AUDIT ȘI

GUVERNANȚĂ
CORPORATIVĂ

1
 CAPITOLUL 1 CADRUL TEORETIC ŞI CONCEPTUAL AL AUDITULUI

1.1. Conceptul şi tipurile de audit

1.1.1. Conceptul de audit

Prin audit, in sensul cel mai larg, se intelege examinarea profesionala a unei informatii,
efectuata de o persoana competenta si independenta in scopul emiterii unei opinii motivate prin
raportarea la un criteriu de calitate: standard, norma sau reglementare.
Sunt de retinut elementele fundamentale continute in definitie, fara de care activitatea nu
poate fi definita ca fiind un audit:
- examinarea este strict profesionala - presupune colectarea si evaluarea unor probe
privind informatiile examinate;
- persoana care examineaza trebuie sa detina competenta necesara si sa fie
independenta;
- obiectul examinarii: orice informatie economica, tehnica, tehnologica, financiara,
fiscala, juridica etc.;
- scopul examinarii: emiterea unei opinii, care consta in determinarea si raportarea
gradului de conformitate a informatiei la criteriul de calitate prestabilit;
- calitatea opiniei: motivata (motivarea implica responsabilitate)
- evaluarea şi interpretarea rezultatelor obţinute se efectuează în condiţiile existente,
prin luarea în considerare a criteriilor de evaluare care au la bază:
Referinţe contabile identificate, respectiv norme contabile naţionale sau internaţionale
recunoscute unanim în domeniu;
Principii de management, respectiv buna practică managerială recunoscută de specialişti
în domeniu.

1.1.2.Tipurile de audit

Auditul se clasifică după următoarele criterii:

a) În funcţie de obiectivul urmărit:
- Audit financiar (sau auditul situaţiilor financiare);
- Audit de conformitate;
- Audit operaţional.
Auditul situaţiilor financiare constă în colectarea probelor care privesc situaţiile
financiare ale unei entităţi patrimoniale şi utilizarea acestor probe pentru evaluarea
conformităţii elaborării, prezentării şi publicării acestor situaţii, cu normele naţionale sau
internaţionale de contabilitate sau cu orice alt criteriu prestabilit. De cele mai multe ori, auditul
financiar este asociat cu auditorii externi.
Auditul de conformitate. Scopul auditului de conformitate este acela de a determina dacă
o persoană fizică sau o entitate patrimonială a respectat anumite politici sau norme legale.
Criteriile care sunt urmărite în cadrul acestui tip de audit sunt mult mai specifice şi pot consta
fie dintr-o directivă a conducerii companiei (privind de exemplu politica de personal), fie dintr-
un cod de legi sau un set de reglementări (cum ar fi reglementările fiscale).
Auditul operaţional (auditul performanţei) constă în emiterea unei opinii privind
conformitatea cu un anumit set de criterii prestabilite, dar, spre deosebire de celelalte tipuri de
audit, criteriile de comparaţie diferă. Din acest punct de vedere, auditul operaţional poate fi
definit ca fiind o revizuire sistematică a activitîăţilor unei organizaţii în corelaţie cu anumite
obiective stabilite de management, în scopul de a evalua performanţele, de a identifica
posibilităţile de îmbunătăţire a activităţii şi de a elabora recomandări de ameliorare sau de
dezvoltare a acestor activităţi.
b) În funcţie de afilierea auditorilor:
- Audit extern;

2
 - Audit intern;
- Audit guvernamental.
Auditul extern, numit şi audit contractual, este efectuat pe bază de contract de prestări
servicii de către experţi contabili – auditori independenţi. Aceştia, fie persoane fizice, fie
persoane juridice (cabinete de audit, de expertiză contabilă, etc.) nu sunt angajaţi permanenţi ai
organizaţiilor, entităţilor, ale căror declaraţii, situaţii financiare sau de altă natură sunt
auditate, chiar dacă primesc o remunerare pentru serviciile prestate;
Auditul intern reprezintă activitatea de evaluare organizată în cadrul unei entităţi sub
forma unui serviciu. Funcţiile lui includ, printre altele, examinarea, evaluarea şi monitorizarea
conformităţii şi eficienţei sistemelor contabile şi de control intern. Din punct de vedere
organizatoric, departamentul de audit intern face parte din structura de control intern a entităţii,
cele două departamente fiind distincte şi independente unul faţă de altul. Auditorii interni sunt
angajaţi permanenţi ai instituţiei respective. Pentru ca funcţia de auditor intern să fie eficientă,
se recomandă adoptarea măsurilor necesare pentru ca auditorilor interni să li se asigure un
grad de independenţă cât mai mare în cadrul organizaţiei din care fac parte.
Auditul guvernamental este efectuat de angajaţii instituţiilor publice specializate
(primării, Ministerul Finanţelor Publice, Curtea de Conturi). Angajaţii administraţiei publice
locale sau centrale pot presta servicii de audit adresate persoanelor fizice sau entităţilor
economice (de exemplu auditează persoanele fizice sau întrepinderile pentru a determina dacă
taxele şi impozitele datorate statului au fost stabilite şi plătite în conformitate cu legile şi
normele aplicabile în domeniu).

1.2. Diferenţe şi asemănări între diferite tipuri de audit, inspecţii şi controale

Auditul intern si consultanta externa

Consultanta externa este acordata de regula de experti. In raport cu functia de audit
intern, misiunile de consultanta prezinta patru trasaturi specifice, originale:
- Consultantul este chemat pentru o anumita problema, bine delimitata, iar expertul
nu trebuie sa intervina in intreprindere in afara acestui domeniu;
- I se incredinteaza o misiune cu obiectiv clar care are de regula o durata fixa;
- Lucreaza pentru un anumit responsabil care poate fi Directia generala;
- In functie de obiectiv, poate proceda la un diagnostic al situatiei existente;
Cele doua functii se aseamana foarte mult si de aceea, auditorul intern este, de regula,
desemnat sa colaboreze cu consultantul extern.

Auditul intern si inspectia

Sunt functii complementare; functia de inspectie fiind exercitata printr-un compartiment
distinct al intreprinderii, sau, in lipsa acestuia de conducerea intreprinderii.

Auditul intern si controlul de gestiune

Nu se poate face o distinctiei clară intre cele doua functii deoarece ambele au avut
evolutii asemanatoare: auditul intern a evoluat de la un simplu control contabil la asistenta
acordata managementului pentru a avea un bun control asupra operatiilor si activitatilor;
controlul de gestiune a evoluat de la simpla analiza a costurilor la controlul bugetar, apoi la un
adevarat pilotaj al intreprinderii.
Asemanari
- ambele functii se ocupa de toate activitatile intreprinderii si deci au caracter universal;
- ca si auditorul intern, controlorul de gestiune nu este un angajat din domeniul
operacional ; el atrage atentia, recomanda, propune insa nu are competente in domeniul
operaţional;
- ambele sunt functii relativ recente, in plina perioada de evolutie;

3
 - mbele functii beneficiaza de o apartenenta ierarhica ce le pastreaza independenta si
autonomia.

Diferente intre cele doua functii

Privind obiectivele: auditul intern are ca obiectiv un mai bun control asupra activitatilor
printr-un singur diagnostic al dispozitivelor de control intern; controlul de gestiune se ocupa mai
mult de informare decat de sisteme si proceduri, rolul sau este sa asigure mentinerea marilor
echilibre ale intreprinderii (cumparari-vanzari-stocuri-investitii etc.) sesizand abaterile si
recomandand masuri.
Privind domeniul de aplicare: controlul de gestiune este interesat in principal de rezultate,
reale sau previzibile; deci el va lua in considerare tot ce este exprimat sau exprimabil in cifre.
Auditorul intern va merge dincolo de aceasta dimensiune ocupandu-se de domenii precum
relatiile sociale, calitatea, securitatea, mediul etc.
Privind periodicitatea: in timp ce auditorul intern efectueaza diverse misiuni pe tot
parcursul anului cu o periodicitate definita in functie de risc, controlorul de gestiune are o
activitate care depinde foarte mult de rezultatele intreprinderii si periodicitatea raportarilor.
Altfel spus activitatea controlului de gestiune este o activitate dezechilibrata de
prioritatile Directiei Generale pe cand activitatea auditorului intern este planificata si
sistematizata.
Privind metodele de lucru: metodologia auditului intern este specifica functiei; metodele
controlorului de gestiune sunt in mare parte analitice si deductive, bazandu-se pe informatiile
personalului operational.
Relatiile de complementaritate
Prin toate interventiile sale auditul intern contribuie la controlul de gestiune: controlul de
gestiune este cu atat mai eficient cu cat primeste informatii elaborate si transmise intr-un sistem
de control intern fiabil si validat de auditul intern. Ca si celelalte functii din intreprindere
controlul de gestiune trebuie sa fie auditat; auditorul intern trebuie sa vada daca controlorul de
gestiune stapaneste bine activitatea. La randul sau auditorul intern va gasi la controlorul de
gestiune informatii care vor constitui tot atatea indicii capabile sa-i atraga atentia asupra
punctelor slabe ce trebuie luate in considerare in cadrul misiunilor de audit.

1.3. Terminologia utilizată în audit

Anomalie: Informatie financiarã deformatã ca urmare a unor erori sau fraude.

Asertiune privind situatiile financiare: Ansamblul de criterii, explicite sau nu, retinute
de cãtre conducerea entitãtii pentru elaborarea situatiilor financiare (conturilor anuale),
Asigurare: satisfactie a profesionistului contabil cu referire la calitatea unei informatii
produsã de o persoanã si destinatã sã fie utilizatã de o altã persoanã, calitate apreciatã în raport
de criterii identificate.
Asigurare moderatã: asigurare de nivel inferior asigurãrii rezonabile, datoritã faptului
cã diligentele puse în lucru de cãtre auditor sunt mai reduse celor puse în lucru în cazul unui
audit, astfel cã nu permit descoperirea tuturor anomaliilor care ar putea avea incidente
semnificative asupra conturilor.
Asigurare rezonabilã: asigurare ridicatã dar nu absolutã, ceea ce se traduce în raport
prin faptul cã informatiile auditate nu sunt deformate de anomalii semnificative.
Audit: auditul situatiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de cãtre auditor a unei
opinii potrivit cãreia situatiile financiare prezintã în mod sincer, în toate aspectele lor
semnificative, situatia financiarã si rezultatele obtinute, conform unui referential contabil
identificat.

