UNIVERSITATEA “ANDREI ŞAGUNA”

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

ANUL UNIVERSITAR 2021 – 2022
SEMESTRUL I

CONTROL DE GESTIUNE
NOTE DE CURS

Titular curs:
Lector univ. drd. Vanghele Cristian

CONSTANŢA
 CUPRINS

CURS NR.1 Conceptul de Controlul de gestiune...........................................................................3

CURS NR.2 Controlul de gestiune instrument al managementului firmei..………………........12

CURS.NR.3 Controlul de gestiune - ipoteze, limite,indicatori.......………………………....…..25

CURS NR.4 Controlul de gestiune prin planificare bugetara…...…………………………..…..31

CURS NR.5 Controlul de gestiune şi sistemul de bugete al întreprinderii…...………...…….…39

CURS NR.6 Controlul de gestiune și tipurile de bugete……………….………………...……..49

CURS NR.7 Tipurile de bugete - instrumente ale controlului de gestiune ......……………..….54

CURS NR.8 Controlul de gestiune şi contabilitatea în restructurarea organizaţională……….....61

CURS NR.9 Gestiunea bugetară și controlul bugetar..................................................................65

CURS NR.10 Controlul de gestiune prin bugete flexibile............................………...……..…...68

CURS NR.11 Costurile parțiale ca instrumente ale controlului de gestiune....……..…….……74

CURS NR.12 Aspecte generale privind definirea,organizarea și rolul controlului de gestiune în

cadrul organizației....................................................................................................……………80

CURS NR.13 Costurile complete ca instrument alcontrolului de gestiune........………..…..….88

CURS NR.14 Controlul de gestiune pe bază de bilanţ………………………….....………..….91

-2-
 CURS NR.1

TEMATICA- CONTROLUL DE GESTIUNE

Subiecte:a)- Controlul de gestiune-concept

b)- Controlul de gestiune-definiţie,trăsături,obiective
c)- Controlul de gestiune-istoric,evoluţie
d)- Controlul de gestiune-perspective
e)- Controlul de gestiune-legatura cu gestiunile întreprinderii
(contabilitate,marcketing,resurse umane,financiara,etc)
f)- Controlul de gestiune-strategii,legatura cu alte discipline
g)- Controlul de gestiune-comparaţia cu alte forme de control

a)- Controlul de gestiune-concept

Controlul de gestiune ca şi concept reprezintă arta de a gestiona sau de a lua decizii pertinente
privind utilizarea unor resurse limitate. La nivelul întreprinderii, gestiunea constă în a obţine
maximum de beneficiu din resursele financiare investite. Una din finalităţile contabilităţii este
posibilitatea unei judecăţi asupra gestiunii, pornind de la contul de rezultat şi bilanţ, exercitând un
control asupra utilizării acestor resurse.Controlul înseamnă, în sens restrâns, o acţiune de supraveghere
sau verificare, în direcţia voită.Gestiunea şi controlul sunt strâns legate între ele. De altfel, este
imposibil să gestionezi fără să controlezi. Acest fapt este fundamental, deoarece permite înţelegerea
naturii procesului de gestiune şi rolul procedurilor de control în acest proces. Într-adevăr, orice proces
de gestiune are o finalitate: managerul urmăreşte un obiectiv şi vrea să realizeze un rezultat. Pentru a
face aceasta, el trebuie să ia hotărâri pe baza informaţiilor disponibile şi să implementeze deciziile
luate. Într-o lume ideală, managerul, cel care gestionează resursele, va fi capabil să definească
obiective realiste şi coerente, el va fi perfect raţional şi capabil să ia decizia optimă. Rezultatele
obţinute vor corespunde întrutotul obiectivelor.În realitate, informaţia este imperfectă, capacitatea de
raţionament a gestionarului este limitată, activitatea întreprinderii se derulează în mod necesar în
cadrul unui mediu în care alţi agenţi socio-economici urmăresc obiective şi desfăşoară acţiuni opuse,
adeseori în concurenţă. Orice control măsoară rezultatele unei gestiuni şi le compară cu obiectivele
fixate dinainte pentru a şti dacă există concordanţă sau divergenţă. Atunci când este necesar, controlul
ajunge la o întoarcere în amonte pentru rectificarea deciziilor şi acţiunilor întreprinderilor.Este
necesară aprecierea periodică a distanţei dintre previziuni şi realizări în scopul de a lua noi decizii.
Aceasta constituie efectul de reacţie care, după o logică cibernetică, permite controlul evoluţiei
situaţiei. Mecanismul implementat prin corelarea gestiunii bugetare cu analiza abaterii de la costurile
prestabilite, reprezintă esenţa procedurilor de control în foarte multe întreprinderi.În cazul gestionării
unei întreprinderi mici, acest mecanism de control prin reacţie funcţionează de o manieră intuitivă cu
mai multă sau mai puţină eficacitate.În cadrul unui organism complex, problemele de gestiune şi
control se vor multiplica:
În primul rând controlul este înţeles şi analizat prin respectarea unei norme. El se conformează
regulii, ceea ce înseamnă un control de regulariate.
În al doilea rând multitudinea membrilor organizaţiei antrenează un anumit număr de obiective
şi existenţa unor situaţii conflictuale. Teoria microeconomică clasică reţine ipoteza conform căreia
întreprinderea are obiectivul de maximizare a profitului. Situaţia reală este mai complexă într-o mare
organizaţie, respectiv o mare întreprindere: acţionarii pot să nu fie de acord asupra orientărilor
importante, salariaţii se pot organiza şi pot prezenta o contra putere, şi mai ales cadrele de conducere,
cum au arătat-o analiştii economiei manageriale (John Kenneth Galbraith, în lucrarea “Noul stat
industrial”, scoate în evidenţă rolul “tehnostructurii”), pot avea alte obiective, cum ar fi creşterea.
În aceste condiţii, a gestiona înseamnă a realiza un consens în respectarea unui ansamblu de
constrângeri printre care, evident, există necesitatea unei rentabilităţi minimale. Procedura bugetară

-3-
joacă un rol determinant în această problemă. Înţelegerea funcţionării întreprinderii şi a controlului
gestiunii sale presupune replasarea problemei în cadrul sociologiei organizaţiilor.
În al treilea rând, complexitatea operaţiunilor şi relaţiilor în cadrul întreprinderii face
imposibil ca gestionarul să aibă o imagine “directă”, “vie” a ceea ce se petrece în realitate.
Într-o mare întreprindere care include mai multe unităţi şi, la un alt nivel, într-un grup care
controlează mai multe filiale, responsabilii nu pot fi prezenţi peste tot şi nu pot avea decât o imagine
indirectă a situaţiei sistemului de informaţii. Numai prin documente contabile, tablouri de bord şi alte
documente de raportare ei pot exercita un control. Pentru a putea dispune de informaţiile necesare,
trebuie investit în conceperea şi introducerea unui sistem de informaţii. Procedurile contabile şi
bugetare joacă de cele mai multe ori un rol central în cadrul acestui sistem. În această optică, controlul
de gestiune apare din mai multe puncte de vedere ca unul dintre aspectele acestui sistem de informaţii.

b)- Controlul de gestiune-definiţie,trasături,obiective

Controlul de gestiune este constituit din ansamblul proceselor prin care managerii se asigură
că resursele sunt obţinute şi utilizate cu eficienţă, eficacitate şi pertinenţă, conform obiectivelor
organizaţiei, iar acţiunile se desfăşoară în sensul strategiei definite.
Conform opiniei profesorului Anthony de la Universitatea Harvard, promotorul necontestat al
disciplinei„controlul de gestiune (management control) constituie procesul prin care managerii deţin
asigurarea că resursele sunt obţinute şi utilizate în mod eficace şi eficient pentru realizarea
obiectivelor organizaţiei”.Controlul de gestiune corespunde procesului care garantează că acţiunile
firmei sunt performante, respectiv valoarea resurselor utilizate este mult inferioară valorii create
socialmente recunoscută de piaţă.Abordarea controlului de gestiune într-o manieră relativ restrânsă
este posibilă prin studiul mijloacelor în esenţă contabile şi bugetare utilizate de organul de control şi
anume:
- contabilitatea de gestiune;
- stabilirea bugetelor;
- analiza abaterilor dintre realizări şi previziuni;
- analiza randamentelor şi a productivităţii;
- tablourile de bord de gestiune;
- documentele de raportare;
- preţul de cesiune internă între centrele de profit
Controlul de gestiune poate fi abordat într-o manieră mult mai extinsă, ca activitatea a
controlului organizaţional, abordând, dintr-o perspectivă sistemică:
*analiza strategiei actorilor, care duce la definirea obiectivelor;
*integrarea procedurilor de control în structura organizaţională a întreprinderii;
*arhitectura sistemului de informaţii, care produce indicatori financiari sau fizici utilizaţi pentru
alimentarea procedurii de control prin retroacţiune.
Controlul de gestiune este garantul unei logici economice coerentă cu strategia şi are în vedere
corelarea proceselor de ansamblu lor. El se adresează managerilor care trebuie să obţină rezultate
(obiective) prin intermediul acţiunii altor persoane abilitate cu responsabilităţi şi competenţe adecvate.
Controlul de gestiune se bazează pe structurarea organizaţiei în centre de responsabilitate, prin
care este posibilă măsurarea contribuţiei acestora la performanţa de ansamblu. Aceste centre au
obiective clare, cuantificate prin resursele apreciate necesare pentru îndeplinirea misiunilor, pentru
realizarea obiectivelor (prin cuplurile “obiective-mijloace” sau “resurse-rezultate”).
Controlul de gestiune trebuie să ajute managementul prin: competitivitatea operaţiunilor, crearea de
valoare şi perenitate prin menţinerea portofoliului de priorităţi.
Competitivitatea înseamnă identificarea unei strategii prin care factorii cheie de succes se
concretizează în misiuni clare, corelate cu indicatorii de performanţă identificaţi.
Rentabilitatea măsurată prin ROI (rata de randament a activelor) sau prin valoarea adăugată
economică, presupune un beneficiu care depăşeşte costul capitalurilor reunite pentru a-l obţine.
Perenitatea solicită menţinerea resurselor ce vor fi pertinente, evitând accentul pe termen
scurt, având în vedere dezvoltarea resurselor ceea ce va permite o evoluţie ce garantează un succes
durabil al organizaţiei. Ea se sprijină pe competenţele dobândite.

-4-
 Controlul de gestiune este format din procesele şi sistemele care permit conducătorilor
siguranţa opţiunilor strategice şi coerenţa acţiunilor curente, mai ales prin controlul de execuţie. El se
concretizează prin:
▪ definirea metodelor de control de execuţie conforme finalităţilor;
▪ organizarea selecţiei obiectivelor anuale, planificarea şi bugetele întreprinderii, unităţilor
responsabile conforme cu strategia;
▪ verificarea responsabililor unităţii să acţioneze în sensul strategiei, printr-o evaluare coerentă a
performanţelor şi un sistem de motivare adecvat;
Controlul de gestiune are în vedere obiective precum:
▪ garantarea şi coerenţa ierarhiei verticale şi orizontale necesare;
▪ animarea procesului de “pilotaj” pentru a determina responsabilii să ia deciziile dorite;
▪ organizarea sistemului de informare.
Controlul de gestiune se postevaluează prin procedee şi tehnici precum:
▪ verificarea performanţelor controlului de execuţie, chiar dacă acesta se face prin autoevaluare;
▪ măsurarea perfomanţelor în organizaţie.
Controlul de gestiune exercită o funcţie de vigilenţă care îl transformă în garantul
coerenţei dintre strategie şi cotidian. Relaţia este interactivă.
A controla înseamnă a modela percepţiile participanţilor şi decidenţilor , în sensul ca
finalitatea să fie îndeplinită datorită controlului, să fie ajustată dacă este necesar prin constatările
efectuate în acţiune. Acest control trebuie să permită, dacă este necesar, precizarea strategiilor
construite pornind de la acţiunea de rutină.
Misiunea controlului de gestiune, asigurarea interacţiunii dintre strategie şi activităţile
curente, conduce la asumarea sarcinii prioritare de a aduce siguranţa că procesele de care depinde
strategia sunt conduse în concordanţă cu ea. Aceasta implică instalarea şi menţinerea în jurul
managerilor a condiţiilor care să le permită identificarea obiectivelor pertinente de maximizare a
şanselor de a le îndeplini atunci când ele rămân pertinente (modificarea în timp util dacă nu mai sunt
pertinente).Strâns legat de riscul întreprinderii, controlul de gestiune trebuie să selecţioneze şi să
calculeze parametri specifici, să măsoare pertinenţa informaţiilor, să simuleze viitorul şi traiectoria
unităţii şi proiectelor sale, să servească drept instrumente de dialog, de motivare şi măsurare a
performanţei, să degaje elementele esenţiale aduse la cunoştinţa partenerilor firmei, salariaţilor,
clienţilor, furnizorilor sau acţionarilor, în scopul de a întări credibilitatea.
În literatura de specialitate românească un sistem de control de gestiune cuprinde un proces
şi o structură.
Procesul se referă la ansamblul de acţiuni întreprinse în timp ce structura priveşte adaptările
organizaţionale şi informaţionale care facilitează procesul.
În această concepţie, obiectivele organizaţiei (lansarea unui nou produs, accesul pe o piaţă
nouă, achiziţia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia stabilirii strategiei,
constituie elemente specifice pentru controlul de gestiune. Achiziţia de noi experienţe, urmare a unor
acţiuni corective, precum şi evoluţia permanentă a contextului îi pot conduce pe manageri la
reformularea acestor obiective.Termenul de eficienţă este folosit mai ales în sens tehnic şi are în
vedere modul cum sunt utilizate resursele, respectiv rezultatul obţinut pe unitate de resurse angajate
(efect/efort). Prin resursele întreprinderii se înţeleg toţi factorii antrenaţi în circuitul economic al
firmei: active fixe, stocuri, resurse financiare, informaţii, capital ecologic, resurse umane
etc.Eficacitatea reprezintă aptitudinea organizaţiei de a-şi atinge obiectivele fixate. Un centru de
responsabilitate este considerat eficient atunci când îşi realizează obiectivele cu cel mai redus consum
de resurse. În calitate de element important al controlului de gestiune, contabilitatea de gestiune îşi
asumă două scopuri majore şi anume:
* Contabilitatea de gestiune permite identificarea celei mai bune decizii, care să influenţeze faza de
finalizare, în general într-un orizont anual sau pe cea a pilotajului care o urmează;
*Contabilitatea de gestiune trebuie să ofere decidenţilor indicatori care să asigure coerenţa cu
strategia, în condiţiile unei difuziuni a responsabilităţii deciziilor. În această perspectivă este necesară
analiza costurilor pentru controlul de gestiune.

-5-
 c)- Controlul de gestiune-istoric,evoluţie
Din punct de vedere istoric, controlul de gestiune a fost dezvoltat mai ales în marile
întreprinderi nord-americane în anii '30 ai secolului XX, pentru a răspunde unei nevoi foarte precise. În
cadrul descentralizării responsabilităţilor din marile ansambluri industriale conducerile caută să
controleze de la distanţă, prin indicatori şi să aplice în mod progresiv procedurile clasice de gestiune a
costurilor prin standarde şi control bugetar.La începuturile sale, controlul de gestiune a fost marcat de
principiile organizării tayloriene.În Franţa, introducerea tehnicilor controlului de gestiune este
accelerată începând din anii '50 ai secolului XX. În acea perioadă, numeroase misiuni de studiu
(“misiuni de productivitate”) organizate în SUA permit responsabililor europeni să se iniţieze în
management.Actualmente se vorbeşte despre o “criză” a controlului de gestiune şi a contabilităţii de
gestiune, tehnicile clasice fiind considerate inadecvate noului context concurenţial.
d)- Controlul de gestiune-perspective
Organizarea contabilităţii de gestiune şi stabilirea de previziuni bugetare sunt în mod tradiţional
considerate instrumente de gestiune internă, care rezultă din responsabilitatea direcţiei generale şi nu
sunt supuse unei obligaţii legale sau normalizări. În ultimii ani se produce o evoluţie considerabilă în
acest domeniu, ilustrată prin introducerea de obligaţii specifice în dreptul contabil.
Astfel, în Franţa, legea din 1 martie 1984, relativă la prevenirea şi reglementarea amiabilă a
dificultăţilor întreprinderilor, a introdus principiul unei obligaţii pentru întreprinderile de o anumită
mărime de a întocmi documente specifice, inclusiv planul de finanţare şi de a le comunica consiliului
de administraţie, comisarilor de conturi şi conducerii întreprinderii. Acest dispozitiv este chemat să
joace un rol determinant mai ales în procedura de atenţionare destinată prevenirii dificultăţilor.
În multe privinţe, controlul de gestiune poate fi considerat o disciplină de sinteză care nu
poate fi studiată şi practicată decât dacă se dispune de cunoştinţe aprofundate în toate celelalte
domenii ale gestiunii.
Practicile sale de bază (centrele de responsabilitate, gestiune bugetară, analiza abaterilor,
etc.) sunt utilizate de majoritatea întreprinderilor.
În această viziune controlul de gestiune este definit ca sistem de urmărire şi dirijare a
întreprinderii, care intervine la toate nivelele de decizie integrând cunoştinţe din diverse discipline.

e)- Controlul de gestiune şi legatura cu gestiunile întreprinderii(contabilitate, gestiunea financiara,

marcketing,gestiunea de resurse umane,etc)
Contabilitatea:Sistemul contabil oferă, în esenţă, “materia primă” informaţională utilizată de
controlul de gestiune. Informaţia de bază este constituită din înregistrarea operaţiunilor realizate zilnic
în diferitele compartimente ale întreprinderii: cumpărări de materii prime sau vânzări de produse finite.
Din ce în ce mai mult se observă orientarea spre un sistem unic de încadrare a acestor operaţii într-un
sistem informatic integrat, care permite apoi o utilizare paralelă în contabilitatea generală şi în
contabilitatea de gestiune.
Controlul de gestiune este legat de evoluţia contabilităţii. El priveşte în special modelarea
complexităţii, constituie un criteriu în diviziunea muncii de management şi un regulator al
comportamentelor.
Gestiunea financiara:Controlul rentabilităţii capitalului investit conduce, într-o foarte mare
măsură, toate procesele de control de gestiune. În particular, la nivelul stabilirii bugetelor financiare
este necesară utilizarea multor noţiuni de analiză financiară: criterii de alegere a investiţiilor, tehnici de
actualizare, nevoia în fond de rulment etc.
Marketing:Stabilirea previziunilor de vânzări şi a bugetelor serviciilor comerciale presupune o
bună înţelegere a organizării funcţiei de distribuţie şi a principiilor de marketing. Noţiunea de ciclul de
viaţă a unui produs este primordială pentru alcătuirea bugetului şi controlul vânzărilor. Un produs
ajuns la maturitate nu pune aceleaşi probleme ca un produs aflat în declin.
Gestiunea resurselor umane:Cheltuielile de personal constituie adesea un element important al
costului complet şi imputarea lor diferitelor produse pune probleme dificile în domeniul contabilităţii
de gestiune. Sistemele de stimulare şi de remunerare sunt, în anumite cazuri, strâns legate de sistemul
de control, cum este cazul în care existenţa unei prime este legată de o diferenţă de randament.

-6-
 Gestiunea producţiei şi influenţele sale în domeniul stocurilor şi al logisticii:Stabilirea
bugetului de aprovizionare nu se poate face independent de definirea unui sistem de gestionare a
stocurilor, de căutarea unei decizii optime în materie de utilizare a unor instrumente cum ar fi modelul
Wilson. Menţionăm revirimentul actual al problematicii în acest domeniu cu dezvoltarea metodei
“Just-in- time”

f)- Controlul de gestiune-strategii,legatura cu alte discipline

Strategia:O atenţie cu totul specială trebuie acordată acestui domeniu care întreţine legături
foarte strânse cu controlul.O întreprindere operează alegeri strategice care apoi trebuie făcute
operaţionale, respectiv să genereze o anumită evoluţie. În mod concret, marile orientări strategice sunt
exprimate într-un plan pe termen mediu (trei sau cinci ani). În fiecare an, o tranşă a acestui plan este
precizată şi detaliată sub formă de buget care serveşte drept ghid al acţiunii cotidiene şi permite
iniţierea unui proces de control periodic al rezultatelor.La nivelul strategiei globale a întreprinderii
(“corporate strategy”), deciziile importante privesc alegerea diversificării sau a integrării pe verticală a
activităţilor, respectiv definirea domeniilor de activitate. Un constructor de automobile, de exemplu,
poate avea în vedere să se diversifice în tractoare sau avioane sau să se integreze în amonte în
construcţia de motoare.El are nevoie de un sistem de control care să-i permită aprecierea rentabilităţii
capitalului investit în aceste operaţiuni de diversificare sau integrare.La nivelul fiecărui domeniu de
activitate (“business strategy”), trebuie optat în principiu pentru una dintre strategiile “generice”
popularizate de M. PORTER, respectiv alegerea armelor cu care se merge la “bătălia concurenţială”.
Se au în vedere strategia bazată pe costuri, strategia de diversificare (prin marcă sau calitate) sau
strategia de focalizare (faptul de a alege un domeniu foarte bine precizat).O a treia dimensiune a
acestor probleme priveşte declinarea “funcţională” a strategiei. În întreprindere există o strategie
comercială, una industrială, alta financiară etc. Strategia comercială se bazează pe un anumit segment
al pieţei şi pe o anumită organizare a serviciilor comerciale, după tipul de clienţi sau după zone
geografice. Aceasta se reflectă în delimitarea analitică destinată să urmărească performanţele prin
cupluri produse – pieţe şi în structurarea centrelor bugetare de responsabilitate, dacă se urmăreşte
motivarea şi dinamizarea echipelor.
În sfârşit, strategia tratează şi o chestiune fundamentală: întreprinderea participă la lupta
concurenţială singură sau cu aliaţi? Aceasta este problema politicilor de alianţă, cooperare, parteneriat,
franciză şi subcontractare, care ne determină să considerăm controlul de gestiune nu numai la nivelul
întreprinderii, ci şi la nivelul reţelei căreia îi aparţine.
Legăturile cu alte discipline:Controlul de gestiune are legături foarte strânse cu alte
discipline,cum ar fi:
a. Teoria generală a sistemelor
Teoria generală a sistemelor este ilustrată de autori cum ar fi Von Bertalanffy, Ashby, De
Rosnay. Ea arată că, într-un sistem, considerat ansamblu de elemente în interacţiune, pentru înţelegerea
funcţionării, este mai importantă structura decât natura particulară a elementelor. Analiza sistemică
este astfel o disciplină transversală, ale cărei modele se pot aplica în domenii foarte diverse, biologie,
lingvistică, economie etc. Interesează în mod special sistemele cibernetice. Un astfel de sistem este
capabil să atingă un obiectiv, oricare ar fi evoluţia din mediul său, datorită unui mecanism de control
prin reacţie.Sistemul de reglare menţionat poate funcţiona în multe domenii. Într-o întreprindere, avem
obiective bugetare privind cifra de afaceri sau rentabilitate, un mediu ostil care se manifestă prin
concurenţă, o evaluare a rezultatelor efective prin sistemul contabil şi o reacţie asupra deciziilor prin
intermediul analizei abaterilor. Un sistem de control de gestiune este un caz particular de aplicare a
unui model de sistem foarte general de reglare prin reacţie. Numeroşi autori au formulat viziunea
cibernetică asupra controlului de gestiune (vezi “Gestiunea prin sisteme” de Jacques Melesse, care
prezintă modelul clasic al controlului de gestiune considerat un instrument de pilotaj).
Analiza sistemică interesează de asemenea prin instrumentele de analiză a instrucţiunilor privind
relaţiile între subsisteme, care constituie un sistem global. În gestiunea bugetară, aceasta duce la
utilizarea tablourilor matriciale intrări – ieşiri.

-7-
 b. Teoriile informaţiei şi deciziei
Informaţia este un element care ameliorează cunoaşterea despre realitate şi respectiv şansele
de a lua o decizie bună. Shannon şi Weaver au conceptualizat această noţiune arătând că se poate
măsura cantitatea de informaţii aduse de o observaţie prin reducerea incertitudinii.
Jean-Louis Peaucelle, într-un articol “La ce servesc sistemele de informaţii?”, a arătat că sistemul de
informaţii care tratează datele privind trecutul, prezentul şi viitorul, urmăreşte în mod esenţial trei
finalităţi:
● Controlul:Sistemul de informaţii este memoria organizaţiei, care tratează datele privind trecutul,
pentru a putea constitui o succesiune de imagini, care să permită controlul evoluţiei care detectează
situaţiile anormale (documente contabile periodice). Pentru aceasta, sistemul trebuie supus unui
imperativ de fiabilitate.
● Coordonarea:Sistemul trebuie să trateze informaţiile privind prezentul pentru a coordona
operaţiunile între diferite servicii implicate în ciclul operaţional prin comandă - livrare – facturare.
Recepţia unei comenzi va pune în mişcare o serie de operaţiuni: lansarea în producţie, fabricarea în
atelier, expedierea etc. Coordonarea acestor multiple operaţiuni presupune o gestiune administrativă
care se bazează pe circulaţia de documente interne (fişe de urmărire, kanban…), cu imperativul
rapidităţii. Astfel, dacă clientul nu este servit la timp, facturarea nu este promptă etc. Introducerea
procedurilor informatice de tratare în timp real permite un veritabil salt calitativ în acest domeniu,
rezultat din controlul operaţional.
● Decizia:Sistemul tratează, de asemenea, informaţii privind viitorul, reunind evenimentele care
permit formarea unei idei despre impactul unei decizii prin informaţii previzionale în cadrul pregătirii
bugetului. Sistemul devine atunci un instrument ajutor al deciziei prin intermediul simulării. Modelul
“volum – costuri – profit”, care utilizează datele contabile oferite de metoda direct-costing, permite
aprecierea oportunităţii deciziei unor colaborări. În această optică, este importantă pertinenţa
modelului utilizat.Relaţiile informaţie, decizie, sistem de control pot fi abordate plecând de la schema
clasică ce aparţine lui Jean-Louis le Moigne (vezi “Sistemele de informare în organizaţii”, PUF, Paris,
1983):
Subsistemul de DECIZIE

INTRĂRI IEŞIRI
Subsistemul de INFORMAŢII

Subsistemul OPERAŢIONAL
Fig. nr.1 Locul subsistemului de informaţii în sistemul de gestiune

În interiorul întreprinderii considerată ca sistem se pot defini următoarele subsisteme:

- subsistemul operaţional, care transformă intrările (de exemplu, materii prime) în ieşiri (produse
finite vândute);
- subsistemul de decizie, care are un rol de pilotaj (conducere în calitate de manager);
- subsistemul de informaţii, care este, între cele două niveluri precedente, un fel de filtru care
furnizează subsistemului de decizie informaţiile necesare şi suficiente pentru a putea pilota sistemul şi
a păstra controlul prin luarea unor decizii pertinente.
c. Sociologia organizaţiilor
Există o teorie a organizaţiilor care, în ultimele decenii, a trecut de la o concepţie clasică normativă la
una mult mai relativă şi contingentă. Autorii clasici ai acestei teorii erau în căutarea unor principii
universale care să permită cea mai bună funcţionare a întreprinderii, de unde să rezulte recomandări
valabile în toate cazurile posibile (de exemplu, principiile organizării ştiinţifice a muncii ale lui Taylor
şi încrederea într-un “one best way”). După aceea, dezvoltarea acestei şcoli a arătat că existau “factori
de contingenţă” (mărimea, tehnologia folosită, caracterul stabil sau instabil al mediului, etc.) şi că nu
există o structură ideală valabilă pentru toate întreprinderile. Fiecare organizaţie este un caz particular
şi ceea ce este bun pentru o mare întreprindere industrială nu este neapărat bun pentru o unitate cu un
număr redus de persoane.Mecanismele de coordonare şi control ocupă un loc preponderent în
-8-
configuraţiile structurale. Instalarea unui sistem de control într-o întreprindere dată apare, în această
optică, drept un aspect al problemei mai generale a opţiunilor structurale. Controlul de gestiune este
contingent şi trebuie folosit aportul teoriei organizaţiei pentru a înţelege caracteristicile procedurilor
unui astfel de control în diferite cazuri: nu se controlează în acelaşi mod o întreprindere mică sau
medie, un grup multinaţional sau o organizaţie non profit.

g)- Controlul de gestiune-comparaţia cu alte forme de control

În privinţa cercetării ştiinţifice în controlul de gestiune pot fi identificate două orientări majore:
structuralist funcţională şi interpretativ constructivistă.Pentru şcoala structuralist funcţionalistă
demersul cercetării este pozitivist, inspirat după ştiinţele exacte. Se consideră că performanţa
organizaţiilor este determinată de capacitatea lor de a-şi adapta variabilele interne funcţie de
constrângerile mediului. Cu alte cuvinte, o modelare mai completă a situaţiilor de gestiune permite
ameliorarea performanţei.Cealaltă orientare este interpretativ constructivistă.
Controlul de gestiune se diferenţiază de alte discipline:
● Auditul implică o muncă de analiză şi diagnosticare. O întreprindere poate apela la un cabinet de
consultanţă pentru a efectua un audit general al situaţiei sale sau un audit limitat la o anumită funcţie
(audit tehnologic, comercial, juridic, finaciar….). În unele întreprinderi mari, există un serviciu intern
de audit care grupează inspectori care au sarcina de a controla buna aplicare a procedurilor sau a
politicilor decise de către direcţiune. În domeniul contabil financiar deosebim auditul legal şi auditul
contractual. Auditul legal corespunde unei misiuni obligatorie prin lege într-un foarte mare număr de
cazuri. Auditorul legal examinează conturile unei societăţi în scopul a-şi face o opinie asupra
fiabilităţii documentelor financiare destinate acţionarilor acelei societăţi, fără ingerinţe în gestiunea
acesteia şi fără a emite judecăţi asupra valorii performanţelor. Auditul contractual foloseşte aceleaşi
tehnici, dar este efectuat în afara oricărei obligaţii. Spre exemplu, în cazul unui proiect de cumpărare a
unei întreprinderi, cumpărătorul solicită o confirmare a situaţiei financiare.
● Controlul intern constituie un ansamblu de principii şi proceduri legale privind organizarea unui
sistem contabil care permite apărarea patrimoniului unei întreprinderi prin prevenirea sau descoperirea
erorilor, a fraudelor, şi asigură fiabilitatea informaţiilor financiare furnizate de acest sistem. Când un
inspector financiar cercetează o societate, de obicei el începe prin a aprecia punctele tari şi slabe ale
controlului intern pentru a identifica riscurile şi a orienta căutările sale (respectarea principiul
separaţiei funcţiilor); dacă nu este aplicată nici o procedură de inventar permanent, valoarea stocurilor
ce figurează în bilanţ este mai puţin credibilă şi eventualele sustrageri din stoc sunt greu de controlat;
dacă se realizează vânzări fără facturi sau facturile nu sunt numerotate, este un risc de nedeclarare de
vânzări în scopul fraudei fiscale.
Ca o concluzie,avînd în vedere fundamentele teoretice ale controlului de gestiune sunt necesare
anumite precizări referitor la:
1. Referitor la obiectivele actuale sunt necesare:Un sistem de obiective mai extins şi mai
calitativ.Studiul tehnicilor şi evoluţia contextului productiv au demonstrat extinderea şi îmbogăţirea
permanentă a scopurilor controlului de gestiune. Modelul caută să verifice activitatea diferitelor
module şi să le compare. Pe măsură ce evoluţia şi delimitările structurale ale întreprinderii se
complică, este dificilă corelarea acestora prin utilizarea unui model unic.Decidenţii nu caută numai
controlul rezultatelor ci şi măsurarea performanţelor de ansamblu ale sistemului. Aceasta înseamnă
extinderea obiectivelor şi instrumentelor controlului de gestiune, inclusiv integrarea lor în demersul
strategic.Apariţia unor criterii calitative şi a unor metode pentru a avea o viziune globală,
interdependentă a activităţilor.O coordonare prin urmărirea permanentă, în timp real pentru a urmări
sistemul (întreprinderea) într-un mediu tot mai complex şi incert, decidenţii au nevoie de un sistem de
informare permanent şi în timp real.Controlul de gestiune nu mai trebuie să măsoare rezultatele după
obţinerea lor, ci să ajute la luarea deciziilor în desfăşurarea proceselor strategice şi operaţionale.
2. În definirea controlului de gestiune se pot menţiona trei elemente esenţiale:
- Sistemul de informare privind performanţele;
- Sistemul de animare a organizaţiei;
- Un sistem care se adaptează evoluţiilor producţiei.

-9-
Controlul de gestiune devine atunci un sistem de informare pentru a asigura:
- Coordonarea;
- Învăţarea (experienţa) organizaţiei.
După părerea lui Henri Bouquin care a analizat acest sistem,controlul de gestiune trebuie să răspundă
la trei întrebări:
- Pentru ce?
- Asupra cui?
- Pentru cine?
CURS NR.2

TEMATICA- CONTROLUL DE GESTIUNE

Subiecte:a)- Controlul de gestiune- funcţie de bază a contabilităţii de gestiune

b)- Controlul de gestiune şi modernizarea instrumentelor de tratare a informaţiei
financiar-contabile
c)-Controlul de gestiune şi contabilitatea
d)- Controlul de gestiune şi rolul său în conducerea întreprinderii
e)-Controlul de gestiune şi apariţia de noi meserii şi organizări
f)-Controlul de gestiune prin prisma obectivelor
g)-Formele controlulului de gestiune în cadrul noului mediu concurenţial

a)- Controlul de gestiune- funcţie de bază a contabilităţii de gestiune

Controlul de gestiune reprezintă o funcţie de bază a contabilităţii de gestiune,între cele doua

discipline existînd o strinsă interdependenţă şi condiţionare reciprocă.Astfel evoluţia contabilităţii a
influenţat în mod direct controlul de gestiune în stînsă corelaţie cu strategiile şi obiectivele
contabilităţii şi compatibilitatea acestora cu strategiile şi obiectivele controlului de gestiune.Din acest
punct de vedere,contabilitatea integrată fiind un instrument de gestiune performant.Contabilitatea
constituie sistemul de informare economică cel mai adecvat nevoilor întreprinderii, deşi nu reprezintă
unica sursă de informare a acesteia. Măsurarea performanţelor obţinute în activitatea firmei presupune
utilizarea contabilităţii, deoarece exprimarea rezultatului exploatării se concretizează şi se verifică prin
patrimoniul întreprinderii ţinând seama de evoluţia bilanţului acesteia.Oferta informaţională a
contabilităţii a crescut substanţial, datorită progreselor înregistrate de tehnologia informatică, cât şi a
celor obţinute în evoluţia profesiunii contabile. Menţionăm în acest context ameliorarea competenţei
prin stăpânirea unor metode şi tehnici adecvate.Noile tehnologii de informare şi comunicare au permis
sistemului contabil să se adapteze în mod operativ evenimentelor reflectate. Au apărut astfel sistemele
de gestiune a fluxurilor de operaţiuni care vehiculează în mod automat şi în timp real informaţii
contabile caracterizate prin fiabilitate şi relevanţă. Pornind de la baza de date, se pot elabora indicatori
contabili-financiari, tablouri comparative şi rezultate consolidate, după metode de analiză diferite,
multicriteriale şi multidimensionale.

b)- Controlul de gestiune şi modernizarea instrumentelor de tratare a informaţiei

financiar-contabile
Tehnicile şi instrumentele contabile moderne prezintă informaţia de gestiune în forme perfect
lizibile şi sugestive, ceea ce generează efecte pozitive asupra controlorilor de gestiune.
În primul rând, prin aceste instrumente informaţia se distribuie în mod operativ tuturor
utilizatorilor. În aceste condiţii, managerul dispune de informaţii fiabile, conforme normelor contabile
şi regulilor interne de gestiune, fiind capabil să măsoare şi să realizeze corecţiile care se impun.Prin
autocontrol are loc o creştere substanţială a calităţii informaţiilor contabile.
În al doilea rând, instrumentele integrate sunt cunoscute şi urmărite atât de informaticieni cât şi
de contabili, adevăraţii producători ai informaţiilor financiar-contabile. Controlul de gestiune solicită o
mare flexibilitate în informare, absolut necesară pentru evoluţia rapidă, într-o lume în continuă
schimbare. Această exigenţă obligă contabilii să pună pe primul plan al preocupărilor satisfacerea

- 10 -
obiectivelor urmărite de controlorii de gestiune. Ei trebuie să accepte spiritul principiilor contabile,
dintre care menţionăm pe cele al permanenţei metodelor, prudenţei şi cel al necompensării.Controlul
de gestiune este situat actualmente între funcţia contabilă din ce în ce mai performantă şi funcţiile
operaţionale care dispun nemijlocit de informaţii utile luării deciziilor. În aceste condiţii este necesară
utilizarea conducerii pe bază de sisteme care:
- administrează nu numai costurile ci şi valoarea, pe baza unor indicatori de performanţă;
- are în vedere schimbarea, şi nu stabilitatea, reconstruind standardul de performanţă în mod continuu
şi înlocuind o funcţiune de diagnostic permanent (identificarea continuă a obiectivelor);
- asigură în mod continuu adecvarea acţiunilor şi comportamentelor la obiectivele întreprinderii
(urmărirea îndeplinirii strategiei în organizaţie);
- sunt distribuite, respectiv utilizate de operatori şi repartizate diferiţilor actori ai întreprinderii.
Sistemele de gestiune nu înlocuiesc în mod spontan aceste condiţii. Ele trebuie concepute pentru a le
satisface şi ajusta în mod continu.

c)-Controlul de gestiune şi contabilitatea

Dezvoltarea controlului de gestiune în Europa a avut loc la jumătatea secolului trecut, după
modelul întreprinderilor americane. Deşi mai puţin evoluată, contabilitatea avea drept principal
obiectiv determinarea costului de producţie şi a costului complet comercial.Toate elementele
constitutive ale cheltuielilor de exploatare erau calculate în detaliu, din momentul când se determina o
unitate de lucru reprezentativă. Se calcula astfel un cost real al energiei consumate (m3, kwh), costul
orei prestate de mentenanţă pe meserii, costul real al manoperei directe şi indirecte pe categorii.
Cheltuielile erau astfel repartizate şi redistribuite încât permiteau o cunoaştere precisă a costurilor
complete ale produsului final. În acest mod a fost posibilă evaluarea corectă a stocurilor, producţiei în
curs de execuţie şi a celei finite.Schimbările aduse de controlul de gestiune în SUA au introdus
gestiunea previzională şi controlul bugetar. Au fost extinse metoda coeficienţilor şi a costurilor
standard, până atunci puţin aplicate în Europa. Sub impulsul controlului de gestiune, contabilitatea de
gestiune devine din ce în ce mai detaliată.Controlul de gestiune se sprijină esenţial pe contabilitate pentru
a asigura producţia de informaţii de gestiune într-o relaţie de tip clienţi-furnizori.

d)- Controlul de gestiune şi rolul său în conducerea întreprinderii

Controlul de gestiune a fost creat în marile întreprinderi pentru dezvoltarea şi asigurarea
conducerii eficiente a acestora. El constituie un ansamblu de procese şi dispozitive care orientează
deciziile, acţiunile, comportamentele în organizaţii pentru a le face coerente cu obiectivele pe termen
lung şi mediu, pe care se sprijină sistemele de informare. Finalitatea acestor sisteme este organizarea
performanţei întreprinderilor şi identificarea cauzelor şi măsurarea efectelor.Controlul de gestiune se
plasează între opţiunile strategice şi acţiunile de rutină. El este definit de Robert Newton Anthony
drept procesul prin care managerii obţin asigurarea că resursele sunt obţinute şi utilizate în mod eficace
şi eficient, pentru realizarea obiectivelor organizaţiei.În calitate de instrument al conducerii, controlul de
gestiune se situează la un nivel distinct al ierarhiei întreprinderii, respectiv în cadrul direcţiei financiare,
constituind garantul echilibrelor economice şi financiare.Pentru a conduce o întreprindere este necesar un
ansamblu de indicatori contabili-financiari fiabili corelaţi.Controlul de gestiune presupune definirea
conceptelor şi principiilor de conducere adaptate întreprinderii şi activităţilor sale , precum şi
exprimarea acestora în norme interne.Stabilind un echilibru just între restricţiile impuse de rigoarea
gestiunii şi autonomia necesară acţiunii, metodele de gestiune influenţează direct comportamentul
diferiţilor actori.
e)-Controlul de gestiune şi apariţia de noi meserii şi organizări
Sub presiunea concurenţială, este important ca întreprinderea să fie cât mai performantă posibil,
propunând pieţei produse adaptate şi fiabile la preţuri competitive. Dacă performanţa de ansamblu a
unei întreprinderi pe piaţă depinde de fenomene externe, ea este influenţată şi de armonia dintre
diferitele funcţiuni care o compun, de complementaritatea lor, precum şi de angajamentul personalului
desemnat să o servească.Managementul are un rol esenţial în relaţie cu diferitele nivele ale structurii
operaţionale. Managerul este un responsabil operaţional confruntat zi de zi cu dificultăţi ale specializării
întreprinderii, la care participă direct, asumându-şi responsabilitatea pentru performanţa acesteia.

