Sunteți pe pagina 1din 14

EVITAREA DUBLEI IMPUNERI INTERNATIONALE

REFERAT

FENOMENUL DE DUBLĂ IMPUNERE


CUPRINS

Bibliografie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3

Introducere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4

Capitolul I

Fenomenul de dublă impunere internaţională

1. Definiţie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

2. Formele şi criteriile dublei impuneri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

2.1. Formele dublei impuneri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

2.2. Criteriile dublei impuneri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8

Capitolul II

Necesitatea evitării dublei impuneri internaţionale

1. Necesitatea eliminării dublei impuneri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10

2. Modalităţi de evitare a dublei impuneri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .11

3. Concluzii . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .13

2
Bibliografie

1. I. Condor, Drept fiscal, Editura Romania de Mâine, Bucureşti, 2007


2. I. Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitări internaţionale/ Taxation
International Double Tax Avoidance, Ed. R.A. Monitorul Oficial, Bucureşti, 1999
3. G. Tixier si J. Kerogues, Droit fiscal international. Pratique francaise, Ed.
Berger-Levrault, Paris, 1974
4. D.R. Davis, Principles of International Double Taxation Relief,
Sweet&Maxwell, London, 1985
5. B. Spitz, International Tax Planning, London, Butterworths,1972
6. I. Văcărel, Relaţii financiare internaţionale, Ed. Academiei Romane, 1995
7. Codul Fiscal al României (Legea nr. 571/2003), cu modificarile si completările
ulterioare
8. Codul de Procedură Fiscala (OG 92/2003) aprobat prin Lg. 174/2004

3
INTRODUCERE

Ca urmare a dezvoltării şi perfecţionării mijloacelor de producţie şi a


tehnologiilor, adâncirii diviziunii sociale a muncii, lărgirii pieţei, amplificării
schimburilor de mărfuri intermediate de bani dincolo de graniţele statului,
extinderea şi diversificarea tranzacţiilor cu efecte comerciale şi hârtii de valoare,
apar tot mai frecvent situaţii în care acelaşi individ se află în legatură politică,
economică sau socială faţă de două sau mai multe state.
În condiţiile economiei contemporane, circulaţia liberă a capitalurilor este o
realitate, iar numeroase persoane fizice şi juridice desfasoară activităţi diverse, din
care obţin venituri sau deţin averi în mai multe ţări, astfel încât se vorbeşte tot mai
des despre dubla impunere fiscală internaţională, atât în discuţiile cu partenerii
externi, cât şi în cele purtate cu organele administraţiei fiscale (mai ales cu ocazia
derulării unui proces de inspecţie fiscală).
Datorită acestei realitaţi, a devenit o necesitate, pentru amplificarea
cooperării economice şi financiare internaţionale, stabilirea autorităţii publice
competente să procedeze la impunerea veniturilor realizate şi a averilor deţinute de
persoane fizice si juridice în alte ţări, decât cea careia îi aparţin, astfel încât să se
evite dubla impunere fiscala.
Subiectul „dubla impunere internaţionala” se constituie într-o materie de
studiu academic şi practic aparte în cadrul disciplinei dreptului fiscal internaţional,
iar principiile, tehnicile şi metodele specifice evitării dublei impuneri, precum şi
doctrina şi jurisprudenţa complexe create în special de-a lungul ultimului deceniu
sunt susceptibile unor analize detaliate, cu atât mai mult cu cât România a devenit
membru al OECD (Organizaţia pentru Cooperare Economică şi Dezvoltare) din
momentul aderării sale la Uniunea Europeană.

4
CAPITOLUL I
Fenomenul de dublă impunere internaţionala
1. Definiţie

Amplificarea relaţiilor economice, financiare şi de credit dintre statele lumii, ca


