Conspect CG - 2023 FR 1

CONTROL DE GESTIUNE ŞI MANAGEMENT AL PERFORMANTELOR
Tema 1: Definirea, esenţa şi conţinutul controlului de gestiune

1. Noţiunea de control al unei organizaţii
2. Definirea şi finalitatea controlului de gestiune
3. Controlul de gestiune: activitatea profesională în cadrul unei organizaţii
1. Noţiunea de control al unei organizaţii
Noţiunea de control este utilizată în ştiinţele organizaţiilor încă de la începutul secolul al
XX-lea, cînd F. Taylor şi H. Faylor au atribuit conducerii întreprinderii şi funcţia de control.
Iniţial, prin controlul unei organizaţii s-a înţeles un control-sancţiune, adică o formă de
control care are scopul de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei acţiuni.
Mai tîrziu, concomitent cu extinderea standardizării producţiei şi muncii, controlul a
evoluat în sensul unui „control bugetar”, trecînd de la rolul de a supraveghea producţia la cel de
instrument al politicii previzionale a întreprinderii.
Controlul de gestiune a unei organizaţii este definit de Gervais ca “ansamblul
proceselor prin care managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate cu eficienţă,
eficacitate şi pertinenţă, conform obiectivelor organizaţiei, iar acţiunile se desfăşoară în sensul
strategiei definite”.
Orice organizaţie (o întreprindere producătoare de bunuri, o banca, un spital public, o
asociaţie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive care au rolul de a oferi o
asigurare a calităţii deciziilor şi acţiunilor, referenţial denumit control organizaţional.
După cîmpul de acţiune a controlului, adică în funcţie de nivelurile de decizie şi de acţiune
care intervin într-o întreprindere, distingem:
 Controlul strategic , care se ocupă de procesele şi mijloacele ce permit
managerilor să-şi fixeze şi să ajusteze opţiunile strategice (în sfera controlului strategic
intră stabilirea principiilor de elaborare a planurilor strategice, verificarea concordantei
dintre planificarea strategica şi celelalte dimensiuni ale funcţionării întreprinderii,
verificarea adaptării strategiei firmei la ipotezele reţinute privind evoluţia mediului extern
etc.). Controlul strategic vizează deciziile şi acţiunile strategice ale managerilor (cum ar fi
achiziţia unui concurent, obţinerea unui nou segment de piaţă etc.), cu efecte pe termen
lung, între momentul deciziei şi apariţia consecinţelor ei existînd un decalaj de pînă la 4-5
ani, fiind un control îndreptat către mediul extern al întreprinderii;
 Controlul de gestiune , care permite direcţiei întreprinderii sa se
asigure ca deciziile de pilotaj (ale căror consecinţe apar la cel mult 1 an), sunt coerente
între ele şi că, pe termen scurt acestea concură la îndeplinirea obiectivelor strategice.
Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazează pe tehnici de planificare pe termen scurt,
pe un sistem de colectare şi prelucrare a informaţiilor şi pe o procedură de măsurare a
performantelor;
 Controlul operaţional , consta în asigurarea faptului ca operaţiile
elementare se derulează conform regulilor prestabilite şi vizează activităţile de producţie,
politica de vînzări, activităţile administrative etc., fiind un control orientat către interiorul
întreprinderii. Controlul operaţional vizează deciziile operaţionale ale căror consecinţe
apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni.
Din cîte constatăm, controlul de gestiune serveşte ca legătură între controlul strategic şi
controlul de execuţie, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt şi invers. Cele trei
forme de control organizaţional trebuie văzute ca fiind interdependente, şi nu doar legate intre
ele.
Astfel, controlul unei întreprinderi a evoluat de la formula de „control-sancţiune” prin
controlul costurilor şi bugetelor, către forma actuală de control de gestiune, privit ca un proces
prin care managerii îi influenţează pe alţi membri ai organizaţiei pentru a realiza strategiile
organizaţiei.
Dar trebuie de conştientizat, că la întreprindere în afară de formele de control care sunt
formatizate (strategic, de gestiune şi operaţional), pentru care există planuri pe termen lung,
Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 1

bugete anuale, proceduri scrise, un departament de control intern etc., există şi alţi factori care
influenţează deciziile şi acţiunile, cum sînt educaţia, cultura naţională, religia, experienţa
profesională, trăsăturile de personalitate etc., factori ce determină existenţa unui „control
invizibil”.
2. Definirea şi finalitatea controlului de gestiune

În literatură de specialitate, controlul de gestiune (management control, Engl; controle de
gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi
utilizate cu eficientă, eficacitate şi pertinenţă pentru realizarea obiectivelor organizaţiei. Din
această definiţie rezultă că un sistem de control de gestiune înglobează atît un proces, cît şi o
structură. Procesul constă din ansamblul de acţiuni întreprinse, iar structura priveşte adaptările
organizaţionale şi construcţiile de informare care facilitează procesul.
Controlul de gestiune urmăreşte să elaboreze şi să pună în aplicare instrumente de
informare destinate managementului pentru realizarea coerenţei economice globale a
obiectivelor, a mijloacelor şi a rezultatelor. El poate fi considerat ca un instrument de informare
util în monitorizarea întreprinderii, deoarece un control eficient şi eficace al acţiunilor şi
mijloacelor contribuie la realizarea obiectivelor.
Definiţia controlului de gestiune presupune explicitarea unor termeni care o compun.
Obiectivele organizaţiei cum sunt lansarea unui nou produs, accesul pe o piaţă nouă, achiziţia
unui concurent, realizarea unei fuziuni etc., fixate cu ocazia formulării strategiei, constituie
elemente date pentru controlul de gestiune. Totuşi achiziţia de noi experienţe ca urmare a
acţiunilor corective şi evoluţia permanentă a contextului îi pot conduce pe manageri la
reformularea acestor obiective.
În definirea controlului de gestiune, termenul de eficienţă este utilizat în sens
tehnic şi semnifică modul cum sunt utilizate resursele, adică, rezultatul obţinut pe unitatea de
resurse angajate (efect/efort). Astfel, o maşină eficientă este cea care produce o cantitate dată de
utilităţi cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o
cantitate dată de resurse. Prin resursele întreprinderii trebuie să înţelegem toţi factori antrenaţi în
circuitul economic al întreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informaţii, capital
ecologic şi resurse umane.
Eficacitatea reprezintă aptitudinea organizaţiei de a-şi atinge obiectivele fixate. Un
centru de responsabilitate este considerat eficace în măsura în care îşi realizează obiectivele cu
consumul cel mai redus posibil.
Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridică problema pertinenţei, adică
obiectivele (ca volum şi calitate) trebuie să fie fixate în raport cu mijloacele existente sau
mobilizabile într-un termen scurt.
Aceasta îi permite conducătorului să-şi concentreze atenţia asupra proceselor negative şi
să depisteze problemele care necesită soluţionare.
Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizează diferite
instrumente de informare, care pot orienta acţiunea şi luarea deciziilor:
 informaţiile privind planurile pe termen mediu şi lung;
 studii economice punctuale;
 statistici extracontabile aferente operaţiilor curente;
 contabilitatea şi analiza financiară;
 tablouri de bord;
 sistemul de bugete al întreprinderii.
Pentru a fi utilă informaţia furnizată de controlul de gestiune trebuie să îndeplinească
următoarele caracteristici:
 să fie fiabilă - să dea o reprezentare cît mai bună a realităţii;
 să fie actuală – adică să fie furnizată în timp util;
 să fie completă – să indice toate elementele care ar permite luarea deciziei;
 să fie pertinentă – adaptată problemei vizate;

 să fie accesibilă – pentru persoanele ce trebuie să ia decizia.
Producerea de către controlul de gestiune a unor informaţii destinate deciziilor
manageriale trebuie să fie condiţionată de raportul dintre costul informaţiei şi valoarea acestei
informaţii pentru gestionari – valoare care ar trebui să fie superioară costului, însă uneori este
dificil de măsurat.
3. Control de gestiune: activitatea profesională în cadrul unei organizaţii

Organizarea controlului de gestiune
La nivelul unei organizaţii, controlul de gestiune reprezintă un sistem de informaţii necesar
pentru luarea deciziilor de către manageri. Pentru toate tipurile de organizaţii, cu scop lucrativ
(întreprinderile, care au ca scop obţinerea de profit) sau organizaţii non-profit (sunt constituite
pentru furnizarea de bunuri şi servicii cu titlu gratuit, la costul factorilor sau la preţuri modice,
sub costul de producţie, fiind finanţate din fonduri publice, contribuţii benevole ale agenţilor
economici şi indivizilor etc.), obiectivele controlului de gestiune sunt aceleaşi: coordonarea,
pregătirea, asistarea şi urmărirea deciziilor, astfel încît organizaţia să-şi realizeze performanţa
cea mai bună posibilă.
Trebuie să remarcăm, că performanţa se defineşte în mod diferit între cele două tipuri de
organizaţii (întreprinderi şi organizaţii non-profit). De exemplu, un management performant al
unei firme de producţie este apreciat prin prisma indicatorilor privind profitabilitatea, lichiditatea
şi satisfacerea clienţilor. În schimb, performanţa managementului unei universităţi publice se
apreciază în funcţie de alţi parametri, cum ar fi: costul mediu/an şcolarizare/student; încadrarea
în fondurile publice la nivelul fiecărei structuri de cheltuieli; atragerea de resurse financiare în
afara fondurilor publice; oferta educaţională la un anumit nivel de finanţare; rezultatele cercetării
ştiinţifice finanţate din fonduri publice etc.
Modul de organizare şi de realizare a controlului de gestiune într-o organizaţie economică
depinde atît de:
1. mărimea firmei;
2. specificul activităţii,
3. de competenţa echipei manageriale,
4. cît şi de cultura de întreprindere.
Altfel spus, nu există modele standard de control de gestiune aplicabile în oricare
întreprindere.
Într-o formulă ideală, controlul de gestiune este articulat într-o manieră funcţională cu
direcţia generală a firmei. În felul acesta, el îşi îndeplineşte rolul de pregătire a deciziilor la toate
nivelurile şi de coordonare a acţiunilor, fără a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere
din partea structurii ierarhice, însă această situaţie se transpune în practică în funcţie de mărimea
întreprinderii, după cum urmează:
a) Într-un grup internaţional
Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului
societăţii-mamă (holdingului); deci avem de-a face cu o formulă relativ centralizată de control de
gestiune. Rolul său este acela de a primi informaţii de la diferite structuri (filiale, sucursale,
reprezentanţe), necesare pentru elaborarea şi urmărirea realizării strategiei grupului. Această
situaţie nu exclude existenţa unui control de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care
vor avea competenţe restrînse şi vor trebui să aplice procedurile de control de gestiune stabilite
de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, în special privind
indicatorii de performanţă. Raportul (reporting-ul) este procedeul de retransmitere de informaţii
către sediul principal sau serviciul însărcinat cu centralizarea datelor contabile şi financiare ale
grupului. El îmbracă forma unui raport standard în care sunt retransmise grupului anumite
informaţii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunară, cheltuieli şi venituri specifice, costurile
produselor, rate privind performanţa economică, financiară şi comercială etc. Conţinutul
reporting-ului, variază în funcţie de nevoile informaţionale şi de organizarea contabilă a
grupului.

Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune într-un grup internaţional întîmpină
anumite dificultăţi atît din cauza dispersiei geografice a diferitelor unităţi sau filiale, cît şi din
cauza varietăţii activităţilor desfăşurate de aceasta, mai ales atunci cînd concentrarea capitalului
s-a făcut după o optică exclusiv financiară, pentru dispersarea riscului, conform principiului ,,nu
pune toate oule într-un coş". Astfel, este necesară delegarea unei părţi importante a
responsabilităţilor către filiale sau unităţi, sediul central conservînd numai controlul
angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali să aibă autonomia deciziei, exclusiv a
deciziilor privind investiţiile. De regulă, elaborarea bugetelor sub forma unei dezvoltări globale
face obiectul unor discuţii intre sediu şi filiale. Pe de altă parte, exercitarea unui control de
gestiune eficient presupune existenţa unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. În
acest scop, sistemele informaţionale şi procedurile de control de gestiune sunt standartizate
pentru toate structurile, în vederea realizării agregării informaţiei la nivelul grupului.
Deşi normalizarea contabilităţii firmelor la nivel mondial tinde să devină funcţională şi să
asigure obţinerea de informaţii contabile comparabile, dar produse în diferite contexte naţionale,
subzistă încă importante diferenţieri datorate particularităţilor juridice şi fiscale ale fiecărei ţări.
De asemenea, pertinenţa informaţiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune într-un
grup internaţional depinde de:
a) ratele de schimb valutar şi
b) de situaţia inflaţiei din diferite contexte naţionale.
De aceea, în practica grupurilor multinaţionale, întocmirea rapoartelor se face într-o
monedă stabilă şi comună pentru toate entităţile cuprinse în sistemul de reporting
.
În plus, în organizarea controlului de gestiune într-un grup multinaţional trebuie să se ţină
seama şi de factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculează şi o
componentă umană importantă.
b) intr-o întreprindere mare

Funcţia de control de gestiune trebuie poziţionată, în principiu, pe lîngă direcţia
întreprinderii. Integrarea controlului de gestiune în cadrul unei direcţii ierarhice nu este
totdeauna cea mai bună soluţie. Astfel, dacă exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o
structură (serviciu sau departament) aflată în subordinea direcţiei financiare sau contabile,
această activitate riscă să se limiteze doar la unele activităţi de execuţie tehnică, precum
operaţiile de întocmire a situaţiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., în
detrimentul funcţiilor de asistare şi sprijin în luarea deciziilor. În schimb, prin integrarea
controlului de gestiune într-o manieră ierarhică în organigrama firmei, aceasta riscă să fie
perceput ca o funcţie ierarhică, situaţie care accentuează perceperea controlului de gestiune ca un
instrument de supraveghere şi sancţiune.
De aceea, într-o întreprindere mare se recomandă organizarea controlului de gestiune într-o
manieră funcţională.
c) Intr-o întreprindere mică sau mijlocie

De regulă, în întreprinderile mici şi mijlocii controlul de gestiune este foarte puţin
formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizează în cadrul serviciului de contabilitate sau
direcţiei financiare, dacă există. În multe întreprinderi mici şi chiar mijlocii, sistemul
informaţional este puţin dezvoltat şi nu se organizează o veritabilă contabilitate de gestiune,
funcţia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilităţii financiare la unele nevoi
informaţionale ale managerului. De aceea, în aceste firme controlul de gestiune este asigurat de
manager (administratorul întreprinderii) împreună cu contabilul firmei.
La nivelul firmei se realizează şi alte forme de control, cum este controlul intern, denumit
şi audit intern, organizat sub responsabilitatea conducerii întreprinderii cu scopul de a asigura
protejarea patrimoniului şi calitatea informaţiei; el are un important rol preventiv.

Între cele două funcţiuni, auditul intern şi controlul de gestiune, există similitudini şi
deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal, deoarece vizează toate activităţile
întreprinderii şi funcţionează pe lîngă conducerea firmei, fără să aibă putere decizională. Însă
obiectivele celor două forme de control sunt diferite: auditorul intern vizează aplicarea unor
proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea dispoziţiilor administraţiei, asigurarea
fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile, precum şi respectarea normelor sau procedurilor
interne privind calitatea, protecţia mediului etc., controlorul de gestiune este cel care asigură
conceperea sistemului informaţional al întreprinderii şi se interesează în special de rezultatele
firmei, reale sau previzionale. Auditorul intern îşi desfăşoară misiunile în cursul întregului an,
după o periodizare planificată, care ţine cont de anumite riscuri, însă controlul de gestiune are o
activitate dependentă de rezultatele întreprinderii şi de perioadele de întocmire a rapoartelor,
adesea busculată de priorităţile direcţiei generale.
În activitatea unei întreprinderi, cele două funcţiuni, auditul intern şi controlul de gestiune,
sunt complementare. Astfel, în toate demersurile sale, controlul intern are o contribuţie la
realizarea controlului de gestiune, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea
informaţiei utilizate de controlorul de gestiune, în plus, rapoartele de audit intern furnizează
controlorului de gestiune informaţii pertinente privind aprecierea funcţionării proceselor din
întreprindere în vederea elaborării proiecţiilor sale. La rîndul său, în realizarea misiunilor sale,
auditorul intern se poate raporta la informaţiile proprii controlului de gestiune în vederea
stabilirii unor puncte slabe.
Tema 2: Aspecte generale privind controlul intern
1. Controlul – atribut al managementului şi a gestiunii economice

2. Obiectivele şi sarcinile controlului (auditului) intern
3. Formele controlului intern
4. Funcţiile controlului intern. Asemănări şi deosebiri dintre auditul intern şi cel
extern
5. Caracteristica comparativă a auditului intern şi a controlului intern
1. Controlul – atribut al managementului şi a gestiunii economice
Controlul – este verificarea permanentă sau periodică a unei activităţi sau a unei situaţii
pentru a urmări starea de lucru sau a îmbunătăţi situaţia existentă. În acelaşi timp controlul
semnifică o supraveghere continuă şi materială.
Controlul poate fi definit ca un instrument sau atribut al conducerii, mijloc de cunoaştere a
realităţii şi de corectare a erorilor proces pentru care se realizează, se verifică şi se evaluează
sarcinile cantitative şi calitative ale întreprinderii. Aceste sarcini verificate se compară cu
obiectivele planificate şi se constată măsurile necesare de corectare.
Controlul din punct de vedere al menirii sale este prezentat ca o componentă a conducerii,
iar din punct al exercitării controlului aceasta este o activitate autonomă şi specifică care serveşte
atât conducerii întreprinderii cît şi angajaţilor întreprinderii. Aşa dar controlul este un element al
conducerii şi o activitate independentă.
Datorită importanţei sale controlul este considerat un instrument necesar conducerii
pentru supravegherea sistematică a activităţii întreprinderii, luarea deciziilor necesare la timpul
oportun. Iar managementul este organizarea activităţii de conducere pentru cunoaşterea,
perfecţionarea modului de gestiune a potenţialului întreprinderii şi prevenirii apariţiei riscurilor
şi lipsurilor în activitatea întreprinderii.
Conducerea întreprinderii se defineşte prin cinci funcţii principale:
a) previziunea
b) organizarea
c) comanda
d) coordonarea
e) controlul.

