STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 550

PRI AFILIATE
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS Punct
Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Natura relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat Responsabilitile auditorului Data intrrii n vigoare Obiective Definiii Cerine Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat Rspunsul la riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat Evaluarea justificrii i prezentrii relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat identificate Declaraii scrise Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana Documentaie Aplicare i alte materiale explicative Responsabilitile auditorului Definiia unei pri afiliate Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe 1 2 3-7 8 9 10 11-17 18-19 20-24 25 26 27 28 A1-A3 A4-A7 A8-A28

33

AUDIT

PRILE AFILIATE

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat Rspunsul la riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat Evaluarea justificrii i prezentrii tranzaciilor cu partea afiliat identificate Declaraii scrise Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana

A29-A30 A31-A45 A46-A47 A48-A49 A50

Standardul Internaional de Audit (ISA) 550, Pri afiliate ar trebui citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit

34

PRILE AFILIATE

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile auditorului cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat ntr-un audit al situaiilor financiare. n particular, trateaz felul n care ISA 3151, ISA 3302 i ISA 2403 vor fi aplicate n relaia cu riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat.

Natura relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat 2. Majoritatea tranzaciilor cu partea afiliat urmeaz cursul normal al afacerii. n aceste circumstane, este posibil s nu prezinte un risc mai ridicat de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca tranzaciile similare cu prile neafiliate. Cu toate acestea, natura relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat poate, n anumite circumstane, s dea natere unor riscuri mai ridicate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare dect tranzaciile cu prile neafiliate. De exemplu: Prile afiliate pot opera prin intermediul unei palete largi i extensive de relaii i structuri, cu o cretere proporional a complexitii tranzaciilor cu partea afiliat. Sistemele informaionale pot fi ineficiente n identificarea i rezumarea tranzaciilor i soldurilor neexecutate dintre o entitate i prile sale afiliate. Tranzaciile cu partea afiliat pot s nu fie efectuate n termeni i condiii normale de pia; de exemplu, anumite tranzacii cu partea afiliat pot fi efectuate fr nici un schimb de consideraii. Responsabilitile auditorului 3.
1

Datorit faptului c prile afiliate nu sunt independente una de cealalt,

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su 2 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate 3 ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare

35

AUDIT

PRILE AFILIATE

majoritatea cadrelor generale de raportare financiar instituie cerine specifice de prezentare i justificare pentru soldurile, relaiile i tranzaciile cu partea afiliat, pentru a permite utilizatorilor situaiilor financiare s neleag natura acestora i efectele reale sau poteniale asupra situaiilor financiare. Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie astfel de cerine, auditorul are responsabilitatea de a efectua proceduri de audit n vederea identificrii, evalurii i rspunderii la riscurile de denaturare semnificativ aprute n urma eecului entitii de a justifica sau prezenta n mod adecvat soldurile, relaiile sau tranzaciile cu partea afiliat n conformitate cu cerinele cadrului general. 4. Chiar dac cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie cerine minimale sau nu instituie cerine privind partea afiliat, cu toate acestea, este necesar ca auditorul s obin o nelegere suficient a relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat entitii pentru a putea formula concluzii dac situaiile financiare, n cazul n care sunt afectate de relaiile i tranzaciile respective: (a se vedea punctul A1)
(a se vedea punctul A2)

Dobndesc prezentarea fidel (pentru cadrele generale de prezentare fidel); sau Nu induc n eroare (pentru cadrele generale de conformitate). (a se vedea punctul
A3)

5.

n completare, o nelegere a relaiilor i tranzaciilor entitii cu partea afiliat este relevant pentru evaluarea auditorului cu privire la posibila prezen a unuia sau a mai multor factori de risc, aa cum dispune ISA 2404, deoarece frauda poate fi mai uor comis prin intermediul prilor afiliate. Din cauza limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc inevitabil ca anumite denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie identificate, dei auditul este planificat i efectuat corespunztor, n conformitate cu ISA-urile5. n contextul prilor afiliate, potenialele efecte ale limitrilor inerente asupra abilitii auditorului de a identifica denaturrile semnificative sunt mai ridicate din anumite motive precum cele ce urmeaz:

6.

Conducerea poate s nu fie la curent cu existena tuturor relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat, n special dac cadrul general de raportare financiar aplicabil nu instituie cerine privind prile afiliate. Relaiile cu partea afiliat pot presupune o posibilitate mai mare de nelegere
4 5

ISA 240, punctul 24 ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul A52.

36

PRILE AFILIATE

secret, tinuire i manipulare din partea conducerii. 7. Planificarea i efectuarea auditului cu scepticism profesional aa cum dispune ISA 2006, este, prin urmare, important n acest context, avnd n vedere potenialul pentru relaiile i tranzaciile cu partea afiliat neprezentate. Cerinele prezentului ISA sunt concepute pentru a asista auditorul n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat, i n conceperea procedurilor de audit pentru ca acestea s rspund la riscurile evaluate.

Data intrrii n vigoare 8. Prezentul ISA ntr n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Obiective
9. Obiectivele auditorului sunt: Independent de eventualitatea n care cadrul de raportare financiar aplicabil instituie cerine privind prile afiliate, de a obine o nelegere suficient cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat pentru a putea: S recunoasc factorii de risc de fraud, acolo unde este cazul, care apar n relaiile i tranzaciile cu partea afiliat i care sunt relevante pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ cauzate de fraud; i S formuleze concluzii, pe baza probelor de audit obinute, dac situaiile financiare, n msura n care au fost afectate de respectivele relaii i tranzacii: Dobndesc prezentarea fidel (pentru cadrele generale de prezentare fidel); sau Nu induc n eroare (pentru cadrele generale de conformitate); i n completare, acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie cerine privind prile afiliate, s obin suficiente probe de audit adecvate c relaiile i tranzaciile cu partea afiliat au fost identificate, justificate i prezentate adecvat n situaiile financiare, n conformitate cu cadrul general.

ISA 200, punctul 15

37

AUDIT

PRILE AFILIATE

Definiii
10. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: Tranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra O tranzacie efectuat n baza termenilor i condiiilor dintre un cumprtor n deplintatea voinei deplin i un vnztor n deplintatea voinei, care nu sunt afiliai, acioneaz independent i urmresc maximizarea interesului propriu. Parte afiliat O parte care este fie: (a se vedea punctele A4-A7) parte afiliat aa cum este definit n cadrul general de raportare financiar aplicabil; sau Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil nu instituie cerine privind prile afiliate, sau instituie cerine minimale: persoan sau o alt entitate care deine controlul sau o influen semnificativ asupra entitii care raporteaz, n mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau a mai multor intermediari; alt entitate asupra creia entitatea care raporteaz deine controlul sau o influen semnificativ, n mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau a mai multor intermediari; alt entitate care se afl sub control comun cu entitatea care raporteaz prin intermediul: Proprietari comuni care controleaz; Proprietari cu grade de rudenie apropiate; sau Conducerea cheie comun. Cu toate acestea, entitile care se afl sub controlul statului (ex: guvernele locale, regionale sau naionale) nu sunt considerate afiliate cu excepia cazului n care acestea se angajeaz n tranzacii semnificative sau mpart resursele ntro msur semnificativ cu o alt entitate.

