Exercitarea controlului

de gestiune
pe baza informaţiei
privind costurile

2.1 Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de

numeroase, mergând de la costuri, standarde, bugete si rapoarte, preţuri de
cesiune internă, până la centre de responsabilitate. Unele dintre aceste
instrumente au o funcţie predominant informativă, cum este cazul
costurilor, în timp ce altele îndeplinesc funcţia de reglare a
comportamentelor.
Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizează informarea
factorilor de decizie (a managerilor). El permite acestora să-şi formeze o
opinie de ansamblu asupra întreprinderii şi, totodată, să gestioneze relaţiile
cu clienţii prin intermediul preţurilor. Combinată cu alte tipuri de
instrumente (bugete, standarde etc.), informaţia cost devine un instrument
puternic al controlului de gestiune.
Sursa unui astfel de instrument se regăseşte în contabilitatea de
gestiune.
Având un caracter informativ, ar părea normal să judecăm acest
instrument prin prisma caracteristicilor calitative ale informaţiei contabile.
Printr-o extensie a prevederilor cadrului contabil conceptual1 vom
considera că principalele caracteristici ale informaţiei cost sunt
oportunitatea, fiabilitatea şi relevanţa. Am exclus deliberat
inteligibilitatea întrucât informaţia cost se adresează cel mai des
1
Vezi Cadrul contabil conceptual elaborat de I.A.S.C. în 1989.
managerilor despre care se presupune că au cunoştinţe suficiente pentru a
înţelege informaţia contabilă.
În general, caracteristicile calitative ale informaţiilor contabile sunt
judecate prin prisma modului în care aceste informaţii contribuie la
procesul decizional.
Oportunitatea: se referă la termenele la care informaţia cost trebuie să
ajungă la cunoştinţa managerului. În mod cert, o informaţie este oportună
dacă ea este disponibilă la momentul deciziei.
Fiabilitatea: o informaţie este fiabilă atunci când nu conţine erori sau
elemente care să conducă la interpretări eronate, astfel încât utilizatorul
poate avea încredere în ea.
Relevanţa: o informaţie este relevantă atunci când influenţează
deciziile utilizatorilor, facilitând evaluarea de către aceştia a evenimentelor
trecute, prezente şi viitoare şi confirmând sau corectând evaluările trecute.
Cu alte cuvinte, informaţia este relevantă dacă are “valoare predictivă" şi
“valoare retrospectivă”. Pentru controlul de gestiune relevanţa costurilor
este judecată de maniera următoare: un cost este relevant dacă el este
aplicabil unei anumite decizii, în sensul că are legatură cu orice opţiune a
managerului. Care costuri sunt relevante în procesul decizional? Răspunsul
este foarte simplu. Orice cost care poate fi evitat este relevant din
considerente decizionale. Un cost evitabil poate fi definit ca un cost care
poate fi eliminat (în întregime sau numai în parte) prin alegerea unei
variante sau a alteia în procesul de decizie. Orice cost care este prezent
într-una din variantele decizionale şi este absent în totalitate sau numai în
parte într-o altă alternativă este cunoscut ca un cost evitabil. Apriori, toate
costurile sunt evitabile (şi implicit relevante) exceptând:
• costurile care deja s-au produs;
• costurile viitoare care nu diferă de cele trecute.
Costurile care deja s-au produs nu pot fi evitate indiferent de ce variantă
de acţiune decide managerul să aleagă. Întrucât nu au relevanţă pentru
evenimentele viitoare, aceste costuri trebuie eliminate din procesul
decizional. Practic, procesul de decizie pe seama costurilor presupune
următorii paşi:
1. colectarea tuturor costurilor asociate fiecărei alternative decizionale;
2. eliminarea costurilor care deja s-au produs;
3. eliminarea costurilor (informaţiilor) care nu diferă între alternative;
4. luarea unei decizii bazată pe informaţiile cost rămase.
Informaţiile cost rămase conţin costurile relevante sau costurile care
“fac diferenţa” între diferitele variante posibile. De aceea, aceste costuri
mai sunt numite costuri diferenţiale. Exemple privind aceste costuri se
vor prezenta ulterior.
Dincolo de caracteristicile calitative ale informaţiei cost şi de
necesitatea unui echilibru între ele, trebuie reţinut că utilizarea unor
informaţii sau a altora în procesul decizional va depinde în mare masură de
natura mediului în care evoluează întreprinderea. Mediul este extrem de
vast, căzând sub influenţa unui număr de factori potenţial infinit. Unii
dintre aceştia nu prezintă relevanţă pentru procesul decizional. Literatura
de specialitate reţine ca reprezentativi trei factori:
Þ volumul producţiei;
Þ volumul vânzărilor;
Þ nivelul tehnologic.
În funcţie de modul în care evoluează aceşti factori, mediul poate fi
etichetat ca mediu stabil sau mediu instabil. Caracteristica esenţială a
mediului stabil este o relativă stabilitate a factorilor anteriori, în timp ce
variabilitatea lor caracterizează un mediu instabil.
Pentru analiza costuri complete - costuri parţiale, vom reţine totuşi ca
factori reprezentativi pentru stabilitatea mediului numai volumul producţiei
şi volumul vânzărilor.
Apriori vom afirma că într-un mediu stabil utilizarea costurilor
complete este suficientă pentru luarea deciziilor. Manifestarea unui mediu
instabil reclamă utilizarea costurilor de tip parţial.

Costurile complete: instrument al controlului de gestiune

Prin prisma aserţiunii anterioare, costurile complete apar potrivite
pentru abordarea procesului decizional cel puţin la nivelul deciziilor care
vizează relaţia cu piaţa, atât în aval cât şi în amonte. În cele ce urmează,
vom prezenta abordarea profesorilor Alain Burlaud şi Claude Simone2 în
ceea ce priveşte problematica costurilor complete. Abordarea lor se

2
Alain Burlaud, Claude J. Simon Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I.
„CORESI”, 1999.
desfaşoară pe două mari axe: una, în care întreprinderea este considerată o
“cutie neagră”, mecanismele sale interne fiind simplificate la maxim şi
finalmente ignorate, cealaltă în care mecanismele interne proprii unei
organizaţii nu sunt ignorate.
În primul caz, informarea factorului de decizie este asigurată prin
intermediul “metodei coeficienţilor” de calcul al costurilor. Decidentul
are nevoie de două informaţii esenţiale: una care să-i releve relaţia cu piaţa
din aval, permiţându-i stabilirea preţurilor de vânzare şi a doua care să
permită supravegherea globală a întreprinderii, prin determinarea
randamentelor şi productivităţii. Sub aspectul simplităţii şi a posibilităţilor
de furnizare a informaţiilor, metoda coeficienţilor se dovedeşte un
instrument foarte util.
Atunci când organizaţia nu mai este considerată o cutie neagră, fiind
luate în consideraţie şi mecanismele interne, poate fi utilizată pentru
calculul costului complet metoda centrelor de analiză.
Metoda centrelor de analiză se bazează pe separarea costurilor în două
categorii:
• costuri care pot fi afectate fără ambiguitate produsului, denumite
costuri directe; acestea pot fi uşor ataşate produselor prin
implementarea unui sistem documentar eficient (bonuri de consum,
contoare etc.);
• costuri care nu pot fi afectate fără ambiguitate produsului, ele fiind
indirecte în raport cu acesta, dar directe în raport cu unele sectoare de
activitate, denumite centre de analiză. Aceste costuri, după ce au fost
colectate la nivelul centrelor de analiză, sunt imputate asupra producţiei
prin procesul de repartizare.
 Cheltuieli încorporabile

Costuri directe Costuri indirecte

alocare alocare
directă directă

Centre de analiză
(secţii principale şi secundare)

imputare prin
repartizare

Costul complet al produselor

Schematizarea anterioară nu permite decât înţelegerea de principiu a

acestei metode. Ea permite calculul costului complet trecând prin diferite
stadii care reflectă procesul de producţie. La nivel global, ciclul de
producţie se rezumă la succesiunea aprovizionare - producţie efectivă -
distribuţie. În funcţie de specificul şi structura sa, la nivelul fiecărei
organizaţii se pot distinge diferite centre de analiză. Corespunzător
succesiunii anterioare, pot fi distinse următoarele tipuri de costuri:
Þ costul de achiziţie;
Þ costul de producţie;
Þ costul de distribuţie.
Costul de achiziţie include atât totalul cheltuielilor generate de
activitatea de aprovizionare cât şi pe cele ale activităţii de stocare.
În costul de achiziţie putem distinge o parte de:
• costuri directe care cuprind preţul de cumpărare al stocurilor, reduceri
comerciale, cheltuieli de transport (dacă se pot identifica şi aloca în mod
direct), comisioane, taxe nedeductibile etc. şi
• costuri indirecte, costuri care includ cheltuielile înregistrate la
departamentul de aprovizionare precum cele de manipulare, transport şi
stocare a materiilor prime şi materialelor cumpărate.
Trebuie precizat că în costul producţiei nu se va include costul de
achiziţie determinat în momentul intrării stocurilor ci cel din momentul
dării lor în consum, în concordanţă cu metoda adoptată (FIFO, LIFO,
CMP).
Costul de producţie conţine toate cheltuielile care se fac pentru a
transforma stocurile de materii prime şi materiale în produse finite. Costul
de producţie poate fi partajat în costuri directe de producţie (materiile
prime şi materialele consumate, manopera directă, alte cheltuieli directe de
producţie etc.) şi în costuri indirecte de producţie (energie, apă, iluminat,
încălzire, reparaţii şi întreţineri, amortizări etc). Aceste costuri sunt directe
în raport cu sectoarele productive.
Costul de producţie se calculează pentru producţia obţinută. Având în
vedere că toate cheltuielile de distribuţie sunt generate de vânzările de
produse, acestea nu pot fi imputate decât asupra producţiei vândute.
Costurile de distribuţie reflectă efortul total al întreprinderii de a vinde o
anumită cantitate de produse şi poate fi structurat în două componente:
■ costuri directe de distribuţie care includ cheltuielile de livrare,
cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (în general
manipulare), transport etc.;
■ costuri indirecte de distribuţie care încorporează toate cheltuielile
generate de funcţionarea departamentului de distribuţie, stocaj,
transport, servicii post vânzare, studii de marketing.
În plus, în cadrul întreprinderilor se desfăşoară şi activităţi precum
cercetare, planificare - programare, control, contabilitate, informatică,
management general. Cheltuielile atribuibile unor astfel de activităţi sunt
de regulă independente faţă de volumul de activitate al întreprinderii.
Păstrând logica imputării cheltuielilor cu distribuţia numai asupra
producţiei vândute, aceste cheltuieli ar trebui imputate costului producţiei
vândute. Însă, adesea, aceste cheltuieli sunt repartizate şi asupra producţiei
finite obţinute dar nevândute.
În virtutea celor enunţate anterior, formarea costului complet poate fi
reproiectată după cum urmează3:

APROVIZIONARE PRODUCŢIE DISTRIBUŢIE

COST DE
CHELTUIELI ACHIZIŢIE COST DE
ÎNCORPO- PRODUCŢIE COSTUL
RABILE COMPLET
COST DE (al produselor)
DISTRIBUŢIE

Dezavantajele costurilor complete

Costurilor complete li se pot atribui trei mari dezavantaje:
a. includerea de informaţii nerelevante pentru procesul decizional:
întrucât metodologia costurilor complete vizează alocarea întregii
mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente
nerelevante în informaţia cost complet este inevitabilă; însă, aşa cum
am văzut în debutul acestui paragraf, pentru fundamentarea unor
decizii corecte, aspectele nerelevante trebuie excluse din
raţionamentele decizionale.
b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de
producţie sunt direct atribuibile fiecărui produs, necesitatea ataşării
costurilor indirecte la fiecare produs reclamă alegerea unor baze
(chei) de repartizare. Faptul că nu întotdeauna acestea sunt obiective,
poate deteriora atât relevanţa cât şi fiabilitatea informaţiei cost. Lipsa
de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariţia
fenomenului de subvenţionare a costului, în care costurile aferente

3
Mihail Epuran, Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, Contabilitate şi control de gestiune,
Editura Economică, 1999, p. 229.
 unui produs sunt afectate asupra altuia, făcându-l pe acesta din urmă
mai puţin profitabil decât este el în realitate.
c. oportunitatea: costul complet este în mod cert o informaţie fiabilă
(fiind obţinută după ce întregul proces de producţie a fost finalizat şi
toate informaţiile referitoare la costuri au fost centralizate şi luate în
calcul) însă, categoric, sub aspectul oportunităţii, această informaţie
are de suferit. Obţinută la finalul procesului de producţie, este foarte
posibil ca ea să nu fie disponibilă pentru o decizie luată mai devreme.
Costul complet rămâne însă o infomaţie oportună în contextul unui
volum relativ constant al producţiei şi al vânzărilor, adică într-un
mediu stabil.

a. Costul complet include costuri nerelevante

Una din cele mai dificile lecţii pe care managerii trebuie să le asimileze
este distincţia între costurile relevante şi cele nerelevante. Calculul unui
cost complet se îndepărtează mult de acest ideal. Există numeroase tipuri
de decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi:
• menţinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia;
• decizia “produc sau cumpăr”;
• vânzarea unui bun în stadiul de semifabricat sau continuarea procesului
de producţie până la stadiul de produs finit;
• menţinerea sau nu a unei linii de producţie;
• acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un preţ mai mic decât cel
practicat normal de întreprindere;
• adăugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent;
• schimbări în structura de fabricaţie actuală a produselor;
• păstrarea sau nu în funcţiune a unui departament;
• externalizarea sau nu a unui serviciu etc.
Aşa cum se poate constata, lista anterioară este extrem de variată. Însă
ea nu este exhaustivă. Vom reţine pentru analiză numai câteva dintre aceste
decizii, punctând necesitatea diferenţierii costurilor în funcţie de exigenţele
decizionale (o decizie presupune a alege între două sau mai multe variante
de acţiune).
 Menţinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia cu unul nou

Cel mai frecvent, costurile irelevante afectează procesul decizional în

interpretarea valorilor contabile (bilanţiere) ale imobilizărilor.
Presupunem următoarele date:

Utilaj vechi Utilaj nou

Cost istoric 75.000 u.m. Valoare de piaţă 200.000 u.m.
Valoare netă contabilă Durata de utilizare
140.000 u.m. aşteptată 4 ani
Durata rămasă 4 ani Valoare reziduală 0 u.m.
Valoare la care ar Cheltuieli variabile
putea fi vândut azi 90.000 u.m. anuale 300.000 u.m.
Venituri anuale
Valoare reziduală 0 u.m. din vânzări 500.000 u.m.
Cheltuieli variabile
anuale 345.000 u.m.
Venituri anuale din
vânzari 500.000 u.m.

Decizia care se doreşte să se ia vizează menţinerea sau nu în funcţiune a

vechiului utilaj. Unii manageri ar cotiza pentru continuarea exploatării
vechiului utilaj, de vreme ce o eventuală cesiune a utilajului ar conduce la
o pierdere de 50.000 u.m.
Utilaj vechi
Valoare netă contabilă ………………….. 140.000 u.m.
Valoare la care ar putea fi vândut azi …..… 90.000 u.m.
Pierdere din cedarea utilajului …………… 50.000 u.m.
O atare logică, combinată cu ideea că o investiţie trebuie exploatată
până la momentul în care profiturile obţinute permit acoperirea capitalului
iniţial avansat, poate conduce la luarea deciziei eronate de a menţine în
exploatare vechiul utilaj. Mai mult decât atât, managerul va gândi în
aceeaşi manieră chiar şi în cazul în care noul utilaj este în mod evident mai
eficient. Investiţia făcută în vechiul utilaj este un cost deja produs şi partea
din investiţie care rămâne în bilanţul firmei
(140.000 u.m.) nu ar trebui luată în considerare în decizia de a achiziţiona
noul utilaj. Această afirmaţie poate fi susţinută de următoarea analiză:
 Costuri şi venituri totale pe patru ani (în u.m.)
păstrarea
achiziţia
vechiului diferenţa
noului utilaj
utilaj
Vânzări 2.000.000 2.000.000 0
Cheltuieli variabile (1.380.000) (1.200.000) 180.000
Deprecierea noului utilaj 0 (200.000) (200.000)
Deprecierea vechiului utilaj sau
valoarea înaintea cesiunii (140.000) (140.000) 0
Valoarea la care ar putea fi
vândut azi 0 90.000 90.000
Profit total (în 4 ani) 480.000 550.000 70.000

În urma analizei anterioare, afirmaţia privitoare la menţinerea utilajului

în exploatare devine evidentă. În toţi cei patru ani, achiziţia unui utilaj nou
ar aduce beneficii superioare celor pe care le aduce menţinerea în funcţiune
a utilajului. Trebuie totodată remarcat că valoarea netă contabilă de
140.000 u.m. nu afectează procesul decizional. Fiind un cost deja produs,
el trebuie absorbit, indiferent dacă utilajul este menţinut în funcţiune sau
este achiziţionat unul nou. Dacă utilajul este păstrat pentru utilizare, atunci
valoarea de 140.000 u.m. va fi dedusă din rezultat sub forma amortizărilor
anuale, iar dacă este cesionat, aceeaşi valoare va fi dedusă în sumă globală
ca rezultat al cesiunii. Deci, în ambele cazuri, întreprinderea îşi va asuma
acest cost.
Trebuie însă observat un anumit aspect. Analiza anterioară s-a bazat pe
întocmirea unui cont de profit şi pierdere pe o perioadă de patru ani. Nu
întotdeauna acest lucru este posibil, cu atât mai mult cu cât este necesar ca
producerea informaţiei să se realizeze cât mai rapid posibil. În aceste
cazuri, se impune focalizarea asupra costurilor relevante. Acest proces a
fost descris la prezentarea caracteristicilor calitative ale informaţiei cost.
El presupune în primul rând:
• eliminarea din analiză a costurilor deja produse: 140.000 u.m.;
• eliminarea din analiză a informaţiilor care nu diferă în viitor:
- totalul vânzărilor în 4 ani: 500.000 u.m. anual;
- cheltuielile variabile, până la nivelul celor 300.000 u.m. din situaţia
cesiunii utilajului.
 Numai elementele informaţionale care rămân vor constitui baza luării
deciziei. În concluzie , informaţia se va baza pe următoarele date:

Reducerea cheltuielilor variabile

(45.000 anual × 4 ani)................................................ 180.000 u.m.
Costul noului utilaj.................................................... (200.000) u.m.
Încasări din vânzarea utilajului ................................. 90.000 u.m.
Avantaj net din achiziţia unui nou utilaj ................... 70.000 u.m.

Ceea ce rămâne de precizat este că aceleaşi elemente prezente în

procesul decizional din primul caz sunt regăsite în analiza de mai sus. În
consecinţă, focalizarea asupra elementelor relevante permite atât luarea
unor decizii corecte dar şi într-un timp redus, asigurând oportunitate
(observăm că nu mai este necesară întocmirea unui cont de profit şi
pierdere comparativ).
Deşi nu este direct legat de calculul costului unui produs, exemplul
anterior relevă faptul că luarea în considerare a unor costuri irelevante ar
putea conduce la decizii eronate. În mod evident, calculul costului complet
presupune includerea în totalitate a cheltuielilor cu amortizarea
(deprecierea), care am văzut că sunt în mare parte costuri ce deja s-au
produs, deci irelevante în procesul decizional. Ideea că deprecierile de
orice tip sunt informaţii irelevante este cu siguranţă eronată. Ea rămâne
însă valabilă pentru investiţiile care s-au realizat deja (să observăm că, în
cazul anterior, deprecierea utilajului vechi era considerată un cost irelevant,
în timp ce deprecierea utilajului care urma să fie achiziţionat era
considerată o informaţie relevantă).