În acest context controlul este o funcţie eficientă şi necesară conducerii. În acelaşi timp
controlul este un proces de cunoaştere a trecutului, de apreciere a prezentului şi de descifrare a
viitorului. În plus, controlul constituie un factor de securitate pentru întreprindere şi informaţii
pentru utilizatorii de informaţie care i-au hotărâri la orice nivel.
Managementul presupune atât gestiunea resurselor întreprinderii cît şi cunoaşterea
activităţii şi modul de realizare a obiectelor stabilite faţă de întreprindere. În aşa fel controlul nu
numai că este un instrument al conducerii, dar şi el însuşi este o administrare prin faptul că
urmăreşte şi verifică periodic modul de gestionare a tuturor resurselor întreprinderii.
Actualmente conducerea întreprinderilor efectuează controlul intern prin constituirea unei
secţii sau a unui departament separat – audit intern.
Noţiunea de audit intern este o noţiune relativ nouă pentru Republica Moldova, prima
dată fiind menţionată în SNA 110 „Terminologia folosită în SNA”. Doar în Legea contabilităţii
nr. 113 din 27.04.2007 a fost expus acest termen. Conform prevederilor Legii, auditul intern
reprezintă o evaluare independentă a tuturor aspectelor activităţii entităţii, efectuată în interiorul
acesteia şi orientată spre asigurarea conducerii entităţii că sistemul contabil şi cel de control
intern sînt adecvate şi eficiente.
Iniţial coordonarea activităţii auditului intern şi a serviciilor contabile şi financiare, a
consiliului directorilor şi auditului extern se efectua prin intermediul aşa numitelor „comitete de
audit” a societăţilor pe acţiuni, care au luat amploare încă de la începutul secolului XIX. Astfel,
auditul intern tradiţional la început avea 2 forme instituţionale:
1. serviciul de audit intern;
2. comitetul de audit în componenţa consiliului directorilor sau consiliului de
administrare.
În practica internaţională există două concepţii diferite cu privire la reglementarea
activităţii de audit. Una din ele este răspândită în aşa ţări ca: Austria, Spania, Franţa, Germania,
unde auditul este orientat în cea mai mare parte către interesele instituţiilor financiare şi
organizaţiilor de stat – ca utilizatori de bază ai rapoartelor financiare. În aceste ţări activitatea de
audit este reglementată de către organele centrale de stat, care exercită funcţia de control efectiv
asupra acestei activităţi.
2.2. Obiectivele controlului (auditului) intern

Principiul de bază al gestiunii economico-financiare care vizează finalitatea activităţii
desfăşurate este profitul. Întreprinderile desfăşoară o activitate care presupune gestionarea
raţională a patrimoniului, ceea ce presupune folosirea cu randament înalt a resurselor aflate la
dispoziţia întreprinderii pentru a-şi atinge obiectivele sale. Practica ne dovedeşte că bine poate
să-şi desfăşoare activitatea sa doar întreprinderile care deţin o informaţie amplă despre activele şi
pasivele întreprinderii, ceea ce poate fi realizat cu ajutorul evidenţei şi a controlului.
Controlul urmăreşte scopul principal funcţionarea unităţii economice la capacitatea
normală şi maximă, bazată pe criterii de eficienţă şi rentabilitate. Controlul intern este o funcţie
eficientă şi necesară conducerii care asigură cunoaşterea modului de gestiune a patrimoniului,
care se realizează prin intermediul documentelor primare justificative şi generalizatoare,
evidenţei operative şi contabile.
Obiectul controlului intern este de a găsi erorile, abaterile, lipsurile, deficienţele pentru a
le corecta şi a le evita pe viitor. Controlul intern nu este un scop în sine, ci un mijloc de
perfecţionare a activităţii executive, inclusiv a procesului de administrare.
Obiectivele generale ale controlului intern sunt:
1. organizarea mai eficientă a muncii;
2. asigurarea ordinii şi disciplinei în organizarea şi desfăşurarea activităţii operaţionale şi
economice;
3. administrarea mai eficientă a mijloacelor de muncă, materiale şi financiare;
4. prevenirea deficienţelor, pagubelor şi neregulilor;

5. descoperirea operaţiilor ilegale;
6. evaluarea eficienţei rezultatelor obţinute;
7. recuperarea pierderilor constatate;
8. perfecţionarea activităţii întreprinderii şi a evidenţei acesteia.
Sarcinile controlului intern sunt:

a) respectarea legislaţiei în vigoare şi a deciziilor consiliului de administrare;
b) verificarea documentelor primare, registrelor analitice, rapoartelor financiare,
declaraţiilor sub aspectul corespunderii lor cu hotărârile adunării generale, statutul
întreprinderii, regulamentelor interne şi cu legislaţia în vigoare;
c) protejarea resurselor întreprinderii de pierderile cauzate de greşeli sau abuzuri;
d) constatarea greşelilor, fraudelor, gestiunii ineficiente şi propunerea unor măsuri şi soluţii
pentru recuperarea pagubelor şi sancţionarea persoanelor vinovate;
e) evaluarea eficienţei utilizării resurselor financiare, umane şi materiale de către persoanele
cu funcţii de răspundere pentru îndeplinirea obiectivelor şi identificarea deficienţelor de
administrare;
f) asigurarea furnizării de informaţii veridice şi integrale privind situaţia financiară a
întreprinderii şi rezultatele activităţii economico-financiare a întreprinderii;
g) prevenirea încălcării, dispoziţiilor legale şi cauzării pagubelor prin documente ilegale
care determină drepturi sau obligaţii patrimoniale;
h) confirmarea anuală şi trimestrială a informaţiei economice din bilanţul contabil şi alte
rapoarte financiare şi declaraţiile fiscale.
Cerinţele generale care trebuie respectate pe parcursul controlului sunt:
1. asigurarea unei atitudini cooperante a membrilor comisiei de control şi a conducerii;
2. supravegherea continuă de către conducere a tuturor activităţilor întreprinderii;
3. asigurarea unei conduceri competente a întreprinderii.
Controlul intern nu-l exclude pe cel extern, pe când ambele conduc la exprimarea unei
opinii mai veridice despre activitatea întreprinderii. Oricât de mult s-ar strădui persoanele care
efectuează controlul intern să prezinte o situaţie cît mai veridică despre activitatea întreprinderii,
în toate cazurile ele nu pot evita un anumit grad de subiectivitate. Totuşi la efectuarea controlului
intern persoanele care efectuează acest control trebuie să respecte cerinţele şi principiile
fundamentale de conduită profesională cum ar fi:
1. independenţa,
2. onestitatea,
3. obiectivitatea,
4. competenţa profesională.
Pentru a asigura principiile enumerate, adunarea generală a întreprinderii trebuie să aleagă
în componenţa comisiei din cadrul controlului intern, persoane cu studii în domeniul
contabilităţii şi fără grad de rudenie cu persoane responsabile ale întreprinderii. În aşa fel,
controlul intern constă în controlul activităţii operaţionale (verificarea statutului, proceselor
verbale, cererilor); controlul financiar (constă în verificarea documentelor primare, analitice,
sintetice şi a rapoartelor financiare). În baza controlului efectuat comisia prezintă un aviz de
control.
2.3. Formele controlului intern
Formele controlului intern sunt următoarele:
1. Controlul mutual
2. Controlul ierarhic
3. Controlul prin organe specializate
4. Autocontrolul fiecărui salariat.
1. Controlul mutual – se realizează în mod permanent şi reciproc prin circulaţia
documentelor între diferite compartimente ale unităţii financiare, fiecare compartiment urmează
să verifice ca documentul respectiv să îndeplinească condiţiile de formă şi conţinut stabilite, să

conţină semnăturile persoanelor cu drept de autorizare a operaţiilor pentru a putea îndeplini sau
viza, precum şi pentru a putea să le transmită la altă subdiviziune a întreprinderii. În caz contrar
documentul este întors şi rectificat, ulterior este transmis subdiviziunii respective.
Un document primit din afara întreprinderii de exemplu o factură fiscală înainte de a fi
transmisă secţiei financiare pentru a fi achitată, va fi transmisă mai întâi în secţia de
aprovizionare care confirmă realitatea şi necesitatea acestei operaţiuni, apoi la depozitul de
materiale primite şi ulterior în contabilitate care întocmeşte înregistrările contabile necesare.
Condiţiile pentru ca această formă de control mutual să funcţioneze sunt următoarele:
1. precizarea specimenelor de semnături;
2. examinarea fişei de post sau contractul dumneavoastră, în special obligaţiile şi
responsabilităţile;
3.
stabilirea obligaţiilor concrete ale angajaţilor necesare de îndeplinit şi măsurile în cazul
constatării abaterilor, precum şi modul de semnalare conducerii;
4.
5. studierea unui grafic de circulaţie a documentelor;
concretizarea de la cine concret veţi primi indicaţii, documente la executare;
6.
studierea cu atenţie a tuturor regulamentelor interne existente la entitate.
Condiţiile menţionate mai sus pot fi stabilite printr-un ordin sau printr-o decizie a
conducerii întreprinderii.
2. Controlul ierarhic al conducerii se include printre funcţiile
conducerii care trebuie să organizeze un control interior în cadrul întreprinderii. Necesitatea
acestui control se explică prin aplicarea principiului conform căruia conducătorul exercită un
control asupra activităţii secţiilor subordonate. Practica a demonstrat că această formă de control,
deci la prima vedere s-ar părea că merge de la sine, totuşi presupune organizarea şi respectarea
următoarelor reguli:
a) periodicitatea efectuării controlului care poate fi întocmit zilnic, lunar, trimestrial,
anual, în dependenţă de numărul de salariaţi, disperare teritorială, tipul de activitate desfăşurată,
varietatea furnizorilor şi clienţilor, nivelul de pregătire a cadrelor şi altor factori specifici sferei
de activitate a întreprinderii.
b) conţinutul controlului presupune îndeplinirea activităţilor conform unor norme şi
prescripţii stabilite, iar pentru aceasta subordonatul trebuie să cunoască normele şi prescripţiile
pe care trebuie să le respecte, avându-le stabilite în fişa postului sau contractele individuale de
muncă şi instrucţiunile de serviciu, iar conducerea nu trebuie să pretindă la cerinţe suplimentare
stabilite în fişa de post;
c) pentru ca controlul să-şi atingă scopul organul ierarhic superior trebuie să instruiască în
prealabil şi periodic personalul, să intervină cu verificări inopinate, să efectueze verificarea
volumului total de muncă;
d) să analizeze cauzele abaterilor şi fraudelor, să i-a măsuri pentru înlăturarea lor, iar în
caz de repetare a fraudelor să aplice sancţiuni financiare, disciplinare şi penale conform
condiţiilor contractului individual de muncă.
3. Controlul prin organe specializate funcţionează sub forma
unei subdiviziuni organizatorice a agenţilor economici, sub forma comisiilor de cenzori,
departamentului de audit intern. Caracteristic acestei forme de control sunt:
- planificarea activităţii de control se exercită în colaborare cu structurile supuse
controlului;
- controlul se efectuează în baza unui program de control aprobat de conducerea
întreprinderii;
- caracterul periodic care poate fi exercitat ca control anterior, concomitent sau ulterior;
- respectarea principiului inopinat;

- controlul dat se exercită nu de o singură persoană, dar de echipe. În cazuri de necesitate
se poate apela la specialişti şi la serviciile altor instituţii specializate de control, precum şi la
firmele de audit.
4. Autocontrolul fiecărui salariat este controlul exercitat
de fiecare salariat în parte. Cu alte cuvinte salariatul devine propriul său controlor. Autocontrolul
se exercită la orice nivel şi de orice salariat indiferent de funcţia deţinută.
Controlul respectiv poate fi efectuat selectiv, prin sondaj pe cît şi în general pe
întreprindere. Funcţia de control în cazul dat reiese din funcţia de bază pe care o are salariatul,
care poate fi exercitat periodic cît şi permanent.
Pentru exercitarea autocontrolului nu se elaborează din timp programe sau se întocmesc
rapoarte pe baza rezultatelor autocontrolului, dar totuşi pentru acest autocontrol se recomandă:
- să se cunoască prevederile actelor legislative şi normative în vigoare, dispoziţiile
interne, datele planificate şi alte informaţii;
- în cazul depistării a cărora neregularităţi să înştiinţeze departamentele respective sau
conducerea;
- să-şi menţină nivelul profesional prin studierea modificărilor legislaţiei, prin schimburi
de experienţă şi respectiv studii necesare.
2.4. Funcţiile auditului intern

Metodologia şi obiectivele auditului intern sînt universale şi prevăd aplicarea asupra
tuturor activităţilor şi funcţiilor pe care le are o entitate cu scopul gestionării mai bune şi
eficiente a resurselor acesteia, inclusiv resurselor financiare, materiale şi de muncă.
Astfel, pot fi delimitate următoarele funcţii ale întreprinderii, asupra cărora auditorul
intern va exercita activităţile sale:
 Funcţia financiară şi contabilă – obiectivele auditului intern constau în aprecierea
şi evaluarea sistemului de evidenţă contabilă şi conformitatea acestuia cu politica
întreprinderii şi are aceleaşi obiective ca cele asigurate de auditul extern.
 Funcţia comercială şi logistică – obiectivele auditului intern constau în analiza
tuturor aspectelor ce ţin de relaţiile comerciale, de calitatea livrărilor efectuate de
entitate, solvabilitatea clienţilor, cercetarea pieţei de desfacere, aplicarea corectă a
politicii reducerilor de preţuri, publicitatea etc.
 Funcţia de achiziţii – ca obiective pentru auditul intern sînt privite eliminarea
riscurilor de procurări care nu sunt necesare întreprinderii, la preţuri mai ridicate
sau de o calitate necorespunzătoare, existenţa facturilor neînregistrate, efectuarea
plăţilor cu întârziere sau pentru achiziţii nereale.
 Funcţie de producere – auditorul intern este prezent nu doar în birouri, dar şi în
unităţile de producere, pe şantier etc. auditorul intern verifică corectitudinea
aplicării normelor de consum a costurilor resurselor materiale, cît şi a celor legate
de utilizarea personalului.
 Funcţia informatică – în era informaticii şi proceselor tehnologice şi informatice
înalte, o funcţie indispensabilă în activitatea auditului intern este necesitatea
implicării în analiza şi verificarea centrelor şi reţelelor informatice, asamblarea
sistemelor în exploatare etc. Din aceste considerente în lista colaboratorilor
auditului intern se cere existenţa unui informatician cu deprinderi şi aptitudini de
aplicare a metodologei auditului intern, capabil să aplice politicile şi procedurile
de audit.
Auditul intern realizează următoarele funcţii generale:

1. Funcţia de prevenire care constă în preîntâmpinarea apariţiei unei deficienţe sau pagube
în desfăşurarea activităţii economico-financiare. Prin prevenirea pagubelor se presupune luarea
de decizii de corectare şi asigurare a perfecţionării modului de gestionare şi de conducere a
întreprinderii. Această funcţie are şi un caracter de perfecţionare care constă în stabilirea
lacunelor în evidenţă pentru înlăturarea acestora şi perfecţionarea sistemului contabil.
2. Funcţia de constatare şi de corectare este exercitată în situaţia când apar dereglări şi
presupune asigurarea echilibrului financiar dintre venituri şi cheltuieli pentru a influenţa
favorabil realizarea sarcinilor stabilite şi obţinerii unui profit maximal.
3. Funcţia de cunoaştere şi de evaluare a situaţiei existente la un moment dat, precum şi a
rezultatelor obţinute la finele perioadei de gestiune.
4. Funcţia de educare şi de stimulare a tuturor participanţilor la realizarea procesului de
conducere.
Funcţiile generale ale controlului intern se completează reciproc. Însă în afară de ele
controlul intern mai îndeplineşte şi o serie de funcţii particulare, cum ar fi:
- funcţia de măsurare a abaterilor de la legislaţia în vigoare;
- funcţia de diagnosticare a situaţiei economico-financiare;
- funcţia de acumularea a datelor necesare şi pregătire a conducerii întreprinderii pentru
luarea deciziilor în baza rezultatelor controlului intern.
În aşa fel datorită acestor funcţii, controlul prin auditul intern este un mijloc de eficientizare
a activităţii întreprinderii. Specialiştii apreciază că funcţia de prevenire pentru caracterul ei
previzional este cea mai importantă mai ales în scopul planificării activităţii întreprinderii.
Auditul intern ajută orice organizaţie să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare
sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control, şi de guvernare a
organizaţiei, şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea. Activitatea, competenţele şi
responsabilităţile auditului intern trebuie să fie definite în mod oficial într-un regulament, în
conformitate cu Standardele de Audit Intern şi să fie utilizate în mod uniform de către toţi
auditorii interni. Aici ar fi necesar de menţionat, că actualmente nu au fost elaborate
regulamente-model de creare, organizare şi planificare a activităţii auditului intern atît în
instituţiile publice, cît şi în alte tipuri de entităţi economice.
Tabelul 2.1
Analiza comparativă a auditului intern şi extern
Nr.
Element Audit intern Audit extern
d/o
1 Obiectul Activitatea entităţii în interesul Rapoartele financiare ale entităţii
proprietarilor şi conducerii reglementate de norme şi standarde
2 Scopul Creşterea eficacităţii activităţii Asigurarea utilizatorilor cu
entităţii şi crearea avantajelor de informaţii economice veridice
concurenţă
3 Sarcini Sunt determinate de conducerea Sunt determinate de norme şi
entităţii criterii prestabilite (SNC, SIC,
SIRF, GAAP)
4 Utilizatori Managementul entităţii Managementul entităţii
Proprietarii Proprietarii
Investitorii
Instituţiile financiare
Contragenţii
Organele fiscale
5 Calificarea Se determină prin cerinţele Strict standardizată (deţinerea
conducerii companiei certificatului de calificare)
6 Nivelul de Rezonabilă Înaltă
independenţă
7 Sarcinile  crearea şi optimizarea unui  Aprecierea eficacităţii

principale sistem eficient de control intern; sistemului de control intern
 aprecierea complexă a existent;
eficacităţii activităţii entităţii;  Aprecierea
 asigurarea la necesitate cu veridicităţii rapoartelor
informaţie relevantă persoanelor financiare.
cointeresate;
 coordonarea sistemei de
management corporativ.
8 Semnificarea Înaltă Rezonabilă
informaţiei
9 Prezentarea În perspectivă Retrospectivă
informaţiei
10 Metodele de Sunt identice. Diferă după nivelul de exactitate şi detaliere
exercitare
2.5 Caracteristica comparativă a auditului intern şi a controlului intern