Cerine
Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe 11. Ca parte din procedurile de evaluarea a riscului i activitile conexe pe care ISA 315 i ISA 240 le dispun auditorului n vederea efecturii pe

38

PRILE AFILIATE

parcursul auditului7, auditorul trebuie s efectueze procedurile de audit i activitile conexe stabilite la punctele 12-17 n vederea obinerii de informaii relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat. (a se
vedea punctul A8)

nelegerea relaiilor i tranzaciilor entitii cu partea afiliat 12. Discuia echipei misiunii dispus8 de ISA 315 i ISA 240 trebuie s includ considerarea specific a susceptibilitii situaiilor financiare de a conine denaturri semnificative din cauza fraudei sau erorii care ar putea rezulta din relaiile i tranzaciile cu partea afiliat. (a se vedea punctele A9A10)

13.

Auditorul trebuie s intervieveze conducerea cu privire la:

Identitatea prilor afiliate entitii, inclusiv schimbrile din perioada precedent; (a se vedea punctele A11-A14) Natura relaiilor dintre entitate i aceste pri afiliate; i Posibilitatea ca entitatea s fi intrat n orice fel de tranzacii cu aceste pri afiliate pe parcursul perioadei i, dac da, tipul i scopul acestor tranzacii. 14. Auditorul trebuie s intervieveze conducerea i alte persoane din entitate, i s efectueze alte proceduri de evaluare a riscului considerate a fi adecvate, pentru a obine o nelegere a controalelor, acolo unde este cazul, pe care conducerea le-a instituit pentru: (a se vedea punctele A15A20)

A identifica, a explica i a prezenta relaiile i tranzaciile cu partea afiliat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; A autoriza i a aproba tranzaciile i acordurile semnificative cu prile afiliate; i (a se vedea punctul A21) A autoriza i a aproba tranzaciile i acordurile semnificative care se afl n afara cadrului legal de activitate. Meninerea strii de alert pentru informaiile prii afiliate n momentul revizuirii evidenelor sau documentelor 15. Pe parcursul auditului, auditorul trebuie s fie atent, atunci cnd inspecteaz evidenele sau documentele, cu privire la acorduri sau alte informaii care pot indica existena relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau nu le-a prezentat n

7 8

ISA 315, punctul 5; i ISA 240, punctul 16 ISA 315, punctul 10; i ISA 240, punctul 15

39

AUDIT

PRILE AFILIATE

prealabil auditorului. (a se vedea punctele A 22-A 23) n particular, auditorul trebuie s inspecteze urmtoarele aspecte pentru indicaii cu privire la existena relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau nu le-a prezentat n prealabil auditorului: Confirmri legale sau de la bnci obinute ca parte a procedurilor auditorului; Procesele verbale ale ntlnirilor acionarilor i ale persoanelor nsrcinate cu guvernana; i Orice alte evidene sau documente pe care auditorul le consider necesare n circumstanele entitii. 16. Dac auditorul identific tranzaciile semnificative care se afl n afara cadrului legal de activitate atunci cnd efectueaz procedurile de audit dispuse la punctul 15 sau atunci cnd efectueaz alte proceduri de audit, auditorul trebuie s intervieveze conducerea cu privire la: (a se vedea
punctele A24-A25)

Natura acestor tranzacii; i (a se vedea punctul A26) Posibilitatea ca prile afiliate s fie implicate. (a se vedea punctul A27) 17. Auditorul trebuie s comunice celorlali membri ai echipei misiunii informaiile relevante cu privire la prile afiliate entitii. (a se vedea punctul A28)

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat 18. Atunci cnd se ndeplinete cerina ISA 315 de a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ9, auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat i s stabileasc dac oricare din acele riscuri reprezint riscuri semnificative. Atunci cnd stabilete acest lucru, auditorul trebuie s aib n vedere tranzaciile semnificative cu partea afiliat identificate care se afl n afara cadrului legal de activitate drept surs pentru riscurile semnificative. Dac auditorul identific factori de risc de fraud (inclusiv circumstanele care fac referire la existena unei pri afiliate cu influen dominant) atunci cnd efectueaz procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe n relaie cu prile afiliate, auditorul trebuie s aib n vedere astfel de informaii atunci cnd identific i evalueaz riscurile de denaturare

19.

ISA 315, punctul 25.

40

PRILE AFILIATE

semnificativ cauzate de fraud, n conformitate cu ISA 240. (a se vedea

punctele A6 i A29-A30)

Rspunsul la riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat 20. Ca parte din cerina ISA 330 ca auditorul s rspund la riscurile evaluate10, auditorul concepe i efectueaz proceduri ulterioare de audit pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la riscurile evaluate de denaturare semnificativ asociate cu relaiile i tranzaciile cu partea afiliat. Aceste proceduri de audit trebuie s le includ pe cele dispuse de punctele 21-24. (a se vedea punctele A31-A34)

Identificarea prilor afiliate sau a tranzaciilor semnificative cu partea afiliat care nu au fost identificate sau prezentate n prealabil. 21. Dac auditorul identific acorduri sau informaii care sugereaz existena relaiilor sau tranzaciilor cu partea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau nu le-a prezentat auditorului n prealabil, auditorul trebuie s stabileasc dac circumstanele n cauz confirm existena unor astfel de tranzacii sau relaii. Dac auditorul identific pri afiliate sau tranzacii semnificative cu partea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau prezentat n prealabil auditorului, auditorul trebuie:

22.

S comunice imediat informaiile relevante celorlali membri ai echipei misiunii; (a se vedea punctul A35) Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie cerine privind prile afiliate: S solicite conducerii s identifice toate tranzaciile cu prile afiliate nou identificate pentru evaluarea ulterioar a auditorului; i S intervieveze cu privire la motivul pentru care controalele entitii asupra tranzaciilor i relaiilor cu partea afiliat au euat n permiterea identificrii sau prezentrii relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat; S efectueze proceduri de audit de fond adecvate cu privire la astfel de pri afiliate sau tranzacii semnificative cu partea afiliat nou identificate; (a se
vedea punctul A36)

S aib n vedere riscul ca alte pri afiliate sau tranzacii semnificative cu partea afiliat s existe, pe care conducerea nu le-a identificat sau prezentat n prealabil auditorului, i s efectueze proceduri de audit
10

ISA 330, punctele 5-6.