4
 Audit intern: compartiment de control din cadrul entitãtii care efectueazã verificãri
pentru aceasta; face parte din controlul intern al entitãtii si are ca obiective de bazã verificarea
sistemelor contabile si de control intern.
Auditor: persoana care îsi asumã responsabilitatea într-o misiune de audit. Termenul este
folosit si pentru a desemna un cabinet de audit.
Auditor în functie: auditorul care depune un raport asupra situatiilor financiare ale
exercitiului precedent si care continuã sã-si asume aceste functii pentru exercitiul în curs.
Auditor extern: auditorul nu face parte din structurile entitãtii (spre deosebire de
auditorul intern care face parte din structurile acesteia).
Cabinet de audit: societate sau entitate care oferã servicii de audit cuprinzând, dupã caz,
mai multi asociati, salariaţi sau un auditor individual.
Calcul: verificarea exactitãtii aritmetice a documentelor justificative si contabile, sau
efectuarea de calcule distincte.
Colaboratori: personal tehnic care participã la un audit sub supravegherea auditorului.
Compilare: în cursul unei misiuni de compilare, profesionistul utilizeazã competentele
sale contabile si nu cele de auditor, în vederea strângerii, clasãrii si sintetizãrii informatiilor
financiare.
Control de calitate: politici si proceduri adoptate de cãtre profesionistul contabil în
scopul asigurãrii rezonabile cã toate misiunile efectuate sunt realizate conform principiilor
fundamentale înscrise în norme.
Controlul substantiv: proceduri folosite de auditor (interventii proprii) pentru obtinerea
de elemente probante. Este de douã feluri: control asupra operatiilor si soldurilor si control prin
proceduri analitice.
Declaratii ale directiunii: declaratii fãcute de cãtre directiune profesionistului contabil
în cursul unui audit, în mod spontan sau ca rãspuns la întrebãrile (chestionarele) puse de acesta.
Deficiente majore: insuficienţe ale controlului intern care pot avea repercusiuni
semnificative asupra situatiilor financiare.
Directiune: ansamblul cadrelor si altor persoane care-si asumã responsabilitãti
importante în functionarea, controlul si supravegherea operatiunilor realizate de entitate.
Documentatie: ansamblu de documente (documente de lucru) pregãtite de profesionistul
contabil sau pe care acesta le-a obtinut si pãstrat, necesare pentru realizarea misiunii sale.
Domenii si sisteme semnificative: pãrti ale situatiilor financiare si tipuri de operatiuni
sau sisteme care trateazã date contabile ce pot avea o incidentã importantã asupra situatiilor
financiare în ansamblul lor.
Dosare de lucru: Documente care strâng informatiile referitoare la realizarea auditului:
natura, calendarul si întinderea procedurilor de audit efectuate cât si rezultatul acestor proceduri
si concluziile la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante culese. Aceste dosare de
lucru pot fi pe hârtie, pe microfilm, pe suport informativ sau pe orice alt suport.
Elemente probante: informatii obtinute de cãtre profesionistul contabil pentru a trage
concluzii pe baza cãrora sã-si fondeze opinia. Aceste informatii sunt constituite din documente
justificative, care sustin situatiile financiare si care se colaboreazã cu informatiile din alte surse.
Eroare: inexactitate involuntarã, continutã în situatiile financiare.
Eroare tolerabilã: eroare maximalã într-o populatie selectionatã pe care auditorul poate
sã o accepte trãgând concluzii cã rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului.
Estimare contabilã: evaluarea aproximativã a sumei unui post în absenta unei metode de
mãsurare precisã. Estimarea contabilã se bazeazã pe rationament fondat pe ultimele informatii
(cunoscute sau previzionale) disponibile.
Expert: persoanã sau cabinet care posedã competentele, cunostintele si o experientã într-
un domeniu, altul decât contabilitatea si auditul.
Expert contabil: profesionist contabil abilitat sã exercite profesia contabilã în conditiile
fixate prin normele internationale si prin O.G. nr. 65/1994, aprobatã prin Legea nr. 42/1995 cu
modificãrile si completãrile ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil ca fiind

5
profesionistul abilitat sã revizuiascã si sã aprecieze contabilitatea entitãtilor de care nu este legat
printr-un contract de muncã, si sã ateste regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare ale unei
entitãti.
Fraudã: act voluntar comis de una sau mai multe persoane care fac parte din conducere,
salariati sau terti, care duce la situatii financiare eronate.
Informatii financiare previzionale: informatii financiare bazate pe ipoteza cã anumite
evenimente se vor produce si cã întreprinderea va executa anumite actiuni în viitor. Ele pot sã ia
forma de previziuni, de proiectii sau de o combinatie a celor douã.
Inspectie: operatiune constând în a examina registre contabile, documente sau active
fizice.
Ipoteza de continuitate a exploatãrii: ipotezã potrivit cãreia întreprinderea va continua
activitãtile sale într-un viitor previzibil si ea nu are nici intentia nici nevoia de a depune bilantul
sau de a proceda la o reducere semnificativã a activitãtii sale. În consecintã activele sunt evaluate
pe baza continuãrii exploatãrii si nu pe baza valorii nete realizabile sau lichidative.
Imposibilitatea exprimãrii unei opinii: constatare a auditorului constând în faptul cã o
limitare a întinderii lucrãrilor este atât de importantã sau priveste un numãr important de
probleme încât el nu a ajuns sã obtinã suficiente elemente probante pentru a putea exprima o
opinie asupra situatiilor financiare.
Întinderea lucrãrilor de audit: diligente apreciate ca necesare, în circumstante precise,
pentru atingerea obiectivului auditului.
Limitarea întinderii lucrãrilor de audit: limitarea câmpului de investigatii ale
auditorului, uneori impusã de întreprindere, alteori dictatã de circumstante (de exemplu, când
calendarul misiunii nu permite auditorului sã controleze inventarul fizic al stocurilor) sau atunci
când documentele contabile sunt incomplete sau când auditorul nu este în mãsurã sã punã în
lucru procedurile apreciate ca necesare.
Misiune de audit specialã: misiune de audit distinctã asupra unor informatii financiare
privind:
• situatii financiare stabilite conform unui referential contabil diferit de Standardele
Internationale de Raportare Financiarã sau Normele contabile nationale;
• conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o situatie financiarã;
• respectarea clauzelor contractuale;
• situatii financiare condensate.
Nonconformitate: omisiuni sau acte comise de întreprindere, în mod deliberat sau nu,
care sunt contrare legilor si reglementãrilor în vigoare.
Norme nationale de audit: ansamblul de norme de audit stabilite de cãtre un organism
profesional competent la nivel national, care au un caracter obligatoriu si care se aplicã în
realizarea unei misiuni de audit sau de servicii conexe.
Operatiuni între pãrti legate: transfer de drepturi sau obligatii între pãrti legate,
indiferent dacã aceste transferuri fac sau nu obiectul unor transferuri financiare.
Paragraf de observatii: observatiile au scopul de a atrage atentia cititorului asupra unui
element care are un impact semnificativ asupra situatiilor financiare si care face obiectul unei
note explicative mai detaliatã, anexatã. Adãugarea acestui paragraf nu are nici o incidentã asupra
opiniei auditorului. Paragraful de observatii poate sã se refere la chestiuni care nu privesc în mod
direct situatiile financiare.
Pãrti legate: pãrtile sunt considerate ca legate dacã una din ele are posibilitatea sã
exercite un control sau o influentã notabilã asupra celorlalte cu ocazia luãrii unor decizii
financiare sau operationale.
Planificare: elaborarea unei strategii generale si prezentarea detaliatã a naturii,
calendarului si întinderii lucrãrilor de audit.
Practici nationale de audit: ansamblul de reguli de audit care nu au valoarea de norme
definite de un organism competent la nivel national si care sunt în mod obisnuit aplicate de
auditor într-o misiune de audit sau misiuni conexe.

6
 Previziuni: informatii financiare previzionale elaborate pe bazã de ipoteze referitoare la
evenimente viitoare pe care conteazã întreprinderea.
Proiectii: informatii financiare prospective bazate pe:
-ipoteze privind evenimente viitoare si actiuni ale conducerii care se pot produce sau nu,
de exemplu, demararea unei noi activitãti sau schimbarea radicalã a activitãtilor prezente ale
întreprinderii;
-combinarea estimãrilor celor mai plauzibile si a ipotezelor.
Proceduri convenite: misiune în care un auditor pune în lucru proceduri de audit
stabilite de comun acord cu întreprinderea si tertii interesati. Destinatarii raportului trag ei însãsi
concluziile din lucrãrile auditorului; acest raport este adresat exclusiv pãrtilor care au convenit
procedurile de pus în lucru cãci alte pãrti, care nu cunosc motivele pentru care s-au convenit
procedurile, riscã sã interpreteze eronat rezultatele.
Referential contabil (referintã contabilã): ansamblul de criterii utilizate pentru
pregãtirea situaţiilor financiare care se aplicã la toate elementele importante si care se sprijinã pe
date si/sau piese justificative.
Risc de audit: riscul ca auditorul sã exprime o opinie incorectã prin faptul cã erori
semnificative existã în situatiile financiare. El se divide în trei: riscul inerent, riscul legat de
control si riscul de nedetectare.
Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzactii sã comporte
erori semnificative – izolate sau cumulate cu erori în alte solduri sau categorii de tranzactii –
datorate insuficientei controlului intern.
Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativã într-un sold sau într-o categorie
de tranzacţii – izolatã sau cumulatã cu erori în alte solduri sau categorii de tranzactii – sã nu fie
prevenitã sau detectatã sau corectatã la timp prin sistemul contabil si de control intern, existente.
Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse în lucru de cãtre auditori sã
nu reuseascã sã detecteze o eroare într-un sold sau într-o categorie de tranzactii care – izolatã sau
cumulatã cu erori din alte solduri sau categorii de tranzactii – ar fi semnificativã.
Scrisoare de misiune: scrisoare confirmând acceptarea de cãtre auditor a unei misiuni de
audit, care descrie obiectivul si întinderea auditului cât si responsabilitãtile fatã de client si forma
raportului.
Servicii conexe: cuprind examenele pe bazã de proceduri convenite si misiuni de
compilare.
Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanta unei date contabile cuprinsã în
situatiile financiare.
Sondaje în audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din elementele unui
sold de cont sau dintr-o categorie de tranzactii, permitându-i astfel auditorului sã obtinã si sã
evalueze elemente selectionate în vederea tragerii unei concluzii asupra întregii populatii.
Populatia reprezintã ansamblul de date din care auditorul selectioneazã un esantion pentru a
ajunge la o concluzie.
Sistem contabil: ansamblul de proceduri si documente ale unei entitãti care permit
tratarea operatiunilor (tranzactiilor) în scopul înregistrãrii lor în conturi. Acest sistem permite
identificarea, semnarea, analizarea, calculul, clasarea, inregsistrarea si recapitularea tranzactiilor
si a altor evenimente.
Sistem de control intern: ansamblul de politici si proceduri puse in aplicare de catre
directiunea unei entitati in vederea asigurarii, in masura posibilului, a unei gestionari riguroase si
eficiente a activitatilor acestei intreprinderi .
Acest procedeu implica respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor,
prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor,exactitatea si exhaustitatea inregistrarilor
inregistrarilor contabile si stabilirea la timp a informatiilor financiare.
Situatii financiare (conturi anuale): bilant, contul de rezultate( contul de profit si
pierdere), tabloul de finantare ( care se poate prezenta sub diferite forme, de exemplu, o situatie a
miscarilor de trezorerie sau un tablou de resurse si utilizari ), note anexe si alte situatii si

7
documente explicative care fac parte integranta din situatiile financiare, in functie de
referentialul contabil dat.
Situatii financiare rezumate (condensate): o intreprindere poate elabora situatii care
rezuma situatiile sale financiare in scopul informarii unor grupuri de utilizatori interesati numai
de principalele trasaturi ( caracteristici) ale situatiilor financiare ale acelei intreprinderi.
Teste de procedura: teste care permit obtinerea de elemente probante privind eficacitatea
:
-conceperii sistemelor contabile si de control intern, adica daca acestea au fost corect
concepute pentru a putea preveni, detecta si corija erorile semnificative;
-functionarii controalelor interne in tot timpul exercitiului.

