Ministerul Educației a Republicii Moldova

Colegiul Cooperatist din Moldova

Controlul de gestiune

Elaborat : Ciugurean Cătălina

Eleva grupei 1 CON-41 
Profesor: Midoni Nadejda

Chișinău 2018

1
 Cuprins
I. Exercitarea controlului de gestiune pe baza informației privind costurile...............................3

1. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune................................................3

2. Costurile parţiale ca instrumente ale controlului de gestiune...............................................8

3. Calculul şi analiza abaterilor de la costurile standard........................................................10

4. Alte informaţii privind costurile utilizate pentru controlul de gestiune.................................13

II. Controlul rezultatelor întreprinderii prin sistemul de bugete.................................................16

1. Definirea, principiile și configurația sistemului bugetar al întreprinderii..........................16

2. Bugetul vînzărilor, bugetul de producție, bugetul aprovizionărilor, bugetul cheltuielilor

generale și bugetul de investiții..................................................................................................18

III. Controlul de gestiune – componentă principală a controlului unei întreprinderi...............22

1. Noțiunea de control a unei întreprinderi.............................................................................22

2. Definirea și obiectul controlului de gestiune......................................................................24

3. Poziția controlului de gestiune în cadrul științelor economice...........................................26

IV. Organizarea controlului de gestiune în diferite întreprinderi.............................................30

1. Organizarea controlului de gestiune într-un grup internațional..........................................30

2. Organizarea controlului de gestiune într-o întreprindere mare...........................................31

3. Organizarea controlului de gestiune într-o întreprindere mică sau mijlocie......................31

4. Exercitarea controlului de gestiune: profilul controlului de gestiune.................................32

V. Controlul de gestiune în medii specifice................................................................................35

1. Controlul de gestiune în condiții de incertitudine...............................................................35

2. Exercitarea controlului de gestiune într-un mediu inflaționist...........................................37

3. Particularități privind analiza costurilor și controlul performanțelor organizațiilor

nonprofit.....................................................................................................................................39

2
 I. Exercitarea controlului de gestiune pe baza informației privind
costurile
1. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune
Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de numeroase, mergând de la
costuri, standarde, bugete si rapoarte, preţuri de cesiune internă, până la centre de
responsabilitate. Unele dintre aceste instrumente au o funcţie predominant informativă, cum este
cazul costurilor, în timp ce altele îndeplinesc funcţia de reglare a comportamentelor.

Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizează informarea factorilor de decizie (a

managerilor). El permite acestora să-şi formeze o opinie de ansamblu asupra întreprinderii şi,
totodată, să gestioneze relaţiile cu clienţii prin intermediul preţurilor. Combinată cu alte tipuri de
instrumente (bugete, standarde etc.), informaţia cost devine un instrument puternic al controlului
de gestiune. Sursa unui astfel de instrument se regăseşte în contabilitatea de gestiune. Având un
caracter informativ, ar părea normal să judecăm acest instrument prin prisma caracteristicilor
calitative ale informaţiei contabile. Printr-o extensie a prevederilor cadrului contabil conceptual
vom considera că principalele caracteristici ale informaţiei cost sunt oportunitatea, fiabilitatea şi
relevanţa.

Oportunitatea: se referă la termenele la care informaţia cost trebuie să ajungă la cunoştinţa

managerului. În mod cert, o informaţie este oportună dacă ea este disponibilă la momentul
deciziei.

Fiabilitatea: o informaţie este fiabilă atunci când nu conţine erori sau elemente care să
conducă la interpretări eronate, astfel încât utilizatorul poate avea încredere în ea.

Relevanţa: o informaţie este relevantă atunci când influenţează deciziile utilizatorilor,

facilitând evaluarea de către aceştia a evenimentelor trecute, prezente şi viitoare şi confirmând
sau corectând evaluările trecute.

Orice cost care poate fi evitat este relevant din considerente decizionale. Un cost evitabil
poate fi definit ca un cost care poate fi eliminat (în întregime sau numai în parte) prin alegerea
unei variante sau a alteia în procesul de decizie. Orice cost care este prezent într-una din
variantele decizionale şi este absent în totalitate sau numai în parte într-o altă alternativă este
cunoscut ca un cost evitabil. Toate costurile sunt evitabile (şi implicit relevante) exceptând:

 costurile care deja s-au produs;

3
  costurile viitoare care nu diferă de cele trecute.

Costurile care deja s-au produs nu pot fi evitate indiferent de ce variantă de acţiune decide
managerul să aleagă. Întrucât nu au relevanţă pentru evenimentele viitoare, aceste costuri trebuie
eliminate din procesul decizional. Practic, procesul de decizie pe seama costurilor presupune
următorii paşi:

a. colectarea tuturor costurilor asociate fiecărei alternative decizionale;

b. eliminarea costurilor care deja s-au produs;
c. eliminarea costurilor (informaţiilor) care nu diferă între alternative;
d. luarea unei decizii bazată pe informaţiile cost rămase.

Informaţiile cost rămase conţin costurile relevante sau costurile care “fac diferenţa” între
diferitele variante posibile. De aceea, aceste costuri mai sunt numite costuri diferenţiale.

Dincolo de caracteristicile calitative ale informaţiei cost şi de necesitatea unui echilibru între
ele, trebuie reţinut că utilizarea unor informaţii sau a altora în procesul decizional va depinde în
mare masură de natura mediului în care evoluează întreprinderea. Mediul este extrem de
vast, căzând sub influenţa unui număr de factori potenţial infinit. Unii dintre aceştia nu prezintă
relevanţă pentru procesul decizional. Literatura de specialitate reţine ca reprezentativi trei factori:

 volumul producţiei;
 volumul vânzărilor;
 nivelul tehnologic.

În funcţie de modul în care evoluează aceşti factori, mediul poate fi etichetat ca mediu stabil
sau mediu instabil. Caracteristica esenţială a mediului stabil este o relativă stabilitate a
factorilor anteriori, în timp ce variabilitatea lor caracterizează un mediu instabil.

Prin prisma aserţiunii anterioare, costurile complete apar potrivite pentru abordarea
procesului decizional cel puţin la nivelul deciziilor care vizează relaţia cu piaţa, atât în aval cât şi
în amonte.

Abordarea costurilor complete se desfaşoară pe două mari axe: una, în care întreprinderea
este considerată o “cutie neagră”, mecanismele sale interne fiind simplificate la maxim şi
finalmente ignorate, cealaltă în care mecanismele interne proprii unei organizaţii nu sunt
ignorate.

4
 În primul caz, informarea factorului de decizie este asigurată prin intermediul “metodei
coeficienţilor” de calcul al costurilor. Decidentul are nevoie de două informaţii esenţiale: una
care să-i releve relaţia cu piaţa din aval, permiţându-i stabilirea preţurilor de vânzare şi a doua
care să permită supravegherea globală a întreprinderii, prin determinarea randamentelor şi
productivităţii.

Atunci când organizaţia nu mai este considerată o cutie neagră, fiind luate în consideraţie şi
mecanismele interne, poate fi utilizată pentru calculul costului complet metoda centrelor de
analiză.

Metoda centrelor de analiză se bazează pe separarea costurilor în două categorii:

o costuri care pot fi afectate fără ambiguitate produsului, denumite costuri directe; acestea
pot fi uşor ataşate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient (bonuri
de consum, contoare etc.);
o costuri care nu pot fi afectate fără ambiguitate produsului, ele fiind indirecte în raport cu
acesta, dar directe în raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiză.
Aceste costuri, după ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiză, sunt imputate
asupra producţiei prin procesul de repartizare.

La nivel global, ciclul de producţie se rezumă la succesiunea aprovizionare - producţie

efectivă - distribuţie. În funcţie de specificul şi structura sa, la nivelul fiecărei organizaţii se pot
distinge diferite centre de analiză. Corespunzător succesiunii anterioare, pot fi distinse
următoarele tipuri de costuri:

costul de achiziţie;
costul de producţie;
costul de distribuţie.

Costul de achiziţie include atât totalul cheltuielilor generate de activitatea de aprovizionare cât
şi pe cele ale activităţii de stocare.

În costul de achiziţie putem distinge o parte de:

 costuri directe care cuprind preţul de cumpărare al stocurilor, reduceri comerciale,

cheltuieli de transport (dacă se pot identifica şi aloca în mod direct), comisioane, taxe
nedeductibile etc. şi

5
  costuri indirecte, costuri care includ cheltuielile înregistrate la departamentul de
aprovizionare precum cele de manipulare, transport şi stocare a materiilor prime şi
materialelor cumpărate.

Trebuie precizat că în costul producţiei nu se va include costul de achiziţie determinat în

momentul intrării stocurilor ci cel din momentul dării lor în consum, în concordanţă cu metoda
adoptată (FIFO, LIFO,CMP).

Costul de producţie conţine toate cheltuielile care se fac pentru a transforma stocurile de
materii prime şi materiale în produse finite. Costul de producţie poate fi partajat în costuri directe
de producţie (materiile prime şi materialele consumate, manopera directă, alte cheltuieli directe
de producţie etc.) şi în costuri indirecte de producţie (energie, apă, iluminat, încălzire, reparaţii şi
întreţineri, amortizări etc). Aceste costuri sunt directe în raport cu sectoarele productive.

Costurile de distribuţie reflectă efortul total al întreprinderii de a vinde o anumită

cantitate de produse şi poate fi structurat în două componente:

 costuri directe de distribuţie care includ cheltuielile de livrare, cheltuielile cu publicitatea,

cheltuielile de ambalare (în general manipulare), transport etc.;
 costuri indirecte de distribuţie care încorporează toate cheltuielile generate de
funcţionarea departamentului de distribuţie, stocaj, transport, servicii post vânzare, studii
de marketing.

