ISA 260 COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

ISA 260 trateaz responsabilitatea auditorului n ceea ce privete comunicarea sa cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Dei standardul se aplic indiferent de structura i mrimea guvernanei unei entiti, apare ca necesara existena unor considerente speciale care se aplic n cazul n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate i n conducerea entitii, precum i n cazul entitilor cotate. Standardul nu stabilete pentru auditor cerine n ceea ce privete comunicarea sa cu conducerea entitii sau cu proprietarii, cu excepia cazului n care acetia au un rol n guvernana. Comunicarea fcuta de ctre auditor celor nsrcinai cu guvernana poate cuprinde i alte aspecte dect cele prevzute de ctre ISA 260 sau alte ISA, n situaia n care astfel de prevederi sunt dispuse de lege sau diferite reglementri, de un acord ncheiat cu entitatea sau de alte cerine suplimentare, cam ar fi, spre exemplu, standardele unui organism naional de contabilitate. Standardul nu este restrictiv pentru auditor, n sensul ca el nu interzice acestuia sa comunice orice alte aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana. Comunicarea realizat de ctre auditor ctre persoanele nsrcinate cu guvernana este important deoarece sprijin: - auditorul i persoanele nsrcinate cu guvernana n nelegerea aspectelor legate, de audit, dar i n dezvoltarea unei relaii de lucru constructive, bazate pe independena i activitatea auditorului; - auditorul n obinerea unor informaii relevante pentru audit din partea celor nsrcinai cu guvernana: - persoanele nsrcinate cu guvernana n realizarea responsabilitilor ce le revin n supravegherea procesului de raportare financiara, reducndu-se astfel riscul de apariie a unor denaturri semnificative a situaiilor financiare. ISA prevede responsabiliti pentru auditor n privina comunicrii ctre cei nsrcinai cu guvernana entitii. Cu toate acestea, astfel de responsabiliti revin i conducerii entitii.

Trebuie subliniat faptul ca realizarea comunicrii de ctre auditor ctre persoanele nsrcinate cu guvernana nu absolv conducerea entitii de atribuiile care ii revin in acest domeniu De asemenea, faptul ca s-a realizat comunicarea din partea conducerii entitii ctre cei nsrcinai cu guvernana nu l exonereaz pe auditor de responsabilitile pe care le are n ceea ce privete comunicarea sa ctre cei nsrcinai cu guvernana. ISA nu impune auditorului nici o obligaie n legtura cu proiectarea unor proceduri cu scopul specific de a identifica probleme care sa prezinte interes pentru guvernana. Aceste probleme vizeaz numai acele aspecte rezultate din auditarea situaiilor financiare i care, n opinia auditorului, prezint importana i relevana pentru cei responsabili cu guvernana. Auditorul poate avea unele restricii n ceea ce privete comunicarea anumitor aspecte ctre cei nsrcinai cu guvernana. Este cazul acelor aspecte care, odat comunicate, ar putea prejudicia o ancheta desfurata de catre o autoritate competent, n legtura cu un act ilegal sau suspectat a fi ilegal. De asemenea, pot aprea unele conflicte ntre obligaiile de confidenialitate ale auditorului i cele de a comunica color nsrcinai cu guvernana. n astfel de situaii, dace auditorul considera necesar i oportun, poate apela la consilierea unui serviciu juridic specializat n astfel de probleme. n comunicarea sa cu persoanele nsrcinate cu guvernana auditorul urmrete obiective, cum ar fi: - comunicarea persoanelor nsrcinate cu guvernana a responsabilitilor pe care auditorul le are n legtura cu auditarea situaiilor financiare, precum i un rezumat al planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului; - obinerea de la cei nsrcinai cu guvernana a unor informaii relevante pentru auditul situaiilor financiare: - furnizarea n timp util ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a unor observaii care pot aprea ulterior auditului, dar care pot avea semnificaie i relevan n legtura cu responsabilitatea acestor persoane de supraveghere a procesului de raportare financiar; - realizarea unei comunicri eficace ntre auditor i guvernana. persoanele nsrcinate cu