41

AUDIT

PRILE AFILIATE

suplimentare acolo unde este necesar; i Dac neprezentarea din partea conducerii pare s fie intenionat (i prin urmare indic un risc de denaturare semnificativ cauzat de fraud), s evalueze implicaiile pentru audit. (a se vedea punctul A37) Tranzacii semnificative cu partea afiliat identificate n afara cadrului legal de activitate 23. Pentru tranzaciile semnificative cu partea afiliat identificate n afara cadrului legal de activitate, auditorul trebuie:

S inspecteze contractele sau acordurile care stau la baza acestora, i, acolo unde este cazul, s evalueze dac: Raiunea fundamental de activitate (sau lipsa acesteia) a tranzaciilor sugereaz faptul c acetia au intrat n afacere pentru a angrena o raportare financiar frauduloas sau pentru a complota o apropriere a activelor;11 (a
se vedea punctele A38-A39)

Termenii tranzaciilor sunt consecveni cu explicaiile conducerii; i Tranzaciile au fost justificate i prezentate adecvat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; i (a) S obin probe de audit c tranzaciile au fost autorizate i aprobate adecvat. (a se vedea punctele A40-A41) Afirmaii c tranzaciile cu partea afiliat au fost efectuate n baza unor termeni echivaleni celor care determin tranzaciile efectuate pe principiul lungimii de bra. 24. Dac conducerea a realizat o afirmaie n situaiile financiare c o tranzacie cu partea afiliat a fost efectuat n baza unor termeni echivaleni celor care determin o tranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la afirmaia respectiv. (a se vedea punctele A42-A45)

Evaluarea justificrii i prezentrii relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat identificate 25. n formarea unei opinii cu privire la situaiile financiare n conformitate cu ISA 700,12 auditorul trebuie s evalueze:

Dac tranzaciile i relaiile cu prile afiliate identificate au fost justificate i

11 12

ISA 240, punctul 32 litera(c) ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctele 10-15

42

PRILE AFILIATE

prezentate adecvat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; i (a se vedea punctul A47) Dac efectele relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat: mpiedic situaiile financiare s obin prezentarea fidel (pentru cadrele generale de prezentare fidel); sau Fac ca situaiile financiare s induc n eroare (pentru cadrele generale de conformitate)

Declaraii scrise 26. Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie cerine privind prile afiliate, auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere i, acolo unde este cazul, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, c: (a se vedea punctele A48-A49)

Acetia au prezentat auditorului identitatea prilor afiliate entitii i toate relaiile i tranzaciile cu partea afiliat de care acetia au cunotin; i Acetia au justificat i prezentat adecvat aceste relaii i tranzacii n conformitate cu cerinele cadrului general. Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana 27. Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii13, auditorul trebuie s comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana aspectele semnificative care apar pe parcursul auditului n legtur cu prile afiliate entitii. (a se vedea punctul A50)

Documentaie 28. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit numele prilor afiliate identificate i natura relaiilor cu partea afiliat.14 ***

Aplicare i alte materiale explicative

13 14

ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13 ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6

43

AUDIT

PRILE AFILIATE

Responsabilitile auditorului Cadre generale de raportare financiar care instituie cerine minimale privind prile afiliate (a se vedea punctul 4) Un cadru general de raportare financiar aplicabil care instituie cerine minimale privind prile afiliate este un cadru care definete nelesul prilor afiliate dar definiia respectiv are un domeniu de aplicare semnificativ mai restrns dect definiia stabilit la punctul 10 litera (a) subpunctul (ii) al prezentului ISA, astfel nct o cerin din cadrul general de prezentare a relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat s-ar aplica unui numr semnificativ mai redus de relaii i tranzacii cu partea afiliat. Cadre generale de prezentare fidel [a se vedea punctul 4 litera (a)] A2. n contextul unui cadru general de prezentare fidel15, relaiile i tranzaciile cu partea afiliat pot determina eecul situaiilor financiare n obinerea prezentrii fidele dac, de exemplu, realitatea economic a unor astfel de relaii i tranzacii cu partea afiliat nu este reflectat n mod corespunztor n situaiile financiare. De exemplu, este posibil ca prezentarea fidel s nu fie efectuat dac vnzarea unei proprieti de ctre entitate ctre un acionar care controleaz, la un pre supraevaluat sau subevaluat fa de valoarea real a pieei a fost justificat drept o tranzacie care implic profit sau pierdere pentru entitate atunci cnd poate constitui o contribuie sau o returnare a capitalului sau plata unor dividende. A1.

Cadrele generale de conformitate [a se vedea punctul 4 litera (b)] A3. n contextul unui cadru general de conformitate, faptul c relaiile i tranzaciile cu partea afiliat fac ca situaiile financiare s induc n eroare aa cum este menionat n ISA 700 depinde de circumstanele particulare ale misiunii. De exemplu, chiar dac neprezentarea tranzaciilor cu partea afiliat n situaiile financiare este n conformitate cu cadrul general i legea sau reglementrile aplicabile, situaiile financiare ar putea s induc n eroare dac o cantitate semnificativ din veniturile entitii provine din tranzaciile cu partea afiliat i acest aspect nu este prezentat. Cu toate acestea, este un caz rar ntlnit ca auditorul s considere c situaiile financiare ntocmite i prezentate n conformitate cu un cadru general de conformitate induc n eroare dac auditorul determin c, n conformitate cu ISA 21016, cadrul general este acceptabil17.

Definiia unei pri afiliate [a se vedea punctul 10 litera (b)]

15 16

ISA 200, punctul 13 litera (a), definete nelesul prezentrii juste i cadrele de conformitate ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (a) 17 ISA 700, punctul A12.

44

PRILE AFILIATE

A4.

Majoritatea cadrelor generale de raportare financiar discut conceptele de control i influen semnificativ. Dei este posibil ca acestea s discute aceste concepte utiliznd termeni diferii, acestea explic n general faptul c:

Controlul reprezint puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei entiti n vederea obinerii de beneficii din activitile sale; i Influena semnificativ (care poate fi obinut prin mprirea drepturilor de proprietate, prin statut sau prin acord) reprezint puterea de a participa la deciziile privind politicile operaionale sau financiare ale unei entiti, dar nu presupune un control asupra politicilor respective. A5. Existena urmtoarelor relaii poate indica prezena controlului sau a influenei semnificative:

Posesiunea direct sau indirect a capitalurilor proprii entitii sau alte interese financiare cu privire la entitate. Posesiunea direct sau indirect a capitalurilor proprii entitii sau alte interese financiare cu privire la alte entiti. Apartenena la grupul persoanelor nsrcinate cu guvernana sau la cel al conducerii cheie (ex: acei membri ai conducerii care dein autoritatea i responsabilitatea de a planifica, direciona i controla activitile entitii). Apartenena la familia apropiat a oricrei persoane din cele la care se face referire la litera (c) ntreinerea unei relaii semnificative de afaceri cu oricare din persoanele la care se face referire la litera (c). Pri afiliate cu influen dominant A6. Prile afiliate, n virtutea abilitii acestora de a exercita control sau o influen semnificativ, se pot afla n situaia de a exercita o influen dominant asupra entitii sau asupra conducerii acesteia. Considerarea unui astfel de comportament este relevant n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ cauzate de fraud, aa cum este explicat mai departe la punctele A29-A30.

