CAP.

6 ELABORAREA BUGETELOR, URMRIREA I CONTROLUL REALIZRII ACESTORA

Obiective: 1. Precizarea definiiilor i principiilor de gestiune bugetar. 2. Prezentarea principalelor bugete i a legturilor dintre ele. 3. Identificarea avantajelor ct i a dezavantajelor controlului bugetar n utilizarea informaiilor furnizate prin sistemul bugetar. 4. Prezentarea etapelor ct i a metodelor de analiz a abaterilor. 5. Identificarea locului i rolului tabloului de bord n gestiunea previzional.

6.1 Definiii i principii de gestiune bugetar

n conformitate cu semnificaia dictonului a guverna nseamn a prevedea, conducerea modern a ntreprinderii are ca prim atribuie previziunea, iar previziunea economic este poate cea mai important activitate a sa. Previziunea (prognoza) nu este altceva dect prezicerea unei dezvoltri viitoare pe baza examinrii critice a trecutului i a prezentului.1 Pe parcursul desfurrii activitii, orict ar fi de perfect strategia entitii economice, este necesar un control al previziunilor pentru a depista cauzele care conduc la apariia unor abateri, stabilirea responsabilitilor i prevederea unor msuri corective pentru acestea. Acest proces sistematic de prognozare a aciunilor viitoare, care s contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade limitate de timp, de obicei un an, se numete n mod obinuit bugetare. Previziunile sunt, deci, rezumate n bugetele particulare (bugetul vnzrilor, bugetul produciei, bugetul investiiilor etc.) i apoi sunt centralizate pentru a stabili bugetul previzional de trezorerie, contul de rezultate previzional i bilanul previzional. Schematic, procesul bugetar i previzional se prezint ca n figura nr. 6.12. Bugetarea constituie principala component a controlului de gestiune ntruct o gestiune previzional presupune a bugeta principalele domenii de activitate ale ntreprinderii i a controla respectarea prevederilor bugetelor. Gestiunea previzional presupune alegerea unui model reprezentativ pentru activitile viitoare ale ntreprinderii. Acest model cuprinde mijloacele reinute pentru atingerea obiectivelor fixate3. De asemenea, gestiunea previzional este un proces unitar n mai multe trepte, ale crui rezultat l reprezint cunoaterea desfurrii viitoare a fenomenelor. n acest sens, domeniul gestiunii previzionale ncepe cu strategia i previziunea, urmate de bugetare i n ultim faz controlul de gestiune, respectiv controlul bugetar.

1 2

Petri, R., Contabilitate general, vol. I, Universitatea Al. I. Cuza Iai, 1988, p. 107. Mikol, A. .a., Comptabilit analytique et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1991, p. 120. 3 Mikol, A. .a., Op. cit., p. 129.

248

Figura nr. 6.1 Fluxul procesului bugetar i previzional

Schematic, elementele definitorii ale gestiunii previzionale se prezint ca n figura nr. 6.2.1

Figura nr. 6.2 Elementele definitorii ale gestiunii previzionale

Strategia se refer la determinarea pe termen lung a scopurilor i obiectivelor de baz ale entitii economice, adoptarea unui plan de execuie i alocarea resurselor necesare realizrii acestora. Previziunea se bazeaz pe analiza fluxului de date interne i externe, att trecute ct i viitoare, deoarece ea nu este baza deciziei, ea este nsi funcia opiunii. Bugetarea reprezint nscrierea n bugete a datelor rezultate n urma previziunilor. Bugetul este, deci, previziunea cifric a afectrilor de resurse i a asigurrilor de responsabiliti pentru realizarea obiectivelor ntreprinderii n condiii rentabile2. Utilizat n cadrul gestiunii, termenul de buget este mai puin restrictiv, el reprezentnd expresia cantitativ i financiar a unui program de aciune pentru o
1 2

Mikol, A., .a., Op. cit., p. 127. Stancu, I., Gestiunea financiar a agenilor economici, Editura Economica, Bucureti, 1994, p. 128.

249

perioad dat, de exemplu, previziunea vnzrilor n cantiti i valori pentru anul urmtor. Controlul bugetar este o faz indispensabil a gestiunii bugetare constnd n compararea realizrilor cu previziunile i reliefarea eventualelor abateri care apar, n scopul corectrii gestiunii curente i a previziunilor ulterioare. Rezult c, gestiunea bugetar este parte integrant a gestiunii previzionale alturi de contabilitate (financiar i de gestiune), statistic descriptiv, calculul probabilitilor i cercetarea operaional. Gestiunea bugetar sau sistemul bugetar este definit n literatura de specialitate ca fiind un mod de gestiune prin care se transpune n programele de aciuni cifrate (numite bugete), deciziile luate de conducere cu participarea responsabililor1. n acest sens, gestiunea bugetar cuprinde: elaborarea bugetelor, analiza abaterilor i luarea msurilor corective necesare. Gestiunea bugetar presupune respectarea unor principii, i anume2: principiul totalitii, care presupune bugetarea tuturor activitilor ntreprinderii ntro coordonare care s asigure echilibrul ntre diferitele servicii funcionale i operaionale; principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din ntreprindere n vederea asigurrii responsabilitii privind realizarea lui. Deci, este necesar s se identifice bugetul cu o persoan responsabil; principiul meninerii solidaritii ntre departamente i al concordanei cu obiectivele strategice ale ntreprinderii; principiul supleei, adic adaptarea bugetelor la modificrile mediului; principiul cuplrii cu politica de personal pentru a determina o motivaie i o adeziune ale personalului conforme cu obiectivele strategice urmrite. Gestiunea bugetar prezint trei caracteristici, i anume: a. este un rezultat al strategiei i previziunii; nici un buget nu poate fi elaborat n afara noilor opiuni ale entitii economice; b. este un element de coordonare ntre mai multe nivele de activitate; bugetele trebuie s fie corelate ntre ele; c. prezint anumite limite: poate fi prea teoretic, costisitoare sau uneori neutilizabil. n sfrit, eficacitatea gestiunii bugetare depinde de calitatea previziunilor, dar i de inteligena msurilor corective luate.

6.2 Principalele bugete i legturile dintre ele

Reglementrile normative din ara noastr3 nu precizeaz printre obiectivele principale ale contabilitii de gestiune ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora. Cu toate acestea ele sunt

Mikol, A., .a., Op. cit., p. 129. Stancu, I., Op. cit., pp. 128-129. 3 *** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 23/12.01.2004.
2

250

absolut necesare cunoaterii rezultatelor i furnizrii informaiilor confideniale necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimoniale1.

6.2.1 Principii i metode

Dac previzionarea pe termen lung reprezint un proces sistematic de prognozare a aciunilor viitoare, care s contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade mai mari de un an, previzionarea pe termen scurt are n vedere condiiile prezente n care entitatea economic i desfoar activitatea, innd cont de resursele materiale, umane i financiare disponibile pe perioada unui an. Aceast form de previzionare pe termen scurt se numete n mod obinuit bugetare. Bugetul este, n accepiune curent, un plan financiar. Avnd la baz un nivel prognozat al produciei, bugetul traduce n termeni de costuri, consumurile previzibile de bunuri i servicii necesare realizrii obiectivelor n perioada urmtoare. Se constat, deci, c dimensionarea bugetelor este strns legat de elaborarea Planului de costuri. Bugetul poate fi definit ca expresia cantitativ a obiectivelor pe care o firm ia propus s le ating ntr-o perioad de timp determinat, de regul un an2. n literatura de specialitate strin bugetul este definit ca fiind previziunea cuantificat a tuturor elementelor corespunztoare unui program determinat3. Un buget prezint, deci, n primul rnd obiectivele de atins (nivelul vnzrilor, al produciei etc.) i, n al doilea rnd, resursele necesare pentru a le obine (materii prime i materiale, salarii etc.). Bugetul este:4 a. expresia cantitativ a unui plan de aciune propus de conducere pentru o perioad specific; b. un sprijin n coordonarea aciunilor necesare pentru a implementa acel plan. Accepiunea cea mai larg dat bugetului de literatura de specialitate este cea de instrument de previziune a veniturilor i cheltuielilor.5 Analiznd definiiile anterioare remarcm imposibilitatea elaborrii unui buget fr o cunoatere ct mai detaliat a entitii economice, att a obiectivelor, ct i a resurselor de care dispune aceasta. Ciclul de elaborare a bugetelor poate fi descompus n patru faze6: 1. identificarea obiectivelor ntreprinderii pentru anul de plan ce decurg din planul general strategic de 3 5 ani; 2. realizarea de studii pregtitoare privind piaa factorilor de producie i piaa de desfacere, concurena, investiiile etc.; 3. elaborarea de prebugete (proiect de bugete) ca rezultat al testrii diferitelor scenarii i al negocierii lor ntre diferitele compartimente i cu conducerea general a ntreprinderii; 4. ntocmirea i aprobarea bugetelor ntreprinderii, cu detalieri pe segmente de pia, pe subuniti i pe perioade operative de gestiune (lun, trimestru etc.).
Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995, p. 77. * * * Colectiv de autori, Ghidul ntreprinztorului particular, ediia a II-a, actualizat i completat, Editura Tehnic, Bucureti, 1994, p. 169. 3 Mikol, A., .a., Op. cit., p. 126. 4 Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 198. 5 Firescu, V., Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2006, p. 323. 6 Stancu, I., Op. cit., p. 129.
2 1

251

ntocmirea bugetelor se face, de regul, pentru o perioad de un an cu defalcare trimestrial i lunar. Exist dou modaliti de ntocmire a bugetelor: elaborarea centralizat - n care se pornete de la obiectivul numrul unu vnzrile entitii cconomice - care se defalc apoi pn la nivelul fiecrui compartiment i secie, stabilindu-se obiectivele pe care acestea trebuie s le realizeze; elaborarea descentralizat - n care se pornete de la bugetul propriu al fiecrui compartiment i se construiete bugetul general al entitii economice. n condiiile concrete ale unei uniti patrimoniale mici i mijlocii, metoda care se recomand este cea centralizat, dar ntocmirea bugetelor se va face ntotdeauna cu consultarea efilor tuturor locurilor de munc. Tehnica propriu-zis de elaborare a bugetelor este simpl, adevrata problem rezid din urmtoarele: existena unui sistem de bugete; alegerea tipurilor de bugete ce urmeaz a fi adoptate; coerena dintre ele care s permit, n final, elaborarea contului de rezultate, a bilanului previzional i a bugetului trezoreriei; utilizarea bugetelor ca factor de motivaie i de evaluare a performanelor. Procesul de elaborare a bugetelor va pune n eviden principiul interdependenei dintre ele, dar nu va putea rspunde celor dou cerine de baz ale unui sistem bugetar: cum s obii informaia? informaia prezentat este relevant i suficient de detaliat i exact pentru scopul urmrit? Principalele trsturi ale bugetului sunt: furnizeaz informaii relevante pentru toate nivelurile managementului; indic parametrii pe care unitatea patrimonial trebuie s-i realizeze n timp pentru atingerea obiectivelor stabilite (de exemplu: nivelul vnzrilor care s asigure profitul prevzut pentru finele trimestrului); pe lng monitorizarea performanelor trecute i prezente, are un caracter previzional; oblig pe responsabilii centrelor de costuri sau de profit de a prevedea consecinele deciziilor luate sau de luat, bugetele constituind un instrument de referin n luarea deciziilor; asigur conducerea prin excepie: dac rapoartele de producie arat c la anumite produse s-au realizat costuri mai mari sau mai mici dect cele bugetate, managerul le va lua sub control. n calitatea sa de instrument al conducerii activitii economico-financiare, bugetul ndeplinete o serie de funcii, cum sunt:1 funcia de previziune, ce are la baz faptul c bugetul reprezint estimarea financiar a nivelurilor de resurse, fonduri i cheltuieli pentru toate activitile economico-sociale ce se desfoar n cadrul unei ntreprinderi; funcia de control se manifest n momentul cnd se angajeaz i se efectueaz cheltuielile, se obin veniturile ca rezultate ale propriei activiti i se constituie fondurile necesare. De asemenea, funcia de control a bugetului se exercit prin urmrirea i analiza modului de execuie a acestuia, prin care se asigur:
1

Clin, O. (coordonator), Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2000, pp. 107-108.

252

cunoaterea modului de realizare a sarcinilor prevzute; determinarea abaterilor; stabilirea cauzelor care au generat aceste abateri; compartimentele care trebuie s acioneze pentru mbuntirea activitii etc. n funcia sa de asigurare a echilibrului financiar, bugetul este folosit n dirijarea i stpnirea relaiilor balaniere ntre cheltuieli i venituri. La nivelul ntreprinderii echilibrul financiar reflect asigurarea resurselor financiare necesare pentru ndeplinirea obiectivelor i aciunilor previzionate i, respectiv, obligaiile de plat ctre teri. Locul bugetelor n sistemul informaional pentru conducere poate fi schematizat ca n figura nr. 6.31.

Figura nr. 6.3 Locul bugetelor n sistemul informaional pentru conducere

Necesitatea ntocmirii bugetelor rezult din avantajele pe care utilizarea acestora le ofer: asigur coordonate clare ale activitii att pentru manager ct i pentru toi responsabilii de bugete; indic parametrii pe care entitatea economic trebuie s-i realizeze n timp pentru atingerea obiectivelor propuse (de exemplu: ce volum al vnzrilor permite obinerea profitului prevzut la finele trimestrului?); asigur informaiile necesare fundamentrii unor aciuni viitoare (de exemplu: vnzrile previzionate vor asigura profitul necesar pentru achiziionarea utilajelor dorite?); permit compararea performanelor entitii economice cu obiectivele propuse; cuantificarea aciunilor viitoare permite anticiparea unor greuti ce vor fi ntmpinate, putndu-se lua msuri de contracarare a acestora din timp. Dezavantajele utilizrii bugetelor sunt urmtoarele: riscul blocrii activitii entitii economice pe un singur plan de aciune (scenariu); reacia negativ a angajailor, dac obiectivele stabilite sunt nerealizabile;
1

Mikol, A. .a., Op. cit., p. 126.

253

pericolul pierderii controlului asupra costurilor, datorit presiunilor excesive sau dezinteres fa de factorii comportamentali ce pot provoca antagonism i scderea moralului executanilor. Cu toate acestea, bugetele sunt utile tuturor entitilor economico-sociale, indiferent de domeniul de activitate i forma juridic de proprietate. Managerii sau cei nsrcinai cu elaborarea bugetelor vor fi obligai:1 s lucreze n armonie i s adopte o viziune practic pe parcursul elaborrii bugetelor. Aceasta implic evaluarea realist a venitului, cheltuielilor i gradului de mobilizare a capitalului; s stabileasc obiective realizabile. Un buget care cuprinde indicatori nerealizabili este foarte posibil s fie respins de personalul implicat n execuia lui. Din punct de vedere al conducerii, este foarte important ca bugetele s fie considerate rezonabile; s distribuie resursele limitate de care dispun ntre fraciunile concurente (pe mai multe proiecte, pe categorii de nevoi de producie, cercetare dezvoltare, marketing etc.). Aceasta presupune participarea la discuii i negocieri, nzestrarea cu aptitudini relaionale i acceptarea unor compromisuri; s cunoasc faptul c ntre bugete exist o anumit legtur, de exemplu ntre bugetul ncasrilor i bugetul cheltuielilor. Dac venitul obinut urmeaz a fi folosit pentru o anumit destinaie, el nu va putea fi utilizat n alt scop; s participe la discuii n vederea stabilirii obiectivelor i a formulrii strategiei care trebuie aplicat pentru atingerea acelor obiective. n multe firme exist un comitet nsrcinat cu elaborarea bugetelor, format din reprezentani ai tuturor compartimentelor (producie, marketing, finane, cercetare-dezvoltare, administraie, desfacere etc.) i un inspector bugetar, adic o persoan care supravegheaz i coordoneaz activitatea acestora. Inspectorul bugetar va urmri ca datele i informaiile culese, analizate, sistematizate i distribuite s fie relevante i i va ajuta, pe cei care solicit acest lucru, s ntocmeasc bugetele. De asemenea, el trebuie s stimuleze cooperarea altor persoane din cadrul firmei i s verifice dac deciziile comitetului sunt comunicate n mod clar i operativ angajailor; s asigure participarea la elaborarea bugetelor a tuturor persoanelor interesate. Participarea sau implicarea anumitor muncitori sau supraveghetori, de exemplu, poate contribui la ntocmirea unor bugete mai realiste i la mbuntirea moralului. Personalul implicat poate chiar s aduc la cunotina conducerii firmei informaii utile pentru reuita activitii de elaborare i execuie a bugetelor; s organizeze edinele respective cu mult timp nainte de nceputul perioadei la care se refer bugetele. Ei vor trebui s aloce timp pentru discutarea planurilor propuse, pentru analiza datelor i revizuirea planurilor etc. De aici necesitatea ntocmirii unui program de elaborare a bugetelor, astfel nct, la nceputul perioadei respective, bugetul n ansamblu s poat fi pus imediat n aplicare. Pregtirea n avans a bugetelor este una din condiiile eseniale ale unei bugetri eficiente; nc de la nceput, ei trebuie s identifice factorul bugetar principal (factorulcheie sau factorul restrictiv) cum ar fi cererea, care va impune constrngeri asupra activitilor firmei. De asemenea, ei trebuie s stabileasc dac se impune sau nu
1

Chadwick, L., Contabilitate de gestiune (traducere), Editura Teora, Bucureti, 1998, pp. 107-109.

