CAP.

2 COSTUL I DECIZIILE MANAGERIALE

Obiective: 1. Prezentarea noilor dimensiuni ale informaiei de tip cost n luarea deciziei. 2. Identificarea unei soluii din mai multe posibile apelnd la pertinena costurilor. 3. Prezentarea metodei imputrii raionale a cheltuielilor fixe. 4. Identificarea locului i rolului costului marginal n luarea unor decizii de gestiune intern. 5. Prezentarea metodei costurilor-performante ascunse. 6. Precizarea influenei pe care costul ciclului de via o are asupra deciziilor manageriale. 7. Identificarea costurilor aferente procesului decizional. 8. Identificarea tendinelor actuale n utilizarea costurilor calitii produselor. Contabilii de gestiune furnizeaz managerilor trei tipuri de informaii, i anume:1 date privind costurile de producie pentru stabilirea preurilor i evaluarea stocurilor; analize ale costurilor pentru planificare operaional i control; analize speciale pentru fundamentarea procesului decizional. n acest capitol vom prezenta procesul de luare a deciziilor, diferitele categorii de costuri implicate n acest ciclu decizional ct i rolul contabilului de gestiune n acest proces, urmnd ca n capitolele viitore s prezentm sistemele utilizate pentru calculaia costurilor de producie, planificare i control. Sesiznd diferitele definiii date costurilor, Bourke afirm c: nu exist un unic concept al costului valabil n toate circumstanele. Avem nevoie de diferite concepte de cost pentru diferite scopuri. Costurile au un neles practic numai n relaie cu obiectivele specifice pentru care este realizat evidena lor 2. Noiunile referitoare la costuri nu trebuie, deci, interpretate n mod absolut, pentru c ele, n mod normal, necesit ca analizele i estimrile s fie fcute n contextul unei anumite situaii i ntr-un anumit interval de timp.

2.1 Importana informaiilor de tip cost n luarea deciziilor

Sistemul informaional al costurilor joac un rol important n fiecare organizaie, n procesul elaborrii deciziilor. O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra operaiunilor, proceselor, sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra costurilor. Dei la atingerea obiectivelor unei organizaii concur mai multe sisteme de control (controlul produciei, controlul calitii etc.), sistemul informaional al costurilor este important deoarece monitorizeaz rezultatele celorlalte.

1
2

Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 1130. Bourke, P.F., What does it cost? The Australian Accountant, aprilie, 1969, p. 175.

42

Analiza detaliat a cheltuielilor, calculul costului de producie, cuantificarea pierderilor, estimarea eficienei muncii depuse ofer o baz solid pentru controlul financiar. Cunoaterea costurilor reprezint un factor decisiv n vederea lurii unor decizii sau planificrii activitilor viitoare. Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitii trecute este numai o latur a contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor, nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor politici de preuri. Prin urmare, valoarea cea mai mare a informaiei privind costurile const n perspectiva sa orientat spre viitor n vederea planificrii i lurii deciziilor n cunotin de cauz, att la nivel strategic ct i operaional. Cele mai multe decizii manageriale necesit, de obicei, o analiz mai profund a relaiilor de cauzalitate i efectele probabile ale acestora. n acest scop, suportul pentru luarea deciziilor ar trebui s cuprind o serie de informaii cu privire la costuri, cum ar fi [Professional Accountants n Business Committee, 2009, p.14]: costurile de tranzitare a proceselor atunci cnd o organizaie decide s produc o unitate suplimentar (n cazul n care modificrile la nivelul cererii necesit modificri proporionale din orice material consumat, dar nu i a numrului de salariai sau a nivelului de echipare); costurile incrementale (incremental costs), ca diferen dintre costurile totale a dou alternative ntr-o decizie; costurile atribuibile deciziilor de a dezinvesti, cum ar fi externalizarea; costul complet pentru a sprijini deciziile strategice, cum ar fi intrarea pe o nou pia. Toate acestea fac ca informaiile privind costurile s fie utile att pentru raportrile financiare (externe), ct i pentru deciziile interne de management (n cea mai mare parte). Un factor deloc de neglijat l constituie eficiena sistemului informaional al costurilor. Astfel, dac informaia oferit de acesta nu este folositoare pentru sprijinul deciziilor, nici pentru control ori planificare, atunci care este valoarea ei? Pentru a nu ajunge la astfel de situaii, sistemul trebuie s satisfac urmtoarele cerine: este sistemul adecvat pentru organizaie din punctul de vedere al modului de producie a bunurilor i/sau de prestare a serviciilor? rapoartele, situaiile, rspunsurile la ntrebri, analizele care se constituie ca ieiri ale sistemului conin informaii relevante scopului propus? aceste ieiri apar la intervale regulate i destul de mici nct s li se asigure eficiena? sunt aceste rapoarte, situaii, analize, rspunsuri la ntrebri adresate persoanelor responsabile cu luarea deciziilor? informaia prezentat este relevant, suficient de detaliat i exact pentru scopul urmrit? Din parcurgerea acestor cerine rezult c fiecare sistem informaional al costurilor va fi unic, datorit faptului c el va trebui s rspund cerinelor unei anumite organizaii. Procesul decizional sau ciclul deciziei manageriale este o aciune ce are loc la toate nivelurile organizaiei acoperind att perspectiva pe termen scurt, ct i cea pe termen lung. Planurile sunt activate prin decizii, iar la un numr semnificativ de decizii este necesar contribuia unei analize financiare sau a uneia cantitative, dup caz, astfel nct s se ajung la formularea de concluzii raionale. De aceea, practica contabilitii de gestiune aprofundat este profund implicat n procesul decizional.

43

O parte important n evaluarea alternativelor pe parcursul unui proces decizional este cea referitoare la evaluarea riscului i a incertitudinii. Incertitudinea este ntotdeauna prezent, la fel i consecinele sale, deoarece ntregul proces decizional se refer la viitor. Deciziile n condiii de incertitudine reprezint un factor de o importan capital n management. De exemplu, se poate ntmpla ca, prin nlocuirea unui subansamblu nevralgic al unui utilaj n curs de fabricaie cu un subansamblu reproiectat, costul respectivului utilaj s creasc sensibil. De asemenea, este posibil ca o evoluie neateptat a preurilor la memoriile RAM (s-a ntmplat n toamna anului 1999) s provoace o adevrat explozie a preurilor la calculatoarele personale. Un bun manager trebuie s tie s acioneze prompt i la obiect n condiii de incertitudine, iar pentru aceasta el are nevoie de un model de decizie. Practic, un asemenea model se constituie ntr-o metod formal de sprijin a deciziei, adesea bazat pe tehnici cantitative. Modelul decizional include urm toarele elemente:1 un criteriu de alegere (funcie obiectiv), care este obiectivul ce poate fi cuantificat. De obicei, acest obiectiv este reprezentat de minimizarea costului; un set de decizii alternative n urma crora se poate atinge obiectivul; un set de evenimente relevante care pot afecta rezultatele. Aceste evenimente, luate mpreun, trebuie s aib un caracter exhaustiv (s acopere toate situaiile posibile); luate individual, ele trebuie s fie disjuncte; un set de probabiliti, adic de posibiliti de apariie a unuia dintre evenimentele relevante; un set de rezultate posibile care msoar, n termenii funciei obiectiv, consecinele estimate ale diferitelor combinaii posibile de aciune i evenimente. Fiecare dintre aceste rezultate depinde de un eveniment anume i de o aciune specific. O ilustrare a modelului deciziei n condiii de incertitudine este oferit n figura nr. 2.12.

Rolul contabilului de gestiune este acela de a furniza managementului informaiile necesare lurii deciziei i care s reflecte att efectele riscului n condiii de incertitudine, ct i nivelul cel mai probabil al rezultatelor. n acest context, decidentului i sunt prezentate tipurile de informaii care sunt relevante pentru evaluarea alternativelor, ns acesta nu trebuie mpovrat de un flux prea mare de date. De reinut
1 2

Figura nr. 2.1 Model de decizie n condiii de incertitudine

Horngren, C.T., Foster, G., Cost Accounting, A Managerial Emphasis, 7th edition, Prentice Hall, 1991, p. 647. Horngren, C.T., Foster, G., Op. cit., p. 648.

44

c, datele care sunt identice pentru toate alternativele nu sunt relevante1. De exemplu, dac printr-o propunere de reducere a cheltuielilor cu salariile personalului ct i a celor privind asigurrile i protecia social aferente acestora prin instalarea unei linii de producie automatizat valoarea total a vnzrilor rmne neschimbat, atunci aceast informaie nu trebuie s apar n estimrile sau alternativele privind evalurile diferitelor instalaii de producie. Un alt exemplu similar se refer la faptul c, dei contabilul de gestiune poate utiliza date privind activitile de producie trecute pentru a pregti estimrile sau alternativele de costuri referitoare la acestea, datele istorice nu sunt relevante pentru proiecii ale activitilor de producie viitoare i nu orienteaz managerii n opiunea lor pentru o anumit alternativ. n aceast situaie, contabilul de gestiune trebuie s includ n rapoartele prezentate managerilor numai acele previziuni sau estimri care sunt relevante pentru luarea deciziei respective, omind datele comune pentru toate alternativele analizate. Concluzionnd, informaiile decizionale relevante reprezint date referitoare la costuri, venituri i consumuri de resurse viitoare care sunt diferite pentru fiecare alternativ.2 Regulile ce stau la baza lurii deciziilor sunt: a. valoarea monetar estimat; b. regula maximin numit i cea mai bun dintre variantele rele; c. regula maximax numit i cea mai bun dintre variantele bune; d. regula minimizrii regretului (regretului minimax). a) Valoarea monetar estimat (VME). n ce msur un set de decizii alternative prezint relevan pentru contabilul de gestiune? Rspunsul este evident: contabilitatea, care prin definiie opereaz cu etalonul bnesc, are nevoie de un indicator care s arate n ce msur o decizie (sau un scenariu) ar fi mai avantajoas dect alta. Acest indicator este valoarea monetar estimat i poate fi caracterizat astfel: el se calculeaz ca medie ponderat a rezultatelor (exprimate n bani) cu probabilitile fiecruia dintre aceste rezultate; de asemenea, acesta fiind un proces de mediere, poate fi folosit acolo unde alternativele avute n vedere degaj dou sau mai multe rezultate, n mod obiectiv sau subiectiv; iar rezultatelor pot s li se atribuie o probabilitate. Pentru exemplificare, s considerm situaia unei firme A ce vinde copiatoare, n preul de vnzare al fiecrui copiator fiind inclus tariful de service de 6 lei/lun, respectiv, 72 lei/an (6 lei/lun*12 luni). Pentru operaiile de ntreinere ale copiatoarele firma dispune de dou posibiliti: a1) s apeleze la un prestator de servicii cruia s-i plteasc 15 lei/intervenie; a2) s foloseasc propriul departament de ntreinere i reparaii pentru care cheltuielile fixe sunt n valoare de 264.000 lei/an, iar costul unei reparaii este de 10 lei/intervenie. Firma dispune de 10.000 de copiatoare pe care le va vinde cu contract de service, fr a ti cu precizie care este numrul de intervenii asupra acestor copiatoare n anul urmtor. Totui, ea estimeaz c numrul interveniilor dintr-un an s-ar putea situa ntre 40.000 (n medie 4 intervenii pe copiator) i 60.000 (n medie 6 intervenii pe copiator).
1

Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 1132. Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 1133.

45

Pe baza datelor istorice din evidena firmei, cum ar fi frecvena depanrilor, schimbri de toner, curarea copiatoarelor etc., s-a stabilit c probabilitatea ca n anul urmtor s se fac 40.000 de intervenii este de 75%, iar probabilitatea s se fac 60.000 de intervenii este de 25%. n aceste condiii, se pune problema de a alege cea mai bun alternativ pentru firm n ceea ce privete ntreinerea copiatoarelor. n fundamentarea deciziei se parcurg urmtorii pai: 1. alegerea obiectivului: maximizarea profitului; 2. identificarea aciunilor posibile, i anume: a1) folosirea unui prestator extern; a2) folosirea propriului departament de ntreinere i reparaii; 3. identificarea evenimentelor relevante: x1 = 40.000 de intervenii; x2 = 60.000 de intervenii; 4. stabilirea probabilitii de realizare a evenimentelor relevante: P(x1) = 0,75; P(x2) = 0,25; 5. identificarea rezultatelor posibile n cazul apariiei fiecrui eveniment relevant. Pentru aceasta se poate ntocmi fie un tabel de decizie (vezi tabelul nr. 2.1), fie un arbore de decizie (vezi figura nr. 2.2).
Tabelul nr. 2.1 Regula valorii monetare estimate
Explicaii
1

Probabilitatea evenimentelor x1 = 40.000 de intervenii; x2 = 60.000 de intervenii; P(x1) = 0,75 P(x2) = 0,25
2 3

a1) folose te un prestator extern: venituri : 72 lei * 10.000 buc.; cheltuieli: 15 lei/intervenie; rezultat (venituri cheltuieli) Rezultat estimat = 120.000 lei * 0,75 + (-180.000 lei) * 0,25 a2) folose te propriul departament de ntreinere i reparaii: venituri : 72 lei * 10.000 buc.; cheltuieli: 10 lei/intervenie + 264.000 lei; rezultat (venituri cheltuieli) Rezultat estimat = 56.000 lei * 0,75 + (-144.000 lei) * 0,25

720.000 600.000 120.000 45.000

720.000 900.000 -180.000

720.000 664.000 56.000 6.000

720.000 864.000 -144.000

Remarc: aplicnd regula valorii monetare estimate este de dorit a fi aleas alternativa a1, adic s se recurg la serviciile prestatorului extern. n condiiile fundamentrii deciziilor trebuie s se in seama de conceptul de informaie relevant. Sunt relevante numai acele elemente monetare a cror mrime estimat depinde de cursul pe care-l va lua aciunea. Astfel, n cele dou ipoteze a1 i a2 prezentate n problema precedent, ncasrile firmei A ar fi aceleai, adic 720.000 lei. Dimpotriv, rezultatele finale ar avea de suferit, de unde nelegem c relevante sunt costurile. n consecin, la pasul 1 am fi putut alege ca obiectiv minimizarea costurilor. Fiind o tehnic de sintez, valoarea monetar estimat prezint o serie de avantaje, ntre care: calcule facile i uor de neles, ia n considerare din punct de vedere aritmetic toate rezultatele, reprezint ntreaga distribuie ntr-o singur valoare i ofer posibilitatea de a transfera efectele incertitudinii ntr-un proces de evaluare. Limitele acestei tehnici de sintez sunt: n reprezentarea ntregii distribuii printro singur valoare sunt omise alte caracteristici ale distribuiei (de exemplu intervalele) i presupunnd c decidentul este neutru, n caz de risc, el va trata n mod egal cele dou alternative. b) Regula maximin, numit i cea mai bun dintre variantele rele, este o regul decizional preventiv (dar mai ales prudent), bazat pe maximizarea

46

minimizrii pierderii care poate aprea. Cele mai mari pierderi se nregistreaz cnd se opteaz pentru urmtoarele decizii alternative: a1(x2) = -180.000 lei, a2(x2) = -144.000 lei. Ordinea de alegere a variantelor, n cazului utilizrii regulii maximin este: a2(x2), a1(x2). Remarc: este de preferat a se opta pentru alternativa cu cele mai mici pierderi. c) Regula maximax, numit i cea mai bun dintre variantele bune, este o regul optimist, maximizeaz maximum ce poate fi obinut. Ctigurile maxime se realizeaz cnd se opteaz pentru urmtoarele decizii alternative: a1(x1) = 120.000 lei, a2(x1) = 56.000 lei. Ordinea de alegere a variantelor, n cazului utilizrii regulii maximax este: a1(x1), a2(x1). Remarc: este de preferat a se opta pentru alternativa cu cel mai mare profit. d) Regula minimizrii regretului (regretului minimax) ce presupune minimizarea regretului maxim care ar rezulta din alegerea unei anumite strategii. Aceast regul impune alctuirea unui tabel al regretelor (vezi tabelul nr. 2.2). De reinut c, regretul este pierderea oportunitii prin luarea unei anumite decizii, n anumite condiii. Deoarece pierderea este opusul ctigului, este norml ca noiunile de pierdere de oportunitate i valoarea monetar estimat (VME) s fie n strns corelaie. n aceast situaie, pierderea oportunitii ponderat cu probabilitatea ca aceasta s se produc va da pierderea de oportunitate ateptat (POA). Aceasta, adic POA, poate fi utilizat pentru a se ajunge la aceeai valoare ca i n cazul valorii monetare estimate, cu condiia c la maximum VME i va corespunde minimul de POA. Minimiznd POA obinem aceeai decizie ca i n cazul cnd vom maximiza VME. Decidentul, pentru clasificarea unui complex de decizii, mai poate apela i la arborii decizionali (vezi figura nr. 2.2). Aceasta este o metod grafic ce reprezint o secven de decizii inter-relaionale i rezultatele ce pot asista decidentul n procesul decizional.

Not:

a1 recurgerea la un prestator de servicii extern; a2 recurgerea la propriul atelier de ntreinere i reparaii; - nod de decizie - eveniment

Figura nr. 2.2 Modelul unui arbore decizional

Folosind datele din exemplul considerat mai sus, pentru aplicarea regulii de minimizare a regretului maxim, trebuie determinat, mai nti, optimul, adic trebuie procedat la optimizarea rezultatului (optimizarea nivelului de afaceri). Pentru aceasta se

47

poate folosi conceptul de valoare monetar estimat, ceea ce presupune calculul nivelului stocului sau profitului maxim atunci cnd cererea este subiect al variaiilor aleatorii ntr-o perioad dat. n acest scop se calculeaz : profitul condiional (PC) care s-ar putea obine n orice situaie de stoc i cerere i profitul ateptat (PA) prin ponderarea profitului condiional cu probabilitatea cererii. Utiliznd datele din tabelul nr. 2.1, profitul ateptat nregistreaz urmtoarele valori: PA a1(x1) = 120.000 lei * 0,75 = 90.000 lei; PA a2(x1) = 56.000 lei * 0,75 = 42.000 lei; PA a1(x2) = -180.000 lei * 0,25 = -45.000 lei; PA a2(x2) = -144.000 lei * 0,25 = -36.000 lei. Aa cum se observ din calculele de mai sus, optimul de afaceri este atins atunci cnd: profitul condiional este de 120.000 lei, pentru varianta n care numrul de intervenii este de 40.000; n timp ce atunci cnd numrul de intervenii este de 60.000, optimul de afaceri este atins pentru o valoare a profitului condiional de 144.000 lei. n aceste condiii (adic utiliznd cele dou rezultate de mai sus), pierderea de oportunitate (regretul) va nregistra urmtoarele valori (vezi tabelul nr. 2.2): pentru evenimentul x1 = 40.000 de intervenii cnd optimul este de 120.000 lei: a1: 120.000 lei 120.000 lei = 0 lei (regretul este 0 lei); a2: 120.000 lei 56.000 lei = 64.000 lei (exprim regretul c nu am realizat un profit de 64.000 lei). pentru evenimentul x2 = 60.000 de intervenii cnd optimul este de 144.000 lei: a1: -144.000 lei (180.000 lei) = 36.000 lei (exprim regretul c nu am mai realizat un profit de 36.000 lei ca s ajungem la o pierdere de 144.000 lei); a2: -144.000 lei ( 144.000 lei) = 0 lei (regretul este 0 lei). Pornind de la valorile regretelor calculate mai sus i utiliznd regula de minimizare a acestora, ordinea de alegere a variantelor este a1(x2) = 36.000 lei, a2(x1)= 64.000 lei. Determinarea pierderii de oportunitate ateptat (POA) presupune urmtoarele calcule: a1 = (0,75 * 0 lei) + (0,25 * 36.000 lei) = 9.000 lei; a2 = (0,75 * 64.000 lei) + (0,25 x 0 lei) = 48.000 lei. Remarc: Ordinea de alegere a variantelor dup minimul POA este a1, a2, identic cu cea obinut n condiiile aplicrii regulii VME.
Tabelul nr. 2.2 Tabelul regretelor
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Pierderea de oportunitate (regretul) a1) folosete un a2) folosete propriul departament prestator extern de ntreinere i repara ii
2 3

1. 2. 3.

Evenimentul x1 = 40.000 de intervenii cnd optimul este de 120.000 lei Evenimentul x2 = 60.000 de intervenii cnd optimul este de 144.000 lei POA

zero 36.000 9.000

64.000 zero 48.000

Regula maximin, maximax i cea a regretului minimax sunt considerate reguli decizionale alternative, comparativ cu valoarea monetar estimat.

48

Concluzionnd, cele patru reguli decizionale vor permite decidentului s se orienteze asupra contextului i alternativelor, fiind capabil s ia o decizie optim. n practic, ns, este improbabil ca deciziile recomandate s fie n mod absolut adoptate n toate cazurile. ntotdeauna trebuie s facem distincie ntre o decizie bun i un rezultat bun, deoarece o decizie bun poate exista fr un rezultat bun i viceversa. Raionamentul n condiii de incertitudine nu garanteaz c ntotdeauna vom obine cel mai bun rezultat. Este posibil ca ghinionul s produc rezultate neprevzute chiar dac s-au luat decizii bune. Decizia se bazeaz doar pe informaia disponibil n momentul lurii ei, iar o decizie bun nseamn maximum de protecie mpotriva rezultatelor nefavorabile. n multe cazuri, un manager n pragul lurii unei decizii poate culege informaii adiionale, dar nu trebuie uitat un amnunt important: informaiile suplimentare induc costuri suplimentare. Relum problema firmei A, care livreaz copiatoare. Conducerea firmei estimeaz numrul de intervenii asupra copiatoarelor X5 ntre 40.000 i 60.000 pe an. Probabilitile celor 2 evenimente, de 0,75 i respectiv 0,25 se bazeaz pe date istorice din evidenele firmei, date care privesc toate modelele de copiatoare vndute. Conducerea firmei nu este mulumit cu aceast estimare grosier (insuficient prelucrat) i angajeaz un consultant care s obin cele dou probabiliti cu acuratee maxim. S presupunem c, acest consultant poate prezice cu exactitate care vor fi cele dou probabiliti. Care ar fi suma maxim pe care firma A ar fi dispus s o plteasc pentru expertiza fr eroare a consultantului? Aceast sum se numete valoarea estimat a informaiei perfecte (VEIP)1. Pentru a determina aceast sum, firma trebuie s parcurg urmtorii cinci pai: pasul 1 - s identifice care va fi aciunea optim n funcie de care un eveniment relevant va surveni. De exemplu, consultantul spune c numrul de intervenii va fi de 40.000; n acest caz firma A va utiliza serviciile unui prestator extern i va obine un profit de 120.000 lei rezultatul optim pentru aceast decizie. Se va recurge la serviciul propriu de reparaii dac expertul spune c vor fi 60.000 de intervenii, caz n care firma va nregistra o pierdere de 144.000 lei rezultatul optim pentru aceast decizie (vezi arborele de decizie din figura nr. 2.2); pasul 2 - identificarea probabilitii ca fiecare dintre cele dou evenimente s apar dup achiziia informaiei perfecte. Presupunem c, estimrile cele mai bune obinute de consultant sunt tot de 0,75, respectiv 0,25; pasul 3 - calculul valorii estimate a deciziei pe baza informaiei perfecte (suma rezultatelor optime ale fiecrei aciuni, ponderate cu probabilitatea fiecrui eveniment), astfel: 0,75 * 120.000 lei + 0,25 * (-144.000 lei) = 54.000 lei pasul 4 - calculul valorii estimate n urma aciunii preferate, pe baza informaiei existente; din exemplul de mai sus (vezi tabelul nr. 2.1), rezultatul optim este un profit de 45.000 lei, n condiiile recurgerii la un prestator de servicii extern; pasul 5 calculul valorii estimate a informaiei perfecte. Preul maxim pe care firma A ar fi dispus s-l plteasc pentru obinerea informaiei este diferena dintre

Horngren, C.T., Foster, G., Op. cit., p. 652; Hirsch, M., Advanced Management Accounting, Southwestern Publishing, Cincinatti, 1993, pp. 325-327.

49

valoarea estimat pe baza informaiei perfecte i valoarea estimat pe baza informaiei existente: 54.000 lei 45.000 lei = 9.000 lei Generaliznd cele exemplificate, un consultant sau un expert poate fi perceput ca un sistem informaional. Aciunea factorului de decizie va depinde de mesajul sau de semnalul (n cazul nostru estimarea optim a numrului de intervenii) furnizate de sistem. Dar factorul de decizie achiziioneaz sistemul fr a cunoate semnalele viitoare. Culegerea informaiei este costisitoare, iar firma A nu va fi dispus s plteasc dac nu se respect principiul importanei relative (dat fiind costul informaiei perfecte de 9.000 lei, firma va cere ajutorul consultantului numai dac sper ca prin profiturile realizate s amortizeze aceast sum). Nu trebuie s absolutizm: n practic, niciodat managerii nu se confrunt cu o singur decizie, iar sistemul informaional al contabilitii manageriale furnizeaz o palet larg de informaii. De aceea, abordarea cost-profit trebuie focalizat spre efectul colectiv al deciziilor dintr-o firm. De exemplu, un sistem informatic complex i costisitor pentru contabilitate poate oferi suficiente date i chiar funcionaliti pentru ntocmirea bugetelor. n situaii mai simple (s zicem stabilirea necesarului de aprovizionare), o aplicaie ieftin implementat pe un microcalculator sau chiar un model conceput de utilizator ntr-un mediu de dezvoltare uzual poate oferi suficiente date pentru fundamentarea deciziei, n condiii de eficien economic. Concluzionnd, alegerea unui sistem informaional al costurilor depinde de specificul deciziei. Mai exact, ea (adic decizia de luat) depinde de informaia existent, de tabelul sau arborele de decizie implementat, de costul sistemului informaional i de condiia de optim urmrit de cel care ia decizia. De asemenea, rolul contabilului de gestiune este acela de a furniza informaia necesar lurii deciziei care reflect efectele riscului n condiii de incertitudine i nivelul cel mai probabil al rezultatelor. Ca urmare, persoana responsabil cu luarea deciziilor va fi mult mai bine informat asupra contextului i alternativelor i va fi capabil s ia o decizie optim. Andrew Carnegie (1872-1902), fondatorul giganticei oelrii americane Carnegie Steel Company, consider c eforturile managerilor trebuie s se ndrepte ctre costuri deoarece, dac ei puteau controla costurile, profiturile aveau s apar singure. Sistemul informaional al costurilor se articuleaz cu contabilitatea managerial, mai bine zis este parte integrant a acesteia. n esen, rolul sistemului informaional al costurilor const n stabilirea de bugete, costuri standard i costuri efective ale operaiilor, proceselor, activitilor ori produselor i n analiza salariailor, profitabilitii sau folosirii fondurilor1. Dei iniial (acum mai bine de un secol) calculaia costurilor privea exclusiv activitile productive, astzi ea s-a extins i la activitile neproductive, precum domeniul financiar-bancar, instituiile guvernamentale, instituii de ocrotire a sntii etc. Sistemul informaional al costurilor este o piatr de temelie a sistemului informaional financiar-contabil dintr-o organizaie. Ca urmare, informaiile privind criteriile de performan financiar eman de la acest sistem. Cteva astfel de informaii de tip cost i posibilele lor utilizri de ctre managementul organizaiei sunt prezentate n tabelul nr. 2.3.
1

Lucey, T., Costing, 4th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p. 1.

50

Tabelul nr. 2.3 Posibiliti de utilizare a informaiilor de tip cost de ctre management
Informa ii oferite de sistemul informa ional al costurilor I. Costul unitar al unui produs, lucrare sau serviciu Posibile utilizri ale acestor informaii de ctre management Decizii privind fixarea preului de vnzare, planificarea produciei i controlul costurilor; Decizii privind fabricarea sau abandonarea unui produs; Decizii legate de gestionarea portofoliului de produse (substituirea, redesignul i eliminarea produselor); Aprecierea (msurarea) i gestionarea performanei. Decizii privind structura organizatoric, mbuntirea procesului de producie i controlul activitii. Planificarea produciei, politici salariale. Planificarea produciei, controlul cheltuielilor materiale. Estimarea profitului, decizii de tip makeorbuy (produci sau cumperi) i controlul costurilor; Decizii privind cile de cretere a performanei firmei. Decizii privind reducerea costului; Decizii legate de gestionarea produselor i clienilor (meninerea, substituirea, eliminarea); Decizii privind cile de cretere a performanei firmei; Evaluarea efectelor, msurilor luate/ preconizate de manager asupra costurilor.

II. Costul funcionrii unei secii, unui departament, unei uzine etc. III. Cheltuielile salariale aferente unui lot de produse sau unei perioade IV. Volumul rebuturilor i pierderile tehnologice V. Comportamentul costurilor n funcie de nivelul activitii VI. Analiza costului

Dup opinia profesorilor R. S. Kaplan i A. A. Atkinson, informaia de tip cost este important pentru manageri din cel puin trei motive1: pe baza costului se decide achiziionarea unui bun, fabricarea sau abandonarea unui produs. Aceast decizie este influenat de natura relaiilor cu clienii; costurile pot reprezenta o baz pentru fundamentarea preurilor; prin analiza costurilor se identific nevoile de mbuntire a produselor, a designului sau a procesului de producie. Luarea deciziei este o sarcin dificil, costurile fiind un factor de baz al deciziei. Pentru aceasta se calculeaz i se utilizeaz mai multe categorii de costuri, motiv pentru care n literatura de specialitate este frecvent utilizat expresia costuri diferite pentru scopuri diferite2. Ca urmare, pentru a lua o decizie, sunt importante ntotdeauna patru informaii privind costurile, i anume3: a) Care costuri sunt influenate de decizia ce trebuie luat? b) La ce se renun dac se alege o soluie n locul alteia (a decide nseamn a renuna)? c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz opiunile avute n vedere dup luarea deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele? d) Cum se poate aciona asupra costurilor? a) Care costuri sunt influenate de decizia ce trebuie luat? n momentul lurii deciziei trebuie considerate numai costurile care se schimb n funcie de soluia reinut, pe intervalul de timp al acesteia. Tot ceea ce rmne neschimbat, indiferent de

Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced Management Accounting, third edition, Pretice Hall Internatinal, 1989, p. 222. 2 Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 17. 3 Bouquin, H., Comptabilit de Gestion, 3 e dition, Ed. Economica, Paris, 2004, p. 39.