- 11 -
Pentru îndeplinirea sarcinilor, el dispune de resurse umane şi se sprijină pe organizarea generală a
întreprinderii pusă al punct de conducere.Prin definiţie, managerul este un profesionist capabil să
utilizeze mijloacele puse la dispoziţie, în condiţii de autonomie.Asigurată prin controlul de gestiune,
măsurarea performanţei conduce la o asumare a gestiunii, al cărui scop firesc îl constituie ameliorarea
fără încetare a rezultatelor obţinute de întreprindere.Misiunea contabilului a evoluat în mod esenţial.
Cea mai mare parte a înregistrărilor contabile legate de fluxuri sunt concentrate în conturi, balanţe,
sinteze de contabilitate generală şi contabilitate de gestiune.Economiştii contabili au o viziune foarte
completă asupra pieţei şi informaţiei financiar-contabile. Ei conduc ansamblul procesului de tratare a
informaţiei pornind de la evenimentul real, până la cel al documentelor de sinteză ale contabilităţii şi a
gestiunii. În acest sens, contabilitatea devine mai adaptabilă la circuitele existente.Contabilii şi
controlorii de gestiune trebuie să colaboreze în mod contructiv. Asemeni controlului de gestiune,
profesia contabilă, în calitate de „furnizor” al datelor şi analizelor economice, constituie factor esenţial
în elaborarea deciziilor.Evoluţia controlului de gestiune şi a contabilităţii este însoţită de schimbări
profunde în organizare, care se exprimă prin apropierea funcţiilor de sinteză, prin regruparea într-o
structură unică a tratării şi analizei informaţiei contabile şi de gestiune.Această regrupare permite o
reducere a costurilor atât prin standardizarea instrumentelor şi metodelor de lucru, cât şi prin efectul
legat de tratarea în masă a datelor.În modul de organizare menţionat distingem schematic trei nivele:
- direcţia financiară, contabilitate-gestiune;
- centre de servicii;
- activităţi operaţionale.
f)-Controlului de gestiune prin prisma obectivelor
Din punct de vedere al controlului de gestiune,obiectivele generale trebuie sa fie în concordanţa
cu obiectivele disciplinelor complementare.Ce ar trebui să fie controlul de gestiune?Răspunsul la
aceasta întrebare este dat de conceptul controlului de gestiune, strategiile şi trăsăturile acestuia cum ar
fi:
1- Analiza obiectivelor şi procedurilor controlului de gestiune care trebuie sa aibe are în vedere:
- un sistem de obiective mai larg şi mai calitativ. Decidenţii nu caută numai să controleze rezultate, ci
şi să măsoare performanţa de ansamblu a unui sistem;
- o coordonare printr-o urmărire permanentă, în timp real.
Pentru a monitoriza întreprinderea, într-un mediu din ce în ce mai complex şi incert, decidenţii au nevoie
de un sistem de informare permanent şi în timp real cu indicatori semnificativi cum este cel specific
tabloului de bord.Controlul de gestiune nu mai trebuie să măsoare rezultatele după desfăşurarea
proceselor. El trebuie să ajute la luarea deciziilor de-a lungul procesului strategic şi operaţional.
2.-Definirea actuală a controlului de gestiune trebuie sa aibe în vedere:
- un sistem de informare privind performanţele;
- un sistem de animare a organizaţiei;
- un sistem care se adaptează evoluţiilor producţiei.
Actualmente, controlul de gestiune este considerat un sistem de informare, care captează şi tratează în
permanenţă informaţii trecute şi prezente pentru măsurarea performanţei activităţii
întreprinderii.Introducerea dimensiunii strategice, dezvoltarea conceptului de monitorizare şi orientare
a gestiunii pe valoare au dus la apariţia de noi metode şi tehnici de control de gestiune.Ca sistem de
informare, controlul de gestiune trebuie să asigure:
- coordonarea;
- învăţarea (experienţa) organizaţiei.
Trebuie găsite metode de perfecţionare a pertinenţei acestui sistem, esenţial pentru monitorizarea
strategică şi tactică a întreprinderii.
3.-Eficacitatea sistemului propriu-zis care depinde de:
- facultatea de a percepe problemele. În acest context, sistemul de control trebuie să fie capabil să pună
în evidenţă anomaliile prin abateri şi indicatori pertinenţi care să poată fi interpretaţi în universul de
evenimente (prin referinţă la norme sau standarde);
- capacitatea de a facilita o aplicare rapidă şi eficace a noilor soluţii;
- competenţa managerilor care îl utilizează şi-l fac să funcţioneze.

- 12 -
 g)-Formele controlulului de gestiune în cadrul noului mediu concurenţial
Controlul de gestiune reprezintă instrumentul privilegiat al conducerii întreprinderii, orientată în
jurul axelor sale prioritare.Entităţile cele mai dinamice îşi reorientează eforturile de progres şi
principiile de organizare pentru creşterea radicală a calităţii şi diversităţii ofertei lor, într-un mediu din
ce în ce mai fluctuant şi incert.Controlul de gestiune aplică conceptele fundamentale de peste şase
decenii într-un context complet diferit de cel privind taylorismul. El trebuie să însoţească evoluţia
strategică a întreprinderii. Această necesitate conduce la efectuarea auditului controlului de gestiune,
aspect particular al auditului operaţional sau al celui integrat. Calitatea controlului de gestiune depinde
de capacitatea sa de a garanta calitatea gestiunii. Rolul noilor instrumente de control au în vedere
competitivitatea, crearea de valoare, perenitatea şi implicarea conducerii generale. Coerenţa noului
ansamblu rezultă din interacţiunea dintre controlul de gestiune şi dispozitivele controlului strategic şi
operaţional.Într-un astfel de mediu este importantă aptitudinea instrumentelor de gestiune actuale care
să orienteze în mod eficient întreprinderile în noul mediu concurenţial, pentru a propune adaptări sau
refondări ale acestor instrumente.Din acest punct de vedere întilnim următoarele forme ale controlului
de gestiune:
1. Controlul de gestiune clasic
Elementele respective sunt construite pentru a răspunde nevoilor de control, generate de modul
de organizare taylorian al întreprinderilor şi din această cauză prezintă aceeaşi filosofie.
*Dezvoltarea întreprinderii tayloriene:
Sistemul taylorian s-a dezvoltat între cele două războaie în SUA în cadrul producţiei de masă.
Obiectivul era atunci de a vinde la preţul cel mai scăzut, cel mai mare volum posibil de produse
standard unei clientele încă puţin exigente. O mână de lucru abundentă era disponibilă pentru
constituirea unui potenţial al producţiei de masă, dar nivelul cunoştinţelor era relativ scăzut. Soluţia
reţinută pentru integrarea rapidă a mâinii de lucru a fost delimitarea ansamblului operaţiilor complexe
de producţie în blocuri izolate, suficient de simple pentru a fi înţelese fiecare, de majoritatea
lucrătorilor în câteva zile. Această metodă a separării sarcinilor, prin taylorism, face posibilă dispoziţia
în foarte scurt timp a mâinii de lucru de execuţie eficientă cu sarcini de organizare, concepţie şi
control.Întreprinderile europene au fost reconstruite şi rămân astăzi organizate în esenţă, conform
acestor principii.
*Caracteristicile întreprinderii tayloriene
Aceste întreprinderi se caracterizează prin:
● organizarea secvenţială a producţiei în secţii omogene din punct de vedere tehnic, optimizând
funcţionarea lor independentă, la preţul timpilor morţi şi stocuri intermediare importante, care asigură
legătura acestor subansamble între ele şi cu clienţii finali;
● organizarea ierarhică, ce separă serviciile funcţionale şi atelierele, concepţia şi fabricaţia, execuţia
şi controlul, care duc:
- la crearea unor servicii funcţionale importante, definirea unor norme detaliate ce formalizează
atribuţiile fiecăruia, organizarea fluxurilor de comunicaţii şi a celor fizice schimbate între fiecare
sector din întreprindere, respectiv controlul gestiunii, calităţii şi respectarea normelor;
- la compartimentarea sistemelor de informaţii pe domenii de activitate şi punerea lor în funcţiune în
principal în sens vertical de la bază până la serviciile funcţionale;
- la dezvoltarea din această cauză a unei informatici de gestiune, în serviciul lucrătorilor funcţionali;
- la organizarea dezvoltării de noi produse în mod secvenţial, în servicii separate, concepţia, definirea
mijloacelor şi lansarea producţiei. Acest demers, în care amontele nu ţine suficient seama de aval,
ocazionează frecvente discuţii şi amânări foarte lungi ale dezvoltării;
- considerarea mâinii de lucru în mod cantitativ fără să se ţină seama de randament şi fără a recunoaşte
capacitatea de a propune ameliorări.

- 13 -
*Filosofia tayloriană în controlul de gestiune clasic
Reprezentarea analitică a funcţionării întreprinderii şi împărţirea sarcinilor şi compartimentarea
organizaţiilor face indispensabilă aplicarea unei reţele coerente de referinţe pentru orientarea acţiunilor
responsabililor de la toate nivelele ierarhice în sensul obiectivelor de ansamblu ale societăţii.Controlul
de gestiune descentralizat şi contabilitatea de gestiune au apărut din această necesitate:
- prin perfecţionarea obiectivelor de ansamblu ale întreprinderii , care privesc şi secţiile omogene;
- prin calcularea de costuri complete, datorită fărâmiţării proceselor printr-o afectare pe produs a
cheltuielilor secţiilor omogene pe mai multe nivele cu chei de repartiţie, prin care se dă socoteală în
special a schimburilor de prestaţii dintre secţii de asistenţă (servicii de întreţinere, manipulări) şi de
producţie;
- prin utilizarea costurilor complete pentru evaluarea cesiunilor interne de produse dintre secţii;
- prin determinarea pentru fiecare secţie a abaterilor în raport cu standardele din bugete care
consemnează lunar contribuţia fiecărui responsabil la performanţele întreprinderii;

La mijlocul anilor 1970, în marile întreprinderi, controlul de gestiune devenise un instrument greoi,
rigid şi puţin adaptat luării deciziilor, în serviciul aproape exclusiv al controlorilor de gestiune care,
ştiau să interpreteze informaţiile şi din ce în ce mai puţin utilizate de operaţionali în domeniul neocupat
de controlul financiar, acela al indicatorilor fizici.
2. Apariţia unui nou mod de funcţionare a întreprinderilor
a)-Noul mediu concurenţial
În raţiunea saturării progresive a nevoilor primare, aspiraţiile clienţilor, omogene şi stabile, deveniseră
treptat, din ce în ce mai variate, mai sensibile în privinţa calităţii produselor şi serviciilor asociate faţă
de preţul lor şi mult mai fluctuante în privinţa modei.
Paralel, creşterea varietăţii produselor oferite, reducerea duratei lor de viaţă, apariţia de noi tehnologii
de producţie, ca şi mondializarea economică multiplică numărul concurenţilor pe fiecare piaţă, fac din
ce în ce mai efemer orice avantaj concurenţial şi extrem de riscant orice pariu privind viitorul.
b)-Noul mecanism de funcţionare al întreprinderilor
Pentru a reuşi în acest nou mediu complex şi incert, mizele principale pentru întreprinderi sunt
calitatea şi flexibilitatea, aşa cum sunt ele percepute de consumator. Întreprinderile trebuie să se
preocupe de reducerea costurilor de adaptare, de întârzierea reacţiei, precum şi de diminuarea
costurilor de producţie.
Necesitatea de a fabrica o mai mare varietate de produse, prin recurgerea la amânări de livrări la
clientul final şi adaptări la fluctuaţiile cererii au sporit în manieră exponenţială complexitatea gestiunii
fluxurilor şi operaţiilor de transformare în lanţ.
3. Apariţia noilor concepte de gestiune
Sfidarea complexităţii nu poate fi evidenţiată decât prin mobilizarea totală a competenţelor tuturor
persoanelor din întreprindere şi aplicarea principiilor organizării, în opoziţie totală cu cele ale
organizării tayloriene:
● anularea barierei dintre cei care gândesc şi cei care produc este posibilă prin transferul de sarcini şi
competenţe de servicii centrale spre cele considerate de execuţie în organizarea tayloriană;
● mobilizarea creativităţii oamenilor formaţi, motivaţi şi responsabilizaţi printr-o amplificare a rolului
lor (conform cercurilor de calitate) reprezintă sursa primordială a acţiunilor de ameliorare. Esenţa
progresului se bazează pe multiplele acţiuni angajate direct şi nu prin servicii centrale judecând după o
reprezentare imperfectă a realului;
● aplicarea planurilor de acţiune transversale, de-a lungul ciclurilor comandă-cumpărare- fabricaţie-
livrare şi a dezvoltării noilor produse, în opoziţie cu logica delimitării întreprinderii în secţii omogene,
de ignorare a stocurilor şi a timpilor morţi şi de compartimentare pe verticală a organizaţiilor.
Toate aceste schimbări în principiile de funcţionare şi de organizare a întreprinderilor pun în discuţie
principiile aferente controlului de gestiune clasic, considerate moşteniri ale taylorismului:
reprezentarea analitică a întreprinderii, interesul pentru operaţiile de transformare, înţelegerea realităţii
prin sistemele de informaţii complexe, dar inutilizabile numai pentru lucrătorii funcţionali.

- 14 -
Principii de bază
a)- Noul limbaj de gestiune constituit din indicatori, fizici, financiari, comuni controlului de gestiune
şi lucrătorilor operaţionali
Prima caracteristică a noului demers este de a se sprijini pe multitudinea unor acţiuni elementare,
angajate direct.
Tablourile de bord comune controlului de gestiune şi celui operaţional.
Pentru a obţine o apreciere unică a obiectivelor şi realizărilor, indicatorii fizici şi financiari vor fi
regrupaţi în tablouri de bord comune controlorilor de gestiune şi lucrătorilor operaţionali.
Aceste tehnici de control au devenit un avantaj competitiv determinant şi un câmp de inovare
decisiv.Este vorba de a fi mai performanţi decât concurenţii.
b)-Predominanţa punctului de vedere a întreprinderii asupra celui al delimitării ierarhice
A doua învăţătură prezentată de noul demers este că se bazează pe comunicare şi planuri de acţiune
transversale care consideră fiecare sector solidar la performanţele societăţii în scopul:
- reducerii întârzierilor de livrare ale unei comenzi, prin asocierea reţelei şi service-ului comercial,
furnizorii, cumpărările, producţia şi eventual transporturile;
- reducerii ciclului de concepţie, prin asocierea marketingului, studiilor, metodelor, cumpărărilor,
calităţii şi producţiei;
- ameliorării calităţii prin mobilizarea eforturilor, prin examinarea studiilor, metodelor, cumpărărilor şi
fabricaţiei pentru a defini în mod conjunct produsele realizabile cu ajutorul proceselor de producţie
stăpânite.
c)-Conducerea pe bază de pluri-obiective pentru fiecare responsabil
A treia învăţătură ce poate fi adusă de noul demers este că el se bazează pe o mobilizare a inteligenţei
tuturor actorilor întreprinderii, pentru a angaja simultan acţiuni în toate domeniile, ceea ce permite
creşterea flexibilităţii şi productivităţii.
În această logică, decizia unui operaţional nu va fi luată în mod izolat, ci va exprima în domeniul său
de activitate, pluralitatea obiectivelor întreprinderii.
Tablourile de bord vor trebui asociate pe aceleaşi suporturi, ansamblul factorilor de apreciere, uneori
voit contradictorii. Spre exemplu, mentenanţa se va asocia cu indicatorii de cheltuieli, rata mentenanţei
preventive şi rata fiabilităţii maşinilor.
d)-Întâietatea acordată planurilor de acţiune şi previziunilor
Progresele extrem de rapide realizate de întreprinderi animate de noile principii, se bazează înainte de
toate pe mobilizarea generală a tuturor factorilor exteriori precum şi construirea unui sistem de
animare sprijinit sistematic pe planuri de acţiune şi previziuni ale ciclului de gestiune. Aceasta ar
implica în special, accentul pe performanţele previzionale în raport cu obiectivul şi elaborarea unui
buget lunar, al cărui obiectiv se bazează, în 60-70% din cazuri, pe o listă de acţiuni, cu responsabili,
planuri de aplicare şi resurse necesare identificate. Actualizarea lunară a previziunilor fără afectarea
obiectivului anual, orientat spre calendarul reuniunilor de decizii ale întreprinderii şi nu spre cel al
obţinerii de rezultate aşa cum se petrece frecvent.
e)- Simplitatea instrumentelor de gestiune, condiţia eficacităţii lor
Viitorul instrument de gestiune trebuie să contribuie la reducerea complexităţii. El trebuie să se
concentreze asupra esenţialului şi să dea rezultate direct interpretabile. Gestiunea pe baza indicatorilor
fizici fiind relativ uşoară, pe plan bugetar şi contabil, vor trebui întreprinse eforturi de simplificare cu
expresie directă în cheltuieli primare, în bugetul lunar care integrează obiectivele de progres, respectiv
pentru previziuni şi realizări.
f)-Arhitectura sistemelor de informaţii adaptate noului tip de animare
Noul mod de funcţionare a întreprinderii se bazează pe o animare transversală şi una puternic
descentralizată a iniţiativelor. Această structură ar trebui să faciliteze comunicarea dintre toţi actorii şi
să ofere fiecărui responsabil informaţiile adaptate mediului său.
În vechea organizare, obiectivul era de a trece fără discontinuitate de la obiective şi abateri globale la
cele ale secţiilor omogene, printr-o cercetare succesivă a compartimentelor şi naturii cheltuielilor. În
această viziune ierarhică rigidă, terenul ar putea să dispună de detalii mult mai fine decât organele
conducătoare, dar în interiorul aceloraşi grile de analiză. Un singur sistem de informaţii ar putea, în
principiu, să satisfacă nevoile serviciilor centrale şi locale.

- 15 -
 CURS NR.3

TEMATICA- CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE

Subiecte: a)- Tendinţe actuale în evoluţia controlului de gestiune

b)- Punctele forte ale controlului de gestiune
c)- Bugetul şi contabilitatea de gestiune
d)-Ipotezele aferente controlului de gestiune
e)-Limite ale reactualizării bugetelor
f)-Schimbările de context în controlul de gestiune
g)-Indicatori cheie şi relevanţa lor în controlul de gestiune

a)- Tendinţe actuale în evoluţia controlului de gestiune

Întreprinderile mari, medii sau mici organizează control de gestiune. Acesta a devenit un limbaj comun
tuturor managerilor. Funcţionarea optimă a acestor întreprinderi este de neconceput fără această formă
de control.
El constituie procesul prin care managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate cu eficienţă,
eficacitate şi pertinenţă, conform obiectivelor organizaţiei şi acţiunile în curs se desfăşoară în condiţiile
unei strategii definite.
Dezvoltarea controlului de gestiune a început din perioada anilor 1950-1960. Actualmente,
întreprinderile cunosc o creştere fără precedent. Perioada se caracterizează printr-o puternică inflaţie de
lungă durată. Datorită inflaţiei persistente problema principală o reprezintă creşterea foarte rapidă a
cheltuielilor. Ideea de bază a controlului de gestiune a fost aplicarea metodei bugetelor şi urmărirea
cheltuielilor. Demersul a fost eficace pentru bugetele de cheltuieli fixe, cheltuielile de cercetare-
dezvoltare de infrastructură, de gestionare a vânzărilor, cheltuielile de conducere a producţiei,
publicităţii, informaticii, cumpărărilor, etc.
În anumite întreprinderi industriale s-a depăşit gestiunea bugetară clasică. Se utilizează bugete de
cheltuieli variabile care permit izolarea şi urmărirea specifică a cheltuielilor directe privind
cumpărările de materii prime, de produse finite sau semifinite, operaţiunile efectuate în ateliere, etc.
Conceptele generale ale controlului de gestiune sunt în continuă schimbare. Respectarea formei şi a
procedurii au influenţat îndeplinirea obiectivului.

b.-Punctele forte ale controlului de gestiune

La origine, controlul de gestiune a fost promovat pentru controlul rentabilităţii întreprinderilor. Nu se
cunoşteau marjele care erau greu de urmărit. În condiţiile unei dinamici generală a cheltuielilor
întreprinderile acceptau adeseori influenţe asupra costurilor fără să le poată controla. Primul avantaj al
controlului de gestiune a fost să ofere întreprinderilor un surplus de coerenţă. A devenit astfel posibilă
urmărirea evoluţiei cheltuielilor. Aplicarea procedurilor de control bugetar a permis obţinerea unui
cont de rezultate care conţinea informaţii reale şi relevante.
A fost posibilă stabilirea conturilor de exploatare pe familie de produse sau pe departament. Aceasta a
însemnat un progres considerabil. Conturile de rezultat din contabilitatea de gestiune erau mai puţin
utilizate. Metodele controlului de gestiune au devenit mai operative permiţând efectuarea unor analize
care au servit mai bine la înţelegerea modalităţilor în care se creează rezultatul întreprinderii.
Ameliorarea cunoştinţelor şi mecanismelor economice a reprezentat un progres important. Pentru
prima dată, întreprinderile au putut elabora strategii de maximizare a rezultatelor bazate pe cifre
fiabile. Datorită controlului de gestiune, întreprinderile au învăţat să se protejeze în faţa schimbărilor
generate de viitor. În perioada anterioară era imposibilă prevederea adaptării la conjunctură.
Construcţia şi urmărirea bugetelor au permis managerilor să anticipeze piaţa şi principalii ei
parametrii. Actualmente este posibilă construirea contului de exploatare al activităţilor. De asemenea,
există capacitatea de a analiza cheltuielile şi veniturile care explică dimensiunea marjelor acestei
activităţi.

- 16 -
 c.-Bugetul şi contabilitatea de gestiune
Dezvoltarea controlului de gestiune s-a efectuat în principal prin generalizarea folosirii bugetelor. Ele
au devenit în câteva decenii principalul instrument de monitorizare a activităţii întreprinderilor. S-au
elaborat bugete de cheltuieli pentru servicii, pe familii de produse sau tipuri de prestări, pe proiecte sau
operaţiuni, etc. De asemenea s-au elaborat bugetul ce corespunde cifrei de afaceri.
Întreprinderile au devenit competente în stabilirea bugetelor şi au dobândit o adevărată cunoaştere în
materie. Se întocmesc bugete master, care constituie o sinteză pe structuri organizaţionale şi activităţi,
ce reprezintă instrumente operative de planificare financiară pentru o perioadă dată.
Importanţa acordată bugetelor a avut drept consecinţă indirectă reducerea tradiţională a costului
complet. Conform dezvoltărilor contabilităţii de gestiune urmare a crizei din anii 1930, întreprinderile
calculează şi urmăresc costul produselor pe care le fabrică. În acest scop ele utilizează un adevărat
sistem de calculaţie a costurilor mai ales în industrie.
Metodele folosite sunt greoaie, complexe şi solicită să fie încredinţate unor contabili specializaţi,
diferiţi de cei care se ocupă de contabilitatea financiară.
Contabilitatea de gestiune a fost supusă unui anumit număr de restricţii. Astfel, cifrele obţinute sunt
greu de lecturat şi interpretat. Pentru a le utiliza în elaborarea deciziilor adoptate, este necesară
dobândirea unei cunoaşteri a metodelor acestei contabilităţi. Informaţia din acest domeniu se adresează
la două categorii de utilizatori:
- celor care elaborează politicile, planurile strategice şi operaţionale;
- celor care planifică activităţile şi controlează operaţiunile.

d.- Ipotezele aferente controlului de gestiune

Considerat un sistem de reglare al comportamentelor controlul de gestiune presupune, implicit, o
anumită reprezentare a funcţionalităţii întreprinderii. Este necesară precizarea distincţiei dintre
procesul de luare a deciziei şi structura organizaţiei. O asemenea abordare presupune presupune:
ipoteze privind modelul de luare a deciziei şi ipoteze privind structura organizaţiei.
Philippe Lorino precizează două ipoteze principale care stau la baza paradigmei controlului:
- de simplitate privind funcţionarea întreprinderii în sensul că performanţa globală constituie suma
performaţelor locale;
- de stabilitate a legilor la care este supusă organizaţia.
În momentul stabilirii bugetelor lunilor septembrie, noiembrie nu se cunoaşte încă totalul cheltuielilor
anului în curs ci numai pe primele şapte sau opt luni ale anului. În acest caz se ia în considerare
creşterea elementelor bugetului de origine sau se determină un buget actualizat ţinând seama de
realizările constatate în cursul primelor luni ale anului. Cea mai mare parte a bugetelor sunt calculate
cu ajutorul unui model tip Bt = A x Bt-1, unde Bt şi A x Bt-1 sunt bugetele anului viitor şi cel al anului în
curs şi în care A este rata de creştere negociată. Se pot utiliza şi modele mai complexe, spre exemplu:
- modelul analitic. Bugetele unui centru de cheltuieli sunt întotdeauna constituite din suma produsului
cantităţii de servicii furnizate la costurile unitare. Este o formulă de tip Σ Qi x Cui, în care Qi sunt
cantităţile de resurse consumate şi Cui sunt costurile unitare ale fiecărei resurse;
- modelul cheltuielilor fixe şi al cheltuielilor variabile. Într-un centru de cheltuieli distingem
cheltuielile fixe care sunt stabile oricare ar fi volumul operaţiunilor şi cheltuielile variabile care depind
de nivelul de activitate al perioadei. Relaţia este de tip y = ax+b, în care y este bugetul calculat, x, un
indicator de activitate, a un coeficient al costului unitar şi b partea fixă a costurilor. Există şi alte
metode de stabilire a bugetelor dar ele sunt puţin folosite.

e.- Limite ale reactualizării bugetelor

Întreprinderile au acceptat să utilizeze modele de simulare pentru a prevedea şi urmări vânzările
întreprinderii. Se constată o atitudine diferită în materie de cheltuieli. Responsabilii entităţilor
menţionate au preferat să aibă un demers care solicită responsabililor centrelor de cheltuieli să
efectueze aceste previziuni. Astfel, ei se angajează asupra sumelor cheltuielilor pe care se vor strădui
să le menţină în buget.

- 17 -
 f.-Schimbările de context în controlul de gestiune
În ultima perioadă asistăm la schimbări importante ale contextului economic fapt care pune în discuţie
orientările de bază ale controlului de gestiune. Aceasta situaţie se exprimă printr-o puternică inflexiune
a demersurilor clasice care vor conduce la o reîntoarcere la filosofia de bază a controlului respectiv. El
este considerat instrument de reglare a comportamentelor într-o organizaţie, fiind strâns legat de
noţiunea de informaţie. Se colectează astfel informaţii necesare procesului decizional. Scopul final al
acestui proces îl reprezintă luarea unor decizii optime. Instrumentele de cuantificare se dovedesc
deseori capabile să modeleze fidel realitatea. Procesul de acumulare a informaţiei apare ca un mod de
atenuare a incertitudinii. Deosebirea dintre risc şi incertitudine, constă în calitatea informaţiei pe care
o deţine un decident. Ea se va exprima prin controlul domeniilor importante ale întreprinderii şi va
antrena apariţia unor noi instrumente de lucru precum şi dezvoltarea indicatorilor cheie.
Ultima perioadă este caracterizată printr-o dezvoltare economică destul de redusă. În aceste condiţii
previziunea este facilă.
Principalii parametrii care asigură secretul reuşitei întreprinderilor în secolul XXI sunt:
▪ poziţionarea care constituie baza schimbării în domeniu. Întreprinderile care reuşesc sunt cele care
înţeleg aşteptările publicului. Ele sunt capabile să reformuleze aceste nevoi în mod clar;
▪ tehnologia. Evoluţiile sunt în mare parte legate de ponderea tehnologiei în produse şi procese, mai
inteligente şi mai performante. Este cazul băncilor şi difuzării informaţiei;
▪ organizarea. Pentru a profita de schimbările în curs, este necesar să avem o organizare adaptată,
suficient de lejeră în scopul de a se adapta rapid la schimbările importante şi structurată în scopul de a
avea o anumită continuitate în acţiune. Capacitatea de a evolua constituie factorul cheie de succes al
întreprinderilor, modalitatea normală de lucru în aceste entităţi:
▪ procesualitatea permite ameliorarea funcţionării în scopul de a spori fluiditatea organizaţiilor.
Dezvoltarea capacităţii de asigurare a calităţii, mai ales certificarea ISO 9000, a obligat întreprinderile
să monitorizeze atent funcţionarea proceselor lor;
▪ aplatizarea structurilor permite întreprinderilor să se alinieze rapid la elementele menţionate;
▪ calitatea proceselor înseamnă ameliorarea eficacităţii. Experienţa arată că un proces care nu este
revizuit conform legii tinde să devină o problemă.
Evoluţiile menţionate au o influenţă deosebită asupra formelor clasice ale controlului de gestiune. În
acest fel a sporit interesul pentru tablourilor de bord. O anumita perioadă orice sistem de control se
finaliza cu tablouri de bord. Deşi se apelează uzual la atribuirea acestei denumiri unor documente
diferite, nimic nu este mai sugestiv decât un tablou de bord.

g.-Indicatori cheie şi relevanţa lor în controlul de gestiune

În ultimii ani asistăm la o evoluţie semnificativă a tipurilor de indicatori urmăriţi. În trecut era posibilă
monitorizarea activităţii pe centru de cheltuieli, şi după caz detectarea eventualelor abateri.
Actualmente a apărut interesul pentru noii indicatori, adesea orientaţi pe produse şi servicii furnizate.
Prin procese se măsoară volumele şi timpii de producţie, numărul de defecte constatate, etc. Se au în
vedere procedee de calcul ale costului complet al produselor şi serviciilor. Se caută obţinerea unor
indicatori pe procese cum ar fi interesul pentru vânzări, numărul de comenzi tratate, timpul mediu de
amânarea a tratamentului acestora, cifra de afaceri medie pe comandă, costul fiecărei comenzi, etc.
În acest demers, indicatorii cheie care trebuie urmăriţi sunt costul de tranzacţie şi costul mediu al
operaţiei. Raportul dintre aceşti indicatori reprezintă procentajul cheltuielilor procesului, în raport cu
suma totală a operaţiilor.

CURS NR.4

TEMATICA- CONTROLUL PRIN SISTEMUL DE BUGETE

- 18 -
Subiecte: a)- Planificarea şi gestiunea bazată pe bugete
b)- Instrumentele controlului de gestiune
c)- Planificarea întreprinderii
d)- Strategia întreprinderii
e)-Gestiunea bugetară

a)- Planificarea şi gestiunea bazată pe bugete

Gestiunea prin costuri prestabilite a permis stăpânirea subsistemului productiv dar acesta a devenit
insuficient. Întreprinderile trec de la un demers productiv la unul de marketing care pune accentul pe
nevoile pieţei.
Dimensiunea întreprinderilor a crescut făcând obligatorie o descentralizare a autorităţii şi
responsabilităţilor. Acest nou mod de organizare a solicitat un control mai complet. Procedura
bugetelor s-a extins la ansamblul întreprinderii.
Noţiunea de buget sau de plan previzional era deja cunoscută, dar numai punctual pentru:
● Evaluarea investiţiilor;
● Cererea de credite adresată băncilor.
Elaborarea bugetelor constituie o etapă a gestiunii previzionale. Acest proces se caracterizează prin:
- definirea obiectivelor întreprinderii (politică generală). Obiectivele se referă la: profit, siguranţă,
dezvoltare, aspecte sociale etc.
- examinarea diferitelor strategii care permit îndeplinirea obiectivelor, ţinând seama de punctele forte
şi punctele slabe ale întreprinderii, inclusiv oprtunităţile şi ameninţările mediului;
- alegerea unei strategii şi determinarea mijloacelor de aplicare;
- evaluarea bugetelor.
Metoda centrelor de analiză constituie o etapă în organizarea şi aplicarea controlului bugetar.
Întreprinderea poate fi considerată un ansamblu de centre de responsabilitate care se corelează între
ele. Fiecare responsabil stabileşte la nivelul său bugetul care i-a fost atribuit, inclusiv posibilităţile de
acţiune. Bugetele nu prezintă aceeaşi importanţă. Elaborarea acestora este supusă aceloraşi reguli:
- căutarea celei mai bune eficacităţi;
- respectarea obiectivelor;
- compatibilitatea dintre diferitele bugete.
Caracterul dinamic şi operaţional al controlului de gestiune implică compararea realizărilor cu
calculele previzionale. Acest demers, numit „urmărire bugetară” sau control bugetar permite
determinarea unor abateri între real şi previzional. Pentru a asigura acest tip de urmărire, întreprinderea
utilizează un instrument care funcţionează în permanenţă.

b)- Instrumentele controlului de gestiune

Instrumentele controlului de gestiune se diversifică şi acoperă în acelaşi timp previziunea viitorului

şi analiza trecutului.

Fig. 1- Instrumentele controlului de gestiune

- 19 -
- 20 -
 c)- Planificarea întreprinderii

Într-o întreprindere, planificarea poate fi considerată un sistem de date privind viitorul, aşa cum este
“dorit” de responsabilii conducerii generale. Ea se organizează ca un ansamblu de informaţii
previzionale regrupate în planuri cu orizont din ce în ce mai restrâns. Într-un proces de planificare
complet deosebim trei nivele:
● Un plan strategic;
● Un plan operaţional;
● Un ansamblu de bugete.
Orientările strategice ale întreprinderii au drept orizont:
a) termenul mediu concretizat prin planul operaţional pe trei ani. La acest orizont întreprinderea are în
vedere: politica comercială, operaţională şi de personal.
b) termenul scurt bazat pe: ipoteze de lucru, plan de acţiune, previziuni de rezultate, program de
investiţii, plan de finanţare. Pentru acest orizont întreprinderea are în vedere elemente de logistică
(transport, întreţinere, operaţii), politica imaginii de marcă, politica de grup (filiale).
După definirea strategiei întreprinderii, planificarea regrupează elemente cheie ale viitorului acesteia în
plan strategic. Se au în vedere modalităţile de aplicare în planul operaţional, bugetele care
formalizează planurile de acţiune pe termen scurt (orizont mai mic de un an).
Strategia întreprinderii
Se poate defini drept un ansamblu de acţiuni organizate care au în vedere să îndeplinească obiective în
raport cu mediul. Ea trebuie să asigure perenitatea organizaţiei respectând un nivel de performanţă care
satisface diferiţi parteneri (conducători, acţionari, personal).
Definiţia se sprijină pe studiul punctelor forte şi a slăbiciunilor întreprinderii care trebuie să înceapă cu
un diagnostic extern şi intern:
- diagnosticul extern evaluează oportunităţile şi riscurile de mediu pentru viitorul întreprinderii;
- diagnosticul intern repertoriază atuurile şi punctele slabe.
Aceste evaluări au drept obiect selecţia “factorilor cheie de succes” cum sunt:
- poziţionarea în termen de preţ;
- competenţa tehnologică;
- calitatea produselor;
- respectarea termenelor.
Aceşti factori depind de întreprindere, sector de activitate, zona geografică. Ei vor permite asistarea
strategiei întreprinderii în definirea ansamblului de pieţe/produse/tehnologii asupra cărora se extinde
asigurând dezvoltarea lor viitoare. Ansamblul acestor opţiuni este reluat într-un document de referinţă:
planul strategic.
Planul strategic
Planul strategic reia punctele cheie ale strategiei, respectiv:
- pieţe/produse/tehnologii ale întreprinderii;
- obiective: scopuri cuantificate (un procentaj al unei părţi de piaţă);
- mijloacele pentru a le îndeplini: creşterea internă, externă, zone privilegiate.
Prin plan se prezintă diferitele etape dorite pentru viitorii 5-7 ani.
Fiind elaborat printr-un studiu precis al punctelor tari şi slăbiciunilor actuale ale întreprinderii şi
mediului său, planul strategic integrează noţiunile “de dorit” şi “posibile” într-un ansamblu coerent şi
realist. Sub acest aspect, ele se diferenţiază complet de perspectivă, care imaginează viitorul, al cărui
orizont este mult mai depărtat.
Exprimând liniile esenţiale ale unui plan de acţiuni care se extinde pe mai mulţi ani, forma sa este
variată şi obiectivele puţin detaliate.
Acest plan este elaborat de direcţia generală cu confruntarea responsabililor fiecărei mari funcţii a
întreprinderii. Ca orice plan de acţiune el trebuie să fie adus la cunoştinţa responsabililor unităţilor
descentralizate. El serveşte drept cadru al acţiunii lor şi le permite propuneri de aplicare care vor fi
integrate în planul operaţional.