Deoarece structura guvernanei difer de la o ar la alta. n funcie de cadrul cultural i juridic specific fiecreia, nu este posibil o identificare universal a persoanelor nsrcinate

cu guvernana crora auditorul s le comunice problemele rezultate din auditul efectuat, probleme pe care el le considera a fi de interes. De aceea, auditorul va trebui sa fac uz de raionamentul sau profesional pentru a identifica acele persoane crora le va comunica problemele de audit de interes pentru guvernan, innd seama de structura de guvernan a entitii n cauz, de circumstanele angajamentului de audit, de legislaia relevant, precum i de responsabilitile legale ce revin persoanelor nsrcinate cu guvernana. n cazul n care structura guvernanei unei entiti nu este clar definit sau persoanele nsrcinate cu guvernana nu rezulta, fr echivoc, din angajamentul de audit sau din legislaie, nu este suficient ca auditorul sa apeleze la raionamentul sau profesional. n astfel de cazuri auditorul va ajunge la un acord cu entitatea audiata n ceea ce privete persoanele crora urmeaz sa le comunice problemele de audit relevante pentru guvernan. Pot exista situaii n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sa fie implicate n conducerea entitii. n astfel de cazuri comunicarea realizat de ctre auditor persoanelor cu responsabiliti de conducere este suficient, nemaifiind cazul ca auditorul sa comunice din nou, acelorai persoane, n rolul lor de guvernan. Totui, auditorul trebuie s se asigure c n procesul de comunicare cu persoanele cu responsabiliti de conducere, au fost informai n mod adecvat toi cei cu care auditorul ar fi comunicat n calitatea lor de guvernani. n multe jurisdicii exist comitete de audit sau subgrupuri similare, cu alte denumiri. Cu toate c autoritatea i funciile lor specifice pot s difere, comunicarea cu comitetul de audit, atunci cnd el exist, a devenit un element cheie n comunicarea auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Cerinele principiilor de bun guvernan sugereaz c:

auditorul va fi invitat s participe n mod regulat la edinele comitetului de audit: preedintele comitetului de audit i, cnd este necesar i relevant. ceilali membri ai comitetului de audit, vor lua legtura periodic cu auditorul; comitetul de audit se va ntlni cu auditorul, n absena conducerii, cel puin o dat pe an;

n ceea ce privete aspectele ce trebuie comunicate de ctre auditor celor nsrcinai cu guvernana acestea pot, fr a fi limitative, s se refere la: a) responsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaiilor financiare; b) planificarea domeniului de aplicare i a momentului auditului; c) constatri semnificative rezultate n urma efecturii auditului; d) independena auditorului;

e) aspecte suplimentare.

a) Responsabilitile auditorului se regsesc n scrisoarea de misiune sau ntr-o alt form de acord scris care menioneaz termenii convenii ai misiunii. Prin punerea la dispoziia persoanelor nsrcinate cu guvernana a unei copii a scrisorii de misiune pot fi aduse la cunotina acestora probleme, cum ar fi: - Responsabilitatea auditorului de a efectua auditul n conformitate cu cerinele ISA, n scopul emiterii unei opinii asupra situaiilor financiare. ISA prevd ca auditorul s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana aspectele semnificative care recurg din auditul situaiilor financiare i care sunt relevante pentru acestea n supravegherea procesului de raportare financiar; - Inexistena n cadrul ISA a unor prevederi conform crora auditorul ar avea obligaia s proiecteze proceduri cu scopul de a identifica aspecte suplimentare ce trebuie comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana; - Respnsabilitatea auditorului de a comunica anumite situaii prevzute de lege sau reglementri, de acordul cu entitatea sau de alte cerine suplimentare aplicabile misiunii, cum ar fi, spre exemplu, standardele unui organism naional de contabilitate; - Auditul situaiilor financiare nu absolv conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana de responsabilitile pe care le au.

