CONCEPTUL IN AUDIT

1. Obiectul activitii de audit Auditul poate fi definit ca un proces desfurat de persoane competente legal autorizate, denumite auditori, prin care se analizeaz i se evalueaz informaii legate de o anumit entitate, utiliznd tehnici i procedee specifice, n scopul obinerii de probe de audit, pe baza crora se ntocmete raportul de audit, care reprezint o opinie responsabil i independent asupra activitii financiar-contabile desfurate de ctre entitatea auditat. Din aceast definiie putem concluziona c obiectul activitii de audit cuprinde urmtoarele elemente: procesul de audit, care reprezint tocmai misiunea auditului i care se desfoar pe baza unor norme naionale i internaionale; auditorii, pot fi persoane fizice sau juridice abilitate de lege s desfoare activiti de audit; entitatea auditat, poate fi: o ntreprindere, o instituie, un anumit program, o tranzacie, o operaie financiar, etc; tehnicile i procedeele specifice utilizate rezult att din standardele naionale sau internaionale ct i din buna practic unanim recunoscut n domeniu; probele de audit reprezint dovezi obinute n procesul de analiz economico-financiar a entitii auditate pe baza crora auditorul i fundamenteaz opiniile proprii referitoare la activitatea acesteia; raportul de audit este documentul ntocmit de ctre auditor pe baza probelor de audit obinute; opinia responsabil i independent a auditorului se bazeaz pe probele de audit obinute, pe aplicarea procedeelor i reglementrilor n vigoare i pe experiena dobndit n activitatea de audit. 1.1.Coninutul i aria de aplicabilitate a auditului Coninutul auditului se regsete tocmai n opinia auditorului, consemnat n cadrul raportului de audit. Aceast opinie se refer la urmtoarele aspecte ale activitii ntreprinderii:

respectarea tuturor reglementrilor legale n activitatea entitii auditate, a statutului, a regulamentelor i deciziilor interne, denumit auditul conformitii sau legalitii; modul de ntocmire a situaiilor financiare, respectarea reglementrilor legale n domeniul raportrilor financiare, denumit audit de atestare financiar;

aplicarea principiului bunei practici i respectarea principiilor managementului performant i competitiv n utilizarea fondurilor, denumit auditul performanei sau al rezultatelor. Aria de aplicabilitate a auditului este stabilit prin angajamentul de audit ncheiat ntre auditor i entitatea auditat, prin care se stabilete coninutul (obiectivul) auditului. Aria de aplicabilitate a auditului mai este definit i prin procedurile de audit necesare a fi utilizate pentru a realiza obiectivul auditului. Auditul se poate clasifica dup urmtoarele criterii: n funcie de coninutul i aria de aplicabilitate a auditului: auditul conformitii sau legalitii; auditul de atestare financiar; auditul performanei sau al rezultatelor; dup modul de organizare i funcionare a auditului avem: audit intern i audit extern. Auditul conformitii sau legalitii atest respectarea tuturor reglementrilor legale n activitatea entitii auditate, a statutului, a regulamentelor i deciziilor interne. Pentru aceasta sunt examinate i evaluate toate documentele i nregistrrile financiar-contabile, sub aspectul respectrii legalitii. Auditul de atestare financiar atest modul de ntocmire a situaiilor financiare, respectarea reglementrilor legale n domeniul raportrilor financiare, credibilitatea situaiilor financiare. Auditul performanei (rezultatelor) atest aplicarea principiului bunei practici i respectarea principiilor managementului performant i competitiv n utilizarea fondurilor. Acest audit se mai numete i auditul managementului, deoarece coninutul lui reprezint responsabilitatea managementului. Msurarea performanei, n cadrul managementului la diferite nivele ierarhice, se face prin prisma celor 3E, adic: economicitate, eficien i eficacitate. Economicitatea presupune minimizarea costurilor pentru realizarea unui anumit obiectiv, dar cu condiia respectrii calitii. Eficiena reprezint raportul dintre efort (intrri) i efect (ieiri). Eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor comparativ cu obiectivele propuse. Auditul intern se efectueaz de ctre personalul propriu al entitii auditate, care este specializat n aceast activitate. El are urmtoarele obiective: analiza i evaluarea sistemelor contabile i a controlului intern din punct de vedere al legalitii i eficienei acestora; evaluarea activitii de verificare i a procedurilor contabile utilizate; -

