile obţinute în străinătate

să fie cumulate cu veniturile realizate în ţara de reşedinţă fiind luate în calcul doar pentru
stabilirea cotei de impunere. Cota rezultată se va aplica numai asupra veniturilor realizate în
ţara de reşedinţă.
2. Metoda creditării (imputării) – conform căreia statul de rezidenţă calculează

impozitul datorat de un rezident al sau pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect
impozabil.
Aceasta presupune că în venitul impozabil, statul de rezidenţă va include, atât venitul
impozabil în statul de sursă, cât şi venitul impozabil în statul în care se află sediul permanent
sau baza fixă. El nu va lua în calcul, evident, veniturile (averea) care nu sunt impozabile
decât în celălalt stat contractant.
Creditarea cunoaşte şi ea două forme:

a. Creditarea totală – impozitul plătit în străinătate pentru venitul realizat acolo se
deduce integral din impozitele datorate în statul de rezidenţă. Deducerea integrală se face
inclusiv în situaţiile în care impozitul plătit în străinătate este mai mare decât impozitul
aferent aceluiaşi venit în statul de rezidenţă.
b. Creditarea ordinară – constă în aceea că impozitul plătit statului străin pentru

venitul realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul altui stat, se deduce direct din impozitul
datorat statului de rezidenţă, dar numai până la limita impozitului intern ce revine la un venit
egal cu venitul obţinut în străinătate.
Pentru o mai bună înţelegere a modului de aplicare a acestor metode, o să prezentăm

în continuare o aplicaţie practică:
Un rezident francez obţine în Algeria un venit de 4000 FRF, care este impozitat cu o
cotă de 25%, iar în Franţa un venit de 6000 FRF.
Cunoscând că în Franţa scara impunerii este următoarea:
4000 FRF..........................................20%
6000 FRF..........................................30%
10000 FRF..........................................45%
O să calculăm impozitul datorat, în cele două ţări, evitând dubla impunere prin cele
patru metode:23
1) Metoda scutirii totale - în acest caz, organul fiscal din ţara de reşedinţă (Franţa) nu
ia în calcul venitul realizat peste graniţă (Algeria), dacă s-a plătit în ţara de origine a
venitului.
25
I  4000  I 1000 FRF
A
100 A
IA impozit plătit în Algeria

23
Petre Brezeanu, Iulian Marinescu, Finanţe publice şi fiscalitate între teorie şi practică, Editura Fundaţiei
„România de Mâine”, Bucureşti, 1998.
23

30
I  6000 
F
100 I F 1800 FRF
IF= impozit plătit în

Franţa
It  I A  IF
It = 1000 + 1800
It = 2800 FRF
It = impoxit total plătit în cele două ţări
2) Metoda scutirii progresive - prin această metodă, impozitul se calculează astfel:

organul fiscal din ţara de reşedinţă (Franţa) cumulează veniturile realizate în ţară şi în
străinătate (Algeria), stabileşte cota de impunere aferentă venitului total, dar o aplică numai la
venitul realizat în ţara de reşedinţă
Vt VA VF
Vt = 4000 + 6000
Vt = 10.000 FRF
25
I  4000 
A
100
I A 1000 FRF
I  6000 
45 I A  2700 FRF
F
100
Se aplică 45 % şi nu 30 %, deoarece la un venit de 10.000 FRF cota este de 45 %.
It  I A 
IF It = 1000 + 2700
It = 3700 FRF
3) Metoda creditării obişnuite - se calculează venitul total obţinut în ţară şi în

străinătate. Se calculează impozitul aferent acestui venit total, din care se scade impozitul
plătit în străinătate, dar nu integral, ci numai până la limita impozitului ce revine în ţara de
reşedinţă, la un venit egal cu venitul obţinut în străinătate.
Vt VA VF
Vt = 4000 + 6000

Vt = 10.000
FRF la 10.000 45
I 10000  IF = 4500 FRF
F
100
FRF :
24

la 4000 FRF :
I  4000  I 'F = 800 FRF
20
'F
100
I I
Fp
= 4500 – 800 Fp = 3700 FRF
I Fp = impozitul plătit efectiv în Franţa
I Fp
= I - I 'F
F
IF
= impozitul ce se plăteşte în Franţa la un venit de 10.000 FRF
I 'F
= impozitul ce se plăteşte în Franţa la un nivel egal cu cel realizat în străinătate
It  I A  It = 1000 + 3700
IF
It = 4700 FRF
4) Metoda creditării totale - caracteristic acestei metode este faptul că, din impozitul
corespunzător venitului total realizat în ţară şi în străinătate, dar calculat în ţara de reşedinţă,
se scade integral impozitul plătit peste graniţă, în cazul nostru Algeria.
Vt VA VF Vt = 10000 FRF
I  4000 
25 IA  1000 FRF
A
100
la 10.000 FRF :
I 10000  I F = 4500 FRF
45
F
100
-
I Fp
= IF I
A
I Fp
= 4500 - 1000 I Fp = 3500 FRF
It
= I I It = 1000 + 3500
Fp
A
+
It = 4500 FRF

Comparând rezultatele obţinute, se observă că dintre cele două metode de scutire,
mai avantajoasă este scutirea totală, iar dintre cele două metode de creditare, mai bună este
creditarea totală. Dintre toate cea mai avantajoasă pentru contribuabil este metoda scutirii
totale. Avantajele şi dezavantajele se răsfrâng asupra contribuabililor, dar aceasta depinde de
menţiunea înscrisă în convenţia încheiată între ţările de referinţă - cu privire la metoda sau
procedeul ce va fi utilizat pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaţionale. La primele
două procedee se elimină veniturile din străinătate la impunere, iar la următoarele două
procedee se bazează pe impozite, unde acestea sunt reduse.
În România s-a adoptat al treilea procedeu sub forma creditului fiscal extern. Atât
pentru impozitul pe profit la societăţi şi impozitul pe venituri la persoane fizice se ţine seama
25

de impozitul plătit în străinătate justificat de certificatul fiscal din ţara de provenienţă a
venitului, dar numai până la concurenta sumei plătite în România pentru sumele respective.
Apelarea la unul sau altul din aceste procedee permite, după caz, diminuarea
impozitelor datorate statului de rezidenţă sau recunoaşterea impozitelor plătite în străinătate.
3.2. Convenţii pentru evitarea dublei impuneri
Încă în anul 1923, N. Seligman, specialist de talie internaţională, cercetător al

problematicii dublei impuneri, a menţionat că „problema dublei impuneri poate apărea numai
odată cu dezvoltarea capitalismului, creatorul economiei mondiale, care depăşeşte hotarele
statelor şi transformă membrii contemporani ai lagărului capitalist în contribuabili ai
universului”24 .
Problemele generate de fenomenul dublei impuneri au apărut, pentru prima dată, în
Evul Mediu. Situaţiile de dublă impunere erau cauzate, cel mai des, de faptul juxtapunerii a
două sau a mai multor jurisdicţii. O primă consemnare a acestor cazuri datează din secolul al
XIII-lea şi este semnalată cu privire la regimul taxelor percepute în Franţa şi Italia.
Corespunzător legislaţiei existente la acea dată, în situaţia în care deţinătorul unor proprietăţi
situate în Franţa locuia în Italia, taxele corespunzătoare erau percepute în ambele state.
Primele încercări de soluţionare a acestor aspecte au fost, însă, realizate doar în a

doua jumătate a secolului al XIX-lea şi se încadrează, potrivit opiniilor expuse în literatura de
specialitate, în trei etape, şi anume:
1. etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele federale ale
aceleiaşi uniuni (de exemplu, legile federale germane din 1870 şi Constituţia elveţiană din
1874);
2. etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele qvasi-
independente ale aceluiaşi imperiu (de exemplu, în relaţiile dintre statele incorporate în
Imperiul Britanic);
3. etapa măsurilor de înlăturare a dublei impuneri dintre statele suverane
independente (de exemplu, legea olandeză din 1819, care admitea excepţii de la plata taxelor
maritime cu condiţia reciprocităţii pentru vasele olandeze).
Ca o încununare a acestor etape de dezvoltare a măsurilor de eliminare a dublei
impuneri în relaţiile dintre state, servesc primele tratate bilaterale de înlăturare a dublei
impuneri pe venit care au fost încheiate în 1837 (Convenţia dintre Franţa şi Belgia) şi în
1899, având ca părţi semnatare Prusia şi Imperiul Austro-Ungar.
În epocile modernă şi contemporană, dezvoltarea şi armonizarea tratatelor bilaterale
de înlăturare a dublei impuneri au fost şi sunt puternic influenţate de activitatea desfăşurată în
cadrul organizaţiilor internaţionale.
Conform cercetărilor efectuate, în 1921, aceste probleme au fost aduse, pentru prima
dată, în atenţia Ligii Naţiunilor prin Rezoluţia Conferinţei Financiare Internaţionale, care şi-a
desfăşurat lucrările, în 1920, la Bruxelles. Ca urmare, Liga Naţiunilor a angajat patru
specialişti de talie internaţională: prof. Bruins (Olanda), prof. Einaudi (Italia), prof. Seligman
(SUA) şi prof. Sir Stamp (Regatul Unit al Marii Britanii) în vederea realizării unui studiu
detaliat al problematicii dublei impuneri.
Sub egida Ligii Naţiunilor, în anul 1928, au fost elaborate patru modele de convenţii –
privind evitarea dublei impuneri în cazul impozitelor directe; privind evitarea dublei impuneri
în cazul moştenirilor; privind administrarea impunerii; privind colectarea impozitelor. Aceste
24
Seligman N., Essays in taxation: Raport / N. Seligman – Geneve O.E.C.D., 1923, p.133
26

convenţii au pus baza colaborării statelor în domeniul fiscal. Statele au început să încheie
diferite convenţii fiscale, dintre care, deosebit de importante, au devenit convenţiile privind
evitarea dublei impuneri. Scopul încheierii unor astfel de convenţii a devenit soluţionarea
coliziunilor posibile între legislaţiile interne ale statelor, care pretind la impunerea uneia şi
aceleiaşi persoane sau a venitului acesteia. În cele din urmă, din cauza coliziunilor dintre
legislaţii suferă nu numai însăşi statele, care pot să obţină mai puţine contribuţii fiscale decât
s-ar cuveni, pierderile fiind estimate la sute de milioane sau chiar miliarde unităţi monetare
(u.m.), ci şi contribuabilii, care suportă povara presiunii fiscale repetate. Ca bază, statele
foloseau modelele menţionate mai sus, precum şi convenţiile-model elaborate mai târziu:
convenţiile-tip ale OCDE privind evitarea dublei impuneri a veniturilor şi capitalurilor, din
1963, din 1977, cu schimbările ulterioare, din 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003;
convenţia-model a OCDE privind evitarea dublei impuneri referitoare la impozitele pe avere
şi moştenire, din 1966; convenţia-model a OCDE referitoare la acordarea ajutorului reciproc
în întrebările fiscale, din 1981; convenţia-model a OCDE privind averea imobiliară,
moştenirea şi donaţia, din 1982; convenţia-model a ONU, din 1980, elaborată pentru apărarea
intereselor ţărilor în curs de dezvoltare, cu schimbările din anul 1995; acordul-model al
Organizaţiei Naţiunilor Britanice din 1964; convenţiile-model privind evitarea dublei
impuneri între ţările–membre ale grupei Ande (Bolivia, Venezuela, Columbia, Peru, Ecuador)
din 1971 etc.
Elaborarea şi publicarea „Convenţiei-model OCDE pentru eliminarea dublei

impuneri” de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, a constituit
momentul de încununare a eforturilor depuse pe parcursul unei perioade de peste 70 de ani la
nivel internaţional în vederea soluţionării problemelor generate de dubla impunere. Cea mai
bună dovadă a viabilităţii soluţiilor prevăzute în „Convenţia-model” o constituie numărul
mare de tratate ce urmează structura şi orientările oferite de convenţie.
Impactul deosebit al tratatelor-model asupra actualelor tratate la nivel internaţional
între diverse state, precum şi importanţa utilizării acestora, ca instrumente în vederea
eliminării dublei impuneri, constituie o parte din obiectul investigaţiilor realizate în lucrarea
de faţă.
Activitatea desfăşurată în cadrul ONU a fost orientată, în special, în direcţia
soluţionării problemelor ridicate de dubla impunere în relaţiile dintre ţările dezvoltate şi ţările
în curs de dezvoltare, în care scop a fost elaborată Convenţia-model pentru eliminarea
dublei impuneri în relaţiile dintre statele dezvoltate şi statele în curs de dezvoltare. În cadrul
acestei convenţii-model, o atenţie deosebită a fost acordată nu numai problemelor generale
ridicate de dubla impunere, dar, mai ales, problemelor specifice care pot interveni în relaţiile
dintre statele dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare.
Una dintre cele mai importante probleme de acest tip este acordarea dreptului
prioritar de impozitare statului de rezidenţă, principiu consacrat în „Tratatul-model al
OCDE” şi care favorizează ţările dezvoltate, exportatoare de capital. Luând în considerare
aspectele specifice generate de raporturile dintre statele dezvoltate şi cele în curs de
dezvoltare, Convenţia-model elaborată în cadrul ONU oferă soluţii care sprijină interesele
ţărilor în curs de dezvoltare.
Aceste soluţii au la bază ideea potrivit căreia beneficiile tratatelor bilaterale de
eliminare a dublei impuneri sunt, cu adevărat, reciproce numai în situaţia în care investiţiile
de capital şi activităţile comerciale desfăşurate în relaţiile dintre cele două state semnatare se
află în echilibru. Însă, nu este luat în calcul cazul relaţiilor dintre statele dezvoltate şi cele în
curs de dezvoltare, deoarece circulaţia de bunuri şi capital are loc în principal într-o singură
direcţie, şi anume: din statele dezvoltate în statele în curs de dezvoltare.
27

De aceea, „Convenţia-model” a ONU conferă dreptul prioritar (dar nu exclusiv) de
impozitare statului sursă a venitului şi nu statului de rezidenţă. Prin această prevedere, se
urmăreşte acordarea posibilităţii de impozitare, de către ţările în curs de dezvoltare, a
veniturilor realizate pe teritoriul lor de către cetăţenii şi, respectiv, societăţile comerciale ale
statelor dezvoltate.
Un alt aspect al evoluţiei istorice a tratatelor privind evitarea dublei impuneri îl poate
constitui problema succesiunii tratatelor fostei URSS.25
Problema succesiunii tratatelor reprezintă unul dintre aspectele cele mai complexe şi,
probabil, dintre cele mai dificile ale efectelor de transformări teritoriale asupra ordinii
juridice internaţionale. Această problemă a mai fost formulată în Convenţia de la Viena cu
privire la succesiunea statelor în materie de tratate din 1978, al cărui art. 34 dispune: „Atunci
când o parte sau mai multe părţi din teritoriul unui stat se separă pentru a forma unul sau mai
multe state şi independent de faptul dacă statul predecesor continuă sau nu să existe: a) orice
tratat în vigoare la data succesiunii de state în privinţa ansamblului teritoriului statului
predecesor rămâne în vigoare în privinţa fiecărui stat succesor format; b) orice tratat în
vigoare la data succesiunii de state numai în privinţa unei părţi din teritoriul statului
predecesor, care a devenit un stat succesor, rămâne în vigoare numai în privinţa acestui stat
succesor” .
Dezmembrarea URSS şi apariţia, pe teritoriul acesteia, a noi state independente au
ridicat inevitabil problema: care a fost impactul schimbărilor teritoriale intervenite în
decembrie 1991 asupra validităţii tratatelor internaţionale încheiate anterior de către fosta
Uniune Sovietică? Sunt acestea transferabile, în mod automat, asupra noilor state sau nu?
Convenţia de la Viena în privinţa statelor succesoare, ce apar dintr-o dezmembrare de
state, vizează o succesiune automată. Totodată, dacă ţinem cont de faptul că URSS, în
perioada existenţei sale, a încheiat peste 13 mii de tratate bilaterale şi circa 500 tratate
multilaterale26, ne vine greu să ne imaginăm în ce mod toate aceste acorduri, în special cele
bilaterale, puteau fi transferabile asupra tuturor statelor succesoare. Însă, semnând, la 6 iulie
1992, la Moscova, un Memorandum de înţelegere reciprocă asupra succesiunii în privinţa
tratatelor fostei URSS, statele membre ale CSI au considerat necesar să determine o abordare
comună faţă de rezolvarea problemei succesiunii, practic, pentru toate tratatele internaţionale
multilaterale.
Acordul internaţional este o formă superioară de reglementare juridică, faţă de legea
fiscală dintr-o anumită ţară. Prin intermediul acestor acte internaţionale, agenţilor economici
li se garantează că veniturile şi capitalurile lor nu vor fi supuse dublei impuneri şi sunt
protejaţi contra discriminării fiscale în străinătate, iar organelor fiscale li se asigură
posibilitatea exercitării controlului asupra activităţii internaţionale a contribuabililor lor. În
ceea ce priveşte statul, convenţiile fiscale constituie un mijloc de consolidare pe bază
contractuală a drepturilor acestuia la primirea cotei legitime din sursele de impozitare,
realizate de agenţii economici prin activitatea economico-financiară internaţională.
Aplicarea prevederilor convenţiilor fiscale implică faptul că acestea trebuie să capete
forţă juridică şi în dreptul intern al statelor contractante. În acest scop, statele partenere iau
măsuri pentru aplicarea imediată a convenţiei, adică integrarea acesteia în legislaţia internă,
prin: promulgarea tratatelor, publicarea acestora sau emiterea unor legi speciale pentru a
25
Gîlea,, I. Aspecte privind evoluţia dreptului succesiunii statelor, din perspectiva dezmembrării URSS şi a
Iugoslaviei – statul continuator şi statul succesor / I. Gârlea // Analele Universităţii din Bucureşti, 2003. – Nr. 1.
- P. 135
26
Numărul tratatelor internaţionale încheiate de către fosta URSS variază de la o sursă la
alta.
28

declara tratatul ca lege internă. O problemă legată de introducerea convenţiilor fiscale în
dreptul intern o constituie prioritatea convenţiilor.
Organismele internaţionale de specialitate au ajuns la concluzia că soluţia optimă

pentru evitarea dublei impuneri o reprezintă încheierea unor convenţii bilaterale sau
multilaterale între state, dispoziţiile acestora urmând să clarifice situaţia rezidenţilor care sunt
implicaţi în diverse activităţi economice în alte state şi, în acelaşi timp, să asigure aplicarea
de către toate aceste state a unor soluţii comune cazurilor similare de dublă impunere.
Soluţionarea problemei evitării dublei impuneri fiscale internaţionale a început să
constituie o preocupare a ţărilor interesate în dezvoltarea relaţiilor reciproce, după încheierea
primului razboi mondial. În acest sens o contribuţie importantă au avut şi lucrările din
perioada 1921 - 1928 desfăşurate în cadrul Ligii Naţiunilor- care s-au finalizat prin elaborarea
primului model de convenţie bilaterală pentru evitarea dublei impuneri.
Punctul de plecare în adoptarea unor prevederi comune în ceea ce priveşte dubla
impozitare îl reprezintă anul 1955, când Consiliul Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare
economică a adoptat prima recomandare în acest sens. La acea dată existau încheiate între
state ce ulterior au devenit membre ale Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare economică,
80 de convenţii generale bilaterale.
Prin urmare, soluţia impusă de către statele membre ale Organizaţiei de Cooperare şi
Dezvoltare economică a fost redactarea şi adoptarea unei convenţii Model (în anul 1963),
care să asigure reglementarea mijloacelor de stabilire, pe o bază unitară, a celor mai întâlnite
probleme apărute în materia dublei impozitări internaţionale. Altfel spus, Convenţia Model
caută, acolo unde este posibil, să precizeze, pentru fiecare situaţie, o singură regulă. Cu toate
acestea, în anumite puncte, a fost necesar să se lase reglementărilor din Convenţie o oarecare
flexibilitate, compatibilă cu o implementare eficientă a acesteia. Statele membre se bucură de
o anumită libertate în ceea ce priveşte stabilirea cotei de impunere, prin reţinere la sursă,
asupra dividendelor şi dobânzilor, alegerea metodei pentru eliminarea dublei impuneri şi, cu
îndeplinirea anumitor condiţii, repartizarea profiturilor unui sediu permanent prin distribuirea
proporţională a profitului total al companiei. Mai mult decât atât, pentru anumite situaţii, sunt
menţionate în comentariile Convenţiei Model dispoziţii alternative sau suplimentare.
3.2.1. Importanţa Convenţiei Model
În ceea ce priveşte importanţa Convenţiei Model, aceasta nu trebuie măsurată numai

prin numărul mare al convenţiilor încheiate între statele membre ale Organizaţiei de
Cooperare şi Dezvoltare economică, ci şi prin prisma faptului că impactul acestei convenţii s-
a extins, devenind document de referinţă în negocierea între statele membre cu cele
nemembre ale Organizaţiei. Acest fapt se reflectă şi în includerea în cuprinsul Convenţiei
Model a unei secţiuni ce prezintă poziţia unor state nemembre faţă de prevederile acesteia.
Având în vedere că am vorbit anterior despre comentariile Convenţiei Model, trebuie
reţinut faptul că aceasta are o importanţă deosebită în dezvoltarea legislaţiei fiscale
internaţionale, cu atât mai mult cu cât acestea au fost redactate şi agreate de către experţii
statelor membre, numiţi în Comisia Fiscală din cadrul Organizaţiei de Cooperare şi
29