Decizia “produc sau cumpăr”

Etapele parcurse pentru producerea unui bun şi livrarea sa către

consumatorul final sunt extrem de numeroase şi diferă de la o organizaţie
la alta după obiectul de activitate al acestora. Întreprinderile care decid ca
cea mai mare parte a semifabricatelor şi, uneori, chiar a produselor finite să
fie produse în întreprindere se caracterizează printr-o politică de integrare
verticală. Aceasta este politica cel mai des întâlnită. Unele firme merg
totuşi până la a controla toate activităţile legate de producerea unui produs,
începând cu cele legate de prelucrarea materialelor şi sfârşind cu distribuţia
finală a produselor finite. Alte firme se mulţumesc cu controlul a câteva
dintre activităţi, implicit integrându-le numai pe acestea.
Decizia de a produce o anumită parte dintr-un produs finit (de exemplu
un semifabricat) este cunoscută sub numele de decizia “produc sau
cumpăr”.
În mod cert, se pot întrezări o serie de avantaje rezultate din integrarea
verticală precum: independenţa faţă de furnizori şi posibilitatea de a
asigura un flux al semifabricatelor mult mai apropiat de necesităţile
productive ale firmei; în plus, producerea internă a unor părţi dintr-un
produs finit oferă firmei posibilitatea de a controla mai bine calitatea
produselor decât în situaţia în care le-ar cumpăra de la furnizori. Astfel de
avantaje sunt contrabalansate însă de anumite aspecte negative:
focalizându-se pe producţia tuturor părţilor componente ale unui produs,
întreprinderea riscă să-şi deterioreze relaţiile cu furnizorii pe termen lung.
Aceasta afectează negativ întreprinderea în contextul în care ea ar dori să
renunţe la politica de integrare verticală sau în cazul în care creşterea
cererii pentru produsele firmei este sensibil peste capacitatea firmei de a
realiza produsul în totalitate. Mai mult, schimbările tehnologice rapide fac
ca producerea internă a unei părţi dintr-un produs să fie mult mai
costisitoare decât achiziţionarea de la un furnizor. În consecinţă, deşi
anumite avantaje pot fi obţinute din integrarea verticală, posibilele
elemente negative, ce se pot manifesta pe parcurs, ridică problema unei
analize atente a acestei probleme. Analizele care vizează o astfel de decizie
sunt atât de natură calitativă (cele surprinse în paragrafele anterioare) cât şi
cantitativă. Cele cantitative operează cu costuri şi realizează de fapt o
comparaţie între costul producerii unui semifabricat şi costul generat de
achiziţia sa.
 În continuare prezentăm un exemplu de decizie “produc sau
cumpăr”:

Firma X produce în momentul de faţă un subansamblu utilizat pentru

obţinerea unuia din produsele sale principale. Principalele informaţii
referitoare la acest subansamblu sunt după cum urmează:

cost 8000
unitar subansamble
Materiale directe ............................................ 6 u.m. 48.000 u.m.
Manopera directă ........................................... 4 u.m. 32.000 u.m.
Cheltuieli de regie variabile........................... 1 u.m. 8.000 u.m.
Salariul controlorului ..................................... 3 u.m. 24.000 u.m.
Amortizarea unui echipament specializat ...... 2 u.m. 16.000 u.m.
Cheltuieli generale alocate............................. 5 u.m. 40.000 u.m.
Cost total 21 168.000 u.m.
u.m.

Firma primeşte o ofertă din partea unui furnizor de a i se livra

8.000 de subansamble la un preţ unitar de numai 19 u.m. Ce decizie trebuie
să ia managementul firmei X ? Abordarea acestei decizii trebuie să se facă
în mod evident prin recurgerea la analiza costurilor relevante (diferenţiale).
Din procesul decizional vor trebui eliminate costurile care oricum s-au
produs, precum cele cu amortizarea echipamentului specializat (mai ales în
situaţia în care nu există o ofertă de cumpărare pentru acesta) şi cheltuielile
generale care au făcut obiectul alocării. În schimb, cheltuielile variabile
(materialele directe, manopera directă şi cheltuielile de regie variabile) sunt
relevante întrucât ele nu s-ar produce dacă întreprinderea nu ar mai fabrica
subansamblele respective. Acelaşi lucru s-ar întâmpla şi cu salariul
controlorului liniei de producţie, care ar putea fi evitat. În consecinţă,
numai în situaţia în care totalul costurilor evitabile (relevante sau
diferenţiale) excede preţul propus de furnizor, oferta poate fi acceptată.
 Raţionamentul pe seama costurilor ar putea fi sintetizat astfel:

Cost de Cost diferenţial Costuri totale

producţie unitar (u.m.) diferenţiale ( u.m.)
unitar produc cumpăr produc cumpăr
Materiale directe 6 6 - 48.000
Manopera directă 4 4 - 32.000
Cheltuieli de regie variabile 1 1 - 8.000
Salariul controlorului 3 3 - 24.000
Deprecierea echipamentelor 2 - -
Cheltuieli generale alocate 5 - -
Costuri ale achiziţiei externe 19 152.000
Costuri totale 21 14 19 112.000 152.000
Diferenţa în favoarea 5 40.000
producerii sau cumpărării

De vreme ce costul producerii unei unităţi de subansamblu este cu

5 unităţi mai mic decât cel al achizţionării, este evident că firma va trebui
să respingă propunerea furnizorului.
Şi totuşi, analiza anterioară scapă un aspect foarte important; spaţiul
utilizat pentru producerea actuală a subansamblelor. Dacă acest spaţiu este
impropriu pentru orice altă activitate conexă obiectului de activitate al
firmei, atunci el ar avea un cost de oportunitate nul şi raţionamentul
anterior ar rămâne valabil. În caz contrar, luarea în considerare a acestor
costuri ar putea modifica decizia managementului. Presupunând că, prin
renunţarea la linia de producţie a subansamblelor, firma ar putea utiliza
spaţiul pentru a produce un nou produs, care să aducă un profit anual de
60.000 u.m., atunci această valoare ar trebui adăugată la costuri în varianta
în care se alege menţinerea liniei de subansamble, iar rezultatul ar fi altul.
Ideile anterioare completează lista costurilor relevante cu costurile de
oportunitate.
Menţinerea sau nu a unei linii de producţie

Deciziile referitoare la abandonul sau menţinerea unei linii de producţie

sunt dintre cele mai dificile, managerii analizând atât aspecte de natură
cantitativă cât şi calitativă. Finalmente, o astfel de decizie va fi judecată
prin impactul pe care ea îl va avea asupra profitului net. De aceea, este
necesară o analiză atentă a costurilor, calculul unui cost complet
dovedindu-se insuficient. Pentru aceasta vom analiza următorul exemplu:
Firma X produce trei tipuri de produse A, B, C, despre fiecare din
acestea fiind disponibile următoarele date:

Indicatori Produs A Produs B Produs C

Vânzări (u.m.) 125.000 75.000 50.000
Costuri totale (u.m.) (109.000) (63.000) (58.000)
Profit net (u.m.) 16.000 12.000 ( 8.000)

Portofoliul de produse pe care îl deţine întreprinderea conţine un produs

care nu este profitabil, sumele obţinute din comercializarea sa nefiind
suficiente acoperirii costurilor provocate de producţia acestui bun. O
decizie bazată pe costul complet ar impune managementului renunţarea la
linia de producţie a produsului C. În virtutea ideilor anterioare, o atare
acţiune ar trebui luată după analiza de detaliu a costurilor totale, în a căror
componenţă intră şi costuri irelevante.
Pentru aceasta, presupunem că aceste costuri se pot detalia după cum
urmează:
Linie produs
Indicatori Total
Produs A Produs B Produs C
Vânzări 125.000 75.000 50.000 250.000
- Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 105.000
= Marja brută 75.000 50.000 20.000 145.000
- Cheltuieli fixe 59.000 38.000 28.000 125.000
1. Salarii 29.500 12.500 8.000 50.000
2. Reclamă 1.000 7.500 6.500 15.000
3. Deprecieri 1.500 2.500 3.000 7.000
4. Chirii 10.000 6.000 4.000 20.000
5. Asigurări 2.000 500 500 3.000
6. Cheltuieli 15.000 9.000 6.000 30.000
general
administrative
= Profit 16.000 12.000 (8.000) 20.000
 De asemenea, presupunem că:
1. Salariile reprezintă remuneraţiile plătite angajaţilor care muncesc în
mod direct în cadrul fiecăreia din cele trei linii. Toţi salariaţii liniei C
pot fi disponibilizaţi, dacă linia este abandonată.
2. Cheltuielile cu reclama reprezintă cheltuieli atribuibile fiecărei linii de
producţie şi sunt evitabile dacă una din linii este abandonată.
3. Amortizarea exprimă uzura unor echipamente specializate, utilizate
pentru toate cele trei linii de producţie. Alocarea lor asupra produselor
este realizată pe baza suprafeţei pe care o ocupă fiecare linie de
producţie în totalul suprafeţei. În plus, există puţine şanse ca un
potenţial cumpărător să exprime o ofertă de cumpărare apropiată de
valoarea de piaţă.
4. Chiriile reprezintă rata platită la contractul de leasing încheiat cu o
societate, pentru clădirea în care se desfăşoară activitatea celor trei linii
de producţie. Aceste costuri sunt alocate asupra fiecărui produs în
funcţie de ponderea vânzărilor fiecăruia în totalul vânzărilor. În
consecinţă, ele nu sunt evitabile.
5. Cheltuielile cu asigurările reprezintă asigurări plătite pentru stocurile
gestionate în fiecare din cele trei linii de produse. Abandonul unei linii
ar presupune evitarea lor.
6. Cheltuielile general administrative reprezintă costurile departamentului
de contabilitate, aprovizionări şi costurile generate de managementul
general. Ele sunt alocate pe baza ponderii vânzărilor fiecărui produs în
totalul vânzărilor. Aceste cheltuieli nu dispar şi nici nu se diminuează
dacă una din linii este abandonată.
Recursul la costurile relevante necesită renunţarea la costurile totale. De
aceea, din totalul costurilor anterioare vor trebui eliminate cele care nu pot
fi evitate. Separarea costurilor în evitabile şi inevitabile pentru produsul C
este realizată în tabelul de mai jos:
 Costuri Costuri
Elemente de cost Cost total
neevitabile evitabile
1. Salarii 8.000 8.000
2. Reclamă 6.500 6.500
3. Amortizare 3.000 3.000
4. Chirii 4.000 4.000
5. Asigurări 500 500
6. Cheltuieli de administraţie generală 6.000 6.000
Total cheltuieli fixe 28.000 13.000 15.000

Raţionamentul care stă la baza luării deciziei este următorul:

- se elimină costurile neevitabile;
- se iau în considerare numai costurile evitabile (relevante) de
15.000 u.m.;
- se compară costurile relevante cu costurile de oportunitate aferente
abandonului liniei de producţie, în acest caz marja este de 20.000 u.m.
În consecinţă, alegând varianta abandonului liniei, firma va înregistra o
scădere a profitului total cu 5.000 u.m. (economia de costuri de
15.000 u.m. diminuată cu marja pe care întreprinderea ar sacrifica-o de
20.000 u.m.). Bineînţeles, managementul îşi poate pune problema utilizării
spaţiului ocupat de linia C şi înlocuirii liniei de producţie cu alta, luându-se
în considerare şi un alt posibil cost de oportunitate (profiturile obţinute din
exploatarea noii linii de produse), caz în care rezultatul analizei şi decizia
ar fi altele.

b. Costul complet necesită baze de repartizare aleatorii

Pe lângă includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat
şi de necesitatea alegerii unor baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, care
uneori sunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot fi: ore-maşină, ore-
muncă directă, ponderea în vânzări, ponderi de suprafeţe ocupate etc. Însă,
nu întotdeauna afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea
baze este obiectivă. O astfel de alocare prezintă riscul de a partaja în mod
impropriu costurile între diferitele produse, făcând ca unele să fie mai
eficiente decât sunt în realitate, în timp ce altele pot să pară mai puţin
profitabile. În literatura de specialitate această situaţie este cunoscută ca
“eşec al alocării” şi trebuie abordată cu mare atenţie în procesul de
adoptare a deciziei, fiind cunoscută între manageri expresia „Feriţi-vă de
costurile alocate!”.
În exemplul anterior, deşi linia produsului C era deficitară, analiza pe
seama costurilor relevante indică drept soluţie menţinerea în exploatare a
liniei. O atare concluzie contrastează în mod evident cu cea propusă de
analiza pe seama costului complet. Trebuie însă observat că o parte din
costurile analizate făceau obiectul repartizării. Eliminarea lor din analiză s-
ar evidenţia astfel:
Indicatori Linie produs Total
Produs A Produs B Produs C
Vânzări 125.000 75.000 50.000 250.000
-Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 105.000
= Marja brută 75.000 50.000 20.000 145.000
- Cheltuieli fixe identificabile 32.500 20.500 15.000 68.000
1. Salarii 29.500 12.500 8.000 50.000
2. Reclamă 1.000 7.500 6.500 15.000
3. Asigurări 2.000 500 500 3.000
= Marja 1 32.500 29.500 5.000 77.000
4. Amortizarea 7.000
5. Chirii 20.000
6. Cheltuieli generale de administraţie 30.000
= Profit 20.000
Această prezentare evidenţiază faptul că veniturile generate de vânzarea
produsului C permit acoperirea atât a costurilor variabile cât şi a celor fixe
identificabile în mod direct asupra produsului. Restul costurilor indirecte,
care făceau obiectul repartizării, sunt eliminate din analiză, ele fiind deduse
în sumă globală din marjele pe care le degajă cele trei produse. Astfel se şi
explică de ce din raţionamentul bazat pe costurile relevante rezultă
necesitatea menţinerii în funcţiune a liniei de producţie C.
De altfel, această manieră de prezentare a informaţiilor cost anticipează,
într-o oarecare măsură, o altă formulă de analiză a informaţiei cost şi
anume costurile parţiale. Problemele cu care se confruntă managerii sunt
mult mai complexe, exemplele anterioare neavând decât scopul creării unui
model de gândire la nivelul costurilor. Mai mult, dincolo de metodologia
de calcul care face obiectul calculaţiei costurilor, am încercat să oferim o
viziune a costurilor orientată către procesul decizional, o accentuare a
laturii informative a costurilor. Observând că deciziile, în faţa cărora costul
complet eşuează, sunt decizii specifice mediului incert, în care volumul
producţiei şi al vânzărilor variază, este necesar ca abordarea lor să se facă
pe seama unor informaţii privind costurile parţiale, care se vor prezenta
într-un paragraf ulterior.

2.2 Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activităţi

A. Modelul costurilor complete clasice

şi „efectele de subvenţionare”

Contabilitatea firmei este o „construcţie” intelectuală care reflectă o

realitate, şi anume întreprinderea ca organizaţie economico-socială. În
ultimul timp, întreprinderea a fost supusă mai multor mutaţii, atât
datorită mediului extern (condiţiilor de piaţă) cât şi celui intern
(condiţiilor interne de organizare şi producţie).
În contextul economic actual, piaţa a evoluat, fiind caracterizată printr-
o cerere exigentă în materie de calitate şi personalizare a produselor,
datorită unei concurenţe din ce în ce mai intense şi unei saturări progresive
a nevoilor elementare de consumaţie. Deşi concurenţa prin preţ rămâne o
realitate, asistăm la noi forme de concurenţă cum sunt: diversificarea
ofertei în plan tehnic, care răspunde aceloraşi nevoi; termen de livrare;
asigurarea de servicii post-vânzare; reciclarea produsului uzat; finanţarea
vânzării prin rate şi leasing etc. Astfel, performanţa întreprinderii devine
una multidimensională deoarece rezultă dintr-o combinare de procese: preţ
minim, calitate maximă şi respectarea strictă a termenelor de livrare.
De aceea, valoarea, adică preţul obţinut pe piaţă, este stabilit în funcţie
de atributele (calitate, termen de livrare, grad de inovare etc.) pe care
clientul (potenţial) le acordă bunului sau serviciului propus. Deci,
performanţa întreprinderii, măsurată în termeni de profitabilitate şi
lichidităţi, depinde de capacitatea acesteia de a răspunde aşteptărilor pieţei.
Competitivitatea aparţine întreprinderilor capabile să întreţină o
dinamică continuă a progresului tehnic şi a inovaţiilor manageriale
deoarece, în afara evoluţiei pieţei, asistăm şi la schimbarea condiţiilor
interne de producţie. Creşterea gradului de tehnicitate a producţiei
conduce la atenuarea şi chiar dispariţia diferenţei între noţiunea de
manoperă directă şi cea de manoperă indirectă, ceea ce pune în discuţie
conceptul de cost complet.
 De altfel, creşterea automatizării producţiei şi dezvoltarea activităţilor
de service antrenează scăderea ponderii cheltuielilor directe şi creşterea
cheltuielilor indirecte în cost. În aceste condiţii, alocarea cheltuielilor
indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea un element
din ce în ce mai puţin reprezentativ în crearea valorii (manopera directă,
materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe) de către întreprinderi,
duce la furnizarea unei informaţii privind costul lipsită de relevanţă, care
nu reflectă realitatea.
Modelul clasic de organizare a firmei, caracterizat printr-o structură de
tip piramidal şi prin separarea funcţiilor de execuţie de cele de conducere,
suferă mutaţii importante deoarece organizaţiile au devenit structuri
„plate”, ca o reţea de structuri descentralizate, cu puţine niveluri ierarhice
şi cu o abordare transfuncţională. În plus, structura întreprinderii se
„deformează” sub presiunea rolului sporit pe care îl au activităţile de
„susţinere”, atât în amonte (cercetare-dezvoltare, negociere, aprovizionare,
concepţia produselor etc.), cât şi în aval (logistică, distribuţie, marketing,
servicii post-vânzare etc.), în raport cu producţia.
Chiar şi analiza performanţelor pe centre de responsabilitate, care
corespund adesea cu structurile funcţionale ale întreprinderii şi care dispun
de o anumită autonomie în luarea deciziilor, nu poate asigura o
reprezentare a costurilor de susţinere (cu activitatea de cercetare-dezvoltare,
asigurarea calităţii etc.), care sunt în cea mai mare parte costuri indirecte şi
nu mai pot fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin alte
dimensiuni cum sunt complexitatea, varietatea şi flexibilitatea. Pe de altă
parte, costul unei activităţi de „susţinere” corespunde cel mai frecvent unui
consum de resurse, care se realizează în mai multe structuri funcţionale.
Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern şi intern al
întreprinderii, are drept consecinţă punerea sub semnul întrebării a
instrumentelor „clasice” oferite de contabilitatea managerială, cum sunt
costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda
costului complet, în varianta sa clasică, corespunde unei logici industriale a
întreprinderii, fiind centrată pe controlul costurilor directe, care se
diminuează în favoarea costurilor indirecte. Astfel, informaţia privind
costul complet al unui produs, serviciu sau comandă devine lipsită de
pertinenţă (relevanţă), deoarece orientează eforturile de gestiune către
costurile devenite nesemnificative şi deci nu mai este (suficient de) utilă în
luarea deciziilor.
În acest sens, s-a constatat că practicarea costurilor complete clasice
produce un fenomen de „subvenţionare” între costurile complete aferente
diferitelor produse care au o bază de repartizare comună (cel mai frecvent:
cheltuieli cu salariile directe, cheltuieli cu materii prime şi materiale directe
sau chiar ansamblul costurilor directe). Mai precis, „subvenţionarea” între
costurile complete face ca unele produse să-şi majoreze sau diminueze
costurile, în detrimentul sau în avantajul altor produse.
Sunt identificate următoarele tipuri de „efecte de subvenţionare”
datorate practicării unui model de cost lipsit de pertinenţă4:
• efecte datorate diversităţii activităţilor şi eterogenităţii costurilor;
• efecte datorate mărimii seriei;
• efecte legate de investiţiile pentru creşterea productivităţii muncii.

a) Efecte datorate diversităţii activităţilor şi eterogenităţii

costurilor
Exceptând cazul întreprinderilor cu producţie omogenă şi care operează
pe pieţe puţin concurenţiale (cum este piaţa energiei electrice), pentru care
costurile directe reprezintă un procent important din costul total, metoda
costului complet este considerată ca neadaptată noului context de gestiune
a afacerilor.
Pentru a pune în evidenţă efectele de „subvenţionare” datorate
diversităţii activităţilor şi eterogenităţii costurilor, avem în vedere
următorul exemplu:
O întreprindere comercializează trei produse: A, B, C în aceeaşi
cantitate de 1.000 bucăţi din fiecare. Costurile unitare sunt:

Produse A B C
Costuri directe unitare (a) 500 560 650
Cheltuieli comune 750.000 u.m.
Baza de repartizare 1000 ore manoperă directă (sau 60.000 minute)
Costul unitar al bazei de 750.000 u.m./60.000 min.= 12,5 u.m./min. manoperă directă

4
Această clasificare cât şi aplicaţiile care argumentează efectele de subvenţionare sunt
inspirate după Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999,
p. 195-200.
repartizare
Manopera directă pe unitate 20 min. 10 min. 30 min.
de produs
Costuri indirecte unitare (b) 20 x 12,5 = 250 10 x 12,5 = 125 30 x 12,5 = 375
Cost unitar total (a+b) 750 u.m./buc. 685 u.m./buc. 1.025 u.m./buc.

În realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiune

privesc două activităţi: o activitate administrativă de contractare şi urmărire
a comenzilor şi o activitate de tratare fizică a produselor (ambalare,
încărcare etc.). Deci, se impune o repartiţie secundară a cheltuielilor
indirecte, în funcţie de cele două activităţi principale: activitatea
administrativă şi activitatea de gestiune fizică a produselor, în
urma căreia rezultă :

Activitate administrativă Gestiunea fizică

Repartizare secundară
a cheltuielilor indirecte
Baza de repartizare
Volumul fizic al bazei
de repartizare
Costul unei unităţi fizice
de bază de repartizare
a produselor
400.000 350.000
Comanda Minutul de manoperă directă
400 comenzi, din care: 60.000 minute
- 200, pentru produsul A
- 150, pentru produsul B
- 50, pentru produsul C
400.000/400 com.= 350.000/60.000 = 5,83 u.m./min.
1.000 u.m./com.