o caracteristică a economiei mondiale, impune şi o bună cunoaştere atât a practicilor
fiscale ale fiecărui stat cât şi a reglementărilor existente pe plan internaţional.
Ca urmare a mobilităţii transfrontaliere contemporane a persoanelor şi a
capitalurilor, apare frecvent fenomenul dublei impuneri internaţionale.
Dubla impunere fiscala internaţională reprezintă supunerea la impozit a
aceleiaşi materii impozabile şi pentru aceeaşi perioadă de timp şi care priveste pe
acelaşi contribuabil de către două autorităţi fiscale din ţări diferite.
Dubla impunere fiscală internaţională poate apărea numai în cazul impozitelor
directe, respectiv al impozitelor pe venit şi al celor pe avere, deoarece pentru mărfurile
şi serviciile cumpărate de cetaţenii unei ţări din altă ţară, ei nu mai plătesc în ţara lor
impozite indirecte similare cu cele incluse în preţul de cumpărare al mărfurilor sau
serviciilor respective. O astfel de impunere se poate manifesta doar în cazul în care
rezidenţii unei ţări realizează venituri sau deţin proprietăţi în alte ţări. Căci, în cazul
extrem al perceperii unor impozite o singură dată, dar de două sau mai multe autorităţi
fiscale juxtapuse din aceaşi ţară, dubla sau multipla impunere este o realitate, dar
aceasta nu este considerată în teoria finanţelor publice o dublă, triplă sau multiplă
impunere juridica, ci una de natură economică, care se concretizează în creşterea
presiunii fiscale medii suportate de contribuabil în propria ţară.
Dependenţa politică sau apartenenţa politică este caracterizată în funcţie de
naţionalitate. Dependenţa sau apartenenţa socială se manifestă prin şederea individului
în ţara în care se află reşedinţa sa ori domiciliul său. Dependenţa economică rezultă
din participarea individului la activitatea de producţie, de circulaţie sau la consumarea
5
bunurilor din statul respectiv. Atunci când aceste trei categorii de dependenţe sunt
reunite la acelasi individ, se poate spune că există o apartenenţă totală la suveranitatea
fiscală a unui stat*1.
Ca atare, "Statul are jurisdicţie fiscală completă, absolută asupra tuturor
naţionalilor care participă la viaţa sa economică si socială care, în alţi termeni, trăiesc
în ţară participând la actele de producţie, de circulaţie sau la consumul bogăţiilor.
Apartenenţa politică, economică şi socială se combină şi se confundă spre a-i situa pe
aceşti naţionali într-o situaţie de legatură fiscală faţă de stat"*2.
Într-o definiţie mai completă şi de largă accepţiune în doctrina fiscală, "dubla
impunere reprezintă impunerea la două (sau mai multe) impozite, care sunt similare,
asupra aceluiaşi subiect al impunerii, pentru acelaşi obiect impozabil şi cu privire la
aceeaşi perioadă de timp."*3
Fenomenul de dublă impunere internaţională poate fi caracterizat, în general, ca
reprezentând impunerea la impozite comparabile, în două sau mai multe state, a
venitului sau elementelor de avere ale aceluiaşi contribuabil, pentru o perioadă de
timp identică; deci, dubla impunere reprezintă „supunerea la impozit a aceleiaşi
materii impozabile şi pentru aceeaşi perioadă de timp, de către două autorităţi fiscale
din ţări diferite”.
Fenomenul de dublă impunere internaţională a mai fost definit şi ca „o
impunere la impozite comparabile în două sau mai multe state a veniturilor sau
elementelor de avere ale aceluiaşi contribuabil, pentru o perioadă de timp limitată”.
Spitz B.*4 Considera că „dubla (multipla) impunere internaţională se produce
atunci când autorităţile fiscale a două sau mai multe state încasează concomitent
impozite având aceeaşi incidenţă, în asemenea mod încât o persoană suportă o
obligaţie fiscală mai grea decât dacă ar fi fost supusă unei singure autorităţi fiscale”.

1
I. Condor, Drept fiscal, Editura Romania de Maine, Bucuresti, 2007
2
G. Tixier si J. Kerogues, Droit fiscal international. Pratique francaise, Editions berger-Levrault, Paris, 1974
3
D.R. Davis, Principles of International Double Taxation Relief, Sweet&Maxwell, London,1985
4
B. Spitz, International Tax Planning, London, Butterworths,1972
6
2. Formele si criteriile dublei impuneri
2.1. Formele dublei impuneri

Dubla impunere trebuie să fie examinată prin prisma particularităţilor politicii


fiscale şi a modalităţilor de impunere folosite de către diferite ţări.
Dubla impunere se poate ivi sub doua forme şi anume:
a) voită, intenţionată de legiuitor
b) nevoită, neintenţionată de legiuitor.
Dubla impunere voită constă în aceea că statul încearcă prin această metodă să
îngreuneze concurenţa exercitată de capitalul extern într-o ramură economică.
Dubla impunere neintenţionată, intâmplătoare, se întâlneşte în cazul în care nu se
urmăreşte, dar se realizează prin coincidenţa diferitelor impozite din aceeaşi ţară şi din
străinatate determinând afectarea aceluiaşi venit sau bun din două ţări.
Dubla impunere internaţională poate îmbrăca două forme:
a. dubla impunere economică – impunerea în cadrul unui stat a aceluiaşi venit
sau a aceleiaşi averi la mai multe impozite;
b. dubla impunere juridică – impunerea aceleiaşi materii impozabile de două
ori în state diferite.
Se consideră că fenomenul de dublă impunere economica constă în "supunerea
unei anumite materii impozabile la două sau mai multe impozite în favoarea aceleiaşi
autorităţi sau a unor autorităţi publice diferite, în acelaşi exerciţiu financiar.”*5
Dubla impunere juridică se consideră a fi fenomenul de supunere a aceleiaşi
persoane de două ori pentru acelaşi obiect al impozitării.
Fenomenul de dublă impunere juridică internaţională se produce nu datorită
structurilor diferite ale sistemelor fiscale, ci datorită concepţiilor diferite care stau la
baza impunerii.

