FACULAA D CC VDU CAA

Controlul de gestiune. Concept,

organizare, exercitare.

Crdnatr,
Ablvnt,

Cuprins..3
1

Introducere.....3
Capitolul 1. Controlul de gestiune - concept, trasaturi, tendinte.5
1.1. Conceptul de Control de gestiune...5
1.2. Principalele trasaturi ale activitatii controlului de gestiune10
1.3. Tendinte evolutive ale controlului de gestiune...11
Capitolul 2. Organizarea contrlului de gestiune ntr-o ntreprindere...13
2. 1. Organizarea Controlului de gestiune13
2.2. Exercitarea controllingului: profilul controllerului...15
2.3. Principalele activitati ale departamentului de Control de gestiune...17
Capitolul 3. Exercitarea controlului de gestiune pe baza informatiei privind
costurile ..20
3.1. Definirea costurilor unei intreprinderi...20
3.2. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune22
3.3. Perfectionarea metodei costurilor complete: costurile pe activitati..23
3.4. Costurile partiale ca instrumente ale controlului de gestiune.......29
BIBLIOGRAFIE..33

Introducere
Problematica controlului de gestiune este una actual. Controlul a fost si este prezent in toate
laturile realitii economico-sociale. Prin control, managerii isi asigur informarea dinamic,
real, preventiv, care ridic valoarea concluziilor si calitatea deciziilor. Ca urmare, acesta a
devenit un limbaj comun tuturor managerilor, fr el funcionarea optim a intreprinderilor
fiind de neconceput.
Toate teoriile moderne ale organizrii atest conducerea intr-o manier cvasi automatizat, ceea
ce reprezint chiar esena controlului de gestiune. Dar pentru a dobandi o asemenea stpanire
trebuie s se acioneze asupra structurilor, sau mai curand s se adapteze controlul de gestiune la
diferitele forme posibile de organizare care depind de imprirea puterii si responsabilitilor.
Controlul de gestiune se poate exercita la toate nivelurile organizatorice, este prezent peste tot
unde se exercit o activitate. Devine un factor esenial al funcionrii si evoluiei intreprinderilor.
Asadar controlul de gestiune este pivotul procesului de control organizaional, isi asum rolul de
liant, asigurand luarea in considerare a factorilor cheie de succes, strategici ai gestiunii curente si
furnizand managerilor mijloacele de adaptare a obiectivelor la realitile si tendinele constante.
Pentru realizarea obiectivelor sale, controlul de gestiune foloseste un sistem de planificare pe
termen scurt, un sistem informaional si o procedur de msur a performanelor. Privit in aceast
perspectiv, controlul de gestiune, ca sistem informaional, influeneaz atat deciziile tactice cat
2

si pe cele strategice ale intreprinderii. Ca parte integrant a sistemului informaional, controlul de

gestiune intervine, alturi de alte componente ale sistemului informaional global al intreprinderii,
in procesul de luare a deciziilor.
In prezent, mediul economic necesit numeroase schimbri in modul de gestionare si
structurare a activitii intreprinderilor. Acest lucru se datoreaz faptului c organizaiile
acioneaz intr-un mediu instabil, caracterizat prin evoluii in timp si spaiu rapide, numeroase,
dispersate, imprevizibile, care fac ca informaia s fie incert. Pentru manageri este o adevrat
provocare s identifice din avalansa de indicatori, ce astzi pot fi folosii, pe cei mai importani
pentru a rmane pe linia de plutire. In aceste condiii, controlul de gestiune trebuie s intervin
pentru a permite desfsurarea activitii si luarea deciziilor astfel incat intreprinderile s-si ating
obiectivele.
Supunand studiului si analizei tocmai aceste aspecte, considerm c teza de doctorat abordeaz
o tem de actualitate pentru arealul romanesc si nu numai. Tema cercetat nu este doar de
actualitate, dar si relevant, suscitand un ridicat interes atat din partea teoreticienilor cat si a
practicienilor.
A conduce bine o firm nseamn a fi stpn pe viitorul ei, iar a fi stpn pe viitor nseamn a
sti s lucrezi cu informaia.1

CAPITOLUL 1. CONTROLUL DE GESTIUNE (CONTROLLING) CONCEPT, TRASATURI, TENDINTE

Conducerea moderna a oricarei ntreprinderi presupune stabilirea unei strategii care sa permita
ntreprinderii sa obtina, pe termen lung, maximizarea avantajelor n urma actiunii ei ntr-un
anumit mediu economico-social. Controlul de gestiune sau Controllingul a fost creat n marile
ntreprinderi pentru a verifica daca actiunile ntreprinse pe termen scurt se nscriu n sensul
orientarilor strategice. Altfel spus, controllingul este destinat facilitarii pilotajului ntreprinderii
de catre manageri n deciziile lor operationale si pe termen scurt, n vederea realizarii obiectivelor
strategice ale firmei.
1.1. Conceptul de Control de gestiune sau Controlling
1.1.1. Notiunea de control al unei organizatii
Activitatile economice si sociale trebuie sa fie supuse unei permanente observatii avand drept
scop verificarea modului in care traseele urmate corespund intereselor si preocuparilor generale
ale societatii. Intr-o acceptiune mai larga, aceasta supraveghere se realizeaza prin mecanisme
reunite in cadrul unui dispozitiv cunoscut sub denumirea generica de control.
Notiunea de control este utilizata in stiintele organizatiilor inca de la inceputul secolului XX,
avand in vedere faptul ca H.Fayol atribuia conducerii intreprinderii, in afara de functiile de
prevedere, organizare, comanda si coordonare si pe cea de control.
Ulterior, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii, controlul a evoluat in sensul
unui control bugetar, trecand de la rolul de a supraveghea productia la acela de instrument al
1 M. Jr. Harper
3

politicii previzionale a intreprinderii. In perioada contemporana, modificarile produse asupra

mediului de afaceri (complexitatea sporita a organizatiilor, aparitia de noi forme de concurenta,
globalizarea si dereglementarea crescanda a pietelor, schimbarea rapida a tehnologiilor etc.) au
condus la redefinirea notiunii de control al organizatiei, in sensul ca acesta reprezinta o actiune
prin care se urmareste dominarea sau influentarea unui sistem.
Orice organizatie dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a
calitatii deciziilor si actiunilor, ansamblu denumit generic control organizational. Controlul este
universal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate deciziile si la toate actiunile care se
deruleaza, de unde rezulta necesitatea unei structurari a controlului organizational.
Dupa campul de actiune al controlului, adica in functie de nivelurile de decizie si de actiune
care intervin intr-o intreprindere se pot intalni trei forme de control:
Controlul strategic se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si fixeze si
ajusteze optiunile strategice. Controlul strategic vizeaza deciziile si actiunile strategice ale
managerilor, cu efecte pe termen lung, intre momentul deciziei si aparitia consecintelor ei
existand un decalaj de pana la 4-5 ani, fiind un control orientat catre mediul extern al
intreprinderii.
Controlul de gestiune permite managementului intreprinderii sa se asigure daca deciziile de
pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an), luate in diferite entitati ale firmei sunt
coerente intre ele si ca, pe termen scurt, acestea pot concura la indeplinirea obiectivelor
strategice. Astfel, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de 5 planificare pe termen scurt
(anuale), pe un sistem de colectare si prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a
performantelor.
Controlul operational consta in asigurarea faptului ca operatiile elementare se deruleaza
conform regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie, activitatile administrative etc.,
fiind un control orientat catre interiorul intreprinderii. Controlul operational vizeaza deciziile
operationale ale caror consecinte apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni.
Pornind de la aceasta clasificare se poate afirma faptul ca controlul de gestiune serveste ca
legatura intre controlul strategic si controlul operational, fiind garantul trecerii de la termenul
lung la cel scurt si invers.
Astfel, controlul unei intreprinderi a evoluat de la o formula control sanctiune, prin controlul
costurilor si bugetelor, catre forma actuala de control de gestiune, privit ca un proces prin care
managerii ii influenteaza pe alti membri ai organizatiei pentru a realiza strategiile organizatiei.
Controlul de gestiune se justifica ca un proces care asigura coerenta intre strategie si gestiunea
curenta a unei intreprinderi.
La nivelul unei intreprinderi, in afara celor trei forme de control (strategic, de gestiune,
operational), pentru care exista planuri pe termen lung, bugete anuale etc., exista si o serie de
factori care influenteaza deciziile si actiunile cum sunt educatia, cultura nationala, religia,
experienta profesionala, trasaturile de personalitate etc., factori care determina existenta unui
control invizibil. Acest tip de control face ca persoanele sa aiba comportamente diferite fata de
aceeasi situatie de gestiune, sa accepte sau sa respinga un anumit mod de conducere, sa adere la
anumite obiective ale administratiei firmei sau sa le considere inacceptabile.
4