Costurile unitare după repartiţia secundară a cheltuielilor indirecte sunt:

Produse A B C
Costuri directe (a) 500 560 650
Cheltuieli 200com.x1.000u.m./com.= = 150com.x 50 comx1000 =
administrative (b) 200.000/1.000 buc.= x1.000u.m./com.= = 50.000/1.000buc. =
= 200 u.m./buc. = 150.000/1.000buc.= = 50 u.m./buc.
= 150 u.m./buc.
Cheltuieli cu 5,83 x 20 = 116,6 5,83 x 10 = 58,3 5,83 x30 = 175,1
gestiunea fizică a
produselor (c)
Costuri indirecte 316,6 208,3 225,1
unitare d = (b+c)
Cost unitar total 816,6 768,3 875,1
(a+d)
 Din examinarea comparativă a celor două situaţii, rezultă transferuri de
costuri între produse, diferenţele de costuri fiind datorate celor doi factori:
diversitatea activităţii, ceea ce a condus la o repartizare mai fină a
costurilor indirecte şi eterogenitatea costurilor.
Acest exemplu ne permite formularea următoarelor remarci:
Þ creşterea activităţilor de susţinere a producţiei (întreţinere,
cercetare-dezvoltare, logistică etc.), în faza repartizării primare a
cheltuielilor indirecte antrenează o deformare a informaţiei privind
costurile, în raport cu o analiză mai fină a cheltuielilor indirecte,
realizată printr-o repartizare secundară a cheltuielilor indirecte;
Þ utilizarea cheltuielii cu salariile directe ca unică bază de repartizare
amplifică distorsiunea costurilor, deoarece legătura între diferite
produse şi activităţile de susţinere a producţiei nu poate fi reprezentată
printr-o repartizare proporţională a timpilor de lucru;
Þ imputarea cheltuielilor indirecte pe o bază de repartizare foarte generală
generează efecte de subvenţionare între costurile diferitelor produse.

b) Efectul de subvenţionare datorat mărimii seriei de produse

Reluând datele precedente, presupunem că fiecare produs este fabricat

pe loturi, corespunzătoare cu numărul de comenzi. În acest caz, costul
unitar cu gestiunea fizică a produselor este:

Produse A B C Total
Activitate
de gestiune fizică 350.000
a produselor
Nr. de loturi 200 150 50 400
Costul unui lot 350.000/400 = 875 u.m.
Număr de produse 5 6,67 20
pe lot (1000/200) (1000/150) (1000/50)
Cost unitar
indirect
875/5 = 175 875/6,67 = 131,25 875/20 = 43,75
cu gestiunea fizică
a produselor
 Costul unitar pe produs este:

Produsul A B C
Cost direct (a) 500 560 650
Cheltuieli administrative (b) 200 150 50
Cheltuieli cu gestiunea 131,2
fizică a produselor (c) 175 5 43,75
Costuri indirecte 281,2
d = (b+c) 375 5 93,75
Cost unitar total (a+d) 841,2 743,7
875 5 5

Constatăm că seriile mici au costul unitar cel mai mare (875) datorită
costurilor cu lansarea fiecărei serii şi care sunt subvenţionate de seriile
mari. Acest fenomen este dificil de perceput dacă se utilizează o singură
bază de repartizare, în speţă cheltuiala cu salariile directe. De regulă, în
abordarea clasică a costurilor complete, seriile (loturile) mici nu suportă
decât o cotă redusă de cheltuieli indirecte, generând o rentabilitate
superioară doar în aparenţă în raport cu seriile mari.

c) Efectul de subvenţionare datorat investiţiilor pentru creşterea

productivităţii muncii

Pentru demonstrarea acestui efect plecăm de la următorul exemplu:

O întreprindere fabrică două produse A şi B, ale căror costuri unitare sunt
prezentate în tabelul următor:
Elemente Produs A Produs B
Cheltuieli unitare cu materii prime (a) 100 80
Cheltuieli unitare cu manopera directă (b) 50 50
Cheltuieli indirecte totale 20.000
Baza de repartizare:ore manoperă directă 100 100
Imputarea cheltuielilor indirecte 10.000 10.000
Cantitatea de produse (bucăţi) 1.000 1.000
Cheltuiala indirectă unitară (c) 10 10
Cost total unitar (a+b+c) 160 140

Cheltuielile indirecte sunt afectate produselor în funcţie de consumul de

ore de manoperă directă. Din motive de simplificare, considerăm că fiecare
produs necesită acelaşi număr de ore de manoperă şi se produce în aceeaşi
cantitate. Întreprinderea realizează o investiţie în sumă de 4.000 u.m., care
are ca finalitate reducerea cu 50 % a consumului de manoperă directă
pentru produsul B. Valoarea investiţiei este o cheltuială indirectă iar
costurile unitare după efectuarea investiţiei sunt:

Elemente Produs A Produs B

Cheltuieli unitare cu materii prime (a) 100 80
Cheltuieli unitare cu manopera directă (b) 50 25
Cheltuieli indirecte totale 24.000
Baza de repartizare:ore manoperă directă 100 50
Imputarea cheltuielilor indirecte 16.000 8.000
Cantitatea de produse (bucăţi) 1.000 1.000
Cheltuiala indirectă unitară (c) 16 8
Cost total unitar (a+b+c) 166 113

Din cele prezentate rezultă o modificare a costurilor unitare, investiţia

pentru creşterea productivităţii fiind considerată rentabilă deoarece costul
produsului B a scăzut. Această reducere de cost unitar poate fi explicată
prin două cauze. Pe de o parte, există o reducere reală a costului unitar cu
manopera (de la 50 u.m. la 25 u.m.), datorită investiţiei realizate. Pe de altă
parte, produsul B este mai puţin consumator de cheltuieli indirecte, acestea
din urmă fiind alocate în funcţie de consumul de manoperă directă. Această
situaţie are drept efect o alocare a unei părţi mai importante din cheltuielile
indirecte cu investiţia asupra produsului A, deoarece acesta consumă o
cantitate dublă de manoperă directă faţă de produsul B (cheltuiala indirectă
este suportată în proporţie de două treimi de produsul A şi de o treime de
produsul B). Mai mult, cheltuiala cu investiţia suplimentară de 4.000 u.m.
nu a fost imputată doar asupra produsului B, ci asupra ambelor produse. În
felul acesta, costul unitar al produsului A a crescut, deşi nu au avut loc nici
un fel de schimbări în modul său de producţie iar deciziile de gestiune se
iau pe baza unei informaţii distorsionate.
Acest tip de „subvenţie” are ca efect o creştere artificială a costurilor
anumitor produse şi o subestimare a costurilor altor produse pentru care s-
au făcut investiţii în tehnologie, cu influenţarea directă a deciziilor de
gestiune (reducerea producţiei, concedieri de personal etc.). Remedierea
distorsiunilor în informaţia privind costurile complete clasice se face prin
utilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC.

B. Modelul costului pe activităţi

În ultimii ani, mai întâi în SUA şi apoi şi în ţările din Europa

Occidentală, s-a lansat o nouă paradigmă în contabilitatea managerială:
costurile pe activităţi sau metoda ABC (Activity Based Costing: ABC).
Aceasta este o soluţie la problema pertinenţei informaţiei furnizată de
costurile complete clasice, formulată de autorii americani, în special
R. Cooper şi R. Kaplan de la Harvard Business School. Treptat, acest
subiect s-a constituit ca un curent de cercetare pe plan internaţional, după
unii specialişti fiind una din cele mai importante inovaţii în contabilitatea
managerială de la finele secolului al XX-lea. Modelul costului pe activităţi
este un sistem de contabilitate analitică, construit în jurul conceptului de
activitate, fiind o altă formulă de construcţie a unui cost complet.

O activitate se defineşte ca un ansamblu de operaţii elementare,

realizate de unul sau mai mulţi indivizi, care permit furnizarea unor utilităţi
plecând de la anumite resurse, operaţii omogene din punct de vedere al
comportamentelor de cost şi performanţă. La rândul lor, activităţile sunt
regrupate în procese. Deci, o activitate este compusă din operaţii
elementare şi este inclusă într-un proces.

Un proces se defineşte ca un ansamblu de activităţi organizate pentru

realizarea unui obiectiv comun şi are trei caracteristici esenţiale:
Þ este organizat de o manieră transversală faţă de organizarea ierarhică şi
faţă de principalele structuri funcţionale ale întreprinderii (studii,
producţie, marketing, vânzări, financiar, planificare, cumpărări etc.);
Þ fiecare proces are un output (finalitate) global(ă) unic(ă);
Þ are un client intern sau extern.

La nivelul unei întreprinderi, se pot delimita activităţi cum sunt: recepţia

materiilor prime, reglajul maşinilor, întreţinerea echipamentelor şi
clădirilor, controlul calităţii, control de gestiune, pregătirea comenzilor,
audit intern, execuţia comenzilor, facturarea vânzărilor, servicii post-
garanţie, gestiunea trezoreriei etc. Aceste activităţi pot fi grupate în
procese, în funcţie de obiectivul comun. Astfel, procesul de producţie va
regrupa toate activităţile care concură la realizarea lui, respectiv cumpărări
de materii prime, pregătirea comenzilor, activităţile de prelucrare, stocajul
producţiei etc.
Un proces este inclus sau se bazează pe mai multe funcţiuni ale
întreprinderii. În felul acesta, se trece de la o abordare ierarhică şi
funcţională a întreprinderii la una de tip transfuncţional, întreprinderea
fiind considerată o organizaţie „plată”, respectiv o reţea de activităţi, cu
responsabilităţi descentralizate.
Relaţia între operaţiile, activităţile şi procesele dintr-o întreprindere se
poate reprezenta astfel:

Operaţii omogene

Activităţi omogene

Procese (funcţii) ale întreprinderii

După aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, 1991),

această metodă nu este un simplu sistem de calculaţie a costurilor pe
produse ci ar putea fi considerată mai curând un sistem de consum al
resurselor. Aceasta se explică prin faptul că, prin sistemul costurilor pe
activităţi, se trece de la logica tradiţională în formarea costurilor, conform
căreia „produsele consumă resurse”, la un demers mai analitic, în care
„produsele consumă activităţi, care, la rândul lor, consumă resurse”.
Mai recent, se consideră că, de fapt, clientul este cauza existenţei unui
obiect de cost, adică a unui produs, unei lucrări sau unui serviciu,
reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele
unui produs, apreciate de client, se referă la caracteristici cum sunt:
calitatea, reciclabilitatea, preţul, termenul de livrare, fiabilitate etc. şi, deci,
clientul trebuie să fie punctul de plecare în managementul costurilor5:

Clienţii

cauzează

obiecte de costuri
(produse, lucrări, comenzi etc.)

care sunt cauza

activităţilor

care consumă

resurse

Potrivit metodei ABC, clienţii generează existenţa unor obiecte de

calculaţie (produse, lucrări, servicii, comenzi etc.) care, la rândul lor,
„creează” cererea de activităţi consumatoare de resurse (materiale,
financiare, umane, informaţii, capital ecologic). Drept urmare, asistăm la o
„alunecare” a gestiunii firmei, de la funcţia de producţie către funcţia de
vânzare, orientată către client. Decuparea întreprinderii în activităţi şi nu în
centre de responsabilitate (secţii, ateliere, posturi de lucru etc.) oferă, după
unele opinii, o reprezentare mai pertinentă a proceselor consumatoare de
resurse, deoarece metoda ABC se preocupă, în primul rând, de consumul
de resurse de către activităţile care compun întreprinderea. Identificarea
activităţilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie făcută
împreună cu alţi membri ai organizaţiei, fiind un proces participativ şi
iterativ.
5
Michel Lebas, Pierre Mévellec, Vingt ans de chantiers de comptabilité de gestion, în Les
vingt ans de l’AFC, Editions Vuibert, 1999, p. 84.
 Astăzi, controlul de gestiune a devenit un avantaj (sau un handicap)
concurenţial decisiv. Căutarea unui model de costuri mai pertinent, care să
reflecte procesul de formare a valorii în cadrul întreprinderii, pune în
evidenţă că, de fapt, costul nu se controlează, ci cauzele primare de
consumaţie a resurselor sunt susceptibile de un control direct. Într-o lume
cu resurse limitate, controlul trebuie exercitat chiar în momentul
consumului resurselor, pentru a realiza o gestiune eficientă. În acest sens,
controlorul de gestiune trebuie să dea răspuns la întrebări de genul: Această
activitate adaugă valoare în ochii (optica) clientului? Această activitate este
eficient gestionată?
Formularea de răspunsuri la aceste întrebări trebuie să plece de la
gestiunea costului pe activităţi. Drept urmare, stabilirea costului pe
activităţi presupune asocierea fiecărei activităţi cu un factor explicativ al
variaţiei costului, numit inductor de cost.
Inductorul de cost este o bază de alocare (imputare) a cheltuielilor
indirecte atât asupra activităţilor, cât şi asupra obiectelor de calculaţie
(produse, lucrări, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie să exprime
o relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de
cost sunt factorii de cauzalitate care generează costurile indirecte.
Identificarea inductorilor de cost se face după un demers clasic de
analiză cauze – efecte, deoarece un inductor de cost trebuie să fie totdeauna
cauza unui consum de resurse. După tipul de performanţă pe care o
influenţează, inductorul poate fi de cost, de calitate şi de termen de
execuţie. În felul acesta, prin metoda ABC se introduce o gestiune
multicriterială a firmei, bazată pe un sistem de informare privind
costurile, un sistem de informare privind calitatea şi un sistem de
informare privind termenele de livrare. Cheltuielile reale (efective) şi cele
bugetate sunt urmărite pe activităţi.
În literatura de specialitate se face distincţia între inductori
operaţionali, specifici activităţilor operaţionale, cum sunt aprovizionarea,
montajul, distribuţia etc. şi inductori structurali, care caracterizează
activităţile de structură, cum sunt administraţia generală, gestiunea
trezoreriei etc.
Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate în mod
tradiţional pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (numărul de ore de
manoperă directă, ore-maşină, cantitatea produsă sau vândută etc.), dar pot
fi introduşi noi inductori de cost, cum sunt: numărul de controale efectuate,
numărul de manipulări, numărul de regleri efectuate, numărul avizelor de
expediţie etc. De exemplu, activitatea „expediţia produselor” poate fi
măsurată prin: numărul de facturi emise, cantitatea de produse livrate,
numărul de camioane încărcate. Pentru activitatea „controlul calităţii” se
pot folosi ca inductori de cost: cantitatea de bunuri „recondiţionate” şi care
au fost refuzate de clienţi, numărul de reclamaţii primite de la clienţi,
numărul remedierilor în perioada de garanţie etc.
În cazul metodei ABC, activităţile se constituie ca puncte de acumulare
intermediară a costurilor indirecte deoarece, în final, consumurile de
resurse sunt imputate unui obiect de calculaţie (produs, lucrare, comandă
etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaţie cuprinde, în definitiv, două
componente:
• cheltuieli directe, ce exprimă consumaţiile directe de materii prime,
energie, manoperă etc., care nu impun o analiză pe activităţi;
• cheltuieli indirecte, măsurate prin costul activităţilor consumate.
Reprezentarea grafică a formării costului conform metodei ABC se
prezintă astfel6:

6
Manuel de Gestion, volume 1, coordonnateur général Armand Dayan, Editions Ellipses,
1999, p. 748.
 Cheltuieli încorporabile în cost

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte

Afectare asupra activităţilor

Activ. Activ. Activ. Activ. Activ. Activ. Activ.

A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7

Inductori de cost (I1, I2, I3)

I1 I2 I3

Centru de regruprare Centru de regruprare Centru de regruprare

CR 1 CR 2 CR 3

Afectare Imputare în costul produselor

Costul obiectelor de calculaţie (produse, lucrări, ….)

Calculul costului pe activităţi comportă etapele următoare:

Etapa 1: Cartografierea activităţilor din cadrul întreprinderii
Fiecare centru de lucru (structură organizatorică) din întreprindere este
asociat unui proces şi, apoi, descompus în activităţi elementare. Obiectivul
este identificarea activităţilor plecând de la justificarea lor în procesul de
creare a valorii în cadrul unei întreprinderii, această etapă fiind o veritabilă
analiză organizaţională. În această fază, pe baza unui studiu detaliat al
documentelor contabile, costul fiecărui centru de lucru este ventilat pe
activităţi. Pentru fiecare activitate se vor căuta caracteristicile sale:
producţia activităţii adică output-ul ei, indicatorii de performanţă specifici,
legătura cu alte activităţi din amonte şi din aval, natura resurselor
consumate (cum sunt cheltuieli de personal, cheltuieli cu materialele etc.)
pentru a evalua consumul său de resurse. Rezultatul acestei prime etape
depinde de gradul de exactitudine căutat şi de calitatea sistemului
informaţional de care se dispune.
Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumaţiei de
resurse: inductorii de cost
Pentru fiecare activitate individualizată se caută un factor explicativ al
consumului de resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere al
controlului de gestiune, activităţile reţinute au utilitate numai în măsura în
care, pentru fiecare activitate, se asociază un inductor de cost, care este
cauza acelei activităţi.
Etapa 3: Regruparea activităţilor în funcţie de un inductor de cost
În această fază, toate activităţile care au acelaşi inductor de cost sunt
regrupate într-un „centru de regrupare”. De exemplu, activităţile de
expediere a mărfurilor şi cea de facturare pot avea acelaşi inductor de cost
(valoarea vânzărilor). Ele vor fi reunite într-un singur centru de regrupare.
Tot în această etapă se calculează un cost unitar al inductorului, egal cu
raportul dintre cheltuielile reunite în centrul de regrupare şi volumul total
al inductorului de cost, adică:
Centrul de regrupare X
Resurse consumate (a)
Natura inductorului
Volumul inductorului (b)
Costul unitar al inductorului (a/b)
S-ar putea spune că acest cost unitar se apropie de logica costului
complet în variantă clasică, însă trebuie să remarcăm că, în cazul costului
pe activităţi, dispare distincţia dintre locurile principale şi cele auxiliare de
cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activităţi nu se face
decât dacă între acestea există o relaţie de cauzalitate.
 Etapa 4: Calculul costului complet, prin afectarea costurilor
activităţilor asupra diverselor „obiecte de calculaţie
a costurilor” (produse, lucrări, servicii etc.)
În ultima etapă se determină costul obiectului de calculaţie, ca de
exemplu costul unui produs sau serviciu, prin însumarea cheltuielilor
directe şi a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de
regrupare, aferente obţinerii utilităţii respective. Din câte constatăm, în
modelul costului pe activităţi nu dispare noţiunea de costul produsului.
Elementul specific este modul de imputare (alocare) a cheltuielilor
indirecte, care contribuie la producţia şi vânzarea unui anumit produs.
Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analiză
mai fină şi un control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente
care tind să devină semnificative în costul total al produselor.
În continuare, prezentăm un exemplu privind calculul costului pe
activităţi .
O întreprindere fabrică şi vinde două produse A şi B, în următoarele
condiţii:

Indicator Produs A Produs B

Cheltuieli directe 1.000.000 2.500.000
Cantitatea produsă şi vândută 1.000 buc. 100 buc.
Preţ de vânzare unitar 1.900 lei/buc. 31.500 lei/buc.

Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost

individualizate pe activităţile caracteristice fiecărui centru, conform
tabelului următor:

Centrul de
Cheltuieli Costul
Responsabilitat Activităţi
indirecte totale activităţii
e
Fabricaţie 500.000 Întreţinere utilaje 400.000
Montaj manual 100.000
Distribuţie 340.000 Control calitate 60.000
Expediţie 280.000
 Administraţie 200.000 Administraţie
generală 200.000

Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecărei activităţi se

prezintă astfel:

Activitatea Inductorul Costul Volumul Costul

de cost activităţii inductorului inductorului
1 2 3 4 5 = 3:4
Întreţinere Ore-funcţionare 400.000 200, din care 2.000 lei/ora
120 pentru A de funcţionare
Montaj manual Ore-funcţionare 100.000 80, din care 1.250 lei/ora manoperă
50 pentru A
Control calitate Timp de control, 60.000 50, din care 1.200 lei/oră execuţie
în ore 35 pentru A control
Expediţie Număr loturi 280.000 50, din care 5.600 lei/lot expediat
40 pentru A
Administraţie Cifra de afaceri 200.000 5.050.000 0,0396
Generală

În etapa următoare se trece la calculul costului complet unitar şi a

rezultatului analitic, după cum urmează:

Indicatori Produs A Produs B Total

Cheltuieli directe (a)
Costul activităţilor:
- Întreţinere utilaje (b)
- Montaj manual (c)
- Control calitate (d)
- Expediţie (e)
A) Cost de producţie global
(a+b+c+d+e)
B) Cost de producţie unitar
- Administraţie generală (f)
C) Cost complet global
1.000.000 2.500.000 3.500.000
120 x 2.000 = 240.000 80 x 2.000 = 160.000 400.000
50 x 1.250 = 62.500 30 x 1.250 = 37.500 100.000
35 x 1.200 = 42.000 15 x 1.200 = 18.000 60.000
40 x 5.600 = 224.000 10 x 5.600 = 56.000 280.000
1.568.500 2.711.500 4.340.000
1.568.500:1.000 buc.= 2.711.500:1.000 buc.=
= 1558,5 lei/buc. = 27.715 lei/buc.
1.900.000 x 0,0396 = 3.150.000 x 0,0396 = 200.000
= 75.240 = 124.760
1.643.740 2.896.260 4.540.000
 (A + f )
D) Cost complet unitar
E) Preţ de vânzare unitar
F) Rezultat analitic (E – D)
1.643.740 : 1.000 buc. = 2.896.260 : 1.000 =
= 1.643,74 lei/buc. = 28.962,60 lei/buc.
1.900 lei/buc. 31.500 lei/buc.
256,26 lei/buc. 2.537,4 lei/buc.

Desigur, costul pe activităţi, ca orice informaţie privind costurile, nu

este o măsură exactă a consumurilor de resurse dar reprezintă o evaluare
mai precisă a acestora, deoarece realizează o analiză mai fină a
cheltuielilor indirecte, a căror pondere a crescut în costul total.
Reprezentarea întreprinderii ca o reţea de activităţi permite dezvoltarea
unei analize simultane atât a procesului de consumaţie a resurselor cât şi a
procesului de creare a valorii, conturându-se astfel un nou sistem de pilotaj
al firmei: managementul pe bază de activităţi (Activity Based
Management: ABM).
Inovaţia adusă de metoda ABC este că managerul sau controlorul de
gestiune se preocupă de procesele generatoare de costuri înainte de a se
preocupa de ataşarea acestor costuri la un obiect de calculaţie (un produs, o
comandă, un client etc.). Altfel spus, gestiunea pe activităţi pune accentul
pe cauzele consumaţiilor de resurse, pe cât posibil în chiar momentul
consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activităţilor
delimitate în cadrul firmei. În felul acesta, managerii fac distincţia între
activităţile care creează valoare adăugată şi cele care nu aduc valoare
adăugată întreprinderii. De aceea, informaţia privind costul activităţii
devine, din punct de vedere decizional, mai importantă decât cea privind
costul complet al produsului. În felul acesta, costul pe activităţi realizează
o „reconstruire” a instrumentelor clasice ale controlului de gestiune,
furnizând o reprezentare mai pertinentă a realităţii.
În plan teoretic, metoda ABC a reînnoit problematica cercetării
normative în contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri
conceptuale şi metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor,
previziunea şi gestiunea costurilor indirecte.
În ce priveşte aplicarea în practică a costurilor pe activităţi, la început s-
a considerat că aceasta este o metodă adecvată pentru întreprinderile
industriale cu producţie de serie, care îşi desfăşoară activitatea în condiţii
de tehnologie avansată. Studiile empirice7 arată că, după 1995, metoda
ABC şi prelungirea sa - managementul pe activităţi - sunt aplicate şi în alte
domenii de activitate (asigurări, bănci, servicii medicale, telecomunicaţii
etc.), în contexte naţionale diferite. Un exemplu de aplicare a metodei
ABC-ABM la nivel internaţional este furnizat de grupul american Hewlett
Packard care, începând cu anul 1996, a extins acest model de gestiune la
serviciile de întreţinere a echipamentului informatic la toate structurile sale
situate în opt ţări: SUA, Franţa, Italia, Germania, Marea Britanie, Japonia,
Australia şi Elveţia.
Mai recent, în literatura de specialitate este semnalată aplicarea metodei
ABC şi în întreprinderile mici şi mijlocii şi în cele cu producţie de flux.
Între factorii care au motivat întreprinderile în aplicarea costurilor pe
activităţi, studiile empirice indică: necesitatea determinării unui cost mai
real al produselor; nivelul nesatisfăcător al sistemului actual de costuri
complete în gestiunea firmei; necesitatea identificării şi reducerii
costurilor; ameliorarea măsurării randamentelor; ponderea mare a
cheltuielilor indirecte de fabricaţie în costul complet al produselor. Între
cauzele care au explicat neaplicarea metodei ABC, cel mai des invocate au
fost următoarele: administratorii întreprinderilor nu doresc aplicarea
metodei, lipsa datelor necesare, rezistenţa la schimbarea sistemului
informaţional privind costurile. Principalele probleme întâlnite în procesul
de aplicare a modelului costurilor pe activităţi sunt de ordin tehnic şi se
referă la definirea activităţilor, alegerea inductorilor de cost şi imputarea
costurilor asupra activităţilor.
Decizia de introducere a gestiunii în întreprindere este o decizie
strategică care aparţine conducerii generale. Oportunitatea unei asemenea
decizii se apreciază printr-o analiză aprofundată a caracteristicilor
întreprinderii şi a contextului în care aceasta operează.
Deşi metoda ABC realizează o analiză mai fină a cheltuielilor indirecte
faţă de modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai
performant al controlului de gestiune, aceasta prezintă şi anumite limite.
Astfel, determinarea volumului diferiţilor inductori de cost presupune
existenţa unor indicatori fizici (dar şi monetari), care, de obicei, nu sunt
7
Maurice Gosselin, Gino Ouellet, Les enquêtes sur la mise en œuvre de la comptabilité
par activités: qu’avons-nous vraiment appris, Comptabilité – Contrôle – Audit,
mars,1999, p.45-57.
urmăriţi, de unde nevoia introducerii unui sistem de măsurare a
activităţilor. În plus, repartizarea cheltuielilor pe activităţi rămâne legată de
subiectivism deoarece, de exemplu, este greu de separat pe fiecare
activitate timpul de lucru al unei persoane care operează în mai multe
activităţi, adesea administrative (cum este cazul lucrătorilor din mediul
bancar). De asemenea, se consideră că metoda ABC necesită o perioadă
destul de lungă de asimilare, înainte de utilizarea generalizată în cadrul
unei organizaţii.
Cu toate acestea, costul pe activităţi este un model de cost care aduce un
plus de pertinenţă informaţiei folosite în exercitarea controlului de gestiune
al unei întreprinderi.

2.3 Costurile parţiale ca instrumente ale controlului de gestiune

Dacă metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de

producţie asupra produselor, abordarea propusă de costurile parţiale
porneşte de la premisa alocării asupra produselor numai a unei anumite
părţi din masa costurilor. Literatura de specialitate şi practicienii utilizează
termeni diferiţi în referirile privind metodele de calcul al costurilor parţiale,
precum “direct costing”, “costuri variabile”, “costuri directe”, “costuri
marginale”. Din considerente pedagogice vom recurge, pentru început, la o
clarificare terminologică în ceea ce priveşte noţiunile anterioare.
În primul rând, referirile “direct costing” şi “costuri variabile” sunt
sinonime. Prima noţiune nu se referă la costurile directe ci mai degrabă la
cele variabile, costuri care evoluează “direct” (în acelaşi sens) cu volumul
activităţii. În aceste costuri sunt incluse atât costurile variabile directe
(materiale directe, manoperă directă) cât şi costuri variabile indirecte
(materiale indirecte, manopera indirectă, încălzire şi iluminare, taxe,
asigurări, deprecieri, reparaţii şi întreţinere etc.).
Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecărui
produs; ele includ costurile cu materialele şi manoperă directă etc., însă
exclud cheltuielile variabile de regie.
În ceea ce priveşte “costul marginal”, utilizarea acestuia este des
întâlnită în analizele microeconomice şi vizează costul necesitat de
producerea unei unităţi suplimentare de produs finit. Din punct de vedere
contabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fixe în
costul unităţii suplimentare, atunci când producerea acesteia necesită
angajarea unui nou controlor sau o creştere a capacităţii de producţie prin
achiziţia de noi mijloace fixe. Numeroşi contabili utilizează această
noţiune de cost marginal pentru a defini media costurilor variabile. Dată
fiind varietatea de accepţiuni atribuită acestui concept atât de economişti
cât şi de contabili, vom evita utilizarea lui în contextul analizei costurilor
parţiale.
În funcţie de aceste clarificări terminologice, vom dezbate pe
parcursul acestui paragraf trei metode de calcul al costului parţial: metoda
direct costing (metoda costurilor variabile), metoda costurilor directe şi
metoda direct costing evoluat.
Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)
Descrierea metodei
Metoda se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe şi
indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este
supus repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica
metodei constă în faptul că fiecare produs contribuie cu o „marjă brută” la
acoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs se
apreciază prin existenţa unei marje pozitive.
Ecuaţia de principiu a metodei este surprinsă în tabelul de mai jos:
Indicatori Produsul .........…..... Produsul N Total
1
Cifra de afaceri X .................. X X
- Costul variabil X .................. X X
= Marja brută X .............…. X X
- Cheltuieli fixe X
= Profit/Pierdere X

Exemplu:
Produs A q = 100 Produs B q = 200 Produs C q = 400
Indicatori Total
unitar total unitar total unitar total
Cifra de afaceri 1.000 100.000 5.000 1.000.000 1.000 400.000 1.500.000
- Costul variabil 800 80.000 4.500 900.000 700 280.000 1.260.000
= Marja brută 200 20.000 500 100.000 300 120.000 240.000
- Cheltuieli fixe 200.000
= Rezultat 40.000
 Indicatorii specifici metodei sunt:
• punctul de echilibru;
• factorul de acoperire;
• intervalul de siguranţă;
• indicele de siguranţă dinamic;
• indicele de prelevare;
• coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional.
Ţinând cont de următoarele notaţii:
q = cantitatea la care profitul este nul
CF = costuri fixe
CV = costuri variabile totale
pv = preţ unitar
cv = cheltuiala variabila unitară
CA = cifra de afaceri
Cae = cifra de afaceri la echilibru
R = rezultatul (profit/pierdere)
M/Cv = marja asupra costurilor variabile = CA – CV
m/cv = marja asupra costului variabil unitar = pv-cv,
vom putea explica indicatorii enumeraţi anterior.
¿ Punctul de echilibru, numit şi punctul critic, arată volumul
producţiei (q) sau cifra de afaceri (Cae) pentru care profitul este nul:

q = CF ( pv − cv )
Sau q = CF ( m cv )
Sau CAe = CF (1 − cv pv )

¿ Factorul de acoperire (fa) reprezintă procentul din cifra de afaceri

necesar pentru acoperirea costurilor şi obţinerea unui profit:
 fa = ( M C v ) CA sau fa = CF Cae

¿ Intervalul de siguranţă (Is) arată cu cât poate să scadă cifra de afaceri

pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul critic (profit nul):
Is = CA − Cae

¿ Indicele de siguranţă dinamic (Id) este procentul cu care poate să

scadă cifra de afaceri pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul critic:

Id = ( Is CA ) × 100 sau Id = [R ( M C v )] × 100

¿ Indicele de prelevare (Ip) arată procentul din cifra de afaceri care este
necesar pentru a acoperi cheltuielile fixe (CF):

Ip = (CF CA ) × 100

¿ Levierul operaţional sau coeficientul de volatilitate (Lo) arată

procentul cu care creşte rezultatul (R) atunci când cifra de afaceri (CA)
creşte cu un procent:

Lo = ( ∆R R ) ( ∆CA CA )

Aceste relaţii sunt valabile în contextul în care firma produce un singur

produs. În cazul în care există mai multe produse (cazul de mai sus), pv şi
cv sunt înlocuite cu preţul unitar mediu şi, respectiv, costul variabil unitar
mediu, calculate ca medii ponderate:

pv mediu = CA (qA + qB + qC + L)
cv mediu = CV ( qA + qB + qC + L)
m /cv mediu = ( M CV ) (qA + qB + qC + L)

Analiza cost-volum-profit
Acest tip de analiză provine din teoria economică a costurilor,
prezentată în fig.1. Graficul pe care se bazează analiza contabilă a
costurilor (fig.2) este un caz particular al graficului prezentat în fig.1.
 Fig. 1. Raţionamentul economic al analizei cost-volum-profit

Fig. 2. Raţionamentul contabil al analizei cost-volum-profit

În fig.1:
Þ OA: costurile totale exced veniturile, firma lucrează în pierdere, întrucât
capacitatea de producţie nu este folosită în totalitate (se produc produse
mai puţine decât este posibil);
Þ AB: veniturile exced costurile (zona de profit), capacitatea de producţie
este folosită la nivelul normal;
Þ BC: costurile exced veniturile (zona de pierdere). Capacitatea de
producţie este suprasolicitată, echipamentele produc mai mult decât au
fost proiectate să o facă, apar defecţiuni etc.
Practic, în modelul economic se constată existenţa a două puncte de
echilibru, B şi respectiv C. În schimb, modelul contabil nu prezintă decât
unul singur (punctul E). Modelul contabil nu este decât o fotografie pe
termen scurt a modelului economic, fiind fundamentat pe conceptul de
”interval relevant” („relevant range”), tradus în literatură ca interval de
valabilitate a ipotezei de linearitate.

Avantajele metodei:
• metoda permite analize pe termen scurt, atunci când întreprinderea nu
este în situaţia de a-şi modifica nivelul capacităţii de producţie;
• calculaţia este simplificată întrucât se repartizeză numai cheltuielile
variabile indirecte. Din punctul de vedere al controlului de gestiune,
această simplitate conduce la obţinerea rapidă a informaţiei necesară
deciziei (oportunitate);
• permite un control mai bun al cheltuielilor;
• evidenţiază produsele cele mai rentabile (acelea care asigură marjele
cele mai ridicate).
Dezavantajele metodei:
• evaluarea stocurilor este făcută la nivelul costurilor parţiale, fiind
necesare calcule suplimentare pentru determinarea costului complet
utilizat în raportările financiare;
• nu întotdeauna distincţia cost fix / cost variabil este uşor de realizat.

În cele ce urmează, vom prezenta un exemplu pentru metoda direct

costing vizând accentuarea judecăţilor presupuse de analiza costurilor.
O întreprindere fabrică trei produse. Calculaţia costurilor după metoda
direct costing într-o perioadă se prezintă astfel:

Indicatori Produs A Produs B Produs C Total

Sume % Sume % Sume % Sume %
1.Cifra de afaceri 120.00
300.000 100 180.000 100 100 600.000 100
0
 2.Cheltuieli 132.00
138.000 46 90.000 50 110 360.000 60
variabile 0
3.Mcv(3 = 1 - 2) +162.00 +
+ 90.000 + 50 12.000 -10 + 240.000 + 40
0 54
4.Cheltuieli fixe 180.000 30
5.Rezultat
+ 60.000 + 10
(5 = 3 - 4)

Profitul înregistrat atinge 10% din cifra de afaceri, cu toate că marja

totală asupra costurilor variabile care rezultă după acoperirea cheltuielilor
variabile ale fiecarui produs este de 40%, dar din aceasta a trebuit să se
acopere totalul cheltuielilor fixe, care reprezintă 30% din cifra de afaceri.
Analizată din perspectiva primelor două produse, A şi B, ale căror marje
sunt de 54% şi, respectiv, 50%, situaţia apare mult mai bună pentru
întreprindere. Însă aceasta a fost influenţată negativ de produsul C, la care
volumul vânzărilor nu a acoperit cheltuielile variabile în proporţie de 10%,
aceasta însemnând că, pe lângă faptul că nu-şi aduce nici o contribuţie la
acoperirea cheltuielilor fixe, acest produs reduce şi profitul rezultat din
comercializarea celorlalte. Astfel, rezultatul, în loc să fie de (162.000 +
90.000) - 180.000 = 72.000 lei, adică 12% din cifra de afaceri, este de
numai (162.000 + 90.000 - 12.000) - 180.000 = + 60.000 lei, adică numai 10
procente din cifra de afaceri.
Raţionând pe baza marjei brute, se poate determina la care din produsele
fabricate şi vândute cheltuielile variabile sunt acoperite, asigurându-se
participarea la acoperirea cheltuielilor fixe şi la care produse acoperirea
cheltuielilor variabile nu este posibilă, obţinându-se o pierdere pentru
întreprindere.
Pe baza datelor calculate, conducerea întreprinderii poate să decidă
încetarea fabricării produsului C, întrucât din vânzarea lui nu s-au acoperit
cheltuielile variabile, rezultând o pierdere de 12.000 u.m. şi, deci, nu poate
aduce nici o contribuţie la acoperirea cheltuielilor fixe. La considerarea
unei astfel de decizii trebuie ţinut cont şi de faptul dacă produsul respectiv
contribuie la asigurarea vânzării pentru celelalte produse, dacă este un
produs a cărui fabricaţie şi vânzare au perspective favorabile.
Când este vizată o decizie de introducere în fabricaţie a unui produs, de
scoatere din producţie a altuia sau de lărgire a producţiei la unul sau altul
dintre produse, trebuie să se recurgă la o analiză atentă pentru a nu
transforma o activitate rentabilă într-una nerentabilă. De aceea, în contextul
metodei direct-costing, cheltuielile variabile sunt denumite şi cheltuieli
decisive, deoarece în funcţie de acestea se decide dacă un produs de la care
nu se obţine rentabilitatea aşteptată poate să fie sau nu menţinut în
fabricaţie, fără ca rentabilitatea aferentă întregii întreprinderi să fie
influenţată.

Metoda costurilor directe

Se bazează pe diferenţierea cheltuieli directe / cheltuieli indirecte,

permiţând calculul marjei asupra costurilor directe după raţionamentul
prezentat în următorul tabel:

Indicatori Produsul 1 .................................... Produsul N Total

Cifra de afacei X ..................................... X X
- Costuri directe X ..................................... X X
= Marja pe costuri X ..................................... X X
directe
- Cheltuieli indirecte X
= Rezultat X

Avantajele metodei:
• permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a
produselor, fără a modifica însă structura de bază;
• alocând asupra produselor numai cheltuielile directe, elimină definitiv
arbitrariul din procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt
acoperite din marjele degajate pe fiecare produs.

Dezavantajele metodei:
• nu oferă o informaţie utilă previziunilor;
• volumul costurilor indirecte este tot mai mare într-o întreprindere şi
tocmai acestea nu fac obiectul calculaţiei în logica metodei;
• stocurile sunt evaluate la cost parţial.
 Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)

Această metodă este un “mix” între cele două metode prezentate

anterior. Logica sa rezidă în alocarea asupra produselor atât a costurilor
variabile cât şi a unei părţi din cele fixe (şi anume costurile fixe directe sau
specifice). Costurile fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri ale
perioadei şi nu fac obiectul repartizării.
Este permis astfel calculul a doua marje:
• marja brută sau marja asupra costurilor variabile;
• marja semibrută sau marja asupra costurilor fixe specifice.

Exemplu

O întreprindere produce produsele A, B şi C în cantităţile qa = 100

bucăţi, qb = 200 bucăţi şi qc = 400 bucăţi. Costurile fixe (200.000 u.m.) se
clasifică în costuri fixe comune de 40.000 şi costuri fixe specifice de
160.000, identificabile pe produse astfel:
produs A- 40.000 u.m, produs B-60.000 u.m., produs C-60.000 u.m.