8
 CAPITOLUL 2
IMAGINEA FIDELĂ, PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE
ŞI PROCESUL DE EŞANTIONARE ÎN AUDIT

2.1. Imaginea fidelă

2.1.1. Conceptul de imagine fidelã

Notiunea de imagine fidelă în audit nu este clar definită; de o manieră generală, însă,
imaginea fidela este un concept care nu poate fi disociat de regularitatea şi sinceritatea
contabilitatii.
REGULARITATEA presupune conformitatea la regulile si procedurile contabile, deci la
principiile contabile general admise. Reglementãrile contabile românesti prevãd, de altfel, cã
pentru a da o imagine fidelã patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor obtinute trebuie
respectate regulile privind evaluarea patrimoniului si celelalte norme si principii contabile, cum
sunt:
– principiul prudentei; prudenta presupune o apreciere rezonabilã a faptelor în scopul
evitãrii riscului de a transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul
si rezultatele financiare ale întreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admisã
supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv
si a cheltuielilor, tinând cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de
desfãsurarea activitãtii exercitiului curent sau anterior;
– principiul permanentei metodelor – care conduce la continuitatea aplicãrii regulilor si
normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale
si a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informatiilor contabile;
– principiul continuitãtii activitãtii – potrivit cãruia se presupune cã unitatea patrimonialã
îsi continuã în mod normal functionarea într-un viitor previzibil, fãrã a intra în stare de lichidare
sau de reducere sensibilã a activitãtii;
– principiul independentei exercitiului –presupune delimitarea în timp a veniturilor si
cheltuielilor aferente activitãtii unitãtii patrimoniale pe mãsura angajãrii acestora si trecerea lor
la rezultatul exercitiului la care se referã;
– principiul intangibilitãtii bilantului de deschidere a unui exercitiu financiar, care trebuie
sã corespundã cu bilantul de închidere al exercitiului precedent;
– principiul necompensãrii – potrivit cãruia elementele de activ si de pasiv trebuie sã fie
evaluate si înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisã compensarea între posturile de
activ si cele de pasiv ale bilantului, precum si între veniturile si cheltuielile din contul de
rezultate.
SINCERITATEA presupune aplicarea cu bunã credintã a regulilor si procedurilor
contabile, în functie de cunoasterea pe care responsabilii conturilor trebuie sã o aibã despre
realitatea si importanta operatiilor, evenimentelor si situatiilor din întreprindere.

2.1.2 Criterii de apreciere a imaginii fidele

Pentru a putea sã se pronunte cu privire la imaginea fidelã, auditorul trebuie sã se asigure

cã urmãtoarele criterii au fost respectate cu ocazia elaborãrii situatiilor financiare:
- Exhaustivitatea (integralitatea): toate operatiile care privesc întreprinderea sunt
înregistrate în contabilitate. Termenul de „operatii” cuprinde toate drepturile si activele
întreprinderii cât si toate obligatiile si pasivele sale , precum şi, orice eveniment sau decizie care
antreneazã o modificare a patrimoniului, a situatiei financiare sau a rezultatului financiar al
întreprinderii respective.
- Realitatea: criteriul realitãtii operatiilor presupune cã toate elementele materiale
înregistrate scriptic corespund cu cele identificabile fizic si cã toate elementele de activ, de pasiv,
de venituri sau de cheltuieli reflectã valori reale si nu fictive sau care nu privesc întreprinderea în

9
cauzã; altfel spus, toate informatiile prezentate prin situatiile financiare trebuie sã poatã fi
justificate si verificate.
- Corecta înregistrare în contabilitate si prezentarea în situatiile financiare a operatiilor
presupune cã aceste operatii trebuie:
– sã fie contabilizate în perioada corespunzãtoare, urmãrindu- se respectarea
independentei exercitiilor (criteriul perioadei corecte)
– sã fie corect evaluate, adicã sumele sã fie bine determinate, aritmetic, exacte,
urmãrindu-se respectarea tuturor regulilor si a principiilor contabile, precum si
a metodelor de evaluare (criteriul corectei evaluãri);
– sã fie contabilizate în conturile corespunzãtoare (criteriul corectei imputãri);
– sã fie corect totalizate, centralizate, astfel încât sã li se asigure o
prezentare în conturile anuale conformã cu regulile în vigoare (criteriul corectei
prezentãri în conturile anuale).

2.2. Pragul de semnificaţie în audit

Auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie şi relaţia acestuia cu riscul

de audit atunci când desfăşoară un angajament de audit.
“Pragul de semnificaţie” este definit în “Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare”, emis de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, în
următorii termeni:
“Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea
influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de
semnificaţie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice
ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită,
decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi
utilă.”
Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea
unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative,
în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil. Evaluarea a ceea ce este
semnificativ este un aspect ce ţine de utilizarea raţionamentului profesional.
În elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de
semnificaţie astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ denaturările
semnificative. Totuşi, atât valoarea (cantitatea), cât şi natura (calitatea) denaturărilor trebuie să
fie luate în considerare. Exemple de denaturări calitative ar putea fi descrierea inadecvată sau
improprie a unei politici contabile, când este probabil ca un utilizator al situaţiilor financiare să
fie indus în eroare de descriere, sau eşuarea prezentării încălcării cerinţelor reglementate, când
este probabil ca impunerea ulterioară de restricţii prin reglementări să deterioreze în mod
semnificativ capacitatea de operare.
Auditorul trebuie să ia în considerare posibilitatea apariţiei denaturărilor la nivelul
valorilor relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare. De exemplu, o eroare apărută în procedura de închidere de lună ar putea fi un indiciu
al unei potenţiale denaturări semnificative dacă acea eroare se repetă în fiecare lună.
Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor
financiare, cât şi în relaţie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacţii şi prezentările de
informaţii. Pragul de semnificaţie poate fi influenţat de considerente cum ar fi cerinţele legale şi
de reglementare, cât şi de considerente legate de clasele de tranzacţii, soldurile conturilor,
prezentările de informaţii şi de relaţiile existente între acestea. Acest proces poate avea ca
rezultat diferite niveluri ale pragului de semnificaţie, în funcţie de aspectul situaţiilor financiare
luate în consideraţie.
Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când:
- se determină natura şi întinderea procedurilor de audit; şi

10
 - se evaluează efectele denaturărilor.

Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit

Când planifică auditul, auditorul ia în considerare aspectele care ar putea face ca situaţiile
financiare să fie denaturate în mod semnificativ. Înţelegerea pe care auditorul o are despre
entitate şi mediul acesteia ajută la stabilirea unui cadru de referinţă în interiorul căruia auditorul
planifică auditul şi exercită raţionamentul profesional cu privire la evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativă a situaţiilor financiare şi la modul de reacţie la aceste riscuri pe
parcursul auditului. De asemenea, îi foloseşte auditorului şi la determinarea pragului de
semnificaţie şi pentru a evalua daca raţionamentul legat de pragul de semnificaţie rămâne valabil
pe măsură ce auditul avansează. Evaluarea de către auditor a pragului de semnificaţie, în relaţie
cu soldurile conturilor, clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii ajută auditorul să se
decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate şi dacă să
folosească proceduri analitice şi de eşantionare. Acestea permit auditorului să selecteze
procedurile de audit care, combinate, se estimează că reduc riscul de audit la un nivel acceptabil
de scăzut.
Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit şi anume,
cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi
invers. Auditorul ia în considerare relaţia inversă dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit
atunci când determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit. De exemplu, dacă după
planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determină că nivelul acceptabil al pragului
de semnificaţie este scăzut, şi riscul de audit este crescut, va compensa acest lucru fie:
- reducând nivelul evaluat al riscului de denaturare semnificativă, acolo unde acest lucru
este posibil, şi menţinând nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale
controalelor; fie
- reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei şi întinderii testelor
detaliate de audit planificate.

2.3. Procesul de eşantionare în audit

2.3.1. Rolul si importanta esantionarii in audit

Auditorul trebuie sa indeplineasca misiunea de audit astfel incat sa poata oferi o

asigurare rezonabila, in timp ce costurile obtinerii unei astfel de asigurari sa fie reduse la un nivel
acceptabil. Astfel, in procesul de colectare a probe de audit, auditorul trebuie sa actioneze cu
eficienta si profesionalism.

O metoda dezvoltata de-a lungul timpului de atingere simultana a acestor deziderate

consta in utilizarea tehnicilor de esantionare. Prin utilizarea tehnicilor de esantionare pentru
formularea unor concluzii cu privire la populatia[2] studiata, auditorul reduce atat timpul necesar
desfasurarii unei misiuni de audit, cat si costul auditului. Standardele de audit definesc procesul
de esantionare ca fiind aplicarea procedurilor de audit pentru mai putin de 100% din elementele
din cadrul soldului unui cont sau ale unei clase de tranzactii, astfel incat toate elementele sa aiba
posibilitatea de a fi selectate. Prin aplicarea procedurilor de audit asupra esantionului, auditorul
trebuie sa aiba posibilitatea de a obtine si evalua probe de audit care sa-i permita formularea de
concluzii general valabile pentru intreaga populatie analizata. Astfel, la stabilirea esantionului,
auditorul trebuie sa tina cont de obiectivele auditului, de populatia totala din cadrul careia se va
forma esantionul si de marimea esantionului.