Dezvoltare Economică. Aceste comentarii n-au fost redactate pentru a fi anexate la
convenţiile negociate şi semnate de către state, ci pentru a fi un instrument internaţional de
asistenţă în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor acestor convenţii şi, în particular, de
soluţionarea oricărei dispute născute din aplicarea lor. Administraţiile fiscale din statele
membre, în oferirea de soluţii contribuabililor, acordă o importanţă majoră comentariilor
Convenţiei Model, consultându-le în mod obişnuit. În mod similar, contribuabilii acestor
state, în contextul stabilirii strategiilor de dezvoltare a afacerilor, fac apel, în mod extensiv, la
comentariile referitoare.
În ceea ce priveşte abordarea generală a interpretării convenţiilor fiscale, trebuie
subliniat faptul că doctrina fiscală consideră că aceste convenţii au o dublă natură:
 pe de-o parte ele sunt tratate internaţionale angajate între guverne pentru
repartizarea jurisdicţiei fiscale;
 pe de altă parte ele devin parte a legislaţiei fiscale a fiecărui stat contractant.
Totodată, aceste convenţii primesc din ce în ce mai multă atenţie din partea instanţelor
judecătoreşti.
Având în vedere natura normelor de drept internaţional, experţii în materie opinează
că interpretarea convenţiilor fiscale se poate realiza de către tribunalele şi curţile
internaţionale sau de organele unor organizaţii internaţionale, iar pe plan intern ea se
realizează în mod unilateral de către fiecare stat, fie la nivel guvernamental, fie de tribunale
interne, cu ocazia soluţionării unor cauze cu care sunt sesizate. Însă trebuie subliniat faptul că
această interpretare internă nu este opozabilă celeilalte ori celorlalte părţi ale tratatului.
Se observă atenţia sporită acordată, din punct de vedere juridic, convenţiilor bilaterale
privind dubla impunere, instanţele, în soluţionarea diferendelor, folosind din ce în ce mai des
comentariile Convenţiei Model. Informaţiile culese de către Comisia Fiscală din cadrul
Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică arată că respectivele comentarii au fost
menţionate în marea majoritate a hotărârilor pronunţate de către instanţele statelor membre în
speţă fiscale. În multe dintre aceste hotărâri, comentariile au fost citate şi analizate în mod
extensiv, având un rol important în procesul deliberării instanţelor specializate.
Scopul este de a diminua sau înlătura fenomenul de dublă impunere prin:

- introducerea în legislaţiile interne a unor prevederi menite să impiedice impunerea
repetată de către două sau mai multe suveranităţi fiscale diferite;
- îmbunătăţirea legislaţiei interne;
- acordarea de scutiri şi reduceri;
- deducerea impozitului plătit în străinătate
- aplicarea unor măsuri convenţionale pentru evitarea dublei impuneri internaţionale
reglementate de regulă prin două categorii de instrumente:
a) convenţii propriu zise;

b) acorduri internaţionale care conţin dispoziţii fiscale fără ca aplicarea acestora să
constituie obiectul lor principal;
Drept mijloc legal de soluţionare a unor asemenea conflicte pe plan internaţional sunt
considerate convenţiile fiscale. Trăsătura caracteristică a convenţiilor fiscale rezidă în faptul
că acestea pot fi aplicate în raport cu doar un singur contribuabil. Astfel, rezultă că
convenţiile fiscale, vizează, de obicei, evitarea dublei impuneri internaţionale. Doar în unele
cazuri, când prin convenţie statele îşi asumă obligaţia, în mod unilateral, de a aplica anumite
metode de eliminare a dublei impuneri în limitele sistemelor fiscale naţionale, convenţia
poate să prevadă unele aspecte ale evitării dublei impuneri economice.
30

Este cunoscut faptul că orice stat, indiferent de nivelul său de dezvoltare, nu doreşte
să se dezică, în mod unilateral, de posibilitatea impunerii veniturilor şi capitalurilor obţinute
de către nerezidenţi pe teritoriul său. De aici – numeroase probleme, dar şi numeroase
cercetări în domeniu.
Majoritatea cercetătorilor fenomenului dublei impuneri recunosc faptul că, dacă toate
statele ar aplica în sistemele lor fiscale doar principiul rezidenţei (cetăţeniei), atunci problema
dublei impuneri internaţionale nu ar apărea27.
Existenţa diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale naţionale, se
soldează cu fenomenul dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi eliminării
dublei impuneri, prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau al normelor
naţionale în mod independent.
3. 2. 2. Situaţia României
România nu este membră a Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică, însă

negocierea şi semnarea convenţiilor privind evitarea dublei impuneri s-a făcut şi se face pe
baza Convenţiei Model. Totodată, ţara noastră va participa alături de statele membre şi
nemembre ale Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică la dezbaterile privind
negocierea, aplicarea şi interpretarea convenţiei cadru, având libertatea şi posibilitatea să-şi
exprime dezacordul cu anumite dispoziţii ale acesteia, dar şi cu interpretările date de către
Comisia Fiscală din cadrul organizaţiei. Având în vedere importanţa sporită pe care o acordă
statele nemembre, inclusiv România, Convenţiei Model, dar şi comentariilor acesteia, statele
membre au permis includerea în cuprinsul comentariilor a unei secţiuni care să prevadă
poziţia acestor state (în număr de 23) referitor la dispoziţiile convenţiei. Practic, pentru
fiecare articol al Convenţiei Model este indicată poziţia statului respectiv, punctându-se locul
din text unde există dezacord.
Cu titlu de exemplu, România îşi rezervă dreptul: să includă în noţiunea de "impozite

vizate" impozitele stabilite în numele unităţilor administrativ-teritoriale; să taxeze redevenţa
la sursă; să trateze comisioanele, printr-o prevedere distinctă, în cadrul articolului ce
reglementează impunerea redevenţelor ş.a.
În general, aşa cum arătam mai sus, statele nemembre au agreat, atât conţinutul
Convenţiei Model, cât şi comentariile privind interpretarea şi aplicarea acesteia, existând
pentru fiecare stat doar câteva puncte în care abordările sunt diferite.
Prin urmare, convenţiile fiscale sunt supuse simultan regulilor de interpretare
aplicabile dreptului public internaţional şi intern, recunoscându-se, în general, în caz de
litigii, prioritatea regulilor dreptului internaţional public.
De asemenea, se poate vorbi de faptul că aceste convenţii fiscale afectează
reglementările fiscale din dreptul fiscal intern al statelor contractante, deoarece prevăd
categoriile de impozite din dreptul intern care urmează a se aplica în anumite condiţii şi
limite pentru rezidenţii statelor părţi ale convenţiilor şi în ce proporţie va beneficia de aceste
impozite fiecare jurisdicţie fiscală. În nici un caz nu se poate concluziona că aceste convenţii
de evitare a dublei impuneri stabilesc impozite şi taxe şi înlocuiesc legislaţia fiscală internă.
Singurul scop al încheierii acestor convenţii este partajarea dreptului de impunere
între statul de rezidenţă şi cel de sursă (convenţiile încheiate de România prevăd partajarea
dreptului de impunere între statul de rezidenţă al beneficiarului de venit şi statul de sursă, în
speţă România). În anumite proporţii România, prin legislaţia internă, aplică măsuri
Grigorie-Lăcriţă, N. Exemple de impunere conform unor metode pentru evitarea dublei impuneri prevăzute în
27
Comentariile la Convenţia model O.E.C.D. / N. Grigorie-Lăcriţă // Impozite şi taxe, 1999. – Nr. 7-8. – P. 66.
31

legislative unilaterale pentru evitarea dublei impuneri internaţionale, atât prin instituţia
creditului fiscal (prin care legislaţia română ia în considerare impozitele plătite de rezidenţii
români în străinătate pentru unele venituri realizate în statul sursă al acestora, deducându-le
din impozitul datorat), cât şi prin norma de trimitere la convenţii fiscale (art. 118 din Codul
fiscal, privind coroborarea prevederilor Codului fiscal cu cele ale convenţiilor de evitare a
dublei impuneri). Pornind de la importanţa acordată convenţiilor de evitare a dublei impuneri
în evoluţia legislaţiei fiscale internaţionale, totuşi, nu trebuie să se facă confuzie cu sistemul
fiscal aplicabil. Altfel spus, convenţiile de evitare a dublei impuneri prezintă limitele permise
ale sistemului fiscal, nu însuşi sistemul fiscal aplicabil.
Scopul acestor convenţii este acela de a stabili reguli de impozitare unice pentru
fiecare situaţie în parte. De exemplu, acolo în cazul unor tipuri de venituri, statele
contractante au convenit să se aplice impozitarea prin reţinere la sursă, o asemenea dispoziţie
este expres prevăzută în textul convenţiei. Dacă însă veniturile unei persoane rezidente într-
un stat contractant nu sunt expres menţionate în conţinutul convenţiei, atunci acestea sunt
impozitate numai în statul respectiv.
Structura acestor convenţii este, în general aceeaşi, indiferent că ele s-au semnat
înainte sau după 1989. Convenţiile au la bază principiile conţinute în modelele de convenţii
elaborate de Organizaţia pentru Cooperare Economică şi Dezvoltare(O.E.C.D.) în anii 1963,
1977 şi 1992.
Convenţiile cuprind aceeaşi structură şi au la bază principiile elaborate de OCDE,
cuprinse în Tratatul-model de eliminare a dublei impuneri şi principiile elaborate de ONU,
cuprinse în Convenţia-model pentru eliminarea dublei impuneri în relaţiile dintre satele
dezvoltate şi statele în curs de dezvoltare. Pentru atingerea scopului sus-enunţat, convenţiile
contribuie la atragerea investiţiilor străine, acordarea ajutoarelor pentru rezidenţi şi la
soluţionarea litigiilor fiscale ce apar. Analiza muncii depuse de către state pentru elaborarea
normelor, referitoare la reglarea chestiunilor ce vizează impozitarea internaţională (adică
impozitarea ce lezează interesele câtorva state), ne permite să tragem următoarele
concluzii. Pe de o parte, statele tind să-şi asigure interesele, determinând, în normele
legislaţiei interne, ordinea impunerii nu numai a cetăţenilor proprii, ci şi a persoanelor străine
care obţin venituri pe teritoriul lor. Pe de altă parte, statele recunosc că, în condiţiile în care
persoanele îşi extind activitatea în întreaga lume, doar cooperarea internaţională, prin
elaborarea concepţiilor comune pentru toate statele, poate contribui la rezolvarea problemelor
privind impunerea acestor persoane, inclusiv a problemei dublei impuneri. În procesul
cooperării internaţionale, statele tind să asigure o impunere justă în cadrul căreia să fie luate
în considerare, atât interesele statului de a-şi completa bugetul, cât şi cele ale contribuabililor.
Cunoaşterea practicilor fiscale internaţionale este de mare
importanţă pentru un întreprinzător, care poate aprecia astfel care ţară îi
oferă condiţiile cele mai avantajoase, deci de maximă eficienţă pentru
desfăşurarea unei activităţi generatoare de venit, cum sunt, spre
exemplu, impozitarea: sumelor încasate din dobânzi la creditele acordate;
redevenţelor încasate pentru brevetele de invenţii; beneficiilor cuvenite din
participări la societăţi mixte constituite în străinătate; sumelor încasate
pentru efectuarea controlului calităţii mărfurilor; sumelor încasate din
onorarii, expertize, drepturi de autor etc. Tendinţa autorităţilor publice de a
profita de situaţia dată, prin impozitarea totalităţii veniturilor persoanelor
fizice şi juridice rezidente şi nerezidente în statele respective, subminează
sau frânează interesul privind dezvoltarea relaţiilor de cooperare şi
colaborare între state. Astfel, pe de o
32

parte, această tendinţă conduce la o repartizare nejustificată a sarcinilor
fiscale asupra contribuabililor, iar pe de altă parte, reprezintă un obstacol
în faţa comerţului, adică împiedică schimbul de bunuri şi servicii, circulaţia
capitalului, tehnologiilor, persoanelor şi investiţiilor internaţionale. În
aceste condiţii, devine inevitabilă apariţia fenomenului dublei
impuneri – rezultat al confruntării intereselor câtorva entităţi statale
la împărţirea diverselor tipuri de venituri obţinute pe teritoriul naţional
de către persoanele fizice şi/sau juridice sau de către cetăţenii proprii.
Astfel, poate apărea concursul suveranităţilor fiscale.
România a încheiat convenţii bilaterale cu peste 70 de state, dintre care toate statele
membre ale UE şi unele state candidate la UE. Aceste convenţii bilaterale conţin informaţii
despre persoanele şi impozitele vizate, rezidenţă, sediul permanent, categorii de venituri
impozitate, alte venituri, metode de eliminare a dublei impuneri, nediscriminarea, procedura
amiabilă între autorităţile competente, schimbul de informaţii, intrarea în vigoare şi
denunţarea.
Un exemplu de convenţie pentru evitarea dublei impuneri este cea încheiată între
România şi Austria; această convenţie fiind încheiată la data de 30 martie 2005.
S-a convenit ca dubla impunere să fie evitată după cum urmează:
1. În cazul României: când un rezident al României realizează venituri sau deţine

capital care, în conformitate cu prevederile prezentei convenţii sunt impozitate în Austria,
România va acorda:
a) ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o sumă egală cu impozitul
pe venit plătit în Austria;
b) ca o deducere din impozitul pe capitalul acelui rezident, o sumă egală cu impozitul
pe capital plătit în Austria.
Totuşi, această deducere nu va putea depăşi în nici un caz acea parte a impozitului pe
venit sau a impozitului pe capital, astfel cum este calculată înainte ca deducerea să fie
acordată, care este atribuibilă, după caz, venitului sau capitalului care poate fi impozitat în
Austria.
2. În cazul Austriei:
a) când un rezident al Austriei realizează venituri sau deţine capital care, în
conformitate cu prevederile prezentei convenţii pot fi impozitate în România, Austria va scuti
de impozit aceste venituri sau acest capital, sub rezerva prevederilor subparagrafelor b) la d).
b) când un rezident al Austriei obţine elemente de venit care, în conformitate cu
prevederile articolelor 10, 11, 12 şi paragrafului 4 al articolului 13 pot fi impozitate în
România, Austria va acorda ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o sumă
egală cu impozitul plătit în România. Totuşi, această deducere nu va depăşi, acea parte a
impozitului, astfel cum este calculată înainte ca deducerea să fie acordată, care este
atribuibilă acelor elemente de venit obţinute din România.
c) Dividendele, în sensul subparagrafelor a) şi b) al paragrafului 2 al articolului 10,
plătite de o societate care este rezidentă a României unei societăţi care este rezidentă a
Austriei şi care deţine o participare de cel puţin 10 % din capitalul societăţii române, sunt
scutite de impozit în Austria, sub rezerva prevederilor specifice din legislaţia internă a
Austriei, dar indiferent de minimum de participare care se abate de la cerinţele de participare
prevăzute de acea lege.
d) când în conformitate cu prevederile convenţiei, venitul obţinut sau capitalul deţinut
de un rezident al Austriei este scutit de impozit în Austria, Austria poate, cu toate acestea, să
33

ia în considerare la calculul impozitului asupra venitului sau capitalului rămas al acelui
rezident venitul sau capitalul scutit de impozit.
e) Prevederile subparagrafului a) nu se vor aplica asupra veniturilor obţinute sau
asupra capitalului deţinut de un rezident al Austriei când România aplică prevederile
prezentei convenţii pentru a scuti de impozit astfel de venituri sau capital sau aplică
prevederile paragrafului 2 al articolului 10, 11 sau 12 asupra acestor venituri.
Prevederi ale legislaţiei fiscale din România
După Revoluţia din Decembrie 1989, legislaţia fiscală din România a fost completată
prin introducerea şi adaptarea unor termeni şi reformularea unor definiţii cum sunt:
- Rezident - orice persoană fizică care este domiciliată sau are domiciliul stabil în România
pentru o perioadă sau perioade care depăşesc în total 183 zile în orice perioadă de 12 luni,
începând sau sfârşind în anul calendaristic vizat, precum şi persoanele juridice române.
Când nu se face dovada rezidenţei potrivit legii române, sau contribuabilul aparţine unui stat
cu care România nu are încheiată convenţie pentru evitarea dublei impuneri, veniturile
impozabile în România sunt supuse impunerii potrivit legislaţiei fiscale interne.
- Sediul permanent - este locul prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea unui
nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent.
- Naţionalitatea - în cazul persoanelor fizice este considerată legea statului a cărei cetăţenie o
are persoana fizică în cauză, iar în cazul persoanelor juridice este cea a statului pe al cărui
teritoriu şi-au stabilit conform actului constitutiv sediul social.
- Creditul fiscal extern - în practica fiscală din România evitarea dublei impuneri juridice
internaţionale se realizează potrivit regulilor specifice ale metodei creditării limitate. Astfel
contribuabilii care pentru acelaşi venit şi în decursul aceleiaşi perioade impozabile sunt
supuşi impozitului pe venit, atât în România, cât şi în străinătate, au dreptul la deducerea din
impozitul pe venit datorat în România a impozitului plătit în străinătate, denumit credit fiscal
extern. Creditul fiscal extern se acordă la nivelul impozitului plătit în străinătate, dar nu poate
fi mai mare decât partea de impozit pe venit datorat în România aferent venitului impozabil
din străinătate.
- Pierderi fiscale externe - Orice pierdere realizată printr-un sediu permanent din străinătate
este deductibilă doar din veniturile obţinute din străinătate. Pierderile realizate printr-un sediu
permanent din străinătate se deduc numai din aceste venituri, separat, pe fiecare sursă de
venit.
Impunerea veniturilor obţinute din România de persoane fizice sau
juridice nerezidente
1. Veniturile obţinute din România de persoane fizice sau juridice nerezidente sunt
impozabile potrivit prevederilor convenţiilor de evitare a dublei impuneri, respectiv ale
articolelor din aceste convenţii care reglementează impunerea categoriilor de venituri
respective. Pentru veniturile la care în convenţiile de evitare a dublei impuneri este prevăzut
dreptul de impunere în statul de sursă, fără a fi precizată în mod expres o cotă de impunere,
34

veniturile respective sunt impozabile potrivit convenţiilor de evitare a dublei impuneri
coroborate cu legislaţia română în domeniu.
Pentru persoanele rezidente ale statelor cu care România are încheiate convenţii şi
care realizează venituri din România, impozitul ce se reţine la sursă pentru dividende,
dobânzi, comisioane, redevenţe este la nivelul cotei stabilite la paragraful 2 de la articolele:
"Dividende", "Dobânzi", "Comisioane", "Redevenţe" din convenţii. În cazul când legislaţia
internă prevede în mod expres exceptarea de la impunere, scutire sau o cotă de impozitare
mai favorabilă, sunt aplicabile prevederile legislaţiei interne – Normele Metodologice de
aplicare a Codului Fiscal referitoare la aplicarea convenţiilor sau acordurilor de evitare a
dublei impuneri.
Alineatul 2 al articolelor "Dividende", "Dobânzi", "Comisioane", "Redevenţe" din
convenţiile de evitare a dublei impuneri nu este anulat de alineatul 1 al aceloraşi articole, care
prevede că veniturile respective plătite unui rezident se impun în statul respectiv sau de
rezidenţă. Aplicarea alineatului 2 al articolelor "Dividende", "Dobânzi", "Comisioane",
"Redevenţe" din convenţiile de evitare a dublei impuneri care prevăd impunerea în statul de
sursă nu conduce la o dublă impunere pentru acelaşi venit, întrucât statul de rezidenţă acordă
credit fiscal pentru impozitul plătit în România, în conformitate cu prevederile convenţiei de
evitare a dublei impuneri.
2. Certificatul de rezidenţă fiscală