254

adoptarea unor msuri menite s elimine sau s diminueze efectele produse de aciunea factorului bugetar principal; s ia n calcul schimbrile care pot interveni n privina ipotezelor ce au stat la baza elaborrii bugetelor. Iat de ce este necesar ca, acolo unde se poate, bugetele s fie flexibile, adic s fie elaborate n aa fel nct coninutul lor s se modifice pe msur ce activitatea se schimb i s fie revizuite inndu-se seama de schimbrile aprute n cadrul mediului firmei; s stabileasc angajailor responsabiliti privind execuia anumitor pri din buget. Aceast tehnic este cunoscut sub denumirea de control prin responsabiliti. Persoanele responsabile de execuia bugetului vor fi obligate, de exemplu, s menin cheltuielile n limita din buget, explicnd cauzele depirii lor; s urmreasc periodic (lunar) modul de execuie a bugetelor.

6.2.2 Tipologia bugetelor

Terminologia folosit pentru a descrie bugetele variaz de la o companie la alta. De exemplu, situaiile financiare bugetate sunt uneori numite situaii pro forma. Unele companii, precum Hewlett-Packard, folosesc expresia de stabilire a nivelurilor-int pentru a desemna activitatea de bugetare. Multe alte companii, precum Nissan Motor i Owens Corning, confer bugetrii un impuls pozitiv, numind bugetele planuri de profit1. Normele metodologice privind ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli de ctre agenii economici2 prevd c elaborarea i execuia acestuia urmrete respectarea principiilor eficienei maxime i echilibrului financiar. Entitile economico-sociale sunt obligate s ntocmeasc anual bugetul de venituri i cheltuieli, cu defalcarea pe trimestre, compus din urmtoarele formulare: 01. Bugetul activitii generale; 02. Bugetul activitii de trezorerie, respectiv determinarea cash-flow; 03. mprumut garantat de stat; 04. Principalii indicatori economico-financiari. Studiul tipologiei bugetelor recomand cinci criterii de clasificare a bugetelor, i anume: unitatea de msur utilizat; adaptarea lor la incertitudinea previziunilor; natura activitii reflectate; structura de referin; alegerea clasificaiei. 1. n funcie de unitatea de msur utilizat, bugetele pot fi: a. bugete n uniti fizice (tone, buci etc.); b. bugete exprimate n uniti monetare (numitor comun omogen). 2. Din punct de vedere al adaptrii bugetelor la incertitudinea previziunilor, se disting:

1 2

Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Op. cit., p. 199. * * * OMFP nr. 616/4 mai 2000, pentru aprobarea Normelor metodologice privind ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli de ctre agenii economici, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr. 286 din 26 iunie 2000.

255

a. bugete fixe (ipotez unic) ce cuprind, de regul, cheltuielile stabilite pentru un anumit nivel de activitate productiv considerat neschimbat. n acest caz, cheltuielile au un nivel predeterminat, nedepinznd dect de volumul produciei; b. bugete flexibile (mai multe ipoteze de evoluie) ce cuprind cheltuielile sectorului pentru care se ntocmesc n raport cu anumite niveluri de activitate; ele se adapteaz, deci, modificrilor previzibile care pot surveni n volumul de activitate al entitii economice; c. buget glisant1, numit i buget continuu, este un plan care poate fi oricnd utilizat pentru o perioad viitoare specificat prin simpla adugare a unei perioade (lun, trimestru sau an) n momentul ncheierii perioadei n curs. Astfel, dac o companie are un buget glisant pe patru luni managerii acesteia sunt obligai n permanen s se gndeasc la urmtoarele 12 luni, indiferent de trimestrul n curs. 3. n funcie de natura activitilor pentru care se elaboreaz, bugetele pot fi: a. bugete de exploatare sau operaionale aferente ciclului de exploatare, i anume: bugetul vnzrilor, bugetul aprovizionrii, bugetul consumaiunilor de materii i materiale, bugetele stocurilor etc. Aceste bugete pot avea ca obiect orice categorie de cheltuieli nregistrat n contabilitatea financiar; b. bugete financiare ce pun accentul pe modul n care operaiunile de exploatare i cheltuielile capitale planificate influeneaz trezoreria unei entiti economice. Aceste bugete sunt componente ale bugetului general i se refer la bugetul cheltuielilor de capital sau bugetul de investiii, bugetul de trezorerie, Contul de rezultate previzionat i Bilanul contabil previzionat; c. alte bugete determinate pentru alte cheltuieli dect cele cuprinse n categoriile de bugete precedente; d. bugete de sintez reprezentnd suma bugetelor precedente pentru un grup de activiti similare. 4. n funcie de structura de referin, acestea pot fi: a. bugete organice (pentru un serviciu, departament, uzin); b. bugete de programe (pentru un produs, lucrare sau serviciu). 5. Alegerea clasificaiei. De remarcat c, orice buget poate s fie, de regul, un buget exprimat n uniti monetare, flexibil, operaional i organic. De asemenea, o entitate economico-social poate elabora toate tipurile de bugete prezentate mai sus, nglobnd toate aspectele activitii ei ntr-un ansamblu coerent de previziuni cifrice. Literatura de specialitate identific i criteriul funcional, respectiv al funciilor bugetelor n gestiunea ntreprinderii, dup care acestea pot fi : a. bugete determinante sau de baz; b. bugete rezultante, complementare. n prima grup sunt incluse bugetul vnzrilor i bugetul produciei, adic bugetele care au ca obiect activitile funcionale de baz ale entitii economice. n cea de-a doua grup sunt incluse bugetele care au ca obiect estimarea rezultatelor economico-financiare, degajate de activitile de baz proiectate prin bugetele determinante, i anume: bugetul serviciilor funcionale, bugetul cheltuielilor comerciale, bugetul sectoarelor de producie, bugetul de aprovizionare, bugetul de investiii, ct i bugetele de sintez (bugetul trezoreriei, contul de rezultate previzional i bilanul previzional).

Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Op. cit., p. 203.

256

Articularea funcional a bugetelor determinante i a celor rezultante se prezint, schematic, ca n figura nr. 6.4.1

Figura nr. 6.4 Articularea funcional a bugetelor determinante i a celor rezultante

Gestiunea bugetar presupune stabilirea de bugete care s permit prezentarea tuturor previziunilor cifrice dintr-o entitate economic. Toate aceste bugete, ct i subdiviziunile lor, depind de organizarea enitii economice i corespund principalelor funcii: vnzare, producie i aprovizionare.
1

Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, 2e dition, Dunod, Paris, 1994, p. 366.

257

Bugetele se condiioneaz reciproc i, deci, nu se poate pune problema ntocmirii lor fr a se ine seama de interdependena dintre ele, ceea ce determin o ierarhizare a acestora. n mod deosebit, bugetul vnzrilor condiioneaz celelalte bugete, deoarece de nivelul vnzrilor vor depinde cantitile de produse ce urmeaz a se fabrica, investiiile care se vor face, variaia trezoreriei care trebuie prevzut etc. Precizrile de mai sus i gsesc ilustrarea n figura nr. 6.51.

Figura nr. 6.5 Ierarhizarea procesului de elaborare a bugetelor

Articularea sistemului de bugete permite stabilirea unui buget general, numit i buget master, motiv pentru care este necesar elaborarea bugetelor ntr-o anumit ordine, dictat de logic.

6.2.3 Bugetul general

Bugetul general al activitii reprezint un set de bugete periodice, care au fost consolidate pentru a se obine rapoartele financiare previzionate pentru o entitate economico-social ca ansamblu, pentru o perioad determinat, de regul un an. De asemenea, datele referitoare la veniturile, cheltuielile i rezultatele preconizate s fie realizate n anul curent pot s fi prezentate i comparativ cu cele realizate/preliminate n anul precedent. Acesta mai poate conine i alte date referitoare la profitul de repartizat, surse de finanare a investiiilor, cheltuieli pentru investiii i date de fundamentare etc. Bugetul general poart aceast denumire deoarece el reprezint planul iniial al activitilor pe care o entitate economico-social intenioneaz s le ntreprind n perioada stabilit. Ca urmare, bugetul general va reflecta: att impactul deciziilor operaionale, ce se refer la modul de utilizare a resurselor limitate; ct i pe cel al deciziilor de finanare, ce se refer la modul de a obine fondurile necesare pentru achiziionarea acestor resurse. n activitatea de elaborare a bugetului general o entitate economico-social poate utiliza i formulare specifice, proprii ori solicitate de autoritile administraiei publice centrale sau locale, dup caz, n funcie de necesiti, ndeosebi pentru fundamentarea veniturilor, a costurilor de producie i a subveniilor sau transferurilor ce urmeaz s fie primite.
1

Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, p. 224.

258

Pentru elaborarea bugetului general (sau global) trebuie parcurse urmtoarele etape: I. II. III. IV. V. elaborarea bugetelor periodice; elaborarea bugetului de trezorerie; elaborarea bugetului costurilor bunurilor vndute; ntocmirea Contului de rezultate previzionat; ntocmirea Bilanului contabil previzionat.

6.2.4 Bugetele periodice detaliate

Bugetele periodice, n general, sunt elaborate pentru fiecare segment departamental sau funcional care genereaz cheltuieli i venituri ntr-o organizaie. Datele colectate sunt apoi transmise directorului de buget pentru a fi consolidate n urmtoarele bugete funcionale:1 1) Bugetul vnzrilor (activitii de comercializare); 2) Bugetul cheltuielilor de comercializare (desfacere); 3) Bugetul activitii de producie; 4) Bugetul cumprrilor/consumurilor de materii prime i materiale; 5) Bugetul resurselor umane (manoperei directe); 6) Bugetul cheltuielilor generale privind producia; 7) Bugetul cheltuielilor generale de administraie; 8) Bugetul cheltuielilor de capital (sau de investiii). De reinut c, n etapa de elaborare a bugetelor trebuie acionat cu pruden deoarece pot s apar anumite restricii la nivelul bugetelor rezultante (complementare) i care vor genera influene asupra bugetului vnzrilor. 6.2.4.1 Bugetul vnzrilor Bugetarea vnzrilor reprezint etapa de nscriere a datelor cifrice rezultate din previziune ntr-un buget distinct, i anume bugetul vnzrilor (activitii de comercializare), numit i bugetul veniturilor2. Acest buget prezint, n general, cantitativ i valoric vnzrile ce urmeaz a fi realizate pe perioade, pe produse i pe destinaii. Elaborarea bugetului vnzrilor presupune dou etape, i anume: previziunea vnzrilor cantitativ i valoric; defalcarea previziunilor bugetare anuale pe trimestre, luni, produse i pe beneficiari (utilizatori). Previziunea vnzrilor cuprinde ansamblul studiilor ce au ca scop determinarea ct mai precis a volumului vnzrilor, exprimat cantitativ i valoric, pentru ntreprindere. De asemenea, previziunea vnzrilor include i totalitatea evalurilor pieei poteniale de desfacere i a prii pe care ntreprinderea intenioneaz s o menin i s o cucereasc. Organizarea desfacerii produselor nu este, ns, singurul scop al gestiunii vnzrilor, previziunile pe termen lung permit fundamentarea investiiilor ce urmeaz a se realiza i planul finanrii lor, iar previziunile pe termen scurt, permit stabilirea
1 2

Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 1052. Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Op. cit., p. 206.

259

programelor de producie, elaborarea programelor de aprovizionare i studiul echilibrului previzional al trezoreriei. De fapt, cercetarea coerenei ntre planul pe dezvoltare pe termen lung, mediu i buget este indispensabil pentru a evita luarea de decizii pe termen scurt ce antreneaz ntreprinderea pe o alt direcie dect cea stabilit prin strategie.1 n cazul previziunilor pe termen lung, cmpul de investigare a previziunilor vnzrilor este foarte ntins, aproape infinit: poate privi piee virtuale pe termen foarte lung, ct i produsele susceptibile s-i afle locul pe aceste piee. Printre elementele de care trebuie s se in seama, n cazul previziunilor pe termen scurt, figureaz climatul economic general ct i estimarea pieei poteniale de desfacere a produciei ntreprinderii. Conjunctura economic poate fi studiat sub diferite aspecte i pornind de la mai multe surse de informaii, dintre care cele mai reprezentative sunt: anchetele de conjunctur realizate fie prin intermediul unor organisme specializate, fie prin intermediul chestionarelor ntocmite de ctre vnztori pe baza cunotinelor lor de pia. Astfel de studii sunt foarte costisitoare, dar permit obinerea de informaii cu privire la tendinele pieei, elasticitatea cererii n raport cu preul etc.; indici disponibili (cum ar fi traficul de mrfuri al SNCFR, consumul de gaz, consumul de electricitate etc.) care, n general, permit obinerea unor informaii satisfctoare cu privire la tendinele conjuncturii economice; bugetele economice anuale care furnizeaz informaii cu privire la tendinele situaiei economice naionale pentru anul viitor. Pentru estimarea pieei poteniale de desfacere a produselor, serviciile comerciale utilizeaz diverse metode cum ar fi2: metoda totalurilor mobile ce are ca scop, pe de o parte, desprinderea tendinei generale n cadrul unei serii cronologice a variaiilor sezoniere, iar pe de alt parte de a lua n considerare, n cadrul previziunilor, a variaiilor sezoniere; metoda legturilor exponeniale ce determin previziunile pe baza datelor din perioadele trecute i corectrii acestora n raport cu realizrile nregistrate; metoda coeficienilor sezonieri ce este utilizat n previzionarea vnzrilor atunci cnd variaiile sezoniere apar n fiecare an i este necesar s se aib n vedere acest aspect. Aceste estimri globale pot fi completate prin studii segmentate care permit delimitarea n cadrul clientelei de largi categorii de cumprtori i care difer n comportamentul lor fa de produsele i aciunile ntreprinderii. Rezultatele previziunii vnzrilor se vor concretiza n estimri privind: volumul fizic al vnzrilor posibile (Qv) determinat cu formula:
Qv = SI + Qf SF,

n care:
Qf SI SF reprezint cantitatea de producie ce urmeaz a se fabrica; stocurile iniiale de produse; stocurile finale de produse.

cifra de afaceri previzional (valoarea vnzrilor), dependent de structura vnzrilor i a preurilor de vnzare estimate, determinat cu relaia:

1 2

Epuran, M. .a., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 138. Iacob, C., Contabilitatea gestiunii interne a unitilor economice, Editura Certi, Craiova, 1994, pp. 233-236.

260

CA = pvui Qv i
i =1

n care: pvu reprezint preul de vnzare unitar. Cei doi indicatori, strns corelai ntre ei, vor permite, prin simulri succesive, efectuarea de previziuni ale vnzrilor multiple. Rezultatele obinute vor fi preluate n bugetul principal al vnzrilor, dar vor fi utilizate i la elaborarea bugetului trezoreriei (prezentarea valoric) ct i a bugetului produciei (prezentarea cantitativ). Bugetul activitii de comercializare al Jones Piano Company1 este prezentat n trei situaii distincte, i anume: una se refer la programarea numrului de uniti fizice de produse ce urmeaz a fi vndute ct i a preurilor de vnzare aferente acestora (vezi tabelul nr. 6.1), a doua la programarea veniturilor totale pentru anul analizat 200N+1 (vezi tabelul nr. 6.2) i a treia la programarea detaliat a veniturilor pentru anul analizat 200N+1 (vezi tabelul nr. 6.3). Primele dou situaii cuprind i datele comparative cu anul ncheiat la 31/12/200N.
Tabelul nr. 6.1 Bugetul activitii de comercializare - Previzionarea vnzrilor de uniti fizice de produse ct i a preurilor de vnzare aferente acestora pentru anul 200N+1
Nr. crt.
0

Explicaii (modele pian)

1

Anul ncheiat la 31/12/200N Unit i Pre de vnzare

2 3

Anul analizat 200N+1 Uniti Pre de vnzare

4 5

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Model J-12 Model O-23 Model N-34 Model E-45 Model S-56 TOTAL

70 40 65 100 58 333

1.800 1.940 2.025 3.400 3.900 -

75 50 60 120 50 355

1.840 1.990 2.125 3.600 4.200 -

Tabelul nr. 6.2 Bugetul activitii de comercializare - Programarea veniturilor totale

Nr. crt.
0

Explicaii (modele pian)

1

Rezultate efective pentru anul ncheiat la 31/12/200N

2

Procent din vnzrile totale

3

Prevederi bugetare pentru anul 200N+1

4

Procent din vnzrile totale

5

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Model J-12 Model O-23 Model N-34 Model E-45 Model S-56 TOTAL

126.000 77.600 131.625 340.000 226.200 901.425

13,98% 8,61% 14,60% 37,72% 25,09% 100,00%

138.000 99.500 127.500 432.000 210.000 1.007.000

13,71% 9,88% 12,66% 42,90% 20,85% 100,00%

Not: datele pentru col.2 s-au determinat astfel: (col.2 * col. 3) din tabelul nr. 6.1, de exemplu: pentru modelul J-12: 70 buc. * 1.800 lei/buc. = 126.000 lei. Tabelul nr. 6.3 Bugetul activitii de comercializare - Programarea detaliat a veniturilor pentru anul analizat 200N+1
Nr. crt.
0

Explicaii (modele pian)

1

Trim. I Ianuarie
2

Februarie
3

Martie
4

AprilieDecembrie
5

TOTAL
6

1. 2. 3. 4. 5. 6.
1

Model J-12 Model O-23 Model N-34 Model E-45 Model S-56 TOTAL

11.040 7.960 19.125 54.000 8.400 100.525

16.560 11.940 10.625 28.800 8.400 76.325

9.200 3.980 8.500 43.200 4.200 69.080

101.200 75.620 89.250 306.000 189.000 761.070

138.000 99.500 127.500 432.000 210.000 1.007.000

Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 1053.