5
I. Văcărel, Relatii financiare internationale, Ed. Academiei Romane, 1995
7
2.2 Criteriile dublei impuneri

În practica fiscală se aplică două concepţii: concepţia teritorială, care are la bază
criteriul sursei veniturilor ori locul unde este situată averea, şi concepţia globală sau
mondială, care are la bază criteriul rezidenţei sau al naţionalităţii contribuabilului
persoană fizică, respectiv a sediului contribuabilului persoană juridică.
În ţara în care se aplică concepţia teritorială, sunt impuse toate veniturile,
indiferent de natura lor dacă au sursa pe teritoriul pe care statul respectiv îsi exercită
suveranitatea fiscală. Nu are relevanţă locul unde îsi are rezidenţa beneficiarul
veniturilor respective. În cadrul acestei concepţii, importanţa decisivă o are sursa
venitului sau locul unde se află situată averea care face obiectul impunerii şi nu
beneficiarul acestuia, indiferent de statul în care îsi are rezidenţa.
În ţara în care se aplică concepţia mondială sau globală, fac obiectul impunerii
toate veniturile (şi bunurile) persoanelor fizice şi juridice care au rezidenţa în statul
respectiv. Nu are importanţă de unde provin acele venituri sau unde se află situate
bunurile considerate. Ca atare, factorul decisiv îl reprezintă persoana (fizică sau
juridică) căreia îi sunt destinate veniturile, respectiv proprietarul averii, în calitatea lui
de contribuabil, şi nu sursa acesteia sau locul de situare. În aplicarea acestei concepţii,
statul impune totalitatea veniturilor realizate de contribuabili, indiferent dacă sursa
veniturilor se află în statul considerat sau în alt stat. Prin urmare, venitul
contribuabilului realizat în străinătate va face obiectul impunerii atât în statul de sursă
(origine) a venitului, cât şi în statul al cărui rezident este, respectiv de destinaţie a
venitului.
Apariţia dublei impuneri internaţionale este posibilă datorită folosirii
următoarelor criterii de impunere: criteriul rezidenţei (domiciliului fiscal), criteriul
cetăţeniei şi criteriul teritorialităţii.
Criteriul rezidenţei. Problema domiciliului fiscal al unei persoane fizice care
este rezidentă a celor două state între care s-a încheiat convenţia de evitare a dublei

8
impuneri este rezolvată în practica internaţională astfel: persoana fizică este
considerată ca fiind rezidentă în statul în care ea are o locuinţă permanentă,
indiferent dacă aceasta îmbracă forma unei case sau a unui apartament, aflat în
proprietate personală sau închiriat. Dacă persoana dispune de câte o locuinţă cu
caracter permanent în fiecare din cele două state semnatare ale convenţiei, atunci
ea este considerată ca fiind rezidentă a statului cu care are legături personale şi
economice mai strânse. La determinarea acestui stat se ţine cont de unii factori
(relaţiile familiale şi sociale, ocupaţia etc.). Dacă statul cu care persoana fizică are
legăturile cele mai strânse nu poate fi determinat sau dacă ea nu dispune de o
locuinţă cu caracter permanent în nici unul din cele două state, atunci persoana
fizică este considerată rezidentă a statului în care locuieşte în mod obişnuit. Dacă
persoana în cauză locuieşte în mod obişnuit în ambele state sau dacă nu locuieşte în
mod obişnuit în nici unul din ele, atunci ea este considerată rezidentă al statului al
cărei cetăţean este. Dacă are cetăţenia ambelor state ori a nici unuia dintre ele,
atunci problema domiciliului fiscal va fi rezolvată prin înţelegere între cele două
părţi interesate. În cazul unei persoane juridice, aceasta se consideră ca fiind
rezidentă a statului în care se află situat sediul conducerii sale efective. Prin sediu
permanent, se înţelege o instalaţie fixă de afaceri prin intermediul căreia o
întreprindere exercită, total sau parţial activitatea sa. Noţiunea de sediu stabil
cuprinde un sediu al conducerii, o sucursală, un birou, o uzină, un atelier etc.
Criteriul cetăţeniei. Impozitele şi taxele se aplică cetăţenilor pentru veniturile
şi bunurile obţinute atât în ţară cât şi în străinătate. Pentru bunurile şi veniturile
obţinute în străinătate, perceperea impozitelor şi a taxelor prevăzute de legislaţia
fiscală este justificată numai dacă pentru aceleaşi venituri sau bunuri nu s-au plătit
impozite sau taxe în statul pe teritoriul căruia au fost obţinute sau dobândite, ori
numai pentru diferenţa eventuală dintre impozitele şi taxele plătite în străinătate şi
cele datorate pe teritoriul statului în cauză, evident dacă acestea din urmă ar fi mai
mari. În privinţa unor asemenea venituri, legislaţia unor ţări (România) prevede fie