51

decizia luat, nu prezint importan n alegerea soluiei optime, fiind un cost neaferent deciziei. Nu toate costurile stau la baza lurii deciziilor, ci numai cele relevante. Deci, costul relevant numit i cost previzional, este costul suplimentar antrenat de luarea deciziei. Un cost care este prezent ntr-o alternativ (soluie), dar lipsete din celelalte este un cost diferenial. Metoda diferenial este esenial n luarea deciziei i poate fi utilizat att pentru luarea deciziei pe termen scurt ct i pe termen lung. n literatura de specialitate au fost i sunt i n prezent preocupri n direcia folosirii unei terminologii adecvate n domeniul costurilor aferente lurii deciziei. Aceste costuri pot fi determinate apelnd la: costurile calculate n perioada de gestiune precedent, aceleai costuri actualizate, tarifele concureniale, costurile calculate n urma unei analize tehnico-economice, aceleai costuri calculate n legtur cu un buget de exploatare i rezultnd din acesta. Puterea de influen a managerului asupra costurilor este determinat att de posibilitatea cunoaterii cmpului de aplicare a costului, ct i de identificarea costurilor pe care le poate controla sau nu. Din acest punct de vedere se disting urmtoarele categorii de costuri: cost reversibil i cost ireversibil. Un cost este ireversibil atunci cnd nu se mai poate reveni asupra deciziei de angajare a lui, indiferent de soluia adoptat. n cazul contrar va fi, deci, reversibil. Astfel, decizia de instalare a unui nou utilaj este ireversibil, n timp ce decizia de a se lucra ore suplimentare este reversibil; cost controlabil i cost administrat. Un cost este controlabil atunci cnd decidentul are o putere total asupra apariiei acestui cost (de exemplu: angajarea unui salariat). Costul administrat apare atunci cnd este impus decidentului din exteriorul ntreprinderii (de exemplu: cheltuieli sociale, fiscale, redevene). Ponderea costurilor controlabile crete, n principal, pe seama cheltuielilor salariale; costuri determinate i costuri discreionare. Un cost este determinat atunci cnd exist o relaie clar ntre el i efectul obinut (de exemplu: consumul de materii prime care este n funcie de producia obinut). Un cost este discreionar atunci cnd relaia sa cu rezultatul este mai discret, adic va fi greu de gsit o corelaie ntre sarcinile administrative i consumul de furnituri de birou. Spre deosebire de costurile determinate, numite i costuri obligatorii (datorit obligaiilor contractuale, politicii firmei etc.), volumul costurilor discreionare poate fi schimbat cu uurin (publicitate, volumul sponsorizrii); costuri vizibile i costuri ascunse. Un cost ascuns este deja generat (fiind un cost trecut) i nu poate fi evitat, indiferent de aciunea pe care managerul se decide s o desfoare. Un cost este vizibil atunci cnd decidentul poate cunoate volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse n acesta; costuri interne i costuri externe. Costurile externe (externalizate) sunt costurile care se transfer unor teri - spre exemplu: cheltuielile cu protecia mediului au un caracter social, nu sunt suportate (integral) de agentul economic poluant. Opuse acestora sunt costurile interne, formate din cheltuielile de producie aferente ntregii activiti a ntreprinderii. Din aceast succint prezentare a costurilor rezult c autoritatea decidentului este limitat la ansamblul costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic asupra costurilor vizibile, reversibile i determinate. Dimpotriv, decidentul nu influeneaz dect foarte puin asupra costurilor administrate i externalizate.

52

Precizm c, nelegerea comportamentului costurilor, a contribuiei marginale (mrime egal cu diferena dintre cifra de afaceri i costul marginal) i a principiilor calcului marginal, n general, reprezint o provocare pentru orice manager care dorete o decizie pertinent. Costul marginal a aprut din necesitatea explicrii reaciei costurilor n raport cu modificrile volumului fizic al produciei i al preurilor, fiind cunoscut i sub denumirea de cost adiional sau cost diferenial. Cu precdere ntrun mediu concurenial, pentru luarea deciziilor este considerat pertinent costul marginal. Puterea decidentului asupra costurilor este, deci, limitat. n figura nr. 2.3 sunt sintetizate costurile inerente oricrei entiti, luate sau nu n calcul de contabilitatea analitic.1

b) La ce se renun dac se alege o soluie n locul alteia (a decide nseamn a renuna)? Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluii n detrimentul alteia. Profesorul Henri Bouquin afirm c orice decizie constituie un sacrificiu i orice sacrificiu reprezint un cost de oportunitate. Costul de oportunitate este, astfel, sacrificiul n termeni reali pe care l suport un subiect economic care procedeaz la o alegere ntre mai multe aciuni posibile2. Cu privire la costul de oportunitate, n literatura de specialitate economic exist mai multe interpretri date acestuia. Astfel, costul de oportunitate sau costul de alegere sau costul ansei pirdute este preuirea pe care o entitate economic o acord anselor la care renun atunci cnd se face alegerea. El este pierderea rezultat din renunrile pe care le implic orice opiune. Managerii ncearc, din ce n ce mai mult, s integreze costurile de oportunitate n analiza economic a problemelor de gestiune; este vorba mai ales de costurile de
1 2

Figura nr. 2.3 Managerul i costurile

Alazard, C., Spari, S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 104. Bouquin, H., Op. cit., p. 46.

53

oportunitate social, precum apariia unui conflict sau degradarea climatului social, ca surse de pierderi. Costul de oportunitate se analizeaz, deci, mai mult ca o pierdere probabil de resurse, dect ca un cost propriu-zis. De reinut c, dei costurile ireversibile nu trebuie luate n considerare n momentul lurii deciziei deoarece nu se poate reveni aspra lor, nu se poate subestima importana costului lor de oportunitate, sau altfel spus, ceea ce se poate obine n viitor (dac produsele nu pot fi revndute, costul lor de oportunitate este zero). c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz opiunile avute n vedere dup luarea deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele? Pentru a alege o soluie, trebuie testat n fiecare caz comportamentul costurilor. Cunoaterea comportamentului costurilor n ntreaga lui complexitate teoretic i practic reprezint un instrument de baz la ndemna managerilor i este folosit pentru creterea performanelor entitii economice. Termenul de comportament al costului se refer la msura n care costurile dintro entitate economic rspund la o schimbare a activitilor ce se desfoar n acea organizaie. O nelegere a structurilor comportamentale ale costului i abilitatea de a prevedea comportamentul costului ntr-o anumit situaie sunt eseniale pentru planificarea, luarea deciziilor i controlul activitii i cere o nelegere a relaiilor intrri ieiri, altfel spus ntre resursele utilizate i rezultatele obinute. Se poate afirma c, o cretere a volumului fizic al produciei determin o cretere a costului total. La o micorare, ns, a volumului produciei ntr-o anumit proporie, costurile scad ntr-o msur mai mic dect cea n care ele au crescut atunci cnd volumul produciei a sporit n proporia respectiv. Este foarte important, din acest punct de vedere, clasificarea costurilor n variabile i fixe. Costurile variabile permit calculul unei marje asupra costului variabil, pentru fiecare produs, prin deducerea costului variabil din cifra de afaceri a firmei. Mrimea marjei asupra costului variabil este o informaie preioas pe care managerul o poate utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produse, respectiv de a spori vnzrile pentru cele rentabile i a le suprima (abandona) pe cele nerentabile (cele pentru care marja asupra costului variabil este negativ). Alte dezvoltri ale acestei clasificri mpart costurile n: costuri variabile, costuri fixe specifice (directe) i costuri fixe comune (indirecte). Aceasta va permite determinarea att a unei marje asupra costului variabil ct i a unei marje asupra costurilor specifice. Marjele denumite pe costurile specifice indic n ce msur produsele/serviciile contribuie la acoperirea costurilor fixe comune. Se asigur, deci, prin acest calcul o analiz mai pertinent a rentabilitii diferitelor produse ct i evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua pe baza costurilor complete. Unul din scopurile contabililor de gestiune este s impute ct mai exact costurile pe obiectul calculaiei (produsul finit, lucrarea executat, serviciul prestat etc.) dar o serie de determinani ai costurilor1, precum nivelul de activitate sau volumul de producie, afecteaz n mod cauzal costurile ntr-o perioad de gestiune delimitat. Cu alte cuvinte, exist o relaie de tip cauz-efect ntre o modificare a nivelului de activitate sau a volumului produciei i o modificare a nivelului costurilor totale. Definiia tradiional a costului variabil presupune existena unei relaii liniare ntre cost i volumul produciei, n urma creia costurile cresc sau scad o dat cu
1

Un determinant al costurilor (sau inductor, generator de costuri) este o variabil, precum nivelul de activitate sau volumul de producie, care afecteaz n mod cauzal costurile ntr-un interval de timp dat (dup Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Op. cit., p. 38).

54

creterea sau descretera volumului produciei. Totui, numeroase costuri variaz ntr-o manier neliniar n raport cu nivelul activitii sau volumului de producie. ns, pentru ca rezultatele analizei, prognozrii i controlului costurilor s fie utile managementului, n calculele efectuate trebuie s fie incluse toate costurile. Ca urmare, pentru a simplifica tehnicile de analiz a costurilor i pentru a facilita utilizarea costurilor variabile, contabilii de gestiune au elaborat o metod de transformare a costurilor variabile neliniare n costuri variabile liniare, numit aproximare liniar. Aceasta (adic aproximarea liniar) se bazeaz pe conceptul intervalului relevant de producie, ce reprezint limitele volumului de activitate n care o organizaie estimeaz c va funciona (vezi figura nr. 2.4)1. Numeroase costuri neliniare ce pot fi estimate, pe acest interval relevant, pot fi considerate ca fiind variabile. Dei, aceast cuantificare (adic aproximarea liniar a unui cost variabil neliniar) nu este foarte exact, ea va permite totui includerea costurilor variabile neliniare n analiza modelelor de evoluie a costurilor, eroarea fiind de regul nesemnificativ.
300 Interval relevant 250

200 evolutie reala aproximare liniara

lei

150

100

50

0 0 5 10 15 20 25 30 35 ca ntita te

Costurile fixe evolueaz diferit compatativ cu costurile variabile, ele rmnnd, n general, constante ntr-un interval relevant al volumului sau activitii de producie. Conform teoriei economice, pe termen lung toate costurile tind s fie variabile. De asemenea, modificrile capacitii de producie ct i intevenia altor factori de producie pot determina cretera sau scderea costurilor fixe. Ca urmare, costul este fix numai pentru o perioad de timp limitat (de regul, o anumit perioad bugetat) i doar n raport cu un anumit interval (de regul larg) de activitate sau volum de producie total (nivel la care o organizaie se ateapt s opereze). De reinut c, intervalul relevant al activitii este segmentul n care este probabil s se desfoare operaiunile reale ale unei organizaii. Rezult c, aceast aproximare liniar i va permite managementului organizaiei s estimeze costurile viitoare, s obin previziuni bugetare corecte i s desfoare o activitate mai eficient de control al costurilor. d) Cum se poate aciona asupra costurilor? Posibilitatea de a aciona asupra unui cost nseamn a influena: asupra cauzelor de declanare a procesului de producie (sau a activitilor din cadrul acestui proces) ct i asupra consumurilor pe care le presupune organizarea acestuia;

Figura nr. 2.4 Intervalul relevant i aproximarea liniar

Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 903; Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Op. cit., p. 39.

55

capacitiilor pe care aceasta le antreneaz1. Nu se va putea aciona n viitor asupra unor costuri decise n trecut (asupra celor ireversibile). Creterea volumului costurilor ireversibile reduce cmpul de aciune al decidentului. Pentru aceasta, costurile trebuie identificate nainte ca ele s existe, din momentul deciziei care le va declana. Astfel, s-a observat c, n anumite sectoare productive, momentul n care se poate aciona asupra costurilor este cel al concepiei produsului. O dat declanat procesul de producie, costurile vor fi angajate (adic costuri determinate de o decizie anterioar), fr a se putea aciona asupra lor. Aceste costuri pot fi afectate numai de schimbri majore ale politicilor firmelor. Ca urmare, toate aceste consideraii au condus la aplicarea unor metode de calculaie a costurilor cum ar fi: Target Costing i Kaizen Costing. Informaiile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii la un cost mai mic. De asemenea, acest demers arat capacitatea sistemului informaional al costurilor de a furniza informaii relevante care servesc mai multor scopuri, i anume: utilizarea lor n contabilitatea financiar (costul de achiziie, costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, costul complet, costul de desfacere i costul perioadei); utilizarea n luarea deciziilor (cost de oportunitate, cost relevant, cost ireversibil); aprecierea (msurarea) i gestionarea performanei (costuri ascunse, costuri controlabile, costuri externalizate). msurarea i limitarea consumului de resurse economice; facilitarea urmririi conversiei de inputu-ri n output-uri; identificarea n mod eficient a problemelor operaionale, adic a activitilor care necesit o atenie sporit din partea managementului unei organizaii, asigurnd astfel evaluarea i recompensarea performanelor managerilor; oferirea unei mai bune perspective asupra costurilor activitilor specifice, dar i asupra costului necesar desfurrii unei anumite activiti, ct i a modului n care aceasta se modific n timp. Cea mai mare parte a acestor costuri afecteaz calitatea produselor vndute, imaginea firmei i, deci, performana acesteia. Ca urmare, ele sunt deosebit de importante pentru manageri n luarea deciziilor.

asupra nevoilor la care rspunde aceast organizaie ct i asupra costurilor aferente

2.2. Pertinena costurilor

Obiectivul fundamental al tuturor entitilor economico-sociale este reprezentat de minimizarea costurilor i de maximizarea profitului. Ca urmare, compararea periodic a costurilor reale cu cele prevzute va permite analiza abaterilor de la buget i luarea deciziilor corective. n acest context, a controla costurile devine o problem primordial pentru manager i ceilali factori responsabili dintr-o entitate. Contabilitatea managerial, ca instrument al controlului de gestiune, se constituie ntr-un sistem informaional. Ori, rezultatele prelucrrii unui astfel de sistem, pentru a fi eficiente, trebuie s corespund obiectivelor i nevoilor formulate de utilizatorii si. Aadar, sistemul informaional al costurilor va oferi decidenilor costul cel mai bun, cel mai adecvat problemelor de gestiune ce trebuie soluionate.
1

Bouquin, H., Op. cit., pp. 55-56.

56

Cel mai bun cost pentru o firm nu este neaprat cel mai sczut, ci acela care survine n locul i la momentul oportun i care ofer utilizatorului precizia dorit de acesta. n aceast conjunctur, subiectiv, se poate vorbi de pertinena costurilor, care difer de la o firm la alta, putnd determina alegerea metodei de calculaie optime. Costurile pertinente se refer la costurile viitoare asupra crora se poate aciona, care sunt adecvate unei probleme ce trebuie soluionat i bineneles pot fi folosite n luarea deciziilor. Utilitatea este dimensiunea caracteristic a costului pertinent i rezult din adecvarea acestui tip cost la o anumit alternativ de aciune previzionat. De fapt, exist attea costuri pertinente cte probleme sunt de soluionat. Un cost este pertinent dac este elaborat la momentul potrivit, pentru decidentul potrivit i cu o precizie satisfctoare pentru acesta1. n literatura de specialitate strin, pertinena costurilor este analizat lund n considerare patru criterii de apreciere, i anume: evoluia preurilor i salariilor; nivelul de activitate al firmei; eficacitatea exploatrii; identificarea responsabilitilor. Urmrind aceste criterii, autorii Servan i Dubrulle2 analizeaz patru metode de calculaie n termeni de pertinen a costurilor. Acestea pot fi sistematizate ca n tabelul nr. 2.4. Noiunea de pertinen3 difer de cea de exactitate a unui cost. Exactitatea trimite la validitatea calculelor aritmetice care au permis determinarea costurilor. Aceast exactitate are, ns, un cost. Gradul de precizie a calculelor nu poate fi obinut uneori dect cu preul unor costuri prohibitive de acces la informaie, n raport cu ctigul adus prin precizia calculelor. n acest context, este mai bine s se determine un cost aproximativ la momentul oportun, dect un cost riguros exact, dar tardiv. Alegerea unei soluii din mai multe posibile apelnd la pertinena diferitelor tipuri de costuri este redat sugestiv prin urmtoarea aplicaie: firma X fabric i comercializeaz trei sortimente de produse A, B i C. n urma retratrii cheltuielilor de exploatare (din luna martie) i a analizei cantitilor de produse vndute se obin datele din tabelul nr. 2.5.
Tabelul nr. 2.5 Elemente de calcul
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Total din care:

2

A
3

Produse B
4

C
5

1. 2. 3.

Cantitate vndut Cheltuieli variabile unitare Cheltuieli fixe

x x 285.000

4.000 20 x

2.500 25 x

3.000 30 x

Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanei, Vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 132. 2 Dubrulle, L., Servan, R., Comptabilit analytique de gestion: manuel pratique, Dunod, Paris, 1991, citat dup Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 101. 3 Pertinen nsuirea de a fi pertinent, adic care se potrivete exact obiectului despre care este vorba, care este adecvat pentru ceea ce vrea s argumenteze; care denot profunzime, competen (*** Dicionarul explicativ al limbii romne, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1975, p. 681).

57

Tabelul nr. 2.4 Pertinena diferitelor tipuri de costuri

Nr. crt.
0

Criterii de apreciere
1

Costuri complete
2

Metode de calculaie Costuri variabile Costuri specifice

3 4

Imputare raional
5

1. Evoluia preurilor i salariilor 2. Nivelul de activitate al firmei

Toate metodele sunt n msur de a da elementele necesare. Problema rezid nu n alegerea metodei de calculaie, ci n stabilirea unui cadru suficient de analitic (descompunerea detaliat a elementelor de costuri, alegerea centrelor de activitate). Metod inadecvat din cauz c nu Opereaz distincia ntre face distincie ntre cheltuielile fixe cheltuielile fixe i cele i cele variabile. variabile, dar nu se evideniaz influena subactivitii (sau dup caz, a unei supraactiviti). Sunt valabile precizrile de la metoda costurilor variabile. n plus, n acest caz, cheltuielile fixe sunt adesea influenabile de ctre responsabili. Metoda convine perfect sub acest aspect.

Eficacitatea Sunt valabile precizrile de la primul criteriu exploatrii 4. Identificarea Dat fiind c toate cheltuielile, Sunt reinute doar responsabilitilor inclusiv cele de structur, se cheltuielile variabile, care regsesc la un loc, este dificil a sunt uor de identificat i influena vreuna dintre ele. de controlat. Este cazul Cheltuielile generale fiind chiar i al cheltuielilor repartizate oarecum arbitrar asupra auxiliare, pentru care se centrelor principale de activitate, poate gsi un criteriu logic responsabilitatea sufer o diluare. de repartizare. 3.

Metoda permite toate tipurile de analize. Variaiile nivelului de activitate influeneaz (cel mai adesea) nivelul cheltuielilor variabile, ce pot fi msurate clar. Cheltuielile fixe nu sunt ncorporate n costuri dect n msura n care corespund activitii reale a centrelor principale.

58

n vederea alegerii celei mai bune soluii, considernd cantitile de produse finite obinute ca fiind egale cu cele vndute, managerul firmei recurge la patru ipoteze de situaii, i anume: IPOTEZA I: Pentru determinarea preurilor de vnzare a celor trei produse ct i a rezultatelor aferente se fac trei serii diferite de calcule, astfel: cazul 1: repartizarea cheltuielilor fixe proporional cu cantitile fabricate i vndute din fiecare produs; cazul 2: repartizarea cheltuielilor fixe proporional cu cheltuielile variabile aferente fiecrui produs; cazul 3: repartizarea cheltuielilor fixe n pri (cote) egale pentru cele trei produse. Se cere: a) s se calculeze costul complet al unei uniti de produs pentru fiecare caz avut n vedere; b) considernd o marj de 10% din costul complet, s se fixeze preurile de vnzare pentru fiecare caz avut n vedere; c) s se propun criterii de alegere a celei mai utile soluii pentru fiecare caz avut n vedere. Rezolvare: a) Calculele privind determinarea costului complet, pentru fiecare caz avut n vedere, sunt prezentate n tabelul nr. 2.6. b) Preurile de vnzare estimate, pentru fiecare caz avut n vedere, considernd o marj de 10% din costul complet, sunt prezentate n tabelul nr. 2.6.
Tabelul nr. 2.6 Determinarea costurilor complete i a preurilor de vnzare estimate
Nr. crt.
0

Explicaii
1 2

A 4.000 80.000 120.000 200.000 50 55 98.064,52 178.064,52 44,52 48,97

Produse B
3

C
4

1. 2. CAZUL 1 3. 4. 5. 6. CAZUL 2 7. 8. 9. 10. CAZUL 3 11. 12. 13. 14.

Cantiti vndute Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe Cost complet Cost complet unitar Pre de vnzare unitar estimat* Cheltuieli fixe Cost complet Cost complet unitar Pre de vnzare unitar estimat*

2.500 62.500 75.000 137.500 55 60,50 76.612,90 139.112,90 55,65 61,22 95.000 157.500 63 69,30

3.000 90.000 90.000 180.000 60 66 110.322,58 200.322,58 66,77 73,45 95.000 185.000 61,67 67,84

Cheltuieli fixe 95.000 Cost complet 175.000 Cost complet unitar 43,75 Pre de vnzare unitar 48,13 estimat* * Preul de vnzare unitar estimat = cost complet unitar 1,10

c) Dup efectuarea calculelor din tabelul nr. 2.6 se constat c, la acest nivel de analiz, valorile obinute nu sunt semnificative (dei n toate cele trei cazuri preurile de vnzare unitare estimate sunt mai mari dect costurile complete unitare), sistemul de calcul al costurilor produselor fiind aproximativ:

59

producia fiind omogen, soluia propus, adic repartizarea cheltuielilor fixe proporional cu cantitile obinute i vndute, va genera costuri pertinente; n cazul 2: ponderea destul de mare a cheltuielilor variabile n structura costului face ca soluia propus (repartizarea cheltuielilor fixe proporional cu cheltuielile variabile) s genereze costuri pertinente; n cazul 3: soluia propus, i anume de a repartiza cheltuielile fixe n cote egale, va genera un sistem simplu de calcul al costului, dar arbitrar. IPOTEZA II: Managerul firmei alege s repartizeze cheltuielile fixe utiliznd aceeai metodologie ca i n cazul 1, dar datorit unei concurene mai mari, preurile de vnzare sunt doar de 55 lei pentru A, 65 lei pentru B i de 57 lei pentru C. Cantitile vndute sunt, ns, conforme cu previziunile stabilite. Se cere: a. s se calculeze rezultatele analitice pe produse, dar i rezultatul global1; b. s se comenteze rentabilitatea aparent a celor trei produse. Rezolvare: a. Calculul rezultatelor reale (analitice i global) pentru cele trei produse este redat n tabelul nr. 2.7.
n cazul 1:
Tabelul nr. 2.7 Calculul rezultatelor reale (analitice i global)
Nr. crt.
0 1. 2. 3. 4. 5.

Explicaii
1

A
2

Produse B
3

C
4

Total
5

Pre de vnzare unitar Cifra de afaceri Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe Rezultat

55 220.000 80.000 120.000 20.000

65 162.500 62.500 75.000 25.000

57 171.000 90.000 90.000 -9.000

553.500 232.500 285.000 36.000

b. Dup determinarea rezultatului real n tabelul nr. 2.7 se constat c: rezultatul global este favorabil (36.000 lei) i reprezint 6,5% din cifra de afaceri a firmei; cele trei produse au rentabiliti diferite, respectiv 9,09% pentru produsul A, 15,38% pentru produsul B, n timp ce pentru produsul C s-a nregistrat o pierdere important (9.000 lei) fiind vndut la un pre mai mic (57 lei) dect costul complet unitar (60 lei). n concluzie, fabricarea produsului C nu este rentabil i se impune: fie renunarea la acesta; fie necesitatea obinerii unui pre de vnzare pentru acesta mai mare dect costul lui complet unitar. IPOTEZA III: Lund n considerare rezultatele obinute pn n prezent, managerul firmei decide renunarea la fabricarea produsului C. n situaia n care nu exist posibilitatea modificrii cantitilor obinute i vndute din produsele A i B i nici a preurilor de vnzare aferente acestora, se dorete studierea oportunitii acestei decizii. De asemenea, cheltuielile fixe nu mai sunt repartizate celor dou produse A i B, fiind luate n calcul n mod global doar la determinarea rezultatului2. Se cere:
1

Rezultatul global, numit i real, este obinut din ntreaga activitate de producie i de desfacere dintr-o perioad de gestiune i nu pe fiecare unitate de produs fabricat i vndut. 2 Eliminarea cheltuielilor fixe din calcul se bazeaz pe considerentul c acestea sunt cheltuieli ale perioadei i nu ale produselor fabricate (vezi concepia metodei direct-costing).

60

a. s se calculeze rezultatul global; b. s se comenteze rezultatele obinute i s se compare cu cele din ipoteza anterioar. Rezolvare: a. n tabelul nr. 2.8 este prezentat calculul rezultatului real (global) aferent produselor A i B.
Tabelul nr. 2.8 Calculul rezultatului global aferent produselor A i B
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Produse A
2

B
3

Total
4

1. 2. 3. 4. 5.

Cifra de afaceri Cheltuieli variabile Marja pe costul variabil Cheltuieli fixe Rezultatul global

220.000 80.000 140.000 -

162.500 62.500 100.000 -

382.500 142.500 240.000 285.000 -45.000

b. Dup efectuarea calculelor din tabelul nr. 2.8 se constat o diminuare a rezultatelor cu 81.000 lei [36.000 lei (-45.000 lei)]. Se observ c, aceast diminuare este egal cu marja pe costul variabil aferent produsului C, adic 171.000 lei 90.000 lei = 81.000 lei. Din analiza acestei marje reiese slaba performan a produsului C a crui marj pe costul variabil de doar 81.000 lei nu permite acoperirea propriilor sale cheltuieli fixe n sum de 90.000 lei. Rezult c, pierderea aferent produsului C n ipoteza II se datora modului de calcul al costului complet, i mai precis, a procedeului ales pentru repartizarea cheltuielilor fixe. IPOTEZA IV: Calculele efectuate n ipotezele anterioare au convins managementul firmei s analizeze mai atent natura cheltuielilor fixe pentru a le repartiza mai just. n urma studiilor ntreprinse se constat c, o parte din cheltuielile fixe sunt directe (specifice) i pot fi identificate pe produse (60.000 lei pentru A, 105.000 lei pentru B i 70.000 lei pentru C), iar diferena de 50.000 lei (285.000 lei 235.000 lei) reprezint cheltuieli fixe comune (indirecte) procesului de fabricaie. Relund ipotezele iniiale de producie i de vnzare pentru cele trei produse A, B i C, managerul firmei dorete cunoaterea rentabilitii lor. Se cere: c. s se calculeze pentru fiecare produs marja pe costul variabil i apoi, dup repartizarea cheltuielilor fixe specifice, marja pe costul specific;1 d. s se determine rezultatul global; e. comentarii. Rezolvare: a. Calculele privind determinarea marjelor pe costul variabil ct i a celor pe costul specific sunt redate n tabelul nr. 2.9. b. n tabelul nr. 2.9 mai este prezentat i calculul rezultatului global. c. Dup efectuarea calculelor din tabelul nr. 2.9 se constat c: produsul C, avnd o marj pe costul variabil de 81.000 lei i o marj pe costul specific de 11.000 lei, poate acoperi nu numai cheltuielile fixe specifice (de 70.000 lei) ci i 22% din cheltuielile fixe comune;
1 n concepia metodei costurilor specifice sunt incluse n costul produsului i cheltuielile fixe specifice care pot fi identificate pentru acesta. Se obine, astfel, o marj pe costurile specifice care trebuie s permit acoperirea cheltuielilor fixe indirecte, considerate ca fiind cheltuieli comune ale firmei. Ea este o metod pertinent pe baza creia se decide meninerea sau abandonul unui produs/serviciu atunci cnd pentru acest obiect de calculaie s-au determinat cheltuieli fixe specifice (directe).

61

vnzarea produsul B, spre deosebire de cea a produsului C, nu degaj o marj pe costul variabil suficient de mare (este de doar 100.000 lei) pentru a acoperi cheltuielile fixe specifice pe care le genereaz de 105.000 lei; n consecin, dac se renun la fabricarea produsului B rezultatul sporete de la 36.000 lei la 41.000 lei [36.000 lei (-5.000 lei)] i n acelai timp sunt eliminate i cheltuielile fixe specifice de 105.000 lei aferente acestuia (dac acest lucru este posibil).
Tabelul nr. 2.9 Calculul rezultatului global aferent produselor A, B i C
Nr. crt.
0

Explicaii
1

A
2

Produse B
3

C
4

Total
5

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Cifra de afaceri Cheltuieli variabile Marja pe costul variabil Cheltuieli fixe specifice Marja pe costul specific Cheltuieli fixe comune Rezultatul global

220.000 80.000 140.000 60.000 80.000 -

162.500 62.500 100.000 105.000 -5.000 -

171.000 90.000 81.000 70.000 11.000 -

553.500 232.500 321.000 235.000 86.000 50.000 36.000

Soluii propuse: fie scoaterea din fabricaie a produsului B (vezi consecina prezentat mai sus); fie majorarea volumului vnzrilor astfel nct s poat fi posibil acoperirea cheltuielile fixe specifice (directe) pe care le genereaz produsul B. n acest caz, se impune necesitatea determinrii punctului critic1 al produsului B, i anume: QvB = ChFsB / (pvuB - cvuB ) = 105.000 / (65 25) = 2.625 buc., deci, trebuie vndute cel puin 2.625 buc. din produsul B pentru a putea fi acoperite cheltuielile fixe specifice de 105.000 lei aferente acestuia. Deoarece din informaiile iniiale rezult c totalul vnzrilor la produsul B sunt de doar 2.500 buc. se impune luarea deciziei de majorare att a volumului produciei fabricate ct i a vnzrilor acestuia cu cel puin 5%; fie necesitatea obinerii unui pre de vnzare pentru produsul B mai mare dect cel practicat acum pe pia pentru el (adic mai mult de 65 lei/buc.).

2.3. Costul imputrii raionale

Cheltuielile de producie se pot grupa i n funcie de dependena lor fa de volumul produciei, n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe (de structur). Prin aceast grupare, modelul de calculaie al costului de producie se poate exprima sintetic prin formula:
cui =
cui ChV ChF Qi

ChV + ChF , n care: Qi

reprezint costul pe unitatea de produs i; cheltuieli variabile totale; cheltuieli fixe totale; cantitatea de producie care formeaz obiectul calculaiei.

Pragul de rentabilitate sau punctul critic exprim acel nivel al cifrei de afaceri ce permite acoperirea totalului cheltuielilor de producie (variabile i fixe), degajnd un rezultat nul.

62

Costul complet absoarbe, deci, toate cheltuielile de producie ale entitii la un anumit nivel al activitii de producie. Cnd nivelul activitii enitii economice crete, costul unitar de producie sau aferent produselor fabricate scade, pentru c aceeai valoare a cheltuielilor fixe este repartizat unui numr mai mare de produse obinute. Dimpotriv, cnd nivelul activitii scade, costul unitar de producie crete, pentru c aceeai valoare a cheltuielilor fixe este, de aceast dat, repartizat unui numr mai mic de produse obinute. n consecin, valoarea cheltuielilor fixe imputate unei uniti de produs este invers proporional cu cantitile fabricate:
f (cu ) = ChF Q

Astfel, pentru evitarea inconvenientului variaiei costului pe unitatea de produs la o schimbare a volumului, s-a decis fixarea unui cost peste nivelul activitii normale. Acesta este, de altfel, cel care determin costul raional al unitii de produs fabricat. Acesta este motivul pentru care a fost elaborat o tehnic care permite eliminarea influenei absorbiei cheltuielilor fixe asupra costurilor complete, oferind posibilitatea unei supravegheri mai facile a altor cauze posibile de abateri. Este vorba de metoda imputrii raionale a cheltuielilor fixe (de structur).