Calculul marjelor este surprins în tabelul următor:

Produs A q=100 Produs B q=200 Produs C q=400
Indicatori Total
unitar total unitar total unitar total
Cifra de afaceri 1.000 100.000 5.000 1.000.000 1.000 400.000 1.500.000
- Cost variabil 800 80.000 4.500 900.000 700 280.000 1.260.000
= Marja brută 200 20.000 500 100.000 300 120.000 240.000
- Costuri fixe - 40.000 - 60.000 - 60.000 160.000
specifice
= Marja - - 20.000 - 40.000 - 60.000 80.000
semibrută
- Costuri fixe 40.000
comune
= Rezultat 40.000

Constatăm că, deşi în cazul metodei direct costing toate produsele erau
considerate rentabile, ele degajând o marjă brută pozitivă, analiza
costurilor prin intermediul acestei metode relevă faptul că prin
comercializarea produsului A nu se pot acoperi costurile fixe specifice
acestui produs. Această linie de producţie trebuie abandonată?
Observăm că, din produsul A, întreprinderea noastră vinde numai
100 de produse la un preţ unitar de 1.000 u.m. şi un cost variabil unitar de
800 u.m. Pentru a acoperi costurile specifice, firma trebuie să vândă qA =
(Costuri fixe specifice A)/(pA-cvA ), adică 40.000/(1.000-800) =
= 200 produse A. Deci, faptul că nu pot fi acoperite costurile fixe specifice,
nu înseamnă că produsul trebuie abandonat. Se pune mai mult problema
atingerii punctului de echilibru, ceea ce înseamnă că firma va trebui să-şi
sporească vânzările din produsul A cel puţin până la nivelul punctului de
echilibru, transferându-se astfel problema în seama departamentului de
marketing.
Practic, raţionamentul propus de această metodă este următorul:
dacă marja brută < 0 … produsul este nerentabil;
dacă marja brută >0 … se testează marja semibrută;
dacă marja semibrută <0 … problemă de marketing (cazul produsului A);
dacă marja semibrută >0 … rentabilitate asigurată.
Această metodă oferă un grad foarte mare de flexibilitate în luarea
deciziilor referitoare la fiecare produs. Ea poate răspunde astfel unor
decizii ce trebuie luate în situaţiile unui mediu instabil cum sunt:
• schimbări în volumul costurilor fixe şi în volumul vânzărilor;
• schimbări în costurile variabile şi în volumul vânzărilor;
• schimbări în costurile fixe, preţurile de vânzare, volumul vânzărilor;
• schimbări în costurile variabile , costurile fixe şi volumul vânzărilor.

Avantajele metodei:

permite obţinerea de informaţii referitoare la gestiunea centrelor de
responsabilitate (un centru de responsabilitate este o entitate
caracterizată prin delegarea puterii, supusă unor obiective controlate
printr-o raportare specifică);

permite aprecierea rentabilităţii produselor sau activităţilor (obiectelor
de calculaţie), atunci când acestea generează costuri de structură;

permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sau
activitate.
 Dezavantajele metodei:
Þ evaluarea stocurilor la costuri parţiale;
Þ dificultatea din ce în ce mai mare de a face o distincţie netă între
cheltuielile operaţionale şi cele de structură (fixe);
Þ deşi se elimină din calculaţie costurile fixe comune, nu se poate elimina
arbitrariul presupus de repartizarea cheltuielilor indirecte.

2.4 Calculul şi analiza abaterilor de la costurile standard

Sfera de acţiune a instrumentelor controlului de gestiune este extrem de

vastă, mergând de la cele care vizează informarea factorului decizional
(costurile) şi până la cele ce urmăresc controlul comportamentelor (centrele
de responsabilitate). La confluenţa dintre cele două tipuri de instrumente se
găsesc standardele. Pe de o parte, utilizarea lor oferă managerilor un
puternic instrument de control al costurilor (în special cele generate de
preţurile plătite şi cantităţile utilizate), prin stabilirea unor “norme” dorite a
fi atinse în procesul de exploatare. Pe de altă parte, analiza abaterilor
(excepţiilor) de la aceste norme şi stabilirea responsabilităţilor influenţează
puternic motivaţiile salariaţilor, modificându-le substanţial
comportamentul.
Determinarea standardelor ridică însă o întrebare: cât de “pretenţioase”
trebuie să fie standardele? De fapt, trebuie standardele să reflecte
capacitatea totală de exploatare a întreprinderii sau capacitatea care poate fi
atinsă ? În funcţie de răspunsul la aceste întrebări, literatura de specialitate
face distincţie între standardele ideale şi cele practice (reale).
Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse în cele mai bune
circumstanţe. Ele nu ţin cont de eventualele întreruperi în procesul de
producţie, solicitând un efort care poate fi depus numai de cei mai calificaţi
salariaţi. Unii manageri consideră că, şi în situaţia în care salariaţii cunosc
că aceste standarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel
constituie un stimulent pentru creşterea continuă a eficienţei. Numai câteva
firme însă îşi stabilesc astfel de standarde. Mulţi manageri consideră că
standardele ideale descurajează chiar şi pe cei mai buni salariaţi. Mai mult,
atâta vreme cât sunt utilizate standarde ideale, variaţiile faţă de aceste
standarde nu furnizează un plus informaţional. Motivul rezidă în aceea că
astfel de abateri încorporează nu numai informaţii referitoare la devieri
anormale, ci şi informaţii privind devieri normale, inerente procesului de
producţie. Managerii şi-ar dori să izoleze numai variaţiile anormale, pentru
a putea contracara eventualele efecte adverse.
Standardele practice ţin cont de perioadele de întrerupere din cadrul
procesului de producţie, precum şi de devierile şi pierderile inerente acestui
proces. Abaterile de la astfel de standarde sunt extrem de utile managerilor,
întrucât ele constituie abateri care ies din sfera normalului, solicitând
atenţia managerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permit
previziunea fluxurilor de trezorerie şi planificarea gestiunii stocurilor.
Standardele sunt stabilite la nivelul celor trei mari categorii de costuri
ataşabile procesului de producţie: materiale directe, manoperă directă şi
costuri de regie8. În cele ce urmează, maniera de determinare a
standardelor vizează standardele reale. Pentru fiecare din cele trei categorii
de costuri, standardele vor fi calculate ca standarde de “preţ” şi de
“cantitate” chiar dacă, semantic, acestea au sens numai pentru materiale
directe. Standardele se referă însă la costul şi cantitatea intrărilor utilizate
în procesul de producţie, indiferent că este vorba de materiale directe,
manoperă directă sau costuri de regie.

Stabilirea standardelor

1. Standarde de materiale directe

Standardele de materiale se bazează pe specificaţiile proprii fiecărui

produs, care sunt stabilite după un studiu prealabil asupra naturii şi
cantităţilor materialelor ce trebuie să intre în structura unei unităţi de
produs. Un astfel de studiu va stabili care sunt cele mai potrivite materiale
care să intre în componenţa produsului pornind de la structura şi calitatea
proiectată şi luând în considerare pierderile normale considerate inevitabile
în procesul de producţie.

8
Prin costuri de regie înţelegem costuri indirecte de producţie (din cuvântul englezesc
“overhead”).
 1.1 Standarde de materiale; standarde de preţuri şi standarde
de cantitate
Preţul unitar standard (ps) se poate calcula pe seama datelor furnizate
de compartimentul de aprovizionări. Se presupune că acesta a căutat printre
numeroşii furnizori pe cei care pot oferi materialele necesare procesului de
producţie, la preţurile cele mai bune. Preţul unitar standard cuprinde: preţul
de negociere al materialelor, cheltuielile accesorii (transport, manipulare
etc.) precum şi toate reducerile comerciale.
De exemplu, pentru materialul A, utilizat în obţinerea unui produs finit,
preţul standard unitar este determinat după cum urmează:

preţ de cumpărare ....................................................... 3.600 u.m.

+ cheltuieli de transport.................................................440 u.m.
+ cheltuieli de manipulare ............................................... 50 u.m.
- reduceri de preţ .......................................................... (90) u.m.
= preţ unitar standard (ps) ..................................... 4.000 u.m.

1.2 Standarde de cantităţi (qs): acestea trebuie să reflecte valoarea

materialelor care intră în conţinutul fiecărei unităţi a produsului finit,
precum şi valorile pentru pierderile neevitabile, defecţiuni şi alte
ineficienţe considerate normale. De exemplu, pentru materialul A,
cantitatea standard ce este încorporată într-un produs este:

cantitatea din material A (kg)..................................... 2,7

+ pierderi şi defecţiuni (kg) ........................................ 0,2
+ materiale respinse (kg) ............................................ 0,1
= cantitate standard unitară (qs) ................................. 3,0

Pentru materiale, costul standard se calculează ca produs între preţul

unitar standard şi cantitatea unitară standard (ps × qs).
Costul standard
= ps × qs = 4.000 u.m/kg × 3 kg = 12.000 u.m./buc.
al materiei prime
 2. Standarde pentru manoperă; standarde pentru salariul tarifar şi
standarde pentru timpul necesar producerii unei unităţi

2.1 Standarde pentru salariu tarifar (ss): salariul tarifar depinde fie de
politica entităţii în materie salarială, fie de rezultatul negocierilor cu
sindicatele. Salariul tarifar standard include nu numai salariul de bază al
angajaţilor, dar şi sporurile şi contribuţiile întreprinderii la asigurările
sociale generate de aceste salarii.

Calculul se prezintă astfel:

salariu de bază /h ........................................................ 1.000 u.m.

+ cheltuieli accesorii salariilor (10%) ........................... 100 u.m.
+ sporuri (30%) ............................................................. 300 u.m.
= salariu standard orar (ss) ......................................... 1.400 u.m.

2.2 Timpul standard pe unitate de produs (ts) este poate cel mai dificil
de estimat. Determinarea sa impune un amplu studiu al procesului de
producţie, în special al timpilor pe care un muncitor de calificare medie îi
reclamă pentru a obţine o unitate de produs. Timpul standard trebuie să
includă şi timpii de pauze necesare salariaţilor, timpii de oprire a maşinilor,
timpii de pregătire, precum şi cei de control etc. (în funcţie de natura
procesului tehnologic). Un model de calcul ar fi:

timp de muncă de bază (h).............................................................1,9

+ timp de pauze solicitate de salariat (h) .......................................0,1
+ timp de oprire a maşinilor (pentru pregătire de exemplu) (h) ....0,3
+ timp destinat controlului (h) .......................................................0,2
= timp standard pe unitate de produs (ts).......................................2,5

Manopera standard se determină înmulţind salariul tarifar standard cu

timpul unitar standard:
manopera standard = ss × ts = 1.400 u.m/h × 2,5h = 3.500u.m./buc.
 3. Standarde pentru costuri de regie

Costurile de regie implică patru mari probleme.

• În primul rând, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente
separate (precum materiale indirecte, manopera indirectă, încălzire şi
iluminare, taxe, asigurări, deprecieri, reparaţii şi întreţinere etc.).
• În al doilea rând, fiecare element are valori variabile şi, în general, mult
mai mici, ceea ce face imposibil controlul lor de aceeaşi manieră ca în
cazul materialelor directe sau manoperei directe.
• În al treilea rând, aceste elemente cad, de cele mai multe ori, în
responsabilitatea diferiţilor manageri.
• Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe,
altele variabile, în timp ce unele au natură mixtă.
Determinarea standardelor pentru costurile de regie presupune
determinarea ratei costurilor de regie şi înmulţirea acesteia cu timpul
standard pe unitate de produs. Rata cheltuielilor de regie se determină
(separat pentru partea fixă şi cea variabilă a costurilor de regie) împărţind
volumul total al cheltuielii la timpul standard pe unitate de produs (de
regulă ore-maşină sau ore-muncă directă). De exemplu, presupunând rata
costului de regie în valoare de 3.000 u.m./h, utilizând timpul standard pe
unitate de produs de 2,5 h obţinem cheltuiala de regie standard de
7.500 u.m.

cheltuiala de regie = rata standard × timp standard = rs × ts =

= 3.000 u.m./h × 2,5 h = 7.500u.m.

Fişa costului standard a produsului finit arată astfel:

(1) (2) (3)

Cantitate Preţ standard Cost
standard standard
Intrări Ore standard Salariu/Cheltuială (1)×(2)
standard
Material A 3 kg 4.000 u.m /kg 12.000 u.m.
Manoperă directă 2,5 h 1.400 u.m./h 3.500 u.m.
 Costuri de regie 2,5 h 3.000 u.m./h 7.500 u.m.
Cost standard unitar 23.000 u.m.

Odată stabilite, standardele trebuie continuu revăzute şi reformulate

întrucât în procesul de producţie pot apărea modificări. De obicei, datorită
unor tehnici de producţie tot mai eficiente, este de aşteptat ca standardele
să se îmbunătăţească în timp. Astfel de aşteptări sunt de asemenea
justificate şi de procesul de învăţare, care permite ca operaţiile să fie
efectuate mai eficient, pe măsură ce devin familiare. Ignorarea efectului
învăţării (specific oricărei fiinţe umane) ar putea conduce, de exemplu, la
stabilirea unor standarde de manoperă necorespunzătoare, care să poată fi
uşor atinse datorită procesului de învăţare.
Dincolo de stabilirea standardelor, perspectiva controlului de gestiune
reclamă compararea acestora cu rezultatele efectiv realizate. Numai
comparând costul efectiv cu cel standard, la nivelul fiecărei operaţii sau
centru de responsabilitate pentru o perioadă, funcţia de control poate fi
îndeplinită în mod adecvat. Diferenţa dintre costul standard şi cel efectiv
este reţinută în literatura de specialitate sub numele de abatere sau
variaţie. Una din limitele utilizării standardelor este aceea că abaterile se
determină după ce evenimentele se petrec. Şi totuşi, atâta vreme cât
oamenii ştiu dinainte că prestaţia lor va fi analizată ulterior, este foarte
probabil ca ei să acţioneze de o manieră diferită faţă de cea în care ar fi
acţionat dacă prestaţia lor nu ar fi fost monitorizată. Mai mult decât atât,
chiar dacă managerul nu poate modifica rezultatele prestate de un salariat,
o analiză a modului în care acesta a evoluat în trecut poate indica, atât
pentru persoana în cauză cât şi pentru superiorul său, căi de îmbunătăţire a
performanţelor în viitor. O astfel de analiză se realizează prin utilizarea
standardelor şi studiul abaterilor.

Analiza abaterilor

Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri în parte,

identificând abateri de preţ şi de cantitate. Studiul acestora va permite
identificarea cauzelor care le-au generat, plasarea responsabilităţilor la
nivelul fiecărui centru şi luarea de măsuri care să corecteze sau să
stimuleze (după cum abaterile sunt favorabile sau nefavorabile) factorii
care au generat variaţiile. În cazul costurilor de regie, vom proceda la
partajarea acestora în fixe şi variabile, analizându-le pe fiecare în parte
conform metodologiei pe care o vom prezenta în cele ce urmează:

• abaterile la materiale ps × Qs – pe × Qe care se descompun în:

- abateri de preţ (ps – pe) × Qe;
- abateri de cantitate (Qs - Qe) × ps;
• abaterile la manopera directă ss × Ts – se × Te care se descompun
în:
- abateri la salarii tarifare (ss - se) × Te;
- abateri la timpul unitar (Ts - Te) × ss.

În aceste relaţii:
ps şi Qs = preţul unitar standard şi cantitatea standard totală, qs × q;
pe şi Qe = preţul şi cantitatea efectivă;
ss şi Ts = salariul standard unitar şi timpul standard total, ts × q;
se şi Te = salariul orar efectiv şi timpul total efectiv;
q = cantitatea de produse obţinută.
În cazul abaterilor la costurile de regie vom prezenta metodologia de
calcul şi analiză în cadrul unei aplicaţii practice, corespunzător fiecăreia
din cele două componente al costului, componenta fixă şi componenta
variabilă.

Abaterile pot fi sintetizate în următoarea figură:

Abaterea costului total

de producţie

Abateri de materiale Abateri de manoperă Abateri de costuri Abateri de costuri fixe

directă variabile de regie de regie

Abateri Abateri de Abateri Abateri Abateri Abateri de Abateri Abateri

de preţ cantitate de salariu de timp de costuri randament de costuri de volum
unitar a costurilor
tarifar variabile variabile fixe
 Vom evidenţia calculul şi analiza abaterilor cu ajutorul următorului
exemplu9. Datele sunt după cum urmează:
Firma A produce un singur produs, X. Acesta necesită o singură
operaţie, iar costul standard pentru această operaţie este prezentat mai jos:

Materiale directe Standard

• material A qs = 2 kg la ps = 1 u.m./kg 2 u.m.
• material B qs = 1kg la ps = 3 u.m./kg 3 u.m.
Manopera directă
• ts = 3h ss = 3 u.m./h 9 u.m.
Costuri de regie
• variabile ts = 3h rată costuri variabile rv = 2u.m./h 6 u.m.
• fixe ts = 3h rată costuri fixe rf = 4 u.m./h 12 u.m.
Cost standard unitar 32 u.m.
Cantitatea planificată (qp) este de 10.000 bucăţi produs X, iar valorile
bugetate în funcţie de fişa costului standard sunt după cum urmează:
Materiale directe
• material A 20.000 kg la 1 u.m./kg 20.000 u.m.
• material B 10.000 kg la 3 u.m./kg 30.000 u.m.
Manopera directă
• 30.000 h la 3 u.m./h 90.000 u.m.
Costuri de regie
• variabile 30.000 h la 2 u.m./h 60.000 u.m.
• fixe 120.000 u.m. (1)
Total costuri 320.000 u.m.
(1) Costurile de regie fixe bugetate sunt de 120.000 u.m. şi sunt
repartizate pe seama orelor de muncă directă rezultând o rată a lor de
4 u.m./h de muncă directă (120.000 / 30.000).

9
Exemplu inspirat din lucrarea lui Colin Drury Management and cost accounting.
 În cursul perioadei s-au constatat următoarele costuri:
Materiale directe
• material A Qe = 19.000 kg pe = 1,1 u.m./kg 20.900 u.m.
• material B Qe = 10.100 kg pe=2,8 u.m./kg 28.280 u.m.
Manopera directă
• timp total = 28.500 h se= 3,2 u.m./h 91.200 u.m.
Costuri de regie
• variabile 52.000 u.m.
• fixe 116.000 u.m.
Total 308.380 u.m.

Qe reprezintă cantitatea totală folosită din materialul A şi respectiv B în

procesul de producţie.

Producţia obţinută în cursul perioadei (q) este de 9 000 bucăţi produs X.

Pe seama acestor date vom calcula şi analiza abaterile încercând să
descoperim principalii factori care le-au generat. În funcţie de modul în
care acţionează aceşti factori, managementul poate lua decizii în vederea
plasării responsabilităţii la nivelul anumitor centre de responsabilitate.

Abaterile de materiale directe

Þ material A ps × Qs – pe × Qe = 1 × 2 × 9.000 - 1,1 × 19.000 =

= 18.000 – 20.900 = - 2.900 u.m., abatere nefavorabilă;
Þ material B ps × Qs – pe × Qe = 3 × 1 × 9.000 - 2,8 × 10.100 =
= 27.000-28.280 = - 1.280 u.m., abatere nefavorabilă;

Und Q = cantitatea totală standard din materialul A respectiv B, qs × q;

e s
Iar q = producţia efectivă din produsul X;
Şi Q = cantitatea efectiv folosită din materialul A, respectiv B.
e
 Abaterile de preţ

Þ material A (ps - pe) × Qe = (1 - 1,1) × 19.000 = - 1.900 u.m., abatere

nefavorabilă;
Þ material B (ps - pe) × Qe = (3 - 2,8) × 10.100 = + 2.020 u.m., abatere
favorabilă.

Preţurile de achiziţie pot cădea sub influenţa unor factori precum:

mărimea loturilor cumpărate, metoda de livrare utilizată, sistemul de
reduceri care este acordat de furnizor, calitatea materialelor achiziţionate,
termenele de livrare, nivelul impozitelor practicat de fiscalitate etc. În
măsura în care managerul departamentului de aprovizionări poate controla
aceşti factori, responsabilităţile pentru abaterile de preţ îi revin acestuia.
Ar fi incorect să afirmăm că abaterile de preţ constituie un indicator al
eficienţei departamentului de aprovizionări. Preţurile efective le pot depăşi
pe cele standard, datorită unor modificări în funcţionarea pieţei care
generează creşterea preţurilor. În aceste cazuri, abaterea de preţ nu poate fi
controlată de managerul aprovizionărilor. Dacă nu intervin însă modificări
în funcţionarea pieţei, abaterea nefavorabilă reprezintă de cele mai multe
ori un eşec al managerilor în a găsi surse de aprovizionare convenabile. O
abatere de preţ favorabilă ar putea fi rezultatul unor negocieri favorabile cu
furnizorii, dar şi rezultatul achiziţionării de materiale de calităţi inferioare
celor necesare procesului de producţie, ceea ce ar putea conduce în acest
ultim caz la creşterea risipei sau scăderea calităţii produselor finite. De
exemplu, abaterea de preţ la materialul B este favorabilă. Apriori, ea
evidenţiază o activitate eficientă la nivelul aprovizionărilor, însă această
aserţiune trebuie tratată cu scepticism, de vreme ce abaterea de preţ trebuie
corelată cu abaterea de cantităţi utilizate. Este, de asemenea, posibil ca un
alt departament să fie obligat să-şi asume responsabilitatea pentru o abatere
de preţ negativă. De exemplu, o penurie de materiale rezultând dintr-o
gestiune defectuoasă a stocurilor ar putea genera necesitatea unor achiziţii
rapide. În astfel de situaţii, furnizorul ar putea înregistra cheltuieli mai mari
cu manipularea şi transportul, facturând preţuri ridicate. De aceea,
responsabilitatea este departe de a fi a managerului aprovizionărilor,
putând fi ataşabilă mai degrabă departamentului de depozitare.
 Trebuie reţinut, însă, că nu întotdeauna abaterile sunt controlabile de
către întreprindere. Pe lângă modificările în starea pieţei amintite anterior,
am putea enunţa şi modificările în sistemul taxelor (taxele nedeductibile
fiind o componentă a costului de achiziţie). Totuşi, de multe ori abaterile
apar ca urmare a unor ineficienţe survenite în angrenajul întreprinderii.
Este de aceea important ca neutralizarea şi analiza lor să se realizeze cât
mai rapid posibil, pentru a putea permite adoptarea de acţiuni corective. În
ceea ce priveşte abaterile de preţ, este recomandabil ca acestea să fie
calculate la momentul achiziţiei, indiferent de momentul la care materialele
vor fi consumate. În exemplul nostru, vom considera cantităţile
achiziţionate egale cu cele utilizate, prezentând în final o problemă în care
acestea diferă.