Unii autori consideră chiar că noţiunea de „audit intern” coincide cu cea de
„control intern”, ceea ce după părerea altor economişti nu reflectă realitatea. În acest
scop, au fost sistematizate diferenţele dintre aceste noţiuni în tabelul de mai jos.
Tabelul 2.2
Caracteristica comparativă a auditului intern şi a controlului intern
Nr. Caracteristica
Auditul intern Controlul intern
d/o elementului
1 Statutul legal Se determină de Statutul Se determină de regulamente interne
întreprinderii şi de sau fişa de post
Regulamentul secţiei audit
intern. În unele cazuri - de
cerinţele legislaţiei în vigoare
2 Rolul în sistema Sistemul de control asupra Este un sistem de control
de dirijare respectării cerinţelor de ţinere a independent, care se include în
evidenţei contabile şi siguranţa sistema de dirijare a întreprinderii şi
funcţionării sistemul de control care controlează prin intermediul
intern. Reprezintă o metodă de anumitor proceduri toate domeniile
control asupra eficacităţii de activitate economico – financiară,
activităţii structurilor entităţii precum şi care creează condiţii
economice eficace de lucru a întreprinderii
3 Scopul Prevenirea denaturărilor în Asigurarea respectării cerinţelor
situaţiile financiare, suportul actelor normative, exactitatea şi
specialiştilor pentru îndeplinirea plenitudinea documentării
eficace a funcţiilor şi obligaţiilor contabilităţii financiare
de serviciu, integritatea
patrimoniului
4 Sarcini Diagnosticul economic al Administrarea afacerii, inclusiv
activităţii economico-financiare; controlul respectării legislaţiei,
elaborarea strategiei de corectitudinii reflectării tranzacţiilor
dezvoltare a întreprinderii; economice, întocmirea situaţiilor
cercetări de marketing; financiare veridice, prevenirea
consultaţii manageriale; denaturărilor, asigurarea integrităţii
recomandări de perfecţionare a patrimoniului întreprinderii
mediului de control
5 Sfera de În toate domeniile de activitate a Contabilitatea financiară şi de
activitate entităţii economice; controlul gestiune a întreprinderii. Se verifică

sistemului de evidenţă şi control tranzacţiile economice în întregime
intern şi pe subdiviziunile structurale ale
întreprinderii în toate domeniile de
activitate
6 Subiecţii Specialiştii (colaboratorii) Specialiştii diferitor servicii
secţiei audit intern funcţionale (contabilitatea, serviciul
marketing, achiziţii, etc.)
7 Subordonarea O secţie independentă, separată, Se efectuează de specialiştii din
care se subordonează consiliului diferite secţii care sunt subordonaţi
directorilor sau adunării conducerii entităţii
acţionarilor (fondatorilor)
8 Interdependenţa Apreciază sistemul de evidenţă Este sursa de informare şi obiectul
şi control şi îl perfecţionează de analiză a auditului intern
9 Limitări Există riscul auditorului de a nu Există probabilitatea unui sistem
identifica erorile sau ineficient a controlului intern
denaturările
10 Legătura cu Auditorul extern poate utiliza Opinia auditorului despre
auditul extern rapoartele auditorilor interni, organizarea controlului intern stă la
verifică competenţa şi baza planificării procedurilor de
obiectivitatea acestora audit ce vor fi exercitate la
efectuarea auditului
11 Evaluarea Auditorul extern evaluează Se efectuează de Consiliul
activităţii rezultatele şi documentele directorilor, comisia de cenzori,
auditului intern audit intern. Eficacitatea sistemului
de control intern este apreciată de
auditorul extern
Totodată, unele aspecte atît teoretice, cît şi practice ale auditului intern, precum şi a
rolului acestuia în sistemul de management al întreprinderilor nu sunt suficient investigate şi
respectiv expuse în publicaţiile de specialitate, mai ales în Republica Moldova. Astfel, este
necesară precizarea noţiunilor de audit intern, control intern, precum şi a funcţiilor şi a rolului
auditului intern în cadrul unei entităţi economice contemporane.

Tema 3. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune
3.1 Caracteristicile calitative ale informaţiei utilizate la procesul decizional

3.2 Metodologia de formare a costului complet
3.1 Caracteristicile calitative ale iinformaţiei utilizate la procesul decizional
Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de numeroase şi includ:





Unele dintre aceste instrumente au o funcţie predominant informativă, cum este cazul
costurilor, in timp ce altele îndeplinesc funcţia de reglare a comportamentelor.
Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizează informarea factorilor de decizie (a
managerilor). El permite acestora să-şi formeze o opinie de ansamblu asupra întreprinderii şi,
totodată, să gestioneze relaţiile cu clienţii prin intermediul preţurilor. Combinată cu alte tipuri de
instrumente (bugete, standarde , etc.) informaţia aferentă costului devine un instrument
puternic al controlului de gestiune.
Principalele caracteristici ale informaţiei ,,cost" sunt oportunitatea, fiabilitatea şi
relevanţa.
Oportunitatea se referă la termenele la care informaţia ”cost” trebuie să ajungă la
cunoştinţa managerului. În mod cert, o informaţie este oportună dacă este disponibilă la
momentul deciziei.
Fiabilitatea presupune ca o informaţie sa nu conţină erori sau elemente care să conducă la
interpretări eronate, astfel incit utilizatorul să poată avea încredere in ea.
Relevanţa este calitatea informaţiei care presupune că aceasta influenţează deciziile
utilizatorilor, facilitînd evaluarea de către aceştea a evenimentelor trecute, prezente şi viitoare,
confirmînd sau corectînd evaluările trecute. Cu alte cuvinte, informaţia este relevantă dacă are
“valoare predictivă” şi “valoare retrospectivă”.
Dincolo de caracteristicile calitative ale informaţiei ,,cost" şi de necesitatea unui echilibru
intre ele, trebuie reţinut că utilizarea unor informaţii sau a altora in procesul decizional va
depinde in mare măsură de natura mediului in care evoluează întreprinderea. Mediul este extrem
de vast, căzînd sub influenţa unui număr de factori potenţial infinit. Unii dintre aceştia nu
prezintă relevanţă pentru procesul decizional. Literatura de specialitate reţine ca reprezentativi
trei factori:



În funcţie de modul în care evoluează aceşti factori, mediul poate fi etichetat ca mediu
stabil sau mediu instabil.
Pentru analiza costuri complete-costuri parţiale, vom reţine totuşi ca factori reprezentativi
pentru stabilitatea mediului numai
.
A priori, vom afirma că, într-un mediu stabil, utilizarea costurilor complete este suficientă
pentru luarea deciziilor. Manifestarea unui mediu instabil impune utilizarea costurilor de tip
parţial.
3.2 Metodologia de formare a costului complet
Abordarea costurilor complete se desfăşoară pe două mari axe:

 una în care întreprinderea este considerată o ,,cutie neagră", mecanismele sale
interne fiind simplificate la maximum şi finalmente ignorate, şi
 cealaltă în care mecanismele interne proprii unei organizaţii nu sunt ignorate.
În primul caz, informarea factorului de decizie este asigurată prin intermediul “metodei
coeficienţilor" de calcul al costurilor. Decidentul are nevoie de două informaţii esenţiale: una
care să-i releve relaţia cu piaţa din aval, permiţîdu-i stabilirea preţurilor de vînzare, şi a doua care
să permită supravegherea globală a întreprinderii, prin determinarea randamentelor şi
productivităţii. Sub aspectul simplităţii şi al posibilităţilor de furnizare a informaţiilor, metoda
coeficienţilor se dovedeşte un instrument foarte util.
În al doilea caz, atunci cînd organizaţia nu mai este considerată o cutie neagră, fiind luate
în consideraţie şi mecanismele interne, pentru calculul costului complet poate fi utilizată metoda
centrelor de analiză.
Metoda centrelor de analiză se bazează pe separarea costurilor în două categorii:
* costuri care pot fi afectate fără ambiguitate produsului, denumite
- acestea pot fi uşor ataşate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient
(bonuri de consum, contoare etc.);
* costuri care nu pot fi afectate fără ambiguitate produsului, ele fiind
în raport cu acesta, dar directe în raport cu unele sectoare de activitate, denumite, ”centre de
analiză”. Aceste costuri după ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiză, sunt
imputate asupra producţiei prin procesul de repartizare.
Formarea costului complet se reprezintă astfel:
Costuri
Costuri directe alocare
Costuri indirecte
directă
alocar
e Centre de analiză
directă (secţii principale şi
imputare prin
repartizare
Costul complet al
Ciclul de producţie se rezumă la succesiunea produselor
aprovizionare-producţie efectivă-distribuţie.
Corespunzător acestei succesiuni, pot fi distinse următoarele tipuri de costuri:



include atît totalul costurilor generate de activitatea de
aprovizionare cît şi pe cele ale activităţii de stocare.
În costul de achiziţie putem distinge:
 o parte de costuri directe, care cuprinde preţul de cumpărare al stocurilor,
reduceri comerciale, cheltuieli de transport (dacă se pot identifica şi aloca in mod direct),
comisioane, taxe nedeductibile etc. şi

 o parte de costuri indirecte, care include cheltuielile înregistrate la departamentul
de aprovizionare, precum cele de manipulare, transport şi stocare a materiilor prime şi
materialelor cumpărate.
Trebuie precizat că în costul producţiei nu se va include costul de achiziţie determinat în
momentul intrării stocurilor, ci cel din momentul dării lor în consum în concordanţă cu metoda
adoptată (FIFO, LIFO, CMP).
conţine toate costuri care se fac pentru a transforma

stocurile de materii prime şi materiale în produse finite. Costul de producţie poate fi partajat în
(materiile prime şi materialele
consumate, manopera directă, alte costuri directe de producţie, etc) şi
(energie, apa iluminat, încălzire, reparaţii şi întreţineri,
amortizări etc.). Aceste costuri sunt directe în raport cu sectoarele productive.
reflectă efortul total al întreprinderii de a vinde

o cantitate de produse şi poate fi structurat în două componente:
 costuri directe de distribuţie, care includ costuri de livrare, costuri cu publicitatea, costuri
de ambalare, transport etc.;
 costuri indirecte de distribuţie, care incorporează toate costuri generate de funcţionarea
departamentului de distribuţie, stocaj, transport, servicii post-vînzare, studii de marketing.
Astfel, formarea costului complet poate fi reprezentat după cum urmează:
APROVIZIONARE PRODUCŢIE DISTRIBUŢIE
Cost de achiziţie
Costuri incorporabile
Cost de producţie Costul complet
(al produselor)
Cost de distribuţie
Dezavantajele costurilor complete

a. includerea de informaţii nerelevante pentru procesul decizional întrucît
metodologia costurilor complete vizează alocarea întregii mase a costurilor asupra produselor,
includerea de elemente nerelevante în informaţia ,,cost complet" este inevitabilă; însă, pentru
fundamentarea unor decizii corecte aspectele nerelevante trebuie excluse din raţionamentele
decizionale;
b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de producţie sunt
direct atribuibile fiecărui produs, necesitatea ataşării costurilor indirecte la fiecare produs solicită
alegerea unor baze de repartizare. Faptul că nu întotdeauna acestea sunt obiective poate deteriora
atît relevanţa, cît şi fiabilitatea informaţiei “cost”. Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare
alese conduce la apariţia fenomenului de subvenţionare a costului, în care costurile aferente unui
produs sunt afectate asupra altuia, făcîndu-l pe acesta din urmă mai puţin profitabil decît este în
realitate;

c. oportunitatea: costul complet este în mod cert o informaţie fiabilă (fiind obţinută după
ce întregul proces de producţie a fost finalizat, şi toate informaţiile referitoare la costuri au fost
centralizate şi luate în calcul), însă, categoric, sub aspectul oportunităţii, această informaţie
prezintă deficienţe. Obţinută la finalul procesului de producţie, este foarte posibil ca ea să nu fie
disponibilă pentru o decizie luată mai devreme. Costul complet rămîne însă o informaţie
oportună în contextul unui volum relativ constant al producţiei şi al vînzărilor, adică într-un
mediu stabil.
A. Costul complet include costuri nerelevante

Una dintre cele mai dificile lecţii pe care managerii trebuie să le asimileze este distincţia
dintre costurile relevante şi cele nerelevante. Calculul unui cost complet se îndepărtează mult de
acest ideal. Există numeroase tipuri de decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de
decizii ar fi:





B. Costul complet necesită baze de repartizare aleatorii

Pe lîngă includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat şi de necesitatea
alegerii unor baze (chei) de repartizare a costurilor, care uneori sunt aleatorii. Astfel, de baze de
repartizare pot fi: ore-maşină, ore-muncă directă, ponderea în vînzări, ponderi de suprafeţe
ocupate etc. Însă nu întotdeauna afectarea costurilor indirecte pe seama unor asemenea baze este
obiectivă. O astfel de alocare prezintă, riscul de a partaja în mod impropriu costurile între
diferitele produse, făcînd ca unele să fie mai eficiente decît sunt în realitate, în timp ce altele pot
să pară mai puţin profitabile.
Conducerea activităţii economice prin coordonare, control şi reglare, vizează realizarea în

condiţii optime a parametrilor ei prestabiliţi. Actul de conducere presupune în esenţă capacitatea
de a decide.
Luarea deciziilor este o acţiune ce are loc la toate nivelurile entităţii, acoperind atât
perspectiva pe termen scurt, cât şi cea pe termen lung.
Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selecţie între alternativele viitoare
nesigure. Trebuie subliniat faptul că toate deciziile sunt de perspectivă, iar o decizie este o
alegere între mai multe alternative în atingerea unor obiective. Acolo unde nu există alternative
nu pot fi luate decizii şi nimic nu mai poate fi făcut pentru a schimba trecutul în viitor.
Numeroase decizii operative pot fi analizate în baza Situaţiei de profit şi pierdere în
formalul prevăzut de metoda Direct-cost şi a analizei marginale.

Analiza marginală reprezintă o tehnică utilizată pentru compararea proiectelor alternative,
prin evidenţierea diferenţelor dintre veniturile şi cheltuielile, costurilor previzionale ale acestora.
Contabilul organizează informaţiile relevante pentru a determina care dintre alternative
contribuie cel mai mult la obţinerea profiturilor sau generează cele mai mici costuri.
Decizii privind comenzile speciale
Managementul se confruntă deseori cu decizii privind comenzile speciale, adică trebuie să
opteze pentru acceptarea sau refuzarea unor comenzi speciale pentru produse, la preţuri mai mici
decât preţurile obişnuite de piaţă sau chiar mai mici decât costurile de fabricare a produselor.
Astfel, dacă entitatea dispune de capacitatea de producţie neutilizată, ea poate accepta
comenzi suplimentare chiar la un preţ mai mic decât preţul curent de vânzare a produsului. De
asemenea, acceptarea comenzii speciale se recomandă, în cazul în care venitul depăşeşte
costurile variabile legate de comanda respectivă.
Exemplu. O entitate produce fotolii. Preţul de vânzare a unui fotoliu este 750 lei, iar cos
În prezent, entitatea dispune de capacitatea de producţie neutilizată în proporţie de 35% care îi permite fa
Managerii entităţii ezită să accepte comanda dată, fiind că preţul propus de client (580 lei) este mai mic d
De stabilit, dacă entitatea trebuie să accepte sau să refuze comanda suplimentară.
Soluţie:
Pentru a hotărî acceptarea sau refuzarea comenzii speciale, este necesar de a analiza dacă
entitatea va obţine un profit suplimentar din această comandă, care se determină astfel:
Costurile constante de lei nu sunt luate în calcul pentru că entitatea are capacitatea
de producţie neutilizată şi, respectiv, comandă specială nu va necesita costuri constante
suplimentare.
Recomandare:
De regulă, costurile constante ale capacităţilor de producţie existente nu ar trebui, în mod

normal, să se modifice atunci când sunt acceptate comenzi speciale şi sunt, prin urmare,
nerelevante pentru luarea deciziei. Însă, dacă, totuşi, sunt generate costuri constante suplimentare
pentru a facilita executarea comenzii speciale, atunci ele vor fi relevante pentru decizie şi, prin
urmare, vor fi luate în calcul la determinarea profitului suplimentar. Exemple de costuri
constante relevante pot fi: achiziţionarea de utilaje suplimentare, majorarea timpului de
supraveghere etc.
Decizii privind renunţarea la un produs/linie de producţie/secţie
Dacă o entitate are o gamă de produse care este neprofitabilă va trebui să ia în considerare
opţiunea renunţării la acestea.