Pentru aplicarea prevederilor convenţiilor de evitare a dublei impuneri beneficiarii
veniturilor din România, persoane rezidente ale celuilalt stat contractant, vor depune în anul
realizării venitului sau în anul următor realizării acestuia la plătitorul de venituri originalul
certificatului de rezidenţă fiscală sau al documentului prin care se atestă rezidenţa fiscală,
tradus şi legalizat de organul autorizat din România.
În cazul în care beneficiarul venitului, persoana rezidentă a celuilalt stat contractant,
nu prezintă originalul certificatului de rezidenţă fiscală sau al documentului care atestă
rezidenţa fiscală, tradus şi legalizat, se aplică cotele de impozit prevăzute în Titlul V al
Codului Fiscal şi nu cele stabilite prin convenţie.
După prezentarea certificatului de rezidenţă fiscală sau a documentului se aplică

pentru veniturile realizate în anul respectiv prevederile din convenţiile de evitare a dublei
impuneri şi se va proceda la regularizarea impozitului. Este însă necesar ca certificatul de
rezidenţă fiscală să menţioneaze că beneficiarul venitului a avut, în termenul de prescripţie,
rezidenţa fiscală în statul contractant cu care este încheiată convenţia de evitare a dublei
impuneri, pentru toată perioada în care s-au realizat veniturile din România.
Un nerezident poate fi considerat rezident al unui stat şi ca urmare a informaţiilor

primite pe baza schimbului de informaţii initiate procedurii amiabile declanşate de o ţară
parteneră de convenţie de evitare a dublei impuneri.
Informaţiile referitoare la eliberarea certificatului de rezidenţă fiscală pentru

persoanele fizice şi juridice române, precum şi cele privind eliberarea certificatului de
atestare a impozitului plătit, conform convenţiei de evitare a dublei impuneri, vor fi furnizate
de:
− serviciile de metodologie şi asistenţă pentru contribuabili şi birourile
(compartimentele) administrate, monopol de stat din cadrul direcţiilor generale ale finanţelor
publice şi controlului financiar de stat judeţene; serviciul metodologie, relaţii cu
contribuabilii şi serviciul monopoluri (ţigări, băuturi, jocuri etc.) din cadrul Direcţiei generale
35

a finanţelor publice şi controlului financiar de stat a municipiului Bucureşti; serviciile
(birourile, compartimentele) de aplicare a convenţiilor de evitare a dublei impuneri din cadrul
direcţiilor generale ale finanţelor publice şi controlului financiar de stat judeţene, respectiv a
municipiului Bucureşti, cu excepţia judeţului Ilfov;
− birourile de asistenţă pentru contribuabili din cadrul administraţiilor financiare
municipale; serviciile juridice şi relaţii cu contribuabilii şi serviciile de licenţe, marcate ţigări
şi băuturi alcoolice din cadrul administraţiilor financiare ale sectoarelor municipiului
Bucureşti;
− şi, respectiv, de Direcţia acorduri fiscale internaţionale din cadrul Ministerului
Finanţelor.
Certificatul de rezidenţă fiscală se eliberează pe baza unei cereri formulată de
persoana interesată, al cărei model este prevăzut în Ordinul nr. 1798/1998 pentru aprobarea
formularisticii referitoare la aplicarea convenţiilor de evitare a dublei impuneri şi stabilirea
competenţelor privind semnarea acestor formulare.
3. Restituirea impozitului
În cazul când în România s-au făcut reţineri de impozit ce depăşesc prevederile din
convenţiile de evitare a dublei impuneri, suma impozitului reţinut în plus poate fi rambursată
la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente.
Cererea de rambursare a impozitului trebuie depusă de persoana nerezidentă în
termenul legal de prescripţie, stabilit prin legislaţia statului român. Rambursarea impozitului
către persoana nerezidentă se va face prin intermediul rezidentului român plătitor al venitului.
4. Nediscriminarea
Convenţiile încheiate în vederea evitării dublei impuneri cuprind şi prevederi
referitoare la discriminare.
Astfel, se stipulează ca naţionalii unui stat contractant nu vor fi supuşi în celălalt stat
contractant nici unei impozitări sau obligaţii legate de aceasta, diferită sau mai împovărătoare
decât impozitarea sau obligaţia la care sunt sau pot fi supuşi naţionalii celuilalt stat aflaţi în
aceeaşi situaţie, mai ales în ceea ce priveşte rezidenţa.
Aceleaşi dispoziţii se vor aplica, de asemenea, şi persoanelor care nu sunt rezidente
ale unuia sau ale ambelor state contractante.
Impunerea unui sediu permanent pe care o întreprindere a unui stat contractant îl are
în celălalt stat contractant nu va fi stabilită în condiţii mai puţin favorabile în acel celălalt stat
decât impunerea stabilită întreprinderilor acelui celălalt stat, care desfăşoară aceleaşi
activităţi. Această prevedere nu va fi interpretată ca obligând un stat contractant să acorde
rezidenţilor celuilalt stat contractant vreo deducere personală, înlesnire şi reducere în ceea ce
priveşte impunerea pe considerente privind statutul civil sau responsabilităţile familiale pe
care le acordă rezidenţilor săi.
Cu excepţiile prevăzute în convenţii, dobânzile, redevenţele şi alte plăţi făcute de o
întreprindere a unui stat contractant unui rezident al celuilalt stat contractant se vor deduce, în
scopul determinării profiturilor impozabile ale unei asemenea întreprinderi, în aceleaşi
condiţii ca şi cum ar fi fost plătite unui rezident al primului stat menţionat. În mod similar,
orice datorii ale unei întreprinderi a unui stat contractant faţă de un rezident al celuilalt stat
contractant vor fi deductibile, în vederea determinării capitalului impozabil al acestei
întreprinderi, în aceleaşi condiţii ca şi când ar fi fost contractate faţă de un rezident al
primului stat menţionat.
Întreprinderile unui stat contractant, al căror capital este integral sau parţial deţinut ori
controlat, în mod direct sau indirect, de unul sau de mai mulţi rezidenţi ai celuilalt stat
contractant, nu vor fi supuse în primul stat menţionat nici unei impuneri sau nici unei
36

obligaţii legate de aceasta, care să fie diferită sau mai împovărătoare decât impunerea şi
obligaţiile legate de aceasta, la care sunt sau pot fi supuse alte întreprinderi similare ale
primului stat menţionat.
5. Procedura amiabilă
Când o persoană consideră că datorită măsurilor luate de unul sau de ambele state
contractante rezultă sau va rezulta pentru ea o impozitare care nu este conformă cu
prevederile convenţiei, ea poate, indiferent de căile de atac prevăzute de legislaţia internă a
acelor state, să supună cazul sau autorităţii competente a statului contractant al cărui rezident
este sau, dacă situaţia să se încadreze în prevederile legale, acelui stat contractant al cărui
naţional este. Cazul trebuie prezentat în termen de 3 ani de la prima notificare a acţiunii din
care rezultă o impunere contrară prevederilor convenţiei.
Convenţiile au fost însă definitivate prin adaptarea textelor Proiectului model la

specificul relţiilor dintre România şi statele partenere şi naturii economiilor acestora. La baza
încheierii convenţiilor bilaterale la care este parte contractantă România, a stat – în principal-
Proiectul de convenţie- model elaborat în anul 1963 de Comitetul Fiscal al Organizaţiei
pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (modificat în anul 1977), ţinând seama că prin
aplicarea lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare în materia dreptului fiscal
internaţional.28
Convenţiile (tratatele) de evitare a dublei impuneri abordează problema eliminării

dublei impuneri din trei puncte de vedere:
a) din punctul de vedere al ţărilor-sursă (ţări pe teritoriul cărora se află sursa de
venituri): determină ţara din care provin veniturile impozabile (ţara-sursă), fie să-şi
diminueze impozitele (aşa cum se întâmplă în cazul cotelor de la dividende, dobânzi şi
redevenţe prevăzute de tratatele fiscale faţă de cotele din legislaţia internă), fie să elimine
impozitul (prin atribuirea dreptului de impunere statului de rezidenţă);
b) din punctul de vedere al celor două state parte la convenţie: prin derularea
procedurii amiabile prevăzute în tratatele fiscale, în mod expres, într-un articol special numit
„Procedura amiabilă”. Potrivit acestui articol, autorităţile fiscale ale celor două state se
consultă reciproc pentru rezolvarea problemei de interpretare şi de aplicare a prevederilor
tratatului fiscal;
c) din punctul de vedere al ţării de rezidenţă a contribuabilului: în cazul în care statul
de rezidenţă este cel care acordă facilităţi fiscale contribuabilului pentru impozitele plătite în
statul-sursă a veniturilor. Aceste facilităţi constau, de fapt, în reducerea impozitului datorat în
statul de rezidenţă, reducere care se face, fie plecând de la baza impozabilă obţinută din cele
două state, fie de la impozitul datorat în cele două state. De fapt, în această situaţie, statul de
rezidenţă aplică una din metodele de eliminare a dublei impuneri: metoda scutirii sau
metoda creditului.
Doar folosirea complexă a ambelor căi se poate solda cu excluderea completă a
cazurilor de dublă impunere, deoarece eliminarea dublei impuneri economice este posibilă
doar la nivel naţional şi, invers, în lipsa convenţiilor privind evitarea dublei impuneri, nu ar fi
posibilă eliminarea dublei impuneri internaţionale.
28
Pentru detalii, a se vedea: Philip Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law (A Manual
of the O.E.C.D. Model Double Taxation Conventoin 1977), London Sweet and Maxwell, 1991, p. 5 şi
următoarele; K. Vogel, op. Cit., Taxes Enczclopedia – 1992 text of the O.E.C.D. Model Agreement and
Commentary, London, vol. F.,p. 770 şi urm.
37

De aceea, practic, în fiecare stat, funcţionează mecanisme naţionale, care protejează
contribuabilii de dubla impunere şi care nu depind de existenţa convenţiilor fiscale.
În practica internaţională, există trei metode de bază privind eliminarea dublei

impuneri:
1) scutirea de impozite – excluderea din baza impozabilă a veniturilor obţinute din
surse aflate peste hotare (tax exemption);
2) creditul fiscal – trecerea în cont a impozitului achitat în străinătate (foreign tax
credit);
3) trecerea obligaţiilor fiscale achitate în străinătate în contul cheltuielilor efectuate de
agentul economic (tax deduction)
Diferenţa dintre primele două metode constă în faptul că prima se aplică veniturilor,
iar a doua – nemijlocit impozitelor.
Primul mecanism presupune scutirea de la impunere a veniturilor obţinute pe teritoriul
altei ţări, dacă aceste venituri au fost deja supuse impunerii în ţara respectivă. Metoda dată
exceptează, de la impozitarea în statul de rezidenţă, veniturile provenite din surse aflate în
străinătate. De exemplu, în Franţa, legislaţia fiscală, fiind bazată pe criteriul teritorial, nu
prevede impozitarea veniturilor obţinute de sucursalele din străinătate. Alte jurisdicţii fiscale
exceptează de la impunere veniturile sucursalelor din străinătate fie prin intermediul
legislaţiei străine, fie prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Olanda,
Canada, Franţa, Belgia, Spania, Elveţia, Hong-Kong, Italia şi Luxemburg sunt ţările care
aplică această metodă în cazul dividendelor. Austria exceptează de la impozitare veniturile
sucursalelor din ţările care aplică metode similare.
Menţionăm că există două mecanisme de aplicare a acestei metode (scutirea de la
plata impozitelor):
- scutirea nelimitată. La aplicarea acestui mecanism, veniturile provenite din sursa
altui stat nu se iau în considerare la determinarea bazei impozabile în altă ţară;
- scutirea progresivă. În acest caz, cu toate că veniturile, din care s-a achitat impozitul
într-un stat, urmează a fi supuse scutirii în alt stat, aceste venituri se iau în considerare la
determinarea cotei impozabile privind partea rămasă a venitului (cota de impozitare
marginală a venitului total). Una dintre măsurile unilaterale, cel mai des aplicate în vederea
evitării dublei impuneri, este acordarea, în ţara de rezidenţă, a unui credit fiscal (trecerea în
cont a impozitelor) pentru orice impozit achitat în străinătate (de exemplu, pentru veniturile
unei sucursale care au fost, deja, impozitate în statul sursei). Practicile statelor ce permit
trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate demonstrează că limita maximală a
creditului fiscal nu poate să depăşească nivelul obligaţiilor fiscale generat de legislaţia fiscală
a statului respectiv.
Trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate este limitată în felul următor:
a) limitarea după ţară – când suma impozitului naţional este calculată din suma totală
a venitului obţinut într-o ţară anumită şi, corespunzător impozitelor achitate în această ţară, se
oferă trecerea în cont;
b) limitarea generală – când trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate se
oferă corespunzător sumei medii (calculate din toate impozitele achitate în străinătate) a
impozitului;
c) limitarea detaliată – când suma impozitului, pentru care se oferă trecerea în cont a
impozitelor achitate în străinătate, se calculează aparte, pentru fiecare tip de venit;
d) limitarea pe categorii – sistem aplicat în SUA. În concordanţă cu acest sistem,
impozitele aplicate veniturilor, obţinute din surse aflate în străinătate, se repartizează pe nouă
categorii aparte. Fiecare categorie (coş) se supune unor reguli aparte de calculare a sumei
38

impozitelor ce urmează a fi trecute în cont. Acest sistem exclude posibilitatea devansării
creditului acordat faţă de suma impozitelor datorate.
Metoda creditului poate avea ca efect şi înlăturarea dublei impuneri economice la

nivel internaţional. Multe ţări oferă creditul fiscal indirect corespunzător obligaţiilor fiscale
datorate pentru dividendele obţinute de la companiile-fiice localizate în străinătate. În aceste
cazuri, se oferă creditul fiscal corespunzător impozitului achitat pentru venitul net (până la
achitarea dividendelor).
În cazul achitării dividendelor prin câteva companii, poate fi oferită trecerea în cont a
impozitelor achitate de către toate companiile din lanţ. Un astfel de mecanism este prevăzut
fie în convenţiile privind evitarea dublei impuneri, fie în legislaţia naţională.
În concordanţă cu comentariul la Convenţia-model a OCDE privind impozitarea
veniturilor şi capitalurilor, la aplicarea metodei de trecere în cont a impozitelor achitate în
străinătate, statul de rezidenţă calculează impozitele în baza venitului global al
contribuabilului (inclusiv a venitului obţinut în statul localizării reprezentanţei permanente
sau în statul-sursă), care, în corespundere cu prevederile convenţiei, poate fi impus în alte
state. Suma impozitului achitat poate fi, ulterior, dedusă din suma impozitului ce urmează a fi
achitat în statul de rezidenţă 29.
Această metodă se aplică în statele cu sisteme de impozitare globală (Marea Britanie,
Portugalia, Polonia, Statele Unite ale Americii, Canada, Italia, Grecia, Suedia, Spania).
Metoda trecerii în cont a impozitelor achitate în străinătate prevede două mecanisme
de aplicare: trecerea în cont limitată şi trecerea în cont nelimitată.
Metoda „Trecerii în cont nelimitate” (unlimited foreign tax credit) prevede ca orice
impozit (pe venitul sau capitalul obţinut în străinătate) achitat sau reţinut în alt stat să fie
integral dedus din suma impozitului ce urmează a fi achitat în statul de rezidenţă.
Comentariul la Convenţia-model a OCDE determină metoda trecerii în cont nelimitate
a impozitelor achitate anterior ca fiind aplicată în situaţia în care ţara de rezidenţă permite
deducerea integrală a sumei impozitului achitat în altă ţară. Această metodă poate fi aplicată
în practică în cazuri exclusive, doar între două state şi în condiţii stricte de reciprocitate. O
astfel de metodă se practică în ţările Beneluxului: Belgia, Olanda şi Luxemburg, fapt ce se
explică prin nivelul integrării lor economice.
Metoda „Trecerii în cont limitate”. În comparaţie cu metoda expusă mai sus, această
metodă limitează suma ce poate fi trecută în cont, reieşind din suma impozitului achitat în
străinătate. În corespundere cu Comentariul la Convenţia-model a OCDE, în cazul acestei
metode, deducerea, permisă în ţara de rezidenţă, a sumei impozitului achitat sau reţinut în alt
stat, este limitată şi nu poate să depăşească nivelul obligaţiei fiscale calculate în conformitate
cu legislaţia statului de rezidenţă30 .
Deducerea din venit a cheltuielilor, corespunzătoare sumelor impozitelor achitate în
străinătate, presupune că ţara de rezidenţă permite contribuabilului să diminueze baza
impozabilă corespunzător cheltuielilor fiscale efectuate în străinătate. Impozitele reţinute sau
achitate în străinătate sunt privite, în cazul dat, drept cheltuieli curente de producţie, suportate
în legătură cu desfăşurarea activităţii de antreprenoriat în altă ţară. Altfel spus, această
metodă presupune că legislaţia internă a unui stat permite deducerea impozitului achitat în
străinătate drept cheltuială deductibilă din venitul brut obţinut în străinătate.
29
Serbenco, E. Problema succesiunii la tratatele foste URSS în dreptul internaţional / E. Serbenco // Buletinul
Asociaţiei Tinerilor Jurişti, 2002. – Nr. 8. - P. 23.
30
Kimmel, L. H. Specificul impunerii veniturilor persoanelor juridice în statele contemporane / L. H. Kimmel //
Revista naţională de drept, 2002. – Nr. 2. – P. 23.
39

Trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate este o metodă progresivă,
multe state au aprobat o metodă naţională proprie (metoda excluderii) şi, luând în considerare
simplitatea calculării, exclud din baza impozabilă anumite tipuri de venituri (de exemplu,
venitul din activitatea financiară) obţinute în alte ţări. O astfel de metodă este favorabilă
pentru contribuabil în cazul în care cota impozitului pe venit aplicată în ţara străină este mai
mică decât cota aplicată veniturilor similare în ţara de rezidenţă. În cazul aplicării metodei
excluderii, în comparaţie cu metoda trecerii în cont, contribuabilul nu va fi nevoit să achite
suplimentar impozite în momentul repatrierii venitului.
Este evident că aplicarea metodei creditării se soldează cu economii esenţiale pentru
contribuabil (cu condiţia că el finalizează anul fiscal cu profit), în comparaţie cu rezultatele
posibile prin aplicarea metodei de trecere a obligaţiilor fiscale achitate în străinătate în
contul cheltuielilor efectuate de agentul economic (tax deduction – metoda deducerii), care,
de asemenea, se aplică în unele cazuri (uneori, în mod alternativ, la opţiunea
contribuabilului).
În cazul în care contribuabilul suportă pierderi din activitatea de întreprinzător, acest
mecanism nu poate fi aplicat, deoarece dispar unele obligaţii privind achitarea impozitului. În
această situaţie, contribuabilul ar fi în câştig, dacă ar aplica metoda deducerii sau „tax
deduction”, deoarece el ar avea dreptul să transfere pierderea suportată în anul fiscal, care
include impozitele achitate în străinătate, pe următoarele perioade fiscale. Dacă este puţin
probabil ca creditul fiscal neutilizat să poată fi folosit în viitor, prin reportare în viitor sau în
trecut (această ultimă variantă este recunoscută de fiscalitatea anglo-saxonă, însă nu are un
corespondent în fiscalitatea autohtonă), devine avantajoasă deducerea din baza impozabilă a
impozitului achitat în străinătate. Această metodă este favorabilă contribuabilului şi în cazul
în care cheltuielile administrative suportate la aplicarea metodei trecerii în cont sau a metodei
deducerii sunt excesiv de mari, în comparaţie cu câştigul obţinut de contribuabil prin
aplicarea acestora. În mod normal, numeroase legislaţii fiscale naţionale permit agenţilor
economici să aleagă între metoda creditării şi cea a deducerii.
Unele state mai aplică şi metoda reducerii, care constă în aplicarea la o cotă redusă a
impozitului pe venitul obţinut din surse externe.
Pentru a obţine dreptul la o reducere, la un credit fiscal, la o exceptare sau la deducere,
venitul impozabil declarat în ţara de rezidenţă trebuie să includă venitul obţinut din surse
externe şi supus impozitării în străinătate, pentru care se solicită eliminarea dublei impuneri.
Venitul impozabil în ţara de rezidenţă se calculează, reieşind din venitul brut obţinut în
străinătate, şi din impozitele reţinute la sursă sau achitate în străinătate. Astfel, prin aplicarea
metodei deducerii, venitul obţinut din surse externe se va reduce până la venitul impozabil,
iar prin metoda creditării - va compensa valoarea impozitului suportat în străinătate.
Se poate ajunge în situaţia în care impozitele achitate în străinătate depăşesc nivelul
permis pentru creditarea fiscală (în baza legislaţiei fiscale naţionale), generând astfel credite
fiscale excesive. Anumite state permit ca acest exces de credit fiscal să fie compensat din
sarcina fiscală internă sau reportat pentru orice altă perioadă de prescripţie prevăzută de
legislaţia internă a statelor. Astfel:
- în SUA, creditele fiscale neutilizate pot fi reportate pentru o perioadă de doi ani anteriori
şi cinci ani viitori;
- în Canada, reportarea se face pentru trei ani anteriori şi pentru şapte ani viitori;
- în Anglia, începând cu 1 aprilie 2001, creditul poate fi reportat pentru o perioadă de trei
ani anteriori şi nelimitat pentru viitor;
- în Spania, creditul fiscal poate fi reportat pentru zece ani în viitor, iar în Portugalia şi
Austria – pentru cinci ani în viitor.
40

