Cap 3 Tend Act CTB Cost Prod

CAP.
3 TENDINE ACTUALE N CONTABILITATEA COSTURILOR DE PRODUCIE

Obiective: 1. Precizarea influenei pe care tehnologiile avansate de producie o au asupra contabilitii de gestiune aprofundat. 2. Prezentarea metodei costurilor bazate pe activiti. 3. Prezentarea managementului pe baza activitilor. 4. Prezentarea metodei costului-int. 5. Identificarea ideilor de baz privind gestiunea continu a costului. 6. Locul i rolul contabilitii ieirilor n gestionarea resurselor cheie. 7. BFA un sistem de contabilitate proiectat pentru a reflecta principiile sistemului JIT. 8. Idetificarea locului i rolului contabilitii costurilor de producie n noul mediu operaional JIT. n literatura economic a rilor avansate, ndeosebi n ultimul deceniu, au proliferat o serie de teorii noi, inclusiv concepte care, nu de puine ori, n afara aspectului de noutate, au n plus i o deosebit finalitate prin prisma eficienei nregistrate de firmele care le-au pus n practic. O adevrat revoluie s-a nregistrat i n calculaia costurilor, mai ales datorit preocuprilor comune ale specialitilor din domeniul contabilitii i calculaiei costurilor cu cei din marketing, i nu numai cu ei. Explozia de tehnologie avansat concretizat, n cazul nostru, n tehnologie de producie avansat (AMT = Advanced Manufactoring Technology) revoluioneaz calea pe care produsele sunt realizate, n special, la cei care se numesc productori de talie mondial (WCM = World-Class Manufacturers). Pentru cei cu o bogat experien n economia de pia noiunea de tehnologie de producie avansat (AMT), care cuprinde tehnologia de producie automatizat, proiectarea i producia asistat de calculator (CAD = Computer- Aided Design / CAM = Computer-Aided Manufacture), sistemele flexibile de producie (FMS = Flexible Manufacturing Systems), robotica, controlul total al calitii (TQC = Total Quality Control), managementul calitii totale (TQM = Total Quality Management), precum i noile elemente ale managementului produciei care include sistemele de planificare computerizat a necesarului de aprovizionare (MRP = Materials Requirement Planning), exact la timp (JIT = Just-In-Time) i altele, constituie noiuni care aparin firmei n ntregime, de la muncitor pn la top manager, nsemnnd succesul sau insuccesul de pia, adic existena ei n continuare sau falimentul. n totalitate, conceptele enumerate au, ns, legtur direct i cu domeniul calculaiei costurilor. Argumentele aduse de un numr mare de academicieni consultani, industriai i alii arat c sistemele tradiionale de calculaie a costurilor i de msurare a rezultatelor sunt inadecvate i nerentabile pentru firmele care folosesc AMT-ul. Contabilitatea managerial tradiional produce, afirm profesorul R.S. Kaplan, ...pur i simplu msuri greite. Ele orienteaz compania n direcie greit, recompenseaz managerii pentru periclitarea afacerii i nu prevd nici o soluie de
128
mbuntire. Cel mai bun lucru pe care l putem face este s le dezactivm, chiar s le stopm!1. Bazele noiunii AMT fiind conturate, se pot examina deficienele reclamate de abordrile tradiionale ale metodelor de calculaie a costurilor, cnd sunt aplicate la firmele ce folosesc AMT-ul. Aceste deficiene sunt att de mari, nct, unii specialiti au afirmat c o mare parte a metodelor tradiionale de calculaie a costurilor se bazeaz pe principii incorecte i realizeaz pierderi de informaii, n special, cnd se aplic ntr-un mediu AMT. Principalele probleme ridicate, n acest caz, sunt urmtoarele: absorbia costurilor: metodele tradiionale de calculaie a costurilor produciei folosesc procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte bazate pe coeficieni de absorbie dependeni de volumul produciei (ore/munc direct sau ore/main). Aceste procedee sunt considerate improprii ntr-un mediu AMT; comportamentul costurilor: contabilitatea managerial tradiional clasific cheltuielile n fixe i variabile, n funcie de dependena lor fa de volumul produciei iar, apoi, pe cele dou categorii le subclasific n directe i indirecte. ntr-un mediu AMT o mare parte a cheltuielilor indirecte sunt dependente de o serie de factori, alii dect volumul produciei. n calculaia tradiional, variaia multor cheltuieli pe termen lung a fost pe scar larg ignorat. n mediul AMT cheltuielile cu salariile sunt n proporie descresctoare n costurile totale, nct, tratamentul i abordarea cheltuielilor indirecte devin din ce n ce mai importante; costurile standard: metoda costurilor standard i analiza abaterilor costurilor sunt folosite pe scar larg n tehnicile de control tradiional, dar folosirea lor n mediile AMT i JIT este pus sub semnul ntrebrii. Ezitrile sunt determinate att de conceptul general ct i de abordarea detaliat a metodei costurilor standard. Ideea de performan este, n acest caz, dependent de atingerea standardelor prestabilite, deci, contrar conceptului mbuntirii continue din AMT. De asemenea, multe fluctuaii individuale ale costurilor i pierd relevana n ntregime cnd AMT-ul este folosit. De exemplu, variaiile costului de achiziie au mai puin importan atunci cnd ele sunt determinate de contracte pe termen lung, deoarece, n acest caz, numai calitatea i sigurana furnizorului sunt factori determinani. Dar, aprovizionrile cantitative pentru a obine costuri mici la materiale, contrazice conceptul AMT care susine meninerea nivelului de stoc aproape zero; msurile financiare pe termen scurt: multe dintre informaiile furnizate de contabilitatea managerial tradiional ofer date pentru evaluarea performanelor financiare pe termen scurt (costuri, eficien etc.). Toate acestea sunt obinute, ns, la finele perioadei de gestiune i sunt prea puin utilizate. n contrast, AMT-ul pune accentul pe ceea ce este disponibil mai rapid, obiectivul fiind mbuntirea efectului investiiilor; aceasta se realizeaz prin creterea veniturilor (prin calitate, livrare etc.), reducerea costurilor i a cererii de investiii; metodele de calculaie a costurilor: contabilitatea tradiional a costurilor folosete urmrirea secvenial a materiilor prime n diferite etape de
1
Lucey, T., Management Accounting, 3rd Edition, D. P. Publications, Ltd., London, 1992, p. 420.
129
fabricaie prin producia n curs de execuie (WIP = Work-In-Progress) pn la stadiul de produs finit. Utiliznd sistemul JIT aceasta devine inutil, costisitoare i neinformativ deoarece fluxul produciei din fabric are o desfurare continu cu stocuri aproape zero i comenzi foarte puine. De asemenea, sistemul JIT se concentreaz mai nti pe ieiri i apoi pe operaiile anterioare. Astfel, contabilitatea costurilor i sistemele de nregistrare pot fi foarte mult simplificate. Dac toate criticele enumerate mai sus sunt temeinic fundamentate atunci se desprinde clar ideea c schimbrile i dezvoltrile n contabilitatea managerial au loc, de obicei, pentru a atinge solicitrile mediilor AMT. Ca urmare, s-au impus metode i procedee moderne de prelucrare a informaiilor privind costurile, dintre care amintim: metoda costurilor bazate pe activiti (ABC - Activity Based Costing); contabilitatea costurilor de producie n noul mediu operaional JIT metoda costului-int (TC Target Costing); gestiunea continu a costului (KC - Kaizen Costing); contabilitatea ieirilor (TA - Throughput Accounting); contabilitatea costurilor retrocalculate (BFA - Backflush Accounting).
3.1 Relevana actual a modelelor ABC ABM

ABC-ul este pentru ABM - afirma Turney P. - ca parbrizul pentru automobil: i permite s se orienteze, dar nu nlocuiete vehiculul. ABC ofer informaii, iar ABM le utilizeaz n diferite analize care vor aduce mbuntiri continue"1.
3.1.1 Metoda costurilor bazate pe activiti

Promotorii iniiali ai ideii utilizrii modelului ABC (Activity Based Costing) au fost profesorii R.S. Kaplan i R. Cooper2, ce au elaborat numeroase studii i lucrri, considerate de referin n acest domeniu. Calculaia costurilor pe activiti (ABC) reprezint o metod de abordare a repartizrii cheltuielilor, prin care se identific principalele activiti operaionale, se clasific toate cheltuielile pe activiti, se reduc sau se elimin activitile negeneratoare de valoare i se repartizeaz cheltuielile utiliznd ca baz activitatea care le genereaz. ntre metodele de calculaie tradiionale i ABC exist cteva asemnri, dar i deosebiri ce sunt redate n figura nr.3.13. Aa cum se observ din figura nr.3.1, ambele metode includ n costul produsului costurile directe, n timp ce costurile indirecte sunt repartizate folosind un sistem de alocare n dou etape. Dar, n cea de-a doua etap a procesului de alocare a cheltuielilor
1
Turney, P., Activity based management, Management Accounting (US), Ianuarie, 1992, p. 15. Kaplan, R.S., Advanced management accounting, Englewood Cliffs, Prentice Hall, 1982; Cooper, R., Kaplan, R.S., How Cost Accounting Distorts Product Costs, Management Accounting, Institute of Management Accounting, aprilie 1988; Cooper, R., Kaplan, R.S., The design of cost management systems: Text cases and readings, Prentice Hall, 1991; Kaplan, R.S., Contribution margin analysis: No longer relevant/strategic cost management: The new paradigm, Journal of Management Accounting Research, 1990; Cooper, R., Five steps to ABC, Systems design Accountancy, 1990; Cooper, R., Activity based costing for improved product costing, in Brinker B., Handbook of Cost Management, New York, Warren, Gorham and Lamont, 1994 etc. 3 Lucey, T., Op. cit., p. 30.
2
130
indirecte la metoda ABC apare o diferen vizibil. Astfel, n sistemul tradiional cheltuielile indirecte sunt repartizate pe produse folosind cel mult dou baze de absorbie: ore-munc i/sau ore-main, n timp ce sistemele ABC folosesc mai multe baze de repartizare (numr operaii, numr de comenzi, numr de furnizori, numr de produse etc.). Ca urmare, bazele de repartizare ABC vor impune costuri de producie mai reale, n special, acolo unde cheltuielile indirecte dein o pondere mai mare.
Contabilitatea bazat pe activiti - modelul ABC - se sprijin pe dou principii fundamentale, i anume1: produsele consum activiti sau altfel spus, produsele cer activiti. Costurile activitilor se transfer produsului corespunztor generatorilor sau inductorilor de cost;
1
Keiser, A. M., Comptabilit analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, p. 196.
131
Figura nr. 3.1 Distincia dintre metoda tradiional i ABC
activitile (i nu produsele) consum resurse sau valori ce reprezint factori productivi, costurile reprezentnd, de fapt, expresia cuantificat, n termeni monetari, a acestor resurse sau factori productivi consumai de activiti. ABC are un flux de procedee bine definit, un set de pai care stabilesc procesul de desfurare a calculaiei, i anume: pasul 1: identificarea i analiza activitilor ce constituie baza de repartizare a cheltuielilor. Ca urmare, se alctuiete modelul pe activiti al firmei sau al unei pri a acesteia aleas pentru revizuire de echipa de proiectare. Un model pe activiti poate fi prezentat ca un arbore pentru a descrie activitile firmei i relaiile dintre ele. La fiecare nivel al modelului se definesc trei pn la cinci activiti care cuprind toate funciile de la acel nivel. Prin urmare, cartografierea activitilor realiniaz resursele i efortul managerial ctre funciile reale ale firmei i nu ctre structura elementelor organizaionale. pasul 2: colectarea costurilor, adic determinarea i delimitarea ntre activiti a tuturor consumurilor de resurse (cheltuielilor relevante) care fac parte din modelul i procesele selectate pentru a sprijini calculul costurilor acestora. Acest demers va fi util deoarece dac numeroase consumuri de resurse sunt indirecte n raport cu produsele, ele sunt directe fa de diverse activiti. n noul mediu de producie, n care se utilizeaz calculaia costurilor pe activiti, obiectivul const n identificarea i eliminarea costurilor indirecte care nu sunt necesare i nu doar ncercarea de a le reduce prin intermediul unor procedee de control al costurilor. ns, nainte de a putea elimina un cost sau de a-l contabiliza n mod adecvat, trebuie s se cunoasc fenomenul care a generat costul respectiv. Deci, n aceast etap, informaiile culese trebuie s permit identificarea factorilor de cauzalitate, care justific cel mai bine consumurile de resurse de ctre fiecare activitate, adic a inductorilor de resurse (resource drivers). De asemenea, trebuie remarcat faptul c i acum este necesar determinarea costului resurselor nainte de perioada de gestiune la care se refer. Ca urmare, sistemul bugetelor de cheltuieli pe centre de responsabilitate va trebui s fie relevant pentru modelul ABC. pasul 3: identificarea factorilor care determin costul unei activiti, denumii inductori de cost (cost drivers) i calculul costurilor unitare pentru aceti inductori. Activitile identificate i analizate la primul pas, sunt regrupate la nivelul centrelor de responsabilitate dup acelai inductor de resurse n centre de regrupare sau poli de cost (cost pools). Un centru de regrupare este, n mod evident, echivalentul unui centru de cost tradiional. Cu toate acestea, ntre centrele de regrupare i cele de cost apare o deosebire fundamental. Aceasta const n faptul c centrele de regrupare nu mai sunt reprezentate de compartimentele de producie sau prestri de servicii, ci de activiti. Acum atenia este ndreptat spre activitate, prilej cu care sunt examinate componentele activitii. Ca urmare, pe baza costurilor activitilor din fiecare centru de regrupare se determin costul unitar al fiecrui inductor, conform relaiei: Costul resurselor pe activitati Costul unui inductor = Volumul inductorului
132
Dimensionarea volumului fiecrui inductor de cost presupune cuantificarea unor informaii tehnice asupra condiiilor de fabricaie a produselor obinute de o firm. pasul 4: afectarea costurilor activitilor pe purttori de valoare (produse, lucrri sau servicii). Metoda ABC se bazeaz pe principiul potrivit cruia activitile genereaz costuri, iar purttorii de valoare sunt cei care creeaz cererea pentru respectivele activiti. Este necesar identificarea diferitelor activiti i crearea unui centru de regrupare a costurilor pentru fiecare activitate generatoare de costuri. Activitile pot fi extrem de variate. n cazul n care activitile sunt specifice pentru un anumit produs (serviciu sau lucrare), costurile acestora pot fi atribuite direct produsului respectiv. Dac, ns, activitile consumate corespund mai multor produse sau servicii, costurile lor trebuie repartizate purttorilor de valoare, n funcie de costul unitar al inductorului aferent fiecrei activiti i volumul produciei fabricate. O activitate reprezint un ansamblu de sarcini sau aciuni ce pot fi atribuite unui grup de persoane sau unei persoane, unui grup de maini sau unei maini. Aceasta ar fi o definiie general a acestui concept. Din punctul de vedere al gestiunii, conceptul coincide parial cu definiia general. Totui, modelul ABC utilizeaz un concept de activitate mai agregat. R. Cooper clasific activitile n trei categorii i anume: activiti la nivel de produs sunt desfurate de fiecare dat cnd unitatea de produs este realizat i sunt consumate n proporie direct cu numrul de uniti produse. Resursele consumate de aceste activiti includ: materiale directe, salarii directe, energia i cheltuielile consumate proporional cu orele de prelucrare pe main, cum ar fi amortizarea i ntreinerea mainii. Activitile la nivel de produs consum resurse proporional cu numrul de uniti executate; activiti la nivel de lot sunt realizate de fiecare dat cnd un lot de bunuri este produs (cum ar fi repararea unei maini). Costul activitilor la nivel de lot variaz proporional cu numrul de loturi executate, dar este fix pentru toate unitile din lot; activiti de susinere a produsului sunt realizate pentru a susine produsele din linia de fabricatie, adic pentru a permite ca produsele individuale s fie realizate i vndute. Resursele consumate de aceste activiti sunt dependente de numrul (cantitatea) de uniti sau loturi de produse realizate. Ca urmare, acestea vor tinde, deci, s creasc pe msur ce numrul de produse fabricate crete. Ideea de baz a sistemului ABC este de a concentra atenia pe factorii care genereaz costurile, cunoscui drept inductori de cost. Acetia pot fi definii drept activiti ce sunt n mod semnificativ determinante ale costului. Deoarece apar dificulti n alegerea inductorilor reali de cost, prof. R. Cooper avertizeaz c: nu exist reguli simple care duc la selecia inductorilor de cost1. Inductorii de costuri ndeplinesc un rol identic cu cel al coeficienilor utilizai n procedeele de repartizare tradiionale a cheltuielilor ncorporabile. Totui, aceste noiuni nu sunt echivalente. Astfel, inductorii de costuri pot stabili o relaie cauzal mai exact ntre produse i consumul de activiti. n alegerea inductorilor de costuri trebuie
Lucey, T., Op. cit., p. 31.
133
s se in seama, dup cum spunea H.T. Johnson, c oamenii nu pot conduce costurile, ei pot conduce numai activitile care genereaz costuri1. Pentru exemplificare2 s considerm c o firm fabric 2 produse: A i B. n legtur cu fabricarea acestor produse exist urmtoarele informaii: cheltuielile directe sunt: pentru produsul A: 1.500 lei, din care 700 lei reprezint consumul de materii prime; pentru produsul B: 2.100 lei, din care 1.100 lei reprezint consumul de materii prime; manopera direct este de 2 ore/ bucat de produs fabricat; cheltuieli indirecte: 11.225.000 lei; vnzri: 10.000 buc. produs A la preul de vnzare de 2.600 lei/buc.; 1.500 buc. produs B la preul de vnzare de 3.600 lei/buc. costurile standard ale celor dou produse sunt: pentru produsul A de 2.100 lei/ bucat; pentru produsul B de 5.800 lei/ bucat. Se cere s se determine costurile produselor A i B dup metoda ABC i s se compare valorile obinute cu cele determinate dup metoda pe comenzi. Rezolvare: Costurile complete ale celor dou produse A i B determinate dup metoda pe comenzi sunt urmtoarele: pentru produsul A 2.427,686 lei/buc.; pentru produsul B 3.398,76 lei/buc. n aceste condiii, profiturile unitare determinate ca diferen ntre preurile de vnzare i costurile de producie sunt: pentru produsul A = 2.600 lei 2.427,686 lei= 172,314 lei/buc.; pentru produsul B = 3.600 lei 3.398,76 lei= 201,24 lei/buc. Profitul total este: pentru produsul A = 172,314 lei/buc x 10.000 buc. = 1.723.140 lei pentru produsul B = 201,24 lei/buc x 1.500 buc. = 301.860 lei Total = 2.025.000 lei Aplicnd metoda ABC se parcurg urmtoarele etape de calcul: Etapa I. Stabilirea centrelor de regrupare (polilor de cost), determinarea i delimitarea cheltuielilor indirecte aferente acestora, a activitilor i a costurilor pentru fiecare activitate iar n final a volumului inductorilor de cost, dimensionai n funcie de condiiile de fabricaie a celor 2 produse A i B obinute de firma analizat, ca n tabelele nr. 3.1 i nr. 3.2. n urma studiului efectuat s-au mai stabilit i urmtoarele: n cadrul serviciului aprovizionare, raportul n care este imputat partea comun de inductori este de 1/3 pentru produsul A i 2/3 pentru produsul B; nu exist produse n stoc nici la nceputul i nici la sfritul perioadei de gestiune analizat.
1 2
Lucey, T., Op. cit., p. 31. Hlaciuc, E., Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, pp. 118-122.
134
Tabelul nr. 3.1 Elemente de calcul