1.1.2. Definirea Controlului de gestiune sau Controllingului

n literatura de specialitate, controlul de gestiune sau controllingul (controlling, engl.; contrle
de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigura ca resursele sunt obtinute si
utilizate cu eficienta, eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Din
aceasta definitie rezulta ca un sistem de controlling nglobeaza un proces ct si o structura.
Procesul consta din ansamblul de actiuni ntreprinse iar structura priveste adaptarile
organizationale si constructiile de informare care faciliteaza procesul.
Definitia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termini care o compun.
Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou produs, accesul pe o piata noua, achizitia
unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie
elemente date pentru controllingul. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare a actiunilor
corective ct si evolutia permanenta a contextului i pot conduce pe manageri la reformularea
acestor obiective.
n definirea controllingului, termenul de eficienta este utilizat n sens tehnic si semnifica modul
cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul obtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort).
Astfel, o masina eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consum
minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate data de resurse.
Prin resursele ntreprinderii trebuie sa ntelegem toti factorii antrenati n circuitul economic al
ntreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic ct si resursele
umane.
Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge obiectivele fixate. Un centru de
responsabilitate este considerat eficient n masura n care si realizeaza obiectivele cu consumul
cel mai redus posibil.
Corelarea obiectivelor ntreprinderii cu mijloacele ridica problema pertinentei, adica
obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate n raport cu mijloacele existente sau
mobilizabile ntr-un termen scurt. Avnd n vedere aceste explicatii suplimentare, putem
concluziona cu urmatoarea definitie:
Controllingul cauta sa conceapa si sa elaboreze instrumentele de informare destinate sa
permita responsabililor de a actiona, realiznd coerenta economica globala ntre obiective,
mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informare util n pilotajul
ntreprinderii, deoarece el controleaza eficienta si eficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru
atingerea obiectivelor (Grenier, citat de Boisselier,1999).
1.1.3. Premisele aparitiei si dezvoltarii controlului de gestiune
Controlul de gestiune a aparut ca raspuns la nevoile dezvoltarii preocuparilor fata de eficienta
economica si asigurarii unei conduceri performante, care a devenit din ce in ce mai complexa in
conditiile tendintelor de descentralizare a responsabilitatilor.
Contabilitatea generala a fost solicitata sa informeze managerii asupra rentabilitatii fiecarui
produs, punandu-se la punct un sistem de indicatori care sa reflecte performanta economica.
La sfarsitul anilor 20, la General Motors s-a incercat punerea la punct a primelor mecanisme
ale descentralizarii, la nivelul ierarhic cel mai inalt pastrandu-se doar cateva functiuni care
priveau trezoreria, finantarile si cercetarea. Prin descentralizarea responsabilitatilor s-a realizat
5

astfel un sistem de evaluare perioadica a performantelor fiecarei structuri referitoare la activele

gestionate, stimulandu-se competitia interna intre componentelor organizatorice.
Dupa cel de-al doilea razboi mondial a crescut interesul pentru dotarea intreprinderilor private
cu strategii, planuri operationale, bugete pe structurile descentralizate, acestea facand parte din
metodele si tehnicile de gestiune previzionala.
In anii 60 se observa incercarea introducerii pe scara larga a principiilor conducerii prin
obiective, negocierea acestora si controlul prin intermediul rezultatelor inregistrate constituind
punctele de sprijin cele mai importante ale acestui demers.
In perioada crizei economice din 1929-1933 si mai ales dupa aceasta perioada, atat in SUA cat
si in Europa, notiunea de control de gestiune a fost cunoscuta sub denumirea de control bugetar.
Desi comporatamentul american fata de controlul de gestiune este mai riguris decat cel european,
puternica tendinta de aparare impotriva posibilelor lovituri ale pieteii, care incepe sa se manifeste
intens in ambele parti, nu stimuleaza in suficienta masura dezvoltarea acestuia.
Factorii, care au actionat in perioada postbelica asupra controlului de gestiune si care au creat
premisele conceptualizarii si extinderii sale, concomitent cu elaborarea unui necesar de
instrumente pentru actiunile aplicative viitoare, sunt:
relansarea si cresterea economica care au redat pietei o anumita autoritate prin sporirea
exigentelor cererii, in conditiile unei oferte relativ mai ridicata;
presiunea concurentiala, care a determinat orientarea eforturilor spre rationalul economic
si utilizarea termenilor de minimalizare a costurilor si maximizare a profitului;
crearea unui nou cadru al schimbarilor comerciale in partea vest europeana, ca urmare a
infiintarii in 1957 a Pietei Comune;
dezvoltarea relatiilor economice cu firmele americane a pus marile intreprinderi europene
in situatia de a raspunde competitiv la concurenta dura de pe piata.
Conducerea moderna a oricarei intreprinderi presupune stabilirea unei strategii care sa permita
intreprinderii sa obtina, pe termen lung, maximizarea avantajelor in urma actiunii ei intr-un
anumit mediu economico social. Controlul de gestiunea fost creat in marile intreprinderi pentru
a verifica daca actiunile realizate pe termen scurt se inscriu in sensul orientarilor strategice.
In literatura de specialitate controlul de gestiune este definit ca fiind procesul prin care
managerii se asigura ca reursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta, eficacitate si pertinenta
pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Analizand aceasta definitie se poate constata ca un
sistem de control de gestiune inglobeaza atat un proces cat si o structura. Procesul se refera la
ansamblul de actiuni intreprinse, iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile
de informare care faciliteaza procesul.
Sfera de aplicabilitate a controlului de gestiune este una vasta, deoarece acesta opereaza la
nivelul ansamblului intreprinderii, pe doua axe principale de actiune si de responsabilitate:
o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii operationali, adica acei
decidenti care incorporeaza judecatile si actiunile lor in sistemul controlului de gestiune,
adopta planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor si isi masoara performantele
plecand de la acestea;
6