2.3.1. nelesul noiunii de imputare raional

Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul: volumul produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitii de producie sau ali factori. Aceasta presupune ca entitatea economic s-i poat defini un nivel al activitii normal. Normele contabile care reglementeaz organizarea i conducerea contabilitii de gestiune precizeaz: capacitatea normal de producie reprezint producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului1. Determinarea capacitii normale sau a activitii normale este o problem delicat deoarece, n multe situaii, practica infirm teoria. Din punct de vedere teoretic putem discuta de dou tipuri de capaciti: capacitatea teoretic sau ideal corespunztoare unei utilizri continue i ntr-un ritm constant a tuturor instalaiilor aparinnd unei entiti economice; capacitatea real sau practic, determinat prin diminuarea capacitii teoretice cu timpii afereni ntreruperilor inevitabile: reparaii, timp de punere n funciune, absene, concedii, inventarieri etc. Capacitatea real este, deci, mai mic dect capacitatea teoretic, dar egal cu o capacitate normal de producie. Deoarece trebuie s se in seama i de volumul posibil al vnzrilor, capacitatea normal poate fi ea nsi inferioar capacitii reale. Determinarea unei capaciti normale se poate realiza n dou moduri: se determin producia necesar pentru a satisface volumul vnzrilor aferent unui exerciiu. Aceast producie corespunde utilizrii unei capaciti reale, care
1 *** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 23/12.01.2004.

63

va fi considerat capacitate normal de producie. Ea variaz de la un exerciiu la altul; se determin producia de realizat n funcie de volumul vnzrilor pentru mai muli ani i pentru a nivela fluctuaiile. Deci, i aceast producie corespunde unei utilizri a capacitii reale care constituie capacitatea normal. n acest caz, capacitatea normal este constant. Rezult c, practic, nu se poate pune semnul egalitii ntre activitate normal i activitatea real dect n etapa de previzionare a costurilor. Majoritatea organizaiilor nu opereaz, ns, nici la capacitatea ideal, nici la cea practic. Ambele mrimi includ capacitatea suplimentar, care reprezint surplusul de echipamente i utilaje meninute ca rezerv1. Aceste utilaje suplimentare sunt folosite atunci cnd echipamentele obinuite sunt n reparaie. n plus, pe durata sezonului cu activitate redus, o organizaie poate folosi doar o parte din utilajele sale sau poate lucra n unul sau dou schimburi n loc de 24 de ore. De aceea, managerii folosesc deseori n prognozarea operaiunilor mrimea numit capacitate normal n locul capacitii practice. Un exemplu simplu, dovedete c pentru o perioad de gestiune se poate ca fluctuaiile volumului produciei s antreneze o variaie a costului pe unitatea de produs, aa cum se observ n tabelul nr. 2.10.
Tabelul nr. 2.10 Variaia costului unitar n funcie de oscilaiile volumului produciei
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Activitate normal
2

Activitate real Perioada 1

3

Perioada 2
4

1. 2. 3. 4. 5.

Cantitatea de producie (buc.) Cheltuieli variabile totale Cheltuieli fixe totale Total cheltuieli de producie Cost unitar, din care: - variabil - fix

1.600 32.000 32.000 64.000 40 20 20

1.840 36.800 32.000 68.800 37,39 20,00 17,39

1.440 28.800 32.000 60.800 42,22 20,00 22,22

Dup cum rezult din calculele prezentate n tabelul nr. 2.10, costul activitii normale este diferit fa de costurile activitilor reale la nivelul crora s-a repartizat (imputat) acelai volum de cheltuieli fixe (32.000 lei). Se observ c, atunci cnd producia scade, costul pe unitatea de produs crete (42,22 lei pe unitate) i invers, atunci cnd producia crete, costul pe unitatea de produs scade (37,39 lei pe unitate). Constatarea este simpl: cheltuielile variabile sunt acelea a cror mrime evolueaz proporional cu producia la care se refer dar rmn constante pe unitatea de produs fabricat, adic 20 lei/buc. Explicaia fenomenului se gsete n comportamentul cheltuielilor fixe, care au un nivel relativ constant fa de ntreaga producie obinut (adic, 32.000 lei), indiferent de oscilaiile volumului produciei. n consecin, valoarea cheltuielilor fixe repartizate pe o unitate de produs este invers proporional cu cantitile fabricate; ele antreneaz deci, o cretere a costurilor n cazul diminurii produciei i invers.

Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 901.

64

Tehnica imputrii raionale va elimina influena repartizrii cheltuielilor fixe n funcie de variaiile volumului de activitate prin utilizarea unui coeficient de imputare raional calculat conform relaiei:
CIR =
CIR Ar An

Ar , n care: An

reprezint coeficientul de imputare raional; nivelul real al activitii; nivelul normal al activitii.

Nivelul real al activitii este reprezentat de producia obinut, iar nivelul normal al activitii este reprezentat de capacitatea normal de producie. n acest caz, cheltuielile fixe imputate care se iau n considerare pentru o perioad curent vor fi date de relaia: ChFi = ChFr CIR, n care: Folosind notaiile din relaiile anterioare, formula de calcul a costului activitii normale (Can) sau a costului imputrii raionale (sau a costului raional), va fi: Can = ChV + ChFi n acest caz, diferena de imputare (DIR) se determin cu relaia: DIR = ChFr - ChFi Prelund datele din tabelul nr. 2.10 i aplicnd tehnica imputrii raionale se obin rezultatele prezentate n tabelul nr. 2.11.
Tabelul nr. 2.11 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul versiunii imputrii raionale
Nr. crt.
0

ChFi ChFr

reprezint cheltuielile fixe imputate; cheltuielile fixe reale.

Explicaii
1

Perioada 1 Activitate normal

2

Perioada 2 Activitate normal

4

Activitate real
3

Activitate real
5

1. Cantitatea de producie (buc.) 2. Cheltuieli variabile totale 3. Cheltuieli fixe totale (ChFr) 4. Total cheltuieli de producie Cost unitar, din care: 5. variabil fix

1.600 32.000 32.000 64.000 40 20 20

1.840 36.800 32.000 68.800 37,39 20,00 17,39

1.600 32.000 32.000 64.000 40 20 20

1.440 28.800 32.000 60.800 42,22 20,00 22,22

6. 7. 8.

CIR =

Ar An

1840 = 1,15 1600

32.0001,15 = 36.800 -4.800 (Psa) 73.600 40

1440 = 0,9 1600

32.0000,9 = 28.800 3.200 (Csa) 57.600 40

ChFi = ChFr CIR

DIR = ChFr - ChFi

9. Cheltuieli totale de producie imputate raional (Can=ChV + ChFi) 10. Cost unitar de imputare raional

Dup cum rezult din calculele prezentate n tabelul nr. 2.11 pot s apar urmtoarele dou situaii: dac, pentru o perioad de gestiune determinat nivelul activitii scade comparativ cu cel normal, cheltuielile fixe imputate produciei obinute vor fi mai mici (28.800 lei) dect cheltuielile fixe reale (32.000 lei) ale entitii

65

economice. Deci, vor aprea cheltuieli fixe (3.200 lei) care vor rmne nerepartizate i care, n fapt, reprezint un cost de subactivitate sau cost de omaj; n situaia opus, vor aprea cheltuieli fixe repartizate n plus (4.800 lei), denumite prim de supraactivitate sau ctig de supraactivitate. Utiliznd notaiile de mai sus, costul subactivitii (Csa) se poate determina dup formula: Ar Csa = ChFr 1 An n costul subactivitii vor fi incluse i pierderile din rebuturi determinate de eecul tehnic al produciei. Conform Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, noiunea de cost al subactivitii a fost nlocuit cu cea de regie fix nealocat. Relaia de calcul este urmtoarea: Regia fix care se recunoate ca o cheltuial a perioadei = regia fix x (1 nivelul real al activitii/ nivelul normal al activitii). Utiliznd datele din tabelul nr. 2.11, regia fix nealocat nregistreaz urmtorul nivel: Rfchp = 32 . 000 (1 1 . 440 ) = 32 .000 (1 0 ,9 ) = 3 .200 lei
1 . 600

Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n contul de profit sau pierdere n perioada n care a aprut. Analiznd datele din tabelul nr. 2.11 se observ c, practica imputrii raionale a permis eliminarea influenei nivelului de activitate, iar costul complet unitar a fost meninut la nivelul capacitii normale, adic 40 lei pe unitate de produs (vezi i tabelul nr. 2.10) De asemenea, s-au calculat i diferenele de imputare raional. Acestea reprezint partea din cheltuielile fixe sub sau supraimputate n costuri n raport cu valoarea real a acestora. Aceast practic nu modific, deci, nivelul real al cheltuielilor fixe ci doar partea din acestea care este inclus n costuri. Costul activitii normale, costul subactivitii, precum i prima de supraactivitate pot fi interpretate i pe cale grafic (vezi figura nr. 2.5). Dac vom nota:
chv chf ChF Ar cheltuieli variabile unitare; cheltuieli fixe unitare pentru activitatea normal; cheltuieli fixe totale; activitate real,

vom obine ecuaiile a dou drepte: costul imputrii raionale: y1 =(chv+chf) Ar costul complet: y2 = chv Ar + ChF Aa cum se observ din graficul prezentat n figura nr. 2.5 cele dou drepte s-au intersectat ntr-un punct a crui imagine reflectat pe abscis indic nivelul activitii normale. Din punct de vedere contabil, costul subactivitii generat de utilizarea necorespunztoare a capacitii de producie, nu se include n costul de producie i ca atare cheltuielile care constituie acest cost nu se repartizeaz asupra contului 921 Cheltuielile activitii de baz, ci asupra contului 902 Decontri interne privind producia obinut, analitic: Costul subactivitii sau Prim de supraactivitate. Aceast variant de nregistrare cu ajutorul conturilor de gestiune (clasa 9 Conturi de

66

gestiune) permite delimitarea i evidenierea distinct a costului subactivitii i asigur posibilitatea calculrii costurilor produselor obinute la nivelul costurilor raionale de producie (adic costurile activitii normale).

Corespondenele care se stabilesc ntre conturile chemate n funciune pentru a reflecta costul subactivitii, generate de calculele de mai sus, se prezint astfel:
923/ChFr Cheltuieli indirecte de producie 1 = 901 32.000 Decontri interne privind cheltuielile 32.000

Figura nr. 2.5 Reprezentarea grafic a imputrii raionale a cheltuielilor fixe

nregistrat colectarea cheltuielilor fixe aferente perioadei curente de 32.000 lei. 921/Produsul X Cheltuielile activitii de baz 2 = 923/ ChFi Cheltuieli indirecte de producie 28.800 28.800

nregistrat cheltuielile fixe imputate produsului X n sum de 28.800 lei. 902/Csa Decontri interne privind producia obinut analitic Costul subactivitii 3a = 923/DIR Cheltuieli indirecte de producie 3.200 3.200

nregistrat, la sfritul lunii, decontarea cheltuielilor fixe aferente costului subactivitii ca fiind cheltuieli ale perioadei curente de lei 3.200 lei. 901 Decontri interne privind cheltuielile 3b = 902/Csa Decontri interne privind producia obinut analitic: Costul subactivitii 3.200 3.200

nregistrat nchiderea la sfritul lunii a contului 902 Decontri interne privind producia obinut analitic Costul subactivitii cu suma de 3.200 lei (concomitent cu operaiunea 3a).

67

Reflectarea n Registrul - Jurnal a operaiunilor legate de prima de supraactivitate se prezint astfel:

923/ChFr Cheltuieli indirecte de producie 1 = 901 Decontri interne privind cheltuielile 32.000 32.000

nregistrat colectarea cheltuielilor fixe aferente perioadei curente de 32.000 lei. 921/Produsul X Cheltuielile activitii de baz 2 = 923/ ChFi Cheltuieli indirecte de producie 36.800 36.800

nregistrat cheltuielile fixe imputate produsului X n sum de 36.800 lei. 902/Psa Decontri interne privind producia obinut analitic Prim de supraactivitate 3a = 923/DIR Cheltuieli indirecte de producie 4.800 4.800

nregistrat, la sfritul lunii, decontarea cheltuielilor fixe aferente primei de supraactivitate ca fiind cheltuieli ale perioadei curente de -4.800 lei. 901 Decontri interne privind cheltuielile 3b = 902/Psa Decontri interne privind producia obinut analitic Prim de supraactivitate 4.800 4.800

nregistrat nchiderea la sfritul lunii a contului 902 Decontri interne privind producia obinut - analitic Prim de supraactivitate cu suma de 4.800 lei (concomitent cu operaiunea 3a).

Dac, n ciuda imputrii raionale a cheltuielilor fixe, costurile unitare variaz, trebuie cutate cauzele ntr-o modificare a condiiilor de exploatare i, deci, ntr-un derapaj al cheltuielilor variabile. De asemenea, dac costul imputrii raionale este corect determinat, supraproducia unei alte perioade de gestiune va permite compensarea abaterii rezultat n cazul unei subproducii. Aceast abatere este compus numai din suma cheltuielilor fixe nencorporate, respectiv costul subactivitii din acea perioad de gestiune. n literatura de specialitate, o alt soluie propus privind nregistrarea costului subactivitii este urmtoarea1:
923/ChF Cheltuieli indirecte de producie 1 = 901 Decontri interne privind cheltuielile 32.000 32.000

nregistrat colectarea cheltuielilor fixe aferente perioadei curente de 32.000 lei. 931/Csa Costul produciei obinute analitic Costul subactivitii 2 = 923/ChF Cheltuieli indirecte de producie 3.200 3.200

Manolescu, M., Iordache, A., Noul sistem de contabilitate. Contabilitatea de gestiune, T.C. INF Galai, 1994, p. 47.

68

nregistrat decontarea cheltuielilor fixe aferente costului subactivitii de 3.200 lei. 901 Decontri interne privind cheltuielile 3 = 931/Csa Costul produciei obinute analitic Costul subactivitii 3.200 3.200

nregistrat nchiderea contului 931 Costul producei obinute- analitic Costul subactivitii cu suma de 3.200 lei.

2.3.2. Metode de analiz a costului subactivitii

Exist puine entiti economice care practic imputarea raional n mod sistematic. Totui, aceast tehnic poate preveni variaiile costului de producie mai ales n unitile cu activitate sezonier, foarte sensibile la fluctuaiile nivelului de activitate. Utilizarea costurilor raionale nu are calitatea de a schimba nici coninutul i nici metodologia actual de determinare a costurilor. Ea presupune doar efectuarea unor calcule suplimentare, i anume: determinarea activitii normale a fiecrui centru principal; determinarea coeficientului de imputare raional (CIR) pentru fiecare centru principal; calculul coeficientului de imputare raional pentru centrele auxiliare a cror activitate nu poate fi msurat; prezentarea tabloului de repartizare a cheltuielilor indirecte fcnd s apar distinct cheltuielile variabile i cheltuielile fixe. Pentru centrele auxiliare a cror activitate nu poate fi msurat, coeficientul de imputare raional se va calcula n funcie de centrele care utilizeaz serviciile lor. De asemenea, n cazul n care coeficienii de imputare raional nu sunt aceeai pentru toate centrele de activitate, succesiunea operaiilor de repartizare a cheltuielilor fixe proporional cu nivelul de activitate este urmtoarea: imputarea raional a cheltuielilor fixe; repartizarea secundar a cheltuielilor indirecte astfel obinute. n final, ansamblul diferenelor de imputare raional (DIR) apare ntr-o coloan distinct. Valoarea de aici reprezint partea din cheltuielile fixe reale subimputat sau supraimputat n calculul costurilor. Costul subactivitii este util n munca de analiz a gestiunii. Aceasta a condus la conturarea unor metode de analiz i determinare a costurilor, i anume1: a. metoda dedublrii coloanelor de repartizare; b. metoda tablourilor anexe dup natura cheltuielilor; c. metoda tablourilor de analiz pe centre de activitate. S presupunem, de exemplu, c o firm este organizat astfel: secii principale de producie: secia A i secia B; secii auxiliare de prestri servicii: atelierul de ntreinere i reparaii (AIR) i secia de prestaii conexe (SPC). Elementele de calcul din cursul unei perioade de gestiune sunt sistematizate n tabelul nr. 2.12.

Raulet, Ch. et Ch., Comptabilit de Gestion, 2e dition, Vuibert, Paris, 2000, p. 173.

69

Tabelul nr. 2.12 Elemente de calcul

Nr. crt.
0

Explicaii
1

Natura cheltuielii
2

Total cheltuieli
3

Din care: SA
4

SB
5

AIR
6

SPC
7

1. 2. 3. 4.

Materiale consumabile Manoper direct Cheltuieli cu personalul indirect productiv i de conducere Activitile prestate de seciile auxiliare au fost repartizate astfel: - de la AIR pentru: - de la SPC pentru: Activitatea real a celor 4 centre de analiz a fost realizat n % din activitatea normal Total cheltuieli

variabile variabile fixe

60.000 40.000 80.000

16.000 16.000 32.000

14.000 12.000 24.000

10.000 4.000 8.000

20.000 8.000 16.000

5. 6.

180.000

40% 25% 80% 64.000

60% 75% 120% 50.000

80% 22.000

60% 44.000

Rezolvare: a. Metoda dedublrii coloanelor de repartizare (vezi tabelul nr. 2.13). Aceast metod presupune: realizarea unui tablou de colectare i repartizare a cheltuielilor separat pentru cheltuielile variabile de cele fixe; decontarea prestaiilor activitilor auxiliare numai dup ce s-a efectuat imputarea raional a cheltuielilor fixe; determinarea, n acest caz, a unor costuri raionale de 75.160 lei pentru secia A i de 95.240 lei pentru secia B; stabilirea diferenelor din coloanele 13 (-4.800 lei) i 14 (14.400 lei) ce vor reprezenta cheltuielile aferente suprautilizrii (Psa), respectiv neutilizrii capacitii de producie (Csa), aa cum se observ din tabelul nr. 2.13. n cazul n care entitatea are un numr mare de centre de activiti, aceast metoda prezint inconvenientul c n urma efecturii calculelor rezult un tablou de analiz complex dar dificil de urmrit. b. Metoda tablourilor anexe dup natura cheltuielilor. n aceast situaie se poate proceda de urmtoarea manier: pentru fiecare categorie de cheltuial complex sau mixt (de exemplu: manopera), care conine o parte variabil i o parte fix, se poate realiza cte un tablou de analiz ce cuprinde calculele de imputare raional; rezultatele obinute s fie repartizate ntr-un tablou de analiz a cheltuielilor imputate. Prelund datele din exemplul anterior se poate realiza un tablou de imputare raional a cheltuielilor cu personalul ca cel redat n tabelul nr. 2.14 deoarece la firma analizat numai aceast categorie de cheltuieli conine o parte variabil (adic manopera direct) i o parte fix (manopera indirect sau cheltuielile cu personalul indirect productiv i de conducere).

70

Tabelul nr. 2.13 Succesiunea principalelor etape de lucru n cadrul metodei dedublrii coloanelor de repartizare
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Cheltuieli Total
2

AIR ChV
4

SPC ChV
6

Secia A ChV
8

Secia B ChF
11

DIR 13

ChF
3

ChF
5

ChF
7

ChF
9

ChV
10

ChV
12

+
14

1. Materiale consumabile 2. Cheltuieli cu personalul 3. TOTAL CHELTUIELI 4. CIR 5. ChFi 6. DIR

60.000

60.000 40.000

8.000 8.000 0,8 -6.400 1.600 -

10.000 4.000 14.000 6.400 20.400

16.000 16.000 0,6 -9.600 6.400 -

20.000 8.000 28.000 9.600 37.600

16.000

24.000 24.000 1,2 -28.800 - 4.800 -

14.000 12.000 26.000 28.800 54.800

4.800 4.800

14.400 14.400

120.000 80.000

32.000 16.000 32.000 32.000 0,8 -

180.000 80.000 100.000 -

-25.600 25.600 6.400 57.600

7. Total dup repar180.000 tizarea primar 8. Repartizarea secundar: a. AIR b. SPC 9. Total dup repartizarea secundar 180.000

-20.400 x

-37.600 x

8.160 9.400 75.160

12.240 28.200 95.240

4.800

14.400

71

Tabelul nr. 2.14 Tabloul de imputare raional a cheltuielilor cu personalul

Nr. crt.
0

Cheltuieli Secii
1

Totale
2

ChV
3

ChF
4

CIR
5

ChFi
6

Total cheltuieli imputate raional

7

DIR 8

+
9

1. 2. 3. 4. 5.

AIR SPC Secia A Secia B TOTAL

12.000 24.000 48.000 36.000 120.000

4.000 8.000 16.000 12.000 40.000

8.000 16.000 32.000 24.000 80.000

0,8 0,6 0.8 1,2 -

6.400 9.600 25.600 28.800 70.400

10.400 17.600 41.600 40.800 110.400

4.800 4.800

1.600 6.400 6.400 14.400

Prelund informaiile referitoare la modul de imputare raional a cheltuielilor cu personalul obinute n tabelul nr. 2.14i avnd n vedere modul de repartizare a cheltuielilor cu materialele consumabile, tabloul de analiz a cheltuielilor totale se va prezenta ca n tabelul nr. 2.15
Tabelul nr. 2.15 Tabloul de analiz a cheltuielilor totale
Nr. crt.
0

Cheltuieli dup natura lor

1

Cheltuieli Totale
2

ChV
3

ChF
4

AIR
5

SPC
6

Secia A
7

Secia B
8

DIR 9

+
10

1. 2. 3.

Materiale consumabile Cheltuieli cu personalul TOTAL

60.000 120.000 180.000

60.000 40.000 100.000

80.000 80.000

10.000 10.400 20.400

20.000 17.600 37.600

16.000 41.600 57.600

14.000 40.800 54.800

4.800 4.800

14.400 14.400

De reinut c, metoda tablourilor anexe dup natura cheltuielilor nu include i calculele de repartizare secundar (vezi rndul 7 din tabelul nr. 2.13, adic cedarea (decontarea) cheltuielilor centrelor de analiz auxiliare (n cazul nostru AIR i SPC) centrelor de analiz principale (seciile A i B) pentru care funcioneaz. c. Metoda tablourilor de analiz pe centre de activitate. Conform acestei metode, pentru fiecare centru de activitate se va realiza cte un tablou de analiz, ceea ce ofer o imagine mult mai complex, att pentru calculele efectuate ct i pentru analiz. Tablourile de analiz pe centre de activitate sunt realizate conform principiilor metodei dedublrii coloanelor (vezi tabelul nr. 2.13) i sunt sistematizate n tabelele nr. 2.16 pn la nr. 2.19.
Tabelul nr. 2.16 Tabloul de analiz al AIR
AIR Nr. crt.
0

CIR = 0,8 Total

2

Explicaii
1

ChF
3

Cheltuieli imputate raional (ChV+ ChFi)

4

DIR (Csa)
5

1. 2. 3.

Total dup repartizarea primar Imputarea cheltuielilor fixe Total

22.000 22.000

8.000 -6.400 1.600

14.000 6.400 20.400

1.600 1.600

Tabelul nr. 2.17 Tabloul de analiz al SPC

SPC Nr. crt.
0

CIR = 0,6 ChF

3

Explicaii
1

Total
2

Cheltuieli imputate raional (ChV+ ChFi)

4

DIR (Csa)
5

1. 2. 3.

Total dup repartizarea primar Imputarea cheltuielilor fixe Total

44.000 44.000

16.000 -9.600 6.400

28.000 9.600 37.600

6.400 6.400

72

Tabelul nr. 2.18 Tabloul de analiz al seciei A

Secia A Nr. crt.
0

CIR = 0,8 ChF

3

Explicaii
1

Total
2

Cheltuieli imputate raional (ChV+ ChFi)

4

DIR (Csa)
5

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Total dup repartizarea primar Repartizarea secundar: a. 40% de la AIR b. 25% de la SPC Total dup repartizarea secundar Imputarea cheltuielilor fixe Total

64.000 17.560 81.560 81.560

32.000 32.000 -25.600 6.400

32.000 8.160 9.400 49.560 25.600 75.160

6.400 6.400

Tabelul nr. 2.19 Tabloul de analiz al seciei B

Secia B Nr. crt.
0

CIR = 1,2 ChF

3

Explicaii
1

Total
2

Cheltuieli imputate raional (ChV+ ChFi)

4

DIR (Psa)
5

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Total dup repartizarea primar Repartizarea secundar: a. 60% de la AIR b. 75% de la SPC Total dup repartizarea secundar Imputarea cheltuielilor fixe Total

50.000 40.440 90.440 90.440

24.000 24.000 -28.800 -4.800

26.000 12.240 28.200 66.440 28.800 95.240

-4.800 -4.800

Utilitatea practic a metodei imputrii raionale a cheltuielilor fixe pentru caracterizarea gestiunii a condus la conturarea urmtoarelor avantaje, printre care: permite evitarea variaiilor importante ale costurilor perioadei datorate absorbiei cheltuielilor fixe, ct i stabilirea consecinelor acestora; permite determinarea preurilor de referin n vederea fixrii preurilor de vnzare fr a mai ine cont de factorul aleator introdus de fluctuaiile nivelului de activitate care se regsesc n costul complet; stabilirea preurilor de deviz cu ajutorul costurilor raionale, mai ales n perioada de subactivitate, poate s permit evitarea unor subevaluri prejudiciabile pentru firm; evaluarea stocurilor finale, ntr-o perioad de subactivitate, pe baza costurilor complete ar nsemna ca o parte din costul subactivitii s fie luat n calcul la determinarea valorii produselor stocate. Cea de-a IV-a Directiv a Consiliului CEE se opune acestei concepii i preconizeaz evaluarea produselor stocate pe baza costului raional (cost corespunztor unei activiti normale), estimnd c, nivelul costului subactivitii trebuie s fie absorbit de ctre veniturile perioadei. Dimpotriv, n perioada de supraactivitate, utilizarea unui cost raional ar contraveni principiului prudenei pentru c ar conduce la evaluarea stocurilor finale la un cost superior celui real; permite determinarea rentabilitii centrelor de responsabilitate. Cunoaterea diferenelor de imputare raional ofer posibilitatea responsabilului de a-i

73

administra centrul de responsabilitate atunci cnd dispune de o anumit autonomie pentru fixarea nivelului de activitate; calculul costului raional permite previzionarea la nceputul unei perioade de gestiune a costurilor normale aferente produciei; astfel, este definit costul bugetului care va fi reinut n cursul lunii viitoare pentru calculul i analiza abaterilor prin raportarea la costul real. Acesta este i motivul pentru care, frecvent, costul raional este considerat ca un cost previzional. Eliminnd influena fluctuaiilor nivelului de activitate asupra costurilor de producie, metoda imputrii raionale a cheltuielilor de structur poate fi considerat ca o metod mai pertinent dect cea a costurilor complete. Este i motivul pentru care Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune recomand determinarea regiei fixe nealocat. Practic, imputarea raional a cheltuielilor fixe (de structur) este dificil i greu de aplicat. Definirea activitii normale ridic numeroase probleme i de aceea puine firme o utilizeaz. Cele care accept s investeasc n determinarea nivelului de activitate normal i dau seama repede c au rezolvat de fapt, dificultile principale ale unei gestiuni previzionale i prefer punerea n practic a unei conduceri pe baz de buget mai complex, dar i mai complet. De asemenea, fiabilitatea costurilor raionale, la fel ca n cazul costurilor complete, poate fi alterat de dificultatea real de repartizare a cheltuielilor fixe indirecte.

2.4. Costul marginal i gestiunea

Utilizarea n contabilitatea managerial a costului marginal permite studierea variaiei tuturor tipurilor de cheltuieli n funcie de fluctuaiile activitii, pentru a aprecia incidena sa asupra rezultatului global. Costul marginal nu constituie o metod n sine. Utilizarea acestui instrument permite rspunsuri la anumite probleme de gestiune, cum ar fi: la ce pre se poate accepta o comand suplimentar? i dac da, cum se maximizeaz rezultatul n acest caz? n tiina economic, noiunea de costuri marginale a aprut cu semnificaia de costuri maxim admise pentru producerea anumitor bunuri cu randamentul cel mai sczut al factorilor de producie. Noiunea de cost marginal a fost iniial definit n cadrul teoriei microeconomice clasice. Mai trziu, teoria i calculul costurilor marginale s-au extins la ntreaga industrie i au fost aplicate la realitatea entitii economice; bineneles, ntr-o accepiune modificat. Cunoaterea caracterului costurilor de producie i a modului de modificare pe total i pe unitatea de produs a fiecrui cost, n funcie de modificarea volumului fizic al produciei, este absolut necesar att n procesul lurii deciziei, ct i n cel al controlului de gestiune. nainte de a defini costul marginal, este important de precizat c o entitate economic nu-i modific volumul produciei pentru o singur unitate, ci pentru loturi sau serii mari de produse. Nevoile de consum sunt acum mai mari deoarece se realizeaz mai multe uniti de produse. Deci, costul marginal a aprut din necesitatea explicrii reaciei costurilor n raport cu modificrile volumului fizic al produciei i al preurilor, fiind cunoscut i sub denumirea de cost adiional sau cost diferenial.

74

Costul marginal este definit n literatura de specialitate ca fiind diferena dintre ansamblul cheltuielilor de fabricaie necesare unei producii date i suma cheltuielilor necesare aceluiai volum al produciei, plus sau minus o unitate1. Prin urmare, n cazul creterii volumului produciei se poate vorbi de un cost marginal de dezvoltare, iar n cazul diminurii volumului produciei de un cost marginal de regresie. Fiind costul ultimei uniti produse2, respectiv costul produciei suplimentare, costul marginal al unitii produse sau al seriei (Cma) va reprezenta diferena dintre costul total pentru n+1 uniti de produse (Cn+1) i costul total pentru n uniti de produse (Cn), ceea ce se poate exprima prin relaia:
Cma = Cn +1 Cn

Prin divizarea costului marginal al seriei la numrul de uniti ale seriei respective se poate determina i un cost marginal unitar, conform relaiei:
Cmau = Cn +1 Cn Qn +1 Qn

Costul ultimei uniti fabricate include, la fel ca toate costurile, cheltuieli de natur diferit, i anume: cheltuieli variabile necesare producerii sale; cheltuieli fixe, dac noua serie determin o sporire a capacitii de producie existent. Numeroase decizii economice cu privire la volumul produciei pot fi luate utiliznd costul marginal pentru a selecta cea mai bun alternativ n cazurile n care managerii se confrunt cu diverse probleme, cum ar fi: mrirea ofertei de bunuri, maximizarea profitului etc. Ca urmare, pe baza datelor din tabelul nr. 2.19 se pot efectua diverse analize, i anume: a. O prim analiz efectuat prin compararea costului marginal unitar cu costul variabil unitar (vezi coloanele 6 i 7), conduce la urmtoarele observaii (pentru exemplificare s-au utilizat date ipotetice n raport de care s-au efectuat calculele din tabelul nr. 2.19): cheltuielile variabile sunt proporionale cu cantitile fabricate, costul marginal unitar fiind egal cu costul variabil unitar (seriile de produse 2, 3, 5 i 6). n acest caz, costul marginal unitar cuprinde numai cheltuieli variabile; la nivelul seriei de produse 4 s-a produs o modificare a structurii, cheltuielile fixe au crescut de la 16.000 lei la 20.000 lei. n acest caz, costul marginal unitar conine att cheltuieli variabile ct i fixe, nemaiexistnd egalitate ntre acesta i costul variabil unitar; la nivelul seriilor de produse 7 i 8 att cheltuielile fixe, ct i cheltuielile variabile sunt supraproporionale n raport cu cantitile produse (de exemplu, la seria de produse 7 cheltuielile fixe sunt de 20.000 lei n loc de 16.000 lei, n timp ce cheltuielile variabile sunt de 29.400 lei n loc de 28.000 lei cheltuieli variabile proporionale). n aceast situaie, costul marginal unitar nu conine dect cheltuieli variabile (de exemplu, la seria de produse 7 costul marginal unitar este de 54 lei/unitate, adic diferena de 5.400 lei dintre cheltuielile variabile ale acestei serii de produse de 29.400 lei minus cele ale seriei anterioare de 24.000

Mikol, A. .a., Comptabilit analytique et contrl de gestion, Dunod, Paris, 1991, p. 105. Prin unitate produs se poate nelege un lot sau o serie de produse; definiia aplicndu-se n mod egal att creterii ct i scderii produciei.