11
2.3.2. Metode de stabilire a esantioanelor in audit

Selectia elementelor componente ale unui esantion se poate realiza prin o serie de
tehnici, cum ar fi:

- Selectie aleatorie. Aceasta tehnica implica in mod special egalitatea de sanse in

vederea alegerii pentru fiecare individ[3] din populatia avuta in vedere. Se ataseaza
un identificator unic pentru fiecare individ si se stabileste o procedura aleatorie de
selectie.

- Selectie sistematica. Se stabileste aleator un punct de pornire, de la care aplicand

un anumit pas fix, se alege fiecare individ care corespunde pasului stabilit (de
exemplu, din 3 in 3). Daca erorile sunt dispersate aleator in populatie, tehnica se
poate dovedi eficienta. Alteori, aplicarea ei poate conduce la obtinerea unor
rezultate denaturate. Spre exemplu, daca se alege fiecare al 15-lea individ de pe un
stat de plata, se poate intampla sa fie alesi doar sefii de echipa sau doar muncitorii
(intreprinderea sa aiba echipe de cate 15 indivizi, dintre care un sef).

- Selectia in bloc. Spre exemplu, auditorul poate alege pentru testare dintr-un total de
1.000 de articole, elementele de la 299 pana la 371, fara sa omita vreun articol din
interval si fara sa selecteze articole din afara intervalului.

- Selectie pe baza de hazard. Nu este o tehnica valida din punct de vedere matematic
dar se utilizeaza frecvent, mai ales in cazul populatiilor reduse ca numar. Selectia
se poate realiza prin alegere „cu ochii inchisi”, utilizand diverse criterii cum ar fi:
date de nastere, numar de telefon, numarul de la pantof, etc.

Esantionarea se poate realiza atat prin metode statistice, cat si prin metode nestatistice.

Esantionarea prin metode statistice implica determinarea esantioanelor si interpretarea

rezultatelor prin prisma teoriei probabilitatilor. Aplicarea acestei metode de esantionare nu
inlocuieste rationamentul profesional al auditorului, ci doar ofera o baza „mai stiintifica” pentru
exercitarea unui astfel de rationament. Esantionarea prin metode statistice are in vedere
intotdeauna intreaga populatie asupra careia se doreste elaborarea unor concluzii (in cazul
metodelor nestatistice, auditorul poate alege un esantion, spre exemplu, din tranzactiile aferente
unei luni si sa extinda concluziile la intregul an; in cazul metodelor statistice, esantionul se
stabileste avand in vedere toate tranzactiile din cursul anului). Datorita faptului ca populatia
totala poate fi neomogena, in general, se recurge la subdivizarea acesteia (stratificarea ei) si
stabilirea de esantioane pentru fiecare categorie de subpopulatie.

Esantionarea prin metode nestatistice implica o doza de subiectivitate mult mai mare
decat in cazul precedent. De regula, metodele nestatistice sunt folosite pentru selectarea
indivizilor pe baza de hazard si, in consecinta, genereaza imposibilitatea utilizarii teoriei
probabilitatilor. Aceasta metoda nu exclude selectarea pe o baza aleatorie, insa chiar si in aceste
conditii, metodele statistice nu se utilizeaza la stabilirea marimii esantionului sau la interpretarea
rezultatelor.

In masura in care se utilizeaza metode de esantionare nestatistice, auditorul isi

foloseste rationamentul profesional atat in determinarea marimii esantionului prin prisma
nivelului riscului de detectare stabilit, cat si in interpretarea rezultatelor prin prisma obiectivelor
de audit.

12
 Spre exemplu, sa presupunem ca auditorul doreste sa verifice creantele societatii fata
de clienti si constata ca exista 7 clienti fata de care intreprinderea are creante de peste 10.000 lei,
respectiv 38 de clienti cu o valoare a creantelor sub nivelul de 10.000 lei. In astfel de cazuri, este
posibil ca auditorul sa aleaga verificarea tuturor creantelor de peste 10.000.000 lei, respectiv
30% din creantele sub nivelul de 10.000.000 lei (12 clienti din cei 38). Selectarea celor 12 clienti
se poate face aleatoriu (metoda statistica) sau la intamplare (prin hazard).

2.3.3. Riscurile procesului de esantionare in audit

Utilizarea esantionarii in vederea obtinerii probelor de audit, implica o serie de

incertitudini denumite riscuri de esantionare sau riscuri care nu au legatura cu procesul de
esantionare, denumite riscuri independente de esantionare sau riscuri de neesantionare.
Riscuri de esantionare. In esenta, riscul de esantionare ia nastere ca urmare a faptului
ca exista posibilitatea ca, in baza unui esantion, auditorul sa ajunga la o concluzie care sa fie
diferita de concluzia la care s-ar fi ajuns daca intreaga populatie ar fi constituit obiectul unei
proceduri de audit identice. Cu alte cuvinte, un esantion desi corect realizat ar putea, datorita
nesansei, sa nu fie reprezentativ pentru populatia analizata. Spre exemplu, daca intr-o cutie exista
80 de bile negre si 20 de bile albe, un esantion reprezentativ de zece bile trebuie sa contina 8 bile
negre si 2 bile albe. Riscul de esantionare consta in faptul ca, extragand aleator zece bile din cele
100, sa nu obtinem 8 bile negre si 2 bile albe. In stabilirea esantioanelor si generalizarea
concluziilor care se obtin pe baza analizei acestora trebuie sa se tina cont de marja de eroare cu
care se opereaza. Teoria probabilitatilor cuantifica riscurile de esantionare, iar statistica ofera
instrumentele de lucru cu esantioanele.
Pentru un auditor, riscul de esantionare consta in riscul ca acesta sa traga concluzii
eronate cu privire la sistemul de control intern al clientului, sau ca rezultatele obtinute in urma
aplicarii testelor de detaliu sa fie diferite de rezultatele pe care le-ar obtine in urma examinarii
intregii populatii.
Principalele categorii de riscuri de esantionare pe care un auditor si le asuma sunt
urmatoarele:
- Posibilitatea ca riscul de control sa fie subapreciat fata de realitate; acest risc apare
atunci cand, in urma testarii sistemului de control intern, rezultatele obtinute
confirma evaluarea preliminara a unui risc de control redus. Cu alte cuvinte
auditorul a acordat o incredere prea mare sistemului de control intern, stabilind
esantioane prea mici.

- Posibilitatea ca riscul de control sa fie supraapreciat fata de realitate; aceste risc

apare atunci cand, in urma testarii sistemului de control intern, rezultatele obtinute
confirma evaluarea preliminara a unui risc de control ridicat. Cu alte cuvinte,
auditorul a subestimat eficacitatea sistemului de control intern, stabilind esantioane
prea mari.

- Riscul acceptarii incorecte. Acest risc apare atunci cand, pe baza esantionului ales,
rezultatele unui test de detaliu sustin concluzia ca soldurile inregistrate ale
conturilor nu prezinta erori semnificative, cand in realitate acestea prezinta astfel
de erori.

- Riscul unei respingeri incorecte. Acest risc apare atunci cand, pe baza esantionului
ales, rezultatele unui test de detaliu sustin concluzia ca soldurile inregistrate ale
conturilor prezinta erori semnificative, cand in realitate acestea nu prezinta astfel
de erori.
Aceste tipuri de riscuri au un impact semnificativ asupra eficacitatii si eficientei
misiunii de audit. Atat posibilitatea de a subestima riscul de control, cat si riscul acceptarii

13
incorecte afecteaza eficacitatea auditului, deoarece ambele categorii de riscuri conduc la
aplicarea unor procedurile de fond insuficiente pentru a detecta erorile semnificative. Pe de alta
parte, atat posibilitatea de supraestimare a riscului de control, cat si riscul unei respingeri
incorecte afecteaza eficientei procesului de audit, deoarece aria de intindere a procedurilor de
fond este cu mult mai extinsa decat este necesar. Cel putin aceste doua ultime categorii de riscuri
nu afecteaza negativ eficacitatea auditului, deoarece concluziile formulate pe aceasta baza vor fi
corecte.
Riscurile de neesantionare. Aceste riscuri sunt independente de faptul ca se
examineaza doar o parte din populatia totala. Riscurile independente de esantionare pot fi
generate de erori umane (incapacitatea de a recunoaste erorile din documentele analizate,
aplicarea unor proceduri de fond neadecvate cu obiectivele auditului, interpretarea eronata a
rezultatelor examinarii unui esantion, etc.), sau de faptul ca analiza se face pe baza unor date
eronate furnizate de catre terti.
Metoda de stabilire a esantionului nu afecteaza in nici un fel selectarea procedurilor de
fond care vor fi aplicate pe esantionul obtinut. Mai mult decat atat, metoda de esantionare
folosita nu afecteaza nici calitatea probelor de audit obtinute sau rationamentul auditorului cu
privire la erorile descoperite in urma analizei esantionului selectat.