- 21 -
Planul operaţional
Planul operaţional este elaborat în acord sau prin propuneri de centrele de responsabilitate. El
reprezintă pe un orizont de 3 ani modalităţile practice de aplicare a strategiei.
Această programare se articulează pentru fiecare funcţie în:
- planificarea acţiunilor;
- definirea responsabilităţilor;
- alocarea mijloacelor financiare, umane şi/sau tehnice.
Gestiunea economică a întreprinderii presupune:
Pregătirea planurilor de acţiune pornind de la ipotezele economice hotărâte de conducerea generală.
Fiecare entitate a unităţii beneficiază de o delegare a responsabilităţii bugetare care stabileşte:
● Planul de acţiune. Acesta are în vedere ameliorarea produselor prin:
◦ Creşterea veniturilor:
- dezvoltarea clientelei actuale;
- noua clientelă;
- noi metode de vânzare.
◦ Reducerea costurilor:
- colaborări;
- modificarea metodelor de lucru;
- negocierile noilor contracte;
● Concretizează acest plan în mijloace:
◦ materiale;
◦ umane.
● Are în vedere termenii bugetari:
◦ veniturile (valoarea încasărilor);
◦ costurile mijloacelor;
◦ rezultatele;
◦ indicii de performanţă.
Se ajunge astfel la un viitor apropiat al întreprinderii sub aspectele viabilităţii, rentabilităţii şi
finanţării. Există şi posibilitatea subdivizării în mai multe planuri parţiale:
- plan de investiţii;
- plan de finanţare;
- documente de sinteză previzionale;
- planul resurselor umane
Se procedează la o trecere de la planul strategic la bugete prin care se organizează activitatea.

e)-Gestiunea bugetară

Ultima etapă a planificării este aceea a previziunilor pe mai puţin de un an concretizate în bugete. Din
punct de vedere istoric, ea apare prima, după controlul subsistemului producţie prin gestiunea pe bază
de costuri prestabilite şi ţinând seama de importanţa activităţilor terţiare, direcţiile generale au dovedit
nevoia extinderii controlului întregului sistem întreprinderea.
Totuşi, gestiunea bugetară depăşeşte prin conţinut bugetele şi constituie în sine un mod de gestiune
prin care se înţelege mai bine arhitectura structurii bugetare şi a derulării acesteia.
Conţinutul gestiunii bugetare
În primul rând, bugetele sunt planuri de acţiune cu un rol major în desfăşurarea acesteia.
În al doilea rând, bugetele constituie o analiză a performanţelor şi se situează în timp înainte de
elaborarea strategiei sau activităţii operaţionale.
În al treilea rând, ele constituie una din curelele de transmisie care îmbogăţesc reflecţia strategică a
cunoaşterii concretului şi care asigură conformitatea deciziilor curente cu proiectele la termen (ele au
influenţă asupra conturilor de sinteză).
Bugetele prezintă factorii de performanţă şi coerenţă în raport cu strategia.
Gestiunea bugetară constituie factorul cheie al structurării misiunilor şi formării oamenilor.

- 22 -
Obiectivul gestiunii bugetare este ameliorarea performanţelor economice ale întreprinderii, în sensul
perfecţionării interne.
Gestiunea bugetară ajută îndeplinirea acestui obiectiv deoarece ea arată cum este generat profitul şi în
parte care sunt cauzele acestor rezultate.
Ea trebuie să permită responsabililor să influenţeze variabilele controlabile, de preferinţă prin
anticipare.
a) gestiunea bugetară
Prin definiţie constituie o modalitate de gestiune care constă în exprimarea în programe de acţiune,
respectiv bugete, a deciziilor luate de conducere cu participarea responsabililor.
Se poate adăuga un aspect suplimentar: controlul posterior al realizărilor cu aceleaşi previziuni prin
punerea în evidenţă a abaterilor semnificative care trebuie să antreneze acţiuni corective.
Sub această formă gestiunea bugetară trebuie să fie avută în vedere ca un sistem de ajutor al deciziei şi
controlului de gestiune compus din două faze distincte:
- bugetarea, respectiv elaborarea de bugete;
- controlul bugetar constituit din calculul abaterilor şi acţiunile corective pe care le iniţiază.
b) Tipologia bugetelor
Faza bugetării este mai mult sau mai puţin extinsă conform naturii procedurii bugetare. Practicile de
constituire a bugetelor diferă după modalităţile de gestiune a întreprinderilor. Distingem:
- bugete impuse: ierarhia stabileşte fiecărui responsabil obiectivele, afectându-i mijloace;
- bugetele negociate între conducere şi responsabilii operaţionali privind propunerile de obiective.
Deciziile sunt luate pe bază de consens, conducerea se asigură numai de coerenţa lor cu politica
generală a întreprinderii.
Această tipologie reprezintă cazuri extreme. Pot exista tipuri intermediare în care se negociază
mijloacele, obiectivele fiind impuse.
c) Rolul gestiunii bugetare
Sistem de conducere pe termen scurt, gestiunea bugetară are roluri foarte importante:
- de coordonare a diferitelor subsisteme deoarece reţeaua de bugete se referă la toate aspectele
întreprinderii: comerciale, productive şi financiare, ceea ce permite consolidarea acţiunilor cuprinse în
bugetul general şi prezentarea unor documente de sinteză previzionale coerente cu planul operaţional;
- de motivaţie a indivizilor deoarece acest tip de gestiune se bazează pe descentralizarea puterii şi
încrederea acordată conducătorilor centrelor de responsabilitate. Acest rol depinde de natura
participării responsabililor la elaborarea bugetelor. Ea este puternică în cazul bugetelor negociate, mai
slabă sau nulă la bugetele impuse;
- de simulare prin informatizarea procedurilor de elaborare a bugetelor, care permite testarea mai
multor ipoteze. Acest aspect are o mai mare importanţă faţă de incertitudinea şi complexitatea pieţelor
actuale. Informatica permite o gestiune previzională în timp real şi o reajustare posibilă a bugetelor în
caz de necesitate.
Gestiunea bugetară va îndeplini aceste roluri în măsura în care reţeaua de bugete acoperă toată
activitatea întreprinderii şi respectă interacţiunea existentă între subansamblele care o constituie.
Bugetul şi controlul bugetar constituie:
- un ansamblu de previziuni coordonate care permit în special cunoaşterea anticipată a condiţiilor de
exploatare;
- apropierea sistematică a perioadelor fixe, a rezultatelor reale obţinute cu cele prevăzute;
- comunicarea rapidă a situaţiilor corespunzătoare responsabililor.
Dificultăţi de aplicare şi inconvenientele controlului bugetar
Derularea procedurii bugetare se efectuează în mai multe faze:
Faza 1: definirea marilor orientări de către direcţia generală. Planul strategic este elaborat cu mulţi ani
înainte. El trebuie revizuit dacă nu mai corespunde noilor restricţii care se impun întreprinderii.
Faza 2: propuneri de direcţii operaţionale sau funcţionale. Funcţie de orientările principale, trebuie
definite obiectivele pe termen scurt şi mediu şi mijloacele necesare realizării lor.
Faza 3: analiza coerenţei de ansamblu. Acesta este făcută de unităţi funcţionale apropiate de
conducerea generală însărcinată cu elaborarea planului şi programelor. Prin aceasta se verifică armonia

- 23 -
veniturilor şi cheltuielilor şi posibilitatea financiară de realizare a ansamblului de obiective. Această
etapă trece la stabilirea unui cont şi a unui bilanţ previzionale.
Faza 4: în caz de incoerenţă sau imposibilitate dintre direcţii şi direcţia generală se urmăreşte fiecare
modificare efectuată.
Faza 5: decizia finală a direcţiei generale după eventuale arbitraje.
Acordul final al direcţiei generale permite elaborarea bugetelor definitive care constituie pentru fiecare
direcţie sau departament un ansamblu de obligaţii, mijloace şi rezultate.
Gestiunea bugetară solicită în întreprindere o structură specială. Grupările de cheltuieli trebuie să
corespundă delimitării responsabilităţilor, respectiv un responsabil pentru fiecare buget.
Aplicarea metodei bugetare prezintă dificultăţi şi este costisitoare. Costul trebuie compensat prin
avantajele care se pot obţine. Aceasta deoarece ea este aplicată unei părţi a activităţii.
Bugetul nu trebuie interpretat ca o autorizare a cheltuielilor, ci mai curând o limită superioară care nu
trebuie depăşită.
Articularea bugetelor
Pentru un exerciţiu dat, bugetele trebuie să aibă în vedere:
- activităţile de exploatare ale întreprinderii şi incidenţele lor în termeni de patrimoniu şi rentabilitate;
- consecinţele monetare ale acestor planuri de acţiuni;
- operaţiile de investiţii, finanţare decise în plan operaţional.
În gestiunea pe termen scurt, bugetele pun accentul pe programele de acţiune ale vânzărilor şi
producţiei considerate determinante. Aceste planuri fiind acceptate este posibilă funcţionarea
diferitelor servicii prin bugete rezultante (vezi fig.nr.2).
Ierarhia şi independenţa bugetelor
Gestiunea bugetară permite prezentarea tuturor previziunilor în întreprindere.
Bugetul constituie o situaţie previzională globală a veniturilor şi cheltuielilor structurate în legătură
cu funcţiile acesteia.
Veniturile sunt estimate fie funcţie de cantităţile şi preţurile previzibile care se degajă pe piaţa
bunurilor şi serviciilor întreprinderii, fie funcţie de norme ale contabilităţii de gestiune pentru
facturarea prestaţiilor interne.
Cheltuielile sunt estimate funcţie de aceleaşi criterii. Ansamblul veniturilor şi facturărilor interne se
compensează, bugetele fiind corelate între ele într-o anumită ierarhie.
Bugetul vânzărilor le condiţionează pe celelalte. Previziunea vânzărilor depinde de producţia de
furnizat, investiţiile de realizat, cumpărările de aprovizionat, cheltuielile de producţie şi cheltuielile
generale de realizat, mişcările d trezorerie etc.
Distingem, în general, două categorii de bugete: bugete determinante sau de bază şi bugete rezultante
(conform schemei).
Ansamblul permite stabilirea unui buget general. Există o ordine în stabilirea bugetelor. Unele restricţii
privind bugetele rezultante pot duce la o rectificare a previziunilor bugetelor de bază.
Calendarul elaborării bugetelor
Procedura bugetară este lungă, în principal în cazul bugetelor negociate. Este posibil să se enunţe
anumite reguli valabile pentru toate bugetele:
- bugetele anului N trebuie stabilite în N-1 şi imperativ aprobate înainte de începutul anului N;

Schema 1. Categoriile de bugete ale întreprinderii - o reajustare a bugetelor este de dorit din
februarie a anului N.

- 24 -
- 25 -
Noţiunea de gestiune bugetară acoperă mai multe aspecte. Ea este un mod de gestiune a întreprinderii
prin descentralizarea pe care o presupune şi un sistem de conducere prin care bugetele sunt elaborate în
scopul de a permite un control bugetar.

f)- Controlul bugetar

Controlul bugetar presupune comparaţia permanentă a rezultatelor reale şi previziunilor care sunt
prevăzute în bugete în scopul:
- de a cerceta cauzele abaterilor;
- de a informa diferitele nivele ierarhice;
- de a lua măsuri corective eventual necesare;
- de a aprecia activitatea responsabililor bugetari. În acest sens controlul bugetar constituie o funcţie
parţială a controlului de gestiune de care depinde calitatea acestuia.
Distingem două noi metodologii:
● viziunea strategică (“strategic intent”). Demersul tradiţional punea accentul pe adaptarea
permanentă a strategiei firmei la mediu, noul demers pune accentul pe găsirea noilor resurse pentru a
realiza obiectivele care par de neatins prin modelul tradiţional. Se pune accentul pe dimensiunea
temporală, pe capacitatea de a învăţa mai repede decât ceilalţi pentru a crea rapid şi eventual temporar
noi avantaje.
● strategiile de ruptură caracterizate prin modificări la iniţiativa unor concurenţi, a segmentelor
strategice şi a regulilor jocului concurenţial. Aceste strategii sunt cu atât mai eficace cu cât perturbă
capacităţile de reacţie ale concurenţilor şi în special ale celor puternici.
Dar orice reflecţie strategică nu are sens decât dacă aplicarea ei trebuie controlată.

CURS NR.5
TEMATICA- CONTROLUL DE GESTIUNE ŞISISTEMUL DE BUGETE AL
ÎNTREPRINDERII

Subiecte: a)- Sistemul de bugete al întreprinderii- Obiectivele planului de finanţare

b)- Bugetele legate de volumul de activitate: vânzări-producţie-aprovizionare
c)- Bugetul aprovizionării
d)- Bugetul investiţiilor
e)- Bugetele indirecte legate de vânzări en-gros şi investiţii
f)- Documente de sinteză-bugetul trezoreriei

a)- Sistemul de bugete al întreprinderii- Obiectivele planului de finanţare

În general cu un orizont anual, bugetele au un rol esenţial, constituind referinţa acţiunii curente.
Aceasta presupune corelarea strânsă cu planurile operaţionale. Bugetele reprezintă o premisă a
planificării, orientată spre o gestiune previzională cât mai completă. Construcţia unui sistem bugetar
solicită în primul rând o clasificare a obiectivelor. În concepţia clasică a controlului de gestiune,
bugetul este expresia contabilă şi financiară a planurilor de acţiune astfel încât obiectivele avute în
vedere şi mijloacele disponibile pe termen scurt să conducă la realizarea planurilor operaţionale.
Componentă esenţială a sistemului de control, bugetul are trei roluri:
- instrument de coordonare şi comunicare;
- instrument esenţial de gestiune previzională;
- instrument de delegare şi motivare.
Obiectivele planului de finanţare
Bugetarea în afaceri şi industrie este o metodă formală de detaliere a planificării financiare. Ea sprijină
coordonarea şi controlul fiecărui element din situaţiile financiare ajutând astfel companiile să-şi
îndeplinească obiectivele pe termen lung şi scurt.
Bugetul director de care depind celelalte bugete este cel al vânzărilor. Pentru a putea vinde trebuie să
dispui de produse în stoc sau fabricate în perioada de gestiune. Pentru a produce sunt necesare materii
prime , mână de lucru şi maşini. Pentru procurarea acestor elemente, este nevoie de trezorerie. Ea este
alimentată prin vânzări, aporturi ale acţionarilor şi din exterior conform bugetului capitalurilor proprii
şi împrumutate.

- 26 -
Sinteza tuturor acestor bugete permite stabilirea:
- bugetului de trezorerie;
- contului de rezultat previzional;
- planului de finanţare previzional;
- punctului de echilibru previzional;
- tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune previzionale (SIG).
Repartizarea misiunilor
Fiecare actor al întreprinderii trebuie să-şi cunoască misiunea prin care se defineşte obiectul de atins:
bugetul şi planul de acţiune sunt ghiduri ale activităţii fiecărui eşalon al întreprinderii.
La nivelul conducerii, tabloul de bord regrupează mai ales indicatori bugetari esenţiali. La nivelul
responsabililor de servicii, regăsim un buget detaliat, la cel al agentului de bază bugetul propriu care
trebuie să cuprindă indicatori pentru interpretarea abaterilor descoperite.
Calitatea unui sistem bugetar este legată de:
- gradul de fineţe al elaborării şi simplitatea bugetului oferit responsabililor;
- siguranţa elementelor de bază şi pertinenţa formei bugetelor;
- voinţa de colaborare la toate nivelele întreprinderii şi respectiv stilul de management în vigoare.
b. Bugetele legate de volumul de activitate: vânzări-producţie-aprovizionare
1. Bugetul vânzărilor
Acesta este bugetul “pivot” care permite coordonarea celorlalte bugete. Obiectivul acestuia este:
- determinarea naturii şi calităţii a ceea ce se vinde;
- definirea tendinţei şi scadenţei;
- aplicarea mijloacelor şi metodelor de vânzare;
- fixarea preţurilor şi modalităţilor de vânzare pentru valorizarea bugetelor.
Scopul principal al acestui buget îl constituie expresia cifrată a vânzărilor întreprinderii pe tipuri de
produse, în cantităţi şi preţuri.
Elaborarea bugetului
Faza de studii prealabile care permit definirea politicii comerciale
● Analiza vânzărilor realizate prin:
- părţi de piaţă a produselor sau grupurilor de produse, faze de viaţă a produselor;
- canale de distribuţie şi pe regiuni;
- agenţi comerciali şi vânzători pe clienţi vechi şi noi;
- importanţa comenzilor, modului de livrare şi a condiţiilor de vânzare (tarife, remize, volum,
termene).
Urmărirea evoluţiei degajă o tendinţă, ce poate fi completată prin studii de rentabilitate.
Studiul conjuncturii economice
● Conjunctura generală: expansiune sau recesiune: pe termen scurt şi lung: procentul de creştere sau
recesiune în raport cu nivelul actual al activităţii va fi dedus pe bază de indici economici, prin anchete
de conjunctură, conturi naţionale sau prin studii parţiale.
● Conjunctura particulară a întreprinderii:
- poziţia în raport cu concurenţa;
- perspective de dezvoltare a întreprinderilor cliente şi rata
modificării populaţiei în putere de cumpărare a
consumatorilor;
- riscuri de faliment.
Studiile de conjunctură au o incidenţă pentru determinarea “pieţei potenţiale” respectiv a nevoilor
posibile.
● Studiul pieţei potenţiale. Acesta se referă la nivelul probabil al vânzărilor prin diferite metode dintre
care cea mai cunoscută este cea a “raporturilor la scară”. Cererea de n produse y = (populaţie) *
(procentul mediu de venit consacrat cumpărării produsului y).
Studiul metodelor de vânzare se referă la:
- fixarea celui mai bun preţ de vânzare: politica preţului de vânzare;
- evantaiul mijloacelor de “promovare a vânzărilor”;
- analiza costurilor şi definirea condiţiilor de gestiune a funcţiei de distribuţie;

- 27 -
- analiza rentabilităţii vânzărilor.
Elaborarea politicii comerciale a întreprinderii
Politica comercială şi programul vânzărilor privesc:
● obiectivele generale;
● datele statistice privind conjunctura (analiza mediului şi a pieţei potenţiale);
● studiul preţurilor şi metodelor de vânzare, utilizarea instrumentelor statistice (teoria jocurilor, serii
cronologice, modele economice).
Ciclul de viaţă comercial al unui produs
Orice produs cunoaşte un ciclu de viaţă comercial, conform schemei următoare:
Vânzări

Timp
Faza 1 Faza 2 Faza 3 Faza 4 Faza 5

Fig. nr.1 Ciclul de viaţă al unui produs

- faza 1 presupune cercetarea şi punerea la punct a produsului;

- faza 2 priveşte lansarea (produsul nu este încă intrat în obiceiurile consumului);
- faza 3 se referă la dezvoltare (produsul cunoaşte o creştere rapidă, producţia sa intră însă într-o fază
de standardizare);
- faza 4 este o perioadă de maturitate (producţia este perfect stăpânită, tehnologia este stabilă,
întreprinderea caută să reducă costurile de producţie);
- faza 5 este o perioadă de declin (produsul s-a învechit şi nu mai corespunde nevoilor). Se pot
prezenta declinul definitiv care antrenează dispariţia şi cazul învechirii produsului sub o forma mai
elaborată, corespunzătoare noilor nevoi (vezi fig.nr. 1).
Elaborarea unui buget al vânzărilor pentru fiecare responsabil de sector are în vedere:
- difuzarea obiectivelor de îndeplinit în fiecare zonă, a obiectivului de ansamblu şi a celui propriu;
- analiza şi evaluarea posibilităţilor de realizare pentru fiecare serviciu;
- sinteza observaţiilor formulate.
2. Bugetul de producţie
Bugetul serviciului de producţie trebuie să asigure realizarea programului vânzărilor. Calculul
nivelului producţiei cerute se deduce din programul vânzărilor şi situaţia stocurilor de produse finite.
Astfel dacă întreprinderea lucrează pe stoc, cantitatea de fabricat pentru fiecare produs este:
QF = QV – Si + Sf
QF = cantitatea de fabricat;
QV = cantitatea de vândut;
Si = stoc iniţial de produse finite;
Sf = stoc final de produse finite.
De asemenea, întreprinderea trebuie să prevadă pe baza potenţialului tehnic şi uman, costul orar al
mâinii de lucru sau pe maşină facturabil în condiţii normale de funcţionare.
Previziunile vor permite:
- stabilirea planului de încărcare exprimat prin cantităţile de fabricat pornind de la studii tehnice bazate
pe timpii standard;
- stabilirea costului de producţie: se elaborează bugete pe centre de responsabilităţi sau pe produse de
fabricat în scopul de a efectua controlul bugetar.
Construcţia bugetului de producţie cuprinde:
- o fază de analize tehnice (A);
- o fază de întocmire a bugetelor pe centre de responsabilităţi (B);
- 28 -
- două elemente esenţiale:
◦ bugetele cheltuielilor pe centre de producţie (C);
◦ costurile complete standard (D).
Analizele tehnice
- pentru fiecare unitate de producţie se determină o nomenclatură de aprovizionări (natura şi cantitatea)
şi o gamă de operaţii (lista cronometrată a operaţiilor de efectuat);
- pornind de la aceste standarde unitare, se exprimă cantitativ întreaga producţie de realizat: materii
prime de pus în lucru, timpi de utilizare a posturilor de lucru (maşini şi mână de lucru);
- pornind de la timpii de utilizare a posturilor de lucru se stabileşte planul de încărcare şi se definesc
normele ţinând seama de nivelul producţiei în curs (reglaje, verificări, realimentări), şi timpi
neproductivi (curăţenie, întreţinere).
Timpii definiţi în gamele de operaţii constituie timpii de funcţionare. Ţinând seama de deciziile
producţiei în curs de exemplu se stabileşte planul de încărcare şi dacă se ţine seama de timpii
neproductivi, se obţine timpul de activitate:
Se defineşte:
- ritmul standard (cantitatea de realizat pe unitatea de timp, ora de lucru sau ora de încărcare);
T
impdeluc
ru
- rata de lucru =
T
impdeîn
căr
car
e;
T
impdeîn
căr
c a
re
- rata de încărcare (de folosire) =
T
impdeac
tiv
ita
te
Datorită acestor norme se obţine un plan de încărcare valabil care permite controlul randamentelor prin
controlul timpilor productivi şi al cadenţelor. Atunci când nu se păstrează ritmul se produce:
- o abatere de randament pe timpul efectiv de producţie (timp de funcţionare) prin numărul de piese
rezultate şi relaxarea lucrului;
- o abatere a ratei de funcţionare: timpii morţi. Aceştia sunt superiori normei în curs de fabricaţie;
- o abatere a încărcării (cantitativă): timpii morţi dintre timpii de producţie şi norme.
Întocmirea bugetelor de producţie
Se realizează un buget pe centre de responsabilitate compus din costuri: de producţie cu materii prime
şi cheltuieli indirecte.
Bugetul materiilor prime
Centrul de responsabilitate utilizează un cost standard pentru materii prime pentru a asigura producţia
avută în vedere:
- natura materiilor prime de utilizat furnizat de nomenclatura aprovizionărilor;
- cantităţile de utilizat: standarde tehnice * cantitate producţie de asigurat;
- valorificarea materiilor de utilizat este făcută la costul standard al fiecărei materii. Se stabilesc
cheltuielile după natură prin separarea cheltuielilor pe materii prime în cheltuieli fixe şi variabile..
Bugetele cheltuielilor pe centre de producţie cuprind:
- cheltuielile după natură împărţite în variabile şi fixe;
- pentru fiecare din aceste cheltuieli atunci când e posibil: cantităţile consumate, costul unitar, suma
bugetată de fiecare activitate;
- costul standard: cheltuielile fixe globale şi unitare, cheltuieli variabile globale şi unitare şi costuri
complete;
- activitatea prevăzută.
Costul complet standard unitar de producţie
El serveşte la aprecierea rentabilităţii pieţelor propuse întreprinderii, la fixarea preţurilor de vânzare şi
la valorizarea stocurilor.
3. Bugetele de aprovizionări
Funcţia serviciului aprovizionărilor este de a asigura stocurile necesare realizării programului de
producţie şi de a ţine seama de următoarele restricţii:
- evitarea oricărei opriri sau perturbări în derularea producţiei şi vânzării;
- administrarea unui stoc optim pentru a asigura aprovizionări prin diminuarea imobilizării
capitalurilor.

- 29 -
Obiectivul bugetului aprovizionărilor constă în a administra mai bine cumpărările astfel ca suprafaţa
ocupată prin stocări: să fie cât mai restrânsă în vederea stabilirii unui buget al stocurilor şi a unui buget
al aprovizionărilor propriu-zise.
Bugetul stocurilor-Este exprimat cantitativ şi completat cu un calendar care trebuie să ţină seama de
stocurile iniţiale ale consumaţiunilor pentru a asigura stocul minim de menţinut şi termenele de livrare.

Fig. nr. 2 Metoda A,B,C

Produse sau Procent din numărul de Procent din cantitatea
materii prime articole (Ox) sau valoarea totală (Oy)
A 10 65
B 25 25
C 65 10
D 100 100

% cumulat d valoarea
netă

10
09
08
07
06
50
04
03
02
10
0 % cumulat
1 2 3 4 5 6 7 8 9 1
din nr. de
0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 articole
0
În acest exemplu este importantă administrarea optimă a celor 10% din materiile prime A respectiv
65% din valoarea totală a bugetului de aprovizionări. Studiile se elaborează în amonte şi facilitează
aplicarea unei politici de aprovizionare eficace.
Bugetul aprovizionărilor propriu-zis-Obiectivul acestui buget este de a stabili costul cumpărărilor:
cantităţi comandate * cost unitar.
4.Bugetul investiţiilor
A investi înseamnă sacrificarea resurselor disponibile în contrapartida mijloacelor de exploatare:
imobilizări corporale (maşini, instalaţii) sau imobilizări necorporale (brevete, licenţe). O investiţie
constituie o cheltuială, făcută de o întreprindere în vederea obţinerii unor venituri treptate în viitor. De
fapt investiţia reprezintă un sacrificiu prezent şi cunoscut pentru o speranţă în câştiguri viitoare.
În acelaşi mod, se poate defini dezinvestiţia. Aceasta constituie un venit actual destinat să diminueze
cheltuielile viitoare (în cadrul unei strategii de îndeplinit).
O strategie de reconversie ar consta mai curând într-o cheltuială actuală pentru a evita lipsurile de
câştig viitoare.
Pornind de la previziunile pe termen lung, întreprinderea elaborează un plan de investiţii plurianual,
bugetul fiind primul an al planului. Acest plan cuprinde:
5.Bugetele indirecte legate de vânzări en-gros şi investiţii
Aceste bugete se compun pe de o parte din cheltuieli de administraţie, gestiune, conducere şi pe de altă
parte din investiţii imateriale (cheltuieli de cercetare, politica de imagine, prospectare comercială,
formare, acţiuni de ameliorare cu scadenţă plurianuală).
Dacă primele bugete menţionate sunt în mare parte, pe termen scurt, cele privind investiţiile
nemateriale au un caracter discreţionar şi sunt mai uşor de redus deoarece nu sunt necesare a priori
funcţionării pe termen scurt a întreprinderii.

- 30 -
Este important să nu se condidere totalul sumelor alocate dezvoltării ca o rezultantă a bugetelor de
exploatare curentă. Este preferabilă fixarea anterioară a nivelului acestor cheltuieli ţinând seama de
planul strategic.
Acest demers poate face mai clară bucla bugetului şi permite protejarea de un sacrificiu în viitor în
favoarea unei rentabilităţi pe termen scurt. El constituie o demonstraţie împotriva unei viziuni ce
derivă din logica anuală a bugetului.
6. Documente de sinteză
Bugetul de trezorerie-Trezoreria este un flux de disponibilităţi care tranzitează conturile de trezorerie
alimentate din fondul de rulment, vânzări, venituri extraordinare şi eventual avansuri bancare. Acestea
permit întreprinderii să facă faţă cheltuielilor curente (cumpărări, cheltuieli generale) sau neobişnuite.
Bugetul de trezorerie rezultă din alte bugete. El exprimă în încasări şi plăţi toate bugetele
întreprinderii, ceea ce va garanta solvabilitatea şi echilibrul fluxurilor monetare.
Elaborarea acestui bugetului presupune:
a) o etapă de previziune conform unui calendar (o lună), cu obiectivul de a echilibra încasările şi
plăţile. În caz de dezechilibre sezoniere trebuie prevăzute ajustări.
b) un plan pe termen scurt (săptămână sau zi). Pentru ca aceste bugete să fie valabile trebuie avute în
vedere perioade scurte (lună, trimestru).
În acest caz se are în vedere:
● respectarea scadenţei încasărilor şi plăţilor;
● o contabilitate de angajamente, a încasărilor şi plăţilor cu deosebirea dintre:
- încasare sau plată bugetată, respectiv simpla previziune;
- încasare sau plată angajată, stadiu de comandă sau ordonanţare la începutul realizării;
- încasare sau plată apărută în stadiul de creanţă sau datorie;
- încasare sau plată în stadiul de reglare;
c) bugetul lunar permite reunirea mijloacelor indispensabile pentru asigurarea echilibrului de
ansamblu. Trebuie repartizate mijloace de plată între diferiţi clienţi plătitori prin care se acoperă
deficite momentane.
Sinteza contabilă şi financiară previzională
Trebuie elaborate bilanţul, contul de rezultate previzional şi planul de finanţare. Pe această bază, se
reiau bugetele. La acest nivel al conturilor previzionale, fezabilitatea este validată în condiţii de
echilibru între risc şi creştere, rentabilitate. Prin bugetele de exploatare şi de trezorerie se poate
construi un plan de afaceri care concretizează strategia întreprinderii. Ele nu ocupă decât o etapă din
strategia de dezvoltare pe termen lung pentru îndeplinirea obiectivului intermediar.
Procedura generală de bugetare presupune un proces în mai multe etape:
- difuzarea unor instrucţiuni bugetare ale ierarhiei;
- stabilirea unui buget;
- elaborarea şi consolidarea bugetelor funcţionale;
- arbitrajele conducerii;
- stabilirea lunară a bugetelor;
- actualizarea la începutul exerciţiului.
Eficacitatea bugetelor implică verificarea condiţiilor privind rapiditatea, concentrarea atenţiei asupra
elementelor esenţiale şi actualizarea referinţelor.
Previziunile lunare ale încasărilor şi plăţilor au în vedere:
Încasări din exploatare
- vânzări în numerar;
- încasări asupra veniturilor pe credit;
- etc.
Încasări în afara exploatării
- cesiuni de imobilizări;
- creşteri de capital;
- împrumuturi;
- etc.
Total încasări

- 31 -
Plăţi din exploatare
- plata materiilor prime şi furniturilor;
- cheltuieli de personal;
- impozite şi taxe;
- alte plăţi de exploatare.
Plăţi financiare
- rambursări de împrumuturi;
- redistribuiri de beneficii;
- rambursări de credite;
- impozite asupra beneficiilor.
Total plăţi
Diferenţa dintre încasări şi plăţi-Disponibilitatea iniţială-Disponibilităţi cumulate (pozitive sau
negative)
Resurse de ajustare
- Credite bancare
- Reporturi de scadenţe
- Mobilizări de efecte
Total ajustări-Disponibilitatea la finele lunii
Apreciem că nu se pot elabora bugete de exploatare şi de trezorerie fără alcătuirea unui plan de afaceri
care concretizează strategia întreprinderii. În această ipoteză şi funcţie de diferenţele constatate în
raport cu previziunile se procedează la reorientarea strategiei bazată pe elaborarea unui nou plan de
finanţare.
Total resurse-Diferenţe cumulate
Controlul de gestiune se bazează pe planificare şi bugetare. Planurile de acţiune anuale descriu
acţiunile efectuate de centrele de responsabilitate.Programele traduc aceste planuri în activităţi, în
cupluri „obiective-mijloace”.Bugetele exprimă aceste programe în fluxuri financiare şi contabile:
costuri, produse, cheltuieli, venituri previzionale.Bugetele pe activităţi au în vedere evaluarea
volumului acestora în vederea realizării obiectivelor de vânzare şi producţie, ţinând seama de inductori
de activitate, resurse şi, în consecinţă, de dimensionarea resurselor necesare. În sensul menţionat
„Activity based budgeting” – Activitatea bazată pe bugete (ABB) constituie un instrument de simulare
şi anticipare pentru conducerea generală în scopul dimensionării şi/sau realocării resurselor necesare.
Bugetele sunt corelate între ele într-o anumită ierarhie. Astfel, bugetele de vânzări le condiţionează pe
celelalte. De previziunea acestora depind producţia de furnizat, investiţiile de realizat, cumpărările de
efectuat, cheltuielile de producţie şi cele generale de realizat, mişcările de trezorerie.