Formarea costului complet

Dezavantajele costurilor complete

a. includerea de informaţii nerelevante pentru procesul decizional: întrucât metodologia

costurilor complete vizează alocarea întregii mase a costurilor asupra produselor,
includerea de elemente nerelevante în informaţia cost complet este inevitabilă; astfel
pentru fundamentarea unor decizii corecte, aspectele nerelevante trebuie excluse din
raţionamentele decizionale.
6
 b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de producţie sunt direct
atribuibile fiecărui produs, necesitatea ataşării costurilor indirecte la fiecare produs
reclamă alegerea unor baze (chei) de repartizare. Faptul că nu întotdeauna acestea sunt
obiective, poate deteriora atât relevanţa cât şi fiabilitatea informaţiei cost. Lipsa de
obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariţia fenomenului de
subvenţionare a costului, în care costurile aferente (al produselor) unui produs sunt
afectate asupra altuia, făcându-l pe acesta din urmă mai puţin profitabil decât este el în
realitate.
c. oportunitatea: costul complet este în mod cert o informaţie fiabilă (fiind obţinută după ce
întregul proces de producţie a fost finalizat şi toate informaţiile referitoare la costuri au
fost centralizate şi luate în calcul) însă, categoric, sub aspectul oportunităţii, această
informaţie are de suferit. Obţinută la finalul procesului de producţie, este foarte posibil ca
ea să nu fie disponibilă pentru o decizie luată mai devreme.
i. Costul complet include costuri nerelevante

Una din cele mai dificile lecţii pe care managerii trebuie să le asimileze este distincţia între
costurile relevante şi cele nerelevante. Calculul unui cost complet se îndepărtează mult de acest
ideal. Există numeroase tipuri de decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de
decizii ar fi:

 menţinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia;

 decizia “produc sau cumpăr”;
 vânzarea unui bun în stadiul de semifabricat sau continuarea procesului
 de producţie până la stadiul de produs finit;
 menţinerea sau nu a unei linii de producţie;
 acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un preţ mai mic decât cel practicat normal de
întreprindere;
 adăugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent;
 schimbări în structura de fabricaţie actuală a produselor;
 păstrarea sau nu în funcţiune a unui departament;
 externalizarea sau nu a unui serviciu etc.
ii. Costul complet necesită baze de repartizare aleatorii

Pe lângă includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat şi de necesitatea

alegerii unor baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, care uneori sunt aleatorii. Astfel de baze
de repartizare pot fi: ore-maşină, oremuncă directă, ponderea în vânzări, ponderi de suprafeţe

7
ocupate etc. Însă, nu întotdeauna afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea baze
este obiectivă. O astfel de alocare prezintă riscul de a partaja în mod impropriu costurile între
diferitele produse, făcând ca unele să fie mai eficiente decât sunt în realitate, în timp ce altele pot
să pară mai puţin profitabile.

2. Costurile parţiale ca instrumente ale controlului de gestiune

Dacă metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de producţie asupra
produselor, abordarea propusă de costurile parţiale porneşte de la premisa alocării asupra
produselor numai a unei anumite părţi din masa costurilor. Literatura de specialitate şi
practicienii utilizează termeni diferiţi în referirile privind metodele de calcul al costurilor
parţiale, precum “direct costing”, “costuri variabile”, “costuri directe”, “costuri marginale”.

În primul rând, referirile “direct costing” şi “costuri variabile” sunt sinonime. Prima noţiune
nu se referă la costurile directe ci mai degrabă la cele variabile, costuri care evoluează “direct”
(în acelaşi sens) cu volumul activităţii. În aceste costuri sunt incluse atât costurile variabile
directe (materiale directe, manoperă directă) cât şi costuri variabile indirecte (materiale indirecte,
manopera indirectă, încălzire şi iluminare, taxe, asigurări, deprecieri, reparaţii şi întreţinere etc.).

Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecărui produs; ele includ costurile
cu materialele şi manoperă directă etc., însă exclud cheltuielile variabile de regie.

În ceea ce priveşte “costul marginal”, utilizarea acestuia este des întâlnită în analizele
microeconomice şi vizează costul necesitat de producerea unei unităţi suplimentare de produs
finit. Din punct de vedere contabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fixe
în costul unităţii suplimentare, atunci când producerea acesteia necesită angajarea unui nou
controlor sau o creştere a capacităţii de producţie prin achiziţia de noi mijloace fixe. Numeroşi
contabili utilizează această noţiune de cost marginal pentru a defini media costurilor variabile.

Metoda direct costing (metoda costurilor variabile) se bazează pe repartizarea

cheltuielilor variabile (directe şi indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor
fixe nu este supus repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei.

Avantajele metodei:

 metoda permite analize pe termen scurt, atunci când întreprinderea nu este în situaţia de
a-şi modifica nivelul capacităţii de producţie;

8
  calculaţia este simplificată întrucât se repartizeză numai cheltuielile variabile indirecte.
Din punctul de vedere al controlului de gestiune, această simplitate conduce la obţinerea
rapidă a informaţiei necesară deciziei (oportunitate);
 permite un control mai bun al cheltuielilor;
 evidenţiază produsele cele mai rentabile (acelea care asigură marjele cele mai ridicate).

Dezavantajele metodei:

 evaluarea stocurilor este făcută la nivelul costurilor parţiale, fiind necesare calcule
suplimentare pentru determinarea costului complet utilizat în raportările financiare;
 nu întotdeauna distincţia cost fix / cost variabil este uşor de realizat.

Metoda costurilor directe se bazează pe diferenţierea cheltuieli directe / cheltuieli indirecte,

permiţând calculul marjei asupra costurilor directe.

Avantajele metodei:

 permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a produselor, fără a

modifica însă structura de bază;
 alocând asupra produselor numai cheltuielile directe, elimină definitive arbitrariul din
procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt acoperite din marjele degajate
pe fiecare produs.

Dezavantajele metodei:

 nu oferă o informaţie utilă previziunilor;

 volumul costurilor indirecte este tot mai mare într-o întreprindere şi tocmai acestea nu fac
obiectul calculaţiei în logica metodei;
 stocurile sunt evaluate la cost parţial.

Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice) este un “mix” între cele două
metode prezentate anterior. Logica sa rezidă în alocarea asupra produselor atât a costurilor
variabile cât şi a unei părţi din cele fixe (şi anume costurile fixe directe sau specifice). Costurile
fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri ale perioadei şi nu fac obiectul repartizării.

Este permis astfel calculul a doua marje:

 marja brută sau marja asupra costurilor variabile;

9
  marja semibrută sau marja asupra costurilor fixe specifice.

Avantajele metodei:

 permite obţinerea de informaţii referitoare la gestiunea centrelor de responsabilitate (un

centru de responsabilitate este o entitate caracterizată prin delegarea puterii, supusă unor
obiective controlate printr-o raportare specifică);
 permite aprecierea rentabilităţii produselor sau activităţilor (obiectelor de calculaţie),
atunci când acestea generează costuri de structură;
 permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sau activitate.

Dezavantajele metodei:

 evaluarea stocurilor la costuri parţiale;

 dificultatea din ce în ce mai mare de a face o distincţie netă între cheltuielile operaţionale
şi cele de structură (fixe);
 deşi se elimină din calculaţie costurile fixe comune, nu se poate elimina arbitrariul
presupus de repartizarea cheltuielilor indirecte.

3. Calculul şi analiza abaterilor de la costurile standard

Sfera de acţiune a instrumentelor controlului de gestiune este extrem de vastă, mergând de la
cele care vizează informarea factorului decizional (costurile) şi până la cele ce urmăresc
controlul comportamentelor (centrele de responsabilitate). La confluenţa dintre cele două tipuri
de instrumente se găsesc standardele.

Pe de o parte, utilizarea lor oferă managerilor un puternic instrument de control al costurilor

(în special cele generate de preţurile plătite şi cantităţile utilizate), prin stabilirea unor “norme”
dorite a fi atinse în procesul de exploatare. Pe de altă parte, analiza abaterilor (excepţiilor) de la
aceste norme şi stabilirea responsabilităţilor influenţează puternic motivaţiile salariaţilor,
modificându-le substanţial comportamentul.

Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse în cele mai bune circumstanţe. Ele nu ţin cont
de eventualele întreruperi în procesul de producţie, solicitând un efort care poate fi depus numai
de cei mai calificaţi salariaţi. Unii manageri consideră că, şi în situaţia în care salariaţii cunosc că
aceste standarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel constituie un stimulent pentru
creşterea continuă a eficienţei. Numai câteva firme însă îşi stabilesc astfel de standarde. Mulţi
manageri consideră că standardele ideale descurajează chiar şi pe cei mai buni salariaţi.

10
 Standardele practice ţin cont de perioadele de întrerupere din cadrul procesului de
producţie, precum şi de devierile şi pierderile inerente acestui proces. Abaterile de la astfel de
standarde sunt extrem de utile managerilor, întrucât ele constituie abateri care ies din sfera
normalului, solicitând atenţia managerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permit
previziunea fluxurilor de trezorerie şi planificarea gestiunii stocurilor.

Stabilirea standardelor

 Standarde de materiale directe

Standardele de materiale se bazează pe specificaţiile proprii fiecărui produs, care sunt

stabilite după un studiu prealabil asupra naturii şi cantităţilor materialelor ce trebuie să intre în
structura unei unităţi de produs. Un astfel de studiu va stabili care sunt cele mai potrivite
materiale care să intre în componenţa produsului pornind de la structura şi calitatea proiectată şi
luând în considerare pierderile normale considerate inevitabile în procesul de producţie.

 Standarde pentru manoperă; standarde pentru salariul tarifar şi standarde pentru

timpul necesar producerii unei unităţi

Standarde pentru salariu tarifar (ss): salariul tarifar depinde fie de politica entităţii în materie
salarială, fie de rezultatul negocierilor cu sindicatele. Timpul standard pe unitate de produs (ts)
este poate cel mai dificil de estimat. Determinarea sa impune un amplu studiu al procesului de
producţie, în special al timpilor pe care un muncitor de calificare medie îi reclamă pentru a
obţine o unitate de produs. Timpul standard trebuie să includă şi timpii de pauze necesare
salariaţilor, timpii de oprire a maşinilor, timpii de pregătire, precum şi cei de control etc.

 Standarde pentru costuri de regie

Costurile de regie implică patru mari probleme :

 În primul rând, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente separate (precum
materiale indirecte, manopera indirectă, încălzire şi iluminare, taxe, asigurări, deprecieri,
reparaţii şi întreţinere etc.).
 În al doilea rând, fiecare element are valori variabile şi, în general, mult mai mici, ceea ce
face imposibil controlul lor de aceeaşi manieră ca în cazul materialelor directe sau
manoperei directe.

11
  În al treilea rând, aceste elemente cad, de cele mai multe ori, în responsabilitatea
diferiţilor manageri.
 Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe, altele variabile, în
timp ce unele au natură mixtă.

Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri în parte, identificând abateri de
preţ şi de cantitate. Studiul acestora va permite identificarea cauzelor care le-au generat,
plasarea responsabilităţilor la nivelul fiecărui centru şi luarea de măsuri care să corecteze sau să
stimuleze (după cum abaterile sunt favorabile sau nefavorabile) factorii care au generat variaţiile.