b) Comunicarea acestor aspecte poate: - S conduc la nelegerea mai clar de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a consecinelor auditorului, la discutarea problemelor legate de risc i conceptul de prag de semnificaie, precum i la identificarea unor zone n care cei nsrcinai cu guvernana ar putea solicita auditorului s ndeplineasc proceduri suplimentare; - S ajute auditorul s neleag mai bine entitatea i mediul su. n cazul n care toate persoanele nsarcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, auditorul trebuie s manifeste o atenie sporit n ceea ce privete comunicarea analitic a naturii i plasrii n timp a procedurilor detaliate de audit, astfel ncat s nu compromit eficacitatea auditului prin faptul c aceast comunicare le-ar face prea previzibile. Alte aspecte pe care auditorul le poate comunica, n acest context, pot s vizeze: - Modul n care auditorul propune tratarea riscurilor de denaturare semnificativ, fie ca urmare a fraudei, fie ca urmare a erorii; - Abordarea auditului privind controlul intern relevant pentru audit; - Aplicarea conceptului de prag de semnificaie n contextul unui audit; - Msura n care auditorul va utiliza activitatea auditului intern,n cazul n care entitatea auditat are o astfel de funcie; - Atitudinile, cunotinele i actiunile persoanelor nsrcinate cu guvernana n legtur cu controlul intern al entitii i cu detectarea i posibilitatea apariiei fraudelor;

Rspunsul persoanelor nsrcinate cu guvernana la comunicrile anterioare cu auditorul.

Dei aceast comunicare poate fi util auditorului n planificarea domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului, el rmane singurul responsabil pentru stabilirea strategiei generale de audit i a planului de audit, inclusiv pentru natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor necesare n vederea obinerii de probe de audit adecvate i suficiente.

c) Constatrile semnificative rezultate n urma efecturii auditului care pot face obiectul comunicrii persoanelor nsrcinate cu guvernana se refer la: - Punctul de vedere al auditorului cu privire la aspectele calitative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv politicile contabile, estimrile contabile i prezentrile de informaii ale situaiilor financiare; - Dificulti semnificative ntampinate pe parcursul auditului, n cazul n care exist. Aici, exemplificativ, pot fi menionate: ntrzieri semnificative din partea conducerii n furnizarea informaiilor solicitate, necesitatea depunerii unui mare efort suplimentar pentru obinerea probelor de audit suficiente i adecvate, restricii impuse auditorului de ctre conducere, indisponibilitatea unor informaii ateptate; - Aspecte semnificative discutate sau care au fcut obiectul corespondenei cu conducerea entitii;
Alte aspecte semniicative rezultate din audit i care au relevan pentru persoanele nsrcinate cu guvernana, cum ar fi denaturri semnificative ale informaiilor sau inconsecvene n informaiile ce nsoesc situaiile financiare auditate care au fost corectate .

d) Auditorul va comunica persoanelor nsrcinate cu guvernana, n cazul entitilor cotate: - declaraia potrivit creia echipa misiunii i alte persoane din cadrul firmei au respectat cerinele de etic relevante privind independena. - toate relaiile i aspectele din firm care, conform raionamentului profesional al auditorului ar putea avea, n mod rezonabil, un impact asupra independenei. n mod necesar aici trebuie incluse onorariile totale pretinse pe parcursul perioadei acoperite de situaiile financiare pentru serviciile de audit i non-audit prestate de firm. - msurile de protecie care au fost aplicate pentru eliminarea ameninrilor identificate la adresa independenei sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. e) n timpul auditrii situaiilor financiare, auditorul poate lua la cunotin de unele aspecte suplimentare care nu au n mod necesar legtur cu supravegherea procesului de raportare financiar, dar care pot fi, totui, semnificative pentru responsabilitile persoanelor nsrcinate cu guvernana. Ele se pot referi la aspecte semnificative n structurile sau procesele de guvernan sau la decizii i aciuni semnificative ale conducerii superioare neautorizate n mod adecvat. n vederea lurii unei decizii cu privire la comunicarea unor astfel de aspecte celor nsrcinai cu guvernana, auditorul poate discuta, cu nivelul adecvat de conducere, cu excepia cazului n care acest lucru este inadecvat n circumstanele date.