Termenul de solicitare a recunoaşterii creditului fiscal este, în general, acelaşi ca şi cel
al perioadei de prescripţie prevăzută de legislaţia internă a statului de rezidenţă a
solicitantului. De exemplu, în Anglia şi Cipru, termenul este de şase ani pentru persoanele
juridice. În Olanda şi Polonia nu există termen special, însă se aplică regulile generale. În
Polonia, spre exemplu, cererea de rambursare a sumei achitate în exces trebuie să fie
înregistrată în termen de cinci ani de la depunerea declaraţiei fiscale estimative). În SUA,
termenul aplicabil este de zece ani, în timp ce în Japonia şi Italia, cererea trebuie depusă în
anul respectiv pentru a putea fi luată în calcul31 .
1) Măsurile unilaterale de evitare a dublei impuneri internaţionale de

regulă sunt promovate de statele de domiciliu ale societăţilor care posedă filiale în străinătate
sau care realizează venituri din surse externe.
Acordarea de reduceri sau scutiri unilaterale de impozit de către statele de origine a
veniturilor nu reprezintă un fenomen curent, deoarece fiecare din aceste state este interesat să
atragă venituri cât mai mari.
Ele consideră că prioritatea în aplicarea impozitelor revine statelor unde se realizează
veniturile, iar reducerile fiscale trebuie să fie acordate de statul de rezidenţă a contribuabililor
- opinie împărtăşită şi de către statele importatoare de capital.
Dintre statele care prevăd scutiri şi reduceri ale impozitelor se număra şi România,
care prin primele măsuri pe linia reformei fiscale a avut ca principal scop atragerea
investiţiilor şi capitalurilor din străinătate.
Convenţiile fiscale semnifică acorduri internaţionale care au un obiect exclusiv sau

esenţial fiscal. În raport cu numărul părţilor contractante, convenţiile se pot grupa în :
- convenţii bilaterale
- convenţii multilaterale
2. Convenţiile bilaterale de evitare a dublei impuneri încheiate de

România
Convenţiile bilaterale încheiate în acest sens de România se aplică persoanelor care

sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante. Prin persoană se înţelege o
persoană fizică, o societate şi orice altă asociere de persoane. Termenul societate înseamnă
orice persoană juridică sau orice entitate care este considerată persoană juridică în scopul
impozitării.
31
Nemoianu, D. Evitarea dublei impuneri-consideraţii privind reglementări naţionale,
Revista de drept comercial. - Bucureşti, 2005. - Nr. 6. – P. 92-93.
41

Majoritatea convenţiilor încheiate în acest sens urmăresc acelaşi model şi multe din
prevederile lor sunt similare sau chiar identice, ceea ce se datorează faptului că multe dintre
ele sunt negociate în baze generale recunoscute şi în baza unor modele internaţionale
similare.
Prin convenţiile încheiate sunt vizate impozitele pe venit şi pe capital stabilite în
numele unui stat contractant sau al subdiviziunilor sale politice, al unităţilor administrativ
teritoriale ori ale autorităţilor locale, indiferent de modul în care sunt percepute.
În acest context, în convenţiile bilaterale sunt aplicate principii uniforme, iar criteriile
şi soluţiile concrete, detaliate în articole distincte, nu diferă esenţialmente. Prin aceste
convenţii sunt stabilite reguli care prevăd modul de impozitare a diferitelor categorii de venit
şi avere în statele contractante. Întrucât aceste reguli nu rezolvă în totalitate, prin ele însele,
problema evitării dublei impuneri, convenţiile prevăd metodele (procedeele) ce se folosesc în
statul care, potrivit convenţiei, va rămâne îndreptăţit să impună venitul unui rezident, în
vederea evitării reale a dublei impozitări.
Avantajele oferite de tratatele bilaterale s-au dovedit a fi mai puternice în practica
internaţională. Explicaţia rezidă în faptul că aceste tratate oferă şansa reglementării tuturor
detaliilor referitoare la evitarea dublei impuneri, precum şi posibilitatea adoptării soluţiilor ce
corespund specificităţii sistemelor naţionale în cauză. Un alt argument în favoarea
convenţiilor bilaterale este gradul lor ridicat de flexibilitate în aplicare sau în ipoteza
modificării şi amendării, precum şi faptul că nu presupun înfiinţarea de instituţii speciale,
care să asigure interpretarea lor uniformă în diverse state (ca în situaţia convenţiilor
multilaterale).
Convenţia-model şi-a găsit reflectare şi în elaborarea acordurilor dintre ţările care nu
sunt membre ale OCDE, şi în lucrările altor organizaţii internaţionale.
Caracterizând Tratatul-model, şeful secţiei Politica Fiscală Internaţională a
Ministerului de Finanţe al Canadei, A. Short, a menţionat: „... convenţia OCDE reprezintă un
contract de înţelegere. Ea a apărut mai mult ca o culegere de soluţii de compromis în
chestiunile practice privind impunerea internaţională, decât ca un codificator al unor principii
fundamentale, bazat pe necesitatea armonizării impozitelor internaţionale ”32.
Cercetând conţinutul convenţiilor privind evitarea dublei impuneri, putem observa că
obiectivele generale ale statelor, ce pot fi atinse prin aplicarea prevederilor stipulate sunt:
• rezolvarea problemei dublei impuneri internaţionale a veniturilor; în cazuri
excepţionale, convenţia poate să prevadă metodele de eliminare a dublei impuneri
economice;
• limitarea reciprocă a jurisdicţiilor fiscale, conform căreia statele convin cu privire la
bugetul în care vor fi efectuate încasările fiscale în funcţie de tipul venitului;
• protejarea contra discriminării fiscale, asigurând rezidenţilor un regim stabil de
impozitare la desfăşurarea activităţii lor în străinătate;
• efectuarea unei administrări fiscale comune eficiente.
Anume, într-o astfel de ordine, are loc şi soluţionarea problemelor în Tratatul-model al
OCDE: se începe cu descrierea generală a impunerii diferitelor tipuri de venit, după care se
ajunge la o înţelegere comună despre realizarea administrării fiscale.
Structura Tratatului-model este complexă, iar soluţiile oferite în vederea realizării
prevederilor acestuia sunt numeroase. În acest context, ţinem să subliniem caracterul flexibil,
deschis al prevederilor Tratatului, dar mai ales posibilităţile oferite statelor semnatare ale
convenţiilor bilaterale, de a completa şi adapta dispoziţiile generale ale acestuia în
concordanţă cu specificul sistemelor naţionale. Acest caracter este pe deplin relevant, mai
32
Alexandru, M. Relaţii între măsurile unilaterale şi dispoziţiile convenţiilor pentru
evitarea dublei impuneri / M. Alexandru // Finanţe, 2002. – Nr. 8. - P. 23.
42

ales, pornind de la faptul că actualele convenţii bilaterale sunt realizate conform prevederilor
Tratatului-model al OCDE.
Din punctul de vedere al structurii, Tratatul-model cuprinde şapte
capitole, şi anume: Capitolul I – Sfera de aplicare şi obiectivele Tratatului;
Capitolul II – Definiţii ale conceptelor de bază; Capitolul III – Impunerea
veniturilor; Capitolul IV – Impunerea capitalurilor; Capitolul V – Metode de
eliminare a dublei impuneri; Capitolul VI – Dispoziţii speciale; Capitolul
VII – Dispoziţii finale.
În primele două capitole, referitoare la sfera de aplicare şi la
definiţiile conceptelor generale, (articolele 1-5), este realizată
identificarea subiecţilor impozabili, cărora li se vor aplica prevederile
Tratatului, precum şi a impozitelor ce vor fi reglementate potrivit acestor
prevederi. De asemenea, în cadrul unor articole separate, sunt definite o
serie de concepte, cum ar fi „dividende”, „dobânzi”, „proprietăţi imobiliare
” ş.a.
Noţiunea de „rezidenţă” este stipulată în articolul 4 al convenţiei.
Subliniem că formularea noţiunii de „rezidenţă” este importantă pentru
stabilirea sferei de aplicare a convenţiilor, pentru soluţionarea cazurilor în
care dubla impunere apare ca rezultat al dublei rezidenţe şi, în sfârşit,
pentru soluţionarea cazurilor, în care dubla impunere este generată de
reglementările aplicate în statul de rezidenţă, vis-a-vis de cele aplicate în
statul sursei venitului.
În ultimul articol (articolul 5) al Capitolului II, este menţionat un
set de reguli, care permit determinarea, în scopurile impunerii, a
reprezentanţei permanente. În cazul în care activitatea activă a companiei
cade sub incidenţa termenului de reprezentanţă permanentă, ţara în care
reprezentanţa permanentă s-a format aplică asupra acestei companii
principiul teritorialităţii, supunând impozitării toate (de pretutindeni)
veniturile obţinute din activitatea comercială a acesteia. Prevederile se
reduc la următoarele: termenul „sediu permanent” înseamnă un loc fix
(stabil) de afaceri, prin care întreprinderea îşi desfăşoară integral sau
parţial activitatea de afaceri.
Menţionăm că la „sediu permanent” se referă: a) un loc de conducere; b) o sucursală;
c) un birou; d) o fabrică; e) un atelier; f) o mină, o sondă petrolieră sau de gaze, o carieră sau
orice alt loc de extracţie a resurselor naturale etc.
În urma cercetării, am constatat că dispoziţiile referitoare la perioada de timp
necesară pentru ca şantierul de construcţii să fie calificat drept reprezentanţă permanentă
diferă: 6 luni – potrivit Convenţiei ONU, 12 luni – potrivit Tratatului-model al OCDE, 24
luni – potrivit, spre exemplu, convenţiei încheiate între Republica Moldova şi Belgia. În
opinia noastră, cu cât termenul respectiv este mai mare, cu atât Republica Moldova este în
pierdere: calificarea de „sediu permanent” ar impune achitarea impozitelor conform
legislaţiei fiscale autohtone, ceea ce este mult mai convenabil statului nostru în raport cu
prelevarea de la nerezidenţi a impozitelor reţinute la sursa de plată. Este demn de menţionat
faptul că, în convenţie (articolul 5), sunt stipulate excepţiile privind activitatea activă, care nu
poate fi considerat sediu permanent.
În vederea eliminării dublei impuneri, în Capitolele III, IV, V ale
Tratatului-model sunt relevate regulile privind cele două categorii supuse
impozitării: veniturile şi capitalurile.
În primul rând, se stabileşte modul de impozitare (de către
statul- sursă a venitului sau de către statul în care subiectul
impozabil este
43

rezident) a diverselor categorii de venit, precum şi modul de impunere a
capitalului. Pentru anumite categorii de venit, dreptul de impozitare este
acordat statului-sursă a venitului, iar pentru alte categorii de venit,
dreptul de impozitare este acordat statului de rezidenţă a contribuabilului,
astfel, evitându-se dubla impunere.
În al doilea rând, pentru unele categorii de venit, dreptul de impozitare nu este acordat
exclusiv unuia dintre state, ci este împărţit între ambele părţi.
Astfel, în funcţie de distribuirea drepturilor de impozitare între cele două state,
veniturile şi capitalurile subiecţilor impozabili pot fi clasificate în mai multe categorii:
• veniturile şi capitalurile, care sunt supuse impozitării, în mod exclusiv, în statul-
sursă a venitului, sunt scutite de orice impozitare în statul de rezidenţă;
• veniturile supuse impozitării în statul-sursă, dar în mod limitat;
• veniturile şi capitalurile, care nu pot fi impozitate în statul-sursă a acestora, ci doar
în statul de rezidenţă.
1Ţinem să specificăm, în mod special, tipurile de venituri şi capitaluri, care sunt
supuse impozitării în mod exclusiv, în statul-sursă a acestora, şi anume:
2• veniturile din utilizarea proprietăţilor imobiliare, situate în acest stat, câştigurile de
capital din înstrăinarea proprietăţii imobiliare şi capitalurile, ce reprezintă această proprietate
imobiliară (articolul 6 şi punctul 1 al articolelor 13 şi 22);
3• profiturile reprezentanţei permanente, situate pe teritoriul acestui stat, câştigurile de
capital provenite din înstrăinarea unei asemenea reprezentanţe permanente şi capitalul,
prezentat de către proprietăţile mobiliare, făcând parte din activul unei reprezentanţe
permanente (articolul 7 şi punctul 2 al articolelor 13 şi 22);
4• veniturile obţinute din prestarea serviciilor de către persoanele independente, cu o
bază fixă situată în acest stat, şi câştigurile de capital provenite din înstrăinarea unei
asemenea baze şi capitalul, prezentat de către proprietăţile mobiliare, făcând parte din activul
ei (articolul 7 şi punctul 2 al articolelor 13 şi 22);
5• veniturile rezultate din activităţile artistice şi sportive desfăşurate în statul respectiv
(articolul 17);
6• veniturile salariale ale administratorilor societăţilor comerciale rezidente în acel
stat (articolul 16);
7• remuneraţiile obţinute din activităţile sectorului particular al statului dat, dacă
beneficiarul este prezent în acest stat pentru o perioadă mai mare de 183 zile din anul
calendaristic.
Toate aceste prevederi sunt prezente şi în convenţiile încheiate de

România cu diferite state.
Veniturile, supuse impozitării, în mod limitat, în statul-sursă a
venitului, sunt:
• dividendele, cu condiţia că holdingul, căruia i se plătesc dividendele,
nu are legătură efectivă cu reprezentanţa permanentă sau baza fixă;
acest stat trebuie să limiteze impozitul până la 5% din suma brută a
dividendelor, dacă proprietarul efectiv este o companie, care deţine cel
puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende, şi până la
15% din suma brută a dividendelor în toate celelalte cazuri (articolul
10).
• dobânzile se impozitează în aceleaşi condiţii, ca şi dividendele; statul-
sursă a venitului trebuie să limiteze impozitul până la 10% din suma
brută a dobânzilor (articolul 11).
Alte venituri şi capitaluri nu pot fi impozitate în statul-sursă a
venitului. De regulă, ele se impozitează doar în statul de rezidenţă.
44
Aceasta se referă, spre exemplu, la royalty (articolul 12). Din categoria
veniturilor care se impozitează doar în statul de rezidenţă mai fac parte
câştigurile de capital din înstrăinarea acţiunilor din capitalul statutar al
unei companii (punctul 4 articolul 13), capitalurile investite în acţiuni şi în
hârtii de valoare (punctul 4 articolul 20), pensiile din sectorul privat
(articolul 18) etc.
În urma acestei scurte prezentări, se poate observa că, în situaţia în
care contribuabilul este rezident al unuia din statele contractante, dar
obţine/deţine venituri/capital din sursele aflate pe teritoriul altui stat
contractant şi în conformitate cu prevederile Convenţiei, este impus
numai în statul de rezidenţă, pericolul dublei impuneri nu există,
deoarece statul-sursă a venitului/capitalului va oferi întotdeauna
exceptarea de la impunere a unui asemenea venit sau capital.
În caz contrar, însă, pentru veniturile şi capitalurile care pot fi, în
conformitate cu Convenţia, impozitate, în mod limitat sau nelimitat, în
statul-sursă a venitului, statul de rezidenţă poate opta pentru cele două
metode de eliminare a dublei impuneri: metoda exceptării de la impunere
şi metoda creditului fiscal.
Alegerea metodei potrivite o fac integral statele semnatare ale convenţiilor bilaterale,
elaborate după structura Tratatului-model.
Articolul 9 al Tratatului-model acordă statelor semnatare ale convenţiilor elaborate

după modelul oferit de Tratat, posibilitatea reconsiderării şi refacerii conturilor companiilor
comerciale pentru a determina exact impozitele ce vor fi aplicate acestora. Refacerea
conturilor va fi impusă de situaţii în care, datorită relaţiilor existente între companiile
asociate, conturile acestora nu vor reflecta imaginea corectă a profiturilor realizate.
În primul paragraf al acestui articol, sunt definite „întreprinderile asociate” 33. În
această categorie, sunt incluse două tipuri de întreprinderi: este vorba de întreprinderile unuia
dintre state, controlate în mod direct sau indirect de întreprinderi rezidente în celălalt stat,
precum şi de situaţiile în care aceleaşi persoane controlează activităţile manageriale şi/sau
capitalul unor întreprinderi ale ambelor state.
Dacă primul paragraf prevede numai dreptul statului prejudiciat de a corecta profitul
artificial diminuat (prin condiţiile stabilite sau impuse de convenţie) şi de a supune
impozitării contribuabilul în mod corespunzător, paragraful următor stabileşte, atât dreptul de
modificare a profitului diminuat de către statul prejudiciat fiscal, cât şi obligaţia celuilalt stat
de a recalcula nivelul impozitului datorat acestui din urmă stat.
Generalizând cele menţionate mai sus, putem conchide că convenţiile bilaterale
constituie modalitatea cea mai eficientă pentru asigurarea eliminării dublei impuneri în plan
internaţional.
Conform celor prezentate, menţionăm că, în vederea aplanării conflictelor cu caracter
fiscal în dependenţă de prevederile legislaţiei fiscale naţionale şi ale convenţiilor fiscale
internaţionale34, pot fi aplicate oricare din măsurile privind eliminarea dublei impuneri
(unilaterale sau bilaterale).
33
A se vedea art 124 – 20, b) din Codul Fiscal al României
34
Convenţia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe
capital
45

3. Convenţii multilaterale de evitare a dublei impuneri încheiate de
România
În condiţiile specifice relaţiilor dintre statele din estul şi centrul Europei foste
socialiste, au fost încheiate două convenţii multilaterale. Principiile generale ale celor două
convenţii sunt aceleaşi. Ele instituiau regula generală că veniturile realizate de o persoană
rezidentă a unui stat care îşi desfăşoară activitatea în alt stat , vor fi impuse numai în statul în
care persoana respectivă îşi are domiciliul sau sediul, după caz. Cu privire la bunuri şi la
veniturile aduse de acestea, în convenţia referitoare la persoanele fizice s-a adoptat principiul
teritorialităţii, impunerea făcându-se numai în statul în care sunt situate bunurile imobile şi
veniturile obţinute din folosinţa , vânzarea lor sau din exercitarea altor drepturi de a dispune
de aceste bunuri imobile. Din 1990 au început negocieri între statele semnatare ale acestor
convenţii multilaterale pentru a le înlocui cu convenţii bilaterale. Astfel de convenţii
bilaterale au fost încheiate de ţara noastră spre exemplu cu Ungaria, Rusia 35, Cehia36,
Slovacia37, Polonia, Bulgaria, Croaţia.
În perioada de până la cel de-al doilea război mondial, folosirea tratatelor
multilaterale a fost dominantă. Drept argument în favoarea acestui tip de convenţii serveşte
sfera largă de cuprindere. Într-adevăr, în cadrul tratatelor multilaterale, posibilitatea
armonizării măsurilor legale de impunere a veniturilor pe plan internaţional este mai mare, iar
rezultatele concrete ale acestei armonizări sunt mai bune.
Un exemplu de aplicare a convenţiei fiscale multilaterale este Directiva a VI-a a
Uniunii Europene (în continuare, UE), prin care sunt determinate principiile aplicării TVA în
statele membre ale UE. Este necesar de menţionat că, prin intermediul convenţiilor fiscale
contemporane, sunt reglementate impunerea tuturor tipurilor de venit şi capital, sunt
rezolvate problemele privind impunerea proprietăţii, dar rar sunt abordate aspecte ale
impozitării indirecte. Impunerea indirectă se dublează doar în cazuri excepţionale, deoarece
statele limitează aplicarea impozitelor indirecte pe teritoriul lor.
Prin aceasta, se explică modificarea a două proiecte de convenţii multilaterale –
proiectul Ligii Naţiunilor din 1933 şi proiectul Organizaţiei pentru Cooperare Economică
Europeană din1958 – şi publicarea lor sub formă de convenţii-model bilaterale în 1935 şi,
respectiv, în 1963. 38
Cele două convenţii multilaterale au fost încheiate cu Bulgaria, Cehoslovacia,
Mongolia, Polonia, Ungaria şi U.R.S.S. şi sunt următoarele:
a ) Convenţia asupra evitării dublei impunei pe venituri şi pe averea persoanelor
fizice, semnată la Miskloc, Ungaria, la 27 mai 1977 şi ratificată de România prin Decretul nr.
60/1978;
b ) Convenţia asupra evitării dublei impuneri pe veniturile şi bunurile persoanelor
juridice, semnată la Ulan Bator, Mongolia, la 19 mai 1978 şi ratificată de România prin
Decretul nr. 432/1978.
35
A se vedea Tax News Service, Amsterdam, nr. 43 din 25 octombrie 1993, p. 401
36
A se vedea Tax News Service, Amsterdam, nr. 49 din 6 decembrie 1993, p. 477
37
A se vedea Tax News Service, Amsterdam, nr. 13 din 28 martie 1994, p. 146
38
Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra convenţiilor de eliminare a dublei impuneri în
relaţiile financiar - comerciale internaţionale: autoreferat / O. C. Leicu. - Cluj–Napoca, 1995. - 48 p.
46