CONTROL DE GESTIUNE ŞI MANAGEMENT AL
Situaţiile financiare întocmite pentru anumite tipuri de produse, conform metodei
tradiţionale, pot demonstra că fabricarea şi vânzarea lor duce la obţinerea unei pierderi şi, prin
urmare, ele urmează a fi scoase din producţie, datorită faptului că sunt neprofitabile. Acest tip de
analiză omite posibilitatea că unele costuri constante vor persista, indiferent că produsul va fi
scos din producţie sau se va continua fabricarea lui.
Astfel, trebuie de conştientizat, că un produs va fi fabricat atât timp, cât marja de contribuţie
depăşeşte costurile constante.
Exemplu: O entitate are trei secţii de producţie în care se confecţionează trei
produse diferite, şi anume: cămaşe, curele şi pantofi. Situaţia de profit şi
pierdere (tabelul 3.1) întocmite pentru fiecare din cele trei secţii, conform
metodei Direct-cost, prezintă următoarele date:
Tabelul 3.1
Situaţia de profit şi pierdere
Nr. Produse
Indicatori Total
ctr. cămaşe curele pantofi
1 Venituri din vânzări 80 000 70 000 100 000
2 Costuri variabile 40 000 50 000 65 000
3 Marja de contribuţie (1-2)
4 Costuri constante: 25 000 22 000 27 000
- neobligatorii 15 000 14 000 12 000
- obligatorii 10 000 8 000 15 000
5 Rezultatul financiar (3-4) )
Analizând datele prezentate în raportul dat, managerii entităţii planifică să închidă secţia
care produce curele, fiind că activitatea sa se soldează cu pierdere.
De stabilit, dacă entitatea ar trebui să renunţe la fabricarea curelelor.
Soluţie:
În vederea luării deciziei se va întocmi un Raport comparativ de profit şi pierdere în
formatul metodei Direct-cost, prezentat în tabelul 3.2, în care se va determina rezultatul obţinut
de către entitate în cazul continuării fabricării şi în cazul renunţării la fabricarea lor.
Tabelul 3.2
Situaţia comparativă de profit şi pierdere
Nr. Continuarea Renunţarea
Indicatori
ctr. fabricării la fabricare
1
2
3
4
Recomandare:

Decizii de tip „a produce sau a cumpăra”
În mod frecvent, managerii entităţilor de producţie se confruntă cu opţiunea de a produce
unele dintre componentele utilizate la asamblarea produsului în cadrul entităţii sau să le cumpere
din altă parte. Trecând peste implicaţiile tehnice, decizia este în mod obişnuit bazată pe analiza
costurilor.
În mod normal, se vor compara costurile variabile de producţie cu preţul obişnuit pe piaţă.
În situaţia în care componenta ce urmează a fi produsă necesită reducerea volumului de producţie
a altor componente produse, atunci la costul componentei produse va trebui de adăugat şi marja
astfel pierdută.
Pe lângă aceasta, în luarea deciziilor de „a produce sau a cumpăra” se va ţine cont şi de o
serie de alţi factori. Astfel, o entitate poate lua decizia de a fabrica unele componente ale
produsului, dacă:
 aprovizionarea cu aceste componente este instabilă;
 calitatea joasă a componentelor aprovizionate;
 produsul fabricat are un caracter secret;
 capacitatea de producţie liberă nu poate fi utilizată în alte scopuri.
Entitatea poate decide asupra cumpărării componentelor necesare, dacă:
 îi lipseşte experienţa necesară pentru producerea lor;
 nu dispune de resurse pentru producerea lor.
Soluţie:
Exemplu: Managerii unei entităţi, care dispune de capacitatea de
La prima vedere, se pare că cumpărarea componentei este mai rentabilă, deoarece costul de
producţie liberă în proporţie de 80%, decid ce este mai rentabil – de a
produce sau de a cumpăra componenta X necesară pentru fabricarea produsului
Y. La acest moment componenta X este cumpărată la preţul de 23 lei/unitate.
Inginerul entităţii a calculat că fabricarea componentei X îi va costa 25
lei/unitate, inclusiv:
- costuri de producţie directe de materiale – 10 lei;
achiziţie ( lei/unităţi) este mai
- costuri mic decât
de producţie costulcufabricării
directe personalulacesteia
– 6 lei;( lei/unităţi) cu
lei/unităţi. - costuri indirecte de producţie variabile – 4 lei;
Însă, trebuie de subliniat
- costuricăindirecte
pentru producerea
de producţiecomponentei
constante – 5Xlei.
se va utiliza cele 20% din
capacitatea de producţie liberă, iar costurile constante aferente acestor 20% de capacitate de
producţie liberă nu se vor modifica, indiferent dacă se va fabrica sau se va cumpăra componenta
X.
Astfel, pentru luarea unei decizii corecte se va determina câştigul pe care îl va obţine
entitatea în cazul producerii componentei, în felul următor:
1) – lei;
2) – lei;
3) – lei;
4) – lei;
5) – lei;
6) – lei.
Recomandare:

Decizii de tip „a vinde sau a prelucra în continuare”
În alegerea deciziei corespunzătoare, managerii întreprinderii vor compara venitul
suplimentar obţinut din prelucrarea ulterioară a produsului cu costul prelucrării. De regulă,
existenţa unui câştig suplimentar înclină spre raţionalitatea luării deciziei de a prelucra în
continuare produsul.
Exemplu: O întreprindere producătoare de sucuri fabrică suc de
portocale. Ea vinde sucul de portocale la preţul de 15 lei/cutia, costul de
producţie fiind 10 lei/cutia. Întreprinderea poate prelucra în continuare
produsul până la multi – suc, costurile variabile crescând în aceste condiţii cu
6 lei/cutia. În consecinţă, multi – sucul se va vinde la preţul de 25 lei/cutia, iar
întreprinderea ar putea vinde 10 000 cutii de multi – suc.
De stabilit, dacă întreprinderea ar trebui să vândă produsul în stare iniţială sau să-l prelucreze
în continuare.
Soluţia:
În vederea luării celei mai optime decizii, se va determina câştigul pe care îl va obţine
întreprinderea din prelucrarea ulterioară a sucului de portocale, în felul următor:
1)
2)
3)
4)
5)
Trebuie de menţionat, că costul de producţie de 10 lei/cutia nu s-a luat în calcul, deoarece
el există şi într-un caz şi în altul. Valoarea de piaţă a semifabricatului (sucului de portocale) se
consideră valoare alternativă.
Recomandare:
Analiza structurii vânzărilor

Analiza şi maximizarea profitului sunt posibile numai atunci când este cunoscută
profitabilitatea tuturor tipurilor de produse. Problema este însă, care dintre produse contribuie cel
mai mult la profitabilitatea întreprinderii, în condiţiile existenţei unor factori restrictivi. Pentru a
răspunde la această problemă, contabilul trebuie să determine venitul marginal pentru fiecare
produs. Dacă profitabilitatea produsului poate fi calculată şi pe piaţă există cerere pentru aceste
produse, managerii ar trebui să concentreze producţia asupra celor mai profitabile produse.
Analiza structurii vânzărilor, presupune determinarea celei mai profitabile combinaţii de
vânzări de produse, atunci când întreprinderea fabrică mai multe produse sau oferă mai multe
servicii. Strâns legat de analiza structurii vânzărilor este studiul profitabilităţii produselor,
efectuat pentru identificarea produselor care generează pierderi pentru întreprindere. Se
utilizează aceeaşi abordare a deciziilor, însă obiectivul este de a elimina tipurile de produse
nerentabile.
Exemplu: O întreprindere este specializată în fabricarea a patru tipuri de
produse: A, B, C, D. Se cunosc următoarele date, prezentate în tabelul 3.3:

Tabelul 3.3
Date iniţiale:
Nr. Produse
Indicatori A B C D Total
crt.
1 Preţ unitar de vânzare, lei/unit. 30 25 13 8 -
2 Costuri variabile unitare, lei/unit. 25 10 5 4 -
3 Timp de fabricaţie a unei unităţi, ore 5 10 4 1 -
4 Limita pieţei, unit. 10000 8000 4000 -
5 Costuri constante totale, lei. - - - - 100000
6 Total timp lucrat, ore. - - - - 96000
De stabilit:
1. cea mai profitabilă combinaţie de produse;
2. cea mai profitabilă combinaţie de produse în condiţiile în care nu ar exista limite
de vânzare a produselor pe piaţă. Cu cât profitul din această combinaţie de
produse ar fi mai mare decât în combinaţia precedentă (1)?
Soluţia:
1. În vederea alegerii celei mai profitabile combinaţii de produse se vor efectua
următoarele calcule:
 se determină venitul marginal unitar şi venitul marginal/oră pentru fiecare tip de produs
fabricat (tabelul 3.4);
Tabelul 3.4
Determinarea venitului marginal unitar şi orar
Nr. Produse
Indicatori A B C D
crt.
1
2
3
4
5
 se alege combinaţia cea mai profitabilă de produse alegându-se în primul rând produsele
cu cel mai înalt nivel al venitului marginal orar, dar ţinându-se cont şi de limitele pieţei:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
 se stabileşte profitul din combinaţia de produse aleasă (tabelul 3.5):

Tabelul 3.5
Determinarea profitului din combinaţia de produse
Produse Volum de Venit Venit Costuri Profit, lei
producţie, marginal marginal constante, lei
unităţi unitar, lei total, lei
1 2 3 4= 5 6=
- -
- -
- -
Total - -
Recomandare:
2. Dacă n-ar exista limite de vânzare a produselor impuse de piaţă, atunci întreprinderea ar
produce şi vinde produsul cu cel mai venit marginal pe o unitate de factor restrictiv (în
exemplu, oră). În exemplul prezentat, acesta este produsul şi s-ar fabrica în total
unităţi ( ore / ore/unit.).
Mărimea profitului din această combinaţie se va determina în felul următor:
1)
2)
3)
4)
5)
În consecinţă,
Decizie de tip „a continua sau a întrerupe activitatea”

Uneori managerii se confruntă cu situaţia cauzată de unele condiţii nefavorabile, când
cererea la produsele fabricate este mai mică decât pragul de rentabilitate. În această situaţie,
managerii pot examina posibilitatea de conservare a activităţii, adică de a întrerupe temporar
activitatea şi de continuare a ei în momentul în care condiţiile de activitate vor fi mai favorabile.
Însă trebuie de menţionat că întreruperea activităţii nu exclude toate costurile. Astfel de costuri
ca: amortizarea mijloacelor fixe, dobânzile aferente creditelor/împrumuturilor primite, plăţile de
leasing, primele de asigurare etc. nu vor dispărea după întreruperea activităţii. Indiferent de
faptul că costurile constante se reduc considerabil, totuşi, pot apărea alte costuri aferente deciziei
de întrerupere a activităţii.
Suma costurilor constante pe perioada conservării activităţii şi a
cheltuielilor aferente procesului de conservare reprezintă valoarea
conservării. Diferenţa dintre mărimea costurilor constante în condiţii normale
de activitate şi valoarea conservării se numeşte economia conservării.
Economia conservării nu trebuie subînţelesă ca profit, deoarece indiferent de
decizia luată, rezultatul va reprezenta o pierdere: întrebarea constă în faptul
dacă ea va fi mai mare sau mai mică.
Punctul în care mărimea pierderii din continuarea activităţii se egalează cu valoarea
conservării se numeşte punctul conservării. El se determină în baza relaţiei:

Costuri constante în situaţia continuării activităţii – (costuri constante în
Punctul situaţia întreruperii activităţii + cheltuieli suplimentare de întrerupere a
conservării = activităţii)
Venitul marginal unitar
De asemenea, în luarea deciziilor de a continua sau a întrerupe activitatea trebuie de ţinut
cont de următoarele reguli:
1. dacă cererea este egală cu punctul conservării, atunci pierderea va fi identică în
ambele variante;
2. dacă cererea este mai mare decât punctul conservării, atunci continuarea activităţii va
conduce la minimalizarea pierderii;
3. dacă cererea este mai mică decât punctul conservării, atunci minimalizarea pierderii
va fi efectul întreruperii activităţii.
Exemplu: O întreprindere aşteaptă o reducere a nivelului vânzărilor
produsului său pe parcursul a următoarelor 6 luni. Se prognozează, că vânzările
în această perioadă vor constitui 2 500 unităţi de produs. De obicei,
întreprinderea vinde produsul său la preţul de vânzare de 60 lei/unit., costul de
producţie fiind de 40 lei/unit.
Costurile constante anuale sunt de 240 000 lei. În cazul în care întreprinderea îşi va
întrerupe temporar activitatea, costurile constante pentru perioada de 6 luni se vor reduce până la
30% comparativ cu nivelul lor actual, în schimb, vor apărea cheltuieli suplimentare legate de
procesul conservării în mărime de 1 000 lei/lună.
De stabilit dacă întreprinderea ar trebui să-şi continue sau să-şi întrerupă activitatea.
Soluţia: Pentru alegerea celei mai corecte decizii, este necesar de a calcula punctul
conservării (pentru perioada de 6 luni):
Astfel, se observă că punctul conservării ( unit.) este mai decât

cererea existentă pe piaţă ( unit.), ceea ce presupune întreruperea activităţii.
Recomandare:

Decizii privind formarea preţurilor
Problema determinării preţului este una complexă, de care depind numeroşi factori aflaţi în
interacţiune şi impun soluţii pe măsură. Factorii tipici care trebuie luaţi în considerare în decizia
de preţ sunt următorii:
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
9) .
Însă, de obicei, decizia definitivă privind formarea preţurilor o ia managerul secţiei
împuternicite să adopte asemenea decizii. Rolul contabilului constă de a veni în ajutorul
conducerii în analiza tuturor consecinţelor posibile ale fiecăreia din variantele acestei decizii.
În practică se cunosc două abordări privind formarea preţurilor:
1)
2)
Abordarea costului – reprezintă o metodă de formare a preţului prin adăugarea la costul de
producţie a unei părţi a profitului (adaosului). Formula generală a preţului în acest caz este
următoarea:
De cele mai multe ori, procentul adaosului se determină empiric sau ţinând cont de rata
rentabilităţii dorite.
Metodele de stabilire a preţurilor bazate pe cost includ:
1. metoda costurilor şi cheltuielilor operaţionale totale;
2. metoda costurilor şi cheltuielilor operaţionale variabile;
3. metoda costurilor totale sau a costului de producţie;
4. metoda costurilor variabile.
1. Suma totală a costurilor de producţie şi a cheltuielilor operaţionale. Preţul de vânzare
se stabileşte în baza tuturor costurilor de producţie, la care se adaugă cheltuielile operaţionale şi
rentabilitatea dorită. Este cea mai răspândită modalitate de formare a preţurilor, deoarece asigură
acoperirea costului producţiei fabricate şi a cheltuielilor operaţionale, precum şi contribuie la
obţinerea unui profit. Este recomandată în formarea preţurilor pe termen lung.
Exemplu: Pentru un volum al vânzărilor de 50000 unităţi dintr-un produs, se cunosc u
costuri de producţie directe de materiale
costuri de producţie directe cu personalul – 20 lei/unit.
costuri indirecte de producţie variabile 15 lei/unit.
costuri indirecte de producţie constante 12 lei/unit.
cheltuieli operaţionale variabile 8 lei/unit.
cheltuieli operaţionale constante 6 lei/unit.
4 lei/unit.
Total costuri şi cheltuieli operaţionale 65 lei/unit.
De stabilit preţul de vânzare în baza costurilor şi cheltuielilor operaţionale totale, ştiind că rentabilitatea

Soluţia: Formarea preţului de vânzare se realizează în baza următorului calcul, prezentat în
tabelul 3.6.
Tabelul 3.6
Formarea preţului unitar de vânzare în baza costurilor
şi cheltuielilor operaţionale totale
Nr.
Indicatori Suma, lei
ctr.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
2. Suma totală a costurilor şi cheltuielilor operaţionale variabile. Conform acestei
concepţii, preţul de vânzare se formează prin însumarea costurilor şi cheltuielilor operaţionale
variabile cu mărimea rentabilităţii aşteptate. La rândul său, rentabilitatea se bazează numai pe
costurile şi cheltuielile operaţionale variabile.
Exemplu: Utilizând aceleaşi date, este necesar de stabilit preţul de vânzare în
baza costurilor şi cheltuielilor operaţionale variabile.
Soluţia: Modul de determinare a preţului de vânzare este ilustrat în tabelul 3.7.
Tabelul 3.7
Formarea preţului unitar de vânzare în baza costurilor şi cheltuielilor operaţionale
variabile
Nr.
ctr.
1
2
3
4
5
6
7
3. Costul total al producţiei. Preţul de vânzare se determină prin adăugarea la costul total
al producţiei a mărimii rentabilităţii dorite.
Exemplu: Utilizând datele aceluiaşi exemplu, urmează de determinat preţul

de vânzare, în baza costului total al producţiei.
Soluţia: Tehnica de fixare a preţului de vânzare este prezentată în tabelul 3.8.
Tabelul 3.8
Formarea preţului unitar de vânzare în baza costului total de producţie
Nr.
ctr.
1
2
3
4
5
6
7