Abateri de cantităţi utilizate

Þ material A (Qs - Qe) × ps = (2 × 9.000-19.000) × 1 = - 1.000 u.m.,

abatere nefavorabilă;
Þ material B (Qs - Qe) × ps = (1 × 9.000-10.100) × 3 = - 3.300 u.m.,
abatere nefavorabilă.

Observăm că abaterile de cantităţi utilizate sunt calculate pe seama

preţurilor standard (ps), încercându-se în acest fel izolarea efectului
utilizării materialelor. Luarea în calcul a preţului efectiv (pe) ar altera
conţinutul informaţional al acestei abateri cu elemente care se datorează
departamentului de aprovizionări.
Abaterile de cantităţi trebuie determinate (izolate) la momentul “ieşirii”
(dării în consum) a materialelor. Ele pot fi determinate de factori precum:
greşeli în procesul de producţie, insuficienta calificare a muncitorilor, slaba
supraveghere, sustrageri de către salariaţi, calitate scăzută a materialelor,
modificări în procesul de producţie etc. În general, responsabilitatea pentru
aceste abateri revine managerului liniei de producţie. Însă există şi cazuri
când responsabilitatea pentru aceste abateri revine unei alte persoane. De
exemplu, managerului departamentului de aprovizionare, atunci când el
achiziţionează materiale de o calitate inferioară, care se dovedesc improprii
în procesul de producţie. Acesta ar putea fi cazul exemplului nostru, când
pentru materialul B s-a obţinut o abatere favorabilă de preţ, ea fiind însă
compensată şi depăşită de o abatere nefavorabilă la cantităţile utilizate. În
cazul în care utilizarea unor cantităţi suplimentare de material B s-a datorat
calităţii scăzute a acestuia, responsabilitatea revine fie departamentului de
aprovizionare (pentru achiziţia de materiale sub calitatea prevăzută), fie
celor însărcinaţi cu depozitarea, pentru gestionare improprie.
Afirmam la început că standardele permit atât un control al costurilor
cât şi un control al comportamentelor într-o organizaţie. Stabilirea
standardelor, calculul abaterilor şi plasarea responsabilităţilor conduce
deseori la conflicte în cadrul întreprinderilor. Este cazul exemplului nostru
în care, pentru materialul A, o parte din abatere este greu să se determine
cărui departament îi este atribuibilă. Reprezentarea grafică oferă
următoarea situaţie:

preţ

1,1u.m.
I III
1 u.m.

II

0 18.000 19.000 cantităţi

În mod evident, abaterea totală (19.000 × 1,1 – 18.000 × 1) acoperă în

graficul anterior zonele I, II şi III.
Departamentul de aprovizionări şi-ar putea asuma răspunderea pentru
abaterea de 18. 000 × (1,1-1)= 1.800 u.m., adică zona I, dar ar putea nega
responsabilitatea pentru zona III. Justificarea ar fi aceea că, dacă
departamentul de producţie ar fi operat conform standardelor, cantitatea
suplimentară de 1.000 kg nu ar fi fost necesară şi, implicit, abaterea de preţ
s-ar fi limitat la 1.800 u.m.
 Pe de altă parte, managerul departamentului de producţie îşi va asuma,
de cele mai multe ori, responsabilitatea pentru abaterea de (19.000 –
– 18.000) × 1= 1.000 u.m., adică zona II, motivând că nu i se poate atribui
abaterea datorată creşterii de preţ. Cu alte cuvinte, nici unul dintre
departamente nu-şi va asuma responsabilitatea pentru zona III.
O posibilă cale de rezolvare a acestui conflict este izolarea abaterii şi
evidenţierea sa în rapoarte ca o abatere comună, fără a mai stabili
responsabilităţi. Totuşi, de cele mai multe ori, ea este considerată abatere
de preţ. Mai mult decât atât, calculul abaterilor imediat după ce s-a produs
achiziţia (respectiv darea în consum) vine în întâmpinarea unor astfel de
conflicte. Este cazul exemplului nostru, când abaterea corespunzătoare
zonei III trebuie atribuită departamentului de aprovizionări.
În exemplul anterior am considerat că toată cantitatea de materiale A şi
B achiziţionată este folosită integral. În continuare, prezentăm un exemplu
(independent de cel prezentat anterior) care evidenţiază calculul abaterilor
de preţ şi cantitate în contextul în care se utilizează numai o parte din
materialele achiziţionate.

Firma X produce un singur produs în care intră un singur material A.

Fişa costului standard a acestui produs include informaţia:

materiale directe 6kg la 500 u.m./kg ............................ 3.000 u.m.

În timpul lunii, s-au obţinut 2000 bucăţi produs finit. Costurile asociate
sunt:

materiale achiziţionate 18.000 kg la 600 u.m............. 10.800.000 u.m.

materiale utilizate în producţie 14.000 kg

Calculul abaterilor la materiale

Þ abateri de preţ (izolate în momentul achiziţiei)

Qe × ps - Qe × pe = 18.000 × (500 - 600)= - 1.800.000 u.m. (abatere
nefavorabilă);
Þ abateri de cantităţi (izolate în momentul dării în consum)
 Qs × ps - Qe × ps = 500 × (12.000 – 14.000)= 1.000.000 u.m. (abatere
nefavorabilă);

unde:
14.000 kg = cantitatea dată în consum;
12000 kg = 2000 (bucăţi de produs finit) × 6 kg = cantitate unitară
standard.

Abaterile de manoperă directă

Costul muncii este determinat de preţul plătit pentru munca prestată

(salariul) şi cantitatea de muncă prestată (timpul ). În concluzie, calculul
unor abateri de preţ şi de cantitate apare logic şi în cazul manoperei directe.
Þ Abaterea totală de manoperă directă
ss × Ts – se × Te = 3 × 3 × 9.000 - 3,2 × 28.500 = 81.000 – 91.200 =
= - 10.200 u.m., abatere nefavorabilă.

Þ Abaterea de preţ (salariu tarifar)

(ss - se) × Te = (3 - 3,2) × 28.500 = - 5 700 u.m., abatere nefavorabilă.

Abaterea de salariu tarifar poate fi rezultatul unor creşteri ale salariilor

negociate şi care nu au fost încă luate în calcul la stabilirea noilor
standarde. Într-o atare situaţie, abaterea nu poate fi considerată
controlabilă, fapt pentru care nu se pot stabili responsabilităţi. O parte din
(sau întreaga) abatere nefavorabilă (adversă) ar putea fi rezultatul unei
alocări defectuoase a forţei de muncă în cadrul unui centru de
responsabilitate (forţa de muncă excesiv calificată trebuie să desfăşoare
activităţi ce nu necesită o atare calificare). Ar putea fi cazul exemplului
nostru, unde abaterea trebuie considerată ca fiind responsabilitatea
managerului de producţie, care ar fi trebuit să conecteze gradele de
dificultate ale operaţiilor desfăşurate cu gradele de calificare ale
salariaţilor. În situaţia inversă, o abatere favorabilă ar putea fi rezultatul
desemnării unor salariaţi mai puţin calificaţi să desfăşoare activităţi
complexe, însă, într-o asemenea situaţie, este de aşteptat ca abaterea
favorabilă să fie compensată şi chiar depăşită de abaterile negative de timp.
Totuşi, literatura de specialitate consideră că principalul factor care
determină abaterile de salariu tarifar sunt rezultatele negocierilor care nu
au fost luate în calculul standardelor. Aşa cum precizam anterior, astfel de
factori sunt necontrolabili.

Þ Abaterea de cantitate (timp)

(Ts - Te) × ss = (3 × 9.000-28.500) × 3 = (27.000 - 28.500) × 3 =
= - 4500 u.m., abatere nefavorabilă.

Eficienţa cu care munca este folosită în procesul de producţie este în cea

mai mare măsură atribuibilă departamentului de producţie şi depinde de o
serie de factori. De exemplu, utilizarea unor materiale de calitate
improprie, diferite grade de calificare ale salariaţilor, imposibilitatea de a
păstra echipamentele în condiţii corespunzătoare, introducerea unor
echipamente sau instrumente noi şi modificări în structura procesului de
producţie, toate acestea pot genera ineficienţa utilizării muncii. Însă nu
întotdeauna aceste abateri sunt controlabile de către managerul producţiei.
Ele s-ar putea datora, de exemplu, unei planificări defectuoase a producţiei
sau unor modificări intervenite în standardele controlului de calitate. O
abatere favorabilă ar putea apărea inerentă procesului de învăţare pe care îl
desfăşoară indivizii. În timp, ei pot căpăta dexterităţi în ce priveşte
procesul de muncă, devenind astfel capabili să-şi îndeplinească normele
într-un timp redus, generând astfel abateri favorabile. Un astfel de factor
poate fi eliminat prin luarea lui în considerare în procesul de stabilire şi
revizuire a standardelor.

Abaterile costurilor de regie

Calculul şi analiza acestor abateri se realizează pe seama următoarelor

date:

Indicatori buget efectiv

costuri de regie fixe (CFb; Cfe) 120.000 116.000
costuri de regie variabile (CVb; CVe) 60.000 52.000
ore lucrate (qp × ts; Te) 30.000 h 28.500 h
 ore standard produse (qp × ts ; q × ts) 30.000 h 27.000 h
rata costurilor fixe de regie la ore de 4 u.m./h -
muncă standard (rf)
rata costurilor variabile de regie la ore de 2 u.m./h -
muncă standard (rv)

unde:
CFb = costuri de regie fixe bugetate;
CFe = costuri de regie fixe efective;
CVb = costuri de regie variabile bugetate;
CVe = costuri de regie variabile efective.

Abaterea de costuri fixe de regie

q × ts × rf - CFe = 9 000 × 3 × 4 - 116.000 = 108.000 – 116.000 =
= - 8.000u.m.

Efectul alocării cheltuielilor fixe asupra producţiei la o rată de

4 u.m./h standard este acela al tratării costurilor fixe ca şi cum ar fi costuri
variabile. Din punct de vedere al calculaţiei costurilor complete, soluţia nu
generează dificultăţi însă, din perspectiva controlului costurilor, ea este cel
puţin discutabilă. Această abatere poate fi determinată de una din
următoarele variabile:
• costul fix efectiv este diferit de costul fix bugetat;
• producţia efectivă diferă de producţia bugetată.
În funcţie de aceste două variabile vom distinge:
■ abateri datorate modificării costurilor fixe de regie (a);
■ abateri datorate modificării volumului producţiei faţă de buget (abateri
de volum) (b).
(a) abateri datorate modificării costurilor fixe de regie:
CFb – CFe = 120.000 – 116.000 = 4.000 u.m.
Calculul acestei abateri este nesemnificativ din punct de vedere
informaţional. Dacă avem în vedere caracterul eterogen al costurilor fixe
de regie (ele sunt formate din numeroase tipuri de costuri), o analiză
pertinentă a acestei abateri ar solicita defalcarea acesteia în abaterile
aferente fiecărui element în parte. Practic, pot exista o mulţime de factori
(precum modificări în salariile controlorilor sau angajarea unor controlori
noi etc.), care să determine sensul şi mărimea abaterii. Numai comparând
elementele la nivel individual şi determinând cauzele variaţiei, se poate
decide dacă aceasta este controlabilă sau nu. În general, se consideră că
această abatere este necontrolabilă, cu greu putându-se stabili
responsabilităţi.

(b) abateri de volum:

(q × ts – qp × ts) × rf = (9.000 × 3 – 10.000 × 3) × 4 = - 12.000 u.m.

Abaterile de volum reflectă faptul că cheltuiala fixă de regie nu

fluctuează în funcţie de producţie, cel puţin pe termen scurt. Atâta vreme
cât producţia efectivă este inferioară producţiei bugetate, totalul
cheltuilelilor fixe alocate producţiei va fi inferior celor bugetate, iar
abaterea va fi nefavorabilă.
Schimbările în volumul producţiei faţă de valoarea bugetată pot fi
generate de multiple cauze precum: modificări în structura cererii, conflicte
între salariaţi, penurie la unele materiale, o programare defectuoasă a
producţiei, eficienţa muncii, slaba calitate a proiectării procesului de
producţie etc. Numai unii dintre aceşti factori sunt controlabili de către
managerul de producţie.
Dacă se compensează abaterea favorabilă datorată modificării costurilor
fixe de regie (4.000 u.m.) cu abaterea nefavorabilă de volum (12.000 u.m.),
se obţine abaterea totală (nefavorabilă) a costurilor fixe de regie (8.000
u.m.).
De asemenea, este posibil ca abaterea de volum să fie analizată prin
prisma a două subabateri:
- abateri de randament (b1);
- abateri de capacitate (b2).
(b1) abateri de randament:
(q × ts – Te) × rf = (9.000 × 3 – 28.500) × 4 = - 6.000u.m.
 Motivul pentru care cheltuiala bugetată nu poate fi atinsă rezidă în aceea
că producţia în ore standard este inferioară cu 1.500 ore producţiei efective
(27.000–28.500) ore. Cu alte cuvinte, forţa de muncă a lucrat la un nivel
diferit faţă de cel bugetat. Dacă salariaţii ar fi muncit la nivelul proiectat în
buget, un supliment de 1.500 ore standard ar fi fost realizat, ceea ce ar fi
condus la absorbirea unor costuri fixe de regie de 6.000 u.m. (1.500 h × 4
u.m./h). În consecinţă, ineficienţa muncii este unul din motivele pentru
care producţia efectivă este inferioară producţiei bugetate. Conţinutul
acestei abateri este dependent de eficienţa muncii, fapt pentru care factorii
enuntaţi în cazul abaterii de timp la manopera directă sunt identici şi în
cazul acestei abateri.

(b2) abateri de capacitate:

(Te – qp × ts) × rf = (28.500 – 10.000 × 3) × 4 = - 6.000 u.m.
Această abatere reprezintă al doilea motiv pentru care producţia efectivă
este diferită de producţia bugetată. Realizarea bugetului a pornit de la
premisa că se vor utiliza 30.000 ore, dar orele efectiv utilizate au fost
28.500. Diferenţa de 1.500 ore reflectă faptul că firma nu a utilizat
capacitatea de producţie planificată. Dacă s-ar fi lucrat suplimentar încă
1.500 ore la nivelul prescris de eficienţă, ar fi fost obţinută o producţie
corespunzătoare de 1.500 ore standard şi, implicit, o parte din costul fix de
regie de 1.500 h × 4 u.m./h = 6.000 u.m. ar fi fost absorbită.
Imposibilitatea de a atinge nivelul bugetat al capacităţii se poate datora
unor factori multipli precum: penurii la anumite materiale, defecţiuni ale
echipamentelor, programare defectuoasă a producţiei, conflicte între
salariaţi, scăderi în cererea pentru produsele obţinute etc.
Abaterile de costuri fixe de regie se pot rezuma în următoarea figură:

Abateri de costuri fixe de regie

-8 000 u.m.

Abateri ale nivelului costului fix Abateri de volum -12 000 u.m.
4000 u.m.
Abateri de randament Abateri de capacitate
- 6 000 u.m. - 6 000 u.m.
Abateri la costurile de regie variabile
q × ts × rv – CVe = 9.000 × 3 × 2 - 52.000 = 54.000 - 52.000= 2.000 u.m.
Această abatere poate fi analizată prin prisma a două subabateri:
• abateri datorate modificării nivelului costurilor de regie variabile;
• abateri de randament.

abateri datorate modificării cheltuielilor variabile de regie:

CVbf – Cve = 57.000 – 52.000 = 5.000 u.m.,
unde:
CVbf = costul variabil de regie din bugetul flexibil (nivelul costului
variabil de regie pentru un nivel de activitate de 28.500 ore,
calculat la o rată rv de 2 u.m/h).

Calculată global, această abatere este lipsită de relevanţă în activitatea

decizională. Pentru a fi proprie procesului de analiză, această abatere
trebuie partajată pe fiecare element component în parte. Numai în acest
mod se poate stabili caracterul controlabil sau necontrolabil al acestor
cheltuieli. Valorile bugetate sunt calculate pe seama preţurilor şi ratelor de
consum aşteptate pentru fiecare element de cost variabil. Practic, este
posibilă orice combinaţie între modificările în aceşti factori. De exemplu,
dacă costul materialelor indirecte este mai mare decât costurile bugetate,
diferenţa poate fi determinată de creşterea preţurilor la materialele indirecte
sau de creşterea ratelor consumului la materialele respective sau o
combinaţie a lor. În mod similar, modificări ale cheltuielilor variabile de
regie faţă de cele bugetate se pot datora variaţiilor intervenite în nivelul
salariilor tarifare sau al timpului de producţie. Aceste abateri de preţ şi
cantitate pot fi, de asemenea, analizate de maniera prezentată anterior.
Totodată, costurile cu întreţinerea şi reparaţiile, cheltuielile cu iluminatul şi
energia sau alte elemente de cost pot influenţa nivelul acestei abateri. În
consecinţă, o interpretare relevantă nu se poate obţine decât prin
atomizarea acestei abateri în elementele componente.

abateri de randament:
(q × ts – Te) × rv = (9.000 × 3 – 28.500) × 2= - 3.000u.m.
 Abaterea de randament apare pentru că au fost necesare 28.500 ore de
muncă directă pentru a produce cantităţi bugetate a fi produse în
27.000 ore. Deci, au fost necesare 1.500 ore şi, de vreme ce costurile
variabile de regie sunt proporţionale cu volumul de muncă directă, a fost
necesar un surplus de 1.500 h × 2 u.m./h = 3.000 u.m. (2 u.m./h este rata
costurilor variabile, rv).
Acest tip de abatere rezultă din eficienţa muncii, fapt pentru care factorii
enunţaţi în cazul abaterii de manoperă directă rămân valabili şi în acest caz.

Avantajele şi dezavantajele implementării standardelor

Incontestabil, utilizarea standardelor oferă factorului de decizie o serie

de avantaje, printre acestea putând enumera:
1. utilizarea standardelor face posibilă implementarea managemen-tului
prin excepţie;
2. costurile standard facilitează planificarea fluxurilor de trezorerie şi a
stocurilor;
3. atâta vreme cât sunt utilizate standarde practice (şi nu ideale), acestea
promovează eficienţa şi economicitatea, salariaţii devenind sensibili
la variabile precum timp sau cost. Mai mult, standardele sunt un bun
sistem de acordare a stimulentelor materiale;
4. costurile standard se pretează cel mai bine în cazul întreprinderilor
organizate în centre de responsabilitate (un alt instrument al
controlului de gestiune);

Deşi avantajele utilizării standardelor sunt semnificative, trebuie

recunoscută însă inerenţa unor dificultăţi care pot fi întâmpinate de către
manager în utilizarea standardelor. În plus, practicarea inadecvată a
costurilor standard şi a managementului prin excepţie poate conduce la
probleme comportamentale adverse într-o organizaţie. De cele mai multe
ori, managerii invocă următoarele dificultăţi în utilizarea standardelor:
1. dificultăţi în stabilirea variaţiilor (abaterilor) care sunt semnificative;
2. prin centrarea gestiunii numai asupra variaţiilor care depăşesc un
anumit nivel (variaţii semnificative), în procesul decizional pot fi
omise alte informaţii utile precum trendurile;
 3. dacă remunerarea managerilor este dependentă şi de sistemul de
standarde, unii manageri ar putea avea tendinţa de a acoperi (sau
diminua) excepţiile nefavorabile sau de a nu le raporta deloc. Invers,
managerii orientaţi către criteriile de eficienţă şi economicitate s-ar
putea să ia decizii orientate către bunul mers al afacerii, dar să nu
poată beneficia de rezultatele pozitive.
4. Prin implementarea standardelor şi implicit a managementului prin
excepţie, se realizează o mutaţie în atribuţiile celor care
supervizează. Astfel, aceştia trebuie să-şi focalizeze atenţia numai
asupra abaterilor (semnificative), pierzând într-o oarecare măsură
viziunea întregului proces. Standardele cultivă o atitudine critică la
adresa salariaţilor prin stabilirea responsabilităţilor.