Opţiunea pentru încheierea unui tratat bilateral sau multilateral aparţine, însă, statelor
interesate de evitarea dublei impuneri în relaţiile dintre ele.
Considerăm drept rezultat important al unei complexe activităţi desfăşurate în cadrul
OCDE varianta recentă a Tratatului-model de evitare a dublei impuneri, publicată în 2003.
Ultimul prezintă o revizuire a Tratatului-model din 2000. Odată cu ultimele schimbări, au
fost introduse comentarii esenţiale referitoare la aplicarea Convenţiei pentru ţările în curs de
dezvoltare, fapt ce a contribuit la apropierea Convenţiei OCDE de Tratatul-model al ONU,
recomandat pentru cazurile când una din părţi este ţară în curs de dezvoltare.
Convenţia-model şi-a găsit reflectare şi în elaborarea acordurilor dintre ţările care nu
sunt membre ale OCDE, şi în lucrările altor organizaţii internaţionale.
Impozitele vizate de convenţiile civile
Convenţiile fiscale pot conţine referiri la una sau mai multe categorii de impozite, în
mod obişnuit ele aplicându-se impozitelor pe venit şi avere. Deşi de regulă sunt enumerate
impozitele în vigoare în momentul semnării convenţiei, lista are un caracter declarativ şi nu
restrictiv.
Reglementarea litigiilor referitoare la aplicarea interpretării convenţiilor fiscale se
referă la singurul mod de reglementare a diferenţelor de natură fiscală este recursul la
procedura amiabilă prevăzută în cea mai mare parte a convenţiilor.
Procedura amiabilă poate fi angajată la iniţiativa unui contribuabil, atunci când el
estimează că măsurile luate de unul dintre statele contractante pot antrena o impozitare
neconformă cu dispoziţiile convenţiei.
În ultimele două decenii obiectivele urmărite a se realiza prin aceste convenţii s-au
extins, astfel încât ele se referă şi la combaterea evaziunii fiscale şi drept urmare se
intitulează ,,Convenţii de evitare a dublei impuneri şi combatere a evaziunii fiscale”.
Convenţia pentru evitarea dublei impuneri se aplică impozitelor pe venit şi pe avere,
instituate de fiecare din statele contractante, de subdiviziunile lor politice şi de unităţile
administrativ - teritoriale (state membre ale federaţiei, departamente, cantoane, provincii,
regiuni, judeţe, municipii, oraşe, comune). Sub incidenţa convenţiei intră persoanele care sunt
rezidente ale unui stat contractant sau ale fiecăruia dintre cele două state; fiind vorba, atât de
persoane fizice, cât şi de persoane juridice (societăţi de persoane şi de capital, fundaţii etc.).
În legătură cu domiciliul fiscal al unei persoane fizice care are rezidenţă în cele două
state contractante, persoana respectivă se consideră rezidentă a statului în care are o locuinţă
permanentă, indeferent de forma acesteia (casă, apartament etc., proprietate personală sau cu
chirie). Condiţia este ca locuinţa respectivă să fie utilizată în cea mai mare parte a anului.
Dacă persoana în cauză are câte o locuinţă permanentă în fiecare din cele două state
semnatare ale convenţiei, atunci ea se consideră rezidentă a statului cu care are cele mai
strânse legături personale şi economice. Acest stat se determină ţinându-se cont de relaţiile
familiale şi cele sociale ale persoanei respective, ocupaţia, activitatea politică şi culturală,
locul de unde îşi administrează bunurile etc. În cazul în care persoana respectivă nu are o
locuinţă permanentă în nici unul din cele două state , atunci se consideră că ea este rezidentă
a statului în care locuieşte în mod obişnuit. În eventualitatea că această persoană locuieşte în
mod obişnuit în ambele state sau dacă nu locuieşte în mod obişnuit în nici unul dintre ele,
atunci se consideră rezidentă a statului al cărui cetăţean este. Presupunând că o persoană are
cetăţenia ambelor state sau a nici uneia dintre ele, atunci domiciliul fiscal se stabileşte prin
înţelegere între părţile (statele) interesate.
La o persoană juridică, problema rezidenţei se rezolvă în funcţie de locul unde se
află sediul conducerii sale efective. Prin sediul permanent, în spiritul convenţiei, se înţelege o
47

instalaţie fixă de lucru (de afaceri), prin care o întreprindere realizează în totalitate sau în
parte activitatea sa. Concret se consideră că această instalaţie este formată din clădiri,
construcţii, utilaje, maşini etc. după caz sunt amplasate într-un loc precis şi cu un anumit grad
de permanenţă. Noţiunea de sediu stabil se referă la un sediu al conducerii, o sucursală, un
birou, o uzină, o fabrică, un atelier, o mină, o sondă de petrol sau de gaz etc. În cazul unui
şantier de construcţii sau de montaj este vorba de sediu stabil numai dacă durata sa depăşeşte
o anumită perioadă de timp (de exemplu, 12 sau 18 luni, în funcţie de înţelegerea dintre
părţi).
În ceea ce priveşte impunerea veniturilor , prin convenţiile încheiate între diferite state
au fost înserate mai multe soluţii.
Veniturile realizate din bunuri imobile (exploataţii agricole şi forestiere) sunt impuse
în statul contractant în care sunt situate bunurile respective. Se consideră bunuri imobile toate
accesoriile exploataţiilor respective, inventarul, viu şi mort al acestora, drepturile care decurg
din proprietatea funciară, uzufructul bunurilor imobile şi drepturile la rente variabile şi fixe
aferente exploatării sau concesionării acesteia pentru zăcăminte minerale, izvoare şi alte
bogăţii minerale.
Beneficiile obţinute de întreprinderile unui stat contractant sunt impuse, în
principiu, de orgnele fiscale ale acestui stat. În cazul în care întreprinderea respectivă îşi
defăşoară activitatea sa industrială sau comercială şi în celălalt stat contractant prin
intermediul unui sediu stabil, atunci beneficiile aferente activităţii acestui din urmă sediu se
impun în statul în care se află acel sediu. Cu alte cuvinte, beneficiile unei întreprinderi,
obţinute în cadrul mai multor sedii aflate în ambele state semnatare ale convenţiei, se impun
în fiecare din acele state, în proporţia în care acele beneficii ar fi revenit sediilor respective,
dacă acestea funcţionau ca întreprinderi dinstincte.
Stabilirea beneficiului unui sediu stabil se face cu luarea în considerare a
cheltuielilor aferente activităţii desfăşurate de acesta, indiferent că au fost efectuate numai în
statul în care se află sediul stabil sau în altă parte.
Beneficiile rezultate din exploatarea navelor sau a aeronavelor, în trafic
internaţional se impun în statul contractant în care este situată conducerea efectivă a
întreprinderii. Dacă sediul acestei conduceri este la bordul unei nave, atunci acest sediu este
considerat a fi în statul contractant în care se află portul de origine al navei sau dacă acesta nu
există, în statul a cărei rezidentă este persoana care exploatează nava.
Veniturile realizate de acţionari de la societăţile de capital sub formă de
dividente, se impun, parte în statul de origine, parte în cel de destinaţie, în proporţiile
stabilite prin înţelegere de către părţile contractante. Statul de destinaţie al dividendelor
repartizate este cel dintâi îndreptăţit la impunerea acestora, statului de origine a dividendelor
rezervându-i-se un drept limitat de impunere (adesea 15% din suma dividendelor).
La stabilirea acestor proporţii privind impunerea dividendelor s-a avut în vedere
faptul că statul de origine al acestora are posibilitatea să perceapă, în plus, un impozit asupra
beneficiului societăţii de capital. Beneficiile societăţilor de persoane aparţin de drept
asociaţilor şi se impun ca beneficii industriale sau comerciale, deci nu ca dividende.
Veniturile obţinute sub formă de dobânzi (aferente obligaţiunilor şi biletelor la ordin
sau altor titluri de creanţă) se impun în ambele state contractante, în proporţiile convenite de
acestea. Şi aici, statul de destinaţie a dobânzilor are proprietate la impunere, iar statul de
origine are dreptul de a percepe şi el un impozit, fără ca acesta să depăşească 10 % din suma
brută a dobânzilor.
48

Veniturile realizate sub forma redevenţelor39 se impun, de regulă, în ambele state
contractante, în proporţiile stabilite de comun acord statului de origine a redevenţei i se
limitează cota de impozit pe care poate să o perceapă.
Veniturile realizate prin practicarea unei profesii libere (activitate independentă
desfăşurată de medici, arhitecţi, avocaţi, ingineri, contabili etc.) se impun să fie în statul de
origine a veniturilor; când beneficiarul acestora are o bază fixă pentru exercitarea profesiei
libere, fie, în caz contrar, de către statul rezident care este beneficiarul veniturilor.
Veniturile din salarii şi alte remuneraţii similare se impun, în principiu, în statul în
care se desfăşoară activitatea retribuită.
Veniturile relizate sub forma tantiemelor, jetoanelor de prezenţă şi a altor
retribuţii similare pe care un rezident al unui stat contractant le primeşte în calitatea sa de
membru al consiliului de administraţie sau de supraveghere al unei societăţi care este
rezidentă al altui stat contractant, se impun în acest din urmă stat.
Veniturile pe care le realizează artiştii de spectacole (de teatru, de cinematograf,
televiziune etc.) , din activităţi personale de acest gen, cât şi sportivii (în această calitate), în
celălalt stat contractant, se impun în statul în care se exercită asemenea activităţi producătoare
de venit.
Averea formată din bunuri imobile se impune în statul în care se află bunurile
respective. Averea concretizată în bunuri mobile, componentă a activului unui sediu stabil
al unei întreprinderi sau a bazei fixe ce serveşte la exercitarea unei profesii libere, este
impusă în statul în care se află sediul stabil sau baza fixă. Navele, aeronavele, feroviare sau
rutiere, exploatate în trafic internaţional, cât şi bunurile mobile afectate acestei exploatări se
impun numai în statul în care se află sediul conducerii efective a întreprinderii.
3.2.3. Legislaţia fiscală – factor de reglementare a fenomenului dublei

impuneri
Numărul tranzacţiilor internaţionale, în care sunt implicaţi cetăţenii şi societăţile

comerciale româneşti este în continuă creştere, pe măsură ce piaţa românească devine tot mai
atractivă pentru mărfurile şi serviciile străine, iar agenţii economici autohtoni devin
competitivi şi reuşesc să pătrundă pe noi pieţe de desfacere.
Având în vedere consecinţele negative pe care le are dubla impunere asupra
dezvoltării relaţiilor economice şi financiare internaţionale, în România, se întreprind, prin
reglementări fiscale, măsuri pentru prevenirea impunerii repetate a veniturilor şi capitalurilor,
asigurând colectarea maximală a impozitelor. Potrivit legislaţiei fiscale naţionale, prioritatea
în aplicarea impozitelor, revine statelor în care se obţin veniturile, iar reducerea sarcinilor
fiscale, ce au ca scop evitarea dublei impuneri, este acordată de statul de rezidenţă a
contribuabilului.
Pe parcursul anilor, Codul fiscal al României a suportat multiple schimbări, iar
crearea unui nou sistem fiscal a evidenţiat necesitatea soluţionării unui şir de probleme ce
vizează relaţiile fiscale internaţionale, printre care pot fi menţionate:
1) problemele privind esenţa şi conţinutul relaţiilor fiscale internaţionale, la care
România este parte;
39
Redevenţele reprezintă remuneraţii de orice fel plătite pentru folosirea sau concesionarea folosirii dreptului
de autor asupra unei opere literare , artistice sau ştiinţifice, inclusiv drepturile de autor pentru filme ori benzi
imprimate pentru emisiunile de radio sau de televiziune. Tot redevenţe sunt şi plăţile de orice fel făcute pentru
folosirea sau dreptul de a foloso brevete, desene, modele, planuri, procedee sau formule secrete, mărci de
fabrică sau de comerţ pentru folosirea sau concesionarea folosirii unui echipament industrial, comercial sau
ştiinţific şi pentru informaţii privind experienţaa dobândită în domeniul industrial, comercial sau ştiinţific.
49

2) problemele evitării dublei impuneri a veniturilor şi capitalurilor.
Legislaţia fiscală naţională se modifică în permanenţă, fapt condiţionat, în mare parte,
de impactul factorilor externi. Aceasta se explică prin axioma: dacă în plan internaţional toate
eforturile sunt direcţionate spre soluţionarea favorabilă, în interesul tuturor subiecţilor, a
problemelor privind dubla impunere, pentru a se evita pierderile cauzate de ultima, devine
evident faptul că urmează a fi operate schimbări similare şi în legislaţia naţională. În caz
contrar, subiecţii relaţiilor fiscale, ghidaţi de legislaţia autohtonă, sunt puşi, din start, în
condiţii discriminatorii, deoarece obţin facilităţi doar acei dintre ei care cad sub incidenţa
jurisdicţiilor internaţionale.
Un rol important în elaborarea unor măsuri fiscale efective de evitare a dublei
impuneri internaţionale îl deţine aplicarea principiului de reciprocitate în relaţiile dintre
state. Prin regimul reciprocităţii se înţelege că străinilor le sunt conferite anumite drepturi, cu
condiţia ca statul străin să asigure, la rândul său, un tratament identic cetăţenilor României.
Temelia măsurilor unilaterale de evitare a dublei impuneri o constituie Codul fiscal –
Constituţia fiscală a României, a cărui adoptare a constituit un pas benefic în unificarea
legislaţiei fiscale. Însă, diferite modificări, completări sunt, totuşi, inevitabile în cadrul
procesului de adaptare a sistemului fiscal al României la practicile şi măsurile unilaterale
pentru evitarea dublei impuneri utilizate în plan internaţional.
Procedura impunerii veniturilor, obţinute de către nerezidenţi din toate sursele, aflate
pe teritoriul României şi a veniturilor, obţinute de către rezidenţii României, din orice surse
din străinătate, este stabilită prin actele legislative.
Legislaţia fiscală românească a fost (pe parcursul elaborării lucrării date) completată
şi adaptată la practicile şi măsurile unilaterale pentru evitarea dublei impuneri utilizate în plan
internaţional, prin introducerea sau reformularea unor termeni şi definiţii, cum sunt: sediu
permanent, etc.
La determinarea obligaţiilor fiscale, un loc aparte revine probei cetăţenie. Calificarea
şi proba cetăţeniei se fac în conformitate cu legea statului a cărui cetăţenie se invocă. În cazul
în care persoana are două sau mai multe cetăţenii, legea naţională se consideră dreptul
statului cu care persoana are cele mai strânse legături. În cazul în care persoana deţine
cetăţenia mai multor state, legea naţională se consideră legea statului în care îşi are
domiciliul. Dacă cetăţeanul străin are domiciliu în România, lege naţională se consideră legea
România.
Menţionăm, că un loc, în determinarea obligaţiilor fiscale, îi revine categoriei
„persoană juridică”.
Cât priveşte persoanele juridice, naţionalitatea este cea a statului pe al cărui teritoriu
persoana este constituită/fondată, iar legea naţională este legea care reglementează statutul
acestei persoane juridice. Legea aplicabilă statutului societăţii (întreprinderii, organizaţiei)
reglementează în mod deosebit: capacitatea acesteia, natura juridică, modul de constituire,
dobândirea drepturilor şi obligaţiilor, competenţele şi funcţionarea organelor de conducere,
reprezentarea acesteia prin intermediul organelor proprii, numele şi denumirea de firmă,
organizarea, raporturile interne dintre participanţi/asociaţi/acţionari, precum şi între aceştia şi
societate (întreprindere, organizaţie), modul de dobândire şi de pierdere a calităţii de
asociat/participant, drepturile şi obligaţiile ce decurg din calitatea de asociat/participant,
responsabilitatea pentru încălcarea prevederilor legale cu privire la societăţi (întreprinderi,
organizaţii), responsabilitatea pentru datorii, puterea de reprezentare a persoanelor care
acţionează pentru societate (întreprindere, organizaţie), modificarea actelor constitutive,
dizolvarea şi lichidarea persoanei juridice. Nu este necesar un act de recunoaştere a persoanei
juridice străine etc. Aceasta se face în mod automat, dacă sunt prezente toate condiţiile de
înregistrare şi publicitate ale societăţii (întreprinderii, organizaţiei) în conformitate cu legea
străină competentă.
50

Prin termenul „persoană juridică străină” se subînţelege compania, firma,
întreprinderea, grupul financiar-industrial, holdingul sau orice alte organizaţii, formate în
conformitate cu legislaţia statelor străine, precum şi persoanele juridice străine-membre ale
societăţilor (asociaţiilor, consorţiilor) şi altor companii, care nu sunt persoane juridice.
Veniturile obţinute în România de către nerezidenţi sunt specificate în art.115 din
Codul fiscal. La determinarea venitului impozabil al nerezidenţilor, se ţine cont numai de
venitul obţinut în România şi se permite deducerea cheltuielilor doar în măsura în care
acestea vizează direct venitul dat.
Lista convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri
Ţara noastră a încheiat convenţii pentru evitarea dublei impuneri pe venit şi pe avere
cu un număr de peste 70 de state. Un număr de peste 40 de convenţii care au intrat în vigoare.
Lista convenţiilor încheiate, ratificate şi intrate în vigoare:
Statele străine Locul şi data Actul Data

partenere în semnării convenţiei de intrării în
convenţii ratificare vigoare
Africa de Sud Bucureşti
12.11.1993 L. 59/1994
Albania Bucureşti
11 mai 1994 L. 86/1994
Algeria Alger
28 iunie 1994 L. 25/1995
Armenia Erevan
25 martie 1996
Austria Viena D. 154/ 1978 10.01.1979
30.09.1976
Bangladesh Dhaka D. 221/1987 21.08.1988
13.03.1987
Belgia Bucureşti D. 82/1977 03.10.1978
14.10.1976
Bulgaria Bucureşti L. 5/1995
1 iunie 1944
Canada Otawa D. 418/1979 29.12.1980
20.11.1978
China Beijing L. 5/1992 05.03.1992
16.01.1991
Costa San Jose L.9/ 1992
Rica 12.07.1991
Cehia Bucureşti L. 37/1994 01.01.1995
08.11.1993
Cipru Nicosia D. 261/1982 08.11.1982
16.11.1981
Coreea (Rep) Seul L. 18/ 1994 01.01.1995
11.10.1993
Croaţia Zagreb
51

25.01.1996
Danemarca Copenhaga D. 389/ 1977 28.12.1977
13.12.1976
Emiratele Abu- Dhabi L.74/1993
Arabe Unite 11.04.1993
Ecuador Quito L.111/ 1992
24.04.1992
Egipt Bucureşti D.316/1980 05.01.1981
13.07.1979
Elveţia Bucureşti L. 60/ 1994
25.10.1993
Filipine Bucureşti L.23/1995
18 mai 1994
Finlanda Helsinki D. 61/ 1978 27.12.1978
18.08.1977
Franţa Bucureşti D. 240/ 1974 27.09.1975
27.09.1974
Germania Bonn D. 625/1973 01.09.1975
29.06.1973
Grecia Atena L. 25/1992
17.09.1991
Italia Bucureşti D. 82/1977 06.02.1979
14.01.1977
India New- Delhi D. 221/1987 14.11.1987
10.03. 1987
Indonezia Bucureşti
15.02.1995
Japonia Tokyo D. 213/1976 09.04.1978
12.02.1976
Iordania Amman D. 215/1984 02.08.1984
10.10.1983
Kuweit Kuweit L. 5/1993 01.01.1995
25.07.1992
Liban Beirut L.10/1996
28 iunie 1995
Lituania Vilnius
08.03.1994
Luxemburg Bucureşti L. 85/1994
14.12.1993
Malaezia Kala Lumpur D. 482/1983 07.04.1984
26.11.1982
Maroc Bucureşti D. 404/1982 30.09.1987
11.09.1981
Moldova Chişinău L. 60/1995
21.02.1995
Nigeria Abuja L. 10/1993 01.01.1994
21.07.1992
Norvegia Oslo D. 67/1981 17.09.1981
14.11.1980
52

Olanda Bucureşti D. 316/1980 05.12.1980
27.03.1979
Polonia Varşovia L. 6/1995
23 iunie 1994
Pakistan Islamabad D. 418/1979 20.03.1980
21.01.1978
Rusia Moscova L. 38/1994
27.09.1993
Siria Bucureşti D. 40/1988 01.01.1992
01.12.1987
Spania Madrid D. 418/1979 28.06.1980
24.05.1979
Sri Lanka Bucureşti D.149/1985 28.02.1986
19.10.1984
Sudan Khartoum D. 67/1981
25.04.1979
Suedia Stockholm D. 423/1978 08.12.1978
22.12.1976
Regatul Unit Bucureşti D. 26/1976 22.11.1976
18.09.1975
S.U.A. Washington D.238/1974 26.02.1976
04.12.1973
Slovacia Bratislava L.96/1994
03.03.1994
Tunisia Tunis D. 326/1987 01.01.1990
23.09.1987
Turcia Bucureşti D. 311/1986 15.09.1988
01.07.1986
Ukraina Ismail
29 martie 1996
Ungaria Bucureşti L. 91/1994 12.12.1995
16.09.1993
Iugoslavia Belgrad D. 331/1986 21.01.1988
29.04.1986
Zambia Lusaka D. 215/1984 01.01.1993
21.08.1983
Vietnam Hanoi L. 6/1996
8 iulie 1995
53