4. Costul variabil al producţiei. Preţul de vânzare se stabileşte prin însumarea costului
variabil al producţiei fabricate, care include doar costurile variabile, cu mărimea rentabilităţii
aşteptate.
Exemplu: Utilizând datele aceluiaşi exemplu, urmează de determinat preţul
de vânzare, în baza costului variabil al producţiei.
Soluţia: Modul de determinare a preţului de vânzare este ilustrat în tabelul 3.9.
Tabelul 3. 9
Formarea preţului unitar de vânzare în baza costului variabil al producţiei
Nr. ctr. Indicatori Suma, lei
1
2
3
4
5
6
Metodelor de formare a preţurilor bazate pe costuri, mai ales atunci când sunt tratate în
mod mecanic, le-au fost făcute numeroase critici, cum ar fi:
 nu iau în considerare cererea în mod explicit, ci determină profiturile în baza
costurilor;
 tind să ignore repartizarea arbitrară a costurilor constante la entităţile care realizează
mai multe produse;
 sunt învechite şi neadaptate la nevoia de compatibilitate pe termen scurt.
În mod frecvent metodele bazate pe cost sunt utilizate într-un mod flexibil, decizia de preţ
plecând numai de la costul de producţie. Managerii pot varia procentul rentabilităţii, în funcţie de
evoluţia cererii ajustând-o de fiecare dată în procesul negocierii.
Abordarea valorii percepute reprezintă metoda prin care entitatea de la început determină
preţul de vânzare a produsului nou în baza cercetărilor de marketing, iar apoi prin scăderea din
preţ a mărimii profitului previzibil se stabileşte suma maximă a costurilor admise pentru o
unitate de produs. În cazul în care costurile bugetate, calculate prin metoda tradiţională depăşesc
costurile maximal admise calculate, ţinând cont de conjunctura pieţei, este necesar ca specialiştii
entităţii să caute căile de micşorare a acestora. Schematic, esenţa abordării valorii percepute de
formare a preţurilor este prezentată în figura ce urmează:
Fixarea preţului de vânzare (PV)
(400 lei)
Fixarea profitului previzibil (PP)

(100 lei)
Stabilirea costului admisibil (CA)

( lei ( - ) lei
Determinarea costului estimativ (prin metoda tradiţională CCE) (350)
CE CA Compararea costului estimativ cu costul admisibil CE>CA
Fixarea costului estimativ drept cost admisibil Reducerea costului estimativ

(lei (-)
Figura 3.2. Formarea preţurilor de vânzare conform abordării valorii percepute

Trebuie de menţionat, că în ultimii ani se acordă o atenţie tot mai mare procesului de formare a
preţurilor după modul de abordare a valorii percepute a produsului.
Lucrul
Decizii privind comenzile speciale

Problema 1. O entitate produce şi comercializează aparate electrice de
încălzit. Capacitatea maximă de producţie este de 800 aparate pe lună. Lunar
entitatea produce şi vinde 700 aparate la preţul de vânzare de 450 lei/unit. Costul
de producţie a aparatelor de încălzit este de 430 lei/unit., inclusiv:
 costuri directe de materiale – 200 lei/unit.;
 costuri directe privind retribuirea muncii – 175 lei/unit.;
 costuri indirecte de producţie variabile – 15 lei/unit.;
 costuri indirecte de producţie constante totale – 35 000 lei.
Un client a prezentat entităţii o comandă specială în mărime de 100 aparate de
încălzit pentru care este dispus să plătească 400 lei/unit.
La prima vedere, se pare că entitatea trebuie să respingă comanda, deoarece preţul propus
( lei) este mai mic decât preţul de vânzare practicat de entitate ( lei) şi chiar mai
mic decât costul de fabricaţie a aparatelor ( lei).
Pentru a decide dacă comanda specială trebuie acceptată sau respinsă, este necesar de
stabilit dacă entitatea va obţine un profit suplimentar din această comandă. În situaţia examinată
vom apela la o analiză comparativă în formatul metodei Direct-cost prezentată în tabelul 3.10.
Tabelul 3.10
Situaţia de profit şi pierdere în format Direct-cost
(lei)
Nr. Indicatori Fără Ţinând cont de
crt. comanda comanda
specială specială
(700 unităţi de (800 unităţi de
produs) produs)
1.
2.
3.
4.
5.
Raportul prezentat reflectă rezultatul activităţii cu şi fără comanda specială. Se observă
că, costurile afectate de această comandă sunt doar cele variabile. În rezultatul acceptării
comenzii speciale se va înregistra o a marjei de contribuţie cu
lei ( – ), precum şi a rezultatului operaţional.
Această sumă poate fi verificată prin următoarele calcule:
Cîştig = (preţ unitar de vânzare – costuri variabile unitare) x număr de unităţi =
=

Costurile constante nu sunt luate în calcul deoarece
şi,
ca urmare, comanda specială
În situaţia examinată se recomandă:
Decizii privind renunţarea la un produs/linie de producţie/secţie
Problema 2. SA „Spectru” are sediul central în or. Chişinău şi dispune de patru

filiale în cele mai mari oraşe ale ţării. Activitatea filialelor prevede prestarea
serviciilor. Contabilul-manager a fost rugat să efectueze o analiză a activităţii
filialelor în anul precedent, rezultatele căreia sunt prezentate în tabelul 3.11.
Tabelul 3.11
Situaţia de profit şi pierdere în format Direct-cost (lei)
Nr. Indicatori Filiale Total
crt.
Nr.1 Nr.2 Nr.3 Nr.4
(Ungheni) (Orhei) (Cahul) (Bălţi)
1. Venituri din vânzări 509 200 585 580 636 500 814 720
2. Costuri variabile:
a) materiale directe 200 000 230 000 240 000 320 000
b) salarii directe 80 000 100 000 110 000 160 000
c) indirecte variabile 90 000 170 000 164 000 210 000
3. Marja de contribuţie
4. Costuri constante 48 800 56 120 61 000 78 080
5. Rezultat operaţional
În baza informaţiei prezentate, conducătorul entităţii a luat o decizie a închide filiala nr.2
din oraşul Orhei, dat fiind faptul că în activitatea acesteia a fost înregistra cel mai mic rezultat
operaţional.
Este justificată decizia conducătorului SA „Spectru” de a închide filiala nr.2?
În vederea luării deciziei, va fi întocmit un Raport comparativ de profit şi pierdere în
formatul metodei Direct-cost (tabelul 3.12), în care este determinat rezultatul operaţional în cazul
continuării şi în cazul sistării activităţii filialei nr.2.
Tabelul 3.12
Situaţia comparativă de profit şi pierdere în format Direct-cost
(lei)
Valoarea în cazul
Nr.
Indicatori continuării sistării
ctr.
activităţii activităţii
1
2


4
5
În situaţia examinată se impune
Decizii de tip „a produce sau a cumpăra”

Calcularea costului de producţie al unei membrane este prezentată în tabelul 3.13.
Problema 3. SA „Cargo” produce utilaje. Fabricarea blocului BSB necesită
Tabelul o
3.13
membrană dintr-un material special. Necesarul
Calculaţia costului unitar de producţie lunar de membrane pentru
SA Produs: Membrană pentru blocul BSB
Nr. „Cargo” este de 500 unităţi.
Articole de consum Suma, lei
crt. Conducătorul entităţii urmează să decidă: vor fi membranele fabricate sau
1. procurate
Costuri de la furnizori.
directe În vederea luării unei decizii500
de materiale optime, contabilul-
2. Costuri directe cu personalul 150
3. Costuri indirecte de producţie variabile 50
4. Costuri indirecte de producţie constante 250
5. Cost unitar de producţie 950
Studiul pieţii a relevat că necesarul lunar de membrane poate fi achiziţionat de la furnizori la
preţul de 850 lei/unit.
La prima vedere, se pare că procurarea membranei este mai ,
deoarece costul de achiziţie ( lei/unit.) este mai mic decât costul de producţie al
acesteia ( lei/unit.) cu lei/unit.
Pentru producerea membranei însă se va utiliza capacitatea de producţie liberă de care
dispune entitatea, iar costurile constante aferente capacităţii de producţie libere nu se vor
, indiferent de faptul, dacă se va fabrica sau se va procura membrana.
Astfel, pentru luarea unei decizii corecte va fi determinat câştigul pe care îl va obţine SA
„Cargo” în cazul producerii membranei:
1)
2)
3)
4)
5)
6)
În situaţia dată se recomandă

Analiza structurii vânzărilor
Tabelul 3.14
Problema 4. SRL „Codru” fabrică trei tipuri de produse: A, B şi C. În tabelul
3.14 sunt prezentate unele informaţii privind fabricarea şi vânzarea
acestor produse.
Date iniţiale:
Nr. Produse
Indicatori „A” „B” „C”
crt.
1 Volumul planificat al vânzărilor, unităţi 500 500 500
2 Marja de contribuţie unitară, lei 200 150 100
3 Timpul de funcţionare a utilajelor pentru
fabricarea unei unităţi de produs, ore-maşină 8 4 2
Lunar utilajele de care dispune SRL „Codru” pot funcţiona cel mult 4 000 ore, motiv
pentru care volumul planificat al vînzărilor aferent tip de produs nu poate fi fabricat integral.
Vom determina combinaţia optimă de produse în situaţia prezentată.
În vederea alegerii celei mai optime combinaţii de produse vor fi efectuate următoarele calcule:
 se determină marja de contribuţie/oră pentru fiecare tip de produs fabricat (tabelul 3.15);
Tabelul 3.15
Determinarea marjei de contribuţie
Nr. Produse
Indicatori A B C
crt.
1.
2.
3.
 se determină combinaţia optimă de produse alegându-se în primul rând produsele cu cel
mai înalt nivel al marjei de contribuţie/oră, dar ţinându-se cont şi de limita timpului de
funcţionare a utilajelor:
În situaţia examinată se recomandă următoarea combinaţie optimă de produse:
Problema 5. O entitate fabrică şi realizează un singur produs. Volumul anual

de producţie constituie 14 750 unităţi. Mărimea profitului aşteptat (bugetat)
pentru perioada curentă este de 110 625 lei.

Costurile de producţie şi cheltuielile operaţionale totale şi unitare sunt prezentate în tabelul
3.16.
Tabelul 3.16
Costurile şi cheltuielile operaţionale ale perioadei de gestiune curente
Nr. Articole de costuri şi cheltuieli Totale, lei Unitare, lei
crt.
1. Costuri variabile:
a) materiale directe 88 500 6,00
b) salarii directe 66 375 4,50
c) indirecte de producţie 44 250 3,00
Total costuri variabile
2. Costuri indirecte de producţie constante 154 875 10,50
3. Total costuri de producţie (rd.1 + rd.2)
4. Cheltuieli operaţionale variabile:
a) cheltuieli de distribuire 41 300 2,80
b) cheltuieli administrative 14 750 1,00
c) alte cheltuieli operaţionale 8 850 0,60
Total cheltuieli operaţionale variabile
5. Cheltuieli operaţionale constante:
a) cheltuieli de distribuire 32 450 2,20
b) cheltuieli administrative 22 125 1,50
c) alte cheltuieli operaţionale 13 275 0,90
Total cheltuieli operaţionale constante
6. Total cheltuieli operaţionale
Vom stabili preţul de vânzare care va permite obţinerea profitului aşteptat.
Metoda costurilor variabile prevede determinarea preţului de vânzare prin următoarele

relaţii:
 calcularea procentului adaosului:
(Profitul bugetat + Costuri constante totale + Cheltuieli operaţionale
Procentul adaosului totale)
= Costuri variabile totale
 stabilirea preţului de vânzare:
Preţul Procentul
de vânzareadaosului
= Costuri=variabile unitare + (Procentul adaosului x Costuri variabile
unitare)
Preţul de vânzare =
Astfel, conform acestei metode, preţul de vânzare trebuie să constituie lei pentru a
acoperi toate costurile şi cheltuielile operaţionale şi a obţine profitul aşteptat.
Metoda costurilor totale sau a costului de producţie presupune aplicarea următoarelor relaţii
de calcul:
(Profitul bugetat + Cheltuieli operaţionale totale)
Procentul adaosului = Costuri totale de producţie

Procentul adaosului =
Preţul de vânzare = Total costuri unitare + (Procentul adaosului x Total costuri
unitare)
Metoda costurilor şi cheltuielilor operaţionale variabile prevede următoarele relaţii de calcul

a preţului de vânzare sunt:
(Profitul bugetat + Total costuri şi cheltuieli operaţionale
Procentul adaosului = constante)
Total costuri şi cheltuieli operaţionale variabile
Preţul de = Total costuri şi cheltuieli operaţionale variabile unitare + (Procentul de
vânzare adaosului x Total costuri şi cheltuieli operaţionale variabile
unitare)
Metoda costurilor şi cheltuielilor operaţionale totale prevede utilizarea următoarelor relaţii:

Profitul bugetat
Procentul adaosului = Total costuri şi cheltuieli operaţionale
Preţul de vânzare = Total costuri şi cheltuieli operaţionale unitare + (Procentul

adaosului x Total costuri şi cheltuieli operaţionale unitare

Tema 4. Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activităţi
4.1 Modelul costurilor complete clasice şi „efectele de subvenţionare"
4.2 Modelul costului pe activităţi
4.3 Etapele de calculare a costului pe activităţi
4.1. Modelul costurilor complete clasice şi „efectele de subvenţionare"

Contabilitatea firmei este o “construcţie" intelectuală care reflectă o realitate şi anume
întreprinderea ca organizaţie economico-socială. În ultimul timp întreprinderea a fost supusă mai
multor mutaţii, atît datorită mediului extern (condiţiilor de piaţă), cit şi celui intern (condiţiilor
interne de organizare şi producţie).
În contextul economic actual, piaţa a evoluat, fiind caracterizată, printr-o cerere exigentă în
materie de calitate şi personalizare a produselor, datorită unei concurente din ce în ce mai intense
şi unei saturări progresive a nevoilor elementare de consumaţie. Astfel, performanţa
întreprinderii devine una multidimensională, deoarece rezultă dintr-o combinare de procese: preţ
minim, calitate maximă şi respectarea strictă a termenelor de livrare.
Competitivitatea aparţine întreprinderilor capabile să întreţină o dinamică continuă a
progresului tehnic şi a inovaţiilor manageriale, deoarece, în afara evoluţiei pieţii, asistăm şi la
schimbarea condiţiilor interne de producţie. De altfel, creşterea automatizării producţiei şi
dezvoltarea activităţilor de service antrenează scăderea ponderii costurilor directe şi creşterea
ponderii costurilor indirecte în cost. În aceste condiţii, alocarea costurilor indirecte cu ajutorul
unei baze de repartizare, care este adesea un element din ce in ce mai puţin reprezentativ în
crearea valorii (manoperă directă, materiale directe sau ansamblul costurilor directe) de către
întreprinderi, duce la furnizarea unei informaţii privind costul lipsite de relevanţă, care nu
reflectă realitatea.
În acest sens, s-a constatat că practicarea costurilor complete clasice produce un fenomen
de subvenţionare între costurile complete aferente diferitelor produse care au o bază de
repartizare comună. Mai precis, “subvenţionarea” dintre costurile complete face ca unele produse
să-şi majoreze sau să-şi diminueze costurile, în detrimentul sau în avantajul altor produse.
Sunt identificate următoarele tipuri de “efecte de subvenţionare” datorate practicării unui
model lipsit de pertinenţă:



4.2 Modelul costului pe activităţi

Remedierea distorsiunilor în informaţia privind costurile complete clasice se face prin
utilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC.
În ultimii ani, mai intîi în SUA, şi apoi şi in ţările din Europa Occidentală, s-a lansat o nouă
paradigmă în contabilitate managerială: costurile pe activităţi sau metoda ABC (Activity Based
Costing – ABC). Modelul costului pe activităţi este un sistem de contabilitate analitică, construit
în jurul conceptului de activitate, fiind o altă formulă de construcţie a unui cost complet.
O se defineşte ca un ansamblu de operaţii elementare, realizate de
unul sau mai mulţi indivizi, care permit furnizarea unor utilităţi plecînd de la anumite resurse,
operaţii omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost şi performanţă. La rîndul lor,
activităţile sunt regrupate în procese. Deci o activitate este compusă din operaţii elementare şi
este inclusă într-un proces.
Un se defineşte ca un ansamblu de activităţi organizate pentru realizarea
unui obiectiv comun.
La nivelul unei întreprinderi se pot delimita activităţi cum sunt:









Aceste activităţi pot fi grupate în procese, în funcţie de obiectivul comun. Astfel, procesul
de producţie va regrupa toate activităţile care concură la realizarea lui, respectiv cumpărări de
materii prime, pregătirea comenzilor, activităţile de prelucrare, stocajul producţiei etc.
Relaţia dintre operaţiile, activităţile şi procesele dintr-o întreprindere se poate reprezenta
astfel:
După aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (KapIan, l99I), această metodă nu
este un simplu sistem de calculaţie a costurilor pe produse, ci ar putea fi considerată mai curînd
un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explică prin faptul că, prin sistemul costurilor pe
activităţi, se trece de la logica tradiţională în formarea costurilor, conform căreia ,,produsele
consumă resurse", la un demers mai analitic, în care ,,produsele consumă activităţi, care la
rindul lor consumă resurse".
Mai recent se consideră că, de fapt, clientul este cauza existenţei unui obiect de cost, adică
a unui produs, unei lucrări sau unui serviciu reprezentat de un ansamblu de atribute valorificate
de client. Atributele unui produs, apreciate de client, se referă la caracteristici cum sunt calitatea,
reciclabilitatea, preţul, termenul de livrare, fiabilitatea etc., şi deci clientul trebuie să fie punctul
de plecare in managementul costurilor:
Potrivit metodei ABC, clienţii generează existenţa unor obiecte de calculaţie (produse,
lucrări, servicii, comenzi etc.), care, la rîndul lor, ,,creează" cererea de activităţi consumatoare de
resurse (materiale, financiare, umane, informaţii, capital ecologic). Drept urmare, asistăm la
o,,alunecare" a gestiunii firmei de la funcţia de producţie către funcţia de vînzare, orientată către
client. Decuparea întreprinderii în activităţi, şi nu în centre de responsabilitate (secţii, ateliere de
lucru etc.) oferă, după unele opinii, o reprezentare mai pertinentă a proceselor consumatoare de
resurse, deoarece metoda ABC se preocupă, în primul rînd de consumul de resurse de către
activităţile care compun întreprinderea. Identificarea activităţilor revine controlorului de

gestiune, dar aceasta trebuie făcută împreună cu alţi membri ai organizaţiei, fiind un proces
participativ şi iterativ.
Astăzi, controlul de gestiune a devenit un avantaj (sau un handicap) concurenţial decisiv.
Căutarea unui model de costuri mai pertinent, care să reflecte procesul de formare a valorii în
cadrul întreprinderii, arată că, de fapt, costul nu se controlează, ci cauzele primare de consumaţie
a resurselor sunt susceptibile de un control direct. Într-o lume cu resurse limitate, controlul
trebuie exercitat chiar în momentul consumului resurselor, pentru a realiza o gestiune eficientă.
În acest sens, controlorul de gestiune trebuie să dea răspuns la întrebări de genul: ,,Această
activitate este eficient gestionată?"
Formularea de răspunsuri la aceste întrebări trebuie să plece de la gestiunea costului pe
activităţi. Drept urmare, stabilirea costului pe activităţi presupune asocierea fiecărei activităţi cu
un factor explicativ al variaţiei costului numit ,,inductor de cost".
este o bază de alocare (imputare) a costurilor și
cheltuielilor indirecte atît asupra activităţilor, cît şi asupra obiectelor de calculaţie (produse,
lucrări, comenzi, etc.). Fiecare inductor de cost trebuie să exprime o relaţie de cauzalitate cu
cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate care generează
costurile indirecte.
Identificarea inductorilor de cost se face după un demers clasic de analiză cauze-efect,
deoarece un inductor de cost trebuie să fie totdeauna cauza unui consum de resurse.
După tipul de performanţă pe care o influenţează, inductorul poate fi:
Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate în mod tradiţional pentru
imputarea costurilor/cheltuielilor indirecte (numărul de ore de manoperă directă, ore-maşină,
cantitatea produsă sau vîndută etc.), dar pot fi introduşi noi inductori de cost, cum sunt:
De exemplu, activitatea, “expediţia produselor” poate fi măsurată prin: numărul de facturi

emise, cantitatea de produse livrate, numărul de camioane încărcate. Pentru activitatea ,,controlul
calităţii" se pot folosi ca inductori de cost: cantitatea de bunuri ,,recondiţionate" şi care au fost
refuzate de clienţi, numărul reclamaţiilor primite de la clienţi, numărul remedierilor in perioada
de garanţie etc.
În cazul metodei ABC, activităţile se constituie ca puncte de acumulare intermediară a
costurilor indirecte, deoarece, în final, Costuri le de resurse sunt imputate unui obiect de
calculaţie (produs, lucrare, comandă etc.).
Astfel, costul unui obiect de calculaţie cuprinde, în definitiv, două componente:

Reprezentarea grafică a formării costului conform metodei ABC se prezintă astfel:
4.3 Etapele de calculare a costului pe activităţi

Calculul costului pe activităţi comportă etapele următoare:
Etapa 1: Cartografierea activităţilor din cadrul întreprinderii
Fiecare centru de lucru (structură organizatorică) din întreprindere este asociat unui proces,
şi apoi este descompus în activităţi elementare. Obiectivul este identificarea activităţilor plecînd
de la justificarea lor in procesul de creare a valorii în cadrul unei întreprinderi, această etapă fiind
o veritabilă analiză organizaţionala. În această fază, pe baza unui studiu detaliat al documentelor
contabile, costul fiecărui centru de lucru este repartizat pe activităţi. Pentru fiecare activitate se
vor căuta caracteristicile sale:
Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumaţiei de resurse: inductorii de

cost
Pentru fiecare activitate individualizată se caută un factor explicativ al consumului de
resurse denumit . Din punctul de vedere al controlului de
gestiune, activităţile reţinute au utilitate numai in măsura în care, pentru fiecare activitate, se
asociază un inductor de cost, care este cauza acelei activităţi.
Etapa 3: Regruparea activităţilor in funcţie de un inductor de cost

În această fază, toate activităţile care au acelaşi inductor de cost sunt regrupate într-un
,,centru de regrupare”. De exemplu, activităţile de expediere a mărfurilor şi cea de facturare pot
avea acelaşi inductor de cost (valoarea vînzărilor). Ele vor fi reunite într-un singur centru de

regrupare. Tot în această etapă se calculează un cost unitar al inductorului, egal cu raportul dintre
cheltuielile reunite în centrul de regrupare şi volumul total al inductorului de cost, adică:
S-ar putea spune că acest cost unitar se apropie de logica costului complet în varianta
clasică, însă trebuie să remarcăm că, în cazul costului pe activităţi, dispare distincţia dintre
locurile principale şi cele auxiliare de cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei
activităţi nu se face decît dacă între acestea există o relaţie de cauzalitate.
Etapa 4: Calculul costului complet prin afectarea costurilor

În ultima etapă se determină costul obiectului de calculaţie, ca de exemplu costul unui
produs sau serviciu, prin însumarea cheltuielilor directe şi a Costuri lor de inductori de costuri
provenind din centrele de regrupare, aferente obţinerii utilităţii respective. Din cîte constatăm, în
modelul costului pe activităţi nu dispare noţiunea de cost al produsului. Elementul specific este
modul de imputare (alocare) a cheltuielilor indirecte, care contribuie la producţia, şi vânzarea
unui anumit produs. Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analiză,
mai fină şi un control mai eficient asupra costurilor indirecte, care tind să devină semnificative în
costul total al produselor.
În continuare prezentăm un exemplu privind calculul costului pe activităţi:
Tabelul 4.1
O întreprindere fabrică şi vinde două produse, A şi B, în următoarele condiţii:
Indicator Produs A Produs B
1 2 3
Costuri directe, lei 1 000 000 2 500 000
Cantitate produsă şi vîndută, buc. 1 000 100
Preţ de vînzare unitar, lei / buc 1900 31 500
Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fost individualizate pe
activităţile caracteristice fiecărui centru, conform tabelului următor:
Tabelul 4.2
Repartizarea costurilor pe centre
Centre de Cheltuieli indirecte Activităţi Costul activităţii
responsabilitate totale
1 2 3 4
Fabricaţie 500 000 Întreţinere utilaj 400 000
Montaj manual 100 000
Distribuţie 340 000 Control calitate 60 000
Expediţie 280 000
Administraţie 200 000 Administrare generală 200 000

Tabelul 4.3
Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecărei activităţi se prezintă astfel:
Activitatea Inductorul de Costul Volumul inductorului Costul
cost activităţii inductorului
1 2 3 4 5=3/4
Întreţinere ore de funcţionare 200, din care 120 lei/ora de
utilaj pentru A funcţionare
Montaj manual ore de funcţionare 80, din care 50 pentru lei/ora de
A manoperă
Control calitate timp de control, în 50, din care 35 pentru lei/ora
ore A execuţie control
Expediţie număr de loturi 50, din care 40 pentru lei/lot
A expediat
Administraţie cifra de afaceri
generală
Tabelul 4.4
În etapa următoare se trece la calculul costului complet unitar şi rezultatului analitic, după
cum urmează:
Indicator Produs A Produs B Total
1 2 3 4=2+3
a) Costuri directe
Costul activităţilor:
b) Întreţinere utilaj
c) Montaj manual
d) Control calitate
e) Expediţie
A) Cost de producţie
global
Cost de producţie unitar
B) Administraţie generală
C) Cost complet global

D) Cost complet unitar
E) Preţ de vînzare unitar

F) Rezultat analitic
Avantajele metodei ABC
 fiecare ,,activitate’’ permite fundamentarea mai riguroasă a deciziilor în dinamismul
activităţii întreprinderii şi o mai bună înţelegere a mecanismului de creare a valorii;
 o bună parte din cheltuielile indirecte vizavi de produse sunt directe în raport cu
activităţile, de aceea, gestiunea activităţilor asigură un pilotaj mai eficient al
întreprinderii;
 metoda ABC asigură o mai bună diagnosticare a cauzelor variaţiei costurilor şi a
performanţelor întreprinderii;
 noţiunea de activitate este compatibilă cu demersul calităţii totale prin faptul că permite
evaluarea costurilor de obţinere a calităţii și identificarea costurilor noncalităţii.
Desigur, costul pe activităţi, ca orice informaţie privind costurile, nu este măsură exactă a
Costuri lor de resurse, dar reprezintă o evaluare mai precisă a acestora, deoarece realizează, o
analiză, mai fină a cheltuielilor indirecte, a căror pondere a crescut în costul total. Reprezentarea
întreprinderii ca o reţea de activităţi permite dezvoltarea unei analize simultane atît a procesului
de consumaţie a resurselor, cît şi a procesului de creare a valorii, conturîndu-se astfel un nou

sistem de pilotaj al firmei: managementul pe bază de activităţi (Activity Based Management -
ABM).
Problema 1.
Lucrul
O întreprindere are o structură organizatorică reprezentată de o secţie de producţie, un
compartiment de vînzări şi direcţie administrativă. În cursul unei luni, întreprinderea fabrică şi
vinde două produse A şi B, în următoarele condiţii:
Tabelul 4.5
Costuri directe unitare Produsul A Produsul B
Materii prime 15 kg * 100 lei /kg = 1 500 lei 2 kg * 1 000 lei/kg = 2 000 lei
Costuri cu personalul 4 h * 700 lei/h = 2 800lei 3,5 h * 1 600 lei /h = 5 600 lei
Alte costuri directe 700 lei 500 lei
Costuri indirecte de fabricaţie sunt de 6 800 000 lei, cheltuielile administrative sunt de
3 000 000 lei, iar cheltuielile centrului de vînzări sunt de 2 600 000 lei. Cantitatea produsă este
de 1 000 buc. A şi 2 000 buc. B. Întreaga producţie fabricată este vîndută la preţul de 12 800
lei/buc pentru A şi 18 500 lei/buc pentru B. Nu există producţie neterminată şi nici subactivitate.
De asemenea, se cunosc informaţiile:
Costuri indirecte de fabricaţie sunt ocazionate de execuţia următoarelor operaţii:
- aprovizionarea cu materiile prime necesare fabricării celor două produse, care generează
costuri de 1 500 000 lei;
- supravegherea şi reglarea maşinilor de lucru, deoarece ambele produse sunt fabricate utilizînd
aceleaşi echipamente tehnice, dar reglate la parametri diferiţi, care generează costuri de
3 200 000 lei;
- controlul calităţii produselor şi ambalarea în loturi de 50 buc., care generează costuri de
2 100 000 lei.
În compartimentul de vînzări se realizează încheierea contractelor cu clienţii şi expedierea
produselor. Se ştie că în cursul lunii s-au întocmit 15 facturi pentru produsul A şi 40 facturi
pentru produsul B. La nivelul direcţiei administrative se asigură organizarea şi administraţia
generală astfel încît să fie realizată cifra de afaceri aferentă celor două produse.
Calculul costului de producţie se face prin repartizarea costurilor indirecte de fabricaţie pe
baza costurilor directe cu personalul, iar celelalte cheltuieli indirecte sunt repartizate în funcţie de
totalul costurilor directe.
Se cere, ca în calitate de controlor de gestiune să proiectaţi un sistem informaţional care să
permită un control mai fin al costurilor indirecte, calculînd costul unitar al fiecărui produs vîndut
conform metodei costului pe activităţi.
Soluţie:
Tabelul 4.6
Volumul
Costul Tipul
Indicatori inductorului Produsul A Produsul B
activităţii activităţii de cost
1 2 3 4 5 6


Tema 5: Costurile parţiale ca instrument al controlului de gestiune
1. Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)

2. Metoda costurilor directe
3. Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)
Dacă metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor de producţie asupra
produselor, abordarea propusă de costurile parţiale porneşte de la premisa alocării asupra
produselor numai a unei anumite părţi din masa costurilor. Literatura de specialitate şi
practicienii utilizează termeni diferiţi în referirile privind metodele de calcul al costurilor
parţiale, precum ,,direct costing”, „costuri variabile”, ,,costuri directe”, ,,costuri marginale”.
În primul rînd, noţiunile ,,direct costing” şi ,,costuri variabile” sunt sinonime. Prima
noţiune nu se referă la costurile directe, ci mai degrabă la cele variabile, costuri care evoluează
direct (în acelaşi sens) cu volumul activităţii. În aceste costuri sunt incluse atît costurile variabile
directe (materiale directe, manoperă directă), cit şi costuri variabile indirecte (materiale
indirecte, manoperă indirectă, încălzire şi iluminare, reparaţii şi întreţinere etc.).
Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecărui produs ele includ
costurile cu materialele şi manopera directă etc., însă exclud cheltuielile variabile de regie.
În ceea ce priveşte ,,costul marginal”, utilizarea acestuia este des întîlnită în analizele
microeconomice şi vizează costul necesitat de producerea unei unităţi suplimentare de produs
finit. Din punct de vedere contabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor
fixe ]n costul unităţii suplimentare, atunci cînd producerea acesteia necesită, angajarea unui nou
controlor sau o creştere a capacităţii de producţie prin achiziţii de noi mijloace fixe. Numeroşi
contabili utilizează această noţiune de cost marginal pentru a defini media costurilor variabile.
În funcţie de aceste clarificări terminologice, vom analiza ulterior trei metode de calcul al
costului parţial: metoda „direct costing”, (metoda „costurilor variabile”), metoda costurilor
directe şi metoda „direct costing” evoluat.
5.1 Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)
Metoda se bazează pe repartizarea costurilor și cheltuielilor variabile (directe şi indirecte)

asupra fiecărui produs, în timp ce totalul costurilor și cheltuielilor fixe nu este supus repartizării,
acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei constă în faptul că fiecare produs
contribuie cu o ,,marjă brută” la acoperirea totalului costurilor și cheltuielilor fixe. Rentabilitatea
fiecărui produs se apreciază prin existenţa unei marje pozitive.
Ecuaţia de principiu a metodei este surprinsă în tabelul de mai jos:
Tabelul 5.1
Indicatori Produsul 1 ……………….. Produsul N Total
1. Cifra de afaceri X ………………… X X
2. Costuri variabile X …………………. X X
3. Marja de contribuție X …………………. X X
4. Costuri fixe X
5. Rezultatul operaţional X
Exemplu: O întreprindere fabrică şi vinde produsele A, B şi C în cantităţile: A = 100 de

bucăţi, B = 200 de bucăţi şi C = 400 de bucăţi. Costurile fixe constituie 200 000 lei.
Tabelul 5.2
Indicatori Produsul Aq=100 Produsul Bq=200 Produsul Cq=400 Total
unitar total unitar total unitar total
1 2 3 4 5 6 7 8
1. Cifra de afaceri 1000 5000 1000

2. Costuri variabile 800 4500 700
3. Marja de contribuție 200 500 300
4. Costuri fixe
5. Rezultatul
operaţional
Indicatorii specifici metodei sunt:

 punctul de echilibru;
 factorul de acoperire;
 intervalul de siguranţă;
 indicele de siguranţă dinamică;
 indicele de prelevare;
 coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional.
Ținând cont de următoarele notații:

Qe – cantitatea la care profitul este nul;
CF – costuri fixe;
CV - costuri variabile totale;
CA – cifra de afaceri;
CA – cifra de afaceri în punctul de echilibru;
MC – marja de contribuţie;
PMC – ponderea marjei de contribuţie în totalul venitului din vânzări;
R – rezultatul (profit sau pierderi);
pv – preț de vânzare unitar;
cv – cost variabil unitar.
vom putea explica indicatorii enumeraţi anterior.
1. Punctul de echilibru, numit şi punct critic, arată volumul producţiei (Qe) sau cifra de
afaceri (CAe) pentru care profitul este nul:
Costuri şi cheltuieli constante

Qe = Preţul de - Costuri şi (5.1)
vînzare unitar cheltuieli
variabile unitare
Metoda marjei de contribuţie permite stabilirea pragului de rentabilitate şi în unităţi

monetare. Relaţia de calcul este:
CF
PR (în lei) = ,
PMC (5.2)
unde: PMC – ponderea marjei de contribuţie în totalul venitului din vânzări,

determinată conform relaţiei:
MC
PMC = х 100%,
CA
(5.3)
2. Factorul de acoperire (fa) reprezintă procentul din cifra de afaceri pentru acoperirea
costurilor şi obţinerea unui profit:
Fa = (CA - CV)/CA sau Fa = CF/CAe, unde CAe = CF / (1- cv / pv) (5.4)

Acest indicator exprimă rentabilitatea potenţială şi este utilizat ca bază de fundamentare a
deciziilor privind creşterea sau diminuarea vânzărilor unor produse.
3. Intervalul de siguranţă (Is) poate fi determinat în unități fizice sau în lei.