9
scutirea de impozit a drepturilor băneşti de autor primite din străinătate de către
cetăţenii aflaţi în ţară, fie scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobândite
în străinătate de către cetăţeni, la întoarcerea în ţară.
Criteriul teritorialităţii. Impozitele şi taxele se aplică veniturilor obţinute şi
bunurilor dobândite pe teritoriul statului, indiferent dacă beneficiarul sau
dobânditorul este cetăţean al statului respectiv sau e străin. Ca o excepţie la această
regulă sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetăţeni în funcţie
de convenţiile încheiate în acest sens.

CAPITOLUL II
Necesitatea evitării dublei impuneri internaţionale
1. Necesitatea eliminării dublei impuneri

Factorul fiscal, mai cu seamă prin intermediul dublei impuneri juridice


internaţionale, afectează buna desfăşurare a comerţului exterior şi a cooperării
economice internaţionale. Într-adevăr, dezvoltarea schimburilor externe de valori
materiale şi a cooperării economice internaţionale necesită, între alte măsuri, şi
găsirea mijloacelor adecvate pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor realizate
din operaţiuni cu străinătatea, care să asigure o desfăşurare normală a acestora şi
cointeresarea reciprocă a partenerilor în promovarea şi amplificarea în continuare a
colaborării internaţionale, sub toate formele.
Apariţia dublei impuneri internaţionale este determinată de diversitatea
sistemelor fiscale naţionale, de particularităţile politicilor fiscale precum şi de
modul de folosire a impozitelor şi taxelor ca pârghii de stimulare sau limitare a
unor activităţi economice şi nu are decât efecte negative asupra societăţii, în
general, deoarece produce o presiune fiscală mai mare.
Eliminarea dublei impuneri internaţionale reprezintă o necesitate pentru a
asigura dezvoltarea nestânjenită a relaţiilor economice internaţionale. Este necesară

10
clarificarea şi garantarea situaţiei fiscale a contribuabililor (persoane fizice şi
juridice) care sunt principalii „actori” ai activităţii economice si financiare.
În condiţiile existenţei statelor ca entităţi politice şi a economiilor naţionale,
precum şi a folosirii impozitelor ca pârghie stimulatoare sau de limitare a unor
activităţi economice, comerciale si financiare, dubla impunere este operantă pentru
partenerul străin. Acest fenomen fiscal are un rol si efect restrictiv, constituind o
frână în schimburile internaţionale de valori, întrucât sarcina fiscală devine mai
mare în raport cu situaţia când venitul sau averea ar fi impusă o singură dată, într-
un singur stat*6.
Dubla impunere devine un obstacol greu de depăşit în calea dezvoltării
comerţului exterior şi lărgirii în continuare a cooperării economice, financiare şi
tehnico-siinţifice internaţionale, astfel că eliminarea sau restrângerea ei capătă o
importanţa deosebită pentru asigurarea evoluţiei pozitive ascendente a colaborării
între state.
2.Modalităţi de evitare a dublei impuneri