Capitolul 4. Studiu de caz
4.1. Convenţii dintre România şi cele 9 ţări
În acest caz, potrivit listei convenţiilor privind evitarea dublei impuneri cu privire la
impozitele pe venit şi pe avere, vom face un studiu de caz între România şi cele 9 ţări
precum: Belgia, Siria, Italia, Franţa, Pakistan, Canada, Spania, Regatul Unit al Marii Britanii
şi Germania.
Privind ratificarea Convenţiilor dintre Guvernul Republicii Socialiste România şi

Guvernele: Regatului Belgiei, Republicii Arabe Siriene, Republicii Italiene, Republicii
Franceze, Republica Islamică Pakistan, Canadei, Regatului Spaniei, Regatului Unit al Marii
Britanii şi al Irlandei de Nord şi Republica Federală Germania pentru evitarea dublei
impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe avere sau/şi câştiguri de capital. La baza
acestor convenţii sunt expuse o serie de motive cum sunt: evoluţia favorabilă a relaţiilor
economice între ţările lor, dorind să aducă o nouă contribuţie la dezvoltarea şi diversificarea
relaţiilor lor economice pe baze durabile şi reciproc avantajoase, acordând o importanţă
deosebită aplicării Actului Final al Conferinţei pentru securitate şi cooperare în Europa cu
privire la cooperarea economică, industrială şi tehnică, dar şi pentru a promova şi întări
relaţiile economice dintre aceste ţări, pe baza repectării suveranităţii şi independenţei
naţionale, egalităţii în drepturi, avantajului reciproc şi neamestecului în afacerile interne.
În aceste convenţii sunt precizate impozitele din ambele ţări care cad sub incidenţa
acesteia şi este reglementat modul cum vor acţiona sub raport fiscal, statele contractante în
legătură cu diferite bunuri şi venituri impozabile din surse aflate pe teritoriul unui stat şi
cuvenite beneficiarilor din celălalt stat contractant, cum sunt: beneficiile întreprinderilor,
dobânzile la creditele comerciale, comisioanele, dividendele, drepturi de licenţă, veniturile
realizate de liber profesionişti, venituri din retribuţii, cele realizate de artiştii profesionişti şi
de sportivi, de studenţi şi de stagiari, de profesori şi de cercetători precum şi de alte venituri.
Totodată în convenţie se prevede modul cum va acţiona fiecare stat contractant pentru
înlăturarea dublei impuneri, pentru evitarea unei impozitări care nu este conformă cu
prevederile din convenţie sau pentru soluţionarea situaţiilor neprevăzute în convenţie.
Prin dispoziţiile pe care le conţine, convenţia stabileşte un cadru juridic fiscal adecvat
pentru dezvoltarea în continuare a relaţiilor economice, culturale şi de cooperare industrială şi
tehnico - stiinţifică dintre cele două state.
Convenţiile se aplică persoanelor care sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state
contractante.
54

Impozitele din România40 care cad de obicei sub incidenţa convenţiei cu Regatul Unit
al Marii Britanii şi Irlandei de Nord, Pakistan, Canada, Spania, Siria sunt:
 impozitul pe veniturile obţinute de persoanele fizice şi juridice
 impozitul pe beneficiile societăţilor mixte constituite cu participarea unor
organizaţii economice române şi a unor parteneri străini
 impozitul pe veniturile obţinute din activităţi agricole.
Faţă de aceste trei categorii de impozite, menţionate mai sus, din România la
convenţiile cu Franţa, Italia, Belgia, Germania se adaugă următoarele impozite:
 impozitul asupra veniturilor din salarii, opere literare, artistice şi stiinţifice,
asupra veniturilor din colaborări la publicaţii şi la spectacole; şi asupra veniturilor din
expertize şi din alte surse
 impozitul pe veniturile din închirieri de clădiri şi terenuri
 impozitul pe veniturile din activităţi lucrative, meserii, libere profesii, ca şi din
întreprinderi, altele decât cele de stat
 impozitul pe retribuţii şi alte remuneraţii (Belgia)
 impozitul pe profit şi pe dividende (Germania)
Impozitele actuale la care se aplică convenţia în celelalte state sunt:
 impozitul pe veniturile persoanelor fizice (Belgia, Italia, Spania, Germania)
 impozitul pe venitul societăţilor (Belgia, Regatul Unit al Marii Britanii şi
Irlandei de Nord, Franţa, Spania)
 impozitul persoanelor juridice (Belgia, Italia, Spania, Germania)
 impozitul nerezidenţilor, inclusiv impozitele antecalculate (precomptul),
decimele şi centimele adiţionale la sus menţionate impozite, precum şi impozitele
antecalculate şi taxa comunală adiţională la impozitul persoanelor fizice (Belgia)
 impozitul pe venit (Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord, Franţa,
Canada, Pakistan,Germania)
 impozitul asupra câştigurilor de capital (Regatul Unit al Marii Britanii şi
Irlandei de Nord,Germania)
 impozitul local pe venituri ( Italia)
 impozitul pe veniturile persoanelor fizice, juridice şi pe autoturisme (Siria)
 impozitul pe veniturile societăţilor mixte constituite ca sedii sau societăţi
siriene ale asociaţiilor sau societăţilor străine
 impozitul pe veniturile realizate din activităţi agricole (Siria)
 prelevările anticipate în contul: contribuţiei funciare, agricole şi urbane;
impozitului pe veniturile din muncă personală; impozitului pe venitul din capital şi
impozitului pe activităţile şi beneficiile industriale şi comerciale (Spania)
 redevenţele privind superficia şi impozitul pe beneficiile comerciale prevăzută
de Legea din 27 iunie 1974, pentru întreprinderile care au ca obiect cercetarea şi exploatarea
hidrocarburilor (Spania)
 impozitul extraordinar asupra bunurilor persoanelor fizice şi impozitul
extraordinar asupra anumitor venituri realizată din munca personală, reglementate de Legea
nr. 50 din 14 noiembrie 1977 asupra măsurilor urgente de reformă fiscală (Spania)
 impozitul complimentar (the super tax ) (Pakistan)
40
Anton Florin Boţa, „Finanţele şi societatea contemporană” vol I, Repere ale integrării : Finanţele publice,
Editura Paralela 45, 2002, p. 168 - 169
55

 impozitul suplimentar (surcharge) (Pakistan, Germania)
 impozitul comercial (Germania)
După cum putem vedea mai jos există anumite diferenţe între cum sunt considerate
impozitele pe venit şi pe avere sau pe capital în diferite convenţii:
- sunt considerate impozite pe venit şi pe capital toate impozitele stabilite pe venitul
total, pe capitalul total sau pe elementele de venit ori de capital, inclusiv impozitele pe
câştigurile provenite din înstrăinarea proprietăţii mobiliare sau imobiliare, impozitul pe
fondul total de salarii plătit de întreprindere, precum şi impozitul asupra creşterii capitalului
(Convenţia dintre România şi Germania).
- sunt considerate impozite pe venit şi pe avere impozitele percepute pe venit, pe
averea totală sau pe elementele de venit ori de avere, inclusiv impozitele pe câştigurile
provenind din înstrăinarea bunurilor mobile sau imobile, precum şi impozitele asupra creşterii
valorii, în cazul în care aceste ultime impozite există într-unul din cele două state
contractante(Convenţia dintre România şi Siria).
În aceste convenţii sunt definiţi şi trataţi termeni foarte importanţi cum ar fi:
domiciliul fiscal, sediu stabil, precum şi celelalte venituri amintite mai sus.
În ceea ce priveşte articolul cu privire la domiciliul fiscal, este tratată
expresia ,,rezident al unuia dintre statele contractante” care indică,, orice persoană al cărei
venit sau avere sunt supuse impozitului în acest stat datorită domiciliului său, rezidenţei sale,
sediului conducerii sau pe baza oricărui criteriu. Această expresie nu cuprinde persoanele
care sunt impozabile în acest stat numai pentru venitul obţinut din surse situate în statul
menţionat sau pentru averea pe care o posedă în acest stat.”
Astfel o persoană fizică este considerată rezidentă a fiecăruia dintre statele
contractante, situaţia sa se reglementează în patru moduri:
1. această persoană este considerată rezidentă a statului contractant în care
dispune de o locuinţă permanentă. Dacă ea dispune de o locuinţă permanentă în fiecare
dintre statele contractante, este considerată rezidentă a statului contractant cu care legăturile
sale personale şi economice sunt cele mai strânse.
2. dacă statul contractant în care această persoană are centrul intereselor vitale nu
poate fi determinat sau dacă nu dispune de o locuinţă permanentă în nici unul dintre statele
contractante, este considerată rezidentă a statului contractant în care locuieşte în mod obişnuit
3. dacă această persoană locuieşte în mod obişnuit în ambele state sau nu
locuieşte în nici unul dintre ele, ea va fi considerată rezidentă numai a statului în care
locuieşte în mod obişnuit;
4. dacă această persoană are cetăţenia ambelor state sau dacă nu are cetăţenia nici
unuia dintre ele, autorităţile competente ale statelor contractante vor rezolva problema de
comun acord.
În cazul expresiei,, sediu stabil” înseamnă un loc fix de afaceri prin care
întreprinderea îşi desfăşoară în întregime sau în parte activitatea.
Expresia sediu stabil include îndeosebi: a) un loc de conducere; b) o sucursală; c) un
birou; d) o fabrică; e) un atelier; şi f) o mină, un puţ petrolier sau de gaze, o carieră sau orice
alt loc de extracţie a resurselor naturale.
Nu se consideră că există sediu stabil când:
a) folosirea de instalaţii numai în scopul depozitării, expunerii sau livrării de bunuri
ori mărfuri aparţinând întreprinderii;
56

b) menţinerea unui stoc de bunuri sau de mărfuri aparţinând întreprinderii numai în
scopul depozitãrii, expunerii ori livrării;
c) menţinerea unui stoc de bunuri sau de mărfuri aparţinând întreprinderii numai în
scopul prelucrării de către o altă întreprindere;
d) menţinerea unui stoc de bunuri sau de mărfuri aparţinând întreprinderii, care sunt
expuse în cadrul unui târg comercial sau al unei expoziţii şi care sunt vândute de
întreprindere la închiderea târgului sau expoziţiei menţionate;
e) menţinerea unui loc fix de afaceri numai în scopul cumpărării de bunuri sau de
mărfuri ori al colectării de informaţii pentru întreprindere;
f) menţinerea unui loc fix de afaceri numai în scopul desfăşurării pentru întreprindere
a oricărei alte activităţi cu caracter pregătitor sau auxiliar;
g) menţinerea unui loc fix de afaceri numai pentru orice combinare de activităţi
menţionate în subparagrafele a)-f), cu condiţia ca întreaga activitate a locului fix de afaceri ce
rezultă din această combinare să aibă un caracter pregătitor sau auxiliar.
Veniturile provenind din bunuri imobile, inclusiv veniturile din exploatările agricole
şi forestiere, sunt impozabile în statul contractant în care aceste bunuri sunt situate.
Profiturile unei întreprinderi a unui stat contractant sunt impozabile numai în acel
stat, în afară de cazul în care întreprinderea exercită activitate de afaceri în celălalt stat
contractant printr-un sediu permanent situat acolo. Dacă întreprinderea exercită activitate de
afaceri în acest mod, profiturile întreprinderii pot fi impuse în celălalt stat, dar numai acea
parte din ele care este atribuibilă acelui sediu permanent.
La determinarea profiturilor unui sediu permanent (stabil) sunt admise ca deductibile,
cheltuielile ce pot fi dovedite ca fiind efectuate pentru scopurile urmărite de acest sediu
permanent, inclusiv cheltuielile de conducere şi cheltuielile generale de administrare
efectuate, indiferent de faptul că s-au efectuat în statul în care se află situat sediul permanent
sau în altă parte.
Nici un profit nu se atribuie unui sediu permanent numai pentru faptul că acest sediu
permanent cumpără produse sau mărfuri pentru întreprindere.
Beneficiile provenind din exploatarea în trafic internaţional a navelor, aeronavelor

sau a vehiculelor rutiere nu sunt impozabile decât în statul contractant în care este situat
sediul conducerii efective a întreprinderii.
În ceea ce priveşte întreprinderile asociate, atunci când: a) o întreprindere a unui stat

contractant participă, direct sau indirect, la conducerea, controlul ori la capitalul unei
întreprinderi a celuilalt stat contractant; sau b) aceleaşi persoane participă, direct sau indirect,
la conducerea, controlul ori la capitalul unei întreprinderi a unui stat contractant şi al unei
întreprinderi a celuilalt stat contractant, şi fie într-un caz, fie în celălalt, cele două
întreprinderi sunt legate în relaţiile lor comerciale sau financiare prin condiţii acceptate sau
impuneri, care diferă de cele care ar fi fost stabilite între întreprinderi independente,
profiturile, care, în absenţa acestor condiţii, ar fi fost obţinute de una dintre întreprinderi, dar
nu au putut fi obţinute în fapt datorită acestor condiţii, pot fi incluse în profiturile acelei
întreprinderi şi impuse în consecinţă.
Dividendele plătite de o societate care este rezidentă a unui stat contractant unui
rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse în celălalt stat contractant.
Astfel în cazul dividendelor, putem face mai multe deosebiri la felul cum se aplică,
precum şi cotele de impozitare a acestora potrivit legislaţiei statului respectiv în
57

convenţie.Vom prezenta mai câteva cazuri de convenţii dintre România cu următoarele
ţări:Regatul Unit, Spania,
1. Cazul convenţiei dintre România şi Regatul Unit.

Astfel dividendele obţinute de la o societate rezidenţă a României de către o persoană
rezidenţă a regatului Unit pot fi impuse în Regatul Unit. Astfel de dividende pot fi impuse şi
în România , doar dacă acestea aparţin unui beneficiar efectiv rezident al Regatului Unit,
impozitul perceput nu va depăşi: 10 % din suma brută a dividendelor, dacă beneficiarul
efectiv este o societate care controlează direct sau indirect cel puţin 25 % din acţiunile cu
drept de vot ale societăţii plătitoare de dividende, iar în toate celelalte cazuri, 15 % din suma
brută a dividendelor.
Privind aceste condiţii ele sunt aplicate şi în cazul convenţiei cu Spania.
Aceste două condiţii trebuie îndeplinite şi când dividendele sunt obţinute de la o
societate rezidentă a Regatului Unit de către un rezident al României, pot fi impuse în
România. Astfel de dividende pot fi de asemenea , impuse şi în Regatul Unit , în conformitate
cu legislaţia Regatului Unit, dar când astfel de dividende aparţin unui beneficiar efectiv
rezident al României.
Cu toate acestea, atât timp cât o persoană fizică rezidentă în Regatul Unit este
îndreptăţită la un credit de impozit cu privire la dividendele plătite de o societate rezidentă în
Regatul Unit, se aplică prevederile următoare:
a) - dividendele obţinute de către un rezident al României de la o societate rezidentă a
Regatului Unit, pot fi impuse în România;
- când un rezident al României este îndreptăţit la un credit de impozit cu privire la
un astfel de dividend care se poate de asemenea percepe impozit în Regatul Unit, calculat cu
o cotă care să nu depăşească 15% şi în conformitate cu legislaţia Regatului Unit, asupra
totalul sumei sau valorii acelui dividend şi al sumei acelui credit de impozit;
- cu excepţia aliniatului doi al acestui paragraf, dividendele obţinute de la o societate
rezidentă a Regatului Unit şi care aparţin unui beneficiar efectiv rezident al României vor fi
scutite de orice impozite care se percep asupra dividendelor în Regatul Unit.
b) un rezident al României care primeşte dividende de la o societate rezidentă a
Regatului Unit, sub rezerva prevederilor de mai jos şi cu condiţia ca el să fie beneficiarul
efectiv al dividendelor, va fi îndreptăţit la creditul de impozit în raport cu acestea, la care o
persoană fizică rezidentă în Regatul Unit ar fi fost îndreptăţită dacă ar fi primit acele
dividende, şi la plata oricărei depăşiri de astfel de credit peste obligaţia sa faţă de impozitul
Regatului Unit.
c) prevederile aliniatului b) nu se vor aplica când beneficiarul efectiv al dividendelor
este o societate care, fie singura, fie împreună cu una sau mai multe societăţi asociate,
controlează direct sau indirect cel puţin 10 % din acţiunile cu drept de vot ale societăţii
plătitoare de dividende. În vederea aplicării acestor prevederi, două societăţi sunt considerate
asociate dacă una controlează direct sau indirect mai mult de 50 % din acţiunile cu drept de
vot în cealaltă societate sau o a treia societate controlează mai mult de 50 % din puterea de
vot în ambele societăţi.
2. Cazul convenţiei dintre România şi Pakistan

Asemenea dividende pot fi impuse în statul contractant în care este rezidentă
societatea plătitoare de dividende, potrivit legislaţiei acestui stat, numai dacă societatea
primitoare este beneficiarul efectiv al dividendelor; impozitul astfel stabilit este: 5 % din
suma brută a dividendelor, dacă societatea primitoare deţine direct cel puţin 20 % din
capitalul societăţii plătitoare de dividende şi această din urmă societate desfăşoară activitate
printr-o întreprindere industrială, iar 10 % din suma brută a dividendelor în celelalte cazuri.
58

3. Cazul convenţiei dintre România şi Germania
Totuşi aceste dividende pot fi, de asemenea, impuse în statul contractant în care este
rezidentă societatea plătitoare de dividende şi potrivit legislaţiei acestui stat, dar dacă
beneficiarul efectiv al dividendelor este rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel
stabilit nu va depăşi: 5% din suma brută a dividendelor, dacă beneficiarul efectiv este o
societate (alta decât un parteneriat) care deţine în mod direct cel puţin 10% din capitalul
societăţii plătitoare de dividende, iar 15% din suma brută a dividendelor în toate celelalte
cazuri. Prezentul paragraf nu afectează impunerea societăţii în ceea ce priveşte profiturile din
care se plătesc dividendele.
4. Cazul convenţiei dintre România şi Canada

rezidentă societatea plătitoare de dividende, potrivit legislaţiei acestui stat; însă dacă persoana
care încasează dividendele este beneficiarul efectiv, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi
15 % din suma brută a acestor dividende. Acestea nu privesc impozitarea societăţii asupra
benefiiciilor din care se plătesc dividendele.
5. Cazul convenţiei dintre România şi Belgia, respectiv cu Italia şi cu Franţa

rezidentă societatea plătitoare de dividende, potrivit legislaţiei acestui stat; însă dacă persoana
care încasează dividendele este beneficiarul efectiv, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi
10 % din suma brută a acestor dividende.
După cum putem observa convenţiile de mai sus dintre România cu cele 9 ţări acestea
se deosebesc de la un stat la altul cu privire la cotele de impozitare a dividendelor.
Astfel putem vedea că în ţări precum Belgia, Italia şi Franţa au un impozit stabilit ce
nu poate depăşi 10 % din suma brută a acestor dividende, pe când în Canada cota de impozit
a crescut cu 5 % faţă de cele trei ţări şi anume la 15 % din suma brută a dividendelor.
Pe lângă acestea, avem şi ţări precum Germania, Pakistan şi Regatul Unit pentru care
la aceste dividende, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi cele două condiţii. În prima
condiţie a statului Pakistan este stabilit un impozit de 5 % din suma brută a dividendelor dacă
societatea primitoare deţine direct cel puţin 20 % din capitalul societăţii plătitoare de
dividende; pe când în statul german impozitul este tot de 5 % din suma brută a dividendelor
la fel ca în Pakistan, numai că se deosebeşte faptul că societatea din Germania deţine în mod
direct cu 10 % mai puţin din capitalul societăţii plătitoare de dividende, adică numai 10 %
faţă de Pakistan. Privind cea de-a doua condiţie care se referă la impozitarea în celelalte
cazuri, astfel în Pakistan avem un impozit stabilit de 10 %, pe când în Germania arată o
creştere de 5 % faţă de Pakistan, adică 15 % dar care nu afectează impunerea societăţii în
ceea ce priveşte profiturile din care se plătesc dividendele.
Aici avem şi un model mai aparte de impozitare a dividendelor, cazul convenţiei cu
Regatul Unit care şi acesta, de asemenea, pe de o parte aplică cele două condiţii. Cota de
impozitare la prima condiţie este de 10 % din suma brută a dividendelor, faţă de Pakistan şi
Germania care adoptă o cotă de 5 %, iar societăţile controlează în Regatul Unit direct sau
indirect cel puţin 25 % din acţiunile cu drept de vot ale societăţii plătitoare de dividende faţă
de 20 % în Pakistan şi 10 % în Germania. Privind cea de-a doua condiţie, cota impozitării
este de 15 % în Regatul Unit, precum şi în Germania, faţă de 10 % în Pakistan din suma brută
a dividendelor în celelalte cazuri. Cotele de impozitare din Regatul Unit sunt aceleaşi şi în
Spania. Un singur lucru deosebeşte statul Pakistan de celelalte 8 state, şi anume faptul că în
cele 8 state, un rezident al României nu este îndreptăţit la un credit de impozit, pe când în
59