261

Not: datele pentru col.2 s-au determinat astfel: col.5/tabelul nr. 6.1 * col.2/tabelul nr. 6.9, de exemplu: pentru modelul J-12: 6 buc. * 1.840 lei/buc. = 11.040 lei.

Prezentarea valoric a bugetului vnzrilor este necesar pentru bugetul trezoreriei, iar prezentarea cantitativ pentru bugetul produciei. Rezult c, ntre bugetele vnzrilor, al produciei, de trezorerie i al cheltuielilor de desfacere, exist o strns corelaie. Toate aceste previziuni din bugetul vnzrilor comparate cu realizrile dintr-o perioad de gestiune vor permite att controlul ct i analiza evoluiei structurii vnzrilor. S presupunem c, la sfritul anului 200N+1 evoluia structurii vnzrilor n raport cu previziunile efectuate se prezint ca n tabelul nr. 6.4. Pentru o prim analiz sunt comparate cifrele de afaceri reale cu cele bugetate pe ansamblul vnzrilor, conform relaiei:
CA = CAreal CAbugetat
Tabelul nr. 6.4 Evoluia vnzrilor n raport cu previziunile efectuate pentru anul analizat 200N+1
Nr. crt.
0

Produsul
1

Cantitate
2

Previziuni Pre Cifra mediu de afaceri

3 4

Cantitate
5

Realizri Pre Cifra mediu de afaceri

6 7

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Model J-12 Model O-23 Model N-34 Model E-45 Model S-56 TOTAL

75 50 60 120 50 355

1.840 1.990 2.125 3.600 4.200 x

138.000 99.500 127.500 432.000 210.000 1.007.000

85 59 95 71 70 380

1.820 1.990 2.140 3.400 4.200 x

154.700 117.410 203.300 241.400 294.000 1.010.810

Utiliznd datele din tabelul nr. 6.4 se obine pentru cifra de afaceri o diferen favorabil de 3.810 lei (1.010.810 lei 1.007.000 lei) cu toate c preurile de vnzare unitare practicate pentru modelele J-12 i E-45 sunt mai mici dect cele previzionate. Aceast analiz nu reliefeaz ns influena modificrii modului de repartizare a vnzrilor ntre produse. Pentru aceasta se procedeaz astfel: se determin abaterile valorice din variaia preului de vnzare unitar, conform relaiei:
pvu = ( pvureal pvubugetat ) Qv real

se determin abaterile cantitative datorate evoluiei vnzrilor, conform

Qv = (Qv real Qv bugetat ) pvubugetat

relaiei: Utiliznd aceste relaii de calcul se obin abaterile de pre i de cantitate pentru toate cele cinci produse, ca n tabelul nr. 6.5.
Tabelul nr 6.5 Determinarea abaterilor de pre i de cantitate pentru anul 200N+1
Nr. crt.
0

Produsul
1

Pre real
2

Abateri de pre Pre Cantitate bugetat real

3 4

Abateri
5

Cantitate real
6

Abateri de cantitate Cantitate Pre bugetat bugetat

7 8

Abateri
9

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Model J-12 Model O-23 Model N-34 Model E-45 Model S-56 TOTAL

1.820 1.990 2.140 3.400 4.200 x

1.840 1.990 2.125 3.600 4.200 x

85 59 95 71 70 380

-1.700 x +1.425 -14.200 x -14.475

85 59 95 71 70 380

75 50 60 120 50 355

1.840 1.990 2.125 3.600 4.200 x

+18.400 +17.910 +74.375 -176.400 +84.000 +18.285

262

Dac nsumm cele dou abateri (de pre i de cantitate) obinute anterior (14.475 lei + 18.285 lei = 3.810 lei) constatm c valoarea obinut este egal cu diferena stabilit pentru cifra de afaceri, adic 3.810 lei. Analiznd abaterile de pre se constat c doar modelul N-34 a nregistrat diferene favorabile (+1.425 lei), n timp ce abaterile de volum reliefeaz diferene favorabile i pentru modelele J-12 (+18.400 lei), O-23 (+17.910 lei) i S-56 (+84.000 lei). Comparnd previziunile vnzrilor cu realizrile se obine, totui, numai o viziune parial asupra calitii gestiunii serviciilor comerciale, dar aceasta va permite aciuni corective foarte rapide mai ales n cazul derapajului asupra preului sau de nerespectare a structurii vnzrilor prevzute. 6.2.4.2 Bugetul cheltuielilor de comercializare Separat de previziunea vnzrilor se efectueaz previziunea cheltuielilor de comercializare (desfacere), elaborndu-se bugetul cheltuielilor de comercializare (desfacere). Previziunile sunt efectuate de ctre serviciile comerciale n colaborare cu serviciul controlului de gestiune. Previziunea cheltuielilor de desfacere fiind dependent de evoluia vnzrilor trebuie s se ia n considerare att criteriul de variabilitate al cheltuielilor ct i procedeele de determinare a cheltuielilor directe i indirecte. Ca urmare, cheltuielile de desfacere sunt separate n dou mari categorii, i anume: cheltuieli variabile ce cuprind: valoarea ambalajelor i a materialelor de ambalat, cheltuielile de transport, salariile distribuitorilor, comisioanele pentru vnzri (mai puin partea fix) etc.; cheltuieli fixe ce cuprind: publicitate pe produs, expoziii, studii de pia, lansarea unui nou produs, considerate cheltuieli de structur directe, i cheltuieli de structur indirecte, specifice magazinelor de prezentare i desfacere sau compartimentului comercial. n aceast etap a elaborrii bugetului de comercializare, prevederile bugetare anuale privind cheltuielile de desfacere fiind dependente de prevederile bugetare anuale privind vnzrile defalcate pe trimestre, luni, produse i beneficiari, unele organizaii opteaz pentru ntocmirea unui singur buget care s cuprind toate aceste previziuni. Modelul general al unui astfel de buget este prezentat n tabelul nr. 6.6. 6.2.4.3 Bugetul activit ii de producie Bugetul activitii de producie este n strns interdependen cu bugetul vnzrilor. n acest sens, trebuie avute n vedere numeroasele ntrebri care se pot formula i ale cror rspunsuri pot asigura luarea celor mai bune decizii, i anume: ce cantitate de produse sau servicii trebuie fabricat sau oferit pentru a satisface cererea de pe pia, inndu-se seama de capacitatea de producie existent? ce cantitate de materii prime i materiale trebuie comandat i stocat pentru satisfacerea cererii prevzute? cum i ct trebuie solicitate atelierele, mainile, resursele umane pentru ca producia s corespund nevoilor (previziunilor)?
Tabelul nr. 6.6 Bugetul vnz rilor pe anul 200N+1

263

Nr. crt. 1.

Explicaii Cifra de afaceri Produs P1 Produs P2 Accesorii Cifra de afaceri total brut Rabaturi acordate Cifra de afaceri total net Cheltuieli de desfacere, din care: Variabile: ambalaje materiale de ambalat cheltuieli de transport salariile distribuitorilor comisioane Fixe: publicitate pe produs expoziii studii de pia lansarea unui nou produs Marja comercial

Trim. I I F M A

Trim. II M I I

Trim. III A S O

Trim. IV N D TOTAL AN

2. 3. 4. 5.

6.

Bugetul cheltuielilor de comercializare, specific doar companiei analizate este sistematizat n tabelul nr. 6.7.
Tabelul nr. 6.7 Bugetul cheltuielilor de comercializare pentru anul analizat 200N+1
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Vest
2

Zone de vnzri din ar: Sud Centru Est

3 4 5

TOTAL
6

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15.

Cheltuieli variabile (comisioane pentru vnzri) Model J-12 Model O-23 Model N-34 Model E-45 Model S-56 TOTAL CHELTUIELI VARIABILE Cheltuieli fixe (deplasri, pliante i alte materiale promoionale) Model J-12 Model O-23 Model N-34 Model E-45 Model S-56 TOTAL CHELTUIELI FIXE TOTAL CHELTUIELI DE COMERCIALIZARE BUGETE

1.350 1.450 1.730 4.380 5.040 13.950

1.890 1.420 1.810 4.580 3.120 12.820

1.430 1.360 1.720 5.700 3.210 13.420

1.890 1.130 1.830 4.910 3.540 13.300

6.560 5.360 7.090 19.570 14.910 53.490

730 860 710 1.100 1.300 4.700 1AT8.650

690 790 740 1.120 1.350 4.690 17.510

710 870 670 1.200 1.320 4.770 18.190

780 890 760 1.240 1.250 4.920 18.220

2.910 3.410 2.880 4.660 5.220 19.080 72.570

Bugetul activitii de producie are, deci, ca scop studierea tuturor mijloacelor materiale, metodelor i procedeelor existente, sau care pot fi create, astfel nct s asigure necesarul de producie n vederea realizrii previziunilor stabilite prin bugetul

264

vnzrilor i nevoilor de stocuri. Managementul trebuie s determine mai nti dac nivelul stocului de produse trebuie s rmn constant, s se majoreze sau s se diminueze. Previziunile privind vnzrile n uniti fizice i modificrile dorite ale stocului de produse finite sunt utilizate apoi pentru elaborarea programului de producie n uniti fizice. Bugetul activitii de producie prezint numai cantitativ sau cantitativ i valoric produsele ce urmeaz a se fabrica, ealonate n timp. n elaborarea lui se disting urmtoarele etape: stabilirea programului de producie; defalcarea prevederilor anuale pe trimestre, luni ct i pe centre de producie; evaluarea produciei ce urmeaz a se fabrica. Elaborarea programului de producie n cele mai bune condiii constituie o problem complex i pentru soluionarea ei pot fi utilizate tehnici variate, astfel nct, s se poat respecta restriciile care apar n cadrul organizaiei, cum ar fi: materii prime i materiale dependente de o anumit pia de aprovizionare, gradul de calificare al forei de munc, caracterul limitat al factorilor de producie n privina volumului i a randamentului acestora, urmrindu-se utilizarea optim a lor n funcie de capacitatea de producie. Pentru aceasta, legat de elaborarea programului de producie, se recurge cel mai frecvent, la cercetarea operaional i n special la programarea liniar. Utilizarea programrii liniare, n domeniul previziunilor pe termen scurt, va permite ajustarea previziunilor vnzrilor (adic alegerea unei combinaii de produse care s maximizeze rentabilitatea) i asigurarea, dac este posibil, a folosirii capacitii de producie la maxim. Realizarea unui buget al activitii de producie valoric necesit elaborarea costurilor prestabilite pentru evaluarea cantitilor de produse previzionate. Volumul fizic i valoric al produciei bugetate este, apoi, ealonat n timp, pe trimestre, luni, i pe centre de producie. Rezultatele prelucrrii informaiilor din bugetul vnzrilor cu privire la cantitile de produse ce urmeaz a se fabrica se vor concretiza n estimri privind volumul fizic al produciei bugetate (Qf), determinat cu relaia:
Qf = Qv SI + SF

Bugetul activitii de producie (cantitativ) pentru anul analizat 200N+1 reliefeaz legtura dintre producie i vnzri conform tabelului nr. 6.8 (vezi col. 6/tabelul nr. 6.8 care coincide cu col. 4/tabelul nr. 6.1). Pe lng programarea trimestrial i anual a produciei, acest buget prezint i o imagine detaliat a activitii de producie pentru primele trei luni ale anului bugetat 200N+1, ca n tabelul nr. 6.9.
Tabelul nr. 6.8 Bugetul activitii de producie pentru anul analizat 200N+1 Programarea produciei
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Trim. I
2

Trim. II
3

Trim. III
3

Trim. IV
5

TOTAL
6

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Model J-12 Model O-23 Model N-34 Model E-45 Model S-56 TOTAL

20 12 18 35 5 90

16 10 14 25 15 80

22 15 12 20 20 89

17 13 16 40 10 96

75 50 60 120 50 355

265

Tabelul nr. 6.9 Bugetul activitii de producie pentru anul analizat 200N+1 Programarea detaliat a produciei pentru trimestrul I
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Ianuarie
2

Februarie
3

Martie
4

Total producie trimestrul I

5

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Model J-12 Model O-23 Model N-34 Model E-45 Model S-56 TOTAL

6 4 9 15 2 36

9 6 5 8 2 30

5 2 4 12 1 24

20 12 18 35 5 90

Not: pentru a simplifica calculele am presupus c nu au existat modificri anticipate ale nivelului stocurilor pentru cele cinci modele de pian. Se observ c datele din col. 5 a acestui tabel coincid cu cele din col. 2 a tabelului nr. 6.8.

Acest buget, dei prezint programarea trimestrial i anual a produciei are dezavantajul c nu ofer informaii cu privire la ritmul de producie n cadrul unei perioade de gestiune. Astfel, n cazul n care vnzarea nu este uniform, o eventual necorelare cu producia poate duce la creterea cheltuielilor de depozitare a produselor fabricate i nevndute. 6.2.4.4 Bugetul cumprrilor/consumurilor de materii prime i materiale Bugetul cumprrilor/consumurilor de materii prime i materiale reprezint un plan detaliat, care identific numrul i programarea n timp a materiilor prime i materialelor consumabile ce urmeaz a fi cumprate pentru a rspunde necesitilor de producie. Bugetul activitii de producie i modificrile anticipate ale nivelelor stocurilor de materii prime i materiale determin consumurile de materii prime i materiale. Pe baza acestor informaii se va determina numrul de uniti fizice de materii prime i materiale consumabile ce urmeaz a se achiziiona. n ceea ce privete costurile cu materiile prime i materialele directe, acestea se calculeaz prin aplicarea procedeului ponderrii normelor de consum stabilite pe feluri de materii prime i materiale, separat pentru fiecare produs ce urmeaz a fi fabricat, cu preurile unitare normate (standard) de materiale, preluate din programul de producie al perioadei bugetate, conform relaiei:
n Cmi = csij psij Qfi j =1

n care:
Cm cs ps Qfi j i reprezint costurile cu materiile prime i materialele directe; consumul standard; preul standard; cantitatea de produse programat a se fabrica la centrul de costuri i; felul materiei prime sau materialului direct; centrul de costuri.

Problema care se pune este, n primul rnd, de a determina norma de consum inndu-se cont att de consumul util (net) de materiale ct i de pierderile tehnologice sau eventualele deeuri care pot fi obinute. Ca urmare, se vor obine dou categorii de norme de consum, i anume1:

Epuran, M. .a., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, pp. 145-146.