stabilirea capacitii sistemului contabil de furniza informaii exacte i operative, de a asigura gestiunea eficient a resurselor i controlul asupra totalitii operaiunilor economico-financiare. n cadrul unitii patrimoniale auditorul intern trebuie s aib autoritate, responsabilitate i independen. Autoritatea auditorului intern const n controlul lucrrilor efectuate de alte persoane, n calitate de colaborator. Responsabilitatea auditorului intern se refer la libertatea de a aprecia procedurile, nregistrrile, planurile, ceea ce nu scutesc de responsabilitate pe persoanele din cadrul unitii pentru activitile din sectorul lor de activitate. Independena auditorului intern este dat de rolul i statutul juridic al acestuia n cadrul unitii patrimoniale. Astfel, auditorul intern nu este angajat n nici o alt activitate dect cea de analiz, apreciere, evaluare i recomandare. Aceast poziie independent a auditorului intern i asigur acestuia i obiectivitate n apreciere i evaluare. Auditul extern se efectueaz de ctre un auditor extern, care este calificat i are competena de a examina i certifica sinceritatea documentelor i situaiilor financiar-contabile. Caracteristicile activitii i competenele auditorului extern se refer la urmtoarele aspecte: acioneaz n total independen, el nefiind salariatul unitii patrimoniale auditate; responsabilitatea sa se limiteaz la analiza, evaluarea i aprecierea documentelor economico-financiare prezentate de ctre unitatea patrimonial; aplic normele (standardele) de audit valabile i procedurile necesare examinrii documentelor financiar-contabile; controlul se exercit prin sondaj, deci aprecierile auditorului nu reflect o certitudine absolut; opinia auditorului este prezentat n cadrul unui document scris, raportul de auditare. Activitatea de audit financiar este organizat i coordonat de Camera Auditorilor din Romnia, ca organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ. 1.2.Principii i reguli de desfurare a activitii de audit Desfurarea activitii de audit necesit respectarea urmtoarelor principii: independena, incompatibilitatea i conflictul de interese, integritatea, obiectivitatea, competena, confidenialitatea. Independena auditorului fa de unitatea auditat este absolut necesar pentru a realiza o activitate responsabil, obiectiv i n conformitate cu normele i procedurile legale. Realizarea independenei presupune c auditorul nu are ncheiate contracte de munc sau civile cu unitatea auditat i nici alte interese materiale dect onorariile cuvenite pentru activitatea prestat n calitate de auditor. Incompatibilitatea sau conflictul de interese poate s apar n cazul cnd auditorul este angajat al unitii respective sau are relaii cu unitatea sau cu persoanele care reprezint unitatea. n aceste cazuri apare conflictul de interese,

iar activitatea auditorului este incompatibil n raport cu unitatea n cauz, deoarece se aduce atingere principiului independenei. Pentru a evita conflictul de interese auditorii nu trebuie s utilizeze informaiile obinute n desfurarea procesului de auditare pentru a dobndi avantaje personale i nici s divulge informaii care ar crea avantaje altor uniti sau ar prejudicia interesele altor uniti sau persoane. Integritatea presupune respectarea cu strictee a normelor i procedurilor specifice activitii auditate, a conduitei profesionale fr a se aduce atingere independenei i obiectivitii auditorului. Competena presupune ca auditorii s accepte s auditeze doar activitile pentru care sunt competeni. n anumite situaii trebuie s colaboreze cu specialiti din alte domenii, pentru a desfura o activitate competent. Obiectivitatea trebuie s fie un principiu respectat n cadrul fiecrui angajament de audit. Aceasta este asigurat dac auditorul este independent, competent, nu este incompatibil i respect codul deontologiei profesionale. Confidenialitatea oblig auditorii s nu divulge informaiile obinute n activitatea de audit ctre alte uniti sau persoane, cu excepia cazurilor cnd se impune prin normele sau legile n vigoare. Pentru asigurarea respectrii acestor principii de desfurare a activitii de audit, auditorii trebuie s respecte urmtoarele reguli: s nu accepte mandatul dac de auditor financiar dac la clientul respectiv desfoar activiti de contabilitate, consultan sau alte activiti similare; s nu accepte mandatul dac n conducerea unitii sau n acionariatul semnificativ al clientului se afl rude sau afini pn la gradul patru ai auditorului financiar; s nu accepte mandatul dac n ultimii doi ani anteriori au fost administratori sau angajai ai clientului; contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de confidenialitate; s respecte hotrrile Camerei Auditorilor referitoare la limitarea numrului mandatelor care pot fi desfurate la acelai client; s nu efectueze operaiuni contabile pentru client pe perioada desfurrii activitii de audit, putnd face doar recomandri privind nregistrrile contabile; s nu se implice direct sau indirect n activitatea financiar a clientului, adic s nu dein aciuni sau pri sociale, s nu ncheie contracte de mprumut sau garantare de mprumuturi, s nu desfoare acte de comer i s nu beneficieze de alte avantaje din partea clientului n afara onorariului cuvenit pentru activitatea de audit.