Managementul prin excepţie

Principiul general al managementului prin excepţie este focalizarea

atenţiei asupra abaterilor faţă de valorile standardelor şi faţă de valorile
bugetate. Aceste abateri sunt denumite “excepţii”.
Principala întrebare care se pune este: “Trebuie ca toate abaterile să fie
luate în consideraţie?” Bineînţeles, răspunsul este nu. Există o serie de
criterii conform cărora o “excepţie” poate ajunge sau nu în atenţia
managerului:
• pragul de semnificaţie (importanţa relativă)
Nu se pot lua în considerare toate abaterile datorită numărului mare de
variabile care ar trebui analizate. De obicei, managerul stabileşte un
prag (de cele mai multe ori, sub formă procentuală) dincolo de care o
abatere devine semnificativă şi trebuie să intre în atenţia managerului,
ca de exemplu o abatere de 5% faţă de standard (sau valoarea bugetată).
Sunt unele cazuri când pragul procentual nu este suficient pentru
evidenţierea caracterului semnificativ al unei abateri, fapt pentru care
este necesară luarea în considerare şi a unui prag în valori nominale. De
exemplu, o abatere va fi considerată semnificativă atunci când
depăşeşte cu 5% sau cu 100.000 u.m. standardul. În plus, nu trebuie
luate în considerare numai acele abateri care depăşesc în mod
nefavorabil standardul sau bugetul ci toate abaterile care prezintă
diferenţe (fie pozitive, fie negative). Astfel, faptul că cheltuielile din
 bugetul de reclamă şi publicitate sunt sub nivelul standard (ceea ce ar
putea însemna economie de costuri) nu este un element pozitiv, având
în vedere că această situaţie ar putea dăuna grav vânzărilor.
• frecvenţa (consecvenţa) producerii
Este posibil ca anumite abateri să fie exact sub nivelul pragurilor de
semnificaţie stabilite de manager, dar ele să se producă totuşi în mod
frecvent. Astfel de abateri trebuie aduse în atenţia managerilor şi, deci,
trebuie considerate semnificative.
• posibilitatea de a le controla
În mod cert, numai acele abateri care se dovedesc a fi controlabile de
persoane din interiorul firmei trebuie considerate “excepţii”. De
exemplu, abaterile generate de modificările în nivelul impozitelor
practicate de fisc nu sunt controlabile din interiorul firmei, fapt pentru
care abaterile datorate acestor modificări nu vor ajunge totdeauna în
atenţia managerilor. În categoria abaterilor necontrolabile intră şi
modificările în mărimea salariilor care au fost negociate, dar care nu
s-au reflectat încă în mărimea standardelor, precum şi modificările de
preţuri generate de situaţia generală a pieţei;
• natura elementului
Prin natura lor, anumite costuri influenţează foarte mult profitabilitatea
firmei. Astfel de costuri pot fi cele cu publicitatea, cu reparaţiile şi
întreţinerea sau cu cercetarea-dezvoltarea etc. Indiferent dacă acestea
satisfac sau nu pragurile de semnificaţie şi indiferent dacă abaterile de la
costurile bugetate sunt favorabile sau nefavorabile, modificările în
aceste costuri trebuie aduse în atenţia managementului. De exemplu, o
abatere “favorabilă” la cheltuilelile de întreţinere şi reparaţii ar putea
avea efecte catastrofale asupra procesului de producţie, atâta vreme cât
echipamentele de producţie nu au fost corespunzător întreţinute sau
reparate. Acelaşi lucru se poate întâmpla şi cu cheltuielile de publicitate,
caz în care economiile la aceste cheltuieli, deşi se vor evidenţia în
abateri “favorabile”, ar putea genera scăderi semnificative ale
vânzărilor. Aceste tipuri de cheltuieli sunt denumite în literatura de
specialitate cheltuieli discreţionare, valoarea lor rezultând dintr-o
decizie. Controlul acestora este considerat foarte dificil.
2.5 Alte informaţii privind costurile utilizate pentru controlul
comportamentelor şi ameliorarea performanţelor: costul
calităţii, costurile ascunse şi preţul cesiunilor interne

A. Costul calităţii

Controlul calităţii a reprezentat dintotdeauna o parte importantă a

controlului de gestiune. În zilele noastre, datorită evoluţiei cererii şi a
concurenţei, importanţa sa a devenit primordială. Astăzi, concurenţa prin
calitate se suprapune cu concurenţa prin preţ şi aceasta cu atât mai mult cu
cât ameliorarea calităţii nu reprezintă numai un bun argument în vederea
vânzării, ci şi un factor de reducere a întârzierii livrărilor şi de reducere a
costurilor, în general.

Ce este calitatea ?

Însuşi conceptul de calitate necesită o explicaţie: calitatea nu trebuie

privită în nici un caz ca un lux, ci mai degrabă ca un răspuns adaptat şi
economic la o nevoie dată. Calitatea se regăseşte atât într-o casă de lux,
bine construită, dar şi într-un aparat simplu, care funcţionează fără pene,
livrat cu un manual de utilizare şi de întreţinere cât mai clar.

Într-o definiţie larg acceptată, calitatea unui produs sau serviciu

reprezintă ansamblul caracteristicilor care îi conferă aptitudinea de a
satisface nevoi exprimate sau implicite.

Din această definiţie rezultă că:

• finalitatea calităţii o constituie satisfacerea clienţilor;
• ca ansamblu de caracteristici, calitatea are un caracter obiectiv, cu
condiţia ca aceste caracteristici să fie măsurabile sau să poată fi
comparate cu un model.
Caracteristicile care compun calitatea sunt diferite: fizice, dimensionale,
senzoriale, de funcţionare, de performanţă, consum, securitate în
exploatare, protecţie a mediului etc.
 Lipsa calităţii, adică non-calitatea reprezintă abaterea globală
constatată între calitatea avută în vedere (propusă) şi calitatea efectiv
obţinută. Această abatere va fi măsurată cu ajutorul instrumentelor
statistice şi economice, pe loturi de produse.
În realitate, prin non-calitate se înţelege mai degrabă “contrar calităţii”,
iar pentru simplificare aceasta poate fi definită prin costurile sale: costuri
de rebut, costuri de service, costuri cu materii prime şi timpi de lucru
pierduţi etc. La aceste costuri interne şi vizibile trebuie adăugate
costurile externe şi invizibile cum ar fi: pierderile de piaţă, degradarea
imaginii mărcii etc.
Toate aceste costuri sunt cumulative: o eroare în faza de achiziţie sau de
concepţie provoacă costuri în serie pentru tot restul lanţului.
Non-calitatea în amonte compromite calitatea în aval.

Concepţia tradiţională asupra controlului: nivel de calitate

acceptabil

Confruntată cu “defecte de fabricaţie”, industria a reacţionat prin

crearea unor servicii însărcinate cu verificarea muncii. Reacţia personalului
a fost însă de disimulare a erorilor în faţa controlorului.
Într-o astfel de optică, problema controlului calităţii constă în
realizarea acestuia prin costuri minime. Controlul se face prin raportare la
o anumită calitate definită prin norme, iar controlorul este însărcinat să
respingă fabricaţia care nu corespunde normelor. Deoarece testele realizate
sunt adesea costisitoare, se recurge în mod frecvent la eşantionare. În
practică se utilizează adesea metode statistice.
Procesul de producţie este considerat calitativ acceptabil atâta timp cât
numărul de produse defecte nu depăşeşte un anumit “nivel de calitate
acceptabil”. Există tabele care permit adoptarea deciziei de acceptare sau
de respingere în funcţie de “nivelul de calitate acceptabil” şi de mărimea
eşantionului. Totuşi, există riscul ca produse care prezintă defecte de
calitate să ajungă la clienţi.
 Această manieră de abordare a calităţii prin “inspectarea” ei generează
anumite costuri care pot fi grupate, în opinia unor autori10, în patru
categorii de costuri ale calităţii, care privesc:
• prevenirea: implică anumite costuri apărute din necesitatea prevenirii
fabricaţiei de produse defecte, cum ar fi costurile cu analize tehnice ce
au în vedere ameliorări ale produselor, ale procesului de fabricaţie,
instruirea personalului, ameliorarea calităţii materialelor achiziţionate;
• apariţia: detectarea produselor defecte implică costuri apărute în
procesul de identificare, cum ar fi costuri de inspectare şi de testare;
• erori interne: anumite erori apărute în procesul de producţie determină
anumite costuri suplimentare, cum sunt costul rebuturilor, costul
reparaţiilor, costul întârzierilor de producţie;
• erori externe: se referă la defectele constatate după vânzarea
produselor şi cuprind costuri de service, de înlocuire a produselor, de
asigurare.
Acestea ar fi costurile vizibile, măsurabile, ale calităţii. Totuşi,
limitarea la aceste costuri ar însemna o subevaluare. O calitate mai redusă
poate să conducă la apariţia anumitor costuri de oportunitate, de un
volum deloc de neglijat, cauzate de timpi de lucru morţi, de vânzări
pierdute, de o deteriorare a imaginii întreprinderii pe piaţă. Deşi costurile
de oportunitate au o importanţă deosebită, evaluarea lor este dificilă.
Acest gen de control poate fi efectuat la diferite niveluri şi de către
diferite persoane. Tendinţa este ca acest control să fie conferit operatorului
însuşi, întrucât prin aceasta el îşi sporeşte responsabilităţile şi le poate
valorifica. Dar, în afara faptului că acest lucru nu este întotdeauna posibil,
“îmbogăţirea” sarcinilor rămâne limitată în întreprinderile tradiţionale,
deoarece operatorul în cauză nu are nici o putere asupra organizării
propriei sale munci.

De la controlul calităţii la managementul calităţii

A încerca să “gestionezi” calitatea înseamna de fapt a paria că există o

altă modalitate “posttayloristă” de a fabrica în serie. Patronatul japonez a

10
Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management
Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 340-341.
fost primul sedus de ideile introduse de către profesorii americani Deming
şi Juran. Juran a demonstrat, la sfârşitul celui de-al doilea război mondial,
că până la 20% din defectele constatate în fiecare etapă a procesului de
producţie nu sunt perceptibile decât de către operatorii înşişi11. Pentru a
corecta aceste defecte, calitatea trebuie introdusă printre obiectivele
fiecărui angajat, aflat pe orice treaptă ierarhică.
Obiectivul nu va mai fi un nivel acceptabil al calităţii, ci creşterea
continuă a acesteia, având ca orizont “zero defecte”. În acest caz,
responsabili de calitate sunt chiar producătorii.
Ameliorarea calităţii presupune o abordare globală, care poate fi
definită cu ajutorul a patru concepte de bază12:
• “nivel de calitate vizibil”: calitatea avută în vedere trebuie să fie
vizibilă pentru toate părţile implicate (muncitori, inspectori, clienţi) şi,
de aceea, trebuie să se asigure o definiţie comună a calităţii pentru tot
personalul întreprinderii. În acest caz, trebuie fixate anumite criterii de
calitate vizibile, uşor de măsurat de către toate părţile implicate.
• măsurarea calităţii în timpul procesului: controlul calităţii trebuie
efectuat la fiecare etapă a procesului de producţie, pentru fiecare
produs13;
• prevenirea apariţiei defectelor14: defectele de calitate nu mai sunt
considerate ca acceptabile;
• obiectivul final trebuie să fie “zero defecte”.
Acest demers, consacrat în literatura de specialitate sub denumirea de
managementul calităţii totale (Total Quality Management: TQM), permite
obţinerea de rezultate spectaculoase:
• pe planul motivării, adeziunii si satisfacţiei personalului;
• pe planul calităţii produselor;

11
Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrôle de gestion et budgets, 8-e éditon, Editions
Dalloz, 1997, p. 173.
12
ibidem, p. 171.
13
Vezi în acest sens Diagrama Pareto şi Diagrama Ishikawa ca instrumente de control şi
de gestiune a calităţii.
14
Shigeo Shingo, unul dintre cei care au conceput sistemul de calitate de la Toyota,
rezumă acest principiu astfel: trebuie “controlat pentru a preveni defectele, mai degrabă
decât a controla pentru a depista defectele… În cazul în care un defect este depistat,
metoda de fabricaţie trebuie să fie corectată pentru a reduce numărul defectelor şi
aceasta fără a trece neapărat prin ierarhie.”
• pe planul creşterii productivităţii;
• pe planul ameliorării rezultatelor.
Abordarea TQM se bazează pe presupunerea că un cost al calităţii este
minimizat atunci când o întreprindere atinge niveluri înalte de calitate.
Obiectivul îl constituie înlocuirea unei calităţi controlată a posteriori, cu o
calitate construită chiar în “interiorul” produsului. Întreaga politică de
calitate a firmei este orientată spre satisfacerea nevoilor clienţilor.
Această abordare modernă corespunde unei căutari a excelenţei. Dar
excelenţa nu se obţine fără eforturi, întrucât fabricaţia de produse şi servicii
de o calitate superioară necesită un echilibru dificil între statistici (teste),
competenţa profesională (savoir-faire-ul), managementul şi motivaţiile
personalului, care nu trebuie impuse întreprinderii ci trebuie acceptate de
către toţi.
Presiunea realizată prin intermediul pieţei a impus întreprinderilor
adoptarea acestei maniere de gestiune a calităţii. Dar cum se pot asigura
întreprinderile de calitatea materiilor prime achiziţionate din exterior?
Pentru a nu permite introducerea în procesul de producţie a unor
produse defecte, până de curând, întreprinderile aveau ca unică soluţie
înmulţirea controalelor la recepţie. Această înmulţire a testelor, chiar şi
prin eşantionare, continuă să provoace costuri importante. În plus, această
abordare nu permite verificarea aptitudinii reale a furnizorului de a
răspunde de o manieră durabilă nevoii formulate prin caietul de sarcini.
Plecând de la această constatare, s-a construit conceptul de asigurare a
calităţii. Este vorba despre o abordare preventivă, care nu mai constă în
controlarea produselor furnizorului, ci are în vedere, mai degrabă, o
asigurare asupra capacităţii sale de a produce de calitate. Odată asiguraţi,
controalele la recepţie se pot reduce la minimum.
La nivel mondial s-a creat un organism specializat însărcinat cu
verificarea asigurării calităţii: International Standard Organisation (ISO).
Acesta poate emite trei tipuri de certificate:
• norma ISO 9003: care verifică capacitatea furnizorului de a realiza
controalele şi testele finale asupra unui produs;
• norma ISO 9002: care verifică capacitatea de a produce şi de a instala
un produs;
• norma ISO 9001 – care controlează concepţia, producţia, instalarea
unui produs, precum şi serviciile asociate.
 În general, managementul calităţii este definit15 ca “un ansamblu de
activităţi ale funcţiei generale a managementului care determină politica
firmei în privinţa calităţii, obiectivele şi responsabilităţile urmărite şi le
pune în practică prin mijloace cum ar fi planificarea calităţii, gestiunea
calităţii, asigurarea calităţii şi ameliorarea calităţii în cadrul unui sistem de
calitate.”

Calitatea produselor şi serviciilor polarizează interesul managerilor

pentru asigurarea calităţii necesare funcţionării întreprinderii, a climatului
care domneşte în aceasta, formarea personalului său, cât şi pentru relaţiile
cu clienţii şi furnizorii.

B. Costurile ascunse

Întreprinderea sau organizaţia acumulează o serie întreagă de

disfuncţionalităţi care dau naştere la costuri ascunse. Interacţiunea
permanentă dintre structuri şi comportamentele umane afectează
competitivitatea, rentabilitatea, eficacitatea şi calitatea funcţionării
întreprinderii.
Pentru a controla aceste disfuncţionalităţi, este nevoie de un ansamblu
întreg de acţiuni participative şi sincronizate, care trebuie să privească
întreaga întreprindere, de la conducător la muncitor.
Definirea costurilor ascunse

Într-o definiţie larg acceptată, un cost este numit ascuns dacă el nu

apare în mod explicit în sistemele de informare ale întreprinderii, fie că
este vorba de sistemul de bugete, contabilitatea financiară sau de gestiune.
Prin analogie, vom spune că un cost este vizibil dacă el este detectat de
sistemele de informare folosite de întreprindere.
Costurile vizibile, deşi permit o cuantificare a rezultatelor şi a abaterilor,
nu permit o analiză a ansamblului cauzelor aflate la originea fenomenului.
Costurile ascunse sunt legate de calitatea funcţionării unei organizaţii şi

15
După Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs,
Orléans, 2000.
sunt de origine fenomenologică. De exemplu, un cost ascuns ridicat legat
de absenteism înseamnă că funcţionarea întreprinderii a fost perturbată de
absenţele personalului şi de modificările de structură implicate de aceste
absenţe (opriri/reorganizări ale ciclului de producţie, întârzieri, timpi
morţi).
Teoria socio-economică a organizaţiilor pune accentul pe calitatea
funcţionării întreprinderii sau, altfel spus, pe capacitatea organizaţiilor
productive de a-şi gestiona resursele lor materiale, fizice, monetare şi
umane. O asemenea abordare permite evidenţierea disfuncţionalităţilor
care perturbă în mod constant viaţa întreprinderii. Aceste disfuncţionalităţi
se referă la anomalii sau la dificultăţi de funcţionare, care împiedică
întreprinderea să îşi atingă în mod eficient obiectivele, reprezentând o
risipă de resurse.
Incidenţa economică a acestor disfuncţionalităţi trebuie evaluată.
Întreprinderea va reacţiona la aceste disfuncţionalităţi prin anumite acţiuni
de corectare, măsuri care vor implica anumite costuri. Aceste costuri se
pot referi la pierderi de producţie datorate funcţionării la un nivel inferior
decât cel programat, la rebuturi, la cheltuieli salariale suplimentare etc.
Din această perspectivă, costurile ascunse pot fi definite ca fiind
cuantificarea monetară a acţiunilor de corectare:

antrenează

Disfuncţionalităţi Acţiuni de corectare

antrenează

COSTURI ASCUNSE
 Evaluarea costurilor ascunse

Pentru a determina componentele costurilor ascunse, literatura de

specialitate16 a recenzat disfuncţionalităţile care pot să apară în
funcţionarea unei organizaţii şi le-a regrupat în cinci mari categorii:
• absenteism;
• accidente de muncă;
• rotaţii de personal;
• non-calitatea sau defecte de calitate;
• abaterile de productivitate directă.
Această enumerare nu este exhaustivă. În viaţa unei întreprinderi pot să
intervină şi alte disfuncţionalităţi cum ar fi: greve ale serviciilor publice,
incapacitatea justiţiei de a rezolva în timp util anumite aspecte comerciale,
incidenţa asupra furnizorului a unei proaste gestiuni a comenzilor de către
client etc.
După cum am arătat, pentru corectarea acestor disfuncţionalităţi sunt
necesare o serie de acţiuni care vor conduce la anumite costuri
suplimentare, legate fie de o activitate umană suplimentară, fie de un
consum de bunuri suplimentar. Pentru fiecare dintre aceste cinci mari
categorii de disfuncţionalităţi se vor identifica costurile ascunse aferente.
Astfel, cantităţile de bunuri consumate în plus sunt evaluate din punct
de vedere financiar pornind de la preţurile de vânzare şi poartă denumirea
de supraconsum. Activităţile umane de corectare sunt de regulă exprimate
în unităţi de timp. Acestor unităţi de timp le corespund, pe de o parte un
supratimp, iar pe de altă parte o non-producţie. Supratimpul corespunde
activităţilor de corectare (atât costurilor materiale legate de aceste
activităţi, cât şi costurilor salariale), iar
non-producţia măsoară absenţa activităţii.
În anumite cazuri, pentru corectarea unei disfuncţionalităţi este necesară
intervenţia unei persoane mai bine remunerate decât titularul postului.
Această abatere poartă denumirea de suprasalariu.