75

lei, raportat la 100 de uniti suplimentare). Costul variabil unitar calculat ca o medie a cheltuielilor variabile, poate sau nu s fie egal cu costul marginal unitar; la nivelul seriei 9 de produse cheltuielile fixe au crescut de la 20.000 lei la 24.000 lei, iar cheltuielile variabile sunt neproporionale (supraproporionale n raport cu seriile de produse 1 pn la 6). Costul marginal unitar conine creterea cheltuielilor fixe ct i a cheltuielilor variabile neproporionale. Ca urmare, costul marginal unitar i costul variabil unitar nu mai sunt egale. Deci, costul marginal unitar este egal cu costul variabil unitar numai dac: pe de o parte, cheltuielile fixe rmn neschimbate; pe de alt parte, cheltuielile variabile sunt riguros proporionale cu volumul produciei. Exemplul prezentat a fcut referire la un cost marginal de dezvoltare i, deci, nu va putea fi utilizat pentru un cost marginal de regresie. Dac, pentru a trece de la un anumit nivel de activitate la unul superior este posibil creterea cheltuielilor fixe, n situaia invers este dificil de realizat reducerea lor (de exemplu, bunurile achiziionate nu pot fi ntotdeauna revndute). De asemenea, i o parte din cheltuielile variabile nu pot fi reduse dect ulterior. b. O a doua analiz efectuat prin compararea costului marginal al seriei cu costul total (vezi coloanele 5 i 4), conduce la urmtoarea observaie: costul marginal al seriei rezult dintr-o variaie a costului total, iar acesta, la rndul lui, se modific, ca urmare a variaiilor uneia sau a ambelor componente ale sale, respectiv a cheltuielilor variabile i a celor fixe. n acest caz, costul marginal al seriei cuprinde ntotdeauna cheltuielile variabile, dar nu i fixe (excepie fac seriile de produse 4 i respectiv 9 cnd cheltuielile fixe se modific, adic noua serie de produse determin o sporire a capacitii de producie existent). Dac costul marginal al seriei sporete de la o cantitate produs la alta atunci el trage n sus costul total (vezi seriile de produse de la 11 la 18). De asemenea, dac am considera c pentru prima serie de produse costul marginal este de 20.000 lei (adic egal cu costul total al acestei serii de produse) i apoi l nsumm cu costurile marginale ale seriilor urmtoare de produse vom observa c totalul acestora de 109.600 lei este egal cu costul total al ultimei serii de produse (seria de produse 18), adic 109.600 lei. c. O a treia analiz efectuat prin compararea costul marginal unitar cu costul mediu unitar (vezi coloanele 6 i 8), conduce la urmtoarele observaii: costul mediu unitar se modific pe msur ce producia crete, n funcie de cheltuielile aferente ultimelor uniti fabricate, adic prin costul marginal unitar; atunci cnd costul marginal unitar este inferior costului mediu unitar, acesta din urm se diminueaz (vezi seriile de produse de la 1 la 14); atunci cnd costul marginal unitar este superior costului mediu unitar, acesta din urm crete (vezi seriile de produse de la 16 la 18). atunci cnd costul mediu unitar este minim (sau nu se modific), costul marginal unitar este egal cu acesta. Analiznd datele din tabelul nr. 2.19, constatm c la seria 15 de produse costul mediu unitar este egal cu costul marginal unitar, respectiv 58 lei pe unitatea de produs.

76

Tabelul nr. 2.20 Distincia dintre modul de calcul al costului marginal, costului variabil unitar i al costului mediu unitar
Nr. crt.
0

Cantitatea
1

Cheltuieli variabile
2

Cheltuieli de producie Cheltuieli totale Cheltuieli fixe (cost total)

3 4

Cost marginal Serie

5

Unitar
6

Cost variabil unitar

7

Cost mediu unitar

8

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18.

100 200 300 400 500 600 700 800 900 1.000 1.100 1.200 1.300 1.400 1.500 1.600 1.700 1.800

4.000 8.000 12.000 16.000 20.000 24.000 29.400 35.200 36.360 40.000 43.600 47.600 52.100 57.200 63.000 69.600 77.100 85.600

16.000 16.000 16.000 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000 24.000 24.000 24.000 24.000 24.000 24.000 24.000 24.000 24.000 24.000

20.000 24.000 28.000 36.000 40.000 44.000 49.400 55.200 60.360 64.000 67.600 71.600 76.100 81.200 87.000 93.600 101.100 109.600

4.000 4.000 8.000 4.000 4.000 5.400 5.800 5.160 3.640 3.600 4.000 4.500 5.100 5.800 6.600 7.500 8.500 109.600

40 40 80 40 40 54 58 51,60 36,40 36 40 45 51 58 66 75 85

40 40 40 40 40 40 42 44 40,40 40 39,64 39,67 40,08 40,86 42 43,50 45,35 47,56

200,00 120,00 93,33 90,00 80,00 73,33 70,57 69,00 67,07 64,00 61,45 59,67 58,54 58,00 58,00 58,50 59,47 60,89

77

De reinut c, att compararea costului marginal unitar cu costul variabil unitar ct i cu cel mediu unitar se poate efectua fie pe cale aritmetic fie pe cale grafic. Din punct de vedere matematic, oricare ar fi legtura dintre costul total (Cto) i cantitatea produs, putem scrie: Ct0 = f(Q) de unde, costul mediu (Cme) este egal cu costul total raportat la cantitatea produs (Q), adic:
Cme = f (Q) Q

innd cont de definiia costului marginal (Cma) ca variaie a costului total antrenat de variaia produciei, se obine relaia:
Cma = f (Q + Q) f (Q) Q ,

ceea ce nseamn de fapt prima derivat a funciei costului. Dac Q tinde spre zero i f(Q) este derivabil, costul marginal este egal cu derivata costului total: Cma = f(Q) Costul mediu unitar este minim atunci cnd derivata sa se anuleaz, adic:
Q f '(Q) f (Q) =0 Q2 Q f '(Q ) f (Q ) = 0

de unde: rezult c:

f '(Q) =

f (Q) Q

adic: Cmau = Cmeu Costul marginal unitar este, deci, egal cu minimul costului mediu unitar. d. Costul marginal poate fi utilizat, ns, i pentru determinarea optimului tehnic, adic acel nivel al produciei pentru care combinaia productiv este cea mai economic. Reprezentnd grafic datele din tabelul nr. 2.19 vom obine punctul unde curba costului marginal se intersecteaz cu a costului mediu unitar n minimul acestuia (58 lei pe unitatea de produs) i care corespunde produciei de 1.500 de uniti, ca n figura nr. 2.6. Acest punct se numete optim tehnic i reprezint acel nivel al produciei pentru care costul mediu unitar este minim. Dei reprezint ntrebuinarea optim a factorilor de producie, el nu permite, n mod necesar i maximizarea profitului. e. Costul marginal poate fi utilizat, ns, i pentru determinarea optimului economic, adic acel nivel al produciei pentru care profitul este maxim. Profitul unei firme (Pt0) poate fi scris ca diferena ntre venitul total i costul total, astfel:
PROFIT TOTAL = VENIT TOTAL COST TOTAL

Dup un raionament similar celui de la calculul costului marginal, venitul total s-ar putea scrie ca o funcie, astfel: Vt0 = g(Q). Deci:
Pt0 = Vt0 Ct0 ,

Rezult c: Pt0 = g(Q) f(Q).

78

Profitul total este, deci, o funcie de cantiti.

Figura nr. 2.6 Relaia cost mediu unitar cost marginal

Fiecare serie de produse fabricate corespunde nu numai unui cost marginal dar i unui venit marginal obinut din vnzarea acestei serii de produse, adic:
PROFIT MARGINAL = VENIT MARGINAL COST MARGINAL

sau: Pma = Vma Cma, unde: Vma reprezint venitul marginal, adic: Vma = g(Q). Deci: Pma = g(Q) f (Q). Suma acestor profituri marginale este profitul total. Este evident c, dac se mrete numrul seriilor de produse fabricate profitul total se maximizeaz, dar nceteaz s creasc atunci cnd profitul marginal devine nul. Funcia profit atinge maximul atunci cnd prima sa derivat este nul, iar a doua derivat este negativ:
' Pt0 = g'(Q) - f'(Q) = 0,

adic:
g ' (Q ) = f ' (Q )

Deci:
VENIT MARGINAL = COST MARGINAL

Se poate afirma c, profitul total este maxim cnd venitul marginal este egal cu costul marginal. Acest nivel al produciei corespunde optimului economic. El reprezint volumul de activitate pentru care eficiena economic este optim. Creterea produciei dincolo de acest nivel (punctul unde venitul marginal = costul marginal) are ca efect scderea rezultatului global al entitii economice, care devine negativ. Acest concept permite i determinarea preului optim pentru o entitate economic n ipoteza n care toat producia ei se va vinde la acelai pre, deoarece aceasta nu mai are interes s produc (i s vnd) cnd costul marginal devine mai mare dect preul pietei; profitul total maxim corespunde produciei pentru care profitul marginal este nul. n cazul n care preul de vnzare descrete odat cu cantitile de produse vndute, optimul economic este determinat grafic ca n figura nr. 2.7. f. Costul marginal poate fi, de asemenea, utilizat i pentru studierea oportunitii acceptrii unor comenzi sau investiii suplimentare. Orice comand suplimentar va fi acceptat att timp ct costul marginal va fi mai mic dect venitul marginal. n astfel de situaii firma poate practica politici de preuri difereniate.

79

Pentru exemplificare s presupunem urmtoarea situaie: o firm lucreaz la 80% din capacitatea sa. Structura cheltuielilor de producie, pentru o producie de doar 8.000 buci, din cele 10.000 buci ct este capacitatea de producie a firmei, este urmtoarea: cheltuieli variabile unitare: 20 lei/buc.; cheltuieli fixe: 16.000 lei. Firma primete dou comenzi suplimentare i trebuie s decid dac le accept sau nu, fie pe ambele, fie doar una dintre ele. Prima comand suplimentar este de 1.000 buci, realizate n condiii normale, iar clientul accept s plteasc un pre unitar de 25 lei. Este acest pre de vnzare acceptabil? Rezolvare: Cele 1.000 buci produse din comanda suplimentar nu aduc la saturaie capacitatea de producie a firmei, care este de 10.000 buci. Costul marginal unitar este, n acest caz, egal cu cheltuielile variabile unitare, adic: Cmau = 20 lei, iar venitul marginal unitar este: Vmau = 25 lei, de unde rezult c: profitul pe unitatea de produs vndut suplimentar este de 5 lei (25 lei-20 lei) n timp ce profitul firmei va crete cu 5.000 lei (1.000 buc.*5 lei/buc.). Firma accept, deci, aceast prim comand suplimentar cu preul pretins de client. A doua comand suplimentar este de 5.000 buci. Pentru a satisface aceast cerere trebuie ca fiecare produs s suporte un tratament specific, ceea ce determin creterea cheltuielilor variabile unitare cu 10%. Cheltuielile fixe suplimentare sunt estimate la 2.400 lei. La ce pre ar trebui s se vnd aceste produse? Rezolvare: Capacitatea firmei de 10.000 buci este acum insuficient pentru a face fa cererii de 14.000 buci (8.000 buc. + 1.000 buc. + 5.000 buc.). n acest caz, trebuie modificat structura factorilor de producie, i ca urmare costul marginal va fi format din cheltuieli variabile i cheltuieli fixe suplimentare, i anume: cheltuieli variabile unitare: 20 lei + (20 lei x 10%) = 22 lei; cheltuieli fixe suplimentare: 2.400 lei. Rezult un cost marginal total pentru cele 5.000 buci de: Cma = (22 lei x 5.000 buc.) + 2.400 lei = 112.400 lei

Figura nr. 2.7 Optim tehnic i optim economic

80

i un cost marginal unitar de:

112.400 = 22,48 lei 5.000 Pentru aceast firm orice pre de vnzare mai mare dect costul marginal unitar de 22,48 lei pe bucat este, deci, acceptabil. n opinia unor autori1 (Ray H. Garrison, Eric W. Noreen, Peter C. Brewer) preul de vnzare aferent unei comenzi speciale trebuie s acopere cheltuielile variabile i s asigure un profit-int. Dimpotriv, ali autori2 (H. T. Johnson, R. S. Kaplan) arat c aceste comenzi speciale i-ar putea acoperi costurile suplimentare, dar nu i pe cele de oportunitate, adic ar utiliza capaciti de producie care, dac nu erau folosite pentru aceste comenzi speciale ar fi fost utilizate pentru obinerea unor produse care ar determina o marj mult mai mare. Politicile de preuri difereniate trebuie aplicate cu pruden, deoarece n anumite condiii pot fi duntoare imaginii firmei, i anume: politica de preuri trebuie s fie discret, altfel risc s fie greit neleas de ctre clienii tradiionali (care vd n preurile sczute o deteriorare a imaginii firmei). E drept c o politic de preuri prefereniale poate atrage o clientel nou, dar profiturile obinute se dovedesc cel mai adesea foarte reduse; aceast politic nu trebuie s vizeze dect o mic parte a vnzrilor. n orice caz, dac se vnd cantiti importante, preul de vnzare trebuie s fie mai mare dect costul mediu (deci, unde este atins optimul economic) pentru a evita riscul neacoperirii cheltuielilor fixe; practicarea preurilor prefereniale poate fi un mijloc de a atrage noi clieni, dar aceasta se va face de aa manier nct vnztorul s nu-i atrag acuzaii de dumping (pre mai mic dect costul mediu). Cu toate acestea, sunt puine firme ce iau decizii de gestiune calculnd costuri marginale. Anumite politici sunt intuitiv inspirate dintr-o noiune de cost marginal, deoarece, indivizibilitatea factorilor de producie mpiedic firmele s practice un cost marginal pur. n rile cu economie de pia avansat, costul marginal este utilizat de ctre ntreprinderile publice, n particular de marii consumatori (electricitate i ci ferate), pentru stabilirea unor tarife. Costul marginal, dei n practica economic din ara noastr nu a fost utilizat pn n prezent, constituie un instrument eficient de determinare a limitei optime a gestiunii, n special n domeniul preurilor i tarifelor3. Avantajele costului marginal sunt urmtoarele: metodologia de determinare a costului marginal este simpl; nu opereaz repartizri ale cheltuielilor fixe asupra produselor sau activitilor; cnd vnzrile sunt constante, dar producia fluctueaz, prin folosirea costului marginal se obine un profit net constant; supra sau subabsorbia cheltuielilor fixe este aproape evitat; cheltuielile fixe depind de timp, nu de activitate; C mau =
1

Garrison, R.H., Noreen, E.W., Brewer, P.C., Managerial Accounting, Twelfth Edition, McGraw-Hill/Irwin, Boston, 2008. 2 Johnson, H.T., Kaplan, R.S., Relevance lost; the rise and fall of management accounting, Boston, Harvard Business School Press, 1987. 3 Iacob, C., Drcea, R.M., Contabilitate analitic i se gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p. 215.

81

 calculele pe baza costului marginal sunt mai aproape de fluxul real de numerar1. Limitele costului marginal, respectiv argumentele n favoarea metodelor de calculaie absorbante sunt: volumul cheltuielilor fixe este nsemnat i n continu cretere n industria modern. Folosirea exclusiv a costurilor marginale ar induce ideea c ntre fluctuaiile cheltuielilor fixe i volumul producie nu exist nici o legtur ; cnd producia este constant, dar vnzrile fluctueaz, variaiile profitului net sunt mai mici n condiiile metodelor absorbante, dect n condiiile folosirii costului marginal; cnd formarea stocurilor este o verig n lanul produciei sau vnzrile au o fluctuaie sezonier, cheltuielile fixe trebuie luate n calcul la evaluarea stocurilor, altfel se vor nregistra pierderi fictive la nceputul perioadei, contrabalansate de profituri excesive cu ocazia vnzrii bunurilor; norma SSAP 9 (Stocuri i contracte pe termen lung) recomand folosirea metodelor absorbante pentru calculul costului nregistrat n contabilitatea financiar, deoarece altfel se ncalc principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile2. De remarcat c, dei folosirea exclusiv a costului marginal este foarte rar n firme, nu se poate subestima importana principiilor acestuia, cu precdere ntr-un mediu concurenial. Precizm c, nelegerea comportamentului costurilor, a contribuiei marginale (mrime egal cu diferena dintre cifra de afaceri i costul marginal) i a principiilor calculului marginal, n general, reprezint o provocare pentru orice manager care dorete o decizie pertinent.

2.5. Costurile ascunse ale firmei

n scopul unei mai bune desfurri a activitii i obinerii unor rezultate optime, strategiile de schimbare utilizate de o firm trebuie s se bazeze pe potenialul uman i s fac subiectul unei evaluri economice. Pe lng rezultate pozitive firma poate s nregistreze i pierderi de energie, resurse materiale i umane, acestea numindu-se costuri ascunse. Un management eficient se poate realiza doar prin punerea de acord a dimensiunii economice i sociale a firmei, prin intermediul metodei costurilor - performante ascunse3. Costurile ascunse sunt puin sau deloc identificate de sistemul informaional clasic, determinate fiind de cauze cunoscute, vizibile dei mrimea lor este invizibil deoarece este inclus n alte costuri. Niciodat nu se poate determina mrimea real a unui cost ascuns. Dac un cost vizibil poate fi denumit, msurat i urmrit, un cost ascuns nu are nici una din aceste caracteristici. Totui, identificarea i supravegherea

Lucey, T., Management Accounting, 3th Edition, DP Publications, 1992, p. 12. Lucey, T., Op. cit., p. 13. 3 Metoda costuri performante ascunse a fost propus n anul 1973 de Henri Savall i apoi dezvoltat n cadrul ISEOR (Institutul economico-social al ntreprinderilor i organizaiilor) prin numeroase experiene practice i prin cele peste 100 de teze de doctorat pregtite n cadrul acestui institut.
2

82

acestor costuri e foarte important pentru c ele au un impact direct asupra performanei firmei1. Prin natura activitilor desfurate, firmele acumuleaz disfuncionaliti, cheltuieli excesive de funcionare, contraperformane, productivitate insuficient etc., adic costurile ascunse. Dup H. Savall i V. Zardet disfunciunile generate de anomalii, perturbaii sau abateri ntre funcionarea cerut firmei i cea constatat sunt n numr de cinci2, i anume: (1) absenteism, (2) accidente de munc, (3) rotaii de personal, (4) defecte de calitate i (5) diminuarea productivitii directe. Toate acestea se produc n ase domenii organizaionale: (1) condiiile de munc, (2) organizarea muncii, (3) gestionarea timpului, (4) comunicarea coordonareaurmrirea obiectivelor, (5) formarea integrat i (6) organizarea strategic. Aceste ase domenii constituie att variabile explicative ale funcionrii ct i surse de soluionare pentru disfunciunile diagnosticate n firm. Disfunciunile au rezultate financiare importante, numite costuri ascunse. ns, nici o firm nu evalueaz, de exemplu, totalul costurilor datorate absenteismului. n acest caz, ar fi necesar ca managerul firmei s aib n vedere pe lng salariile pltite absenilor i pe cele cuvenite eventualilor nlocuitori ai acestora, pierderile produse la locul de munc din cauza lipsei lor de experien ct i a ndeplinirii cu ntrziere a sarcinilor asumate de acetia. Costurile ascunse sunt traducerea monetar a activitilor de regularizare, iar pentru evaluarea lor sunt identificate cinci componente, i anume:3 suprasalarii (componenta 1) generate, de exemplu, de absenteismul care va determina abateri de salarii atunci cnd o activitate va fi realizat fie de o persoan cu un salariu mai mare dect cea nlocuit, fie de un personal suplimentar; supratimpii (componenta 2) corespund unor activiti de regularizare (formarea unui nlocuitor, convorbiri telefonice etc.); supraconsumul (componenta 3) generat de cantitile de produse consummate din cele obinute din propria producie i evaluate la costul lor efectiv suportat de firm; nonproducia (componenta 4), adic subactivitatea generat de defectarea utilajelor, accidente de munc etc.; noncreaia de potenial (componenta 5) generat de lipsa de orientare spre investiii, deoarece cei implicai au fost acaparai n regularizarea disfunciunilor i nu au dispus de timpul necesar pentru previzionarea unor anumite activiti pe termen lung. Modelul de evaluare al costurilor ascunse este structurat ca n tabelul nr. 2.214. Se observ c, fiecruia dintre cei cinci indicatori (adic disfunciuni) i sunt asociate cele cinci componente ale costului ascuns, corespunznd regularizrilor efective realizate de firm. De asemenea, modelul mai conine nu numai cantitatea disfunciunii (de exemplu numrul erorilor), ci i costul regularizrii sale, adic, costul retuului.
1

Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanei, Vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 228. 2 Savall, H., Zardet, V., Matriser les cots et les performances cachs, Economica, Paris, 1991. 3 Burlaud, A., Simon, C., Comptabilit de gestion, cots/contrle, 2e dition, Librairie Vuibert-Fvrier, Paris, 2000, pp. 319-320. 4 Savall, H., Les cots cachs et lanalyse socio-conomiques des organisations, Encyclopdie de Gestion, Ed. Economica, Paris, 1997, p. 715.

83

Tabelul nr. 2.21 Modelul general de calcul al costurilor ascunse

Componente Indicatori Absenteism Accidente de munc Rotaie personal Calitatea produselor Abateri de la productivitatea direct TOTAL Suprasalarii (1) Supratimpi (2) Supraconsum (3) Nonproducia (4) Non-creaie de potenial (5) Total costuri ascunse (1+2+3+4+5) Costuri ascunse referitoare la absenteism Costuri ascunse referitoare la accidente de munc Costuri ascunse referitoare la rotaia de personal Costuri ascunse referitoare la calitatea produselor Costuri ascunse referitoare la abateri de productivitate Total costuri ascunse Riscuri

Suprasalarii generate de cei 5 indicatori

Concepte economice Concepte contabile

Supratimpi Supraconsumuri generai de generate de cei cei 5 5 indicatori indicatori Costuri istorice Supracheltuieli

Non-producia Non-creaie de generat de potenial cei 5 generat de cei indicatori 5 indicatori Costuri de oportunitate Non-produse

Riscuri generate de cei 5 indicatori

84

Ideea de baz a modelului este una simpl: stabilirea unei legturi ntre: pe de o parte, costurile performante ascunse i, pe de alt parte, costurile performante vizibile identificate de firm prin contul su de rezultate. Prin rezultatele obinute, costurile ascunse sunt foarte importante pentru firme i de aceea au aprut soluii pentru diminuarea acestora. De aceea, firmele trebuie s aplice o intervenie socio-economic i s caute cauzele acestor disfunciuni. Personalul are un rol foarte important n reducerea costurilor ascunse, dezvoltarea potenialului uman reprezentnd o sarcin strategic pentru firm. Toi angajaii firmei sunt posibili generatori de costuri ascunse, deoarece toi pot provoca disfuncionaliti. Salariaii trebuie s fie contieni de faptul c disfuncionalitile i regularizarea lor consum resurse i energie i de aceea prevenirea i controlul1 acestora au un rol important. Activitile umane de regularizare, exprimate funcie de timp, se evalueaz monetar prin contribuia orar la marja costurilor variabile, rezultnd supratimpi ce corespund unor activiti de regularizare (de exemplu, formarea unui nlocuitor), nonproduciei datorat accidentelor, stocurilor discontinue, suprasalariilor etc. Evaluarea costurilor ascunse se face extracontabil, nefcnd parte din vreo analiz a conturilor de cheltuieli i a celor de venituri. Aceasta se bazeaz pe determinarea foarte precis a disfunciunilor i consecinelor lor, ct mai din interior, de ctre cei n cauz. Ca urmare, decizia managerului unei firme de a culege informaii adiionale (datorate disfunciunilor) va induce costuri suplimentare, ncorporate n cheltuielile firmei, (clasa 6 Conturi de cheltuieli). De asemenea, pot fi afectate i toate conturile de venituri (clasa 7 Conturi de venituri) deoarece se evalueaz nonvenituri2: totalul acestor costuri este redus prin existena non-veniturilor care diminueaz contul de rezultate. Exemplul urmtor ne va arta cum. Considerm urmtoarea situaie: La nceputul anului, firma stabilete un buget prognozat, astfel: Venituri 800.000 lei - Cheltuieli 760.000 lei = Profit 40.000 lei. Datorit disfunciunilor din cursul anului, firma va nregistra la sfritul exerciiului financiar un deficit (pierdere) de 10.000 lei (800.000 lei venituri 810.000 lei cheltuieli). Ca urmare, costurile ascunse sunt estimate la 40.000 lei (non-venit), adic [810.000 lei (760.000 lei + 10.000 lei)]. Presupunem c, la momentul analizei cheltuielile variabile reprezint 30% din cifra de afaceri. n acest caz cheltuielile economisite sunt de 30% x 40.000 lei = 12.000 lei. Dac nu ar fi fost supracheltuielile legate de disfuncionaliti, cheltuielile efective ar fi trebuit s fie de 748.000 lei (760.000 lei 12.000 lei). n consecin, supracheltuielile sunt de 22.000 lei [(760.000 lei + 10.000 lei) 748.000 lei]. Astfel, costurile ascunse globale se ridic la 62.000 lei (40.000 lei + 22.000 lei). Cu toate avantajele incontestabile legate de calculul unui cost performant ascuns mai suplu, metoda costuri-performante ascunse este dificil de pus n practic. Greutile rezid n determinarea foarte precis a disfunciunilor i a consecinelor lor, n faptul, deci, c metoda pstreaz o mare doz de arbitrar. De aceea, puine firme ajung s o utilizeze n practic.
1 Controlul prin observaia direct este necesar n mediul economic actual, de aceea personalul trebuie pregtit pentru a lua deciziile necesare n timpul procesului de producie, fr s atepte tradiionala analiz a abaterilor. 2 Non-veniturile sunt costuri ascunse ce nu apar n costurile vizibile i reprezint lipsa de producie (de vnzare) ce va determina pierderi de marj brut din cauza disfunciunilor. Producnd o scdere a performanelor financiare (a produsului), prevzut n prognozele de vnzri, aceast categorie de costuri este denumit i costuri virtuale sau de oportunitate.

85

Concluzionnd, metoda costuri-performante ascunse, numit i metod socioeconomic, ncearc s reconcilieze dimensiunea economic i cea social a firmei, avnd ca obiect un management mai eficient. Conceptul de costuri - performante ascunse permite firmei s descopere mari resurse interne, posibiliti de luare a deciziilor pentru creterea performanelor sale economice, fr s-i scad performana social i fr surse suplimentare exterioare de finanare1. Demersul de gestionare a costurilor ascunse trebuie inclus n conducerea pe termen scurt al firmei (indicatori n tabloul de bord) pentru a se putea sesiza rapid efectele semnificative. Chiar i astzi se manifest n acest domeniu o uoar inerie, perfecionarea metodei costurilor - performante ascunse constituind o permanent provocare pentru contabilitatea managerial.

2.6. Costul ciclului de via

Contientizarea necesitii gestionrii produselor i din punct de vedere strategic s-a bazat pe faptul c acestea sunt procese care cristalizeaz eforturi din toate fazele de pe ntreaga durat de via a produsului (definire/proiectare, concepie, lansare, fabricare i abandonare). Practic, produsul reprezint baza unei gestiuni a ciclului de via, n cadrul cruia se angajeaz resurse i se efectueaz alegeri tehnice pe mai muli ani. Prin urmare, optimizarea performanei se reduce la optimizarea ciclului de via care devine obiect de gestiune. Ciclul de via al unui produs sau al unui proces genereaz o evoluie a structurii costurilor pe care le consum i viziunea instantanee risc s fie superficial2. Principiul gestiunii costurilor pe durata ciclului de via const ntr-o analiz a costurilor strategice i diferenierea n funcie de fazele ciclului de via a unui produs - demaraj, cretere, maturitate i declin3. Gestiunea ciclului de via a unui produs presupune: integrarea fazelor ciclului de via pentru managementul organizaiei; gestionarea impactului economic (cost, termene, calitate) din amonte spre aval, de la concepie la realizare (prin simulri) ct i a fazelor tranzitorii (lansri sau abandonri de produse)4; evaluarea i compararea proiectelor alternative; evaluarea viabilitii economice a proiectelor/produselor; identificarea activitilor generatoare de costuri i mbuntirea eficient a acestora; evaluarea i compararea strategiilor alternative pentru utilizarea, exploatarea, testarea, inspecia, ntreinerea etc. a produselor; evaluarea i compararea diferitelor alternative pentru nlocuirea, reabilitarea/extinderea duratei de viaa util sau pentru eliminarea utilajelor nvechite;

Savall, H., Les cots cachs et lanalyse socio-conomiques des organisations, Encyclopdie de Gestion, Economica, Paris, 1997, p. 708. 2 Bouquin, H., Comptabilit de Gestion, 3e dition, Ed. Economica, Paris, 2004, p. 193. 3 Horvath, P., Gleich, R. and Schmidt, S. (1998), Linking target costing to ABC at a US automotive supplier, Journal of Cost Management, 12( 2), pp. 16-24. 4 Lorino, P., Le contrle de gestion stratgique. La gestion par les activits, Dunod, Paris, 1991, pp. 131-132.