Abaterile pot fi sintetizate astfel:

Avantajele şi dezavantajele implementării standardelor

Incontestabil, utilizarea standardelor oferă factorului de decizie o serie de avantaje, printre

acestea putând enumera:

utilizarea standardelor face posibilă implementarea managementului prin excepţie;

costurile standard facilitează planificarea fluxurilor de trezorerie şi a stocurilor;
atâta vreme cât sunt utilizate standarde practice (şi nu ideale), acestea promovează
eficienţa şi economicitatea, salariaţii devenind sensibili la variabile precum timp sau cost.
Mai mult, standardele sunt un bun sistem de acordare a stimulentelor materiale;
costurile standard se pretează cel mai bine în cazul întreprinderilor organizate în centre de
responsabilitate (un alt instrument al controlului de gestiune);

Deşi avantajele utilizării standardelor sunt semnificative, trebuie recunoscută însă inerenţa
unor dificultăţi care pot fi întâmpinate de către manager în utilizarea standardelor. În plus,
practicarea inadecvată a costurilor standard şi a managementului prin excepţie poate conduce la
probleme comportamentale adverse într-o organizaţie. De cele mai multe ori, managerii invocă
următoarele dificultăţi în utilizarea standardelor:

12
 dificultăţi în stabilirea variaţiilor (abaterilor) care sunt semnificative;
prin centrarea gestiunii numai asupra variaţiilor care depăşesc un anumit nivel (variaţii
semnificative), în procesul decizional pot fi omise alte informaţii utile precum trendurile;
dacă remunerarea managerilor este dependentă şi de sistemul de standarde, unii manageri
ar putea avea tendinţa de a acoperi (sau diminua) excepţiile nefavorabile sau de a nu le
raporta deloc. Invers, managerii orientaţi către criteriile de eficienţă şi economicitate s-ar
putea să ia decizii orientate către bunul mers al afacerii, dar să nu poată beneficia de
rezultatele pozitive.
Prin implementarea standardelor şi implicit a managementului prin excepţie, se realizează
o mutaţie în atribuţiile celor care supervizează. Astfel, aceştia trebuie să-şi focalizeze
atenţia numai asupra abaterilor (semnificative), pierzând într-o oarecare măsură viziunea
întregului proces. Standardele cultivă o atitudine critică la adresa salariaţilor prin
stabilirea responsabilităţilor.

4. Alte informaţii privind costurile utilizate pentru controlul de gestiune

A. Costul calităţii

Controlul calităţii a reprezentat dintotdeauna o parte importantă a controlului de gestiune.

În zilele noastre, datorită evoluţiei cererii şi a concurenţei, importanţa sa a devenit primordială.
Astăzi, concurenţa prin calitate se suprapune cu concurenţa prin preţ şi aceasta cu atât mai mult
cu cât ameliorarea calităţii nu reprezintă numai un bun argument în vederea vânzării, ci şi un
factor de reducere a întârzierii livrărilor şi de reducere a costurilor, în general.

Calitatea unui produs sau serviciu reprezintă ansamblul caracteristicilor care îi conferă
aptitudinea de a satisface nevoi exprimate sau implicite.

Lipsa calităţii, adică non-calitatea reprezintă abaterea globală constatată între calitatea
avută în vedere (propusă) şi calitatea efectiv obţinută. Această abatere va fi măsurată cu ajutorul
instrumentelor statistice şi economice, pe loturi de produse.

În realitate, prin non-calitate se înţelege mai degrabă “contrar calităţii”, iar pentru
simplificare aceasta poate fi definită prin costurile sale: costuri de rebut, costuri de service,
costuri cu materii prime şi timpi de lucru pierduţi etc. La aceste costuri interne şi vizibile trebuie
adăugate costurile externe şi invizibile cum ar fi: pierderile de piaţă, degradarea imaginii mărcii.

Problema controlului calităţii constă în realizarea acestuia prin costuri minime.

Controlul se face prin raportare la o anumită calitate definită prin norme, iar controlorul este
însărcinat să respingă fabricaţia care nu corespunde normelor. Deoarece testele realizate sunt
13
adesea costisitoare, se recurge în mod frecvent la eşantionare. În practică se utilizează adesea
metode statistice.

Această manieră de abordare a calităţii prin “inspectarea” ei generează anumite costuri

care pot fi grupate, în opinia unor autori, în patru categorii de costuri ale calităţii, care privesc:

 prevenirea: implică anumite costuri apărute din necesitatea prevenirii fabricaţiei de

produse defecte, cum ar fi costurile cu analize tehnice ce au în vedere ameliorări ale
produselor, ale procesului de fabricaţie, instruirea personalului, ameliorarea calităţii
materialelor achiziţionate;
 apariţia: detectarea produselor defecte implică costuri apărute în procesul de identificare,
cum ar fi costuri de inspectare şi de testare;
 erori interne: anumite erori apărute în procesul de producţie determină anumite costuri
suplimentare, cum sunt costul rebuturilor, costul reparaţiilor, costul întârzierilor de
producţie;
 erori externe: se referă la defectele constatate după vânzarea produselor şi cuprind costuri
de service, de înlocuire a produselor, de asigurare.

Ameliorarea calităţii presupune o abordare globală, care poate fi definită cu ajutorul a patru
concepte de bază :

o “nivel de calitate vizibil”: calitatea avută în vedere trebuie să fie vizibilă pentru toate
părţile implicate (muncitori, inspectori, clienţi) şi, de aceea, trebuie să se asigure o
definiţie comună a calităţii pentru tot personalul întreprinderii. În acest caz, trebuie fixate
anumite criterii de calitate vizibile, uşor de măsurat de către toate părţile implicate.
o măsurarea calităţii în timpul procesului: controlul calităţii trebuie efectuat la fiecare etapă
a procesului de producţie, pentru fiecareprodus;
o prevenirea apariţiei defectelor: defectele de calitate nu mai sunt considerate ca
acceptabile;
o obiectivul final trebuie să fie “zero defecte”.

B. Costurile ascunse

Într-o definiţie larg acceptată, un cost este numit ascuns dacă el nu apare în mod explicit
în sistemele de informare ale întreprinderii, fie că este vorba de sistemul de bugete, contabilitatea
financiară sau de gestiune. Prin analogie, vom spune că un cost este vizibil dacă el este detectat
de sistemele de informare folosite de întreprindere.

14
 Costurile vizibile, deşi permit o cuantificare a rezultatelor şi a abaterilor, nu permit o
analiză a ansamblului cauzelor aflate la originea fenomenului. Costurile ascunse sunt legate de
calitatea funcţionării unei organizaţii şi sunt de origine fenomenologică. Pentru a determina
componentele costurilor ascunse, literatura de specialitate a recenzat disfuncţionalităţile care pot
să apară în funcţionarea unei organizaţii şi le-a regrupat în cinci mari categorii:

o absenteism;
o accidente de muncă;
o rotaţii de personal;
o non-calitatea sau defecte de calitate;
o abaterile de productivitate directă.

Această enumerare nu este exhaustivă. În viaţa unei întreprinderi pot să intervină şi alte
disfuncţionalităţi cum ar fi: greve ale serviciilor publice, incapacitatea justiţiei de a rezolva în
timp util anumite aspecte comerciale, incidenţa asupra furnizorului a unei proaste gestiuni a
comenzilor de către client etc.

C. Preţul cesiunilor interne

Preţul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preţul la care se realizează tranzacţiile
între unităţi, secţii sau centre în cadrul aceluiaşi ansamblu economic. Decupajul întreprinderii în
unităţi, secţii sau centre trebuie să corespundă atât unei partajări a responsabilităţilor, cât şi
logicii industriale a întreprinderii în cauză. El trebuie să permită, în acelaşi timp, motivarea
indivizilor precum şi controlul performanţelor lor.

Din această perspectivă, pentru determinarea preţurilor de cesiune internă, întreprinderile au

la dispoziţie o multitudine de metode, care pot fi clasificate în:

 metode bazate pe costuri;

 metode bazate pe preţuri; alte metode.

Obiectivele avute în vedere de către organizaţii sunt multiple. De aceea, în stabilirea unui
sistem de preţuri de cesiune internă trebuie să se ia în considerare atât strategia întreprinderii cât
şi natura produselor sale.

Astfel, organizaţia va trebui să-şi împartă oferta pe trei tipuri de produse:

 produse strategice: sunt produsele pentru care nu se pune problema unei aprovizionări
externe.
15
  produse pentru care există posibilitatea unei aprovizionări externe: în acest caz se va
avea în vedere menţinerea unei surse interne competitive, iar preţul de cesiune internă va
fi cuprins între preţul de piaţă şi un cost standard plus o anumită marjă.
 produse concurenţiale: sunt produsele pentru care furnizorul intern se află în competiţie
cu furnizorii externi, pe o piaţă fără miză pentru grup. În acest caz, se va avea în vedere
preţul de piaţă.

II. Controlul rezultatelor întreprinderii prin sistemul de bugete

1. Definirea, principiile și configurația sistemului bugetar al întreprinderii
Bugetul reprezinta un plan annual fundamentat in baza unor realizari, estimari, premise si
proiectii ale strategiei de dezvoltare, avand ca finalitate situatia contului de profit si pierdere. Ca
urmare bugetul vizeaza toate elementle care concura la realizarea de venituri si/sau cheltuieli,
intocmindu-se la nivel de fabrica, in general la nivelul entitatii la care se intocmesc balante
contabile.

Bugetul unei companii este stabilit anual. Un buget terminat cere, de obicei, un efort
considerabil şi poate fi vazut ca un plan financiar pentru noul an financiar.

De obicei o companie va produce două tipuri de bugete: un buget static si un buget flexibil.

Bugetul static este cel proiectat. Bugetul flexibil este un buget special care este folosit pentru
a compara ce s-a intamplat de fapt si ceea ce ar fi trebuit să se intample, bazându-ne pe mărimea
vânzărilor. Cu un buget flexibil costurile fixe ar trebui să rămână constante, iar costurile
variabile ar trebui să se modifice în funcţie de vânzări, dacă acestea au fost mai mari sau mai
mici decât a fost proiectat.

Folosirea bugetelor in gestiunea intreprinderilor prezinta urmatoarele avantaje:

 impune folosirea planificarii in conducerea afacerilor;

 reprezinta cadrul pentru judecarea performantelor, deoarece indica parametri pe care
firma trebuie sa ii realizeze in timp pentru atingerea obiectivelor stabilite;
 obliga responsabilii centrelor de responsabilitate de a prevedea consecintele deciziilor
luate sau de luat, bugetele constituind un instrument de referinta in luarea deciziilor
 permite existenta unui sistem contabil eficient;
 asigura conducerea prin exceptie;
16
  asigura participarea la activitatea de planificare atat a conducerii, cat si a
executantilor.