Entiti cu scop special n calitate de pri afiliate A7. n anumite circumstane, o entitate cu scop special18 poate fi parte afiliat entitii deoarece este posibil ca entitatea s o controleze n fapt, chiar dac entitatea deine capitalurile proprii entitii cu scop special ntr-un

18

ISA 315, punctele A27-A27, ofer ndrumare cu privire la natura entitilor cu scop special

45

AUDIT

PRILE AFILIATE

numr redus sau chiar inexistent. Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat (a se vedea punctul 11) Consideraii specifice entitilor din sectorul public A8. Responsabilitile auditorului din sectorul public cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat pot fi afectate de mandatul de audit, sau de obligaiile cu privire la entitile din sectorul public stipulate de lege, reglementri sau prin exercitarea unei alte autoriti. n consecin, este posibil ca responsabilitile auditorului din sectorul public s nu fie limitate la tratarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat, fiind, de asemenea, posibil s includ o responsabilitate mai larg cu privire la tratarea riscurilor de neconformitate cu legea, reglementrile sau cu alt autoritate care guverneaz organismele din sectorul public i care instituie cerine specifice n desfurarea activitii cu prile afiliate. Mai departe, este posibil ca auditorul din sectorul public s fie nevoit s in cont de cerinele de raportare financiar din sectorul public pentru relaiile i tranzaciile cu partea afiliat care ar putea diferi de cele din sectorul privat.

nelegerea relaiilor i tranzaciilor entitii cu partea afiliat Discuia echipei misiunii (a se vedea punctul 12) A9. Aspectele care pot fi tratate n discuia echipei misiunii includ: Natura i amploarea relaiilor i tranzaciilor entitii cu prile afiliate (utiliznd, de exemplu, evidena auditorului cu privire la prile afiliate identificate, actualizat dup fiecare audit) eEvideniere a importanei meninerii scepticismului profesional pe parcursul auditului cu privire la o potenial denaturare semnificativ asociat relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat. Circumstanele sau condiiile entitii care pot indica existena unor relaii i tranzacii cu partea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau nu le-a prezentat auditorului (ex: o structur organizaional complex, utilizarea entitilor cu scop special pentru tranzacii n afara bilanului, sau un sistem informaional neadecvat). Evidenele sau documentele care pot indica existena unor relaii sau tranzacii cu partea afiliat. Importana pe care conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana o

46

PRILE AFILIATE

acord identificrii, justificrii i prezentrii tranzaciilor i relaiilor cu prile afiliate (acolo unde cadrul general de raportare financiar instituie cerine privind prile afiliate), i riscul aferent ca, conducerea s neglijeze controalele relevante. A10. n plus, discuia n contextul fraudei poate include consideraii specifice cu privire la felul n care sunt implicate prile afiliate n fraud. De exemplu: Felul n care entitile cu scop special controlate de conducere pot fi utilizate pentru a facilita administrarea ctigurilor. Felul n care tranzaciile dintre entitate i un partener de afaceri cunoscut al unui membru cheie al conducerii pot fi aranjate astfel nct s faciliteze aproprierea activelor entitii. Identitatea prilor afiliate entitii [a se vedea punctul 13 litera (a)] A11. Acolo unde cadrul general de raportare financiar instituie cerine privind prile afiliate, este foarte probabil ca informaiile cu privire la identitatea prilor afiliate entitii s fie deja disponibile conducerii deoarece sistemele informaionale ale entitii vor trebui s nregistreze, proceseze i s rezume relaiile i tranzaciile cu partea afiliat pentru a permite entitii s ndeplineasc cerinele de justificare i de prezentare din cadrul general. Prin urmare, este foarte probabil ca, conducerea s aib o list accesibil a prilor afiliate i a schimbrilor din perioada anterioar. Pentru misiunile reluate, efectuarea interviurilor ofer o baz pentru compararea informaiilor furnizate de conducere cu evidenele auditorului cu privire la prile afiliate nregistrate n auditurile anterioare. A12. Cu toate acestea, acolo unde cadrul general nu instituie cerine privind prile afiliate, este posibil ca entitatea s nu aib astfel de sisteme funcionale. n aceste circumstane, este posibil ca conducerea s nu fie la curent cu existena tuturor prilor afiliate. Cu toate acestea, cerina privind intervievarea, specificat la punctul 13 se aplic n continuare deoarece este posibil ca, conducerea s aib cunotin de existena acestor pri care ndeplinesc definiia enunat n prezentul ISA. Cu toate acestea, ntr-un astfel de caz, este probabil ca intervievrile auditorului cu privire la identificarea prilor afiliate entitii s fac parte din procedurile de evaluare a riscului ale auditorului i din activitile conexe efectuate, n conformitate cu ISA 315 pentru a obine informaii cu privire la: Drepturile de proprietatea asupra entitii i structurile de guvernan; Tipurile de investiii pe care entitatea le realizeaz sau pe care plnuiete s le realizeze; i Felul n care este structurat i finanat entitatea.

47

AUDIT

PRILE AFILIATE

n cazul particular al relaiilor de control comun, avnd n vedere c este foarte probabil ca, conducerea s fie la curent cu existena unor astfel de relaii, dac acestea au o semnificaie de natur economic pentru entitate, intervievrile auditorului pot fi mai eficiente atta timp ct sunt concentrate pe eventualitatea ca prile cu care entitatea se angajeaz n tranzacii semnificative sau mparte resurse de un grad semnificativ, s fie pri afiliate. A13. n contextul unui audit al unui grup, ISA 600 dispune ca echipa misiunii grupului s furnizeze fiecrui membru auditor o list a prilor afiliate ntocmit de conducerea grupului sau a oricrei alte pri afiliate de care echipa misiunii grupului are cunotin.19 Atunci cnd entitatea este o component a unui grup, aceast informaie furnizeaz o baz util pentru intervievrile conducerii realizate de auditor cu privire la identitatea prilor afiliate entitii. A14. De asemenea, auditorul poate obine anumite informaii cu privire la identitatea prilor afiliate entitii prin intermediul intervievrilor conducerii pe parcursul procesului de acceptare sau continuare a misiunii. Controalele entitii asupra tranzaciilor i relaiilor cu partea afiliat ( a se vedea
punctul 14)

A15. Alte persoane din cadrul entitii sunt persoanele considerate a avea cunotin de relaiile i tranzaciile cu partea afiliat ale entitii, i de controalele entitii asupra unor asemenea relaii i tranzacii. Acestea pot include, n msura n care nu fac parte din conducere: Persoanele nsrcinate cu guvernana; Personalul aflat n poziia de a iniia, procesa sau nregistra tranzacii care sunt n acelai timp i semnificative i n afara cadrului legal de activitate al entitii, i persoanele care supervizeaz i monitorizeaz acest personal; Auditorii interni: Consilieri juridici interni; i Directorul departamentului de etica sau o persoan echivalent. A16. Auditul este efectuat pornind de la premisa c, conducerea i, acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana au luat la cunotin i au neles c au responsabilitatea de a ntocmi situaiile financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, inclusiv prezentarea fidel acolo unde este cazul, i pentru un control intern de
19

ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor), punctul 40 litera (e)