o axa care se refera la managerii din directia generala a intreprinderii, in special cei
grupati in cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice si financiare
ale firmei. Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile pentru
exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lor sunt supuse judecatii
managerilor operationali. Drept urmare, controlul de gestiune asigura coerenta intre
obiectivele strategicee si deciziile operationale.
In vederea elaborarii unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite
instrumente de informare, care pot orienta actiunea si luarea deciziilor:
o informatiile privind planurile pe termen mediu si lung;
o studii economice punctuale;
o statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente;
o contabilitatea financiara si analizele financiare;
o contabilitatea de gestiune.
Un sistem de control de gestiune pentru a fi eficient si pentru a deveni operational trebuie sa
cuprinda in continutul sau o serie de elemente strict necesare, care se refera la:
o cunoasterea exacta a situatiei intreprinderii in momentul inceperii elaborarii planului de
actiune;
o definirea obiectivelor si programarea amanuntita a indeplinirilor;
o verificarea permanenta a realizarii prevederilor prin compararea lor cu rezultatele
inregistrate;
o constatarea abateilor si decalajelor dintre evolutia normala a realizarilor si obiectivelor
stabilite;
o cautarea si luarea masurilor necesare de inlaturare a erorilor si corectarea abaterilor.
Controlul de gestiune trebuie sa ofere garantia ca resursele sunt bine utilizate si in concordanta
cu interesele generale ale organizatiei. Obiectivele pe care controlul de gestiune trebuie sa le
indeplineasca se refera la:
1. asigurarea intocmirii unor scenarii compatibile cu constrangerile financiare ale
intreprinderii, in asa fel ca suportul financiar sa fie garantul credibilitatii si coerentei
proiectelor definite prin strategie. Aceasta inseamna ca intreprinderea isi pastreaza
directia in raport cu liniile strategice, facandu-se comparatii periodice ciu previziunile de
ansamblu, ceea ce antreneaza o corectie a devierilor.
2. urmarirea aplicarii alegerilor strategice nu numai din punct de vedere financiar, ci si pe
baza indicatorilor de bord care au o caracteristica tehnica, observand daca inflexiunile
strategice functioneaza in ansamblul lor pe baza factorilor cheie de succes.
3. masurarea performantelor prin utilizarea acelor indicatori si criterii care fac posibila o cat
mai corecta evaluare a rezultatelor, in conditiile in care inflatia afecteaza rezultatele
contabile si interpretarea corecta a cifrelor.
4. impunerea respectarii anumitor reguli si proceduri de buna gestionare a intregului
patrimoniu.
5. determinarea in permanenta a luarii masurilor corective prin controlul actelor de pilotaj.
7

6. evaluarea si informarea asupra riscurilor in functie de care se propun alocarile de resurse,

participand activ la gestionarea acestora.
7. stabilirea sistemului de delegare a autoritatii, influentand motivarea factorului uman
pentru a obtine rezultatele scontate.
Prin intermediul acestor obiective, controlul de gestiune indeplineste o functie de legatura
dintre strategie si operatiuni, ceea ce faciliteaza luarea deciziilor.
1.2. Principalele trasaturi ale activitatii controlului de gestiune
Activitatea de control de gestiune este una complexa, antrenand o permanenta legatura intre
managerul aflat in varful ierarhiei si ceilalti membri ai intreprinderii. Prin acest proces managerii
influenteaza pe ceilalti membri ai organizatiei pentru a aplica strategiile.
Aceste interactiuni reprezinta o latura importanta a controlului de gestiune deoarece, fiind o
relatie sociala, implica luarea in considerare a factorilor de comportament. Orice fundamentare a
deciziilor numai pe demersuri empirice nu va putea asigura convergenta intre obiectivele
intreprinderii si cele individuale. Managerii intreprinderilor nu vor fi influentati doar de intuitie si
de dispozitivele externe de reglare a activitatii, ci in mare masura de mediul informal care
urmareste procesele interne.
Controlul de gestiune impune coordonarea functionarii tuturor subansamblelor intreprinderii
tinand seama de circumstantele interne, dar si cele externe entitatii, astfel incat rezultatul sa
exprime corectitudinea actiunilor intreprinse pe baza prevederilor initiale, sau a corectiilor
acestora,in cazul in care ceea ce s-a stabilit la inceput nu mai este adecvat.
Particularitatile activitatii controlului de gestiune deriva din caracteristicile sale, si anume:
o controlul de gestiune este un proces sistematic si permanent, constand din mai multe
secvente ce pot fi descrise separat: elaborarea obiectivelor, realizarea lor si evaluarea;
o atentia sa este concentrata asupra intregii intreprinderi, prin aceasta asigurandu-se
coordonarea si mentinerea echilibrului intre diferitele parti componente ale organizatiei;
o utilizeaza ca si criterii de apreciere a performantei, eficienta si eficacitatea;
o desi poate fi considerat un sistem total, controlul de gestiune este constrans de natura si
limitele resurselor de care dispune, el trebuind sa fie exercitat in interiorul actiunilor de
planificare strategica;
o orizontul sau priveste anul in curs si cel mult anul urmator;
o etapa finala a procesului de control de gestiune este stabilirea gradului de indeplinire a
obiectivelor, prioritatea sa fiind masurarea performantelor;
o rapiditatea obtinerii unor informatii poate prevala asupra exactitatii lor;
o disciplinele pe care se bazeaza sunt cele din categoria stiintelor de gestiune, economice si
psihosociologice;
o este un instrument care ajuta la pilotarea unitatii de gestiune, responsabilitatea asumata
referindu-se atat la obiective cat si la rezultatul final;
o pentru a fi utilizat, controlul de gestiune trebuie adaptat la organizarea si specificul
activitatii fiecarei intreprinderi.
1.3. Tendinte evolutive ale controlului de gestiune
8

Premisele care au condus la aparitia controlului de gestiune au fost determinate in general de

evolutia gestiunii intreprinderii. Transformarile sunt legate de interactiunea dintre intreprindere si
mediul in care isi desfasoara activitatea, presiunea evenimentelor petrecute in exterior influentand
comportamentul operatorului economic.
Dezvoltarea controlului de gestiune a avut loc cu precadere in perioade de dificultati si in
situatii de urgenta, impuse de schimbarea brusca a strategiilor. Mutatiile economice tehnologice si
politice au determinat necesitatea unei adaptari a intreprinderii la mediu extern. Aceasta adaptare
inseamna, in fond, un nou mod de abordare conceptuala a conducerii si organizarii interne.
Drept urmare, controlul de gestiune, prin natura sa, trebuie sa urmeze schimbarile de conceptie
ale intreprinderii si ale mediului acesteia, el avand rolul de a gestiona informatiile care sunt
indispensabile procesului de adaptare.
Cresterea economica antreneaza la scara mondiala mobilitatea tehnologica si a resurselor
umane, tendinta de a domina pietele financiare se preocuparea pentru armonizarea si
normalizarea contabilitatii. Acesti factori fac necesara aducerea in discutie a sistemelor de analiza
si control al costurilor, bugetarea activitatilor si controlul responsabilitatilor, adica largirea
domeniului de analiza si actiune a gestiunii.
Directiile evolutive ale controlului de gestiune vizeaza cresterea rolulu acestuia in procesul de
conducere al intreprinderii si organizarea functionarii lui, astfel incat sa furnizeze raspunsuri
pertinente cu privire la obiectivele strategice si caile de atingere a lor.
Din punct de vedere al modului in care trebuie date raspunsurile cu privire la dezvoltarea
controlului de gestiune, literatura de specialitate distinge manifestarea a doua tendinte: una care
implic un control detaliat si cealalta orientata spre un control pur financiar.
Prima tendinta este criticata in literatura de specialitate americana, deoarece se considera ca
detaliile inabusa motivatia si creativitatea individuala, delegarile devenind inoperante ca urmare a
excesului de justificari care sunt prezentate pentru convingerea conducerii.
A doua tendinta are in vedere o constructie a controlului de gestiune in jurul unei dimensiuni
financiare, elementul de masura care permite agregarea fiind etalonul monetar. Aceasta orientare
tine seama de obiective financiare (rentabilitate, dividende, nevoia de fonduri proprii etc.), fara a
lua in seama strategia.
Nici una din aceste doua tendinte nu este favorabila unei pozitionari a controlului de gestiune
in raport cu strategia. In mod firesc, in functie de rolul controlului de gestiune in elaborarea si
punerea in aplicare a componentei strategice, intre cele doua tendinte poate rezulta un sistem mai
bine adaptat la factorii care determina evolutiile economice si financiare.
Modificarile conditiilor interne si externe ale functionarii intreprinderii au determinat
transformarea controlului de gestiune in unul multidimensional, abandonanduse abordarea
traditionala care se caracteriza printr-o orientare excesiva spre interior si o aplicare rationalizata a
principiilor de mentinere a starii prezente prin verificarea fiecarui detaliu.
Necesitatea modificarii sistemelor traditionale de control de gestiune are in vedere printre
altele si costurile ascunse. Acestea se opun costurilor vizibile. Acestea din urma sunt masurate
prin modalitati obisnuite de control de gestiune: contabilitate de gestiue, bugete. Costurile
ascunse nu apar ca atare in documentele traditionale care furnizeaza date 10 despre costuri. Ele
9