14
 CAPITOLUL 3
ETICA ŞI CALITATEA ÎN AUDIT

3.1. Codul etic naţional al profesioniştilor contabili

Codul etic IFAC defineşte profesionistul contabil ca fiind membrul unui organism
profesional care a aderat la IFAC, fie că e vorba de liber-profesionist (persoană fizică, asociat al
unei societăţi civile de contabilitate sau acţionar al unei societăţi comerciale de contabilitate) sau
salariaţi în industrie, comerţ, sectorul public, educaţie, etc. Termenul de profesionist contabil
utilizat în această lucrare include termenul de „auditor”, adică profesionistul contabil însărcinat
cu realizarea unei misiuni de audit de bază, specială sau misiuni conexe de audit.
Codul este obligatoriu tuturor profesioniştilor contabili indiferent de activităţile pe care le
desfăşoară (contabilitate, audit, consultanţă) şi indiferent cum îşi desfăşoară activitatea: ca liber-
profesionist sau ca angajat; cele 3 părţi care compun Codul se aplică după cum urmează:
 Partea A - tuturor profesioniştilor contabili;
 Partea B - numai profesioniştilor contabili liber-profesionişti;
 Partea C - numai profesioniştilor contabili angajaţi.
Adoptarea Codului IFAC drept Cod naţional poate fi făcută numai de organismele membre
IFAC; punerea în aplicare şi autoritatea regulilor de etică se face potrivit Declaraţiei de principiu
a organismului de conducere al institutului profesional membru IFAC iar formarea pentru
punerea în aplicare şi autoritatea regulilor de etică trebuie să se găsească într-o Prefaţă la regulile
naţionale de etică aprobată, de asemenea, de organul de conducere al organismului membru
IFAC.
Potrivit Standardului Internaţional de Audit (ISA) nr. 100 şi Standardului Internaţional
privind Angajamentele de Asigurare (ISAE) nr. 3000, profesionistul contabil trebuie să se
conformeze regulilor de etică emise de IFAC (Federaţia Internaţională a Contabililor) reguli
conţinute în „Codul de Etică Profesională a Contabililor” care a fost adoptat în România de către
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi - organismul naţional membru al IFAC,
sub denumirea de Codul Etic Naţional al Profesioniştilor Contabili (denumit în continuare
Codul).
Necesitatea Codului constă în:
- necesitatea garantării unei calităţi optime a serviciilor;
- conservarea încrederii publicului în profesie;
- asigurarea protecţiei, atât a profesionistului contabil cât şi a terţilor beneficiari sau
utilizatori ai serviciilor acestuia;
- confirmarea de autoritate a lucrărilor efectuate de profesioniştii contabili;
- necesitatea asigurării apărării onoarei şi independenţei profesionistului contabil şi a
organismului din care face parte.
Acceptarea responsabilităţii faţă de public este o caracteristică a profesiei contabile care o
deosebeşte de celelalte profesii. Publicul (clienţi, furnizori, acţionari, salariaţi, statul etc.) se
bazează pe integritatea şi obiectivitatea profesioniştilor contabili, pentru menţinerea unei
funcţionări corespunzătoare a economiei, iar societatea contează pe profesioniştii contabili a
căror atitudine şi comportament au impact asupra bunăstării comunităţii (rol social al profe-
sioniştilor contabili).
Obiectivele profesiei contabile constau în îndeplinirea celor mai înalte standarde de
profesionalism, atragerea celor mai înalte nivele de performanţă şi satisfacerea exigenţelor
interesului public, iar cerinţele de bază pentru îndeplinirea acestor obiective sunt legate de
profesionalismul, încrederea, credibilitatea şi cel mai înalt standard de calitate în activitatea
profesioniştilor contabili.

15
 3.2. Principii de condită etică profesională care guvernează profesia contabilă

Pentru realizarea obiectivelor profesiei contabile, profesioniştii contabili trebuie să respecte

un număr de condiţii sau principii fundamentale.

a) Integritatea şi obiectivitatea
Integritatea presupune că profesionistul contabil trebuie să fie drept şi cinstit atunci când
efectuează servicii profesionale.
Obiectivitatea presupune că profesionistul contabil trebuie să fie imparţial, fără prejudicii,
să nu se afle în situaţii de incompatibilitate, de conflict de interese sau în alte situaţii de natură a
determina un terţ să pună la îndoială obiectivitatea acestuia.
Integritatea nu presupune numai cinste dar şi echitate şi sinceritate. Principiul obiectivităţii
impune fiecărui profesionist contabil obligaţia de a fi just, cinstit în plan intelectual şi neimplicat
în conflicte de interese.
Profesioniştii contabili trebuie, în orice, să garanteze integritatea lucrărilor lor şi să rămână
obiectivi în judecata şi raţionamentul lor, oricare ar fi natura activităţii lor şi anume:
 unii liber-profesionişti îndeplinesc misiuni de audit, consiliere fiscală, consiliere de
gestiune, expertize etc;
 alţi profesionişti contabili pregătesc situaţiile financiare în contul angajatorilor lor;
execută lucrări de audit intern, exercită funcţiuni de gestiune financiară în industrie, co-
merţ, sectorul public sau educaţie.
Cu ocazia stabilirii situaţiilor şi practicilor care trebuie să fie avute în vedere atunci când se
stabilesc regulile de etică referitoare la obiectivitate, se va ţine cont de următorii factori:
 profesioniştii contabili sunt deseori confruntaţi cu situaţii care îi expun la riscuri
(presiuni) susceptibile de a pune în discuţie obiectivitatea lor;
 este imposibil de a defini şi de a reglementa toate situaţiile generatoare de presiuni;
asemănarea şi gradul de verosimilitate prevalează atunci când se definesc criteriile care
permit identificarea relaţiilor susceptibile de a pune în discuţie obiectivitatea
profesionistului contabil;
 trebuie evitate toate relaţiile şi situaţiile ce implică prejudecăţi, influenţe din partea
terţilor care pun în discuţie obiectivitatea;
 profesioniştii contabili trebuie să se asigure că personalul însărcinat de aceştia cu
prestarea serviciilor profesionale respectă principiile de obiectivitate;
 profesioniştii contabili nu trebuie nici să accepte, nici să ofere cadouri sau alte avantaje
care pot fi considerate, în mod rezonabil, că pot influenţa semnificativ şi negativ
raţionamentul, judecata lor profesională sau a colaboratorilor lor.

b) Competenţa profesională, grijă şi sârguinţă

Acest principiu presupune că profesionistul contabil trebuie să furnizeze servicii
profesionale cu competenţă, grijă şi sârguinţă şi este obligat să menţină în permanenţă un nivel
de cunoştinţe şi de competenţă profesională, care să justifice aşteptările unui client sau al
angajatorului; aceasta presupune ca el să fie la curent cu ultimele evoluţii şi noutăţi din practica
profesională, din legislaţie şi tehnici de lucru;
Profesionistul contabil nu trebuie să pretindă că are (să afişeze că are) competenţe sau
experienţe pe care acesta nu le are.
Competenţa profesională se divide în două componente:
a) Achiziţionarea (obţinerea) competenţei profesionale: studii, vechime, examen de acces,
stagiu, examen de aptitudini.
b) Menţinerea competenţei, care presupune:
- ţinerea la curent cu evoluţiile în profesie, cu deosebire normele naţionale şi
internaţionale în domeniul contabil, audit, legislaţie;
- adoptarea unui program de control de calitate a serviciilor în concordanţă cu normele
16
 naţionale şi internaţionale în materie.

c) Confidenţialitate
Acest principiu presupune că profesionistul contabil trebuie să respecte confidenţialitatea
informaţiilor obţinute în timpul misiunilor sale şi nu trebuie să le utilizeze sau să le divulge fără
autorizare scrisă, în afară de cazurile când obligaţia divulgării e prevăzută prin lege sau norme
regulamentare.
Profesioniştii contabili trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor referitoare la
afacerile unui client sau ale angajatorului, obţinute în cursul prestaţiei serviciilor sale; această
obligaţie se aplică şi după terminarea relaţiilor între profesionist şi clientul sau angajatorul său.
Profesioniştii contabili trebuie să se asigure că persoanele angajate sub orice formă -
subalterni sau colaboratori - respectă aceleaşi reguli de confidenţialitate. Confidenţialitatea nu se
referă numai la divulgarea informaţiilor; ea implică, de asemenea, faptul că informaţiile primite
nu sunt folosite de profesionistul contabil în beneficiul său personal sau al unui terţ.
Principiul confidenţialităţii nu se aplică divulgării informaţiilor care permit
profesionistului contabil să îndeplinească obligaţiile sale, stabilite prin normele profesionale.
În interesul public şi al profesiunii, normele profesionale trebuie să definească conceptul
de confidenţialitate şi să furnizeze o orientare asupra naturii şi întinderii obligaţiilor legate de
confidenţialitate şi asupra circumstanţelor în care divulgarea de informaţii primite în cursul
exercitării unei misiuni trebuie autorizată sau cerută.
Obligaţiile de confidenţialitate sau secret profesional depind şi de legislaţia generală a
fiecărei ţări.
Pentru a stabilit dacă informaţiile confidenţiale pot fi divulgate, trebuie avute în vedere
următoarele aspecte (cu titlu de exemple):
 când divulgarea este autorizată de client sau angajator; interesele tuturor părţilor (cu
deosebire terţi) pot fi lezate şi acest aspect trebuie avut în vedere;
 când divulgarea este cerută de lege sau când există obligaţii profesionale de divulgare;
De exemplu:
- producerea de documente sau furnizarea de probe în cazul unei proceduri judiciare;
- informarea autorităţilor publice competente de violarea legii;
- respectarea normelor tehnice-profesionale sau regulilor de etică;
- apărarea intereselor profesionale ale unui profesionist contabil în cazul unei proceduri
judiciare care pune în discuţie responsabilitatea sa;
- confirmarea la cerinţele controlului de calitate;
Când profesionistul contabil decide că trebuie să divulge informaţii confidenţiale, trebuie
să ia următoarele măsuri:
- profesionistul trebuie să facă apel la judecata sa, pentru a determina tipul de informaţii
care pot fi divulgate; trebuie să se evite situaţiile care implică fapte sau opinii nejustifi-
cate sau nejustificabile;
- profesionistul trebuie să se asigure că persoanele care primesc informaţiile sunt
destinatarii corecţi ai unor astfel de informaţii, adică sunt abilitaţi să primească astfel de
informaţii;
- profesionistul trebuie să stabilească dacă divulgarea şi
consecinţele acesteia implică responsabilitatea sa.

d) Profesionalism
Presupune că profesionistul contabil nu trebuie să facă ceva care ar aduce atingere
reputaţiei profesiunii contabile sau ar putea conduce la discreditarea ei; aceasta obligă institutele
membre IFAC ca, la elaborarea regulilor de etică, să prevadă responsabilităţi clare ale
profesionistului contabil vis-á-vis de clienţi, terţi, angajatori, alţi membri ai profesiei, public în
general.

17
 e) Respectul faţă de normele tehnice şi profesionale
Acest principiu presupune că profesionistul contabil trebuie să realizeze serviciile
profesionale conform normelor tehnice şi profesionale aplicabile şi este obligat să urmărească cu
grijă şi competenţă instrucţiunile clientului său sau angajatorului său, în măsura în care acestea
sunt compatibile cu exigenţele de integritate, obiectivitate, iar în cazul profesioniştilor liberali,
de independenţă.
Între altele, profesionistul contabil trebuie să respecte normele tehnice şi profesionale
publicate de:
- IFAC (Standardele Internaţionale de Audit);
- IASCF (Standardele Internaţionale de Raportare Financiară);
- organismul profesional membru IFAC
- legislaţia în vigoare.