86

alocarea optim a resurselor disponibile pentru diferite activiti ntr-un proces de dezvoltare a unui produs sau de ameliorare a acestuia; evaluarea unor criterii de asigurare a produsului prin teste de verificare; planificarea financiar pe termen lung. Conceptul privind costul produsului pe baza ciclului lui de via (Life-Cycle Costing sau LCC) const n "acumularea costurilor activitilor care survin n cursul ntregului ciclu de via al unui produs, de la conceperea pn la abandonarea lui de ctre productor i consumator1. Costul proiectului/produsului pe baza ciclului lui de via (Life-Cycle Costing sau LCC) reprezint suma tuturor resurselor utilizate n procesul de ghidare de la concepie i fabricaie, pn la momentul n care durata de via util a acestuia se termin. O alt definiie a LCC ntlnit adesea n literatura de specialitate este aceea c LCC este o metod economic de evaluare a unui proiect n care toate costurile care decurg din deinerea, exploatarea, ntreinerea i n cele din urm din operaiunile care finalizeaz un proiect sunt considerate ca avnd un potenial important pentru decizia de achiziie2. Aceast concepie global asupra costurilor nu este de dat recent, dar ea s-a rspndit mai ales n ultima vreme. Se cunoate c ea a fost dezvoltat n anii '60 de ctre Ministerul Aprrii al SUA, care deinea controlul asupra ntregului proces al ciclului de via al armelor: cercetare i dezvoltare, concepie, fabricare, instalare, utilizare, ntreinere, casare, adic tot attea etape care genereaz costuri, adesea interdependente i legate de modaliti diferite de evoluie. Tehnica LCC a rmas mult timp preocuparea organizaiilor care lucrau pe baz de proiecte, apoi, n anii '80 industriaii din sectoarele de vrf au nceput s se intereseze de costurile ciclului de via. n multe cazuri, ei s-au regsit n faa unor situaii, care erau adesea asemntoare celor determinate de gestiunea proiectelor, cum ar fi:3 durata de via a produsului uneori foarte redus (14 luni n microinformatic), dar cheltuieli de concepie ridicate; importana deosebit pe care o are capacitatea de producie a organizaiei de a lansa rapid un produs nou, fr a compromite viitorul prin evoluii costisitoare (preul de vnzare concurenial scade mai rapid dect costul; lansarea tardiv face s se piard cele mai bune oportuniti); importana esenial a asigurrii concepiei produsului ntr-o manier performant, cunoscnd costurile industriale viitoare, n condiiile unei durate scurte de via, ce nu vor fi reversibile sau ajustabile; ele trebuie s fie, aadar, optimizate nainte de a se produce. Au aprut numeroase situaii n care costurile determinate de fabricaia i vnzarea unui produs reprezint o parte din ce n ce mai limitat n totalul cheltuielilor, cele din amonte i aval (dup vnzare, meninerea disponibilitii pentru piese de schimb) devenind relativ mai mpovrtoare. Necesitatea dar i utilitatea aplicrii LCC sunt date de urmtoarele aspecte:

Berliner, C., Brimson, J. A., Cost management for todays advanced manufacturing. The CAM- 1 Conceptual Design, Harvard Business School, Boston, 1988, p. 241. 2 Fuller, S.K., Petersen, S.R, Life-cycle costing manual for the Federal Energy Management Program, National Institute of Standards and Technology Handbook, 135, Washington, 1996, p. 1. 3 Hlaciuc, E., Op. cit., p. 37.

87

viziunea asupra ntregului ciclu de via al produsului ofer informaii despre cost care nu sunt vizibile din periodizarea anual; este dificil compararea ntr-un an a unui produs nou cu un produs aflat n faza de maturitate, ceea ce face imposibil gestiunea produselor utiliznd instrumente tradiionale; un produs reprezint un angajament al organizaiei fa de clienii si, iar LCC ofer posibilitatea respectrii acestui angajament pe toat durata ciclului de via al produsului, oferind informaii despre activitile i resursele necesare1; ajut la identificarea costului de mediu2 i la gestionarea acestuia3; perspectiva ciclului de viaa al produsului sprijin o strategie de stabilire a preurilor, pe baza experienei (procesului de nvare). Ea recunoate c maximizarea veniturilor i minimizarea costurilor n fiecare etap nu nseamn neaprat maximizarea profiturilor pe parcursul ciclului de via a produsului. De exemplu, standardizarea proiectrii produsului la costuri mai mici impune sacrificii legate de flexibilitate acestuia. De asemenea, practicarea unor preuri ridicate pentru a spori veniturile ofer avantaje concurenilor; ofer o abordare pe termen lung, ce va permite luarea de decizii care vor duce la rezultate mai bune pe termen lung. De exemplu, conceptul de ciclu de viaa recunoate c aciunile ntreprinse n etapele de proiectare i dezvoltare pentru a genera venituri i costuri mai mici furnizeaz profituri pe termen lung; sprijin conceptul lanului valoric, n timp ce contabilitatea tradiional de calcul al costurilor sprijin conceptul de valoare adugat. Sistemele tradiionale de contabilitate msoar costurile de producie sau numai valoarea adugat de producie; recunoate importana costurilor din perspectiva clientului. Raportul dintre costurile de exploatare/ntreinere i costurile de achiziie ale unui produs este un element important pentru client. n aceste condiii costurile post achiziie trebuie s fie proiectate n produs; ajut la o mai bun informare pentru deciziile de investiii, deoarece metodele tradiionale de recuperare a investiiilor ignor, de obicei, toate costurile i economiile care au loc dup acel punct n care investiia iniial este recuperat. De asemenea, acestea nu face diferena ntre alternativele proiectului cu viei diferite, ci folosete adesea un prag arbitrar de recuperare. Ba mai mult, metodele simple de recuperare, care sunt utilizate n mod frecvent, ignor valoarea actualizat a banilor atunci cnd se compar fluxurile viitoare de economii i costurile iniiale ale investiiei; pune accentul pe reducerea costurilor de suport logistic, cum ar fi stocarea produselor finite, furnizarea de produse ctre clieni i instalarea acestora, dar i instruirea clienilor. Chiar i atunci cnd produsele au o durat de via relativ lung s-a constatat c sistemele informaionale contabile tind s se intereseze de natura cheltuielilor n momentul n care ele apar; important este ns, s fie influenat decizia care determin

Diaconu, P. .a., Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 132. Autorii arat c organizaiile suport costuri de mediu n timpul i dup faza de producie, legate n principal de deeuri, piese din dezasamblare, costuri care fac parte din LCC i afecteaz profitabilitatea. 3 Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced management accounting, third edition, Prentice Hall International, 1989, p. 238.
2

88

aceste cheltuieli. Graficul din figura nr. 2.81 a devenit astfel foarte cunoscut. Se observ pe grafic c 95% din totalul costurilor generate de un produs de-a lungul vieii sale reprezint partea ce poate fi determinat nainte de intrarea n fabricaie, n timp ce numai 20% din acest total sunt costuri efectiv evideniate. Dac se are n vedere aceast abordare rezult c, un bun manager nu trebuie s se concentreze asupra fazelor de fabricaie i de vnzare, ci trebuie s intervin asupra finalizrii i conducerii funciilor n amonte de faza de fabricaie. Aplicarea conceptului LCC va permite managerului: administrarea costurilor determinate ntr-o organizaie de propriile sale produse; administrarea costurilor pe care le genereaz la utilizatori (clieni). Aceste dou aspecte sunt complementare.

Figura. nr. 2.8 Decalajul dintre aciunea asupra costurilor i constatarea lor

Primul aspect, administrarea costurile determinate ntr-o organizaie, are n vedere urmtoarele: calcularea i optimizarea unui cost complet naintea lurii deciziei de lansare a produsului respectiv; analiza evoluiei costurilor pe parcursul ciclului de via (vezi figura nr. 2.9)2 ce trebuie s conduc la nelegerea relaiilor care ntrein n timp costurile activitilor, pentru c o economie imediat poate fi n viitor o pierdere. Este vorba de identificarea secvenelor de activiti critice: aceasta implic o adaptare a sistemului informaional al contabilitii de gestiune la evoluia prioritilor dea lungul ciclului de via al unui produs. Curba LCC are forma literei S" rsturnate i reflect evoluia unui produs pe parcursul celor patru faze: lansarea, creterea, maturitatea i declinul. n momentul lansrii unui produs trebuie s se estimeze ct mai corect forma grafic i lungimea fiecrei perioade pentru c acest demers conduce la o anticipare a profiturilor viitoare. Deoarece exist

1 2

Bouquin, H., Op. cit., p. 194. Bouquin, H., Op. cit., p. 195.

89

forme foarte diferite ale graficului LCC, ncrederea ntr-o form standard poate genera surprize din punct de vedere financiar. Cel de-al doilea aspect al LCC, administrarea costurilor pe care le genereaz la utilizatori, va permite organizaiei s-i examineze produsul su din punctul de vedere al consumatorului. Produsul, n aceste condiii, nu mai este privit ca o surs de venit pentru organizaie, ci ca obiect generator de costuri viitoare din momentul n care a fost vndut. O extindere a demersului LCC pune, astfel, n eviden costurile de folosire ale unui produs pn cnd l va nlocui cu unul nou, care, pentru client, se adaug preului pltit productorului. Aceste costuri aferente clienilor pe durata ciclului de via pot reprezenta un factor important n decizia de calculaie a preurilor de vnzare. De exemplu, elul companiei Ford este de a proiecta automobile care s necesite costuri minime de ntreinere pentru primii 100.000 km. n aceste condiii, Ford se ateapt s obin o cot mai mare de pia prin vnzarea acestor automobile dar i un pre de desfacere mai bun dect concurena.

Figura nr. 2.9 Evoluia costurilor pe parcursul ciclului de via al unui produs

Cel mai utilizat de ctre manageri este calculul LCC n cinci pai, i anume: Pasul 1: determinarea duratei de via pentru fiecare element de cost. De exemplu, n analiza LCC a unui utilaj, ciclul de via nseamn durata de via a fiecrei componente din cadrul su sau, mai bine spus, durata de via productiv a utilajului. De regul, furnizorul unui utilaj specific durata ciclului de via al acestuia n funcie de modalitatea de proiectare i experien. Pe baza datelor oferite de furnizor, clientul decide durata ciclului de via, adic decide ct timp dorete s utilizeze aparatul. Clientul va lua n considerare disponibilitatea serviciilor de instalare i ntreinere, uzura tehnologic, dar i un factor de incertitudine economic; Pasul 2: estimarea valorii monetare pentru fiecare element de cost, ce va fi efectuat n fiecare an. Aceast valoare este, n principiu, compus din veniturile viitoare estimate pentru fiecare an; Pasul 3: calcularea valorii actuale a costurilor viitoare, pentru fiecare an, cu ajutorul factorului de actualizare i a coeficientului de inflaie, utilizndu-se urmtoarea relaie de calcul:

90

NPV =
C i d reprezint costurile iniiale; rata inflaiei; rata dobnzii.

C (1 + i / 100 ) n 1 (1 + d / 100 ) n , n care:

Rezultatele obinute la pasul 3 ar putea fi utilizate pentru comparaii cu alte alternative de decizie. Pasul 4: calcularea LCC pentru un produs prin adugarea tuturor elementelor de cost, pentru fiecare an n parte din ciclul lui de via. Formula general pentru calculul LCC la valoarea actualizat este: , n care:
Ct N d t reprezint suma tuturor costurilor relevante, incluzndu-le pe cele iniiale i viitoare, dar i cash flowurile aprute n anul de referin; numrul de ani din perioada studiat; rata de actualizare folosit pentru ajustarea cash flow-urilor la valoarea actual; numrul de ani.

Aceast formul general presupune c toate costurile trebuie s fie identificate att pe ani ct i valoric. Pasul 5: analiza rezultatelor, deoarece n cazul n care un anumit produs trebuie s fie selectat dintre mai multe alternative disponibile, atunci LCC se calculeaz pentru fiecare produs. Datele astfel obinute pentru fiecare produs sunt analizate, iar criteriul de selecie este cel mai mic LCC. Cu toate acestea, cel mai mic LCC nu este ntotdeauna o opiune deoarece mai pot fi luate n calcul considerente precum cheltuielile de ntreinere i producie pe termen lung ce pot fi mult mai mari dect n cazul vechiului produs, riscul, bugetul disponibil, problemele politice i de mediu etc. Obiectivul analizei LCC este acela de a alege varianta cea mai eficient de calculaie a costurilor dintr-o serie de alternative pentru a atinge cele mai mici costuri de proprietate, pe termen lung. LCC este un model economic dezvoltat pe toat durata de via a unui proiect/produs. De obicei, costurile de punere n funciune, de ntreinere i dezafectare depesc toate celelalte costuri (n principal costurile de achiziie), iar cel mai bun echilibru ntre elementele de cost este atins atunci cnd totalul LCC este redus la minimum. Prin urmare, ca i n cazul multor instrumente de inginerie, LCC ofer cele mai bune rezultate atunci cnd ingineria i tiina sunt combinate. Bugetarea costurilor prin modelul ciclului de via poate oferi informaia necesar pentru evaluarea strategic a deciziilor de calculaie a preurilor.1 S presupunem c, o companie Z pentru a fi profitabil trebuie s obin venituri mai mari pentru a recupera cheltuielile aferente celor ase funcii economice (cercetare i dezvoltare, proiectare, producie, marketing, desfacere i deservire a clienilor) la un loc, i n special, cheltuielile mari din afara produciei. n acest scop, compania a pevizionat pentru produsul su urmtoarele cheltuieli pentru un ciclul de via de 6 ani, ca n tabelul nr. 2.22.
1

Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, pp. 467-470.

91

Tabelul nr. 2.22 Cheltuieli estimate aferente celor ase funcii economice ale companiei Nr. Cheltuieli pentru Cheltuieli Explicaii crt. ntreaga producie variabile unitare
0 1 2 3

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Cheltuieli de cercetare i dezvoltare, anii 1 i 2 Cheltuieli de proiectare ale produsului i ale procesului de producie, anii 1 i 2 Cheltuieli de producie, anii 3, 4, 5 i 6 Cheltuieli de marketing, anii 3, 4, 5 i 6 Cheltuieli de desfacere, anii 3, 4, 5 i 6 Cheltuieli cu serviciile pentru clieni, anii 3, 4, 5 i 6

120.000 80.000 50.000 35.000 25.000 40.000

12,50 12,00 8,00 15,00

n tabelul nr. 2.23 sunt sistematizate datele previzionate de compania Z ce reflect bugetarea costurilor prin modelul ciclului de via n trei situaii n care raportul pre de vnzare/volum de vnzri este diferit. De asemenea, n aceste calcule se estimeaz c preurile de vnzare unitare nu se modific pe parcursul ntregului ciclu de via i c valoarea banilor n timp (adic rata dobnzii i rata inflaiei) este aceeai.
Tabelul nr. 2.23 Bugetarea costurilor prin metoda ciclului de via Nr. Explicaii Alternativa I Alternativa II crt.
0 1 2 3

Alternativa III
4

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

Pre de vnzare unitar Volum de vnzri previziont Venituri ale ciclului de via Cheltuieli de cercetare i dezvoltare Cheltuieli de proiectare ale produsului i ale procesului de producie Cheltuieli de producie Cheltuieli de marketing Cheltuieli de desfacere Cheltuieli cu serviciile pentru clieni Total costuri ale ciclului de via Profit din exploatare al ciclului de via

200 2.500 buc. 500.000 (200 lei*2.500 buc.) 120.000 80.000

240 2.000 buc. 480.000 (240 lei*2.000 buc.) 120.000 80.000

330 1.250 buc. 412.500 (330 lei*1.250 buc.) 120.000 80.000

81.250 75.000 65.625 (50.000+12,5*2.500) (50.000+12,5*2.000) (50.000+12,5*1.250) 65.000 59.000 50.000 (35.000+12*2.500) (35.000+12*2.000) (35.000+12*1.250) 45.000 41.000 35.000 (25.000+8*2.500) (25.000+8*2.000) (25.000+8*1.250) 77.500 70.000 58.750 (40.000+15*2.500) (40.000+15*2.000) (40.000+15*1.250) 468.000 445.000 409.375 31.250 35.000 3.125

Dup cum se observ din situaia ntocmit n tabelul nr. 2.23, alegerea cea mai bun pentru companie ar fi alternativa II, n care preul de vnzare este de 240 lei/buc., deoarece acest pre de vnzare maximizeaz profitul din exploatare pe parcursul ciclului de via. De asemenea, compararea costurilor efective cu bugetele ntocmite prin modelul ciclului de via ofer feedback i experien (procesul de nvare) ce pot fi aplicate produselor viitoare. Folosind bugetarea costurilor prin modelul ciclului de via, managerii estimeaz veniturile i costurile individuale din lanul valoric ce pot fi asociate produselor dar i proceselor nc din etapa de cercetare i dezvoltare iniial pn n momentul n care nu li se mai ofer clienilor servicii ce in de acel proiect/produs. Acest lucru este important,

92

deoarece multe procese au loc n viitor (de exemplu, planificarea ntreinerii pentru a preveni defeciunile). O alt abordare interesant a analizei costului ciclului de via este propus de John Forbis i Nitin Mehta prin urmtorul exemplu: un produs Y cost pe ansamblul duratei de via 1.000 de dolari la utilizatorul su, format din 300 de dolari cost de cumprare, 200 de dolari cost de instalare, 500 de dolari cu diverse costuri de utilizare ulterioar. Pentru un alt produs X, pe care cumprtorul l compar cu Y, cheltuielile de instalare suportate sunt de numai 100 de dolari i cheltuielile de ntreinere de 400 de dolari. Prin urmare, clientul, este gata s plteasc pentru produsul X cu 200 de dolari mai mult ca pentru Y, considernd produsele echivalente n termeni de servicii aduse. Presupunem c acest client este dispus s plteasc pentru produsul X 600 de dolari datorit unei utiliti pe care el o consider superioar. Pentru acelai produs X furnizorul stabilete un cost de 300 de dolari. Clientul dispune de ceea ce Forbis i Mehta numesc avantaj concurenial, ce corespunde diferenei dintre preul pn la care produsul va fi preferat (600 de dolari) i costul su complet (300 de dolari). Dac presupunem c preul este de 475 de dolari, cel al lui X fiind de 300 de dolari, cumprtorul este supus unei incitri la cumprare" de 125 de dolari n favoarea lui Y. Dac ar fi s reprezentm grafic acest calcul al incitrii la cumprate" conform exemplului propus de Forbis i Mehta, am obine schema din figura nr. 2.101. Generaliznd cele exemplificate mai sus, putem estima implicaiile strategice pe care le poate avea o astfel de analiz dac asociem studiului lanul valorii productorului i utilizatorului. Astfel, din punctul de vedere al productorului, analiza costurilor ciclului de via pune accent pe costurile declanate de activitile care se situeaz n amonte de producie i sunt, n mod general, tratate de contabilitatea financiar drept costuri ale perioadei.

Figura nr. 2.10 Calculul incitrii la cumprare" conform Forbis i Mehta

Dar nu trebuie s absolutizm: n practic, majoritatea costurilor ciclului de via sunt costuri angajate la proiectarea produsului, realizarea prototipului, programare, proiectarea procesului de fabricaie i achiziionarea de echipamente. Mai exact, aceasta a impus necesitatea de a asigura un control strict n faza de proiectare, deoarece multe costuri sunt, btute-n cuie" din acest moment. Deci, sistemul informaional al
1

Bouquin, H., Op. cit., p. 200.

93

contabilitii manageriale este chemat s ajute la calcularea sau estimarea exact a costului noului produs, la controlul costurilor produsului n ciclul de via ct i la monitorizarea cheltuielilor efectuate i asumate n etapele de nceput ale ciclului de via al produsului. LCC nu numai c se dovedete a fi eficient i flexibil n toate problematicile calculaiei costurilor dar, n acelai timp, gestioneaz riscurile i incertitudinile ntr-un mod credibil. Pe de alt parte, LCC ajut organizaiile s aplice cunotinele legate de performanele i riscurile trecute pentru a face previziuni cu privire la costurile i riscurile asociate produselor i proceselor. De asemenea, ajut la formarea unei perspective economice i ajut la descoperirea soluiei cu cel mai mic cost pe durata ciclului de via, indicand toate cheltuielile posibile. n esen, LCC este foarte util, mai ales n mediile n care exist un nivel ridicat al cheltuielilor de proiectare i dezvoltare sau unde rata abandonului este ridicat. Concluzionnd, LCC asigur incontestabil, din punct de vedere contabil, o imagine clar asupra costului de producie i asupra celui de mediu ajutnd, astfel, managerii n luarea deciziilor, n nelegerea consecinelor fabricrii produsului ct i n identificarea domeniilor n care eforturile de reducere a costurilor sunt dezirabile.

2.7 Costurile aferente procesului decizional

Procesul decizional este un aspect esenial al managementului modern. Luarea deciziilor este o parte important a activitii manageriale, deoarece eficacitatea acesteia depinde de calitatea procesului decizional. Sistemul de evaluare a diferitelor categorii de costuri relevante, implicit i a costurilor de oportunitate, metodologia de calcul a acestora ct i a bugetrii costurilor constituie o baz util pentru luarea unor serii de decizii n cunotin de cauz, cum ar fi stabilirea preurilor, determinarea rentabilitii produselor, serviciilor, dar i a clienilor, evaluarea bugetului de investiii etc., att la nivel strategic ct i operaional. Dac managerul unei firme decide s foloseasc o resurs ntr-un anumit mod, ceea ce implic alternative efectiv selectate, el trebuie s renune la oportunitatea de a folosi aceast resurs n alternativele respinse. Aceast oportunitate pierdut este un cost pe care managerul acestei firme trebuie s i-l asume atunci cnd ia o decizie. Deci, costul de oportunitate este contribuia la profit care se pierde sau este respins dac o anumit resurs limitat nu este utilizat conform celei mai bune alternative decizionale. Profiturile unui astfel de proces decizional, considerat ca fiind cel corect, vor fi disponibile doar atunci cnd este selectat cea mai bun alternativ pentru o utilizare real. Contabilitatea de gestiune aprofundat ncearc s pun la dispoziia managerilor informaiile necesare lurii deciziilor n deplin cunotin de cauz. Conceptele relevante de cost care afecteaz deciziile sunt considerate a fi:1 costul incremental i costul diferenial; costurile din propriul buzunar (out of pocket cost) i costurile irecuperabile sau costurile achitate (sunk costs); costurile de oportunitate i costurile implicite;
1

Khan, M. Y., Jain, P. K., Management Accounting, McGraw-Hill Education, 2006, p. 7.17.

94

costurile relevante i costurile nerelevante (irelevante); n elaborarea deciziilor, managerul compar diferitele alternative posibile de aciune existente. Fiecare alternativ posibil de aciune este caracterizat prin anumite costuri, care n mod firesc, trebuie compatate cu cele asociate altei variante. Orice cost, care este prezent ntr-o alternativ, dar este absent sau parial absent dintr-o alt alternativ, reprezint un cost diferenial. Costul suplimentar care apare cnd o cale de aciune este aleas n locul unei ale ci posibile este denumit cost incremental, acesta fiind de fapt un extra cost asociat unei decizii particulare. n mod similar vor fi definii i termenii de venit incremental i venit diferenial Astfel, venitul incremental este venitul adiional total generat de desfurarea unei anumite aciuni, iar venitul diferenial este diferena dintre veniturile totale nregistrate conform a dou dintre alternativele de aciuni selectate n acel proces decizional.1 Un cost pentru a crui determinare se utilizeaz cheltuielile efective n numerar din perioada de gestiune curent, ca urmare a unei decizii luate de manager este denumit out of pocket cost sau cost din propriul buzunar. n situaiile n care resursele disponibile de numerar sunt limitate, aceste costuri devin decisive n procesul decizional. n caz contrar, acele costuri care au fost deja angajate n trecut i care nu vor necesita cheltuieli curente n numerar sunt denumite costuri irecuperabile sau costuri achitate/investite (sunk costs). Explicarea conceptului de cost de oportunitate i motivul folosirii acestuia n procesul decizional nu este deloc facil, deoarece contabilul care nregistreaz ce este nu este dispus s acorde importan i la ce ar putea fi. De asemenea, conceptul de cost de oportunitate pune sub semnul incertitudinii pertinena evalurilor din contabilitatea tradiional cu ajutorul costului istoric. Costurile de oportunitate reprezint valoarea urmtoarei celei mai bune alternative, sau altfel spus ncasrile nete pierdute prin neacceptarea celei mai bune alternative disponibile. Acestea, adic costurile de oportunitate, sunt generate, n general, att de caracterul restrictiv al anumitor resurse limitate ct i de faptul c o capacitate de producie existent (sau un anumit echipament existent) nu poate fi utilizat, ntr-un moment dat al perioadei de gestiune, dect ntr-o singur alternativ de aciune posibil. n aceast situaie, costul de oportunitate este egal cu diferena ntre valoarea maxim teoretic pe care capacitatea de producie ar avea-o n cel mai bun mod de utilizare i valoarea efectiv obinut. Evaluarea costului de oportunitate, el fiind un cost al opiunii pentru o anumit alternativ n defavoarea alteia, contribuie la fundamentarea deciziilor organizaiei de orientare a strategiei spre una sau alta dintre variantele de utilizare a resurselor de care aceasta dispune la un moment dat. n situaia n care nu va exista nici o alternativ de folosire a resurselor existente, costul de oportunitate va fi zero. Dac ns resursele sunt limitate, dar exist totui alternative pentru folosirea lor atunci se va putea determina un cost de oportunitate. Acest lucru va permite valorificarea maxim i n cel mai bun mod a capacitilor de producie ale unei organizaii. Cu toate acestea, este destul de dificil calcularea n practic a costului de oportunitare, care din punct de vedere structural, are n componena sa dou elemente, i anume:

Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 418.

95

costul explicit care cuprinde totalitatea cheltuielilor generate de o serie de pli efectuate de o organizaie n vedera procurrii factorilor de producie necesari realizrii unui ciclu de exploatare; costul implicit ce cuprinde cheltuielile care nu sunt generate de plile n numerar, cum ar fi remunerarea muncii proprietarului, a terenului furnizat de proprietar i nu de persoane strine firmei etc. n acest context, pentru a stabilii nivelul costurilor pe termen lung trebuie luate n considerare nu numai costurile explicite ci i costurile implicite ce revin factorilor de producie care, eventual, ar putea fi folosii mai avantajos n alte scopuri. n literatura de specialitate exist i alte interpretri ale acestui concept. Astfel, unii autori consider costurile implicite ca fiind similare costurilor de oportunitate i nu ca fiind componente ale acestora. i n acest caz, costul implicit cuprinde cheltuielile care apar n procesul de producie, sunt efectuate din resurse proprii dar care nu presupun pli ctre teri (de exemplu: amortizarea, dobnda cuvenit capitalului propriu etc.). Costul implicit, n acest caz, este perceput ca un cost de oportunitate, respectiv ca sum a tuturor veniturilor pe care ar fi putut s le obin un ntreprinztor de pe urma factorilor de producie aflai n proprietatea sa, n cea mai bun variant de utilizare la care, ns, a renunat. Pentru evaluarea proiectelor aflate n discuie (ntreruperea fabricrii unui produs, nlocuirea echipamentului existent, implementarea unui nou produs etc.) se efectueaz studii speciale n vederea determinrii costurilor i veniturilor relevante (unii autori le numesc costuri i venituri marginale), adic acele costuri i venituri care rezult n urma execuiei proiectului respectiv. Cu alte cuvinte, un cost (venit) este relevant n msura n care este aplicabil unei opiuni a managerului n procesul decizional. Costurile i veniturile care nu depind de o anume decizie nu trebuie luate n considerare la evaluarea acelei decizii. Costurile relevante sunt costurile viitoare ateptate, iar veniturile relevante sunt veniturile viitoare ateptate care difer n funcie de direciile considerate ale aciunilor pe care managerul decide s le aleag. Pentru a fi relevante, costurile i veniturile trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:1 s se produc n viitor, adic fiecare decizie s se refere la alegerea unei direcii de aciune pe baza rezultatelor viitoare ateptate; s fie diferite n funcie de direciile alternativelor de aciune, adic costurile i veniturile care nu difer ntre diferitele variante posibile de aciune ale managerului n procesul decizional nu vor fi importante i, astfel, nu vor avea nici o relevan pentru decizia ce trebuie luat. Costurile neafectate de luarea unei decizii se numesc irelevante sau nerelevante2. De exemplu, costul unei maini achiziionate cu ctva timp nainte ca proiectul s fie gndit, dar care urmeaz s fie folosit la realizarea proiectului, este un cost irelevant. Maina va fi acolo indiferent dac proiectul va fi sau nu pus n practic, ceea ce nseamn c banii pltii pentru achiziionarea ei au fost deja achitai. Rezult c, atunci cnd este vorba de estimarea valorii fluxului de lichiditi sau de evaluarea proiectelor, costurile investite sunt irelevante, dar nu ntotdeauna3. Ca urmare, la determinarea costului aferent deciziei" se iau n calcul doar resursele consumate suplimentar.
1

Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, pp. 410-411. 2 Firescu, V., Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2006, p. 317. 3 Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureti, 1998, p. 17.

96

Desfurarea proceselor decizionale presupune consumul unor resurse de natur uman, material i informaional. Din acest punct de vedere, adoptarea deciziei este similar producerii bunurilor i serviciilor, ea necesitnd anumite costuri i, prin efectele implementrii practice, aducnd firmei profituri sau pierderi. n procesul decizional managerii trebuie, deci, s foloseasc acele costuri care sunt relevante pentru alegerea variantei sau opiunii decizionale. Procesele decizionale se difereniaz: din punct de vedere al complexitii. Din aceast perspectiv, costurile implicate de derularea proceselor decizionale pot fi determinate utiliznd o metodologie adaptat n permanen la particularitile proceselor decizionale. Astfel, n timp ce n cadrul firmelor mari exist posibilitatea diviziunii activitilor manageriale, n cazul firmelor mici toate sau marea majoritate a deciziilor manageriale sunt adoptate de ctre un singur manager. Ca urmare, descentralizarea procesului de adoptare a deciziilor n cadrul firmelor de dimensiuni mari va fi benefic pentru creterea eficienei managementului, determinnd eliminarea n mare msur a distorsiunilor i ntrzierilor n transmiterea/recepionarea informaiilor n diferite sectoare ale firmelor; din punct de vedere al duratei de desfurare. Din aceast perspectiv, analiza costurilor trebuie efectuat distinct. Astfel, analiza costurilor pe termen lung presupune studiul evoluiei costurilor pe un orizont de timp n care toi factorii de producie sunt variabili, pe cnd analiza costurilor pe termen scurt implic studiul comportamentului costurilor pe un orizont de timp n care unii factori de producie sunt fici1. Managerii utilizeaz, n general, un anumit model decizional pentru a alege ntre diferite direcii de aciune. Un model decizional este o metod formal folosit pentru a face o alegere i presupune deseori att o analiz a unor factori cantitativi (de exemplu, costul materiilor prime directe, manopera direct, orele de funcionare a utilajelor/bucat de produs fabricat etc.) ct i una a factorilor calitativi (de exemplu, moralul angajailor care este ns foarte greu de cuantificat corect n termeni numerici). Cel mai utilizat de ctre manageri este procesul de decizie n cinci pai, i anume:2 Pasul 1: obinerea de informaii; Pasul 2: efectuarea de previziuni legate de costurile viitoare; Pasul 3: alegerea unei alternative; Pasul 4: implementarea deciziei; Pasul 5: evaluarea performanelor pentru a oferi feedback. Acest feedback poate afecta previziunile viitoare, nsi metoda de previzionare, modelul decizional sau implementarea acesteia. Orice cost care este prezent ntr-una dintre variantele decizionale dar este absent n totalitate sau numai n parte ntr-o alt alternativ este cunoscut ca un cost evitabil. n general, toate costurile sunt evitabile (i implicit relevante), exceptnd: costurile care deja au fost suportate; costurile viitoare care nu difer de cele trecute.