reprezinta costuri de reglare a disfunctionalitatilor intreprinderii. Pentru calculul corect al

costurilor ascunse, controlul de gestiune trebuie sa isi dezvolte o serie de mijloace care sa permita
identificarea si extragerea lor din costurile vizibile si inventarierea lipsei de castig, rezultata din
neefectuarea vanzarilor.
In diverse lucrari de specialitate de management se definesc liniile generale recomandate
managerilor de intreprinderi. Printre acestea, se inscriu si cele referitoare la tehnicile controlului
de gestiune. Stabilirea si punerea in aplicare a unui sistem de gestiune care include si tehnicile
controlului de gestiune este strans legata de stilul managerial adoptat.
Astfel, pentru a face fata unor complexitati si dificultati crescande ale activitatii intreprinderii,
managerul trebuie sa isi adapteze mijloacele in raport cu schimbarile intervenite in mediul
economic.
Controlul de gestiune este influentat implicit si de schimbarile de atitudine manageriala,
evolutia lui tinzand sa inlature dificultatile si sa puna de acord sistemul de informare cu stilul de
conducere.
Rolul esential al controlului de gestiune este a ajuta conducerea sa-si coordoneze mai bine
actiunile. Aceasta presupune ca intre controlul operational si cel strategic sa existe o continuitate
de comportamente, care este asigurata de interventia controlului de gestiune. Pe de alta parte,
previziunea elaborata in cadrul planificarii strategice nu este suficienta, fiind necesar sa se
intervina pe parcurs pentru ca aceasta caracteristica sa isi gaseasca finalitatea.
Controlul de gestiune trebuie sa fie instrumentul de atentionare si de coeziune al oricarui tip de
conducere, furnizand elementele necesare oricarei luari de decizie. Tehnicile care vor fi puse in
functiune de controlul de gestiune trebuie sa aiba in vedere ca managementul defineste prioritatile
economice si sociale ale intreprinderii in conditiile impuse de schimbarile de mediu.
Modificarea modurilor de management, in sensul abandonarii conceptelor traditionale, are
urmatoarele doua consecinte:
innoirea obiectivelor si metodelor de conducere;
gasirea celor mai corespunzatoare forme de organizare si functionare a structurilor interne
pentru a obtine un randament ridicat.
Intr-un sistem clasic de conducere, controlul de gestiune se limiteaza la colectarea informatiilor
interne, datele care sa permita compararea cu exteriorul fiind putine. Insa informatia externa este
ndispensabila pentru sabilirea pozitiei pe piata si fata de concurenta.
Sistemele clasice si tehnice ale controlului de gestiune nu favorizeaza schimbul de informatii,
fiind ordonate intr-o structura centralizata si, ca urmare, nu pot indeplini pe deplin rolul de
consultant al managementului.
Aparitia noilor tipuri de management a impus o cercetare mai larga a indicatorilor, obtinanduse astfel explicatii mai complete asupra cauzelor diferentelor constatate. Preferinta
managementului se indreapta spre indicatori sintetici, controlul de gestiune trebuind sa evite
datele numeroase si supraabundente. Aceasta cerinta implica din partea controlului de gestiune o
schimbare fundamentala, care favorizeaza indicatorii pozitivi, capabile indrume actiunile ce
asigura performanta si sa explice complexitatea mediului.
10

CAPITOLUL II. ORGANIZAREA CONTRLULUI DE GESTIUNE

(CONTROLLINGULUI) NTR-O NTREPRINDERE
2. 1. Organizarea Controlului de gestiune (controllingului)
Modul de organizare si de realizare a controllingului ntr-o organizatie economica depinde att
de marimea firmei si specificul activitatii, de competenta echipei manageriale ct si de cultura de
ntreprindere. ntr-o formula ideala, controllingul este articulat de o maniera functionala cu
directia generala a firmei. n felul acesta, el si ndeplineste rolul de pregatire a deciziilor la toate
nivelurile si de coordonare a actiunilor, fara a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere
din partea structurii ierarhice. nsa aceasta situatie se transpune n practica n functie de marimea
ntreprinderii, dupa cum urmeaza:
ntr-un grup international
Controllingul este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului societatiimama (holdingului; deci, avem de-a face cu o formula relativ centralizata de controlling. Rolul
sau este acela de a primi informatii de la diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentante)
necesare pentru elaborarea si urmarirea realizarii strategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude
existenta unui controlling descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competente
restrnse si vor trebui sa aplice procedurile de controlling stabilite de sediul central, servind ca
sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, n special privind indicatorii de performanta.
Raportul (reporting-ul) este procedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau
serviciul nsarcinat cu centralizarea datelor contabile si financiare ale grupului. El mbraca forma
unui raport standard n care sunt retransmise grupului anumite informatii, cum sunt: date privind
cifra de afaceri lunara, cheltuieli si venituri specifice, costurile produselor, rate privind
performanta economica, comerciala si financiara etc. Continutul reporting-ului variaza n functie
de nevoile informationale si de organizarea contabila a grupului.
Sub aspect tehnic, organizarea controllingului ntr-un grup international ntmpina anumite
dificultati att datorita dispersiei geografice a diferitelor unitati sau filiale ct si varietatii
activitatilor desfasurate de acestea, mai ales atunci cnd concentrarea capitalului s-a facut dupa o
optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului, conform principiului nu pune toate ouale
ntr-un cos. Astfel, este necesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catre filiale
sau unitati, sediul central conservnd numai controlul angajamentelor. Aceasta presupune ca
managerii locali sa aiba autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privind investitiile. De regula,
elaborarea bugetelor sub forma unei dezvoltari globale face obiectul unor discutii ntre sediu si
filiale. Pe de alta parte, exercitarea unui controlling eficient presupune existenta unui sistem de
informare pertinent, la nivelul grupului. n acest scop, sistemele informationale si procedurile de
controlling sunt standardizate pentru toate structurile, n vederea realizarii agregarii informatiei la
nivelul grupului. Desi normalizarea contabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina
functionala si sa asigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar produse n diferite
contexte nationale, subzista nca importante diferentieri datorate particularitatilor juridice si
fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinenta informatiilor furnizate pentru exercitarea
controllingului ntr-un grup international depinde de ratele de schimb valutar si de situatia
11

