CAP. 4.

DECIZIILE DE CALCULAIE A PREURILOR I MANAGEMENTUL STRATEGIC AL COSTURILOR

Obiective: 1. Prezentarea mecanismului utilizrii preurilor n procesul decizional. 2. Identificarea rolului preurilor de cesiune intern n transferurile ntre centrele de profit din cadrul aceleai entiti economice. 3. Prezentarea procesului de stabilire i modificare a tarifelor. 4. Prezentarea managementul strategic al costurilor. 5. Prezentarea unui studiu de caz.

4.1.Costuri i preuri
Potrivit definiiilor de dicionar, preul (lat. pretium) reprezint expresia bneasc a valorii unei mrfi1 sau suma care se cere sau se pltete pentru o marf2, iar preul de cost (n englez - cost price, n francez - prix de revient, n german - selbstkosten) reprezint costul, pentru agentul economic, al unui bun sau serviciu pe care acesta l produce.3 n doctrina contabil nu exist o terminologie bine definit i mai ales unanim recunoscut n acest domeniu. De asemenea, suntem pui deseori n situaia de a reine expresii cunoscute i aplicate, dar semnificaiile lor, de cele mai multe ori, s fie greit utilizate. Potrivit concepiei liberale clasice, mecanismul formrii preurilor aparine exclusiv pieei, rezultnd din tensiunea cererii i ofertei totale, i asigurnd alocarea optimal a factorilor de producie, n general, a resurselor, pentru satisfacerea nevoii sociale. Astfel format, preul constituie un semnal esenial al pieei, receptat de entitile economice pentru orientarea activitilor lor, i anume:4 un nivel ridicat al preului de echilibru format pe pia5, superior costului de producie, atrage productorii, determinndu-i s-i sporeasc oferta pentru a satisface o cerere mai mare; un nivel sczut al preului de echilibru, sub costul de producie, constituie un indiciu al unei cereri slabe, ceea ce-i determin pe productori s-i diminueze oferta, orientndu-i activitatea spre alt domeniu. Apare, ca urmare cunoscutul mecanism al minii invizibile, care, asigurnd satisfacerea interesului productorilor privind maximizarea ctigului lor, permite n acelai timp realizarea dorinelor consumatorilor care vor avea posibilitatea procurrii bunurilor
1

Colectiv de autori, Dicionarul explicativ al limbii romne, Editura Academiei R.S.Romnia, Bucureti, 1975, p. 939. Ibidem, p. 939. 3 Bernard, Y., Colli, J.-C., Vocabular economic i financiar, traducere de Theodorof, E., Theodorof, I., Editura Humanitas, Bucureti, 1994, p. 314. 4 Ignat, I., Pohoa, I., Luac, Gh., Pascariu, G., Economie politic, Ediia a doua revizuit i adugit, Editura Economic, Bucureti 2002, p. 231. 5 Preul de echilibru format pe pia sau preul curent al pieei este cel care realizeaz echilibrul cantitilor oferite i cerute i este valabil o perioad foarte scurt (se formeaz la un moment dat).
2

177

necesare acoperirii nevoilor lor. Pe aceast cale, satisfacerea interesului particular duce la realizarea interesului general. Studiile efectuate pe baza activitii directorilor financiari de la cele mai mari companii industriale din cteva state, cum ar fi Statele Unite, Japonia, Marea Britanie i Irlanda, indic similariti i diferene n practicile de calculaie a preurilor n ntreaga lume. Astfel, calculaia preurilor pe baza costurilor (acesta fiind modelul cel mai pertinent) pare s predomine n Statele Unite mai mult dect n Japonia, Marea Britanie i Irlanda. De asemenea, atunci cnd costurile sunt folosite pentru deciziile de calculaie a preurilor, companiile din ntreaga lume folosesc costurile complete ale produsului i nu pe cele variabile (vezi tabelul nr. 4.1, unde 1 este cea mai important alternativ).1
Tabelul nr. 4.1 Similariti i diferene n practicile de calculaie a preurilor n lume Nr. Statele Marea Explicaii Japonia crt. Unite Britanie
0 1 2 3 4

Irlanda
5

1. 2. 3. 4.

Calculaia preurilor pe baz de pia Calculaia preurilor pe baza costurilor: a. complete b. variabile

2 1 1 2

1 2 1 2

1 2 1 2

1 2 1 2

Asupra deciziilor de calculaie a preurilor acioneaz, de regul, trei factori:2 clienii deoarece acetia influeneaz preul pieei prin efectul pe care l exercit asupra cererii pentru un anumit produs sau serviciu. De asemenea, o cretere a preului unui anumit produs sau serviciu de la o organizaie poate conduce la renunarea de ctre utilizatori a achiziionrii produsului sau serviciului respectiv al acesteia i s-l determine s aleag un produs concurent sau un substitut; concurena aciunile concurenilor influeneaz poziia pe pia a organizaiei, i anume: produsele alternative ale concurenilor pot afecta cererea i pot fora o organizaie s-i reduc preurile; o organizaie fr un concurent poate stabili preuri mai mari; cursurile de schimb ntre monedele diferitelor state, de exemplu, dac yen-ul se depreciaz n raport cu dolarul american, fac ca produsele japoneze s fie mai ieftine pentru utilizatorii americani i, n consecin mai competitive pe pieele americane. Ca urmare, n ultimul timp, organizaiile se orienteaz spre cunoatera i anticiparea reaciilor concurenilor, recurgnd la aliane strategice, benchmarking, estimarea costului concurenilor, reverse engineering (tearing down); costul deoarece, n mod normal, preul trebuie s acopere n totalitate costul unui produs, lucrare sau serviciu. Ambele, adic costul i preul vor afecta oferta, cci cu ct este mai mic costul realizrii unui produs n raport cu preul pe care l pltesc clienii pentru acesta, cu att este mai mare cantitatea de produse pe care organizaia respectiv este dispus s-o ofere. Managerul, cunoscd costul realizrii produselor sale va stabili un pre astfel nct acestea s fie atrgtoare pentru clieni i n acelai timp s maximizeze profitul din exploatare al organizaiei. Practica arat c toate organizaiile in cont de toi cei trei factori n fixarea preului n proporii diferite, n funcie de poziia n care se afl pe pia. n cazul unei concurene
1

Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 468. 2 Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Cost Accounting, Prentice Hall, 1997, p. 152.

178

mari i al unui pre fixat de pia, organizaia va aciona asupra costului i a volumului de produse, iar n situaia unei concurene reduse va stabilii preul sub forma cost plus marj. Necesitatea contabilizrii i controlului costurilor de producie este fundamental pentru toate tipurile de entiti economice: productori, comerciani i prestatori de servicii, deoarece acestea (adic toate tipurile de entiti economice) sunt supuse unei presiuni continue de a reduce costul produselor sau serviciilor pe care le comercializeaz. n vederea fixrii obiectivelor de reducere a costurilor de producie, managerii:1 ncep prin a scana piaa pentru a determina preurile (utiliznd, de exemplu preul-int) pe care clienii sunt dispui s le plteasc pentru anumite produse sau servicii; pentru a ajunge la costul-int, managerii deduc din acest pre-int profitul din exploatare pe care ar dori s-l obin; apoi, managerii caut s ating costul-int prin eliminarea anumitor activiti (cum ar fi recondiionarea produselor) i reducerea costurilor executrii activitilor. De reinut c, managerii aplic aceste etape pentru toate funciile lanului valoric i pentru ntregul ciclu de via al unui produs de la cercetarea-dezvoltarea iniial pn n momentul n care nu se mai ofer servicii clienilor pentru produsul respectiv. Deciziile de calculaie a preurilor sunt decizii de management referitoare la contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor oferite, ce vor influena att cantitatea produs i vndut ct i costurile, veniturile i profitul organizaiei. Pentru a maximiza profitul din exploatare, organizaiile ar trebui s produc i s vnd atta timp ct veniturile generate de o unitate adiional depesc costurile de producie. Deciziile de calculaie a costurilor i a preurilor sunt, ns, influenate i de orizonturile temporale pentru care sunt luate, i anume: a. deciziile de calculaie a costurilor i a preurilor pe termen scurt au n mod normal un orizont temporal mai mic de un an i includ: deciziile de calculaie a preului pentru o comand special fr implicaii pe termen lung; deciziile privind adaptarea tipurilor de produse i-a volumului produciei pe o pia concurenial. b. deciziile de calculaie a costurilor i a preurilor pe termen lung au n mod normal un orizont temporal de un an sau mai mult i includ calculaia preului unui produs pe o pia important, unde exist anumite derive n stabilirea preului, influenate fiind de doi factori specifici, i anume: costurile fixe ce sunt n general relevante pe termen lung, deoarece pot fi modificate; marjele de profit ce sunt deseori utilizate pentru a obine o rentabilitate rezonabil a investiiilor. a. Pentru a nelege mai bine mecanismul lurii deciziilor n cazul calculaiei costurilor i a preurilor pe termen scurt pentru o comand special presupunem c, o firm Z are capacitatea de producie lunar de 500.000 buc. de lzi pentru transportul cafelei (240 de pungi n fiecare lad), dar producia i vnzrile curente ajung doar la 300.000 buc./lun. Preul de vnzare, cheltuielile variabile i cele fixe pentru o bucat,
1

Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 13.

179

considerd volumul de producie de doar 300.000 buc./lun ca fiind egal cu cantitatea vndut, sunt sistematizate n tabelul nr. 4.2. De asemenea, cheltuielile de cercetare i dezvoltare, de proiectare i de deservire a clienilor sunt neglijabile.
Tabelul nr. 4.2 Elemente de calcul Nr. crt.
0

Explicaii
1

Cheltuieli variabile unitare

2

Cheltuieli fixe unitare

3

Cost/pre unitar
4

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Pre de vnzare Cheltuieli cu materiile prime directe Cheltuieli de ambalare Cheltuieli cu manopera de producie direct Cheltuieli generale de producie Cost de producie Cheltuieli de marketing Cheltuieli de desfacere Cost complet

3,50 9,00 2,00 3,00 17,50 2,50 4,50 24,50

6,50 6,50 8,00 4,00 18,50

45,00 3,50 9,00 2,00 9,50 24,00 10,50 8,50 43,00

Comanda special este de doar 125.000 buc./lun pentru urmtoarele 4 luni. Ce pre ar trebui s cear firma pentru o lad n cazul acceptrii acestui contract? Pentru a satisface aceast cerere trebuie analizate costurile relevante lunare (adic toate cheltuielile variabile de producie, directe i indirecte plus costurile de achiziie a materiilor prime estimate la 25.000 lei ct i a cheltuielilor de adaptare a mijloacelor de producie estimate la 50.000 lei, aferente comenzii speciale) deoarece numai acestea se modific prin acceptarea comenzii speciale (vezi tabelul nr. 4.3). Toate cheltuielile din afara produciei (de marketing i de desfacere) ct i o parte din cheltuielile generale de producie fixe (mai puin cele n sum de 75.000 lei) sunt irelevante, deoarece acestea nu se vor modifica n cazul n care se accept comanda special.
Tabelul nr. 4.3 Costuri relevante pentru calculaia preului unei comenzi speciale Nr. crt. Explicaii Total cheltuieli
0 1 2

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Cheltuieli cu materiile prime directe Cheltuieli de ambalare Cheltuieli cu manopera de producie direct Cheltuieli generale de producie variabile Cheltuieli generale de producie incrementale fixe, ce cuprind: - achiziie de materii prime - adaptare a mijloacelor de producie Costuri relevante totale Cost relevant unitar

437.500 1.125.000 250.000 375.000 75.000 25.000 50.000 2.262.500 18,10

(3,50*125.000) (9,00*125.000) (2,00*125.000) (3,00*125.000)

Din calculele redate n tabelul nr. 4.3 rezult c, acceptarea oricrei oferte mai mari de 18,10 lei/buc. va crete profitabilitatea firmei analizate. De exemplu, o ofert de 20 lei/buc. va crete profitul din exploatare lunar cu 237.500 lei [(20 lei/buc.-18,10 lei/buc.)*125.000 buc.]. Dimpotriv, dac analiza se va face pentru aceast ofert de 20 lei/buc. utilizd ca baz de comparaie costul de producie de 24 lei/buc., i nu costul relevant de 18,10 lei/buc., atunci, n mod eronat, va rezulta o pierdere de 4 lei/buc. Motivul pentru care aceast decizie ar fi eronat este fals, deoarece costul de producie unitar include i cheltuielile fixe de 6,50 lei/buc. i care de fapt nu vor fi imputate produciei, n cazul comenzii speciale, deoarece sunt costuri irelevante.

180

Informaiile despre costuri, dei necesare managementului firmei analizate pentru decizia referitoare la preul oferit de clientul su, nu constituie singurul factor important n luarea deciziei. Ca urmare, orice firm trebuie s analizeze pentru calculaia preului pentru o comand special i ali factori strategici i de alt natur dect costul, cum ar fi:1 luarea n calcul a unor posibile oferte ale concurenilor si, de exemplu de 19,50 lei/buc. n acest situaie, firma Z poate stabili preul de 19 lei/ buc. n loc de 20 lei/ buc.. Acest pre mai mic va diminua profitul estimat anterior cu 125.000 lei [237.500 lei (19 lei/buc.-18,10 lei/buc.)*125.000 buc.]. Rezult c, strategia firmei Z este de a obine un pre ct mai mare peste 18,10 lei/buc., dar n acelai timp de a rmne cu preul su sub nivelul celor oferite de concurenii si; reducerea preurilor pe acele piee unde clienii vor lua decizia de cumprare doar n funcie de pre i nu de preferina pentru o anumit marc sau gust pentru vreunul dintre sortimentele de cafea. n aceast situaie, firma Z ar trebui s stabileasc un pre care s acopere cel puin costul incremental de 18,10 lei/ buc. ct i veniturile ce vor fi pierdute din vnzrile existente dac preurile scad. De asemenea, firma Z poate fi nevoit s micoreze i ea preurile pentru unii dintre clienii ei obinuii ca urmare a preurilor sczute practicate de concurenii si. n acest caz, pierderea potenial de venituri de la clienii si obinuii nu ar trebui considerat relevant pentru decizia de stabilire a preului din ofert, deoarece veniturile sale ar fi pierdute fie c oferta este acceptat, fie c nu. Rezult c, aceste venituri rmn irelevante pentru decizia de calculaie a preului; luarea n calcul a unei capaciti de producie nefolosite n dou situaii distincte, i anume: firma Z deine o capacitate de producie nefolosit; un ofertant concurent, avnd o firm eficient dar cu o capacitate de producie nefolosit destul de mare, plaseaz o ofert avantajoas unui client obinuit al firmei Z. n ambele situaii, strategia firmei Z este de a obine un pre minim pentru aceast comand special, dar care s-i permit s ating pragul de rentabilitate. luarea n calcul a unei capaciti de producie limitat n condiiile unei cereri mari pe termen scurt. n acest situaie, firma Z poate majora preul pe termen scurt pn la nivelul pe care l va suporta piaa (este cazul produselor noi). b. Deciziile n cazul calculaiei costurilor i a preurilor pe termen lung. Calculaia preurilor pe termen lung este o decizie strategic. Clienii, fie c sunt personae fizice, fie c sunt persoane juridice, prefer n mod obinuit preurile stabile ce pot fi anticipate pe un orizont temporal mai lung. Un astfel de pre va reduce nevoia de monitorizare continu a preurilor furnizorilor, va sporii eficacitatea previziunilor i va asigura relaii pe termen lung ntre productori i utilizatori. Ca urmare, orice organizaie care dorete s obin o rentabilitate pe termen lung percepnd preuri stabile trebuie s cunoasc i s-i gestioneze bine costurile pe termen lung aferente produselor/serviciilor furnizate clienilor.
Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 455.
1

181

Informaiile referitoare la costurile produselor/serviciilor pot fi utilizate de o organizaie n luarea deciziilor de calculaie a preurilor pe termen lung apelnd la una dintre cele dou alternative posibile, i anume: 1. calculaia preurilor bazat pe pia, atunci cnd produsele/serviciile oferite de aceast organizaie sunt similare cu cele oferite de concurenii si, cum ar fi de exemplu piaa petrolului sau a gazelor naturale; 2. calculaia preurilor bazat pe costuri, denumit i metoda cost-plus, atunci cnd exist o difereniere a produselor/serviciilor oferite de aceast organizaie fa de cele ale concurenilor si, cum ar fi de exemplu companiile productoare de automobile, electronice etc. 1. Calculaia preurilor pe baz de pia devine mult mai rspndit pe msur ce cele mai multe organizaii adopt o tot mai puternic orientare spre client. n acest caz, cea mai utilizat metod de calculaie este cea a preului-int. Pentru a nelege mai bine mecanismul lurii deciziilor n cazul calculaiei costurilor-int i a preurilor-int, presupunem c o firm X fabrica n anul 200N 75.000 buc. din produsul P, utiliznd pentru determinarea costului de producie metoda ABC (vezi tabelul nr. 4.4).
Tabelul nr. 4.4 Calculaia costurilor i a preurilor pe termen lung utilizd metoda ABC Nr. Costuri/venituri totale Costuri/venituri Explicaii 75.000 buc./200N unitare crt.
0 1 2 3

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18.

Venituri din vnzri Cheltuieli cu materiile prime directe Cheltuieli cu manopera direct (3,2 ore/buc. * 75.000 buc.) Cheltuieli de procesare directe (2 ore/buc.*75.000 buc.) Total cheltuieli directe Cheltuieli privind comenzile de componente necesare (50 comenzi pentru fiecare din cele 225 de componente) Cheltuieli de testare i de inspecie (30 ore/buc.*75.000 buc.) Cheltuieli de recondiionare (2,5 ore*6.000 buc. ce au necesitat recondiionare, adic o rat de 8%) Total cheltuieli indirecte Cost de producie Cheltuieli de cercetare i dezvoltare Cheltuieli de proiectare ale produsului i ale procesului de producie Cheltuieli de marketing Cheltuieli de desfacere Cheltuieli cu serviciile pentru clieni Total cheltuieli n afara produciei Cost complet Profit din exploatare

37.500.000 17.250.000 (75.000 buc.*230 lei) 2.400.000 (240.000 ore*10 lei/or) 2.850.000 (150.000 ore*19 lei/or) 22.500.000 450.000 (11.250 comenzi*40 lei/comand) 2.250.000 (2.250.000 ore*1 leu/or) 300.000 (15.000 ore*20 lei/or) 3.000.000 25.500.000 1.350.000 1.500.000 3.750.000 900.000 750.000 8.250.000 33.750.000 3.750.000

500 230 32 38 300 6 30 4 40 340 18 20 50 12 10 110 450 50

Din calculele redate n tabelul nr. 4.4 rezult c, utiliznd metoda ABC pentru calculaia costului de producie firma analizat va obine n anul 200N un profit de 50 lei/buc. Pe pia, ns, concurenii si micoreaz cu 15% preurile produselor care sunt similare cu produsul su P. n aceste condiii, managementul firmei decide s

182

rspund agresiv concurenei reducnd preul produsului su pentru anul 200N+1 cu 20%, adic de la 500 lei/buc. la 400 lei/buc., dar spernd n acelai timp ca vnzrile sale anuale s creasc de la 75.000 buc. la 100.000 buc. De asemenea, managementul firmei dorete s obin un profit-int de 10% din veniturile din exploatare, respectiv din vnzri. Datele privind aceste previziuni sunt sistematizate n tabelul nr. 4.5 (vezi principiile metodei costului - int, paragraful 3.2).
Tabelul nr. 4.5 Determinarea costului-int unitar Nr. Explicaii crt.
0 1

Valoare
2

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Total venituri-int Total profit-int din exploatare Profit-int unitar din exploatare Cost-int unitar Total costuri complete curente Cost complet curent pe unitate de produs

400 lei/buc. * 100.000 buc. = 40.000.000 lei 0,10 * 40.000.000 lei = 4.000.000 lei 4.000.000 lei : 100.000 buc. = 40 lei/buc. 400 lei 40 lei = 360 lei 33.750.000 lei 33.750.000 lei : 75.000 buc. = 450 lei/buc.