CURS NR.6

TEMATICA- TIPURILE DE BUGETE-INSTRUMENTE ALE CONTROLULUI DE

GESTIUNE-

Subiecte: a)- Posibilităţi de utilizare a bugetului bază zero

b)- Aplicarea BBZ

a)- Posibilităţi de utilizare a bugetului bază zero

Bugetul Bază Zero (BBZ)

BBZ este primul instrument de gestiune bazat pe analiza performanţei structurii organizaţiei.
Conceptul a apărut în anii ’60 ai secolului trecut la Texas Instrument şi apoi a fost difuzat (urmare a
articolului publicat în Harvard Bussines Review) în anii ’70 la Xerox, şi apoi în statul Georgia, înainte
de a se folosi la nivel federal în S.U.A.
Obiectivul metodei este de a corela mijloacele alocate serviciului oferit în contrapartidă. Acest obiectiv
este descris prin indicatori care servesc drept bază pentru măsurarea performanţei. În fapt, BBZ
constituie o procedură bugetară care restructurează întreprinderea fără să ţină seama de trecut,

- 32 -
nereţinând decât modulele într-adevăr utile. Construcţia bugetelor se face pornind de la zero, adică fără
referinţă la sumele realmente cheltuite în perioada precedentă, ci funcţie de nevoia prezentă. Demersul
vizează tratarea cheltuielilor discreţionare drept mijloace aferente proiectelor angajate în vederea
îndeplinirii obiectivelor identificate.
Modelul BBZ
Originalitatea modelului se referă în principal la necesitatea elaborării planurilor de acţiuni ale unităţii
de decizie.
Principiul constă în:
▪ definirea unităţilor de decizie ale diferitelor activităţi exercitate de fiecare unitate, şi ale resurselor
exerciţiului precedent;
▪ solicitarea fiecărui responsabil să-şi delimiteze activitatea în misiuni indispensabile şi misiuni
propuse suplimentar;
▪ pregătirea bugetelor pornind de la previziuni şi obiective globale;
▪ clasarea propunerilor bugetare funcţie de obiectivele întreprinderii, sub restricţia resurselor totale ale
acesteia.
▪ pentru a evita obturarea centrelor de decizie, direcţia calculează suma totală a resurselor alocate în
cursul perioadei precedente şi fixează partea acestor resurse (în procente) atribuită finanţării
propunerilor bugetare ale viitoarei perioade prin definirea unui prag critic.
Evaluarea BBZ
Avantajele subliniate de promotorii metodei (clarificarea misiunilor şi performanţelor serviciilor, cea
mai bună adecvare a structurii la priorităţile strategice) nu pot fi obţinute decât în condiţiile unei
reuşite prin depăşirea unor inconveniente importante.
Avantaje:
• o mai bună cunoaştere a costurilor de fiecare centru de decizie;
• remontarea informaţiei de la bază;
• orientarea raţională a resurselor pe conducători cu negociere între aceştia şi angajaţi;
• economii.
Întreprinderile care au introdus practica BBZ, au făcut următoarele constatări:
- responsabilii gestiunii au perceput o creştere netă a calităţii informaţiei şi a circulaţiei acesteia între
diferitele servicii de o parte, între acestea şi conducere, pe de altă parte;
- elaborarea BBZ a provocat o creştere a interesului pentru lucru a persoanelor implicate;
- folosirea BBZ ajută managerii la înţelegerea altor lucrări la fel de importante, ceea ce le permite
situarea mai bună în întreprinderi şi evaluarea consecinţelor de neîndeplinire a uneia dintre sarcini.
Inconveniente
- dificultăţi: cea mai mare parte a lucrărilor administrative mai ales la început de activitate solicită
întreprinderii delimitarea în mici unităţi de analiză (uneori o persoană), care elaborează propuneri
bugetare pe care diferitele nivele ierarhice vor trebui apoi să le ordoneze;
- aplicarea diferită în caz de rigidităţi structurale (mijloacele suprimate de la o activitate trebuie efectiv
raportate la alta);
- întoarcerea la rutină.
Aceasta este de fapt principala problemă:
- dificultatea impunerii noilor variante de la un an la altul, ajungându-se rapid la rutina noilor
obiceiuri;
- în final, schimbarea regulilor de afectare a resurselor nu aduce câştiguri decât pe termen scurt. După
eliminarea abuzurilor, toţi actorii utilizează noul sistem.
Bugetarea bază zero (Zero Base Budgeting) constituie o tehnică aplicată în anii 60 de Peter Pyhrr,
controlor de gestiune la Texas Instruments şi utilizată pentru prima dată de această întreprindere după
1969.
BBZ constituie o procedură bugetară care conduce la restructurarea întreprinderii, fără să ţină seama de
trecut, nereţinând decât modulele într-adevăr utile.
Principii şi obiective ale metodei BBZ
Principiul acestei metode are în vedere:

- 33 -
- să solicite fiecărui responsabil delimitarea activităţii în misiuni indispensabile şi misiuni
suplimentare;
- să propună mijloace pentru fiecare misiune din cele două categorii;
- să justifice solicitările bugetare printr-o ierarhizare a misiunilor propuse, evaluarea lor în termeni de
costuri şi avantaje relative a soluţiilor alternative.
Obiectivul central este acela de a corela mijloacele alocate unui serviciu drept contrapartidă la
performanţele măsurate prin indicatori specifici. Pe fond, acest demers are în vedere tratarea
cheltuielilor discreţionare drept mijloace atribuite proiectelor angajate în vederea realizării obiectivelor
identificate, proiectelor uneori asimilabile constituirii activelor imateriale. Demersul conduce indirect
la analiza oportunităţii misiunilor avute în vedere, ceea ce revine la definirea priorităţilor:
- cea mai mare facilitate acordată planificării;
- ameliorarea luării deciziilor;
- o mai bună repartizare a resurselor;
- reducerea costurilor.
Principalele obiective ale acestei metode sunt:
● Reducerea cheltuielilor generale. Este obiectivul cel mai urmărit de utilizatori. Adesea ei nu sunt
gata să se lanseze într-o procedură atât de dificilă (mobilizarea multor persoane timp de mai multe luni,
consultanţi exteriori) decât dacă rezultă economii substanţiale.
● Realocarea ansamblului resurselor disponibile. Scopul final este ameliorarea productivităţii, cu
economii bugetare la prestaţii egale sau prin ameliorarea acestora fără creşterea bugetului sau chiar
prin combinarea celor două. Cu alte cuvinte, se va renunţa la activităţi paralele şi la anumite resurse
destinate unor activităţi inutile pentru a fi alocate activităţilor vitale.
● Ameliorarea planificării. Atunci când direcţia generală a difuzat cadrelor coordonatele dezvoltării
strategice, utilizarea BBZ permite dezvoltarea unor programe de acţiune, valorificate din punct de
vedere financiar. Acest rol activ în aplicarea strategiei trebuie să sporească motivarea pentru
îndeplinirea obiectivelor. BBZ serveşte într-o anumită măsură drept curea de transmisie între direcţia
generală şi situaţia de pe teren.
● Favorizarea schimbărilor în organizaţie. Cadrele intermediare devin agenţi activi ai schimbării,
deoarece ei trebuie să elaboreze propuneri de reorganizare şi să concretizeze în planuri acţiunile
exprimate în cifre.

b)- Aplicarea BBZ

Principalele etape în aplicarea metodei sunt următoarele:

Delimitarea unităţii în centre de decizie
Activităţile caracteristice unui astfel de centru sunt următoarele:
- un ansamblu de activităţi, cu o finalitate unică, comună, care ţin de un responsabil unic;
- un ansamblu de mijloace consemnate într-un buget;
- modalităţi actuale de a efectua activităţile (utilizarea mijloacelor).
Practic, un centru de decizie corespunde unui centru de cheltuieli sau unei subdiviziuni a unui serviciu.
El cuprinde 5-10 persoane.
Prin delimitarea centrelor de costuri discreţionare în centre de decizie în care se pot identifica
finalităţile care permit descrierea producţiei fiecărui centru de costuri, se poate pune problema
pertinenţei şi oportunităţii organizării acestuia. În privinţa creşterii, demersul BBZ utilizează
paradigma organizaţională clasică, deoarece prima etapă a analizei constă în delimitarea entităţii
respective în „centre de decizie” , definite drept ansamble cu o finalitate unică recunoscută şi care ţin
de un responsabil unic.
BBZ poate fi considerat drept un mijloc rapid de reducere a cheltuielilor generale.
Stabilirea unei propuneri bugetare
Prin aceasta se definesc mijloacele dobândite pentru obţinerea rezultatului dat (nivelul de servire). Un
nivel de servire este definit prin cantitatea şi calitatea prestaţiilor oferite de un centru de decizie.
Fiecare responsabil de centru de decizie trebuie să definească, funcţie de finalitatea centrului său,
nivelul de servire real.

- 34 -
Practic se vor determina trei nivele:
- nivelul minim sau 1 determină mijloacele minime, absolut necesare pentru asigurarea prestaţiei;
- nivelul curent sau 2 este în general aproape de nivelul actual (într-o organizaţie care funcţionează
corect). Acest nivel de prestaţie este de dorit corect;
- nivelul de ameliorare sau 3 permite obţinerea de prestaţii mai bune, dar care necesită mijloace
suplimentare.
Căutarea sistematică a opţiunilor
Este vorba despre inventarierea diferitelor moduri de a obţine un rezultat pentru un nivel dat. Prin
definiţie, opţiunile sunt exclusive unele faţă de celelalte (paza poate fi asigurată de salariaţii
întreprinderii sau de o întreprindere specializată) şi se va reţine cea care este mai bună (conform
criteriilor economice, dar şi funcţie de compatibilitatea cu strategia, conformitatea cu cultura
întreprinderii). Astfel, responsabilii centrelor de decizie vor studia mai multe soluţii, vor evalua costul
lor şi vor face o alegere, justificând respingerea altor acţiuni.
Clasificarea opţiunilor
La fiecare nivel ierarhic opţiunile sunt clasificate în ordinea de prioritate descrescândă. Astfel, pentru
un centru de decizie opţiunea de nivel 2 nu poate veni decât după opţiunea de nivel 1. Dar opţiunea de
nivel 3 a unui centru vital pentru întreprindere poate fi clasificată înainte de opţiunea de nivel 2 a unui
alt centru mai puţin important.
De fiecare dată când se urcă de la un nivel în ierarhie, responsabilul va avea dublă sarcină:
- consolidarea propunerilor de nivel inferior;
- eventual punerea în discuţie a clasamentului de nivel inferior funcţie de priorităţi.
Desigur, acest proces nu este liniar ci iterativ şi face posibil un dialog între responsabilii diferitelor
nivele.
Alocarea resurselor şi punerea în operă
Conducerea generală determină suma resurselor pe care le poate aloca pentru finanţarea cheltuielilor
generale. Nivelul fiind astfel fixat, sunt selecţionate opţiunile în vederea realizării prestaţiilor promise
cu bugetele alocate (programele de acţiune au fost deja elaborate în timpul punerii la punct a
programelor bugetare, ceea ce facilitează şi face mai rapidă execuţia).
Pentru fiecare activitate independentă, se poate întocmi un deviz decizional. Devizul decizional poate
lua diferite forme şi comportă un anumit număr de elemente indispensabile. Ele se pot prezenta astfel:

Titlul devizului/Direcţia:Departament: Data

Service
A. Raţiunea de a fi a activităţii
B. Beneficii sau avantaje obţinute
de întreprindere
C. Rezultatele neaprobării
devizului
D. Resursele umane şi
financiare necesare
E. Nivelele posibile de
activitate
F. Alte modalităţi pentru
îndeplinirea obiectivelor
- enunţarea pe scurt a responsabilităţilor principale
ale serviciului.
- consecinţe interne sau externe ale abandonării activităţii
şi a afectării mijloacelor financiare altor proiecte.
Este vorba în fapt de cheltuieli economisite şi se suprimă activitatea.
- nivelul minim al resurselor sub care centrul nu ar mai
putea continua să-şi exercite activitatea.
- nivelul real actual, precum şi costurile corespondente;
- nivelul suplimentar, obiectul devizului.

Devizul decizional este de fapt o cerere pentru alocare de fonduri în scopuri bugetare. Clasificarea
devizelor se face funcţie de ordinea de prioritate determinată de direcţia generală în planul său
strategic.
Dificultăţile de aplicare a BBZ
Fazele preparatorii lansării unei operaţii BBZ sunt următoarele:
- informarea asupra operaţiei;
- delimitarea centrelor de decizie şi alegerea responsabililor acestor centre;
- definirea unei proceduri BBZ adaptată întreprinderii şi elaborarea unui manual în acest sens;

- 35 -
- componenţa echipei BBZ (în general mixtă, compusă din cadre ale întreprinderii şi consultanţi),
coordonatorul de proiect;
- lansarea operaţiei BBZ în timpul unei sesiuni de câteva zile, în scopul de a motiva şi forma
responsabilii centrelor de decizie şi de a lansa analize pe care ei vor trebui să le efectueze.

CURS NR.7

TEMATICA- CONTROLUL DE GESTIUNE SI RESTRUCTURAREA ORGANIZAŢIONALĂ

Subiecte: a)- Contabilitatea şi controlul de gestiune, factori de influenţă în reconstrucţia

organizaţională
b)- Diagnosticul organizaţiei
c)- Analiza valorii
d)- Schimbarea radicală
e)- Gestiunea schimbării
f)- Reprezentarea întreprinderii conform instrumentelor de gestiune

a)- Contabilitatea şi controlul de gestiune, factori de influenţă în reconstrucţia organizaţională

Mutaţiile profunde ale contextului economic actual au condus la reanalizarea limitelor metodelor
tradiţionale ale contabilităţii de gestiune. Instrumentele de diagnostic ale activităţilor şi proceselor
specifice acestui domeniu, ABC şi ABM, pot fi utilizate în restructurarea organizaţională. În acest
scop, se utilizează două logici cu un suport total diferit:
- în logica de confort, atenţia principală este îndreptată spre optimizarea proceselor existente, fără
schimbări strategice şi organizaţionale importante;
- în logica de restructurare, preocuparea principală este reconstrucţia procesuală permanentă şi
optimizarea creării de valoare pentru organizaţie. În această perspectivă, restructurarea are sensul de a
crea o nouă structură, a organiza pe baze noi, inclusiv rezultatul ei. Reorganizarea înseamnă
organizarea din nou într-o altă manieră.
1.Contabilitatea şi controlul de gestiune, factori de influenţă în reconstrucţia organizaţională
1.1. Restructurarea organizaţională în condiţiile normalizării contabile internaţionale
În condiţiile desfăşurării procesului de normalizare contabilă internaţională, întreprinderile se
adaptează şi anticipează schimbările pentru a-şi asigura supravieţuirea şi dezvoltarea performanţelor.
Ele reorganizează utilajele, abandonând unele sectoare de activitate, reducându-şi resursele prin
închideri de sedii, transferuri sau reduceri de efective.
Provizionanele pentru restructurare
Operaţiunile de restructurare sunt în general, destul de dificile, deoarece modifică semnificativ sfera de
activitate a întreprinderilor, de unde şi modalitatea în care acestea se desfăşoară. Abandonarea de
activităţi, închiderea unor locaţii, delocalizarea oricărei părţi a producţiei, sunt cu atât mai mult operaţii
de această natură. O secţiune întreagă a IAS 37 consacră maniera în care trebuie interpretate regulile
generale de constituire a provizioanelor pentru restructurare.
b)- Diagnosticul organizaţiei
După finele secolului al XIX-lea diagnosticele organizaţionale sunt orientate spre control, cu demersuri
experimentale şi punctuale. După mai multe zeci de ani, metodele contabilităţii şi controlului de
gestiune au fost formalizate şi au devenit instrumente moderne de management (BBZ, analiza valorii).
Metodele empirice şi punctuale ale experţilor (consultanţilor)
Consilierii în strategie, consultanţii intervin adesea în controlul cheltuielilor generale a căror creştere
nu poate fi oprită prin sistemul bugetar, din mai multe motive:
• psihologice: este vorba de un mediu specific managerilor. Reducerea cheltuielilor generale, înseamnă
adesea reducerea confortului (deplasări, secretariat, etc.);
• contabile: cheltuielile sunt diluate prin chei de repartizare. În acest sens trebuie avute în vedere la
bazele de repartizare;
• factorul organizaţional: datorită caracterului imaterial al produsului tratat – informaţia – munca
administrativă este greu de analizat. Funcţiunea de producţie se referă la legătura standardizată dintre
- 36 -
intrări şi ieşiri. Pentru aceste motive, rezultatul controlului, reducerea cheltuielilor generale, conduce
adesea la reorganizare.
Schema generală de cercetare
Diagnosticul se bazează p cheltuielile generale. Fiecare etapă este importantă:
• definirea clară a misiunii serviciilor;
• analiza-diagnostic a serviciilor în cauză;
• determinarea mizelor (conflicte eventuale, jocuri de putere);
• concepţia noii organizări;
• aplicarea (proceduri, formarea personalului);
• urmărirea şi adaptarea eventuală.
Nu trebuie să considerăm că orice lucru este în regulă din momentul în care este concepută noua
organizare. Aplicarea şi adaptarea sunt esenţiale.
Orientările
Toate propunerile în materie de reorganizare se referă la câteva orientări generale. După definirea
misiunii unui serviciu, ameliorarea eficienţei sale se face prin suprapunerea serviciilor inutile, prin
raţionalizarea şi reducerea personalului excedentar.
Sunt avute în vedere sistematic următoarele tipuri de acţiuni:
- suspendarea procedurilor şi lucrărilor inutile: prin standardizarea operaţiunilor, dezvoltarea gestiunii
prin excepţie;
- reducerea circulaţiei informaţiilor;
- raţionalizarea proceselor;
- reducerea arhivării, deoarece aceasta sporeşte suprafaţa ocupată şi timpul de căutare;
- evaluarea cheltuielilor de lucru real;
c)- Analiza valorii
Deşi constituie o metodă mai veche decât BBZ, analiza valorii prezintă totuşi un caracter mai evoluat
care prefigurează restructurarea, reorganizarea. Esenţa metodei constă în considerarea produsului ca o
combinaţie de funcţiuni, un ansamblu de piese. Ea a fost elaborată în 1947 în S.U.A. de către L.D.
Miles. Prin intermediul metodei se analizează produsul şi se caută ameliorarea acestuia în vederea
creşterii utilităţii sale, prin diminuarea costului. Metoda caracterizată prin competitivitate organizată şi
creativitate vizează satisfacerea nevoii utilizatorului pe baza unui demers specific de concepţie
funcţională, economică şi pluridisciplinară. Aceasta duce la o reconcepere totală a produsului, prin
fărâmiţarea costurilor. Pierre Lauzel şi Henri Bouquin descriu procesul de analiză a valorii, prin
evaluarea exhaustivă a funcţiilor îndeplinite de un obiect, un document, o procedură, care măsoară
costul fiecărei funcţiuni, prin întocmirea unui bilanţ, care preconizează reducerea la strictul necesar a
funcţiunilor în cauză.
Obiectivele analizei valorii:
▪ îndeplineşte mai multe funcţiuni, fiind un instrument de:
- ameliorare, cu scopul mai bunei satisfaceri a clientului, propunând funcţiuni mai adecvate nevoilor;
- economie, ea cautând să reducă costul total al unui produs;
- inovare, prin analiza produsului şi căutarea unor ameliorări din alte puncte de vedere decât cele
prevăzute.
▪ ocazionează o dinamică a organizaţiei care:
- necesită o stare de spirit de deschidere şi comunicare. În această privinţă reuniunile nu sunt
considerate confruntări, ci permit realizarea unui consens şi a unui interes comun;
- permite eliminarea compartimentării interne a organizaţiei.
Rezultatele
Actualmente analiza valorii este foarte răspândită în industria de automobile, organizarea
administrativă, arhitectură, lucrări publice. Ea constituie un adevărat instrument de gestiune care are
drept obiectiv depăşirea obişnuinţelor şi afectarea managerilor cu activitate de excepţie.
Concluzii
Neputinţa sistemelor clasice (standarde, bugete) de a reduce costurile generale şi pe cele ale
produselor, a generat dezvoltarea unor metode de administrare a costurilor, prin schimbarea viziunii
despre întreprindere (sau produs). Aceste metode caută să abandoneze cu totul un raţionament în

- 37 -
termeni de utilizare a mijloacelor, pentru a da întâietate misiunii serviciului sau produsului. Ele sunt
astfel deschise restructurării organizaţionale.
2. Schimbarea radicală
Partizanii restructurării organizaţionale Hammer şi Champy, preconizează schimbarea radicală,
respeciv reinventarea întreprinderii, deoarece, în această opinie întreprinderea fondată pe diviziunea
muncii nu poate servi în mod convenabil clientul pentru a suporta concurenţa. Delimitarea muncii în
sarcini nesemnificative, reprezintă o sursă de eficacitate. Ele afectează autoritatea şi responsabilitatea
serviciilor administrative care controlează unităţile de dimensiuni mari. Aceste unităţi se opun
schimbării modului de funcţionare, principiilor de organizare şi structurilor de-a lungul deceniilor.
Este necesară o analiză fundamentală şi o redefinire radicală a proceselor operaţionale pentru obţinerea
de câştiguri importante în performanţele critice privind costurile, calitatea, serviciul şi rapiditatea
proceselor.
d)- Schimbarea radicală
O analiză fundamentală-Metodele ABC, ABM, BBZ, Analiza Valorii şi Restructurarea
Organizaţională, prezintă idei de aceeaşi natură:
1. „pentru ce facem ceea ce facem ?”, care înseamnă relaţia cu strategia şi performanţele;
2. „pentru ce facem cum o facem ?”, care constituie reflecţiile despre eficacitate şi economie, extinse
la modalităţile de organizare ale întreprinderii.
Renunţarea la vechile modalităţi „de a face mai mult cu mai puţin” reprezintă un prim pas, însă
reconfigurarea organizaţională este mai ambiţioasă decât o simplă reorganizare. Nu este vorba de
ameliorarea proceselor existente, ci de renunţarea la acestea şi înlocuirea cu elemente noi.
Remodelarea proceselor
Sensul expresiei este simplificarea proceselor, utilizând toate capacităţile oamenilor şi noilor
tehnologii ale informaţiei.
Simplificarea presupune
- regruparea mai multor posturi într-unul: absenţa discontinuităţii elimină erorile, întârzierile şi
dublurile;
- luarea deciziilor de câţiva operatori mai calificaţi, capabili de a supraveghea, controla, coordona (
ceea ce elimină o bună parte din munca ierarhiei, controale şi pontaje). De asemenea, evaluările
acestora privesc din ce în ce mai mult performanţele proceselor. Managerii, supervizorii, pot deveni
animatori;
- prin ordonarea naturală a sarcinilor unui proces şi înlănţuirea activităţilor efectuate de diverşi
operatori specializaţi, se pot reduce considerabil amânările în raport cu procesul care corelează
operatorii. Limitele întreprinderii nu sunt considerate frontiere pentru proces. Externalizarea anumitor
sarcini sau etape trebuie considerate naturale, ceea ce permite o execuţie sau o prestare mai bună;
Utilizarea capacităţilor oamenilor
Posturile devin mult mai responsabile şi mai autonome. Întreprinderile care aplică demersul de
reorganizare, restructurare, au în vedere ca salariaţii să respecte regulile. Ei trebuie să aibă convingerea
că lucrează pentru clienţii lor, şi nu pentru patroni. În acest mod se observă importanţa procesului de
recrutare şi recompensare, prin care se urmăreşte remunerarea în special după performanţe.
Transformarea întreprinderii
Activităţile economice actuale sunt domminate de internaţionalizarea pieţelor, care generează o
competiţie severă şi obligă întreprinderile să reducă costurile, să inoveze permanent, să se
restructureze.
Adaptarea schimbării şi a operaţiunilor, la ritmul reorganizării au devenit elementele esenţiale ale
performanţei şi supravieţuirii întreprinderilor.
Exigenţa este sporirea capacităţii de răspuns şi reactivitatea întreprinderii faţă de caracteristicile
esenţiale: oportunitatea, calitatea, cantitatea şi costurile. Aceasta presupune:
• o mobilizare a forţelor (management participativ, consens, cercuri de calitate, etc.) care fac apel la
creativitate, inovaţie, motivaţia personalului;
• o reorganizare a structurilor şi modalitătilor de producţie (JIT – fluxuri, reducerea şi eliminarea
stocurilor);

- 38 -
• utilizarea noilor tehnologii, în special în domeniul informării (sisteme de informare integrate, sisteme
de comunicare).
Schimbarea paradoxală
Restructurarea organizaţională are în vedere o schimbare paradoxală din mai multe puncte de vedere:
- atunci când se utilizează o viziune a întreprinderii bazată pe portofoliul de cunoştinţe şi competenţe
îmbogăţite printr-o experienţă organizaţională de lungă durată, este necesară o anumită stabilitate cu
accent pe multiplele avantaje ale unei schimbări radicale;
- demersurile de ameliorare şi schimbare a proceselor solicită o implicare puternică a partenerilor.
Aceasta înseamnă de fapt participarea lor la propria excludere.
Fără a putea înlătura aceste paradoxuri există două orientări:
• opoziţia ameliorare/schimbare nu este atât de brutală pe cât ar vrea să ne convingă cei care încearcă
restructurarea organizaţională aşa cum o sugerează metoda Kaizen costing;
• implicarea partenerilor va depinde de reprezentarea întreprinderii, prin instrumentele de gestiune.
Kaizen costing: ameliorare sau schimbare ?
Kaizen costing constă în căutarea ameliorării permanente a costurilor. Este vorba despre un demers
critic, gradual prin care se continuă ameliorarea care constituie esenţa managementului japonez prin
demersurile JIT şi TQM.
În procesul de stabilire a standardelor sau a bugetelor pornind de la costurile ţintă, numeroase
întreprinderi propun reducerea costurilor adiţionale. Aceasta presupune reflectarea efectelor curbei de
experienţă şi a creşterii volumelor produselor. Spre exemplu, la Daihatsu, costul ţintă serveşte drept
bază bugetului primului an de producţie, dar este etalat pe toate lunile în proporţia obiectivului pe
termen scurt. În anii următori, realizarea precedentă serveşte drept punct de plecare pentru care
determină o dinamică de reducere a costului pe timpul întregii durate de producţie. Aplicarea metodei
Kaizen costing nu este influenţată de sistemul contabil al costurilor standard, care prin insuficienţele
tehnice are în vedere percepţia clasică a gestiunii costurilor. Conceptul de cost ţintă există în occident,
în industria aeronautică unde se desfăşoară activităţi de control, cu o relativă necunoaştere a
demersurilor de reducere a costurilor.
Schimbările semnificative
Demersul diminuării costurilor se sprijină în mod normal pe indicatorii utilizaţi pentru definirea
costului ţintă.
Această presiune poate ajunge la repunerea în discuţie a proceselor.
În întreprinderile japoneze, obiectivul fixat pentru reducerea costurilor poate fi foarte important (20%),
cu un efect anunţat faţă de manageri şi personal. Trebuie căutate şi acceptate toate modificările
semnificative ale proceselor, care se finalizează cu restructurarea organizaţională.

e)- Gestiunea schimbării

Punerea în funcţiune a unui nou sistem informaţional modificat profund, în condiţiile restructurării
organizaţionale a întreprinderii are în vedere maniera de lucru şi obiceiurile personalului. Este necesară
adăugarea unui program de schimbare care trebuie să clarifice şi să planifice evoluţiile necesare ale
ansamblului de competenţe, care să creeze un mediu în care colaboratorii, vor putea aplica schimbările
necesare, pentru a produce o nouă valoare pentru sistemele respective, destinate să ajute activitatea de
dezvoltare.Adevărata schimbare presupune că un număr important de persoane aderă la aceasta.
f)- Reprezentarea întreprinderii conform instrumentelor de gestiune
Cum să acceptăm schimbarea dacă reprezentarea întreprinderii are numai un caracter financiar, şi este
căutată crearea de valoare pentru acţionari? Cum să acceptăm schimbarea dacă organizaţia (privată sau
publică) este în declin sau perdantă, dacă principalul său obiectiv este continuitatea?
Reprezentarea întreprinderii prin instrumente de gestiune este esenţială pentru motivarea personalului:
- ameliorarea performanţelor trebuie să fie vitală pentru întreprindere;
- ea trebuie să fie posibilă.
Referinţa externă este considerată o ameliorare a concurenţei. Ea poate conduce la redefinire prin
reprezentarea întreprinderii ca o reţea de activităţi şi un sistem de alertă (anticiparea degradării
anumitor procese sau a performanţei), dar comportă şi posibilitatea de a conduce acţiuni de ameliorare
şi schimbare. Asemenea acţiuni sunt indispensabile pentru întreprinderile din sectoarele care nu cunosc

- 39 -
încă impactul concurenţei mondiale sau a evoluţiei tehnologice rapide. Ele nu sunt încă posibile în
organizaţiile în care personalul nu a fost recrutat şi format în perspectiva adaptărilor continue.
Organizaţiile au nevoie în viitor de un nucleu de personal permanent care dispune schimbări de
procese care vor acţiona mai ales în defavoarea personalului mai puţin calificat.

CURS NR.8

TEMATICA- GESTIUNEA BUGETARĂ ŞI CONTROLUL BUGETAR

Subiecte: a)- Definirea şi principiile sistemului bugetar al întreprinderii

b)- Etapele procedurii bugetare
c)- Configuraţia sistemului bugetar al întreprinderii

Principalele obiective:
• Definirea, principiile şi configuraţia sistemului bugetar al întreprinderii ;
• Etapele procedurii bugetare
Gestiunea bugetară este ”procesul prin care întreprinderea îşi defineşte atât obiectivele pe
termen scurt cât şi mijloacele pentru obţinerea acestora şi care se realizează prin intermediul
bugetelor”. Gestiunea bugetară se realizează în trei faze:
faza de previziune strategică, care corespunde stabilirii de previziuni privind diferite obiective
sau performanţe ale întreprinderii, pe diferite orizonturi de timp (de regulă pe termen mediu, pâna la 3-
5 ani); rezultatul acestei etape este întocmirea unui plan strategic al întreprinderii;
faza de bugetare, care constă în elaborarea bugetelor ţinând cont de previziuni;
faza de control al execuţiei bugetelor.
În contextul controlului de gestiune, bugetul este un plan pe termen scurt, de regulă până la un
an, care prezintă alocarea resurselor şi asumarea responsabilităţilor de către diferiţi decidenţi din cadrul
unei organizaţii.
Etapele procedurii bugetare
-sistemul bugetar trebuie aliniat politicii de resurse umane, întrucât orice buget are un
responsabil care trebuie cointeresat prin diverse metode, să îndeplinească obiectivele bugetului şi să
acţioneze în concordanţă cu logica bugetară;
− previziunile din bugete trebuie să poată fi actualizate în condiţiile în care apar noi informaţii
sau factori conjuncturali.”Un buget este o previziune cifrică a obiectivelor şi/sau mijloacelor pentru
realizarea lor. Datele previzionate pot fi exprimate monetar, ceea ce conferă o omogenitate sistemului
bugetar, dar pot fi exprimate şi în etalon natural (ca de exemplu: cantităţile de vândut, timpul de lucru
pentru obţinerea unei producţii etc.) sau o combinare între acestea două. Orice buget trebuie să fie o
previziune realistă, care să ţină cont de constrângerile la care este supusă întreprinderea, atât de natură
internă (cum ar fi capacitatea de producţie disponibilă, calificarea personalului, sursele de finanţare
accesibile...) cât şi de natură externă (situaţia concurenţială, conjunctura...).
O procedură bugetară poate fi etapizată astfel:
stabilirea obiectivelor firmei pentru anul următor (adică a planului operaţional) de către
direcţia generală şi transmiterea acestora şi a informaţiilor privind mediul de afaceri către responsabilii
centrelor de gestiune (se comunică informaţii cum sunt: evoluţia pieţei, inflaţia aşteptată, politica
socială, cursul valutar, politica de preţ...);
elaborarea unor bugete provizorii (pre-bugete) de către fiecare responsabil al centrelor
delimitate în cadrul întreprinderii şi alegerea unei variante considerată dezirabilă;
elaborarea bugetelor definitive şi transmiterea acestora către centrele de responsabilitate
(bugetele sunt detaliate în funcţie de gestionarea lor în timp şi în spaţiul organizaţional) ;
urmărirea execuţiei bugetelor şi actualizarea lor în funcţie de evoluţia mediului de afaceri şi a
realizării obiectivelor.
Configuraţia sistemului bugetar al întreprinderii:La nivelul unei întreprinderi, distingem patru
categorii de bugete:

- 40 -
 Bugetele de exploatare, legate de funcţia de exploatare a întreprinderii, sunt proiectate în
funcţie de volumul activităţii firmei. În această categorie se includ bugetul de vânzări (detaliat, la
rândul său, în bugetul cifrei de afaceri şi bugetul cheltuielilor de distribuţie), bugetul de producţie şi
bugetul de aprovizionări. Bugetul de vânzări este considerat, în general, ca un buget-ţintă (sau
determinant), deoarece, plecând de la previziunea vânzărilor, se stabilesc cantităţile de produs şi, apoi,
necesarul de aprovizionat. Considerarea bugetului de vânzări ca o „ţintă” în elaborarea sistemului
bugetar se explică prin faptul că gestiunea oricărei întreprinderi trebuie centrată pe funcţia de vânzare,
care generează performanţa măsurată în termeni de profitabilitate şi lichidităţi.
Bugetul de investiţii prezintă angajamentele pe termen scurt privind proiectele de investiţii ale
întreprinderii. Aceste angajamente sunt autonome faţă de bugetele de exploatare, dar au un impact
asupra bugetului de trezorerie şi situaţiilor financiare previzionale (contul de rezultate şi bilanţul
previzionale).
Bugetul cheltuielilor generale cuprinde, de regulă, cheltuieli fixe, care nu depind de nivelul de
activitate al întreprinderii. Acest buget regrupează cheltuieli legate de administrarea generală a
întreprinderii (cum sunt cele cu gestiunea financiară, cu gestiunea personalului, cu gestiunea
echipamentelor informatice etc.). Bugetarea acestor cheltuieli este mai dificil de realizat şi se face,
adesea, de o manieră arbitrară.
Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale: contul de
rezultate şi bilanţul previzionale.
Se mai numesc şi bugete generale şi constituie o sinteză a celorlalte bugete. Bugetul de
trezorerie prezintă previziunea fluxurilor de lichidităţi, iar întocmirea situaţiilor financiare previzionale
(bilanţ şi cont de rezultate previzionale) constituie ultima etapă a construcţiei bugetare.Diferitele
bugete care formează sistemul bugetar al întreprinderii sunt interdependente, coerenţa ansamblului
fiind un aspect esenţial urmărit de controlorul de gestiune şi de managerii firmei în actul de gestiune
bugetară.De aceea, construirea bugetelor este un proces iterativ, care trebuie să asigure articularea
tuturor bugetelor într-un ansamblu coerent.
La nivelul unei întreprinderi, distingem patru categorii de bugete:
Bugetele de exploatare -în această categorie se includ bugetul de vânzări (detaliat, la rândul
său, în bugetul cifrei de afaceri şi bugetul cheltuielilor de distribuţie), bugetul de producţie şi bugetul
de aprovizionări;
Bugetul de investiţii;
Bugetul cheltuielilor generale;
Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale: contul de
rezultate şi bilanţul previzionale.

CURS NR.9

TEMATICA- CONTROLUL DE GESTIUNE PRIN BUGETE FLEXIBILE

Principalele obiective:
 Cunoaşterea semnificaţiei şi rolul bugetului flexibil;
 Calcularea și să interpretarea abaterilor referitoare la cheltuielile indirecte variabile și fixe.

a)- Conceptul de buget flexibil

”Bugetul flexibil este un buget care pune în legătură costurile unui centru cu variabilele care
sunt legate de acele costuri. Un buget flexibil este un plan detaliat, pus în aplicare în scopul controlorii
cheltuielilor indirecte și care este valabil pentru un interval semnificativ. El ajută la controlarea
anumitor cheltuieli pentru care consumurile un sunt ușor de standardizat, deoarece un se regăsesc în
fiecare produs final.
În elaborarea unui buget flexibil, managerul trebuie să parcurgă următorii pași: identificarea
intervalului reprezentativ, în interiorul căruia se presupune că activitatea va varia în cursul perioadei;
studierea comportamentului costurilor pentru intervalul relevant considerat (separarea costurilor în
costura variabile, fixe, mixte); identificarea formulei corespunzătoare comportamentului identificat al
costurilor variabile și stabilirea volumului costurilor fixe; utilizarea valorilor de mai sus pentru
- 41 -
întocmirea bugetului flexibil, prin luarea în considerare a mai multor valori din interiorul intervalului
relevant stabilit, după formula:
Bugetul cheltuielilor indirecte = (Rata variabilă bugetată pe unitatea de volum * Totalul
volumului de activitate) + Totalul bugetat al cheltuielilor indirecte fixe.
În cazul cheltuielilor variabile se pot identifica o abatere generală, o abatere de consum și una
de ajustare, pe când în cazul cheltuielilor fixe, pot fi identificate o abatere generală, o abatere de buget
și una de volum. Fiecare dintre aceste abateri poate fi interpretată, iar pe baza analizei lor sunt luate
decizii care să conducă la îmbunătățirea situației”.

Abateri referitoare la cheltuielile indirecte variabile-Analiza abaterilor referitoare la cheltuielile

indirecte variabile

Aabaterea generală de la bugetul cheltuielilor indirecte variabile va fi calculată după formula:

Abatera generală = volumul real al cheltuielilor indirecte variabile – volumul bugetat al
cheltuielilor indirecte variabile, sau:
Abaterea generală = NRA * RVR – NBA * RBV, unde:
NRA – nivelul real al volumului de activitate;
RVR- rata variabilă reală pe unitatea de volum; RVR = volumul real al cheltuielilor indirecte
variabile/ volumul real al activității;
NBA – nivelul bugetat al volumului de activitate;
RVB - rata variabilă bugetată pe unitatea de volum; RVB = volumul bugetat al cheltuielilor
indirecte variabile/volumul normal al activității.
Abaterea generală poate fi descompusă în două tipuri de abateri:
 Abaterea de consum măsoară variația cantităților consumate pentru producția realizată și se
calculează după formula:
Abaterea de consum = NRA * RVR – NRA * RVB = NRA * (RVR – RVB)
Această abatere poate fi explicată fie printr-o creștere a prețurilor de aprovizionare a
elementelor care fac parte din această categorie de cheltuieli, fie printr-un consum excesiv de cheltuieli
indirecte variabile pe unitatea de volum de activitate, față de cantitățile stabilite în bugetul flexibil.
 Abaterea de ajustare rezultă din ajustarea volumului de activitate de la cantitatea bugetată la
cea reală și se calculează după formula:
Abaterea de ajustare = NRA * RVB – NBA * RVB = (NRA – NBA) * RVB
Această abatere nu are ca explicație o ineficiență în utilizarea cheltuielilor indirecte variabile, ci
reprezintă o recalculare a volumului acestor cheltuieli, ținând cont de volumul real de activitate
desfășurat.

Abateri referitoare la cheltuielile indirecte fixe-Analiza abaterilor referitoare la cheltuielile

indirecte fixe

Bugetul bază zero (BBZ)-

Principalele obiective sunt:
 Cunoașterea semnificației acestui tip de buget;
 Cunoașterea principalelor etape în aplicarea metodei;

Elaborat la începutul anilor 1970 de către americanul Peter Pyhrr, BBZ constituie o procedură
bugetară care conduce la restructurarea întreprinderii, fără să țină seama de trecut, nereținând decât
modulele într-adevăr utile.
Construcția bugetelor se face pornind de la zero, respectiv fără referință la suma realmente
cheltuită în perioada precedentă, ci funcție de nevoia prezentă.
Acest model trebuie să permită o planificare mai simplă a bugetelor respectiv o mai bună luare
a deciziilor si o reducere a costurilor printr-o repartiție mai adecvată a resurselor.
În loc de aranjări continue ale bugetului existent, se are în vedere reconsiderarea totală a
activităților, priorităților si reconstruirea unui ansamblu nou mai bun de alocări de resurse pentru anul
- 42 -
bugetar care începe. BBZ constituie un „procedeu de planificare si bugetare care solicită din partea
conducătorului unui centru de decizie justificarea în detaliu si de la origini (de unde si denumirea de
bază zero) a tuturor posturilor bugetului pentru care el are responsabilitatea si oferă proba necesității
efectuării oricărei cheltuieli”.
”Ca avantaje, putem cita stimularea procesului de concepție și analiză, o mai bună definire a
calității și performanței; în plus, BBZ permite o bugetare riguroasă a cheltuielilor fixe prin utilizarea
standardelor ideale și reducerea punctului de echilibru, permite conducerii dobândirea unei viziuni mai
realiste asupra obiectivelor fiecărei componente a activității sale”.
În ceea ce privește limitele bugetului bază zero, literatura de specialitate enumeră:
 volumul enorm de muncă necesar și deci o uriașă investiție de timp și bani pe perioada
implementării;
 aplicarea metodei poate determina suprimarea unor activități, al căror cost nu trebuie totuși
să se reporteze asupra costului altora;
 ultima, dar poate cea mai importantă problemă, o constituie acceptarea metodei de către
personal, cel care reprezintă, de fapt, actorul principal în implementarea (și apoi exploatarea ) oricărui
instrument de gestiune. Personalul ”avertizat” de renumele negativ al metodei ( acela de a construi
bază pentru justificarea disponibilizării unei părți din personal ) va face tot posibilul pentru a sabota
implementarea ei. Cu tot demersul justificat, metoda nu poate împiedica apariția unor activități-
fantomă, inventate de responsabil doar pentru a-și justifica prezența.

e)- Etapele tehnicii de bugetare cu bază zero.