Nr. crt.
0
Poli de cost (relaia cu centrele de regrupare)

1
Cheltuieli indirecte
2
Activiti
3
Costul activitii
4
Inductorul de cost
5
1.
Aprovizionare
4.325.000
Studiul furnizorilor Comenzi de materii prime Gestiunea stocurilor
1.125.000 1.200.000 2.000.000 1.840.000 2.760.000 1.495.000 805.000 11.225.000
Numr de furnizori Numr de comenzi Numr referine de materii prime Numr de loturi Ore manoper direct Numr de produse Cost adugat x
2.
Producie
4.600.000
Pregtirea i lansarea n fabricaie Fabricarea produselor Comercializarea produselor Administraie i financiar x
3. 4.
n afara produciei Total
2.300.000 11.225.000
Tabelul nr. 3.2 Situaia inductorilor de cost

Nr. crt.
0
Inductorul de cost
1
Volumul inductorului de cost (total)

2
Din care specifici: Produsului A

3
Produsului B
4
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Numr de furnizori Numr de comenzi Numr referine de materii prime Numr de loturi Ore manoper direct Numr de produse Cost adugat
75* 100 250

*
8 25 9 5 20.000 10.000 x
10 75 10 45 3.000 1.500 x
50 23.000** 11.500 10.420.000***
Not: *aceste sume includ i numtrul inductorilor comuni celor dou produse; ** numrul de ore manoper direct este: pentru produsul A: 10.000 buc. x 2 ore manoper/buc. = 20.000 ore pentru produsul B: 1.500 buc. x 2 ore manoper/buc. = 3.000 ore Total 23.000 ore *** valoarea este determinat astfel: 10.420.000 = 11.225.000 805.000
Etapa II. Determinarea costurilor inductorilor (vezi tabelul nr. 3.3).

Tabelul nr. 3.3 Calculul costurilor inductorilor
Nr. crt.
0
Activiti
1
Costul activitii
2
Inductorul de cost
3
Volumul inductorului de cost

4
Costul inductorului
5
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.
Studiul furnizorilor Comenzi de materii prime Gestiunea stocurilor Pregtirea i lansarea n fabricaie Fabricarea produselor Comercializarea produselor Administraie i financiar Total
1.125.000 1.200.000 2.000.000 1.840.000 2.760.000 1.495.000 805.000 11.225.000
Numr de furnizori Numr de comenzi Numr referine de materii prime Numr de loturi Ore manoper direct Numr de produse Cost adugat x
75 100 250 50 23.000 11.500 10.420.000 x
15.000 12.000 8.000 36.800 120 130 0,07726 x
135
Etapa III. Calculul nivelurilor inductorilor pe produse i alocarea costurilor activitilor pe produse: Calculul nivelurilor inductorilor pe produse (doar partea comun de inductori afereni acestora) se prezint astfel: a) Pentru inductorul num r de furnizori: pentru produsul A: 8 + 57 x 1/3 = 27, unde: 8 este numrul de furnizori specifici produsului A, 57 (75 - 18) este numrul de furnizori comuni; pentru produsul B: 10 + 57 x 2/3 = 48, unde: 10 reprezint numrul de furnizori specifici produsului B. b) Pentru inductorul num r de referine de materii prime: pentru produsul A: 9 + 231 x 1/3 = 86, unde: 9 este numrul de furnizori specifici produsului A, 231 (250 - 19) este numrul de furnizori comuni; pentru produsul B: 10 + 231 x 2/3 = 164, unde: 10 reprezint numrul de furnizori specifici produsului B. c) Pentru inductorul costul adugat (suma costurilor activitilor alocate fiecrui produs nainte de imputarea costului activitii financiare i de administraie): pentru produsul A: 405.000 + 300.000 + 688.000 + 184.000 + 2.400.000 + 1.300.000 = 5.277.000 lei; pentru produsul B: 720.000 + 900.000 + 1.312.000 + 1.656.000 + 360.000 + 195.000 = 5.143.000 lei. Alocarea costurilor activitilor pe produse, innd seama att de costurile inductorilor ct i de nivelurile acestora pentru fiecare din cele dou produse, este prezentat n tabelul nr. 3.4.
Tabelul nr. 3.4 Alocarea costurilor activitilor pe produse
Nr. crt.
0
Activiti
1
Costul inductorului
2
Cheltuieli indirecte repartizate: TOTAL

3
Produsului A
4
Produsului B
5
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.
Studiul furnizorilor Comenzi de materii prime Gestiunea stocurilor Pregtirea i lansarea n fabricaie Fabricarea produselor Comercializarea produselor Administraie i financiar Total
15.000 12.000 8.000 36.800 120 130 0,07726 x
1.125.000 1.200.000 2.000.000 1.840.000 2.760.000 1.495.000 805.000 11.225.000
15.000 x 27 = 405.000 12.000 x 25 = 300.000 8.000 x 86 = 688.000 36.800 x 5 = 184.000 120 x 20.000 = 2.400.000 130 x 10.000 = 1.300.000 0,07726 x 5.277.000 = 407.701 5.684.701
15.000 x 48 = 720.000 12.000 x 75 = 900.000 8.000 x 164 = 1.312.000 36.800 x 45 = 1.656.000 120 x 3.000 = 360.000 130 x1.500 = 195.000 0,07726 x 5.143.000 = 397.299 5.540.299
Etapa IV. Determinarea costurilor aferente celor dou produse ct profiturilor unitare i global este prezentat n tabelul nr. 3.5.
Tabelul nr. 3.5 Determinarea costurilor produselor ct i a profiturilor unitare i global
Nr. crt.
0
i a
Explicaii
1
Produsul A
2
Produsul B
3
Total
4
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.
Cantiti vndute (buc.) Cheltuieli indirecte repartizate Cost indirect unitar (lei/buc.) Cost direct unitar (lei/buc.) Cost de producie unitar (lei/buc.) Pre de vnzare (lei/buc.) Profit unitar (lei/buc.) Profit total
10.000 5.684.701 568,4701 1.500 2.068,4701 2.600 531,5299 5.315.299
1.500 5.540.299 3.693,5327 2.100 5.793,5327 3.600 - 2.193,5327 -3.290.299
11.225.000 2.025.000
136
Etapa V. Interpretarea rezultatelor Tabelul nr. 3.6 prezint comparativ rezultatele generate de fabricaia i vnzarea celor dou produse n condiiile n care se utilizeaz metoda pe comenzi i metoda de calculaie a costurilor pe activiti (metoda ABC).
Tabelul nr. 3.6 Situaia comparativ privind rezultatele
Nr. crt.
0
Produsul
1
Rezultatul determinat n condiiile utilizrii metodei de calculaie pe comenzi Unitar

2
Rezultatul determinat n condiiile utilizrii metodei de calculaie ABC Unitar

4
Global
3
Global
5
1. 2. 3.
Produsul A Produsul B Total
172,314 201,240 x
1.723.140 301.860 2.025.000
531,5299 -2.193,5327 x
+ 5.315.299 - 3.290.299 +2.025.000
Aa cum se observ din datele prezentate n tabelul nr. 3.6, n condiiile utilizrii metodei de calculaie pe comenzi ambele produse genereaz profit (produsul A 85% din profitul total, iar produsul B 15% din profitul total de 2.025.000 lei). n condiiile n care se utilizeaz metoda de calculaie pe activiti produsul A, care este fabricat n cantitate mai mare i consum relativ mai puine activiti, contribuie semnificativ la rezultatul pozitiv, n timp ce produsul B genereaz pierdere. Practic, se poate aprecia c produsul A subvenioneaz produsul B. Neluarea n considerare a factorilor de consum (numii inductori de cost) precum referinele de materii prime sau mrimea loturilor nu pune n eviden aceast situaie. Etapa VI. nregistrarea cheltuielilor ncorporabile i a produciei obinute n conturile clasei 9 Conturi de gestiune: 1. nregistrarea cheltuielilor directe ale activitii de baz, aferente celor produse A i B:
1
% 921/A Cheltuielile activitii de baz 921/B Cheltuielile activitii de baz
901 Decontri interne privind cheltuielile
15.000.000 3.150.000
18.150.000
2. nregistrarea cheltuielilor indirecte:

2
923 Cheltuieli indirecte de producie
11.225.000
11.225.000
3. Repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte:

3
% 921/A Cheltuielile activitii de baz 921/B Cheltuielile activitii de baz
923 Cheltuieli indirecte de producie
5.684.701 5.540.299
11.225.000
4. nregistrat producia obinut n cursul perioadei de gestiune la cost standard:

4
% 931/A Costul produciei obinute (10.000 buc. x 2.100 lei/buc.) 931/B Costul produciei obinute (1.500 buc. x 5.800 lei/buc.)
902 Decontri interne privind producia obinut
21.000.000 8.700.000
29.700.000
5. Calculul i decontarea costurilor efective ale celor dou produse A i B:
137
921/A 15.000.000 5.684.701 20.684.701 20.684.701 = Sfd

5
921/B 3.150.000 5.540.299 8.690.299 8.690.299 = Sfd % 29.375.000
20.684.701 8.690.299
921/A Cheltuielile activitii de baz 921/BCheltuielile activitii de baz
6. Stabilirea i nregistrarea diferenei dintre costul efectiv i costul standard pentru producia de baz:
D 902 29.375.000 Sfc = 325.000
6
29.700.000
903 Decontri interne privind diferenele de pre
325.000
325.000
7. nchiderea conturilor la sfritul perioadei de gestiune: pentru contul 931 Costul produciei obinute:
7a
% 931/A Costul produciei obinute 931/B Costul produciei obinute
29.700.000
21.000.000 8.700.000
pentru contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre:

7b
903 Decontri interne privind diferenele de pre
325.000
325.000
Metoda ABC prezint urmtoarele avantaje: este destul de flexibil pentru a repartiza costurile pe produse, clieni, arii de rspundere managerial etc.; furnizeaz o informaie pertinent a costului variabil pe termen lung, care este relevant pentru luarea deciziilor la nivel strategic; cele mai multe costuri indirecte pot fi individualizate pe produs (n fabricile moderne existnd un numr n cretere a activitilor neproductive); furnizeaz informaii financiare utile (coeficieni, criterii de cost etc.) i informaii nefinanciare utile managementului. Printre limitele metodei ABC se numr: dificultatea de a colecta informaii exacte privind unele activiti ce depesc limitele departamentale;
138
volumul mare de munc att n faza de implementare, ct i n cea de aplicare a ei; alte prioriti n strategia firmei. Metoda ABC face legtura dintre cheltuielile i activitile derulate. Pentru utilizarea acestei metode este nevoie s se identifice1: toate activitile din lanul valoric al unui produs (serviciu sau lucrare); cauzele care au determinat efectuarea cheltuielilor aferente activitilor respective. Analiza procesului valoric (process value analysis PVA) reprezint demersul de identificare a tuturor activitilor i de asociere a acestora cu evenimentele care creeaz sau genereaz nevoia de activiti, precum i cu resursele consumate. n analiza procesului valoric, managementul utilizeaz o tehnic de identificare a acelor activiti care adaug valoare produsului i a acelora care nu contribuie dect la creterea costului2. Analiza procesului valoric i determin pe manageri s examineze mai critic toate fazele existente ale proceselor lor de producie. Prin eliminarea activitilor i cheltuielilor negeneratoare de valoare i prin atribuirea mai facil a cheltuielilor, costurile de producie sunt n mod normal reduse i cu mult mai exacte. Aceste dou rezultate servesc la mbuntirea deciziilor manageriale i la creterea profitabilitii. Modelul ABC d rspuns subiectivitii inerente procesului de repartizare a cheltuielilor indirecte. Procedeele de repartizare bazate pe relaia strns ntre realizarea diferitelor activiti i produse, par a elimina n mare msur aceast subiectivitate. Se impune, ns, gsirea unor uniti de msur i control corespunztoare pentru a stabili operativ aceast relaie ntre activiti i produse. ntr-un discurs inut n cadrul Conferinei Europene a Contabililor de la Maastricht, n aprilie 1991, R. S. Kaplan a afirmat c metoda ABC nu este un simplu sistem de calculaie a costurilor pe produse. n opinia sa, ea ar putea fi considerat mai curnd un sistem de consum al resurselor. Potrivit unei alte opinii3, calculaia costurilor pe activiti poate furniza unele informaii utile pentru gestionarea eficient a costurilor prin managementului pe activiti (ABM). Dac se utilizeaz informaiile de tip ABC managerii pot obine, printre altele, i reducerea costurilor. Cel mai bun mod de a reduce costurile unul din punctele eseniale ale ABM este schimbarea modului de a gndi asupra consumului de resurse. Metodele convenionale de reducere a costurilor pun accentul pe reducerea de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau gre pe termen lung, deoarece reducerea de personal nu nseamn neaprat i reducerea activitilor aferente. Sistemul ABC servete deciziilor de management i n ceea ce privete utilizarea resurselor. Ea oblig conducerea unei firme s se concentreze asupra acelor aspecte care creeaz" cererea pentru resurse, n vederea redistribuirii sau eliminrii resurselor excedentare. Prin folosirea metodei ABC se ncearc estimarea consumului de resurse pentru fiecare produs n parte4. Metoda ABC poate fi folosit i n analiza rezultatelor obinute. Dac, de exemplu, numrul de cereri de aprovizionare este surs de cost" pentru un numr de
1
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 1196. Ostrenga, M.R., Activities: The Focal Point of Total Cost Management, in Management Accounting, Institute of Management Accountants, februarie, 1990, p. 43. 3 Burch, J.G., Cost and Management Accounting: A Modern Approach, West Publishing Co., 1994. 4 Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureti, 1998, p. 97.
2
139
activiti de achiziie, recepie i contabilitate, atunci este posibil s se compare resursele care ar trebui consumate pentru prelucrarea unui numr dat de cereri cu resursele efectiv consumate. n sistemele tradiionale de calculaie cele mai multe costuri indirecte nu pot fi n legtur cu producia dect n cel mai arbitrar mod. Axndu-se pe activitile care cauzeaz costuri indirecte i influennd costurile directe produse pe baza criteriilor de cost, ABC permite ca o mare parte din costurile indirecte s fie puse n legtur cu producia. Aceasta este o caracteristic ABC care presupune o mare acuratee. Ca urmare, se pot obine costuri pe produs precise pe termen mediu i lung. Aceast informaie este relevant n luarea deciziilor cu caracter strategic care vizeaz gestiunea portofoliului de produse. Printre avantajele folosirii metodei ABC reinem i evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor i costurile pentru control. Integrat altor metode, precum cea a costurilor standard, metoda ABC poate furniza o baz fiabil pentru orientarea politicilor de stabilire a preurilor de vnzare. De exemplu, un cost obinut prin ABC pentru un produs de serie mic indic un cost ridicat, ceea ce va determina stabilirea unui pre de vnzare mai mare. Pe de alt parte, determinarea costului pentru acelai produs pe baza costului standard ar putea arta o marj brut foarte bun ceea ce va ncuraja producerea lui. Ca urmare, n procesul de luare a deciziilor privind acest produs, se va ine seama de concluzia mai rafinat de tip ABC care arat c nu este indicat s se pun un accent prea mare pe acest produs. Reiese cu claritate din prezentarea de mai sus c diferitele posibiliti oferite de metoda ABC i care vizeaz domeniul managementului performanei se refer la1: analiza cilor de reducere a costurilor sau de raionalizare a produciei, prin diminuarea numrului de componente sau prin limitarea seriilor specifice; responsabilizarea decidenilor privind nivelul cheltuielilor, n special pentru activitile de susinere; o mai bun cunoatere a costurilor de lansare a noilor produse; determinarea de indicatori necesari managementului ntr-un demers al calitii totale i cunoaterea costului acestei activiti. Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School, subliniind nsemntatea cunoaterii costurilor pentru managementul firmei, ca i faptul c o calitate mai mare nseamn un cost mai mic, afirma n urm cu civa ani c pentru a fi competitiv pe termen lung, o companie trebuie s ofere clienilor o valoare mai mare sau o valoare comparabil la un cost mai sczut, sau ambele2.
3.1.2. Managementul pe baza activitilor