48

PRILE AFILIATE

acest tip, pentru care conducerea, i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana, stabilete c este necesar permiterea ntocmirii situaiilor financiare fr denaturri semnificative, cauzate de fraud sau de eroare20. n acest sens, acolo unde cadrul general instituie cerine privind prile afiliate, ntocmirea situaiilor financiare presupune ca conducerea, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana, s conceap, s implementeze i s menin controale adecvate asupra relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat astfel nct acestea s fie identificate, justificate i prezentate adecvat n conformitate cu cadrul general. n rolul lor de supraveghere, persoanele nsrcinate cu guvernana monitorizeaz felul n care conducerea i ndeplinete responsabilitatea cu privire la aceste controale. n afara cerinelor cu privire la prile afiliate pe care le poate institui cadrul general, persoanele nsrcinate cu guvernana pot, prin prisma rolului lor de supraveghere, s obin informaii de la conducere care s le permit s neleag natura i raiunea fundamental a afacerii, a relaiilor i tranzaciilor entitii cu partea afiliat. A17. n ndeplinirea cerinei ISA 315 de a obine o nelegere cu privire la mediul controlului21, auditorul poate avea n vedere aspecte ale mediului controlului relevante pentru atenuarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat, precum: Codurile etice interne, comunicate adecvat personalului entitii i puse n aplicare, care s guverneze circumstanele care determin intrarea entitii n anumite tipuri de tranzacii cu partea afiliat Politicile i procedurile pentru prezentarea liber i la timp a intereselor pe care conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana le au n tranzaciile cu partea afiliat. Atribuirea responsabilitilor n cadrul entitii pentru identificarea, luarea n eviden, rezumarea i prezentarea tranzaciilor cu partea afiliat. Prezentarea la timp i discuia ntre conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la tranzaciile semnificative cu prile afiliate din afara cursului normal al activitii entitii, inclusiv dac persoanele nsrcinate cu guvernana au pus corespunztor n discuie raiunea fundamental a unor astfel de tranzacii (de exemplu, prin solicitarea de consiliere de la consultani profesionali externi). ndrumri clare pentru aprobarea tranzaciilor cu partea afiliat care implic conflicte de interese actuale sau previzionate, cum ar fi aprobarea de ctre un subcomitet al persoanelor nsrcinate cu
20 21

ISA 200, punctul A2 ISA 315, punctul 14

49

AUDIT

PRILE AFILIATE

guvernana care s conin indivizi independeni de conducere. Revizuiri periodice ale auditorilor interni, acolo unde este cazul. Aciunea proactiv ntreprins de conducere pentru a rezolva problemele de prezentare privind prile afiliate, cum ar fi prin solicitarea de consiliere de la auditor sau de la un consultant juridic extern. Existena politicilor i procedurilor care denun, acolo unde este cazul. A18. Controalele asupra relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat din cadrul anumitor entiti ar putea fi deficiente sau inexistente din anumite motive, precum: Importana sczut acordat de conducere identificrii i prezentrii relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat. Lipsa unei supravegheri corespunztoare din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana. Neglijarea intenionat a acestor controale deoarece prezentrile prilor afiliate ar putea dezvlui informaii pe care conducerea le consider confideniale, de exemplu, existena unor tranzacii care implic membri ai familiei conducerii. nelegerea insuficient din partea conducerii a cerinelor cadrului de raportare financiar aplicabil privind prile afiliate. Absena cerinelor privind prezentarea informaiilor din cadrul general de raportare financiar aplicabil. Acolo unde astfel de controale sunt ineficiente sau nu exist, este posibil ca auditorul s nu fie capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat. n acest caz, auditorul ar trebui, n conformitate cu ISA 70522 s considere implicaiile pentru audit, inclusiv opinia din raportul auditorului. A19. Raportarea financiar frauduloas implic de cele mai multe ori neglijarea de ctre conducere a controalelor care altfel par a fi eficiente 23. Riscul ca, conducerea s neglijeze controalele este mai ridicat dac conducerea are relaii care implic control sau o influen semnificativ asupra prilor cu care entitatea are relaii de afaceri, deoarece aceste relaii ar putea predispune conducerea la mai multe stimulri i oportuniti de a svri o fraud. De exemplu, interesele financiare ale conducerii cu privire la anumite pri afiliate pot stimula conducerea s neglijeze controalele prin (a) dirijarea entitii, mpotriva intereselor sale, n ncheierea de tranzacii n beneficiul prilor respective, sau prin (b)
22 23

ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ISA 240, punctul 31 i A4

50

PRILE AFILIATE

nelegerea secret cu prile respective sau controlarea aciunilor acestora. Exemplele de posibile fraude includ: Crearea de termeni fictivi ai tranzaciei cu prile afiliate concepute pentru a denatura raiunea fundamental de activitate a acestor tranzacii. Organizarea frauduloas a transferului de active de la sau ctre conducere sau alte persoane la valori semnificativ superioare sau inferioare valorii reale a pieei. Implicarea n tranzacii complexe cu prile afiliate, precum n cele cu entitile cu scop special, care sunt structurate astfel nct s denatureze poziia financiar sau activitatea financiar a entitii. Consideraii specifice entitilor mai mici A20. Este probabil ca activitile de control n entitile mai mici s fie mai puin formale i ca entitile s nu aib procese documentate pentru abordarea relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat. Un managerproprietar poate diminua anumite riscuri care apar n urma tranzaciilor cu partea afiliat, sau potenial s creasc riscurile respective, prin implicarea activ n toate aspectele principale ale tranzaciilor. Pentru astfel de entiti, auditorul poate obine o nelegere a relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat, i a controalelor care ar putea exista asupra acestora, prin intermediul intervievrii conducerii, combinat cu alte proceduri, cum ar fi observarea activitilor de supraveghere i revizuire ale conducerii i inspectarea documentaiei relevante. Autorizarea i aprobarea tranzaciilor semnificative i a acordurilor [a se vedea
punctul 14 litera (b)]

Monitorizarea controalelor pentru a identifica astfel de tranzacii i acorduri pentru autorizare i aprobare. Aprobarea termenilor i condiiilor tranzaciilor i acordurilor de ctre conducere, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana sau, acolo unde

51

AUDIT

A21. Autorizarea implic permiterea unei pri sau unor pri care dein autoritatea corespunztoare (fie conducerea, persoanele nsrcinate cu guvernana sau acionarii entitii) asupra entitii de a angaja tranzacii specifice n conformitate cu criterii predeterminate, n mod raional sau nu. Aprobarea implic acceptarea de ctre prile respective a tranzaciilor n care a intrat entitatea, n urma satisfacerii criteriilor pe baza crora a fost acordat autorizarea. Exemplele de controale pe care entitatea este posibil s le fi instituit pentru a autoriza i aproba tranzaciile semnificative i acordurile cu prile afiliate sau tranzaciile semnificative i acordurile din afara cadrului legal de activitate, includ:

PRILE AFILIATE

este cazul, de acionari. Meninerea strii de alert pentru informaiile privind prile afiliate atunci cnd se revizuiesc evidenele sau documentele Evidenele sau documentele pe care auditorul le poate inspecta (a se vedea punctul
15)

A22. Pe parcursul auditului, auditorul poate inspecta evidenele sau documentele care pot furniza informaii cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat, precum: Confirmrile de la prile tere obinute de auditor (n completare la confirmrile legale i bancare). Rambursrile impozitelor pe venit ale entitii. Informaiile furnizate de entitate organelor de reglementare. Evidenele privind acionarii pentru identificarea principalilor acionari ai entitii. Declaraiile conducerii i ale persoanelor nsrcinate cu guvernana privind conflictele de interese. Evidenele investiiilor entitii i cele privind planurile de pensii ale acesteia. Contractele i acordurile cu conducerea cheie sau cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Contractele i acordurile semnificative care nu se afl n cadrul cursului normal de afaceri al entitii. Facturile specifice i corespondena cu consultanii profesionali ai entitii. Poliele de asigurare de via achiziionate de entitate. Contractele semnificative renegociate de entitate pe parcursul perioadei. Rapoartele auditorilor interni. Documentele asociate cu obligaiile entitii privind declaraiile n relaie cu un organism de reglementare a titlurilor de valori (ex: prospectele). Acordurile care pot indica existena relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat neidentificate sau neprezentate anterior A23. Un acord presupune o nelegere formal sau informal ntre entitate i una sau mai multe pri pentru scopuri precum: Instituirea unei relaii de afaceri prin intermediul structurilor i instrumentelor corespunztoare.