PROCEDURILE AUDITULUI Pentru realizarea misiunii de audit auditorul o serie de procedee i tehnici, dintre care cele mai importante sunt: procedurile analitice, sondajul i procedeele de culegere a probelor de audit. 1. Procedurile analitice n auditul financiar Procedurile analitice reprezint o serie de tehnici utilizate de ctre auditor pentru determinarea relaiilor dintre datele i informaiile cuprinse n documentele i situaiile ntocmite de entitate, precum i pentru testarea veridicitii acestora. Coninutul procedurilor analitice se refer la urmtoarele: analiza datelor din bilanurile contabile din exerciiile anterioare pentru efectuarea unor previziuni referitoare la exerciiul curent; efectuarea unor comparaii ntre datele previzionate i cele efectiv realizate; studierea evoluiei n timp a relaiilor dintre anumite posturi bilaniere; efectuarea de calcule pentru previzionarea unor indicatori; analiza corelaiilor dintre informaiile financiare i cele nefinanciare, pentru determinarea veridicitii datelor i concluziilor auditorului referitoare la entitatea auditat. Rezultatele procedurilor analitice pot fi influenate de urmtorii factori: - riscul ca n datele folosite la efectuarea procedurii analitice s existe erori nedepistate de ctre sistemul de control al entitii; - elementul asupra cruia trebuie s se obin o anumit certitudine (de exemplu, certitudinea este mai mare dac procedurile se aplic asupra contului de rezultate dect asupra bilanului); - raportul cost-rezultate este n favoarea procedurilor analitice, comparativ cu sondajul detailat. Eficacitatea procedurilor analitice este influenat de o serie de factori specifici, i anume: calitatea procedurilor analitice, care este n funcie de genul sau categoria aleas; calitatea relaiilor dintre factorii specifici, care se refer la urmtoarele: simplitatea relaiilor, plauzabilitatea relaiilor, pertinena relaiilor i constana relaiilor; calitatea datelor analizate, care are n vedere integritatea i exactitatea datelor, independena datelor, frecvena i numrul msurtorilor efectuate, nivelul de grupare a datelor; calitatea membrilor echipei de audit. n activitatea practic cele mai des aplicate categorii de proceduri analitice sunt urmtoarele: examenele generale de veridicitate, analizele comparative, analizele previzionale, analizele statistice i analiza global.