n opinia unor autori, managementul pe baza activitilor (ABM - Activity Based Management) este o metod de gestionare a organizaiei, o dezvoltare a metodei ABC, care trebuie s permit un management strategic, n scopul ameliorrii performanei, printr-un demers de progres continu. Pentru ali autori, n schimb, metoda ABC este un subprodus al managementul pe baza activitilor. Exist, ns, i o concepie diferit de acestea, i anume c tandemul ABC/ABM este un instrument
1 2
Epuran, M. .a., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 394. Porter, M.E., What Is Strategy?, Harvard Business Review, November December, 1996, p. 62.
140
complet de management, cu meniunea c n timp ce ABC este un sistem de calcul al costului, ABM este o filozofie a managementului performanei.1 Obiectivele ABM sunt urmtoarele: mbuntirea valorii de utilitate oferit clienilor; cretera profiturilor prin furnizarea acestei valori. Aceste dou obiective pot fi ndeplinite doar de organizaiile care pleac de la premisa c gestionarea activitilor este calea spre profitabilitate. Astfel, pe de o parte firmele trebuie s mbunteasc valoarea de utilitate oferit clienilor, deoarece acetia solicit produse i servicii care s rspund unei anumite nevoi dar, n acelai timp, ei vor calitate, deservire, preuri rezonabile i promptitudine. Pe de alt parte, firmele trebuie s creasc profiturile prin furnizarea valorii de mai sus, adic cretera valorii aciunilor. ndeplinirea acestor cerine e una, dar ndeplinirea lor n mod profitabil e cu totul altceva. Nu este suficient s le spui acionarilor c produsele sau serviciile oferite clienilor sunt de cea mai bun calitate sau c acetia sunt ntotdeauna mulumii. Investitorii vor ca investiia lor s le aduc un profit. Cele dou obiective nu se contrazic, deoarece ambele sprijin pe termen lung interesele firmei. Gestionarea activitilor este un proces de mbuntire continu a tuturor aspectelor firmei, ce implic o permanent cutare a oportunitilor de mbuntire, cutare care nseamn studierea atent i metodic a activitilor ce trebuie realizate i a modului de desfurare a lor. De asemenea, i pentru clieni rentabilitatea firmei este important, deoarece ei doresc o colaborare pe termen lung (care nu se va produce dac firma nu este rentabil). Cooper i Kaplan2 consider c managementul activitilor pe baza costurilor cuprinde toate aspectele lanului valoric al firmei: (1) aprovizionare, (2) producie, (3) marketing i vnzri, (4) distribuie i (5) cheltuieli generale i administrative. ABM nu este un sistem de calculaie a costurilor, ci un sistem de conducere global care tinde s reuneasc sub aceeai umbrel" schimbrile generate de ABC n management i care pregtesc mai bine firma pentru concurena global.3 Aceste schimbri includ: progresul continuu, re-ingineria, managementul calitii totale, JustIn-Time, satisfacerea total a clienilor, concurena pe baza timpului, motivarea angajailor, fabrici specializate, procese de flux continuu i fabricaie celular". Regulile ABM ar putea fi sintetizate astfel:4 distribuirea de resurse activitilor care genereaz maximum de profit strategic; dezvoltarea a ceea ce conteaz pentru client. n viziunea ABM, ntreprinderea apare ca o reea de activiti organizate n procese transversale care concur n totalitate la procesul de creare a valorii. Ca urmare, ABM este considerat un mijloc de pilotaj strategic din cel puin trei puncte de vedere, i anume:5 o nou viziune asupra produsului avnd n vedere cuplul produs-pia, cuplu ce nu poate exista dect n msura n care piaa recunoate un produs; organizaia este privit ca un ansamblu de procese iar pentru gestionarea acestora trebuie s se cunoasc, pentru fiecare proces, activitile care l compun
1
Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, Dunod, Paris, 1998, p. 607. Cooper, R., Kaplan, R., From ABC to ABM. Management accounting (US), noiembrie, 1992, p. 39. 3 Campi, J., ABM: its not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992. 4 Turney, P. B., Activity Based Costing The Performance Breakthrough, Kogan Page, Londra, 1996, pp. 143-144. 5 Dumitru, C.-G., Ioan, C., Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005, p. 363; Diaconu, P. i alii, Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003, pp. 112114.
2
141
i modul n care acestea consum resurse, costurile acestor activiti, furnizorii resurselor, clientul (intern sau extern), inductorul de resurse i inductorii de eficien. n cadrul acestui demers are loc analizarea activitilor, separndu-se cele care contribuie la formarea valorii pentru client de cele care sunt fr valoare (reclamaii, retururi, modificarea produselor, stocuri inutile etc.) i care trebuie eliminate. De asemenea, activitile care sunt surs de avantaj concurenial trebuie ameliorate, iar celelalte pot fi externalizate, deoarece performana nu poate fi judecat individual ci numai n raport cu utilitatea activitilor n procesul de creare a valorii finale. aciunea de reducere a costului se organizeaz pe trei axe, i anume:1 o restructurare a activitilor care s conduc la eliminarea proceselor i activitilor fr valoare; utilizarea de studii concureniale sau benchmarking-ului2 pentru cretera eficenei activitilor purttoare de valoare; o aciune de reducere a costului prin identificarea prghiilor de aciune ce trebuie s se desfoare n favoare performanei, adic prin cutarea acelor soluii care s permit reducerea real a resurselor consumate, fr deteriorarea termenelor i a calitii. ABM implic o nou concepie despre ntreaga comportare n afaceri a firmei. Aceasta presupune detaarea de concepia tradiional, funcional asupra structurii firmei i realizarea unei imagini asupra funcionrii firmei din punct de vedere al eficienei activitilor i procesului de munc.3 ABM trebuie s influeneze mentalitatea ntregii organizaii i presupune reeducarea angajailor, de la director la muncitor, dup o concepie centrat pe excelen. ABM nu trebuie gndit ca un proiect pilot sau o realocare a costurilor ci - aa cum afirm Pryor4 - ca un proces permanent. Componentele ABM sunt urmtoarele:5 1) analiza activitilor; 2) alctuirea bugetului pe baza activitilor; 3) evaluarea performanelor; 4) reducerea costurilor folosind informaiile de tip ABC; 5) reproiectarea procesului de producie. 1. Analiza activitilor poate fi utilizat de manageri pentru a selecta doar informaiile complete6 necesare lurii deciziilor n urmtoarele sectoare: strategiile de pre; evaluarea investiiilor; costul calitii; costul complexitii; analiza permite nelegerea clar a modului cum se produc costurile directe i indirecte i permite optimizarea gamei de produse, precum i a gamei de clieni; costuri deductibile; multe cheltuieli fixe se produc datorit unor activiti inutile, care pot fi eliminate;
1
Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, Dunod, Paris, 1998, p. 61. Benchmarking-ul sau evalurile pe activitate presupune cutarea performanei prin compararea sistematic cu cel mai bun (partener sau concurent), dup Bouquin, H., Op. cit, p. 204. 3 Johnson, H.T., Activity based management, The Engineering Economist, vol. 36, nr. 3, 1991. 4 Pryor, T., Editorial on ABM, Journal of cost management, vara, 1992, p. 13. 5 Hlaciuc, E., Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, pp. 177-180. 6 Booth, J., Activity analysis and cost leadership, Management accounting (UK), 1992, p. 17.
2
142
mbuntirea standardelor de deservire a clienilor de ctre conducere n urma unor analize ncruciate" asupra activitilor. Pentru efectuarea propriu-zis a analizei activitilor a fost elaborat o tehnic de analiz n ase etape, ce sunt prezentate n figura nr. 3.2. Pe lng analiza costurilor, aceast tehnic ofer i date n legtur cu atributele non-financiare ale firmei. Avantajele metodei sunt reprezentate de precizie i posibilitatea de verificare. Totui, volumul mare de date ce trebuie manipulat impune utilizarea bazelor de date.
1. Structura procesului fiecare proiect trebuie s aib un obiectiv clar 2. Dezvoltarea structurii informaionale nu trebuie admise date ambigue i trebuie utilizate surse de informaii sigure de exemplu registrele contabile 3. Calcularea costului activitilor, alocarea costurilor ctre activiti. Aici este vital nelegerea comportamentului costurilor 4. Calcularea costurilor produselor i procesului de producie 5. Analiza problemelor; informaiile financiare i non-financiare sunt acum disponibile pentru a susine luarea deciziilor strategice. O bun cunoatere a comportamentului costurilor este de obicei foarte util pentru luarea deciziilor 6. Implementarea planului; principalul avantaj al unei concepii bazate pe activiti este c ofer controlul asupra implementrii.
Figura nr. 3.2 Tehnic de analiz a activitilor (etape de parcurs)
2. Alctuirea bugetului pe baza activitilor (ABB). Planificarea i bugetul sunt dou instrumente care pot susine mbuntirea continu a afacerilor. Cercetrile efectuate de Brimson i Fraser1 le-au permis acestora s releve faptul c de obicei planificarea are n vedere problemele la un nivel prea nalt i c ea rmne departe de buget. Pe de alt parte, ei au descoperit c, n practic, alctuirea bugetului este mai mult un exerciiu de previziune financiar dect un demers bazat pe alocarea i utilizarea eficient a resurselor. Contabilitatea managerial a pus prea mult accent pe abaterile costurilor i prea puin pe realizarea produciei i evaluarea performanelor. Ca urmare, ocaziile de reducere a costurilor nu sunt exploatate deplin. De aceea, a fost elaborat o nou metod de planificare, de alctuire a bugetului i de control denumit ABB ( alctuirea bugetului pe baza activitilor). Acest concept provine din metode de alctuire a bugetului cu baz zero i respectiv, calitatea total, la care s-au adugat ideile de baz ale ABC. Obiectivul cheie al ABB este ntrirea - prin analiza activitilor - a relaiei dintre alctuirea bugetului i planificare (vezi tabelul nr. 3.72). Din planul strategic trebuie s rezulte un set de obiective coerente pentru fiecare seciune a ntreprinderii. n el se vor regsi obiective financiare detaliate pentru fiecare sector. Obiectivele financiare vor include inte referitoare la segmentul de pia, dezvoltare, calitate i satisfacerea clienilor. n cadrul ABB, obiectivele sintetice sunt detaliate, n cascad",
1 2
Brimson, J., Fraser, R., The The key features of ABB, Management accounting (UK), ianuarie, 1991, pp. 27-29. Prelucare dup Newing, J., Management accounting, noiembrie, 1994.
143
pn se ajunge la acel nivel de detaliere care privete fiecare activitate din cadrul firmei i pe care trebuie s l ating managerii responsabili de acea activitate.
Tabelul nr. 3.7 Dificulti n alctuirea n mod tradiional a unui buget
Nr. crt.
0
Obiectiv
1
Accentul n practic
2
Dificulti
3
1. 2. 3. 4. 5.
Dirijare strategic Alocarea resurselor mbuntirea continu Adugarea de valoare Comportament direcionat
Extrapolare istoric; Reduceri arbitrare; Organizare funcional. Procesul anual; Evidenierea elementelor costurilor; Subevaluarea beneficiilor investiiilor. Creterea continu; Costuri fixe i variabile. Raportarea rezultatelor concrete; Birocraie, timp. Predominant de sus n jos; Msuri financiare.
Nu e legat direct de strategie; Reduceri greite de secii; Depinde de talentul de a negocia. Ciclu de timp nepotrivit; Rezultatele: cheltuielile indirecte nu sunt vizibile ; Resursele suplimentare rmn ascunse. Determinat intern; Costurile fixe nu se reduc. Abaterile nu sunt raportate; Ocazii pierdute. Lips de ataament; Distorsionarea deciziilor operaionale.
3. Evaluarea performanei. Rapoartele convenionale privind rezultatele financiare ale unei firme, att interne (buget, abateri), ct i externe (declaraii de venit sau fluxuri de monetar) seamn cu scorul de la fotbal. Tabela arat dac pierzi sau ctigi, dar nu spune ce faci bine sau ru n joc. Jocul cu ochii pe tabela de scor nu aduce succesul. n mod tradiional, rapoartele financiare (interne i externe) au fost privite ca nite tabele de scor". Rolul rapoartelor/drilor de seam contabile a fost limitat la a oferi informaii periodice, ulterioare evenimentelor, despre rezultatele financiare. Totui, succesul nu se dobndete cu ochii pe tabel, ci atacnd, gndind, micndu-te. Deoarece concurena a crescut n industrie, managerii au cutat noi surse de informaii asupra factorilor - cheie care contribuie la succes i asupra modului n care pot fi evaluai aceti factori. Totui, evalurile de ordin financiar reflect rezultatele deciziilor din trecut, nu pai concrei pentru a supravieui n mediul concurenial de astzi. Firmele ncearc s pun din nou accentul pe studierea poziiei mingii" n loc de supravegherea tabelei de scor". nainte ca performana s poat fi evaluat eficient - afirma J. Campi - ea trebuie clar definit. Acest efort de definire trebuie determinat de strategia pe care dorete s-o adopte firma"1. Firmele trebuie s poat evalua att eficiena financiar, ct i cea non-financiar. Utilizarea eficient a indicilor de performan trebuie s reduc n final dependena firmei de rapoartele financiare produse. Stabilind standarde ridicate, firmele vor pune accentul pe creterea continu n calitate a proceselor i a activitii lor. mbuntirea continu se obine i prin recompensarea salariailor nu doar pe baza rezultatelor lor financiare, ci i avnd n vedere mbuntirea activitilor desfurate de acetia, care contribuie la avansarea strategiei organizaiei i mbuntesc procesul specific firmei. Aceasta duce n final la rezultate financiare mai bune. Prin implementarea ABM, ntreprinderea poate oferi salariailor posibilitatea s participe substanial la aceste rezultate prin mbuntirea activitilor pe care le desfoar. 4. Reducerea costurilor folosind informaiile de tip ABC, deoarece acestea furnizeaz dou ci de reducere a costului, i anume: ajut la identificarea oportunitilor de reducere real a costului (prin intermediul inductorilor de cost) i
1
Campi, J., ABM: Ist not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992, p. 23.
144
furnizeaz simulri ale impactului reducerii costului. Prin cauzalitatea stabilit ntre activitate, inductor de cost i consumul de resurse poate fi calculat i controlat costul calitii i al noncalitii. De asemenea, gestiunea costului nu trebuie s mai coboare pn la nivelul produsului, ci acioneaz la nivelul inductorului de cost. Utiliznd informaiile de tip ABC, n viziunea ABM cel mai bun mod de a reduce costurile este schimbarea modului de a gndi asupra consumului de resurse. Metodele convenionale de reducere a costurilor pun accentul pe reducerea de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar nu i pe termen lung, deoarece reducerea de personal nu nseamn neaprat i reducerea activitilor aferente. Turney1 reine cinci idei de baz referitoare la reducerea costurilor prin administrarea activitilor, i anume: a) reducerea timpului i efortului necesar pentru a se efectua o activitate. Aceasta se face de obicei prin ameliorarea procesului sau produsului; b) eliminarea activitilor care nu sunt necesare, nu sunt apreciate de clieni i nu sunt eseniale pentru buna funcionare a firmei; c) acolo unde e posibil alegerea, selectarea activitilor cu costuri reduse s fie efectuat nc din faza de proiectare ; d) o activitate trebuie s rspund mai multor necesiti, cu excepia cazurilor cnd ea nu este necesar dect ntr-un singur scop; e) eliminarea resurselor neutilizate. Costurile pot fi reduse doar dac resursele ce pot fi economisite sunt repartizate n alt parte sau sunt eliminate din firm. Se poate utiliza ABC pentru evaluarea resurselor neutilizate i puin utilizate, pe tipuri i cantiti. Reducerile de cost pe baza acestor date devin apoi baze de realocare. 5. Reproiectarea procesului de produie (RPP)2 este un nou instrument de management utilizat n SUA. A reproiecta nseamn a schimba fundamental modul cum se lucreaz, pentru a se obine mbuntiri radicale ale rezultatelor din punct de vedere al vitezei, costului i calitii. RPP mai este numit inovarea procesului" sau reproiectarea fundamental" a procesului. Utilizarea creativ a tehnologiei informaiei este esenial nu doar pentru computerizarea sarcinilor, ci i pentru a ncepe de la zero, lsnd deoparte tradiiile i prejudecile i reinventnd organizarea muncii. RPP va deveni un element important al ABM, fiind utilizat nu numai n procesul de analiz a activitilor, dar n special n demersul de realocare a resurselor neconsumate. Aplicarea ABM permite gestionarea proceselor transversale, cu urmtoarele avantaje:3 ajut la nelegerea punctului de vedere al clientului, oferind vizibilitate asupra rezultatului pe produs, pe client, asupra prestaiilorefectiv furnizate i asupra interdependenei activitilor; necesit un efort colectiv, conducnd la o mai bun comunicare intern; asigur coeren prin dialogul intern, oblignd la o aciune colectiv i la progres continu. Elementele componente ale ABM nu pot fi considerate limitative. Putem semnala nc de pe acum tendina de a se ncorpora n ABM noi tehnici. Indiferent ce se va urmri n mod specific prin fiecare tehnic, nelegerea comportamentului costurilor este vital pentru succesul n lupta cu concurena. Pentru multe firme, implementarea
1
Turney, P. B., Activity based management, Management accounting (US), ianuarie, 1992, p. 18. Principala lucrare n acest sens aparine lui Hammer i Champy, intitulat Reproiectarea corporaiei (Hammer, M., Champy, J., Reengineering the corporation, New York, 1993, p. 95). 3 Diaconu, P. i alii, Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 114.
2
145
ABM este una dintre cele mai mari provocri. Aceasta se explic prin faptul c o bun parte din datele folosite n ABM sunt nefinanciare i de aceea este necesar ca ntreaga organizaie s contribuie la colectarea lor. ABM percepe produsul n msura n care acesta este recunoscut pe pia, identificnd anumite categorii de costuri care pot fi factori de difereniere i creatori de valoare pentru clieni. n viziunea ABM, activitile fac legtura ntre valoare i procese, fiind analizate n funcie de participarea lor la realizarea valorii.1 Noua abordare transversal a organizaiei depete decupajul pe funcii sau pe domenii de responsabilitate, redefinind noiunea de performan ca una multicriterial care include aspecte legate de costuri, de termene, de calitatea prestaiei i de participarea la crearea valorii. n concluzie, reprezentarea organizaiei prin procesele sale a condus n mod natural la aprecierea costurilor activitilor i proceselor, la performanele obinute n contrapartid. Aceasta extinde perspectiva: se trece de la un simplu calcul al costurilor la managementul cuplului cost-performan, de la ABC la ABM. Se trece, de asemenea, de la analiza costurilor la controlul de gestiune n legtur direct cu strategia.2
3.2. Metoda costului-int