52

PRILE AFILIATE

Efectuarea unor anumite tipuri de tranzacii n anumii termeni i condiii. Prevederea serviciilor desemnate sau a susinerii financiare. Exemplele de acorduri care pot indica existena unor relaii sau tranzacii cu partea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau prezentat n prealabil auditorului includ: Participarea la parteneriate fr statut juridic cu alte pri. Acordurile privind prestarea de servicii anumitor pri n termeni i condiii care sunt n afara cadrului legal de activitate. Relaiile dintre girai i girani. Identificarea tranzaciilor semnificative din afara cadrului legal de activitate (a se
vedea punctul 16)

A24. Obinerea de informaii ulterioare cu privire la tranzaciile semnificative din afara cadrului legal de activitate permite auditorului s evalueze dac factorii de risc de fraud sunt prezeni, n cazul n care exist i s identifice riscurile de denaturare semnificativ acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie cerine privind prile afiliate. A25. Exemplele de tranzacii din afara cursului normal al afacerii pot include: Tranzacii complexe cu capitaluri proprii, cum ar fi restructurarea corporativ sau achiziiile. Tranzacii cu entiti extrateritoriale din jurisdicii cu legi corporative slabe. Concesionri de bunuri sau prestarea de servicii de administrare de ctre entitate unei alte pri dac nu este o compensaie. Vnzri crora le-au fost aplicate reduceri sau rambursri neobinuit de ridicate. Tranzacii cu acorduri circulare, de exemplu, vnzri care presupun angajamentul de a recumpra. Tranzacii n baza unor contracte ai cror termeni sunt modificai nainte de expirare. nelegerea naturii tranzaciilor semnificative din afara cursului normal al afacerii
[a se vedea punctul 16 litera (a)]

A26. Intervievarea cu privire la natura tranzaciilor semnificative din afara cadrului legal de activitate al entitii presupune obinerea unei nelegeri cu privire la raiunea fundamental a tranzaciilor, i a termenilor i condiiilor n baza crora acestea au fost angajate.

53

AUDIT

PRILE AFILIATE

Intervievarea cu privire la posibila implicare a prilor afiliate [a se vedea punctul

16 litera (b)]

A27. O parte afiliat ar putea fi implicat ntr-o tranzacie semnificativ din afara cursului normal al afacerii nu numai prin directa influenare a tranzaciei ca fiind o parte a tranzaciei, dar i prin influenarea indirect a acesteia printrun intermediar. O astfel de influen ar putea indica prezena unui factor de risc de fraud. mprtirea informaiilor privind prile afiliate cu echipa misiunii (a se vedea
punctul 17)

A28. Informaiile relevante privind prile afiliate care pot fi mprtite ntre membrii echipei misiunii includ, de exemplu: Identitatea prilor afiliate entitii. Natura relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat. Relaiile i tranzaciile complexe cu prile afiliate care ar putea solicita consideraii specifice de audit, n special tranzacii n care conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate din punct de vedere financiar. Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat Factori de risc de fraud asociai unei pri afiliate cu influen dominant (a se
vedea punctul 19)

A29. Dominarea conducerii de ctre o singur persoan sau un grup restrns de persoane fr echilibrarea controalelor reprezint un factor de risc de fraud24. Indicatorii de influen dominant exercitat de o parte afiliat includ: Partea afiliat s-a opus deciziilor de activitate semnificative luate de conducere sau de persoanele nsrcinate cu guvernana. Tranzaciile semnificative sunt naintate prii afiliate pentru aprobarea final. Dezbaterile cu privire la propunerile de afaceri iniiate de partea afiliat sunt reduse sau inexistente ntre conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana. Tranzaciile care implic partea afiliat (sau un membru al familiei apropiat prii afiliate) sunt foarte rar revizuite i aprobate independent.
24

ISA 240, Anexa 1

54

PRILE AFILIATE

Influena dominant poate de asemenea s existe n anumite cazuri dac partea afiliat a jucat un rol important n nfiinarea entitii i continu s joace un rol important n administrarea entitii. A30. n prezena altor factori de risc, existena unei pri afiliate cu influen dominant poate indica riscuri semnificative de denaturare semnificativ cauzate de fraud. De exemplu: cifr de afaceri neobinuit de mare a managerilor de vrf i a consultanilor profesionali poate sugera existena unor practici de afaceri neetice sau frauduloase, care servesc scopurilore prii afiliate Utilizarea intermediarilor de afaceri pentru tranzaciile semnificative pentru care nu pare s existe o justificare de afaceri clar, poate sugera faptul c partea afiliat ar putea avea un interes ntr-o astfel de tranzacie prin controlul unor astfel de intermediari n scopuri de fraud. Probe cu privire la participarea excesiv a prii afiliate la sau preocuparea pentru selectarea politicilor contabile sau stabilirea estimrilor semnificative pot sugera posibilitatea existenei unei raportri financiare frauduloase.

Rspunsul la riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat (a se vedea punctul 20) A31. Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit ulterioare pe care auditorul le poate selecta pentru a rspunde la riscurile evaluate de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat depind de natura riscurilor respective i de circumstanele entitii25. A32. Exemplele de proceduri de audit de fond pe care auditorul le poate efectua atunci cnd auditorul a evaluat un risc semnificativ conform cruia conducerea nu a justificat adecvat sau nu a prezentat tranzacii specifice cu partea afiliat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil (cauzat fie de o fraud, fie de o eroare) includ: Confirmarea sau discutarea unor aspecte specifice ale tranzaciilor cu intermediari precum bncile, firmele de avocatur, firme de garanii reale mobiliare, sau agenii, acolo unde este cazul i unde nu este interzis prin lege, reglementri sau reguli de etic.
25

ISA 330 ofer ndrumare ulterioar cu privire la considerarea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit ulterioare. ISA 240 instituie cerine i ofer ndrumare cu privire la rspunsurile corespunztoare la riscurile evaluate de denaturare semnificativ cauzate de fraud.