Principalele etape în aplicarea metodei sunt următoarele:

1. La nivelul centrelor de responsabilitate se formulează “ansambluri bugetare”. Prin ansamblu
bugetar trebuie să se înţeleagă modalităţile de a efectua o activitate precum şi bugetele corespunzătoare
fiecărei modalităţi. El trebuie să permită responsabililor să efectueze o evaluare veritabilă a
activităţilor în cauză şi să faciliteze ierarhizarea în raport cu celelalte activităţi concurente la aceleaşi
resurse de finanţare. În consecinţă, un ansamblu bugetar va cuprinde:
 prezentarea obiectivelor privind activitatea în cauză;
 un program al realizării sale;
 analiză cost/beneficiu a programului minim şi a altor opţiuni posibile;
 prezentarea consecinţelor unei eventuale respingeri a fiecărei opţiuni recenzate;
 cheltuielile de capital şi de personal pe care diferitele variante le implică.

2. Evaluarea şi ierarhizarea ansamblelor bugetare

Ultima etapă o constituie repartizarea efectivă a fondurilor în funcţie de proiectele selectate şi
de plafonul de resurse bugetat. Metodologia bugetării cu bază zero este aplicabilă nu numai
cheltuielilor generale. Ea poate fi folosită pentru orice tip de activitate din cadrul unei întreprinderi, la
nivelul oricărui centru de responsabilitate.

Abaterea generală de la volumul cheltuielilor indirecte fixe se calculează după următoarea

formulă:
Abaterea generală = volumul real al cheltuielilor indirecte fixe – volumul permis al cheltuielilor
indirecte fixe
Volumul permis = RFB * NPA, unde:
RFB – rata fixă bugetată pe unitatea de volum; RFB = volumul bugetat al cheltuielilor indirecte
fixe/ volumul normal de activitate
NPA – nivelul permis de activitate, calculat ca raport între volumul real al ieșirilor și rata
standard de consum a cheltuielilor fixe indirecte.
Abaterea generală poate fi separată în abaterea de buget și abaterea de volum.

Abaterea de buget = volumul real al cheltuielilor indirecte fixe – volumul bugetat al

cheltuielilor indirecte fixe.
- 43 -
 Valoarea bugetată a cheltuielilor nu ține seama de volumul real de activitate, ci de un volum
considerat normal de activitate.

Abaterea de volum = volumul bugetat al cheltuielilor indirecte fixe – volumul permis al

cheltuielilor indirecte fixe.

Volumul permis al cheltuielilor indirecte fixe reprezintă recalcularea valorii bugetate a

cheltuielilor fixe în funcție de volumul real și consumul standard.

CURS NR.10

TEMATICA- Costurile parţiale ca instrumente ale controlului de gestiune

Subiecte: a)- Metodei direct-costing

b)- Analiza Cost – Volum - Profit
c)-Conceptul de prag de rentabilitate
d)- Pragul de rentabilitate
e)- Factorul de acoperire
f)- Intervalul de siguranţă
g)- Coeficientul de siguranţă

Principalele obiective ale cursului:

• Definirea metodei direct – costing
• Utilizarea metodei cost–volum-profit, şi interpretarea principalilor indicatori dezvoltaţi în
contextual acesteia
• Cunoaşterea şi să utilizarea conceptului de prag de rentabilitate
Metoda direct-costing: Descrierea metodei direct costing (metoda costurilor variabile)
‘‘Dacă metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de producţie asupra
produselor, abordarea propusă de costurile parţiale porneşte de la premisa alocării asupra produselor
numai a unei părţi din masa costurilor’’
‘‘Metoda se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe şi indirecte) asupra fiecărui produs,
în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizării, acestea fiind considerate costuri ale
perioadei. Logica metodei constă în faptul că fiecare produs contribuie cu o „marjă brută” la acoperirea
totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs se apreciază prin existenţa unei marje
pozitive’’.
Ecuaţia de principiu a metodei este surprinsă în tabelul de mai jos:
Indicatori Produsul1.........…. Produsul N Total

Cifra de afaceri X .................. X X

- Costul variabil X .................. X X

= Marja brută X .............…. X X

- Cheltuieli fixe X

= Profit/Pierdere X

Indicatorii specifici metodei direct-costing:

Indicatorii specifici metodei sunt:
1.Punctul de echilibru, numit şi punctul critic – exprimă volumul producţiei (q) sau cifra de
afaceri (Cae) pentru care profitul este nul:

- 44 -
 q = CF/(pv – cv)
sau
q = CF/( m/cv)
sau
Cae = CF/(1 – cv/pv)
unde:
q – reprezintă cantitatea la care profitul este nul
CF – costurile fixe
pv – preţ unitar
cv – cheltuiala variabilă unitară
m/cv - marja asupra costului variabil unitar = pv –cv
Cae – cifra de afaceri la echilibru

2. Factorul de acoperire (Fa) – este indicatorul care exprimă cât din cifra de afaceri este
necesară pentru acoperirea costurilor şi obţinerea de profit.
Fa =(M /Cv)CA
unde: M/CV = marja asupra costurilor variabile =CA- CV
CV = costurile variabile totale
(este, deci, raportul dintre marja globală şi cifra de afaceri totală)
sau
Fa = CF /Cae

3. Intervalul de siguranţă (Is)– indică cu cât pot scădea vânzările astfel încât întreprinderea să
atingă punctul critic (profit nul).
Is = CA – Cae
unde:
CA – reprezintă cifra de afaceri.

4. Indicele de siguranţă dinamic (Id) – reprezintă indicatorul prin intermediul căruia se

stabileşte procentul de diminuare a cifrei de afaceri până ce întreprinderea atinge punctul critic.
Id =(Is /CA) x 100
sau
Id =[R/(M /Cv)] x 100
unde: R = rezultatul (profit/pierdere)
5. Indicele de prelevare (Ip) – reprezintă procentul din cifra de afaceri care se foloseşte la
acoperirea costurilor fixe.
Ip =(CF /CA) x 100

6. Levierul operaţional (sau coeficientul de volatilitate) (Lo) – arată procentul cu care creşte
rezultatul (R) atunci când cifra de afaceri (CA) creşte cu un procent.
Lo =(∆R/ R)/(∆CA /CA)
Aceste relaţii sunt valabile în contextul în care firma produce un singur produs. În cazul în care există
mai multe produse (cazul de mai sus), pv şi cv sunt înlocuite cu preţul unitar mediu şi, respectiv, costul
variabil unitar mediu, calculate ca medii ponderate:
pv mediu = CA /(qA + qB + qC +...)

cv mediu = CV/( qA + qB + qC +...)

m /cv mediu = (M/ CV )/(qA + qB + qC +...)

Analiza Cost – Volum – Profit:

Analiza cost - volum – profit reprezintă un model de previzionare a profitului care studiază relaţiile ce
există între mai mulţi factori: preţul produselor, volumul sau nivelul activităţii, costul variabil unitar,
- 45 -
costurile fixe totale şi structura producţiei. Întreprinderea poate modifica valorile acestor variabile, în
scopul obţinerii unor obiective dorite.
Managerii folosesc în mod curent analiza cost – volum – profit pentru a răspunde la unele întrebări
(ex: Cum vor fi afectate veniturile şi costurile dacă vom vinde cu 1.000 de unităţi mai mult? Cum vor
fi afectate veniturile şi costurile dacă vom mări sau diminua preţurile de vânzare ? Cum vor fi afectate
veniturile şi costurile dacă vom extinde afacerea pe pieţele externe ?
Exemplu:O societate vinde două produse A şi B. Pentru luna decembrie se cunosc uemătoarele
informaţii:

Explicaţii A B
Producţia vândută 100.000 200.000
(bucăţi)
Preţul de vânzare unitar 54 um/buc 36 um/buc
Cheltuieli variabile 42,2 um/buc 24,6 um/buc
unitare

Cheltuielile fixe înregistrate au fost de 1.000.000 lei

Să se calculeze indicatorii metodei direct-costing în cazul în care:
a. societatea fabrică şi comercializează doar produsul A
b. societatea fabrică şi comercializează produsele A şi B
Pragul de rentabilitate:
Arată câte unităţi de produs trebuie să fabrice şi să vândă o societate comercială astfel încât să nu
obţină pierdere.
Pragul de rentabilitate poate fi calculat în două moduri:
1. Metoda ecuaţiei
Folosind terminologia acestei metode, putem exprima contul de profit şi pierderi sub forma unei
ecuaţii:
Venituri – Cost variabil – Costuri fixe = Rezultat din exploatare

(Pv x Q) – (CV x Q) - CF = RE
unde:
Pv – preţul de vânzare unitar
Q – cantitatea de unităţi vândute sau produse
CV – costul variabil
CF – costuri fixe
RE – rezultet din exploatare
Egalând cu zero rezultatul din exploatare din ecuaţia precedentă vom obţine:
a. societatea fabrică şi comercializează doar produsul A:
54Q – 42,2Q – 1.000.000 = 0
11,8Q = 1.000.000
Q = 1.000.000/11,8 = 84.746 unităţi
Dacă va vinde mai puţin de 84.746 de unităţi societatea va înregistra pierdere, dacă va vinde
84.746 de unităţi va atinge pragul de rentabilitate, dacă va vinde mai mult de 84.746 de unităţi va
înregistra profit. Acest prag de rentabilitate este exprimat în unităţi, dar poate fi exprimat şi prin
valoarea vânzărilor: 84.746 unităţi x 54 (preţul de vânzare unirtar) = 4.576.284 um.
2. Metoda marjei contribuţiei
Marja contribuţiei este egală cu venituri minus toate costurile de producţie (aferente unui produs
sau serviciu) ce variază cu numărul de unităţi produse. Această metodă se bazează pe următoarele:
(Pv x Q) – (CV x Q) - CF = RE....(Pv – CV) x Q = CF + RE ....Q = CF + RE
Ca*
unde:
- 46 -
 Ca* - marja medie de contribuţie (Pv – CV).......Ca* x Q = CF + RE

În punctul critic, profitul este, prin definiţie zero. Stabilind RE = 0, obţinem:

Numărul de unităţi pentru a atinge pragul de rentabilitate = ___Costuri fixe (CF)___________

Marja medie de contribuţie ( Ca*)

Calculul metodei ecuaţiei şi cel al metodei marjei contribuţiei sunt similare, întrucât cel de-al doilea
este un derivat al celui dintâi.
a. societatea fabrică şi comercializează doar produsul A:
În exemplul nostru costurile fixe sunt 1.000.000 iar marja contribuţiei = 11,8 (54 – 42,2).
Pragul de rentabilitate = 1.000.000/11,8 = 84.746 unităţi
Contribuţia la contul de profit şi pierderi grupează elementele în funcţie de modelul
comportamental al costurilor pentru a pune în evidenţă marja contribuţiei. Raportul următor de
această natură confirmă calculele pragului de rentabilitate efectuate anterior.
Venituri 84.746 x 54 4.576.284
Costuri variabile 84.746 x 42,2 3.576.281,2
Marja contribuţiei 84.746 x 11,8 1.000.002,8
Costuri fixe 1.000.000_
Rezultatul din exploatare 0

b. societatea fabrică şi comercializează produsele A şi B

54 x Q1 + 36 x Q2 – 42,2 x Q1 – 24,6 x Q2 -1.000.000 = 0
11,8 Q1 + 11,4 Q2 = 1.000.000
Calculăm marja medie în condiţiile în care se vând 100.000 bucăţi produs A şi 200.000 bucăţi
produs B:
Marja medie = (11,8 x 100.000 + 11,4 x 200.000)/ (100.000 +200.000) = 11,53 um
Q1 + Q2 = 1.000.000/11,53 = 86.730 bucîţi
din care:
Q1 = 86.730 x 1/3 =28.910 bucăţi
Q2 = 86.730 x 2/3 =57.820 bucăţi
Cifra de afaceri critică este:
Cifra de afaceri critică = 28.910 x 54 + 57.820 x 36 = 3.642.660 lei

3. Metoda grafică
Costurile pot fi ilustrate şi prin construirea unui grafic cost-volum-profit, un instrument deosebit de
util în evidenţierea relaţiilor cost-volum-profit pentru diverse activităţi, şi care oferă totodată o
perspectivă ce nu poate fi obţinută prin alte mijloace. Realizarea acestui grafuic este întâlnită
uneori sub numele de pregătirea diagramei pragului de rentabilitate.
a. societatea fabrică şi comercializează doar produsul A:
Pregătirea graficului cost-volum-profit implică trei paşi:
• trasarea unei drepte paralele cu axa volumului pentru a reprezenta cheltuielile
fixe
• stabilirea volumului vânzărilor şi reprezentarea grafică a cheltuielilor totale (fixe şi variabile)
pentru nivelul de activitate selectat. Vom alege un volum de 10.000 unităţi.
Cheltuielile la acest nivel de activitate vor fi:
Cheltuieli fixe 1.000.000
Cheltuieli variabile (10.000 unităţi x 42,2) 422.000
Cheltuieli total 1.422.000
După reprezentarea grafică a acestui punct, se trasează o dreaptă prin el până la punctul în care dreapta
cheltuielilor fixe intersectează axa valorică.
• Alegerea unui anumit volum de vânzări şi reprezentarea grafică a volumului valoric al
vânzărilor la nivelul de activitate selectat. În exemplul nostru vom alege din nou un volum de

- 47 -
 10.000 unităţi. Vânzările la acest nivel de activitate totalizează 540.000 um ( 10.000 unităţi x
54). Se trasează o linie dreaptă din acest punct până în punctul de origine.

5.400.000 profit
venit

4.576.285 ---------------------------------
Cost costuri variabile
Pragul de rentabilitate
1.000.000 ----------------------------------------------------------------
costuri fixe

0 84.746 100.000

Pragul de rentabilitate este punctul în care dreapta veniturilor totale intersectează dreapta costului
total. În acest punct veniturile totale egalează costurile totale. În stânga pragului de rentabilitate (unde
numărul de unităţi vândute este mai mic de 84.746) se înregistrează o pierdere, vânzările nefiind
capabile să acopere costurile fixe şi variabile ale companiei. În dreapta pragului de rentabilitate se
înregistreză profit, vânzările acoperind costurile, şi generând chiar profit.

A. Factorul de acoperire
Se poate calcula prin formula:

Fa = cheltuieli fixe_______ x 100

Cifra de afaceri critică

a. societatea fabrică şi comercializează doar produsul A:

Fa = 1.000.000/ 4576.284 x 100 = 21,85%
21.85% din cifra de afaceri critică acoperă cheltuielile fixe, restul asigurând acoperirea cheltuielilor
variabile şi obţinerea unui profit.
b. societatea fabrică şi comercializează produsele Aşi B:
Fa = 1.000.000/3.642.660 x 100 = 27,45%
Este nevoie de 27,45% din cifra de afaceri critică pentru a acoperi cheltuielile fixe.

B. Intervalul de siguranţă
Intervalul de siguranţă = Cifra de afaceri realizată – Cifra de afaceri critică
a. societatea fabrică şi comercializează doar produsul A:
Pentru această firmă intervalul de siguranţă în condiţiile vânzării a 100.000 de produse este:
Intervalul de siguranţă = 100.000 x 54 – 4.576.284 = 823.716 lei
b. societatea fabrică şi comercializează produsele Aşi B:
Intervalul de siguranţă = 100.000 x 54 + 200.000 x 36 – 3.642.660 = 8.957.340 lei

C. Coeficientul de siguranţă
Coeficientul de siguranţă = Cifra de afaceri realizată – Cifra de afaceri critică x 100
Cifra de afaceri realizată

a. societatea fabrică şi comercializează doar produsul A:

Coeficientul de siguranţă = (5.400.000 – 4.576.284)/5.400.000 = 0,15
b. societatea fabrică şi comercializează produsele Aşi B:
Intervalul de siguranţă = (100.000 x 54 + 200.000 x 36 – 3.642.660)/12.600.000 = 0,17
- 48 -
Realizarea analizei cost-volum-profit se bazează pe calculul urmatorilor indicatori:
A. Pragul de rentabilitate
B. Factorul de acoperire
C. Intervalul de siguranţă
D. Coeficientul de siguranţă

CURS NR.11

TEMATICA-ASPECTE GENERALE PRIVIND

DEFINIREA,ORGANIZAREA ŞI ROLUL CONTROLULUI DE GESTIUNE
ÎN CADRUL UNEI ORGANIZAŢII

1.1 Subiecte: a)- Noţiunea de control al unei organizaţii

b)- Definirea controlului de gestiune
c)- Organizarea întreprinderii şi controlului de gestiune
d)- Principiile şi rolul controlului de gestiune
e)- Rolul şi misiunea controlorului de gestiune

Principalele obiective ale cursului sunt :

• Cunoasterea noţiunii de control organizaţional şi elementele sale specifice
• Explicarea rolului controlului de gestiune în activitatea organizaţiilor

Noţiunea de control al unei organizaţii - Controlul unei organizaţii

Controlul de gestiune, contabilitatea, managementul, marketingul formează acea parte a ştiinţelor
sociale numite ştiinţe de gestiune.
Controlul organizaţional este definit ca un proces care înainte de o acţiune orientează, în cursul
desfăşurării acţiunii ajustează şi, odată acţiunea realizată, evaluează rezultatele sale pentru a trage
concluzii şi dispune pentru aceasta de un ansamblu de mecanisme menit să asigure calitatea deciziilor şi
acţiunilor sale (Boisselier 1999).
Cele trei forme de control organizaţional :
Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplică la toate deciziile şi la toate
acţiunile care se derulează, de unde rezultă necesitatea unei structurări a controlului organizaţional.
După câmpul de acţiune al controlului, respectiv în funcţie de nivelurile de decizie şi de acţiune
care intervin într-o întreprindere, distingem:
• Controlul strategic – “se ocupă de procesele şi mijloacele ce permit managerilor să-şi fixeze şi
ajusteze opţiunile strategice (în sfera controlului strategic intră stabilirea principiilor de elaborare a
planurilor strategice, verificarea concordanţei între planificarea strategică şi celelalte dimensiuni ale
funcţionării întreprinderii, verificarea adaptării strategiei firmei la ipotezele reţinute privind evoluţa
mediului extern etc.)” . Este orientat către mediul extern organizaţiei şi operează cu decizii strategice cu
efecte pe termen lung (între momentul deciziei şi apariţia consecinţelor ei existând un decalaj de până la
4-5 ani): obţinerea unui nou segment de piaţă, achiziţia unei firme concurente, diversificarea activităţii
etc.
• Controlul de gestiune – “permite direcţiei întreprinderii să se asigure dacă deciziile de pilotaj (ale
căror consecinţe apar la cel mult un an), luate în diferite entităţi ale firmei sunt coerente între ele şi că, pe
termen scurt, acestea concură la îndeplinirea obiectivelor strategice. Pentru aceasta, controlul de gestiune
se bazează pe tehnici de planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare şi prelucrare a
informaţiilor şi pe o procedură de măsurare a performanţelor”. Este liantul între strategie şi execuţie, fiind
garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt şi invers.
• Controlul operaţional – “constă în asigurarea faptului că operaţiile elementare se derulează
conform regulilor prestabilite şi vizează activităţile de producţie (de exemplu dacă este respectată reţeta
de fabricaţie a unui produs alimentar), politica comercială (existenţa unui barem privind reducerile de preţ
- 49 -
acordate clientelei, în funcţie de valoarea vânzării), activităţile administrative etc.” Este orientat către
interiorul organizaţiei şi operează cu decizii curente. Controlul operaţional vizează deciziile operaţionale
ale căror consecinţe apar la un interval foarte scurt, de la 1-6 luni.
La nivelul unei întreprinderi, exceptând formele de control formalizate (controlul strategic, de gestiune şi
operaţional), pentru care există planuri pe termen lung, bugete anuale, proceduri scrise privind execuţia
operaţiilor elementare, un departament de control intern etc., există şi o serie de factori care influenţează
deciziile şi acţiunile (ex: educaţia, cultura, experienţa profesională, trăsăturile de personalitate etc.),
factori care determină existenţa unui control “invizibil”. “Controlul invizibil face ca indivizii să aibă
comnportamente diferite faţă de aceeaşi situaţie de gestiune, să accepte sau să respingă un anumit mod de
conducere, să adere la anumite obiective ale administraţiei firmei sau să le considere innacceptabile”.
Definirea controlului de gestiune :
În literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control,eng;contrôle de
gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate cu
eficienţă, eficacitate şi pertinenţă pentru realizarea obiectivelor organizaţiei.
Termenul de eficienţă (efficiency, eng. l’efficience, fr.) semnifică modul de utilizare al
resurselor, adică rezultatul obţinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort).
Resursele întreprinderii se referă la toţi factorii antrenaţi în circuitul economic al întreprinderii
(active fixe, stocuri, resurse financiare, informaţii, resursele umane).
Eficacitatea (effectiveness, eng.; l’efficacité, fr.) reprezintă capacitatea organizaţiei de a-şi
atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate devine eficient atunci când îşi realizează
obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.
Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridică problema pertinenţei, adică
obiectivele (ca volum şi calitate) trebuie să fie fixate în raport cu mijloacele existente sau mobilizabile
într-un termen scurt.
În vederea elaborării unui sistem de control de gestiune, managerii folosesc diverse
instrumente de informare, care pot orienta acţiunea şi luarea deciziilor:
• informaţiile privind planurile pe termen mediu şi lung;
• statistici extracontabile, care privesc de regulă operaţiile curente;
• contabilitatea financiară şi analizele financiare;
• contabilitatea de gestiune;
• tablouri de bord;
• sistemul de bugete al întreprinderii.

Scopul “clasic” al controlului de gestiune este să colecteze, să analizeze, să difuzeze informaţii, în

scopul luării deciziei. În general, decizia reprezintă transformarea informaţiilor primite de un decident în
acţiuni, în cadrul unei organizaţii sau al unei părţi a organizaţiei. Calitatea deciziei şi obţinerea
performanţei depind însă de calitatea informaţiei furnizată de controlul de gestiune. Astfel, pentru a fi
utilă în actul decizional, informaţia furnizată de controlul de gestiune trebuie să îndeplinească următoarele
caracteristici:
• să fie fiabilă ( să dea o reprezentare cât mai bună a realităţii);
• să fie actuală (furnizată în timp util);
• să fie completă (să indice toate elementele care să permită luarea deciziei);
• să fie pertinentă ( să fie adaptată problemei vizate);
• să fie accesibilă pentru decidenţi.
Producerea de informaţii de către controlul de gestiune destinate deciziilor manageriale trebuie să
fie condiţionată de raportul dintre costul informaţiei şi valoarea acestei informaţii pentru gestionari (
valoarea trebuie să fie superioară costului). Astfel, “controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument
care permite managerului să adopte un comportament bazat pe o raţionalitate procedurală, adică un
instrument care permite gestionarului sa-şi construiască un ansamblu de opţiuni şi să aleagă o soluţie
satisfăcătoare, în funcţie de un anumit context”.
“Prin organizare se caută o combinaţie optimă a elementelor care compun firma. Prin urmare,
orice activitate economică este supusă organizării, adică divizării muncii şi coordonării sale, în scopul
măsurării şi controlului rezultatelor.”
- 50 -
 Orice întreprindere, pentru a funcţiona şi a produce rezultatele scontate are la bază o organizare
care din punct de vedere al parametrilor care îi stau la bază poate fi:
• procesuală, având drept parametrii funcţiile întreprinderii;
• structurală, având drept parametrii verigile organizatorice în care se realizează
funcţiile
Funcţiile întreprinderii sunt următoarele:
• cercetare – dezvoltare – reuneşte activităţile prin care se estimează concepte,
implementează şi organizează introducerea de concepte noi, tehnici, tehnologii, modernizări,
retehnologizări etc ;
• comercială – cuprinde ansamblul proceselor de cunoaştere a cererii şi ofertei,
procurarea nemijlocită a materiilor prime, materialelor, echipamentelor necesare activităţii precum şi
vânzarea rezultatelor afacerii;
• producţie – reprezintă funcţia prin care o întreprindere se individualizează şi se
plasează în domeniul de activitate în sfera căruia a fost gândită. Este reprezentată prin activităţi de
programare, lansare, fabricaţie, control de calitate, întreţinere şi reparare utilaje, activitâţi auxiliare,
prestări servicii etc ;
• financiar – contabilă – reprezintă funcţia care asigură resursele financiare necesare
atingerii obiectivelor firmelor precum şi toate lucrările de evidenţă necesare caracterizării poziţiei şi
performanţei financiare a întreprinderii ;
• resurse umane – asigură resursele umane necesare activităţii întreprinderii, precum
şi utilizarea, dezvoltarea şi motivarea acestora.
Organigrama este un element descriptiv al structurii organizatorice şi în special al componentei
sale ierarhice. Ea trebuie completată prin descrierea activităţilor subentităţilor, precizarea limitelor
decizionale ale responsabililor lor şi a legăturilor formale (normale) sau informale (întâmplătoare)
existente între verigi.
Factorii care influenţează organizarea structurală a unei întreprinderi sunt : mărimea întreprinderii
şi a subentităţilor care o compun, numărul nivelurilor ierarhice, gradul de centralizare sau descentralizare;
gradul de specializare, modalităţi de coordonare.
‘‘Structura unei organizaţii poate fi caracterizată printr-un ansamblu de elemente care include
structurarea activităţilor pe de o parte şi organizarea ierarhică şi funcţională pe de altă parte. Structurarea
activităţilor depinde de gradul de specializare a funcţiilor şi de gradul de standardizare a procedurilor,
rezultatelor şi calificării. Organizarea ierarhică şi funcţională trebuie să ţină cont de:
• modul de regrupare al activităţilor subentităţii ;
• numărul nivelurilor ierarhice şi mărimea subentităţilor;
• legăturile formale (realizate prin comisii, comitete, grupuri de proiecte) şi informale
între verigi şi responsabili ;
• centralizarea sau descentralizarea puterii de decizie în planurile ierarhice şi
funcţionale.
Demersul către un control de gestiune real şi eficient începe cu explicitatea relaţiei structură
organizatorică – strategie – pilotaj prin realizarea schemei de gestiune.
Schema de gestiune abordează următoarele aspecte: defineşte principiile pe care se bazează şi
cadrul general de organizare, precizează legătura dintre structura organizatorică şi pilotajul organizaţiei
sprijinindu-se pe cunoaşterea strategiei, distribuie rolurile factorilor umani implicaţi în controlul de
gestiune’’.
Centrele de responsabilitate- Un centru de responsabilitate – este un segment organizaţional
definit printr-un ansamblu de sarcini de realizat, un responsabil şi proceduri de gestiune clar identificate.
Într-o optică contractuală, întreprinderea poate fi definită ca o reţea de centre de responsabilitate,
managementul general delegând diferitelor structuri resurse şi responsabilităţi, adică o anumită autonomie
a deciziei de gestiune.
- 51 -
 Rolul controlorului de gestiune devine acela de a pune în aplicare strategia întreprinderii, având ca
misiune:
- contribuţia la identificarea obiectivelor şi provocarea comportamentelor coerente cu
acestea (eficacitate) ;
- incitarea la consumarea resurselor în mod productiv ( eficienţă).
Meseria de controlor de gestiune este centrată pe colectarea, difuzarea şi organizarea informaţiei
de gestiune, de unde rezultă că misiunea postului este aceea de a administra procedurile şi sistemul de
informaţii al organizaţiei, de a le construi sau de a le ameliora’’
Controlorul de gestiune trebuie să fie polivalent :
- specialist : să cunoască instrumentele de gestiune specifice ;
- generalist : să organizeze şi să coordoneze procedurile ;
- operaţional: să gestioneze execuţia;
- funcţional: consilierea managerilor;
- tehnic: integrarea dimensiunii tehnice;
- uman: să gestioneze oamenii, echipele.

CURS NR.12

TEMATICA- Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Subiecte: a)- Problema repartizării cheltuielilor indirecte

b)- Procedeul imputării raţionale
c)- Metoda centrelor de analiză – sau aplicarea principiului universului simplu (costurile
sunt fixe sau variabile, există o singură bază de repartizare)
d)- Metoda ABC (Activity Based Costing) – sau principiile universului complex (toate
costurile sunt variabile, baze de repartizare multiple)

Principalele obiective ale cursului :

• Explicarea modului de utilizare a bazelor de repartizare şi a imputării raţionale;
• Prezentarea principiilor de bază ale metodei pe centre de analiză;
• Etapele aplicării metodei ABC
Problema repartizării cheltuielilor indirecte-“Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizează
informarea factorilor de decizie ( a managerilor). El permite acestora să-şi formeze o opinie de ansamblu
asupra întreprinderii şi, totodată, să gestioneze relaţiile cu clienţii prin intermediul preţurilor. Combinată
cu alte tipuri de instrumente ( bugete, standarde etc) informaţia cost devine un instrument puternic al
controlului de gestiune”.
“În condiţiile care caracterizează mediul economic mondial actual, cel mai important obiectiv al
unui sistem contabil de calcul al costurilor pare a fi posibilitatea estimării costurilor totale implicate de
oferirea unui produs. Miza calculării unui cost complet este mare: aprecierea performanţei la nivel de
centre de responsabilitate, punerea în evidenţă a efectului de ‘‘lanţ’’ în cazul unei decupări în procese şi
activităţi, evaluarea în contabilitatea financiară, luarea deciziilor referitoare la produse, clienţi şi
activităţi”.În funcţie de gradul de afectare la un produs, distingem costuri directe şi costuri indirecte.
Pentru calculul costului complet există două principii de bază:
• Repartizarea costurilor indirecte se realizează prin intermediul bazelor de repartizare;
• Se aplică procedeul imputării raţionale care presupune imputarea costurilor indirecte fixe
în funcţie de capacitatea de producţie.
Repartizarea cheltuielilor indirecte : Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte se utilizează baze
(chei) de repartizare. Baza de repartizare este factorul care se utilizează pentru alocarea (repartizarea)
costurilor indirecte pe obiecte de cost. Baza de repartizare poate fi o unitate de timp, volumul producţiei,
nivelul unor costuri etc.
Exemplu:
Cheltuielile indirecte ale centrului de producţie sunt de 250.000 u.m. Sunt fabricate 2 produse, A şi B;

- 52 -
Aconsumă 20.000 u.m. materie primă, ier B consumă 30.000 u.m materie primă. Cheltuielile indirecte
sunt repartizate pe produs în funcţie de marteria primă consumată.
Cheltuielilor totale indirecte de 250.000 u.m le corespunde un total al costurilor materiei prime de 50.000
u.m, ceea ce înseamnă că fiecărei u.m de materie primă consumată ( bază de repartizare) îi revin
250.000/50.000 = 5 u.m. cheltuieli indirecte. Aceste 5 u.m. reprezintă “costul” ataşat unei unităţi din baza
de repartizare. Produsul A consumă 20.000 unităţi de bază de repartizare, deci cheltuielile indirecte
repartizate vor fi de 20.000*5=100.000 u.m, iar B consumă 30.000 de unităţi de bază de repartizare, deci
cheltuielile indirecte repartizate vor fi de 30.000*5=150.000 u.m.
Faptul că nu întodeauna bazele de repartizare sunt obiective, poate deteriora atât relevanţa cât şi
fiabilitatea informaţiei cost. “Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariţia
fenomenului de subvenţionare a costului, în care costurile aferente unui produs sunt afectate aspra
altuia, făcându-l pe acesta din urmă mai puţin profitabil decât este el în realitate”.
Procedeul imputării raţionale: Acest procedeu are la bază principiile economiilor de scară,
respectiv că profitabilitatea depinde de cantitatea produsă. Având în vedere că, în principiu, cheltuielile
fixe care trebuie acoperite sunt aceleaşi, indiferent de volumul producţiei, imputarea acestora pe produs
trebuie să se realizeze în mod raţional, ţinând cont de capacitatea normală de producţie.
unde:
cui – este costul pe unitatea de produs i;
ChV – cheltuieli variabile totale;
ChF – cheltuieli fixe totale;
Q – cantitatea de producţie care formează obiectul calculaţiei.
Costul complet absoarbe, deci, toate cheltuielile de producţie ale unităţii patrimoniale la un anumit
nivel al activităţii de producţie.
Costul unitar de producţie sau aferent produselor fabricate scade atunci când nivelul activităţii unei
unităţi patrimoniale creşte întrucât aceeaşi valoare a cheltuielilor fixe este repartizată unui număr mai
mare de produse obţinute.
Costul unitar de producţie creşte, când nivelul activităţii scade, deoarece aceeaşi valoare a
cheltuielilor fixe este repartizată, de această dată, unui număr mai redus de produse obţinute. Ca
urmare, valoarea totală a cheltuielilor fixe imputate la o unitate de produs este invers proporţională cu
cantităţile obţinute ( fabricate):

f (cu) = ChF
Q
Pentru evitarea inconvenientului variaţiei costului pe unitatea de produs la o schimbare a volumului,
s-a decis fixarea unui cost peste nivelul “activităţii normale”. El este, de altfel, cel care determină
“costul raţional” al unităţii de produs. Astfel, metoda imputării raţionale a cheltuielilor fixe ( de
structură) reprezintă tehnica care a fost elaborată pentru a permite eliminarea influenţei absorbţiei
cheltuielilor fixe asupra costurilor complete, oferind posibilitatea unei supravegheri mai facile a altor
cauze posibile de abateri.
Pentru determinarea nivelului de activitate pot fi luate în calcul: volumul producţiei, orele de
funcţionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacităţii de producţie sau alţi factori. Aceasta
presupune ca unitatea patrimonială să-şi poată defini un nivel al activităţii (capacităţii)
normal.Teoretic putem vorbi de două tipuri de capacităţi:
• capacitatea teoretică corespunzătoare unei utilizări continue şi într-un ritm constant a
tuturor instalaţiilor aparţinând unei unităţi patrimoniale;
• capacitatea reală, determinată prin diminuarea capacităţii teoretice cu timpii aferenţi
întreruperilor inevitabile: reparaţii, timp de punere în funcţiune, absenţe, concedii,
inventarieri etc.
Astfel, capacitatea reală este mai mică decât capacitatea teoretică, dar egală cu o capacitate
normală de producţie. Întrucât trebuie să se ţină seama şi de volumul posibil al vânzărilor,
capacitatea normală poate fi ea însăşi inferioară capacităţii reale.
Exemplu: Variaţia costului unitar în funcţie de oscilaţiile volumului producţiei

- 53 -
 Nr crt. Explicaţii Activitate Activitate reală
normală Perioada 1 Perioada 2
0 1 2 3 4
1 Cantitatea de producţie 3.200 3.680 2.880
2 Cheltuieli variabile 6.400.000 7.360.000 5.760.000
3 Cheltuieli fixe 6.400.000 6.400.000 6.400.000
4 Total cheltuieli de 12.800.000 13.760.000 12.160.000
producţie
5 Costul unitar, din care: 4.000 3.739,13 4.222,22
• variabil 2.000 2.000 2.000
• fix 2.000 1.739,13 2.222,22

Din tabel reiese următorul aspect: costul activităţii normale este diferit faţă de costurile activităţii
reale la nivelul căreia s-a repartizat (imputat ) acelaşi volum de cheltuieli fixe (6.400.000 lei).
Constatarea este simplă: cheltuielile variabile sunt acelea a căror mărime evoluează proporţional cu
producţia la care se referă. Atunci când producţia scade, costul pe unitatea de produs creşte (4.222,22
lei pe unitate) şi invers, când producţia creşte, costul pe unitatea de produs scade (3739,13 lei pe
unitate).
Cheltuielile fixe au un nivel relativ constant indiferent de oscilaţiile volumului producţiei. Drept
urmare, valoarea totală a cheltuielilor fixe repartizate pe o unitate de produs este invers proporţională
cu cantităţile produse; ele antrenează deci, o scădere a costurilor în cazul creşterii producţiei şi invers.
Tehnica imputării raţionale va elimina influenţa repartizării cheltuielilor fixe în funcţie de variaţiile
volumului de activitate prin folosirea unui “coeficient de imputare raţională” determinat astfel:
CIR = Nivel real de activitate
Nivel normal de activitate
Nivelul activităţii normale se referă la activitatea teoretică maximală diminuată cu pierderile normale
de capacitate (reparaţii, întreţinere etc.).
Dacă activitatea efectivă este inferioară activităţii normale, coeficientul este subunitar, iar cheltuielile
imputate sunt mai mici decât cheltuielile reale.
Cheltuielile care se iau în considerare pentru o perioadă curentă sunt date de relaţia:

Cheltuielile fixe imputate(cheltuielile încorporabile) = Cheltuielile fixe reale x Nivelul real de activitate
Nivelul normal de activitate

Formula de calcul a costului activităţii normale (Can) sau a costului imputării raţionale (sau a
costului raţional) este:

Can = cheltuieli variabile totale + cheltuieli fixe totale x Nivel real de activitate
Nivel normal de activitate
În acest caz, “diferenţa de imputare”(DIR) se determină astfel:

DIR = cheltuieli fixe totale - cheltuieli fixe totale x Nivel real de activitate
Nivel normal de activitate

Diferenţa de încorporare va reprezenta:

• fie un cost al subactivităţii, când Nivelul real < Nivelul normal (costul de producţie obţinut va
fi mai scăzut decât cheltuielile reale ale unităţii patrimoniale, deci va apare un surplus de
cheltuieli fixe care vor rămâne nerepartizate);
• fie o primă (câştig) de supraactivitate, când Nivelul real > Nivelul normal (în această situaţie
vor apărea cheltuieli repartizate în plus).
Costul subactivităţii nu se include în costul de producţie, ci afectează direct rezultatul perioadei; el
se determină astfel:
Costul subactivităţii = Cheltuielile fixe reale x 1 - Nivel real de activitate

- 54 -
 Nivel normal de activitate
Succesiunea principalelor etape de lucru în cadrul versiunii imputării raţionale:

Nr. crt. Explicaţii Perioada 1 Perioada 2

Activitate Activitate Activitate Activitate
normală reală normală reală
0 1 2 3 4 5
1 Cantitatea de producţie 3.200 3.680 3.200 2.880
2 Cheltuieli variabile 6.400.000 7.360.000 6.400.000 5.760.000
3 Cheltuieli fixe 6.400.000 6.400.000 6.400.000 6.400.000
4 Cheltuieli totale 12.800.000 13.760.000 12.800.000 12.160.000
5 Cost unitar, din care: 4.000 3.739,13 4.000 4.222,22
• variabil 2.000 2.000 2.000 2.000
• fix 2.000 1.739,13 2.000 2.222,22

6 Coeficientul de imputare raţională 1,15 0,9

7 Cheltuielile fixe imputate 6.400.000 x 1,15 = 7.360.000 6.400.000 x 0,9 = 5.760.000
8 Diferenţe din imputare -960.000 640.000
9 Cheltuieli totale de producţie imputate 14.720.000 11.520.000
raţional
10 Cost unitar de imputare raţională 4.000 4.000

După cum se observă, practica imputării raţionale a permis eliminareea influenţei nivelului de activitate,
iar costul complet unitar a fost menţinut la nivelul capacităţii normale ( 4.000 lei pe unitatea de produs).
De asemenea, s-au calculat şi diferenţele de imputare raţională. Acestea reprezintă partea din cheltuielile
fixe sub sau supraimputate în costuri în raport cu valoarea reală a acestora. Această practică nu modifică,
deci, nivelul real al cheltuielilor fixe ci doar partea din acestea care este inclusă în costuri.
Printre avantajele metode se numără:
• retratarea costurilor de structurăpentru a le adapta la conjunctura întreprinderii;
• se obţine un cost relativ constant pe termen lung, evitând astfel variaţiile sezoniere ale activităţii;
• acest cost poate fi utilizat în fixarea standardelor şi a preţului;
• deoarece evită supra/subevaluarea stocurilor, această metodă trebuie aplicată în evaluarea
stocurilor în situaţiile financiare;
• arată schimbările din organizaţie, eficacitatea muncii şi modificările randamentului.
Metoda centrelor de analiză – sau aplicarea principiului universului simplu (costurile sunt fixe sau
variabile, există o singură bază de repartizare)-
‘‘Din punct de vedere al structurii organizatorice şi funcţionale, unitatea patrimonială se împarte în
sectoare de activitate, secţii de producţie, secţii ajutătoare sau auxiliare şi secţii neindustriale, la care se
adaugă compartimentele funcţionale. Cheltuielile de producţie colectate, însă, nu se suprapun, în toate
cazurile, cu această structură organizatorică şi funcţională fie că nu pot fi identificate în această formă, fie
că implică un volum mare de muncă. Din aceste considerente, pentru localizarea cheltuielilor de producţie
ocazionate, în calculaţie se foloseşte noţiunea de centru de analiză’’.
Metoda centrelor de analiză se bazează pe separarea costurilor în două categorii:
• costuri care pot fi afectate fără ambiguitate produsului, denumite costuri directe; acestea pot fi
uşor ataşate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient (bonuri de consum,
contoare etc.) ;
• costuri care nu pot fi afectate fără ambiguitate produsului, ele fiind indirecte în raport cu acesta,
dar directe în raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiză. Aceste costuri,
după ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiză, sunt imputate asupra producţiei prin
procesul de repartizare.