Metoda Target Costing (TC sau a costului-int) este larg utilizat de companiile japoneze. TC urmrete s afle un cost-int maxim admisibil pentru produs, pornind de la prospectarea pieei nainte ca produsul s fie proiectat i introdus n fabricaie. Activitatea de proiectare caut s se ncadreze n acest cost-int. Costul-int este determinat de factorii externi de pia. Ca urmare, responsabilul compartimentului de marketing trebuie s fixeze un pre-int la un nivel care s permit firmei s obin un segment de pia dorit i un volum de vnzri propus. Apoi se deduce profitul-int (adic o marj de profit dorit), pentru a se determina costul-int maxim permis pentru un produs. Acesta este un cost care, pe termen lung, trebuie s fie atins. Folosind modelul TC, o echip de designeri, ingineri, specialiti n marketing i producie, alturi de contabilul de gestiune, depun eforturi pentru a obine un produs care s satisfac pe termen lung cerinele costului-int. ntregul proces al metodei TC se poate prezenta ca n figura nr. 3.3. Modelul TC, raportat la ingineria valorii3 i analizat ca un concept unitar i nchis al managementului strategic al costurilor, se caracterizeaz prin estimarea valorilor4 ca funciuni convenabile produselor, a preurilor de vnzare, a costurilor complete i a profitului pe ansamblul ciclului de via al produsului. Un asemenea management este caracterizat de urmtoarele trsturi:5 se menine pe parcursul ntregului ciclu de via al produsului; pune accent pe costuril nc din faza de dezvoltare-proiectare a produsului;
1
Firescu, V., Op. cit., p. 276. Bouquin, H., Op. cit, p. 227. 3 Ingineria valorii, care presupune utilizarea metodelor i tehnicilor de analiza valorii n principalele etape de proiectare i dezvoltare ale produselor, n scopul prevenirii i eliminrii unor cauze generatoare de costuri inutile. 4 Valoarea este considerat ca fiind suma minim folosibil pentru cumprarea sau fabricarea unui produs la nivelul cerinelor utilizatorului i prezentat, n mod general, ca un raport ntre satisfacerea funciilor i cost. 5 Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000, p. 379.
2
146
se bazeaz i folosete informaia privind preurile dinspre pia i pleac de la informaia privind costurile orientate spre pia; se bazeaz pe o bugetare a funciilor produsului; baza de evaluare o reprezint costurile complete.
Figura nr. 3.3 Schema metodei TC
Tratat ca un demers al managementului, costul-int se bazeaz pe regula potrivit creia piaa dicteaz preul de vnzare i nu costul firmei. n consecin, formula general de calcul a costului-int este urmtoarea:
Preul - int Profitul - int = Costul - int
Dup P. Horvarth, obiectivele principale ale TC sunt:1 orientarea de ansamblu a ntreprinderii i n special a gestiunii sale ctre pia; analiza poziionrii strategice datorat unui demers orientat spre pia; susinerea gestiunii costurilor n primele faze de concepie ale produsului; gestiunea costurilor dinamice, deoarece costurile-int sunt constant relevante; ameliorri n termeni de motivaie, deoarece comportamentele sunt direct influenate de constrngeri ale pieei i nu de obiective abstracte valabile pentru toat ntreprinderea. n aplicarea metodei costurilor-int se impune parcurgerea unor anumite etape, dup cum urmeaz: a. fixarea preului-int prin tehnici de studiu a pieei (de exemplu, metoda scenariilor) i viznd ntreaga durat a ciclului de via al produsului. Ca urmare, preul-int are o determinare strategic, un caracter dinamic i capt mai multe forme i niveluri n raport de segmentele de pia dorite de firm ct i de evoluia n timp a cererii i ofertei; b. fixarea profitului-int avnd n vedere strategia firmei pe termen mediu i portofoliul ei de produse la acel orizont. Profitul-int va oscila n mod egal pe durata ciclului de via al produsului i reprezint, deci, curba de evoluie a profitului dorit sau ateptat care trebuie evideniat (innd cont de
1
Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, Manuel Applications, Dunod, Paris, 1998, p. 615.
147
rentabilitatea ateptat a produsului i de ipotezele privind volumul desfacerilor); c. stabilirea costului-int prin deducerea din preul pieei a profitului-int. Acest cost-int nu se determin la nivel global, ci n mod analitic, pe feluri de costuri-int pariale, n funcie de componentele i subansamblele produsului, ct i de diferitele funciuni ale firmei (pentru fabricarea i vnzarea unui produs). Pentru descompunerea costului-int pot fi utilizate dou familii de metode1: descompunerea organic este o metod ce const n atribuirea costului-int subansamblurilor organice, apoi componentelor produsului, innd cont de structura sa fizic; descompunerea funcional este o metod ce se bazeaz pe analiza produsului, innd cont de nevoile repetate ale clientului, adic fiecare funcie reprezint o nevoie a clientului pe care produsul trebuie s o satisfac. Rezult c, n acest stadiu se optimizeaz relaia valoare-cost tradus prin capacitatea firmei de a realiza produsul cerut, cu funcionalitile precizate, innd seama de costurile-int. De asemenea, optimizarea relaiei valoare-cost presupune gsirea de soluii practice pentru a reduce diferena dintre costul estimat i costul-int fr a afecta valoarea produsului. n sensul cerinelor de mai sus, trei tipuri de costuri, i anume: costul admisibil, costul-int i costul estimat trebuie evaluate corect. Formele folosite n evaluarea acestor costuri sunt urmtoarele: evaluarea costului admisibil sau acceptabil (allowable cost) exprim costul calculat ca diferen ntre preul de vnzare concurenial (impus) i marja de profit dorit, pe baza relaiei:
Costul admisibil = Preul de vnzare concurenial (impus) Marja de profit dorit
Costul admisibil este determinat dup considerente comerciale i corespunde opticii pieei i unei logici funcionale de realizare a produsului. evaluarea costului-int, innd seama de posibilitile de micare progresiv a cursului fazelor industriale, datorit programelor de reducere a costurilor n timp (utiliznd fie Kaizen Costing, fie ingineria valorii2). Costul-int poate fi fixat la un nivel uor superior costului admisibil, pe baza relaiei:
Costul-int = Costul admisibil + Costurile de reducere i optimizare
evaluarea costului estimat exprim costul complet calculat pe baza datelor din contabilitate (n cazul perfecionrii produselor existente) sau pe baza datelor de proiectare (n cazul proiectrii de noi produse). Costul estimat este un cost construit pe toat durata ciclului de via al produsului. Prin nsumarea costului complet estimat al productorului cu costul de posesie al utilizatorului se obine costul global pe ciclul de via al produsului, ca n figura nr.3.43.
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Op. cit., p. 382. Ingineria valorii const ntr-o serie de procedee sistematice, orientate ctre realizarea funciilor necesare unui produs, cu un cost minim, fr a neglija calitatea, fiabilitatea, performana i livrarea acestuia (dup Crum, L. W., Ingineria valorii, Editura Tehnic, Bucureti, 1976). 3 Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Op. cit., p. 383.
2
148
costul de producie + costul de cercetare-dezvoltare + costul de distribuie + costul general de administraie = COSTUL COMPLET ESTIMAT
preul de achiziie (cumprare) + costuri accesorii de achiziie + costul de utilizare (exploatare) + costul de meninere i ntreinere + costul rezidual = COSTUL DE POSESIE AL UTILIZATORULUI
COSTUL GLOBAL PE CICLUL DE VIA AL PRODUSULUI
Figura nr. 3.4 Sfera de cuprindere a costului global pe ciclul de via al produsului
Pentru previzionarea costului estimat pot fi utilizate trei tipuri de metode, n funcie de stadiul de elaborare a proiectului noului produs, i anume:1 metoda corelaiei sau analogic este singura metod care poate fi luat n considerare n stadiul iniial i presupune compararea produselor existente i reinerea celor mai semnificative puncte pe baza crora se pot face analogii; metoda parametrilor solicit accesul la o baz de date construit pe experienele trecute i pe un anumit domeniu. n cazul n care se dispune de mai multe informaii tehnice despre produs, atunci pot fi utilizate baremuri, tabele de costuri sau modele care stabilesc o legtur statistic ntre parametrii tehnici i costuri; metoda analitic necesit o cunoatere detaliat a produsului, a cifrelor i condiiilor viitoare de realizare, de exemplu: timpi - main, numr de ore de asamblare etc. Toi aceti indicatori de activitate vor putea fi valorificai datorit informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune aprofundat privind trecutul, prezentul i viitorul noului produs. La metodele de mai sus se adaug: ingineria costurilor, metoda ABC, ingineria valorii i metoda integrat (integrarea ingineriei de estimare a costurilor cu algoritmul ABC i cu costul-int n dinamic). n general, costul- int se situeaz ntre costul admisibil i costul estimat, ntre cele trei costuri existnd urmtoarea relaie: COSTUL ADMISIBIL< COSTUL - INT< COSTUL ESTIMAT Cel mai adesea, innd seama de competenele firmei n momentul calcului, evaluarea costului produsului face s apar un cost estimat superior costului-int precedent. n acest context, unul dintre obiectivele metodei target-costing va consta n a reduce diferena dintre costul estimat i costul-int, adic de a gsi soluii i, deci, de a pune n practic schimbrile sistematice de optimizare a relaiei valoare-cost privind produsul2. Considerm exemplul3 unei companii productoare de automobile, n cadrul creia divizia motoare furnizeaz motoare celor apte divizii de asamblare. Managerii diviziilor de asamblare i-au manifestat nemulumirea fa de obligaia de a cumpra motoare numai din cadrul companiei i au cerut s li se acorde dreptul de a se aproviziona i de la alte firme. O analiz fcut la nivelul diviziei motoare de un grup format din
1
Iacob, C., Drcea, R. M., Contabilitate analitic i de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1998, pp. 293294. 2 Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Op. cit., p. 383. 3 Diaconu, P. . a., Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003, pp. 143-148.
149
salariai i consultani a ajuns la concluzia c motoarele fabricate de ei depesc cu 25 % preurile de vnzare ale concurenilor. n aceste condiii, s-a decis implementarea metodei costului-int. n urma discuiilor cu clienii, inclusiv a celor din diviziile de asamblare, s-a observat c sunt patru caracteristici ale motoarelor produse care constituie valoare pentru clieni, i anume: puterea, consumul de carburant, greutatea i zgomotul. Pentru a crete puterea motorului i a reduce zgomotul se angajeaz costuri mai mari, iar o greutate mare i un consum mai mare de carburani presupun costuri mai mici de fabricaie. ntre aceste caracteristici exist interaciuni. Analiznd structura existent s-a ajuns la concluzia c se va reduce complexitatea liniei de producie prin introducerea n fabricaie a trei tipuri noi de motoare care reprezint adaptri ale celor existente. Fiecare din cele trei modele ofer un mix al celor patru caracteristici. Datele despre aceste noi modele sunt sistematizate n tabelul nr. 3.8.
Nr. crt.
0
Explicaii
1
Motorul 1
2
Motorul 2
3
Motorul 3
4
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.
Producia estimat (buci) Preul-int mediu Profitul-int Costul-int (rd.2 rd.3) Costul de achiziie al materiilor prime Costul de achiziie al materialelor consumabile Cheltuieli indirecte Costul estimat (rd.5 + rd.6 + rd.7)
850.000 15.000 2.200 12.800 5.000 4.400 6.766 16.166
2.200.000 9.000 1.600 7.400 3.600 2.800 3.348 9.748
1.500.000 12.000 2.000 10.000 4.600 2.400 5.532 12.532
Deoarece costurile estimate ale produselor fa de costurile-int sunt mai mari, proiectanii se vor concentra asupra modificrii designului acestora pentru reducera costurilor de fabricaie, astfel nct costurile-int s poat fi atinse ntr-o perioad de aproximativ 12-24 de luni. Primul pas l constituie identificarea naturii cheltuielilor indirecte pentru fiecare din cele trei tipuri de motoare noi. O analiz a acestora a condus la identificarea urmtoarelor categorii de cheltuieli indirecte, ce se determin astfel: a. Cheltuielile indirecte de producie determinate de numrul de produse fabricate se calculeaz folosind inductorii redai n tabelul nr. 3.9.
Tabelul nr. 3.9 Costul i volumul inductorilor necesari determinrii cheltuielilor indirecte legate de numrul de produse
Nr. crt.
0
Activiti
1
Inductorul
2
Volumul inductorului Costul inductorului Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3

3 4 5 6
1. 2. 3. 4. 5.
Asamblare Controlul calitii Prelucrare Manipularea materialelor Total
Numr de ore de asamblare Numr de ore de control Numr de ore de manoper Numr de ore de manipulare -
70 84 70 56 -
7 2 3 5 17
3 1 1 2 7
5 2 3 4 14
Not: organizaiile care aplic metoda TC utilizeaz i principiile ABC pentru:
150
a alege cele mai ieftine activiti pentru un anumit nivel de funcionalitate; a examina impactul diferitelor alternative de design asupra activitilor i resurselor consumate.
b. Cheltuielile indirecte de producie determinate de numrul de loturi sunt determinate folosind inductorii sistematizai n tabelul nr. 3.10.
Tabelul nr. 3.10 Costul i volumul inductorilor necesari determinrii cheltuielilor indirecte legate de numrul de loturi
Nr. crt.
0
Activiti
1
Inductorul
2
Costul inductorului
3
Volumul inductorului Motorul 1

4
Motorul 2
5
Motorul 3
6
1. 2.
Mutare Setare
Numr de mutri Numr de ore setri
100 500
7 8
5 4
4 7
c. Cheltuielile indirecte de producie legate de existena produsului sunt prezentate n tabelul nr. 3.11.
Tabelul nr. 3.11 Cheltuieli indirecte de producie legate de existena produsului
Cheltuieli indirecte aferente: Nr. crt. Activiti Motorului 1 Total (milioane)
1 2
Motorului 2 Total (milioane)

4
Motorului 3 Total (milioane)

6
Pe produs*
3
Pe produs
5
Pe produs
7
1. 2.
Inginerie Supervizare
159,8 15,3
188 18
88 17,6
40 8
111 15
74 10
Valoarea cheltuielii pe produs se obine prin mprirea valorii totale a cheltuielii bugetate (sau a celei din anii precedeni sau aunei valori estimate a acesteia) la numrul de produse estimate (vezi tabelul nr. 3.8). De exemplu, pentru motorul 1 valoarea cheltuielii pe produs = 159.800.000 lei/ 850.000 buc. = 188 lei / buc.
d. Cheltuielile indirecte de susinere sunt calculate pe baza inductorilor sistematizai n tabelul nr. 3.12.
Tabelul nr. 3.12 Costul i volumul inductorilor necesari determinrii cheltuielilor indirecte de susinere
Nr. crt.
0
Cheltuieli de susinere
1
Inductorul
2
Costul inductorului
3
Volumul inductorului Motorul 1

4
Motorul 2
5
Motorul 3
6
1. 2.
Cheltuieli de susinere cu munca vie Cheltuieli de susinere materiale
Numr de ore de munc Costul materiilor prime
36 0,02
17 5.000
7 3.600
14 4.600
Not: volumul inductorilor necesari determinrii cheltuielilor de susinere cu munca vie au fost preluai din tabelul nr. 3.9, iar pentru cheltuielile de susinere materiale din tabelul nr. 3.8 (dar numai valorile aferente materiilor prime).
n condiiile date, costul estimat se prezint ca n tabelul nr. 3.13.