Regatul Unit , un rezident al României este îndreptăţit la un credit de impozit, cu privire la un
astfel de dividend care se poate percepe în Regatul Unit, calculat cu o cotă care să nu
depăşească 15 % asupra totalul sumei sau valorii acelui dividend şi al sumei acelui credit de
impozit.
În cazul Belgiei dividendele implică veniturile chiar şi acelea atribuite sub formă de
dobânzi, impozabile cu titlu de venituri din capitalul investit de asociaţi în societăţi, altele
decât societăţile pe acţiuni, rezidente în Belgia; dar şi beneficiile repartizate asociaţiilor lor de
societăţile mixte constituite în conformitate cu legislaţia română.
Prevederile paragrafului cu cele două condiţii nu se aplică dacă beneficiarul efectiv al
dividendelor, fiind rezident al unui stat contractant, desfăşoară activitate de afaceri în celălalt
stat contractant în care societatea plătitoare de dividende este rezidentă printr-un sediu
permanent situat acolo sau desfăşoară în celălalt stat contractant profesii independente printr-
o bază fixă situată acolo, iar deţinerea drepturilor generatoare de dividende în legătură cu care
dividendele sunt plătite este efectiv legată de un asemenea sediu permanent sau bază fixă. În
această situaţie se aplică prevederile cu privire la beneficiile întreprinderii sau profesii
independente, după caz.
Când o societate rezidentă a unui stat contractant realizează profituri sau venituri din
celălalt stat contractant, celălalt stat nu poate percepe nici un impozit asupra dividendelor
plătite de acea societate, cu excepţia cazului în care asemenea dividende sunt plătite unui
rezident al celuilalt stat sau când deţinerea drepturilor generatoare de dividende în legătură cu
care dividendele sunt plătite este efectiv legată de un sediu permanent sau bază fixă situată în
celălalt stat şi nici nu poate să supună profiturile nedistribuite ale societăţii unui impozit
asupra profiturilor nedistribuite, chiar dacă dividendele plătite sau profiturile nedistribuite
reprezintă în întregime sau în parte profituri ori venituri provenind din celălalt stat.
Când precomptul este reţinut din dividendele plătite de către o societate rezidentă a
Franţei unui rezident al României, acesta din urmă poate cere restituirea acestui precompt,
scăzându-se impozitul, aferent sumei restituite, reţinut la sursă conform legislaţiei interne.
Autorităţile competente ale statelor contractante vor stabili de comun acord
modalităţile de aplicare a acestei limitări.
Dobânzile provenind dintr-un stat contractant şi plătite unui rezident al celuilalt stat
contractant pot fi impuse în celălalt stat.
În cazul Germaniei, totuşi aceste dobânzi pot fi, de asemenea, impuse în statul
contractant din care provin, potrivit legislaţiei acestui stat, dar dacă beneficiarul efectiv al
dobânzilor este rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu va depăşi 3 %
din suma brută a dobânzilor. Independent de prevederile anterioare, dacă şi atât timp cât
Republica Federală Germania, în conformitate cu legislaţia sa internă, nu va percepe impozit
prin reţinere la sursă asupra dobânzilor plătite unui rezident din România, cota menţionată
mai sus va fi redusă la 0 %.
În cazul Siriei, totuşi aceste dobânzi pot fi, de asemenea, impuse în statul contractant
din care provin, potrivit legislaţiei acestui stat, dar dacă beneficiarul efectiv al dobânzilor este
rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu va depăşi 7,5 % din suma
brută a dobânzilor.
În cazul Spaniei, Pakistanului, Italiei, Regatului Unit şi Franţei, aceste dobânzi pot fi,
impuse în statul contractant din care provin, potrivit legislaţiei acestui stat, numai dacă
beneficiarul este titularul real al dreptului, impozitul astfel stabilit nu va depăşi 10 % din
suma brută a dobânzilor.
În cazul Belgiei şi Canadei, aceste dobânzi pot fi, impuse în statul contractant din care
provin, potrivit legislaţiei acestui stat, însă dacă persoana care încasează bobânzile este
beneficiarul efectiv, impozitul astfel stabilit nu va depăşi 15 % din suma brută a dobânzilor.
60

Conform cazurilor de mai sus se văd diferenţe de procente mici, dar şi mari. De
exemplu între cazul Germaniei şi cel al Belgiei şi Canadei este o diferenţă de 12 procente, cu
Spania, Pakistan, Italia, Regatul Unit şi Franţa este de 7 procente, iar cu Siria numai de 4,5
procente. Dacă analizăm situaţiile celor 4 cazuri: observăm că dacă luăm pe de o parte
cazurile Belgiei, Canadei cu cel al Spaniei, Pakistan, Italia, Regatul Unit şi Franţa, avem o
diferenţă de 5 procente; iar pe de altă parte cazul Germaniei cu a Siriei avem o diferenţă
foarte apropiată faţă de celelalte două cazuri şi anume de 4,5 procente. Cota de impozit de 15
% în statul belgian şi canadian este foarte mare în comparaţie cu 3 % în statul german.
Privind dispoziţiile de mai sus, dobânzile provenind din unele dintre statele
contractante sunt scutite de impozit în Italia, dacă: plătitorul dobânzilor este guvernul acestui
stat sau o organizaţie locală a sa; sau dobânzile sunt plătite guvernului celuilalt stat
contractant sau unei organizaţii locale a sa ori unei organizaţii sau organism (inclusiv
instituţiile financiare) care sunt în întregime în proprietatea acestui stat contractant sau a unei
organizaţii locale a sa; sau dobânzile sunt plătite altor organizaţii sau organisme (inclusiv
instituţiile financiare) ce depind de finanţările făcute de acestea în aplicarea acordurilor
încheiate între guvernele statelor contractante.
Dobânzile plătite pentru împrumuturi garantate, asigurate sau finanţate direct sau
indirect de către un stat contractant sau un organism public al acestui stat sunt scutite de
impozit în celălalt stat contractant din care provin.
Redevenţele provenind dintr-un stat contractant şi plătite unui rezident al celuilalt

stat contractant pot fi impuse în celălalt stat.
În cazul Germaniei aceste redevenţe pot fi, de asemenea, impuse în statul contractant
din care provin, potrivit legislaţiei acestui stat, dar dacă beneficiarul efectiv al redevenţelor
este rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu va depăşi 3 % din suma
brută a redevenţelor.
În cazul Belgiei, Franţei, Italiei şi Spaniei, aceste redevenţe pot fi, de asemenea,
impuse în statul contractant din care provin, potrivit legislaţiei acestui stat, însă dacă persoana
care încasează redevenţele este beneficiarul efectiv, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi
10 % din suma lor brută.
În cazul statului Pakistan, aceste redevenţe pot fi impuse în statul contractant din care
provin, potrivit legislaţiei acelui stat, dar numai dacă primitorul este beneficiarul efectiv al
redevenţelor; impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 12,50 % din suma lor brută.
În cazul statului Regatului Unit şi a Canadei, aceste redevenţe pot fi impuse în statul
contractant din care provin, potrivit legislaţiei acelui stat, impozitul astfel stabilit nu poate
depăşi 15 % din suma lor brută.
În cazul Siriei, aceste redevenţe sunt impozabile în statul contractant din care provin,
potrivit legislaţiei acelui stat, dar impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 10 % din
remuneraţiile filmelor cinematografice, filmelor şi benzilor magnetice de televiziune, radio şi
15 % din suma plătită pentru celelalte drepturi cum sunt: folosirea sau concesionarea unui
drept de autor asupra unei opere literare, artistice sau stiinţifice, inclusiv filmele de
cinematograf şi filmele şi benzile magnetice de televiziune sau de radio difuziune, a unui
brevet de invenţie, a unei mărci de fabrică sau de comerţ, a unui desen sau a unui model, a
unui plan, a unei formule sau a unui procedeu secret, ca şi pentru folosirea sau concesionarea
folosirii unui echipament industrial, comercial sau ştiinţific şi pentru informaţiile relative la
experienţa câştigată în domeniul industrial, comercial sau ştiinţific.
După cum vedem situaţia de mai sus, observăm că în cazul Germaniei procentul
redevenţelor este foarte mic, şi anume de 3%, în schimb ce al celorlalte ţări este foarte mare,
61

ca de exemplu în Franţa de 10%, în Pakistan de 12,50 % şi în Canada de 15 %. Dintre aceste
ţări diferenţa de procent este de 7%, 9,50 %, respectiv 12 %. Aceste redevenţe se impozitează
la toate categoriile de domenii, iar în ceea ce priveşte cazul Siriei acestea se impozitează pe
două categorii şi au cote de impozitare diferite: 10% în domeniul cinematografiei, televiziunii
şi radioului, iar 15% pentru domeniile industriale, comerciale şi ştiinţifice.
Comisioanele provenind din unul dintre statele contractante şi plătite unui rezident al
celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest celălalt stat.
Aceste comisioane pot fi impuse în statul contractant de unde provin, potrivit
legislaţiei acestui stat, însă dacă persoana care încasează comisioanele este beneficiarul
efectiv, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 5 % din suma lor brută, în cazul Belgiei,
Spaniei şi Italiei.
Asemenea comisioane pot fi impuse în statul contractant din care provin şi în
conformitate cu legislaţia acelui stat, dar impozitul astfel stabilit va fi de 10 % din suma brută
a comisionului în cazul statului Pakistan.
Comisioanele pot fi, de asemenea, impuse în statul contractant din care provin şi în
conformitate cu legislaţia acelui stat contractant, dar, când sunt plătite unui rezident al
celuilalt stat contractant, impozitul stabilit nu va depăşi 12,5 % din suma brută a
comisioanelor în Regatul Unit al Marii Britanii.
Totuşi aceste comisioane sunt impozabile în statul contractant din care provin şi
potrivit legislaţiei acelui stat; dacă persoana care primeşte comisioanele este beneficiara
efectivă a acestora, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 15 % din suma lor brută, în cazul
Siriei.
Aceste comisioane au cote de impozitare asemănătoare cu cele ale redevenţelor.
Singura diferenţă este că nu sunt aceleeaşi ţări, iar cota de impozitare cea mai mică a
comisioanelor este de 5 % iar a redevenţelor de 3%. Avem trei cazuri în care nu se regăsesc
comisioanele, aceste ţări sunt Canada, Germania şi Franţa.
Ca urmare a relaţiilor speciale existente între debitor şi creditor sau pe care unul şi
celălalt le întreţin cu terţe persoane, suma comisioanelor, ţinând seama de serviciile pentru
care ele sunt plătite, depăşeşte suma normală asupra căreia ar fi convenit debitorul şi
creditorul în lipsa unor tari relaţii, dispoziţiile nu se aplică decât la această ultimă sumă. În
acest caz, partea excedentară a comisioanelor rămâne impozabilă conform legislaţiei fiecăruia
dintre statele contractante şi ţinând cont de celelalte dispoziţii ale convenţiei respective.
Salariile şi alte remuneraţii similare, altele decât pensiile, plătite de un stat

contractant, o unitate administrativ-teritorială ori o autoritate locală a acestuia sau de orice
altă entitate juridică, în baza dreptului public din acest stat, unei persoane fizice pentru
serviciile prestate acestui stat, unitate administrativ - teritorială ori autoritate locală sau
oricărei alte entităţi juridice, în baza dreptului public, sunt impozabile numai în acest stat.
Totuşi astfel de remuneraţii sunt impozabile numai în celălalt stat contractant, dacă
serviciile sunt prestate în acel stat şi persoana fizică este rezidentă a acelui stat, şi a) dacă
posedă naţionalitatea acelui stat; sau b) nu a devenit rezidentă a acelui stat numai în scopul
prestării serviciilor.
Remuneraţiile pe care un rezident al unui stat contractant le primeşte pentru un
serviciu salarizat prestat în celălalt stat contractant nu sunt impozabile decât în primul stat
contractant, dacă: beneficiarul rămâne în celălalt stat o perioadă sau perioade care nu
62

depăşesc în total 18 luni în curs de trei ani consecutivi; remuneraţiile sunt plătite de către o
persoană sau în numele unei persoane care nu este rezidentă a celuilalt stat; şi sarcina
remuneraţiilor nu este suportată de către un sediu stabil sau o bază fixă pe care o persoană o
are în celălalt stat.
Pensiile şi alte remuneraţii similare sau anuităţile plătite unui rezident al unui stat
contractant de către celălalt stat contractant sunt impozabile numai în primul stat menţionat.
Plăţile pentru întreţinere, inclusiv cele necesare pentru creşterea copiilor, făcute de un
rezident al unui stat contractant unui rezident al celuilalt stat contractant sunt scutite de
impozite în celălalt stat. Această prevedere nu se aplică în situaţia în care astfel de plăţi de
întreţinere sunt deductibile în primul stat menţionat la calculul veniturilor impozabile ale
plătitorului; alocaţiile fiscale acordate pentru uşurarea poverii sociale nu sunt considerate
deduceri.
O persoană fizică în calitate de profesor sau student, care este invitată într-un stat
contractant de către acel stat sau de către o universitate, colegiu, şcoală, muzeu ori de către o
altă instituţie culturală din acel stat sau care se află în acel stat în baza unui program oficial de
schimb cultural pentru o perioadă care nu depăşeşte 2 ani, numai în scopul de a preda, de a
ţine prelegeri sau de a cerceta la o astfel de instituţie, şi care este sau a fost, imediat anterior
sosirii sale în acel stat, rezidentă a celuilalt stat contractant, este scutită de impozit în primul
stat menţionat în ceea ce priveşte remuneraţia primită pentru o astfel de activitate, cu condiţia
ca remuneraţia respectivă să provină din surse aflate în afara acelui stat.
Sumele pe care le primeşte pentru întreţinere, educare sau pregătire un student ori un
practicant care este sau a fost rezident al celuilalt stat contractant, imediat anterior venirii sale
într-un stat contractant, şi care este prezent în ultimul stat contractant menţionat numai în
scopul educării sau pregătirii sale nu sunt impozabile în acel stat, cu condiţia ca astfel de
sume să provină din surse aflate în afara acelui stat.
În cazul României, dubla impunere va fi evitată după cum urmează:
Când un rezident al României realizează venituri sau deţine capital care, în

conformitate cu prevederile acestei convenţii, pot fi impuse în Republica Federală Germania,
Regatul Unit, Pakistan, Siria, Spania, Italia, România va acorda:
ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident o sumă egală cu impozitul pe venit
plătit în Republica Federală Germania, Regatul Unit, Pakistan, Siria, Spania;
şi ca o deducere din impozitul pe capitalul acelui rezident o sumă egală cu impozitul pe
capital plătit în Republica Federală Germania, Regatul Unit, Siria. Totuşi această deducere nu
va putea depăşi în nici un caz acea parte a impozitului pe venit sau a impozitului pe capital,
astfel cum este calculată înainte ca deducerea să fie acordată, care este atribuibilă, după caz,
venitului sau capitalului care poate fi impozitat în Republica Federală Germania, Regatul
Unit, Siria.
În alte cazuri precum Spania, Canada, Belgia, beneficiile vărsate de întreprinderile
de stat române la bugetul statului sunt considerate ca impozit român, iar în ceea ce priveşte
impozitul plătit de un rezident român asupra veniturilor impozabile în Spania, Canada,
Belgia, Italia va fi dedus din suma impozitului român exigibil în conformitate cu legislaţia
fiscală română.
În ceea ce priveşte impozitarea pe venit din Pakistan (Pakistan Income Tax Act) este
acordat ca un credit faţă de orice impozit pakistanez a impozitului plătibil la acel venit, într-o
ţară în afara Pakistanului, impozitul plătit în România de către o persoană rezidentă în
Pakistan.
63

O situaţie asemănătoare în ceea ce priveşte acordarea unui credit se află şi în cazul
Regatului Unit, numai că impozitul român este plătibil fie direct, fie prin reţinere asupra
beneficiilor, veniturilor sau câştigurilor, exceptând în cazul unui dividend impozitul plătibil
cu privire la beneficiile din care este plătit dividendul, şi astfel se va acorda un credit faţă de
orice impozit al Regatului Unit, calculat prin referire la aceleaşi beneficii, venituri sau
câştiguri impozabile privitor la care s-a calculat impozitul român.
În ce priveşte Belgia, dubla impunere este evitată subliniind mai multe subpuncte.
Când un rezident al Belgiei primeşte venituri, altele decât dividendele, dobânzile, redevenţele
sau o societate rezidentă în Belgia are în proprietate acţiuni sau părţi dintr-o societate
rezidentă în România; sau posedă elemente de avere care sunt impozabile în România, Belgia
scuteşte de impozit aceste venituri sau elemente de avere. Dar aceasta poate, pentru
calcularea sumei impozabile sale asupra restului venitului sau averii acestui rezident să aplice
aceeaşi cotă ca şi cum veniturile sau elementele de avere în chestiune nu ar fi scutite.
Dacă ne referim la dividende, dobânzi şi redevenţe, cota de impunere pentru impozitul
străin este supusă în condiţiile şi cu cotele prevăzute de această legislaţie.
Când o societate rezidentă în Belgia are în proprietate acţiuni sau părţi dintr-o
societate rezidentă în România şi este supusă în acest stat impozitului pe beneficiile
societăţilor mixte, dividendele care sunt plătite prin această societate şi impozabile în
România, acestea sunt scutite de impozitul pe societăţi în Belgia, dar numai în măsura în care
această scutire ar fi acordată dacă cele două societăţi erau rezidente ale Belgiei.
Dacă pierderile suferite de o întreprindere belgiană într-un sediu stabil situat în
România au fost efectiv scăzute din beneficiile acestei întreprinderi pentru impunerea sa în
Belgia, scutirea nu se aplică în Belgia beneficiilor altor perioade impozabile care sunt
imputabile acestui sediu, în măsura în care şi aceste beneficii au fost scutite de impozit în
România, în scopul compensării lor cu pierderile.
În cazul Siriei, dubla impunere este foarte uşor de evitat. Aceasta este evitată la fel ca
şi în cazul României cu statul sirian şi invers. Şi anume că impozitul român plătit de un
rezident sirian pentru veniturile impozabile în România, se scade din suma impozitului sirian,
exigibilă în conformitate cu legislaţia fiscală siriană.
În ceea ce priveşte, profiturile, venitul sau câştigurile unui rezident pakistanez care
sunt impuse în România, sunt considerate că provin din România. Astfel dacă pentru oricare
an se acordă scutire de impozit, fie totală fie parţială, asupra oricărui venit, astfel statul
pakistanez va corda credit pentru impozitul astfel scutit.
Dacă un rezident al Italiei posedă elemente de venit care sunt impozabile în România,
Italia, în calcularea propriilor impozite pe venit poate include în baza impozabilă a acestor
impozite menţionatele elemente de venit.
Astfel Italia va deduce din impozitele astfel calculate impozitul pe venit plătit în
România, dar suma nu poate depăşi cota de impozit italian atribuibilă elemetelor de venit în
proporţia în care ele participă la formarea venitului global.
Nici o deducere nu va fi în schimb acordată dacă elementul de venit este supus în
Italia, impunerii prin reţinere cu titlu de impozit la cererea beneficiarului venitului în baza
legislaţiei italiene.
În cazul Canadei: cu privire la deducerea impozitului plătit într-un teritoriu din afara
Canadei din impozitul plătibil în Canada şi a oricăror modificări ulterioare ale acestor
prevederi - care nu afectează principiul general - şi fără a renunţa la o deducere sau reducere
64

mai importantă prevăzută în legislaţia canadiană, impozitul român datorat în funcţie de
profituri, venituri sau câştiguri provenind din România se deduce din orice impozit canadian
datorat pentru asemenea profituri, venituri sau câştiguri.
Când venitul obţinut sau capitalul deţinut de un rezident al Canadei este scutit de
impozit în Canada, ea poate, cu toate acestea, să ia în considerare la calculul altor impozite pe
venit şi capital, venitul sau capitalul scutit.
Pentru beneficiile imputabile unei activităţi industriale sau comerciale pe care o
exercită în România sau pentru dividendele, dobânzile sau redevenţele pe care le primeşte de
la o societate care este rezidentă a României se consideră că cuprinde suma care ar fi fost
plătibilă cu titlu de impozit român pentru anul respectiv dacă nu ar fi existat o scutire sau o
reducere de impozit acordată pentru acest an sau pentru o perioadă a acestuia conform
dispoziţiilor art. 5 din Decretul nr. 176 din 11 mai 197341 pentru reglementarea impunerii
unor venituri realizate din Republica Socialistă România de persoanele fizice şi juridice
nerezidente, în măsura în care acesta era în vigoare la data semnării prezentei convenţii şi nu
a fost modificat de atunci sau nu a suferit decât modificări minore, care nu îi afectează
caracterul general şi numai în măsura în care această dispoziţie are drept efect să scutească o
categorie de venituri sau să-i uşureze impunerea pentru o perioadă care depăşeşte 10 ani; sau
cu orice altă dispoziţie adoptată ulterior care acordă o scutire sau o reducere a impozitului
care, potrivit acordului autorităţilor competente ale statelor contractante, este de natură
analoagă, dacă această dispoziţie nu a fost modificată posterior sau nu a suferit decât
modificări minore care nu îi afectează caracterul general.
Profiturile, veniturile sau câştigurile unui rezident al unui stat contractant, care pot fi
impuse în celălalt stat contractant potrivit prezentei convenţii, sunt considerate că provin din
surse din România.
Când un rezident al Spaniei primeşte venituri care sunt impozabile în România,