266

norme de consum tehnologic, avnd cuprinse n structura lor cantitatea aferent elementelor consumului util i pierderilor tehnologice; norme de consum de aprovizionare ce sunt formate din consumul tehnologic i pierderile netehnologice. Aceste norme de consum sunt evaluate, apoi, pe baza preurilor, lundu-se n considerare: fie preul perioadei anterioare; fie preul stabilit pe baza analizei de trend (dac se poate desprinde tendina de evoluie a acestora); fie un pre previzional stabilit pe baza conjuncturii economice. Compania analizat asambleaz i vinde cinci modele de pianuri, fiecare avnd un nivel calitativ i o cot de pia diferit. Preul componentelor achiziionate difer n funcie de nivelul de calitate al modelului, toate materiile prime i materialele consumabile (componentele) fiind achiziionate de la teri. Cantitile de materii prime i detaliile componente ce trebuie cumprate i utilizate rezult din datele prezentate n bugetul activitii de producie (vezi tabelul nr. 6.8). De reinut c, aceast companie achiziioneaz componentele trimestrial i ncearc s-i limiteze stocul de materii prime i materiale la nivelul necesar pentru un trimestru. O list a componentelor necesare pentru fiecare din cele trei operaiuni de asamblare, mpreun cu preurile curente de cumprare, se prezint ca n tabelul nr. 6.10.
Tabelul nr. 6.10 Lista componentelor necesare pentru fiecare dintre cele trei operaiuni de asamblare i a preurilor curente de cumprare, aferente unui pian pentru anul analizat 200N+1
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Model J-12
2

Preurile curente de cumprare (lei) Model Model Model O-23 N-34 E-45
3 4 5

Model S-56
6

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15.

Activitatea de asamblare a sistemului de sunet: Strune metalice Clape Camere de sunet Conectori pentru strune Activitatea de asamblare a corpului de lemn: Corpul pentru pian Rama pentru clape Capacul, inclusiv braul Seturi de picioare (3 buci ntr-un set) Activitatea de asamblare general a pianului: Set de nchidere Lac Seturi de roi (3 buci ntr-un set) Total cumprri

14 47 94 9 118 37 56 42 8 28 15 468

16 52 103 10 130 42 62 47 9 31 17 519

17 57 113 11 143 45 68 51 10 34 18 567

37 123 245 25 305 98 147 110 22 74 39 1.225

40 133 265 27 331 106 159 119 24 80 42 1.326

Cele trei componente ale bugetului cumprrilor/consumurilor de materii prime i materiale pentru anul analizat 200N+1 sunt prezentate n tabelele nr. 6.11 - Previziuni privind consumurile de materii prime i materiale, tabelul nr. 6.12 - Detalierea materiilor prime ce urmeaz a se achiziiona pentru consum n trimestrul I i tabelul nr. 6.13 - Bugetul cumprrilor/consumurilor de materii prime pentru anul analizat 200N+1 - Detaliera cheltuielilor cu materiile prime directe pentru fiecare lun din trimestrul I.

267

n tabelul nr. 6.11 fiecare sum exprimat n uniti monetare a fost calculat prin nmulirea numrului de uniti cu preul per unitate sau set (sistematizate n tabelul nr. 6.10), cum ar fi, de exemplu, valoarea strunelor metalice pentru modelul J12: 75 buc. * 14 lei/buc. = 1.050 lei.
Tabelul nr. 6.11 Bugetul cump rrilor/consumurilor de materii prime i materiale pentru anul analizat 200N+1 Previziuni privind consumurile de materii prime i materiale
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Model J-12
2

Model O-23
3

Model N-34
4

Model E-45
5

Model S-56
6

Total buget
7

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16.

Uniti ce vor fi produse n cursul anului Activitatea de asamblare a sistemului de sunet: Strune metalice Clape Camere de sunet Conectori pentru strune Activitatea de asamblare a corpului de lemn: Corpul pentru pian Rama pentru clape Capacul, inclusiv braul Seturi de picioare (3 buci ntr-un set) Activitatea de asamblare general a pianului: Set de nchidere Lac Seturi de roi (3 buci ntr-un set) Total cumprri

75

50

60

120

50

355

1.050 3.525 7.050 675

800 2.600 5.150 500

1.020 3.420 6.780 660

4.440 14.760 29.400 3.000

2.000 6.650 13.250 1.350

9.310 30.955 61.630 6.185

8.850 2.775 4.200 3.150

6.500 2.100 3.100 2.350

8.580 2.700 4.080 3.060

36.600 11.760 17.640 13.200

16.550 5.300 7.950 5.950

77.080 24.635 36.970 27.710

600 2.100 1.125 35.100

450 1.550 850 25.950

600 2.040 1.080 34.020

2.640 8.880 4.680 147.000

1.200 4.000 2.100 66.300

5.490 18.570 9.835 308.370

Tabelul nr. 6.12 Bugetul cumprrilor/consumurilor de materii prime i materiale pentru anul analizat 200N+1 Detalierea materiilor prime i materialelor ce urmeaz a se achiziiona pentru consum n trimestrul I
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Model J-12
2

Model O-23
3

Model N-34
4

Model E-45
5

Model S-56
6

Total buget
7

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16.

Uniti ce vor fi produse n cursul trimestrului I Activitatea de asamblare a sistemului de sunet: Strune metalice Clape Camere de sunet Conectori pentru strune Activitatea de asamblare a corpului de lemn: Corpul pentru pian Rama pentru clape Capacul, inclusiv braul Seturi de picioare (3 buci ntr-un set) Activitatea de asamblare general a pianului: Set de nchidere Lac Seturi de roi (3 buci ntr-un set) Total cumprri

20

12

18

35

90

280 940 1.880 180

192 624 1.236 120

306 1.026 2.034 198

1.295 4.305 8.575 875

200 665 1.325 135

2.273 7.560 15.050 1.508

2.360 740 1.120 840

1.560 504 744 564

2.574 810 1.224 918

10.675 3.430 5.145 3.850

1.655 530 795 595

18.824 6.014 9.028 6.767

160 560 300 9.360

108 372 204 6.228

180 612 324 10.206

770 2.590 1.365 42.875

120 400 210 6.630

1.338 4.534 2.403 75.299

268

Not: calculele din acest tabel sunt efectuate dup aceeai regul ca i a celor din tabelul nr. 6.11, doar c se refer la consumurile aferente trimestrului I. Tabelul nr. 6.13 Bugetul cumprrilor/consumurilor de materii prime i materiale pentru anul analizat 200N+1 - Detalierea cheltuielilor cu materiile prime i materialele directe pentru fiecare lun din trimestrul I
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Ianuarie
2

Februarie
3

Martie
4

Total cheltuieli
5

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Model J-12 Model O-23 Model N-34 Model E-45 Model S-56

TOTAL

2.808 2.076 5.103 18.375 2.652 31.014

4.212 3.114 2.835 9.800 2.652 22.613

2.340 1.038 2.268 14.700 1.326 21.672

9.360 6.228 10.206 42.875 6.630 75.299

Not: cheltuielile cu materiile prime directe i componentele necesare pentru fiecare lun din trimestrul I s-au determinat nmulind previziunea bugetar a acestei categorii de cheltuial (vezi tabelul nr. 6.10), aferent fiecrui model n parte, cu numrul de uniti de produse programate a se fabrica conform bugetului activitii de producie detaliat pentru fiecare lun din trimestrul I al anului analizat 200N+1 (vezi tabelul nr. 6.9), de exemplu: 468 lei * 6 buc. = 2.808 lei pentru modelul J-12 n luna ianuarie.

Dup cum se observ din datele prezentate n tabelele nr. 11 i nr. 6.12 compania analizat anticipeaz c va cheltui 308.370 lei pentru materii prime i componente pentru a produce 355 de piane n anul 200N+1, iar 75.299 lei vor fi necesari pentru a plti consumurile din primul trimestru. 6.2.4.5 Bugetul resurselor umane Bugetul resurselor umane identific nevoile de for de munc pentru o perioad de timp viitoare i cheltuielile privind salariile corespunztoare acestor nevoi. n acest buget, pentru determinarea costurile cu manopera se utilizeaz acelai model de calcul ca pentru costurile cu materiile prime i materialele directe, nlocuind termenii din relaie cu cei specifici consumului respectiv, adic consumul standard cu normele de munc standard, iar preul standard cu tariful standard de salarizare pe unitate de timp, preluate din programul de producie al perioadei bugetate. La baza determinrii normelor de munc (standardelor de timp) st analiza lanurilor operaiilor tehnologice, calificrii muncitorilor, studiul micrilor implicate de fiecare operaie. Ca urmare, se pot obine: norme de timp care exprim consumul de timp, adic orele de lucru necesare pentru efectuarea unei uniti de produs sau a unei operaii; norme de producie care exprim cantitatea de produse ce trebuie realizat ntr-o unitate de timp sau sfera de atribuii prin care se precizeaz zona n care executantul i ndeplinete atribuiile n cadrul procesului de munc la care particip; numrul de ore de lucru necesar pentru bugetul periodic ce se determin prin nmulirea numrului de ore de lucru necesare pentru executarea unei uniti de produs cu numrul anticipat de uniti de produse. n ceea ce privete stabilirea tarifelor de salarizare, trebuie avute n vedere mai multe elemente i anume: calificarea muncitorilor, formele de salarizare, legislaia muncii cu privire la diverse sporuri, modificrile previzibile ale salariilor n anul n care

269

se elaboreaz bugetul etc.1 Indiferent de modalitatea practicat, n cadrul tarifelor se vor cuprinde i cheltuielile privind contribuia la asigurrile sociale, la asigurrile sociale de sntate, fondul de omaj etc. calculate prin aplicarea cotelor procentuale stabilite conform legii. Numrul de ore de lucru necesar pentru bugetul periodic, nmulite cu tarifele orare diferite, permit obinerea previziunii bugetare a cheltuielilor privind fora de munc (sau utilizarea forei de munc exprimat n uniti monetare). n bugetul resurselor umane se pot sintetiza toate calculele prezentate anterior att trimestrial ct i anual. Unele organizaii prefer s ntocmeasc un buget separat numai pentru cheltuielile directe privind fora de munc i s evidenieze cheltuielile indirecte privind fora de munc n bugetul cheltuielilor generale privind producia. Deoarece managerul de producie de la compania analizat prefer s prezinte toate cheltuielile privind fora de munc n bugetul resurselor umane (vezi tabelele nr. 6.14, nr. 6.15 i nr. 6.16) i cheltuielile indirecte aferente acesteia sunt reflectate n acest buget (vezi tabelul nr. 6.15), ct i n bugetul cheltuielilor generale privind producia (vezi tabelul nr. 6.17).
Tabelul nr. 6.14 Bugetul resurselor umane pentru anul analizat 200N+1- Programarea orelor i tarifelor de manoper direct
Nr. crt. 0 1. 2. 3. 4. 5. 6. Explicaii Activitatea de asamblare a sistemului de sunet: Ore/ Tarif Val. unit. 2 3 4 5,6 10,30 57,68 6,2 10,30 63,86 6,6 10,30 67,98 8,2 10,30 84,46 9,4 10,30 96,82 x x 370,80 Activitatea de asamblare a corpului de lemn: Ore/ Tarif Val. unit. 5 6 7 5,8 11,50 66,70 6,0 11,50 69,00 6,2 11,50 71,30 7,4 11,50 85,10 9,2 11,50 105,80 x x 397,90 Activitatea de asamblare general a pianului: Ore/ unit. 8 12,8 13,6 14,4 22,4 28,6 x Tarif 9 12,40 12,40 12,40 12,40 12,40 x Val. 10 158,72 168,64 178,56 277,76 354,64 1.138,32 Total manoper direct 11 283,10 301,50 317,84 447,32 557,26 1.907,02

1 Model J-12 Model O-23 Model N-34 Model E-45 Model S-56 TOTAL

Tabelul nr. 6.15 Bugetul resurselor umane pentru anul analizat 200N+1- Bugetul cheltuielilor directe i indirecte privind fora de munc
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Trim. I
2

Trim. II
3

Trim. III
4

Trim. IV
5

Total buget de manoper

6

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Model J-12 Model O-23 Model N-34 Model E-45 Model S-56 Total buget de manoper direct Total cheltuieli indirecte privind fora de munc Total buget al cheltuielilor privind fora de munc

5.662 3.618 5.721 15.656 2.786 33.443 15.240 48.683

4.530 3.015 4.450 11.183 8.359 31.537 16.220 47.757

6.228 4.523 3.814 8.946 11.145 34.656 16.180 50.836

4.813 3.920 5.085 17.893 5.573 37.284 17.260 54.544

21.233 15.076 19.070 53.678 27.863 136.920 64.900 201.820

Not: cheltuielile directe privind fora de munc s-au determinat nmulind previziunea bugetar a acestei categorii de cheltuial , aferent fiecrui model n parte, cu numrul de uniti de produse programate a se fabrica conform bugetului activitii de producie detaliat pentru fiecare trimestru al anului analizat 200N+1 (vezi tabelul nr. 6.8), de exemplu: 283,10 lei * 20 buc. = 5.662 lei pentru modelul J-12;
1

Clin, O. (coordonator), Op. cit., p.125.

270

cheltuielile indirecte privind fora de munc sunt preluate, n urma unor retratri, din contabilitatea financiar. Tabelul nr. 6.16 Bugetul resurselor umane pentru anul analizat 200N+1- Bugetul cheltuielilor privind fora de munc detaliate pentru trimestrul I
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Ianuarie
2

Februarie
3

Martie
4

Total manoper direct

5

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Model J-12 Model O-23 Model N-34 Model E-45 Model S-56

TOTAL

1.698,60 1.206,00 2.860,56 6.709,80 1.114,52 13.589

2.547,90 1.809,00 1.589,20 3.578,56 1.114,52 10.639

1.415,50 603,00 1.271,36 5.367,84 557,26 9.215

5.662 3.618 5.721 15.656 2.786 33.443

Not: cheltuielile directe privind fora de munc s-au determinat nmulind previziunea bugetar a acestei categorii de cheltuial, aferent fiecrui model n parte, cu numrul de uniti de produse programate a se fabrica conform bugetului activitii de producie detaliat pentru fiecare lun din trimestrul I al anului analizat 200N+1 (vezi tabelul nr. 6.9), de exemplu: 283,10 lei * 6 buc. = 1.698,60 lei pentru modelul J-12 n luna ianuarie.

6.2.4.6 Bugetul cheltuielilor generale privind producia Bugetul cheltuielilor generale privind producia, numit i bugetul costurilor indirecte ale activitii (seciilor) de baz, reprezint un plan detaliat al cheltuielilor de producie anticipate, altele dect cheltuielile directe privind materiile prime, materialele consumabile i fora de munc, ce trebuie efectuate pentru a realiza prevederile privind producia aferente unei perioade de gestiune viitoare. Bugetul cheltuielilor generale privind producia are dou scopuri, i anume: integrarea bugetelor de cheltuieli indirecte ale activitii de baz elaborate de managerii departamentelor de producie i de servicii conexe (activiti auxiliare, n cazul n care au loc prestaii de lucrri sau servivii ale acestor secii auxiliare pentru necesitile interne de fabricaie ale seciilor de baz ); acumularea acestor informaii i calculul cotelor de repartizare ale cheltuielilor indirecte aferente activitii de baz pentru perioada de gestiune viitoare. Bugetarea cheltuielilor indirecte se poate face innd cont de caracterul complex al acestora, precum i de comportamentul diferit pe care-l au fa de volumul produciei i de locurile de costuri (centrele de analiz sau de costuri) care le-au ocazionat. Caracterul complex al cheltuielilor indirecte este dat de faptul c n structura lor se cuprind mai multe elemente de cheltuieli simple a cror natur i destinaie economic este diferit. O modalitate de bugetare a acestora este, de exemplu, pe articole de calculaie, i anume: cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU) i cheltuieli generale ale seciei (CGS). Particularitile pe care le ridic bugetarea acestor cheltuieli indirecte in de imposibilitatea normrii (standardizrii) i fundamentrii pe baz de calcule tehnicoeconomice, pe baz de standarde cu motivare tehnic, a unor elemente ce intr n structura consumurilor respective. Aa cum s-a menionat, cheltuieli indirecte ale fiecrui centru de costuri se divid n costuri proprii ale centrului i costuri ale prestaiilor primite prin decontare de la alte centre.