Tabelul nr. 3.13 Calculul costului estimat
151
Nr. crt.
0
Explicaii
1
Motorul 1
2
Motorul 2
3
Motorul 3
4
1. 2. 3. 4.
5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.
Volumul vnzrilor (buc.) Preul - int Cheltuieli materiale: Materii prime Materiale consumabile Cheltuieli indirecte determinate de numrul de produse*: Asamblare Controlul calitii Prelucrare Manipularea materialelor Cheltuieli indirecte determinate de numrul de loturi: Mutare Setare Cheltuieli indirecte legate de existena produsului: Inginerie Supervizare Cheltuieli de susinere: cu munca vie materiale Costul total estimat Profitul/ pierderea estimate Profitul - int Diferena dintre profitul estimat i profitul - int Costul - int
2.200.000 9.000 6.400 3.600 2.800 1.148 476 490 (70x7) 210 (70x3) 168 (84x2) 84 (84x1) 210 (70x3) 70 (70x1) 280 (56x5) 112 (56x2) 4.700 2.500 700 (100x7) 500 (100x5) 4.000(500x8) 2.000 (500x4) 206 48 188 40 18 8 712 324 612 (36x17) 252 (36x7) 100(0,02x5.000) 72(0,02x3.600) 16.166 9.748 -1.166 -748 2.200 1.600 -3.366 -2.348 12.800 7.400
850.000 15.000 9.400 5.000 4.400
1.500.000 12.000 7.000 4.600 2.400 952 350 (70x5) 168 (84x2) 210 (70x3) 224 (56x4) 3.900 400 (100x4) 3.500 (500x7) 84 74 10 596 504 (36x14) 92(0,02x4.600) 12.532 -532 2.000 -2.532 10.000
Cheltuielile indirecte legate de numrul de produse, pe fiecare fel de cheltuial, se determin prin ponderarea costului inductorului cu volumul inductorului pentru fiecare tip de motor (vezi tabelul nr. 3.8); n mod corespunztor se determin i valorile pentru celelalte tipuri de cheltuieli indirecte.
Aa cum se observ din datele obinute n tabelul nr. 3.13, costurile estimate ale celor trei tipuri de motoare noi sunt identice cu cele prezentate n tabelul nr. 3.8, doar c n aceast situaie cheltuielile indirecte sunt repartizate pe cele patru categorii de cheltuieli identificate de specialitii firmei analizate. Ca urmare, este necesar n continuare o reducere a costului estimat pn se ajunge la costul int. Astfel, succesiunea etapelor posibile este urmtoarea: I. Ingineria valorii Divizia motoare formeaz o echip care se ocup de reducerea costurilor. n acest scop, sunt achiziionate motoare de la concureni, care sunt dezmembrate pentru a dezvolta noi idei de design. n paralel, ingineria valorii caut noi modele care s aib aceleai funcii la un cost mai mic, fiind eliminate funciile nedorite. n urma acestei activiti se obin datele din tabelul nr. 3.14.
Tabelul nr. 3.14 Modificri dup activitatea de inginerie a valorii
Nr. crt.
0
Natura modificrii
1
Motorul 1
2
Motorul 2
3
Motorul 3
4
1. 2. 3. 4.
Costul materiilor prime Costul materialelor consumabile Numr de ore de asamblare Numr de ore de prelucrare
4.800 (n loc de 5.000) 4.200 (n loc de 4.400) 6 (n loc de 7) 2 (n loc de 3)
3.200 (n loc de 3.600) 2.600 (n loc de 2.800) 2 (n loc de 3) Nici o schimbare (1)
4.400 (n loc de 4.600) 2.000 (n loc de 2.400) 4 (n loc de 5) 2 (n loc de 3)
152
Avnd n vedere aceste schimbri, calculul costului estimat se prezint ca n tabelul nr. 3.15.
Tabelul nr. 3.15 Calculul costului estimat dup activitatea de inginerie a valorii
Nr. crt.
0
Explicaii
1
Motorul 1
2
Motorul 2
3
Motorul 3
4
1. 2. 3. 4.
5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.
Volumul vnzrilor (buc.) Preul int (u.m.) Cheltuieli materiale: Materii prime Materiale consumabile Cheltuieli indirecte determinate de numrul de produse*: Asamblare Controlul calitii Prelucrare Manipularea materialelor Cheltuieli indirecte determinate de numrul de loturi: Mutare Setare Cheltuieli indirecte legate de existena produsului: Inginerie Supervizare Cheltuieli de susinere: cu munca vie materiale Costul total estimat Profitul/pierderea estimate Profitul int Diferena dintre profitul estimat i profitul int Costul int
850.000 15.000 9.000 4.800 4.200 1.008 420 (70x6) 168 (84x2) 140 (70x2) 280 (56x5) 4.700 700 (100x7) 4.000 (500x8) 206 188 18 636 540 (36x15) 96(0,02x4.800) 15.550 -550 2.200 -2.750 12.800
2.200.000 9.000 5.800 3.200 2.600 406 140 (70x2) 84 (84x1) 70 (70x1) 112 (56x2) 2.500 500 (100x5) 2.000 (500x4) 48 40 8 280 216(36x6) 64(0,02x3.200) 9.034 -34 1.600 -1.634 7.400
1.500.000 12.000 6.400 4.400 2.000 812 280 (70x4) 168 (84x2) 140 (70x2) 224 (56x4) 3.900 400 (100x4) 3.500 (500x7) 84 74 10 520 432 (36x12) 88(0,02x4.400) 11.716 284 2.000 -1.716 10.000
Not: cheltuielile indirecte de susinere att cu munca vie ct i cu cea material se modific datorit modificrilor suferite de volumul inductorilor ce au stat la baza calculrii lor. De exemplu: volumul inductorului numr de ore munc aferent motorului 1 este acum 15 = 17 2.
II. Analiza funcional n aceast etap, echipa de specialiti a analizat caracteristicile (puterea, consumul de carburant, greutatea i zgomotul) pentru fiecare din cele trei tipuri de motoare. Prin dialog cu clienii s-au identificat situaiile n care o schimbare a acestor caracteristici crete (sau reduce) costul mai mult (sau mai puin) dect creterea (sau reducerea) preului pe care clientul este dispus s-l plteasc. Cu toate acestea, managementul firmei menine marjele de profit-int ale celor trei motoare. Modificrile propuse n aceast etap sunt sintetizate n tabelul nr. 3.16.
Tabelul nr. 3.16 Modificri dup analiza funcional
Nr. crt.
0
Natura modificrii
1
Motorul 1
2
Motorul 2
3
Motorul 3
4
1. 2. 3. 4. 5.
Preul - int Costul materiilor prime Numr de ore de asamblare Numr de ore de manipulare a materialelor Cheltuieli cu ingineria
14.400 (n loc de 15.000) 4.400 (n loc de 4.800) 4 (n loc de 6) Nici o schimbare (5) 164 (n loc de 188)
9.500 (n loc de 9.000) 3.400 (n loc de 3.200) 3 (n loc de 2) 3 (n loc de 2) 46 (n loc de 40)
12.300 (n loc de 12.000) 4.500 (n loc de 4.400) 5 (n loc de 4) Nici o schimbare (4) 82 (n loc de 74)
153
n aceste condiii, calculul costului estimat se prezint ca n tabelul nr. 3.17.

Tabelul nr. 3.17 Calculul costului estimat dup analiza funcional
Nr. crt.
0
Explicaii
1
Motorul 1
2
Motorul 2
3
Motorul 3
4
1. 2. 3. 4.
5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.
Volumul vnzrilor Preul - int Cheltuieli materiale: Materii prime Materiale consumabile Cheltuieli indirecte determinate de numrul de produse: Asamblare Controlul calitii Prelucrare Manipularea materialelor Cheltuieli indirecte determinate de numrul de loturi: Mutare Setare Cheltuieli indirecte legate de existena produsului: Inginerie Supervizare Cheltuieli de susinere: cu munca vie materiale Costul total estimat Profitul/pierderea estimate Profitul - int Diferena dintre profitul estimat i profitul - int Costul - int
850.000 14.400 8.600 4.400 4.200 868 280 (70x4) 168 (84x2) 140 (70x2) 280 (56x5) 4.700 700 (100x7) 4.000 (500x8) 182 164 18 556 468 (36x13) 88(0,02x4.400) 14.906 -506 2.200 -2.706 12.200
2.200.000 9.500 6.000 3.400 2.600 532 210(70x3) 84 (84x1) 70 (70x1) 168(56x3) 2.500 500 (100x5) 2.000 (500x4) 54 46 8 356 288(36x8) 68(0,02x3.400) 9.442 58 1.600 -1.542 7.900
1.500.000 12.300 6.500 4.500 2.000 882 350 (70x5) 168 (84x2) 140 (70x2) 224 (56x4) 3.900 400 (100x4) 3.500 (500x7) 92 82 10 558 468 (36x13) 90(0,02x4.500) 11.932 368 2.000 -1.632 10.300
III. Reengineering Dup efectuarea acestor schimbri, echipa de specialiti se ocup de designul procesului care implic schimbri n procesul de fabricaie al motoarelor. Echipa ncearc s identifice modaliti noi de fabricare i asamblare. mpreun cu furnizorii, echipa adopt un sistem de aprovizionare JIT i reorganizeaz linia de producie trecnd de la orientarea pe loturi la o viziune n flux continuu. Aceste schimbri au avut drept scop eliminarea costurilor care nu adaug valoare i mbuntirea activitilor care adaug valoare. Schimbrile propuse n aceast etap sunt sintetizate n tabelul nr. 3.18.
Tabelul nr. 3.18 Modificri dup activitatea de reenginering
Nr. crt.
0
Natura modificrii
1
Motorul 1
2
Motorul 2
3
Motorul 3
4
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Numr de ore de asamblare Numr de ore de control al calitii Numr de ore de prelucrare Numr de ore de manipulare a materialelor Numr de mutri Numr de ore setri Cheltuieli cu ingineria
3 (n loc de 4) 1 (n loc de 2) 1 (n loc de 2) 3 (n loc de 5) 4 (n loc de 7) 4 (n loc de 8) 270 (n loc de 164)
2 (n loc de 3) Nici o schimbare (1) Nici o schimbare (1) 2 (n loc de 3) 2 (n loc de 5) 2 (n loc de 4) 72 (n loc de 46)
3 (n loc de 5) Nici o schimbare (2) 1 (n loc de 2) 1 (n loc de 4) 1 (n loc de 4) 5 (n loc de 7) 54 (n loc de 82)
154
Aceste schimbri vor afecta costul estimat aa cum se observ din tabelul nr. 3.19.
Tabelul nr. 3.19 Calculul costului estimat dup activitatea de reengineering
Nr. crt.
0
Explicaii
1
Motorul 1
2
Motorul 2
3
Motorul 3
4
1. 2. 3. 4.
5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.
Volumul vnzrilor (buc.) Preul-int (u.m.) Cheltuieli materiale: Materii prime Materiale consumabile Cheltuieli indirecte determinate de numrul de produse: Asamblare Controlul calitii Prelucrare Manipularea materialelor Cheltuieli indirecte determinate de numrul de loturi: Mutare Setare Cheltuieli indirecte legate de existena produsului: Inginerie Supervizare Cheltuieli de susinere: cu munca vie materiale Costul total estimat Profitul/pierderea estimate Profitul - int Diferena dintre profitul estimat i profitul - int Costul - int
850.000 2.200.000 14.400 9.500 8.600 6.000 4.400 3.400 4.200 2.600 532 406 210 (70x3) 140(70x2) 84 (84x1) 84 (84x1) 70 (70x1) 70 (70x1) 168 (56x3) 112 (56x2) 2.400 1.200 400 (100x4) 200(100x2) 2.000 (500x4) 1.000(500x2) 288 80 270 72 8 18 376 284 288 (36x8) 216 (36x6) 88(0,02x4.400) 68(0,02x3.400) 12.196 7.970 2.204 1.530 2.200 1.600 4 -70 12.200 7.900
1.500.000 12.300 6.500 4.500 2.000 504 210 (70x3) 168 (84x2) 70 (70x1) 56 (56x1) 2.600 100(100x1) 2.500(500x5) 64 54 10 342 252 (36x7) 90(0,02x4.500) 10.010 2.290 2.000 290 10.300
Dup cum se observ din datele obinute n tabelul nr. 3.19, costul estimat are valori foarte apropiate de cele ale costului-int, dar cel mai important aspect este faptul c profitul estimat este mai mare dect profitul int, cu excepia motorului 2, dar i aici diferena este nesemnificativ, motiv pentru care am putea considera c nivelul costului-int a fost atins i procesul s-a ncheiat. Cooper (1992) arat c obiectivul de cost int const n identificarea costului de producie al unui produs astfel nct, odat vndut, acesta s genereze o marj de profit ateptat. n acest context, rolul contabilitii de gestiune aprofundate este de a realiza estimri de cost pentru diferite prototipuri de produse, ca i de a evalua i monitoriza costurile dup nceperea procesului de producie. Importana modelului TC este aceea c fixeaz atenia asupra stadiului de proiectare a produsului. Astfel, cele mai multe costuri sunt blocate sau ntlnite n prima parte a ciclului de via al produsului. Odat ce produsul este lansat n fabricaie sunt mult mai greu de realizat reduceri semnificative de cost, dei cteva dintre ele sunt posibile (de exemplu, prin efectele de nvare n timp). De menionat c, n aceste condiii costurile-int, care sunt o form a costului ciclului de via al produsului, sunt un exemplu de control feed -forward. Concurena de pe marile piee cu micri rapide, sofisticate, poate fi, deci, combtut doar prin folosirea mediilor AMT1. Aceasta duce la creterea capacitii de
AMT - Advanced Manufactoring Technology, adic tehnologia de producie avansat.
155
producie a firmei obinndu-se bunuri de nalt calitate, cu costuri mici i realizndu-se astfel un nivel nalt de satisfacere a cerinelor clienilor. Firmele trebuie s fie inovative i flexibile, capabile s obin produse cu ciclul scurt de via, oferind o mai mare varietate de produse, n timp ce menin sau reduc costurile. De asemenea, ele urmresc reducerea timpilor cu reparaiile i a perioadelor de stocare, avnd cea mai mare flexibilitate posibil a produciei n condiiile utilizrii AMT. Concluzionnd, metoda costului-int (Target-Costing) se nscrie ntr-un demers managerial strategic al produselor, n cadrul cruia purttorul de costuri este analizat pe toat durata ciclului su de via i n mod deosebit n faza sa de concepie. Obiectivul urmrit de target-costing a fost formulat astfel: mbuntirea situaiei rezultatelor legate de produs printr-o reducere a costurilor standard n direcia unor costuri-int conforme cu situaia concurenial1.
3.3. Gestiunea continu a costului

Unii autori inspirndu-se din kaizen-ul japonez2 (procesul de reducere al costurilor produselor existente) pledeaz pentru verificarea continu a costurilor standard. Studiile efectuate de Monden (1989), Sakurai i Huang (1989) i Sakurai (1990) au artat c n industria automobilului din Japonia s-a instalat o concepie care ignor costul standard. Exist i opinii conform crora costurile standard sunt mult utilizate deoarece ofer informaii pentru mai multe scopuri cum ar fi: alctuirea bugetelor, controlul costurilor i evaluarea performanelor. Kaizen Costing (KC sau gestiunea continu a costului) nlocuiete metoda Target - Costing (TC) i reprezint manifestarea ntoarcerii n amonte, spre cauzele performanei, lucru posibil ntr-o viziune transversal i efectund o analiz a proceselor conform concepiei ABC. Activitatea de kaizen costing presupune ca interesul echipei de planificare, dup ce a fixat i implementat designul produsului i al procesului, s se ndrepte spre operaionalitatea procesului i spre desfurarea acestuia n modul cel mai eficient. Aceast activitate determin managerii sau operatorii sistemului de calculaie existent n cadrul organizaiei s-i ndrepte atenia spre reducerea costurilor. Metodele KC i TC sunt asemntoare prin faptul c urmresc o int, ns se i deosebesc3: 1. prin modul de stabilire a intei respective, i anume: n timp ce n cazul metodei TC se pornete de la cerinele clienilor, metoda KC se bazeaz pe profitabilitatea obiectivelor impuse de manageri; 2. prin modul de utilizare deoarece metoda TC este folosit de echipa de design nainte ca produsul s fie lansat n fabricaie, n timp ce metoda KC este utilizat n timpul fabricrii produsului respectiv. Aplicarea metodei KC presupune mbuntirea procesului de producie prin: optimizarea sistemului de lansare n fabricaie; setarea utilajelor;
1
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Op. cit., p. 380. Kaizen nseamn urmrirea implacabil a mbuntirii graduale a calitii produselor fr o limit de timp i folosind la maximum resursele firmei. 3 Diaconu, P. .a., Op. cit., p. 141.
2
156
creterea performanelor utilajelor; formarea i motivarea personalului; ncurajarea personalului care s identifice posibilitile de reducere a costului. Se observ c, n atenia KC nu este produsul, ci procesul de producie, iar n acest proces dimensiunea cea mai important este cea organizaional, respectiv capacitatea de a comunica. Profesorul H. Bouquin sublinia Kaizen Costing are loc n faza de fabricaie a produselor existente1. Daihatsu concepe kaizen-ul ca fiind unul dintre cele ase valene ale procesului de planificare (el nsui aferent unui plan pe cinci ani), care comport urmtoarele componente: (1) planul care definete vnzrile, costurile variabile i marjele; (2) planul de aprovizionri cu materii prime i materiale; (3) planul de raionalizare a uzinei i de reducere a costurilor variabile (partea esenial a kaizenului); (4) planul de utilizare a forei de munc; (5) planul de investiii i (6) planul costurilor de capacitate a ntreprinderii i a cheltuielilor generale2. Ca i Toyota, acionarul su Daihatsu practic direct-costing-ul n uzinele sale, pentru a motiva operatorii n activitatea de reducere a costurilor. Costul standard al anului viitor este costul realizat la finele anului precedent. El permite calcularea prin extrapolare, pe baza obiectivelor de vnzare, a marjei bugetate (planul 1). Planurile (2) i (3) determin reducerea ateptat a costurilor variabile (rata de kaizen este redat n figura nr. 3.53). Celelalte trei planuri definesc costurile fixe previzionate, ceea ce permite calculul profitului bugetat. Atunci cnd este lansat n fabricaie un nou produs, metoda Kaizen poate fi utilizat numai dup o perioad apreciat ca necesar i suficient pentru ca un proces de nvare s se deruleze i s aib efecte. Kaizenul ncepe atunci cnd curba costului unitar atinge asimptota4. Concepia pe care se bazeaz metoda Kaizen Costing este cea a costului-int, calculat conform principiului costului standard. Astfel, urmrirea i analiza abaterilor se face prin utilizarea unei tabele de conversie ntr-o producie de referin (de exemplu, numrul de ore-int).
Figura nr. 3.5 Concepia Kaizen
Bouquin, H., Op. cit, p. 196. Boquin, H., Op. cit., p. 279. 3 Boquin, H., Op. cit., p. 279. 4 Asimptota este dreapta de care se apropie o curb, dar pe care nu o atinge dect la infinit.
2
157
Pornind de la exemplul prezentat la metoda Target - Costing i prelund datele privind orele - int determinate pentru cele trei motoare fabricate, ct i timpii efectivi afereni acestora, obinem situaia comparativ din tabelul nr. 3.20.
Motorul 1 Nr. crt.
0
Motorul 2 Timp unitar efectiv

4
Motorul 3 Timp unitar efectiv

6
Activiti
1
Timp unitar efectiv

2
Timp unitarint
3
Timp unitarint
5
Timp unitarint
7
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Asamblare Controlul calitii Prelucrare Manipularea materialelor Setare Generale de administraie Total ore
4 1 1 4 5 11 26
3 1 1 3 4 17 29
3 1 1 2 3 6 16
2 1 1 2 2 7 15
4 2 2 3 6 12 29
4 2 1 2 5 14 28
Performana este calculat fixnd drept model de referin motorul 2, avnd n vedere timpul - int al acestuia de 15 ore. Folosind metoda Kaizen Costing obinem datele din tabelul nr. 3.21.
Tabelul nr. 3.21 Determinarea performanei prin metoda Kaizen Costing
Nr. crt.
0
Explicaii
1
Cantitatea fabricat (buc.)