Controlul bugetar urmareste desfasurarea efectiva a gestiunii in vederea atingerii

obiectivelor strategice. El presupune compararea permanenta a rezultatelor reale cu previziunile
cuantificate ce figureaza in bugete, in vederea stabilirii abaterilor, informarii conducerii de la
diferite niveluri ierarhice, luarii masurilor corective necesare, aprecierii activitatii responsabilului
de buget etc.

Elaborarea si functionarea eficienta a sistemului bugetar presupune respectarea urmatoarelor

principii:

 principiul totalitatii presupune bugetarea tuturor activitatilor intreprinderii, prin

asigurarea echilibrului intre diferitele compartimente functionale si operationale ale
intreprinderii;
 principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din intreprindere in
vederea asigurarii responsabilitatilor privind realizarea lui (ex. directorul comercial
raspunde de bugetul vanzarilor)
 principiul solidaritatii intre departamente si a implicarii lor pentru realizarea in conditii
de eficienta a obiectivelor intreprinderii;
 principiul adaptabilitatii impune adaptarea sistemului bugetar la modificarile mediului
sau previziunilor imperfecte;
 principiul motivatiei si adeviziunii personalului pentru bugetarea activitatilor, pentru a se
asigura realizarea obiectivelor din buget, controlul realizarii lor si responsabilitatea
acestora.

Managerii sau cei care sunt insarcinati cu elaborarea bugetelor trebuie sa tina seama de
urmatoarele cerinte:

• sa adopte o viziune practica pe parcursul elaborarii, ceea ce implica evaluarea realista a

veniturilor si utilizarii capacitatilor productive, costurilor directe si a celor indirecte, a
lichiditatilor etc.;
• sa stabileasca obiective realizabile, deoarece un buget ce prevede indicatori nerealizabili
este posibil sa fie respins de catre personalul implicat in realizarea lui;
• resursele limitate sa fie distribuite in functie de necesitati, productie, investitii, cercetare,
marketing etc.

17
 • sa cunoasca faptul ca intre bugete exista o legatura, ele se conditioneaza reciproc;
• sa participe la discutie in scopul stabilirii obiectivelor si al formularii strategiei necesare
atingerii obiectivelor;
• sa stabileasca angajatilor responsabilitatile privind executia fiecarui buget, tehnica
cunoscuta sub denumirea de control prin responsabilitati;
• sa urmareasca periodic (lunar) modul de executie a bugetelor.

Parcursul demersului bugetar se poate comprima in trei segmente principale: previziune ,

bugetare, control.

2. Bugetul vînzărilor, bugetul de producție, bugetul aprovizionărilor,

bugetul cheltuielilor generale și bugetul de investiții.
Bugetul vanzarilor prezinta cantitativ si valoric vanzarile ce urmeaza a fi realizate pe
perioade, produse si destinatii. In elaborarea lui se disting doua etape:

a. previziunea vanzarilor cantitativ si valoric si a cheltuielilor de desfacere;

b. defalcarea prevederilor anuale bugetare, pe trimestre, luni, produse sau grupe de produse,
beneficiari

Previziunea vanzarilor constituie cea mai importanta etapa, incluzand totalitatea studiilor si
evaluarilor pietei potentiale de desfacere si a partii pe care firma intentioneaza sa o mentina si sa
o cucereasca.

Din acest motiv, la elaborarea unei previziuni a vânzărilor trebuie să se ţină seama de o serie
întreagă de factori, dintre care cei mai importanti ar fi:

i. date despre vânzările trecute: experienţa trecută combinată cu date despre vânzările de
produse, pe regiuni geografice şi pe tipuri de clienţi, pot ajuta la previziunea vânzărilor
viitoare;
ii. estimări realizate de centrele de vânzări: centrele de vânzări ale unei întreprinderi sunt
adesea cea mai bună sursă de informaţii despre dorinţele şi planurile clienţilor;
iii. condiţii economice generale: previziuni ale unor indicatori macroeconomici importanţi
(ca, de exemplu, produsul intern brut, produsul intern brut pe cap de locuitor, salariul
mediu etc.) sunt publicate în mod regulat. Ei pot să influenţeze evoluţia vânzărilor;
iv. acţiuni ale concurenţilor: vânzările depind şi de forţa şi acţiunile concurenţilor. Pentru a
previziona vânzările, o întreprindere trebuie să aibă în vedere şi strategiile probabile ale
competitorilor (cum ar fi, de exemplu: schimbările de preţuri, politicile de calitate şi de
service ale competitorilor);
18
 v. schimbări în preţurile practicate: vânzările pot să crească prin scăderea preţului şi invers.
O întreprindere trebuie să aibă în vedere efectul schimbărilor de preţuri asupra cererii;
vi. schimbări în gama de produse: prin modificarea structurii produselor vândute se modifică
şi marja globală. Identificarea celor mai profitabile produse şi găsirea pârghiilor de
creştere a vânzărilor acestora este unul din secretele managementului de succes;
vii. studii de marketing: anumite întreprinderi angajează experţi în marketing pentru a obţine
informaţii cu privire la condiţiile existente pe piaţă şi la preferinţele clienţilor. Aceste
informaţii sunt apoi utilizate în previziunea vânzărilor.
viii. planuri de publicitate şi de promovare a vânzărilor: o previziune a vânzărilor trebuie să ia
în considerare şi efectele anticipate ale activităţilor promoţionale.

Bugetul de productie constituie reprezentarea globala, cifrata, a activitatii de productie

anuale, dar acesta nu exprima decat finalitatea procedurii de gestiune a productiei. Astfel,
organizarea productiei trebuie controlata si optimizata de o maniera continua si cotidiana cu
ajutorul catorva metode si tehnici simple.

Gestiunea productiei are ca finalitate are ca finalitate o organizare eficace a procesului

productiei de bunuri si servicii. Definirea cererii ce urmeaza sa fie satisfacuta, a gamei de
produse, a procedurilor de fabricatie sunt considerate elemente ce nu tin de gestiunea productiei.

Planificarea productiei porneste de la confruntarea ansamblului previziunilor de vanzari cu

anumite constrnageri interne legate de productie, cum ar fi:

 capacitatile de productie sunt considerate nemodificabile pe termen scurt;

 resursele umane disponibile sunt limitate;
 anumite costuri de productie nu trebuie depasite;
 trebuie respectate anumite termene.

Organizarea traditionala a productiei este legata de previziunile facute asupra cererii finale.
Pornind de la aceste previziuni, trebuie facuta o planificare a resurselor umane, a materiilor
prime, a gradului de incarcare a capacitatilor de productie. Este vorba despre o optimizare a
mijloacelor de productie prin reglarea fluxurilor.

In cadrul unei asemenea organizari a productiei, se disting doua tipuri de fluxuri:

- un flux de informatii;
- un flux fizic de bunuri.

19
 Indiferent de logica dominanta adoptata de intreprindere in politica sa de productie, sistemul
de gestiune necesita parcurgerea anumitor etape:

- elaborarea unui plan director

- fabricarea sau aprovizionarea cu componente
- planificarea incarcarii capacitatilor de productie
- controlul si urmarirea obiectivelor

Ansamblul elementelor constitutive ale unui produs, precum si natura si durata fiecarei
operatii la care acesta este supus formeaza un nomenclator. Acesta permite definirea unor nevoi
dependente si a unor nevoi independente.

Nevoile independente se refera la piesele si produsele cumparate din exteriorul intreprinderii.

Previziunea consumului unor astfel de nevoi depinde in mod exclusiv de o buna previzionare a
vanzarilor. O parte din aceste nevoi depind si de procesul de productie, de modul in care acesta
este organizat si de functionalitatea sa.

Din ansamblul cheltuielilor de productie o atentie deosebita trebuie acordata cheltuielilor cu

personalul. Datorita importantei lor multe intreprinderi elaboreaza un buget special, denumit
bugetul resurselor umane, care transpune valoric politica intreprinderii din acest domeniu.

Bugetarea cheltuielilor cu personalul ridica probleme complexe legate in special de:

 mutatiile intervenite in structura personalului;

 numarul de parametri ce trebuie previzionati (in special cheltuielile sociale legate de
salarii)

Astfel, bugetarea cheltuielilor cu personalul trebuie sa porneasca de la analiza structurilor

existente. Acestea trebuie impartite in direct productive si indirect productive si, in functie de
acest criteriu si corelat cu programul de productie, se va determina necesarul pentru anul
urmator.

In stabilirea numarului si a structurii personalului trebuie sa se aiba in vedere si eventualele

mutatii de pot sa intervina din diverse motive:

 concedii pe termen lung;

 formare profesionala;
 promovari, pensionari, decese etc.

20
Chiar daca nu se poate face o previziune exacta acesti factori trebuie luati in considerare prin
intermediul analizei statistice a datelor din trecut. Bugetarea cheltuielilor cu personalul este un
proces complex si complicat, care presupune parcurgerea urmatoarelor etape:

 previzionarea cheltuielilor cu personalul;

 ajustarea cheltuielilor cu eventuale cresteri salariale;
 ajustarea datelor cu incidenta mutatiilor prevazute;
 luarea in calcul a cheltuielilor sociale.

Un buget de aprovizionare trebuie să reflecte în mod eşalonat întimp următoarele

previziuni: comenzile efectuate, intrările în stoc, ieşiriledin stoc, nivelul stocurilor.
Aceste informaţii conduc la realizarea a patru  bugete parţiale:
 bugetul comenzilor sau aprovizionărilor
 bugetul livrărilor
 bugetul consumurilor
 bugeetul stocurilor
Aceste bugete pot fi exprimate în cantităţi sau în valori.
Dacă bugetul se realizează pe produs, expresia cantitativă nu prezintă nici un
inconvenient, dar dacă se realizează un buget global deaprovizionare, atunci este necesară
exprimarea valorică pentru a se puteaface regruparea pe produse. Gestiunea aprovizionărilor are
ca scopasigurarea unui stoc optim de materii şi materiale pentru evitarea apariţieiunor rupturi la
nivelul stocurilor sau a creşterii lor excesive. In acest sens înetapa de previziune se determină:
 ritmul de consum
 cadenţa de aprovizionare
 intervalul de aprovizionare
 nivelul de securitate pentru evitarea sau cel multlimitarea riscurilor de ruptură a
stocurilor.
Bugetul investiţiilor se prezintă sub forma a două bugete: bugetul achiziţiilor şi
construcţiilor-montaj sau bugetul de investiţii propriu-zis şi bugetul de finanţe.
Bugetul de investiţii propriu-zis oferă următoarele informaţii:
 angajamentele de cheltuieli. Datele de angajamentale diverselor elemente ale unui plan de
investiţii sunt dependente, şi oîntârziere antrenează decalarea datelor ulterioare;
 plăţile, element care depinde de datele deangajament şi de convenţiile trecute;

21
  recepţiile, respectiv datele la care firma va intraefectiv în posesia investiţiilor.
Previziunea recepţiilor are reacţie inversăasupra angajamentelor, care trebuie determinate
în funcţie de data recepţiei preconizate.
Investiţiile reprezintă totalitatea cheltuielilor necesare pentruachiziţia, construcţia,
dezvoltarea sau reînnoirea imobilizărilor de naturaterenurilor, construcţiilor, utilajelor şi
maşinilor industriale, mijloacelor detransport, etc, bunuri a căror utilizare depăşeşte cadrul unui
exerciţiu.
Prin cheltuielile publice statul acopera necesitatile publice de bunuri si servicii considerate
prioritare intr-o anumita perioada de timp sau de un anumit partid politic.