Dac un aspect suplimentar este comunicat, se consider a fi adecvat ca auditorul s aduc la cunotin persoanelor nsrcinate cu guvernana faptul c: (a) Identificarea i comunicarea unor astfel de aspecte este incidental scopului auditului, care este acela de a formula o opinie asupra situaiilor financiare; (b) Nu au fost ndeplinite proceduri cu privire la alte aspecte dect cele necesare pentru formularea unei opinii asupra situaiilor financiare; (c) Nu au fost derulate proceduri pentru a stabili dac exist alte aspecte de acest fel.

n legtur cu stabilirea procesului de comunicare exist o serie de aspecte care pot contribui la o comunicare reciproc eficace. n acest scop pot fi discutate: Scopului comunicrilor. Forma n care se vor efectua comunicrile. Persoanele din cadrul echipei de audit i dintre cele responsabile cu guvernana care vor comunica cu privire la anumite aspecte specifice. Ateptrilor auditorului cu privire la reciprocitatea comunicrii. Procesului de luare de msuri i raportare cu privire la aspectele comunicate de auditor. Procesului de luare de msuri i raportare cu privire la aspectele comunicate de persoanele nsrcinate cu guvernana.

n ceea ce privete formele de comunicare, acestea pot lua forma unor prezentri structurate i rapoarte scrise, precum i cea a unor comunicri mai puin structurate, inclusisv discuii. Exist o serie de factori care influeneaz forma comunicrii n sensul c aceasta se realizeaz scris sau oral, mai detaliat sau mai sintetizat, ntr-o manier structurat sau nestructurat. Constatrile semnificative ale auditului trebuie s fie comunicate celor nsrcinai cu guvernana n form scris, dac conform raionamentului profesional al auditorului comunicarea verbal nu ar fi adecvat. De asemenea trebuie s comunice aspectele legate de independen cu persoanele insrcinate cu guvernana. Comunicarea de ctre auditor a problemelor de interes pentru persoanele insrcinate cu guvernana se realizeaz n mod periodic, n funcie de semnificaia i natura aspectelor semnalate precum i de aciunea preconizat a fi ntreprins de persoanele nsrcinate cu guvernana. n scopul evalurii de ctre auditor a msurii n care comunicarea reciproc ntre el i persoanele nsrcinate cu guvernana a fost adecvat pentru scopul auditului, nu este necesar s proiecteze proceduri specifice. Aceast evaluare se poate baza pe observaii care rezult din procedurile de audit efectuate n alte scopuri.

n privina documentaiei legate de procesul de comunicare ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana, atunci cand aceasta se realizeaz oral este necesar existena unei copii a minutelor elaborate de ctre entitate ca parte a documentaiei de audit. n cazul n care comunicarea se realizeaz n scris auditorul pstreaz copii ale comunicrilor ca parte a documentaiei de audit. NOT: PREZENTUL ISA INTR N VIGOARE PENTRU AUDITURILE SITUAIILOR FINANCIARE PENTRU PERIOADELE CU INCEPERE SAU ULTERIOR DATEI DE 15 DECEMBRIE 2009.

ISA 265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a comunica, n mod corespunztor, ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere deficienele din controlul intern pe care auditorul le-a identificat n cadrul unui audit al situaiilor financiare. Auditorul trebuie s obin o nelegere a controlului intern relevant pentru audit n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. n efectuarea acestor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern pentru a institui proceduri de audit adecvate circumstanelor, i nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern. Auditorul poate identifica deficienele n controlul intern nu doar n cadrul procesului de evaluare a riscului, dar i la orice stadiu al auditului. Deficienele constatate trebuie comunicate de ctre auditor ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i conducerii entitii, neexistand nicio interdicie care s impun auditorului s comunice i alte aspecte ale controlului intern pe care le-a identificat pe parcursul auditului. Auditorul trebuie s determine msura n care, pe baza activitii de audit desfurate, auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern. Faptele i circumstanele relevante aferente identificrilor pot fi discutate la nivelul adecvat al conducerii entitii, aceast discuie reprezentnd pentru auditor o oportunitate de a alerta conducerea n legtur cu existenta unor deficiene care poate nu erau cunoscute anterior de ctre aceasta. Dup identificarea uneia sau a mai multor deficiente ale controlului intern, auditorul trebuie s determine, pe baza activitii sale de audit, msura n care acestea reprezint deficiene semnificative, individual sau n combinaie. Aprecierea acestui aspect nu depinde doar de existena propriu-zis a unei denaturri deoarece este posibil ca aceasta s apar n viitor. Astfel, auditorul poate lua n considerare n determinarea msurii n care o deficien sau o combinaie de deficiene ale controlului intern reprezint o deficien semnificativ aspecte cum ar fi: Posibilitatea ca deficienele s genereze, n viitor, denaturri semnificative ale situaiilor financiare. Subiectivitatea i complexitatea determinrii valorilor estimate, precum estimrile contabile ale valorii juste. Valorile din situaiile financiare expuse deficienelor. Importana diverselor controale pentru procesul de raportare financiar. Interaciunea dintre deficiena n cauz i alte deficiene ale controlului intern.