Din calculele redate n tabelul nr. 4.5 rezult c, la firma analizat costul-int unitar de 360 lei/buc. este cu mult mai mic dect costul su complet existent de 450 lei/buc. Ca urmare, managementul firmei X trebuie s reduc costul unitar cu 90 lei/buc., ceea ce presupune de fapt proiectarea unui nou produs PII prin simplificarea modelului P. Pentru a reduce costurile, firma analizat organizeaz o echip multifuncional care va trebui s optimizeze relaia cost-valoare pentru acest nou produs PII, cu funcionalitiile cerute de utilizatori, innd seama de costul-int previzionat de 360 lei/buc. n acest scop, costurile trebuie micorate pentru a crete eficien n exploatare ct i pentru o productivitate mai mare i nu neaparat printr-un desing mai reuit, i anume: folosirea de materii prime mai ieftine de doar 192,5 lei/buc. n locul celor deja utilizate de 230 lei/buc.; reducerea numrului de ore de munc direct de la 3,2 ore/buc. la 2,65 ore/buc.; reducerea numrului de ore de procesare direct de la 2 ore/buc. la 1,5 ore/buc. Cu toate acestea costurile de procesare totale de 2.850.000 lei (150.000 ore*19 lei/or) fiind de natura costurilor fixe nu pot fii reduse, n schimb firma reuete s foloseasc capacitatea disponibil de procesare pentru a produce i vinde mai multe uniti din sortimentul PII (100.000 buc. n loc de 75.000 buc. ct producea din modelul P); reducerea numrului de componente necesare de la 225 buc. la 212 buc.; reducerea numrului de ore de testate de la 30 ore/buc. la 15 ore/buc.; reducerea ratei de recondiionare de la 8% la 6,5%, deoarece noul produs PII este mai uor de fabricat. Cu toate acestea numrul de produse recondiionate va fi de 6.500 buc., iar numrul de ore pentru o bucat va fi tot de 2,5 ore; reducerea cheltuielilor de cercetare i dezvoltare de la 18 lei/buc. la 10 lei/buc.; reducerea cheltuielilor de proiectatre ale produsului i ale procesului de producie de la 20 lei/buc. la 15 lei/buc.; reducerea cheltuielilor de marketing de la 50 lei/buc. la 45 lei/buc.; reducerea cheltuielilor de desfacere de la 12 lei/buc. la 11 lei/buc.; reducerea cheltuielilor cu serviciile pentru clieni de la 10 lei/buc. la 9,01 lei/buc.;

183

Calculele privind aceste msuri de optimizare a relaiei cost-valoare pentru noul produs PII sunt sistematizate n tabelul nr. 4.6. Din calculele redate n tabelul nr. 4.6 rezult c, la firma analizat costul-int unitar de 360 lei/buc. pentru noul produs PII a fost atins datorit att reducerilor estimate dar mai ales prin posibilitatea de a utiliza capacitatea disponibil de procesare pentru a produce i vinde mai multe buci din acest nou produs PII.
Tabelul nr. 4.6 Calculaia costurilor i a preurilor pe termen lung utilizd metoda costului-int Costuri /venituri estimate Nr. Costuri /venituri Explicaii totale crt. estimate unitare 100.000 buc./200N+1
0 1 2 3

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18.

Venituri din vnzri Cheltuieli cu materiile prime directe Cheltuieli cu manopera direct (2,65 ore/buc. * 100.000 buc.) Cheltuieli de procesare directe (1,5 ore/buc.*100.000 buc.) Total cheltuieli directe Cheltuieli privind comenzile de componente necesare (50 comenzi pentru fiecare din cele 212 de componente) Cheltuieli de testare i de inspecie (15 ore/buc.*100.000 buc.) Cheltuieli de recondiionare (2,5 ore * 6.500 buc. ce au necesitat recondiionare) Total cheltuieli indirecte Cost de producie Cheltuieli de cercetare i dezvoltare Cheltuieli de proiectare ale produsului i ale procesului de producie Cheltuieli de marketing Cheltuieli de desfacere Cheltuieli cu serviciile pentru clieni Total cheltuieli n afara produciei Cost complet Profit din exploatare

40.000.000 19.250.000 (100.000 buc.*192,50 lei) 2.650.000 (265.000 ore*10 lei/or) 2.850.000 (150.000 ore*19 lei/or) 24.750.000 424.000 (10.600 comenzi*40 lei/comand) 1.500.000 (1.500.000 ore*1 leu/or) 325.000 (16.250 ore*20 lei/or) 2.249.000 26.999.000 1.000.000 1.500.000 4.500.000 1.100.000 901.000 9.001.000 36.000.000 4.000.000

400,00 192,50 26,50 28,50 247,50 4,24 15,00 3,25 22,49 269,99 10,00 15,00 45,00 11,00 9,01 90,01 360,00 40,00

2. Calculaia preurilor bazat pe costuri, denumit i metoda cost-plus, ce presupune stabilirea unui pre de vnzare prospectiv pe baza urmtoarei formule de calcul: BAZA DE COST + ADAOS = PRE DE VNZARE PROSPECTIV, n care: baza de cost, ce este stabilit de majoritatea companiilor la nivelul costului complet sau un alt cost care s nu necesire un volum mare de munc; adaosul, ce poate fi un numr fix, dar de cele mai multe ori este flexibil i depinde de factorii pieei (comportamentul clienilor i al concurenilor etc.). Aceast formul de calcul este utilizat de manageri doar ca punct de plecare pentru deciziile de calculaie a preurilor. Utiliznd datele din exemplul precedent (vezi tabelul nr. 4.6) i fcd o analiz pertinent a structurii elementelor de cost unitar pentru fiecare funcie economic din lanul valoric vom putea delimita i componentele de cost variabil i fix ale acestora, ca n tabelul nr. 4.7.

184

Aceast delimitare a costurilor fixe de cele variabile prezint unele avantaje n procesul decizional atunci cnd costul complet este utilizat ca baz pentru determinarea preului de vnzare prospectiv, i anume:1 recuperarea complet a tuturor costurilor produsului, deoarece n cazul deciziilor de calculaie a preurilor pe termen lung costurile complete ofer managerilor informaii referitoare la costurile minime pe care acetia trebuie s le recupereze pentru a putea s-i continue activitatea. n schimb, utilizarea ca baz de cost a celor variabile nu ofer managerilor aceste informaii att de utile. Ca urmare, atta timp ct preurile astfel fixate pe termen lung ofer o contribuie marginal pozitiv, managerii vor avea tendina de a se angaja n succesive i uneori mari reduceri de preuri. Acest fenomen va duce ns la pierderi dac veniturile pe termen lung sunt mai mici dect costul complet al produsului determinat pe termen lung; stabilitatea preului, deoarece pe de o parte, aceast stabilitate a preului faciliteaz managerilor elaborarea unor previziuni pertinente, iar pe de alt parte ea limiteaz abilitatea celor care vnd de a reduce preurile; simplitatea, deoarece relaia de calcul a preului de vnzare prospectiv utiliznd ca baz costul complet nu necesit o analiz detaliat a modelelor de comportament al costurilor pentru a le separa pe acestea n componente fixe i variabile pentru fiecare produs n parte.
Tabelul nr. 4.7 Determinarea costului unitar al funciei economice Nr. crt.
0

Funcie economic
1

Cost variabil unitar estimat

2

Cost fix unitar estimat

3

Cost al funciei economice unitar

4

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Cercetare i dezvoltare Proiectarea produsului i a procesului de producie Producie Marketing Desfacere Deservirea clienilor TOTAL

4,00 5,00 241,50 12,50 7,00 3,00 273,00

6,00 10,00 28,49 32,50 4,00 6,01 87,00

10,00 15,00 269,99 45,00 11,00 9,01 360,00

La firma analizat au fost determinate prin calcule foarte minuioase (care s permit atingerea ratei-int a rentabilitii investiiilor2) patru alternative pentru adaos, ce variaz destul de mult, de la un maxim de 65% din costul variabil de producie la un minim de 12% din costul complet al produsului. Aceast variaie att de mare se datoreaz bazelor de cost care includ mai puine costuri i ca urmare presupun un adaos mai mare pentru a putea compensa costurile excluse din baz. De asemenea, adaosurile i marjele de profit sunt influenate i de concurena de pe pia, tinznd s fie mai mici pe pieele cu o concuren mai pronunat. Din calculele redate n tabelul nr. 4.8 se observ c cele patru preuri de vnzare prospective au valori destul de apropiate. Cu toate acestea, managerul firmei analizate alege preul de vnzare prospectiv de 403,20 lei/buc., adic cel determinat pe baza costului complet al noului produs PII.
1 2

Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Op. cit., pp. 466-467. Rata-int a rentabilitii investiiilor este profitul-int anual din exploatare pe care o organizaie i propune s-l obin mprit la capitalul investit.

185

n general, managerul unei organizaii va alege o baz de cost pe care o consider de ncredere i un adaos bazat pe experiena sa n stabilirea preului produselor astfel nct s-i recupereze costurile i s obin rata-int a rentabilitii investiiilor
Tabelul nr. 4.8 Determinarea preului de vnzare prospectiv Nr. crt.
0

Baza de cost
1

Cost unitar estimat

2

Adaos (%)
3

Valoare adaos
4

Pre de vnzare prospectiv

5

1. 2. 3. 4.

Cost variabil de producie Cost variabil al produsului Cost de producie Cost complet al produsului

241,50 273,00 269,99 360,00

65% 45% 50% 12%

156,98 122,85 135,00 43,20

398,48 395,85 404,99 403,20

Pentru estimrile privind mediul de activitate al perioadei viitoare de gestiune (200N+1) i controlul operaiunilor entitile economice pot utiliza i relaia COSTVOLUM-PROFIT. Aceste estimri, incluznd modificrile preului de vnzare, volumului vnzrilor de produse, cheltuielilor variabile de producie, cheltuielilor variabile de desfacere, cheltuielilor fixe de producie i cheltuielilor fixe de desfacere i administraie ct i implicaiile lor se vor analiza de ctre managerul firmei pornind de la datele aferente anului curent 200N (redate n mod sintetic n tabelul nr. 4.9) i se refer la urmtorele situaii posibile (estimri):1
Tabelul nr. 4.9 Elemente de calcul
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Cantitate (buc.)
2

Pre/cost unitar (lei/buc.)

3

TOTAL (lei)
4

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Cifra de afaceri Cheltuieli variabile de producie Cheltuieli variabile de desfacere Total cheltuieli variabile Marja pe costul variabil (rd.1-rd.4) Cheltuieli fixe de producie Cheltuieli fixe de desfacere i administraie Total cheltuieli fixe Total cost (rd.4+rd.8) Rezultatul (profit/pierdere) nainte de impozitare (rd.5- rd.8)

33.000 33.000 33.000 -

5,50 2,20 1,40 -

181.500 72.600 46.200 118.800 62.700 32.625 12.050 44.675 163.475 18.025

1. modificarea doar a cheltuielilor de producie, i anume prin creterea cu 10% a cheltuielilor variabile de producie i cu 5% a celor fixe de producie. n urma calculelor efectuate se obin datele din tabelul nr. 4.10. Implicaiile acestor estimri, adic modificarea (cretera) doar a cheltuielilor variabile i fixe de producie, neurmate de corecturi ale preului de vnzare sau ale volumului produciei fabricate i vndute, sunt reflectate de profitul diminuat cu 8.891,25 lei (18.025 lei 9.133,75 lei). n aceast situaie, pentru a contracara creterea cheltuielilor de producie managerul firmei ar putea s doreasc o majorare a preului de vnzare sau s solicite i alte estimri de la ali specialiti n domeniul lor de competen.
Tabelul nr. 4.10 Modificarea doar a cheltuielilor de producie
1

Needles Jr., B.E., Anderson, H.R.,Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii, traducere de Levichi, R., Editura ARC, Chiinu, 2000, pp. 917-920.

186

Nr. crt.
0

Explicaii
1

Cantitate (buc.)
2

Pre/cost unitar (lei/buc.)

3

TOTAL (lei)
4

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Cifra de afaceri Cheltuieli variabile de producie Cheltuieli variabile de desfacere Total cheltuieli variabile Marja pe costul variabil Cheltuieli fixe de producie Cheltuieli fixe de desfacere i administraie Total cheltuieli fixe Total cost Rezultatul (profit/pierdere) nainte de impozitare

33.000 33.000 33.000 -

5,50 2,42 (2,20*1,10) 1,40 -

181.500 79.860 46.200 126.060 55.440 34.256,25 (32.625*1,05) 12.050 46.306,25 172.366,25 9.133,75

2. modificarea tuturor categoriilor de cheltuieli, i anume, prin cretera cu 10% a tuturor felurilor de cheltuieli variabile i cu 5% a celor fixe. Ea nu anticipeaz alte modificri. n urma calculelor efectuate se obin datele din tabelul nr. 4.11.
Tabelul nr. 4.11 Modificarea tuturor categoriilor de cheltuieli
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Cantitate (buc.)
2

Pre/cost unitar (lei/buc.)

3

TOTAL (lei)
4

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Cifra de afaceri Cheltuieli variabile de producie Cheltuieli variabile de desfacere Total cheltuieli variabile Marja pe costul variabil Cheltuieli fixe de producie Cheltuieli fixe de desfacere i administraie Total cheltuieli fixe Total cost Rezultatul (profit/pierdere) nainte de impozitare

33.000 33.000 33.000 -

5,50 2,42 (2,20*1,10) 1,54 (1,40*1,10) -

181.500 79.860 50.820 130.680 50.820 34.256,25 (32.625*1,05) 12.652,50 (12.050*1,05) 46.908,75 177.588,75 3.911,25

Not: calculele n acest tabel (ct i n urmtoarele) au fost efectuate lund ca baz de calcul datele din tabelul nr. 4.9.

Implicaiile acestor estimri, adic modificarea (creterea) tuturor categoriilor de cheltuieli variabile i fixe, determin un profit i mai mic de doar 3.911,25 lei, adic o reducere cu 14.113,75 lei (18.025 lei 3.911,25 lei) comparativ cu situaia iniial. n acest caz, managerul firmei ar putea s doreasc s corecteze estimrile prin introducerea modificrilor att ale volumului produciei fabricate i vndute ct i ale preului de vnzare. 3. modificarea volumului produciei fabricate i vndute ct i a tuturor categoriilor de cheltuieli, i anume, pe de o parte, prin creterea volumului produciei fabricate ct i a celei vndute exprimate n uniti fizice cu 8% i a tuturor felurilor de cheltuieli variabile cu 20%, iar pe de alt parte scderea tuturor categoriilor de cheltuieli fixe cu 10% (vezi tabelul nr. 4.12). Aceast prognoz este cea mai pesimist deoarece dei a crescut volumul produciei fabricate i vndute (i implicit totalul cheltuielilor variabile, dar i costul de producie) are loc o scdere a marjei pe costul variabil cu 20.644,80 lei (62.700 lei 42.055,20 lei). Aceast scdere a marjei pe costul variabil are un efect negativ mult mai mare dect efectul pozitiv al repartizrii cheltuielilor fixe asupra unui numr mai mare de unitii fabricate. Astfel, profitul este afectat cel mai mult, scznd la 1.847,70 lei,

187

adic nregistreaz o reducere cu 16.177,30 lei (18.025 lei 1.857,70 lei). Dac toate aceste prognoze sunt considerate ca fiind corecte, trebuie ntreprinse o serie de msuri n vederea creterii preului de vnzare.
Tabelul nr. 4.12 Modificarea volumului produciei fabricate i vndute ct i a tuturor categoriilor de cheltuieli
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Cantitate (buc.)
2

Pre/cost unitar (lei/buc.)

3

TOTAL (lei)
4

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Cifra de afaceri Cheltuieli variabile de producie Cheltuieli variabile de desfacere Total cheltuieli variabile Marja pe costul variabil Cheltuieli fixe de producie Cheltuieli fixe de desfacere i administraie Total cheltuieli fixe Total cost Rezultatul (profit/pierdere) nainte de impozitare

35.640 (33.000*1,08) 35.640 35.640 -

5,50 2,64 (2,20*1,20) 1,68 (1,40*1,20) -

196.020 94.089,60 59.875,20 153.964,80 42.055,20 29.362,50 (32.625*0,9) 10.845 (12.050*0,9) 40.207,50 194.172,30 1.847,70

4. modificarea preului de vnzare, a volumului produciei fabricate i vndute i a cheltuielilor de desfacere, i anume prin creterea cu 10% a preului de vnzare, ceea ce ar determina o reducere a cererii cu 8%. De asemenea, volumul produciei fabricate va scdea cu 8%, cheltuielile variabile de desfacere vor scdea cu 5% iar cheltuielile fixe de desfacere i administraie vor crete cu 10% (vezi tabelul nr. 4.13).
Tabelul nr. 4.13 Modificarea preului de vnzare, a volumului produciei fabricate i vndute i a cheltuielilor de desfacere
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Cantitate (buc.)
2

Pre/cost unitar (lei/buc.)