a) Examenele generale de veridicitate se utilizeaz n faza iniial de planificare a auditului i nu impun stabilirea unui prag de precizie. Ele constau n efectuarea de comparaii la un nivel de regrupare foarte nalt ntre informaiile cuprinse n situaiile financiare din exerciiul curent i cele din exerciiile anterioare, ntre informaiile din bugete i cele raportate efectiv de entitate. b) Analizele comparative constau n efectuarea unei comparaii ntre nivelurile i corelaiile declarate pentru exerciiul curent cu cele raportate n exerciiile anterioare. Ele impun stabilirea unui grad de precizie, spre deosebire de examenele generale de veridicitate, ceea ce le confer posibilitatea de a furniza un anumit grad de corectitudine asupra probelor de audit. c) Analizele previzionale, presupun o comparaie a nivelurilor diferiilor indicatori, a fluctuaiei acestora i a raporturilor dintre acetia (raiile), din exerciiul curent, innd seama de nivelurile indicatorilor i a raiilor din exerciiul precedent. Analizele previzionale permit obinerea unui grad de certitudine mai nalt, datorit faptului c ele impun stabilirea unui prag de precizie mai nalt. d) Analizele statistice, constau ntr-o cercetare a comportamentului unor variabile i elaborarea unei ecuaii sau model al relaiilor dintre aceste variabile. Se obine un nivel ridicat de certitudine a probelor de audit deoarece realizeaz previziuni mai fiabile. e) Analiza global, presupune stabilirea unei estimri a soldului unui cont pe baza relaiilor, cunoscute i verificate, dintre datele contabile ale entitii. Acest procedeu furnizeaz o estimare foarte precis asupra unui cont i deci, o certitudine ridicat de audit. Derularea unei proceduri analitice presupune parcurgerea urmtoarelor faze: 1) Alegerea procedurii analitice, care cuprinde urmtoarele etape: 1.1) precizarea cadrului de examinat, cnd auditorul determin nivelul de grupare a datelor ce urmeaz a fi analizate i frecvena cu care acestea au fost msurate; 1.2) stabilirea obiectivelor procedurii analitice, care trebuie s fie formulate innd cont de dorinele conducerii entitii; 1.3) alegerea procedurii analitice care va fi utilizat, auditorul alegnd procedura pe care o consider cea mai potrivit, innd cont i de obiectivele stabilite mpreun cu conducerea entitii; 1.4) alegerea tehnicii de analiz a datelor, preferndu-se tehnicile informatice, n defavoarea celor neinformatice; 1.5) definirea fluctuaiei de importan, are o importan deosebit, deoarece ea influeneaz att asupra volumului de activitate necesar pentru obinerea certitudinii n audit, ct i asupra desfurrii auditului; 1.6) precizarea gradului de certitudine care s permit aplicarea procedurii analitice, este o etap dificil pentru auditor, deoarece el trebuie s apeleze la raionamentul profesional pentru stabilirea numrului i structurii factorilor calitativi care influeneaz eficacitatea punerii n aplicare a procedurii analitice; 1.7) analiza i aprobarea de ctre conductorul misiunii de audit a planului de aplicare a procedurii analitice. 2) Compararea datelor sau relaiilor reinute pentru procedura analitic presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 2.1) prevenirea manipulrilor, auditorul preciznd n scris modul n care a fost aprat auditul n derularea procedurii analitice cnd datele au fost culese de ctre personalul entitii sau cnd a obinut aceleai explicaii care justific fluctuaiile importante;

2.2) stabilirea comparaiilor, auditorul asigurndu-se c persoana care efectueaz comparaiile nelege bine activitatea din etapele precedente i aplic metodic procedeele de analiz prevzute n etapele precedente; 3) Examinarea fluctuaiilor importante implic parcurgerea urmtoarelor etape: 3.1) relevarea fluctuaiilor importante, cnd auditorul relev toate fluctuaiile peste pragul de precizie determinat n prealabil; 3.2) ancheta asupra fluctuaiilor importante, cum ar fi: fapte de circumstan pe care auditorul le cunoate, dar nu ine cont de ele din varii motive (complexitatea relaiilor, lipsa informaiilor pertinente sau din alte motive); fapte de circumstan pe care auditorul nu le cunoate n momentul planificrii procedurii analitice, dar l intereseaz; 4) Evaluarea rezultatelor, implic urmtoarele etape: 4.1) formularea concluziilor; 4.2) revizuirea i aprobarea planului de derulare a procedurii analitice de ctre conductorul misiunii de audit. Toate aceste faze i etape n derularea unei proceduri analitice pot fi prezentate sintetic astfel (vezi figura nr. 1.1). Fazele derulrii unei proceduri analitice Etapele parcurse n derularea unei proceduri analitice 1.1. precizarea cadrului de examinat 1.2. stabilirea obiectivelor procedurii analitice 1.3. alegerea procedurii analitice care va fi utilizat 1.4. alegerea tehnicii de analiz a datelor 1.5. definirea fluctuaiei de importan 1.6. precizarea gradului de certitudine care s permit aplicarea procedurii analitice 1.7. analiza i aprobarea de ctre conductorul misiunii de audit a planului de aplicare a procedurii analitice 2.1. prevenirea manipulrilor 2.2. stabilirea comparaiilor 3.1. relevarea fluctuaiilor importante 3.2. ancheta asupra fluctuaiilor importante 4.1. formularea concluziilor 4.2. revizuirea i aprobarea planului de derulare a procedurii analitice de ctre conductorul misiunii de audit

1. Alegerea procedurii analitice

2. Compararea datelor sau relaiilor reinute pentru procedura analitic 3. Examinarea fluctuaiilor importante 4. Evaluarea rezultatelor

Figura nr. 1.1. Cadrul general privind derularea unei proceduri analitice Procedurile analitice sunt utilizate n toate etapele de realizare a auditului, adic n planificarea auditului, n realizarea concret a auditului (obinerea probelor de audit) i n faza final a auditului (exprimarea opiniilor personale n cadrul raportului de audit)