Auditorul poate considera ca fiind indicii ale deficienelor semnificative din controlul intern includ, de exemplu:

Probe ale ineficientei mediului de control, cum ar fi faptul c tranzaciile semnificative n care conducerea are un interes financiar nu au fost investigate, n mod corespunztor, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, identificarea fraudei conducerii, fie c este semnificativ sau nu, care nu a fost prevenit de controlul intern al entitii sau eecul conducerii de a implementa msuri adecvate de remediere a deficienelor semnificative comunicate anterior. Absena procesului de evaluare a riscului n cadrul entitii, atunci cnd ar fi fost de ateptat, n mod normal, ca un astfel de proces s existe; Denaturri detectate prin intermediul procedurilor auditorului care nu au fost prevenite sau detectate i corectate de ctre controlul intern al entitii; Retratarea situaiilor financiare publicate anterior pentru a reflecta corectarea denaturrilor semnificative cauzate de eroare sau fraud; Probe ale incapacitii conducerii de a supraveghea ntocmirea situaiilor financiare.

n cazul n care auditorul identific pe parcursul auditului deficiene semnificative ale controlului intern, ele trebuie comunicate n scris la momentul oportun persoanelor nsrcinate cu guvernana. Aceast comunicare scris pune n eviden importana acestor aspecte i ajut persoanele nsrcinate cu guvernana s-i ndeplineasc n bune condiii responsabilitile lor de supraveghere. Momentul la care se emite comunicarea este ales de auditor n funcie de msura n care primirea acestui tip de comunicare ar fi un factor important care s le permit persoanelor nsrcinate cu guvernana s se achite de responsabilitile lor de supraveghere. n cazul entitilor cotate din anumite jurisdicii, s-ar putea ca persoanele nsrcinate cu guvernana s aib nevoie s primeasc comunicarea scris nainte de data aprobrii situaiilor financiare pentru a se putea achita de responsabilitile lor specifice n raport cu controlul intern. Indiferent de plasarea n timp a comunicrii scrise a deficienelor semnificative, auditorul poate comunica ntr-o prima faz conducerii aceste deficiene verbal i, dac este cazul, persoanelor nsrcinate cu guvernana. Aceste aciuni nu l scutesc ns pe auditor de responsabilitatea de a comunica deficienele semnificative n scris. n anumite situaii auditorul poate identifica pe parcursul auditului i alte deficiene ale controlului intern care nu sunt semnificative, dar care, pe baza raionamentului su profesional merit s fie puse n atenia conducerii. Comunicarea unor astfel de deficiene nu trebuie s fie scris ci poate fi verbal. Comunicarea scris emis de auditor cu privire la deficienele semnificative ale controlului intern trebuie s conin o descriere a acestora, precum i o explicaie a efectelor lor poteniale. n explicarea acestor efecte posibile, auditorul nu trebuie s realizeze i o cuantificare a acestor efecte. n comunicarea scris auditorul poate include i sugestii de aciuni ce pot fi ntreprinse pentru remedierea deficienelor. De asemenea, n comunicarea scris auditorul trebuie s precizeze i aspecte cum ar fi:

Scopul auditului l reprezint exprimarea de ctre auditor a unei opinii asupra situaiilor financiare; Auditul realizat a inclus luarea n considerare a controlului intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare n scopul proiectrii unor proceduri de audit adecvate circumstanelor i nu n scopul exprimrii unei opinii privind eficacitatea controlului intern; Comunicarea scris vizeaz acele deficiene pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i pe care el, conform raionamentului su profesional le-a considerat a fi suficient de importante pentru a fi prezentate persoanelor nsrcinate cu guvernana.

NOT: PREZENTUL ISA INTR N VIGOARE PENTRU AUDITURILE SITUAIILOR FINANCIARE PENTRU PERIOADELE CU INCEPERE SAU ULTERIOR DATEI DE 15 DECEMBRIE 2009.