Cheltuieli încorporabile

- 55 -
 Costuri directe Costuri indirecte

alocare
directă
alocare
directă
Centre de analiză
(secţii principale şi
secundare)

imputare prin
repartizare

Costul complet al produselor

La nivel global, ciclul de producţie se rezumă la succesiunea: achiziţie materii prime → producţie
efectivă → distribuţie. În funcţie de tipul de activitate şi structura sa, la nivelul fiecărei organizaţii se pot
distinge diferite centre de analiză.
În funcţie de gradul de încorporare al cheltuielilor, pot fi identificate următoarele categorii de costuri :
• costul de achiziţie;
• costul de producţie;
• costul de revenire (sau costul complet) cuprinde costul de producţie şi costul de distribuţie.
În calculul costului se parcurg următoarele etape:
• identificarea cheltuielilor directe pe produse ( obiecte de cost) şi alocarea celor indirecte pe
centrele de analiză;
• se disting centrele principale (activitatea fundamen tală a firmei: a cumpăra, a produce, a vinde)
de centrele auxiliare (de susţinere sau suport);
• se repartizează costurile centrelor auxiliare între ele (pentru prestaţii reciproce) şi apoi centrelor
principale utilizând criterii (chei, baze) de repartizare semnificative;
• repartizarea centrelor principale asupra obiectelor de cost.
Principiile metodei de calcul al costului pe centre de analiză :
Principiile metodei de calcul al costului pe centre de analiză sunt:
• calculul costului se realizează urmărind îndeaproape etapele procesului de fabricaţie;
• este un calcul pentru stoc;
• scopul calculului de cost este determinarea costului produselor fabricate şi vândute;
• cheltuielile indirecte sunt regrupate în „secţii omogene” a căror activitate poate fi măsurată printr-
o singură unitate de măsură (baza de repartizare).
Omogenitatea este generată în special de preponderenţa muncii directe;
• baza de repartizare trebuie să fie un element de cauzalitate între resurse şi consumul acestora;
această cauzalitate se determină pe baza corelaţiei calculate statistic;
• metoda este adaptată unui context economic stabil, în care costul complet reprezintă punctul
de plecare în fixarea preţului;
• metoda arată preocuparea pentru modul de consumare al resurselor (costul arată transformarea
resurselor în produse), fenomen cunoscut sub denumirea de trasabilitatea costurilor;
• modul de calcul al costului trebuie să pună în evidenţă eficienţa, modul în care s-au consumat
resursele. Acest control este facil pentru cheltuielile directe; pentru cheltuielile indirecte se
utilizează secţiile omogene, definite ca „entitatea contabilă pentru care activitatea poate fi
măsurată printr-o unitate de lucru”; această secţie produce o singură activitate în cadrul unui
proces stabil. Astfel, se asigură o legătură de cauzalitate între produs şi resursele consumate.
- 56 -
 Ca şi critici ale metodei centrelor de analiză generate de modificarea contextului economic amintim:
• produsele nu sunt omogene, existând o mare varietate în modul în care acestea consumă
resurse;
• activităţile variate şi tehnologizarea fac imposibilă existenţa unor centre omogene;
• scade ponderea cheltuielilor de producţie în favoarea distribuţiei, cercetării – dezvoltării şi a
altor activităţi-suport;
• scade ponderea cheltuielilor directe în favoarea celor indirecte, utilizarea unei singure baze de
repartizare arbitrare conducând la rezultate eronate;
• multiplicarea criteriilor de variabilitate a costurilor ( sau, altfel spus, creşterea cheltuielilor fixe
în raport cu volumul producţiei);
• scopul sistemului de calcul de cost nu mai este explicarea obţinerii costului de producţie, ci
optimizarea raportului cost-valoare în funcţie de diverse obiecte de cost.
Metoda ABC (Activity Based Costing) – sau principiile universului complex (toate costurile sunt
variabile, baze de repartizare multiple) :
‘‘Calculaţia costurilor pe activităţi (ABC) reprezintă o metodă de abordare a repartizării cheltuielilor,
prin care se identifică principalele activităţi operaţionale, se clasifică toate cheltuielile pe activităţi, se
reduc sau se elimină activităţile negeneratoare de valoare şi repartizează cheltuielile utilizând ca bază
activitatea care le generează’’
Principiul de bază al metodei îl constituie repartizarea mai fină a cheltuielilor indirecte pe purtătorii
de cheltuială, în raport cu metoda clasică. Comparativ, demersul acestei repartizări este următorul :

Metoda clasică

resurse cheltuieli directe .......................................... → produse

consumate cheltuirli indirecte → centre de analiză → produse

Metoda ABC

resurse cheltuieli directe ............................................. → produse

consumate cheltuirli indirecte → activităţi → centre de → produse
regrupare

‘‘O activitate se defineşte ca un ansamblu de operaţii elementare, realizate de unul sau mai mulţi indivizi,
care permit furnizarea unor utilităţi plecând de la anumite resurse, operaţii omogene din punct de vedere
al comportamentelor de cost şi performanţă’’.
Potrivit metodei ABC, tratarea cheltuielilor indirecte presupune parcurgerea următoarelor etape:
1. Identificarea centrelor de analiză şi a activităţilor asociate fiecăruia. Numărul activităţilor
implicate depinde de fineţea şi calitatea urmărită în repartizarea cheltuielilor.
2. Identificarea inductorilor de costuri (factorilor explicativi ai variaţiei costurilor) pentru fiecare tip
de activitate. Inductorul de cost este o bază de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte atât asupra
activităţilor, cât şi asupra obiectelor de calculaţie (produse, lucrări, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost
trbuie să exprime o relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte.
3. Regruparea activităţilor care au acelaşi inductor de cost într-un « centru de regrupare ». De
exemplu, activităţile de expediere a mărfurilor şi cea de facturare pot avea acelaşi inductor de cost
(valoarea vânzărilor). Ele pot fi reunite într-un singur centru de regrupare. Totalul cheltuielilor unui
centru de regrupare divizat prin numărul de inductori de cost ai acestui centru reprezintă costul
unitar/inductor.
4. Determinarea costului unui produs prin însumarea cheltuielilor directe şi a consumurilor de
inductori de costuri provenind din centrele de regrupare necesare obţinerii unui produs.

Reprezentarea grafică a formării costului conform metodei ABC se prezintă astfel :

- 57 -
 Cheltuieli încorporabile în cost

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte

Afectare asupra activităţilor

Activ. Activ. Activ. Activ. Activ. Activ. Activ.

A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7

Inductori de cost (I1, I2, I3)

I1 I2 I3

Centru de Centru de Centru de

regrupare CR1 regrupare CR1 regrupare CR2

Afectare Imputarea în costul produselor

Costul obiectelor de calculaţie (produse, lucrări,...)

Aplicarea metodei ABC prezintă o serie de avantaje comparativ cu metoda clasică:

• Noţiunea de ‘‘activitate’’, care reprezintă coordonata esenţială a metodei, permite
fundamentarea mai riguroasă a deciziilor în dinamismul activităţii întreprinderii şi o mai
bună înţelegere a mecanismului de creare a valorii;
• O bună parte din cheltuielile indirecte vizavi de produse sunt directe în raport cu activităţile,
de aceea, gestiunea activităţilor asigură un pilotaj mai eficient al întreprinderii ;
• Prin demersul său, metoda ABC asigură o mai bună diagnosticare a cauzelor variaţiei
costurilor şi a performanţelor întreprinderii ;
• Noţiunea de activitate este compatibilă cu demersul calităţii totale prin faptul că permite
evaluarea costurilor de obţinere a calităţii, respectiv identificarea costurilor non calităţii.

Exemplu : Într-o întreprindere producătoare de motoare, se pot identifica următoarele centre de

activitate şi inductori de cost :

Centre de analiză Întreţinere Depozitare

Activitate Clădiri Maşini Recepţie materii Stocare materii prime
prime
Inductor cost
Număr piese X X X
Număr produse finite X
Număr comenzi
Număr lansări
Număr referinţe

- 58 -
 Centre Producţie Distribuţie
de analiză
Activitate Fabricaţie Montaj Reglare Expediere Facturare Administrare Stocare
produse
finite
Inductor
cost
Număr piese
Număr X X X
produse finite
Număr X X
comenzi
Număr lansări X
Număr X
referinţe

O întreprindere poate obţine un avantaj concurenţial realizând diferitele sale activităţi mai ieftin decât
concurenţii săi. Metoda ABC oferă informaţiile necesare analizai cost – avantaj pentru fiecare tip de
activitate din lanţul său de valori.
Schema de ansamblu a retratării cheltuielilor indirecte se prezintă astfel :

Secţii Activităţi Centre de regrupare Produse

Intreţinere → Intreţinere clădiri Achiziţie stocare P
Intreţinere maşini R
Depozitare Recepţie materii prime Fabricaţie O
Stocare materii prime D
Producţie Fabricaţie Lansare
Montaj → U
Reglare S
Distribuţie → Expediere Distribuţie E
Facturare
Administraţie
Stocare produse
→
Administraţie

CURS NR.13

TEMATICA- CONTROLUL DE GESTIUNE PRIN METODA COSTURILOR STANDARD

Subiecte: a)- Delimitări conceptuale

b)- Avantajele şi dezavantajele implementării standardelor

Principalele obiective ale cursului :

• Să cunoaşteţi necesitatea implementării standardelor, ca măsură a productivităţii muncii;
• Să identificaţi procesul utilizării standardelor (elaborare, comparare, decizie);
• Să cunoaşteţi principalele avantaje şi dezavantaje ale implementării standardelor.

Delimitări conceptuale:
“Prin această metodă se stabilesc cu anticipaţie cheltuielile directe de producţie (materii prime şi
materiale directe, remuneraţii directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli
directe) pe baza documentaţiei tehnice şi a condiţiilor impuse de procesul de fabricaţie, denumite
“standarde”, iar pentru cheltuielile indirecte (cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile generale de
administraţie şi cheltuielile de desfacere) se stabilesc “bugete de cheltuieli”, servind ca etaloane de
măsură sau de comparaţie cu cheltuielile de producţie efective .

- 59 -
Caracteristica principală a metodei constă în aceea că standardele de cheltuieli reprezintă nu numai
costurile antecalculate, ci şi costurile de producţie considerate reale sau normale. Costurile standard
reprezintă, deci, singura calculaţie a cheltuielilor pe produs. Rezultă că diferenţele în plus sau în minus
stabilite la fabricarea produselor faţă de costurile standard sunt considerate abateri de la condiţiile
normale de fabricaţie”
Pentru elaborarea calculaţiilor standard pe produs, sunt necesare următoarele lucrări: elaborarea
standardelor pentru cheltuielile directe ( această lucrare presupune elaborarea standardelor cantitative de
materiale şi manoperã şi elaborarea standardelor valorice privind preţurile de aprovizionare standard şi
tarifele de salarizare standard); elaborarea standardelor pentru cheltuielile indirecte sau de regie (aceasta
lucrare implicã: întocmirea bugetului cheltuielilor indirecte de producţie sau de regie a secţiei, pe de o
parte, şi întocmirea bugetului cheltuielilor generale de administraţie sau de regie a întreprinderii, pe de
altă parte), şi, în final, elaborarea calculaţiilor privind costul unitar standard pe produs sau bugetul
costului unitar în structura articolelor de calculaţie specifice întreprinderii respective.
Un standard este o referinţă sau o normă utilizată în măsurarea performanţei. În funcţie de forma de
exprimare standardele pot fi cantitative (exprimă cantităţile sau timpii necesari realizării sarcinii) sau
valorice (reprezintă expresia bănească a standardelor fizice). În raport cu scopul urmărit, standardele se
grupează în standarde ideale (calculate în condiţiile ideale de desfăşurare a procesului de producţie) sau
standarde reale (considerate ca mărimi posibil de atins). După perioada de valabilitate, standardele se
împart în standarde curente (aflate în legătură cu particularităţile perioadei la care se referă) sau de bază
(sunt stabilite pe o perioadă mai mare de timp, fiind standarde de perspectivă).
Determinarea abaterii de la standard se bazează pe următoarea formulă de calcul:
Abatere = Valoare reală – Valoare standard, care poate fi transformată în:
Abatere generală = (Cantitate reală *Cost real) – (Cantitate standard*Cost standard)
Abaterea generală poate fi şi ea descompusă în abatere de cantitate şi abatere de preţ, după cum urmează:
Abatere de cantitate = (Cantitate reală – Cantitate standard)*Cost standard
Abatere de preţ = (Cost real – Cost standard)*Cantitate reală
Exemplu practic de calcul al abaterilor referitoare la materia primă, manopera directă şi cheltuielile
indirecte variabile:
Societatea ALFA S.A. utilizază sistemul costurilor standard pentru un control mai bun asupra preţurilor
de aprovizionare şi cantităţilor utilizate în producţie. În funcţie de elementul supus standardizării, s-au
stabilit următoarele consumuri pe unitatea de produs:

Cantitate Cost unitar Valoare

Materie primă 5 kg 10 u.m 50 u.m
Manoperă directă 1,5 h 30 u.m 45 u.m
Cheltuieli indirecte 1,5 h 10 u.m 15 u.m
variabile
Total cost standard unitar 110 u.m

La sfârşitul perioadei se constată următoarele valori reale:

- cantitate fabricată 3.000 produse
Cantitate Cost unitar Valoare
Materie primă 6 kg 11 u.m 66 u.m
Manoperă directă 1,4 h 25 u.m 35 u.m
Cheltuieli indirecte variabile 1,4 h 12 u.m 16,8 u.m
Total cost standard unitar 117,8u.m

Se pot identifica următoarele tipuri de abateri:

1. Abateri referitoare la materia primă
Abaterea generală = (Cantitate reală *Cost real) – (Cantitate standard*Cost standard)

Abaterea generală = (18.000 kg*11 u.m/kg) – (15.000kg*10 u.m/kg) = 48.000 u.m, abatere cu
caracter nefavorabil datorată atât depăşirii consumului unitar pe unitatea de produs, cât şi depăşirii
costului unitar al materiei prime (fie creşterea preţului de aprovizionare, fie depăşirea nivelului de
rebuturi la folosirea în producţie a materiei prime). Abaterea generală poate fi separată în:
- 60 -
 Abatere de cantitate = (Cantitate reală – Cantitate standard)*Cost standard
Abatere de cantitate = (18.000 kg – 15.000 kg)* 10 u.m/kg = 30.000 u.m, abatere nefavorabilă
determinată de depăşirea volumului de materie primă aprovizionată. Cauza ei trebuie atent investigată, iar
constatarea unei abateri favorabile poate însemna un element favorabil pe termen scurt, însă pe termen
lung poate însemna scăderea calităţii produselor. Posibile cauze pentru abaterea nefavorabilă de cantitate
ar putea fi: calitatea defectuoasă a materiei prime utilizate, slaba pregătire a personalului care o utilizează
în procesul productiv, reglajul necorespunzător al utilajelor, modificarea procesului de producţie sau chiar
deficienţe la nivelul stabilirii standardului.
Abatere de preţ = (Cost real – Cost standard)*Cantitate reală
Abatere de preţ = (11 u.m/kg – 10 u.m/kg)*18.000 =18.000 u.m, abatere nefavorabilă determinată
de depăşirea costului unitar al materiei prime. Dacă abaterea de preţ ar fi favorabilă, ea er fi putut fi
explicată prin găsirea unei oportunităţi mai bune de aprovizionare (identificarea altui furnizor, obţinerea
unui preţ special, eventualele promoţii etc.). această situaţie nu trebuie să conducă la o revizuire imediată
a standardelor, deoarece este posibil ca întreprinderea să fi speculat doar o situaţie temporară.

2. Abateri referitoare la manopera directă

Abatere generală = 4.200 h.m*25 u.m/h – 4.500 h.m*30u.m/h = -30.000 u.m, abatere favorabilă
determinată atât de realizarea produselor într-un timp mai scurt, cât şi datorită tarificării mai mici a orei
de manoperă directă.
Abaterea de cantitate = (4.200 h.m – 4.500 h.m)*30u.m/h = -9.000 u.m, abatere favorabilă
datorată eficienţei sporite a muncii. Totuşi, cauza acestei abateri trebuie investigată cu mai multă atenţie,
deoarece realizarea ei poate conduce la scăderea calităţii produselor obţinute.
Abatere de preţ = (25 u.m/h – 30 u.m/h)*4.200 h = - 21.000 u.m, abatere favorabilă determinată
de remunerarea la o rată orară inferioară. Şi această abatere se poate dovedi favorabilă pe termen scurt,
însă, pe termen lung, costurile ascunse ale acestei situaţii pot apărea şi însemna plecarea unui personal
competent şi chiar fidel organizaţiei.

3. Abateri referitoare la cheltuielile indirecte variabile

Abaterea generală = 4.200 h.m* 12 u.m/h – 4.500 h.m*10 u.m/h = 5.400 u.m, abatere
nefavorabilă rezultată în urma, pe de o parte, creşterii eficienţei orare (timp mai scurt de prelucrare
manuală), deci o abatere favorabilă şi creşterii preţului elementelor de cost care fac parte din această
categorie, care determină o abatere nefavorabilă şi mai însemnată valoric decât prima. Abaterea poate fi
separată pe elemente componente după cum urmează:
Abatere de cantitate = (4.200 h.m – 4.500 h.m)*10 u.m/h = -3.000 u.m, abatere favorabilă,
cauzată de creşterea eficienţei muncii.
Abatere de preţ = (12 u.m/h – 10 u.m/h)*4.200 h = 8.400 u.m, abatere nefavorabilă determinată de
depăşirea preţului de aprovizionare a elementelor doin această categorie.
Procesul este încheiat cu adoptarea unor decizii adecvate situaţiei constatate.
Avantajele şi dezavantajele implementării standardelor :
Aplicarea metodei costurilor standard generează următoarele avantaje :
• Standardele nu sunt influenţate de variaţii pe termen scurt şi nu sunt revizuite decât atunci când nu
mai corespund realităţii;
• Facilitează aplicarea de acţiuni corective în urma calculării abaterilor. Standardele pot constitui
baza pentru stabilirea preţurilor de vânzare şi permit evaluarea performanţelor unităţilor componente ale
unui întreg;
• Influenţează favorabil sporirea gradului de utilizare a capacităţii de producţie a unităţii
patrimoniale;
• Utilizarea standardelor face posibilă implementarea managementului prin excepţie: managerii vor
fi contactaţi doar atunci când este nevoie, la înregistrarea unor abateri semnificative (excepţii);
• Permite realizarea unui control permanent al costurilor de producţie şi ca urmare stabilirea
răspunderii pentru abaterile negative la nivelul cel mai jos posibil al conducerii şi până la executanţi.
Deşi avantajele utilizării standardelor sunt semnificative, trebuie recunoscut faptul că metoda prezintă
şi unele deficienţe. De cele mai multe ori, managerii invocă următoarele dificultăţi în utilizarea
- 61 -
standardelor:
• Dificultăţi în stabilirea variaţiilor (abaterilor) care sunt semnificative ;
• Prin centrarea gestiunii numai asupra variaţiilor care depăşesc un anumit nivel (variaţii
semnificative), în procesul decisional pot fi omise alte informaţii utile precum trendurile;
• Dacă remunerarea managerilor este dependentă şi de sistemul de standarde, unii manageri
ar putea avea tendinţa de a acoperi (sau diminua) excepţiile nefavorabile sau de a nu le raporta deloc.
Invers, managerii orientaţi către criteriile de eficienţă şi economicitate s-ar putea să ia decizii orientate
către bunul mers al afacerii, dar să nu poată beneficia de rezultatele pozitive.
• Prin implementarea standardelor şi implicit a managementului prin excepţie, se realizează
o mutaţie în atribuţiile celor care supervizează. Astfel, aceştia trebuie să-şi focalizeze atenţia numai
asupra abaterilor (semnificative), pierzând într-o oarecare măsură viziunea întregului proces. Standardele
cultivă o atitudine critică la adresa salariaţilor prin stabilirea responsabilităţilor.

Aplicarea metodei costurilor standard generează următoarele avantaje:

• Standardele nu sunt influenţate de variaţii pe termen scurt şi nu sunt revizuite decât atunci când nu
mai corespund realităţii;
• Facilitează aplicarea de acţiuni corective în urma calculării abaterilor. Standardele pot constitui
baza pentru stabilirea preţurilor de vânzare şi permit evaluarea performanţelor unităţilor componente ale
unui întreg;
• Influenţează favorabil sporirea gradului de utilizare a capacităţii de producţie a unităţii
patrimoniale;
• Utilizarea standardelor face posibilă implementarea managementului prin excepţie: managerii vor
fi contactaţi doar atunci când este nevoie, la înregistrarea unor abateri semnificative (excepţii);
• Permite realizarea unui control permanent al costurilor de producţie şi ca urmare stabilirea
răspunderii pentru abaterile negative la nivelul cel mai jos posibil al conducerii şi până la executanţi.

CURS NR.14

TEMATICA- CONTROLUL DE GESTIUNE PE BAZĂ DE BILANŢ

Subiecte: a)- Controlul de gestiune. Concepte, actualităţi şi perspective

b)- Metodologia controlului de gestiune
c)- Instrumentele şi documentele controlului de gestiune
d)-Contabilitatea în serviciul controlului de gestiune
e)-Perspectivele controlului de gestiune
f)- Controlul de gestiune şi deciziile pe bază de bilanţ

a)- Controlul de gestiune. Concepte, actualităţi şi perspective

Conceptul modern de control de gestiune-onceptul de control de gestiune a cunoscut o

continuă evoluţie în decursul timpului ceea ce se explică parţial prin schimbarea condiţiilor generale de
gestiune, dar şi prin mutaţiile importante intervenite în mediul economic şi în normele juridice,
culturale şi sociale. Turbulenţa mediului politic, economic şi social a sporit considerabil diferitele
niveluri de incertitudine în materie de gestiune. Astfel, reducerea incertitudinii a devenit unul din
scopurile şi dintre punctele forte ale controlului de gestiune.
Evoluţia doctrinară care a început cu primele teorii clasice şi care a condus la viziunile
manageriale contemporane a pus în evidenţa trecerea de la concepţia de "control-verificare" la ideea de
"control-conducere" ce caracterizează în prezent controlul de gestiune.
Concepţia clasică a controlului consta în controlul lunar al gestiunii. Complexitatea noţiunii de
control derivă din faptul că întreprinderea este privită ca un sistem deschis spre exterior, în care se
disting trei subsisteme:
- subsistemul tehnologic (întreprinderea propriu-zisă);
- 62 -
 - subsistemul de decizie (de conducere);
- subsistemul de informare.
La acestea se adaugă subsistemul de evaluare, care este distinct de cel de informare, având misiunea de
a măsura nivelul de realizare a obiectivelor şi diverselor fluxuri ce traversează întreprinderea.
Deoarece nici unul din subsistemele de bază nu poate fi considerat "sistem de control", se
consideră că acesta este format din pârghii ce permit interacţiuni între aceste subsisteme.
Astfel, controlul de gestiune poate fi considerat instrumentul privilegiat de conducere a întregii
întreprinderi, structurată în jurul axelor sale prioritare şi organizării sale. Michel Gervais defineşte
controlul de gestiune ca fiind " un ansamblu de tehnici ce permit obţinerea şi utilizarea eficientă şi
eficace a resurselor pentru dobândirea unui rezultat maxim". Pentru a judeca corect rolul său, controlul
de gestiune trebuie să se adapteze în permanenţă cu evoluţiile, priorităţile şi organizarea
întreprinderilor.
Calitatea punerii în aplicare a unui control de gestiune depinde în mod esenţial de nivelul
legăturii şi coerenţa ce defineşte diferitele componente ale sale. Această legătură este supusă în
permanenţă modificărilor care operează prin:
- schimbările caracteristicilor organizării întreprinderii şi atribuţiilor centrelor de
responsabilitate; aceste schimbări sunt în general asociate modificărilor în responsabilităţile şi nivelul
de autoritate acordate diferiţilor responsabili;
- schimbări în sistemul de informare şi conducere; aceste schimbări sunt asociate modificărilor
privind organizarea administrativă şi informatică legate de controlul de gestiune;
- schimbări în sensul de evaluare a performanţelor şi de retribuire a responsabililor.
Fiecare dintre aceste componente ale controlului de gestiune evoluează după ritmuri specifice.
Controlul de gestiune “constituie un instrument ce permite asigurarea calităţii deciziilor luate în
cadrul unei întreprinderi”. Acest proces nu se referă doar la deciziile privind gestiunea, ci conform
definiţiei se pot distinge trei niveluri de decizie, în funcţie de orizontul de timp pe care acestea se
bazează:
a) Deciziile strategice, care se referă la axa de dezvoltare pe care întreprinderea vrea să o pună
în practică în anii următori. Ce obiective şi-a fixat întreprinderea pe termen lung? Ce strategie va
alege? Va trebui să lanseze noi produse? Există condiţii pertinente de diversificare? Dacă da, în ce tip
de activitate? Ce resurse vor trebui mobilizate pe termen lung? . Deciziile strategice condiţionează
mersul întreprinderii, ele constituind în general domeniul privilegiat al conducerii generale.
b) Deciziile cu privire la gestiune, care se referă la modalităţile după care mijloacele umane,
materiale şi financiare sunt puse în aplicare pentru a atinge obiectivele ce decurg din analiza strategică.
Presupunând că o întreprindere decide lansarea unui nou produs, aceasta fiind considerată o alegere
strategică, pentru ca această alegere să devină realitate trebuie luate multe alte decizii privind
modalităţile practice de lansare a acelui produs cum ar fi de exemplu: ce canal de distribuţie
stăpâneşte? ce mijloace de producţie se cuvin a fi mobilizate?. Aceste aspecte constituie deciziile
privind gestiunea.
c) Deciziile operaţionale, care vizează derularea operaţiunilor curente şi îndeplinirea sarcinilor
cotidiene în mod eficient. Orizontul de timp pe care se bazează este termenul foarte scurt.
Există o anumită ordine logică între cele trei categorii de decizii şi anume, deciziile operaţionale
depind de deciziile privitoare la gestiune, iar acestea la rândul lor sunt legate de alegerile strategice.
Constituirea şi funcţionarea unui sistem de control de gestiune se bazează pe trei parametri: obiective,
mijloace şi rezultate. Reprezentarea procesului de control de gestiune are ca elemente de bază
:obiectivele, mijloacele şi rezultatele, care trebuie analizate distinct.
a) Obiectivele-Punctul de plecare al unui proces de control de gestiune este determinarea
obiectivelor pe un an. Aceste obiective trebuie să fie coerente cu scopurile urmărite de întreprindere,
definite pe termen lung. Totuşi, obiectivele nu rezultă din scopuri într-un mod automat sau natural,
elaborarea lor presupune o importantă judecată. Scopurile urmărite au un caracter global.
b) Mijloacele-Acestea reprezintă mijloacele utilizate în timpul anului, cuprinzând mijloace
tehnice, materiale, umane şi financiare.
c) Rezultatele-Ele reprezintă măsura consecinţelor acţiunilor desfăşurate pentru atingerea

- 63 -
 obiectivelor fixate, ţinând cont de mijloacele alocate. Identificarea rezultatelor impune folosirea
instrumentelor de măsură.
Legăturile dintre vârfurile triunghiului pot fi analizate şi într-o altă manieră, respectiv grupate
două câte două, astfel:
1. Legătura dintre obiective şi mijloace
Reflecţia asupra obiectivelor şi mijloacelor se efectuează într-o manieră simultană şi
interdependentă. Pe de o parte, mijloacele de care dispune întreprinderea la un moment dat constituie o
constrângere de care trebuie să se ţină seama în fixarea obiectivelor pe termen scurt. Pe de altă parte,
descompunerea obiectivelor globale ale întreprinderii pe diferite centre de decizie nu este independentă
de repartizarea mijloacelor disponibile. Legătura dintre obiective şi mijloace ridică o dublă problemă
de pertinenţă:
– pe termen scurt, pertinenţa obiectivelor faţă de mijloacele existente sau mobilizate în scurt
timp;
– pe termen lung, pertinenţa mijloacelor folosite pentru a face alegerile
strategice, ultimele constituind obiective mai îndepărtate.
2. Legătura dintre mijloace şi rezultate
Determinarea obiectivelor şi alocarea de mijloace conduce la reţinerea câtorva căi de acţiune,
ţinând cont de rezultatele scontate. De fapt, legătura între mijloace şi rezultate ridică toate problemele
legate de productivitate.
3.Legătura dintre rezultate şi obiective
Aceasta constă în compararea rezultatelor obţinute cu obiectivele iniţiale pentru a aprecia
gradul de realizare a acestora din urmă. Altfel spus este evaluată eficacitatea acţiunilor întreprinse,
adică capacitatea întreprinderii de a atinge obiectivele fixate.
Procesul de control de gestiune rezultă dintr-o mişcare permanentă între obiective, mijloace şi
rezultate. Deci, o asemenea reprezentare a controlului de gestiune are meritul de a pune în evidenţă cei
trei poli fundamentali ai controlului de gestiune şi diversele interacţiuni dintre aceştia, care se stabilesc
într-o dinamică complexă. In plus, ea permite analiza a trei mari probleme ce se pun în cadrul unei
întreprinderi şi anume: a)pertinenţa acţiunilor şi mijloacelor folosite; b)eficienţa în utilizarea
mijloacelor şi c)eficacitatea legată de capacitatea întreprinderii de a-şi atinge scopurile. Dacă noţiunile
de obiective, mijloace şi rezultate permit luarea în considerare a dinamicii unui proces de control de
gestiune, acesta din urmă nu poate fi examinat independent de contextul în care se află. Deci, controlul
de gestiune se înscrie într-o întreprindere ce se caracterizează prin alegeri strategice specifice, printr-o
structură dată şi o dezvoltare care îi este proprie.Procesul de control de gestiune se plasează în
interiorul unei întreprinderi care este orientată printr-o politică generală a ei. La rândul său,
întreprinderea se înscrie într-un mediu înconjurător caracterizat printr-un grad mai mult sau mai puţin
ridicat de incertitudine şi complexitate.Politica generală a întreprinderii se poate definii “ca o
formulare a alegerilor strategice, iar punerea lor în aplicare, având drept misiune principală să permită
întreprinderii să supravieţuiască, să se dezvolte şi să se adapteze mediului înconjurător”.Pentru a
înţelege mai bine cum se înscrie controlul de gestiune în acest context trebuie analizată interacţiunea
dintre controlul de gestiune şi scopurile şi strategia întreprinderii, dintre controlul de gestiune şi
structura organizaţională, precum şi dintre controlul de gestiune şi dezvoltarea întreprinderii. Controlul
de gestiune apare ca unul din instrumentele de punere în aplicare a unei strategii. Întregul proces de
control de gestiune este înţeles ca o fază de reflectare asupra obiectivelor şi mijloacelor dintr-un an,
ducând la definirea unui plan de acţiune pe termen scurt.
Controlul de gestiune porneşte de la alegerile strategice şi obiectivele pe termen lung pentru a
construi planuri de acţiune pe termen scurt. Deci, există o veritabilă interdependenţă între alegerile
strategice şi procesul de control de gestiune.
Funcţionarea unui sistem de control de gestiune se bazează pe definirea unei structuri de
gestiune, adică a unei divizări a întreprinderii în centre de responsabilitate. Nu există o structură de
gestiune universală, eficace. “În mod general se pot distinge cinci categorii de centre de
responsabilitate: centre de cost, de cheltuieli, de cifră de afaceri, de profit şi de investiţii.”
Centrul de responsabilitate acţionează ca o unitate organizaţională pentru care este posibil şi
necesar să se definească una ori mai multe misiuni specifice cu obiectivele corespunzătoare. “Este în

- 64 -
egală măsură indispensabil să se aloce mijloacele care permit realizarea acestor obiective şi să se
delege responsabilităţile.” Acest sistem presupune deci voinţa de descentralizare a puterii.
Performanţele vor fi atunci măsurate în principal la nivel de centre. Un centru de responsabilitate este
definit “ca o entitate de gestiune a cărui responsabil dispune:
- de o delegare formală de autoritate pentru negocierea obiectivelor şi alocarea resurselor în
cadrul planurilor multianuale şi bugetului;
- de un sistem de conducere a gestiunii sale care îi permite să fie informat asupra situaţiei
realizărilor în raport cu obiectivele, a situaţiei consumului de resurse şi asupra diferitelor elemente
cheie din exploatarea sa.”
Controlul de gestiune poate juca un rol central în procesul de reorientare globală a politicii
generale. El contribuie la fixarea obiectivelor pentru fiecare factor şi serviciu, măsoară rezultatele şi
organizează compararea lor sistematică cu obiectivele. In consecinţă, controlul de gestiune constituie
un instrument important de control al comportamentelor, permiţând canalizarea acestora într-un sens
coerent cu orientările globale definite. In gestiunea unei întreprinderi, controlul de gestiune nu
corespunde unei faze finale ci se situează în punctul de început al acesteia. Pentru a fi operaţională,
contabilitatea generală trebuie să preia toate cheltuielile ce vizează legătura întreprinderii cu mediul
său, iar contabilitatea de gestiune să permită cunoaşterea costurilor, evaluarea stocurilor şi analiza
performanţelor diferitelor activităţi ale întreprinderii.

b)- Metodologia controlului de gestiune

In condiţiile economiei de piaţă controlul de gestiune şi bilanţul contabil, prin datele pe care le
conţin, pot oferi o imagine cuprinzătoare şi reală asupra situaţiei economice şi financiare a fiecărei
unităţi patrimoniale. Aceste date sunt la fel de utile pentru întreprinderea însăşi, precum şi pentru
furnizori, clienţi, bănci, investitori, concurenţi şi administraţia de stat.
Aceasta se poate realiza atunci când:
– fiecare responsabil posedă cunoştinţele necesare şi măiestrie în propriul său subsistem;
– la direcţia generală sunt informaţii în permanenţă cu privire la situaţia actuală şi evoluţia
probabilă în fiecare subsistem, necesare elaborării unei sinteze la nivel de întreprindere;
– ansamblul de obiective se revizuieşte periodic, ţinând cont de evoluţia conjuncturii exterioare
şi situaţia întreprinderii în raport cu obiectivele precedente.
In concepţia modernă a managementului, sistemul de control de gestiune coordonează
activitatea, evită risipa şi menţine coerenţa obiectivelor. Controlul de gestiune reprezintă deci
“instrumentul privilegiat de conducere a întregii întreprinderi, structurată în jurul axelor sale prioritare
şi organizării sale.”
Metodologia controlului de gestiune cuprinde trei etape şi anume:
1. Conceperea sistemului de control:
– delimitarea câmpului de observaţii;
– sectorizarea sau împărţirea lui;
– identificarea punctelor importante ale fiecărui sector;
– identificarea informaţiilor utile;
– alegerea indicatorilor;
– alegerea unei baze de comparaţii;
– definirea modului de colectare a datelor.
2. Stabilirea şi lansarea sistemului
3. Exploatarea sistemului:
– colectarea rapidă a datelor;
– prelucrarea datelor urmărind acelaşi cadru de analiză pentru previziuni, realizări şi abateri;
– selecţionarea rezultatelor de difuzat fiecăruia şi a diferenţelor semnificative;
– interpretarea rezultatelor.
Controlul de gestiune reprezintă un ansamblu de tehnici ce permit obţinerea şi utilizarea
eficientă şi eficace a resurselor pentru dobândirea unui rezultat maxim. Controlorul de gestiune trebuie
să dispună de un anumit număr de tehnici, cum ar fi: planul de finanţare pe termen mijlociu, bugete

- 65 -
anuale şi rapoarte interne. Aceste mijloace trebuie să răspundă nevoilor de informare, elaborarea lor
fiind una din sarcinile fundamentale ale controlorului de gestiune.
Controlorul de gestiune este însărcinat atât cu conceperea cât şi cu aplicarea sistemului de
control. El este “cel care elaborează instrumentele de analiză a costurilor şi controlului bugetar,
armonizându-le cu structura întreprinderii.” Pe de altă parte, controlorul de gestiune inventariază datele
necesare, organizează culegerea şi prelucrarea informaţiilor, precum şi adaptează sistemul de control la
ceea ce este necesar de înfăptuit. El are misiunea de a pune în practică sistemul de control de gestiune
şi anume:
- pregăteşte întocmirea planurilor, programelor, bugetelor şi comunică diferiţilor responsabili
informaţiile necesare;
- coordonează diferitele previziuni din plan, programe şi bugete;
- veghează la respectarea calendarului prevăzut, asigurându-se că documentele ajung la timp;
- se asigură că măsurile corective sunt luate.
Punerea în funcţiune a unui sistem de control de gestiune nu este un lucru uşor, deoarece
presupune punerea la punct a instrumentelor de control precum şi depăşirea obstacolelor psihologice şi
sociologice care apar.Un sistem de control de gestiune cuprinde trei faze inseparabile şi anume:
– o fază de planificare;
– o fază de conducere;
– o fază de control în sens strict.
Intr-un demers global, controlul de gestiune este reprezentat în următoarea schemă:

2. Acţiune

1.Planificare 3. Control
- obiective
- strategii Măsurarea şi
- programe de acţiune analiza performanţelor

Standarde şi norme de control

Informaţii pentru viitorul ciclu de planificare

Fig. Demersul global al controlului de gestiune

c)-Instrumentele şi documentele controlului de gestiune

Controlul de gestiune trebuie să fie bazat pe responsabilitate şi adaptat destinaţiei sale.