2.Sondajul in auditul financiar Sondajul este o procedur de obinere a probelor de audit care are n vedere analiza doar a unui eantion reprezentativ i nu a ntregului set de informaii. Aplicarea acestei proceduri comport un anumit risc, denumit risc de eantionare. La stabilirea mrimii eantionului auditorul trebuie s in cont de reducerea acestui risc la un nivel acceptabil. Mrimea eantionului depinde de modul de abordare a auditului. Abordarea auditului este definit prin combinaia diferitelor tipuri de proceduri pe care le aplic auditorul pentru obinerea probelor de audit. Pot fi adoptate dou modaliti de abordare a auditului, i anume: abordarea pe baz de sisteme (ABS), sau abordarea direct de fond (ADF). Abordarea pe baz de sisteme (ABS) presupune c obinerea probelor se bazeaz pe sistemul de control intern, auditorul folosind aa-numitele teste de control pentru conformitate. Abordarea direct de fond (ADF) presupune obinerea probelor de audit utiliznd aa-numitele proceduri de fond, care se aplic asupra sistemului contabil i de control intern a ntreprinderii, fr efectuarea de teste de conformitate asupra acestora. Factorii care influeneaz mrimea eantionului n cadrul celor dou modaliti de abordare a auditului sunt prezentai n figura nr. 2.1 Modalitatea de abordare a auditului Abordarea auditului pe baz de sisteme (ABS) Factorii de influen a mrimii eantionului - ncrederea declarat a auditorului n sistemul contabil i cel de control intern - eroarea tolerabil la testul de control aplicat, considerat acceptabil de ctre auditor - eroarea ateptat de la testul de control aplicat - nivelul de ncredere necesar auditorului - numrul de uniti de eantioane din colectivitatea general - evaluarea de ctre auditor a riscului inerent - evaluarea de ctre auditor a riscului de control - utilizarea mai multor proceduri de fond pentru obinerea sau confirmarea probelor de audit - nivelul de ncredere necesar auditorului - eroarea tolerabil acceptat de ctre auditor - eroarea ateptat de la procedurile de fond aplicate - numrul de subpopulaii dintr-o populaie - numrul de uniti de eantionare din cadrul populaiei

Abordarea direct de fond a auditului (ADF)

Figura nr. 2.1. Prezentarea sintetic a factorilor de influen a mrimii eantionului n cazul prelucrrii datelor prin sondaj rezult o abatere (eroare) fa de situaia prelucrrii tuturor elementelor colectivitii analizate, denumit eroare de sondaj. n cazul auditului prin sondaj, eroarea de sondaj poate fi: abatere de control, n cazul abordrii auditului pe baz de sisteme, cnd se aplic teste de control; erori de nregistrare, n cazul abordrii directe de fond a auditului, cnd se aplic proceduri de fond. n practica sondajului erorile pot fi de dou feluri, i anume: erori sistematice i erori ntmpltoare. Totodat, ele se pot determina ca erori probabile i ca erori efective. Pentru aceasta se utilizeaz metodele statistice pentru calculul mediei i dispersiei. Aplicarea auditului prin sondaj presupune parcurgerea urmtoarelor etape: planificarea; selectarea elementelor care urmeaz a fi supuse testrii; testarea propriu-zis; evaluarea rezultatelor testrii. a) Planificarea cercetrii prin sondaje presupune urmtoarele activiti: delimitarea n timp i n spaiu a colectivitii generale supuse cercetrii; verificarea gradului de omogenitate a colectivitii generale; stabilirea bazei de sondaj, care reprezint o sistematizare a colectivitii generale pe baz de liste, tabele, hri; alegerea i definirea unitilor folosite la eantionare (operaiuni economico-financiare, situaii financiare, documente justificative, nregistrri contabile), care constituie colectivitatea de selecie. b) Selectarea elementelor pentru testare se poate realiza prin aplicarea urmtoarelor procedee: selecia aleatoare, care exclude subiectivitatea n alegerea eantionului; selecia dirijat, se folosete mai rar, deoarece are un caracter subiectiv; selecia mixt, mbin selecia aleatoare cu cea dirijat. c) Testarea propriu-zis a eantioanelor, const n aplicarea procedurilor de audit asupra fiecrui element al eantionului. d) Evaluarea rezultatelor, are drept scop stabilirea corectitudinii evalurii fcute asupra eantionului din populaia analizat i dac este necesar o ajustare a acesteia.

BIBLIOGRAFIE: 1.Boulescu M., Ghi M., Mare V., - Fundamentele auditului, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001 2.Stoian A., urlea E. Auditul financiar-contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001. 3.www.google.ro