Spania, din impozitul pe care îl constituie asupra veniturilor acestui rezident, acordă o
deducere egală cu suma impozitului plătit în România. Suma astfel dedusă nu poate totuşi
depăşi fracţiunea de impozit, calculată anterior deducerii, corespunzând veniturilor primite
din România şi această deducere din impozitul spaniol se aplică, atât impozitelor generale,
cât şi prelevărilor anticipate.
Când veniturile unei societăţi rezidente în Spania cuprind dividende primite de la o
societate rezidentă în România, prima societate are dreptul la o scădere identică cu cea care ar
fi aplicată dacă cele două societăţi ar fi rezidente în Spania.
Avem aici un caz asemănător cu cel al Italiei, cu referire la situaţia când un rezident al
Spaniei posedă elemente de venit care sunt impozabile în România, Spania, în calcularea
propriilor impozite pe venit poate include în baza impozabilă a acestor impozite
menţionatele elemente de venit.
În cazul Regatului Unit când beneficiile pentru care o întreprindere este supusă
impozitului în acel stat sunt de asemenea incluse în beneficiile unei întreprinderi din
România, iar beneficiile astfel incluse sunt beneficii care ar fi revenit acelei întreprinderi din
Regatul Unit dacă condiţiile stabilite între cele două întreprinderi erau acelea care s-ar fi
stabilit între întreprinderi independente actionând independent suma inclusă în beneficiile
ambelor întreprinderi va fi tratată în vederea aplicării prevederilor ca venit din surse din
celălalt stat al întreprinderii primului stat menţionat şi degravarea se va acorda în mod
corespunzător în conformitate cu prevederile legislaţiei statului respectiv.
41
A se vedea art. 5 din Decretul nr. 276 din 11 mai 1973
65

Plătitorii de venituri care au obligaţia să reţină la sursă impozitul pentru veniturile
obţinute de contribuabili din România trebuie să depună o declaraţie la autoritatea fiscală
competentă până la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului următor celui pentru
care s-a plătit impozitul.
După data aderării României la Uniunea Europeană, plătitorii de venituri sub forma
dobânzilor au obligaţia să depună o declaraţie informativă referitoare la plăţile de astfel de
venituri făcute către persoanele fizice rezidente în statele membre ale Uniunii Europene.
Declaraţia se depune până la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului curent,
pentru informaţii referitoare la plăţile de dobânzi făcute în cursul anului precedent. Modelul
şi conţinutul declaraţiei informative, precum şi procedura de declarare a veniturilor din
dobânzile realizate din România de către persoane fizice rezidente în statele membre ale
Uniunii Europene se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice, de către Agenţia
Naţională de Administrare Fiscală, potrivit Ordonanţei Guvernului nr. 92 / 2003 privind
Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Orice nerezident poate depune o cerere la autoritatea fiscală competentă prin care va
solicita eliberarea certificatului de atestare a impozitului plătit către bugetul de stat el însuşi
sau de o altă persoană, în numele său.
Autoritatea fiscală competentă are obligaţia de a elibera certificatul de atestare a
impozitului plătit de nerezidenţi.
Forma cererii şi a certificatului de atestare a impozitului plătit de nerezident, precum
şi condiţiile de depunere, respectiv de eliberare se stabilesc prin norme.
În cazul acestor convenţii, recalcularea impozitului în celălalt stat contractant urmează

a se efectua numai pe cale amiabilă, prin consultări reciproce.
Toate aceste convenţii au venituri stabilite diferit de la o ţară la alta, de la o convenţie
la alta, deoarece nu în toate convenţiile sunt incluse toate categoriile de impozit, precum şi
cotele de impozitare ale acestora.
4.2. Consideraţii finale

1
Cercetările realizate conduc la formularea următoarelor concluzii şi recomandări:
Dubla impunere internaţională este un fenomen cauzat de varietatea sistemelor

fiscale naţionale şi a caracteristicilor acestora. Fiind un factor cu influenţă directă asupra
echilibrului tranzacţiilor transfrontaliere şi al mişcărilor internaţionale de capital, persoane,
bunuri şi servicii, necesitatea încheierii convenţiilor de evitare a dublei impuneri este o
prioritate în cadrul politicii fiscale a fiecărui stat.
Statul poate impune veniturile cetăţenilor săi sau ale agenţilor economici potrivit
relaţiei juridice existente cu acest stat, sau poate impune veniturile provenite din sursele aflate
pe teritoriul statului respectiv, potrivit criteriului teritorialităţii. În aceste condiţii, devine
inevitabilă apariţia problemei dublei impuneri ca rezultat al concursului suveranităţilor
fiscale.
Analiza comparativă a principiilor impunerii în baza criteriilor rezidenţei şi
teritorialităţii ne permite să concluzionăm că criteriul rezidenţei, aplicabil veniturilor obţinute
în străinătate, este mai acceptabil şi mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialităţii –
mai acceptabil pentru stat, însă, în ambele cazuri, aplicarea doar a unui criteriu generează
posibilităţi reduse de prelevare a resurselor în bugetul statului, iar aplicarea ambelor principii
de toate statele, fără nici o restricţie, generează, inevitabil, presiuni fiscale exagerate asupra
contribuabililor.
66

De aceea, în scopul majorării veniturilor bugetare şi ţinând cont de interesele
contribuabililor ce activează pe teritoriul României, recomandăm aplicarea complexă a
acestor două criterii, conform practicilor internaţionale.
Caracteristic relaţiilor din cadrul impunerii internaţionale a veniturilor şi capitalurilor
este faptul că normele fiscale naţionale acţionează fie în raport cu obiectul internaţional al
impunerii, fie în raport cu subiectul străin al impunerii, ceea ce, în opinia noastră, generează
problemele dublei impuneri şi evaziunii fiscale.
Luând în considerare analiza comparativă a acţiunii diferitelor metode de eliminare a
dublei impuneri („foreign tax credit”, „tax. deduction”, „tax exemption”), constatăm că
aceasta poate fi cercetată, cel puţin, din două puncte de vedere: din punctul de vedere al
contribuabilului; din punctul de vedere al statului. Considerăm că, în România, din punctul
de vedere al statului, mai favorabile sunt primele două: metoda trecerii în cont (creditul
fiscal) şi metoda deducerii (trecerea în contul cheltuielilor a sumei impozitului achitat peste
hotare), ultima - din cauza simplităţii în administrare. Din punctul de vedere al
contribuabilului, este mai raţională, aplicarea oricăreia din cele trei metode de bază analizate.
Aceasta ar permite contribuabilului să obţină, în urma desfăşurării activităţilor economice
externe, o economie fiscală esenţială. În legătură cu cele menţionate, propunem aplicarea în
practica fiscală autohtonă a metodelor satisfăcătoare, atît pentru stat, cît şi pentru
contribuabili, adică metodele creditului fiscal şi a deducerii (actualmente legislaţia fiscală a
României prevede doar o singură metodă de evitare a dublei impuneri – metoda trecerii în
cont a impozitului achitat în străinătate).
Competenţele contribuabililor, precum şi ale reprezentanţilor organelor fiscale din
România, privind impozitarea internaţională, se reduc deocamdată, în opinia noastră, la
simpla cunoaştere de către aceştia a modalităţilor de impozitare a nerezidenţilor, precum şi a
ordinii aplicării acordurilor pentru evitarea dublei impuneri, fără formularea unor sarcini de
îmbunătăţire esenţială a respectivului sistem.
Pornind de la această situaţie, considerăm că integrarea sistemului fiscal al
României în sistemul internaţional de impozitare a veniturilor şi capitalurilor trebuie să se
desfăşoare, atât pe calea dezvoltării cadrului legislativ, cât şi pe calea sensibilizării
contribuabililor şi reprezentanţilor organelor fiscale asupra problemelor privind impozitarea
internaţională.
De asemenea, în viitor sunt necesare noi soluţii şi mijloace care să asigure o
interpretare uniformă şi corectă a celor circa 80 de convenţii fiscale încheiate de România.
Este însă un proces dificil, datorat complexităţii problemelor ridicate de fenomenul dublei
impuneri internaţionale, iar cei care sunt implicaţi în acest proces necesită solide cunoştinţe
multidisciplinare şi o bună specializare în domeniul fiscal.
Analizând literatura de specialitate, precum şi cercetările elaborate până în prezent de
cercetătorii autohtoni, concluzionăm că sistemul de impunere fiscală a nerezidenţilor, aplicat
în România, nu a fost suficient reflectat în cercetările acestora şi nu s-a bazat pe experienţa
internaţională în domeniu.
În această ordine de idei, recomandăm promovarea şi stimularea mai activă a
cercetărilor fundamentale şi aplicative în domeniul fiscalităţii cu scopul soluţionării
problemelor persoanelor rezidente şi nerezidente.
67

Bibliografie
1. T. R. Popescu, Dreptul comerţului internaţional . Tratat., Editura Didactică şi

Pedagogică, Bucureşti, 1976, p. 12 – 13;
2. Ioan Condor, Dreptul fiscal şi financiar, Editura Tribuna Economică, 1996,
p. 415;
3. Drept fiscal internaţional, Practică franceză, Paris , 1974. În acelaşi sens : K.
Vogel, Double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers Deventer
Boston, 1994, p. 2-6; I. Văcărel , op. cit. p. 46- 47; International Tax Glossarz,
I.B.D.F. Amsterdam, 1992, p. 80- 81;
4. I. Condor, Despre evitarea dublei impozitări internaţionale, în Revista Română
de Drept, nr. 6 / 1979, p. 10 şi urm.:
5. International Tax Planning ( Sistemul de impozitare internaţională) , London –
Butterworths, 1972, p. 24;
6. Florian Bercea, prezentată în subcapitolul elaborat de domnia sa, din cartea
„ Finanţe publice”, apărută sub redacţia Prof. Univ. Dr. I. Văcărel la Editura Didactică
şi Pedagogică R.A. Bucureşti, 1992, p. 240;
7. Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet
and Maxwell, London , 1991, p. 5 şi urm.;
8. M. Hanuekavic, Caiete de drept fiscal internaţionale, Editura Academiei
României, 1956, p. 46 – 49; C. Leicu, Eliminarea Dublei impuneri în relaţiile
financiar – comerciale, Lumina Lex, Bucureşti, 1995, p. 11 – 12 şi autorii citaţi.;
9. I. Buftea, Curs de Finanţe – Finanţele statelor capitaliste, Universitatea din
Timişoara, 1981, p.136 – 137;
10. Codul Fiscal al României, Ediţia a- IX-a, Editura Best Publishing, 3 ianuarie
2008;
11. art .7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2 (4) Legea Olandei
(din 1969) privind impozitul pe profitul companiei etc.);
12. Creditul fiscal instituit prin O. G. Nr. 70 / 1994 (art. 15 alin. 3) în M. Of. nr.
246 din 31 august 1994; I. Condor , Impozitarea profitului, în revista Impozite şi taxe,
editată de Tribuna Economică, Bucureşti nr. 1 – 2 / 1996, p. 21;
13. Art. 6 lit. ”a ” din Legea nr. 31 / 1991 privind impozitul pe salarii, republicată
în M. Of. nr. 140 din 29 iunie 1993;
14. Iulian Văcărel, op. Cit. , p. 49 – 50;
15. Petre Brezeanu, Iulian Marinescu, Finanţe publice şi fiscalitate între teorie şi
practică, Editura Fundaţiei „România de Mâine”, Bucureşti, 1998;
16. Seligman N., Essays in taxation: Raport / N. Seligman – Geneve O.E.C.D.,
1923, p.133;
68

17. Gâlea,, I. Aspecte privind evoluţia dreptului succesiunii statelor, din
perspectiva dezmembrării URSS şi a Iugoslaviei – statul continuator şi statul succesor
/ I. Gârlea // Analele Universităţii din Bucureşti, 2003. – Nr. 1. - P. 135;
18. Numărul tratatelor internaţionale încheiate de către fosta
URSS variază de la o sursă la alta;
19. Grigorie-Lăcriţă, N. Exemple de impunere conform unor metode pentru
evitarea dublei impuneri prevăzute în Comentariile la Convenţia model O.E.C.D. / N.
Grigorie-Lăcriţă // Impozite şi taxe, 1999. – Nr. 7-8. – P. 66;
20. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr.
927/23.12.2003, cu modificările şi completările ulterioare;
21. Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice
de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr.
112/06.02.2004, cu modificările şi completările ulterioare: − Hotărârea Gvernului nr.
1861/2006 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a
Legii nr. 571/2003 privind codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, publicată în M.
Of. Nr. 1044/29.12.2006;
22. Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 1798 din 14.09.1998 pentru aprobarea
formularisticii referitoare la aplicarea convenţiilor de evitare a dublei impuneri şi
stabilirea competenţelor privind semnarea acestor formulare, publicat în M.Of. nr.358
din 22.09.1998, cu modificările ulterioare;
23. Philip Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law (A
Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Conventoin 1977), London Sweet
and Maxwell, 1991, p. 5 şi următoarele;
24. K. Vogel, op. Cit., Taxes Enczclopedia – 1992 text of the O.E.C.D. Model
Agreement and Commentary, London, vol. F.,p. 770 şi urm.;
25. Serbenco, E. Problema succesiunii la tratatele foste URSS în dreptul
internaţional / E. Serbenco // Buletinul Asociaţiei Tinerilor Jurişti, 2002. – Nr. 8. - P.
23;
26. Kimmel, L. H. Specificul impunerii veniturilor persoanelor juridice în statele
contemporane / L. H. Kimmel // Revista naţională de drept, 2002. – Nr. 2. – P. 23;
27. Nemoianu, D. Evitarea dublei impuneri-consideraţii privind reglementări
naţionale, Revista de drept comercial. - Bucureşti, 2005. - Nr. 6. – P. 92-93;
28. Alexandru, M. Relaţii între măsurile unilaterale şi dispoziţiile convenţiilor
pentru evitarea dublei impuneri / M. Alexandru // Finanţe, 2002. – Nr. 8. - P. 23;
29. Tax News Service, Amsterdam, nr. 43 din 25 octombrie 1993, p. 401;
30. Tax News Service, Amsterdam, nr. 49 din 6 decembrie 1993, p. 477;
31. Tax News Service, Amsterdam, nr. 13 din 28 martie 1994, p. 146;
32. Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra convenţiilor de eliminare
a dublei impuneri în relaţiile financiar - comerciale internaţionale: autoreferat / O. C.
Leicu. - Cluj–Napoca, 1995. - 48 p. ;
33. Anton Florin Boţa, „Finanţele şi societatea contemporană” vol I, Repere ale
integrării : Finanţele publice, Editura Paralela 45, 2002, p. 168 – 169;
34. art. 5 din Decretul nr. 176 din 11 mai 1973;
35. Decret al Consiliului de Stat nr. 240 din 23 decembrie 1974, privind ratificarea
Convenţie între Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Republicii
Franceze privind evitarea dublei impuneri pe venit şi pe avere, semnată la 27
septembrie 1974;
36. Decret nr. 26 din 3 februarie 1976, privind ratificarea Convenţie între
Guvernul Republicii Socialiste România şi guvernul Regatului Unit al Marii Britanii
69

şi Irlandei de Nord pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi
câştiguri în capital, Buletinul Oficial nr. 13 din 12 februarie 1976;
37. Decret al Consiliului de Stat nr. 418 din 5 decembrie 1979, Convenţie între
Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Regatului Spaniei pentru
evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe avere;
Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Canadei pentru evitarea dublei
impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe avere;
39. Decret al Consiliului de Stat nr. 82 din 15 aprilie 1977, Convenţie între
Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Republicii Italiene pentru
evitarea dublei impuneri în materie de impozit pe venit şi pe avere şi pentru
prevenirea evaziunii fiscale;
Republica Socialistă România şi Republica Islamică Pakistan privind evitarea dublei
impunri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit;
41. Decret al Consiliului de Stat nr. 82 din 15 aprilie 1977, Convenţie între
Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Regatului Belgiei pentru
evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe avere;
42. Decret al Consiliului de Stat nr. 238 din 23 decembrie 1974, pentru ratificarea
Convenţiei între Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Statelor Unite
ale Americii privind evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale asupra
veniturilor, semnată la Washington la 4 decembrie 1973;
43. Decret al Consiliului de Stat nr.40 din 11 februarie1988, pentru ratificarea
Convenţiei între Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Republicii
Arabe Siriene pentru evitarea dublei impuneri în materie de impozite pe venit şi pe
avere, semnată la Bucureşti la 1 decembrie 1987;
44. Ioan Talpoş, Finanţele României , Vol I , Editura Sedona, Timişoara, 1995;
45. Iulian Văcărel şi colectivul, Finanţe Publice, D. P. Bucureşti, 2003
46. O.U.G. nr. 138/2004.
47. Legea nr. 343/2006
48. Legea nr. 163/2005
70

71

Dubla Impunere Fiscala

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Dubla Impunere Fiscala

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

lOMoARcPSD|20382214

83800590 Dubla Impunere Fiscala

Codul fiscal - impozite indirecte Fiscal Code - Indirect taxes (Academia de

Studocu is not sponsored or endorsed by any college or university

Downloaded by Alex Alexandru

Capitolul 1. Dubla impunere fiscală internaţională...............................................5

Capitolul 2. Criterii de impunere...........................................................................12

Capitolul 3. Modalităţi de evitare a dublei impuneri fiscale internaţionale......22

Capitolul 4. Studiul de caz şi Consideraţii finale..................................................54

Downloaded by Alex Alexandru

Downloaded by Alex Alexandru

Downloaded by Alex Alexandru

Dubla impunere fiscală internaţională

1.1 Fenomenul de dubla impunere fiscală internaţionaţională

Cunoaşterea temeinică a practicii fiscale internaţionale are o importanţă deosebită în

Downloaded by Alex Alexandru

În legătură cu suveranitatea fiscală, G. Tixier şi J. Kerogues4 arată că o entitate teritorială

În realitate, dreptul exclusiv revendicat de fiecare stat de a stabili structura şi orientarea

Downloaded by Alex Alexandru

Dubla impunere reprezintă ,,supunerea la impozit a aceleiaşi materii impozabile şi

Fenomenul de dublă impunere internaţională5 a mai fost definit şi ca „o impunere la

În urma dezvoltării şi perfecţionării mijloacelor de producţie şi a tehnologiilor, adâncirea

În economia contemporană persoanele fizice şi juridice desfăşoară activităţi din care

Downloaded by Alex Alexandru

Apariţia dublei impuneri juridice internaţionale trebuie privită în strânsă legatură cu

Elemente care au favorizat apariţia dublei impuneri au fost următoarele:

Cauzele fenomenului dublei impunei:

În plan internaţional se disting două concepţii principale:

Downloaded by Alex Alexandru

1.2. Formele dublei impuneri

Downloaded by Alex Alexandru

Literatura de specialitate distinge două forme ale dublei impuneri:

a. Dubla impunere economică – forma economică apare în situaţia în care subiecţii

Se utilizează frecvent distincţia dintre dubla impunere economică şi dubla impunere

Luând în considerare aspectele de ordin juridic, legate de voinţa legiuitorului, dubla

Downloaded by Alex Alexandru

Dubla impunere se poate ivi sub două forme, şi anume:

Pornind de la diversitatea poziţiilor în aplicarea principiilor de impunere internaţională de

Analiza noastră se mărgineşte numai la dubla impozitare internaţională, care comportă un

Downloaded by Alex Alexandru

1. criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal);

2. criteriul cetăţeniei ( naţionalităţii);

Downloaded by Alex Alexandru

Criteriul rezidenţei sau al domiciliului fiscal presupune impunerea tuturor veniturilor

La determinarea rezidenţei persoanelor juridice, în diferite state, se folosesc diferite

Downloaded by Alex Alexandru

Noţiunea de sediu permanent17 cuprinde un sediu al conducerii, o sucursală, un birou,

Downloaded by Alex Alexandru

Conform criteriului cetăţeniei sau al naţionalităţii contribuabilului (competenţa

Sunt cunoscute trei criterii ce determină naţionalitatea persoanei juridice:

2) criteriul sediului organului administrativ al persoanei juridice (caracteristic

3) criteriul locului de desfăşurare a activităţii (caracteristic Italiei şi unelor ţări în

Downloaded by Alex Alexandru

Downloaded by Alex Alexandru

În concordanţă cu criteriul originii veniturilor sau concepţia teritorială (competenţa

De exemplu, dacă în ţara A impunerea se bazează pe criteriul rezidenţei, iar în ţara B pe

Downloaded by Alex Alexandru

Majoritatea statelor dezvoltate îşi stabilesc limitele jurisdicţiei lor de impozitare

Practici fiscale internaţionale de aplicare a criteriilor ce stau la baza impunerii

Ţara Criteriul Criteriul

Downloaded by Alex Alexandru

Analiza comparativă a principiilor impunerii pe baza criteriilor rezidenţei şi

Din punctul de vedere al statului, prioritatea este acordată principiului impunerii în