inflatiei din diferite contexte nationale. De aceea, n practica grupurilor multinationale ntocmirea
rapoartelor se face ntr-o moneda stabila si comuna pentru toate entitatile cuprinse n sistemul de
reporting. n plus, n organizarea controllingului ntr-un grup multinational trebuie sa se tina
seama si de factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza si o
componenta umana importanta.
ntr-o ntreprindere mare
Functia de controlling trebuie pozitionata, n principiu, pe lnga directia ntreprinderii.
Integrarea controllingului n cadrul unei directii ierarhice nu este totdeauna cea mai buna solutie.
Astfel, daca exercitarea controllingului se face dintr-o structura (serviciu sau departament) aflata
n subordinea directiei financiare sau contabile, aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele
activitati de executie tehnica, cum sunt operatiile de ntocmire a situatiilor financiare, calculul
costurilor, elaborarea bugetelor etc., n detrimentul functiilor de asistare si sprijin n luarea
deciziilor. n schimb, daca controllingul este integrat de o maniera ierarhica n organigrama
firmei, acesta risca sa fie perceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza perceperea
controllingului ca un instrument de supraveghere si sanctiune. De aceea, ntr-o ntreprindere mare
se recomanda organizarea controllingului de o maniera functionala:
ntr-o astfel de configuratie, controllingul este subordonat directiei generale a ntreprinderii, cu
rolul de asistare a deciziei, dar intervine si ca factor de consiliere a celorlalte functiuni ale
ntreprinderii.
ntr-o ntreprindere mica sau mijlocie
De regula, n ntreprinderile mici si mijlocii (IMM) controllingul este foarte putin formalizat.
Cel mai adesea, acesta se organizeaza n cadrul serviciului de contabilitate sau directiei
financiare, daca exista. n multe ntreprinderi mici si chiar mijlocii, sistemul informational este
putin dezvoltat si nu se organizeaza o veritabila contabilitate de gestiune, functia de gestiune fiind
realizata prin adaptarea contabilitatii financiare si la unele nevoi informationale ale managerului.
De aceea, n aceste firme controllingul este asigurat de manager (administratorul ntreprinderii)
mpreuna cu contabilul firmei.
La nivelul firmei se realizeaza si alte forme de control, cum este controlul intern, denumit si
audit intern, organizat sub responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu scopul de a asigura
protejarea patrimoniului si calitatea informatiei; el are un important rol preventiv. Controlul
intern urmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii n vederea mbunatatirii performantei
firmei si se exercita prin aplicarea de proceduri la nivelul operatiilor, care sa asigure validitatea,
nregistrarea si controlul executiei operatiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor
dispozitii generale, care stabilesc separarea atributiilor personalului, conditiile de acces la
bunurile si resursele firmei, supervizarea operatiilor.
Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de audit financiar, la finele
careia un profesionist, extern ntreprinderii, formuleaza o opinie motivata privind informatiile
prezentate n situatiile financiare (bilant, cont de profit si pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor
proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie si anexele).
ntre cele doua functiuni, controlul intern si controllingul , exista similitudini si deosebiri.
Astfel, ambele au un caracter universal deoarece vizeaza toate activitatile ntreprinderii si
12

functioneaza pe lnga conducerea firmei, fara sa aiba putere decizionala. nsa obiectivele celor
doua forme de control sunt diferite: daca controllerul este cel care asigura conceperea sistemului
informational al ntreprinderii si se intereseaza n special de rezultatele firmei, reale sau
previzionale, auditorul intern vizeaza aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei,
respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile ct
si respectarea normelor sau procedurilor interne privind calitatea, protectia mediului etc.
Auditorul intern si desfasoara misiunile n cursul ntregului an, dupa o periodizare planificata,
care tine cont de anumite riscuri, nsa controllerul are o activitate dependenta de rezultatele
ntreprinderii si de perioadele de ntocmire a rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei
generale.
n activitatea unei ntreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern si controllingul, sunt
complementare. Astfel, n toate demersurile sale, controlul intern are o contributie la realizarea
controllingului, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informatiei utilizata de
controllerul. n plus, rapoartele de audit intern furnizeaza controllerului informatii pertinente
privind aprecierea functionarii proceselor din ntreprindere n vederea elaborarii proiectiilor sale.
La rndul sau, n realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informatiile
proprii controllingului n vederea stabilirii unor puncte slabe.
2.2. Exercitarea controllingului: profilul controllerului
n ntreprinderile mari, exercitarea controllingului se face de profesionisti ncadrati pe functia
de controller . El este responsabil cu conceperea sistemului de informatii care sa serveasca la
fundamentarea deciziilor si trebuie sa fie un animator al decidentilor si personalului
operational, mai exact sa-i incite pe acestia la obtinerea performantei. n ce priveste conceperea
sistemului informational si participarea controllerului la definirea structurii ntreprinderii, acesta
are ca atributii definirea sistemului informational n termeni de misiuni, obiective si functiuni. De
exemplu, controllerul concepe cadrul procesului bugetar al ntreprinderii prin elaborarea
procedurilor, ntocmeste tablourile de bord destinate personalului operational, stabileste normele
si asigura revizuirea lor periodica, propune schema de responsabilitati, controleaza modul de
executie a bugetelor.
De fapt, controllerul este responsabil de buna functionare a sistemului informational care
serveste la luarea deciziilor ntr-o ntreprindere. Daca, pentru o anumita parte din timp,
controllerul lucreaza singur (n marile ntreprinderi, controllerul poate lucra mpreuna cu
colaboratorii din departamentul specializat), totusi el se afla ntrun contact permanent cu ceilalti
membri ai organizatiei: el l frecventeaza de o maniera privilegiata pe superiorul sau ierarhic sau
pe directorul general nsa are relatii si cu persoane din afara societatii sau cu responsabilii
operationali. Altfel spus, controllerul este un interlocutor privilegiat, ceea ce explica si rolul sau
de animator n cadrul ntreprinderii, care vehiculeaza o importanta componenta comportamentala
la nivelul indivizilor care formeaza organizatia. Ca animator, controllerul trebuie sa asigure:
punerea la dispozitia responsabililor a instrumentelor adecvate gestiunii;
formarea, eventuala, a aceastor responsabili;

13

stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune ca li se ofera si instrumentele pentru a

se autocontrola);
asistarea n luarea deciziilor.
n acest sens, controllerul poate influenta cultura de ntreprindere formata din ansamblul de
valori si atitudini specifice personalului unei organizatii, valori care apar si se construiesc
progresiv n cadrul colectivitatii, reflectnd experienta grupului. Dar, ntr-o oarecare masura, de
asemenea, aceste valori pot fi manipulate adica modelate, realiznduse astfel un control prin
cultura de ntreprindere. De aceea, virtutea esentiala a controllerului de astazi este comunicarea.
Administratorii si personalul operational apreciaza, nainte de toate, calitati cum ar fi
curiozitatea intelectuala, disponibilitatea, supletea gndirii, capacitatea de a lucra n echipa.
Atasat directiei generale sau subordonat directorului financiar (Chief Financial Officer),
controllerul (contrleur de gestion, fr., controller, engl.) este persoana capabila sa furnizeze rapid
informatii contabile si de controlling fiabile; el coordoneaza un ansamblu semnificativ de servicii
functionale (sau activitati, daca ntreprinderea este mica), cum sunt: contabilitate generala,
contabilitate analitica, buget si planuri, statistici, control intern, informatica, studii economice. O
schita a profilului profesional al controllerului poate fi prezentata astfel: el trebuie sa merite
ncredere si sa faca proba rigorii (control intern), sa cumuleze competenta contabila (bugete) si
tehnica (informatica), sa aiba cunostinte matematice si economice (statistici, studii,). n
exercitarea functiei de informare si de asistare a deciziei de catre manageri, controllerul se poate
afla ntr-o situatie critica fata de diferiti responsabili sau poate sa fie ignorat de catre acestia. Pe
de alta parte, controlorul trebuie sa adopte o atitudine fata de personalul operational care sa faca
din acest personal un veritabil corespondent al sau n ntreprindere, aspect care include att
formarea profesionala ct si orientarea comportamentelor.
Prin prezenta sa, controllerul trebuie sa-i motiveze pe responsabili si personalul operational n
obtinerea performantei, realizndu-si astfel rolul de animator n cadrul unei organizatii
economice. Deci, controllerul are o pozitie speciala ntr-o ntreprindere sau dupa o anumita
expresie un rol important si dificil (Boisselier, 1999), care i solicita att competenta
profesionala ct si anumite calitati umane. nsa exercitiul meseriei de controller creeaza un
personaj putin frustrat deoarece controllerul este persoana care furnizeaza elementele deciziei
fara a avea calitatea de a decide, situatie care poate conduce la doua impasuri: acela n care
controlorul se substituie managerului sau celalalt, cnd responsabilul devine suspicios fata de
adjunctul (consilierul) sau.
n general, se considera ca o persoana nu face cariera n controlul de gestiune, fiind doar o
functie tranzitorie, privita ca o etapa ntre doua promovari succesive; ea alterneaza rolul de
decident si de consilier n cursul vietii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel,
responsabilul unui departament tehnic poate sa devina controllerul al unei divizii, apoi sa
primeasca conducerea unei filiale n strainatate. Durata acestui parcurs variaza n functie de
politica societatii si de calitatile individului.
2.3. Principalele activitati ale departamentului de Control de gestiune (Controlling)