2
Timp unitarint
3
Timp total-int
4
Timp unitar efectiv

5
Timp total efectiv

6
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3 Total inta n echivalent motor 2 Timp efectiv n echivalent motor 2 Performana
85 220 150 9.965/15=664buc. -
29 15 28 15/15,1=99,33%
2.465 3.300 4.200 9.965 -
26 16 29 -
2.210 3.520 4.350 10.080 10.080/664=15,1 ore
Timpul efectiv ar fi trebuit s permit fabricarea a 664 buci de motoare din modelul 2, producie care ar fi necesitat un timp unitar efectiv de 15,1 ore. Performana realizat n acest caz este de 99,33%. Avantajul aplicrii metodei KC este dat de cunotinele tehnice folosite mpreun de mai multe departamente i de utilizarea unor instrumente de gestiune globale, transversale (ABC, benchmarking). Sistemele de calculaie tradiionale, care includ rezervele bugetare i divizarea firmei n spaii autonome, reprezint o frn n aplicarea metodelor TC i KC. Pentru a depi aceast situaie trebuie utilizate instrumente care necesit dialogul (transversale), o organizare transversal (pe proiecte, inginerie simultan1, echipe pluridisciplinare), o cultur de ntreprindere orientat spre
Ingineria simultan reprezint realizarea n paralel a fazelor care n mod tradiional se desfurau secvenial.
158
client, un sistem de motivare i gestionare a carierei care s privilegieze soluiile colective. Criticile la adresa metodelor TC i KC se refer, n primul rnd, la stresul la care este supus personalul prin aplicarea lor. Ca rspuns la aceast critic, unele organizaii au preferat reducerea gradului de performan generat de aceste metode n favoarea reducerii stresului. De reinut c, aceste metode de reducere continu a costului, prin natura lor, sunt stresante. Ca urmare, trebuie evitate tensiunile create de dictatura marketingului i unele dificulti cum sunt: segmentarea excesiv a pieei, costurile ridicate ale comunicrii i presiunile asupra furnizorilor.
3.4. Contabilitatea ieirilor

n concepia autorilor Dugdale i Jones1 (1996) apariia contabilitii ieirilor este legat de teoria constrngerilor. Conform acestei teorii, este necesar s se ntreprind urmtoarele aciuni: identificarea constrngerilor unui sistem, luarea unei decizii referitoare la modul n care aceste constrngeri trebuie exploatate i subordonarea tuturor celorlalte elemente deciziei anterioare. Un exemplu edificator de aplicare a teoriei constrngerilor l constituie acela al unui manager care realizeaz c principala restricie pentru buna desfurare a activitii companiei sale este aceea de a obine bani, acest obiectiv fiind atins n condiiile maximizrii ieirilor. Limita superioar a ieirilor este, ns, dat de valoarea ultimelor resurse din lanul productiv2. n consecin, atenia trebuie orientat asupra acestor resurse (considerate i resurse cheie). Pentru ca ntreprinderile s poat funciona continuu, n contextul n care exist o cerere extern, anumite rezerve de stocuri (stocuri tampon) trebuie amplasate n apropierea acestor resurse. n plus, verificarea subansamblurilor se realizeaz exact nainte ca acestea s intre n prelucrare n resursele-cheie, evitndu-se obinerea de rebuturi. Utilizarea la capacitate maxim a unor echipamente aferente departamentelor din stadiile incipiente ale produciei nu nseamn altceva dect a produce stocuri i a genera costuri. Utilizarea acestor resurse, altele dect cele cheie, trebuie sincronizat cu utilizarea resurselor-cheie. Pornind de la aceste considerente, se poate aprecia c nivelul stocurilor solicitate de resursele-cheie va rmne constant. Toate celelalte resurse trebuie corelate cu resursele-cheie, indiferent dac sunt sau nu utilizate la capacitatea normal. Scopul lor este s alimenteze" resursele-cheie i nu s produc stocuri. Resursele-cheie sunt protejate de rezervele de stocuri amplasate n apropierea lor, astfel nct, dac apar probleme n procesul de producie anterior proceselor din resursa-cheie, ntreprinderea i poate continua activitatea de exploatare utiliznd stocurile tampon. Throughput 3 Accounting (TA sau contabilitatea ieirilor) este un sistem de msurare a rezultatelor finale i de calculare a costului produciei. Se consider c, acest sistem completeaz principiile JIT i atrage atenia asupra factorilor determinani
Drury, C. . a., Management Accounting Handbook, Second Edition, London, 1996. Diaconu, P. . a., Op. cit., p. 164. 3 Noiunea de throughput este asimilat ideii de ieire n raport cu valoarea intrrilor. Am optat, ns, numai pentru reinerea termenului de ieire deoarece throughput-ul a fost definit ca volum al vnzrilor din care se deduce valoarea costurilor cu materialele directe.
2
159
ai profitabilitii, cum ar fi influena modificrilor volumului produciei bazat pe comenzi sau pull-through. Producia pull-through reprezint un sistem n care comenzile clientului determin cumprarea materiilor prime i programarea produciei pentru bunurile cerute. Spre deosebire de acest sistem, procesul de producie tradiional utilizeaz metoda push-through1, prin care produsele sunt fabricate pe termen lung i depozitate nainte de primirea comenzilor de la clieni. n cadrul produciei pull-through, firma achiziioneaz materiile prime i subansamblele pe msura necesitii. n cadrul metodei pull-through (produciei bazate pe comenzi)2, comenzile primite de la clieni determin volumul produciei sau altfel spus, producia bazat pe piaa sau sistemul de fabricaie tip client. n aceste condiii, sunt meninute nivelele sczute ale stocurilor, ns este nevoie de o reglare mai frecvent a utilajelor, rezultnd mai multe ntreruperi ale activitii. Procesele de producie lungi, considerate n trecut mai eficiente din punct de vedere al costurilor, nu mai sunt oportune n mediul JIT. Acum bunurile nu sunt produse pentru a fi stocate, ci vndute imediat. TA este considerat o metod de msurare a rezultatelor care raporteaz producia i celelalte rezultate la ieiri. TA calculeaz costul de producie n raport cu modul n care fiecare produs consum resurse.3 TA are la baz trei concepte: conceptul 1 - cu excepia costurilor de materiale directe pe termen scurt, cele mai multe costuri (inclusiv manopera direct) sunt fixe. Aceste costuri fixe sunt grupate sub denumirea de costuri totale de fabricaie (TFC - Total Factory Costs); conceptul 2 - n sistemul JIT nivelul ideal al stocului este zero (adic nici un client nu trebuie lsat s atepte). n acest caz, neutilizarea capacitii forei de munc va fi inevitabil n unele operaiuni, exceptnd cele care sunt necesare n acel moment. Sistemul TA, opernd ns pe baza ieirilor, va crete volumul produciei n curs de execuie (WIP - Work In Process) sau nivelul stocurilor de produse finite, crend un non-profit. Aceast situaie nu poate fi ncurajat. Dup unii autori, dac o resurs nu poate fi consumat n ntregime din cauza capacitii limitate sau a unei trangulri" a produciei, atunci ea trebuie dirijat astfel nct s poat fi util la un moment dat, n anumite condiii. Rezult c, profitul este invers proporional cu nivelul stocurilor. Relaia de calcul este, deci, urmtoarea:
1 Pr ofit = f , n care: MRT (Manufacturing Response Time) reprezint MRT
timpul de rspuns al produciei. conceptul 3 - rentabilitatea este determinat de rapiditatea cu care produsele finite pot fi obinute pentru a satisface comenzile clienilor. Producia stocat nu va permite obinerea de profit, dar mbuntind capacitatea de producie, va exista posibilitatea ca cererea clientului s poat fi satisfcut i astfel se va mbunti profitabilitatea. Indicele TA sau rata ieirilor (adic rata la care un sistem genereaz bani prin intermediul vnzrilor) se determin dup formula:
Producia push-through, adic producia n cutare de pia sau sistem de fabricaie de tip productor. Producia pull-through, adic producia bazat pe pia sau sistemul de fabricaie tip client. 3 Lucey, T., Op. cit., p. 427.
2
160
Indice TA =
Venit pe ora de fabricatie (sau minut) , n care: Cost pe ora de fabricatie (sau min ut )
Vanzari Costul materialel or directe Timp petrecutin resursa cheie
Venit/ Castig pe ora de fabricatie=
Cost / ora de fabricatie =
Costuri totale de fabricatie Timpul disponibil pentru resursa cheie
n relaiile de calcul anterioare termenul de resurs cheie are sensul de ultima resurs din lanul productiv, fiind limita superioar a ie irilor. Deci, indicele TA trebuie s fie mai mare dect 1(TA>1), deoarece n cazul n care este subunitar produsul va fi nerentabil pentru firm. n aceast situaie, firma trebuie s analizeze posibilitatea retragerii lui de pe pia. Prin utilizarea contabilitii ieirilor valoarea nu mai este creat nainte ca produsele s fie vndute. Astfel, produsele finite care nu sunt vndute nu produc venituri i vor diminua rata ieirilor. Aceast situaie i va determina pe manageri s utilizeze resursele cheie numai pentru producerea bunurilor pentru care exist cerere pe pia. De asemenea, indicele TA poate s fie analizat i la nivel global. Aceast variant permite compararea venitului total din producie (vnzri costul materialelor directe) cu costurile totale de fabricaie (TFC), altele dect cele materiale, iar relaia de calcul ia forma: Vanzari Costul materialelor directe Indice TA = TFC Un bottlenecks este o activitate care impune o restricie asupra unei linii de producie, ca de exemplu, capacitatea unei maini cheie. Uneori, pot fi i unele condiionri aleatorii. n acest caz, este folosit timpul efectiv pe resursa cheie" i nu timpul efectiv pe condiionarea ntmpltoare. TA sugereaz ca repartizarea cheltuielilor indirecte asupra costurilor de producie s se fac n funcie de modul de utilizare a resurselor n resursa cheie. n acest caz, costul throughput sau costul ieirilor se determin folosind relaia:
Cost Throughput = Minute standard de ieiri x Costuri totale de fabricaie / Minute n resursa cheie
Rezult c, rata de rentabilitate poate fi calculat astfel: Cost Throughput Rata de rentabilitate % = % TFC actual Rata de rentabilitate va scdea sub 100% dac: ieirile efective sunt mai mici dect cele bugetate (dac este o condiionare ntmpltoare sau o calitate necorespunztoare); costurile efective de fabricaie le depesc pe cele bugetate. Productivitatea muncii poate fi determinat astfel: Cost Throughput Pr oductivitatea muncii % = % Costul total efectiv al muncii S presupunem pentru exemplificare1 c o firm deine o resurs cheie care este disponibil 12.520 minute n decursul unei perioade de gestiune. Costurile de producie
Diaconu, P. . a., Op. cit , pp. 167-168.
161
bugetate, informaiile referitoare la produsele A i B, ct i determinarea costului aferent unui minut de fabricaie sunt sistematizate n tabelul nr. 3.22.
Tabelul nr. 3.22 Determinarea costului aferent unui minut de fabricaie
Nr. crt.
0
Explicaii
1
Produsul A
2
Produsul B
3
Total
4
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.
Producie obinut (buc.) Pre de vnzare unitar Costul unitar al materialelor directe Timpul n resursa cheie (minute) Cheltuieli cu manopera direct Cheltuieli cu manopera indirect Cheltuieli privind energia electric Cheltuieli privind amortizarea Cheltuieli cu chiriile Cheltuieli cu studii i cercetri Cheltuieli generale de administraie Costuri totale de fabricaie (mai puin cele cu materialele directe) Resurs cheie disponibil (minute) Cost aferent unui minut -
9.500 42 28,5 1 23.550 11.775 1.648 21.195 7.536 3.297 4.710 73.711 -
1.300 42 30 2 6.450 3.225 452 5.805 2.064 903 1.290 20.189
30.000 15.000 2.100 27.000 9.600 4.200 6.000 93.900 12.520 93.900/12.520 =7,5
n tabelul nr. 3.23 sunt sistematizate etapele de calcul privind aplicarea conceptelor sistemului TA.
Tabelul nr. 3.23 Aplicarea conceptelor sistemului TA
Nr. crt.
0
Explicaii
1
Produsul A
2
Produsul B
3
Total
4
1. 2. 3. 4. 5. 6.
Venit pe minut de fabricaie [(vnzri- costul materialelor directe)/timp petrecut n resursa cheie] Indice TA sau rata ieirilor Minute standard pentru o perioad de gestiune Costul Throughput sau costul ieirilor Rata de rentabilitate (%) Productivitatea muncii (%)
(42-28,50)/1=13,50 13,50/7,50=1,8 9.500x1=9.500 9.500x7,50=71.250 71.250/73.711=96,6 71.250/35.325=201,6
(42-30)/2=6 6/7,5= 0,8 1.300x2=2.600 2.600x7,50=19.500 19.500/20.189=96,6 19.500/9.675=201,6
19,50 12.100 12.100x7,5=90.750 90.750/93.900=96,6 90.750/45.000=201,6
Interpretarea rezultatelor: deoarece indicele TA pentru produsul A este >1 (1,8) nseamn c acest produs va genera profit, n timp ce produsul B cu o rat a ieirilor de 0,8 (ce indic o pierdere) va fi nerentabil pentru firm; minutele standard pentru perioada de gestiune analizat sunt de 12.100, n timp ce resursa cheie disponibil era de 12.520 minute. Aceasta se poate datora fie utilizrii sub capacitate a unei resurse, ceea ce face ca resursa cheie s fie subutilizat, fie ineficienelor n utilizarea resursei cheie; rata de rentabilitate este pentru ambele produse sub 100% (96,6%) deoarece costurile efective de fabricaie le depesc pe cele bugetate sau calitatea acestor produse nu corespunde exigenelor clienilor; productivitatea muncii de 201,6% indic o cretere a eficienei economice generale ce constituie o cale intensiv de cretere a produciei. Concluziile privind contabilitatea ieirilor" sunt urmtoarele:
162
valoarea nu este creat nainte ca produsele s fie vndute; costurile totale de fabricaie sunt considerate costuri fixe n raport cu veniturile pe termen scurt; doar costurile materialelor directe sunt considerate costuri variabile; contribuia de acoperire sau marja brut (vnzri - costuri variabile) nu reprezint un indicator relevant al profitabilitii ntruct factorii care influeneaz capacitatea de producie, ct i programul produciei sunt ignorai. Asemnrile, din punct de vedere metodologic, ntre contabilitatea ieirilor" i metodele de calculaie a costurilor pariale au determinat pe unii autori s considere contabilitatea ieirilor" ca pe o variant a acestora. Unii autori (profesorii Kaplan i Shank) au criticat vehement orientarea pe termen scurt a abordrii "contabilitii ieirilor", ns aceast abordare s-a dovedit extrem de util, n special, n mediile caracterizate de utilizarea sistemelor JIT. Mai mult, scopul contabilitii ieirilor nu este neaprat acela de a aduce nouti din punct de vedere metodologic, ci mai degrab de a rspunde necesitilor informaionale rezultate din reierarhizarea prioritilor manageriale. Astfel, TA orienteaz managementul spre a se concentra pe elementele cheie n realizarea de profituri, reducerea stocurilor i reducerea timpului de rspuns la solicitrile clientului.
3.5. Contabilitatea costurilor retrocalculate

Metoda BFA (Backflush Accounting sau contabilitatea costurilor retrocalculate) este definit ca fiind un sistem al contabilitii costurilor care folosete un demers n sensul invers derulrii fluxului de producie, pornind de la valoarea bunurilor vndute n raport de care costurile se vor repartiza fie asupra produselor vndute, fie asupra stocurilor.1 n literatura de specialitatea se utilizeaz i conceptul de Backflush costing2 avnd semnificaia de calculaie prin reflux. Promotorii utilizrii calculaiei prin reflux au fost Foster G. i Horngren C.T. ce au elaborat numeroase studii n acest sens (JIT: Cost Accounting and Cost Management Issues, Management Accounting, June 1987 i Cost Accounting, A Managerial Emphasis, EnGlewood Cliffs, Prentice- Hall, 7th edition, 1991). n esen, BFA este un sistem de contabilitate proiectat pentru a reflecta principiile sistemului JIT (de exemplu, volumul produciei n curs de execuie ce urmeaz a fi prelucrat este meninut la un nivel minim). Principiul sistemului BFA se bazeaz pe nregistrarea operaiunilor privind consumurile de stocuri nu pe msur ce acestea au loc, ci mai trziu, n momentul n care produsele finite sunt obinute sau vndute. Toate costurile de producie sunt considerate ca fiind costuri ale perioadei i imputabile vnzrilor. Pentru ca un astfel de demers s nu genereze informaii eronate, trebuie ca abaterile costurilor efective fa de cele standard s fie ct mai reduse. De asemenea, pe parcursul unei perioade de
Lucey, T., Management Accounting, 3rd Edition, D.P. Publications, London, 1992, p. 430. Hansen, Don R., Mowen , M.M., Management Accouting, 2nd Edition, College Division South-Western Publishing Co, Cincinnati Ohio, 1992, p. 269.
1 2
163
gestiune, stocurile de produse finite i n curs de execuie trebuie s fie constante sau neglijabile. Dac aceste stocuri prezint o anumit variaie, nu mai este posibil stabilirea unei relaii cauzale ntre vnzrile unei perioade de gestiune i costurile efective deoarece unele dintre aceste costuri se refer la produsele n curs de execuie sau la producia finit nevndut. n acest caz, efectuarea calculelor privind costurile retrocalculate trebuie s se realizeze n amonte de perioada de gestiune pentru care nu au existat variaii importante de stocuri. Dac la finele perioadei de fabricaie exist stocuri de produse finite dar nu i produse n curs de execuie, atunci se poate opta pentru calculul costurilor n acest moment. n schimb, dac la terminarea unei serii de activiti intermediare exist stocuri de produse n curs de execuie, calculul costurilor se efectueaz n aval de aceste activiti. Efectuarea n repetate rnduri a acestor calcule ne apropie de metodele tradiionale de calculaie a costurilor.1 Pe de alt parte, metoda costurilor retrocalculate - backflush costing, permite ignorarea stocului de produse finite, reglnd consumurile unei perioade de vnzri. Comparativ cu sistemul de calculaie tradiional, metoda BFA vizeaz dou aspecte, i anume: unul ce are n vedere cheltuielile cu materiile prime consumate. n acest caz, conturile de materii prime i de produse n curs de execuie sunt nlocuite cu un singur cont - Contul de materii prime n curs de prelucrare (RIP - Raw and In Process); cellalt aspect are n vedere costurile de transformare (cheltuielile cu manopera i cheltuielile de regie). Aceste costuri, nregistrate iniial n contul Controlul cheltuielilor de regie sunt transferate asupra contului Controlul costurilor de producie. Din acest cont, sunt transferate, apoi, n contul Produse finite. Practic, costurile de transformare sunt alocate costului produsului finit, dup ce acestea sunt obinute, i nu produselor n curs de execuie. Pentru exemplificare s considerm2 c o firm fabric un produs, n condiiile n care la nceputul perioadei de gestiune nu existau stocuri, iar costurile efective ale materiilor prime cumprate sunt nregistrate pe msur ce acestea sunt date n consum. n aceste condiii, calculele privind aplicarea metodei BFT - varianta costurilor retrocalculate pornind de la vnzri sunt sistematizate n tabelul nr. 3.24. Aa cum se observ din datele prezentate n tabelul nr. 3.24 (unde cantitatea de produse fabricate este egal cu cea vndut), abaterea total de 235.000 lei este datorat abaterii privind preul materiilor prime consumate (155.000 lei), ct i abaterii privind tariful orar (80.000 lei). Aceast abatere va influena rezultatele financiare ale firmei i nu costul standard al produselor vndute. De asemenea, n aceast variant abatera de randament este zero:
(5.000 buc. x 8 ore x 130 lei/or) (5.000 buc. x 8 ore x 130 lei/or) = 0
Utiliznd aceleai elemente de calcul ca n situaia de mai sus i considernd c din producia total obinut de 5.100 buci au fost vndute numai 5.000 buci, calculul costurilor retrocalculate se va face n varianta la intrarea n stoc a produselor finite (vezi tabelul nr. 3.25).
1 2
Bouquin, H., Comptabilit de Gestion, 3edition, Ed. Economica, Paris, 2004, p. 316. Bouquin, H., Op. cit., pp. 316-318.
164
Tabelul nr. 3.24 BFT- Varianta costurilor retrocalculate pornind de la vnzri

Nr. crt.
0
Explica ii
1
Cantitate fabricat (buc.)