3

TOTAL (lei)
4

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Cifra de afaceri Cheltuieli variabile de producie Cheltuieli variabile de desfacere Total cheltuieli variabile Marja pe costul variabil Cheltuieli fixe de producie Cheltuieli fixe de desfacere i administraie Total cheltuieli fixe Total cost Rezultatul (profit/pierdere) nainte de impozitare

30.360 (33.000*0,92) 30.360 30.360 -

6,05 (5,50*1,10) 2,20 1,33 (1,40*0,95) -

183.678 66.792 40.378,80 107.170,80 76.507,20 32.625 13.255 (12.050*1,10) 45.880 153.050,80 30.627,20

Din calculele redate n tabelul nr. 4.13 rezult c, aceste estimri au determinat cea mai optimist prognoz, i anume: profitul crete cu 12.602,20 lei (30.627,20 lei 18.025 lei); veniturile totale cresc cu 2.178 lei (183.678 lei 181.500 lei), dei creterea preului de vnzare a diminuat cererea acestor produse pe pia de la 33.000 buci la 30.360 buci; creterea cheltuielilor fixe de desfacere i administraie de la 12.050 lei la 13.625 lei este contracarat de o reducere mult mai important a cheltuielilor

188

variabile de desfacere (40.378,80 lei < 46.200 lei), dar cel mai important lucru este reducerea costului total de producie la 153.050,80 lei. O sintez comparativ ntre cele patru estimri este redat n mod sintetic n tabelul nr. 4.14. Aceasta sintez va permite managerului firmei s fundamenteze discuiile cu ceilali specialiti din firm referitoare la prognozele pentru anul urmtor evitndu-se, astfel, luarea unor decizii eronate n elaborarea bugetului pentru anul 200N+1. Atunci cnd pentru aceeai categorie economic (pre de vnzare, cheltuieli variabile de producie, cheltuieli fixe etc.) exist mai multe date se poate utiliza o medie a tuturor valorilor respective. De asemenea, acest proiect de buget revizuit va fi analizat din nou la o alt ntlnire a specialitilor firmei.
Tabelul nr. 4.14 Sinteza comparativ ntre cele patru prognoze
Nr. crt.
0

Explicaii
1

200N
2

Prognoza I
3

Prognoza II
4

Prognoza III
5

Prognoza IV
6

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Cifra de afaceri Cheltuieli variabile de producie Cheltuieli variabile de desfacere Total cheltuieli variabile Marja pe costul variabil Cheltuieli fixe de producie Cheltuieli fixe de desfacere i administraie Total cheltuieli fixe Total cost Rezultatul (profit/pierdere) nainte de impozitare

181.500 72.600 46.200 118.800 62.700 32.625 12.050 44.675 163.475 18.025

181.500 79.860 46.200 126.060 55.440 34.256,25 12.050 46.306,25 172.366,25 9.133,75

181.500 79.860 50.820 130.680 50.820 34.256,25 12.625,50 46.908,75 177.588,75 3.911,25

196.020 94.089,60 59.875,20 153.964,80 42.055,20 29.362,50 10.845 40.207,50 194.172,30 1.847,70

183.678 66.792 40.378,80 107.170,80 76.507,20 32.625 13.255 45.880 153.050,80 30.627,20

Pentru ca deciziile luate s fie pertinente, analiza cu ajutorul modelului COSTVOLUM-PROFIT trebuie s fie utilizat doar atunci cnd n firm exist i se respect urmtorele condiii: estimrile specialitilor privind mediul de activitate pentru anul urmtor s nu depeasc intervalul relevant de activitate; volumul fizic al produciei vndute trebuie s fie egal cu al celei fabricate pentru a elimina impactul variaiei stocurilor; capacitatea de producie s fie cunoscut i s nu suporte modificri n perioada de gestiune supus analizei; structura (mixul) vnzrilor de produse s nu se modifice pe parcursul perioadei analizate; s se poat realiza delimitarea cheltuielilor n variabile i fixe iar evoluia lor s poat fi stabilit cu exactitate n intervalul relevant de activitate; cei trei indicatori: cifra de afaceri, cheltuielile variabile i marja pe costul variabil s evolueze proporional cu volumul fizic al produciei fabricat i vndute. Dac preul de vnzare este acelai pe toat perioada de referin, se poate considera c marja pe costul variabil i cheltuielile variabile sunt proporionale. Pe pieele competitive, preurile sunt determinate n mare msur de cererea existent. n aceste condiii se presupune c, organizaiile nu pot stabili preul de pia, dar pot controla propriile costuri i astfel s obin profituri. Ca urmare, importana controlului costului n cretera profitabilitii explic importana acordat informaiilor de tip cost n luarea deciziilor manageriale.

189

4.2. Preurile de cesiune intern

Multe companii, dar nu numai, se confrunt cu regularitate cu dilema privind cumprarea de la teri sau producerea n interiorul companiei a unor componente necesare obinerii produselor sau prestrilor serviciilor proprii. De obicei, deciziile luate n aceast situaie fac s se nregistreaz rezultate diferite n activitatea acesor organizaii, cum ar fi: prin producerea componentelor n interiorul organizaiei se pot obine economii semnificative la nivelul costurilor, ceea ce pare a fi alegerea corect, dar nu ntotdeauna; uneori preul de cesiune intern, adic preul pe care o diviziune a unei companii l percepe pentru componenta pe care o furnizeaz altei diviziuni a aceleai companii, ngreuneaz activitatea managerilor de cumprare de componente de la alte diviziuni din cadrul companiei i atunci ei cumpr componentele de la un furnizor extern. Ca urmare, diviziunea care produce aceste componente va nregistra o capacitate de producie neutilizat. Existena, la nivelul acestor organizaii, a unui sistem de control managerial eficient le va permite managerilor acestora s ia decizia cea mai bun.

4.2.1. Sisteme de control managerial i preurile de cesiune intern

Un sistem de control managerial este un mijloc de a aduna i folosi informaii pentru a susine i a coordona deciziile de planificare i control n cadrul unei organizaii i pentru a ndruma comportamentul managerilor i al angajailor.1 Sistemele de control managerial se refer la dou tipuri de sisteme de control, i anume: sistemul de control managerial formal al unei organizaii include reglementrile, procedeele, indicatorii de performan i planurile de motivare care determin comportamentul managerilor i al angajailor. La rndul lor, aceste sisteme de control managerial formal sunt alctuite din cteva sisteme, astfel: sistemul contabilitii manageriale, ce ofer informaii cu privire la costuri, venituri i profit; sistemele de resurse umane, care ofer informaii cu privire la recrutarea angajailor, instruirea lor, rata absenteismului i accidentele de munc etc. sistemele de calitate, care ofer informaii cu privire la rebuturi, apeluri la garanie, ponderea produselor restituite de clieni etc. sistemul de control managerial informal al unei organizaii include aspecte cum ar fi angajamentele reciproce ale angajailor organizaiei, valorile comune, cultura organizaiei (companiei) i normele nescrise referitoare la un comportament acceptabil din partea managerilor i a angajailor. Aceste sisteme de control managerial pot colecta i prezenta att informaii financiare (profitul net, rentabilitatea investiiilor, fluxul de numerar din exploatare etc.) ct i nefinanciare (rata absenteismului i accidentele de munc etc.), obinute fie din interiorul organizaiei (numrul de livrri pe angajat la centrele de destribuie, profitul net

Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 822.

190

etc.), fie din exteriorul acesteia (cursul bursier, costurile produselor concureniale etc.) pentru controlul manageral de la diferite niveluri, i anume: la nivelul general al organizaiei informaii privind profitul net, rentabilitatea investiiilor, fluxul de numerar din exploatare, numrul total de angajai, cursul bursier, controlul polurii i contribuiile comunitare; la nivelul consumatorului/de pia informaii privind satisfacia consumatorilor, timpul necesar pentru a rspunde solicitrilor clienilor pentru anumite produse/servicii i costul acestora la organizaiile concureniale; la nivelul mijloacelor de producie individual informaii privind costul materiilor prime i materialelor, costurile privind salariile, rata absenteismului i accidentele de munc; la nivelul activitii individuale informaii privind timpul necesar i costurile aferente primirii, stocrii, asamblrii i coordonrii cu produsele (piesele sau semifabricatele) dintr-un depozit, ponderea rebuturilor, defeciunilor i numrul de uniti de produse prelucrate repetat pe o linie de producie, numrul operaiunilor de vnzare i venitul pe angajat din vnzri, numrul de livrri pe angajat la centrele de destribuie. Pentru a fi eficiente, sistemele de control managerial trebuie: s fie n strns legtur cu strategiile i obiectivele organizaiei; s fie proiectate astfel nct s fie n concordan cu structura organizaional a firmei; s fie n concordan i cu responsabilitatea managerilor de luare a unor decizii optime; s-i motiveze pe manageri i pe angajai; s susin congruena elurilor; s susin un nivel constant nalt al efortului managerial; s faciliteze evaluarea performanelor subunitilor i a managerilor acestora; s promoveze un grad nalt de autonomie a subunitilor n cadrul procesului decizional. Evaluarea unui transfer este necesar atunci cnd au loc cesiuni interne de produse sau servicii de la o subunitate la alta din cadrul aceleai organizaii (firm, companie etc.). n acest situaie, pentru a coordona aciunile acestor subuniti i pentru a msura performanele acestora, sistemul de control managerial folosete deseori preurile de cesiune intern.

4.2.2. Centrele de responsabilitate i cesiunile interne

Un centru de responsabilitate corespunde unei subdiviziuni a organizaiei n care a fost desemnat un responsabil ce dispune de o delegare de autoritate asupra resurselor materiale, financiare, umane i de o putere de negociere asupra obiectivelor. Activitatea centrului de responsabilitate trebuie s poat fi msurat cu scopul de a controla rezultatele i de a le compara cu previziunile fcute pentru eliminarea eventualelor diferene sau pentru a le corecta. Organizarea n centre de responsabilitate tinde s generalizeze, n cadrul unei organizaii, relaiile contractuale (de tip client-furnizor) ntre subunitile acesteia. Autonomia de gestiune trebuie astfel organizat nct centrele de responsabilitate, mai concret responsabilii acestora ce trebuie s fie bine identificai, s nu caute s-i

191

privilegieze interesul propriu n detrimentul general al organizaiei i s fie cunoscute modalitile de arbritaj n caz de conflict. n tabelul nr. 4.15 sunt sistematizate informaiile privind natura centrului de responsabilitate, caracteristicile i elementele de responsabilitate, criteriile i indicatorii utilizai de un centru de responsabilitate.1 Pentru a msura performanele acestor subdiviziuni, numite centre de responsabilitate, n toate organizaiile (cu structuri centralizate i descentralizate), sistemul de control managerial folosete un tip sau o combinaie dintre cele cinci tipuri ale acestora (prezentate n tabelul nr. 4.15).
Tabelul nr. 4.15 Aspecte de identificare a unui centru de responsabilitate Natura Nr. Caracteristicile i elementele de responsabilitate centrului de crt. responsabilitate
0 1 2

Criteriile i indicatorii utilizai

3

1.

Centrul de cost

2.

Centrul de cheltuieli 2 discreionare

obiectivele de activitate previzionate sunt realizate la cel mai mic cost, n condiiile respectrii obiectivelor de calitate i de timp (termene previzionate); centrul nu este rspunztor de nivelul su de activitate. nu se evalueaz rezultatele obinute; obiectivul const n respectarea prevederilor bugetare privind cheltuielile; se acord importan calitii serviciilor prestate.

cantitatea produs; costul unitar al produsului; calitatea; termenul. costul total al centrului; calitatea serviciilor exprimat n rata reclamaiilor (plngerilor) primite de la clieni, apelurile la garanie, ponderea produselor restituite de clieni etc. mrimea cifrei de afaceri; calitatea cifrei de afaceri (structura cifrei de afaceri); costurile centrului. marja generat naintea finanrii mijloacelor alocate: EBE3 (excedentul brut de exploatare); eficiena centrului: producie/mijloace utilizate; randamentul mijloacelor utilizate:

3.

Centrul de venituri

se maximizeaz cifra de afaceri n termeni de nivel i de componen a vnzrilor; uneori, se pot minimiza cheltuielile de desfacere (comercializare).

4.

Centrul de profit

are responsabilitate global n termeni de cifr de afaceri i de consumuri, innd cont de mijloacele umane i de capital alocate (cu referire special la rezultatele obinute); are responsabilitate mic sau deloc referitoare la raportul capacitate utilizat/capacitate disponibil.

Dumitru, C.-G., Ioan, C., Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005, pp. 326-328; Caraian, C., Dumitrana, M, Contabilitate de gestiune & control de gestiune, Ediia a II-a, Editura InfoMega, Bucureti, 2005, pp. 394-395; Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, 2eme dition, Dunod, Paris, 1998, pp. 281-292. 2 O cheltuial este discreionar atunci cnd ntre aceasta i produsul obinut nu se poate stabili o relaie clar, de exemplu, consumul de rechizite de birou sau materiale pentru curenie, ntr-o firm care fabric automobile. 3 EBE este un sold ce corespunde resursei create de entitatea economic n cadrul activitii de exploatare i se determin dup formula: Valoarea adugat + Subvenii de exploatare primite Cheltuieli cu personalul Impozite i taxe (cu excepia impozitului pe profit).

192

5.

Centrul de investiii sau de rentabilitate

responsabilitate referitoare la costurile de capacitate; responsabilitate global n termeni de cifr de afaceri, consumuri i un anumit nivel al rentabilitii activelor.

marj/capitaluri; calitatea produselor; respectarea termenelor. viziune global a eficienei.

n prezentarea acestor centre nu sunt menionate centralizarea sau descentralizarea, deorece fiecare tip de centru de responsabilitate poate fi identificat att la organizaiile cu o structur centralizat, ct i la cele cu una descentralizat. n majoritatea cazurilor exist o concepie greit i anume c, un centru de profit i n anumite situaii un centru de investiii este sinonimul unei uniti descentralizate, iar un centru de cost este sinonimul unei uniti centralizate. n realitate, denumirile de centru de profit i centru de cost sunt independente de gradul de centralizare sau descentralizare ale unei organizaii, i anume: managerii unei diviziuni organizat ca un centru de profit pot avea uneori mai puin libertate n luarea deciziilor privind, de exemplu, valoarea unei categorii de cheltuial ce depete o anumit sum limit (s zicem, 200.000 lei) i pot s fie obligai s fac ceea ce dorete managerul general; n schimb, managerii unei diviziuni organizat ca un centru de cost pot avea uneori mai mult libertate n luarea deciziilor privind, de exemplu, alegerea furnizorilor de materii prime i materiale i a celor de servicii ct i a volumului cheltuielilor de capital.

4.2.3. Consideraii generale privind preurile de cesiune intern

Preul de cesiune intern (PCI) numit i pre de transfer (fr. prix de cession internes; engl. transfer price) este valoarea la care sunt evaluate transferurile (tranzaciile) ntre centrele de responsabilitate n cadrul aceleai organizaii Aceste transferuri sunt determinate de structura organizatoric i funcional a organizaiei ce determin schimburi interne ntre centrele de responsabilitate (profit) ale acesteia ce trebuie evaluate la preul de cesiune. De asemenea, performanele acestor centre sunt influenate de existena cesiunilor interne, explicaia constnd n faptul c ceea ce reprezint un cost pentru centrul cumprtor va deveni un venit pentru centrul vnztor. Cu toate acestea, preul de cesiune intern nu influeneaz rezultatul global al organizaiei, ci doar rezultatele analitice ale fiecrui centru de responsabilitate. Produsul sau serviciul transferat ntre subunitile unei organizaii poart denumirea de produs intermediar.1 Acest produs intermediar poate s fie prelucrat mai departe de centrul de responsabilitate care l primete sau, n cazul n care este transferat dintr-o secie de producie spre una de marketing, putnd ulterior s fie vndut unui client extern. Problema preului de cesiune intern a fost abordat n mod tiinific nc din anul 1920 de General Motors, urmat i de alte firme n S.U.A. (anii 1930,1940) i mai apoi n Frana, ncepnd cu anul 1950.
1

Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 828.

193

La fel ca i celelalte sisteme de control managerial, preurile de cesiune intern ar trebui s contribuie: att la atingerea strategiilor i a obiectivelor unei organizaii care s corespund structurii sale organizaionale; ct i la asigurarea unui comportament acceptabil din partea managerilor i a angajailor. n mod special, preurile de cesiune intern ar trebui s ndeplineasc patru obiective, i anume:1 congruena elurilor, adic preurile de cesiune intern ar trebui s fie astfel stabilite nct dorina managerilor centrelor de responsabilitate de a maximiza veniturile divizionale s fie n concordan cu obiectivele de ansamblu ale organizaiei, sau altfel spus s existe convingerea c interesul global primeaz n faa intereselor individuale ale centrelor de responsabilitate; un nivel constant nalt al efortului managerial, adic preurile de cesiune intern ar trebui s fie astfel stabilite nct centrele de responsabilitate care vnd un produs sau serviciu s fie motivate s-i menin costurile la un nivel sczut, n timp ce cele care cumpr produsul sau serviciul s fie motivate s achiziioneze la un pre sczut i s-i exploateze eficient factorii de producie. De asemenea, alegerea metodei de fixare a preului de cesiune intern va face ca managerul unui centru de responsabilitate s fie sau nu motivat de transferul intern, i anume: dac metoda aleas are la baz costurile efective, managerul centrului de responsabilitate vnztor nu este motivat suficient s controleze costurile, deoarece aceast subunitate va nregistra veniturile n baza costurilor efective; dac metoda aleas are la baz un pre negociat, fiecare manager de centru de responsabilitate este motivat s fac eforturi pentru a majora profitul din exploatare al diviziunii. evaluarea performanelor centrelor de responsabilitate i a managerilor acestora, adic preurile de cesiune intern ar trebui s faciliteze judeci credibile asupra performanei divizionale. n general, managerii centrelor de responsabilitate au tendina de a pune mai presus de orice performanele propriei diviziuni. Ca urmare, aceti manageri dei pot stabili mrimea preurilor de cesiune intern nu accept s fac transferuri interne prefernd s vnd terilor (mai ales acei manageri a cror compensaie sau promovare depinde n mod direct de profitul din exploatare al centrului de responsabilitate). Pentru a reduce concentrarea excesiv a managerilor centrelor de responsabilitate asupra subunitilor pe care le gestioneaz, multe organizaii i remunereaz pe aceti manageri att pe baza profitului din exploatare nregistrat de subunitate, ct i n funcie de profitul din exploatare nregistrat de organizaie n ansamblul ei; autonomia centrului de responsabilitate (dac este cazul), adic preurile de cesiune intern ar trebui s caute s se pstreze o autonomie divizional maxim, astfel nct avantajele descentalizrii s fie meninute. Dac managementul superior prefer un grad nalt de descentralizare, preurile de cesiune intern ar trebui la rndul lor s promoveze un nalt grad de autonomie a centrelor de
Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 828; Diaconu, P., Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 242.
1

194

responsabilitate n cadrul procesului decizional. Aceasta nseamn c un manager al unui centru de responsabilitate, care ncearc s maximizeze profitul din exploatare pe care l va nregistra subunitatea sa, ar trebui s aib libertatea de a ncheia tranzacii att cu alte centre de responsabilitate ale organizaiei (pe baza preurilor de cesiune intern) ct i cu terii. Pentru a nelege mai bine mecanismul cesiunilor interne evaluate la un cost convenional (fie definit n raport cu un cost, fie definit n raport cu piaa), prezentm un calcul comparativ privind determinarea rezultatelor analitice ntre dou centre de responsabilitate ale unei firme, ca n tabelul nr. 4.16.
Tabelul nr. 4.16 Calculul cesiunilor interne
Nr. crt.
0

Centrul de responsabilitate A (vnztor)

1

Valoare
2

Centrul de responsabilitate B (cumprtor)

3

Valoare
4

I 1. 2. 3. 4. 5. II 6. 7. 8. 9. 10.