III. Controlul de gestiune – componentă principală a controlului

unei întreprinderi
1. Noțiunea de control a unei întreprinderi
Notiunea de „control” este utilizata in stiintele organizatiilor inca de la inceputul secolului
al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918) au atribuit conducerii intreprinderii si
functia de control.

La inceput, prin controlul unei organizatii s-a inteles un „control- sanctiune”, adica o forma
de control care are drept scop de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei
actiuni (H. Fayol, 1918). Mai tarziu, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii,
controlul a evoluat in sensul unui „control bugetar”, trecand de la rolul de a supraveghea a
posteriori productia la acela de instrument al politicii previzionale a intreprinderii.

Mutatiile din mediul de afaceri contemporan (complexitatea sporita a organizatiilor, aparitia

de noi forme de concurenta, globalizarea si dereglementarea crescanda a pietelor, schimbarea
rapida a tehnologiilor etc.) au dus la redefinirea notiunii de control al organizatiei, în sensul ca
acesta reprezinta o actiune prin care se urmareste dominarea sau macar influentarea unui sistem.

Astfel, controlul unei organizatii este definit ca „un proces care inainte de o actiune
orienteaza, in cursul desfasurarii actiunii ajusteaza si, odata actiunea realizata, evalueaza
rezultatele sale pentru a trage invataminte utile” (Boisselier, 1999).

Orice organizatie (o intreprindere producatoare de bunuri, o banca, un spital public, o

asociatie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o
asigurare a calitatii deciziilor si actiunilor, referential denumit control organizational (pentru o
intreprindere se vorbeste de controlul intreprinderii). Controlul este universal la nivelul unei
22
firme deoarece se aplica la toate deciziile si la toate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta
necesitatea unei structurari a controlului organizational.

Astfel, dupa cîmpul de actiune al controlului, adica in functie de nivelurile de decizie si de

actiune care intervin intr-o intreprindere, distingem:

 Controlul strategic care se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si

fixeze si ajusteze optiunile strategice (in sfera controlului strategic intra stabilirea
principiilor de elaborare a planurilor strategice, verificarea concordantei intre planificarea
strategica si celelalte dimensiuni ale functionarii intreprinderii, verificarea adaptarii
strategiei firmei la ipotezele retinute privind evolutia mediului extern etc.).

Controlul strategic vizeaza deciziile si actiunile strategice ale managerilor (cum ar fi achizitia
unui concurent, obtinerea unui nou segment de piata etc.), cu efecte pe termen lung, intre
momentul deciziei si aparitia consecintelor ei existand un decalaj de pana la 4-5 ani, fiind un
control orientat catre mediul extern al intreprinderii.

 Controlul de gestiune permite directiei intreprinderii sa se asigure daca deciziile de

pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an), luate in diferite entitati ale firmei sunt
coerente intre ele si ca, pe termen scurt, acestea concura la indeplinirea obiectivelor
strategice.

Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de planificare pe termen scurt

(anuale), pe un sistem de colectare si prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a
performantelor.

 Controlul operational care consta in asigurarea faptului ca operatiile elementare se

deruleaza conform regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie (de exemplu,
daca este respectata reteta de fabricatie a unui produs alimentar), politica comerciala
(existenta unui barem privind reducerile de pret acordate clientelei, in functie de valoarea
vanzarii), activitatile administrative etc., fiind un control orientat catre interiorul
intreprinderii.

Controlul operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la un interval
foarte scurt, de 1-6 luni.

Din cate constatam, controlul de gestiune serveste ca legatura intre controlul strategic si
controlul de executie, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt si invers. Cele trei
forme de control organizational trebuie vazute ca fiind imbricate si nu doar legate intre ele.
23
 Deci, controlul unei intreprinderi a evoluat de la o formula control-sanctiune, prin controlul
costurilor si bugetelor, catre forma actuala de control de gestiune privit ca un proces prin care
managerii îi influenteaza pe alti membri ai organizatiei pentru a realiza strategiile organizatiei 2.
Astfel, controlul de gestiune se justifica ca un proces care asigura coerenta intre strategie si
gestiunea curenta a unei intreprinderi.

Insa, la nivelul unei intreprinderi, in afara formelor de control care sunt formalizate
(controlul strategic, de gestiune si operational), pentru care exista planuri pe termen lung, bugete
anuale, proceduri scrise privind executia operatiilor elementare, un departament de control intern
etc., exista si o serie de factori care influenteaza deciziile si actiunile cum sunt educatia, cultura
nationala, religia, experienta profesionala, trasaturile de personalitate, apartenenta la o categorie
sociala sau profesionala etc., factori care determina existenta unui control „invizibil”.

Acest control invizibil face ca indivizii sa aiba comportamente diferite fata de aceeasi situatie
de gestiune, sa accepte sau sa respinga un anumit mod de conducere, sa adere la anumite
obiective ale administratiei firmei sau sa le considere inacceptabile etc.

2. Definirea și obiectul controlului de gestiune

Conducerea moderna a oricarei intreprinderi presupune stabilirea unei strategii care sa
permita intreprinderii sa obtina, pe termen lung, maximizarea avantajelor in urma actiunii ei intr-
un anumit mediu economico-social. Controlul de gestiune a fost creat in marile intreprinderi
pentru a verifica daca actiunile intreprinse pe termen scurt se inscriu in sensul orientarilor
strategice.

Altfel spus, controlul de gestiune este destinat facilitarii pilotajului intreprinderii de catre
manageri in deciziile lor operationale si pe termen scurt, in vederea realizarii obiectivelor
strategice ale firmei.

In literatura de specialitate, controlul de gestiune este definit ca procesul prin care

managerii se asigura ca resursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta, eficacitate si pertinenta
pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Din aceasta definitie rezulta ca un sistem de control
de gestiune inglobeaza un proces cat si o structura. Procesul consta din ansamblul de actiuni
întreprinse iar structura privește adaptarile organizationale si constructiile de informare care
faciliteaza procesul.

Definitia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni care o compun.

Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou produs, accesul pe o piata noua, achizitia
unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie
24
elemente date pentru controlul de gestiune. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare a
actiunilor corective cat si evolutia permanenta a contextului îi pot conduce pe manageri la
reformularea acestor obiective.

In definirea controlului de gestiune, termenul de eficienta este utilizat in sens tehnic si

semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul obtinut pe unitate de resurse
angajate (efect/efort). Astfel, o masina eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati
cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate
data de resurse.

Prin resursele intreprinderii trebuie sa intelegem toti factorii antrenati in circuitul

economic al intreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic
cat si resursele umane.

Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge obiectivele fixate. Un centru de

responsabilitate este considerat eficient in masura in care isi realizeaza obiectivele cu consumul
cel mai redus posibil.

Corelarea obiectivelor intreprinderii cu mijloacele ridica problema pertinentei, adica

obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate in raport cu mijloacele existente sau
mobilizabile intr-un termen scurt. Avînd in vedere aceste explicatii suplimentare, putem
concluziona cu urmatoarea definitie:

„Controlul de gestiune cauta sa conceapa si sa elaboreze instrumentele de informare destinate sa

permita responsabililor de a actiona, realizand coerenta economica globala intre obiective,
mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informare util in pilotajul
intreprinderii, deoarece el controleaza eficienta si eficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru
atingerea obiectivelor” (Grenier, citat de Boisselier,1999).

Cîmpul de actiune al controlului de gestiune este vast deoarece el opereaza la nivelul

ansamblului intreprinderii, pe doua axe principale de actiune si de responsabilitate:

 axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii operationali, adica acei
decidenti care incorporeaza judecatile si actiunile lor in sistemul controlului de gestiune,
adopta planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor si isi masoara performantele
plecand de la acestea;

25
  la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a intreprinderii, in special cei
grupati in cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice si financiare
ale firmei.

Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile pentru exercitarea controlului
de gestiune. Calculele si analizele lor sunt supuse judecatii managerilor operationali. Deci,
controlul de gestiune asigura coerenta intre obiectivele strategice si deciziile operationale.

Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite

instrumente de informare , care pot orienta actiunea si luarea deciziilor: informatiile privind
planurile pe termen mediu si lung; studii economice punctuale; statistici extracontabile, care
privesc de regula operatiile curente; contabilitatea financiara si analizele financiare;
contabilitatea de gestiune;

Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utile pentru deciziile

managerilor. In general, decizia reprezinta transformarea informatiilor primite de un decident in
actiuni, in cadrul unei organizatii sau al unei parti a organizatiei.

Teoria neoclasica a firmei defineste intreprinderea ca unitate de productie, in care sunt

utilizati factorii de productie si ca centru de decizie, unde managerul decide numai in functie de
un proces de optimizare care vizeaza maximizarea profitului. In felul acesta se ajunge la
concluzia ca decizia este luata intr-un context de rationalitate perfecta, adica managerul ia
decizia cea mai buna care ii asigura maximizarea utilitatii. Insa, un asemenea model este
contestabil deoarece gestionarii constata ca, in realitate, diverse comportamente din cadrul
intreprinderii pot fi destul de incoerente intre ele.

Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii managerilor pentru luarea

deciziilor privind gestiunea curenta si pe termen lung a intreprinderii. Insa calitatea deciziei si
obtinerea performantei depind si de calitatea informatiei furnizata de controlul de gestiune.