Evoluţia sistemului de control integrat şi adaptat unei viziuni de descentralizare dinamică pe
responsabilităţi, poate fi apreciată după:
– stilul de control de gestiune;
– natura instrumentelor, pe măsură ce evoluează stilul de control;
– modul de urmărire a rezultatelor;
– bazele după care evoluează performanţele şi se realizează în fiecare etapă a procesului de
evoluţie.
Deci, controlul de gestiune constă în a se asigura care din deciziile luate sunt efectiv şi eficace
urmate de efect, în ideea de a îmbunătăţi performanţele firmei (rentabilitate, productivitate,
randament). Această misiune cere imperios:
– o bună cunoaştere a performanţelor reale ale întreprinderii şi a diferitelor sale componente;
– performanţe de referinţă, pentru a fi confruntate cu performanţele reale;
– mijloace care să permită această confruntare, precum şi realizarea măsurilor corective.
De asemenea, controlul de gestiune trebuie să dispună de un număr cert de instrumente:
– bugete anuale;
– tablouri de bord;
– o contabilitate analitică a exploatării;
- 66 -
 – un plan de finanţare pe termen mijlociu.
Aceste instrumente trebuie să răspundă nevoilor de informare, elaborarea lor fiind unul din
punctele fundamentale ale controlului de gestiune.
Bugetul este “planul pe termen scurt, comportând afectarea resurselor şi fixarea
responsabilităţilor.” El este expresia contabilă şi financiară a planurilor de acţiune reţinute spre a fi
aplicate, pentru care obiectivele vizate şi mijloacele disponibile pe termen scurt (în general 1 an)
converg spre realizarea planurilor operaţionale.
Tabloul de bord “este sistemul de informaţii care focalizează atenţia responsabililor asupra
punctelor cheie de urmărit pentru a rămâne stăpân pe acţiune.” El trebuie să furnizeze informaţiile
indispensabile conducerii întreprinderilor. Tablourile de bord ale controlului de gestiune au vocaţia “de
a ajuta conducerea întreprinderii. Ele servesc în această perspectivă la măsurarea drumului parcurs (şi a
celui care rămâne de parcurs) pentru atingerea obiectivelor şi permit luarea deciziilor de conducere,
punerea în aplicare a planurilor de acţiuni şi luarea măsurilor corective.”
In organizarea generală a tablourilor de bord, activitatea de control de gestiune se situează la
două nivele:
– primul nivel este cel de ajutor în definirea tablourilor de bord descentralizate, utilizate ca
referinţă de către unităţile operaţionale; la acest nivel, misiunea controlului de gestiune este de a
susţine unităţile operaţionale;
– al doilea nivel este cel al analizei rezultatelor şi al sintezei informaţiilor de gestiune, fie
pentru un sector de activitate, fie pentru întreprinderea în ansamblul ei.
In afară de organizarea generală a tablourilor de bord, misiunea controlului de gestiune constă
în a asigura o omogenitate minimă a instrumentelor de coordonare între diferite niveluri ierarhice.
Tabloul de bord este elaborat atât la nivelul întreprinderii cât şi la nivelul fiecărui centru de
responsabilitate. Tabloul de bord al centrelor de responsabilitate prezintă o serie de caracteristici:
– denumirea de tablou de bord conduce spre documente ce prezintă o informaţie dinamică;
aceasta înseamnă că informaţia trebuie prezentată în perspectiva rezultatelor obţinute în raport de
referinţe (adică în raport de obiectivele prevăzute sau rezultatele obţinute într-un an precedent de către
centrul de responsabilitate);
– tabloul de bord nu trebuie asimilat sistemului de informare operaţional care difuzează un
ansamblu de informaţii necesare operaţiilor de vânzare, producţie, etc.;
– tabloul de bord nu produce o informare exhaustivă cu privire la mersul centrului de
responsabilitate; el dă o informare semnificativă asupra anumitor puncte cheie în funcţionare şi este în
exclusivitate un instrument de conducere alături de alte instrumente cum ar fi planul şi bugetul.
Rolul controlului de gestiune este de a ajuta punerea în practică a tablourilor de bord ale
gestiunii, să ajute la alegerea indicatorilor, la punerea la punct a modalităţilor de calcul şi de analiză şi
la prezentarea informaţiilor. Rolul său este şi de a asigura coerenţa alegerilor făcute de unităţile
descentralizate, cu strategia şi scopurile conducerii întreprinderii. Deci, controlul de gestiune are de
efectuat o mişcare dublă şi anume:
– o mişcare ascendentă pentru realizarea coerenţei instrumentelor de conducere descentralizate
cu imperativele strategice;
– o mişcare descendentă ce ajută la descentralizare prin folosirea instrumentelor de conducere.
Pentru punerea în practică a tablourilor de bord de gestiune sunt necesare şase etape:
– identificarea obiectivelor prin domeniul de activitate strategic;
– identificarea factorilor cheie de succes;
– integrarea acestor factori în tablourile de bord ale centrelor de
responsabilitate;
– punerea la punct a indicatorilor de urmărire;
– stabilirea referinţelor şi a unui model de analiză a rezultatelor;
– punerea la punct a unui sistem de interpretare a informaţiilor şi difuzarea
documentelor.
Punerea în aplicare a tablourilor de bord ale gestiunii trebuie să înceapă cu luarea în
considerare a obiectivelor strategice ce orientează conducerea centrelor de responsabilitate respective.
Un domeniu de activitate strategică este în general definit ca o regrupare de produse sau servicii,

- 67 -
punând în joc aceleaşi componente, care se caracterizează prin aceiaşi combinare de factori cheie de
succes şi care au concurenţi identici. Domeniul de activitate strategic nu priveşte în mod strict
regruparea activităţilor omogene. Se pot grupa activităţi sau produse care sunt eterogene, având în
comun exploatarea aceleiaşi tehnologii. In acest context, rolul controlului de gestiune constă în a
permite cuantificarea obiectivelor strategice. Tablourile de bord servesc ca instrument de coordonare şi
între nivelurile ierarhice. Pentru centrele de responsabilitate, indicatorii pot fi definiţi ca măsurări ce
permit urmărirea factorilor cheie de succes în vederea realizării activităţilor şi consumului de resurse.
Aceste măsurări trebuie să ţină cont de anumite constrângeri cum sunt:
– indicatorii trebuie să fie în număr redus;
– indicatorii trebuie să fie bine înţeleşi;
– indicatorii trebuie să fie în mişcare;
– indicatorii trebuie să fie priviţi ca un contract.
In cadrul unui tablou de bord al gestiunii se disting două categorii de indicatori şi anume:
- indicatori ai activităţii, care sunt definiţi pentru o perioadă ca mărimi statice reprezentând un
nivel de activitate sau un nivel de consumare a resurselor,
- indicatori de performanţă ce analizează activitatea.
La un nivel de activitate este comparat pentru un obiectiv raportulrealizãriobiective , indicator
ce evaluează eficacitatea. Când nivelul unei activităţi este raportat la consumul de resurse, avem un
indicator de productivitate sau de eficienţă. Indicatorii tabloului de bord trebuie “să fie plasaţi în
punctele cheie pentru a reprezenta: rezultatele, mijloacele, caracteristicile activităţii colaterale şi
caracteristicile mediului.”32
Tablourile de bord solicită întreaga activitate a centrelor de responsabilitate. In vederea
stabilirii rezultatului activităţii dintr-o perioadă, trebuie să se compare cu cel al unui criteriu de
referinţă şi apoi să se elaboreze un model de analiză a rezultatelor. Sunt de preferat acele metode
însoţite de grafice care pun în relief tendinţele.

d)- Contabilitatea în serviciul controlului de gestiune

Contabilitatea generală constituie prima sursă de informaţii a întreprinderii. Cu ajutorul ei se

pot urmări modificările elementelor ce compun patrimoniul şi regruparea în contul de rezultate a
veniturilor şi cheltuielilor pe care unitatea patrimonială le generează în cursul unui exerciţiu financiar.
Sistemul de informaţii al contabilităţii generale “are clasic două funcţii:
- să determine rezultatul global al exploatării şi rezultatul net al perioadei de gestiune pentru a
stabili rezultatul fiscal;
- să vizualizeze situaţia patrimonială a întreprinderii cu ajutorul bilanţului contabil.”
Prin aceste aspecte diferite “contabilitatea generală formează un instrument de analiză deloc
neglijabil pentru controlul de gestiune.”
Ca regulă generală, în fiecare sistem contabil înregistrarea operaţiunilor se face la costul istoric.
Dar costul istoric nu mai este un principiu acceptabil în perioade de creştere rapidă a preţurilor. În
această situaţie, imobilizările nu mai corespund cu valoarea lor reală, bilanţul îşi pierde semnificaţia şi
credibilitatea sa, iar principiul de omogenitate a veniturilor şi cheltuielilor nu mai este respectat
deoarece amortismentele şi consumurile de materiale, fiind calculate pe baza preţurilor din perioadele
anterioare, sunt subevaluate şi aceste diferenţe de subevaluare provoacă o supradimensionare a
rezultatului.
Utilizarea datelor din contabilitatea generală în calitate de instrument de analiză în sistemul de
control de gestiune va cere adesea rectificarea conturilor pentru a ţine seama de inflaţie. Marcel
Capet şi Claire Total-Jacquot spuneau că “inflaţia este un remarcabil tranchilizant care face să se
vadă totul în roz. Dacă se ţine seama de aparenţe, marja beneficiului se măreşte, rotaţia capitalurilor
se măreşte întrucât cifra de afaceri creşte şi valoarea bilanţieră creşte mai puţin repede decât inflaţia,
iar randamentul capitalurilor (care este egal cu marja multiplicată prin rotaţia capitalurilor.
Contul de surplus ne informează de existenţa surplusului (pozitiv sau negativ) legat de
productivitatea întreprinderii. Astfel, variaţiile de preţ care intervin în dezvoltarea întreprinderii
determină alte surse de surplus. Se înţelege că toate majorările preţului de vânzare vor aduce

- 68 -
întreprinderii un supliment de resurse în raport cu situaţia anului precedent. Rezultă deci un surplus
care vine să completeze surplusul degajat prin eforturile tehnice ale întreprinderii. Completarea
contului de surplus este importantă şi interesantă prin calculele care vor arăta structura sa.
Comparaţiile vor fi atunci mai uşoare şi mai sugestive. Contul de surplus, cercetează dubla origine a
rentabilităţii unei întreprinderi: această rentabilitate depinde de productivitatea globală a factorilor şi
de ponderea întreprinderii în raport cu diferitele pieţe, în amonte şi aval, cu care este în legătură. Acest
cont subliniază absenţa relaţiei directe dintre profit şi productivitate şi arată că variaţiile preţurilor
relative între vânzările şi cumpărările întreprinderii pot să absoarbă productivitatea sa. În ceea ce
priveşte controlul de gestiune, metoda conturilor de surplus permite:
- “o mai bună înţelegere a finalităţilor întreprinderii;
- o mai bună cunoaştere a mediului întreprinderii;
- un unghi de vedere nou a relaţiilor întreprinderii cu partenerii săi.”
Utilizată asupra datelor previzionale, metoda conturilor de surplus arată cum dezvoltarea anumitor
produse poate să modifice starea forţelor sociale interesate în întreprindere.

e)-Perspectivele controlului de gestiune

Toate instrumentele de gestiune pe care actualmente le utilizăm au apărut în decursul istoriei ca

răspuns la nevoile de informaţii specifice. Nevoile de informaţii pertinente pentru managementul
întreprinderilor nu sunt, în general, prea bine satisfăcute în contextul evoluţiei tehnologice, concurenţei
internaţionale şi schimbărilor în teoria alegerilor strategice. De aceea, numeroase reflecţii sunt realizate
la ora actuală la nivel internaţional pentru a încerca să se adapteze sistemele de informaţii de gestiune.
A restaura competitivitatea numeroaselor întreprinderi este singura ieşire posibilă din criza actuală şi
contabilitatea de gestiune are un rol important de jucat în acest cadru. Ea trebuie să furnizeze
managerilor informaţiile necesare în vederea orientării în alegerile strategice, în afectarea resurselor
întreprinderii şi în fixarea preţurilor şi marjelor. Astfel, în concordanţă cu principiile de organizare a
unei gestiuni moderne, care să constituie un nou şi potenţial răspuns al contabilităţii de gestiune la
cerinţele pe care trebuie să le respecte informaţia în scopul luării deciziilor, se dezvoltă în Statele Unite
ale Americii şi Europa un nou curent denumit contabilitatea pe bază de activităţi sau managementul
pe bază de activităţi (Activity Based Costing sau Activity Based Management), iar în Japonia
metoda costului obiectiv (Target Costing).
Aceste metode sunt creaţii recente, după cum rezultă din diversele lucrări teoretice şi practice,
în contextele culturale americane şi japoneze. Preocuparea principală a acestor noi teorii este de a da
răspunsuri în concordanţă cu evoluţiile actuale, de a crea o mai bună legătură între analiza costurilor,
alegerile strategice, gestiunea resurselor şi produselor. Utilizarea unui limbaj comun va permite o mai
bună gestiune a întreprinderii, dând pertinenţă informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune.
Astfel, contabilitatea de gestiune contribuie la menţinerea sau restaurarea competitivităţii întreprinderii
într-un cadru internaţional puternic concurenţial.
Sursele de competitivitate şi îmbunătăţire a performanţelor au fost identificate ca fiind
stăpânirea costurilor, a calităţii, a termenelor şi a flexibilităţii. Necesitatea îmbunătăţirii eficacităţii
deciziilor se traduce în mod egal prin căutarea informaţiilor mai pertinente. Emergenţa noilor concepte
şi tehnici legate de contabilitatea activităţilor a apărut deci ca o alternativă credibilă şi ca un mijloc de
a restaura legitimitatea funcţiei contabile în întreprinderi.
Metoda ABC nu a putut fi pusă în practică decât graţie evoluţiilor recente în materie de
informatică, căci calculul costurilor este adesea mai puţin simplu decât în tehnicile clasice. Această
complexitate poate fi totuşi legitimă, dacă aduce informaţii mai adaptate pentru a facilita alegerile
strategice ale unei întreprinderi.
Principiul de bază al metodei ABC este de a practica o afectare a cheltuielilor indirecte mai fină decât
în cazul metodelor tradiţionale, în maniera tehnicii tradiţionale de afectare a cheltuielilor :

Tehnica tradiţională

Resurse …………….Cheltuieli directe ……………………….Produse

- 69 -
 …………….Cheltuieli indirect………………………Centre de analiză………… Produse

Tehnica metodei ABC

Resurse ……………….Cheltuieli…………………………. Activităţi…………………... Produse

Fig.Tehnica metodei ABC de afectare a cheltuielilor

Noţiunea de activitate este în inima demersului ABC. O activitate este definită “ca o
combinaţie de persoane, tehnologii, materii prime, metode şi medii care permit să se producă un
produs sau un serviciu dat”. Activitatea descrie ceea ce face întreprinderea, modul în care este utilizat
timpul şi se obţin rezultatele.
Se poate spune că noţiunea de activitate favorizează o tehnică dinamică de luare a deciziilor.
Analiza întreprinderii ca un sistem structurat pe activităţi permite să se identifice nivelurile de decizie
în care o acţiune poate fi condusă.
Tehnica fondată pe activităţi oferă avantajul de a conduce la o mai bună creare de valoare şi la
o mai mare stăpânire a costurilor, deoarece multe cheltuieli indirecte în raport cu produsele sunt directe
în raport cu activităţile. În tehnica ABC se consideră că resursele identificate ca cheltuieli indirecte
furnizează mijloacele ce realizează activităţile.
Forţa unui demers ABC este dată de faptul că permite un diagnostic mai bun al cauzelor ce stau
la originea costurilor şi a performanţelor din interiorul unei întreprinderi. Astfel, ţelul este de a
identifica factorii ce explică costurile şi performanţele. Prin această analiză, metoda ABC permite să se
raţionalizeze organizarea întreprinderii şi o utilizare mai bună a resurselor disponibile.
Pe de altă parte, noţiunea de activitate este compatibilă cu demersul de calitate totală.
O tehnică fondată pe activităţi permite să se stabilească o legătură imediată între calculul
costurilor şi analiza strategică. Astfel, întreprinderea poate să realizeze un avantaj concurenţial la
nivelul uneia sau mai multor activităţi care constituie lanţul de valoare. Poate de asemenea să se
diferenţieze de concurenţii săi stăpânind mai bine cooperarea şi coordonarea activităţilor sale. Metoda
ABC / ABM contribuie la identificarea factorilor cheie de succes ai unei întreprinderi în vederea
măsurării eforturilor ce trebuie făcute pentru a-i întări.
Trebuie să se sublinieze de asemenea că în tehnica ABC nu se caută să se evalueze numai
costul produselor finale. Demersul constă în a evalua costul tuturor elementelor susceptibile de a
prezenta un interes pentru responsabili în vederea luării deciziilor. Astfel, poate fi interesant să se
determine costul de curăţire a unei camere
dintr-o unitate hotelieră, costul pentru asigurarea plăţii salariaţilor, etc. Metoda ABC permite
deci o analiză în funcţie de diferite obiecte de cost, adică în funcţie de diferite tipuri de preocupări.
Metoda ABC este fondată pe noţiunea de consumaţie şi nu pe cea de cheltuieli. Un sistem
ABC furnizează informaţii asupra resurselor consumate pe produse şi pe clienţi. Aceste informaţii au
rolul de a ajuta responsabilii în luarea deciziilor privind concepţia produselor, tehnologia de producţie,
preţurile şi gama de produse, decizii susceptibile de a afecta durabil viitorul întreprinderii.
Prin metoda ABC se doreşte să se obţină o afectare mai pertinentă bazată pe studiul relaţiilor
dintre produse, activităţi şi resurse. Altfel spus, se caută ceea ce justifică consumarea resurselor, care
sunt activităţile întreprinderii şi care este originea lor. Prin urmare, o cotă parte a costului activităţilor
este afectată produselor în funcţie de specificitatea lor, adică în funcţie de consumarea activităţilor pe
produse. Obiectivul metodei este de a trasa şi pune în evidenţă relaţiile dintre resurse, activităţi şi
produse.
Aceasta trebuie să permită apoi o mai bună administrare a resurselor, obţinerea unor costuri mai
pertinente şi îmbunătăţirea performanţelor. Postulatul de bază al acestei metode este următorul:

Produsele consumă activităţi

şi
Activităţile consumă resurse

- 70 -
 Intenţia metodei ABC este de a pune astfel în evidenţă ceea ce fiecare activitate antrenează ca
un consum de resurse. În ce priveşte obiectivele, acestea sunt mai largi şi privesc managementul
activităţilor, astfel:

Managementul costurilor (ABC)

- Costul produselor
Activităţi ………………… Inductori …………… - Profitabilitatea clienţilor
de activit -Profitabilitatea privind ciclului de viaţă a produselor

Managementul activităţilor (ABM)

- Analiza proceselor
Analiza activităţilor ………Inductori………………. - Analiza lanţului de valoare
de cost ………………. - Analiza bugetară pe activităţi
- Planificarea pe activităţi
- Alegerea investiţiilor
- Tablouri de bord

Metoda ABC poate astfel să clarifice deciziile managementului, mai ales în ceea ce priveşte
afectarea resurselor. Aceste orientări actuale arată că metoda ABC este mai mult decât o nouă tehnică
constând în calcularea costurilor mai pertinente.
Metoda costului obiectiv (Target Costing) face parte dintr-o teorie globală a managementului
născută în Japonia şi utilizată întotdeauna în industria de automobile. Trei schimbări principale au stat
la originea acestei noi concepţii: necesitatea de a produce serii mai mici pentru a răspunde mai bine la
nevoile pieţei, introducerea noilor metode de organizare a producţiei (precum J.I.T.) şi punerea la
punct a tehnologiilor noi pe bază de automatizări. Costul obiectiv al unui produs este definit ca fiind
costul de producţie estimat, calculat după un preţ de vânzare concurenţial previzibil. Acest cost
obiectiv este deci previzional şi se definitivează în timpul perioadei de concepere a produsului. De
asemenea, costul obiectiv poate fi revizuit în cursul diferitelor etape ale ciclului de viaţă a unui produs.
Costul obiectiv este adesea situat între un cost admisibil şi un cost estimat, fiind un compromis între
cele două soluţii extreme.
Metoda costului obiectiv este un proces de ameliorare continuă de-a lungul ciclului de viaţă al
produsului. Această tehnică vizează deci să integreze patru dimensiuni în managementul unei
întreprinderi: luarea în considerare a mediului (pieţele şi concurenţa), integrarea competenţelor
diferitelor funcţii ale întreprinderii, previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor viitoare
şi crearea de legături strânse între planificarea şi controlul activităţilor cotidiene. Costul obiectiv are în
vedere un proces de îmbunătăţire continuă a performanţelor şi de diminuare a costurilor din faza de
concepţie a produselor.
Procesul costului obiectiv poate fi rezumat în cinci etape principale:
a) Planificarea strategică şi operaţională. În cadrul previziunii pe termen lung, obiectivele
privind profitul sunt stabilite pentru fiecare produs de către serviciul de planificare central al
întreprinderii. De exemplu, pentru următorii trei ani, întreprinderea determină pe produs:
- o marjă de cost variabil ( = vânzări - cheltuieli variabile);
- o contribuţie (= marja de cost variabil - costuri fixe atribuite
produsului);
- un rezultat operaţional (= contribuţia - costuri fixe alocate prin chei de repartizare
convenţionale).
Indicatorul de performanţă global este cel mai adesea în Japonia un raport de tipul:
Rezultat / Vânzări

Faţă de cele de mai sus vom conchide că etapele cele mai importante de punere în aplicare ale
metodei ABC sunt :
a) Etapa 1. Faza de studiu,
b) Etapa 2. Punerea în aplicare,
- 71 -
 c) Etapa 3. Exploatarea noului sistem,
În faza de studiu se examinează, în particular, definirea obiectivelor proiectului, arhitectura de
bază a metodei ABC, determinarea costului pe activităţi, afectarea costurilor pe produse şi măsurarea
performanţelor reflectate în rezultate. Obiectivele esenţiale ale metodei ABC şi a extensiei sale la
managementul performanţei (ABM) sunt de a obţine informaţiile cele mai pertinente în raport cu
contextul economic actual. Aceste informaţii permit, mai ales, luarea deciziilor în materie de gestiune
a portofoliului de produse sau de clientelă şi de gestiune a activităţilor şi proceselor, precum şi în
materie de îmbunătăţire a performanţelor. Tabloul de bord cuprinzând indicatorii născuţi din acest
nou sistem de informaţii uşurează constatarea eforturilor întreprinse. Metoda ABC / ABM este
compatibilă cu demersurile întreprinderii în vederea îmbunătăţirii rezultatelor sale şi întăririi lor,
înscriindu-se în diferitele pârghii actuale ale managementului performanţei şi anume: calitatea,
obţinerea unei flexibilităţi mai mari, satisfacerea clientelei, reducerea continuă a costurilor şi
pertinenţa informaţiilor.
Punerea în aplicare a metodei ABC / ABM se poate situa deci într-un cadru mai vast şi este
compatibilă cu alte demersuri de schimbare.
Un alt element în definirea obiectivelor priveşte estimarea amploarei reacţiilor la schimbare.
Aceste reacţii vor fi progresive şi va fi foarte dificilă evaluarea lor.
Diversele experienţe de punere în aplicare arată că limbajul utilizat prin metoda ABC este apropiat de
cel al responsabililor operaţionali. Este indispensabilă buna definire a termenilor ca sarcină,
activitate, proces, inductor şi indicator de performanţă. Sarcina este “veriga de analiză favorită a
analizei ştiinţifice a muncii în sensul lui Taylor şi a discipolilor săi”.

f)- Controlul de gestiune şi deciziile pe bază de bilanţ

Decizii ale politicii de investiţii-Problema metodelor de luare a deciziilor eficiente în activitatea

economică, ştiinţifică, pedagogică şi în alte activităţi sociale importante constituie o preocupare
majoră, după cum o atestă numeroasele discipline, metode şi tehnici recente consacrate procesului
decizional. În viziunea profesorului Gheorghe Boldur - Lăţescu “metodele normative moderne de luare
a deciziilor nu pot fi decât raţionale şi logice”.
Procesul decizional poate fi definit ca un ansamblu de activităţi pe care le desfăşoară un individ
sau un grup de indivizi confruntaţi cu un eveniment care generează mai multe variante de a acţiona,
obiectivul activităţii fiind alegerea unei variante care să corespundă sistemului de valori al individului
sau al grupului de indivizi. Din punct de vedere al organizării activităţilor procesului decizional şi al
numărului de participanţi vom distinge:
- decizii individuale;
- decizii de grup sau decizii colective.

SEMINARII

Săptămîna 1
1. Seminar. Conceptul de Control Gestiune- Controlul de gestiune-comparaţia cu alte forme
de control.
Controlul de gestiune-comparaţia cu alte forme de control
În privinţa cercetării ştiinţifice în controlul de gestiune pot fi identificate două orientări majore:
structuralist funcţională şi interpretativ constructivistă.Pentru şcoala structuralist funcţionalistă
demersul cercetării este pozitivist, inspirat după ştiinţele exacte. Se consideră că performanţa
organizaţiilor este determinată de capacitatea lor de a-şi adapta variabilele interne funcţie de
constrângerile mediului. Cu alte cuvinte, o modelare mai completă a situaţiilor de gestiune permite
ameliorarea performanţei.Cealaltă orientare este interpretativ constructivistă.
Controlul de gestiune se diferenţiază de alte discipline:
● Auditul implică o muncă de analiză şi diagnosticare. O întreprindere poate apela la un cabinet de
consultanţă pentru a efectua un audit general al situaţiei sale sau un audit limitat la o anumită funcţie
(audit tehnologic, comercial, juridic, finaciar….). În unele întreprinderi mari, există un serviciu intern

- 72 -
de audit care grupează inspectori care au sarcina de a controla buna aplicare a procedurilor sau a
politicilor decise de către direcţiune. În domeniul contabil financiar deosebim auditul legal şi auditul
contractual. Auditul legal corespunde unei misiuni obligatorie prin lege într-un foarte mare număr de
cazuri. Auditorul legal examinează conturile unei societăţi în scopul a-şi face o opinie asupra
fiabilităţii documentelor financiare destinate acţionarilor acelei societăţi, fără ingerinţe în gestiunea
acesteia şi fără a emite judecăţi asupra valorii performanţelor. Auditul contractual foloseşte aceleaşi
tehnici, dar este efectuat în afara oricărei obligaţii. Spre exemplu, în cazul unui proiect de cumpărare a
unei întreprinderi, cumpărătorul solicită o confirmare a situaţiei financiare.
● Controlul intern constituie un ansamblu de principii şi proceduri legale privind organizarea unui
sistem contabil care permite apărarea patrimoniului unei întreprinderi prin prevenirea sau descoperirea
erorilor, a fraudelor, şi asigură fiabilitatea informaţiilor financiare furnizate de acest sistem. Când un
inspector financiar cercetează o societate, de obicei el începe prin a aprecia punctele tari şi slabe ale
controlului intern pentru a identifica riscurile şi a orienta căutările sale (respectarea principiul
separaţiei funcţiilor); dacă nu este aplicată nici o procedură de inventar permanent, valoarea stocurilor
ce figurează în bilanţ este mai puţin credibilă şi eventualele sustrageri din stoc sunt greu de controlat;
dacă se realizează vânzări fără facturi sau facturile nu sunt numerotate, este un risc de nedeclarare de
vânzări în scopul fraudei fiscale.
Săptămîna 2
2. Seminar. Controlul de gestiune instrument al managementului firmei-Formele controlulului
de gestiune în cadrul noului mediu concurenţial.
Formele controlulului de gestiune în cadrul noului mediu concurenţial
1. Controlul de gestiune clasic
Elementele respective sunt construite pentru a răspunde nevoilor de control, generate de modul
de organizare taylorian al întreprinderilor şi din această cauză prezintă aceeaşi filosofie.
*Dezvoltarea întreprinderii tayloriene:
Sistemul taylorian s-a dezvoltat între cele două războaie în SUA în cadrul producţiei de masă.
Obiectivul era atunci de a vinde la preţul cel mai scăzut, cel mai mare volum posibil de produse
standard unei clientele încă puţin exigente. O mână de lucru abundentă era disponibilă pentru
constituirea unui potenţial al producţiei de masă, dar nivelul cunoştinţelor era relativ scăzut. Soluţia
reţinută pentru integrarea rapidă a mâinii de lucru a fost delimitarea ansamblului operaţiilor complexe
de producţie în blocuri izolate, suficient de simple pentru a fi înţelese fiecare, de majoritatea
lucrătorilor în câteva zile. Această metodă a separării sarcinilor, prin taylorism, face posibilă dispoziţia
în foarte scurt timp a mâinii de lucru de execuţie eficientă cu sarcini de organizare, concepţie şi
control. După cel de-al doilea război mondial, condiţiile din Europa sunt identice cu cele care au
determinat dezvoltarea acestui tip de organizare a muncii în SUA. Întreprinderile europene au fost
reconstruite şi rămân astăzi organizate în esenţă, conform acestor principii.
*Caracteristicile întreprinderii tayloriene
Aceste întreprinderi se caracterizează prin:
● organizarea secvenţială a producţiei în secţii omogene din punct de vedere tehnic, optimizând
funcţionarea lor independentă, la preţul timpilor morţi şi stocuri intermediare importante, care asigură
legătura acestor subansamble între ele şi cu clienţii finali;
● organizarea ierarhică, ce separă serviciile funcţionale şi atelierele, concepţia şi fabricaţia, execuţia
şi controlul, care duc:
- la crearea unor servicii funcţionale importante, definirea unor norme detaliate ce formalizează
atribuţiile fiecăruia, organizarea fluxurilor de comunicaţii şi a celor fizice schimbate între fiecare
sector din întreprindere, respectiv controlul gestiunii, calităţii şi respectarea normelor;
- la compartimentarea sistemelor de informaţii pe domenii de activitate şi punerea lor în funcţiune în
principal în sens vertical de la bază până la serviciile funcţionale;
- la dezvoltarea din această cauză a unei informatici de gestiune, în serviciul lucrătorilor funcţionali;
- la organizarea dezvoltării de noi produse în mod secvenţial, în servicii separate, concepţia, definirea
mijloacelor şi lansarea producţiei. Acest demers, în care amontele nu ţine suficient seama de aval,
ocazionează frecvente discuţii şi amânări foarte lungi ale dezvoltării;

- 73 -
- considerarea mâinii de lucru în mod cantitativ fără să se ţină seama de randament şi fără a recunoaşte
capacitatea de a propune ameliorări.
*Filosofia tayloriană în controlul de gestiune clasic
Reprezentarea analitică a funcţionării întreprinderii şi împărţirea sarcinilor şi compartimentarea
organizaţiilor face indispensabilă aplicarea unei reţele coerente de referinţe pentru orientarea acţiunilor
responsabililor de la toate nivelele ierarhice în sensul obiectivelor de ansamblu ale societăţii.Controlul
de gestiune descentralizat şi contabilitatea de gestiune au apărut din această necesitate:
- prin perfecţionarea obiectivelor de ansamblu ale întreprinderii , care privesc şi secţiile omogene;
- prin calcularea de costuri complete, datorită fărâmiţării proceselor printr-o afectare pe produs a
cheltuielilor secţiilor omogene pe mai multe nivele cu chei de repartiţie, prin care se dă socoteală în
special a schimburilor de prestaţii dintre secţii de asistenţă (servicii de întreţinere, manipulări) şi de
producţie;
- prin utilizarea costurilor complete pentru evaluarea cesiunilor interne de produse dintre secţii;
- prin determinarea pentru fiecare secţie a abaterilor în raport cu standardele din bugete care
consemnează lunar contribuţia fiecărui responsabil la performanţele întreprinderii;
2. Apariţia unui nou mod de funcţionare a întreprinderilor
a)-Noul mediu concurenţial
În raţiunea saturării progresive a nevoilor primare, aspiraţiile clienţilor, omogene şi stabile, deveniseră
treptat, din ce în ce mai variate, mai sensibile în privinţa calităţii produselor şi serviciilor asociate faţă
de preţul lor şi mult mai fluctuante în privinţa modei.
Paralel, creşterea varietăţii produselor oferite, reducerea duratei lor de viaţă, apariţia de noi tehnologii
de producţie, ca şi mondializarea economică multiplică numărul concurenţilor pe fiecare piaţă, fac din
ce în ce mai efemer orice avantaj concurenţial şi extrem de riscant orice pariu privind viitorul.
Pentru a supravieţui şi creşte în aceste condiţii în întregime noi, întreprinderile cele mai dinamice, între
care primele au fost japoneze, au dezvoltat treptat noi mecanisme de funcţionare
b)-Noul mecanism de funcţionare al întreprinderilor
Pentru a reuşi în acest nou mediu complex şi incert, mizele principale pentru întreprinderi sunt
calitatea şi flexibilitatea, aşa cum sunt ele percepute de consumator. Întreprinderile trebuie să se
preocupe de reducerea costurilor de adaptare, de întârzierea reacţiei, precum şi de diminuarea
costurilor de producţie.
Necesitatea de a fabrica o mai mare varietate de produse, prin recurgerea la amânări de livrări la
clientul final şi adaptări la fluctuaţiile cererii au sporit în manieră exponenţială complexitatea gestiunii
fluxurilor şi operaţiilor de transformare în lanţ.
În faţa acestei noi situaţii modalitatea de producţie tayloriană era fără viitor, deoarece crea deja o
complexitate prin fracţionarea sarcinilor şi concentrarea efectelor asupra gestiunii centralizate a
fluxurilor şi stocurilor. Întreprinderile organizate pe baza acestui model şi-au văzut totalitatea
câştigurilor de productivitate obţinute din operaţiuni de transformare anihilate, prin creşterea
mijloacelor afectate reglării fluxurilor: informaţie pentru programarea modificărilor de piese; efective,
investiţii şi cheltuieli generate de manipulări, stocuri şi elemente de inventar.
Remediul vine din Japonia, care a reluat problema de bază, ţinând seama de reducerea complexităţii la
nivelul util just pentru a face faţă varietăţii şi incertitudinilor. Acţiunile au fost angajate în două direcţii
complementare:
3. Apariţia noilor concepte de gestiune
Sfidarea complexităţii nu poate fi evidenţiată decât prin mobilizarea totală a competenţelor tuturor
persoanelor din întreprindere şi aplicarea principiilor organizării, în opoziţie totală cu cele ale
organizării tayloriene:
● anularea barierei dintre cei care gândesc şi cei care produc este posibilă prin transferul de sarcini şi
competenţe de servicii centrale spre cele considerate de execuţie în organizarea tayloriană;
● mobilizarea creativităţii oamenilor formaţi, motivaţi şi responsabilizaţi printr-o amplificare a rolului
lor (conform cercurilor de calitate) reprezintă sursa primordială a acţiunilor de ameliorare. Esenţa
progresului se bazează pe multiplele acţiuni angajate direct şi nu prin servicii centrale judecând după o
reprezentare imperfectă a realului;

- 74 -
● aplicarea planurilor de acţiune transversale, de-a lungul ciclurilor comandă-cumpărare- fabricaţie-
livrare şi a dezvoltării noilor produse, în opoziţie cu logica delimitării întreprinderii în secţii omogene,
de ignorare a stocurilor şi a timpilor morţi şi de compartimentare pe verticală a organizaţiilor.
Toate aceste schimbări în principiile de funcţionare şi de organizare a întreprinderilor pun în discuţie
principiile aferente controlului de gestiune clasic, considerate moşteniri ale taylorismului:
reprezentarea analitică a întreprinderii, interesul pentru operaţiile de transformare, înţelegerea realităţii
prin sistemele de informaţii complexe, dar inutilizabile numai pentru lucrătorii funcţionali.
Săptămîna 3
3. Seminar. Controlul de gestiune - ipoteze, limite,indicatori-Indicatori cheie şi relevanţa lor în
controlul de gestiune
Indicatori cheie şi relevanţa lor în controlul de gestiune
În ultimii ani asistăm la o evoluţie semnificativă a tipurilor de indicatori urmăriţi. În trecut era posibilă
monitorizarea activităţii pe centru de cheltuieli, şi după caz detectarea eventualelor abateri.
Actualmente a apărut interesul pentru noii indicatori, adesea orientaţi pe produse şi servicii furnizate.
Prin procese se măsoară volumele şi timpii de producţie, numărul de defecte constatate, etc. Se au în
vedere procedee de calcul ale costului complet al produselor şi serviciilor. Se caută obţinerea unor
indicatori pe procese cum ar fi interesul pentru vânzări, numărul de comenzi tratate, timpul mediu de
amânarea a tratamentului acestora, cifra de afaceri medie pe comandă, costul fiecărei comenzi, etc.
În acest demers, indicatorii cheie care trebuie urmăriţi sunt costul de tranzacţie şi costul mediu al
operaţiei. Raportul dintre aceşti indicatori reprezintă procentajul cheltuielilor procesului, în raport cu
suma totală a operaţiilor.
La o evoluţie similară asistăm în contabilitatea financiară (generală) prin dezvoltarea IAS/IFRS. În
acest context normalizarea naţională este în curs de aliniere conceptuală la normele internaţionale.
Trecerea la IFRS constituie o schimbare profundă care nu se rezumă la aspectele tehnice ale
contabilităţii. Aceasta devine mai economică şi afectează aspecte ale organizării întreprinderii.
Actualmente controlul de gestiune a devenit o metodă de căutare a unei finalităţi. Ameliorarea
rentabilităţii întreprinderilor poate fi realizată prin aplicarea procedurilor acestei forme de control.
Controlului de gestiune va continua să existe, dar rolul său se va micşora treptat. Se desfăşoară operaţii
de calitate sau control intern pentru ameliorarea eficacităţii acestuia. În acest context se utilizează
noţiunea de „Balanced Scoreboard”, (tablou de bord prospectiv). Tabloul de bord presupune o
întoarcere la demersul clasic al controlului de gestiune. El se bazează pe cele patru variante de analiză:
▪ varianta financiară pentru urmărirea ratei de creştere a cifrei de afaceri, ameliorarea productivităţii,
reducerea cheltuielilor de exploatare, etc.;
▪ varianta client, pentru identificarea celor mai convenabile segmente de piaţă, achiziţia de noi clienţi
şi satisfacţia clienţilor;
▪ varianta „procese interne” pentru analiza proceselor de inovare, de producţie, cumpărare şi gestiune
a mărcilor, etc.;
▪ varianta experienţei organizaţionale, pentru măsurarea potenţialului salariaţilor, satisfacţiei,
fidelităţii şi productivităţii acestora.
Noua configuraţie a tablourilor de bord ţine seama de strategia întreprinderii, în condiţiile unui
management în dificultate. Această abordare, a condus la necesitatea revederii metodelor de calcul ale
costului complet. Remarcăm reorientarea analizei centrelor de cheltuieli către analiza proceselor. Din
aceste constatări a apărut metoda ABC.
Alegerea indicatorilor inclusiv ameliorarea acestora a devenit o problemă prioritară a contabilităţii şi
controlului de gestiune.
Săptămîna 4
4. Seminar. Controlul de gestiune prin planificare bugetară-Gestiunea bugetară
Gestiunea bugetară
Ultima etapă a planificării este aceea a previziunilor pe mai puţin de un an concretizate în bugete.
Totuşi, gestiunea bugetară depăşeşte prin conţinut bugetele şi constituie în sine un mod de gestiune
prin care se înţelege mai bine arhitectura structurii bugetare şi a derulării acesteia.
Conţinutul gestiunii bugetare
Bugetele prezintă factorii de performanţă şi coerenţă în raport cu strategia.