Preul de cesiune intern = 40 lei Cesiuni interne (300 buc.*40 lei/buc.) 12.000 Cifra de afaceri (300 buc.*70 lei/buc.) Cheltuieli de exploatare 7.000 Cumprri interne (300 buc.*40 lei/buc.) Alte cheltuieli 3.000 Alte cheltuieli Rezultat analitic 2.000 Rezultat analitic Rezultat global (2.000 lei + 6.500 lei) = 8.500 lei Preul de cesiune intern = 50 lei Cesiuni interne (300 buc.*50 lei/buc.) 15.000 Cifra de afaceri (300 buc.*70 lei/buc.) Cheltuieli de exploatare 7.000 Cumprri interne (300 buc.*50 lei/buc.) Alte cheltuieli 3.000 Alte cheltuieli Rezultat analitic 5.000 Rezultat analitic Rezultat global (5.000 lei + 3.500 lei) = 8.500 lei

21.000 12.000 2.500 6.500

21.000 15.000 2.500 3.500

Dup cum rezult din calculele prezentate n tabelul nr. 4.16, rezultatul global al firmei este identic n cele dou cazuri (8.500 lei), difer doar rezultatele analitice ale centrelor de responsabilitate care, de fapt, reflect performana parial a acestora. Rolul preului de cesiune intern este unul de optimizare global a rezultatului unei organizaii i de motivare individual a centrelor de responsabilitate. Cu toate acestea, adesea preurile de cesiune intern se aleg n funcie de preferinele managerilor, de tradiie sau pentru optimizarea fiscal, fr o analiz atent a impactului motivaional i economic pe care o are aceast informaie.1

4.2.4. Metode de stabilire a preurilor de cesiune intern

Determinarea preurilor de cesiune intern presupune ca managerii s rezolve o serie de probleme, printre care: una ce ine de politica organizaiei, adic dac s se permit unui centru de responsabilitate s se apovizioneze de la teri cnd aceleai componente necesare procesului de producie al acestuia sunt produse i n interiorul organizaiei de un alt centru de responsabilitate; alta ce este de ordin operaional, adic la ce pre s se fac cesiunea intern, deorece n acest caz este necesar s se ia o decizie privind: pe de o parte, alegerea metodei de stabilire a preului de transfer; pe de alt parte, modul de aplanare a litigiilor (conflictelor) dintre centrele de responsabilitate implicate n acestea.
1

Albu, N., Albu., C., Instrumente de management al performanei, Vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 273.

195

Metodele de fixare a preurilor de cesiune intern sunt grupate n urmtoarele trei categorii, i anume:1 1. metode bazate pe costuri; 2. metode bazate pe preurile de pia; 3. metode bazate pe preurile negociate. 1. Metodele bazate pe costuri sunt utilizate, n general, pentru transferurile ntre centrele productive ale aceleai organizaii atunci cnd nu exist alte surse posibile de aprovizionare sau atunci cnd managerul acesteia decide din motive strategice o aprovizionare intern. Aceste metode, dup tipul de cost utilizat, pot fi: a. metoda costurilor reale (efective) utilizeaz costurile reale pentru evaluarea transferurilor ntre centrele de responsabilitate dei acestea nu permit: pe de o parte, o analiz pertinent a performanelor centrelor de responsabilitate; iar pe de alt parte, costul real transmite eficiena sau ineficiena centrului vnztor ctre cel care primete bunul/serviciul. Pentru exemplificare, considerm datele prezentate n tabelul nr. 4.17.
Tabelul nr. 4.17 Calculul cesiunilor interne la cost real
Nr. crt.
0

Centrul de responsabilitate A (vnztor)

1

Valoare
2

Centrul de responsabilitate B (cumprtor)

3

Valoare
4

I 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. II 8.

Valoarea producie prevzut la un cost real egal cu costul standard (500 buc.*40 lei/buc.) Cheltuieli variabile (25 lei/buc.*500 buc.) Cheltuieli fixe

9. 10. 11. 12.

Preul de cesiuni este un cost real majorat cu o marj de 3% (40 lei*1,03 ) Cesiuni interne (500 buc.*41,20 20.600 Cifra de afaceri (500 buc.* 53 lei/buc.) lei/buc.) Rezultat analitic 600 Rezultat analitic Rezultat global (600 lei + 2.650 lei) = 3.250 lei Varianta 2 Valoarea producie prevzut la un 21.500 Cumprri interne la noul cost de cost de revenire ce nu a respectat revenire (44,29 lei + 5 lei + 1,50 lei = constrngerile de producie (500 50,79 lei/buc.) buc.*43 lei/buc.) Preul de cesiuni este un cost de 44,29 Cifra de afaceri (500 buc.* 53 lei/buc.) revenire majorat cu o marj de 3% (43 lei*1,03 ) Cesiuni interne (500 buc.*44,29 22.145 lei/buc.) Rezultat analitic 645 Rezultat analitic Rezultat global (645 lei + 1.105 lei) = 1.750 lei

Varianta 1 20.000 Cumprri interne la un cost real majorat cu o marj de 3% (500 buc.*41,20 lei /buc.) 12.500 Costul de achiziie al componentului adugat fiecrui produs primit prin cesiune (500 buc.*5 lei/buc.) 7.500 Cheltuieli de montaj (500 buc.*1,50 lei/ buc.) 41,20 Cost de revenire real (500 buc.* 47,70 lei/ buc.)

20.600 2.500 750 23.850 26.500 2.650

25.395

26.500

1.105

1 Mikol, A., Guardia, J. C., Stolowy, H., Comptabilit analytique et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1991, pp. 232234; Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, pp. 831-837; Firescu, V., Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006, pp. 297-303; Dumitru, C.-G., Ioan, C., Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005, pp. 331-336.

196

Dup cum rezult din calculele prezentate n tabelul nr. 4.17, alegerea unui pre de cesiune egal cu costul real nu permite localizarea responsabilitilor ntre cele dou centre (din amonte i din aval) deoarece acest cost transmite eficiena sau ineficiena centrului vnztor ctre cel care primete bunul/serviciul, i anume: n prima variant de calcul rezultatul global este de 3.250 lei, adic: [53 lei/buc. (40 lei + 5 lei + 1,50 lei)]*500 buc.; n a doua variant de calcul rezultatul global este de 1.750 lei, adic: [53 lei/buc. (43 lei + 5 lei + 1,50 lei)]*500 buc.; rezultatul global al firmei este mai mic n cazul celei de a doua variante cu 1.500 lei (3.250 lei 1.750 lei) fa de rezultatul ateptat, deoarece: centrul de responsabilitate A este ineficient cu 3 lei/buc. (43 lei 40 lei), ceea ce determin o pierdere de 1.500 lei (3 lei*500 buc.), adic pierderea stabilit la nivelul firmei pe baza rezultatului global. Cu toate acestea, rezultatul analitic al acestui centru este superior rezultatului ateptat cu 45 lei (645 lei 600 lei). Acest fapt se datoreaz valorii mai mari a costului real (43 lei n loc de 40 lei) utilizat n cazul celei de a doua variante ct i a modului de calcul al marjei care se exprim n procent din costul real. Ca urmare, cu ct acest procent este mai mare cu att marja este mai important (3 lei*3%*500 buc. = 45 lei); centrul de responsabilitate B dei a respectat obligaiile de producie, rezultatul su analitic este mai mic cu 1.545 lei (2.650 lei 1.105 lei), ceea ce corespunde transferului att a unei ineficiene a centrului de responsabilitate A de 1.500 lei ct i a unei creteri de marj a aceluiai centru A. n concluzie: alegerea unui pre de cesiune intern egal cu costul real nu-i ofer centrului de responsabilitate vnztor o eficien mai mare dect a centrului de responsabilitate cumprtor, dar el poate s-i repercuteze ineficiena asupra centrului din aval. Acesta este motivul pentru care costul real este mai puin utilizat ca pre de cesiune intern. b. metoda costurilor standard (sau bugetate) elimin dezavantajele metodei costurilor reale, deoarece: costurile standard au un nivel constant pentru o anumit perioad de timp; costurile standard permit o localizare a performanelor pe centrele de responsabilitate ce particip la transferurile interne, astfel: centrul de responsabilitate vnztor poate fi urmrit n funcie de abaterile nregistrate ntre datele standard i cele reale att din punct de vedere cantitativ ct i valoric; centrul de responsabilitate cumprtor nu va fi responsabil dect de cantitile cumprate de la centrul de responsabilitate vnztor. Pentru exemplificare, considerm datele prezentate n tabelul nr. 4.18. Din calculele efectuate n tabelul nr. 4.18, se observ c utilizarea costului standard pentru fixarea preului de cesiune intern influeneaz performana centrului de responsabilitare furnizor ct i rezultatul global al organizaiei, astfel: dac cantitile de produse cedate intern sunt mai mici (1.400 buc.) n raport cu bugetul centrului furnizor (2.000 buc.), cheltuielile fixe bugetate de 80.000 lei nu sunt absorbite n ntregime, rezultnd o diferen de 24.00 lei [80.000 lei (1.400 buc.*40 lei/buc.)] care va modifica rezultatul bugetat de 14.000 lei (294.000 lei 280.000 lei) transformndu-l ntr-o pierdere de 14.200 lei;

197

dac cantitile de produse cedate intern sunt mai mari (2.200 buc.) n raport cu bugetul centrului furnizor (2.000 buc.), cheltuielile fixe bugetate de 80.000 lei sunt absorbite n ntregime, rezultnd un profit mai mare dect cel bugetat, adic de 23.400 lei; rezultatul global al firmei se modific i el, fiind mai mare n cazul celei de a doua variante cu 62.400 lei (91.600 lei 29.200 lei).
Tabelul nr. 4.18 Calculul cesiunilor interne la cost standard
Nr. crt.
0

Centrul de responsabilitate A (vnztor)

1

Valoare
2

Centrul de responsabilitate B (cumprtor)

3

Valoare
4

I 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. II 9. 10. 11. 12. 13. 14.

Varianta 1 centrulB cumpr doar 1.400 buc. Cantitate de producie normal 2.000 Cumprri interne la un cost standard (buc.) majorat cu o marj de 5% (1.400 buc.*147 lei /buc.) Cheltuieli variabile (1.400 buc.*100 140.000 Costul de achiziie al componentului lei/buc., doar pentru cantitatea cedat) adugat fiecrui produs primit prin cesiune (1.400 buc.*10 lei/buc.) Cheltuieli fixe bugetate (2.000 80.000 Cheltuieli de montaj (1.400 buc.*2 lei/ buc.*40 lei/buc.) buc.) Preul de cesiuni este un cost standard 147 Cost de revenire real (1.400 buc.* 159 unitar (100 lei+40 lei) majorat cu o lei/ buc.) marj de 5% (140 lei*1,05 ) Cesiuni interne (1.400 buc.*147 205.800 Cifra de afaceri (1.400 buc.* 190 lei/buc.) lei/buc.) Rezultat analitic -14.200 Rezultat analitic Cost de revenire real (147 lei + 14.200 157,1429 lei/1.400 buc.) Rezultat global (-14.200 lei + 43.400 lei) = 29.200 lei Varianta 2 centrulB cumpr 2.200 buc. Cheltuieli variabile (2.200 buc.*100 220.000 Cumprri interne la noul cost de lei/buc.) revenire (159 lei/buc.*2.200 buc.) Cheltuieli fixe aferente produciei 80.000 Cifra de afaceri (2.200 buc.* 190 normale (2.000 buc.*40 lei/buc.) lei/buc.) Cesiuni interne (2.200 buc.*147 323.400 lei/buc.) Rezultat analitic 23.400 Rezultat analitic Cost de revenire real (147 lei - 23.400 136,3636 lei/2.200 buc.) Rezultat global (23.400 lei + 68.200 lei) = 91.600 lei

205.800 14.000 2.800 222.600 266.000 43.400

349.800 418.000

68.200

Avantajele metodei costurilor standard sau bugetate sunt urmtoarele: elimin variaia costului ca urmare a variaiei volumului de activitate; ineficiena nu mai este transferat de la un centru de responsabilitate la cellalt. Dezavantajele acestei metode sunt legate de faptul c: centrul de responsabilitate cumprtor are libertatea de a se aproviziona i din alt parte dac centrele de responsabilitate ale organizaiei nu sunt obligate s colaboreze; performana centrului de responsabilitate vnztor depinde de relaia existent ntre cantitatea de bunuri/servicii achiziionat de centrul de responsabilitate cumprtor i nivelul bugetat al produciei acestuia. Ca urmare, o cantitate mai mic de bunuri/servicii transferat intern dect cea bugetat nu va acoperi cheltuielile fixe ale centrului de responsabilitate vnztor. Pentru a se evita aceste inconveniente unii specialiti au propus o soluie: preul de cesiune intern s fie egal cu costul variabil standard cnd cantitile de bunuri trasferate intern sunt mai mari dect cele bugetate.

198

c. metoda costului marginal este considerat de unii autori1 ca fiind singura metod ce poate fi utilizat atunci cnd nu exist pia extern, deoarece singurul pre de cesiune capabil s evite conflictele interne este costul marginal.Totui, nu trebuie uitate i limitele clasificrii cheltuielilor n variabile i fixe care se extind i asupra costului marginal ce o utilizeaz. Astfel, pe termen scurt, dac capacitile de producie existente sunt folosite integral i cheltuielile fixe rmn neschimbate, costul marginal este egal cu costul variabil unitar. Pe termen lung, ns, dac capacitile de producie sporesc i cheltuielile fixe cresc, costul marginal va cuprinde i o parte din cheltuielile fixe. n plus, dac exist pia extern, se adaug i alte dificulti n modelarea economic a PCI, cum ar fi tipul de concuren, accesibilitatea etc.2 Cnd preul de cesiune intern este mai mare dect preul curent al pieei, centrul de responsabilitate cumprtor dac este i centru de profit (caut maximizarea rezultatelor, fr s ating preul optim) va decide s se aprovizioneze de pe pia. Ca urmare, pentru a se evita acest comportament al centrului de responsabilitate cumprtor cu consecine nefavorabile asupra performanelor organizaiei, managerul acesteia va opta pentru utilizarea costul marginal ca baz de evaluare a preului de cesiune intern. Rezult c, preul de cesiune intern trebuie stabilit pe baza unui cost pertinent care ia n considerare resursele consumate pentru a asigura prestaiile, fiind dependent de strategia concret a fiecrei organizaii.3 d. metoda costului total plus o marj a profitului (ce include costurile variabile ct i pe cele fixe), numit i a costului complet, poate fi utilizat n situaia n care bunurile/serviciile necesare unui centru de responsabilitare nu sunt disponibile pe pia. Pentru ca centrul de responsabilitate vnztor s fie motivat s fac transferuri interne trebuie ca preul de cesiune intern s fie stabilit pe baza costului total plus o marj a profitului. Inconvenientele acestei metode apar la evaluarea performanelor centrelor de responsabilitate, deoarece nu se poate compara profitul centrului vnztor cu a celui cumprtor. e. metoda costului variabil (numit i cost parial) presupune ca evaluarea transferurilor s fie efectuat la nivelul costurilor variabile nsumate pn n momentul cesiunii. Aceast metod permite luarea deciziilor n interesul organizaiei ca un ntreg, dar nu permite compararea cu piaa i luarea deciziilor de tip make or buy (produci sau cumperi). Inconvenientele acestei metode apar la evaluarea performanelor centrului de responsabilitate vnztor, deoarece acesta va nregistra o pierdere. O soluie la aceast situaie ar constitui-o att mprirea profiturilor rezultate din vnzarea final a produselor ntre cele dou centre ce au participat la cesiune ct i o evaluare a performanelor innd seama de aceast repartizare. f. metoda costului de oportunitate st la baza deciziei optime privind preul de cesiune intern, deoarece un pre de transfer ideal ar conduce la creterea performanelor centrelor de responsabilitare ct i ale organizaiei luate n ansamblu.

Demeestre, R., Lorino, P., Mottis, N., Contrle de gestion et pilotage, Nathan, Paris. 1997, pp. 55-60. Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanei, vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 276. 3 Bouquin, H., Comptabilit de Gestion, 3 e dition, Ed. Economica, Paris, 2004.
2

199

2. Metodele bazate pe preurile de pia sunt utilizate atunci cnd pentru bunurile supuse transferului exist o pia iar preul pieei poate fi utilizat n stabilirea preului de cesiune intern. Metodele bazate pe preurile de pia au n vedere urmtoarele preuri: a. preul pieei utilizat ca pre de cesiune intern va aduce centrului de responsabilitate vnztor o eficien egal cu cea obinut pe pia iar, pe de alt parte, va impulsiona activitatea acestuia. De asemenea, pe baza preului de pia se analizeaz decizia de a produce sau de a se aproviziona de la un furnizor; b. preul pieei pe termen mediu (sau preul previzionat pe termen mediu) este utilizat n cadrul angajamentelor plurianuale de livrare/cumprare a bunurilor supuse tranzaciilor interne. Acest contract trebuie s prevad i modalitile de indexare a preurilor. De asemenea, aceast soluie este necesar i atunci cnd centrul de responsabilitate vnztor este nevoit s investeasc pentru a satisface necesitile centrului de responsabilitate cumprtor; c. preul de pia mai puin un comision este utilizat atunci cnd transferul intern are loc ntre un centru de responsabilitate cu activitate de producie i unul cu activitate comercial. Transferul intern este evaluat la un pre final al pieei (cel al cumprtorului) mai puin un comision care acoper cheltuielile de desfacere a bunurilor angajate de centrul de responsabilitate cumprtor. Pentru exemplificare, n ipoteza c preul de cesiune intern este egal cu preul de pia, considerm datele prezentate n tabelul nr. 4.19. De asemenea, se cunoate c centrul de responsabilitate vnztor a fabricat 3.500 buc. de produse, din care a cesionat intern doar 2.600 buc., restul de 900 buc. au fost vndute pe pia.
Tabelul nr. 4.19 Calculul cesiunilor interne la preul de pia
Nr. crt.
0

Centrul de responsabilitate A (vnztor)

1

Valoare
2

Centrul de responsabilitate B (cumprtor)

3

Valoare
4

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Cifra de afaceri (900 buc.* 45 lei/buc.)