Mrcine, V., Decizii manageriale, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 198. Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 411.

97

Costurile care deja s-au produs nu pot fi evitate indiferent ce variant de aciune decide managerul unei firme s aleag. ntruct nu au relevan pentru evenimentele viitoare, aceste costuri nerelevante trebuie eliminate din procesul decizional. Pentru fundamentarea unor decizii corecte managerii trebuie s fac distincia dintre costurile relevante i cele irelevante. Conceptul de cost aferent deciziei poate fi utilizat cu succes n fundamentarea unor studii speciale referitoare la:1 decizia de tip produc sau cumpr (atunci cnd entitatea economic pune accentul pe determinarea costurilor ce privesc ocaziile pierdute); meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia cu unul nou (principalele considerente n deciziile de meninere sau nlocuire a unui utilaj sunt: venitul obinut din vnzarea utilajului deinut de entitatea economic, costul de achiziie al noului utilaj i posibilitatea de reducere a cheltuielilor de exploatare variabile anuale); meninerea sau abandonul unei linii de producie (deoarece analiza i maximizarea profitului sunt posibile numai atunci cnd sunt cunoscute att profitabilitatea tuturor liniilor de producie ct i impactul pe care acestea l au asupra profitului net al entitii economice); decizii cu privire la preurile speciale de desfacere (atunci cnd entitatea economic este nevoit s vnd un produs la un pre mai mic dect costul total, dar mai mare dect cheltuielile variabile); luarea deciziilor i influena factorilor limitativi (atunci cnd, pe termen scurt, cererea de desfacere depete capacitatea curent de producie a unei entiti economice deoarece volumul de producie al acesteia poate fi limitat de lipsa forei de munc, a materialelor consumabile, a echipamentului sau a spaiului de lucru etc.); eliminarea unui segment de activitate (ce poate fi: un tip de client, o zon geografic, un canal de distribuie, o ramur de activitate sau orice alt component a activitii unei entiti economice care poate face obiectul dezvoltrii sau reducerii produciei acesteia); decizii cu privire la costurile de stocare (atunci cnd stocurile se obin prin achiziionarea lor ulterioar sau dac provin din stocurile existente i se au n vedere posibiliti diferite de utilizare: consumul pentru alte activiti ori vnzarea lor); vnzarea unui bun n stadiul de semifabricat sau continuarea procesului de producie pn la stadiul de produs finit (analizele care vizeaz o astfel de decizie sunt att de natur calitativ ct i cantitativ, cum ar fi: posibilitatea de a asigura un flux al semifabricatelor mult mai apropiat necesitilor productive ale firmei; producerea intern a semifabricatelor i utilizarea lor n procesul de producie propriu ofer firmei posibilitatea de a controla mai bine calitatea produselor finite obinute; schimbrile tehnologice rapide fac ca producerea intern a unor semifabricate s fie mult mai costisitoare dect achiziionarea de la un furnizor etc.); analiza structurii (mix-ului) de vnzri (presupune determinarea celei mai profitabile combinaii de vnzri de produse sau servicii, atunci cnd entitatea economic fabric mai multe produse sau ofer mai multe servicii).
Firescu, V., Op. cit., pp. 317-322; Hlaciuc, E., Op. cit., pp. 183-185; Dumitru, C.-G., Ioan, C., Op. cit., pp. 101-102; Ionacu, I., Filip, A. T., Mihai, S., Op. cit., p. 43; Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Op. cit., pp. 411-430.
1

98

I. Pentru a ilustra conceptul de costuri aferente deciziei de tipul produc sau cumpr s presupunem c, n derularea proceselor sale o firm are dou posibiliti pentru a obine 300 de buci din semifabricatul N, i anume: achiziionarea acestui semifabricat de la un furnizor; producerea semifabricatului prin fore proprii. n cazul achiziionrii celor 300 de buci de semifabricat N, firma trebuie s achite furnizorului 1.500 lei pe bucat. Aceast aprovizionare acoper necesarul firmei pe 3 luni. n cel de-al doilea caz, costurile estimate (prestabilite) pentru obinerea unei buci de semifabricat N sunt cele sintetizate n tabelul nr. 2.24, iar producia anual a firmei este de 1.200 buci.
Tabelul nr. 2.24 Costuri estimate pentru fabricarea unei buci de semifabricat N
Nr. crt.
0

Denumirea cheltuielilor
1

Cost unitar estimat

2

1. 2. 3. 4. 5.

Materii prime i materiale directe Manoper direct Cheltuieli variabile indirecte Cheltuieli fixe TOTAL

900 300 150 600 1.950

Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluii n detrimentul alteia, att n analizele pe termen scurt ct i pe termen lung, astfel: proces decizional pe termen scurt: Alternativa 1. Dup cum se observ din situaia ntocmit n tabelul nr. 2.24 alternativa de a fabrica o bucat de semifabricat N este mai costisitoare (1.950 lei/buc.) dect alternativa de al achiziiona (1.500 lei/buc.). Ca urmare, alegerea cea mai bun ar fi, n acest moment, achiziionarea semifabricatelor necesare produciei. Alternativa 2. n condiiile date, cheltuielile fixe vor fi suportate indiferent dac firma achiziioneaz semifabricatul N sau nu. De asemenea, existnd nelegerea cu sindicatele, potrivit creia reducerile de personal se fac cu un preaviz de 3 luni, firma va suporta n acest interval cheltuielile cu salariile de 90.000 lei, oricare ar fi decizia luat. Comparnd costurile (ce cuprind att costurile relevante ct i cele irelevante) celor 300 de buci din semifabricatul N, n cele dou situaii, obinem datele din tabelul nr. 2.25.
Tabelul nr. 2.25 Comparaia ntre costul total din producia proprie i cel din cumprri
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Costuri totale: din producie proprie din cumprri

2 3

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Materii prime i materiale directe Manoper direct Cheltuieli variabile indirecte Cheltuieli fixe Cost de achiziie (300 buc.*1.500 lei/buc.) TOTAL

270.000 90.000 45.000 180.000 585.000

90.000 180.000 450.000 720.000

Not: comparaia este efectuat doar pentru 300 buc. din semifabricatul N, deoarece acesta este necesarul de producie pe 3 luni.

Din procesul decizional trebuie, ns, eliminate costurile care deja au fost suportate. Dup cum se observ din situaia ntocmit n tabelul nr. 2.25 sunt costuri irelevante urmtoarele: cheltuielile fixe de 180.000 lei, care trebuie acoperite indiferent dac firma achiziioneaz semifabricatul N din exterior sau nu;

99

manopera direct, deoarece existnd nelegerea cu sindicatele, potrivit creia reducerile de personal se fac cu un preaviz de 3 luni, firma va suporta n acest interval cheltuielile cu salariile de 90.000 lei, oricare ar fi decizia luat. Pentru a lua decizia corect, managerul trebuie s ia n considerare doar cheltuielile relevante (adic, materiile prime i materialele directe i cheltuielile variabile indirecte), ntruct acestea sunt evitabile, adic nu s-ar produce dac firma nu ar mai fabrica semifabricatul respectiv. Datele comparative privind costul lurii deciziilor (considernd doar costurile relevante) n cele dou situaii, sunt redate n tabelul nr. 2.26.
Tabelul nr. 2.26 Date comparative privind costul lurii deciziilor (varianta I)
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Costuri relevante: din produc ie proprie din cumprri

2 3

1. 2. 3. 4.

Materii prime i materiale directe Cheltuieli variabile indirecte Cost de achiziie TOTAL

270.000 45.000 315.000

450.000 450.000

Dup cum se observ din situaia ntocmit n tabelul nr. 2.26, alternativa de a fabrica cele 300 de buci de semifabricat N este mai ieftin cu 135.000 lei (450.000 lei 315.000 lei) dect alternativa de a le achiziiona. Ca urmare, ea va reprezenta alegerea cea mai bun. Alternativa 3. Dac, managerul ar trebui s estimeze costul aferent deciziei nainte ca firma s fi produs vreodat semifabricatul N, atunci el ar trebui s includ n costul aferent deciziei att cheltuielile cu manopera direct, ct i cheltuielile fixe (vezi tabelul nr. 2.25, adic un total de 585.000 lei), deoarece n aceast situaie aceste cheltuieli sunt evitabile, adic devin costuri relevante. n acest caz, alternativa de a le achiziiona ar fi cea mai bun, fiind mai ieftin cu 135.000 lei (585.000 lei 450.000 lei). proces decizional pe termen lung: Datorit faptului c procesele decizionale pe termen scurt (3 luni n exemplul prezentat) decurg n mod firesc din cele pe termen lung, vom extinde orizontul temporal din exemplul de mai sus la 5 ani. Concret, presupunem c: n primul caz (adic al achiziionrii), firma studiat a negociat un contract pe termen lung cu furnizorul la costul de 1.500 lei/semifabricat, cu livrarea a 1.200 buci de semifabricat N pe an; n cel de-al doilea caz (adic al fabricrii), n afara cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe i a cheltuielilor variabile indirecte ce reprezint costurile relevante de 1.050 lei/buc. (315.000 lei/300 buc. - vezi tabelul nr. 2.26) i cheltuielile cu manopera direct de 360.000 lei pe an (1.200 buc./an * 300 lei/buc.) ct i cheltuielile fixe de 720.000 lei pe an (1.200 buc./an * 600 lei/buc.) devin costuri relevante i vor trebui luate n calculul costurilor aferente lurii deciziei de a produce semifabricatul N n cadrul firmei. n schimb, managerul trebuie s elimine din procesul decizional costurile care deja au fost suportate (deci irelevante n procesul decizional) cu manopera direct n primele 3 luni ale procesului de producie, conform nelegerii cu sindicatele. De asemenea, se mai cunoate c, utilizarea n alte scopuri a capacitii de producie s-ar putea efectua abia dup 2 ani, ceea ce va determina i, n acest caz, eliminarea costurilor nerelevante (adic a cheltuielilor fixe) de 1.440.000 lei (720.000 lei * 2 ani).

100

Comparnd costurile relevante determinate n cele dou situaii obinem datele din tabelul nr. 2.27. Dup cum se observ din situaia ntocmit pe termen lung (vezi tabelul nr. 2.27), o parte din cheltuielile cu manopera direct (1.710.000 lei) i cu cheltuielile fixe (2.160.00 lei) devin costuri aferente deciziei. Reiese cu claritate c, pe termen lung alternativa achiziionrii de la furnizor a semifabricatului N va reprezenta alegerea cea mai bun.
Tabelul nr. 2.27 Date comparative privind costul lurii deciziilor (varianta II)
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Costuri relevante: din produc ie proprie din cumprri

2 3

1. 2. 3. 4. 5.

Costuri aferente deciziei varianta I: (315.000 lei/300 buc.) (5 ani * 1.200 buc./an) Costuri aferente muncii difereniale: 5 ani * 360.000 lei/an 90.000 lei (pe 3 luni) Costuri fixe difereniale: 5 ani * 720.000 lei/an 1.440.000 lei (pe 2 ani) Costuri de achiziie difereniale: 5 ani * 1.200 buc./an * 1.500 lei/buc. TOTAL

6.300.000 1.710.000 2.160.000 10.170.000

9.000.000 9.000.000

Deciziile referitoare la aprovizionarea intern sau extern, considerate decizii de tipul a produce sau a cumpra, sunt determinate uneori i de factori calitativi. De exemplu, Coca-Cola nu sbcontracteaz producia de concentrate pentru a pstra secretul reetei acestuia; Kodak prefer s-i produc propriile filme, dar apeleaz la IBM pentru procesarea datelor etc. Studiile realizate pe diferite organizaii relev faptul c acestea consider calitatea, ncrederea furnizorilor i costul drept cei mai importani factori pentru decizia de tipul a produce sau a cumpra. II. Meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia cu unul nou Pentru a ilustra modul n care costurile irelevante influeneaz deciziile managerilor n interpretarea valorilor contabile (bilaniere) ale imobilizrilor corporale, s presupunem urmtoarea situaie: contabilul de gestiune elaboreaz un raport de uz intern pentru a ajuta managementul firmei ALFA s decid dac menin un utilaj, a crui amortizare este calculat folosind metoda liniar, sau l nlocuiesc cu unul nou (vezi tabelul nr. 2.28). S presupunem c, adoptarea unei decizii corecte este determinat de evaluarea urmtoarelor alternative: Prima alternativ de decizie: unii manageri ar putea opta pentru o decizie eronat de meninere n exploatare a vechiului utilaj, pe considerentul c o eventual vnzare a acestuia la un pre de doar 140.000 lei ar produce firmei o pierdere de 40.000 lei (200.000 lei 140.000 lei - 20.000 lei); A doua alternativ de decizie: dup cum se observ din situaia ntocmit n tabelul nr. 2.28 pentru a se decide dac se menine sau se nlocuiete vechiului utilaj cu unul nou se impune luarea n considerare att a costurilor relevante ct i a veniturilor relevante i eliminarea celor irelevante, astfel: eliminarea din analiz a costurilor deja suportate (irelevante) de 200.000 lei (valoarea contabil) deoarece acestea nu afecteaz procesul decizional. Dac utilajul vechi este pstrat pentru utilizare, valoarea de 200.000 lei va fi dedus din rezultat sub forma cheltuielilor cu amortizrile anuale. Dac utilajul vechi este vndut, aceeai valoare de 200.000 lei va fi dedus din rezultatul cesiunii (descrcarea gestiunii de utilajul neamortizat integral);

101

costurile i veniturile relevante n luarea deciziei sunt: cheltuielile de exploatare variabile anuale, ce reprezint valoarea numrului unitilor produse ce se estimeaz c vor fi fabricate de firm prin folosirea utilajului respectiv la capacitatea maxim, nregistreaz reduceri (economii) n cei 2 ani de 340.000 lei; valoarea rezidual curent de 20.000 lei a vechiului utilaj este relevant, deoarece este un profit viitor ateptat ce va apare numai dac utilajul este nlocuit; veniturile din vnzarea utilajului vechi, ce sunt de 140.000 lei dar, nsumate cu valoarea rezidual curent de 20.000 lei i cu economiile din cheltuielile de exploatare de 340.000 lei, sporesc la 500.000 lei; costul de achiziie al noului utilaj de 300.000 lei care sczut din veniturile relevante va determina totui economii de 200.000 lei (500.000 lei - 300.000 lei) prin achiziia noului utilaj.
Tabelul nr. 2.28 Meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia cu unul nou Nr. Utilaj vechi Valoare Utilaj nou crt.
0 1 2 3

Valoare
4

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.

Cost istoric Durata de utilizare economic Vechime actual Durat rmas Amortizare cumulat Valoare contabil Valoare rezidual curent (n numerar) Valoare rezidual curent (n numerar, dup 2 ani din momentul prezent) Cheltuieli variabile de exploatare anuale Venituri anuale din vnzri

500.000 5 ani 3 ani 2 ani 300.000 200.000 20.000 zero 400.000 550.000

Valoare de pia Durata de utilizare economic Vechime actual Durata rmas Amortizare cumulat Valoare contabil Valoarea rezidual curent (n numerar) Valoare rezidual curent (n numerar, dup 2 ani din momentul prezent) Cheltuieli variabile de exploatare anuale Venituri anuale din vnzri (nu sunt afectate de decizia de nlocuire a utilajului)

300.000 2 ani 2 ani zero zero 230.000 550.000

Valoarea la care ar putea fi vndut 140.000 Pierdere din cesiunea utilajului 40.000 Reducerea cheltuielilor variabile (400.000 - 230.000) x 2 ani = 340.000 lei Avantaj net din achiziia noului utilaj (340.000 + 140.000 + 20.000 - 300.000) = 200.000 lei

Rezult c, decizia de a achiziiona un nou utilaj va reprezenta alegerea cea mai bun pentru managementul firmei analizate. Remarc: Ideea c deprecierile de orice fel sunt informaii irelevante este cu siguran eronat. Aceasta rmne ns valabil pentru investiiile care deja s-au realizat. n exemplul prezentat mai sus (vezi tabelul nr. 2.28) deprecierea utilajului vechi era considerat un cost irelevant, n timp ce deprecierea utilajului care urma s fie achiziionat era considerat o informaie relevant. A treia alternativ de decizie: n cazul n care considerm c utiljul vechi nu poate fi vndut obinem, pentru cei doi ani din durata rmas la un loc, acelai rezultat, adic tot un profit din exploatare, dei mult mai mic, de doar 60.000 lei (200.000 lei profitul anterior 140.000 lei venitul din vnzarea utilajului vechi). Ca urmare, decizia de a achiziiona un nou utilaj chiar dac utilajul vechi nu poate fi

102

vndut va reprezenta i de data aceasta alegerea cea mai bun pentru managementul firmei analizate (vezi tabelul nr. 2.29).
Tabelul nr. 2.29 Meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia cu unul nou considernd c utilajul vechi nu poate fi vndut Nr. Meninerea nlocuirea Diferene Explicaii utilajului utilajului (col. 2 - col. 3) crt.
0 1 2 3 4

1. 2. 3. 4.

Cheltuieli variabile de exploatare pentru cei 2 ani Valoare rezidual curent (n numerar) a utilajului vechi Costul utilajului nou, nregistrat periodic ca amortizare Total costuri relevante

800.000 800.000

460.000 -20.000 300.000 740.000

340.000 20.000 -300.000 60.000

Deciziile i evaluarea performanelor managerilor ntre modelul decizional i modelul de evaluare a performanelor managerilor pot s apar o serie de neconcordane, cum ar fi:1 din perspectiva propriilor rezultate managerii tind s aleag, n principal, alternativa care face ca performanele lor, mai ales n cazul deciziilor pe termen scurt, s arate mai bine; n practic, evaluarea performanelor se concentreaz asupra centrelor de responsabilitate pentru o anumit perioad de gestiune, i nu asupra proiectelor sau pieselor de echipament pe parcursul duratei lor de utilizare economic; impactul mai multor decizii, uneori total diferite, se centralizeaz ntr-un singur raport de performan. Prin sistemul de raportare, managementul de vrf este rareori informat asupra anumitor alternative favorabile/nefavorabile ce au fost ignorate de managerii subordonai. Pentru exemplificarea unui astfel de conflict considerm c, posibilitatea de promovare a unui manager (sau prima acestuia) de la firma ALFA (vezi elementele de calcul din tabelul nr. 2.28) depinde de profitul din exploatare obinut n primul an din durat de via rmas a acelui utilaj (vezi tabelul nr. 2.30). Tentaia managerului de a nu nlocui utilajul vechi va fi foarte mare, chiar dac nlocuirea este, pe termen lung, decizia corect, deoarece modelul pentru evaluarea performanelor va arta un profit din exploatare mai mare n primul an din durat de via rmas a acestui utilaj (de 50.000 lei), dect dac acesta este nlocuit (adic o pierdere de 10.000 lei).
Tabelul nr. 2.30 Meninerea unui utilaj sau nlocuirea acestuia cu unul nou n primul an din durata de via rmas a lui Nr. Meninerea nlocuirea Explicaii crt. utilajului utilajului
0 1 2 3

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Venituri anuale din vnzri Cheltuieli variabile de exploatare anuale Amortizare anual Pierdere din cesiunea utilajului (200.000 lei valoare contabil - 20.000 lei valoare rezidual curent) Total cheltuieli de exploatare Profit/pierdere din exploatare

550.000 400.000 100.000 500.000 50.000

550.000 230.000 150.000 180.000 560.000 -10.000

III. Meninerea sau abandonul unei linii de producie

Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Op. cit., pp. 430-431.

103

Decizia de a menine sau abandona o linie de producie impune analiza unor informaii cantitative i calitative relevante. Pentru a ilustra modul n care costurile relevante influeneaz deciziile managerilor n interpretarea costurilor complete ale produselor fabricate de o firm BETA s presupunem c dispunem de urmtoarele informaii, sistematizate n tabelul nr. 2.31.
Tabelul nr. 2.31 Elemente de calcul Nr. Linii de producie pentru: Explicaii crt. Produsul A Produsul B Produsul C
0 1 2 3 4

Total
5

1. 2. 3. 4. 5.

Cifra de afaceri Cheltuieli variabile Marja pe cost variabil Cheltuieli fixe Rezultat

750.000 300.000 450.000 325.000 125.000

600.000 250.000 350.000 290.000 60.000

550.000 225.000 325.000 360.000 -35.000

1.900.000 775.000 1.125.000 975.000 150.000

La rndul lor, cheltuielile fixe n sum de 975.000 lei prezint structura redat n tabelul nr. 2.32.
Tabelul nr. 2.32 Structura cheltuielilor fixe Nr. Linii de producie pentru: Elemente de cheltuieli crt. Produsul A Produsul B Produsul C
0 1 2 3 4

Total cheltuieli
5

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Cheltuieli cu salariile Cheltuieli de reclam Cheltuieli privind amortizrile Cheltuieli cu chiriile Cheltuieli cu primele de asigurare Cheltuieli generale de administraie Total cheltuieli fixe

150.000 25.000 15.000 85.000 20.000 30.000 325.000

137.500 22.500 12.500 75.000 17.500 25.000 290.000

180.000 40.000 20.000 90.000 10.000 20.000 360.000

467.500 87.500 47.500 250.000 47.500 75.000 975.000

Dup cum se observ din situaiile ntocmite, alternativa de a fabrica toate cele trei produse (adic de a menine cele trei linii de producie) este o decizie eronat, deoarece fabricarea produsului C ar produce firmei o pierdere de 35.000 lei. Ca urmare, alegerea cea mai bun ar fi, n acest moment, abandonarea liniei de producie a produsului C. Totui, pentru a lua o decizie corect privind meninerea sau abandonarea liniei de producii C se impune o analiz pertinent a cheltuielilor fixe aferente ei n sum de 360.000 lei, i anume luarea n considerare a costurilor relevante i eliminarea celor irelevante, astfel (vezi tabelul nr. 2.33): eliminarea din analiz a costurilor deja suportate (irelevante) de 130.000 lei cci acestea nu afecteaz procesul decizional, deoarece odat angajate cheltuielile privind amortizrile (20.000 lei), cheltuielile cu chiriile (90.000 lei) i cheltuielile generale de administraie (20.000 lei) rmn aceleai indiferent de meninerea sau abandonul unei linii de producie; costurile relevante n luarea deciziei sunt: cheltuielile cu salariile de 180.000 lei, deoarece abandonul liniei de producie C presupune disponibilizarea muncitorilor din acest sector productiv al firmei analizate; cheltuielile de reclam de 40.000 lei, deoarece pot fi evitate dac una din liniile de producie este abandonat (adic linia de producie C); cheltuielile cu primele de asigurare de 10.000 lei care pot fi evitate dac linia de producie C este abandonat;

104

decizia de a abandona linia de producie C are ca efect scderea profitului total cu 95.000 lei (230.000 lei cost relevant C 325.000 lei M/CV aferent C), adic o pierdere mult mai mare dect cea generat de meninerea ei (35.000 lei). Rezult c, decizia de a menine i linia de producie C va reprezenta alegerea cea mai bun pentru managementul firmei analizate.
Tabelul nr. 2.33 Structura costurilor relevante/irelevante pentru produsul C Nr. Elemente de cheltuieli Cost total Cost irelevant crt.
0 1 2 3

Cost relevant
4

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Cheltuieli cu salariile Cheltuieli de reclam Cheltuieli privind amortizrile Cheltuieli cu chiriile Cheltuieli cu primele de asigurare Cheltuieli generale de administraie Total cheltuieli fixe

180.000 40.000 20.000 90.000 10.000 20.000 360.000

20.000 90.000 20.000 130.000

180.000 40.000 10.000 230.000

IV. Decizii cu privire la preurile speciale de desfacere Pentru a ilustra modul n care preurile speciale de desfacere influeneaz deciziile managerilor n cazul fabricrii unui singur sortiment de produse n cantitate de 20.000 buc./trimestru de ctre o firm BETA s presupunem c dispunem de urmtoarele informaii, sistematizate n tabelul nr. 2.34.
Tabelul nr. 2.34 Costuri estimate pentru fabricarea celor 20.000 buc. n trimestrul I Nr. crt.
0

Denumirea cheltuielilor
1

Cost unitar (lei/buc.)

2

Cost total
3

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Materii prime i materiale directe Manoper direct Cheltuieli variabile indirecte Cost variabil unitar/total Cheltuieli fixe Total cheltuieli

2,00 6,00 2,00 10,00 4,00 14,00

40.000 120.000 40.000 200.000 80.000 280.000

Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluii n detrimentul alteia, att n analizele pe termen scurt ct i pe termen lung, astfel: proces decizional pe termen scurt: Firma a primit o comand ferm doar pentru 16.000 buc. la preul pieei de 19,00 lei/buc. Deoarece pentru cele 4.000 buc. nu exist comenzi la acelai pre de vnzare, firma este dispus s le valorifice la o ofert de doar 13,00 lei/buc. Se observ c, n acest caz preul de vnzare este mai mic dect costul unitar de 14,00 lei/buc., dar mai mare dect costul variabil unitar de 10,00 lei/buc. Ce riscuri prezint acceptarea unei astfel de oferte? Pentru a decide dac s accepte i comanda suplimentar (special) de 4.000 buc. la preul de doar 13 lei/buc., managementul acestei firme trebuie s ia n considerare att costurile relevante ct i veniturile relevante i s le elimine pe cele irelevante, astfel: eliminarea din analiz a costurilor deja suportate (irelevante), adic a cheltuielilor fixe de 80.000 lei, care trebuie acoperite indiferent dac firma accept sau nu comanda suplimentar; eliminarea din analiz a costurilor deja suportate (irelevante), adic a manoperei directe, deoarece existnd nelegerea cu sindicatele, potrivit creia reducerile de

105

personal se fac cu un preaviz de 3 luni, firma va suporta n acest interval cheltuielile cu salariile de 120.000 lei, oricare ar fi decizia luat; pentru a lua decizia corect, managerul trebuie s ia n considerare doar costurile relevante (adic, materiile prime i materialele directe i cheltuielile variabile indirecte), ntruct acestea sunt evitabile, adic nu s-ar produce dac firma nu ar mai accepta comanda suplimentar. n tabelul nr. 2.35 sunt determinate costurile estimate (considernd doar costurile relevante) pentru comanda suplimentar.
Tabelul nr. 2.35 Costuri estimate (relevante) pentru comanda suplimentar de 4.000 buc. Nr. Cost unitar/ Explicaii Cantitate Total [lei] crt. Pre de vnzare
0 1 2 3 4

1. Venit suplimentar 2. Materii prime i materiale directe 3. Cheltuieli variabile indirecte 4. Total costuri variabile 5. Marja pe cost variabil

4.000 4.000 4.000 4.000 -

13,00 2,00 2,00 4.00 -

52.000 8.000 8.000 16.000 36.000

n aceste condiii, managerul firmei trebuie s decid: fie s accepte doar comanda de 16.000 buc.; fie s accepte ambele comenzii. Datele comparative privind costurile lurii deciziilor n cele dou situaii sunt redate n tabelul nr. 2.36.
Tabelul nr. 2.36 Date comparative privind costurile lurii deciziilor
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Acceptarea doar a comenzii de 16.000 buc.

2

Acceptarea ambelor comenzi 16.000 buc.

3

4.000 buc.
4

Total
5

1. Cifra de afaceri 2. Materii prime i materiale directe 3. 4. 5. 6. 7. Cheltuieli variabile indirecte Total costuri variabile Marja pe cost variabil Manoper direct Cheltuieli fixe

304.000 32.000 32.000 64.000 240.000 120.000 80.000 200.000 40.000

304.000 32.000 32.000 64.000 240.000 120.000 80.000 200.000 40.000

52.000 8.000 8.000 16.000 36.000 36.000

356.000 40.000 40.000 80.000 276.000 120.000 80.000 200.000 76.000

8. Total costuri fixe 9. Profit/pierdere

Dup cum se observ din situaia ntocmit, pe termen scurt, n cazul acceptrii ambelor comenzi veniturile difereniale (52.000 lei) sunt mai mari dect costurile difereniale (16.000 lei) i ca urmare profitul este mrit cu 36.000 lei. De asemenea, n cazul comenzii de 16.000 buc., n ambele situaii, totalul costurilor fixe include att valoarea total a manoperei directe ct i cea a cheltuielilor fixe aferent capacitii de producie a firmei analizate, adic acestea sunt i ele costuri relevante. Rezult c, decizia de a accepta pe termen scurt ambele comenzi (adic i comanda suplimentar de 4.000 buc.) va reprezenta alegerea cea mai bun pentru managementul firmei analizate. Cu toate acestea, nainte de a se accepta i comanda special de 4.000 buc. este important de a fi analizat i influena urmtorilor factori:

106

a. dac firmele concurente vor practica aceeai politic de preuri de desfacere inferioare celor de pe pia pentru a-i putea utiliza i ele capacitile de producie disponibile, atunci pe termen lung exist riscul ca profiturile s se reduc mai mult dect ctigul pe termen scurt obinut prin acceptarea unei astfel de comenzi speciale; b. acceptarea acestei comenzi speciale face imposibil primirea i a altor comenzi la acelai pre de desfacere; c. acceptarea acestei comenzi speciale nu va permite i o alt utilizare a resurselor i ca urmare marja pe costul variabil se va menine la 36.000 lei, nemaiputnd fi majorat; d. pe termen scurt totalul costurilor fixe (adic manopera direct i cheltuielile fixe) nu poate fi micorat. proces decizional pe termen lung: Datorit faptului c procesele decizionale pe termen scurt (3 luni n exemplul prezentat) decurg n mod firesc din cele pe termen lung, vom extinde orizontul temporal din exemplul de mai sus la 3 ani. Concret, presupunem c: firma studiat estimeaz un volum anual al vnzrilor de 64.000 buc./an (16.000 buc./trim.*4 trim./an) la un pre de vnzare de 19,00 lei/buc.; exist i posibilitatea negocierii unui contract special pe trei ani i pentru restul produciei de 16.000 buc./an (4.000 buc./trim.*4 trim./an) la un pre de vnzare de 13,00 lei/buc.; n aceast perioad firma nu are posibilitatea s-i utilizeze n alte scopuri capacitatea de producie destinat fabricrii celor 20.000 buc./trimestru; n aceste condiii, managementul firmei trebuie s decid: fie s-i reduc producia de la 20.000 buc./trim. la 16.000 buc./trim.; fie s utilizeze ntreaga capacitate de producie disponibil pentru acest sortiment de produse. Presupunem c, managementul firmei accept i contractul special pentru cei trei ani (vezi tabelul nr. 2.37) i, n plus, mai sper s poat s reduc totalul costurile fixe de 200.000 lei cu 25% pentru fiecare trimestru, considernd c aceast valoare ar fi aferent i celor 4.000 buc./trim.
Tabelul nr. 2.37 Costul acceptrii comenzii speciale pentru cei trei ani Nr. crt. Explicaii
0 1

Total
2

1. 2. 3. 4.