- 75 -
Gestiunea bugetară constituie factorul cheie al structurării misiunilor şi formării oamenilor.
Obiectivul gestiunii bugetare este ameliorarea performanţelor economice ale întreprinderii, în sensul
perfecţionării interne.
Gestiunea bugetară ajută îndeplinirea acestui obiectiv deoarece ea arată cum este generat profitul şi în
parte care sunt cauzele acestor rezultate.
Ea trebuie să permită responsabililor să influenţeze variabilele controlabile, de preferinţă prin
anticipare.
a) gestiunea bugetară
Prin definiţie constituie o modalitate de gestiune care constă în exprimarea în programe de acţiune,
respectiv bugete, a deciziilor luate de conducere cu participarea responsabililor.
Se poate adăuga un aspect suplimentar: controlul posterior al realizărilor cu aceleaşi previziuni prin
punerea în evidenţă a abaterilor semnificative care trebuie să antreneze acţiuni corective.
b) Tipologia bugetelor
Faza bugetării este mai mult sau mai puţin extinsă conform naturii procedurii bugetare. Practicile de
constituire a bugetelor diferă după modalităţile de gestiune a întreprinderilor. Distingem:
- bugete impuse: ierarhia stabileşte fiecărui responsabil obiectivele, afectându-i mijloace;
- bugetele negociate între conducere şi responsabilii operaţionali privind propunerile de obiective.
c) Rolul gestiunii bugetare
Sistem de conducere pe termen scurt, gestiunea bugetară are roluri foarte importante:
- de coordonare a diferitelor subsisteme deoarece reţeaua de bugete se referă la toate aspectele
întreprinderii: comerciale, productive şi financiare, ceea ce permite consolidarea acţiunilor cuprinse în
bugetul general şi prezentarea unor documente de sinteză previzionale coerente cu planul operaţional;
- de motivaţie a indivizilor deoarece acest tip de gestiune se bazează pe descentralizarea puterii şi
încrederea acordată conducătorilor centrelor de responsabilitate. Acest rol depinde de natura
participării responsabililor la elaborarea bugetelor. Ea este puternică în cazul bugetelor negociate, mai
slabă sau nulă la bugetele impuse;
- de simulare prin informatizarea procedurilor de elaborare a bugetelor, care permite testarea mai
multor ipoteze. Acest aspect are o mai mare importanţă faţă de incertitudinea şi complexitatea pieţelor
actuale. Informatica permite o gestiune previzională în timp real şi o reajustare posibilă a bugetelor în
caz de necesitate.
Gestiunea bugetară va îndeplini aceste roluri în măsura în care reţeaua de bugete acoperă toată
activitatea întreprinderii şi respectă interacţiunea existentă între subansamblele care o constituie.
Bugetul şi controlul bugetar constituie:
- un ansamblu de previziuni coordonate care permit în special cunoaşterea anticipată a condiţiilor de
exploatare;
- apropierea sistematică a perioadelor fixe, a rezultatelor reale obţinute cu cele prevăzute;
- comunicarea rapidă a situaţiilor corespunzătoare responsabililor.
Dificultăţi de aplicare şi inconvenientele controlului bugetar
Derularea procedurii bugetare se efectuează în mai multe faze:
Faza 1: definirea marilor orientări de către direcţia generală. Planul strategic este elaborat cu mulţi ani
înainte. El trebuie revizuit dacă nu mai corespunde noilor restricţii care se impun întreprinderii.
Faza 2: propuneri de direcţii operaţionale sau funcţionale. Funcţie de orientările principale, trebuie
definite obiectivele pe termen scurt şi mediu şi mijloacele necesare realizării lor.
Faza 3: analiza coerenţei de ansamblu. Acesta este făcută de unităţi funcţionale apropiate de
conducerea generală însărcinată cu elaborarea planului şi programelor.
Faza 4: în caz de incoerenţă sau imposibilitate dintre direcţii şi direcţia generală se urmăreşte fiecare
modificare efectuată.
Faza 5: decizia finală a direcţiei generale după eventuale arbitraje.
Acordul final al direcţiei generale permite elaborarea bugetelor definitive care constituie pentru fiecare
direcţie sau departament un ansamblu de obligaţii, mijloace şi rezultate.
Gestiunea bugetară solicită în întreprindere o structură specială. Grupările de cheltuieli trebuie să
corespundă delimitării responsabilităţilor, respectiv un responsabil pentru fiecare buget.
Săptămîna 5

- 76 -
5. Seminar. Sistemul de bugete al întreprinderii-Analizele tehnice
Analizele tehnice
- pentru fiecare unitate de producţie se determină o nomenclatură de aprovizionări (natura şi cantitatea)
şi o gamă de operaţii (lista cronometrată a operaţiilor de efectuat);
- pornind de la aceste standarde unitare, se exprimă cantitativ întreaga producţie de realizat: materii
prime de pus în lucru, timpi de utilizare a posturilor de lucru (maşini şi mână de lucru);
- pornind de la timpii de utilizare a posturilor de lucru se stabileşte planul de încărcare şi se definesc
normele ţinând seama de nivelul producţiei în curs (reglaje, verificări, realimentări), şi timpi
neproductivi (curăţenie, întreţinere).
Timpii definiţi în gamele de operaţii constituie timpii de funcţionare. Ţinând seama de deciziile
producţiei în curs de exemplu se stabileşte planul de încărcare şi dacă se ţine seama de timpii
neproductivi, se obţine timpul de activitate:
Se defineşte:
- ritmul standard (cantitatea de realizat pe unitatea de timp, ora de lucru sau ora de încărcare);
T
impdeluc
ru
- rata de lucru =
T
impdeîn
căr
car
e;
T
impdeîn
căr
c a
re
- rata de încărcare (de folosire) =
T
impdeac
tiv
ita
te
Datorită acestor norme se obţine un plan de încărcare valabil care permite controlul randamentelor prin
controlul timpilor productivi şi al cadenţelor. Atunci când nu se păstrează ritmul se produce:
- o abatere de randament pe timpul efectiv de producţie (timp de funcţionare) prin numărul de piese
rezultate şi relaxarea lucrului;
- o abatere a ratei de funcţionare: timpii morţi. Aceştia sunt superiori normei în curs de fabricaţie;
- o abatere a încărcării (cantitativă): timpii morţi dintre timpii de producţie şi norme.
Săptămîna 6
6 Seminar. Controlul de gestiune şi tipurile de bugete-Documente de sinteză-bugetul trezoreriei.
Documente de sinteză-Bugetul de trezorerie-Trezoreria este un flux de disponibilităţi care
tranzitează conturile de trezorerie alimentate din fondul de rulment, vânzări, venituri
extraordinare şi eventual avansuri bancare. Acestea permit întreprinderii să facă faţă
cheltuielilor curente (cumpărări, cheltuieli generale) sau neobişnuite.
Bugetul de trezorerie rezultă din alte bugete. El exprimă în încasări şi plăţi toate bugetele
întreprinderii, ceea ce va garanta solvabilitatea şi echilibrul fluxurilor monetare.
Elaborarea acestui bugetului presupune:
a) o etapă de previziune conform unui calendar (o lună), cu obiectivul de a echilibra încasările şi
plăţile. În caz de dezechilibre sezoniere trebuie prevăzute ajustări.
b) un plan pe termen scurt (săptămână sau zi). Pentru ca aceste bugete să fie valabile trebuie avute în
vedere perioade scurte (lună, trimestru).
În acest caz se are în vedere:
● respectarea scadenţei încasărilor şi plăţilor;
● o contabilitate de angajamente, a încasărilor şi plăţilor cu deosebirea dintre:
- încasare sau plată bugetată, respectiv simpla previziune;
- încasare sau plată angajată, stadiu de comandă sau ordonanţare la începutul realizării;
- încasare sau plată apărută în stadiul de creanţă sau datorie;
- încasare sau plată în stadiul de reglare;
c) bugetul lunar permite reunirea mijloacelor indispensabile pentru asigurarea echilibrului de
ansamblu. Trebuie repartizate mijloace de plată între diferiţi clienţi plătitori prin care se acoperă
deficite momentane.
Săptămîna 7
7. Seminar. Tipurile de bugete - instrumente ale controlului de gestiune-Efectele aplicarii
bugetului bază zero(BBZ).
Bugetul Bază Zero (BBZ)
BBZ este primul instrument de gestiune bazat pe analiza performanţei structurii organizaţiei.
Conceptul a apărut în anii ’60 ai secolului trecut la Texas Instrument şi apoi a fost difuzat (urmare a
- 77 -
articolului publicat în Harvard Bussines Review) în anii ’70 la Xerox, şi apoi în statul Georgia, înainte
de a se folosi la nivel federal în S.U.A.
Obiectivul metodei este de a corela mijloacele alocate serviciului oferit în contrapartidă. Acest obiectiv
este descris prin indicatori care servesc drept bază pentru măsurarea performanţei. În fapt, BBZ
constituie o procedură bugetară care restructurează întreprinderea fără să ţină seama de trecut,
nereţinând decât modulele într-adevăr utile. Construcţia bugetelor se face pornind de la zero, adică fără
referinţă la sumele realmente cheltuite în perioada precedentă, ci funcţie de nevoia prezentă. Demersul
vizează tratarea cheltuielilor discreţionare drept mijloace aferente proiectelor angajate în vederea
îndeplinirii obiectivelor identificate.
Bugetarea bază zero (Zero Base Budgeting) constituie o tehnică aplicată în anii 60 de Peter Pyhrr,
controlor de gestiune la Texas Instruments şi utilizată pentru prima dată de această întreprindere după
1969.
BBZ constituie o procedură bugetară care conduce la restructurarea întreprinderii, fără să ţină seama de
trecut, nereţinând decât modulele într-adevăr utile.
Construcţia bugetelor se face pornind de la zero, respectiv fără referinţă la suma realmente cheltuită în
perioada precedentă, ci funcţie de nevoia prezentă.
Acest model trebuie să permită o planificare mai simplă a bugetelor respectiv o mai bună luare a
deciziilor şi o reducere a costurilor printr-o repartiţie mai adecvată a resurselor.
În loc de aranjări continue ale bugetului existent, se are în vedere reconsiderarea totală a activităţilor,
priorităţilor şi reconstruirea unui ansamblu nou mai bun de alocări de resurse pentru anul bugetar care
începe. BBZ constituie un „procedeu de planificare şi bugetare care solicită din partea conducătorului
unui centru de decizie justificarea în detaliu şi de la origini (de unde şi denumirea de bază zero) a
tuturor posturilor bugetului pentru care el are responsabilitatea şi oferă proba necesităţii efectuării
oricărei cheltuieli”.
Experimentat în primul rând într-o întreprindere foarte consumatoare de cheltuieli indirecte (Texas
Instruments), BBZ a structurat bugetul serviciilor funcţionale după modulele de decizie, în relaţie cu
misiunile activităţii pentru care nu folosea delimitarea clasică.
Săptămîna 8
8. Seminar. Controlul de gestiune şi contabilitatea în resructurarea organizaţională-
Reprezentarea întreprinderii conform instrumentelor de gestiune./Lucrare scrisa
Reprezentarea întreprinderii conform instrumentelor de gestiune
Cum să acceptăm schimbarea dacă reprezentarea întreprinderii are numai un caracter financiar, şi este
căutată crearea de valoare pentru acţionari? Cum să acceptăm schimbarea dacă organizaţia (privată sau
publică) este în declin sau perdantă, dacă principalul său obiectiv este continuitatea?
Reprezentarea întreprinderii prin instrumente de gestiune este esenţială pentru motivarea personalului:
- ameliorarea performanţelor trebuie să fie vitală pentru întreprindere;
- ea trebuie să fie posibilă.
Referinţa externă este considerată o ameliorare a concurenţei. Ea poate conduce la redefinire prin
reprezentarea întreprinderii ca o reţea de activităţi şi un sistem de alertă (anticiparea degradării
anumitor procese sau a performanţei), dar comportă şi posibilitatea de a conduce acţiuni de ameliorare
şi schimbare. Asemenea acţiuni sunt indispensabile pentru întreprinderile din sectoarele care nu cunosc
încă impactul concurenţei mondiale sau a evoluţiei tehnologice rapide. Ele nu sunt încă posibile în
organizaţiile în care personalul nu a fost recrutat şi format în perspectiva adaptărilor continue.
Organizaţiile au nevoie în viitor de un nucleu de personal permanent care dispune schimbări de
procese care vor acţiona mai ales în defavoarea personalului mai puţin calificat.
Concluzii-Concepţia statică şi birocratică tayloriană acţionează în mod constant în organizaţii. A ne
baza numai pe metode de optimizare a proceselor riscăm să întărim procesele existente, adaptându-le
noilor dimensiuni ale problemei. Logica schimbării ne arată că revenirea la o dezvoltare normală este
adesea extrem de benefică în timpul crizelor.Noile instrumente ale contabilităţii şi controlului de
gestiune pot declanşa crize în organizaţii. Aceste crize vor fi generale (reorganizare completă şi
trecătoare) sau limitate la câteva procese (reconfigurări locale), care nu afectează funcţionarea altor
sisteme.
Săptămîna 9

- 78 -
9. Seminar Gestiunea bugetară şi controlul bugetar productivitatea-Configuraţia sistemului
bugetar al întreprinderii
Configuraţia sistemului bugetar al întreprinderii:La nivelul unei întreprinderi, distingem patru
categorii de bugete:
Bugetele de exploatare, legate de funcţia de exploatare a întreprinderii, sunt proiectate în
funcţie de volumul activităţii firmei. În această categorie se includ bugetul de vânzări (detaliat, la
rândul său, în bugetul cifrei de afaceri şi bugetul cheltuielilor de distribuţie), bugetul de producţie şi
bugetul de aprovizionări. Bugetul de vânzări este considerat, în general, ca un buget-ţintă (sau
determinant), deoarece, plecând de la previziunea vânzărilor, se stabilesc cantităţile de produs şi, apoi,
necesarul de aprovizionat. Considerarea bugetului de vânzări ca o „ţintă” în elaborarea sistemului
bugetar se explică prin faptul că gestiunea oricărei întreprinderi trebuie centrată pe funcţia de vânzare,
care generează performanţa măsurată în termeni de profitabilitate şi lichidităţi.
Bugetul de investiţii prezintă angajamentele pe termen scurt privind proiectele de investiţii ale
întreprinderii. Aceste angajamente sunt autonome faţă de bugetele de exploatare, dar au un impact
asupra bugetului de trezorerie şi situaţiilor financiare previzionale (contul de rezultate şi bilanţul
previzionale).
Bugetul cheltuielilor generale cuprinde, de regulă, cheltuieli fixe, care nu depind de nivelul de
activitate al întreprinderii. Acest buget regrupează cheltuieli legate de administrarea generală a
întreprinderii (cum sunt cele cu gestiunea financiară, cu gestiunea personalului, cu gestiunea
echipamentelor informatice etc.). Bugetarea acestor cheltuieli este mai dificil de realizat şi se face,
adesea, de o manieră arbitrară.
Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale: contul de
rezultate şi bilanţul previzionale.
Se mai numesc şi bugete generale şi constituie o sinteză a celorlalte bugete. Bugetul de
trezorerie prezintă previziunea fluxurilor de lichidităţi, iar întocmirea situaţiilor financiare previzionale
(bilanţ şi cont de rezultate previzionale) constituie ultima etapă a construcţiei bugetare.Diferitele
bugete care formează sistemul bugetar al întreprinderii sunt interdependente, coerenţa ansamblului
fiind un aspect esenţial urmărit de controlorul de gestiune şi de managerii firmei în actul de gestiune
bugetară.De aceea, construirea bugetelor este un proces iterativ, care trebuie să asigure articularea
tuturor bugetelor într-un ansamblu coerent.
Săptămîna 10
10. Seminar. Controlul de gestiune prin bugete flexibile-Etapele tehnicii de bugetare cu bază zero
Aplicarea BBZ-Principalele etape în aplicarea metodei sunt următoarele:
Delimitarea unităţii în centre de decizie
Activităţile caracteristice unui astfel de centru sunt următoarele:
- un ansamblu de activităţi, cu o finalitate unică, comună, care ţin de un responsabil unic;
- un ansamblu de mijloace consemnate într-un buget;
- modalităţi actuale de a efectua activităţile (utilizarea mijloacelor).
Practic, un centru de decizie corespunde unui centru de cheltuieli sau unei subdiviziuni a unui serviciu.
El cuprinde 5-10 persoane.
Prin delimitarea centrelor de costuri discreţionare în centre de decizie în care se pot identifica
finalităţile care permit descrierea producţiei fiecărui centru de costuri, se poate pune problema
pertinenţei şi oportunităţii organizării acestuia. În privinţa creşterii, demersul BBZ utilizează
paradigma organizaţională clasică, deoarece prima etapă a analizei constă în delimitarea entităţii
respective în „centre de decizie” , definite drept ansamble cu o finalitate unică recunoscută şi care ţin
de un responsabil unic.
BBZ poate fi considerat drept un mijloc rapid de reducere a cheltuielilor generale.
Stabilirea unei propuneri bugetare
Prin aceasta se definesc mijloacele dobândite pentru obţinerea rezultatului dat (nivelul de servire). Un
nivel de servire este definit prin cantitatea şi calitatea prestaţiilor oferite de un centru de decizie.
Fiecare responsabil de centru de decizie trebuie să definească, funcţie de finalitatea centrului său,
nivelul de servire real.
Practic se vor determina trei nivele:

- 79 -
- nivelul minim sau 1 determină mijloacele minime, absolut necesare pentru asigurarea prestaţiei;
- nivelul curent sau 2 este în general aproape de nivelul actual (într-o organizaţie care funcţionează
corect). Acest nivel de prestaţie este de dorit corect;
- nivelul de ameliorare sau 3 permite obţinerea de prestaţii mai bune, dar care necesită mijloace
suplimentare.
Căutarea sistematică a opţiunilor
Este vorba despre inventarierea diferitelor moduri de a obţine un rezultat pentru un nivel dat. Prin
definiţie, opţiunile sunt exclusive unele faţă de celelalte (paza poate fi asigurată de salariaţii
întreprinderii sau de o întreprindere specializată) şi se va reţine cea care este mai bună (conform
criteriilor economice, dar şi funcţie de compatibilitatea cu strategia, conformitatea cu cultura
întreprinderii). Astfel, responsabilii centrelor de decizie vor studia mai multe soluţii, vor evalua costul
lor şi vor face o alegere, justificând respingerea altor acţiuni.
Clasificarea opţiunilor
La fiecare nivel ierarhic opţiunile sunt clasificate în ordinea de prioritate descrescândă. Astfel, pentru
un centru de decizie opţiunea de nivel 2 nu poate veni decât după opţiunea de nivel 1. Dar opţiunea de
nivel 3 a unui centru vital pentru întreprindere poate fi clasificată înainte de opţiunea de nivel 2 a unui
alt centru mai puţin important.
De fiecare dată când se urcă de la un nivel în ierarhie, responsabilul va avea dublă sarcină:
- consolidarea propunerilor de nivel inferior;
- eventual punerea în discuţie a clasamentului de nivel inferior funcţie de priorităţi.
Desigur, acest proces nu este liniar ci iterativ şi face posibil un dialog între responsabilii diferitelor
nivele.
Alocarea resurselor şi punerea în operă
Conducerea generală determină suma resurselor pe care le poate aloca pentru finanţarea cheltuielilor
generale. Nivelul fiind astfel fixat, sunt selecţionate opţiunile în vederea realizării prestaţiilor promise
cu bugetele alocate (programele de acţiune au fost deja elaborate în timpul punerii la punct a
programelor bugetare, ceea ce facilitează şi face mai rapidă execuţia).
Pentru fiecare activitate independentă, se poate întocmi un deviz decizional. Devizul decizional poate
lua diferite forme şi comportă un anumit număr de elemente indispensabile.
Săptămîna 11
11. Seminar. Costurile parţiale ca instrumente ale controlului de gestiune-Intervalul de
siguranţă. Coeficientul de siguranţă.
Intervalul de siguranţă
Intervalul de siguranţă = Cifra de afaceri realizată – Cifra de afaceri critică
a. societatea fabrică şi comercializează doar produsul A:
Pentru această firmă intervalul de siguranţă în condiţiile vânzării a 100.000 de produse este:
Intervalul de siguranţă = 100.000 x 54 – 4.576.284 = 823.716 lei
b. societatea fabrică şi comercializează produsele Aşi B:
Intervalul de siguranţă = 100.000 x 54 + 200.000 x 36 – 3.642.660 = 8.957.340 lei

Coeficientul de siguranţă
Coeficientul de siguranţă = Cifra de afaceri realizată – Cifra de afaceri critică x 100
Cifra de afaceri realizată

b. societatea fabrică şi comercializează doar produsul A:

Coeficientul de siguranţă = (5.400.000 – 4.576.284)/5.400.000 = 0,15
b. societatea fabrică şi comercializează produsele Aşi B:
Intervalul de siguranţă = (100.000 x 54 + 200.000 x 36 – 3.642.660)/12.600.000 = 0,17

Săptămîna 12
12. Seminar. Aspecte generale privind definirea,organizarea şi rolul-controlului de gestiune în
cadrul organizaţiei-Rolul şi misiunea controlorului de gestiune

- 80 -
 Rolul şi misiunea controlorului de gestiune: Misiunea clasică a controlorului
de gestiune-
‘‘Misiunea clasică a controlorului de gestiune consta în coordonarea procesului
bugetar, în urmărirea lunară a unor indicatori financiari proveniţi din surse contabile şi în
calculul costului de producţie; linia dominantă era deci una planificatoare şi financiară.

Rolul controlorului de gestiune devine acela de a pune în aplicare strategia

întreprinderii, având ca misiune:
- contribuţia la identificarea obiectivelor şi provocarea
comportamentelor coerente cu acestea (eficacitate) ;
- incitarea la consumarea resurselor în mod productiv ( eficienţă).
Meseria de controlor de gestiune este centrată pe colectarea, difuzarea şi
organizarea informaţiei de gestiune, de unde rezultă că misiunea postului este aceea de a
administra procedurile şi sistemul de informaţii al organizaţiei, de a le construi sau de a le
ameliora’’
Controlorul de gestiune trebuie să fie polivalent :
- specialist : să cunoască instrumentele de gestiune specifice ;
- generalist : să organizeze şi să coordoneze procedurile ;
- operaţional: să gestioneze execuţia;
- funcţional: consilierea managerilor;
- tehnic: integrarea dimensiunii tehnice;
- uman: să gestioneze oamenii, echipele.

‘‘Pentru a putea asigura diversele sale misiuni şi pentru a putea lucra în toate
nivelurile ierarhice, controlorul de gestiune trebuie să aibă o foarte bună formare
profesională, astfel încât să fi acumulat cunoştinţe din diverse domenii. Activitatea
controlorului în întreprindere este diferită, funcţie de natura sectorului de activitate, de
nivelul de responsabilitate şi de mărimea întreprinderii. Noile tendinţe recomandă
implicarea controlorului de gestiune în procesul de decizie, de evaluare şi de măsurare a
performanţei. Controlorii trebuie să înţeleagă tehnologia firmei, provocările marketingului
şi să găsească oportunităţi de dezvoltare a activităţilor care să conducă la teducerea
costului şi la îmbunătăţirea valorii şi a calităţii percepute de client’’.
Controlul organizaţional este definit ca un proces care înainte de o acţiune
orientează, în cursul desfăşurării acţiunii ajustează şi, odată acţiunea realizată, evaluează
rezultatele sale pentru a trage concluzii şi dispune pentru aceasta de un ansamblu de
mecanisme menit să asigure calitatea deciziilor şi acţiunilor sale.
Cele trei forme de control organizaţional sunt:
• controlul strategic;
• controlul de gestiune;
• controlul operaţional.
Instrumentele de informare utilizate pentru exercitarea controlului de gestiune într-
o organizaţie economică sunt:
• informaţiile privind planurile pe termen mediu şi lung;
• statistici extracontabile, care privesc de regulă operaţiile curente;
• contabilitatea financiară şi analizele financiare;
• contabilitatea de gestiune;
• tablouri de bord;
• sistemul de bugete al întreprinderii
Pentru a fi utilă în actul decizional, informaţia furnizată de controlul de gestiune
trebuie să îndeplinească următoarele caracteristici:
• să fie fiabilă ( să dea o reprezentare cât mai bună a realităţii);
• să fie actuală (furnizată în timp util);
- 81 -
 • să fie completă (să indice toate elementele care să permită luarea
deciziei);
• să fie pertinentă ( să fie adaptată problemei vizate);
• să fie accesibilă pentru decidenţi.
Factorii care influenţează organizarea structurală a unei întreprinderi sunt :
mărimea întreprinderii şi a subentităţilor care o compun, numărul nivelurilor ierarhice,
gradul de centralizare sau descentralizare; gradul de specializare, modalităţi de
coordonare.
În funcţie de gradul de controlabilitate, centrele de responsabilitate pot fi: de cost,
de venit, de profit sau de investiţii.
Principiile fondatoare ale controlului de gestiune sunt: principiul responsabilităţii
(delegării), primirea de responsabilităţi de la un superior, principiul controlabilităţii
performanţelor care revin structurii respective, principiul exhaustivităţii presupune ca
fiecare post din bilanţ şi din contul de rezultate să fie afectat unui centru de
responsabilitate (în acest fel se va reduce riscul diminuării performanţelor previzionate).
Rolul controlorului de gestiune devine acela de a pune în aplicare strategia
întreprinderii, având ca misiune:
- contribuţia la identificarea obiectivelor şi provocarea
comportamentelor coerente cu acestea (eficacitate) ;
- incitarea la consumarea resurselor în mod productiv ( eficienţă).
Studiu de caz:
Se dau următoarele fluxuri valorice realizate în cadrul unei întreprinderi industriale
în cursul perioadei de gestiune:
• vânzări de produse finite 8.500 u.m
• producţia finită stocată 6.500 u.m
• cheltuieli cu materia primă 2.550 u.m
• cheltuieli cu salariile personalului productiv 3.550 u.m
• cheltuieli de distribuţie 600 u.m
• cheltuieli de protocol 155 u.m
• cheltuieli cu modernizarea capacităţii de producţie 5.400 u.m
• cheltuieli indirecte de fabricaţie 3.200 u.m
• cheltuieli cu salariile personalului de administraţie generală 1.550
u.m
• încasări din vânzări şi alte venituri 9.650 u.m.
Încadraţi fiecare din aceste fluxuri în centrele de responsabilitate care se pot
delimita la nivelul unei întreprinderi industriale.
Săptămîna 13
13. Seminar. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune-Metoda ABC (Activity
Based Costing) – sau principiile universului complex (toate costurile sunt variabile, baze de
repartizare multiple)
Metoda ABC (Activity Based Costing) – sau principiile universului complex (toate costurile sunt
variabile, baze de repartizare multiple) :
‘‘Calculaţia costurilor pe activităţi (ABC) reprezintă o metodă de abordare a repartizării
cheltuielilor, prin care se identifică principalele activităţi operaţionale, se clasifică toate
cheltuielile pe activităţi, se reduc sau se elimină activităţile negeneratoare de valoare şi
repartizează cheltuielile utilizând ca bază activitatea care le generează’’
Principiul de bază al metodei îl constituie repartizarea mai fină a cheltuielilor indirecte pe
purtătorii de cheltuială, în raport cu metoda clasică. Comparativ, demersul acestei repartizări este
următorul :

- 82 -
 Metoda clasică

resurse cheltuieli directe .......................................... → produse

consumate cheltuirli indirecte → centre de analiză → produse

Metoda ABC

resurse cheltuieli directe ............................................. → produse

consumate cheltuirli indirecte → activităţi → centre de → produse
regrupare

‘‘O activitate se defineşte ca un ansamblu de operaţii elementare, realizate de unul sau mai mulţi
indivizi, care permit furnizarea unor utilităţi plecând de la anumite resurse, operaţii omogene din punct
de vedere al comportamentelor de cost şi performanţă’’.
Potrivit metodei ABC, tratarea cheltuielilor indirecte presupune parcurgerea următoarelor etape:
5. Identificarea centrelor de analiză şi a activităţilor asociate fiecăruia. Numărul activităţilor
implicate depinde de fineţea şi calitatea urmărită în repartizarea cheltuielilor.
6. Identificarea inductorilor de costuri (factorilor explicativi ai variaţiei costurilor) pentru fiecare
tip de activitate. Inductorul de cost este o bază de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte atât
asupra activităţilor, cât şi asupra obiectelor de calculaţie (produse, lucrări, comenzi etc.). Fiecare
inductor de cost trbuie să exprime o relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte.
7. Regruparea activităţilor care au acelaşi inductor de cost într-un « centru de regrupare ». De
exemplu, activităţile de expediere a mărfurilor şi cea de facturare pot avea acelaşi inductor de cost
(valoarea vânzărilor). Ele pot fi reunite într-un singur centru de regrupare. Totalul cheltuielilor unui
centru de regrupare divizat prin numărul de inductori de cost ai acestui centru reprezintă costul
unitar/inductor.
8. Determinarea costului unui produs prin însumarea cheltuielilor directe şi a consumurilor de
inductori de costuri provenind din centrele de regrupare necesare obţinerii unui produs.
Săptămîna 14
Săptămâna14: CURS SINTEZĂ-Controlul de gestiune prin metoda costurilor standard
“Prin această metodă se stabilesc cu anticipaţie cheltuielile directe de producţie (materii prime şi
materiale directe, remuneraţii directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi alte
cheltuieli directe) pe baza documentaţiei tehnice şi a condiţiilor impuse de procesul de fabricaţie,
denumite “standarde”, iar pentru cheltuielile indirecte (cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile
generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere) se stabilesc “bugete de cheltuieli”, servind ca
etaloane de măsură sau de comparaţie cu cheltuielile de producţie efective .
Caracteristica principală a metodei constă în aceea că standardele de cheltuieli reprezintă nu numai
costurile antecalculate, ci şi costurile de producţie considerate reale sau normale. Costurile standard
reprezintă, deci, singura calculaţie a cheltuielilor pe produs. Rezultă că diferenţele în plus sau în minus
stabilite la fabricarea produselor faţă de costurile standard sunt considerate abateri de la condiţiile
normale de fabricaţie”
Un standard este o referinţă sau o normă utilizată în măsurarea performanţei. În funcţie de forma de
exprimare standardele pot fi cantitative (exprimă cantităţile sau timpii necesari realizării sarcinii) sau
valorice (reprezintă expresia bănească a standardelor fizice). În raport cu scopul urmărit, standardele se
grupează în standarde ideale (calculate în condiţiile ideale de desfăşurare a procesului de producţie)
sau standarde reale (considerate ca mărimi posibil de atins). După perioada de valabilitate, standardele
se împart în standarde curente (aflate în legătură cu particularităţile perioadei la care se referă) sau de
bază (sunt stabilite pe o perioadă mai mare de timp, fiind standarde de perspectivă).
Determinarea abaterii de la standard se bazează pe următoarea formulă de calcul:
Abatere = Valoare reală – Valoare standard, care poate fi transformată în:
Abatere generală = (Cantitate reală *Cost real) – (Cantitate standard*Cost standard)
Abaterea generală poate fi şi ea descompusă în abatere de cantitate şi abatere de preţ, după cum
urmează:
- 83 -
Abatere de cantitate = (Cantitate reală – Cantitate standard)*Cost standard
Abatere de preţ = (Cost real – Cost standard)*Cantitate reală
Exemplu practic de calcul al abaterilor referitoare la materia primă, manopera directă şi cheltuielile
indirecte variabile:
Societatea ALFA S.A. utilizază sistemul costurilor standard pentru un control mai bun asupra
preţurilor de aprovizionare şi cantităţilor utilizate în producţie. În funcţie de elementul supus
standardizării, s-au stabilit următoarele consumuri pe unitatea de produs:

SEMINARII
Săptămîna 1
1. Seminar.Studiu de caz- Controlul de gestiune-comparaţia cu alte forme de control.
Săptămîna 2
2.Seminar. Studiu de caz- Formele controlulului de gestiune în cadrul noului mediu
concurenţial
Săptămîna 3
3. Seminar. Studiu de caz- Indicatori cheie şi relevanţa lor în controlul de gestiune
Săptămîna 4
4. Seminar. Studiu de caz- Gestiunea bugetară
Săptămîna 5
5. Seminar. Studiu de caz- Analizele tehnice
Săptămîna 6
6. Seminar. Studiu de caz- Documente de sinteză-bugetul trezoreriei
Săptămîna 7
7. Seminar. Studiu de caz- Efectele aplicarii bugetului bază zer o(BBZ).
Săptămîna 8
8. Seminar. Studiu de caz- Reprezentarea întreprinderii conform instrumentelor de gestiune.
Săptămîna 9
9. Seminar. Studiu de caz- Configuraţia sistemului bugetar al întreprinderii
Săptămîna 10
10. Seminar. Studiu de caz- Etapele tehnicii de bugetare cu bază zero
Săptămîna 11
11. Seminar. Studiu de caz- Intervalul de siguranţă. Coeficientul de siguranţă
Săptămîna 12
12. Seminar. Studiu de caz- Rolul şi misiunea controlorului de gestiune
Săptămîna 13
13. Seminar. Studiu de caz- Metoda ABC (Activity Based Costing) – sau principiile
universului complex (toate costurile sunt variabile, baze de repartizare multiple)
Săptămîna 14
14. Seminar. Studiu de caz- Controlul de gestiune prin metoda costurilor standard

 Bibliografie minimală obligatorie:

1. Raluca Guse,Mariana Glovan-Control de gestiune-Ed.Universitaria,2010

 Bibliografie recomandată
6. Burta Nicusor – Control de gestiune si audit intern. Note de curs, 2008
4. Mihai Ristea si colectivul - Contabilitatea financiara a întreprinderii Editura Presa Universitara,
Bucuresti, 2009
3. Ion Ionascu, Andrei Tiberiu Filip, Stere Mihai "Control de gestiune, reeditare", Editura Economica,
Bucuresti, 2009
2. Chiraţa Caraiani,Mihaela Dumitran-Contabilitatea de gestiune şi controlul de gestiune-Aplicaţii şi
studii de caz-Ed.Infomega,2009
1. Titus Aslan-Controlul de gestiune dincolo de aparenţe-Ed.CECCAR,2010
- 84 -