40.500

Cheltuieli totale de producie (3.500 98.000 buc.*28 lei/buc.) Cesiuni interne (2.600 buc.*45 117.000 Cifra de afaceri (2.600 buc.* 58 lei/buc.) lei/buc.) Rezultat analitic 59.500 Rezultat analitic Cifra de afaceri a firmei (40.500 lei + 150.800 lei) = 191.300 lei Cheltuieli totale de producie ale firmei (98.000 lei + 13.000 lei) = 111.000 lei Rezultat global (59.500 lei + 20.800 lei) sau ( 191.300 lei -111.000 lei) = 80.300 lei

Cumprri interne la preul de pia (2.600 buc.*45 lei/buc.) Cheltuieli proprii

117.000 13.000 150.800 20.800

Din calculele efectuate n tabelul nr. 4.19, se observ c utilizarea preului de pia pentru fixarea preului de cesiune intern influeneaz performanele centrelor de responsabilitare ct i rezultatul global al organizaiei, astfel: pentru centrul de responsabilitate A(vnztor) nu conteaz dac vinde sau transfer intern bunurile, deorece ambele operaiuni se fac la preul de pia i ca urmare rezultatul analitic este acelai; ambele centre de responsabilitate au rezultatele analitice evaluate corect; centrul de responsabilitate B (cumprtor) este ndreptit s cear o reducere fa de preul pieei avnd n vedere c prin transferul intern centrul de responsabilitate vnztor i-a redus cheltuielile de desfacere; rezultatul global al organizaiei rmne constant, indiferent de modificarea raportului dintre cantitile vndute sau transferate intern ale centrul de responsabilitate A(vnztor).

200

De reinut c: aceste metode bazate pe preurile de pia mai sunt influenate i de fluctuaia cerere i ofert ce va determina dou situaii distincte: cazul pieei cu concuren perfect, ce presupune existena unui produs omogen, cu preuri de cumprare egale cu preurile de vnzare i lipsa unor cumprtori sau vnztori individuali care s influeneze aceste preuri prin aciunile lor. n aceast situaie: preul de cesiune intern minim pe care centrul de responsabilitate vnztor este dispus s l accepte de la centrul de responsabilitate cumprtor este preul pieei, deoarece centrul de responsabilitate vnztor i poate desface oricnd produsele/serviciile pe piaa extern la acest pre; preul de cesiune intern maxim pe care centrul de responsabilitate cumprtor este dispus s l plteasc centrului de responsabilitate vnztor este preul pieei, deoarece centrul de responsabilitate cumprtor i poate oricnd procura factorii de producie de pe piaa extern la acest pre. cazul preurilor n situaie de criz, atunci cnd oferta depete cererea i preurile pieei pot temporar scdea mult sub media lor istoric. n acest caz, unele organizaii utilizeaz chiar preurile de criz, altele folosesc preurile medii pe termen lung sau preurile normale ale pieei, ceea ce va provoca numeroase contradicii, i anume: pe termen scurt, managerul centrului de responsabilitate vnztor trebuie s fac fa preurilor n situaie de criz att timp ct acestea sunt mai mari dect costurile incrementale ale produselor/serviciilor obinute de el, altfel va fi nevoit s sisteze cesiunile interne sau ar trebui s decid s realizeze alte produse, ceea ce uneori nu este n concordan cu interesele pe termen lung ale organizaiei. n acest caz, managerul centrului de responsabilitate cumprtor ar trebui s se aprovizioneze de la teri. Ca urmare a acestor aciuni, doar profiturile centrului de responsabilitate vnztor i ale organizaiei n ansamblu vor crete; pe termen lung, dac se folosete preul mediu pe termen lung de pe pia, constrngerea managerului de a cumpra din interiorul organizaiei la un pre mai mare dect preul curent de pe pia va afecta performana pe termen scurt a centrului su de responsabilitate, care se va diminua. Dac preul rmne sczut pe termen lung, aceast organizaie ar trebui s foloseasc preul n situaie de criz ca pre de transfer. Dac, preul n situie de criz este mai mic dect costurile variabile i fixe ce pot fi economisite prin sistarea produciei, managerul centrului de responsabilitate vnztor ar trebui s renune la exploatarea mijloacelor sale de producie, iar centrului de responsabilitate cumprtor ar trebui s achiziioneze produsele care-i sunt necesare de la teri. Transferul de produse/servicii la preurile pieei poate determina luarea unor decizii optime doar atunci cnd sunt satisfcute trei condiii, i anume piaa pentru produsul intermediar este una cu concuren perfect; interdependenele dintre centrele de responsabilitate sunt minime; pentru organizaie n ansamblu nu exist costuri sau profituri adiionale n urma vnzrii sau cumprrii pe piaa extern, ce va nlocui cesiunea intern. Metodele de fixare a preurilor de cesiune intern att n cazul metodelor bazate pe costuri ct i a celor bazate pe preurile de pia pot ridica pentru organizaii o serie de probleme, printre care:1

Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Op. cit., pp. 835-836.

201

 dac s fac o repartizare a diferenei dintre preurile de transfer maxime i minime, deoarece aceste metode duc la repartizarea profiturilor ntre centrele de responsabilitate participante la transfer, ceea ce face ca managerii acestora s fie deseori n concuren unii cu alii. Aceast situaie, pe de o parte va limita dorina acestora de a face schimb de informaii, iar pe de alt parte fiecare dintre acetia va avea tendina de a-i supraestima costurile variabile pentru a obine un pre de transfer favorabil; dac s aleg calculaia dual a preurilor de transfer, deoarece aproape nici un pre de cesiune intern determinat pe baza costurilor sau a preurilor de pia nu ndeplinete concomitent cele patru obiective: congruena elurilor, un nivel constant nalt al efortului managerial, evaluarea performanelor centrelor de responsabilitate i a managerilor acestora i autonomia centrului de responsabilitate. Ca urmare, unele organizaii vor opta pentru aceast metod (adic, calculaia dual a preurilor de cesiune intern) folosind dou metode distincte pentru stabilirea preurilor de cesiune intern aferente centrelor de responsabilitate ce particip la transfer, de exemplu: pentru centrul de cesiune vnztor stabilirea preului de cesiune intern se va face pe baza costurilor totale ( complete); iar pentru centrul de cesiune cumprtor stabilirea preului de cesiune intern se va face pe baza preurilor de pia. Dezavantajele calculaiei duale a preurilor de transfer sunt legate de faptul c: genereaz dificulti n calculul profitului impozabil obinut de centrele de responsabilitate localizate n diferite jurisdicii (state); managerul unui centru de responsabilitate vnztor nu este suficient motivat s controleze costurilor, deoarece rezultatele activitii sale din exploatare sunt calculate pe baza costurilor efective; i izoleaz pe manageri de realitile pieei, deoarece veniturile centrului de responsabilitate vnztor nu sunt afectate de preurile pieei. 3. Metodele bazate pe preurile negociate1 sau a preurilor convenionale sau contractuale2 ncearc s depeasc limitele celor dou categorii de metode prezentate mai sus, prin promovarea unei mai bune colaborri ntre responsabilii centrelor care trebuie s efectueze transferurile de bunuri. n cadrul negocierilor ce au loc trebuie s se in seama att de un cost minim ct i de un pre maxim de pia, astfel ca preul negociat s conduc la cea mai bun decizie i pentru firm ca ntreg, dar i pentru centrele de responsabilitate implicate n negociere. Negocierea preurilor de cesiune intern este o metod aplicat pe o arie restrns, de regul n cazul imposibilitii aplicrii celorlalte dou metode, prezentate mai sus. Ea prezint urmtoarele avantaje: asigur congruena obiectivelor la toate nivelele organizatorice; rezolv stingera conflictelor de interese din interiorul organizaiei; promovarea autonomiei n luarea deciziilor; are un impact semnificativ asupra motivaiei responsabililor de centre.

1 2

Mikol, A., Guardia, J. C., Stolowy, H., Comptabilit analytique et contrle de gestion, Dunod, Paris, 1991, p. 234. Melyon, G., Comptabilit analytique, 3e dition, Bral, 2004, p. 123.

202

n tabelul nr. 4.20 este sistematizat o comparaie ntre cele trei categorii n care sunt grupate metodele de fixare a preurilor de cesiune intern.1
Tabelul nr. 4.20 Comparaie ntre diferitele metode de fixare a preurilor de cesiune intern Nr. Metode bazate pe Metode bazate pe Metode bazate pe Crireriul utilizat crt. costuri preurile de pia preurile negociate
0 1 2 3 4

1.

2.

Obinerea congruenei elurilor Susinerea efortului managerial

Deseori, dar nu ntotdeauna Da, atunci cnd au la baz costurile bugetate; motivaia de a efectua controale scade dac cesiunile interne au la baz costurile efective Doar dac preul de cesiune intern depete costurile complete sau totale

Da, atunci cnd pieele sunt competitive Da

Da Da

3.

4.

5.

Util pentru evaluarea performanelor centrelor de responsabilitate i a managerilor acestora Pstrarea autonomiei centrului de responsabilitate Ali factori

Da, atunci cnd pieele sunt competitive

Da, ns preurile de cesiune intern sunt influenate de abilitile de negociere ale managerilor centrelor de responsabilitate Da, deoarece are la baz negocierile ntre centrele de responsabilitate Negocierile iau timp i ar putea necesita revizuiri repetate pe msur ce condiiile iniiale sufer modificri

Nu, deoarece are la baz un regulament Util pentru determinarea costurilor complete sau totale aferente produselor obinute sau serviciilor prestate

Da, atunci cnd pieele sunt competitive Ar putea s nu existe o pia sau pieele pot fi imperfecte sau insuficiente

Dup cum se observ din sinteza prezentat n tabelul nr. 4.20, nici una din metodele de stabilire a preului de cesiune intern nu ndeplinete concomitent toate cele patru obiective: congruena elurilor, un nivel constant nalt al efortului managerial, evaluarea performanelor centrelor de responsabilitate i a managerilor acestora i autonomia centrului de responsabilitate. Condiiile de pia, obiectivele stabilite de sistemul de fixare a preurilor de cesiune intern i autonomia centrului de responsabilitate (dac este cazul) trebuie analizate concomitent. Alegerea de ctre managerii unei organizaii, n cele din urm, a preului de cesiune intern va depinde att de circumstanele economice ct i de decizia considerat optim n situaia respectiv. n aceste condiii, stabilirea unui pre de cesiune intern minim (considerat i ca fiind un pre optim) se va face utiliznd urmtoarea relaie: Preul de cesiune Costul incremental pe unitate Costul de oportunitate pe intern minim = generat pn n momentul + unitate pentru centrul de (optim) transferului responsabilitate vnztor n acest context, costul incremental (sau costul unitar pe produs) se refer la costul adiional al produciei i transferului de produse/servicii, iar costul de oportunitate (sau marja pierdut pentru c vnzarea nu s-a realizat n afara organizaiei) se refer la contribuia marginal maxim pierdut de centrul de responsabilitate vnztor dac
1

Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 839.

203

produsele/serviciile sunt cesionate intern. Dac, de exemplu, centrul de responsabilitate vnztor funcioneaz la o capacitate de producie normal, costul de oportunitate al cesiunii interne n locul unei vnzri externe va fi egal cu preul pieei minus costul variabil, deoarece prin cesiunea intern acest centru pierde contribuia marginal pe care ar fi obinut-o prin vnzarea pe piaa extern. Distincia ntre cele dou costuri este necesar deoarece numai costul incremental este nregistrat n contabilitatea financiar. Determinarea preului de cesiune intern pe baza acestei relaii de calcul prezint, ns, anumite dificulti, legate de : interdependenele existente ntre diverse bunuri care sunt supuse transferurilor interne; existena unei relaii ntre volumul bunurilor vndute i pre, mai ales atunci cnd piaa este imperfect, sporete gradul de dificultate al evalurii costului de oportunitate; capacitatea de producie, i anume: dac transferul intern de bunuri/servicii se realizeaz n detrimentul vnzrii acestora pe pia, atunci exist un cost de oportunitate; dac, ns, nu este atins capacitatea maxim de producie sau nu se pot efectua vnzri n afara organizaiei, costul de oportunitate este zero. Concluzionnd, stabilirea unui pre de cesiune intern minim sau optim va motiva centrul de responsabilitate vnztor s efectueze un transfer intern numai dac preul de cesiune intern acoper att costul incremental ct i pe cel de oportunitate suportate de acesta.

4.3. Deciziile de calculaie a tarifelor

Tarifele fiind legate de ntregul act de producie/execuie i de conducere al unei organizaii este justificat interesul crescnd al managementului n elaborarea unor strategii n domeniul tarifelor. Contabilul de gestiune l ajut pe manager n luarea deciziilor de planificare i control a tarifelor prin identificarea i a avantajelor financiare i nefinanciare asociate diferitelor opiuni posibile. Ca urmare, fundamentarea tarifelor pornind de la costuri reprezint un instrument orientat spre analiza funcional a raportului tarif-profit-cost. Categoria economic constituit n decursul timpului pentru a exprima mrimea bneasc, valoric a unor servicii, a unor prestaii fcute sau oferite cuiva poart denumirea de tarife. Potrivit definiiilor de dicionar, tariful (din fr. tarif) este taxa oficial fixat pentru anumite prestaii de servicii, pentru vnzarea anumitor articole, transportul de mrfuri i de persoane etc.1, sau retribuia oficial dat cuiva pentru o munc depus2. Tariful este utilizat n sectorul teriar, care grupeaz ntreprinderile prestatoare de servicii. Aceast problem este, dup cum se tie, controversat. Uneori serviciile sunt considerate o parte a sectorului teriar, iar alteori sunt incluse, ca elemente distincte i n structura sectoarelor primar i secundar.
1 2

Colectiv de autori, Dicionarul explicativ al limbii romne, Editura Academiei R.S.Romnia, Bucureti, 1975, p. 939. Ibidem, p. 939.

204

4.3.1. Fundamentarea tarifelor pornind de la costuri

n practica economic, n unele cazuri, zonele de aplicare a tarifelor sau a preurilor nu sunt bine precizate. De exemplu, pentru livrrile de energie electric, ap i altele, care au toate caracteristicile produselor se folosesc tarife. n schimb pentru spectacole sau alte prestaii se folosesc preuri. Procesul de formare, fundamentare, stabilire i modificare a tarifelor prezint o deosebit nsemntate economic. Tarifele se fundamenteaz pe baza costurilor, dar modul de formare a lor se supune mecanismelor pieei (cerere i ofert, concuren etc.). Serviciile prestate de entitile specializate pot fi:1 servicii productive pentru care tarifele sunt asemntoare preurilor cu ridicata; servicii neproductive pentru care tarifele sunt asemntoare unor preuri cu amnuntul, dar spre deosebire de acestea nu includ n structura lor cheltuielile de desfacere i adaosul commercial (excepie materialele care se deconteaz separat de tarif la preul cu amnuntul). Ca urmare, procesul de stabilire i modificare a tarifelor trebuie s in seama de mai multe elemente, i anume: tarifele pentru serviciile prestate au la baz costurile (ce trebuie analizate pentru estimarea consumului de munc vie deoarece la cele mai multe grupe de servicii i n special la cele tradiionale, destinate consumului populaiei, cheltuielile cu munca vie dein o pondere mare, uneori hotrtoare, n structura costurilor), mai puin cheltuielile pentru aprovizionarea cu materialele supuse prelucrrii i cu piesele de schimb ce se nlocuiesc sau se monteaz i care: dac nu sunt asigurate de beneficiarul serviciilor se deconteaz (factureaz) separat, de regul, la preul cu amnuntul; dac beneficiarul aduce materiale auxiliare, atunci valoarea lor se scade din tarif. pe lng costuri, tariful mai cuprinde profitul entitii prestatoare de servicii i taxa pe valoarea adugat. La dimensionarea profitului n structura tarifelor un rol hotrtor l are evaluarea aciunii urmtorilor factori: gradul de satisfacere a cererii, cerinele de stimulare prin aceast prghie a divrsificrii serviciilor, a creterii calitii prestaiilor etc.; tarifele pentru aceleai servicii ori servicii similare, se difereniaz n funcie de nivelul execuiei, de confort, de complexitatea lucrrilor privind serviciile de lux sau urgene sau la domiciliul clientului etc.; se urmrete corelarea tarifelor serviciilor noi cu cele ale serviciilor existente sau a corelrii tarifelor pentru serviciile asemntoare i substituibile; tariful se poate fundamenta, pornind tot de la costuri, i printr-un coeficient unic la 100 lei manoper direct sau la 100 minute manoper direct, de exemplu (vezi tabelul nr. 4.21). Din calculele efectuate n tabelul nr. 4.21 rezult un tarif de 159,50 lei i un coeficient unic la 100 lei manoper direct de 1,595. Ca urmare, dac pentru serviciul prestat A este estimat o manoper direct de 1.183 lei, atunci tariful (fr TVA) va putea fi determinat printr-un calcul foare facil, astfel:
1

Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura CECCAR, Bucureti, 2003, p. 499.

205

1.183 lei * 1,595 = 1.886,88 lei

Tabelul nr. 4.21 Fundamentarea tarifului printr-un coeficient unic la 100 lei manoper direct
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Baza de calcul
2

Tipul serviciului prestat

3

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10.

Manoper direct (lei) Cheltuieli comune (15% din manopera direct) Cost de producie (rd.1+rd.2) Cheltuieli generale de administraie (30% din manopera direct) Cost complet (rd.3+rd.4) Profit (10% din costul complet) Tarif (rd.5+rd.6) Taxa pe valoarea adugat (24%) TARIF + TVA Coeficient unic la 100 lei manoper direct (rd.7/rd.1)

100,00 15,00 115,00 30,00 145,00 14,50 159,50 38,28 197,78 1,595

1.183,00 177,45 1.360,45 354,90 1.715,35 171,53 1.886,88 452,85 2.339,73 -

Diversitatea prestaiilor de servicii, creia i corespund i deosebiri n formarea (fundamentarea) tarifelor, este aa de mare nct a creat dificulti n activitatea de grupare a lor. Ca urmare, diferenierea tarifelor dup tipologia serviciilor pentru care se stabilesc cuprinde: a. tarifele pentru servicii personale tradiionale (reparaii, servicii de uurare a muncilor gospodreti etc.); b. tarifele pentru serviciile de mas (transporturi, telecomunicaii, activiti de gospodrire comunal i locativ etc.); c. tarifele pentru serviciile de creaie-inovaie (cercetate, proiectare, management, programare, informatic, marketing etc.); d. tarifele n turism i alimentaie public; e. tarifele pentru prestri efectuate n activitatea din agricultur. Tarifefe, ca i preurile, sunt stabilite de ofertani i se supun mecanismelor pieei (cerere i ofert, concuren etc.) i ca urmare: fie trebuie negociate, fie acceptate de cererea pieei.

4.3.2. Planificarea (bugetarea) i controlul tarifelor

Tratat ca un demers al managementului, tariful se bazeaz pe regula potrivit creia organizaia care-l practic poate oferi clienilor si un bun raport tarif-calitate, difereniindu-se n acelai timp de concurenii si. Strategia const tocmai n identificarea modului n care o organizaie poate realiza acest obiectiv. Succesul unei strategii alese depinde ns n mare msur de eficacitatea implementrii sale. Contabilul de gestiune poate, i trebuie, s contribuie la elaborarea strategiilor, la costituirea resurselor i a capacitilor necesare, precum i la implementarea strategiilor selectate. n consecin, managerii implementeaz strategiile traducndu-le n aciuni. n acest scop, ei utilizeaz1: sisteme de planificare ce includ:

Horngren, C. T., Datar, S. M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, p. 7.