55

AUDIT

PRILE AFILIATE

Confirmarea scopurilor, termenilor specifici sau valorilor tranzaciilor cu partea afiliat (aceast procedur de audit poate fi mai puin eficient atunci cnd auditorul consider c este foarte probabil ca entitatea s influeneze prile afiliate n rspunsurile oferite auditorului). Acolo unde este cazul, citirea situaiilor financiare sau a altor informaii financiare relevante, dac exist, ale prilor afiliate pentru probe privind contabilitatea tranzaciilor din evidenele contabile ale prilor afiliate. A33. Dac auditorul a evaluat un risc semnificativ de denaturare semnificativ cauzat de fraud n calitate de rezultat al prezenei unei pri afiliate cu influen dominant, auditorul poate, n completare la cerinele generale ale ISA 240, s efectueze proceduri de audit ca cele ce urmeaz pentru a obine o nelegere a relaiilor de afaceri pe care o astfel de parte afiliat ar fi putut-o stabili n mod direct sau indirect cu entitatea i s stabileasc necesitatea de proceduri de audit de fond ulterioare: Intervievarea i discutarea cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Intervievarea prilor afiliate. Inspectarea contractelor semnificative cu prile afiliate. Cercetarea corespunztoare a contextului, prin intermediul Internetului sau a bazelor de date externe specifice privind informaiile de afaceri. Revizuirea rapoartelor de denunare a angajailor atunci cnd acestea sunt pstrate. A34. Depinznd de rezultatele procedurilor de evaluare a riscului auditorului, auditorul poate considera adecvat s obin probe de audit fr s testeze controalele entitii cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat. Cu toate acestea, n anumite circumstane, este posibil s nu poat fi obinute probe de audit suficiente i adecvate doar din procedurile de audit de fond n relaie cu riscurile de denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat. De exemplu, atunci cnd tranzaciile din interiorul grupului dintre entitate i componentele sale sunt numeroase i o cantitate semnificativ de informaii cu privire la aceste tranzacii este iniiat, nregistrat, procesat sau raportat electronic ntr-un sistem integrat, auditorul poate stabili c nu poate concepe proceduri de audit de fond care ar reduce prin ele nsele riscurile de denaturare semnificativ asociate acestor tranzacii la un nivel acceptabil sczut. ntr-un astfel de caz, n ndeplinirea cerinei ISA 330 privind obinerea de probe de audit suficiente i adecvate pn la

56

PRILE AFILIATE

eficacitatea operaional a controalelor relevante26, se dispune ca auditorul s testeze controalele entitii asupra integritii i acurateei evidenei relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat.

Identificarea prilor afiliate sau a tranzaciilor semnificative cu prile afiliate care nu au fost identificate sau prezentate n prealabil Comunicarea noilor informaii cu privire la partea afiliat ctre echipa misiunii [a
se vedea punctul 22 litera (a)]

A35. Comunicarea rapid a prilor afiliate nou identificate ctre ceilali membri ai echipei misiunii i asist pe acetia n stabilirea dac o astfel de informaie afecteaz rezultatul sau concluziile formulate n urma procedurilor de evaluare a riscului deja efectuate, inclusiv dac riscul de denaturare semnificativ trebuie reevaluat. Procedurile de fond privind prile afiliate sau tranzaciile semnificative cu partea afiliat nou identificate [a se vedea punctul 22 litera (c)] A36. Exemplele de proceduri de audit de fond pe care auditorul le poate efectua cu privire la prile afiliate sau tranzaciile semnificative cu prile afiliate nou identificate includ: Realizarea de interviuri cu privire la natura relaiilor entitii cu prile afiliate nou identificate, inclusiv (acolo unde este cazul i nu este interzis prin lege, reglementri sau reguli etice) intervievarea prilor din afara entitii despre care se crede c dein cunotine semnificative cu privire la entitate i la activitatea acesteia, cum ar fi consultanii juridici, agenii principali, reprezentanii principali, consultanii, giranii, sau ali parteneri de afaceri apropiai. Efectuarea unei analize a evidenelor contabile pentru tranzaciile cu prile afiliate nou identificate. O astfel de analiz poate fi facilitat prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de computer.

Neprezentarea intenionat a informaiilor din partea conducerii [a se vedea punctul

22 litera (e)]

A37. Cerinele i ndrumarea din ISA 240 cu privire la responsabilitile

26

ISA 330, punctul 8 litera (b)

57

AUDIT

Verificarea termenilor i condiiilor tranzaciilor cu partea afiliat nou identificate, i evaluarea dac aceste tranzacii au fost justificate i prezentate adecvat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.

PRILE AFILIATE

auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare sunt relevante atunci cnd conducerea pare s fi euat n mod intenionat n prezentarea ctre auditor a informaiilor privind prile afiliate sau tranzaciile semnificative cu partea afiliat . De asemenea, auditorul poate stabili dac este necesar s reevalueze credibilitatea rspunsurilor conducerii la intervievrile auditorului i a declaraiilor conducerii ctre auditor. Tranzacii semnificative cu prile afiliate identificate n afara cadrului legal de activitate al entitii Evaluarea raiunii fundamentale de activitate a tranzaciilor cu partea afiliat (a se
vedea punctul 23)

A38. n evaluarea raiunii fundamentale de afacere a unei tranzacii semnificative cu partea afiliat din afara cursului normal al afacerii entitii, auditorul poate avea n vedere urmtoarele: Dac tranzacia: Este extrem de complex (ex: aceasta poate presupune mai multe pri afiliate ntr-un grup consolidat) Are termeni comerciali neobinuii, precum preuri neobinuite, dobnzi, garanii i termeni de reefectuare a plii. Apariia sa nu este justificat de un motiv logic de activitate. Implic pri afiliate neidentificate n prealabil. Este procesat ntr-o manier neobinuit. Dac conducerea a discutat natura i a justificat o astfel de tranzacie persoanelor nsrcinate cu guvernana. Dac conducerea acord mai mult importan unui tratament contabil specific mai degrab dect bazelor economice ale tranzaciei. Dac explicaiile conducerii sunt semnificativ inconsecvente cu termenii tranzaciei cu partea afiliat, n conformitate cu ISA 50027, se dispune ca auditorul s stabileasc credibilitatea explicaiilor i declaraiilor conducerii cu privire la alte aspecte semnificative. A39. Auditorul poate de asemenea s ncerce s neleag raiunea fundamental de afaceri a unei astfel de tranzacii din perspectiva prii afiliate, deoarece acest lucru poate ajuta auditorul s neleag mai bine realitatea economic a tranzaciei i motivul pentru care aceasta a fost efectuat. O raiune fundamental a afacerii din perspectiva prii afiliate
27

ISA 500, Probe de audit, punctul 11.

58

PRILE AFILIATE

care pare a fi inconsecvent cu natura activitii sale poate reprezenta un factor de risc de fraud. Autorizarea i aprobarea tranzaciilor semnificative cu partea afiliat [a se vedea
punctul 23 litera (b)]

A40. Autorizarea i aprobarea de ctre conducere, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana sau, acolo unde cazul, de ctre acionari, a tranzaciilor semnificative cu partea afiliat din afara cursului normal al afacerii entitii, pot furniza probe de audit c aceste tranzacii au fost luate n considerare la timp la niveluri corespunztoare n cadrul entitii i c termenii i condiiile au fost reflectate adecvat n situaiile financiare. Existena tranzaciilor de aceast natur care nu au fost supuse autorizrii i aprobrii, n absena explicaiilor raionale bazate pe discuia cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana, poate indica riscuri de denaturare semnificativ cauzate de eroare sau de fraud. n aceste circumstane, este posibil ca auditorul s fie nevoit s fie atent la alte tranzacii de natur similar. Cu toate acestea, este posibil ca autorizarea i aprobarea s nu fie suficiente pentru concluzionarea c riscurile de denaturare semnificativ cauzate de fraud sunt absente deoarece autorizarea i aprobarea pot fi ineficiente dac a avut loc o nelegere secret ntre prile afiliate sau dac entitatea face obiectul unei influene dominante a prii afiliate. Consideraii specifice entitilor mai mici A41. O entitate mai mic este posibil s nu aib aceleai controale efectuate la niveluri diferite de autoritate i aprobare care ar putea exista ntr-o entitate mai mare. n acest sens, atunci cnd se auditeaz o entitate mai mic, auditorul poate acorda credibilitate unui nivel inferior n ceea ce privete autorizarea i aprobarea pentru probele de audit privind validitatea tranzaciilor semnificative cu partea afiliat din afara cursului normal al activitii entitii. n schimb, auditorul poate avea n vedere efectuarea de alte proceduri de audit cum ar fi inspectarea documentelor relevante, confirmarea aspectelor specifice ale tranzaciilor cu partea afiliat, sau observarea implicrii managerului-proprietar n tranzacii. Afirmaii c tranzaciile cu prile afiliate au fost efectuate n baza termenilor echivaleni celor ce determin tranzaciile efectuate pe principiul lungimii de bra (a se vedea punctul 24) A42. Dei probele de audit ar putea fi deja disponibile cu privire la felul n care preul unei tranzacii cu partea afiliat este comparabil cu preul unei