Cifra de afaceri (4.000 buc. * 4 trim. * 3 ani * 13 lei/buc.) Total costuri variabile (4.000 buc. * 4 trim. * 3 ani * 4 lei/buc.) Total costuri fixe difereniale (200.000 lei * 4 trim. * 3 ani * 25%) Rezultat

624.000 -192.000 -600.000 -168.000

Rezult c, pe termen lung, decizia de a accepta i comanda special de 4.000 buc./trim. nu este rentabil pentru managementul firmei analizate i deci capacitatea de producie trebuie redus. V. Luarea deciziilor i influena factorilor limitativi (restrictivi) Alegerea celei mai bune alternative de aciune, n situaia n care cererea de desfacere depete capacitatea curent de producie a unei organizaii, poate fi influenat de unul sau mai muli factori limitativi, adic de resursele vinovate de limitarea produciei. Este cunoscut faptul c, ntr-o perioad de gestiune scurt nici o

107

organizaie nu reuete s-i mreasc capacitatea de producie, dect cu eforturi financiare deosebit de mari. Firete, ca n aceste condiii profitul s fie maxim organizaia trebuie s obin cea mai mare contribuie posibil ori de cte ori se folosete o resurs deficitar (conform teoriei constrngerilor). Pentru a ilustra modul n care factorii limitativi influeneaz deciziile managerilor n stabilirea programului de producie optim al celor trei produse A, B i C fabricate de o firm BETA, s presupunem c dispunem de urmtoarele informaii, sistematizate n tabelul nr. 2.38. Pentru aceast perioad de gestiune dat, firma analizat poate folosii utilajele de care dispune doar timp de 4.800 ore, adic un timp insuficient pentru a satisface n totalitate cererea estimat pentru cele trei produse de 7.200 ore (4.800 ore + 1.600 ore + 800 ore). Ca urmare, managementul firmei trebuie s decid care anume dintre cele trei produse i n ce cantiti urmeaz a se fabrica n perioada urmtoare de gestiune.
Tabelul nr. 2.38 Elemente de calcul Nr. crt. Explicaii
0 1

UM
2

Produsul A
3

Produsul B
4

Produsul C
5

1. 2. 3. 4. 5.

Cifra de afaceri/buc. Ore de funcionare a utilajelor/buc. Estimare a cererii Ore de funcionare a utilajelor necesare Cifra de afaceri/produs

lei ore buc. ore lei

24 12 400 4.800 9.600

20 4 400 1.600 8.000

12 2 400 800 4.800

S presupunem c, avnd n vedere doar contribuia produsului la realizarea de venit, adoptarea unei decizii corecte este determinat de evaluarea urmtoarelor alternative: Prima alternativ de decizie: unii manageri ar putea opta pentru o decizie eronat de fabricare doar a produsului A, deoarece el ar consuma ntreaga capacitate de ore de funcionare a utilajelor, respectiv 4.800 de ore. Rezult c, cererea pentru produsele B i C nu este satisfcut; A doua alternativ de decizie: fabricarea cu prioritate a produselor B i C, deoarece ele au un consum mai mic de ore de funcionare pe bucat. Dup cum se observ din situaia ntocmit n tabelul nr. 2.38 pentru fabricarea a cte 400 de buci din fiecare produs B i respectiv C firma consum abia 2.400 de ore de funcionare a utilajelor, rmnnd disponibile 2.400 de ore de funcionare i pentru produsul A. Rezult c, cererea pentru produsele B i C este satisfcut n ntregime, n timp ce pentru produsul A este satisfcut doar pe jumtate (200 buc.). Pentru a lua decizia corect, n cazul celor dou alternative, managerul trebuie s determine un plan optim de producie i s ia n considerare doar contribuia pe factorul limitativ pentru fiecare produs i apoi s le ierarhizeze n ordinea rentabilitii lor pe acest factor limitativ. Aceste calcule sunt sistematizate n tabelul nr. 2.39.
Tabelul nr. 2.39 Ordonarea celor trei produse n funcie de rentabilitatea lor pe factorul limitative ales Nr. Produsul Produsul Produsul Explicaii UM crt. A B C
0 1 2 3 4 5

1. 2. 3. 4.

Cifra de afaceri/buc. Ore necesare de funcionare a utilajelor /buc. Venit pe or de funcionare a utilajelor Ordinea rentabilitii pe factorul limitativ

lei ore lei -

24 12 2 III

20 4 5 II

12 2 6 I

108

Dup cum se observ din situaia ntocmit n tabelul nr. 2.39 firma analizat va putea repartiza cele 4.800 de ore de funcionare a utilajelor (ce reprezint capacitatea ei de producie) conform urmtoarei succesiuni: produsului C pentru care vnzrile sunt estimate la 400 buc., iar fabricarea lor presupune consumul a 800 de ore de funcionare a utilajelor (400 buc.*2 ore/buc.). Orele disponibile n acest moment vor fi de 4.000 ore (4.800 ore - 800 ore); produsului B pentru care vnzrile sunt estimate la 400 buc., iar fabricarea lor presupune consumul a 1.600 de ore de funcionare a utilajelor (400 buc.*4 ore/buc.). Orele disponibile acum vor fi de 2.400 ore (4.000 ore - 1.600 ore); produsului A pentru a crui fabricare au mai rmas doar 2.400 ore de funcionare a utilajelor va putea fi produs n cel mult 200 buc. (2.400 ore/12 ore/buc.). Sinteza acestor calcule este redat n tabelul nr. 2.40.
Tabelul nr. 2.40 Repartizarea orelor de funcionare a utilajelor Ore consumate Nr. Felul Estimarea Cantitate posibil a pentru funcionarea crt. produsului cererii se fabrica utilajelor
0 1 2 3 4

Ore disponibile (diferen neutilizat)

5

1. 2. 3. 4.

Produsul C Produsul B Produsul A Total

400 buc. 400 buc. 400 buc. -

800 1.600 2.400 4.800

400 buc. 400 buc. 200 buc. -

4.000 2.400 -

Utiliznd rezultatele de pn acum se poate estima cifra de afaceri a firmei pentru acest program optim de producie ca n tabelul nr. 2.41.
Tabelul nr. 2.41 Determinarea venitului total Nr. Felul Cantitate posibil a se crt. produsului fabrica
0 1 2

Cifra de afaceri/buc.
3

Cifra de afaceri/produs
4

1. 2. 3. 4.

Produsul C Produsul B Produsul A Total

400 buc. 400 buc. 200 buc. -

12 lei 20 lei 24 lei -

4.800 lei 8.000 lei 4.800 lei 17.600 lei

Dup cum se observ din situaia ntocmit n tabelul nr. 2.41, firma analizat va obine un venit de 17.600 lei fa de doar 9.600 lei ct s-ar fi obinut fabricnd numai produsul A. Rezult c, decizia de a fabrica cele trei produse conform planului optim de producie calculnd contribuia pe factorul limitativ pentru fiecare dintre acestea va reprezenta alegerea cea mai bun pentru managementul firmei analizate (adic alegerea celei de a doua alternative de decizie din cele prezentate mai sus). Cu toate acestea, luarea deciziilor este destul de dificil mai ales atunci cnd exist mai multe resurse limitative. Dezavantajele acestei metode sunt urmtoarele: presupune calcule mult mai complexe (cum ar fi programarea liniar etc.) dac se iau n considerare i numrul orelor de munc considerate i ele ca fiind factori limitativi; se refer doar la situaiile n care restriciile de capacitate de producie nu pot fi eliminate pe termen scurt. Pe termen lung, se vor putea achiziiona noi capaciti de producie doar dac contribuia adus de acestea va depi costul lor de achiziie.

109

VI. Eliminarea unui segment de activitate Analiza factorilor pe care managerii trebuie s-i ia n considerare atunci cnd numrul de segmente este mrit sau micorat este necesar pentru luarea deciziilor strategice. Pe lng faptul c trebuie s aleag sortimentele i cantitile de produse ce urmeaz a fi fabricate, meninerea sau abandonarea unei linii de producie etc., organizaiile trebuie deseori s ia decizii referitoare la eliminarea, dezvoltarea sau adugarea unui anumit segment de activitate. Pentru a ilustra modul n care eliminarea, dezvoltarea sau adugarea unui anumit segment de activitate influeneaz deciziile managerilor n dimensionarea relaiilor cu cei trei clieni A, B i C ai firmei BETA, reprezentana pe coasta de est a companiei Z s presupunem c dispunem de urmtoarele informaii, sistematizate n tabelul nr. 2.42. Firma BETA este productoare de mobil, pe care o vinde en gros celor trei centre de desfacere A, B i C. De asemenea, mai dispunem de urmtoarele informaii: cheltuielile cu manopera de prelucrare a mobilei variaz n funcie de numrul de piese de mobilier livrate clienilor; cheltuielile cu amortizarea echipamentului de prelucrare a mobilei sunt identificate cu costurile individuale ale clienilor. Orice echipament care nu este utilizat nu va funciona n alte scopuri. De asemenea, pentru acest echipament este stabilit o valoare rezidual egal cu zero; cheltuielile cu chiria sunt determinate n funcie de mrimea spaiului de depozitare rezervat fiecrui client; cheltuielile de marketing sunt calculate n funcie de numrul de vizite fcute clieniilor n scopul derulrii vnzrilor; cheltuielile cu procesarea comenzilor i a livrrilor sunt determinate n funcie de numrul de comenzi primite de la clieni, respectiv numrul de livrri fcute acestora; cheltuielile generale de administraie sunt stabilite n funcie de veniturile din vnzri aferente fiecrui client; categoria alte cheltuieli fixe ale companiei analizate Z sunt repartizate ctre reprezentane pe baza suprafeelor acestora, iar acestea la rndul lor le repartizeaz clienilor pe baza veniturilor din vnzrile aferente clienilor.
Tabelul nr. 2.42 Elemente de calcul Nr. Explicaii crt.
0 1

Client A
2

Client B
3

Client C
4

Total
5

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

Venituri din vnzri Costul bunurilor vndute Cheltuieli cu manopera de prelucrare a mobilei Cheltuieli cu amortizarea echipamentului de prelucrare a mobilei Cheltuieli cu chiria Cheltuieli de marketing Cheltuieli cu procesarea comenzilor i a livrrilor Cheltuieli generale de administraie Alte cheltuieli fixe ale companiei Costuri totale Profit/pierdere

250.000 185.000 20.500 6.000 7.000 5.500 6.500 10.000 5.000 245.500 4.500

150.000 110.000 9.000 2.000 4.000 4.500 3.500 6.000 3.000 142.000 8.000

200.000 165.000 16.500 4.500 7.000 5.000 6.000 8.000 4.000 216.000 -16.000

600.000 460.000 46.000 12.500 18.000 15.000 16.000 24.000 12.000 603.500 -3.500

110

S presupunem c, avnd n vedere doar costurile relevante i veniturile relevante, adoptarea unei decizii corecte de tipul a pstra un client sau a renua la un client este determinat de evaluarea urmtoarelor alternative: Prima alternativ de decizie: deoarece analiza datelor (vezi tabelul nr. 2.42) indic o pierdere de 16.000 lei n relaia cu clientul C, managerul firmei BETA ar putea opta pentru o decizie de eliminare a acestui client. Dup cum se observ din situaia ntocmit n tabelul nr. 2.43 nchiderea centrului de desfacere C impune luarea n considerare a costurilor relevante dar i eliminarea celor irelevante, astfel: eliminarea din analiz a costurilor deja suportate (irelevante) de 23.500 lei cci acestea nu afecteaz procesul decizional, deoarece odat angajate cheltuielile cu amortizarea echipamentului de prelucrare a mobilei (4.500 lei), cheltuielile cu chiriile (7.000 lei), cheltuielile generale de administraie (8.000 lei) ct i alte cheltuieli fixe ale companiei (4.000 lei) totalul lor rmne aceleai indiferent de meninerea sau renunarea la clientul C; costurile relevante n luarea deciziei sunt: costul bunurilor vndute, deoarece acesta va genera economii de 165.000 lei ca urmare a renunrii la clientul C; cheltuielile cu manopera de prelucrare a mobilei de 16.500 lei, deoarece renunarea la clientul C presupune disponibilizarea muncitorilor din acest segment de activitate al firmei analizate; cheltuielile de marketing de 5.000 lei, deoarece acestea pot fi evitate dac centrul de desfacere C este eliminat; cheltuielile cu procesarea comenzilor i a livrrilor de 6.000 lei care pot fi evitate dac centrul de desfacere C este eliminat. n aceste condiii (vezi tabelul nr. 2.43), profitul din exploatare a centrului de desfacere C va fi doar cu 7.500 lei mai mic, comparativ cu pierderea determinat anterior de 16.000 lei (vezi tabelul nr. 2.42), deoarece economiile de costuri totale de 192.500 lei nu vor mai fi de ajuns pentru a echivala pierderea de venituri din vnzri de 200.000 lei. Rezult c, decizia de a menine i centrul de desfacere C va reprezenta alegerea cea mai bun pentru managementul firmei analizate. Presupunem n continuare c, managerul companiei Z decide s nchirieze spaiul de depozitare al clientului C, n cazul renunrii la acest client de ctre firma BETA, unei alte companii Y pentru suma de 10.000 lei/an. n acest situaie, compania Z ar putea ctiga 2.500 lei prin renunarea la clientul C (10.000 lei venituri din chirie 7.500 lei profitul din exploatare pierdut de la clientul C). Ca urmare, suma de 10.000 lei va reprezenta costul de oportunitate (adic valoarea urmtoarei celei mai bune alternative, sau altfel spus ncasrile nete pierdute prin neacceptarea celei mai bune alternative disponibile) pentru a continua folosirea depozitului de ctre clientul C. Pentru a lua decizia corect, managerul companiei Z trebuie s studieze urmtoarele aspecte: pe de o parte, posibilitatea ca i activitatea clientului C s devin profitabil, cel puin la nivelul veniturilor din chiria de 10.000 lei ce ar putea fi ncasat de la compania Y; pe de alt parte, compania Z trebuie s analizeze i o serie de factori strategici, cum ar fi efectul deciziei sale asupra propriei imagini pentru dezvoltarea unor relaii de afaceri stabile pe termen lung cu clienii si.

111

A doua alternativ de decizie: managerul firmei BETA ar putea opta pentru o decizie de adugare a unui al patrulea client D, motivat fiind de faptul c n acest caz nici cheltuielile anuale cu chiria depozitelor de 18.000 lei, nici cheltuielile generale de administraie de 24.000 lei i nici alte cheltuieli fixe ale companiei de 12.000 lei nu se vor modifica n urma acestei decizii. De asemenea, managerul firmei estimeaz c veniturile i costurile aferente relaiei de afaceri cu clientul D sunt aceleai ca i cu clientul C (vezi tabelul nr. 2.43), doar c n plus, firma trebuie s achiziioneze echipamentul de prelucrare a mobilei pentru clientul D n valoare de 4.500 lei, cu o durat de via util de un an i o valoare rezidual zero. Dup cum se observ din situaia ntocmit n tabelul nr. 2.43, veniturile incrementale de 200.000 lei depesc costurile incrementale de 197.000 lei cu 3.000 lei. Cheltuielile cu chiriile, cheltuielile generale de administraie ct i alte cheltuieli fixe ale companiei rmn aceleai indiferent de adugarea sau nu a clientul D, adic sunt costuri irelevante. Cheltuielile cu amortizarea echipamentului nou de prelucrare a mobilei de 4.500 lei sunt costuri relevante, spre deosebire de prima alternativ, cci pot fi evitate dac firma analizat nu intr n relaii de afaceri cu clientul D.
Tabelul nr. 2.43 Determinare costurilor relevante i a veniturilor relevante att pentru nchiderea centrului de desfacere C ct i pentru adugarea unui nou centru de desfacere D Nr. Client Client Explicaii crt. C D
0 1 2 3

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

Venituri din vnzri Costul bunurilor vndute Cheltuieli cu manopera de prelucrare a mobilei Cheltuieli cu amortizarea echipamentului de prelucrare a mobilei Cheltuieli cu chiria Cheltuieli de marketing Cheltuieli cu procesarea comenzilor i a livrrilor Cheltuieli generale de administraie Alte cheltuieli fixe ale companiei Costuri totale Profit/pierdere

-200.000 165.000 16.500 5.000 6.000 192.500 -7.500

200.000 -165.000 -16.500 -4.500 -5.000 -6.000 -197.000 3.000

Rezult c, decizia de a aduga i centrul de desfacere D va reprezenta alegerea cea mai bun pentru managementul firmei analizate. A treia alternativ de decizie: managerul companiei Z ar putea opta pentru o decizie de nchidere a firmei BETA, motivat fiind de faptul c pierderea ateptat pentru anul urmtor este de 3.500 lei de la aceasta (vezi tabelul nr. 2.42). De asemenea, se estimeaz c pentru anul urmtor nchiderea reprezentanei BETA nu va avea nici un efect asupra elementului de cost alte cheltuieli fixe ale companiei. Dup cum se observ din situaia ntocmit n tabelul nr. 2.44 pierderile de venituri de 600.000 lei vor depi economiile de costuri de 579.000 lei cu 21.000 lei, ducnd la o pierdere mai mare dect cea ateptat pentru anul urmtor (ce era de 3.500 lei). Aceast pierdere mai mare se explic prin faptul c, decizia de nchidere a firmei BETA impune eliminarea din analiz a costurilor deja suportate (irelevante) de 24.500 lei cci acestea nu afecteaz procesul decizional, deoarece odat angajate cheltuielile cu amortizarea echipamentului de prelucrare a mobilei de 12.500 lei (care este un cost trecut sau definitiv) ct i alte cheltuieli fixe ale companiei de 12.000 lei (deoarece aceste costuri ale companiei se vor repartiza ctre alte reprezentane dar nu

112

vor scdea ca total) rmn aceleai indiferent de meninerea sau renunarea la aceast reprezentan. Rezult c, decizia de a nu renuna la aceast firm BETA va reprezenta alegerea cea mai bun pentru managementul companiei analizate. A patra alternativ de decizie: managerul companiei Z ar putea opta pentru o decizie de nfiinare a unui noi firme OMEGA ca reprezentan pe coasta de vest a companiei, ale crei venituri i costuri sunt identice cu cele ale reprezentanei BETA ce va fi nchis, motivat fiind de faptul c pierderea ateptat pentru anul urmtor este de 3.500 lei la aceasta, adic la firma BETA (vezi tabelul nr. 2.42). De asemenea, se estimeaz c pentru anul urmtor deschiderea reprezentanei OMEGA nu va avea nici un efect asupra elementului de cost alte cheltuieli fixe ale companiei (deoarece aceste costuri ale companiei se vor repartiza ctre alte reprezentane dar nu vor scdea ca total). Cu toate acestea, noua firm OMEGA trebuie s-i achiziioneze echipament de prelucrare a mobilei n valoare de 12.500 lei cu o durat de via util de un an i o valoare rezidual zero. Dup cum se observ din situaia ntocmit n tabelul nr. 2.44, veniturile incrementale de 600.000 lei depesc costurile incrementale de 591.500 lei cu 8.500 lei. Cheltuielile fixe ale companiei rmn aceleai indiferent de deschiderea sau nu a firmei OMEGA, adic sunt costuri irelevante. Cheltuielile cu amortizarea echipamentului nou de prelucrare a mobilei de 12.500 lei sunt costuri relevante, spre deosebire de alternativ anterioar, cci pot fi evitate dac firma OMEGA nu este deschis.
Tabelul nr. 2.44 Analiza costurilor relevante i a veniturilor relevante pentru nchiderea firmei BETA i nfiinarea unei firme noi OMEGA Nr. Firma Firma Explicaii crt. BETA OMEGA
0 1 2 3

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

Venituri din vnzri Costul bunurilor vndute Cheltuieli cu manopera de prelucrare a mobilei Cheltuieli cu amortizarea echipamentului de prelucrare a mobilei Cheltuieli cu chiria Cheltuieli de marketing Cheltuieli cu procesarea comenzilor i a livrrilor Cheltuieli generale de administraie Alte cheltuieli fixe ale companiei Costuri totale Profit/pierdere

-600.000 460.000 46.000 18.000 15.000 16.000 24.000 579.000 -21.000

600.000 -460.000 -46.000 -12.500 -18.000 -15.000 -16.000 -24.000 -591.500 -8.500

Rezult c, decizia de a deschide reprezentana OMEGA va constitui alegerea cea mai bun pentru managementul companiei analizate. VII. Decizii cu privire la costurile de stocare Pentru a ilustra modul n care alternativele de achiziionare a stocurilor influeneaz deciziile managerilor n alegerea celei mai bune variante de operare, s presupunem c dispunem de urmtoarele informaii, sistematizate n tabelul nr. 2.45. Se cunoate c, managerul firmei ar putea opta pentru una dintre cele dou alternative de achiziionare a stocurilor, i anume: alternativa I ce presupune c cele 10 achiziii a cte 2.000 buc. fiecare se fac pe parcursul anului la 32 lei/buc. i fiecare comand are un cost de achiziie de 200 lei;

113

alternativa II ce presupune o singur achiziie (adic o comand ce are un cost de achiziie de 200 lei) la nceputul anului urmtor pentru cele 20.000 buc. cu un cost de achiziie de doar 31,68 lei/buc. (32 lei/buc. minus un rabat de 1%). n cazul ambelor alternative de achiziionare plata furnizorului se face n numerar. De asemenea, se mai cunoate c rata anual a dobnzii pentru investiii n bonuri de tezaur este de 6% iar stocurile achiziionate vor fi consumate uniform pe tot parcursul anului pentru activitile specifice firmei analizate. Investiia medie n stoc n timpul anului este costul stocului atunci cnd este primit o achiziie plus costul stocului nainte ca urmtoarea achiziie s fie livrat de furnizorul acestei firme analizate (n exemplul nostru, zero) mprit la 2. ntrebarea este: care sunt costurile de oportunitate? Pentru a determina costurile de oportunitate, managerul firmei trebuie s evalueze ce profit a pierdut n cazul fiecreia dintre cele dou alternative (vezi tabelul nr. 2.45) Costul de oportunitate de deinere a stocului este profitul pierdut prin blocarea banilor n stoc i neinvestirea lor n alt scop. Costul de oportunitate nu va fi nregistrat n sistemul contabil deoarece, o dat respins alternativa de investire a banilor n alt scop, nu exist tranzacii legate de aceast alternativ care s fie nregistrate. Rezult c, managementul acestei firme, n acord cu tendina de a deine stocuri ct mai mici, va opta pentru cele 10 achiziii a cte 2.000 buc. fcute pe parcursul anului, n loc s se achiziioneze toate cele 20.000 buc. la nceputul anului urmtor. Alegerea alternativei I este preferat deoarece costul de oportunitate al deinerii unor stocuri mai mici este de doar 1.920 lei, mai mic cu 17.088 lei dect al alternativei II. n cazul n care costul de oportunitate al banilor blocai n stoc ar fi mai mare de 6% pe an sau dac profiturile incrementale aferente deinerii unor stocuri mai mici (cum ar fi: prime de asigurare mai mici, cheltuieli de prelucrare i de stocare reduse) ar fi luate n considerare, atunci alternativa de a se face 10 achiziii ar fi preferat i mai mult.
Tabelul nr. 2.45 Analiza costurilor relevante pentru cele 2 alternative de achiziionare a stocurilor Alternativa I Alternativa II Diferene Nr. crt. Explicaii
0 1 2 3 4

1. 2. 3. 4. 5.

Cantitate estimat pentru anul urmtor Costuri anuale de achiziie/comand Costuri anuale de achiziie Profit anual sub form de dobnd (costul de oportunitate) Costuri relevante

20.000 buc. 2.000 (10 comenzi*200 lei/comand) 640.000 (20.000 buc.*32 lei/buc.) 1.920 (0,06* 2.000 buc.*32 lei/buc./2) 643.920

20.000 buc. 200 (1 comand*200 lei/comand) 633.600 (20.000 buc.*31,68 lei/buc.) 19.008 (0,06* 20.000 buc.*31,68 lei/buc./2) 652.808

1.800 6.400 -17.088 -8.888

Dup cum se observ din situaia ntocmit n tabelul nr. 2.45, costurile relevante aferente celor dou alternative difer i n funcie de abordarea fcut, i anume: dac costurile relevante toale sunt determinate conform abordrii alternativelor toale se observ c, decizia de a face o singur achiziie (alternativa II ce este evaluat la doar 633.600 lei) va reprezenta alegerea cea mai bun pentru managementul firmei analizate; dac costurile relevante toale sunt determinate conform abordrii costului de oportunitate se observ c, decizia de a face 10 achiziii (alternativa I ce este

114

evaluat la doar 643.920 lei) va reprezenta alegerea cea mai bun pentru managementul firmei analizate, deoarece costurile relevante ale alternativei I sunt cu 8.888 lei mai mici dect ale alternativei II. n cazul ambelor alternative, costurile relevante includ de aceast dat att costurile incrementale ct i costurile de oportunitate aferente fiecreia dintre ele. Deci, identificarea costurilor de oportunitate este cea care duce la modificarea deciziei managementului firmei analizate. Pe lng consideraiile cantitative, decizia final cu privire la costurile de stocare ale managerului unei firme ar trebui s in seama i de diveri factori strategici i calitativi, cum ar fi: reputaia furnizorului privind calitatea i livrarea la timp a bunurilor, cretera dependenei fa de furnizorii si, riscurile creterii costurilor de achiziie etc. Restrngnd analiza doar la datele relevante, managerii pot elimina mulimea datelor irelevante, care pot genera confuzii. Concentrarea analizei doar pe baza datelor relevante este mai ales util atunci cnd nu este accesibil toat informaia necesar pentru elaborarea unui proces decizional detaliat. Dac managerul unei organizaii poate elimina costurile care nu difer ntre alternative, atunci acesta va ctiga timp, concentrdu-se doar pe obinerea de date relevante. Contabilitatea managerial ar trebui, deci, s ajute managementul firmei n luarea deciziilor i rezolvarea problemelor cu care se confrunt. Cu toate acestea, multe dintre informaiile transmise de contabilitatea managerial au la baz o judecat subiectiv (de exemplu, evaluarea factorilor calitativi sau a ipotezelor referitoare la mediul economic). Contabilitatea managerial nu reprezint totul pentru procesul decizional, ea fiind doar unul dintre instrumentele de care managerii se pot servi pentru a lua decizii n deplin cunotin de cauz1.

2.8 Costurile calitii produselor, lucrrilor executate i serviciilor prestate

Cercettorii anilor 1980, n domeniul contabilitii costurilor, au dezvoltat un indicator, costul calitii produselor/serviciilor, care a integrat calitatea cu consideraiile privitoare la costuri. nainte de anul 1980, susintorii calitii produselor nu reueau s atrag atenia managementului asupra implementrii unui sistem de control al calitii totale i aceasta deoarece managerii erau mai preocupai de aciuni ce promiteau un impact imediat asupra indicatorilor financiari: ctigul pe aciune sau profitul pe capital investit. De asemenea, muli manageri cred c beneficiile scontate sunt depite de costurile destul de mari ale sistemelor mai evoluate. Nu sunt de neglijat nici costurile implementrii schimbrii.2 n mod evident, managementul avea nevoie de o modalitate de a controla costurile legate de calitate, concomitent cu asigurarea unui nivel nalt al calitii produselor/serviciilor. Pe parcursul ultimelor dou decenii, nivelul calitativ al produselor fabricate de marile companii a fost afectat:

Chadwick, L., Op. cit., p. 17. Horngren, C.T., Cost and management accounting: yesterday and today, in Resarch and current issues in management accounting, Pitman, 1989, p. 37.
2

115

pe de o parte, de tendina productorilor (n special cei din SUA) de a sacrifica sau ignora calitatea n ncercarea de a diminua preurile pentru a face fa concurenei pe plan mondial; iar pe de alt parte, de tendina opus a productorilor din Japonia i alte ri dea mbuntii calitatea produselor lor, concomitent cu diminuarea preurilor. Necesitatea determinrii costului calitii apare din observaia c aceste costuri sunt o surs potenial de maximizare a profitului1. Calitatea produselor nu este, totui, ceva ce managementul poate introduce ntr-o anumit etap a procesului de fabricaie sau ceva ce se va produce automat. Activitatea de verificare a calitii produselor va permite identificarea celor de proast calitate (necalitative), ns aceasta nu va asigura i calitatea corespunztoare a acestora. Managerii, n aceste condiii, vor avea nevoie de indicatori fiabili ai calitii pentru a realiza obiectivele de producie a unor produse sau servicii de nalt nivel calitativ, eventual de o calitate deosebit, i cu preuri rezonabile. Acetia trebuie s creeze un mediu de management al calitii totale. Managementul calitii totale (TQM Total Quality Management) reprezint un mediu organizaional n care toate funciile economice acioneaz mpreun pentru a asigura calitatea produselor/serviciilor realizate ntr-o organizaie. Concepia tradiional abordeaz controlul calitii prin optica c aceasta trebuie realizat cu costuri minime. Ca urmare, procesul de producie este considerat calitativ acceptabil att timp ct numrul de defecte nu depete un anumit nivel de calitate acceptabil. Din punctul de vedere al unui mediu TQM, obiectivul nu mai este un nivel acceptabil al calitii ci creterea continu a acesteia, avnd ca orizont zero defecte. n aceast situaie, responsabili de calitate sunt chiar productorii. Ameliorarea calitii presupune o abordare global, care poate fi definit cu ajutorul a patru concepte de baz, i anume2: o nivel de calitate vizibil, adic calitatea urmrit este vizibil pentru toate prile implicate. Profesorul american Juran, J.3 a demonstrate c pn la 20% din defectele ce se pot constata n fiecare etap a procesului de producie nu sunt percepute dect de angajaii care execut efectiv o operaiune. Pentru a corecta aceste defecte, calitatea trebuie inclus printre obictivele fiecrui angajat; o m surarea calitii n timpul procesului de producie, adic controlul calitii trebuie efectuat n fiecare etap a procesului de producie i pentru fiecare produs/serviciu realizat; o prevenirea apariiei defectelor, ceea ce presupune c efectuarea controlului se face pentru a preveni defectele i nu pentru a le depista. n cazul n care se depisteaz un defect, tehnologia de fabricaie trebuie s fie corectat pentru a reduce sau a elimina numrul defectelor; o obiectivul final zero defecte, adic nici un produs/serviciu rebutat/refuzat. Etapele realizrii unui mediu TQM se refer la urmtoarele: prima etap identific i gestioneaz costurile legate de calitatea produselor/serviciilor fabricate/prestate de organizaie ct i a indicatorilor calitii bazai pe costuri;
1

Firescu, V., Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2006, p. 290. Firescu, V., Op. cit., pp. 295-296. 3 Juran, J., The quality edge, PIMA, mai,1985, pp. 29-30.
2

116

 cea de-a doua etap analizeaz performanele organizaiei utiliznd indicatorii nefinanciari i impune o perfecionare continu a tuturor produselor/serviciilor ct i a proceselor de fabricaie/prestare ale acestora. Etapa I. Costurile legate de calitate i indicatorii calitii bazai pe costuri n prima etap a unui mediu TQM, determinarea costurilor legate de calitate nu reprezint un scop n sine ci un instrument de decizie, de evaluare a eficacitii programelor de reducere a abaterilor de la calitate. Aceste costuri reflect importana pe care o firm o atribuie calitii, produciei unui ouput i perfecionrii continue a produselor/serviciilor i procesului de producie. Concurena global a determinat firmele productoare i prestatoare de servicii s se concentreze asupra realizrii de produse/servicii de un nalt nivel calitativ. n caz contrar, acestea vor pierde cota de pia n favoarea firmelor concurente sau, i mai grav, i vor ntrerupe activitatea economic. Costurile legate de calitate reprezint cheltuielile asociate n mod specific cu realizarea sau nerealizarea unui anumit nivel al calitii produselor/serviciilor. Cele dou componente ale costului calitii sunt:1 1. cheltuielile de conformitate cu standardele clientului, numite costuri ale calitii corespunztoare, ce reprezint consumaiunile productive efectuate n vederea obinerii unui produs/serviciu de calitate, formate din: a. cheltuieli preventive (de prevenire) ce reprezint consumaiuni efectute cu prevenirea sau reducerea riscului de apariie a defectelor i rebuturilor produselor/serviciilor dar i cu asigurarea calitii, cum ar fi: instruirea personalului de execuie i control cu asigurarea calitii; revizuirea proiectrii i conceperii produselor/serviciilor; activitii de planificare a calitii; ameliorarea calitii materiilor prime i materialelor achiziionate; reparaii curente preventive; aprovizionarea de echipamente, aparate pentru msurarea calitii; studii i proiecte de mbuntire a calitii; proiectarea i conceperea unui sistem de control al calitii; implementarea i meninera unui sistem activ de control al calitii. b. cheltuieli de evaluare (considerate i cheltuieli cu controlul calitii) ce reprezint consumaiuni legate de activitile de msurare, cuantificare sau verificare a produselor/serviciilor ct i a proceselor de producie, pentru a asigura conformitatea acestora cu standardele de calitate i cerinele de performan, cum ar fi: pregtirea mostrelor; ansamblul activitilor de control al calitii; testele de laborator; simularea i crearea produselor; verificri i testri la client; reparaii curente ale echipamentelor de testare; cheltuieli cu eantioanele verificate i distruse n timpul controlului; reparaii curente ale echipamentelor utilizate pentru mbuntirea calitii.
1

Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii, traducere de Levichi, R., Editura ARC, Chiinu, 2000, pp. 1198-1200.