271

Pentru estimarea costurilor indirecte proprii ale centrului se are n vedere comportamentul lor fa de volumul produciei, astfel: costurile indirecte proprii cu caracter variabil (energie, ap etc. din afar) sunt estimate n mod similar ca i costurile directe, dac exist posibilitatea determinrii lor pe baz de calcul sau pe baz de corelare cu volumul produciei; costurile indirecte proprii cu caracter fix sunt estimate n mod diferit, n funcie de coninutul lor, de exemplu: materiale consumabile i alte cheltuieli n funcie de realizrile perioadei precedente, cu corelaiile impuse de conjunctura economic a perioadei bugetate. Costurile indirecte ale prestaiilor primite prin decontare de la alte centre de analiz (prestaiile seciilor auxiliare, consumurile interne de semifabricate etc.) se determin n bugetul centrelor consumatoare fie prin procedeul ponderrii cantitilor primite n cadrul circulaiei interne cu costul unitar antecalculat (standard, normat) al semifabricatelor respective, fie pe baz de standarde financiare, temeinic fundamentate, n funcie de particularitile fiecrui fel de consum n parte. Datele se preiau din programul de producie, bugetele centrelor furnizoare i antecalculaiile de cost pe produs (calculaiile standard). n acest context, trebuie menionat c bugetele costurilor de producie ale seciilor auxiliare au numai un rol informativ, deoarece aceste costuri sunt preluate pe tot parcursul procesului de bugetare de ctre centrele beneficiare ale prestaiilor ce urmeaz a fi efectuate. Altfel spus, costurile de producie ale seciilor auxiliare se vor regsi n mod indirect n cadrul bugetelor costurilor de producie ale seciilor de baz, dar i n bugetul costurilor generale de administraie. Dincolo de aceste consideraii, reinem c bugetele costurilor de producie ale seciilor auxiliare vor cuprinde n structura lor att costuri proprii (determinate n funcie de numrul unitilor de lucru specifice centrului) ct i costuri preluate, prin decontare, de la alte centre de costuri. De asemenea, att n cadrul bugetelor costurilor de producie ale seciilor de baz ct i a celor auxiliare pot s apar urmtoarele categorii de costuri: costuri provenite din perioada precedent, respectiv aferente produciei n curs de execuie; costuri curente care iau natere n centrul respectiv i pentru care se elaboreaz bugetul n forma lor iniial. Costurile provenite din perioada precedent, respectiv aferente produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune, se pot determina n dou moduri, i anume: prin preluarea din bugetul perioadei de gestiune precedente unde acestea apar ca fiind conturi aferente produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune; pornind de la datele contabilitii din perioada de baz, care se corecteaz cu indicele de modificare a cheltuielilor la 1.000 lei producie marf fabricat, exprimat n preuri de vnzare (exclusiv TVA) din perioada bugetat fa de perioada precedent. Indiferent la ce nivel ne situm, bugetarea costurilor indirecte (ale seciilor de baz sau auxiliare) se bazeaz pe dou procedee, i anume: procedeul global, care presupune determinarea acestora sub form global, pe centre de costuri, fie:

272

pe baza costurilor medii calculate n funcie de datele provenite din mai multe perioade de gestiune anterioare (5 10 ani); prin luarea n considerare ca nivel prestabilit a costurilor din anul precedent. n ambele variante, costurile determinate sunt corectate cu indicele de cretere, respectiv diminuare a produciei i apoi cu un factor de stimulare ce reprezint o sarcin de reducere a costurilor. procedeul analitic (denumit i metoda standardelor individuale), care presupune stabilirea de costuri pe centre de costuri i pe feluri de costuri, avnd n vedere caracterul lor variabil sau fix, ct i aceiai baz de calcul ca la procedeul de mai sus. Previziunile trimestriale, ct i cele anuale, privind cheltuielile indirecte ale activitii de baz, respectiv cele trei activiti de asamblare, sunt sistematizate n bugetul cheltuielilor generale privind producia prezentat n tabelul nr. 6.17.
Tabelul nr. 6.17 Bugetul cheltuielilor generale privind producia pentru anul analizat 200N+1
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Trim. I
2

Trim. II
3

Trim. III
4

Trim. IV
5

TOTAL
6

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16.

Cheltuieli indirecte ale activitii de baz: Materii prime indirecte For de munc indirect Materiale consumabile de asamblare Ajutoare acordate angajailor Supervizarea produciei Cheltuieli privind energia electric Cheltuieli privind apa i canalizarea Alte materiale consumabile Impozite pe teren Asigurri (incendii, diverse) Amortizarea utilajelor Chiria spaiilor de producie Reparaii curente i capitale Alte cheltuieli de exploatare TOTAL

3.560 15.240 1.700 9.474 15.000 1.980 870 1.200 1.000 1.130 3.100 5.000 2.800 500 62.554

3.850 16.220 1.750 9.102 15.000 2.100 900 1.200 1.000 1.130 3.100 5.000 2.900 500 63.752

3.900 16.180 1.800 10.334 15.000 2.150 920 1.200 1.000 1.130 3.100 5.000 3.000 500 65.214

4.000 17.260 1.850 11.817 15.000 2.200 950 1.200 1.000 1.130 3.100 5.000 3.000 500 68.007

15.310 64.900 7.100 40.727 60.000 8.430 3.640 4.800 4.000 4.520 12.400 20.000 11.700 2.000 259.527

6.2.4.7 Bugetul cheltuielilor generale de administraie Elaborarea bugetului cheltuielilor generale de administraie se efectueaz dup aceiai metodologie i folosind aceleai procedee, prezentate la elaborarea bugetului cheltuielilor generale privind producia, cu deosebirea c se utilizeaz articole de calculaie specifice costurilor generale de administraie. Costurile generale de administraie cuprinse n acest buget, au n majoritatea cazurilor caracter fix, iar din punct de vedere al coninutului au un caracter complex, neomogen, dificil de controlat i cu tendin de cretere. La baza elaborrii acestui buget st, n general, un buget global stabilit de direcia general pentru toate departamentele, ce nu poate fi depit, lund ca baz de calcul costurile din anul precedent (sau costurile medii pe o perioad de 5 10 ani), corectate n funcie de previziunile privind creterile de preuri i tarife, evoluia conjunctural i social ct i costurile unor noi activiti.

273

Previziunile lunare, ct i cele anuale, privind cheltuielile generale de administraie, sunt sistematizate n bugetul cheltuielilor generale de administraie prezentat n tabelul nr. 6.18.
Tabelul nr. 6.18 Bugetul cheltuielilor generale de administraie pentru anul analizat 200N+1
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Ianuarie
2

Februarie
3

Martie
4

AprilieDecembrie
5

TOTAL
6

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Cheltuieli cu materiale consumabile Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar Cheltuieli cu salariile personalului de administraie i conducere Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii Cheltuieli de exploatare privind imobilizrile Alte cheltuieli generale TOTAL

2.000 793 6.050 475 2.700 45 12.063

729 200 5.140 390 2.700 9.159

45 100 5.050 395 2.700 8.290

5.661 2.415 54.450 4.272 24.300 230 91.328

8.435 3.508 71.690 5.632 32.400 275 120.840

6.2.4.8 Bugetul cheltuielilor de capital Bugetul cheltuielilor de capital, numit i bugetul investiiilor reprezint un plan detaliat ce conine sumele i programarea n timp a cheltuielilor de capital anticipate pentru o perioad de timp viitoare. Informaiile legate de investiiile n faciliti de capital influeneaz bugetul de trezorerie, cheltuielile privind dobnziile din Contul de rezultate previzional, precum i soldurile conturilor de imobilizri corporale (mijloace fixe) din Bilanul contabil previzional. Ca urmare, aceste decizii trebuie anticipate i integrate n bugetul general. Determinarea nevoilor de faciliti de capital i obinerea resurselor pentru aceste cheltuieli constituie domenii foarte complexe ale analizei contabilitii de gestiune aprofundat. Bugetul de investiii cuprinde estimarea cheltuielilor necesare pentru achiziionarea, construcia, dezvoltarea i amortizarea imobilizrilor. Totodat, el reflect strategia entitii economico-sociale pe termen lung. Tabelul nr. 6.19 prezint n mod simplificat elementele unui buget de investiii pentru compania analizat.
Tabelul nr. 6.19 Bugetul de investiii pentru anul analizat 200N+1
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Ianuarie
2

Februarie
3

Martie
4

AprilieDecembrie
5

TOTAL
6

1. 2. 3. 4. 5.

Activitatea de investiii: Construcie cldire Instalaie utilaj Y1 Finisri diverse Total costuri de deviz

x x x x

x 23.500 3.500 27.000

x x x x

40.200 x 2.800 43.000

40.200 23.500 6.300 70.000

6.2.5 Bugetul de trezorerie

Bugetul de trezorerie (a mijloacelor bneti) asigur corelarea intrrilor cu ieirile monetare pentru evitarea riscurilor unor imposibiliti de plat sau eventualitii unor excedente inutile.

274

Elaborarea bugetului de trezorerie (a mijloacelor bneti) este o operaiune extrem de important pentru gestionarea cu rezultate optime a fluxurilor financiare, sincronizarea ncasrilor cu plile pentru a asigura permanent capacitatea de plat a entitii. Din schema referitoare la relaiile existente ntre bugete, pe care am prezentat-o n figura nr. 6.4, se vede clar c bugetul de trezorerie (sau previziunea fluxurilor de lichiditi) se afl n strns legtur cu alte bugete, fiind un buget rezultant. Elementele unui buget de trezorerie, exemple de ncasri i pli i relaiile dintre acestea i bugetul de trezorerie sunt prezentate n tabelul nr. 6.20.
Tabelul nr. 6.20 Relaiile dintre bugetul general i bugetul de trezorerie
Nr. crt.
0

Elementele bugetului de trezorerie

1

Surse de informare
2

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16.

ncasri de mijloace bneti: Vnzri cu plata imediat ncasarea contravalorii vnzrilor anterioare ncasri din vnzrile de active ncasri n contul creditelor acordate Pli de mijloace bneti: Materii prime directe Materiale consumabile operaionale For de munc direct Cheltuieli generale privind producia Cheltuieli de comercializare Cheltuieli generale de administraie Cheltuieli de capital Impozitul pe profit/venit Cheltuieli privind dobnzile Rambursarea creditelor

Bugetul activitii de comercializare (vnzri cu plata imediat) Bugetul activitii de comercializare (vnzri pe credit), plus evidenele privind ncasarea creanelor-ponderea creanelor ncasate n prima lun, a doua lun etc. Contul de rezultate previzionat Informaii privind luna precedent din bugetul de trezorerie Bugetul cumprrilor/consumurilor de materii prime i materiale Bugetul cheltuielilor generale privind producia i bugetul cumprrilor/consumurilor de materii prime i materiale Bugetul resurselor umane Bugetul cheltuielilor generale privind producia Bugetul cheltuielilor de comercializare Bugetul cheltuielilor generale de administraie Bugetul cheltuielilor de capital Estimat pe baza datelor din Contul de rezultate al anului precedent i previziunile pe anul curent Contul de rezultate previzionat Evidene privind creditele

n elaborarea bugetului de trezorerie se disting dou etape: previziunile ncasrilor i plilor; determinarea i acoperirea soldurilor de trezorerie care rezult din compararea ncasrilor cu plile. Previziunea ncasrilor i a plilor este cea mai important etap i pornete de la estimarea cheltuielilor, din care sunt excluse cele nepltibile (cum ar fi amortizrile, ajustrile i provizioanele calculate) i de la estimarea veniturilor, din care sunt excluse cele nencasabile (respectiv producia stocat, vnzrile pe credit etc.). ncasrile vor cuprinde: ncasrile de la clieni; vnzrile de imobilizri; vnzrile cu plata imediat; ncasarea vnzrilor pe credit din perioada anterioar; vnzrile de valori mobiliare de plasament;

275

obinerea unui mprumut sau a unei subvenii; ncasarea dobnzilor, dividendelor, chiriilor i a altor venituri. Previziunea ncasrilor se fundamenteaz pe o eviden statistic a ealonrii n timp a ncasrii veniturilor lunare, pornindu-se de la cifra vnzrilor anuale repartizat pe trimestre i luni. De asemenea, previziunea ncasrilor trebuie s in cont de modificrile ce vor avea loc n structura vnzrilor i n gradul de solvabilitate al clienilor ntreprinderii i care vor influena decalajul ntre datele livrrilor i cele ale ncasrilor. Plile vor cuprinde: achiziiile de imobilizri; cumprri de stocuri; plata cumprrilor la vedere i pe credit din perioada anterioar; plata cheltuielilor de exploatare, de administrare i de desfacere (altele dect cele care privesc cumprrile de stocuri); dobnzi i dividende achitate; rscumprarea titlurilor emise de ntreprindere; rambursri de mprumuturi; vrsarea impozitelor i taxelor la bugetul statului etc. Previziunea plilor se face, n principiu, la fel cu cea a ncasrilor, pornind de la estimarea cheltuielilor i de la ealonarea previzibil a plilor pentru aceste cheltuieli. Deoarece natura cheltuielilor este foarte diferit, vor apare o serie de particulariti, att n privina estimrii mrimii lor anuale ct i a ealonrii scadenei lor de plat Cea de-a doua etap, determinarea i acoperirea soldurilor de trezorerie care rezult din compararea ncasrilor cu plile, presupune urmtoarele lucrri: determinarea soldurilor de trezorerie nainte de acoperire; acoperirea prin credite a deficitului de trezorerie sau plasarea excedentului de trezorerie; elaborarea bugetului definitiv al trezoreriei. nainte de a trece la elaborarea bugetului de trezoreriei este necesar s se verifice corelaiile care apar cu alte bugete, cum ar fi de exemplu, ntre cheltuielile de transport i volumul vnzrilor. De asemenea, previziunile trezoreriei trebuie efectuate nainte de nceperea anului i pot privi perioade de gestiune de la o zi la o lun, un trimestru, un semestru sau un an, n funcie de datele disponibile i de scadenele ncasrilor i plilor ntreprinderii. Elementele de informare asupra trezoreriei, figurnd n situaiile financiare anuale ofer posibilitatea previzionrii ncasrilor i plilor dac se iau n considerare scadenele creanelor i datoriilor pe termen scurt. Dac avem n vedere c, n activitatea oricrei organizaii, permanent apar alte creane, disponibiliti i datorii pe msura vnzrilor, cumprrilor sau a altor cheltuieli, informaiile oferite pe baza conturilor anuale devin insuficiente pentru funcionarea normal a ntreprinderii. Pentru aceasta n elaborarea bugetului de trezoreriei trebuie s se in seama de anumite decalaje n raport cu alte bugete (de exemplu, ncasrile corespunztoare vnzrilor se vor face n general la date ulterioare vnzrilor) ct i de datele statistice privind perioadele anterioare, n scopul de a aprecia ritmul transformrii cheltuielilor i veniturilor n fluxuri financiare. n tabelul nr. 6.21 este prezentat bugetul de trezorerie pentru anul analizat 200N+1.

276

Tabelul nr. 6.21 Bugetul de trezorerie pentru anul analizat 200N+1

Nr. crt.
0

Explicaii
1

Ianuarie
2

Februarie
3

Martie
4

AprilieDecembrie
5

TOTAL
6

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20.

ncasri de mijloace bneti Vnzri-luna precedent (40%) Vnzri-luna curent (60%) Total ncasri de mijloace bneti Pli de mijloace bneti Materii prime directe i componente For de munc direct Materii prime indirecte For de munc indirect Alte cheltuieli generale privind producia Comisioane pentru vnzri Alte cheltuieli de comercializare Cheltuieli generale de administraie Cheltuieli de capital Impozitul pe profit/venit Cheltuieli privind dobnzile Total pli de mijloace bneti Cretere sau descretere a mijloacelor bneti Sold ini ial al mijloacelor bneti Sold final al mijloacelor bneti

36.216 60.315 96.531 31.014 13.589 1.424 6.096 17.501 5.424 1.935 12.063 x x 3.400 92.446 +4.085 27.440 31.525

40.210 45.795 86.005 22.613 10.639 1.187 5.080 14.585 4.520 1.612 9.159 27.000 x x 96.395 -10.390 31.525 21.135

30.530 41.448 71.978 21.672 9.215 949 4.064 11.668 3.616 1.290 8.290 x 5.400 x 66.164 +5.814 21.135 26.949

293.452 456.642 750.094 233.071 103.477 11.750 49.660 135.563 39.930 14.243 91.328 43.000 16.030 10.200 748.252 +1.842 26.949 28.791

400.408 604.200 1.004.608 308.370 136.920 15.310 64.900 179.317 53.490 19.080 120.840 70.000 21.430 13.600 1.003.257 +1.351 28.791 30.142

Dup cum se observ din datele pezentate n tabelul nr. 6.21, intrrile i ieirile de mijloace bneti sunt detaliate doar pentru lunile ianuarie, februarie i martie, n timp ce informaiile privind celelalte nou luni ale anului analizat 200N+1 sunt prezentate n sintez. n practic, bugetul de trezorerie este actualizat permanent, astfel nct pe msura ncheierii unei luni, n seciunea detaliat este adugat o alt lun (de exemplu, la sfritul lunii ianuarie valorile aferente acesteia vor fi eliminate, introducndu-se cele aferente lunii aprilie etc.). Ca urmare, aceast modalitate de lucru ofer managementului o imagine permanent a previziunilor privind fluxurile de lichiditi pentru trei luni. Pentru elaborarea bugetului de trezorerie la compania analizat au fost preluate i prelucrate informaiile din celelalte bugete, astfel: pentru anul urmtor (200N+2), compania estimeaz c toate ncasrile de mijloace bneti vor proveni numai din vnzri (nu se anticipeaz nici o alt surs de mijloace bneti), deoarece cererea pentru cele cinci modele previzionate a se fabrica a creat o list de ateptare de dou luni, deci pianele pot fi vndute imediat dup finisare. De asemenea, se cunoate c, 60% din totalul vnzrilor genereaz mijloace bneti n luna n care este efectuat vnzarea. Prin urmare 40% reprezint vnzri pe credit ncasate n luna urmtoare efecturii vnzrii. Se mai cunoate c, vnzrile efectuate n luna decembrie 200N au fost n sum de 90.540 lei, iar vnzrile previzionate pentru luna decembrie 200N+1 sunt de 96.520 lei. Ca urmare, pentru a determina valoarea ncasrilor din vnzri pe credit corespunztoare lunii ianuarie 200N+1 se pondereaz suma de 90.540 lei cu 40%, rezultatul fiind de 36.216 lei. Pentru celelalte poziii referitoare la ncasrile de mijloace bneti din bugetul activitii de trezorerie calculele sunt similare i au fost sistematizate n tabelul nr. 6.22. Majoritatea informaiilor necesare referitoare la intrrile de mijloace bneti au fost preluate din bugetul activitii de comercializare (vezi tabelele nr. 6.1 i nr. 6.3) i bugetul activitii de producie (vezi tabelele nr. 6.8 i nr. 6.9);