14

Daca activitatea si responsabilitatea controllerului a fost prezentata in paragraful precedent,

acum vom dezvolta principalele activitati ale responsabililor din department.
1. Responsabil costuri standard:
a) administrarea costurilor standard:
calculatia costurilor standard pe componente si pe produse;
calculatia costului standard pentru productie si vanzari;
administrarea datelor privind costurile standard in sistemele informatice de gestiune a
costurilor si preturilor
administrarea costurilor standard si a preturilor de transfer pe produse, in cazul
transferului acestora intre unitatilor unui grup industrial;
b) administrarea preturilor ale materialelor si componentelor cumparate sau oferite spre
vanzare:
calcularea pretului materialelor directe pe fiecare cod, pe grupe si subgrupe de materiale
(metalice, chimice, electrice) si pe furnizori;
calculatia preturilor de vanzare pentru materiale si componente;
rapoarte aferente administrarii preturilor materialelor;
c) analiza datelor sistemului de management ale preturilor:
administrarea datelor pentru rapoarte;
pregatirea listelor support pentru IT sisem;
analiza rapoartelor.
d) alte activitati:
calculul impactului transferului fabricatiei (externalizarii) componentelor in costurile
directe;
asigurarea suportului pentru gestiunea stocurilor si efectuarii inventarelor
Persoana insarcinata cu aceaste activitati are o responsabilitate foarte mare eventualele erori in
activitatea sa putand avea efecte fatale pentru fabrica. De asemenea trebuie sa fie o persoana
foarte constiincioasa avand o activitate continua si cu conexiuni in toate departamentele
intreprinderii. Postul solicita o pregatire economica si chiar tehnica deosebita, temeinice
cunostinte IT, calitati de comunicare si informare promta a celor implicati.
2. Responsabil analiza economica:
a) elaborarea bugetelor pe centre de cost:
definirea si codificarea centrelor de cost;
dezvoltarea structuurii costurilor pe centre de cost;
calculatia costurilor pe centre de cost;
elaborarea bugetului pe centre de cost si administrarea in baza de date;
b) elaborarea bugetului fabricii:
elaborarea structurii bugetului;
definirea indicatorilor de buget;
calculul indicatorilor si elaborarea bugetului

15


c)

intocmirea formularelor de buget si preliminary (expected-uri);

urmarirea realizarii costurilor:
urmarirea realizarii costurilor pe centre de cost;
urmarirea realizarii costurilor pe elemente de cheltuieli

analiza devierilor (abaterilor) de la standard si informarea factorilor de decizie

d) rapoarte operative (suport de decizie):
rapoartele privind compararea costurilor realizate cu costurile standard;
perzentarea devierilor pe cauze;
reconcilierea cu datele contabile;
elaborarea Scorecardului sau a tabloului de bord;
informarea factorilor de decizie.
Persoana insarcinata cu aceaste activitati are o responsabilitate foarte mare eventualele erori in
activitatea sa putand duce la decizii incorecte ale conducerii la diverse nivele de organizare.
Postul solicita o pregatire economica temeinica, o experienta si cuostinte temeineice de analiza si
sinteza, temeinice cunostinte IT, calitati de comunicare si informare promta a conducatorilor.
3.
a)

b)

Responsabil analiza investitii:

elaborarea cererilor de investitii si a circuitului de aprobare a lor:
colectarea si verificarea cererilor de investitie de la nivelul diferitelor compartimente;
elaborarea formularelor de cereri de investitii;
urmarirea circuitului de aprobare si notificarea intiatorilor;
urmarirea realizarii obiectivelor de investitii pe cereri de investitii:
centralizarea si intocmire rapoartelor (formularelor) privind realizarea obiectivelor de
investieii comparative cu planul;
controlul punerilor in functiune si a inchiderii cererilor de investitii;
analiza eficientei investitiilor pe fiecare cerere de investitii (durata de recuperare, RIR,
etc)
c) elaborarea cererilor de dez-investitii si a circuitului de aprobare a lor:
colectarea si verificarea cererilor de dez-investitie de la nivelul diferitelor compartimente;
elaborarea formularelor de cereri de dez-investitii si aprobarea lor;
urmarirea valorificarii elementelor dezinvestite;
d) analiza make or buy (externalizarilor sau integrarii)
analiza economica a eficientei externalizarii sau integrarii fabricarii unor componente,
din punct de vedeare al necesitatii investitiilor;
intocmirea de rapoarte operative
Responsabilul cu analiza investitiilor are nevoie de inseminate cuostinte tehnice si economice,
inclinatii practice, capacitate de effort pentru controlul realizarii obiectivelor de investitii. Are
contacte cu foarte diversi responsabili din toate domeniile de activitate, in special din productie,
dezvoltare produse si tehnologii, IT.
16

4.
a)

Responsabil analiza factorilor de productie:

analiza eficientei fortei de munca (resurselor umane):
calculul productiei echivalente si a productivitatii muncii;
urmarirea realizarii programului de crestere a productivitatii muncii
urmarirea realizarii eficientei directe (indicele de indeplinire a normelor) pe centre de cost
si pe fabrica;
urmarirea utilizarii timpului de lucru;
analiza absenteismului;
analiza lucrului peste program si eficienta acestuia.
b) analiza eficientei utilizarii materialelor:
urmarirea si analiza rebuturilor
urmarirea consumului specific de energie si utilitatii;
analiza make or buy in consumul de material
urmarirea stocurilor;
c) analiza utilizarii masinilor si instalatiilor;
utilizarea capacitatii de productie si evidentierea locurilor inguste si a excedentului de
capacitate;
urmarirea fondului de timp disponibil pe utilaje
analiza intreruperilor in procesul de productie pe cause;
d) rapoarte operative:
intocmirea de rapoarte operative pentru compartimentele interesate referitoare la utilizarea
factorilor de productie;
intocmirea formularelor de raportare aindicatorilor de eficienta a factorilor de productie si
prezentarea lor in tabloul de bord.
Responsabilul cu analiza utilizarii factorilor de productie are nevoie de inseminate cuostinte
tehnice si economice, de analiza si sinteza si de evidentiere a influentei factorilor asupra
rezultatelor fabricii. Are contacte cu foarte diversi responsabili din toate domeniile de activitate,
in special din productie si tehnic.

3. EXERCITAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE PE BAZA

INFORMATIEI PRIVIND COSTURILE
3.1. Definirea costurilor unei intreprinderi.
Intr-o acceptiune generala, costul reprezinta in expresie valorica efortul facut (resursele
consummate) in desfasurarea activitatii intreprinderii. Costul reprezinta o cheltuiala sau o suma
de cheltuieli determinate de un loc de activitate, un produs (produs, lucrare sau serviciu) si o
perioada de gestiune.
Asadar, conform definitiei, putem avea costul unei activitati, care este, de fapt, o arie purtatoare
de costuri sau un centru de cost. Putem vorbi de asemenea de costul unui produs care cuprinde
toate cheltuielile cu materialele ce le inglobeaza acel produs precum si costul transformarii
17

acestora in produs finit. Putem vorbi totodata de costurile pe anumite perioade cum ar fi costuri
lunare sau costuri anuale, reprezentand totalitatea cheltuielilor ocazionate de activitatea unei
intreprinderi in perioada respective.
Analizate ca variabile dependente de volumul productiei sau de cal al activitatii consumatoare
de resurse, costurile se grupeaza in costuri variabile si costuri fixe.
a) Costurile variabile sunt dependente de volumul productiei, comportamentul lor fiind liniar
in raport cu activitate, respectiv cresc proportional cu cresterea activitatii daca ceilalti factori de
influenta a costurilor raman constanti. Reprezentarea grafica a costurilor variabile, bazate pe
ecuatia unei drepte y = ax, se prezinta astfel: y Costuri Cv (y = ax) Volumul de activitate x
Costurile variabile de fabricatie cuprind trei elemente principale:
1. Materiale directe sunt costurile cu materii prime, materiale, componente care le regasim
incorporate in produse, le putem vedea, le putem atinge. Ele pot fi definite in fisa tehnologica a
produsului atat cantitativ cat si calitativ pe fiecare produs, subansamblu sau piesa. Valoarea
materialelor directe cuprinde pretul de cumparare, costul transportului precum si eventualele
cheltuieli vamale.
2. Salarii directe reprezinta costurile salariale ale muncitorilor direct productivi, acei
muncitori care, prin operatiile care le executa, transforma materialele si componentele in produse
finite. Costurile salariale se stabilesc pe produs in functie de timpul normat al operatiilor si costul
salarial orar care cuprinde toate elementele sistemului salarial inclusive taxele platite (CAS,
somaj, sanatate, etc.).
3. Costuri variabile operationale sunt cheltuieli ce nu pot fi normate pe produs dar care cresc
relativ proportional cu volumul productiei cum sunt:
costurile salariale ale muncitorilor indirect productivi din sectiile de productie;
costul materialelor indirecte de productie;
energia, gazul, apa;
costul reparatiilor SDV-urilor
costul rebuturilor.
Sarcina principala a intreprinderii este reducere sistematica a costurilor variabile pe produs.
b). Costurile fixe prin destinatie sunt sunt costuri de pregatire si mentinere a intreprinderii iar
prin comportament sunt independente de gradul de activitate. Asadar, aceste costuri nu pot fi
normate pe produs, urmarirea lor fiind facuta pe feluri de cheltuieli la nivelul intreprinderii sau
centrului de cost.
Costurile fixe reprezinta, de regula, cheltuieli commune si generale de administratie, cum sunt:
Cheltuielile salariale cu muncitorii indirect productivi, auxiliari si TESA;
Cheltuieli cu materiale indirecte pentru administratie, intretinere si reparatii;
Cheltuieli de posta, comunicatie, IT;
Cheltuieli de paza si pompieri;
Cheltuieli de recruatre, educatie, dispensar;
Cheletuieli de curatenie;
Asigurari;
18

 Amortizare;
Deci costurile fixe unitare scad asimtotic catre zero odata cu cresterea volumului activitatii ceea
ce face ca si costul total unitar sa inregistreze o scadere.
3.2. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune
Instrumente clasice ale controlului de gestiune se refera la: costuri, standarde, bugete si
rapoarte, preturi de cesiune interna si centre de responsabilitate. O parte din aceste instrumente au
o functie informativa (costurile), iar altele indeplinesc o functie de reglare a comportamentelor.
Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaza informarea factorilor de decizie.
Acesta permite managerilor sa-si formeze o opinie de ansamblu asupra intreprinderii si sa
gestioneze relatiile cu clientii prin intermediul preturilor. Impreuna cu celelalte instrumente,
informatia cost reprezinta un instrument important al controlului de gestiune.
Avand un caracter informativ, este necesar ca acest instrument sa fie analizat prin prisma
caracteristicilor calitative ale informatiei contabile. Astfel, principalele caracteristici ale
informatiei cost sunt: oportunitatea, fiabilitatea si relevanta.
Oportunitatea se refera la termenele la care informatia cost trebuie sa ajunga la cunostinta
managerului. Astfel, o informatie este oportuna daca ea este disponibila la momentul deciziei.
Fiabilitatea o informatie este fiabila atunci cand nu contine erori sau elemente care sa
conduca la interpretari eronate, astfel incat utilizatorul poate avea incredere in ea.
Relevanta o informatie este relevanta atunci cand influenteaza deciziile utilizatorilor,
facilitand evaluarea de catre acestia a evenimentelor trecute, prezente si viitoare si confirmand
sau corectand evaluarile trecute. Pentru controlul de gestiune un cost este relevant daca el este
aplicabil unei anumite decizii, in sensul ca are legatura cu orice optiune a managerului.
In afara caracteristicilor calitative ale informatiei cost si de necesitatea unui echilibru intre ele,
trebuie specificat ca utilizarea informatiilor in procesul decizional depinde in mare masura de
natura mediului in care evolueaza intreprinderea. Acest mediu este extrem de vast si cuprinde
foarte multi factori, dintre care cei mai reprezentativi pot fi considerati urmatorii:
volumul productiei;
volumul vanzarilor;
nivelul tehnologic.
In functie de modul in care evolueaza acesti factori, mediul poate fi considerat stabil sau
instabil. Caracteristica esentiala a mediului stabil este relativa stabilitate a factorilor enumerati
anteriori, in timp ce variabilitatea lor caracterizeaza un mediu instabil.
In vederea calcularii costurilor complete se poate folosi metoda centrelor de analiza, metoda
care se bazeaza pe separarea costurilor in doua categorii:
o costuri care pot fi afectate produsului, denumite costuri directe; acestea pot fi atasate
produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient;
o costuri care nu pot fi afectate produsului, ele fiind indirecte in raport cu acesta, dar directe
in raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiza. Aceste costuri, dupa
ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiza, sunt imputate productiei prin procesul
de repartizare.
19

Costurile complete sunt importante pentru abordarea procesului decizional legat de piata, atat
in aval cat si in amonte. Totusi costurile complete au si o serie de dezavantaje, cum ar fi:
includerea de informatii nerelevante pentru procesul decizional deoarece metodologia
costurilor complete vizeaza alocarea intregii mase a costurilor asupra produselor,
includerea de elemente nerelevante in informatia cost complet este inevitabila;
nevoia de baze de repartizare deoarece nu toate costurile de productie sunt direct
atribuibile fiecarui produs, necesitatea atasarii costurilor indirecte la fiecare produs
reclama alegerea unor baze de repartizare. Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare
alese conduce la aparitia fenomenului de subventionare a costului, in care costurile
aferente unui produs sunt afectate asupra altuia, facandu-l pe acesta din urma mai putin
profitabil decat este el in realitate.
oportunitatea costul complet este in mod cert o informatie fiabila, dar are de suferit in
ceea ce priveste oportunitatea, deoarece ea este obtinuta la finalul procesului de productie
nefiind disponibila pentru o decizie luata mai devreme. Totusi costul complet este o
informatie oportuna in conditiile unui volum relativ constant al productiei si al vanzarilor,
adica intr-un mediu stabil.
3.3. Perfectionarea metodei costurilor complete: costurile pe activitati
3.3.1. Modelul costurilor complete clasice si efectele de subventionare
Intreprinderea este supusa mai multor mutatii, atat datorita mediului extern (conditiilor de
piata) cat si celui intern (conditiile interne de organizare si productie).
In contextul economic actual, piata a evoluat, fiind caracterizata printr-o cerere exigenta in
materie de calitate si de personalizare a produselor, datorita unei concurente din ce in ce mai
intense si unei saturari progresive a nevoilor elementare de consumatie.
Competitivitatea apartine intreprinderilor capabile sa intretina o dinamica continua a
progresului tehnic si a inovatiilor manageriale deoarece, in afara evolutiei pietei, are loc si o
schimbare a conditiilor interne de productie.
Cresterea gradului de tehnicitate a productiei conduce la atenuarea diferentei dintre notiunea de
manopera directa si cea de manopera indirecta. Cresterea automatizarii productiei si dezvoltarea
activitatilor de service conduce la scaderea ponderii cheltuielilor directe si cresterea cheltuielilor
indirecte. Astfel, alocarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare duce la
furnizarea unei informatii privind costul lipsita de relevanta, care nu reflecta realitatea.
Modelul clasic de organizare a intreprinderii, caracterizat printr-o structura de tip piramidal si
prin separarea functiilor de executie de cele de conducere, a suferit modificari importante
deoarece organizatiile au in prezent o retea de structuri descentralizate, cu putine niveluri
ierarhice si cu o abordare transfunctionala. In plus, structura intreprinderii se modifica sub
presiunea rolului sporit pe care il au activitatile de sustinere, atat in amonte (cercetare
dezvoltare, negociere, aprovizionare, conceptia produselor etc.), cat si in aval (logistica,
distributie, marketing, servicii post vanzare etc.), in raport cu productia.
Chiar si analiza performantelor pe centre de responsabilitate, care corespund adesea cu
structurile functionale ale intreprinderii si care dispun de o anumita autonomie in luarea
20