206

alegerea obiectivelor organizaiei, previzionarea rezultatelor diferitelor moduri alternative de a atinge aceste obiective, luarea deciziei privind modul n care vor fi atinse obiectivele dorite; comunicarea obiectivelor i a modului de a le atinge la nivelul ntregii organizaii. sisteme de control ce cuprind: ntreprinderea aciunilor de implementare a deciziilor de planificare; alegerea modului n care vor fi evaluate performanele i a informaiilor de furnizat pentru a sprijini luarea deciziilor viitoare. Cele dou sisteme, de planificare i de control, sunt corelate prin feeadback sau analiz retroactiv, n cadrul creia managerii studiaz performanele anterioare i examineaz noile alternative de a lua decizii n vederea elaborrii unor planuri mai bine fundamentate n perspectiv. Ca urmare, aceast analiz poate genera modificri n obictivele organizaiei, n modalitile de identificare a deciziilor alternative ct i n gama de informaii colectate n momentul elaborrii previziunilor. Pentru a ilustra conceptele de planificare i de controlul a tarifelor s presupunem c, un ziar local Z ce dispune de cele mai performante capaciti de producie i de desfacere, i-a fixat urmtoarea strategie pentru a se diferenia de concurenii si: analize pertinente ale evenimentelor curente ce vor fi efectuate doar de cei mai renumii reporteri ai si; folosirea unei cromatici atractive att pentru cititori ct i pentru publicitari; folosirea stilului su Internet pentru a oferi tiri, interviuri i analize de ultim or. n acest context, trebuie subliniat faptul c, reuita acestei strategii presupune ca ziarul local Z s-i sporeasc veniturile. Implementarea acestei strategii a presupus urmtoarele aciuni: planificarea, adic alegerea i evaluarea principalelor alternative (cum ar fi: majorarea preului de vnzare al ziarului; majorarea tarifelor publicitare pe pagin i crearea unei noi versiuni Internet a cotidianului, n urma propunerilor primite de la trei firme diferite) de a spori profiturile din exploatare i de a se conforma astfel strategiei alese. Ca urmare, managerul cotidianului a decis s aleag dintre aceste alternative pe cea care presupune majorarea tarifelor publicitare pe pagin cu 360 lei, ncepnd cu luna octombrie 200N, ceea ce va determina o majorare i a veniturilor publicitare bugetate la 24.960.000 lei (15.600 lei/pagin * 1.600 de pagini prevzute s fie vndute n luna octombrie 200N). controlul, care a cuprins: comunicarea noii grile de tarife publicitare reprezentanilor comerciali i clienilor publicitari ai cotidianului; evaluarea performanelor prin intermediul unei analize a gradului de realizare a obiectivelor manageriale, analiz n care rezultatele efective ale lunii octombrie 200N de 23.164.800 lei (adic, veniturile publicitare efective) sunt comparate cu veniturile publicitare prevzute n buget n sum de 24.960.000 lei pentru aceast perioad. Toate aceste informaii sunt sintetizate n Raportul de performan al ziarului local Z privind veniturile publicitare obinute n luna octombrie 200N(vezi tabelul nr. 4.22).

207

Tabelul nr. 4.22 Raportul de performan al ziarului local Z privind veniturile publicitare obinute n luna octombrie 200N
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Rezultat efectiv
2

Nivel bugetat
3

Diferen (Rezultat efectiv- Nivel bugetat)

4

Diferena ca procent din nivelul bugetat

5

1. 2. 3.

Pagini publicitare vndute Tarif mediu pe pagin Venituri din publicitate

1.520 15.240 23.164.800

1.600 15.600 24.960.000

-80 -360 -1.795.200

-5,0% -2,3% -7,2%

Se observ din acest Raport de performan c, veniturile publicitare efective ale cotidianului sunt cu 1.795.200 lei sub nivelul celor prevzute n buget, iar numrul de pagini publicitare vndute este cu 80 de pagini mai mic dect cel prevzut n bugetul lunii octombrie 200N. Acest fenomen va declana o serie de investigaii suplimentare, cum ar fi: a depus compartimentul de marketing suficiente eforturi pentru a convinge clienii c publicitatea n acest cotidian merit banii, n ciuda noului tarif majorat de 15.600 lei/pagin? de ce tariful mediu efectiv pe pagin a fost de doar 15.240 lei, n condiiile n care tariful prevzut n buget era de 15.600 lei/pagin? au oferit oare unii reprezentani comerciali tarife reduse? sunt oare condiiile economice generale responsabile de scderea veniturilor publicitare? Soluionarea acestor probleme revine managerului acestui cotidian, care va trebui s ia i decizii suplimentare, cum ar fi: corelarea remunerrilor (salarii, prime, promovri legate de performan) managerilor responsabili de marketing cu performanele obinute; motivarea managerilor responsabili de marketing (de exemplu, satisfacie personal fa de un lucru bine fcut) astfel ca acetia s-i renoiasc eforturile de promovare a publicitii n cotidian pe lng clienii actuali i poteniale; introducerea unui sistem de bugetare participativ, n care manageri responsabili de marketing i fixeaz propriile niveluri-int de performan, n loc de impunerea acestora de ctre managementul de vrf; destituirea vicepreedintelui de marketing ca urmare a reducerii veniturilor publicitare efective nu numai din luna octombrie 200N dar i din lunile anterioare. Contabilul de gestiune al cotidianului are un rol deosebit de important att n soluionarea problemelor ce privesc deciziile de planificare ct i a celor de control, deoarece el furnizeaz informaii privind: evidena detaliat a clienilor publicitarispecifici care i-au redus sau anulat publicitate n ziar dup intrarea n vigoare a noului tarif majorat; majorrile sau reducerile anterioare ale tarifelor publicitare i impactul acestora asupra veniturilor din publicitate; tarifele de publicitate practicate de mass-media concurente pe care le-a cules i analizat n prealabil; amploarea acestei majorri n gestiunea cotidianului; mbuntirea deciziilor strategice de planificare i control. Informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune trebuie s fie pertinente i operative pentru a fi utile managerilor. Relaia acestora este reciproc, i anume:

208

managerii sprijin contabilii de gestiune alocnd resursele (de exemplu, programe informatice) de care acetia au nevoie, iar contabilii de gestiune, la rndul lor, furnizeaz managerilor informaii utile n procesul de elaborare i implementare a strategiilor. Ca o concluzie la cele mai de sus, oricare ar fi sursele de cost reinute, ideile de baz privind fundamentarea tarifelor orientat decizional sunt urm toarele: n analiza strategic, volumul i durata serviciilor nu explic cel mai bine comportamentul tarifelor; n sens strategic, este mai util s se explice poziia tarifelor n termeni de opiuni structurale i aptitudini de execuie care contureaz poziia competitiv a entitii; nu toate sursele strategice sunt la fel de importante tot timpul, dar unele rmn mereu importante; pentru fiecare decizie de majorare sau de micorare a unui tarif, exist o anumit schem de analiz a alternativelor disponibile, foarte important, pentru nelegerea poziionrii unei entiti; o mai mare flexibilitate att a sistemelor de planificare ct i a celor de control va permite managerilor s utilizeze oportunitile aprute n cursul desfurrii evenimentelor i care nu puteau fi prevzute n momentul elaborrii strategiilor entitii. Managementul tarifelor nu este practicat de manier izolat, acesta fcnd parte integrant din elaborarea i implementarea strategiilor manageriale generale. Printre exemplele de asemenea sinergii se numr programele care urmresc ameliorarea satisfaciei clienilor i a calitii serviciilor oferite acestora, precum i programele care promoveaz conceperea de noi servicii-vedet.

4.4. Managementul strategic al costurilor

n condiiile concrete ale economiei romneti, majoritatea entitilor economice prezint un sistem informaional al contabilitii costurilor integrat n sistemul informaional al contabilitii generale pornind de la nivelul unei secii de producie unde se colecteaz i se nregistreaz informaiile care ulterior sunt centralizate i prelucrate la nivelul firmei. Firmele romneti continu s foloseasc i n perioada de tranziie procedee i metode de calculaie a costurilor specifice unei economii centralizate bazate pe: premisa utilizrii simultane i nentrerupte (la maximum) a tuturor capacitilor individuale de producie; o politic de preuri controlat central i administrativ; responsabiliti difuze n care unii membri ai personalului sunt rspunztori i pentru ceea ce nu pot controla. n cazul costurilor, responsabili sunt considerai contabilii manageriali i nu cei care le genereaz; calcularea costurilor pe produs ulterior realizrii acestuia, ntr-o manier constatativ i inoperativ; uniformizarea profitabilitii produselor prin colectarea unor categorii largi de cheltuieli ntr-un cost comun i alocarea lor nedifereniat pe produse.

209

Deficienele generale ale actulului sistem informaional al costurilor utilizat n marea majoritatea a firmelor romneti sunt urmtoarele: 1) organizarea produciei i contabilitatea costurilor sunt conduse separat ceea ce genereaz fixarea unor obiective diferite, adesea divergente; 2) colectarea i repartizarea cheltuielilor indirecte pe baz de chei" care sunt de cele mai multe ori neconcludente sau inexacte; 3) decalajele mari ntre colectarea informaiilor referitoare la costuri i finalizarea analizelor conduce la imposibilitatea practic a stabilirii i implementrii unor msuri operative de reducere a costurilor; 4) nu se fac delimitri a cheltuielilor de producie n variabile i fixe, ceea ce conduce la reducerea eficienei analizei costurilor i la difuzia responsabilitilor. Toate rile care se dezvolt, deci, i Romnia sunt permanent preocupate att de costuri, ct i de mijloacele utilizate pentru stpnirea i reducerea lor. Ca urmare, lucrrile de specialitate din acest domeniu, ct i experiena practic acumulat pn n prezent pot contribui efectiv la mbuntirea mentalitii contabililor de gestiune i la realizarea unei optici mai realiste n legtur cu gestiunea i strategia costurilor. Dintotdeauna, strategia este arta de a ctiga rzboiul. Ea se aplic firmei, n msura n care aceasta lupt mpotriva concurenilor, cnd supravieuirea sa este n pericol. Dicionarul de neologisme definete strategia ca fiind arta de a folosi cu dibcie toate mijloacele disponibile n vederea asigurrii succesului ntr-o lupt"1. Aceast definiie vag nu ne ofer nici un element util pentru firm, cu excepia unuia foarte important: strategia se situeaz naintea luptei. Prin urmare, dac gestiunea este arta randamentului, strategia este arta eficacitii. Pentru transpunerea optim n practic a strategiei, se impune operarea restructurrii firmei. Aceasta presupune alegerea, repartizarea i organizarea resurselor umane, materiale i bneti necesare realizrii strategiei generale, evideniind structuri difereniate i mecanisme referitoare la urmtoarele subsisteme:2 sistemul contabil i de control al gestiunii; patrimoniul i puterea de decizie pentru pilotare. Subordonat restriciilor financiare ce condiioneaz autonomia i supravieuirea sa, firma nu poate fi gestionat fr aparatul de msurare economic. Pentru aceasta, trebuie abandonat limbajul tehnic n favoarea celui economic. De asemenea, pentru conectarea pozitiv la modificrile mediului firma trebuie s dovedeasc c deine pe lng patrimoniu, capacitate de angajare i putere de decizie i control ierarhic al activitilor (curajul deciziilor dificile, lidership-ul oamenilor i responsabilizarea resurselor). Dac sunt asigurate cele dou condiii prealabile, un management strategic eficient la toate nivelurile necesit parcurgerea strict a patru etape. n concepia autorilor americani Shank i Govindarajan acestea sunt: a. formularea strategiilor; b. comunicarea acestor strategii n cadrul organizaiei; c. dezvoltarea i implementarea de soluii tactice pentru realizarea acestor strategii;

1 2

Marcu, F., Maneca, C., Dicionar de neologisme, Editura Academiei, Bucureti, 1978, p. 110. Ciobanu, I., Managementul strategic, Editura Polirom, Iai, 1998, p. 130.

210

d. dezvoltarea i implementarea mijloacelor de control pentru monitorizarea succesului etapelor de implementare i, deci, a realizrii obiectivelor strategice. De asemenea, economitii americani Shank i Govindarajan dezvolt n lucrarea intitulat Strategic cost management: the new tool for competitive advantage i conceptul de management strategic al costurilor.1 Costul fiind legat de ntregul act de producie i de conducere al firmei este justificat interesul crescnd al managementului n elaborarea unei strategii n domeniul costurilor. Conceptul de management strategic al costurilor este pe larg utilizat n organizaiile moderne n prezent, dar din pcate, el nu are o definiie invariabil. Managementul strategic al costurilor descrie metodele i activitile aplicate de manageri n deciziile de planificare i control pe termen scurt i lung care permit sporirea valorii comerciale a produselor i serviciilor organizaiei i reducerea costurilor acestora. Managerii pot lua, de exemplu, decizii privind cantitatea i tipul de materii prime utilizate sau privind modificrile efectuate n procesele de producie i n designul produselor. Informaiile furnizate de actualele sisteme informaionale contabile i ajut pe manageri s ia asemenea decizii, ns aceste informaii i sistemele informaionale contabile nu reprezint un management strategic al costurilor. Managementul strategic al costurilor are un domeniu larg de aplicare, el incluznd (dar nu limitndu-se la), de exemplu, obiectivul reducerii continue a costurilor. Planificarea i controlul costurilor sunt, n general, indisolubil legate de planificarea veniturilor i a profiturilor. Pentru a sporii veniturile i profiturile, de pild, managerii pot angaja deliberat costuri adiionale cu publicitatea i cu modificarea anumitor caracteristici care fac ca produsele sau serviciile organizaiei sale, oferite clienilor, s fie unice. De asemenea, succesul unei organizaii n afaceri const i n a oferi clienilor un bun raport pre-calitate, difereniindu-se n acelai timp de concurenii si. Strategia const tocmai n identificarea modului n care o organizaie poate realiza acest obiectiv. Succesul unei strategii alese depinde ns n mare msur de eficacitatea implementrii sale. Contabilul de gestiune poate, i trebuie, s contribuie la elaborarea strategiilor, la costituirea resurselor i a capacitilor necesare, precum i la implementarea strategiilor selectate. Managementul strategic al costurilor (SCM - Strategic Cost Management) este rezultatul combinrii a trei componente principale:2 1. analiza lanului valoric i a lanului de aprovizionare; 2. analiza poziionrii strategice; 3. analiza surselor de cost. 1. Conceptul de lan al valorii const n detalierea diferitelor etape de obinere a unui produs corespunztor unui domeniu de activitate, de la materia prim pn la service-ul post-vnzare. Aceasta este metoda cea mai pertinent de dirijare eficient a costurilor. Succesiunea acestor etape, ce se identific cu funciile economice ale unei organizaii sunt urmtoarele: cercetare-dezvoltare, desing, producie, marketing, distribuie i deservire. Contabilii de gestiune furnizeaz informaiile de care managerii au nevoie pentru a lua decizii n cadrul fiecreia dintre aceste ase funcii economice. De asemenea, contabilii de gestiune i ajut pe manageri s coordoneze funciile
1

Shank, J., K., Govindarajan, V., Strategic cost management: the new tool for competitive advantage, New York, 1993. Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ediia a 11-a, traductori: Levichi, R., Levichi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chiinu, 2006, pp. 11-12; Hlaciuc, E., Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, p. 171.
2

211

economice ale lanului valoric ntre ele, de exemplu analiznd dac cheltuielile suplimentare fcute n cercetare-dezvoltare i desing vor reduce ulterior costurile de producie i de deservire a clienilor. Fiecare funcie economic care adaug utilitate produselor sau serviciilor unei organizaii este esenial pentru aceasta, deoarece i va permite s-i satisfac clienii i s-i menin mulumii (chiar ncntai) timp ndelungat. Cu toate acestea, managerii nu trebuie, ns, s parcurg secvenial lanul valoric atunci cnd i planific i gestioneaz activitile. Organizaiile au de ctigat (n termeni de cost, calitate i rapiditate de dezvoltare a unor noi produse) dac dou sau mai multe dintre funciile economice individuale din lanul valoric lucreaz n colaborare, pe echipe interfuncionale. De exemplu, contribuiile managerilor din producie, marketing, distribuie i deservirea clienilor la luarea deciziilor de design conduc adesea la obinerea de modele care reduc costurile din toate funciile lanului valoric. Un alt aspect se refer la faptul c, unele organizaii contracteaz prestatori externi pentru a executa una sau mai multe dintre aceste ase funcii economice. De exemplu, compania NIKE i subcontracteaz funcia de producie. Cu toate acestea, obiectivul coordonrii tuturor funciilor economice la nivel de organizaie sau companie rmne valabil, n cazul exemplului nostru companiei NIKE. Conceptul de valoare se refer la sporirea utilitii unui produs sau serviciu i, drept urmare a valorii acestuia pentru client. Cunoscnd valoarea pe care o activitate o aduce consumatorului, se caut s i se asigure aceeai valoare cu resurse inferioare, deci o mai bun productivitate obinut printr-o mai bun coordonare a elementelor lanului. n acest caz, analiza este mai fin deoarece vizeaz maximizarea diferenei dinte intrri i ieiri (sau altfel spus maximizarea valorii adugate"). Conceptul de lan de aprovizionare se refer la fluxul de bunuri, servicii i informaii de la sursele iniiale de materii prime i servicii pn la livrarea produselor finite ctre clieni, indiferent dac activitile corespunztoare se deruleaz n aceeai organizaie sau n organizaii diferite. Managementul strategic al costurilor pune accentul pe integrarea i coordonarea activitilor care se deruleaz n toate organizaiile/companiile din lanul de aprovizionare, precum i n toate funciile economice din lanul valoric al fiecrei organizaii/companii n parte. De exemplu, pentru a reduce costurile de stocare i transport intern al materiilor prime, Coca-Cola Company i Pepsi Bottling Group le cer furnizorilor (fabricani de sticle sau cutii de aluminiu i productori de zahr) s livreze frecvent cantiti mici de materii prime direct n seciile de producie. Un alt exemplu, este cel de la Toyota care i mprumut adesea inginerii furnizorilor pentru a-i ajuta pe acetia s-i raionalizeze procesele de producie. n schimb, Toyota se ateapt s profite de o parte din economiile de cost ale furnizorilor sub form de preuri mai mici. 2. Conceptul de poziionare strategic presupune gsirea rspunsului la ntrebarea: ce rol joac managementul costurilor ntr-o firm? n cadrul managementului strategic al costurilor (SCM), rolul analizei costului difer n funcie de modalitatea aleas de firm n lupta de concuren, i anume: a) pe de o parte, o firm poate concura prin costuri mici. Aceste strategii se bazeaz pe postulatul conform cruia firma cea mai competitiv are cele mai mici costuri sau, altfel spus, minimizarea costurilor firmei se fundamenteaz pe avantajul su concurenial (atragerea clientelei prin preuri mici). b) pe de alt parte, o firm poate concura prin oferirea de produse superioare (difereniere). Ca urmare, firma care caut strategia diferenierii se va strdui s

212

ating performana optim n ceea ce privete costurile specifice legate de unicitatea ofertei sale gestionnd corect costurile partajate restante1. 3. Cea de-a treia component a managementului strategic al costurilor este analiza surselor de cost, deoarece acestea (adic sursele de cost) i nu volumul produciei explic cel mai bine comportamentul costurilor. Ca urmare, Porter2 i Riley3 au ncercat s stabileasc o list complet a surselor de cost, iar n cadrul acesteia o grupare a surselor de cost n dou categorii, i anume: surse structurale; surse de executare. Prima categorie, adic sursele structurale" se refer la structura economic a firmei i depind de: scara, raza de cuprindere, experiena, tehnologia i complexitatea produciei. Fiecare factor structural implic din partea firmei alegeri care vor determina creteri sau reduceri ale costul produsului, astfel: scara, prin care se fixeaz ct de mare trebuie s fie investiia n producie, proiectare i marketing; raza de cuprindere, care privete gradul de integrare pe vertical, ntruct integrarea pe orizontal se leag mai mult de scar; experiena, ce are n vedere de cte ori, n trecut, a mai fcut firma ceea ce dorete s realizeze n prezent; tehnologia, adic se iau n considerare procedeele tehnologice folosite n fiecare pas din lanul valoric al firmei; complexitatea, ce se refer la ct de larg va fi gama de produse/servicii oferite clienilor. A doua categorie de surse de cost o formeaz sursele de executare, ce se refer la abilitatea de a executa bine operaiunile. Spre deosebire de sursele structurale, pentru fiecare surs de executare, mai mult nseamn ntotdeauna mai bine. Principale surse de executare includ: fora de munc (participarea forei de munc la mbuntirea continu a activitii); managementul calitii totale (sperane i realizri n privina calitii produselor i proceselor); utilizarea capacitii (n funcie de scara aleas pentru construirea capacitilor de producie); eficiena organizrii n spaiu a uzinei (Ct este de eficient?); configurarea produselor (eficiena designului); exploatarea legturilor cu furnizorii i/sau clienii, dup cum indic lanul valoric al firmei. Arta strategiei const n realizarea, n fiecare din domeniile de activitate n care firma este prezent, a unui avantaj concurenial determinant, adic decisiv i durabil. n cazul strategiei costului acest avantaj este asigurat de firma care are costul total cel mai sczut. Strategiile diferenierii au ca avantaj concurenial caracterul unic al ofertei firmei. Att n strategia costului, ct i n cea a diferenierii noiunea de cost este prezent, dar modul de abordare este diferit.