277

Tabelul nr. 6.22 ncasri de mijloace bneti pentru anul analizat 200N+1
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Pre de vnzare
2

Ianuarie Cant.
3

Februarie Cant.
5

Martie Cant.
7

AprilieDecembrie Cant.
9

Val.
4

Val.
6

Val.
8

Val.
10

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Model J-12 Model O-23 Model N-34 Model E-45 Model S-56 TOTAL Vnzri-luna curent (60%) Vnzri-luna precedent (40%)

1.840 1.990 2.125 3.600 4.200 x x x

6 4 9 15 2 36 x x

11.040 7.960 19.125 54.000 8.400 100.525 60.315 36.216

9 6 5 8 2 30 x x

16.560 11.940 10.625 28.800 8.400 76.325 45.795 40.210

5 2 4 12 1 24 x x

9.200 3.980 8.500 43.200 4.200 69.080 41.448 30.530

55 38 42 85 45 265 x x

101.200 75.620 89.250 306.000 189.000 761.070 456.642 293.452

Not: ncasrile de mijloace bneti din vnzarea celor cinci modele previzionate s-au determinat nmulind numrul de uniti preluate din bugetul activitii de producie (vezi tabelele nr. 6.8 i nr. 6.9) cu preurile de vnzare estimate n bugetul activitii de comercializare (vezi tabelele nr. 6.1 i nr. 6.3), de exemplu: 6 buc. * 1840 lei/buc. = 11.040 lei pentru modelul J-12, n luna ianuarie; 60% din totalul vnzrilor ce genereaz mijloace bneti n luna n care este efectuat vnzarea s-au determinat pentru luna ianuarie astfel: 100.525 lei * 60% = 60.315 lei; la fel s-au determinat i cele pentru lunile februarie i martie; 40% care reprezint vnzrile pe credit ncasate n luna urmtoare efecturii vnzrii s-au determinat astfel: pentru luna ianuarie: 90.540 lei * 40% = 36.216 lei pentru luna februarie: 100.525 lei * 40% = 40.210 lei pentru luna martie: 76.325 lei * 40% = 30.530 lei pentru lunile aprilie -decembrie: (69.080 lei+761.070 lei96.520 lei)*40% = 293.452 lei

informaiile care stau la baza determinrii valorii plilor de mijloace bneti provin din mai multe surse i sunt influenate de politicile fiecrei companii privind plile n contul cumprrilor pe credit, ca parte a modului de abordare a gestiunii mijloacelor bneti. De reinut c, aceast companie analizat vizeaz achitarea tuturor facturilor n luna n care au fost primite; valoarea mijloacelor bneti utilizate pentru achiziionarea materiilor prime i materialelor directe se determin pe baza bugetului cumprrilor/consumurilor de materii prime i materiale (vezi tabelele nr. 6.11, nr. 6.12 i nr. 6.13); plile pentru fora de munc direct sunt preluate din datele prezentate n bugetul resurselor umane (vezi tabelele nr. 6.14, nr. 6.15 i nr. 6.16); materiile prime i fora de munc indirecte fac parte din bugetul cheltuielilor generale privind producia (vezi tabelul nr. 6.17), dar managerul companiei analizate prefer s le prezinte separat n bugetul activitii de trezorerie. n acest scop, aceste cheltuieli indirecte au fost repartizate pe luni, conform perioadelor de gestiune din structura bugetului de trezorerie, utilizndu-se ca baz de repartizare numrul de modele previzionate pentru perioadele respective (vezi tabelul nr. 6.23); celelalte cheltuieli generale privind producia au fost determinate dup aceiai metodologie ca cea utilizat pentru determinarea valorilor materiilor prime i forei de munc indirecte (vezi tabelul nr. 6.23); comisioanele pentru vnzri i alte cheltuieli de comercializare sunt preluate din bugetul cheltuielilor de comercializare (vezi tabelul nr. 6.7) i repartizate dup

278

aceiai metodologie ca cea utilizat n determinarea cheltuielilor indirecte, prezentate anterior (vezi tabelul nr. 6.23);
Tabelul nr. 6.23 Determinarea unor valorii de pli de mijloace bneti pentru anul analizat 200N+1
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Ch. ind. trim. I sau an

2

Ianuarie Cant.
3

Februarie Cant.
5

Martie Cant. 24/90 24/90 24/90 24/355 24/355 Val.

7

Val.
4

Val.
6

Apr.Dec.
8

Total
9

1. 2. 3. 4. 5.

Materii prime indirecte For de munc indirect Alte ch. gen. privind prod. Comisioane pt. vnzri Alte ch. de comercializare

3.560 15.240 43.754 53.490 19.080

36/90 36/90 36/90 36/355 36/355

1.424 6.096 17.502 5.424 1.935

30/90 30/90 30/90 30/355 30/355

1.187 5.080 14.585 4.520 1.612

949 4.064 11.667 3.616 1.290

11.750 49.660 135.563 39.930 14.243

15.310 64.900 179.317 53.490 19.080

cheltuielile generale de administraie sunt preluate din bugetul cheltuielilor generale de administraie (vezi tabelul nr. 6.18); cheltuielile de capital sunt preluate din bugetul de investiii (vezi tabelul nr. 6.19); impozitul pe profit este estimat pe baza datelor din Contul de rezultate al anului precedent i previziunile pe anul curent; cheltuielile privind dobnzile au fost determinate tiind c, aceast companie face o plat n sum de 3.400 lei n contul dobnzilor aferente unui mprumut n a doua zi a primei luni a fiecrui trimestru; dup stabilirea valorii plilor i ncasrilor de mijloace bneti, se determin cretertea sau descretera soldului mijloacelor bneti din cursul exerciiului (vezi tabelul nr. 6.21, rd.4-rd.17). Rezultatul astfel obinut este adunat sau dedus din soldul de la nceputul exerciiului pentru a se determina soldul previzionat al mijloacelor bneti de la sfritul exerciiului. n continure, soldul final previzionat al fiecrei luni va reprezenta soldul iniial al lunii urmtoare. Se cunoate c, la compania analizat soldul iniial al mijloacelor bneti din luna ianuarie 200N+1 a fost de 27.440 lei. Din rezultatele obinute la compania analizat se observ c, aceasta are o situaie favorabil a lichiditilor n anul analizat, cu excepia sfritului lunii februarie. n funcie de politica companiei privind rezervele minime de mijloace bneti, poate fi anticipat contractarea unui credit pe termen scurt de valoare mic. Pe de alt parte, un sold previzionat al mijloacelor bneti de 30.142 lei la sfritul anului ar putea nsemna un exces de lichiditi. n acest caz, managementul ar putea opta pentru eventuale planuri de investire a unei pri din aceast sum n titluri de valoare pe termen scurt. Avnd n vedere faptul c, bugetul trezoreriei este un rezultat a altor bugete, controlul su va permite un prim diagnostic al activitii entitii. De asemenea, el vizeaz urmtoarele aspecte: satisfacerea, la momentul oportun, a necesarului de lichiditi al entitii; identificarea n timp util a diferenelor dintre previziuni i realizri, n vederea adoptrii msurilor corective care se impun; identificarea cauzelor care au provocat diferenele i stabilirea responsabilitilor.

279

6.2.6 Bugetul costurilor bunurilor vndute

Previzionarea costurilor bunurilor vndute1 costituie un domeniu deosebit de complex al contabilitii de gestiune aprofundat. Aceast activitate presupune preluarea i prelucrarea atent a informaiilor furnizate de bugetele periodice detaliate pentru a estima cele mai pertinente costuri totale, dar i unitare, ale activitii de producie viitoare. Bugetul costurilor bunurilor vndute2 este un instrument de armonizare i mai ales de eficientizare a relaiei dintre cheltuieli i venituri n cadrul unei entiti economice. Determinarea cu ajutorul acestuia a costurilor prestabilite va permite: evaluri rapide a produciei fabricate; controlul gestiunii prin analiza diferenelor ntre costurile efective i cele prestabilite. Dup cum se observ din schema prezentat n figura nr. 6.6 bugetul costurilor de producie este un buget de sintez ce rezult: pe de o parte din suma bugetelor pe centre de costuri; iar, pe de alt parte, a bugetelor costurilor unitare pe produsele ce urmeaz a se fabrica. Bugetele centrelor de costuri operaionale i funcionale nsumate formeaz: bugetele costurilor de producie ale seciilor de baz; bugetele costurilor de producie ale seciilor auxiliare; bugetul costurilor generale de administraie. Elaborarea bugetelor costurilor de producie ale seciilor de baz i auxiliare presupune cunoaterea procesului tehnologic, a programului de producie pe termen de un an, a normelor de consum la materii prime i materiale consumabile, a tarifelor de salarizare, a decontrii serviciilor reciproce etc. La elaborarea bugetelor de costuri pe secii, structurate pe centre de costuri, trebuie s se fac distincie ntre costurile proprii ale centrului (directe i indirecte) i costurile prestaiilor primite prin decontare de la alte centre. Bugetarea costurilor directe se refer la: bugetarea costurilor cu materii prime i materiale directe; bugetarea costurilor cu manopera direct. Previzionarea costurilor directe de o manier general, are la baz relaia de calcul:
Cost prestabilit = Cost unitar prestabilit * Cantitate unitar prestabilit

Unii autori3 menioneaz i posibilitatea elaborrii bugetului costurilor de producie ale seciei avnd n vedere dou situaii concrete determinate de modul de structurare a unitii pe centre (locuri) de costuri, i anume: situaia n care n cadrul seciei se constituie mai multe centre de costuri operaionale i un singur centru de costuri funcional (structural). n aceast situaie se va elabora cte un buget pentru fiecare centru de costuri operaional i unul singur pentru centrul de costuri funcional. Din centralizarea bugetelor respective, rezult bugetul costurilor de producie pe secie;

1 2

Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 1058. Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Op. cit., p. 209. 3 Clin, O. (coordonator), Contabilitatea de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2000, p. 127.

280

situaia n care se constituie un singur centru de costuri pentru ntreaga secie. n aceast situaie se elaboreaz, nc de la nceput, deci direct, un singur buget de costuri pe secie.

Figura nr. 6. 6 Elaborarea bugetului costurilor de producie

Prin centralizarea tuturor bugetelor costurilor de producie ale seciilor de baz i auxiliare rezult bugetul costurilor de producie pe ntreprindere. Un astfel de buget are ca scop previzionarea costurilor ocazionate de sectorul de producie (fr a include cotele de cheltuieli generale de administraie care au fost deja cuprinse n bugetele costurilor de producie ale seciilor). n etapa urmtoare, prin centralizarea bugetului costurilor de producie pe ntreprindere cu bugetul costurilor generale de administraie i cu bugetul costurilor de

281

desfacere, rezult bugetul general al costurilor de producie ale unitii (costurile complete). Acest buget are drept scop determinarea costurilor ocazionate de fabricarea ntregii producii programate pe termen de un an. n acest context, necesitatea elaborrii bugetului costului unitar pe produs este determinat de analiza n detaliu a costurilor n vederea calculrii rentabilitii pe fiecare produs n parte, cu scopul de a identifica posibilitile concrete de reducere a cheltuielilor de producie i de a adopta msurile care se impun1. La baza elaborrii bugetului costului unitar pe produs st nomenclatura cheltuielilor de producie pe articole de calculaie (separat pentru fiecare produs care urmeaz a fi fabricat) n funcie de metoda de calculaie adoptat pentru acel cost (absorbant sau parial). De asemenea, elaborarea acestui buget are loc numai dup ce au fost elaborate bugetele centrelor de costuri i stabilite locurile (centrele) de costuri pe unde trece produsul respectiv n procesul fabricrii lui. Metodologia de ntocmire a bugetului costului unitar pe produs este aceeai care s-a utilizat la ntocmirea bugetelor costurilor de producie ale centrelor de costuri. Rezult c, suma bugetelor costurilor de producie ale centrelor de costuri trebuie s fie egal cu totalul bugetelor costurilor pe purttorii de costuri (produse ce urmeaz a se fabrica). Previziunile anuale, privind costurile bunurilor vndute, sunt sistematizate n bugetul costurilor bunurilor vndute pentru anul analizat 200N+1 prezentat n tabelul nr. 6. 24.
Tabelul nr. 6.24 Bugetul costurilor bunurilor vndute pentru anul analizat 200N+1 Nr. Model Model Model Model Model Explicaii crt. J-12 O-23 N-34 E-45 S-56
0 1 2 3 4 5 6

TOTAL
7

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Uniti ce vor fi produse n cursul anului Consumuri de materii prime i materiale directe Cheltuieli privind fora de munc directe Cheltuieli generale privind producia Cost de producie Cheltuieli de comercializare Cheltuieli generale de administraie Cost complet Cost unitar

75 35.100 21.233 54.830 111.163 9.470 19.059 136.692 1.826,56

50 25.950 15.076 36.553 77.579 8.770 13.300 99.649 1.992,98

60 34.020 19.070 43.864 96.954 9.970 16.623 123.547 2.059,12

120 147.000 53.678 87.727 288.405 24.230 49.447 362.082 3.017,35

50 66.300 27.863 36.553 130.716 20.130 22.411 173.257 3.465,14

355 308.370 136.920 259.527 704.817 72.570 120.840 898.227 x

Not: repartizarea cheltuielilor generale privind producia s-a fcut proporional cu numrul de buci fabricate din fiecare model, de exemplu: 259.527 lei/355 buc. * 75 buc. = 54.830 lei pentru modelul J-12; pentru determinarea cheltuielilor de comercializare aferente fiecrui model fabricat s-au utilizat datele din tabelul nr. 6.7, de exemplu: 6.560 lei + 2.910 lei = 9.470 lei pentru modelul J-12; repartizarea cheltuielilor generale de administraie s-a fcut prin procedeul suplimentrii, varianta coeficentului unic, baza de repartizare fiind costurile de producie previzionate ale celor cinci modele, adic ks = 0,171449 (120.840/704.817).
1

Clin, O. (coordonator), Op. cit., p. 163.

282

6.2.7 Contul de rezultate previzionat

Dup elaborarea bugetelor periodice, managerul sau directorul de buget poate ncepe compilarea tuturor informaiilor obinute din acestea pentru ntocmirea Contului de rezultate previzionat sau bugetat. Mai nti, dac entitatea economic analizat nu a ntocmit propriul buget al costurilor de producie, acesta trebuie s fac o previzionare a costurilor bunurilor vndute pe baza datelor din bugetul cumprrilor/consumurilor de materii prime i materiale, bugetul resurselor umane i bugetul cheltuielilor generale privind producia. Informaiile privind veniturile sunt preluate i prelucrate din bugetul activitii de comercializare. Apoi, prin adugarea informaiilor din bugetele cheltuielilor de comercializare i cheltuielilor generale de administraie la datele privind veniturile i costurile bunurilor vndute estimate, managerul poate redacta Contul de rezultate previzionat (vezi tabelul nr. 6.25). n acest Cont de rezultate bugetat pot fi incluse i detalii suplimentare: cu ct mai multe detalii cuprinde Contul de rezultate bugetat, cu att mai puine situaii anexe vor fi necesare.
Tabelul nr. 6.25 Contul de rezultate previzionat pentru anul analizat 200N+1
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Surse de informaii
2

Venituri
3

Cheltuieli
4

Profit sau pierdere

5

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Venituri Costul bunurilor vndute Marja brut Cheltuieli de exploatare: Cheltuieli de desfacere Cheltuieli generale de administraie Profit din exploatare

Bugetul vnzrilor (tabelul nr. 6.2) Bugetul costurilor bunurilor vndute (tabelul nr. 6.24)

1.007.000 x x x x x x

x 704.817 x 193.410 72.570 120.840 x

x x 302.183 x x 108.773

Bugetul cheltuielilor de comercializare (tabelul nr. 6.7) Bugetul cheltuielilor generale de administraie (tabelul nr. 6.18)

6.2.8 Bilanul contabil previzionat

Ultima etap a procesului de elaborare a bugetului general al activitii unei entiti economico-sociale const n previzionare situaiei financiare, sau ntocmirea Bilanului contabil previzionat (previzional sau bugetat). n acest proces se utilizeaz toate datele bugetare, directorul de buget fiind obligat s cunoasc soldul previzionat al mijloacelor bneti i s dein informaii privind venitul net determinat i suma cheltuielilor de capital. Toate operaiunile previzionate reflectate n bugetele peroidice trebuie clasificate i nregistrate n diferitele conturi din Cartea-mare.1 Bilanul contabil previzionat reprezint produsul final al procesului de bugetare. n acest moment, managementul trebuie s hotrasc dac va accepta bugetul general al activitii propus, ca i rezultatele de exploatare previzionate, sau i va cere directorului de buget s modifice planurile i s refac anumite seciuni ale bugetului.

Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 1059.

283

6.3 Bugetul baz zero

O alt modalitate de alctuire a bugetelor este cea cu baz zero sau a soldului zero. Semnalm de la nceput c bugetul baz zero nu are nici o legtur cu teoria financiar a trezoreriei baz zero sau cu zero defecte. Bugetul baz zero (BBZ Budget Base Zero) presupune n primul rnd, c toate cheltuielile aferente unei activiti sunt zero i vor rmne la acest nivel pn cnd managerii care rspund de elaborarea bugetelor vor justifica sumele alocate, vor ierarhiza bugetele n funcie de importana lor i vor identifica variantele mai mult sau mai puin costisitoare. Conducerea firmei poate apoi selecta i analiza proiectele de buget, alegndu-le pe cele mai bune. Se afirm c, n acest mod, alocarea resurselor este mult mai eficient, dat fiind faptul c managerii trebuie s menioneze1: ct anume doresc; de ce anume doresc sumele respective; cum ar putea obine altfel aceleai rezultate; ce importan acord bugetului respectiv. n acest sens, Petter A. Pyhrr2, iniiatorul bugetrii pe baz zero (ZBB = Zero Base Budgeting) afirm: mai degrab dect s se recurg la actualizarea continu a bugetului existent, se ncearc o reconsiderare n ansamblu a activitilor, prioritilor, ct i a alocrilor de resurse noi i mai bune pentru anul bugetar care ncepe. n alte lucrri de specialitate3 bugetul baz zero este definit ca fiind: o procedur bugetar care reorganizeaz ntreprinderea fr a ine seam de trecut, din acesta reinndu-se doar prile cu adevrat utile, iar devizele reunite ale acestuia sunt: Reducere n cauz i Se pleac de la zero, cci trecutul nu este etalon4. Rezult c, elaborarea bugetelor, conform acestor concepii, se face plecnd de la zero, adic fr a se face referin la cheltuielile efectuate n perioadele anterioare, dar n funcie de necesitile curente (prezente). Pentru aceasta toi cei responsabili cu elaborarea bugetelor trebuie s identifice activitile din departamentul lor, s le ierarhizeze dup importana lor i apoi s aloce doar resursele de care dispun pentru acestea.

1 2

Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureti, 1998, p. 127. Pyhrr, P.A., International Conference of the Planning Executive Institute, New York, 15 mai, 1972. 3 Alazard, C., Separi, S., Op. cit., p. 642. 4 Mikol, A. .a., Op. cit., p. 261.

284

n elaborarea bugetului baz zero se disting trei etape, ca n figura nr. 6.71, i anume: ntreprinderea este divizat (descompus) n activiti (centre de decizie) i pentru fiecare dintre acestea sunt stabilite obiective principale i obiective secundare; fiecare persoan responsabil de o activitate gestioneaz resursele distribuite n funcie de obiectivele stabilite ei. Ea este obligat s formuleze propuneri de bugete corespunztoare acestor obiective, dar trebuie s rein doar varianta optim; fiecare persoan responsabil de elaborarea bugetului este obligat s-i motiveze obiectivele stabilite, s le ierarhizeze, s le evalueze, att prin prisma cost profit ct i a resurselor limitate de care dispune deja. n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii ale ntreprinderii se pot utiliza trei metode de clasificare a bugetelor, i anume: un criteriu unic: plecnd de la un indicator de rentabilitate (valoarea actual net, rata profit/cost, randamentul investiiei etc.) bugetele sunt ierarhizate n ordine cresctoare; un sistem de criterii: combinnd mai multe criterii (calitate, cantitate, utilitate, risc etc.) bugetele sunt ierarhizate dup importan; un sistem de note: o comisie analizeaz totalitatea bugetelor, le noteaz i le clasific. Pe baza studiilor efectuate, n acest scop, au fost concepute, n varianta clasificrii bugetelor prin note (puncte), dou modele de calcul prezentate n tabelele nr. 6.26 i nr. 6.27.
Tabelul nr. 6.26 Obiective stabilite i ordinea prioritilor
Nr. crt.
0

Figura nr. 6.7 Etapele elaborrii bugetului baz zero

Obiective
1

Ordinea de prioritate
2

Importana relativ
3

1. 2. 3. 4.

N 1: Creterea ctigurilor din activitate N 2: Meninerea segmentului de pia N 3: Meninerea riscului pentru investiii la nivelul actual N 4: Nici o cretere de personal

1 2 4 3

2 1,5 0,5 1

Tabelul nr. 6.17 Nivelul posibil de realizare a obiectivelor

Nr. crt.
0

N 1
1

N 2
2

N 3
3

N 4
4 5

1. 2. 3. 4. 5.

0 5% 10% 15% 20%

- 10% - 5% 0 + 5% - 10%

cretere meninere scdere -

0 mai puin o persoan mai puin dou persoane mai puin trei persoane -

0 1 2 3 4

Pe baza datelor din tabelele nr. 6.26 i nr. 6.27 au fost evaluate devizele A i B i n urma calculelor efectuate li s-au atribuit notele 9,5, respectiv 6, dup cum se observ n tabelele nr. 6.28 i nr. 6.29.
Tabelul nr. 6.28 Devizul A: ntreinerea autovehiculelor
1

Alazard, C., Separi, S., Op. cit., p. 643.

285

Beneficiile prevzute ale acestei activiti: creterea veniturilor din activiti cu 12%; scderea numrului de personal cu doi angajai. Nr. crt. Obiective Puncte
0 1 2

Pondere
3

TOTAL
4

1. 2. 3. 4. 5.

N 1 N 2 N 3 N 4 -

2 2 1 2 -

2,0 1,5 0,5 1,0 -

4,0 3,0 0,5 2,0 9,5

Tabelul nr. 6.29 Devizul B: Studii de marketing

Beneficiile prevzute ale acestei activiti: creterea vnzrilor cu 5%; creterea ctigurilor cu 5%; nici o modificare a numrului de angajai. Nr. crt. Obiective Puncte
0 1 2

Pondere
3

TOTAL
4

1. 2. 3. 4. 5.

N 1 N 2 N 3 N 4 -

1 3 1 0 -

2,0 1,5 0,5 1,0 -

1,0 4,5 0,5 0 6,0

Se remarc faptul c pentru devizul A obiectivul de reducere a personalului cu doi salariai a fost atins (obiectivul N 4 are o pondere de 1 punct, deci n total 2 puncte) i deci este mai important dect devizul B. Elaborarea bugetului baz zero prezint urmtoarele avantaje: permite o delimitare mai clar ntre obiectivele funciilor i serviciile la care se refer; a fost o prim ncercare de a stabili o relaie cauzal ntre resursele alocate i prioritile propuse n scopul unei mai bune aprecieri a rezultatelor obinute; poate scoate n eviden necesitatea unor noi activiti; permite o alocare mai eficient a resurselor pentru anul bugetar; oblig pe fiecare responsabil dintr-un centru de decizie s justifice n detaliu i chiar de la originea lor (de unde i denumirea de baz zero) toate posturile bugetului asupra crora are autoritate i pentru care ofer dovada necesitii efecturii unor cheltuieli. Dezavantajele acestei tehnici sunt urmtoarele: volumul mare de munc necesar n etapa elaborrii variantelor de buget; dificil de administrat deoarece bugetul baz zero este un plan operaional pe doi sau trei ani; poate genera activiti artificiale care vor ngreuna execuia bugetului; activitile ineficiente din anul N 1 vor trebui suprimate n anul N fr ca pierderile generate de ele s poat fi repartizate altor activiti; nu este ntotdeauna acceptat de personal (sau sindicat) care-l percep ca pe o ameninare i nu ca pe o provocare; poate spori beneficiile pe termen scurt n detrimentul unor beneficii pe termen lung, dar care, n final, pot fi mult mai importante. Bugetul baz zero, dei criticat c a condus la unele eecuri, este utilizat n raionalizarea cheltuielilor generale de administraie. De asemenea, s-a constatat c el

286

este foarte util mai ales n etapa previzionrii cheltuielilor privind activitile din sfera serviciilor (de cantin, asigurri sociale, cercetare-dezvoltare etc.).

6.4 Controlul bugetar

Pentru ca activitatea de elaborare a bugetelor s fie cu adevrat eficient nu trebuie uitat faptul c ea nu este dect un proces de previziune. Odat aprobat, bugetul trebuie urmrit pe parcursul execuiei sale i, dac este necesar, trebuie modificat n funcie de schimbrile survenite n raport cu ipotezele iniiale de lucru. Gestiunea bugetar trebuie s fie orientat spre aciune, altfel spus, ea trebuie s permit luarea deciziilor n funcie de rezultatele estimate. Caracterul dinamic i operaional al controlului de gestiune implic compararea realizrilor cu estimrile previzionale. Acest proces, numit control bugetar sau urmrire bugetar permite reliefarea eventualelor abateri care apar ntre realitate i prevedere. Aceste abateri trebuie s fie msurate i explicate. Pentru asigurarea controlului bugetar, enitatea economic dispune de un instrument efectiv de conducere: tabloul de bord al gestiunii. Controlul bugetar este propriu fiecrui buget i implic procese de reglare prin care se corecteaz abaterile de la drumul spre obiectivul propus. Eficiena lui depinde de feed-back. De o manier general, este clar c diveri factori de ordin social, economic sau financiar vor perturba realizarea ideal a bugetului prevzut: riscul ca o abatere s apar ntre rezultatele efective i cele din buget. Urmrirea acestei abateri pn la corecia ei este deosebit de important pentru conducerea entitii economice. Aceast operaie, denumit control bugetar sau urmrire bugetar, const, deci, n compararea permanent a rezultatelor reale (sau a performanelor de gestiune) cu previziunile cuantificate (obiectivele de gestiune prestabilite sau datele bugetate). De asemenea, controlul bugetar mai are i alte obiective, ca de exemplu: interpretarea abaterilor, adic identificarea cauzelor abaterilor i luarea msurilor corective necesare; evidenierea clar a obiectivele neatinse; informarea conducerii de la diferite niveluri ierarhice; aprecierea activitii responsabilului de buget; revizuirea obiectivelor iniiale sau stabilirea de obiective noi. Rezult din aceste observaii c scopul controlului bugetar este de a urmri desfurarea efectiv a gestiunii n vederea atingerii obiectivelor strategice. Precizrile de mai sus i gsesc ilustrarea n figura nr. 6.81. Controlul bugetar se bazeaz pe punerea n oper a unui sistem informaional al contabilitii manageriale eficient. Acest sistem trebuie s aib cteva atribute eseniale, i anume: a. rapiditate; b. fiabilitate; c. cost moderat.

Mikol, A. .a., Op. cit., p. 160.

287

Figura nr. 6.8 Schema controlul bugetar

a. Responsabilii operaionali trebuie s ia decizii n urma controlului bugetar, deci au nevoie de informaii furnizate rapid. n acest context, este mai util o informaie aproximativ, dar rapid, deoarece controlul de gestiune opereaz cu reguli i proceduri diferite de cele ale contabilitii financiare. O informaie exact, dar tardiv nu va permite controlului bugetar s-i ating scopul. b. Informaiile coninute de sistem trebuie s fie fiabile, adic s fie disponibile la momentul oportun i n acelai timp s fie i corecte. Deci, dificultatea controlului de gestiune const n gsirea echilibrului dintre rapiditate i fiabilitate. c. Controlul bugetar trebuie s se bazeze pe un sistem informaional al contabilitii de gestiune bine pus la punct, dar cu un cost moderat. Controlul bugetar prezint o serie de avantaje, dar, n mod firesc i numeroase limite. Dintre avantajele controlului bugetar, menionm urmtoarele: constituie un ghid n activitatea persoanelor responsabile de execuia bugetelor; permite informarea operativ a managerului, ceea ce faciliteaz luarea deciziilor; permite cunoaterea sensului i importanei unei abateri; permite verificarea modului de funcionare a unitii prin raportarea la ruta prevzut, avnd rolul de alert pentru pilotul unitii (tabloul de bord al gestiunii); asigur selectarea i dirijarea raional a informaiilor, adic fiecare compartiment al unitii va fi informat n problema pentru care poart rspunderea; asigur mbuntirea productivitii i rentabilitii unitii patrimoniale. La o cercetare mai atent controlul bugetar relev o serie de neajunsuri: costul prea ridicat al sistemului bugetar; inadaptabilitate la structura organizatoric a unitii patrimoniale; incertitudinea prevederilor; existena unui obstacol: analiza abaterilor nu este urmat de luarea deciziei optime;

288

importana i numrul mare al abaterilor limiteaz posibilitile de control. n acest context, se poate practica un control prin excepie (informarea va surprinde doar aspecte semnificative, ce impun soluii de urgen); exist riscul neaplicrii msurilor corective necesare, deoarece persoanele responsabile de execuia bugetelor nu utilizeaz informaiile furnizate prin sistem. Aceast situaie este generat de un sistem bugetar neadaptat pentru toi utilizatorii. Procesul de elaborare a bugetelor se desfoar ntr-un cadru uman i, de aceea, factorii comportamentali nu pot fi ignorai. De fapt, un buget este menit s influeneze comportamentul oamenilor. Cu toate acestea, reacia lor nu este ntotdeauna cea ateptat, ea putnd fi influenat de modul n care bugetul a fost conceput, de gradul implicrii oamenilor n elaborarea bugetelor, de modul n care li s-au adus la cunotin prevederile din bugete, de gradul de instruire i pregtire al oamenilor etc. Aceste aspecte ale comportamentului uman vizeaz, n principal, urmtoarele1: modul de percepere a obiectivelor i strategiei firmei din cauza unei comunicri necorespunztoare i a lipsei de participare a personalului; obiectivele personale care pot veni n contradicie cu cele stabilite de conducere; o parte din persoanele interesate, fr a aduce la cunotin conducerii firmei, iau decizia de a-i retrage sprijinul; ndeplinirea prevederilor bugetare este considerat un succes, iar nendeplinirea lor este considerat un eec. Acest lucru poate influena motivaia i moralul; dac cifrele de plan sunt prea mari, angajaii ar putea renuna s ncerce s le mai realizeze. Dac, ns, acestea sunt prea mici, este posibil ca angajaii s hotrasc singuri ct ar trebui s fie volumul produciei. Aceasta din cauz c se tem ca nu cumva cifrele de plan s fie modificate dac managerii i vor da seama c nivelurile planificate sunt prea mici; unii manageri sunt obsedai de ideea c bugetul trebuie respectat cu orice pre. n parte, aceast obsesie este rezultatul propriilor lor aspiraii i al unei preri greite cu privire la exactitate. Unii manageri sunt tentai s uite c indicatorii bugetari sunt numai nite estimri; dac lucrurile nu merg bine, de exemplu dac apar probleme organizatorice, vina cade, de multe ori, pe buget. Iar dac unii manageri doresc s motiveze ceva ce trebuie fcut, spun: Ei bine, trebuie s facem asta ca s ne ncadrm n prevederi. Aceasta i face pe angajai s considere bugetul drept ap ispitor; distribuirea resurselor este un aspect care poate da natere ntotdeauna la conflicte, posibil din cauza obiectivelor diverselor compartimente sau a dorinei de extindere a autoritii; constrngerea, adic bugetele fiind impuse de sus face ca cei de jos s le resping sau s manifeste o lips de entuziasm n realizarea lor; deciziile nepotrivite, cum ar fi impunerea diminurii bugetului, reducerea personalului de conducere etc. i va slbi pe cei puternici, i pe cei slabi, ceea ce va duce cu siguran, la apariia unui nou conflict. Aadar, conducerea unei firme trebuie s fie foarte atent atunci cnd elaboreaz i propune spre execuie prevederile bugetare. ntr-o oarecare msur, succesul acestei operaiuni depinde de modul n care managerii abordeaz problema pregtirii i instruirii angajailor, a participrii acestora, a comunicrii prevederilor bugetare, a analizei permanente a factorilor comportamentali.
1

Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureti, 1998, pp. 124-126.