117

2. cheltuieli de neconformitate cu standardele clientului, numite costuri ale calitii necorespunztoare, ce reprezint consumaiuni efectuate n vederea corectrii (remedierii) defectelor unui produs/serviciu, i cuprind: a. cheltuieli privind rebuturile nainte de livrare (interne) ce reprezint consumaiuni efectuate n cadrul proceselor interne ca urmare a identificrii defectelor nainte de livrarea produselor sau prestarea serviciilor, cum ar fi: rebuturi definitive i rebuturi recuperabile; reverificare produselor reprelucrate; timpul pierdut cu ntrzierile din procesul de producie; pierderi datorate refacerii anumitor operaii tehnologice; analiza cauzelor ce au determinat producerea rebuturilor; cheltuieli privind mbuntirile aduse unor produse/servicii care nu ndeplinesc standardele de calitate; reducerile pe care firma trebuie s le fac la vnzri din cauza defectelor unor produse/servicii. b. cheltuieli privind rebuturile dup livrare (externe) ce reprezint consumaiuni efectuate pentru remedierea defectelor dup livrarea produselor/serviciilor, cum ar fi: analiza defectelor produselor/serviciilor semnalate de clieni; retrageri de produse de la clini; prelucrarea plngerilor i reclamaiilor primate de la clieni; pierderea fondului comercial i a comenzilor viitoare; reparaii i nlocuiri de produse defecte n perioada de garanie; solicitri de garanii i regularizri din cauza livrrii unor produse de calitate inferioar clienilor; procese (litigii) pentru stingerea reclamaiilor din partea clienilor. Din aceast succint prezentare a celor dou principale componente ale costului calitii se remarc faptul c acestea se compenseaz, i anume: dac o firm efectueaz cheltuieli de conformitate, cheltuielile de neconformitate ar trebui s se diminueze; dac nu se acord atenie cheltuielilor de conformitate, atunci cheltuielile de neconformitate ar putea crete. Costul calitii, n general, cuprinde cheltuieli de producie care au fost nregistrate n cadrul sistemului de calculaie a costurilor organizat n cadrul firmei. Ceea ce ns scap acestui sistem sunt cheltuielile greu de cuantificat, precum cele cauzate de: utilizarea unor materii prime i materiale neconforme cu standardele de calitate, eantioanele verificate i distruse n timpul controlului, reparaii i nlocuiri de produse defecte n perioada de garanie etc. Prin monitorizarea costului total al calitii, firma va reui s-i reduc costurile calitii prin redistribuirea cheltuielilor privind calitatea din etapele de reparare a defectelor nainte i dup livrarea produselor/serviciilor ctre etapele de prevenire i evaluare. Pentru a evalua i analiza modul n care firmele concurente pe pia abordeaz perfecionarea calitii produselor obinute i valorificate s considerm urmtoarea situaie: trei firme ce sunt cam de aceeai dimensiune, fiecare din ele realiznd n anul 200N vnzri n valoare de 30.000 lei, efectueaz cheltuieli privind calitatea de tipul celor sistematizate n tabelul nr. 2.46.

118

Utiliznd informaiile obinute n urma analizei cheltuielilor privind calitatea efectuate de celor trei firme (din tabelul nr. 2.46 ) se pot determina i indicatorii calitii bazai pe costuri (vezi tabelul nr. 2.47).
Tabelul nr. 2.46 Cheltuieli privind calitatea produselor efectuate n anul 200N
Nr. crt.
0

Explicaii
1

FIRMA A
2

FIRMA B
3

FIRMA C
4

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24.

Vnzri anuale Cheltuieli preventive, din care: -instruirea personalului de execuie i control cu asigurarea calitii -studii i proiecte de mbuntire a calitii -proiectarea i conceperea unui sistem de control al calitii -reparaii curente preventive Cheltuieli de evaluare, din care: -ansamblul activitilor de control al calitii -simularea i crearea produselor -testele de laborator -verificri i testri la client Total cheltuieli de conformitate (rd. 2+rd. 7) Cheltuieli privind rebuturile nainte de livrare, din care: -rebuturi definitive i rebuturi recuperabile -reverificarea produselor reprelucrate -pierderi datorate refacerii anumitor operaii tehnologice -reducerile pe care firma trebuie s le fac la vnzri din cauza defectelor unor produse Cheltuieli privind rebuturile dup livrare, din care: -prelucrarea plngerilor i reclamaiilor primite de la clieni -produse restituite de clieni -solicitri de garanii i regularizri din cauza livrrii unor produse de calitate inferioar clienilor -reparaii i nlocuiri de produse defecte n perioada de garanie Total cheltuieli de neconformitate (rd. 13+rd. 18) Total cheltuieli privind calitatea sau costul total al calitii (rd. 12+rd. 23)

30.000 1.470 420 525 210 315 1.044 252 399 168 225 2.514 210 42 31,50 84 52,50 420 94,50 31,50 52,50 241,50 630 3.144

30.000 630 147 231 84 168 336 126 63 42 105 966 1.260 378 252 462 168 840 180 136,50 157,50 366 2.100 3.066

30.000 1.050 273 378 168 231 588 147 231 84 126 1.638 861 252 147 357 105 609 168 73,50 115,50 252 1.470 3.108

Tabelul nr. 2.47 Indicatori ai calitii bazai pe costuri

Nr. crt.
0

Explicaii
1

FIRMA A
2

FIRMA B
3

FIRMA C
4

1. 2. 3. 4. 5.

Ponderea cheltuielilor totale privind calitatea n valoarea vnzrilor nete Raportul dintre cheltuielile de conformitate i cheltuielile totale privind calitatea Raportul dintre cheltuielile de neconformitate i cheltuielile totale privind calitatea Ponderea cheltuielilor de neconformitate n valoarea vnzrilor nete Ponderea cheltuielilor de conformitate n valoarea vnzrilor nete

10, 48% 0,80 la 1 0,20 la 1 2,10% 8,38%

10,22% 0,32 la1 0,68 la 1 7,00% 3,22%

10,36% 0,53 la 1 0,47 la 1 4,90% 5,46%

Se observ din analizele efectuate c toate cele trei firme concurente au cheltuit ntre 10,22% i 10,48% din valoarea vnzrilor pentru asigurarea calitii produselor

119

proprii obinute i valorificate, dei au abordri diferite n ceea ce privete realizarea unui anumit nivel de calitate al produselor1. De asemenea, aceste analize ne permit s cuantificm i s evalum gradul n care cele trei firme i realizeaz obiectivul referitor la managementul calitii totale ct i s depistm problemele serioase n legtur cu calitatea produselor lor, i anume: o din punctul de vedere al competitivitii pe piaa global, cel mai probabil c firma A are cele mai multe anse deoarece are cel mai mare nivel al cheltuielilor privind calitatea n valoare de 3.144 lei, urmat de firma C cu 3.108 lei i firma B cu 3.066 lei. Totui, mai important este c 80% din aceast sum (respectiv 2.514 lei) s-a utilizat pentru cheltuielile de conformitate ceea ce cu siguran va genera beneficii n viitor. Ca urmare, firma A are i cel mai sczut nivel al cheltuielilor privind rebuturile nainte de livrare de doar 210 lei, n timp ce firma B are 1.260 lei, iar firma C are 861 lei. Acest fapt conduce i la un grad nalt de satisfacere a clienilor firmei A, comparativ cu firmele B i C; o din punctul de vedere al nivelului calitativ al produselor, firma B are probleme serioase determinate nu numai de cel mai mic nivel al cheltuielilor privind calitatea (respective 3.066 lei) ci i de ponderea mare (peste 68%) n totalul acestora a cheltuielilor de neconformitate (2.100 lei dintr-un total de 3.066 lei). Comparativ cu aceasta la firmele A i C ponderea cheltuielilor de neconformitate este de doar 20% la firma A i de 47% la firma C. Cheltuielile privind rebuturile att nainte ct i dup livrare au nregistrat toate nivele mai mici la firma A (210 lei i 420 lei), mult mai mari la firma C (861 lei i 609 lei) i foarte nalte la firma B (1.260 lei i 840 lei), ceea ce nseamn c produsele firmei B au un nivel sczut al calitii iar n anii urmtori aceasta se va confrunta cu probleme serioase; o din punctul de vedere al evoluiilor viitoare ale cheltuielilor totale privind calitatea ale celor trei firme se observ poziionri distincte ale acestora, astfel: la firma A efectuarea cheltuielilor de conformitate n stadiile incipiente ale ciclului de via al produsului arat o integrare a calitii n procesele de creare i producie ale acestuia. Dup ce se atinge un nivel nalt de calitate, cheltuielile totale privind calitatea trebuie s scad n anii urmtori. n acest moment, firma A pare a fi n aceast situaie; cheltuielile de conformitate ale firmei B vor trebui s creasc semnificativ dac aceasta dorete s-i continue activitatea. 7% din veniturile sale din vnzri sunt consumate pentru cheltuielile privind rebuturile nainte i dup livrare. Produsele nu sunt acceptate pe piat, iar firma este vulnerabil la aciunile concurenilor si. Aceast situaie este nefavorabil atunci cnd o firm trebuie s fac fa concurenei globale; firma C se afl pe o linie de mijloc. Puin peste jumtate (53%) din cheltuielile sale legate de calitate sunt cheltuieli de conformitate, deci calitatea produsului trebuie s creasc. Deoarece firma C are nc nivele ridicate ale cheltuielilor privind rebuturile nainte i dup livrare, managerii acesteia trebuie s nvee s previn aceste cheltuieli dac vor s rmn competitivi pe piaa global.

Majoritatea marilor companii aloc ntre 15% i 20% din veniturile realizate din vnzri pentru asigurarea calitii produselor/serviciilor proprii.

120

Aceast cuantificare i analiz a calitii va permite managerilor celor trei firme s identifice activitile asociate cu mbuntirea calitii i s fie contieni de costul resurselor utilizate pentru atingerea unui nivel nalt al calitii. Unii specialiti sunt mai sceptici1: dei unele firme cheltuiesc ntre 15% i 20% din vnzri pentru obinerea calitii (ceea ce este n mod evident o surs foarte mare) totui i pentru ele nivelul optim de costuri aferente calitii rmne necunoscut cci n mod indubitabil acesta variaz de la firm la firm. De asemenea, o necunoscut va rmne i distribuia costurilor ntre cele dou componente ale costului calitii (cheltuielile de conformitate cu standardele clientului i cheltuielile de neconformitate cu standardele clientului), acestea variind de la firm la firm, fiind de departe un exerciiu susinut i extrem de necesar. Datele confer un sumar coerent al eforturilor firmei spre progres, dar cu siguran nu reuesc s ofere o baz stabil n evaluarea performanelor. Gestiunea costurilor calitii desemneaz ansamblul activitilor de conducere a calitii prin costurile generate n etapele de realizare a produselor, de la concepie (proiectare) pn la livrarea lor la client, respectiv urmrirea lor n exploatare. Practic, gestiunea calitii este o metod prin care se evideniaz, se urmrete i se analizeaz evoluia costurilor calitii n vederea aplicrii msurilor tehnico-economice de corelare a nivelului calitii cu costul total al acesteia. Cele mai utilizate metode n determinarea calitii sunt urmtoarele2: diagrama de control este un instrument de control statistic care evideniaz seria cronologic a valorilor unui fenomen supus observaiei la intervale de timp regulate. Valorile exterioare intervalului care caracterizeaz distribuia prevzut sunt considerate, n practic, semnificative i trebuie investigate. Cei doi parametri statistici ai distribuiei defectelor sunt media aritmetic i abaterea de la medie. Se consider c procentul admis al valorilor situate n afara acestui interval nu trebuie s depeasc 5%. diagrama Pareto este un instrument de control i gestiune a calitii, permind controlul calitii n fiecare etap a procesului de producie, pe fiecare produs. Aceasta se concretizeaz ntr-un grafic care red defectele existente n afara intervalului de siguran prin frecvena acestora. diagrama relaiilor cauzale ce permite analiza defectelor de calitate puse n eviden de diagrama Pareto prin prisma cauzelor acestora. Patru categorii principale de cauze sunt cunoscute, i anume: factori umani, de exemplu: formarea insuficient, ncadrarea neadecvat etc.; factorii legai de studii i metode, de exemplu: modelul utilizat este imperfect, procesul de fabricaie incorect i neperformant etc; factorii privind echipamentele, de exemplu: ntreinera insuficent, piese prost fabricate, cadene incorecte, instrumentele de msur neadecvate etc.; factorii privind materiile prime i componentele lor, de exemplu: diversitatea furnizorilor, schimbri n achiziiile de componente, specificaii incorecte despre elementele componente etc. La ameliorarea calitii pot, ns, s contribuie o serie de factori, cum ar fi: o mai bun concepere a modelului unui nou produs;
1

Diaconu, P., Albu, N., Mihai, S., Albu, C., Guinea, F., Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 280. 2 Firescu, V., Op. cit., pp. 293-294.

121

mbuntirea tehnologiilor i procedeelor de fabricaie; noi investiii n tehnologii i echipamente performante; cretera ratei acoperirii locurilor de munc strategice; cretera satisfaciei angajailor; calcularea cantitii comandat economic CCE (prin care se determin o valoare echilibrat a costurilor de lansare, stocare, gestiune i manipulare); cretera randamentelor i reducerea att a ciclului de producie, ct i a costurilor pe fiecare stadiu de dezvoltare a unui produs etc.. Etapa II. Indicatorii nefinanciari ai calitii Cuantificarea costurilor legate de calitate permite managementului unei firme s stabileasc ce sume s-au cheltuit n vederea mbuntirii calitii produselor/serviciilor pe care aceasta le ofer clienilor. Cu toate acestea, exist i preri opuse conform crora identificarea unor date istorice (despre trecut) n vederea determinrii nivelului de calitate nu permite specialitilor din firm (fie din proiectare, fie din producie etc.) s influeneze sau s modifice foarte mult calitatea. n schimb, managerii au nevoie de un sistem de cuantificare i evaluare care s semnaleze calitatea necorespunztoare n timp util pentru a fi luate msuri de corectare a defectelor nainte ca produsul/serviciul s ajung la client. Implementarea unui sistem de perfecionare continu a tuturor produselor/serviciilor ct i a proceselor de producie/prestare rspunde acestei cerine i reprezint a doua etap a managementului calitii totale. Ca urmare, pentru evaluarea performanelor activitii de exploatare ct i pentru monitorizarea calitii sunt utilizate urmatoarele patru categorii de indicatori nefinanciari ai calitii: 1. indicatorii calitii referitori la desingul (proiectarea) produsului, deoarece problemele de calitate sunt deseori rezultatul unei proiectri (design) necorespunztore (defectuoas) a podusului/serviciului, ce genereaz cheltuieli privind rebuturile/refuzurile nainte i dup livrare. Majoritatea tehnologiilor de producie automatizate utilizeaz proiectarea i producia asistat de calculator (CAD-Computer-Aided Design/CAM-Computer-Aided Manufacture), un sistem de proiectare electronic, cu un program pentru identificarea defectelor de proiectare incorporate. Acest program informatic detecteaz automat subansamblele sau procesele de producie deficiente incluse ntr-un proiect eronat, astfel nct inginerii s le poat corecta nainte de nceperea produciei propriuzise. Contabilul de gestiune nu este implicat n mod direct n acest proces, dar trebuie s tie de existena i utilizarea indicatorilor de control al proiectrii produsului; 2. indicatorii calitii inputului de materii prime se refer la relaiile unei firme cu furnizorii si de materii prime i subansamble componente, deorece n mediile de operare JIT/TQM n loc s lucreze cu zeci de furnizori, cutnd un pre mai mic, firmele analizeaz ofertanii de materii prime pentru a determina care sunt mai siguri, au bunuri de nalt calitate, efectueaz livrrile la timp i practic preuri competitive pe piaa global. n aceast situaie, contabilului de gestiune trebuie s realizeze diverse analize, cum ar fi: analiza calitii furnizorului, adic analiza calitii materiilor prime i a detaliilor componente recepionate, efectuat pentru fiecare furnizor sigur la care se apeleaz, necesar pentru a identifica i monitoriza furnizorii de ncredere, astfel nct materii prime de calitate nalt i la preuri acceptabile s fie disponibile atunci cnd este nevoie. De reinut c, ntr-un mediu de operare JIT/TQM furnizorii unei organizaii dup ce au fost identificai devin parte

122

integrant a echipei de specialiti. Ca urmare, ei pot contribui i la designul produselor, asigurndu-se c se utilizeaz materiile prime i subansamblele adecvate; analiza aprovizionrilor de la furnizor, efectuat pentru fiecare furnizor de ncredere la care se apeleaz, adic analiza realizrilor la timp a livrrilor de ctre furnizorii si. O firm ce a trecut la mediul de operare JIT/TQM colaboreaz strns cu furnizorii si n vederea asigurrii unei alimentri continue i n timpi utili cu materii prime i subansamble componente de calitate nalt. 3. indicatorii controlului produciei i livrrilor utilizai de managementul firmei se refer la urmtoarele: nivelul de calitate al produciei, adic cuantificarea numrului de rebuturi la un milion de produse fabricate (de obicei se urmrete pe linii de produse), indicator numit PRM- parts per million1; ponderea livrrilor realizate la timp, adic pondera livrrilor totale efectuate la data stabilit. Acest indicator al livrrilor la timp (OTD on time delivery) trebuie s fie bazat pe ateptrile clienilor. 4. indicatorii reaciei clienilor contribuie la cuantificarea gradului total de satisfacere a clienilor proprii, adic determinarea gradului de acceptare a produselor de ctre clieni, i cuprind urmtoarele: ponderea produselor restituite de clieni, adic numrul de produse livrate dar restituite de clieni, ca pondere n totalul produselor livrate de o firm ntr-o anumit perioad de gestiune; reclamaiile (plngerile) primite de la clieni reprezint un indicator obinut n urma analizei att a numrului ct i a tipului plngerilor primate de la clieni2; ponderea produselor acceptate de clieni, calculat distinct pentru fiecare client al firmei, este un indicator ce permite stabilirea ponderii livrrilor acceptate de un client n totalul livrrilor efectuate acestuia de firm ntr-o perioad de gestiune delimitat; apelurile la garanie este un indicator obinut n urma analizei numrului i cauzelor apelurilor clienilor pentru reparaii sau nlocuiri de produse/servicii n perioada de garanie. De reinut c, numrul i tipurile de indicatori ai calitii att bazai pe costuri ct i nefinanciari nu sunt limitative, firmele care doresc s-i utilizeze putnd s apeleze la cei care se adapteaz cel mai bine la specificul activitii proprii. Utiliznd o parte din indicatorii nefinanciari ai calitii menionai mai sus, n tabelul nr. 2.48 sunt identificate, ca urmare a cuantificrii i evalurii acestor indicatori, tendinele de evoluie n direcia unor standarde de calitate nalt ale celor trei firme pentru anii 200N-2, 200N-1 i 200N.
Tabelul nr. 2.48 Indicatori nefinanciari ai calitii
Nr. crt.
0

Explicaii
1

FIRMA A
2

FIRMA B
3

FIRMA C
4

n mod frecvent, terii evalueaz un anumit furnizor dup aceast indicator (rat). n lume, exist organizaii specializate de unde se pot obine informaii cu privire la rata PRM n anumite industrii, de exemplu: organizaia J. D. Pawer furnizeaz informaii despre rata defectelor la un million de buci produse pentru industria automobilelor i liniile aeriene. 2 Se consider c un numr de la 10 la 20 clieni nemulumii de produs/serviciu, nu reclam.

123

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20.

Analiza calitii furnizorului 200N-2 200N-1 200N Nivelul de calitate al produselor (rebuturi la un milion de produse) 200N-2 200N-1 200N Ponderea livrrilor realizate la timp 200N-2 200N-1 200N Ponderea produselor restituite de clieni 200N-2 200N-1 200N Numrul de reclamaii ale clienilor 200N-2 200N-1 200N

98,30% 98,50% 98,70% 1.550 1.430 1.320 94,10% 94,50% 95,30%

94,30% 93,40% 93,20% 4.210 4.375 4.495 77,30% 76,60% 74,60%

95,40% 95,50% 95,40% 2.820 2.830 2.745 85,20% 85,00% 84,80%

1,90% 1,50% 0,75% 26 19 11

6,80% 7,10% 7,70% 181 197 210

3,90% 3,50% 3,10% 53 51 47

Din datele prezentate n tabelul de mai sus (vezi tabelul nr. 2.48) se observ c, evaluarea indicatorilor nefinanciari ai calitii reflect experiena fiecrei firme n realizarea managementului calitii totale. Aceste date sprijin concluziile din prima parte, respectiv analiza cheltuielilor legate de calitate, i anume: pentru firma A, 98,70% din materiile prime i subansamblele primite n anul 200N sunt de nalt calitate i aceast pondere a prezentat n cei trei ani analizai o tendin favorabil cresctoare. De asemenea, gradul de rebutare al produselor obinute de aceast firm (determinat ca numr de rebuturi la un milion de produse) a sczut de la 1.550 buc. n anul 200N-2 la 1.320 buc. n anul 200N, ilustrnd faptul c cei 2.514 lei utilizai cu cheltuielile de conformitate au un efect pozitiv. Pe de alt parte, ponderea livrrilor realizate la timp a crescut de la 94,10% n 200N-2 la 95,30% n 200N, iar pondera restituirilor i numrul de plngeri ale clienilor s-au redus (de la 1,90% la 0,75%, respectiv de la 26 la 11 clieni), ceea ce reflect faptul c gradul de acceptare i satisfacia clienilor nregistreaz o tendin ascendent; experiena firmei B nu este favorabil, deoarece aproape toi indicatorii nefinanciari ai calitii au evoluat negative, astfel: nivelul calitativ al materiilor prime i al subansamblelor primite de la furnizori nregistreaz o evoluie descresctoare de la 94,30% la 93,20%; gradul de rebutare al produselor crete de la 4.210 buc. n 200N-2 la 4.495 buc. n 200N (pare a fi necontrolabil); ponderea livrrilor realizate la timp prezint o situaie nefavorabil, care continu s se nruteasc scznd de la 77,30% n 200N-2 la 74,60% n 200N; tot mai multe produse sunt restituite de clieni n fiecare an (6,80% n 200N-2, 7,10% n 200N-1 i 7,70% n 200N), iar plngerile clienilor nregistreaz o evoluie ascendent de la un numr de 181 n 200N-2 la un numr de 210 n 200N. Toate aceste constatri reflect nivelul cel mai ridicat, comparativ cu cel al firmelor A i C, al cheltuielilor de neconformitare de 2.100 lei ale firmei B; firma C nregistreaz progrese n direcia unor standarde de calitate mai nalte, ns aceast evoluie este foarte lent. Majoritatea indicatorilor nefinanciari

124

reflect o uoar tendina favorabil, astfel: gradul de rebutare al produselor obinute de aceast firm, dei destul de mare, a sczut de la 2.820 buc. n anul 200N-2 la 2.745 buc. n anul 200N, ilustrnd faptul c cei 1.638 lei consumai cu cheltuielile de conformitate au un efect pozitiv; pondera restituirilor i numrul de plngeri ale clienilor s-au redus (de la 3,90% la 3,10%, respectiv de la 53 la 47 clieni), ceea ce va impune n viitor majorarea cheltuielilor de conformitate (de 1.638 lei), deoarece n anul 200N ele sunt aproape egale ca volum cu cele de neconformitate (ce sunt de 1.470 lei). Marea majoritate a firmelor, pentru a face fa acerbei concurene de pe piaa global i-au creat att sisteme proprii de urmrire a gradului de satisfacere a clienilor pe baza indicatorilor ai reaciei acestora (astfel nct ele pot compara diferite linii de produse n perioade de timp diferite) ct i sisteme de verificare continuue a calitii produselor (adic problemele legate de calitatea produselor sunt detectate prin intermediul unor tehnici de control programate pe calculator, msurile de corectare fiind luate n momentul identificrii problemei, fr s se mai atepte pn ntr-un anumit moment de verificare). Concluzii: costurile legate de calitate reprezint o parte semnificativ a costului total al unui produs/serviciu. Astfel, unii autori1 (Tom Peters) afirm c 25% din fora de munc i activele totale ale firmelor de producie sunt reprezentate de costuri ale calitii necorespunztoare; n firmele prestatoare de servicii, acestea pot atinge pn la 40% din costul forei de munc i al activelor. Prin urmare, exercitarea unui control asupra costurilor legate de calitate are un impact semnificativ asupra profitabilitii acestor firme; contabilul de gestiune rspunde de controlul costurilor legate de calitate. Obiectivul general al acestuia ar trebui s fie reducerea sau eliminarea cheltuielilor de neconformitate, deoarece rebuturile rezultate att nainte ct i dup livrare afecteaz gradul de satisfacere al clienilor. n vederea realizrii acestui obiectiv, s-ar putea justifica un nivel iniial nalt al cheltuielilor de conformitate, cu condiia ca acestea s determine o minimizare a costurilor totale privind calitatea pe parcursul ciclului de via al produsului sau serviciului; indicatorii nefinanciari ai calitii ajut firmele s-i realizeze obiectivul de perfecionare continu a calitii produselor/serviciilor ct i a proceselor de producie/prestare. Fa de indicatorii financiari care reflect calitatea imediat, indicatorii nefinanciari exprim calitatea pe termen lung; prin utilizarea indicatorilor nefinanciari ai calitii firmele pot s-i evalueze performanele activitilor de exploatare. De asemenea, aceti indicatori observai pe mai multe perioade de gestiune permit managementului firmei s compare i s determine tendinele de evoluie a acestora; indicatorii nefinanciari ai performanelor activitii de exploatare, identificai i raportai n mod oportun managerilor din domeniul proiectrii i produciei, completeaz indicatorii tradiionali bazai pe cheltuieli n mediul operaional JIT/TQM;

Peters,T., Thriving on Chaos, New York, Alfred A.Knopf, 1987, p. 91, dup Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 1198.

125

dei controlul costurilor este n continuare un domeniu important, accentul pus pe o perfecionare continu a produselor ncurajeaz activitile care mbuntesc calitatea acestor produse, de la design pn la vnzare; culegerea informaiilor pentru cuantificarea calitii este costisitoare, induce cheltuieli suplimentare (aa cum rezult i din prezentarea de mai sus) care majoreaz costurile totale ale firmelor. n final, ns, managerii maximizeaz rentabilitatea financiar a activitilor de exploatare prin exercitarea unui control riguruos asupra costurilor legate de calitate. Exist, deci, costuri bune legate de calitatea produselor/serviciilor i costuri rele. Costurile bune sunt determinate de efectuarea unor consumaiuni fie pentru a preveni, fie pentru a descoperi problemele legate de un produs/serviciu sau un proces de producie/prestare nainte de realizarea acestora. Costurile rele legate de calitatea necorespunztoare sunt generate dup realizarea produsului/serviciului i vizeaz reprelucrarea unor loturi ntregi de produse rebutate sau servicii refuzate. Prin identificarea activitailor care au generat cheltuielile legate de calitatea necorespunztoare, managementul unei firme poate elimina activitile care nu sunt necesare, corecta pe cele implementate greit, introduce sau modifica activitile de mbuntire a caliti, reduce numrul de produse defecte/rebutate etc. Dei vor fi efectuate i cheltuieli suplimentare, efectul general va consta ntr-o reducere semnificativ a costurilor totale legate de calitate, o cretere important a nivelului de calitate a produselor/serviciilor i a profitabilitii unei firme. n conceptul de mediu TQM, un cost al calitii unui produs/serviciu este minim atunci cnd se obin niveluri nalte de calitate. Ca urmare, obiectivul unui mediu TQM l constituie nlocuirea unei caliti controlate a posteori, cu o calitate construit n interiorul procesului de producie. Aceast abordare modern presupune un echilibru ntre testele de control, competena profesional, managementul i motivaiile personalului care nu trebuie impuse unei firme, ci trebuie acceptate de toi cei implicai. Teste-gril: a. b. c. d. 1. Care din urmtoarele reguli stau la baza lurii deciziilor: valoarea monetar estimat regula maximin sau cea mai bun dintre variantele rele regula maximax sau cea mai bun dintre variantele bune regula minimizrii regretului (minimax) R: a), b), c), d)

2. Valoarea cheltuielilor fixe imputate la o unitate de produs este direct proporional cu cantitile fabricate: a. corect b. fals R: b) 3. Din punct de vedere teoretic se disting dou tipuri de capaciti: a. capacitate ideal i capacitate practic b. capacitate ideal i capacitate suplimentar R: a)

126

4. Printre metodele de analiz a costului subactivitii pot fi amintite: a. metoda dedublrii coloanelor de repatizare b. metoda tablourilor anexe dup natura cheltuielilor c. metoda tablourilor de analiz a cheltuielilor imputate R: a), b) 5. Componentele costului calitii sunt: a. cheltuielile de conformitate cu standardele clientului b. cheltuielile asociate cu standardele clientului c. cheltuielile de neconformitate cu standardele clientului R: a), c) 6. n literatura de specialitate strin, pertinena costurilor este analizat lund n considerare urmtoarele criterii de apreciere, i anume: a. evoluia preurilor i salariilor b. nivelul de activitate al firmei c. eficacitatea exploatrii d. identificarea responsabilitilor R: a), b), c), d)

127