Ciobanu, I., Op. cit., p. 154. Porter, M., Competive advantage : creating and sustaining performance, The Free Press, New York, 1985, pp. 87-88. 3 Riley, D., Competive based investment for industrial companies, Manufacturing Issues, New York, 1987, pp. 106-108.
2

213

Succesul introducerii de noi produse pe pia este esenial pentru cele mai multe companii. Aducerea pe pia a noilor produse mai rapid dect concurenii permite companiei s ctige o parte de pia i nva mai rapid de la clieni cum s mbunteasc produsul; timpii de reacie la modificrile pieei vor fi din ce n ce mai mici pentru firmele ce vor s fie performante. Informaiile eronate oferite de sistemul informaional al costurilor (n sistemele clasice, tradiionale) duc la luarea deciziei eronate la nivelul managementului strategic ( la aceasta contribuind i ntrzierile n raportri datorate ciclului tipic de control tradiional). Ca o concluzie la cele mai de sus, oricare ar fi sursele de cost reinute, ideile de baz privind SCM sunt urm toarele:1 n analiza strategic, volumul nu explic cel mai bine comportamentul costurilor; n sens strategic, este mai util s se explice poziia costurilor n termeni de opiuni structurale i aptitudini de execuie care contureaz poziia competitiv a firmei; nu toate sursele strategice sunt la fel de importante tot timpul, dar unele rmn mereu importante; pentru fiecare surs de cost, exist o anumit schem de analiz de cost, foarte important, pentru nelegerea poziionrii unei firme. Managementului strategic al costurilor nu este practicat de manier izolat, acesta fcnd parte integrant din elaborarea i implementarea strategiilor manageriale generale. Printre exemplele de asemenea sinergii se numr programele care urmresc ameliorarea satisfaciei clienilor i a calitii produselor i serviciilor oferite acestora, precum i programele care promoveaz conceperea de noi produse-vedet.

4.5. Studiu de caz

S presupunem c o firm fabric un singur produs finit (PF) utiliznd dou feluri de materii prime MP1 i MP2. Din procesul de producie mai rezult un subprodus (SP), care poate fi vndut dup prelucrare, ct i un deeu (D), fr valoare, care va fi tratat nainte de evacuare, pentru a se evita poluarea mediului. Producia se desfoar n patru ateliere (Ati): At1: utilizeaz materia prim MP1 pentru obinerea produsului intermediar PI (semifabricat) care este livrat imediat atelierului At2; At2: se adaug materia prim MP2 la produsul intermediar PI pentru a obine produsul finit PF; aceast operaiune genereaz subprodusul SP i deeul D; At3: tratarea subprodusului SP pentru a-l putea valorifica; At4: epurarea chimic a deeului D, naintea evacurii lui, pe msura producerii pentru a se evita stocajul. Schema tehnic a procesului de fabricaie se poate reprezenta ca n figura nr. 4.1.

Hlaciuc, E., Op.cit., pp. 172-173.

214

Figura nr. 4.1 Schema tehnic a procesului de fabricaie

Explicaii: simbolurile reprezint: triunghiul = stocare dreptunghiul = atelier procesul de producie se definete astfel: transformarea materiei prime MP1 n produsul finit PF; acest proces se descompune n mai multe faze de fabricaie, definite n raport cu produsul principal, i corespund atelierelor At1 i At2; datele numerice reprezint nivelul fluxurilor de intrare i de ieire a elementelor pentru consum n ateliere sau stoc. Aceste valori pot fi reinute pentru evaluarea activitii centrelor de analiz, deoarece ele reprezint numrul de UBR uri ale centrelor respective; schema tehnic a procesului de fabricaie permite definirea diferitelor costuri pe stadiile unde se impun a fi calculate, i anume: nainte de stocarea materiei prime: costul de achiziie; nainte de stocarea produselor finite: costul de producie calculat, n general, pe fiecare faz a procesului de fabricaie; dup stocarea produsului finit: costul complet. Pentru tema dat, se cunosc urmtoarele informaii: situaia stocurilor de la 1.01: MP1: 1.000 kg a 1.620 lei/kg; MP2: 1.800 kg a 10.080 lei/kg; PF: 368 buc. a 24.000 lei/buc; produse n curs de execuie: 340 buc. evaluate la 3.468.000 lei/ kg; SP: 160 kg a 40.000 lei/kg; D: neglijabil. cumprri n cursul exerciiului: MP1: 3.000 kg cu 1.560 lei/kg; MP2: 5.000 kg cu 10.280 lei/kg.

215

cheltuielile de producie colectate de centrele de analiz (dup repartizarea primar) ct i cheile de repartizare ntre centre sunt sistematizate n tabelul nr. 4.23, n care:
A B C D E F reprezint kg de materie prim cumprat; kg MP1 consumat; ore manoper direct; kg SP obinute; m3 D tratat; costul de producie al produselor vndute.

Tabelul nr. 4.23 Elemente de calcul

Centre auxuiliare Nr. crt. Explicaii Total Gest. utilaje 3 750 5 Gest. personal 4 920 10 Centre principale operaionale Aprovizionare 5 400 25 15 At1 At2 At3 6 7 8 At4 9 Desfacere 10 600 15 10 de structur Administraie 11 1.400 5

1. Totaluri primare (mii lei) 20.070 2. Repartizare secundar: gest.utilajelor,% gest.personalului, % 3. Totaluri secundare 4. Natura BR 5. Numr UBR -

8.0004.000 3.000 1.000 20 25 20 25 5 5 5 10

(A) ?

(B) (C) (D) ? ? ?

(E) ?

(F) ?

consumuri n cursul exerciiului: MP1: 2.800 kg; MP2: 6.400 kg; ap (pentru evacuarea D): 285 m3 cu valoarea de 54.100 lei; produse chimice: 90 kg a 1.300 lei/kg; manoper direct: At1: 1.020 h a 9.700 lei/h; At2: 3.000 h a 10.200 lei/h; At3: 1.210 h a 10.480 lei/h; At4: 338 h a 9.000 lei/h; serviciul desfacere: 420 h a 12.400 lei/h. producia obinut: PF: 5.320 buc. SP: 500 kg. D: 285 m3; vnzrile din cursul lunii: PF: 5.600 buc. a 30.000 lei/buc. SP: 540 kg a 41.600 lei/kg. situaia stocurilor la 31.12.: MP1: 1.160 kg; MP2: 410 kg; PF: 88 buc.;

216

SP: 120 kg; produse n curs de execuie: 440 buc.; D: neglijabil; reguli de evaluare a stocurilor: toate ieirile din stocuri sunt evaluate utilizndu-se FIFO; se admite c, pentru subprodusul SP, costul de producie la ieirea din At3 este egal cu preul mediu de vnzare pe pia a acestui subprodus. Pentru exerciiul dat, firma a prevzut i a reinut un pre de 42.000 lei/kg; cheltuielile de desfacere se repartizeaz asupra PF; pentru evaluarea produselor n curs de execuie din At2 se consider c fiecare dintre acestea cuprinde totalitatea materiilor prime, 50% din manoper i 50% din cheltuielile indirecte. SOLUII: a. redactarea tabloului de repartizare a cheltuielilor indirecte Deoarece firma utilizeaz dou feluri de materii prime este necesar s calculm dou costuri de achiziie. Ca urmare, trebuie completat tabloul de repartizare al cheltuielilor indirecte. n acest scop, stabilim valoarea prestaiilor reciproce, astfel:
x y reprezint totalul cheltuielilor centrului gestiunea utilajelor; totalul cheltuielilor centrului gestiunea personalului.

x = 750.000 + 0,05y y = 920.000 + 0,10x de unde rezult: x = 800.000 lei

y = 1.000.000 lei Tabloul de repartizare al cheltuielilor indirecte este redat n tabelul nr. 4.24.
Tabelul nr. 4.24 Tabloul de repartizare al cheltuielilor indirecte
Centre auxuiliare Nr. crt. Explicaii Total Gest. Gest. persoutilaje nal Aprov.
3 4 5

Centre principale operaionale At1

6

de structur At4
9

At2
7

At3
8

Desfa- Admicere nistraie

10 11

1. Totaluri primare (mii lei) 2. Repartizare secundar (mii lei): gest.utilajelor,% gest.personalului,%

20.070

750

920

400

8.000

4.000 3.000 1.000

600

1.400

- 800 50 -

80 - 1.000 -

200 150 750 kg mat. prim cump. 8.000 93,75 (94)

160

250

160 250

40 50

40 100

120 100 820

50 1.450

3. Totaluri secundare (mii lei) 20.070 4. Natura BR

8.410

4.410 3.090 1.140

3

kg ore Kg m mano- SP D MP1 consumat per obi- tratat direct nute 2.800 3003,5 (3004) 3.000 500 285

5. Numr UBR 6. Costul UBR

1.470 6.180 4.000

217

b. calculul costurilor de achiziie este redat n tabelul nr. 4.25.

Tabelul nr. 4.25 Calculul costurilor de achiziie
Nr. crt.
0

Explicaii Cant.
1 2

MP1 Pre
3

MP2 Val.
4

Cant.
5

Pre
6

Val.
7

1. 2. 3.

Cheltuieli directe - pre de cumrare Cheltuieli indirecte - centrul aprovizionare Cost de achiziie

3.000 3.000 3.000

1.560 94 1.654

4.680.000 282.000 4.962.000

5.000 5.000 5.000

10.280 94 10.374

51.400.000 470.000 51.870.000

Calculul costului de achiziie are ca obiectiv determinarea costului de intrare n stoc al diferitelor feluri de materii prime care vor face obiectul unei urmriri particulare prin metoda inventarului permanent. c. evaluarea ieirilor de materii prime din stocuri prin metoda FIFO: pentru MP1 calculele sunt prezentate n tabelul nr. 4.26; pentru MP2 calculele sunt redate n tabelul nr. 4.27. Evaluarea ieirilor din stocuri este fundamental, deoarece consumurile de materii prime au o pondere mai mare n costurile de producie.
Tabelul nr. 4.26 Evaluarea stocurilor de MP1
Nr. crt. 0 1. 2. Intrri Explicaii 1 Stoc iniial Cantitate 2 1.000 3.000 Cost 3 1.620 1.654 Valoare 4 1.620.000 4.962.000 2. 3. 3. TOTAL 4.000 6.582.000 4. Lips inventar Stoc final TOTAL Nr. crt. 0 1. Ieiri Explicaii 1 Cantitate 2 1.000 1.800 2.800 40 1.160 4.000 Cost 3 1.620 1.654 1.654 1.654 Valoare 4 1.620.000 2.977.200 4.597.200 66.160 1.918.640 6.582.000

Tabelul nr. 4.27 Evaluarea stocurilor de MP2

Nr. crt.
0

Explicaii
1

Cantitate
2

Cost
3

Valoare
4

Nr. crt.
0

Explicaii
1

Cantitate
2

Cost
3

Valoare
4

1. Stoc iniial 2. Intrri 3. Plus de inventar

1.800 5.000 10

10.080 10.374 10.374

8.144.000 51.870.000 103.740

1.

Ieiri

1.800 4.600 6.400 410

10.080 10.374 10.374

18.144.000 47.720.400 65.864.400 4.253.340

2.

Stoc final

4. TOTAL

6.810

70.117.740

3.

TOTAL

6.180

70.117.740

d. calculul costurilor de producie: pentru semifabricatul PI, n atelierul At1, calculele sunt redate n tabelul nr. 4.28.
Tabelul nr. 4.28 Calculul costului de producie pentru semifabricatul PI
Nr. crt. Explicaii Cantitate Cost unitar Valoare

218

1.

Cheltueli directe: MP1 consumat Salarii directe

1.000 1.800 1.020 2.800 2.800

1.620 1.654 9.700 3.004 8.179,43

1.620.000 2.977.200 9.894.000 8.411.200 22.902.400

2. 3.

Cheltuieli indirecte: Centrul At1 COST DE PRODUCIE

calculul costului de producie aferent produsului finit PF este ceva mai complex deoarece apar: 1. produse n curs de execuie; 2. produse secundare, i anume: deeuri i subprodus. 1. costul de producie aferent produciei n curs de execuie se va stabili respectnd regula prezentat n figura nr. 4.2:1
Costul de producie al perioadei N (cheltuielile lunii N) + = costul de producie al produselor n curs de execuie la nceputul perioadei N (ncepute n N 1) costul de producie al produselor n curs de execuie la sfritul perioadei N (care vor fi terminate n N + 1) COSTUL DE PRODUCIE AL PRODUSELOR TERMINATE N PERIOADA N Figura nr. 4.2 Determinarea costului de producie al produselor terminate

Echivalarea calculatorie a produciei n curs de execuie prin transformarea ei n produse echivalente terminate se face n funcie de gradul de avansare al produciei. Reamintim c, pentru evaluarea produciei n curs de execuie din At2, n cadrul acestei teme, se consider c fiecare produs a primit totalitatea materiilor prime, 50% din manopera direct i 50% din cheltuielile indirecte. De asemenea, se indic faptul c, n cursul perioadei de gestiune, s-au obinut 5.320 buc. PF i c sunt nc n curs de fabricaie 440 buc. Aplicnd regula de evaluare de mai sus putem stabili c: n raport cu materiile prime consumate (este vorba, n acelai timp, de PI i MP2) calculele sunt urmtoarele: Producia n curs de execuie cuprinde 100% materii prime i este, deci, echivalent cu: 440 100% = 440 produse echivalente terminate Rezult c, producia total este de: 5.320 produse finite obinute n cursul perioadei + 440 produse ncepute n cursul perioadei - 340 produse ncepute n perioada precedent 5.420 produse care au consumat 100% materie prim Pentru aceast producie s-au consumat 2.800 kg PI provenite din At1, cu o valoare de 22.902.400 lei (vezi tabelul nr. 4.28). Fiecrui produs i corespunde, deci, un consum de: 22.902.400 / 5.420 = 4.225,535 lei de PI
1

Alazard, C., Separi, S., Op. cit., p. 154.

219

n cazul consumului de MP2 de 65.864.400 lei (vezi tabelul nr. 4.27), fiecrui produs i corespunde: 65.864.400 / 5.420 = 12.152,103 lei de MP2 n raport cu salariile directe i cu cheltuielile indirecte calculele sunt urmtoarele: Produsele n curs de execuie au un grad de avansare (de realizare) de 50% i sunt echivalente cu: 440 50% = 220 produse echivalente terminate Producia real a perioadei de gestiune, n raport cu acest element de cost, trebuie s in seama de: manopera inclus n producia n curs la nceputul lunii: 340 50% = 170 produse echivalente terminate manopera inclus n produsele ncepute i terminate n cursul perioadei de gestiune: 5 320 340 = 4.980 produse manopera inclus n producia neterminat de la finele perioadei, adic 220 produse echivalente terminate. Rezult o producie real de: 170 + 4.980 + 220 = 5.370 produse Fiecrui produs i corespund, deci, cheltuieli cu manopera i cheltuieli indirecte (din At2) de: [(3.000h 10.200 lei/h) + 4.410.000 lei] : 5.370 = = 35.010.000 : 5.370 = 6.519,553 lei evaluarea produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune este redat n tabelul nr. 4.29. n continuare vom utiliza un cost rotunjit la 8.640.462 lei. Remarc: aceast procedeu de evaluare a produciei n curs de execuie este dificil, mult mai facil fiind ns evaluarea pe baza costurilor standard.
Tabelul nr. 4.29 Determinarea costului produselor n curs la finele perioadei
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Cantitate
2

Cost
3

Valoare
4

1. 2. 3. 4.

Produse PI Materii prime consumate Salarii i cheltuieli indirecte At2 COSTUL PRODUSELOR N CURS LA FINELE PERIOADEI

440 440 220 440

4.225,535 12.152,103 6.519,553 19.637,414

1.859.235,4 5.346.925,3 1.434.301,7 8.640.462,4

2. costul de producie al produselor secundare (deeuri i subproduse): Efectul prezenei produselor secundare ntr-un ciclu de fabricaie poate fi: neutru pentru costuri; de cretere a costurilor, dac eliminarea lor genereaz cheltuieli suplimentare; de micorare a costurilor, dac aceste produse se vnd. pentru deeuri:

220

Reamintim c, n At2 apare un deeu care trebuie epurat chimic n At4, nainte de a fi deversat. Ca urmare, costul atelierului At4 este asimilat unui cost de eliminare a deeului i va spori costul produsului principal. n tabelul nr. 4.30 este redat calculul costului At4.
Tabelul nr. 4.30 Determinarea costului eliminrii deeurilor
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Cantitate
2

U.M.
3

Cost unitar
4

Valoare
5

1.