De aceea, pentru a fi utila în actul decizional, informatia furnizata de controlul de gestiune

trebuie sa indeplineasca urmatoarele caracteristici:

 să fie fiabila, adica sa dea o reprezentare cat mai buna a realitatii;

 să fie actuala, adica furnizata in timp util;
 să fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita luarea deciziei;
caracteristica de informatie completa vizeaza totusi un proces de triere si ordonare a
informatiilor, astfel incat acestea sa fie utile in actul decizional;

26
  să fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate;
 să fie accesibila pentru decidenti.

3. Poziția controlului de gestiune în cadrul științelor economice

A. Pozitia disciplinara a controlului de gestiune

Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnica de calcul si de control, fiind
limitat la contabilitatea analitica si bugete. Deoarece astazi controlul de gestiune este definit ca
un sistem de pilotaj al intreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-o
intreprindere, acesta integreaza cunostinte din diverse discipline: control de gestiune, strategie,
contabilitate de gestiune, resurse umane, gestiune financiara, contabilitate financiara.

Rolul controlului de gestiune in strategia intreprinderii este vizibil la doua niveluri:

 în momentul realizarii diagnosticului strategic cand se stabilesc punctele tari si punctele

slabe, in special cele privind sistemul de informare; controlul de gestiune contribuie la
elaborarea planului de actiune si la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a
deciziilor.
 ca instrument de control, în timpul derularii planului stratrgic, el pune in evidenta
corectiile necesare, identificate in timpul supravegherii si realizarii programului.

Controlul de gestiune si contabilitatea financiara

Contabilitatea financiara (sau generala) se organizeaza de fiecare intreprindere, fiind o

obligatie legala; ea este „construita” avand in vedere, in primul rand, nevoile informationale ale
utilizatorilor externi de informatii contabile (investitori, clienti, furnizori, banci, fisc etc.) dar este
utila si in actul de gestiune al firmei. Deoarece are drept finalitate emiterea de semnale catre
mediul extern al firmei, contabilitatea generala prezinta, in mod necesar, un caracter sintetic si
reductor. Insa caracteristicile de globalitate si de sinteza ale informatiilor furnizate de
contabilitatea generala au cateva consecinte asupra exercitarii controlului de gestiune intr-o
organizatie.

Astfel, informatiile din contabilitatea financiara au vocatia sa fie utilizate la un nivel

decizional ridicat, fiind in acest sens un instrument de reglare-control in mana directiei generale
a firmei, iar anumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt indatorarea firmei, rezultatul
exercitiului, fluxul de trezorerie etc., ocupa un loc important in modelele de management
strategic.

27
 Controlul de gestiune utilizeaza informatiile din contabilitatea financiara dar, la randul
sau, furnizeaza elemente pentru evaluarile si inregistrarile din contabilitatea financiara (cum este
cazul informatiilor privind stocurile fizice si valorice sau datelor privind costurile). Utilizarea
informatiilor contabilitatii financiare in exercitarea controlului de gestiune trebuie facuta cu o
anumita precautie deoarece aceste informatii sunt elaborate avand in vedere o serie de conventii
contabile (prudenta, permanenta metodelor, costul istoric etc.) care creeaza dificultati in
obtinerea unei informatii pertinente in actul de gestiune, cum ar fi valoarea „economica” a unui
utilaj supus amortizarii sau valoarea actuala a unui stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea
principiilor contabile constituie o garantie de permanenta si de coerenta in timp a formei si
semnificatiei informatiilor furnizate de contabilitatea financiara.

In cazul intreprinderilor mici si mijlocii, controlul de gestiune se organizeaza in cadrul

serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca aceasta exista. Altfel spus, pentru aceste
intreprinderi, contabilitatea financiara indeplineste si functii legate de contabilitatea si controlul
de gestiune. De exemplu, in absent a unui sistem de bugete, plecand de la informatiile
contabilitatii financiare se pot intocmi conturi anuale previzionale: un cont de rezultate
previzional, un bilant previzional si un tablou de trezorerie previzional. La finele fiecarei
perioade, valorile realizate se compara cu cele previzionate pentru fiecare post iar pe baza
abaterilor calculate se iau masuri corective. In felul acesta, contabilitatea financiara devine un
instrument de exercitare a controlului de gestiune, care permite perceperea globala a situatiei
financiare, a performantelor si a problemelor firmei.

Control de gestiune si resurse umane

Aceasta relatie se realizeaza prin evaluarea utilizarii resurselor umane, prin indicatorii de
performanta privind personalul, cum sunt ratele de productivitate. Pe de alta parte, controlul de
gestiune exercita o influenta asupra oamenilor prin intermediul modelului organizational retinut
pentru intreprindere de catre managerii sai. De exemplu, o conducere prin obiective implica o
mare delegare a responsabilitatilor si, deci, o crestere a autocontrolului, deoarece managerii
operationali au o anumita autonomie a deciziilor pentru realizarea obiectivelor.

Controlul de gestiune si gestiunea financiara a intreprinderii

Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finantare ale intreprinderii cat si

gestiunea investitiilor realizate. Insa o previziune financiara face apel la conceptele si
instrumentele proprii gestiunii financiare.

Controlul de gestiune si gestiunea productiei

28
 Intre cele doua componente ale gestiunii unei intreprinderi exista o relatie stransa. Astfel,
controlul vizeaza gestiunea bugetara a productiei cat si a productiei fabricate. Insa, chiar daca
administrarea productiei in plan tehnic revine cadrelor ingineresti, realizarea unei bune bugetari a
productiei presupune cunoasterea instrumentelor elementare de gestiune a acesteia.

Controlul de gestiune si contabilitatea de gestiune

Aparuta la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltarii industriilor si concurentei,

contabilitatea de gestiune are rolul de a modela procesul de formare a valorii in interiorul
intreprinderii. Informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidential si sunt
destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de catre manageri, ceea ce ii justifica si denumirea de
contabilitate manageriala. De aceea, contabilitatea de gestiune este considerata ca o parte a
controlului de gestiune sau, mai precis, ca un instrument al controlului de gestiune.

Contabilitatea de gestiune urmareste stabilirea relatiei dintre cheltuieli (eforturi) si

utilitati (adica produse, lucrari, servicii, activitati, altfel spus, efecte), cu obiectivul recunoscut de
a facilita controlul intreprinderii. De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a
antrenat si evolutia contabilitatii de gestiune, a carei informatie a devenit mai detaliata si care s-a
dotat cu tehnici contabile mai rafinate.

29
 IV. Organizarea controlului de gestiune în diferite întreprinderi

1. Organizarea controlului de gestiune într-un grup internațional

Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului
societăţii-mamă ; deci avem de-a face cu o formulă relative centralizată de control de gestiune.

Rolul său este acela de a primi informaţii de la diferite structuri (filiale, sucursale,
reprezentanţe), necesare pentruelaborarea şi urmărirea realizării strategiei grupului. Această
situaţie nu exclude existenţa unui control de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care
vor avea competenţe restrînse şi vor trebui să aplice procedurile de control de gestiune stabilite
de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, in special privind
indicatorii de performanţă.

Raportul este procedeul deretransmitere de informaţii către sediul principal sau serviciul
însărcinat cu centralizarea datelor contabileşi financiare ale grupului. El imbracă forma unui
raport standard in care sunt retransmise grupului anumiteinformafii, cum sunt: date privind cifra
de afaceri lunară, cheltuieli şi venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanţa
economică, financiară şi comercială etc.

Conţinutul raportului variază in funcţie de nevoile informaţionale şi de organizarea

contabilă a grupului.

Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune intr-un grup international

întîmpină anumite dificultăţi atît din cauza dispersiei geografice a diferitelor unităţi sau filiale,
cît şi din cauza varietăţii activitiţilor desfăşurate de aceasta, mai ales atunci cînd concentrarea
capitalului s-a făcut după o optică exclusiv financiară, pentru dispersarea riscului, conform
principiului ,,nu pune toate oule intr-un coş". Astfel, este necesară delegarea unei părţi
importante a responsabilităţilor către filiale sau unităti, sediul central conservînd numai controlul
angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali să aibă autonomia deciziei, exclusiv a
deciziilor privind invstiţiile.

30
 De regulă, elaborarea bugetelor sub forma unei dezvoltări globale face obiectul unor discuţii
intre sediu şi filiale. Pe de altă parte, exercitarea unui controlde gestiune eficient presupune
existenţa unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. În acest scop, sistemele
informaţionale şi procedurile de control de gestiune sunt standartizate pentru toate structurile, în
vederea realizării agregării informaţiei la nivelul grupului.

Deşi normalizarea contabilităţii firmelor la nivel mondial tinde să devină funcţională şi să

asigure obţinerea de informaţii contabile comparabile, dar produse in diferite contexte naţionale,
subzistă incă importante diferenţieri datorate particularităţilor juridice şi fiscale ale fiecărei ţări.

De asemenea, pertinenţa informaţiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune

intr-un grup internaţional depinde de ratele de schimb valutar şi desituaţia inflaţiei din diferite
contexte naţionale. De aceea, in practica grupurilor multinaţionale, întocmirea rapoartelor se face
într-o monedă stabilă şi comună pentru toate entităţile cuprinse in sistemul de reporting. În plus,
în organizarea controlului de gestiune într-un grup multinational trebue să se ţină seama şi de
factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculează şi o componentă
umană importantă.

2. Organizarea controlului de gestiune într-o întreprindere mare

Fucţia de control de gestiune trebuie poziţionată, în principiu, pe lîngă direcţia
intreprinderii. Integrarea controlului de gestiune in cadrul unei direcţii ierarhice nu este
totdeauna cea mai bună soluţie.

Astfel, dacă exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structură (serviciu sau
departament) aflată în subordinea direcţiei financiare sau contabile, această activitate riscă să se
limiteze doar la unele activităţi de execuţie tehnică, precum operaţiile de întocmire a situaţiilor
financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., în detrimentul funcţiilor de asistare şi
sprijin în luarea deciziilor.

În schimb, prin integrarea controlului de gestiune intr-o manieră ierarhică în organigrama

firmei, aceasta riscă să fie percepută ca o funcție ierarhică, situaţie care accentuează perceperea
controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere şi sancţiune.De aceea, intr-o
intreprindere mare se recomandă organizarea controlului de gestiune intr-o manieră funcţională.

3. Organizarea controlului de gestiune într-o întreprindere mică sau

mijlocie
De regulă, în întreprinderile mici şi mijlocii controlul de gestiune este foarte puţin
formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizează in cadrul serviciului de contabilitate sau
31
directiei financiare, dacă există. În multe intreprinderi mici şi chiar mijlocii, sistemul
informaţional este puţin dezvoltat şi nu se organizează o veritabilă contabilitate de gestiune,
funcţia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilităţii financiare la unele nevoi
informaţionale ale managerului. De aceea, în aceste firme controlul de gestiune este asigurat de
manager (administratorul intreprinderii) impreună cu contabilul firmei.