16
Henri Savall, Véronique Zardet, Maîtriser les coûts et les performances cachées,
Ed. Economica, 1995, p. 127 – 132.
 De asemenea, se mai calculează şi non-creaţia de potenţial ca fiind
costul în timpi umani al acţiunilor de investire imaterială la care
întreprinderea a fost nevoită să renunţe pentru o anumită perioadă şi
aceasta întrucât actorii săi erau preocupaţi de măsurile de corectare, în loc
să se ocupe de strategie. De fapt, întârzierea unei investiţii imateriale poate
conduce la compromiterea rentabilitaţii şi, deci, avem de-a face cu un cost
ascuns strategic.
Dacă primele patru componente au un efect direct asupra contului de
profit şi pierdere, non-creaţia de potenţial are o incidenţă asupra
rezultatului exerciţiilor viitoare.
Rezumând, modelele de evaluare a costurilor ascunse constau în
valorizarea pentru fiecare categorie de disfuncţionalitate a celor cinci
componente ale costurilor ascunse rezultate din măsurile de corectare
necesare, după cum se poate observa şi din tabelul următor17:

Indicatori Non-creaţie
Supra-salariu Supra-timp Supra-consum Non-producţie Total
Componente de potenţial
Absenteism
Accidente
de muncă
Rotaţii
de personal
Non-calitate
Abaterile de
productivitat
e directă
Total

Costuri istorice Costuri de oportunitate

Costurile ascunse cuprinse în costurile vizibile sunt costuri efective

(denumite şi costuri istorice) şi corespund unor pierderi reale ale

17
Henri Savall, Véronique Zardet, op. cit., p. 129.
întreprinderii, pierderi ce se vor regăsi în debitul contului de profit şi
pierdere.
Costurile ascunse necuprinse în costurile vizibile sunt reprezentate de
absenţa de producţie rezultată de pe urma disfuncţionalităţii. Această
categorie de costuri reprezintă o reducere a performanţelor financiare
aşteptate de întreprindere prin previziunea vânzărilor. Este vorba despre
anumite costuri virtuale (denumite şi costuri potenţiale) corespunzătoare
unei subactivităţi.
Costurile ascunse se descompun deci în două mari subansamble, după
cum se poate observa şi din figura următoare18:
Costuri ascunse

Sporirea consumului Non – producţie

Suprasalarii Supratimp Supraconsum Produse Potenţial

Evaluarea costurilor ascunse demonstrează interdependenţa dintre

condiţiile de viaţă profesionale ale personalului şi nivelul costurilor
ascunse ale întreprinderii, care vor afecta performanţele sale economice.
De aceea, abordarea propusă de Henri Savall19 are în vedere integrarea
variabilelor economice cu cele sociale, care nu vor mai fi considerate
obiective a priori incompatibile. Pentru diminuarea costurilor ascunse şi
deci, implicit, pentru creşterea performanţelor întreprinderii, va trebui să se
aplice o metodă de intervenţie socio-economică.
C. Preţul cesiunilor interne
Modelul de organizare, care a permis cel mai bine dezvoltarea
controlului de gestiune, structurează întreprinderea pe trei niveluri. În
vârful ierarhiei, managerii se ocupă de strategie; la bază, entităţile
regrupează personalul de execuţie care îndeplineşte în mod repetitiv

18
A. Burlaud, C. Simon, Comptabilité de gestion, Ed. Vuibert, 1993, p. 334.
19
vezi în acest sens Henri Savall, Enrichir le travail humain, Dunod, 1975, p. 215 şi
Henri Savall, Véronique Zardet, Maîtriser les coûts et les performances cachées,
Ed. Economica, 1995, p. 127 – 132.
sarcinile curente. Aceste două niveluri extreme sunt legate de o zonă
intermediară şi anume de centrele de responsabilităţi, cărămizile de bază
ale controlului de gestiune.
Centrul de responsabilitate reprezintă o entitate sau un grup de actori
ai organizaţiei al căror conducător se angajează să obţină anumite rezultate,
având la dispoziţie resursele necesare. La baza noţiunii de centru de
responsabilitate stă relaţia obiective-mijloace. Diferenţa dintre un centru de
responsabilitate şi un centru de execuţie constă în faptul că executanţii
aplică procedurile standard şi nu dispun de un spaţiu de manevră, în timp
ce, într-un centru de responsabilitate, personalul se angajează să obţină
anumite rezultate dispunând de o anumită autonomie în ceea ce priveşte
mijloacele necesare, adică există o anumită autonomie decizională.
Ce este un preţ de cesiune internă?
O asemenea organizare a întreprinderii obligă la definirea anumitor
reguli legate de schimburile de bunuri şi servicii între centrele de
responsabilităţi. Cu cât întreprinderea este mai mare, mai diversificată, cu
atât direcţia generală va căuta să delege un număr cât mai mare de decizii
cotidiene centrelor aflate pe un nivel inferior al ierarhiei. Ea va încerca să
definească cât mai multe centre de profit sau de investiţii, care vor fi ele
însele responsabile de rentabilitatea propriului lor sector de activitate.
În aceste condiţii, schema de mai jos20 ilustrează situaţia cea mai
generală în care se poate defini preţul cesiunilor interne. Fiecare centru
de profit are propriul său obiectiv de rentabilitate.

20
Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans,
2000.
 Direcţiunea generală

Obiectiv Obiectiv
de profit de profit
Vânzare
de
produse
Furnizor Cesiunea internă a
Centrul A Centrul B finite
de (vânzător) (cumpărător) Clienţi
subansamblelor
materii
prime
Vânzări de Cumpărări de
subansamble subansamble

Clienţi externi Furnizori

externi
Preţul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preţul la care se
realizează tranzacţiile între unităţi, secţii sau centre în cadrul aceluiaşi
ansamblu economic. Decupajul întreprinderii în unităţi, secţii sau centre
trebuie să corespundă atât unei partajări a responsabilităţilor, cât şi logicii
industriale a întreprinderii în cauză. El trebuie să permită, în acelaşi timp,
motivarea indivizilor precum şi controlul performanţelor lor.
Schema anterioară naşte inevitabil următoarele întrebări: Centrul B
(cumpărător) ar trebui să se aprovizioneze din interiorul
întreprinderii (de la centrul A) sau din exteriorul grupului? Dacă
cesiunea internă are loc, la ce preţ se va efectua schimbul?
Din punctul de vedere al contabilităţii financiare, nivelul preţurilor de
cesiune internă este neutru, deoarece cumpărările unora corespund
vânzărilor altora şi ansamblul se anulează în conturile întreprinderii.
Din punct de vedere economic, putem însă să apreciem că nivelul
preţurilor cesiunilor interne va influenţa rezultatele centrelor. La ce nivel
trebuie luate în considerare aceste operaţii în cadrul aprecierii rezultatelor
sau a performanţelor fiecăruia? Această problemă are mai multe soluţii
teoretice şi face obiectul a numeroase dezbateri şi conflicte în practica
întreprinderilor.21

21
vezi în acest sens A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura
C.N.I. “Coresi”, Bucureşti, 1999, p. 60-63.
 În general, regulile privind cesiunile interne trebuie să acopere în
principal următoarele trei aspecte:

alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cumpărător
Centrul cumpărător va fi obligat să se aprovizioneze din interiorul
întreprinderii sau poate să recurgă şi la furnizori externi? Problema
preţurilor cesiunilor interne se pune numai în primul caz; în cel de-al doilea
preţul de piaţă va juca rolul de arbitru, iar concurenţa externă va calma
pretenţiile absurde ale furnizorilor interni.

fixarea preţului de cesiune internă pentru centrul vânzător
Un preţ de cesiune internă bine determinat permite măsurarea corectă a
performanţelor diferitelor centre, îi ajută pe responsabili în luarea deciziilor
optime pentru întreprindere şi contribuie la crearea unui climat de
implicare a personalului. Din aceste motive, preţul cesiunilor interne
trebuie să fie determinat în mod just şi echitabil. Modul său de calcul
trebuie să fie inteligibil şi trebuie să se bazeze pe date cunoscute de către
toţi cei implicaţi.

stabilirea modalităţilor de arbitraj în caz de conflict între două
centre de responsabilitate
În stabilirea unui sistem de preţuri de cesiune internă, direcţiunea va
încerca să găsească un echilibru între interesele întreprinderii în ansamblul
său şi motivarea centrelor de responsabilităţi în luarea unor decizii bazate
pe criterii economice, care să nu afecteze obiectivul global al întreprinderii.
Centrele de responsabilităţi trebuie să deţină o autonomie cât mai ridicată,
întrucât ele cunosc şi controlează cel mai bine propria lor capacitate de
producţie. În acelaşi timp, sistemul de preţuri de cesiune internă trebuie să
permită o măsurare obiectivă şi realistă a rezultatelor economice aferente
fiecărui centru de responsabilitate.
Determinarea preţului de cesiune internă
Teoriile nu oferă un răspuns unic cu privire la metodele de determinare
a preţului de cesiune internă. Doi parametri trebuie să fie luaţi în
considerare în alegerea soluţiei22:

22
A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. “Coresi”,
Bucureşti, 1999, p. 60-63.
• primul este relativ la existenţa unei pieţe pentru produse sau prestări
similare în afara grupului;
• cel de-al doilea ţine de politica internă.
Din această perspectivă, pentru determinarea preţurilor de cesiune
internă, întreprinderile au la dispoziţie o multitudine de metode, care pot fi
clasificate în:
a) metode bazate pe costuri;
b) metode bazate pe preţuri;
c) alte metode.

În cazul metodelor bazate pe costuri, preţul cesiunilor interne va fi dat

de:

costurile complete istorice sau costurile reale
Metodele bazate pe costuri complete au două mari inconveniente. Ele
nu asigură în mod automat o politică optimală a întreprinderii şi nu permit
o analiză pertinentă a performanţelor centrelor de responsabilităţi.
Astfel, centrul care îşi va ceda producţia la cost complet (centrul
vânzător) va avea un cont de rezultate echilibrat; preţul de cesiune cuprinde
şi deci va transmite mai departe ineficienţa centrului. Chiar şi în cazul în
care centrul vânzător va realiza anumite economii, rezultatul lor se va
resimţi la centrul cumpărător. Performanţele cedantului sunt transferate
cumpărătorului şi astfel sistemul nu este motivant pentru producător.
Din aceste cauze, costul real este puţin utilizat ca preţ de cesiune internă
în analiza performanţelor centrelor de responsabilităţi, deşi el este folosit în
evaluările din contabilitatea de gestiune.

costurile complete standard
Costurile standard nu vor mai transfera eficienţa sau ineficienţa unui
centru asupra celuilalt, datorită faptului că ele sunt fixate la un anumit nivel
constant pentru o anumită perioadă de timp. Astfel, centrul cedant va putea
să evidenţieze câştigurile rezultate dintr-o ameliorare a productivităţii.
Această metodă prezintă totuşi o serie de inconveniente legate de faptul
că centrul cumpărător are posibilitatea de a se aproviziona din exterior.
Pentru centrul furnizor, performanţa sa depinde de cantităţile
achiziţionate de către centrul client: un consum mai mic decât cel bugetat
nu va permite resorbirea integrală a costurilor fixe, în timp ce un consum
mai mare produce un efect invers. În ambele cazuri, există un efect asupra
rezultatului centrului furnizor pe care el nu îl poate influenţa.
Pentru centrul client, preţul de cesiune internă constituie un cost
variabil, chiar dacă acesta însumează şi cheltuieli fixe. Căutarea unor
soluţii de optimizare a rezultatului întreprinderii poate, din acest motiv, să
conducă la anumite decizii economice eronate.
Din aceste considerente, metoda costului complet standard nu este
reţinută decât în anumite condiţii: dacă cesiunea internă are loc între două
centre de costuri şi dacă centrele respective sunt obligate să colaboreze (nu
există posibilitatea ca acestea să colaboreze şi cu un partener extern).

costul variabil standard sau costul marginal
Această metodă permite evitarea inconvenientelor costului complet
standard. Totuşi, problema acoperirii cheltuielilor fixe de către centrul
vânzător rămâne în suspans, întrucât prestaţiile furnizate sunt remunerate
pe baza unui cost parţial şi, în consecinţă, centrul cumpărător va pierde
noţiunea de cost complet.

costul variabil standard plus o sumă forfetară
Adesea suma forfetară reprezintă un fel de “abonament” folosit pentru
acoperirea cheltuielilor fixe. Cantităţile superioare celor bugetate vor fi
astfel valorizate numai la cost variabil. Această practică incită centrul
cumpărător să achziţioneze cel puţin cantităţile bugetate.
Utilizarea costurilor standard nu rezolvă însă toate inconvenientele.
O primă problemă constă în frecvenţa revizuirii standardelor. Dacă
acestea sunt revizuite prea rar, câştigurile realizate din creşterile de
productivitate ale centrelor furnizoare devin un fel de rezerve. Dacă însă
standardele sunt revizuite prea des, centrul furnizor se va simţi frustrat de
faptul că eforturile sale îi sunt confiscate şi nu va mai fi incitat să îşi
sporească productivitatea. Un echilibru rezonabil îl constituie standardele
stabilite pe o perioadă de un an de zile.
De asemenea, trebuie să se ţină cont de rolul costurilor fixe în
determinarea costurilor standard. La nivelul costului unitar, partea de
cheltuieli fixe imputabile depinde de volumul producţiei, volum care nu
poate fi controlat de către centrul furnizor. Volumul producţiei este stabilit
de către centrul cumpărător. Utilizarea costurilor complete standard este
delicată în cazul unor variaţii frecvente ale volumului cesiunilor interne.
De exemplu, presupunem un preţ de cesiune internă de 100 de u.m., la
un cost variabil unitar de 50 u.m. Cheltuielile fixe se ridică la
10.000 u.m pentru un volum previzionat de 500 de unităţi, ceea ce
înseamnă un cost fix unitar de 20 u.m. Ce se întâmplă cu contribuţia
unitară dacă centrul cumpărător decide să achiziţioneze 500, 400 şi
respectiv 625 de unităţi? Rezultatele sunt prezentate în tabelul următor:
Elemente 500 de unităţi 400 de unităţi 625 de unităţi
Preţ de vânzare 100 100 100
Cost unitar variabil 50 50 50
Cost unitar fix 20 (10.000/500) 25 (10.000/400) 16 (10.000/625)
Contribuţie unitară 30 25 34

Se observă o variaţie semnificativă a contribuţiei unitare a centrului

furnizor, variaţie care va influenţa eficienţa centrului, fără ca acesta să o
poată controla.
Ca o regulă generală, metodele bazate pe costuri sunt preferate atunci
când nu există o sursă externă de aprovizionare sau atunci când
managementul firmei decide, din motive strategice, să privilegieze
aprovizionarea internă.
În schimb, raportarea la preţurile practicate pe piaţă pare logică atunci
când avem de-a face cu centre de profit. Metodele bazate pe preţuri
folosesc ca bază:

preţul de piaţă
Această practică incită centrele de profit la o atitudine de mici
întreprinzători, permiţându-le decizii economice realiste. Pe o piaţă pe care
există concurenţă perfectă, preţul de piaţă poate fi folosit fără prea mari
dificultăţi; el este cunoscut atât de către centrul furnizor, cât şi de către
centrul cumpărător.
Însă, un preţ de piaţă presupune produse disponibile în orice moment,
la un preţ de referinţă cunoscut. În acest caz, utilizarea preţului de piaţă ca
preţ de cesiune internă “împinge” centrul furnizor la o eficienţă identică cu
cea de pe piaţă şi aceasta întrucât centrul cumpărător are libertatea de a se
aproviziona la un cost cunoscut din exteriorul întreprinderii.
 În practică, utilizarea preţului de piaţă este dificilă deoarece puţine pieţe
au toate atributele unei concurenţe perfecte şi se referă la produse perfect
substituibile. În plus, la determinarea unui preţ trebuie să se ţină seama de
condiţiile de livrare, de eventualele reduceri comerciale şi de alte posibile
avantaje. Preţurile întreprinderilor care practică o politică de dumping
trebuie eliminate, la fel ca şi preţurile rezultate dintr-o situaţie
conjuncturală.

preţul previzionat pe termen mediu
Preţul de piaţă poate fi considerat ca un punct de referinţă în cazul
funcţionării normale a pieţei, dar există posibilitatea existenţei unei
supraproducţii temporale (pe o anumită perioadă de timp, oferta depăşeşte
cererea). În acest context, întreprinderile concurente vor acorda reduceri
importante, iar preţul care se formează pe piaţă va fi subevaluat.
Întreprinderea are interesul de a-şi proteja propria sa capacitate de
producţie şi, de aceea, va obliga centrul cumpărător să se aprovizioneze din
interior.
Modalitatea de a asigura centrului vânzător o perenitate în timp este de a
lega cele două centre prin semnarea unui contract plurianual, pe baza unui
preţ de piaţă previzionat pe termen mediu. Această soluţie este aplicabilă
cu atât mai mult cu cât centrul furnizor va trebui să realizeze anumite
investiţii pentru a satisface cerinţele centrului cumpărător. În acest caz,
direcţiunea generală va trebui să definească modalităţile de revizuire a
preţului şi să arbitreze eventualele conflicte.

preţul de piaţă diminuat cu un comision
În cazul grupurilor mari, se va avea în vedere încurajarea
aprovizionărilor interne grupului. În acest sens, preţul de cesiune internă va
fi calculat pornind de la preţul de piaţă, din care se va deduce un anumit
procent reprezentând cheltuielile comerciale (centrul furnizor va realiza o
economie prin vânzarea produselor sale în interiorul grupului). Această
metodă va oferi un avantaj furnizorilor interni faţă de cei externi.
Metodele bazate pe preţul de piaţă sunt utilizabile în întreprinderile
unde centrele de responsabilitate nu sunt complementare şi în cazul în care
direcţiunea generală lasă unităţilor descentralizate o mare autonomie.
Totuşi, şi aceste metode prezintă o serie de inconveniente legate în special
de dificultăţile de contabilizare şi gestionare.
 Pornind de la dezavantajele metodelor prezentate, literatura de
specialitate a dezvoltat şi alte metode de stabilire a preţurilor interne de
cesiune dintre care amintim:

Utilizarea unei abordări matematice
Metodele de programare lineară furnizează un preţ de cesiune şi un
program de producţie optim. Aceste metode sunt însă puţin înţelese de
către utilizatori şi, de aceea, ei vor manifesta o atitudine de respingere.
Implementarea lor necesită o abordare delicată şi, în principiu, ele sunt
folosite doar de marile grupuri.

Politica preţului dublu
În cazul acestei metode, fiecare centru are libertatea de a-şi optimiza
rezultatul folosind preţul cel mai avantajos pentru el. Astfel, centrul
furnizor va alege un preţ de cesiune cât mai ridicat, în timp ce centrul
cumpărător unul cât mai scăzut. Diferenţa dintre cele două preţuri va fi
luată în considerare de către direcţiunea generală în stabilirea politicii
grupului.

Preţurile de cesiune negociate
Centrele vor negocia periodic preţurile de cesiune internă ţinând cont de
anumiţi parametri: evoluţia pieţei, politica generală a întreprinderii,
raportul de forţe dintre centre etc. Negocierea se va desfăşura sub ochiul
atent al direcţiunii generale.
Câteva concluzii
Obiectivele avute în vedere de către organizaţii sunt multiple. De aceea,
în stabilirea unui sistem de preţuri de cesiune internă trebuie să se ia în
considerare atât strategia întreprinderii cât şi natura produselor sale.
Astfel, organizaţia va trebui să-şi împartă oferta pe trei tipuri de
produse:
• produse strategice: sunt produsele pentru care nu se pune problema
unei aprovizionări externe. În acest caz, direcţiunea va trebuie să
verifice dacă preţul de cesiune, bazat pe un cost standard plus o anumită
marjă, este calculat pe baze realiste şi coerente.
• produse pentru care există posibilitatea unei aprovizionări externe:
în acest caz se va avea în vedere menţinerea unei surse interne
 competitive, iar preţul de cesiune internă va fi cuprins între preţul de
piaţă şi un cost standard plus o anumită marjă.
• produse concurenţiale: sunt produsele pentru care furnizorul intern se
află în competiţie cu furnizorii externi, pe o piaţă fără miză pentru grup.
În acest caz, se va avea în vedere preţul de piaţă.
În plus, în vederea maximizării profitului, anumite grupuri
internaţionale încercă să-şi localizeze profiturile în aşa numitele
“paradisuri fiscale”, caracterizate prin impozite pe profit reduse, libertatea
repatrierii dividendelor şi/sau riscuri politice reduse. Astfel, în stabilirea
unei strategii a politicii de preţuri de cesiune interne va trebui să se aibă în
vedere mai multe obiective,23 care uneori sunt incompatibile. În toate
aceste cazuri, alegerea va dezavantaja anumite colectivităţi naţionale prin
impunerea unor preţuri de cesiune internă dezavantajoase pentru ele. Iată
numai câteva modalităţi de transfer al beneficiilor în străinătate:
• cumpărări la preţuri majorate sau vânzări la preţuri reduse;
• plata de redevenţe excesive sau fără contrapartidă;
• abandonul unor creanţe;
• participare forfetară la cheltuielile de exploatare ale unei filiale externe.
De aceea putem afirma că sistemul preţurilor de cesiune internă este
mult mai complex într-o organizaţie multinaţională.
Controlorul de gestiune joacă un rol important atât în definirea
sistemului de preţuri de cesiune internă cât şi în funcţionarea lui. Dar
deciziile nu îi aparţin şi aceasta din cauză că implicaţiile strategice sunt
prea importante. De aceea, în alegerea, implementarea şi acceptarea
sistemului de preţuri de cesiune interne trebuie implicată şi direcţiunea
generală.

23
Vezi în acest sens Horngren, Sundem, Statton, Introduction to Managerial Accounting,
Prentice Hall International, 1999, p. 374-375.