2
Standard n structur standard i cost standard Total Qs Cs (mii lei)

3 4 5
Efectiv n structur efectiv i cost efectiv Total Qe Ce (mii lei)

6 7 8
Efectiv n structur efectiv i cost standard Total Qe Cs (mii lei)

9 10 11
Abateri
12
1.
2. 3. 4.
Cheltuieli cu materiile prime (3kg/buc.) Cheltuieli de fabricaie (8h/buc.) Total Costul standard al produc iei vndute
5.000
15.000
200
3.000
15.500
210
3.255
15.500
200
3.100
+155.000
5.000
40.000
130
5.200
40.000
132
5.280
40.000
130
5.200
+80.000
5.000
(600+1.040) =1.640
8.200 8.200
8.535 -
8.300 -
+235.000 -
165
Tabelul nr. 3.25 BFT- Varianta costurilor retrocalculate pornind de la intrarea n stoc a produselor finite
Nr. crt.
0
Explica ii
1
Cantitate fabricat (buc.)

2
Standard n structur standard i cost standard Total Qs Cs (mii lei)

3 4 5
Efectiv n structur efectiv i cost efectiv Total Qe Ce (mii lei)

6 7 8
Efectiv n structur efectiv i cost standard Total Qe Cs (mii lei)

9 10 11
Abateri
12
1. 2. 3. 4.
Cheltuieli cu materiile prime (3kg/buc) Cheltuieli de fabricaie (8h/buc.) Total Costul standard al produc iei vndute
5.100
15.300
200
3.060
15.500
210
3.255
15.500
200
3.100
+155.000
5.100 -
40.800 5.000
130 1.640
5.304 8.364 8.200
40.000 -
132 -
5.280 8.535
40.000 -
130 -
5.200 8.300
+80.000 +235.000
166
Datele din tabelul nr. 3.25 pun n eviden faptul c, n timp ce abaterea de pre la materiile prime consumate rmne identic cu cea din prima variant a metodei BFA, abaterea privind cheltuielile de fabricaie se modific deoarece apare o abatere de randament egal cu:
(5.000 buc. x 8 ore x 130 lei/or) (5.100 buc. x 8 ore x 130 lei/or) = 104.000 lei.
Dintre avantajele metodei BFA menionm urmtorele: este simpl, materiile prime i produsele n curs de execuie nefiind urmrite separat, ca n metodele tradiionale de calculaie a costurilor; utilizeaz un numr redus de documente primare; sistemul poate s-i determine pe manageri s adopte msuri de eliminare a stocurilor de produse finite deoarece acestea nu adaug valoare rezultatului. Criticii spun c metoda BFA nu las urme pentu audit abilitatea sistemului contabil de a indica cu precizie folosirea resurselor n fiecare pas al procesului de producie.1Un alt dezavantaj este constituit de dificultatea aplicrii ei pentru domenii la care activitatea este complex. De altfel, aplicabilitatea acestei metode poate majora, uneori, nejustificat costurile calculate conform principiilor ei.
3.6. Contabilitatea costurilor de producie n noul mediu operaional JIT

Contabilitatea de gestiune aprofundat se confrunt n prezent cu probleme generate de sistemele de gestiune a produciei de inspiraie japonez. n acelai timp, necesitatea unei evaluri ct mai exacte a performanelor ntreprinderii, oblig controlorii de gestiune la urmrirea aa numitelor costuri ascunse, deoarece acestea nu sunt puse n eviden de sistemele tradiionale de contabilitate managerial. n opoziie cu sistemele tradiionale, caracterizate prin producia de mas i utilzarea de personal specializat, care cel mai adesea ndeplinete sarcini repetitive, apar astzi noi sisteme bazate, n principal, pe adaptabilitate i flexibilitate. Un asemenea sistem este JIT (Just-In-Time), conform cruia producia este determinat de comenzile clienilor (din aval), i nu din amonte, conform unei programri bazate pe previziunile vnzrilor care prezint riscul unei creteri excesive a stocurilor. Sistemul JIT a fost folosit pentru prima dat de firma Toyota, extinzndu-se ulterior i la alte companii japoneze. Ulterior i companiile occidentale au devenit interesate de acest sistem. Dei, iniial sistemul JIT a fost considerat numai o tehnic de reducere a stocurilor, ulterior a fost perceput ca un fenomen cu implicaii profunde asupra ntregii structuri organizaionale. Exist un consens ntre specialiti c dincolo de reducerea stocurilor, obiectivul JIT este eliminarea total a risipei din toate etapele procesului de fabricaie (din stadiul de proiectare pn la livrare) printr-un proces de ameliorare continu (continuous improvement)2.
Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 771. 2 Diaconu, P. . a., Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 153.
167
Firmele care vor s adopte un mediu operaional JIT trebuie s-i revizuiasc activitatea de exploatare i s introduc noi modaliti de fabricare a produselor. La baza acestor modificri stau cteva concepte fundamentale, i anume1: calitatea produsului este esenial; mediul de lucru trebuie s fie perfecionat continuu; un nivel ridicat al stocurilor reprezint o imobilizare de resurse i poate masca o munc necalificat; orice activitate sau funcie care nu adaug valoare produsului trebuie s fie redus sau eliminat; bunurile trebuie produse numai atunci cnd sunt necesare utilizatorilor; muncitorii trebuie s fie policalificai i s participe la creterea calitii i eficienei produselor. Pentru introducerea unui mediu operaional JIT - mediu bazat pe aceste concepte - compania trebuie s creeze un sistem operaional care s conin urm toarele elemente2: 1) Meninerea unor nivele minime ale stocurilor. Spre deosebire de mediul tradiional, n care materiile prime i materialele consumabile sunt achiziionate cu mult nainte i stocate pn n momentul n care seciile de producie au nevoie de ele, ntr-un mediu JIT materiile prime i materialele consumabile sunt achiziionate numai atunci cnd sunt necesare n procesul de producie. n aceste condiii, evidena stocurilor este mult simplificat. 2) Crearea unui sistem de planificare i programare a produciei pullthrough ce reprezint un sistem n care comenzile clientului declaneaz cumprarea materiilor prime i programarea produciei pentru bunurile cerute. 3) Achiziionarea materiilor prime i fabricarea produselor n funcie de necesiti, n loturi de mrimi mici presupune meninerea unor niveluri reduse ale stocurilor, ns este nevoie de o reglare mai frecvent a utilajelor, ceea ce presupune ntreruperi mai multe ale activitii productive. 4) Reglarea rapid i necostisitoare a utilajelor prin amplasarea acestora n locuri mai eficiente i programarea produselor similare pe grupe comune de utilaje. De asemenea, timpul necesar pentru reglarea i instalarea utilajelor trebuie s fie minimizat, muncitorii devenind mai experimentai i mai eficieni. 5) Crearea unor celule de lucru flexibile. Mediul de operare JIT permite reducerea timpului necesar pentru fabricarea unui produs de la cteva zile la cteva ore sau de la cteva sptmni la cteva zile. n numeroase cazuri, timpul poate fi redus cu peste 80% prin reamplasarea utilajelor, astfel nct cele necesare pentru derularea unor operaiuni succesive s fie instalate mpreun. Acest grup de utilaje formeaz o celul de lucru flexibil, o linie autonom de producie care poate realiza toate operaiunile necesare n mod eficient i continuu. 6) Formarea forei de munc astfel nct aceasta s fie policalificat. n cadrul celulelor de lucru flexibile dintr-un mediu JIT, muncitorii ar putea fi nevoii s lucreze simultan la utilaje diferite. Prin urmare, ei trebuie s-i formeze noi aptitudini profesionale. Numeroase celule de lucru sunt conduse
1
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii, traducere Levichi, R., Editura Arc, Chiinu, 2001, p. 1176. 2 Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 1176.
168
de un singur operator, care, de exemplu, poate avea atribuii privind reglarea i reutilarea echipamentelor. Pe scurt, un mediu de operare JIT necesit angajarea unei fore de munc policalificate. 7) Meninerea unor nivele ridicate ale calitii produselor. Operaiunile JIT genereaz produse de calitate superioar deoarece acestea sunt fabricate din materii prime de calitate. n plus, n mediul JIT intervin operaiuni de inspectare continu a activitii de producie. Operatorii de utilaje din mediul JIT verific produsele pe msur ce acestea parcurg procesul de producie. 8) Introducerea unui sistem eficient de reparaii curente preventive. Atunci cnd o companie i reorganizeaz echipamentele n celule flexibile, fiecare utilaj dintr-o celul devine parte integrant a acesteia. Dac se defecteaz un utilaj, ntreaga celul i nceteaz activitatea. Deoarece produsele nu pot fi transferate spre alt utilaj n timp ce utilajul defect se afl n reparaie, operaiunile JIT impun aplicarea unui sistem eficient de reparaii curente preventive. Operatorii de utilaje trebuie s profite de perioadele de ntrerupere a activitii pentru a realiza reparaiile curente. 9) ncurajarea perfecionrii continue a mediului de lucru. Mediul JIT ncurajeaz corectitudinea angajailor, care se consider parte component a unei echipe, datorit faptului c sunt profund implicai n procesul de producie. n plus, fiecare muncitor este stimulat s identifice modaliti de mbuntire a proceselor de producie. Din cele prezentate mai sus, reiese c introducerea unui mediu de operare JIT are drept rezultat mai mult dect reducerea nivelului stocurilor sau timpului de producie. Astfel, operaiunile JIT genereaz, n mod eficient, produse de nalt calitate. Structura organizatoric i funcional a unei firme care opereaz ntr-un mediu de producie JIT este foarte difert de cea a unei firme tradiionale. Astfel, echipamentele sunt amplasate n aa fel nct s formeze linii de producie mici, autonome, denumite celule de lucru sau insule. n fiecare celul se gsesc toate utilajele necesare fabricrii unui produs. Pentru derularea n condiii normale a procesului de producie este necesar att proiectarea atent a acestuia ct i identificarea i repararea utilajelor care au nevoie de ntreinere curent. De asemenea, specialitii trebuie s delimiteze sectoarele de producie ineficiente. n aceste condiii, seciile de producie mari, coninnd mai multe utilaje similare, sunt nlocuite cu celule operaionale care prelucreaz i finiseaz produsul n timp minim. Legitimitatea metodelor tradiionale de calculaie a costurilor, concepute n mare majoritate n prima jumtate a secolului al XX-lea, este (re)pus astzi n discuie att de teoreticienii contabili ct i de organismele profesionale (n special nordamericane). Cele mai multe critici vizeaz desincronizarea evident a contabilitii manageriale n raport cu mediul de producie. Economiile vestice (vom include aici i Japonia ori Coreea de Sud) sunt bazate n majoritatea cazurilor pe tehnologii nalte, producia industrial caracterizndu-se printr-un grad de automatizare ridicat. Sintagma Advanced Manufacturing Technology nseamn deopotriv proiectare asistat de calculator (CAD1), planificarea computerizat a necesarului de aprovizionare (MRP2), folosirea unor sisteme de producie controlate de calculator (CAM3), controlul total al calitii (TQC1) etc.
1
Computer Aided Design Materials Requirement Planning 3 Computer Aided Manufacture