289

6.5 Controlul costurilor prin intermediul analizei abaterilor

Calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor dintre realizri i previziuni se impune ca o necesitate obiectiv n cazul aplicrii managementului prin bugete. n acest context, abaterile trebuie stabilite n mod operativ, pe parcursul procesului de producie, pe feluri, locuri i cauze generatoare. Analiza abaterilor permite evidenierea cauzelor care le-au generat, a persoanelor responsabile i a msurilor corective ce se impun. Este clar c, o abatere poate fi favorabil sau nefavorabil i c mai multe abateri nefavorabile, pot foarte bine, s fie compensate prin alte diferene favorabile. Controlul bugetar (sau urmrirea bugetar) va permite stabilirea abaterilor dintre realizri i previziuni. Pe parcursul desfurrii procesului de producie se impune urmrirea operativ a costurilor prestabilite n scopul determinrii i analizei abaterilor, deoarece costurile sunt stabilite la nivelul unei activiti considerate a fi normal, n timp ce activitatea real se poate abate de la aceasta. Noiunea de abatere se bazeaz pe ideea c evaluarea unui rezultat sau a unei performane economice are utilitate doar dac n prealabil a fost determinat o performan normal. Pentru analiza abaterilor se parcurg urmtoarele etape : 1. determinarea i descompunerea abaterilor; 2. identificarea cauzelor abaterilor; 3. luarea msurilor corective necesare i stabilirea responsabilitilor. 1. Determinarea i descompunerea abaterilor. n aceasta prim etap se pornete de la costurile prestabilite sau standard care permit msurarea i analiza abaterilor dintre realizri i previziuni. Determinarea operativ a abaterilor se poate face n funcie de un factor sau mai muli factori, conform unei relaii de calcul general, i anume:
Abatere = Realizare Previziune

Aceast abatere global este descompus pe feluri de abateri, n funcie de anumii parametri ce depind, n special, de specificul activitii i obiectivele stabilite la analiza costurilor. n literatura de specialitate strin sunt menionate mai multe metode (procedee) de descompunere a abaterilor, i anume:1 a. metoda tradiional; b. metoda prevzut n Planul Contabil General francez din 1982; c. metoda numit a controlorilor de gestiune; d. metoda aplicat n cadrul gestiunii produciei ntr-o firm X. n practica unitilor patrimoniale, nu exist reguli foarte stricte de alegere a unei metode sau alta de analiz a abaterilor. De regul, se ncearc evitarea determinrii abaterii de la abateri. a. Metoda tradiional de descompunere a abaterii de rezultat se prezint, schematic, ca n figura nr. 6 .9.

Mikol, A. .a., Op. cit., p. 164.

290

Figura nr. 6.9 Schema descompunerii abaterii de rezultat n cazul metodei tradiionale

Suma algebric a abaterilor permite determinarea unei abateri globale (totale) a rezultatului, motiv pentru care este necesar stabilirea ordinii de succesiune a calculelor. De o manier general, fiecare element al rezultatului sau al costului este descompus ntr-un produs de doi factori A (cantitate, timp etc.) i B (pre de vnzare, marj, cost unitar etc.), factori pentru care se dispune de date reale Ar i Br i de date prestabilite Ap i Bp. Cele dou categorii de abateri, de cantitate respectiv de pre se determin conform relaiilor: abateri de cantitate (timp, durat):
c = ( Ar Ap ) Bp

abateri de pre (marj, cost unitar):

v = ( Br Bp ) Ar

Suma algebric a celor dou categorii de abateri reprezint abaterea global (total) a rezultatului sau a costului real fa de nivelul prestabilit. Totodat, se observ c aceast metod permite determinarea abaterii de cantitate (durat) la costul prestabilit, iar a abaterii de pre (marj, cost unitar) la nivelul cantitilor reale. Sub form grafic, raportul dintre abaterile de cantitate i cele de pre este reprezentat n figura nr. 6.10. Determinarea i descompunerea abaterilor, pe cale grafic, poate fi fcut i sub form de: arii rectangulare; vectori. b. Metoda prevzut n Planul Contabil General francez din 1982 este mai analitic i mai complex comparativ cu metoda tradiional, n sensul c ea presupune determinarea abaterilor plecnd de la cheltuielile prestabilite referitoare la consumul sau producia prestabilit. Aceast abatere este, astfel, descompus n dou feluri de abateri, i anume: abatere la materialele consumate, manoper etc.;

291

abatere de capacitate.
B

Br

Bp

Ap

Ar

Figura nr. 6.10 Reprezentarea grafic a abaterilor

Prima abatere se determin utiliznd metoda tradiional, adic comparnd cheltuielile prestabilite cu cele efective. Cea de-a doua abatere este determinat dup metoda integral conform Planului Contabil General francez din 1982. c. Metoda numit a controlorilor de gestiune presupune c, matematic, orice descompunere a abaterilor este posibil. Felurile de abateri obinute trebuie, ns, s aib o semnificaie coerent i s poat fi utilizate n munca de analiz. Comparativ cu metoda tradiional, ordinea determinrii i descompunerii abaterilor este urmtoarea: abatere de buget; abatere de randament; abatere de capacitate. n condiiile utilizrii acestei metode, felurile abaterilor determinate sunt aceleai ca i n cazul metodei tradiionale, dar diferite ca valoare. d. De o manier general, metoda aplicat n cadrul unei firme X presupune determinarea i descompunerea a patru categorii de abateri: abateri tehnice care pun n eviden nerespectarea normelor (standardelor) fizice de consum sau neactualizarea standardelor ca urmare a modificrii tehnologiei de fabricaie etc.; abateri de cheltuieli care reflect nerespectarea normelor de consum n interiorul centrelor de responsabilitate; abateri de cost unitar care reflect modul eronat de prevedere a costului unitar; abateri de activitate care vor reflecta erorile de calcul n evaluarea preurilor i a pieei poteniale de desfacere. 2. Identificarea cauzelor abaterilor de la previziunile iniiale este o faz indispensabil pentru o gestiune previzional. n practica entitilor economice apare, de regul, un numr mare al abaterilor ce trebuie analizate. De aceea, pentru ca munca de analiz s fie eficient trebuie adoptat o conducere prin excepii a centrelor de responsabilitate, reinndu-se abaterile cu amplitudine anormal (n toate cazurile cnd

292

apar relevante, depind limita obinuit). Dup selectarea abaterilor se vor stabili urmtoarele: a. semnificaia abaterilor; b. cauzele abaterilor; c. consecinele ce decurg din acestea pentru centrele de responsabilitate. a. Semnificaia abaterilor. O abatere poate indica fie: o modificare a datelor; apariia unui fenomen necunoscut sau neprevzut; o eroare n aprecierea efectului unei decizii; modificarea deciziilor sau a aplicrii lor (dac realitatea o impune). b. Cauzele abaterilor pot fi grupate n: cauze interne i/sau cauze externe; cauze accidentale sau repetitive (conjuncturale sau structurale); cauze de ordin economic sau tehnic. Pentru a se putea identifica nite cauze certe ale abaterilor este important ca s se descompun abaterile n funcie de ipotezele de baz. De exemplu, abaterea la materiale poate fi generat de: cauze legate de serviciul aprovizionare cum ar fi: calitatea diferit a materialelor; modificarea surselor de aprovizionare; selectarea furnizorilor etc. cauze legate de alte servicii: defeciuni n pregtirea fabricaiei; gradul de utilizare a capacitii instalate; modificarea standardelor fizice de consum; consum de materiale diferit de cel prevzut: risip, nlocuiri de materiale etc. cauze legate de mediul extern: modificarea condiiilor de plat impuse de furnizori; comportamentul cumprtorilor; inflaia sau, din contra, scderea general a preurilor. c. Analiza cauzelor ce au determinat abaterile are urmtoarele consecine: aducerea la zi a bazei de date a contabilitii de gestiune; integrarea factorilor noi n sistemul de management; reaezarea relaiei dintre decizie i efectul scontat; furnizarea unor modaliti de control adecvate pentru aplicarea noilor decizii luate n interesul comun al tuturor nivelurilor ierarhice. Totodat, abaterea trebuie s fie ataat unui centru de responsabilitate, fr s fie luat, ns, ca semn al sanciunii sau recompensei. De asemenea, abaterile trebuie s permit un autocontrol responsabililor operaionali i n acelai timp o utilizare efectiv a sistemului abaterilor i eliminarea efectelor negative ale unei evaluri mecanice a performanelor. 3. Cea de-a treia etap n analiza abaterilor, luarea msurilor corective necesare i stabilirea responsabilitilor, vizeaz, n mod special, dou aspecte: acionarea asupra obiectivului: recalcularea nivelului unei norme dac aceasta a devenit nerealist; acionarea asupra rezultatului: msuri viznd modificarea rezultatelor viitoare.

293

Aplicarea acestor msuri corective nu este ntotdeauna obligatorie, mai ales cnd abaterea este datorat unor cauze conjuncturale sau accidentale. Dup ce abaterile au fost centralizate ntr-un Raport de gestiune este necesar reflectarea lor n contabilitate. Conform actualului Plan de conturi general din Romnia, contul utilizat pentru nregistrarea diferenelor constatate este 903 Decontri interne privind diferenele de pre. De remarcat, c acest cont nu permite, ns, reflectarea detaliat a abaterilor constatate pe feluri i cauze generatoare. n acest context, ar fi util dezvoltarea contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre pe treapta a II-a, cel puin, pe categorii de abateri, astfel: 9031 Decontri interne privind diferenele de pre la materii prime i materiale; 9032 Decontri interne privind diferenele de pre la manopera direct; 9033 Decontri interne privind diferenele de pre la cheltuielile indirecte. Se poate, de asemenea, dezvolta contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre i pentru fiecare fel de diferen, sau se poate utiliza complementar metoda tablourilor prin care s se stabileasc diferenele pe feluri i cauze prin compararea costurilor efective cu cele prestabilite.

6.6 Tabloul de bord al gestiunii

Gestiunea unei entiti economice ar putea fi comparat cu conducerea unui autoturism sau a unei nave care presupune n mod necesar observarea permanent a tabloului de bord n vederea lurii deciziilor cu privire la mersul acestuia1. Similar, un bun manager trebuie s tie s acioneze prompt i la obiect n orice condiii (chiar de incertitudine), iar pentru aceasta, el trebuie s fie informat operativ i permanent. Aceste informaii i vor facilita luarea deciziilor n timp util i, dac este posibil s anticipeze evenimentul. Tabloul de bord al gestiunii unei entiti economice este constituit dintr-un ansamblu de indicatori care furnizeaz informaii eseniale privind structura, activitatea, solvabilitatea i rentabilitatea acesteia. De asemenea, tabloul de bord al gestiunii mai ajut la urmtoarele: reflect situaia la un moment dat a unui centru de responsabilitate prin raportarea la obiectivele stabilite ; determin momentul i mijloacele unei intervenii necesare pentru abaterile constatate; permite evaluarea consecinelor deciziilor corective la nivelul fiecrui centru de responsabilitate; servete ca mijloc de comunicare ntre specialitii tuturor compartimentelor funcionale. Pentru elaborarea unui tablou de bord este necesar s se parcurg urmtoarele etape: 1. studiul organizrii interne a entitii economice; 2. determinarea parametrilor de msurare sau a factorilor-cheie a gestiunii;
1

Iacob, C., Op. cit., p. 312.

294

3. selectarea indicatorilor; 4. determinarea informaiilor relevante; 5. elaborarea propriu-zis a tabloului de bord; 6. prezentarea i exploatarea tabloului de bord. 1. Practic, nu exist un tablou de bord tip, el este specific fiecrei entiti economice. Trebuie s fie, deci, perfect cunoscut delimitarea centrelor de responsabilitate ale enitii economice, definit domeniul de aciune i nivelul ierarhic al fiecrui responsabil. 2. Determinarea parametrilor (numii factori-cheie ai gestiunii sau variabile strategice) constituie o etap dificil deoarece ea se refer la o definire precis a strategiei enitii economice ct i a obiectivelor fiecrui centru de responsabilitate. De asemenea, numrul acestor parametri este limitat, iar evoluia fiecruia trebuie s poat fi msurat cu ajutorul indicatorilor. Analiza parametrilor trebuie s permit luarea unor msuri corective. 3. Alegerea (selectarea) indicatorilor prezint, uneori, un anumit grad de dificultate deoarece exprim evoluia unor parametri greu de determinat (de exemplu, satisfacerea cererii unui client). Un indicator este o informaie, n general, cifric ce trebuie s fie semnificativ, operativ, fiabil i util pentru raionamente i analize pe termen scurt. Numrul indicatorilor trebuie s fie redus, astfel, nct s respecte obiectivele de rapiditate, claritate i concizie ale informaiei i ale lurii deciziei pe termen scurt. 4. Determinarea informaiilor relevante implic urmtoarele demersuri: delimitarea informaiilor utile urmririi indicatorilor; stabilirea informaiilor disponibile n entitatea economic; determinarea informaiilor stocate i studiate de colectivele de specialiti; selectarea informaiilor necesare i elaborarea unui Caiet al cheltuielilor (grupate dup natura, originea, periodicitatea i data disponibilitii informaiilor). 5. Elaborarea propriu-zis a tabloului de bord poate fi precedat de stabilirea unui tablou intermediar care s cuprind: parametrii gestiunii; indicatorii; normele ataate indicatorilor; utilizatorul fiecrui indicator; periodicitatea publicrii; detalii privind obinerea (culegerea) informaiilor. Pentru a fi util gestiunii, tabloul de bord se actualizeaz permanent, n raport cu datele pe care le conine, putnd fi reactualizat sptmnal sau chiar zilnic. 6. Prezentarea tabloului de bord trebuie s fie clar i s cuprind doar informaiile eseniale n diverse forme: tablou, grafic, panou i listing informatic. Schematic, demersul general privind elaborarea tabloului de bord al gestiunii se prezint ca n figura nr. 6.111.

Mikol, A. .a., Op. cit., p. 201.

295

Figura nr. 6.11 Succesiunea principalelor etape de lucru pentru elaborarea tabloului de bord al gestiunii

Tabloul de bord poate avea i o pagin de legtur care s cuprind doar informaiile cele mai importante, cum ar fi: principalii indicatori - informaii flash i referiri scurte asupra cauzelor abaterilor. Tabloul de bord al gestiunii ofer urmtoarele avantaje: un instrument util de observare a planurilor i strategiei entitii; orientarea aciunilor centrelor de responsabilitate spre obiective realizabile; reducerea duratei de lucru prin accesul imediat (rapid) la informaiile economice i tehnice; posibilitatea dialogului permanent dintre specialitii entitii n vederea lurii celor mai eficiente msuri corective; datorit modului de prezentare ofer un acces uor i rapid la informaii. Exploatarea tabloului de bord permite managerilor un control mai eficient asupra bunei funcionri a acestuia i a lurii rapide a celor mai bune decizii. De asemenea, tabloul de bord poate oferi date i chiar funcionaliti pentru ntocmirea bugetelor. De fapt, tabloul de bord este un instrument complementar al gestiunii bugetare i n acelai timp un ghid al acesteia. De asemenea, el este un instrument de gestiune selectiv, furniznd elementele eseniale pentru deciziile pe termen scurt. Tabloul de bord se difereniaz de sistemul bugetar fiind mai sistematic, mai sugestiv i mai lesne de neles de ctre personalul fr o pregtire special n domeniul contabilitii. n fine, tabloul de bord este un instrument util de gestiune previzional. Teste-gril: 1. Bugetele periodice, n general, sunt elaborate pentru fiecare segment departamental sau funcional care genereaz cheltuieli i venituri ntr-o organizaie i sunt consolidate n urmtoarele bugete funcionale: a. bugetul vnzrilor (activitii de comercializare)

296

b. c. d. e. f. g. h.

bugetul cheltuielilor de comercializare bugetul activitii de producie bugetul cumprrilor/consumurilor de materii prime i materiale bugetul resurselor umane (manoperei directe) bugetul cheltuielilor generale privind producia bugetul cheltuielilor generale de administraie bugetul cheltuielilor de capital R: a), b), c), d), e), f), g), h)

2. Pentru elaborarea bugetului general (sau global) trebuie parcurse urmtoarele etape: a. elaborarea bugetelor periodice b. elaborarea bugetului activitii de trezorerie c. ntocmirea Contului de rezultate previzionat d. ntocmirea Bilanului contabil previzionat R: a), b), c), d) 3. Cauzele abaterilor pot fi grupate n: cauze interne i/sau cauze externe; cauze accidentale sau repetitive (conjuncturale sau structurale) i cauze de ordin economic sau tehnic. a. corect b. fals R: a)

297