Limitarea şi combaterea fenomenului de dublă impunere internaţională este o


problemă destul de importantă. În acest scop sunt utilizate instrumente juridice
interne, cât şi instrumente juridice externe, constând în convenţii pentru evitarea
dublei impuneri, prevederi internaţionale de natură fiscală. Pentru evitarea propriu-
zisă a dublei impuneri internaţionale se folosesc, în practica fiscală internaţională
două metode:
1. Metoda scutirii (exonerării) – conform căreia statul de rezidenţă al
beneficiarului unui anumit venit nu impozitează veniturile care, potrivit
prevederilor convenţiilor fiscale, sunt impuse în celălalt stat. Această metodă poate
fi aplicată sub două forme:
a. scutirea totală – la care statul de rezidenţă al beneficiarului venitului, la
determinarea venitului impozabil al unui rezident al său, nu va lua în considerare
6
I. Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitări internaŃionale/ Taxation International Double Tax Avoidance,
Editor R.A. Monitorul Oficial, Bucuresti 1999
11
venitul impozabil al acestuia în statul de sursă şi nici venitul aferent unui sediu
permanent ori unei baze fixe din celălalt stat contractant;
b. scutirea progresivă – care impune ca venitul impozabil în celălalt stat
(statul de sursă sau cel în care se află sediul permanent ori baza fixă) să nu se
impună în statul de rezidenţă al beneficiarului acelui venit, în schimb, acest din
urmă stat îşi rezervă dreptul de a lua în considerare acest venit atunci când
determină impozitul aferent restului de venit. La fel se procedează şi în cazul
impozitării averii.
2. Metoda creditării (imputării) – conform căreia statul de rezidenţă
calculează impozitul datorat de un rezident al său pe baza volumului total al
veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta presupune că în venitul impozabil,
statul de rezidenţă va include atât venitul impozabil în statul de sursă cât şi venitul
impozabil în statul în care se află sediul permanent sau baza fixă. El nu va lua în
calcul, evident, veniturile (averea) care nu sunt impozabile decât în celălalt stat
contractant. Creditarea cunoaşte şi ea două forme: creditarea totală – la care statul
de rezidenţă deduce din impozitul aferent totalului veniturilor impozabile ale
contribuabilului suma totală a impozitului plătit de acesta în celălalt stat
contractant; creditarea ordinară – la care statul de rezidenţă deduce, cu titlu de
impozit plătit în celălalt stat contractant o sumă care poate să fie egală sau mai mică
decât cea efectiv plătită statului de sursă. Aplelarea la unul sau altul din aceste
procedee permite, după caz, diminuarea impozitelor datorate statului de rezidenţă
sau recunoaşterea impozitelor plătite in strainatate.
Pentru reglementarea modalităţilor de evitare a dublei impuneri
internaţionale, ca şi pentru restrângerea fenomenului de evaziune fiscala, România
este, alături de celelalte state ale Uniunii Europene, semnatara mai multor convenţii
şi acorduri internaţionale care au la bază principiile conţinute în modelele de
convenţii elaborate de Organizaţia pentru Cooperare Economică şi Dezvoltare
(O.E.C.D.) în anii 1963, 1977 şi 1992.

12
CONCLUZII

Evitarea dublei impuneri se poate face fie pe baza unor măsuri legislative
unilaterale, fie prin încheierea de acorduri bilaterale sau multilaterale între diferite
state, iar soluţia cea mai potrivită este încheierea de convenţii bi sau multilaterale
intre state. Mijlocul legal de eliminare a unor asemenea conflicte pe plan
internaţional sunt convenţiile fiscale, denumite Convenţii de Evitare a Dublei
Impuneri Internaţionale (CEDI). Regimul fiscal al veniturilor obţinute din România
se stabileşte prin coroborarea prevederilor Codului Fiscal cu articolele din
convenţiile fiscale internaţionale. Fiind un factor cu influenţă directă asupra
echilibrului tranzacţiilor transfrontaliere şi al mişcărilor internaţionale de capital,
persoane, bunuri şi servicii, necesitatea încheierii convenţiilor de evitare a dublei
impuneri este o prioritate în cadrul politicii fiscale a fiecărui stat.

Dubla impunere afectează eficienţa exportului şi competitivitatea externă a


mărfurilor, deoarece sarcina fiscală este mai mare decât dacă venitul sau averea ar
fi supuse numai legislaţiei fiscale dintr-un singur stat. În aceste condiţii, dubla
impunere devine un obstacol în calea dezvoltării comerţului exterior şi a cooperării
economice şi tehnico-ştiinţifice, dacă nu se creează instrumente juridice prin care
statele interesate să se oblige reciproc la măsuri corespunzătoare pentru înlăturarea
sau micşorarea efectelor dăunătoare ale acestui fenomen.

Odată cu aderarea României la Uniunea Europeană, provocările şi


oportunităţile în domeniul armonizării legislaţiei fiscale cu standardele europene şi
al stabilirii unei strategii fiscale clare pe termen lung sunt numeroase şi presupun
eforturi susţinute de asigurare a stabilităţii, coerenţei şi consistenţei cadrului
legislativ, inclusiv prin reducerea barierelor birocratice şi promovarea transparenţei
şi consultării publice.
13
14