2
169
"Ultimul nscut" al acestei familii este prototipul digital (tehnologia CATIA, spre exemplu), prin care costurile dezvoltrii unui produs nou (automobil, avion) sunt estimate, n diferite variante, nc din faza de proiectare "pe calculator", ajungndu-se la un cost foarte avantajos pentru activitatea de proiectare. Atunci cnd firmele trec de la un mediu tradiional la noul mediu de producie, procesul de producie se modific. Cu toate acestea, contabilul de gestiune rspunde tot de evaluarea costurilor i controlul operaiunilor. ns, modificrile intervenite n operaiunile de producie afecteaz modul n care sunt determinate costurile i indicatorii utilizai pentru monitorizarea performanelor. n astfel de condiii, structura costului nu mai este similar celei din epoca "industriilor coului de fum", cum inspirat le numea Alvin Toffler2. Tehnologiile de fabricaie utilizate de firmele japoneze i de cele din noile ri industrializate (n special tigrii sud-est asiatici) s-au dovedit superioare din punct de vedere a productivitii i competitivitii fa de cele utilizate n Europa de Vest i America de Nord, dei prerile analitilor sunt mprite. Incontestabil este, ns, faptul c japonezii au fost pioneri n domeniul tehnicilor flexibile de planificare a produciei. Ei au aplicat pe scar larg (uzinele Toyota) metodele de fabricaie bazate pe fluxuri comandate din aval n amonte3, n spe metoda Just-In-Time, n varianta japonez Kanban. Ca rspuns la schimbrile tehnologice, teoreticienii i practicienii au trecut la elaborarea unor metode noi de calculaie a costurilor, dar i la modificarea procedeelor i tehnicilor contabile utilizate pentru urmrirea i controlul operaiunilor. Una dintre aceste metode este Just-In-Time, care este concomitent o metod de fabricaie dar i de contabilizare a costurilor. Ea se caracterizeaz prin aprovizionarea cu materiale exact la timp i n cantiti precise, livrarea produsului exact la timp i fr defecte, eliminarea oricrui factor care nu adaug valoare produsului4. Pe msur ce o firm adopt noul mediu de producie, pe lng modificarea numrului de ore de munc direct n favoarea numrului de ore-main, se modific i caracteristicile forei de munc. Astfel, muncitorii direct productivi nu mai contribuie doar la prelucrarea produsului, ei ndeplinind numeroase sarcini care n trecut erau considerate drept munc indirect. Existena celulelor de lucru JIT i a obiectivului reducerii sau eliminrii activitilor negeneratoare de valoare determin schimbarea modului n care se face alocarea cheltuielilor ntr-un mediu de operare JIT, comparativ cu mediul de producie tradiional. S ne referim, de exemplu, la timpul total necesar realizrii i vnzrii unui produs. n mod tradiional, acest timp include: timp de prelucrare (sau de efectuare a operaiilor); timp de verificare; timp de transport; timp de ateptare; timp de depozitare. n calculaia costurilor din cadrul mediului JIT, cheltuielile de producie ce sunt asociate timpului efectiv de prelucrare sunt grupate n dou categorii:
Total Quality Control Toffler, A., Powershift Puterea n micare, Editura Antet, Bucureti, 1995. 3 Lucrrile de limb englez folosesc termenii demand-pull ori pull-through, iar n francez este uzual sintagma flux tendus (tirs). 4 Lucey, T., Management accounting, 3rd edition, DP Publications, LTD London, 1992, p. 422.
2 1
170
3.62.
cheltuieli privind materiile prime; cheltuieli de transformare sau de conversie, ce includ: cheltuielile totale privind fora de munc direct; cheltuielile generale efectuate de un departament, celul de lucru JIT/FMS1 sau un alt centru de activitate. Practic, se efectueaz o agregare a cheltuielilor aa cum este redat n figura nr.
Cheltuieli privind timpul de verificare Cheltuieli privind timpul de transportare Cheltuieli privind timpul de ateptare Cheltuieli privind timpul de depozitare Cheltuieli de verificare Cheltuieli de transportare a produselor Cheltuieli de ateptare a produselor Cheltuieli de depozitare a produselor/materiilor prime Cheltuieli privind timpul de prelucrare Costul materilor prime i detaliilor Cheltuieli de transformare Celule de lucru Costuri unitare ale produselor Restul se nregistreaz n contul de Cheltuieli generale privind producia
Eliminate la maximum permis
Cheltuielile care pot fi alocate celorlalte patru secvene temporale nu sunt necesare procesului de producie i sunt: fie reduse; fie eliminate prin msuri de control ale procesului de producie ct i ale costurilor. Cheltuielile de verificare, de exemplu, sunt diminuate semnificativ, deoarece aceast funcie este realizat de operatorul celulei de lucru. Cheltuielile cu transportul produselor n curs de fabricaie de la o secie la alta sunt reduse datorit reorganizrii schemei de producie. Majoritatea cheltuielilor generate de timpul de ateptare sunt reduse sau eliminate prin utilizarea celulelor de lucru. Cheltuielile de depozitare sunt, de asemenea, diminuate semnificativ sau eliminate. Atunci cnd procesul de producie JIT opereaz la capacitate optim, materiile prime i materialele consumabile sunt recepionate de la furnizori n timp util pentru a fi utilizate n celule de lucru, bunurile circul continuu prin celulele de lucru, iar produsele finite sunt ambalate i expediate imediat ctre clieni. Astfel, o mare parte a cheltuielilor generate n trecut de depozitarea bunurilor sunt eliminate n sistemul JIT.
Figura nr. 3.6 Calculaia costurilor de producie n mediul JIT
FMS (Flexible Manufacturing System) un sistem de producie flexibil ce reprezint un set integrat de utilaje i sisteme computerizate, proiectate pentru a realiza automat o serie de operaiuni. 2 Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 1187.
171
Cheltuielile de producie indirecte care nu sunt eliminate trebuie tratate n continuare ca i cheltuieli generale privind producia i atribuite celulelor de lucru ca parte a cheltuielilor de transformare. Din punct de vedere metodologic, determinarea costului unitar al produselor s-a bazat foarte mult pe numrul de ore de munc direct. Din cauza reducerii semnificative a numrului de ore de munc direct i a cheltuielilor privind fora de munc direct, numeroi specialiti consider c, n noul mediu de producie, trebuie s se utilizeze procedee diferite de repartizare a cheltuielilor. Acetia afirm c, metodele tradiionale de calculaie a costurilor de producie nu mai sunt o alternativ viabil din dou mari motive: instabilitatea produciei n timp i spaiu (diversificare, adaptabilitate, calitate etc.) i imposibilitatea unei gestiuni apriorice a produciei, din moment ce nu se va cunoate n prealabil nici mcar volumul acesteia. Datorit faptului c, celulele de lucru flexibile automatizate diminueaz gradul de utilizare a forei de munc directe, aceasta trebuie nlocuit prin ali indicatori n procesul de repartizare a cheltuielilor asupra produselor finite n noul mediu de producie. Modificrile intervenite n procedeele de repartizare a cheltuielilor sunt urmtoarele1: nlocuirea fiei de lucru utiliznd alte modaliti de cuantificare a produciei; nsumarea cheltuielilor privind manopera direct i a celor generale privind producia i contabilizarea numai a cheltuielilor de transformare. n sistemul de producie tradiional, dup ce comanda este finisat, fia de lucru reflect timpul de lucru total consumat pentru realizarea comenzii respective. Aceste informaii permit contabilului s determine costul forei de munc directe i s repartizeze cheltuielile generale privind producia. n opoziie, noul mediu operaional JIT elimin necesitatea acestor fie, ntocmindu-se graficele zilnice de producie. Acestea permit repartizarea cheltuielilor asupra produselor executate pe parcursul unei zile. Utilizarea, n mediul operaional JIT, ca principal indicator a timpului de prelucrare, determin creterea importanei numrului de ore main n detrimentul celor de munc direct. n acest context, pentru determinarea cotelor de repartizare a cheltuielilor de transformare se utilizeaz capacitatea teoretic2, cunoscut fiind c un obiectiv fundamental al mediului JIT const n realizarea unei producii ct mai apropiate de capacitatea teoretic. Introducerea unui mediu de operare JIT are drept rezultat identificarea direct a numeroaselor cheltuieli aferente celulelor de lucru n care sunt fabricate produsele. O serie de cheltuieli care n trecut erau considerate indirecte i repartizate asupra produselor pe baza unor indicatori ai forei de munc sunt acum considerate cheltuieli directe ale celulei de lucru. Dac se utilizeaz costurile standard, produselor li se atribuie costuri determinate n funcie de cotele prestabilite pentru cheltuielile privind materiile prime i cheltuielile de transformare. n mediul de operare JIT, o celul de lucru flexibil este un ansamblu de utilaje ce poate realiza toate operaiunile necesare obinerii unui lot de produse. Locurile de munc sunt apropiate pentru a se evita transferurile i discontinuitile. Prin
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii, traducere Levichi R., Editura Arc, Chiinu, 2001, p. 1187. 2 Capacitatea teoretic corespunde unei utilizri continue i ntr-un ritm constant al tuturor instalaiilor aparinnd unei firme.
1
172
urmare, cheltuielile privind materiile prime i cheltuielile de transformare ar trebui s fie aproape egale pe produs i pe celul. Cheltuielile privind gestiunea materiilor prime, ntreinerea, materialele consumabile operaionale i supervizarea pot fi atribuite direct celulelor de lucru pe msur ce sunt generate. Amortizarea este repartizat n funcie de cantitile de produse fabricate i nu n funcie de timp, deci i aceste cheltuieli pot fi atribuite direct celulelor de lucru pe baza numrului de uniti produse. Cheltuielile privind chiria spaiilor, primele privind asigurarea bunurilor i alte impozite i taxe datorate rmn cheltuieli indirecte i trebuie repartizate pe celule de lucru pentru a fi incluse n categoria cheltuielilor de transformare. Tabelul nr. 3.261 ofer posibilitatea efecturii unor comparaii ntre mediul tradiional i mediul JIT privind delimitarea cheltuielilor n directe i indirecte n vederea includerii acestora n costuri.
Tabelul nr. 3.26 Comparaie ntre cheltuielile directe i cele indirecte - modificri determinate de JIT
Mediul tradiional Directe Directe Indirecte Indirecte Indirecte Indirecte Indirecte Indirecte Indirecte Indirecte Indirecte Categorii de cheltuieli Materii prime i subansamble For de munc direct Reparaii curente i capitale Gestiunea materiilor prime Materiale consumabile operaionale ntreinere Supervizare Amortizare Funcii ale serviciilor auxiliare Chiria cldirilor Asigurare i impozite Directe Directe Directe ale celulei de lucru Directe ale celulei de lucru Directe ale celulei de lucru Directe ale celulei de lucru Directe ale celulei de lucru Directe ale celulei de lucru n cea mai mare parte directe Indirecte Indirecte Mediul JIT
S presupunem pentru exemplificare2 cazul unei firme care produce volane pentru autoturisme. n procesul de producie al acesteia sunt implicate trei celule operaionale: prima produce volane din piele; a doua produce volane cu pern de aer; a treia produce volane speciale cu aspect de lemn. Operatorul din tura de zi a fiecrei celule pregtete echipamentele astfel nct acestea s funcioneze automat pe durata celor dou ture de noapte. n cursul schimburilor de noapte se utilizeaz doar fora de munc indirect. Despre celula JIT specializat n volane cu pern de aer se cunosc urmtoarele date referitoare la o perioad de gestiune (o sptmn): a) Produse: stoc iniial (uniti finisate n proporie de 60%) 30 buci; uniti finisate n cursul sptmnii 4.600 buci; stoc final (uniti finisate n proporie de 80%) 35 buci.
1 2
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 1188. Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., pp. 1188-1191.
173
b) Numr de ore lucrate: manoper direct 40 ore; ore-main: 9 utilaje n fiecare celul, iar celula JIT poate funciona 110 ore/ sptmn. c) Cheltuieli corespunztoare stocului de produse n curs de execuie la nceputul perioadei: cheltuieli cu materiile prime 2.160 lei; cheltuieli de transformare 756 lei. d) Cheltuieli directe ale celulei: materii prime consumate la nceputul procesului de producie 276.300 lei; for de munc direct (40 de ore la tariful de 28 lei/or) 1.120 lei; cheltuieli cu energia electric 6.112 lei; amortizarea utilajelor 4.840 lei; cheltuieli privind proiectarea - 9.926 lei ; lubrifiani, materiale consumabile i dispozitive de fixare 14.030 lei. e) For de munc indirect - 23.940 lei. f) Cote din cheltuielile generale privind producia: cheltuieli generale privind producia legate de gestiunea materiilor prime 20% din cheltuielile privind materiile prime; cheltuieli generale privind producia ce nu pot fi atribuite direct celulei de lucru: 13 lei/or-main. Rezolvare: Etapa I. Determinarea cheltuielilor aferente perioadei analizate (o sptmn), grupate pe cele dou categorii specifice mediului de operare JIT, ca n tabelul nr. 3.27.
Tabelul nr. 3.27 Cheltuielile perioadei analizate
Nr. crt.
0
Explicaii
1
Valoare
2
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20.
1. Cheltuieli privind materiile prime: corespunztoare soldului iniial efectuate n cursului perioadei: utilizate n procesul de producie n cursul sptmnii cheltuieli generale privind producia legate de gestiunea materiilor prime, efectuate n cursul sptmnii: 276.300 lei x 20 % Total cheltuieli privind materiile prime 2. Cheltuieli de transformare sau de conversie: corespunztoare soldului iniial aferente celulei de lucru, efectuate n cursului perioadei: a. cheltuieli direct identificabile, din care: for de munc direct: 40 de ore x 28 lei/or energie electric amortizarea utilajelor cheltuieli cu proiectarea lubrifiani, materiale consumabile i dispozitive de fixare b. cheltuieli indirecte, din care: for de munc indirect cheltuieli generale privind producia ce nu pot fi atribuite direct celulei de lucru: 9 utilaje x 110 ore x 13 lei/or-main Total cheltuieli de transformare Total cheltuieli ale perioadei
2.160 331.560 276.300 55.260 333.720 756 72.838 36.028 1.120 6.112 4.840 9.926 14.030 36.810 23.940 12.870 73.594 407.314
174
Etapa II. Raportul privind costul de producie cuprinde urmtoarele seciuni: 1. Situaia produciei echivalente este prezentat n tabelul nr. 3.28.
Tabelul nr. 3.28 Situaia produciei echivalente
Nr. crt. 0 1. Explicaii 1 Stoc iniial de uniti ncepute n perioada precedent dar finisate n perioada curent pentru care s-au efectuat: Cheltuieli cu materiile prime (finisate 100%) Cheltuieli de transformare (60% proporie de finisare) Uniti ncepute i finisate n perioada curent (4.600 buc.- 30 buc.) Stoc final de uniti ncepute dar nefinisate n perioada curent pentru care s-au efectuat: Cheltuieli cu materiile prime (finisate 100%) Cheltuieli de transformare (80% proporie de finisare) Total Uniti de nregistrat (buc.) 2 30 4.570 35 4.635 Uniti echivalente (buc.) pentru care s-au efectuat: Cheltuieli cu materii prime 3 4.570 35 4.605 Cheltuieli de transformare 4 12 (30 buc. x 40%) 4.570 28 (35 buc. x 80%) 4.610
2. 3.
4.
2. Tabloul de analiz a costului pe unitate echivalent este redat n tabelul nr. 3.29.
Tabelul nr. 3.29 Tabloul de analiz a costului pe unitate echivalent
Nr. crt.
0
Cheltuieli totale Felul cheltuielii

1
Costul pe unitate echivalent Total cheltuieli de nregistrat

4
Cheltuieli aferente stocului iniial

2
Cheltuieli din perioada curent

3
Numr de uniti echivalente

5
Costul pe unitate echivalent

6
1. 2. 3.
Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli de transformare Total
2.160 756 2.916
331.560 72.838 404.398
333.720 73.594 407.314
4.605 4.610 -
72,00 15,80 87,80
Not: Costul pe unitate echivalent se determin raportnd cheltuielile din perioada curent la numrul de uniti echivalente, de exemplu: 331.560 lei/4.605 u.e. = 72 lei.
3. Situaia recapitulativ a cheltuielilor de producie este redat n tabelul nr. 3.30.

Tabelul nr. 3.30 Situaia recapitulativ a cheltuielilor de producie
Nr. crt.
0
Explicaii
1
Costul aferent stocului de produse finite

2
Costul aferent stocului de produse n curs de execuie

3
1.
2. 3.
4. 5.
Stoc iniial: Cheltuieli aferente stocului iniial Cheltuieli de transformare: 30 buc. x 40% x 15,80 lei/buc. Total cheltuieli aferente stocului iniial Uniti ncepute i finisate: 4.570 buc. x 87,80 lei/buc. Stoc final: Cheltuieli cu materiile prime: 35 buc. x 72 lei/buc. Cheltuieli de transformare: 35 buc. x 80% x 15,80 lei/buc. Total cheltuieli aferente stocului final Total cheltuieli repartizate Total cheltuieli nregistrate n contabilitatea de gestiune aprofundat
2.916,00 189,60 3.105,60 401.246,00 404.351,60 407.314
2.520,00 442,40 2.962,40 2.962,40
Aa cum se observ din Situaia recapitulativ a cheltuielilor de producie (vezi tabelul nr. 3.30), din totalul cheltuielilor efective de producie de 407.314 lei, suma de 404.351,60 lei reprezint valoarea cheltuielilor ncorporate n costul produselor finite,
175
iar diferena de 2.962,40 lei reprezint cheltuieli ncorporate n costul produselor n curs de fabricaie. Cele mai importante avantaje rezultate din implementarea sistemul JIT se focalizeaz, n general, pe controlul costurilor totale de producie n locul costurilor individuale precum manopera. Cel mai mare neajuns al unui sistem JIT l constituie neutilizarea acelor resurse, care ar permite obinerea produciei pentru care nu exist cerere pe pia. Atta timp ct nu exist cerere, resursele vor fi subutilizate. JIT este o filosofie a gestiunii orientat spre calitate i spre interesul prioritar pentru utilizator. Teste-gril: 1. ABC are un flux de procedee bine definit, un set de pai care stabilesc procesul de desfurare a calculaiei, i anume: a. identificarea i analiza activitilor b. colectarea costurilor c. identificarea factorilor care determin costul unei activiti, denumii inductori de cost (cost drivers) i calculul costurilor unitare pe inductori d. afectarea costurilor activitilor pe purttori de valoare (produse, lucrri sau servicii) e. determinarea costurilor unitare R: a), b), c), d) 2. Care sunt formele folosite n evaluarea costului-int ? a. evaluarea costului admisibil sau acceptabil (allowable cost) b. evaluarea costului-int, innd seama de posibilitile de micare progresiv a cursului fazelor industriale c. evaluarea costului estimat, ce exprim costul complet unitar calculat pe baza datelor din contabilitate d. evaluarea performanei firmei, datorat programelor de reducere a costurilor n timp R: a), b), c) 3. Just-In-Time este concomitent o metod de fabricaie dar i de contabilizare a costurilor. a. corect b. fals R: a) 4. Componentele ABM sunt urmtoarele: a. analiza activitilor b. alctuirea bugetului pe baza activitilor c. evaluarea performanelor d. reducerea costurilor folosind informaiile de tip ABC e. reproiectarea procesului de producie. R: a), b), c), d), e) 5. n calculaia costurilor din cadrul mediului JIT, cheltuielile de producie ce sunt asociate timpului efectiv de prelucrare sunt grupate n dou categorii, i anume: a. cheltuieli privind materiile prime b. cheltuieli de transformare sau de conversie c. cheltuieli totale privind fora de munc direct R: a), b)
176

Cap 3 Tend Act CTB Cost Prod

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Cap 3 Tend Act CTB Cost Prod

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CAP.

3 TENDINE ACTUALE N CONTABILITATEA COSTURILOR DE PRODUCIE

3.1 Relevana actual a modelelor ABC ABM

3.1.1 Metoda costurilor bazate pe activiti

Figura nr. 3.1 Distincia dintre metoda tradiional i ABC

Lucey, T., Op. cit., p. 31.

Tabelul nr. 3.1 Elemente de calcul

Poli de cost (relaia cu centrele de regrupare)

Studiul furnizorilor Comenzi de materii prime Gestiunea stocurilor

1.125.000 1.200.000 2.000.000 1.840.000 2.760.000 1.495.000 805.000 11.225.000

Pregtirea i lansarea n fabricaie Fabricarea produselor Comercializarea produselor Administraie i financiar x

n afara produciei Total

Tabelul nr. 3.2 Situaia inductorilor de cost

Volumul inductorului de cost (total)

Din care specifici: Produsului A

75* 100 250

50 23.000** 11.500 10.420.000***

Etapa II. Determinarea costurilor inductorilor (vezi tabelul nr. 3.3).

Volumul inductorului de cost

1.125.000 1.200.000 2.000.000 1.840.000 2.760.000 1.495.000 805.000 11.225.000

75 100 250 50 23.000 11.500 10.420.000 x

15.000 12.000 8.000 36.800 120 130 0,07726 x

Cheltuieli indirecte repartizate: TOTAL

15.000 12.000 8.000 36.800 120 130 0,07726 x

1.125.000 1.200.000 2.000.000 1.840.000 2.760.000 1.495.000 805.000 11.225.000

10.000 5.684.701 568,4701 1.500 2.068,4701 2.600 531,5299 5.315.299

1.500 5.540.299 3.693,5327 2.100 5.793,5327 3.600 - 2.193,5327 -3.290.299

Rezultatul determinat n condiiile utilizrii metodei de calculaie pe comenzi Unitar

Rezultatul determinat n condiiile utilizrii metodei de calculaie ABC Unitar

Produsul A Produsul B Total

1.723.140 301.860 2.025.000

+ 5.315.299 - 3.290.299 +2.025.000

% 921/A Cheltuielile activitii de baz 921/B Cheltuielile activitii de baz

901 Decontri interne privind cheltuielile

2. nregistrarea cheltuielilor indirecte:

923 Cheltuieli indirecte de producie

901 Decontri interne privind cheltuielile

3. Repartizarea i decontarea cheltuielilor indirecte:

% 921/A Cheltuielile activitii de baz 921/B Cheltuielile activitii de baz

923 Cheltuieli indirecte de producie

4. nregistrat producia obinut n cursul perioadei de gestiune la cost standard:

902 Decontri interne privind producia obinut

5. Calculul i decontarea costurilor efective ale celor dou produse A i B:

921/A 15.000.000 5.684.701 20.684.701 20.684.701 = Sfd

921/B 3.150.000 5.540.299 8.690.299 8.690.299 = Sfd % 29.375.000

902 Decontri interne privind producia obinut

921/A Cheltuielile activitii de baz 921/BCheltuielile activitii de baz

903 Decontri interne privind diferenele de pre

902 Decontri interne privind producia obinut

901 Decontri interne privind cheltuielile

% 931/A Costul produciei obinute 931/B Costul produciei obinute

pentru contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre:

901 Decontri interne privind cheltuielile

903 Decontri interne privind diferenele de pre

3.1.2. Managementul pe baza activitilor

Figura nr. 3.2 Tehnic de analiz a activitilor (etape de parcurs)

3.2. Metoda costului-int

Figura nr. 3.3 Schema metodei TC

COSTUL GLOBAL PE CICLUL DE VIA AL PRODUSULUI

850.000 15.000 2.200 12.800 5.000 4.400 6.766 16.166

2.200.000 9.000 1.600 7.400 3.600 2.800 3.348 9.748

1.500.000 12.000 2.000 10.000 4.600 2.400 5.532 12.532

Volumul inductorului Costul inductorului Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3

50 23.000 11.500 10.420.000*