3.3. Independenţa auditului

Principiul independenţei se aplică tuturor profesioniştilor contabili în practica liberă (liber-

profesioniştii contabili) indiferent de natura serviciului profesional prestat. În cazul executării,
însă, a unor misiuni de audit prin care se furnizează o asigurare (certitudine) în ce priveşte
credibilitatea situaţiilor sau informaţiilor financiare în faţa publicului, independenţa devine cea
mai sigură garanţie că profesionistul contabil şi-a îndeplinit misiunea în condiţii de integritate şi
cu obiectivitate.
Abordarea conceptuală
Independenţa are două componente fundamentale:
- Independenţa de spirit (raţionamentului profesional):
Este caracterizată prin starea de spirit care înlesneşte obţinerea unei opinii neafectate de
influenţe care pot compromite acest raţionament profesional, permiţând profesionistului contabil
să acţioneze cu integritate, cu obiectivitate şi cu prudenţă profesională.
- Independenţa în aparenţă (comportamentală):
Se caracterizează prin evitarea faptelor şi circumstanţelor care pot fi atât de semnificative,
încât o terţă persoană, logică şi informată (deţinând toate informaţiile relevante şi aplicând toate
măsurile de prevedere necesare), ar putea ajunge la concluzia normală că integritatea,
obiectivitatea şi prudenţa profesională ale cabinetului/societăţii sau grupului sau ale unui
membru al acestora au fost compromise.
Cerinţele cu privire la independenţa profesioniştilor contabili se pot sintetiza astfel:
- pentru misiunile (contractele) de audit, membrii cabinetelor/societăţilor de audit trebuie
să fie independenţi faţă de clienţii lor;
- pentru misiunile (contractele) de servicii conexe şi alte servicii profesionale prestate
clienţilor - care nu sunt clienţi în cadrul unui contract de audit - (deci de non-audit),
când utilizatorul anume precizat nu este restrâns contractual la una sau anumite
persoane, membrii cabinetelor/societăţilor de expertiză contabilă trebuie să fie inde-
pendenţi faţă de client;
Evaluarea ameninţărilor la adresa independenţei şi măsurile ulterioare trebuie să fie bazate
pe dovezile obţinute înainte de acceptarea misiunii (contractului) şi în timp ce aceasta este în de-
rulare. Obligaţia de a proceda astfel apare atunci când un membru al cabinetului/societăţii
cunoaşte sau s-ar putea să se aştepte să apară şi să cunoască împrejurări sau relaţii care ar putea
compromite independenţa. Ar putea exista situaţii când cabinetul/societatea sau un membru al
acestora să încalce, din neglijenţă, principiul independenţei. Astfel de situaţii de neglijenţă nu
vor compromite, în general, independenţa faţă de client, dacă există stabilite, de către
cabinet/societate, politici şi proceduri interne corespunzătoare de control al calităţii, destinate a
promova independenţa şi a corecta imediat abaterile, aplicând orice măsuri necesare de prevenire
a ameninţărilor la adresa independenţei.

18
 3.4. Controlul de calitate în audit

Controlul de calitate la nivelul organismului profesional

Controlul de calitate reprezintă un ansamblu de măsuri luate de organismele profesionale,
care vizează analiza modului de organizare şi funcţionare a unui cabinet şi aprecierea modului de
aplicare în cadrul cabinetului a standardelor internaţionale şi a normelor profesionale emise de
aceste organisme.
Obiectivele urmărite prin controlul de calitate se referă la:
- oferirea către public a unei bune percepţii despre calitatea serviciilor;
- armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;
- contribuţia la buna organizare a cabinetelor şi la perfecţionarea metodelor de lucru;
- aprecierea modului de aplicare a regulilor şi normelor profesionale;
- dezvoltarea solidarităţii în rândul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre colegi,
apropierea şi respectul profesioniştilor faţă de organismul profesional.
Principiile fundamentale care stau la baza organizării controlului de calitate sunt:
universalitatea, confidenţialitatea, colegialitatea, adaptarea controlului şi urmărirea.
Documentele europene (Recomandarea CEE din 15 noiembrie 2000) prevăd ca activitatea
de control al calităţii poate fi organizată şi exercitată în două metode: controale colegiale şi
controale prin personal angajat, ambele metode fiind echivalente.
În primul caz, membrii activi ai profesiei sunt desemnaţi ca colegi care efectuează
controlul.
În al doilea caz, sunt persoane angajate de o organizaţie profesională sau o autoritate de
reglementare care girează sistemul de control şi efectuează controlul de calitate.
În ambele metode trebuie asigurate cu grijă atât calitatea controlorilor cât şi obiectivitatea
lor.
Controlul de calitate are drept referinţă regulile şi normele profesionale în vigoare în
momentul efectuării auditului, precum şi uzanţele profesionale.
Fiecare organism profesional are obligaţia de a organiza controlul de calitate asupra
activităţilor desfăşurate de membrii săi. Regulamentul privind controlul de calitate în profesia
contabilă elaborat de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi a fost emis în anul
2000 şi publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 38 din 23 noiembrie 2001.

Controlul de calitate la nivelul cabinetului

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 220 stabileşte procedurile şi principiile
fundamentale precum şi modalităţile lor de aplicare cu privire la controlul de calitate şi în mod
deosebit, la politicile şi procedurile folosite de un cabinet în lucrările de audit şi la procedurile
referitoare la lucrările încredinţate unor colaboratori ai auditorului.
Obiective
Natura, calendarul şi întinderea politicilor şi procedurilor de control de calitate ale unui
cabinet sau societate depind de numeroşi factori ca: felul şi importanţa activităţii sale, dispersia
geografică, nivelul de organizare, costuri etc.
Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de către un cabinet sau o societate
sunt următoarele:
- exigenţe profesionale: personalul cabinetului sau al societăţii trebuie să se conformeze
principiilor de independenţă, integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi profesiona-
lism, înscrise în Codul etic;
- aptitudini şi competenţe: nivelul de instruire şi formare al personalului cabinetului sau
societăţii permite acestuia să se achite în mod corect şi complet de sarcinile pe care le
primeşte în cadrul unei misiuni de audit;
- repartizarea lucrărilor: lucrările de audit vor fi încredinţate personalului care dispune de
pregătirea şi experienţa necesară;
- delegarea: conducerea, supervizarea şi revederea lucrărilor realizate la toate

19
 eşantioanele permit obţinerea unei asigurări rezonabile că lucrările efectuate corespund
normelor de calitate stabilite.
Diverşi factori pot determina auditorul să delege o parte din lucrările sale: talia şi
complexitatea întreprinderii, volumul lucrărilor necesare în raport cu termenele stabilite de
predare a acestora, numărul mare de clienţi care au acelaşi termen de predare a lucră-rilor,
complexitatea problemelor de rezolvat care obligă auditorul să facă apel la diverşi specialişti şi
experţi independenţi. Următoarele operaţiuni trebuie să fie realizate numai de auditor şi nu pot fi
delegate:
 stabilirea planului de audit şi a programului de lucru;
 desemnarea şefului de misiune, a personalului şi colaboratorilor afectaţi fiecărei
misiuni;
 supravegherea executării misiunii;
 aprecierea marilor opţiuni luate de întreprindere în momentul închiderii conturilor, cu
deosebire cele legate de evaluarea şi depreciere a activelor;
 examenul şi semnătura rapoartelor;
 relaţiile exterioare în legătură cu misiunea de audit.
- consultarea: de fiecare dată, când este necesar, vor fi consultate persoane competente
din interiorul sau din exteriorul cabinetului sau societăţii;
- acceptarea şi păstrarea clienţilor: lista clienţilor potenţiali şi existenţi va fi revăzută
periodic, sub aspectele legate de independenţa cabinetului şi capacitatea sa de a
satisface cererea clienţilor;
- control: eficacitatea şi adaptarea politicilor şi procedurilor de control de calitate
existente trebuie controlate periodic;
- conducerea lucrărilor: colaboratorii, cărora li se încredinţează diferite lucrări, trebuie
informaţi de responsabilităţile lor şi de obiectivele şi procedurile ce trebuiesc
urmărite.
Instrumentele de bază pentru asigurarea conducerii eficiente a lucrărilor sunt: planul
misiunii, programul de lucru şi bugetul de timp;
- supravegherea: este strâns legată de conducerea lucrărilor şi de revizuirea lucrărilor.
Personalul investit cu responsabilităţi de revizuire în cadrul unei misiuni de audit
exercită următoarele funcţiuni:
 urmăreşte desfăşurarea lucrărilor şi determină dacă: colaboratorii dispun de
aptitudinile şi competenţele necesare pentru a duce la bun sfârşit sarcinile
încredinţate; colaboratorii înţeleg desfăşurarea misiunii de audit; lucrările sunt
realizate conform programului de lucru şi planului misiunii;
 se informează şi studiază problemele contabile şi de audit care apar în timpul
misiunii, evaluează consecinţele şi modifică, dacă e cazul, programul de lucru şi
planul misiunii;
 tranşează divergenţele de apreciere şi interpretare ale personalului şi stabileşte
nivelul de consultanţă necesar.
- revizuirea lucrărilor: lucrările realizate de fiecare colaborator sunt revăzute de către
un profesionist cu un nivel de competenţă cel puţin echivalent, pentru a determina
dacă:
 au fost realizate conform programului de lucru;
 atât lucrările cât şi concluziile au fost corect documentate;
 toate problemele semnificative au fost rezolvate sau au fost relatate în concluziile
auditului;
 obiectivele procedurilor de audit au fost atinse;
 concluziile formulate concordă cu opinia auditorului.
Sunt, de asemenea, examinate periodic:
 programul de lucru şi planul misiunii;

20
 evaluarea riscurilor inerente şi a riscurilor legate de control şi eventualele
modificări aduse programului de lucru şi planului misiunii;
 documentarea elementelor probante obţinute prin controalele proprii;
 situaţiile financiare, propunerile de ajustări rezultate din audit şi raportul de audit.