La nivelul firmei se realizează si alte forme de control, cum este controlul intern, denumit şi
audit intern, organizat sub responsabilitatea conducerii intreprinderii cu scopul de a asigura
protejarea patrimoniului şi calitatea informaţiei; el are un important rol preventiv.

Între cele două funcţiuni, auditul intern şi controlul de gestiune , există similitudini şi
deosebiri.

Astfel, ambele au un caracter universal, deoarece vizează toate activităţile intreprinderii şi

funcţionează pe lîngă conducerea firmei, fără să aibă putere decizională. Însă obiectivele celor
două forme de control sunt diferite: auditorul intern vizează aplicarea unor proceduri privind
protejarea activelor firmei, respectarea dispoziţiilor administraţiei, asigurarea fidelităţii şi
exactitătii informatiei contabile, precum şi respectarea normelor sau procedurilor interne privind
calitatea, protecţia mediului etc., controlorul de gestiune este cel care asigură conceperea
sistemului informaţional al intreprinderii şi se interesează în special de rezultatele firmei, reale
sau previzionale.

Auditorul intern îşi desfăşoară misiunile în cursul intregului an, după o periodizare
planificată, care ţine cont de anumite riscuri, însă controlorul de gestiune are o activitate
dependentă de rezultatele intreprinderii şi de perioadele de intocmire a rapoartelor. In activitatea
unei intreprinderi, cele două funcţiuni, auditul intern şi controlul de gestiune, sunt
complementare. Astfel, in toate demersurile sale, controlul intern are o contribuţie la realizarea
controlului de gestiune, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informaţiei
utilizate de controlorul de gestiune.

În plus, rapoartele de audit intern furnizează controlorului de gestiune informaţii pertinente

privind aprecierea funcţionirii proceselor din intreprindere in vederea elaborării proiecţiilor sale.
La rîndul său, în realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informaţiile
proprii controlului degestiune in vederea stabilirii unor puncte slabe.

4. Exercitarea controlului de gestiune: profilul controlului de gestiune

În întreprinderile mari, exercitarea controlului se face de profesionisti încadrati pe functia de
controlor . El este responsabil cu conceperea sistemului de informatii care sa serveasca la
32
fundamentarea deciziilor si trebuie sa fie un „animator” al decidentilor si personalului
operational, mai exact sa-i incite pe acestia la obtinerea performantei.

În ce priveste conceperea sistemului informational si participarea controllerului la definirea

structurii întreprinderii, acesta are ca atributii definirea sistemului informational în termeni de
misiuni, obiective si functiuni. De exemplu, controlorul concepe cadrul procesului bugetar al
întreprinderii prin elaborarea procedurilor, întocmeste tablourile de bord destinate personalului
operational, stabileste normele si asigura revizuirea lor periodica, propune schema de
responsabilitati, controleaza modul de executie a bugetelor.

De fapt, controlorul este responsabil de buna functionare a sistemului informational care

serveste la luarea deciziilor într-o întreprindere. Daca, pentru o anumita parte din timp,
controllerul lucreaza singur (în marile întreprinderi, controlorul poate lucra împreuna cu
colaboratorii din departamentul specializat), totusi el se afla într-un contact permanent cu ceilalti
membri ai organizatiei: el îl frecventeaza de o maniera privilegiata pe superiorul sau ierarhic sau
pe directorul general însa are relatii si cu persoane din afara societatii sau cu responsabilii
operationali.

Altfel spus, controlorul este un interlocutor privilegiat, ceea ce explica si rolul sau de
animator în cadrul întreprinderii, care vehiculeaza o importanta componenta comportamentala la
nivelul indivizilor care formeaza organizatia.

Ca animator, controlorul trebuie sa asigure:

 punerea la dispozitia responsabililor a instrumentelor adecvate gestiunii;

 formarea, eventuala, a aceastor responsabili;
 stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune ca li se ofera si instrumentele pentru a
se autocontrola);
 asistarea în luarea deciziilor.

În acest sens, controlorul poate influenta cultura de întreprindere formata din ansamblul de
valori si atitudini specifice personalului unei organizatii, valori care apar si se construiesc
progresiv în cadrul colectivitatii, reflectând experienta grupului. Dar, într-o oarecare masura, de
asemenea, aceste valori pot fi manipulate adica modelate, realizânduse astfel un control prin
cultura de întreprindere. De aceea, virtutea esentiala a controlorului de astazi este comunicarea.

Administratorii si personalul operational apreciaza, înainte de toate, calitati cum ar fi

curiozitatea intelectuala, disponibilitatea, supletea gândirii, capacitatea de a lucra în echipa.

33
 Atasat directiei generale sau subordonat directorului financiar controlorul este persoana
capabila sa furnizeze rapid informatii contabile; el coordoneaza un ansamblu semnificativ de
servicii functionale (sau activitati, daca întreprinderea este mica), cum sunt: contabilitate
generala, contabilitate analitica, buget si planuri, statistici, control intern, informatica, studii
economice.

În exercitarea functiei de informare si de asistare a deciziei de catre manageri, controlorul se

poate afla într-o situatie critica fata de diferiti responsabili sau poate sa fie ignorat de catre
acestia. Pe de alta parte, controlorul trebuie sa adopte o atitudine fata de personalul operational
care sa faca din acest personal un veritabil corespondent al sau în întreprindere, aspect care
include atât formarea profesionala cât si orientarea comportamentelor.

Prin prezenta sa, controlorul trebuie sa-i motiveze pe responsabili si personalul operational în
obtinerea performantei, realizându-si astfel rolul de animator în cadrul unei organizatii
economice.

În general, se considera ca o persoana nu face cariera în controlul de gestiune, fiind doar o

functie tranzitorie, privita ca o etapa între doua promovari succesive; ea alterneaza rolul de
decident si de consilier în cursul vietii profesionale a unui cadru administrativ.

Astfel, responsabilul unui departament tehnic poate sa devina controllerul al unei divizii,
apoi sa primeasca conducerea unei filiale în strainatate. Durata acestui parcurs variaza în functie
de politica societatii si de calitatile individului.

Controlorul este responsabil de:

 Costuri standard
 Analiza economica
 Analiza investitii
 Analiza factorilor de productie

34
 V. Controlul de gestiune în medii specifice
1. Controlul de gestiune în condiții de incertitudine
Controlul de gestiune, ca instrument de reglare a comportamentelor într-o organizaţie, este
strâns legat de noţiunea de informaţie. În ansamblul fluxului informaţional, controlul de
gestiune are rolul de a colecta informaţiile, pentru a le face utile în procesul decizional. Scopul
final al acestui proces îl reprezintă luarea unor decizii optimale.

Însă mediul în care organizaţiile evoluează este foarte variat, o mulţime de factori făcându-l
imposibil de controlat în totalitate; indivizii sunt „unici” iar instrumentele de cuantificare se
dovedesc deseori incapabile să modeleze fidel realitatea. De aceea, putem spune că îmbinarea de
incertitudine şi asimetrie informaţională, precum şi limitele dovedite de sistemul de evaluare,
golesc de conţinut noţiunea de decizie optimală. Dacă avem în vedere că incertitudinea se
manifestă în contextul evaluării viitorului, procesul continuu de acumulare de informaţie nu
apare decât ca un mod de atenuare a incertitudinii.

Deseori teoreticienii fac distincţie între risc şi incertitudine. Astfel, Frank Knight consideră
că „riscul” este incertitudinea măsurabilă, în timp ce „incertitudinea” se referă la incertitudinea
nemăsurabilă. În fapt, ceea ce ne spune Knight este că diferenţa între risc şi incertitudine rezidă
tocmai în calitatea informaţiei pe care un decident o deţine într-o anumită situaţie. În situaţiile
riscante, informaţia este parţială, adică variabilele sunt cunoscute însă cel puţin una dintre ele
este aleatoare, în timp ce în situaţiile incerte informaţia este incompletă (cuprinde variabile certe
sau controlul de gestiune în medii specifice aleatoare însă există cel puţin o variabilă care nu
poate fi cunoscută). În această a doua situaţie, ceva influenţează problema, însă nu putem şti ce
anume.

Modelul decizional în condiţii de incertitudine

Riscul este dat de variabilitatea rezultatelor, variabilitate indusă de caracterul aleator al

unora din componentele mediului (concurenţa, mediul natural, mediul politic, mediul social etc.).
De aceea, în condiţii de incertitudine, modelul decizional trebuie să încorporeze şi variabilitatea
rezultatelor.

Alegere şi eventualitate

35
 Modelul decizional prezentat anterior relevă că variabilitatea rezultatelor depinde atât de
alegerea decidentului cât şi de elementele necontrolabile (denumite în literatura de specialitate
eventualităţi). Cu alte cuvinte, în condiţii de incertitudine, rezultatul unei decizii are atât o
componentă controlabilă cât şi una aleatorie.

Probabilităţi

Frecvenţa cu care un eveniment sau o stare se produce într-un anumit interval de timp este
determinantă pentru evaluarea diferitelor rezultate. O astfel de frecvenţă este denumită în
literatura de specialitate probabilitate şi, în mod normal, este exprimată sub forma numerelor
reale cuprinse în intervalul [0;1]. Probabilitatea nulă reflectă imposibilitatea producerii unui
eveniment, în timp ce o probabilitate de 1 reflectă starea de certitudine. O probabilitate de 0,4
semnifică apariţia unui eveniment de 4 ori din 10.

Distribuţia probabilităţilor şi valoarea aşteptată

Prezentarea distribuţiei probabilităţilor pentru fiecare variantă de acţiune se poate dovedi

foarte utilă în procesul decizional, având în vedere că această distribuţie reflectă gradul de
incertitudine al fiecărei alternative. Distribuţiile probabilităţilor permit managementului să ia în
considerare nu numai posibilele profituri pe care acestea le promit, dar şi gradul de incertitudine
care însoţeşte fiecare din aceste profituri.

Valoarea aşteptată

Deseori numită şi beneficiu aşteptat, valoarea aşteptată este calculată ponderând fiecare nivel
al profitului cu probabilitatea care îi este ataşată şi însumând rezultatele obţinute. Cu alte
cuvinte, valoarea aşteptată reflectă media aritmetică ponderată a profiturilor.

Evaluarea incertitudinii

Dacă decizia într-un context incert s-ar baza pe metodologia valorii aşteptate, atunci cu
siguranţă produsul B ar trebui preferat produsului A.

Limitele luării deciziilor în condiţii de incertitudine

Modelul luării deciziilor în condiţii de incertitudine este unul imperfect.