Intervalul de siguranță în unități fizice este indicatorul care arată cu cât pot să scadă
vânzările pentru ca entitatea să atingă pragul de rentabilitate.
Is = Q - Qe (5.5)
Intervalul de siguranță în lei arată cu cît poate să scadă cifra de afaceri pentru ca
întreprinderea să ajungă la punctul critic (profit nul):
Is = CA - CAe (5.6)
4. Indicele de siguranţă dinamic (Id) este procentul cu care poate să scadă cifra de afaceri
pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul critic:
Id = (Is/CA)x100 sau Id = [R/(CA - CV )] x (5.7)

100
5. Indicele de prelevare (Ip) arată procentul din cifra de afaceri care este necesar pentru a
acoperi costurile şi cheltuielile fixe (CF):
Ip = (CF/CA) x 100 (5.8)
6. Levierul operaţional sau coeficientul de volatilitate (Lo) arată procentul cu care creşte
rezultatul (R) atunci cînd cifra de afaceri (CA) creşte cu un procent:
Lo = (∆R/R) / (∆CA / (5.9)

CA)
Aceste relaţii sunt valabile în contextul în care firma fabrică şi vinde un singur produs. În
cazul în care există mai multe produse (cazul de mai sus), preţ de vînzare unitar şi cost variabil
unitar sunt înlocuite cu preţul unitar mediu şi, respectiv, costul variabil unitar mediu, calculate ca
medii ponderate:
pv mediu = CA / (qA + qB + qC +.......)
cv mediu = CV / (qA + qB + qC +.......)
m/cv medie = (M/CV)/(qA + qB + qC +......)
Gradul levierului operaţional are implicaţii importante în managementul unei entităţi.

Astfel, un grad ridicat al levierului operaţional arată că se pot obţine profituri sporite în urma
creşterii veniturilor din vânzări, chiar şi în condiţiile reducerii preţurilor de vânzare. Deci poate fi
promovată o politică agresivă de preţuri, mai ales dacă concurenţii nu pot reduce preţurile ca
răspuns la o astfel de politică.
Însă, la o entitate cu un grad înalt al levierului operaţional, deşi există posibilitatea
obţinerii unor profituri sporite, există şi un grad sporit de risc, deoarece profiturile pot avea
fluctuaţii mari ca urmare a unor fluctuaţii mici sau moderate ale veniturilor din vânzări. Deci cu
cât gradul levierului operaţional este mai mare cu atât creşte şi gradul de risc. De aceea, în
gestiunea riscului aferent activităţii de bază a entităţii managerul trebuie să aibă permanent în
vedere mărimea costurilor şi cheltuielilor operaţionale constante şi veniturile din vânzări
corespunzătoare pragului de rentabilitate.
Analiza cost-volum-profit
Acest tip de analiză provine din teoria economică a costurilor, prezentată în figura 1.
Graficul pe care se bazează analiza contabilă a costurilor (figura 2) este un caz particular al
graficului prezentat în figura 1.
În figura 1:
- OA:
- AB:
- BC:
Practic, în modelul economic se constată existenţa a două puncte de echilibru, B şi C. În

schimb, modelul contabil nu prezintă decît unul singur punctul E). Modelul contabil nu este decît
o fotografie pe termen scurt a modelului economic, fiind fundamentat pe conceptul de ,,interval
relevant” (,,relevant range”), tradus în literatură ca interval de valabilitate a ipotezei de
linearitate.
Avantajele metodei:

Dezavantajele metodei:
5.2 Metoda costurilor directe

Se bazează, pe diferenţierea costurilor directe de cheltuielile indirecte, permiţînd calculul
marjei asupra costurilor directe după raţionamentul prezentat în următorul tabel:
Tabelul 5.3
Indicatori Produsul 1 ……………….. Produsul N Total
1. Cifra de afaceri X ………………… X X
2. Costuri directe X …………………. X X
3. Marjă pe costuri directe X …………………. X X
4. Costuri indirecte X
5. Rezultat operaţional X
Avantajele metodei:
5.3 Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)

Această metodă este un ,,mix” intre cele două metode prezentate anterior. Logica sa rezidă
în alocarea asupra produselor atît a costurilor variabile, cît şi a unei părţi dintre cele fixe (şi
anume costurile fixe directe sau specifice). Costurile fixe indirecte (comune) sunt considerate
costuri ale perioadei şi nu fac obiectul repartizării.

Este permis astfel calculul a două marje:
► Exemplu: O întreprindere fabrică şi vinde produsele A, B şi C în cantităţile: A = 100 de

bucăţi, B = 200 de bucăţi şi C = 400 de bucăţi. Costurile fixe (200 000 lei) se clasifică în costuri
fixe comune, de 40 000 lei, şi costuri fixe specifice, de 160 000 lei, identificabile pe produse
astfel: produs A – 40 000 lei, produs B - 60 000 lei, produs C – 60 000 lei.
Calculul marjelor este surprins in tabelul următor:
Tabelul 5.4
Produsul Aq=100 Produsul Bq=200 Produsul Cq=400
Indicatori unitar total unitar total unitar total Total
1 2 3 4 5 6 7 8=3+5+7
1.Cifra de afaceri 1000 5000 1000
2.Costul variabil 800 4500 700
3.Marja brută 200 500 300
4.Costuri fixe specifice - - -
5.Marja semibrută - - -
6.Costuri fixe comune
7.Rezultat operaţional
Constatăm că, deşi în cazul metodei direct costing toate produsele erau considerate
rentabile, ele degajînd o marjă brută pozitivă, analiza costurilor prin intermediul acestei metode
evidenţiază faptul că prin comercializarea produsului A nu se pot acoperi costurile fixe specifice
acestui produs. Această linie de producţie trebuie abandonată?
Observăm că, din produsul A, întreprinderea vinde numai 100 de bucăţi la un preţ unitar de
1 000 lei şi un cost variabil de 800 lei. Pentru a acoperi costurile specifice firma trebuie să vîndă
qA = (costuri fixe specifice A)/(pA - cvA), adică buc.
de produsul A. Deci faptul că nu pot fi acoperite costurile fixe specifice nu înseamnă că produsul
trebuie abandonat. Se poate pune mai mult problema atingerii punctului de echilibru, ceea ce
înseamnă că firma va trebui să-şi sporească vîzările din produsul A cel puţin pînă la nivelul
punctului de echilibru, transferîndu-se astfel problema în seama departamentului de marketing.
Practic raţionamentul propus de această metodă este următorul:
Dacă marja brută < 0 …
Dacă marja brută > 0 …
Dacă marja semibrută < 0
… Dacă marja semibrută >
Avantajele metodei:

Lucrul
Problema 1. Se cunosc următoarele date extrase din evidenţa contabilă a unei

entităţi de producţie (tabelul 5.5):
Tabelul 5.5
Date iniţiale
Nr. crt. Indicatori Suma, lei Cota procentuală,%
1. Venituri din vânzări 30 000 100
2. Costuri şi cheltuieli operaţionale variabile 18 000
3. Marja de contribuţie
4. Costuri şi cheltuieli operaţionale constante 7 000
5. Rezultatul operaţional
Să presupunem că veniturile din vânzări cresc cu 10%. În această ipoteză rezultatul
operaţional va fi (tabelul 5.6):
Tabelul 5.6
Rezultatul operaţional în ipoteza creşterii veniturilor din vânzări
Nr. Indicatori Suma, lei Cota
crt. procentuală, %
1. Venituri din vânzări
2. Costuri şi cheltuieli operaţionale
variabile
3. Marja de contribuţie (rd.1 – rd.2)
4. Costuri şi cheltuieli operaţionale
constante
5. Rezultatul operaţional (rd.3 – rd.4)
În cazul dat, gradul levierului operaţional se determină astfel:
Prin urmare, la un venit din vânzări în mărime de lei, o creştere a acestuia cu

antrenează o creştere cu a rezultatului operaţional.
Problema 2. Se cunosc următoarele date extrase din evidenţa contabilă a unei

entităţi de producţie:
Întreprinderea ABC a înregistrat următoarele date referitor la costuri le şi cheltuielile
pentru 1000 bucăţi de producţie:
 costuri directe materiale 120 000 lei, din care 90% variabile;
 costuri directe salariale 60 000 lei, din care 40% constante;
 costuri indirecte variabile 32 000 lei;
 costuri indirecte constante 38 000 lei;
 cheltuieli comerciale 10 000 din care 40 % variabile;
 cheltuieli generale si administrative 8 000 – 100% constante.

Se cere:
1. De calculat marja de contribuție şi rezultatul operaţional;
2. De calculat preţul de vânzare unitar care se înregistrează la o rentabilitate de 30 % dacă
se va aplica metoda costului de producţie la stabilirea preţului de vînzare.
Problema 3. O entitate planifică fabricarea unui produs nou – gem de portocale.

Costurile variabile planificate pentru producerea unui borcan sunt:
- materiale directe – 10 lei;
- munca directă – 8 lei;
- costuri indirecte de producţie variabile – 5 lei.
Costurile constante planificate constituie 30 000 lei anual. Preţul de vînzare a unui borcan de gem va
fi de 29 lei, iar volumul prognozat al vînzărilor – 8 000 borcane.
Se cere: de calculat:
1) profitul operaţional planificat;
2) pragul de rentabilitate în unităţi fizice și în lei;
3) venitul marginal pe un borcan;
4) intervalul de siguranţă în unităţi fizice și în lei;
5) indicele de siguranţă dinamic;
6) indicele de prelevare;
7) volumul vînzărilor, pentru care se va obţine un profit operaţional de 6 000 lei.

Tema 6: Calculul şi analiza abaterilor de la costurile standarde
1. Stabilirea standardelor
2. Analiza abaterilor
În literatura de specialitate se face distincţia între standardele ideale şi cele practice

(reale).
Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse în cele mai bune condiţii. Ele nu ţin cont de
eventuale întreruperi în procesul de producţie, solicitînd un efort care poate fi depus numai de
către cei mai calificaţi salariaţi. Unii manageri consideră că, şi în situaţia în care salariaţii cunosc
că aceste standarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel constituie un stimulant
pentru creşterea continuă a eficienţei.
Standardele practice ţin cont de întrerupere din cadrul procesului de producţie, precum şi
de devierile şi pierderile inerente acestui proces. Abaterile de la astfel de standarde sunt extreme
de utile managerilor, într-u cît ele constituie abateri care ies din sfera normalului, solicitînd
atenţia managerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permit previziunea fluxurilor de
trezorerie şi planificarea gestiunii stocurilor.
Standardele sunt stabilite la nivelul celor trei, mari categorii de costuri ataşabile procesului
de producţie:
 materiale directe,
 manoperă directă,
 costuri indirecte de producţie.
În cele ce urmează, maniera de determinare a standardelor vizează standardele reale.
Pentru fiecare dintre cele trei categorii de costuri, standardele vor fi calculate ca standarde de
“preţ” şi de “cantitate”.
6.1 Stabilirea standardelor

1. Standarde de materiale directe
Standardele de materiale se bazează pe specificaţiile proprii fiecărui produs, care sunt
stabilite după un studiu prealabil asupra naturii şi cantităţilor materialelor ce trebuie să formeze
structura unei unităţi de produs. Un astfel de studiu va stabili care sunt cele mai potrivite
materiale care să formeze componenţa produsului pornind de la structura şi calitatea proiectată şi
luînd în consideraţie pierderile normale considerate inevitabile în procesul de producţie.
Standarde de materiale: standarde de preturi şi standarde de cantităţi
- Preţul unitar standard (p st) se poate calcula pe seama datelor furnizate de
compartimentul aprovizionări. Se presupune că acesta a căutat printre numeroşii furnizori pe cei
care pot oferi materialele necesare procesului de producţie, la preţurile cele mai bune. Preţul
unitar standard va include preţul de negociere a materialelor, costurile accesorii (transport,
manipulare, etc.), precum şi toate reducerile comerciale.
► De exemplu, pentru materialul A, preţul unitar standard este
determinat: Preţ de cumpărare…………………………3 600 lei
+ cheltuieli de transport……………………..440 lei
+ cheltuieli de manipulare.....................................lei
- reduceri de preţ....................................................lei
= preţ unitar standard (p st)……………….... lei/kg
- Standarde de cantităţi (q st) acestea trebuie să reflecte cantitatea materialelor care intră
în conţinutul fiecărei unităţi a produsului finit, precum şi valorile pentru pierderile inevitabile,
defecţiuni şi alte ineficienţe considerate normale.
► De exemplu, pentru materialul A, cantitatea standard ce este încorporată într-un produs
este:
Cantitatea din materialul A (kg)...........................2,7

+ pierderi şi defecţiuni (kg)..................................0,2
+ materiale respinse (kg).....................................0,1
= cantitate standard unitară (q st)…………… kg/buc
Pentru materiale costul standard se calculează ca produsul dintre preţul unitar şi cantitatea
unitară standard (p st*q st)
Costul standard = p st * q st =
2. standarde pentru manoperă: standarde pentru salariul tarifar şi standarde pentru

timpul necesar producerii unei unităţi
2.1. standarde pentru salariul tarifar (t st) salariul tarifar depinde fie de politica entităţii
în materie salarială, fie de rezultatul negocierilor cu sindicatele. Salariul tarifar standard include
nu numai salariul de bază, al angajaţilor, ci şi sporurile şi contribuţiile întreprinderii la asigurările
sociale şi medicale generate de aceste salarii.
Calculul se prezintă astfel:
Salariu de bază............................................................,29 lei
+ costuri accesorii salariilor (10 %)…………......7,43 lei
+ sporuri (30 %)........................................................,29 lei
+ CAS (24 %)............................................................,96 lei
= salariul standard orar (t st)……………........ lei/h
2.2. Timpul standard pe unitatea de produs (T st) este poate cel mai dificil de estimat.
Determinarea sa impune un amplu studiu al procesului de producţie, în special al timpilor de care
un muncitor de calificare medie are nevoie pentru a obţine o unitate de produs. Timpul standard
trebuie să includă şi timpii de pause necesare salariaţilor, timpii de oprire a maşinilor, timpii de
pregătire, precum, şi cei de control etc, (în funcţie de natura procesului tehnologic). Un model de
calcul ar fi:
Timp de muncă de bază (h).............................................................................1,9
+ timp de pauze solicitate de salariat.............................................................0,1
+ timp de oprire a maşinilor (pentru pregătire, de exemplu)(h)....................0,3
+ timp destinat controlului (h).......................................................................0,2
= timp standard pe unitate de produs (T st)……………........................... h/buc
Manopera standard se determină înmulţind salariul tarifar standard cu timpul unitar

standard.
Manopera standard = t st x T st =
3. Standarde pentru costurile de regie

Costurile de regie implică patru mari probleme:
 în primul rînd, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente separate (precum
materiale indirecte, manoperă indirectă, încălzire şi iluminare, taxe, asigurări,
deprecieri, reparaţii şi întreţinere etc.);
 în al doilea rînd, fiecare element are valori variabile și, în general mult mai mici, ceea
ce face imposibil controlul lor in aceeaşi manieră ca în cazul materialelor directe sau
manoperei directe;
 în al treilea rînd, aceste elemente cad, de cele mai multe în responsabilitatea diferiţilor
manageri;
 finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe altele variabile,
în timp ce unele au natură mixtă.
Unii autori propun calculul standardelor pentru costurile de regie fie prin procedeul global,
fie prin cel analitic. Procedeul global presupune determinarea standardelor pentru costurile de

regie pe seama costurilor medii din perioadele anterioare. În cazul în care volumul mediu al
producţiei perioadelor precedente şi volumul producţiei din perioada de calcul nu sunt
comparabile, media costurilor indirecte ale perioadelor precedente trebuie corectată cu volumul
producţiei bugetat pentru perioada de calcul. În plus, dacă nu este considerat suficient de
stimulativ acest cost trebuie redus un anumit procent pentru a putea fi considerat cost standard.
Pe de altă parte, prin procedeul analitic se urmăreşte determinarea costurilor indirecte standard
pe fiecare loc generator (secţie, atelier, departament, etc.), iar în cadrul acestuia pe feluri de
costuri (variabile, fixe, semivariabile).
Alţi autori susţin că determinarea standardelor pentru costurile de regie presupune calculul
unei rate predeterminate a costurilor de regie şi înmulţirea acesteia cu timpul standard pe
unitatea de produs. Rata predeterminată a costurilor de regie se calculează (separate pentru parte
fixă şi cea variabilă a acestor costuri de regie) împărţind volumul total estimate al costului la
nivelul estimate al activităţii în perioada de calcul (exprimat de regula în ore-maşini, sau ore de
manoperă directă).
► De exemplu, presupunînd rata costului de regie în valoare de 3 000 lei/h, utilizînd
timpul standard pe unitate de produs de 2,5 h, obţinem costul de regie standard de
Cost de regie standard = rata predeterminată a costurilor de regie * timp unitar standard =
rs * T st =
Odată stabilite, standardele trebuie continuu revăzute şi reformulate, întrucît în procesul de

producţie pot apărea modificări.
Dincolo de stabilirea standardelor, perspectiva controlului de gestiune impune compararea
acestora cu rezultatele efectiv realizate. Numai comparînd costul efectiv cu cel standard, la
nivelul fiecărei operaţii sau al fiecărui centru de responsabilitate pentru o perioadă, funcţia de
control poate fi îndeplinită în mod adecvat. Diferenţa dintre costul standard şi cel efectiv este
reţinută in literatura de specialitate sub numele de abatere sau variaţie.
6.2 Analiza abaterilor
Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri în parte identificînd abaterile de
preţ şi de cantitate. Studiul acestora va permite identificare cauzelor care le-au generat, plasarea
responsabilităţilor la nivelul fiecărui centru şi luarea de măsuri care să corecteze sau să stimuleze
factorii care au generat variaţiile.
Abaterile pot fi sintetizate în următoarea figură:
Abaterea costului total de producţie
Abateri de materiale Abateri privind manoperă Abateri ale costurilor indirecte de producţie
Abateri de preţ aleAbateri

materialelor
de cantitatea
consumatematerialelor consumate
Abateri de tarif Abateri de timpAbateri ale costurilor constante
Abateri ale costurilor variabile
Abateri de consum
Abateri de volumAbateri
Abateri de eficienţă (randam
de preţ
Figura 6.1 Tipurile de abateri
Vom evidenţia calculul şi analiza abaterilor cu ajutorul următorului exemplu. Datele sunt
după cum urmează:

Firma A fabrică un singur produs, X. Acesta necesită o singură operaţie, iar costul standard
pentru această operaţie e prezentat mai jos:
Materiale directe Standard
 material A q st = 2 kg/buc la p st = 1 lei/kg lei/buc
 material B q st = 1 kg/buc la p st = 3 lei/kg lei/buc
Manoperă directă
 T st = 3 h/buc, t st =3 lei/h lei/buc
Costuri de regie
 variabile T st: 3 h/buc rată costuri variabile rv = 2 lei/h lei/buc
 fixe T st: 3 h/buc rată costuri fixe rf = 4 lei/h lei/buc
Cost standard unitar lei/buc
Cantitatea bugetată (Q st) este de 10 000 de bucăţi de produs X, iar valorile bugetate în funcţie
de fişa costului standard sunt:
Materiale directe
 material A 20 000 kg la 1 lei/kg lei
 material B 10 000 kg la 3 lei/kg lei
Manoperă directă
 30 000 h la 3 lei/h lei
Costuri de regie
 variabile 30 000 h la 2 lei/h lei
 fixe lei (1)
Total costuri lei
(1) Costurile de regie fixe bugetate sunt de 120 000 lei şi sunt repartizate în funcţie de orele de
manoperă directă, rezultînd o rată a lor de 4 lei/h de manoperă directă (
).
În cursul perioadei s-au constatat următoarele costuri:
Materiale directe Efectiv
 material A q ef = 19 000 kg, p ef = 1,1 lei/kg lei
 material B q ef = 10 100 kg, p ef = 2,8 lei/kg lei
Manoperă directă:
 timp total = 28 500 h, t ef = 3,2 lei/h lei
Costuri de regie
 variabile 52 000 lei
 fixe 116 000 lei
Total
q ef reprezintă cantitatea totală folosită din materialul A şi, respectiv, B în procesul de
producţie.
Producţia obţinută în cursul perioadei (Q ef) este de 9 000 buc. de produs X.
Pe seama acestor date vom calcula abaterile:
Abaterile totale de materiale directe
material A = CDM ef – CDM st recalculat la Q ef =
material B = CDM ef – CDM st recalculat la Q ef =
Total =
Abaterile de preţ
material A = (p ef – p st) * q ef =
material B = (p ef – p st) * q ef =

Total =
Preţurile de achiziţie pot cădea sub influenţa unor factori precum: mărimea loturilor
cumpărate, metoda de livrare utilizată, sistemul de reduceri de preţ acordate de furnizori,
calitatea materialelor achiziţionate, termenele de livrare, nivelul impozitelor practicat de
fiscalitate etc. În măsura în care managerul departamentului de aprovizionări poate controla
aceşti factori, responsabilităţile pentru abaterile de preţ îi revin acestuia.
Ar fi incorect să afirmăm că abaterile de preţ constituie un indicator al eficienţei
departamentului de aprovizionări. Preţurile efective le pot depăşi pe cele standard, din cauza
unor modificări în funcţionarea pieţei care generează creştea preţurilor. În aceste cazuri, abaterea
de preţ nu poate fi controlată de managerul aprovizionărilor. Dacă nu intervin însă modificări în
funcţionarea pieţei, abaterea nefavorabilă reprezintă de cele mai multe ori un eşec al managerilor
în a găsi surse de aprovizionare convenabile.
Abaterile de cantităţi utilizate

material A= (q ef – q st recalculat la Q ef) x p st =
material B= (q ef – q st recalculat la Q ef) x p st=
Total =
Observăm că abaterile de cantităţi utilizate sunt calculate pe seama preţurilor standard,

pentru eliminarea influenţei factorului preţ. Abaterile de cantităţi trebuie determinate (izolate) la
momentul dării în consum a materialelor. Ele pot fi determinate de factori precum: greşeli în
procesul de producţie, insuficienta calificare a muncitorilor, slaba supraveghere, sustrageri de
către salariaţi, calitatea scăzută a materialelor, modificări în procesul de producţie, etc. În
general, responsabilitatea pentru aceste abateri revine managerului liniei de producţie, însă există
şi cazuri cînd responsabilitatea pentru aceste abateri revine unei alte persoane, de exemplu
managerului departamentului de aprovizionare, atunci cînd el achiziţionează materiale de o
calitate inferioară, care se dovedesc improprii în procesul de producţie.
Verificare:
Abaterile de manoperă directă

Costul muncii este determinat de preţul plătit pentru munca prestată (salariul) şi cantitatea
de muncă prestată (timpul). În concluzie, calculul unor abateri de preţ şi de cantitate apare logic
şi în cazul manoperei directe.
Abaterea totală de manoperă directă
CDP ef – CDP st recalculat la Q ef =
Abaterea de preţ (salariu tarifar)

(t ef – t st) x T ef =
Abaterea de salariu tarifar poate fi rezultatul unor creşteri ale salariilor negociate şi care nu
au fost încă luate în calcul la stabilirea noilor standarde. Într-o atare situaţie, abaterea nu poate fi
considerată controlabilă, fapt pentru care nu se pot stabili responsabilităţi. O parte din sau
întreaga abatere nefavorabilă (adversa) ar putea fi rezultatul unei alocări defectuoase a forţei de
muncă in cadrul unui centru de responsabilitate (forţa de muncă excesiv calificată trebuie să
desfăşoare activităţi ce nu necesită o atare calificare).
Abaterea de cantitate (timp)
(T ef – T st recalculat la Q ef) x t st =

Verificare:
Eficienţa cu care munca este folosită in procesul de producţie este in cea mai mare măsură
atribuibilă departamentului de producţie şi depinde de o serie de factori. De exemplu, utilizarea
unor materiale de calitate improprie, diferite grade de calificare a salariaţilor, imposibilitatea de a
păstra echipamentele în condiţii corespunzătoare, introducerea unor echipamente sau instrumente
noi şi modificări în structura procesului de producţie, toate acestea pot genera ineficienţa
utilizării muncii. Însă nu întotdeauna aceste abateri sunt controlabile de către managerul
producţiei. Ele s-ar putea datora, de exemplu, unei planificări defectuoase a producţiei sau unor
modificări intervenite în standardele controlului de calitate.
Tabelul 6.1
Abaterile costurilor de regie
Indicatori Standard Efectiv
Costuri de regie fixe (CRF st, CRF ef)
Costuri de regie variabile (CRV st,
CRV ef)
Ore lucrate (q st * t st, T ef)
Ore standard produse (q st * t st, q * t st)
pe buc
Rata costurilor de regie fixe la ore de
muncă standard (rf)
Rata costurilor variabile de regie la ore
de muncă standard (rv)
unde:
CRF st = costuri de regie fixe standard/bugetate;
CRF ef = costuri de regie fixe efective;
CRV st = costuri de regie variabile standard/bugetate;
CRV ef = costuri de regie variabile efective.
Abaterea totală a costurilor de regie fixe:

CRF ef - CRF st recalculat la Q ef = CRF ef – t st x rf x Q ef =
Această abatere poate fi determinată de una dintre următoarele variabile:

 costul fix efectiv este diferit de costul fix bugetat;
 producţia efectivă diferă de producţia bugetată.
În funcţie de aceste două variabile, vom distinge:
 abateri datorate modificării costurilor de regie fixe (a);
 abateri datorate volumului producţiei faţă de buget (abateri de volum) (b).
Abateri datorate modificării costurilor de regie fixe:
CRF ef – CRF st =
Calculul acestei abateri este nesemnificativ din punct de vedere informaţional. Dacă avem
in vedere caracterul eterogen al costurilor de regie fixe (ele sunt formate din numeroase tipuri de
costuri), o analiză pertinentă a acestei abateri ar solicita defalcarea acesteia in abaterile aferente
fiecărui element in parte. Practic, pot exista o mulţime de factori (precum modificări in salariile
controlorilor sau angajarea unor controlori noi etc.) care să determine sensul şi mărimea abaterii.
Numai comparînd elementele la nivel individual şi determinînd cauzele variaţiei se poate decide
aceasta este controlabilă sau nu. În general, se consideră că această abatere necontrolabilă, cu
greu putîndu - se stabili responsabilităţi.
Abateri de volum:

t st x rf x Q st - t st x rf x Q ef =
Abaterile de volum reflectă faptul că cheltuiala de regie fixă nu fluctuează în funcţie de

producţie, cel puţin pe termen scurt. Atîta vreme cit producţia efectivă este inferioară producţiei
bugetate, totalul costurilor fixe alocate producţiei va fi inferior celor bugetate, iar abaterea va fi
nefavorabilă. Schimbările în volumul producţiei faţă de valoarea bugetată pot fi generată de
multiple cauze, precum: modificări în structura cererii, conflicte intre salariaţi, penurie la unele
materiale, o programare defectuoasă a producţiei, eficienţa muncii, slaba calitate a proiectării
procesului de producţie etc. Numai unii dintre aceşti factori sunt controlabili de către managerul
de producţie.
Verificare:
Abateri totală a costurilor de regie variabile
CRV ef – t st x rv x Q ef =
Această abatere poate fi analizată prin prisma a două subabateri:

 abateri datorate modificării nivelului costurilor de regie variabile;
 abateri de randament.
Abateri datorate modificării costurilor variabile de regie:

CRV ef – CRV st rec q ef =
Calculată global, această abatere este lipsită de relevanţă în activitatea decizională. Pentru a
fi proprie procesului de analiză, această abatere trebuie partajată pe fiecare element în parte.
Numai în acest mod se poate stabili caracterul controlabil sau necontrolabil al acestor cheltuieli.
Abateri de randament:
(T ef – t st x Q ef) x rv st =
Abaterea de randament apare pentru că au fost necesare de ore de muncă

directă pentru a produce cantităţi efective faţă de cele bugetate de de ore. Deci, au
fost necesare de ore, şi, de vreme ce costurile de regie variabile sunt proporţionale cu
volumul de muncă directă, a fost necesar un surplus de
(2 lei / h este rata costurilor variabile, rv).
Acest tip de abatere rezultă din eficienţa muncii, fapt pentru care factorii enunţaţi în cazul
abaterii de manoperă directă rămîn valabili şi în acest caz.
Verificare:
În final, se poate observa că, însumînd cele patru tipuri de abateri calculate:
abateri de materiale directe:
abateri de manoperă directă:
abateri de costuri fixe de regie:
şi abateri de costuri variabile de regie:
se obţine suma obţinută şi ca diferenţa dintre costul efectiv al producţiei
obţinute şi costul standard aferent producţiei obţinute

Tabelul 6.2
Analiza abaterilor bugetului flexibil
Nr. Indicatori Rezultate Abaterile Bugetul Abaterile Bugetul
efective (1) preţului (4) flexibil (3) volumului (5) static (2)
1 2 3 4=3-5 5 6=5-7 7
1. Volumul producţiei, buc.
2. Costul materialelor directe
3. Costuri directe cu personalul

(cu manopera)
4. Costuri indirecte de producţie
(costuri de regie) variabile
5. Total costuri variabile, lei
(2+3+4)
6. Costuri indirecte de
producţie (costuri de regie)
fixe, lei
7. Total costuri de producţie, lei
(5+6)
PROBLEME
Problema 1. Metoda Standard-cost
Se cere, în baza acestor informaţii, de calculat toate abaterile posibile pentru:
a) costurile directe de materiale;
b) costurile directe cu personalul;
c) costurile indirecte de producţie variabile;
d) costurile indirecte de producţie constante.
De indicat dacă abaterea este favorabilă sau nefavorabilă.
P.S. Baza de repartizare a costurilor indirecte de producţie variabile este numărul de ore de muncă
directă, iar pentru costurile indirecte de producţie constante – volumul de producţie.
Datele iniţiale:
Firma Omega are o subdiviziune structurală care produce bucşe conice. Pentru fabricarea unei
bucşe conice au fost stabilite următoarele standarde de costuri:
 materiale de vinil: 0,8 m x 6 lei/m;
 munca directă: 0,4 ore x 18 lei/oră;
 costuri indirecte de producţie variabile: 0,4 ore x 3,0 lei/oră;
 costuri indirecte de producţie totale: 185 600 lei;
 volumul standard de producţie: 116 000 bucşe conice.
În luna septembrie subdiviziunea de sandale a produs şi comercializat 120 000 bucşe conice. În
cursul lunii au fost utilizate 50 000 m de material în valoare totală de 146 160 lei. Totalul costurilor
indirecte de producţie efective pentru luna septembrie au fost de 196 400 lei, din care 36 400 lei –
variabile. Numărul total de ore de muncă directă efectiv lucrate a fost de 21 600, iar salariile calculate în
luna septembrie pentru forţa de muncă directă au totalizat 190 080 lei.


Tabelul 6.3
Nr. Indicatori
1 2 3 4= 5 6= 7
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Problema 1.
Lucrul
Se cere, în baza informaţiilor de mai jos, de:
1) calculat toate abaterile posibile pentru:
2) de indicat dacă abaterea este favorabilă sau nefavorabilă;
Datele iniţiale: Se cunosc următoarele date la sfîrşitul unei perioade de gestiune:
Indicatorii Standard Efectiv
1. Consumul de materiale 6 kg/buc 22 000 kg
2. Costul materialelor 6,4 lei/kg 24 000 kg la valoarea totală de
75 840 lei
3. Numărul de om-ore 2 om-oră/buc. 8 000 om/ore
4. Salariul tarifar, inclusiv CASM 6 lei/oră 42 240 lei pentru 7 680 ore
5. Costuri indirecte de producţie variabile 8 lei/buc 26 000 lei
6. Costuri indirecte de producţie constante 13 800 lei 14 200 lei
7. Volumul de producţie total 6 800 buc. 7 000 buc.
P.S. Baza de repartizare a costurilor indirecte de producţie variabile o constituie numărul
de om-ore, iar costurilor indirecte de producţie constante – volumul fizic al producţiei.

Tabelul 6.4
Nr.
1 2 3 4=3-5 5 6=5-7 7
1. -
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Problema 2.
Se cere, în baza informaţiilor de mai jos, de:
1) calculat toate abaterile posibile pentru:
2) de indicat dacă abaterea este favorabilă sau nefavorabilă;
Datele iniţiale:
Se cunosc următoarele date la sfîrşitul unei perioade de gestiune:
Indicatorii Standard Efectiv
1. Consumul de materiale 9 kg/buc 33 000 kg
2. Costul materialelor 9,6 lei/kg 36 000 kg la valoarea totală de
113 760 lei
3. Numărul de om-ore 3 om-oră/buc. 12 000 om/ore
4. Salariul tarifar, inclusiv CASM 9 lei/oră 63 360 lei pentru 11 520 ore
5. Costuri indirecte de producţie variabile 12 lei/buc 39 000 lei
6. Costuri indirecte de producţie constante 20 700 lei 21 300 lei
7. Volumul de producţie total 10 200 buc. 10 500 buc.
P.S. Baza de repartizare a costurilor indirecte de producţie variabile o constituie numărul de
om-ore, iar costurilor indirecte de producţie constante – volumul fizic al producţiei.

Tabelul 6.5
Nr. Indicatori
1 2 3 4=3-5 5 6=5-7 7
1. -
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Conspect CG - 2023 FR 1

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Conspect CG - 2023 FR 1

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTROL DE GESTIUNE ŞI MANAGEMENT AL PERFORMANTELOR

Tema 1: Definirea, esenţa şi conţinutul controlului de gestiune

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 1

2. Definirea şi finalitatea controlului de gestiune

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 2

3. Control de gestiune: activitatea profesională în cadrul unei organizaţii

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 3

b) intr-o întreprindere mare

c) Intr-o întreprindere mică sau mijlocie

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 4

Tema 2: Aspecte generale privind controlul intern

1. Controlul – atribut al managementului şi a gestiunii economice

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 5

2.2. Obiectivele controlului (auditului) intern

3. administrarea mai eficientă a mijloacelor de muncă, materiale şi financiare;

4. prevenirea deficienţelor, pagubelor şi neregulilor;

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 6

Sarcinile controlului intern sunt:

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 7

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 8

2.4. Funcţiile auditului intern

Auditul intern realizează următoarele funcţii generale:

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 9

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 1

2.5 Caracteristica comparativă a auditului intern şi a controlului intern

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 1

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 1

3.1 Caracteristicile calitative ale informaţiei utilizate la procesul decizional

3.1 Caracteristicile calitative ale iinformaţiei utilizate la procesul decizional

Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de numeroase şi includ:

3.2 Metodologia de formare a costului complet

Abordarea costurilor complete se desfăşoară pe două mari axe:

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 1

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 1

conţine toate costuri care se fac pentru a transforma

reflectă efortul total al întreprinderii de a vinde

Dezavantajele costurilor complete

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 1

A. Costul complet include costuri nerelevante

B. Costul complet necesită baze de repartizare aleatorii

Conducerea activităţii economice prin coordonare, control şi reglare, vizează realizarea în

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 1

De regulă, costurile constante ale capacităţilor de producţie existente nu ar trebui, în mod

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 1

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 1

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 1

Analiza structurii vânzărilor

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 2

 se stabileşte profitul din combinaţia de produse aleasă (tabelul 3.5):

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 2

Decizie de tip „a continua sau a întrerupe activitatea”

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 2

Astfel, se observă că punctul conservării ( unit.) este mai decât

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 2

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 2

Exemplu: Utilizând datele aceluiaşi exemplu, urmează de determinat preţul

Autor: Rodica Cuşmăunsă, dr., conf. 2

Fixarea profitului previzibil (PP)

Stabilirea costului admisibil (CA)

Determinarea costului estimativ (prin metoda tradiţională CCE) (350)

CE CA Compararea costului estimativ cu costul admisibil CE>CA

Fixarea costului estimativ drept cost admisibil Reducerea costului estimativ

Figura 3.2. Formarea preţurilor de vânzare conform abordării valorii percepute