21
 CAPITOLUL 4 GUVERNANŢA CORPORATIVĂ

4.1. Conceptul de guvernanţă corporativă

Conceptul de guvernanţă corporativă a apărut în anul 1992, ca urmare a raportului

Cadbury din Regatul Unit.n şi reprezintă o dezvoltare a conceptului de „responsabilitate socială
a Companiei”.
Guvernanţa corporativă este definită ca fiind managementul relaţiilor unei companii cu
acţionarii săi, cu societatea în ansamblu.
Potrivit definiţiei date de OECD, „guvernanţa corporativă precizează distribuţia
drepturilor şi responsabilităţilor diferitelor categorii de persoane implicate în companie: consiliul
de administraţie, directorii, acţionarii şi alte categorii şi stabileşte regulile şi procedeele de luare
a deciziilor privind activitatea unei companii”.
În Uniunea Europeană, conceptul de guvernare corporativă a început să se contureze mai
clar dupa 1997, când majoritatea ţărilor au adoptat coduri de guvernare corporativă, care aveau
însă caracter opţional. Impulsul adoptării acestor coduri au fost scandalurile financiare legate de
falimentul unor companii britanice cotate pe piaţa de capital. Care a dus la neîncrederea
investitorilor în managementul companiilor.
. Acestea au avut ca efect şi mobilizarea atenţiei guvernelor, a autorităţilor de control, a
societăţilor, a investitorilor şi chiar a marelui public asupra fragilităţii regimului de guvernare a
societăţilor şi a necesităţii regândirii acestui sistem.
Principiile guvernării corporative elaborate de OECD aduc indicaţii specifice, de natură
să amelioreze reglementările juridice. Acestea formulează propuneri practice în atenţia
autorităţilor bursiere, a investitorilor şi a altor pioni care intervin în guvernarea companiei.
Adoptarea principiilor guvernării corporative în sensul asigurării transparenţei, al
răspunderii şi al tratamentului echitabil al acţionarilor s-a concretizat în elaborarea Principiilor
OECD de Guvernare Corporativă. În elaborarea acestor principii s-a pornit de la identificarea
elementelor comune din coduri, a celor mai eficiente modele practice de guvernare.

4.2. Codul de guvernanta corporativa

Astazi, corporatia e principala forma de organizare a activitatii economice din economia

mondiala. Principalele caracteristici pe care se bazeaza succesul acesteia permit circulatia
eficienta a capitalului de la investitori si catre investitori asigurand functionarea eficienta a unei
companii mari. Acestea sunt:
- raspunderea investitorilor
- transferul liber al capitalului
- personalitatea juridica
- managementul centralizat
Fiecare din aceste caracteristici poate fi privita din mai multe puncte de vedere atat
favorabile cat si nefavorabile, din moment ce creaza conflicte, probleme care constituie o
trasatura structurala permanenta a sistemului corporatiei.
In corporatiile internationale, conducerea companiei este centralizata in cadrul
Consiliului Director care joaca un rol pasiv de supervizare in comparatie cu principalii
functionari care conduc de fapt zilnic compania. Functia de baza a managementului centralizat
este sa faciliteze specializarea. Desi pot exista si suprapuneri, investitorii pot fi pur si simplu
investitori, iar managerii pot fi simpli manageri, adica profesionisti cu experienta în afacerile
companiei. Pe de alta parte, managerii pot realiza un nivel optim de comunicare si control in
interiorul companiei, o structura ierarhica ce sporeste eficienta manageriala a companiei insasi.
In ceea ce priveste actionarii, acestia au avantaje economice generate de activitatea
companiei, dar foarte putine avantaje generate de conducere cu exceptia catorva situatii in care
legile companiei si regulile de asociere ale companiei le acorda drept de vot. Relatia intre

22
actionari si manageri este una contractuala. Actionarii angajeaza managerii sa presteze anumite
servicii in numele lor, ceea ce da managerului o anumita autoritate, fapt ce poate da nastere la
neincredere intre acestia, ca si in oricare alt contract. Beneficiarii pot considera ca managerii nu
actioneaza intodeauna in interesul lor, de aceea ei trebuie sa isi ia anumite masuri
Conducerea corporatista, coform pricipiilor Organizatiei pentru Cooperare si Dezvoltare
Economica (OECD), este un set de relatii intre managementul societatii, Consiliul de
Administratie, actionarii sai si alte grupuri de interese din societate. Ele se refera la structura prin
care se stabilesc obiectivele societatii si mijloacele prin care se realizeaza aceste obiective pentru
monitorizarea performantelor, in cadrul sistemului de stimulente acordate Consiliului de
Administratie si conducerii pentru a mari obiectivele care sunt in interesul societatii si al
actionarilor, si pentru a facilita monitorizarea incurajand in acest fel firmele sa-si utilizeze
resursele intr-un mod cat mai eficient.
Potrivit regulilor de drept societar, structura de conducere in societatile comerciale
emitente de valori mobiliare se bazeaza pe modelul traditional si cunoaste doua forme, dupa
urmatoarele raporturi juridice care se stabilesc intre parti:
- actionari (mandant) – administratori (mandatar/agent) – directori executivi/manageri
(salariati);
- actionari – administratori – comitet director – directori executivi/manageri.
Obiectivele conducerii corporatiste se refera la:
- comunicare necesara, suficienta si utila, permanenta intre constituentii interni;
- eficacitatea si eficienta activitatilor organizatiei in atingerea obiectivelor manageriale,
masurate prin auditari interne si externe ale calitatii
- asigurarea unei protectii eficiente a drepturilor actionarilor
- eficienta, prin alegerea deciziilor optime de catre consiliul de administratie;
- informarea permanenta a publicului cu privire la obiectivele si situatia financiara a
societatii, cu respectarea secretului comercial.
- asumarea responsabilitatii fata de comunitate si fata de protectia mediului.
Codul de guvernanta corporativa stabileste un set de reguli si exigente care influenteaza
managementul unei societati comerciale in ceea ce priveste planificarea strategica si adoptarea
deciziilor, in scopul optimizarii intereselor actionarilor, creditorilor, clientilor, angajatorilor si
angajatilor.
Codul nu fixeaza regulile care definesc etica in afaceri, nici raporturile intre diferite
societati comerciale sau regulile de etica pe care angajatii unei societati comerciale trebuie sa le
respecte. Pentru a exista o garantie ca aceste prevederi vor fi puse in practica ele trebuie
introduse in actele constitutive ale companiei.
Actualul Cod poate fi aplicat oricarei societati comerciale, dar cu precadere societatilor
cotate la bursa de valori sau ale caror actiuni sunt vandute pe piata RASDAQ, indiferent de
provenienta initiala sau actuala a capitalului – de stat sau privat. De asemenea, prevederile
Codului pot fi aplicate si societatilor comerciale care beneficiaza de o finantare printr-un fond cu
capital de risc sau ale caror actiuni sunt, detinute, de un fond mutual, de fond inchis de investitii
(altul decat un fond cu capital de risc) sau de fond de pensii, chiar daca actiunile acestor societati
comerciale nu sunt inca cotate la bursa de valori sau pe piata RASDAQ.
Conducerea corporativa ia in considerare constituenti interni si externi: constituentii
interni sunt actionarii, membrii consiliului de administratie, membrii comitetului de directie,
directorii executivi, iar constituentii externi: prevederile legale pe care se intemeiaza si care
motiveaza raporturile juridice stabilite intre constituentii interni ori activitatea decizionala a unei
companii.
Termenul “guvernanţă corporativă” desemneaza ansamblul de reguli prin care o
companie este condusa si controlata.
Guvernanta corporativa este combinatia elementelor de control care opereaza impreuna
pentru a reglementa relatia dintre toti cei care au un interes in companie :
• actionarii;

23
 • managementul;
• angajatii;
• clientii;
• furnizorii, etc.
Sursele legale care reglementeaza acest tip de relatii se regasesc in legislatia referitoare la
societatile comerciale, la insolventa, diverse reglementari financiare, etc.
Exemple de acte care contravin guvernantei corporative sunt: :spalarea banilor, utilizarea
informatiilor confidentiale pentru a obtine castiguri la tranzactionarea titlurilor, etc.
Una din prevederile specifice conceptului este necesitatea separarii consiliului de
administratie de managementul firmei. Consiliul de administratie ar trebui sa urmareasca
activitatea managementului si sa se asigure ca acesta face o raportare corecta catre actionari.
Acest lucru nu se poate intampla atunci cand CEO -ul este una si aceeasi persoana cu
presedintele consiliului de administratie. Acesta este un model specific Marii Britanii.
Prin guvernanta corporativa se urmareste cresterea performantei companiei si
armonizarea diferitelor grupuri de interese. In special, dupa marile scandarilor care au zguduit
companii precum WorldCom sau Enron guvernele si autoritatile de control si-au canalizat atentia
pe stabilirea unui sistem mai eficient de guvernare a companiilor
Una dintre organizatiile care s-a concentrat asupra implementarii unui regim de
guvernanta corporativa este OECD. Principiile OECD vizeaza asigurarea unui cadru transparent
si care sa respecte legislatia in vigoare, specificarea clara a drepturilor actionarilor (in cele din
urma guvernanta corporativa trebuie sa apere drepturile actionarilor), transparenta informatiei,
stabilirea rolului consiliului de administratie astfel incat acesta sa tina cont de interesele
diferitelor grupuri de actionari , etc.

4.3. Principiile guvernantei corporative

Principiile guvernantei corporative, stabilite de OECD constituie un ghid util in

implementarea guvernantei corporative la nivelul fiecarei tari.
Aceste principii urmaresc imbunatatirea cadrului legal si institutional din fiecare tara
pentru functionarea pietelor financiare, pentru ghidarea investitorilor, companiilor si altor parti
implicate in dezvoltarea unui sistem sanatos de guvernanta corporativa.
In mod deosebit, aceste principii se aplica companiilor listate.
Aceste principii sunt:
• Asigurarea cadrului pentru aplicarea unui sistem eficient de guvernanta corporativa;
Guvernanta corporativa urmareste sustinerea unor piete transparente si eficiente, in care
exista o delimitare clara a responsabilitatilor dintre organele de supervizare, reglementare si
implementare, cu scopul de a apara interesul public.

• Guvernanta corporativa trebuie sa protejeze si sa faciliteze exercitarea drepturilor

actionarilor;
Astfel de drepturi care trebuie protejate sunt: dreptul la metode sigure de inregistrare ca
actionar/asociat; dreptul la informatii relevante asupra mersului companiei, in timp util si regulat;
dreptul de participare si vot in AGA si aici, in plus, dreptul de a fi informat cu privire la regulile
si procedurile de vot aplicabile unor astfel de intalniri; dreptul la o parte din profitul societatii;
dreptul de a participa si de a fi suficient informat cu privire la schimbarile din cadrul companiei:
modificari ale statutului, autorizarea emiterii de actiuni noi, tranzactii extraordinare (de exemplu
vanzarea unei parti importante din activele companiei); dreptul de a pune intrebari
actionariatului, inclusiv cu privire la raportul auditorului extern, dreptul de a participa la luarea
de decizii strategice cum ar fi alegerea consiliului de administratie, sau de a-si exprima opinii cu
privire la remunerarea membrilor consiliului de administratie si a conducerii executive.