Cheltuieli directe: ap produse chimice salarii 285 90 338 285 m3 kg h m

3

1.300 9.000 15.274,035

54.100 117.000 3.042.000 1.140.000 4.353.100

2. 3.

Cheltuieli indirecte: centrul At4 COSTUL ELIMINRII DEEURILOR

pentru subprodus: Reamintim c, n At2 apare un subprodus care, pentru a fi vndut, va fi supus unei operaii de prelucrare n At3. Calculul costului de producie al subprodusului la ieirea din At2 se face dup urmtorul raionament: preul de vnzare este egal cu costul de producie al subprodusului la ieirea din atelierul de transformare At3; cunoatem cheltuielile specifice din acest atelier i putem, astfel, deduce costul de producie la intrarea n acest atelier i care este egal cu costul de producie la ieirea din At2. Aceste calcule sunt redate n tabelul nr. 4.31.
Tabelul nr. 4.31 Determinarea costului de producie al SP la ieirea din At2
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Cantitate
2

Cost
3

Valoare
4

1. 2.

Pre de vnzare Cheltuieli At3: salarii cheltuieli indirecte At3

500 1.210

42.000 10.480

21.000.000 -12.680.800 -3.090.000 = 5.229.200

3.

COSTUL DE PRODUCIE AL SP LA IEIREA DIN At2

Calculul costului de producie al produsului PF este redat n tabelul nr. 4.32.

Tabelul nr. 4.32 Determinarea costului de producie al PF
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Cantitate
2

Cost unitar
3

Valoare
4

1.

Cheltuieli directe: produs PI consumat materii prime MP2 salarii 1.960 1.800 4.600 3.000 11.684,89 10.080 10.374 10.200 22.902.400 18.144.000 47.720.400 30.600.000

2.

Cheltuieli indirecte:

221

 atelier At2 3. 4. 5. 6. 7. 8. Cheltuielile perioadei (rd.1+ rd.2) Producie n curs iniial Producie n curs final Costul de producie al SP Costul eliminrii deeului COSTUL DE PRODUCIE AL PRODUSULUI FINIT PF

3.000

1.470

4.410.000 123.776.800 +3.468.000 -8.640.462 -5.229.200 +4.353.100

5.320

22.129,368

117.728.238

e. n tabelele nr. 4.33 i nr. 4.34 sunt prezentate evalurile stocurilor de PF i SP prin metoda FIFO.
Tabelul nr. 4.33 Evaluarea stocurilor de PF
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Cantitate
2

Cost
3

Valoare
4

Nr. crt.
0

Explicaii
1

Cantitate
2

Cost
3

Valoare
4

1. 2.

Stoc iniial Intrri

368 5.320

24.000 22.129,368

8.832.000 117.728.238

1.

Ieiri

368 5.232 5.600 88 5.688

24.000 22.129,368

8.832.000 115.780.853 124.612.853 1.947.385

2. 3. TOTAL 5.688 126.560.238 3.

Stoc final TOTAL

126.560.238

Tabelul nr. 4.34 Evaluarea stocurilor de SP

Nr. crt.
0

Explicaii
1

Cantitate
2

Cost
3

Valoare
4

Nr. crt.
0

Explicaii
1

Cantitate
2

Cost
3

Valoare
4

1. 2.

Stoc iniial Intrri

160 500

40.000 42.000

6.400.000 21.000.000

1.

Ieiri

160 380 540

40.000 42.000 42.000 -

6.400.000 15.960.000 22.360.000 5.040.000 27.400.000

2. 3. TOTAL 660 27.400.000 3.

Stoc final TOTAL

120 660

f. calculul costului complet (aferent produciei vndute): Costul complet se determin pentru fiecare fel de produs vndut. El este compus din: costul de producie aferent produciei vndute; costurile din afara produciei, i anume: costul de desfacere; o cot parte din costul centrelor de structur. Pentru firma studiat este posibil, acum, finalizarea tabloului de repartizare a cheltuielilor indirecte, deoarece se cunoate valoarea bazei de repartizare folosit pentru centrul Administraie. Costul de producie aferent produciei vndute este de: 124.612.853 + 22.360.000 = 146.972.853 lei Coeficientul de repartizare pentru centrul Administraie este de: 1.450.000 /146.972.853 = 0,98% Costul complet este determinat n tabelul nr. 4.35.

222

Tabelul nr. 4.35 Determinarea costului complet aferent produciei vndute

Nr. crt.
0

Explicaii Cantitate
1 2

PF Cost
3

SP Valoare
4

Cantitate
5

Cost
6

Valoare
7

1. Cost de producie al produciei vndute 2. Cost de desfacere: salarii cheltuieli indirecte centru de desfacere 3. Cota parte din cheltuielile de structur: centrul Administraie 4. COST COMPLET

5.600

124.612.853

540

22.360.000

420 -

12.400 -

5.208.000 820.000

124.612.853 5.600

0,98% 23.546,79

1.221.205 131.862.058

22.360.000

0,98

219.128 22.579.128

540 41.813,2

Remarc: urmrirea atingerii unor obiective ca maximizarea profitului conduce la sporirea rolului sistemului informaional al costurilor; dac toate cheltuielile dintr-o perioad de gestiune sunt efectiv integrate n costul complet al produselor pare abuziv considerarea acestui cost ca fiind complet n raport cu producia obinut; fabricarea unui produs necesit n amonte cheltuieli de cercetaredezvoltare, de lansare pe pia i care nu sunt incluse n costul su. n aceste condiii, nu este posibil s vorbim de cost complet al unui produs, iar utilizarea metodei costurilor complete pentru definirea unor politici de preuri care s asigure profituri poate s antreneze erori de gestiune, cu consecine grave pentru perenitatea firmei; determinarea unui pre de vnzare trebuie s se fac pe baza unui cost complet calculat pe termen lung, care s includ cheltuielile de concepie ale noului produs i nu doar cheltuielile de producie. mprirea activitii n centre de analiz poate s permit un mod de gestionare descentralizat, bazat pe centre de responsabilitate. Responsabilii operaionali sunt, astfel, apreciai n funcie de capacitatea lor de a permite realizarea fluxurilor de produse n aval, respectnd n acelai timp, condiiile fixate n prealabil; aceast supraveghere a costurilor de producie se face din amonte spre aval, integrnd variaia stocurilor. Metoda costurilor complete presupune i evaluarea stocurilor, dar nimeni nu se ocup de supravegherea nivelului stocurilor i de transmiterea n amonte a semnalelor n caz de decalaj ntre cantitile produse i cele care pot fi vndute. g. Calculul rezultatului n contabilitatea managerial: este necesar s facem distincie ntre rezultatele analitice elementare i rezultatul global: se calculeaz cte un rezultat analitic pentru fiecare fel de produs prin diferena dintre: veniturile din exploatare obinute din vnzarea produsului, adic cifra de afaceri aferent fiecrui produs, pe de o parte; i costul complet al aceluiai produs, pe de alt parte.

223

Aplicnd principiile de mai sus, pentru exemplul studiat, obinem rezultatele analitice elementare aferente produsului PF i subprodusului SP, ce sunt redate n tabelul nr. 4.36.
Tabelul nr. 4.36 Calculul rezultatelor analitice elementare
Nr. crt.
0

Explicaii Cantitate
1 2

PF Pre/Cost
3

SP Valoare
4

Cantitate
5

Pre/Cost
6

Valoare
7

1. 2. 3.

Cifra de afaceri Cost complet al produselor vndute REZULTAT ANALITIC ELEMENTAR

5.600 5.600 5.600

30.000 23.546,79 6.453,21

168.000.000 131.862.058 36.137.942

540 540 540

41.600 41.813,2 -213,2

22.464.000 22.579.128 -115.128

rezultatul global (sau rezultatul contabilitii manageriale): Contabilitatea managerial prelucreaz informaiile furnizate de contabilitatea financiar. Este interesant controlarea periodic a acestei conexiuni: principiul concordanei: ntr-o prim abordare, rezultatul contabilitii manageriale poate fi considerat ca o sum a rezultatelor analitice elementare. Aceasta ar trebui s coincid cu rezultatul din contabilitatea financiar calculat pentru aceeai perioad de gestiune. Deoarece contabilitatea financiar este puternic formalizat i obligatorie pentru toate firmele, rezultatul ei este considerat ca rezultat de referin. Se pune, deci, problema de a face s coincid rezultatul din contabilitatea financiar cu cel al contabilitii manageriale. Egalitatea aceasta nu se obine, ns, spontan deoarece modurile de tratare a cheltuielilor i veniturilor sunt diferite. cauzele neconcordanei sunt diverse, i anume: 1. contabilitatea managerial retrateaz cheltuielile i veniturile nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor economic (exemplu: cheltuieli nencorporabile, elemente supletive etc.); 2. contabilitatea managerial nu include n costuri toate cheltuielile ncorporabile (exemplu: plusuri sau minusuri de inventar, influena rotunjirilor etc.). Toate aceste elemente reprezint, de fapt, Diferene de tratament contabil. Luarea lor n calcul trebuie s permit obinerea egalitii contabile, ca n figura nr. 4.3.
Suma rezultatelor analitice elementare +/Diferenele de tratament contabil = Rezultatul contabilitii manageriale care trebuie s fie identic cu rezultatul contabilitii financiare
Figura nr. 4.3 Modelul sintetic al legturii dintre rezultatul contabilitii manageriale i cel al contabilitii financiare

Cunoaterea influenei acestor diferene asupra rezultatului contabilitii manageriale este deosebit de important. Ca urmare, pentru firma studiat mai prezentm cteva informaii complementare, i anume: cheltuielile indirecte se descompun astfel: cheltuielile de personal: 4.600.000 lei alte cheltuieli: 10.330.000 lei cheltuieli cu uzura: 3.940.000 lei elemente supletive: 1.200.000 lei

224

20.070.000 lei cheltuielile cu amortizrile i provizioanele din contabilitatea financiar se descompun n: cheltuieli cu amortizrile: 3.460.000 lei cheltuieli cu provizioanele: 950.000 lei (acestea sunt nencorporabile) Firma studiat a mai ncasat 420.000 lei ce reprezint venituri financiare nencorporabile. S-a constatat, n rezolvarea de pn acum, c au aprut diferene de inventar i diferene din rotunjiri, i anume: diferene constatate la inventar: lips de inventar MP1: 40 kg1.654 lei = 66.160 lei (vezi tabelul nr. 4.26); plus de inventar MP2: 10 kg10.374 lei = 103.740 lei (vezi tabelul nr. 4.27) de unde rezult un plus de: 37.580 lei. diferene din rotunjiri: ele provin din utilizarea coeficienilor de repartizare rotunjii i sunt redate n tabelul nr. 4.37.
Tabelul nr. 4.37 Determinarea diferenelor din rotunjiri
Nr. crt.
0

Centru de analiz
1

Aprovizionare
2

At1
3

Administraie
4

1. 2. 3.

TOTAL CHELTUIELI (vezi tabelul nr. 4. 13.) Cheltuieli repartizate Cheltuieli reziduale

750.000 752.000 (tabelul nr. 4.14) - 2.000

8.410.000 8.411.200 (tabelul nr. 4.17) - 1.200

1.450.000 1.440.333 (tabelul nr. 4.24) + 9.667

Din aceste calcule rezult un total de 6.467 lei cheltuieli suplimentare incluse n costuri. Ansamblul diferenelor se poate prezenta ca n tabelul nr. 4.38.
Tabelul nr. 4.38 Natura diferenelor de tratament contabil
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Natura diferenei
2

aloarea
3

1.

Diferene de ncorporare din amortizri i provizioane Diferene de ncorporare din elemente supletive Diferene de ncorporare din alte cheltuieli ale contabilitii financiare Diferene constatate la inventariere Diferene priind costurile i rata de cesiune Diferene de ncorporare din veniturile contabilitii financiare

Diferene din amortizri i provizioane (3.940.000 3.460.000) costuri rezultat elementar Diferene din elemente supletive costuri rezultat elementar Diferene din alte cheltuieli ale contabilitii financiare costuri rezultat elementar Diferene constatate la inventariere costuri rezultat elementar Diferene din rotunjiri costuri rezultat elementar Diferene din veniturile contabilitii financiare

+ 480.000

2. 3.

+1.200.000

-950.000

4. 5. 6. 7.

+37.580 -6.467 +420.000 +1.181.113

TOTAL DIFERENE DE TRATAMENT CONTABIL

225

Rezultatul contabilitii manageriale apare, astfel, ca sum a rezultatelor elementare ale produselor i a totalului diferenelor de tratament contabil, ca n tabelul nr. 4.39.
Tabelul nr. 4.39 Determinarea rezultatului contabilitii manageriale
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Valoarea
2

1. 2. 3. 4.

Rezultatul pentru PF Rezultatul pentru SP Diferene de tratament contabil REZULTATUL CONTABILITTII DE GESTIUNE APROFUNDAT

+ 36.137.942 - 115.128 + 1.181.113 37.203.927

Aceast operaiune de asigurare a concordanei poate fi Verificat prin ntocmirea contului de profit i pierdere. Ca urmare, sunt preluate stocurile de materii prime i de produse pentru a determina Variaia stocurilor, ca n tabelul nr. 4.40.
Tabelul nr. 4.40 Determinarea variaiei stocurilor
Nr. crt.
0

Explicaii
1

Stoc iniial
2

Stoc final real

3

Variaia stocurilor
4

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

MP1 MP2 Total materii prime Produse n curs de execuie PF SP TOTAL PRODUSE -

1.620.000 18.144.000 3.468.000 8.832.000 6.400.000 -

1.918.640 4.253.340

- 298.640 + 13.890.660 + 13.592.020

8.640.462 1.947.385 5.040.000

- 5.172.462 + 6.884.615 + 1.360.000 + 3.072.153

n consecin, contul de profit i pierdere se prezint ca n tabelul nr. 4.41.

Tabelul nr. 4.41 Contul de profit i pierdere
Cumprri Variaia stocurilor Salarii Alte cheltuieli PROFIT TOTAL GENERAL 56.251.100 +13.592.020 61.424.800 19.340.000 37.203.927 187.811.847 TOTAL GENERAL 187.811.847 Producie vndut Producie stocat Venituri financiare 190.464.000 - 3.072.153 420.000

Explicaii: Cumprri = MP1 + MP2 + Produse chimice + Ap = (3.000 1.560) + (5.000 10.280) + (90 1.300) + 54.100 = 56.251.100 Salarii = (1.0209.700) + (3.00010.200) + (1.21010.480) + (3389.000) + (42012.400) = 61.424.800

226

Cheltuieli indirecte = Total repartizare secundar Elemente supletive + Cheltuieli nencorporabile + Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu uzura = 20.070.000 1.200.000 + 950.000 + 3.460.000 3.940.000 = 19.340.000 Producie vndut = 168.000.000 + 22.464.000 = 190.464.000 (vezi tabelul nr. 4.36) Profit = 37.203.927 (vezi tabelul nr. 4.39) Reflecii pe aceast tem: este costul complet un punct de plecare pentru determinarea preului de vnzare? Preul de vnzare al produselor fabricate a fost i este nc fixat aplicnd la costul complet un coeficient reprezentativ pentru profitul firmei. Validitatea unei astfel de proceduri depinde, n mod esenial, de pertinena metodei costurilor complete. Aceasta, ns, se bazeaz pe ideea implicit c determinarea costului produselor este dependent mai ales de cheltuielile directe (materii prime i materiale, salarii etc.). Includerea cheltuielilor indirecte folosind ca baze de repartizare, de exemplu, consumurile fizice pe fiecare produs permite folosirea costului complet ca indicator pentru determinarea preului de vnzare. Ca urmare, firmele sunt puse n faa unei duble evoluii a structurii cheltuielilor lor, i anume: creterea ponderii cheltuielilor indirecte care devin, astfel, majoritare n costul produciei; existena unor cheltuieli indirecte care nu pot fi repartizate n funcie de bazele de repartizare exprimate n uniti fizice. Din acest motiv pare, deci, dificil utilizarea costului complet ca element determinant n stabilirea preului de vnzare. o alternati la determinarea preului n funcie de costul complet: valoarea adugat direct (VAD). Accentuarea concurenei i diversitatea cererii nu mai permit determinarea preului de vnzare doar pe baza costului complet, deoarece acesta nu mai exprim toate cheltuielile de producie relative la viaa produsului fabricat. Din acest motiv, Paul-Louis Brodier propune determinarea preului de vnzare pe baza preului pe care clientul este gata s-l plteasc n funcie de factorii de valoare pe care el i apreciaz1. Valoarea perceput de client rezult din numeroi factori care integreaz toate aspectele produsului: originalitatea; calitatea; durata i respectarea termenelor de livrare; condiiile de plat; gama n care se nsereaz; notorietatea i imaginea firmei. Aceast noiune de valoare permite folosirea ca criteriu de performan a valorii adugate directe (VAD). Aceasta se definete ca fiind diferena ntre preul de vnzare i costul materialelor care au fost cumprate pentru a fabrica produsul.2 VAD este aportul economic principal al ntreprinderii. Ea permite acesteia s dezvolte o strategie de competitivitate prin valoare punnd accent pe avantajele pe care le ofer produsul fa de concuren. Aceasta poate conduce la sporirea costurilor care antreneaz o cretere a valorii recunoscute a produsului.
1 2

Alazard, C., Separi, S., Op. cit., p. 192. Alazard, C., Separi, S., Op. cit., p. 192.

227

Toate acestea permit o abordare global multi-factorial a eficienei i evit demersul prea restrictiv al competitivitii prin preuri care i propune reducerea cu orice risc a costurilor. Teste-gril: 1. Metodele de fixare a preurilor de cesiune intern sunt grupate n urmtoarele categorii, i anume: a. metodele bazate pe costuri b. metodele bazate pe preurile de pia c. metodele bazate pe preurile negociate d. metodele bazate pe costurile normale R: a), b), c) 2. Potrivit concepiei liberale clasice, mecanismul formrii preurilor aparine exclusiv pieei. a. corect b. fals R: a) 3. Metodele bazate pe preurile de pia au n vedere urmtoarele preuri: a. preul pieei b. preul pieei pe termen mediu c. preul de pia mai puin un comision d. preul previzionat pe termen mediu e. preul previzionat pe termen lung R: a), b), c), d) a. b. c. d. e. f. 4. Metodele bazate pe costuri au n vedere urmtoarele tipuri de costuri: costul real costul standard costul marginal costul total plus o marj a profitului costul specific costul indirect R: a), b), c), d) 5. Un management strategic eficient la toate nivelurile necesit parcurgerea strict a patru etape. n concepia autorilor americani Shank i Govindarajan acestea sunt: a. formularea strategiilor; b. comunicarea acestor strategii n cadrul organizaiei; c. dezvoltarea i implementarea de soluii tactice pentru realizarea acestor strategii; d. dezvoltarea i implementarea mijloacelor de control pentru monitorizarea succesului etapelor de implementare i, deci, a realizrii obiectivelor strategice. R: a), b), c), d)

228