Principalele critici care i se aduc sunt:

 are la bază probabilităţi subiective, adică acele probabilităţi stabilite pe baza judecăţii
personale a managerului;
36
  gradul de subiectivitate presupus de alegerea probabilităţilor este dublat de atitudinea faţă
de risc pe care ar putea-o adopta managerul.

Această “atitudine” poate fi deseori manipulată, atrăgându-i pe manageri în diferite scheme

de stimulare, care fac legătura între remuneraţia lor şi bunăstarea întreprinderii. Astfel, un
manager a cărui atitudine generală era aceea de aversiune faţă de risc poate deveni sensibil la
proiectele mai riscante dar în acelaşi timp mai rentabile;

 finalmente, întreaga metodologie a deciziei în condiţii de incertitudine se bazează pe

teoria probabilităţilor, care presupune că un eveniment va avea loc de suficient de multe
ori pentru a-i putea calcula frecvenţa apariţiei sau producerii. Nu este însă cazul
afacerilor, unde cea mai mare parte a deciziilor sunt luate o singură dată.

Acest aspect goleşte de conţinut, într-o oarecare măsură, noţiuni precum „valoare aşteptată”
„abatere standard”, „coeficientul variaţiei” etc. Astfel, trebuie înţeles faptul că instrumentul
statistico-matematic nu are decât rolul de a asista procesul decizional într-un mediu incert.

2. Exercitarea controlului de gestiune într-un mediu inflaționist

Controlul de gestiune, prin informaţiile privind costurile, prin sistemul bugetar, prin tabloul
de bord şi alte informaţii, constituie un instrument prin care managerii urmăresc dacă acţiunile
lor prezente conduc la îndeplinirea obiectivelor strategice ale unei organizaţii economice. Cea
mai importantă componentă a sistemului informaţional, care stă la baza deciziei
microeconomice, este informaţia contabilă.

a) Impactul inflaţiei asupra gestiunii firmei

Exercitarea controlului de gestiune al unei organizaţii într-un mediu inflaţionist trebuie să

aibă în vedere atât corectarea informaţiei privind operaţii şi evenimente trecute, cu incidenţa
inflaţiei, cât şi luarea în calcul a inflaţiei, atunci când se elaborează informaţii cu caracter
previzional (bugete şi tablouri de bord).

Astfel, inflaţia afectează informaţia furnizată de bilanţul contabil şi, implicit, situaţia
financiară a intreprinderii cât şi informaţia din contul de rezultate şi performanţa măsurată în
termeni de profitabilitate.

Inflaţia provoacă efecte de iluzie monetară, care conduc la erori de gestiune în ce priveşte
aprecierea performanţelor, politica de amortizare, politica de îndatorare şi previziunile de
trezorerie. Performanţele reale ale întreprinderii sunt eronat măsurate, adică sunt supraestimate
dacă se raportează un profit supraevaluat la capitaluri proprii subevaluate. În consecinţă,
37
performanţa financiară (profit/capitaluri proprii) calculată pe baza bilanţului în costuri istorice
este denaturată de impactul inflaţiei.

Starea de inflaţie a economiei alterează şi deciziile privind gestiunea trezoreriei firmei.

Astfel, subestimerea fondului de rulment în previziunile de trezorerie face ca întreprinderea să
fie surprinsă de nevoia de lichidităţi. Pentru a face faţă nevoilor de trezorerie mereu crescânde,
întreprinderile sunt tentate să menţină în casierie sume mari, ceea ce antrenează serioase pierderi
din deţinerea de active monetare, deoarece numerarul îşi pierde puterea de cumpărare. Într-un
mediu inflaţionist, deciziile privind gestiunea trezoreriei întreprinderii trebuie să ia în calcul
modificarea condiţiilor de decontare: clienţii tind să-şi onoreze plăţile cu întârziere, furnizorii
doresc plăţi cu scadenţe cât mai mici, iar băncile îşi limitează creditul acordat (această situaţie
generează blocaje financiare).

b) Tratamentul informaţiei contabile în condiţii de inflaţie

Deoarece inflaţia alterează calitatea informaţiei contabile utilizată în actul de decizie, în

literatura de specialitate şi în practica întreprinderilor din ţările care au trecut prin (hiper)inflaţie
sunt prezentate două familii mari de metode de tratare a inflaţiei în contabilitate:

 metode care iau în calcul evoluţia nivelului general al preţurilor, fiind, de fapt, costuri
istorice indexate, numite şi metode bazate pe conversie sau contabilitate în putere de
cumpărare constantă;

Această metodă constă în corectarea informaţiei contabile pe baza unui indice unic de preţ,
cu scopul de a prezenta datele contabile într-o unitate monetară cu aceeaşi putere de cumpărare
ca a celei de la data închiderii exerciţiului. Conversia costului de origine (cost de achiziţie sau
cost de producţie, după caz) în unităţi monetare cu putere de cumpărare generală la închiderea
exerciţiului se face prin multiplicarea costului de origine cu un factor de conversie (sau
coeficient de conversie).

 metode care iau în calcul evoluţia preţurilor specifice, numite şi metode bazate pe
evaluare sau contabilitate în valori actuale.

Metodele bazate pe evaluare presupun înlocuirea, integrală sau parţială, a costului istoric, ca
bază de evaluare a elementelor bilanţiere, cu costul actual al acestora. Pot fi utilizate ca forme de
cost actual: costul de înlocuire, valoarea netă de realizare şi valoarea actualizată. Costul de
înlocuire a unui bun se determină, în general, plecând de la preţul actual al unui bun asemănător
la care se aplică o corecţie pentru depreciere. Aplicarea acestor metode de contabilitate de

38
inflaţie are drept scop asigurarea menţinerii capitalului financiar (a capitalurilor proprii) şi a
capitalului fizic (capacitatea productivă, exprimată în unităţi fizice produse) ale întreprinderii cât
şi furnizarea unei informaţii contabile care să fie utilă în deciziile de gestiune.

c) Adaptarea controlului de gestiune la un mediu inflaţionist

Inflaţia are drept consecinţă creşterea vulnerabilităţii întreprinderilor în special a celor mici şi
mijlocii, prin efectul de „foarfece financiar”, care poate fi definit pe baza următoarelor relaţii:

 Insuficienţa fondurilor proprii + îndatorare excesivă + creşterea nevoilor în fond de

rulment = dezechilibre financiare + probleme de trezorerie + cheltuieli financiare.
 Scăderea performanţelor reale + creşterea nevoilor în fond de rulment = cash-flow
insuficient pentru a rezolva problemele de trezorerie = vulnerabilitate pe termen scurt.
 Scăderea performanţelor reale + creşterea cheltuielilor financiare = = autofinanţare
insuficientă pentru restabilirea echilibrului financiar şi înlocuirea mijloacelor fixe =
vulnerabilitate pe termen lung.

În mod concret, în condiţii de inflaţie şi de turbulenţă crescândă a mediului de afaceri,

controlorul de gestiune trebuie să aibă în vedere următoarele probleme de gestiune a firmei:

 Supravegherea fluxurilor de exploatare şi de trezorerie

 Urmărirea incidenţei inflaţiei asupra costurilor
 Supravegherea fluxurilor financiare plurianuale

3. Particularități privind analiza costurilor și controlul performanțelor

organizațiilor nonprofit
Pentru o gestiune performantă, caracterizată prin utilizarea economică, eficientă şi eficace a
resurselor de care dispun, organizaţiile economice se ghidează în funcţie de profit şi de
concurenţă. Însă organizaţiile non-profit, prin definiţie, nu pot fi judecate prin prisma acestor doi
parametri. Ele nu au ca obiectiv profitul şi nu acţionează într-un mediu concurenţial. De aceea,
se impune găsirea unor noi modalităţi de măsurare a performanţelor.

Măsurarea performanţei în organizaţiile non-profit

Performanţa este de cele mai multe ori judecată prin tripla ei valenţă:

 Economicitate: se urmăreşte minimizarea consumurilor de resursem(a intrărilor în

sistem);

39
  Eficienţă: se are în vedere optimizarea raportului dintre intrări şi ieşiri (consum de
resurse/rezultate);
 Eficacitate: se compară ieşirile cu obiectivele.

Pentru măsurarea performanţei unui sistem trebuie delimitate mai întâi intrările, ieşirile şi
obiectivele sistemului respectiv, care sunt apoi puse în corelaţie. Aplicarea acestui algoritm
la organizaţiile non-profit ridică anumite probleme legate de comensurarea:

o obiectivelor: organizaţiile non-profit urmăresc obiective multiple şi, chiar dacă

acestea pot fi identificate, este dificil să se determine obiectivul principal;
o ieşirilor: acestea nu pot fi întotdeauna măsurate de o manieră semnificativă (de
exemplu, notele obţinute de liceeni la examenul de bacalaureat sunt suficiente pentru
a judeca performanţa unui liceu?).

Structura şi comportamentul costurilor în organizaţiile non-profit

Controlul costurilor presupune, în principal, stabilirea unor standarde, calculul costurilor

reale şi analiza abaterilor dintre costurile standard şi costurile reale. Ceea ce frapează în cazul
organizaţiilor non-profit este tocmai absenţa generală a costurilor standard.

Arhetipul unui cost variabil (materii prime sau manoperă direct productivă) presupune
îndeplinirea a trei condiţii:

 posibilitatea determinării cantităţii fizice a factorului de producţie încorporat într-o

unitate de produs finit sau a altei utilităţi;
 posibilitatea determinării costului unitar (constant) al factorului de producţie;
 plata furnizorului factorului de producţie în funcţie de cantităţile consumate.

Astfel, cheltuielile cu salariile personalului (care au o pondere importantă într-o oragnizaţie

non-profit) sunt fixe, întrucât acesta poate beneficia de inamovabilitate. În plus, personalul
angajat în organizaţiile non-profit nu urmăreşte întotdeauna obţinerea unor avantaje materiale.
O bună parte din munca prestată poate să se desfăşoare sub formă de voluntariat sau în schimbul
unor sume modice. Pe de altă parte, majoritatea cheltuielilor de funcţionare sunt stabilite a priori
şi sunt considerate fixe, deoarece modificarea lor este dificilă (creşterea lor poate fi realizată
numai în măsura în care se identifică sursele de finanţare, iar neconsumarea fondurilor alocate
pune în pericol finanţarea din anii următori).

40
 Datorită faptului că cheltuielile unei organizaţii non-profit sunt în general fixe şi indirecte în
raport cu rezultatele, relaţia punctului de echilibru prezintă anumite particularităţi.

41