24
 • Tratamentul echitabil al actionarilor;
Tuturor actionarilor din aceeasi clasa trebuie sa li se aplice un tratament egal. Utilizarea
informatiei confidentiale, interne, in interes propriu, pentru obtinerea anumitor avantaje, trebuie
interzisa. Actionarii minoritari trebuie protejati de actiunile abuzive ale actionarilor care detin
controlul.
Membrii consiliului de administratie trebuie sa prezinte consiliului orice actiune pe care o
iau si care care direct sau indirect are un interes material care afecteaza compania.

• Rolul stakeholder-ilor (persoane cu interese in companie, nu neaparat actionari/asociati)

Guvernanta corporativa recunoaste drepturilor tuturor stakeholder-ilor stabilite prin lege
sau contracte si incurajeaza cooperarea intre companii si astfel de persoane cu interese in vederea
crearii de plus valoare, locuri de munca, stabilitate financiara, etc.

• Prezentare si transparenta: guvernanta corporativa trebuie sa asigure ca toate

informatiile cu privire actiunile companiei (de natura materiala) sunt publicate la timp (se includ
aici: situatia financiara, performanta, structura actionariatului si modul de guvernanta al
companiei).

Care ar trebui sa fie aceasta informatie necesar a fi prezentata?

- Rezultatele operationale si financiare ale companiei;
- Obiectivele companiei;
- Structura actionariatului;
- Politica de remunerare a membrilor consiliului de administratie;
- Tranzactiile cu partile afiliate;
- Elemente de risc viitor;
- Aspecte legate de angajati si parti interesate.
Auditorul extern trebuie sa raporteze actionarilor si are o datorie fata de companie de a
actiona cu profesionalism in efectuarea auditului.
O alta prevedere legata de transparenta informatiei se refera la asigurarea unor canale de
comunicare a infomatiei care sa asigure egalitatea, prezentarea la timp si intr-un mod eficient a
acesteia.

• Responsabilitatile consiliului de administratie

Membrii consiliului trebuie sa fie perfect informati, sa aiba buna credinta si sa actioneze
in interesul companiei si al actionarilor. Consiliul trebuie sa se asigure ca aplica standarde etice
ridicate.
Cand deciziile consiliului afecteaza in mod diferit diversele grupuri de actionari, acesta
trebuie sa se asigure ca trateaza toti actionarii in mod corect.
Sarcinile principale ale consiliului de administratie, conform ghidului de guvernanta
corporativa sunt:
- Coordonarea strategiei companiei, liniile mari de actiune, politica de risc, bugetele
anuale, monitorizarea performantei companiei; achizitii majore, politica de
dezinvestitii;
- Urmarirea modului de aplicare a principiilor guvernantei corporative;
- Numirea , demiterea conducerii executive si stabilirea unui plan de remunerare a
acestora, in concordanta cu intersele pe termen lung ale companiei;
- Urmarirea potentialelor conflicte de interese la nivel de management, consiliu de
administratie si actionari, sau abuzuri efectuate in relatie cu partile afiliate.

4.4. Guvernanţa corporativă în România

25
 În România, prevederile legate de guvernanţa corporativă se regăsesc în acte normative
sau în Codul de Guvernanţă emis de BVB, unele având caracter obligatoriu, iar altele având
caracter de recomandare. Codul de Guvernanţă emis de BVB este aplicabil după principiul
„aplică sau explică” începând cu anul 2010.
Logica principiului „aplică sau explică” constă în faptul că piaţa este cea care trebuie să
impună conformitatea cu prevederile codului sau o calitate satisfăcătoare a explicaţiilor. Piaţa are
două funcţii în acest caz: evaluarea posibilelor deviaţii şi impunerea. Se aşteaptă ca deviaţiile
nejustificate de la prevederile codului să fie sancţionate de piaţă prin reacţii negative ale preţului
acţiunilor.
Codul conţine recomandări şi se aplică în mod voluntar, dar, indiferent de abordarea de
implementare, societăţile trebuie să informeze cu privire la conformitate sau neconformitate. În
caz de neconformitate, societăţile trebuie să explice circumstanţele care justifică neaplicarea unui
principiu în cazul lor specific. Factori cum ar fi mărimea, structura proprietăţii, existenţa unor
proprietari străini sau cerinţele altor pieţe de capital ar putea justifica neconformitatea cu anumite
cerinţe. Intenţia acestui principiu este de a nu forţa societăţile să aplice o prevedere când au
motive justificate să nu o facă, acordând o importanţă deosebită explicaţiilor.
Politicile guvernamentale de liberalizare a economiei după revoluţia anticomunistă
tărăgănează încă după un deceniu de semicapitalism. Este cvasiabsentă o strategie privind
dezvoltarea sectoarelor care să valorifice tradiţiile, resursele umane şi cele tehnologice ale
societăţii româneşti. Bursa de valori de la Bucureşti marchează primele tranzacţionări începând
cu 1995.
Comisia de Valori Mobiliare îşi îndeplineşte îndoielnic misiunea de supraveghere a
circulaţiei valorilor. Pentru a nu analiza în detaliu şi neimplicarea „de facto” în controlul calităţii
informaţiilor publicate de societăţile cotate în rapoartele lor financiare, în ton cu ceea ce
reprezintă politicile moderne de recunoaştere şi evaluare a diferitelor investiţii financiare.
Pe de altă parte, dificultăţile cu care s-a confruntat sectorul bancar, în deceniul trecut, a
condus la o implicare minoră a acestuia în sistemul de finanţare şi la lipsa de încredere pe care au
manifestat-o partenerii acestora, la care se adaugă cea a acţionarilor minoritari, în cazul unor
instituţii financiare româneşti şi cu capital străin. În consecinţă, este greu să acceptăm că
atributul de economie funcţională de piaţă poate fi asociat României, fără a admite doza de
toleranţă a partenerilor europeni şi internaţionali.
Acesta este contextul în care, în 2001, BSE a creat, pentru admitere la Cota Bursei,
Categoria Plus („a plusului de transparenta”) şi a adoptat primul Cod de guvernanţă corporativă.
Societăţile cotate puteau să promoveze în Categoria Plus numai după ce preluau integral în actele
lor constitutive prevederile Codului de guvernanţă corporativă. Acest demers nu a avut succesul
scontat, o singură societate solicitând promovarea în Categoria Plus. În anii următori, BSE a
creat Institutul de Guvernanţă Corporativă, care s-a angajat în educarea emitenţilor cotaţi în ceea
ce priveşte promovarea unor standarde de guvernanţă corporativă adecvate, şi a fost un
participant activ în descoperirea
celor mai bune practici de guvernanţă corporativă, contribuind la adoptarea Cartei Albe a
Guvernanţei Corporative în ţările din Sud-Estul Europei. Implementarea guvernanţei corporative
în România nu este lipsită de unele inconsecvenţe fundamentale (Feleagă, 2008, p. 44):
- lipsa unei analize de detaliu privind raporturile între proprietari şi manageri;
- slaba implicare a părţilor participante în procesul de luare a deciziilor;
- lipsa unui cadru conceptual pentru o piaţă eficientă şi implicaţiile asupra societăţilor;
- implicarea discutabilă a auditorilor în promovarea guvernanţei întreprinderilor;
- eşecul reformelor de implementare ale unui sistem contabil în acord cu evoluţiile
internaţionale;
- slăbiciunea mecanismelor de control pentru o informare financiară sinceră, relevantă,
fiabilă, inteligibilă, comparabilă şi semnificativă.

26
 BVB consideră prevederile codului ca având caracter supletiv faţă de alte acte normative
din România, aplicabile companiilor tranzacţionate pe piaţa reglementată (de exemplu, Legea
societăţilor comerciale, Legea contabilităţii, Legea privind piaţa de capital etc.).

27
Bibliografie
1. Boajă, M., Radu, S., C., Control şi audit financiar, Editura UNIVERSITARĂ, Bucureşti,
2008
2. Boulescu, M., Gâdău L., Auditul sitaţiilor financiare, Editura Tribuna Economică,
Bucureşti, 2010
3. Boulescu M., Audit – concept, investigaţii, denaturări - Editura Tribuna Economică, Bucureşti,
2011
4. Dobroţeanu L., Dobroţeanu C.L., Audit, concepte şi practici, Editura Economică, Bucureşti,
2002
5. Ghiţă, M., Sas, F., Tomas, A., S., Briciu, S., Ghiţă, R., Dobra, I., B., Guvernanţa
corporativă şi auditul intern, Editura AETERNITAS, Alba Iulia, 2009
6. Ghiţă, M., Auditul intern, Ediţia a doua, Editura Economică, Bucureşti, 2009
7. Lenghel, R., D., Control şi audit financiar-contabil, Editura RISOPRINT, 2008
8. Morariu, A., Suciu, Gh., Stoian, F., Audit intern şi guvernanţă corporativă, Editura
UNIVERSITARĂ, Bucureşti, 2008
9. Toma, M., Audit – suport curs CECCAR, 2011
10. Toma, M., Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi -Ediţia a III-a revizuită şi
adăugită-, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009
11. Țurlea E., Roman A.G., Neamțu H., Audit financiar. Misiuni de asigurare și servicii conexe,
Editura Economică, București, 2012
12. ***Legea 672/2002, legea privind auditul public intern, republicata în Monitorul Oficial,
Partea I nr. 856 din 5 decembrie 2011
13. ***OG 23/2012 pentru modificarea si completarea OUG 90/2008 privind auditul statutar al
situatiilor financiare anuale si al situatiilor financiare anuale consolidate si a OG 65/1994
privind organizarea activitatii de expertiza contabila si a contabililor autorizaţi, publicată în
Monitorul Oficial, Partea I nr. 624 din 30 august 2012
14. ***Legea 26/2010 pentru modificarea si completarea OUG nr. 75/1999 privind activitatea
de audit financiar. Lege nr. 26/2010, Publicată in Monitorul Oficial, Partea I nr. 145 din 5
martie 2010
15. ***Hotarâre nr. 9/180/2009 pentru modificarea Regulamentului privind auditul de calitate in
domeniul serviciilor contabile, aprobat prin Hotararea Consiliului superior al Corpului
Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania nr. 08/91/2008, publicată in
Monitorul Oficial, Partea I nr. 862 din 10 decembrie 2009
16. ***Codul de guvernanţă corporativă al S.C. Bursa de Valori Bucuresti S.A
17. ***http://institutuldecontrolintern.ro/sector-public/cursuri/guvernanta-corporativa-si-
managementul-riscurilor/
18. ***www.cafr.ro – Camera Auditorilor Financiari din România
*** http://www.mfinante.gov.ro/audit.html?pagina=domenii – Direcția de Audit Public Intern

28