59

AUDIT

PRILE AFILIATE

tranzacii similare efectuate pe principiul lungimii de bra, de obicei exist dificulti practice care limiteaz abilitatea auditorului de a obine probe de audit c toate celelalte aspecte ale tranzaciei sunt echivalente aspectelor din tranzaciile efectuate pe principiul lungimii de bra. De exemplu, dei auditorul poate confirma c o tranzacie cu o parte afiliat a fost efectuat la preul pieei, este posibil s fie nepracticabil confirmarea dac ali termeni i alte condiii care stau la baza tranzaciei (cum ar fi termenii de credit, evenimentele neprevzute i taxele specifice) sunt echivaleni celor care ar fi agreai ntre prile independente. n acest sens, exist posibilitatea s existe un risc ca afirmaia conducerii c o tranzacie cu partea afiliat a fost efectuat n termeni echivaleni cu cei care determin o tranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra ar putea fi semnificativ denaturat. A43. ntocmirea situaiilor financiare solicit conducerii s fundamenteze afirmaia c o tranzacie cu partea afiliat a fost efectuat n termeni echivaleni celor care determin o tranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra. Fundamentarea afirmaiei de ctre conducere poate include: Compararea termenilor tranzaciei cu partea afiliat cu cei dintr-o tranzacie identic sau similar cu una sau mai multe pri neafiliate. Angajarea unui expert extern pentru a stabili o valoare a pieei i pentru a confirma termenii i condiiile pieei pentru tranzacie. Compararea termenilor tranzaciei cu termenii cunoscui ai pieei pentru tranzaciile similare n general pe o pia liber. A44. Evaluarea susinerii conducerii pentru aceast afirmaie poate presupune unul sau mai multe din urmtoarele: Considerarea gradului de adecvare a procesului conducerii pentru susinerea afirmaiei. Verificarea sursei informaiilor externe sau interne care susin afirmaia, i testarea informaiilor n vederea determinrii acurateei, integritii i relevanei. Evaluarea caracterului rezonabil al presupunerilor semnificative pe care este bazat afirmaia. A45. Anumite cadre generale de raportare financiar dispun prezentarea informaiilor privind tranzaciile cu prile afiliate care nu au fost efectuate in termeni echivaleni celor care determin tranzaciile efectuate pe principiul lungimii de bra. n aceste circumstane, dac conducerea nu a prezentat informaiile cu privire la o tranzacie cu partea afiliat n

60

PRILE AFILIATE

situaiile financiare, este posibil s existe o afirmaie implicit c tranzacia a fost efectuat n termeni echivaleni celor care determin o tranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra. Evaluarea justificrii i prezentrii relaiilor i tranzaciilor identificate cu partea afiliat Consideraii semnificative n evaluarea denaturrilor (a se vedea punctul 25) A46. ISA 450 dispune ca auditorul s aib n vedere att mrimea ct i natura unei denaturri, i circumstanele particulare ale apariiei sale, atunci cnd evalueaz dac denaturarea este semnificativ28. Semnificaia tranzaciei pentru utilizatorii situaiei financiare poate s nu depind doar de cantitatea de tranzacii nregistrat dar i de ali factori specifici relevani, cum ar fi natura relaiei cu partea afiliat. Evaluarea prezentrilor prilor afiliate [a se vedea punctul 25 litera (a)] A47. Evaluarea prezentrilor prilor afiliate n contextul cerinelor de prezentare a cadrului general de raportare financiar aplicabil nseamn stabilirea dac faptele i circumstanele relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat au fost rezumate i prezentate n mod adecvat astfel nct prezentrile s fie inteligibile. Prezentarea tranzaciilor cu prile afiliate ar putea s nu fie inteligibil dac: Raiunea fundamental a activitii i efectele tranzaciei asupra situaiilor financiare sunt neclare sau denaturate; sau Termenii cheie, condiiile, sau alte elemente importante ale tranzaciei, necesare pentru nelegere nu sunt prezentate n mod adecvat. Declaraii scrise (a se vedea punctul 26) A48. Circumstanele n care obinerea de declaraii scrise de la persoanele nsrcinate cu guvernana poate fi adecvat includ: Cnd acestea au aprobat tranzacii specifice cu prile afiliate care (a) afecteaz semnificativ situaiile financiare, sau (b) implic conducerea. Cnd acestea au fcut declaraii verbale specifice auditorului cu privire la detalii privind anumite tranzacii cu partea afiliat. Cnd acestea au interese financiare sau de alt natur privind prile afiliate sau privind tranzaciile cu partea afiliat.
28

ISA 450, , punctul 11 litera (a). Punctul A16 din ISA 450 ofer ndrumare cu privire la circumstanele care ar putea afecta evaluarea unei denaturri.

61

AUDIT

PRILE AFILIATE

A49. De asemenea, auditorul poate decide s obin declaraii scrise privind anumite afirmaii pe care conducerea le-ar fi putut efectua, cum ar fi o declaraie c tranzaciile cu prile afiliate specifice nu implic acordurile de ni neprezentate. Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 27) A50. Comunicarea aspectelor semnificative care apar pe parcursul auditului29 n conexiune cu prile afiliate entitii ajut auditorul s stabileasc o nelegere comun cu persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la natura i la rezolvarea acestor aspecte. Exemplele de aspecte semnificative privind prile afiliate includ: Neprezentarea (intenionat sau nu) de ctre conducere auditorului a tranzaciilor cu partea afiliat, care ar putea alerta persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la existena relaiilor i tranzaciilor semnificative cu partea afiliat cu care nu erau la curent n prealabil. Identificarea tranzaciilor semnificative cu prile afiliate care nu au fost autorizate i aprobate adecvat, care ar putea da natere unei suspiciuni de fraud. Dezacordul cu conducerea cu privire la justificarea i prezentarea tranzaciilor semnificative cu partea afiliat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Neconformitatea cu legea i reglementrile aplicabile care interzic sau restricioneaz tipuri specifice de tranzacii cu partea afiliat. Dificulti n identificarea prii care controleaz entitatea n ultim instan.

29

ISA 230, punctul A8, ofer ndrumare suplimentar cu privire la natura i aspectele semnificative care apar pe parcursul auditului.

62