deciziilor, nu poate asigura o reprezentare a costurilor de sustinere (cu activitatea de cercetare

dezvoltare, asigurarea calitatii etc.), care sunt in cea mai mare parte costuri indirecte si nu mai pot
fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin alte dimensiuni cum ar fi complexitatea,
varietatea si flexibilitatea. Pe de alta parte, costul unei activitati de sustinere corespunde cel
mai frecvent unui consum de resurse, care se realizeaza in mai multe strcuturi functionale.
Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern si intern al intreprinderii, are drept consecinta
punerea sub semnul intrebarii a instrumentelor calsice oferite de contabilitatea manageriala, cum
sunt costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda costului complet, in
varianta sa clasica, corespunde unei logici industriale a intreprinderii, fiind centrata pe controlul
costurilor directe, care se diminueaza in favorarea costurilor indirecte. Astfel, informatia privind
costul complet al unui produs, serviciu sau comanda devine lipsita de relevanta, deoarece
orienteaza eforturile de gestiune catre costurile devenite nesemnificative si deci nu este suficient
de utila in luarea deciziilor.
Practicarea costurilor complete clasice conduce la aparitia unui fenomen de subventionare
intre costurile complete aferente diferitelor produse care au o baza de repartizare comuna. Mai
precis subventionarea intr costurile complete face ca unele produse sa-si majoreze sau diminueze
costurile, in detrimentul sau avantajul altor produse.
In teoria de specialitatea au fost identificate urmatoarele tipuri de efecte de subventionare:
efecte datorate diversitatii activitatilor si eterogenitatii costurilor;
efecte datorate marimii seriei;
efecte legate de investitiile pentru cresterea productivitatii.
3.3.2. Modelul costului pe activitati
Cel cruia i este atribuita aceast metoda este profesorul american Robert Kaplan i desigur
c apariia acestei abordari noi se datoreaz n primul rnd neajunsurilor cuprinse n metoda
tradiionala a absorbiei. Cel mai important neajuns este faptul c, n epoca moderna, repere cum
ar fi cantitatea de munc consumata sau timpul de funcionare a utilajelor nu mai sunt potrivite
pentru alocarea cheltuielilor generale sau de regie.
Logica este urmtoarea: resursele unei companii sunt consumate de anumite activiti iar
producia unui anumit produs presupune consumul unui mix din aceste activiti. Se ncearc
gruparea activitilor astfel nct pentru operaiile de acelai fel s fie posibila identificarea unei
chei de absorbie a costurilor ct mai potrivita.
Metoda ABC (Activity Based Costing) a devenit un curent de cercetare pe plan international,
fiind considerata de unii specialisti una din cele mai importante inovatii in contabilitatea
manageriala de la sfarsitul secolului XX. Modelul costului pe activitati este un sistem de
contabilitate analitica, construit in jurul conceptului de activitate, fiind o alta formula de
constructie a costului complet.
O activitate se defineste ca un ansamblu de operatii elementare, realizate de unul sau mai multi
indivizi, care permit furnizarea unor utilitati plecand de la anumite resurse, operatii omogene din
punct de vedere al comportantemtului de cost si performanta. La randul lor, activitatile sunt

21

regrupate in procese. Deci, o activitate este compusa din operatii elementare si este inclusa intrun proces.
Un proces se defineste ca un ansamblu de activitati organizate pentru realizarea unui obiectiv
comun si are trei caracteristici esentiale:
este organizat de o maniera transversala fata de organizarea ierarhica si fata de
principalele structuri functionale ale intreprinderii (studii, productie, marketing, vanzari,
financiar, planificare etc.);
fiecare proces are un output global unic;
are un client intern sau extern.
La nivelul unei intreprinderi, se pot delimita activitati cum sunt: receptia materiilor prime,
reglajul masinilor, intretinerea echipamentelor si cladirilor, controlul calitatii, controlul de
gestiune, pregatirea comenzilor, audit intern etc. Aceste activitati pot fi grupate in procese in
functie de obiectivul comun. Astfel, procesul de productie va regrupa toate activitatile care
concura la realizarea lui, respectiv cumparari de materii prime, pregatirea comenzilor, activitatile
de prelucrare, stocajul productiei etc.
Un proces este inclus sau se bazeaza pe mai multe functiuni ale intreprinderii. In felul acesta,
se trece de la o abordare ierahica si functionala a intreprinderii la una de tip transfunctional,
intreprinderea fiind considerata o retea de activitati cu responsabilitati descentralizate. Aceasta
metoda nu este un simplu sistem de calculatie a costurilor pe produse, ci poate fi considerata un
sistem de consum al resurselor.
Aceasta se explica prin faptul ca, prin sistemul costurilor pe activitati, se trece de la logica
traditionala in formarea costurilor, conform careia produsele consuma resurse, la un demers
mai analitic, in care produsele consuma activitati, care la randul lor consuma resurse. Ulterior,
s-a considerat ca, de fapt, clientul este cauza existentei unui obiect cost, adica a unui produs, a
unei lucrari sau unui serviciu, reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client.
Atributele unui produs, apreciate de client, se refera la caracteristici cum sunt: calitatea, pretul,
termenul de livrare, fiabilitatea etc. Astfel clientul trebuie sa fie punctul de plecare in
managementul costurilor.
Potrivit metodei ABC, clientii genereaza existenta unor obiecte de calculatie care, la randul lor,
creeaza cererea de activitati consumatoare de resurse. Decuparea intreprinderii in activitati si nu
in centre de responsabilitati ofera o reprezentare mai pertinenta a proceselor consumatoare de
resurse, deoarece metoda ABC se preocupa, in primul rand, de consumul de resurse de catre
activitatile care compun intreprinderea. Identificarea activitatilor revine controlului de gestiune,
dar aceasta trebuie facuta impreuna cu alti membri ai organizatiei, fiind un proces participativ si
iterativ.
In prezent, controlul de gestiune a devenit un avantaj sau un handicap concurential decisiv.
Cautarea unui model de costuri mai pertinent, care sa reflecte procesul de formare a valorii in
cadrul intreprinderii, evidentiaza faptul cacostul nu se controleaza, ci cauzele primare de
consumatie a resurselor se preteaza unui control direct.

22

Stabilirea costului pe activitati presupune asocierea fiecarei activitati cu factor explicativ al

variatiei costului, numit inductor de cost.
Inductorul de cost este o baza de alocare a cheltuielilor indirecte atat asupra activitatilor, cat si
asupra obiectivelor de calculatie (produse, lucrari, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie
sa exprime o relatie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Inductorii de cost sunt factorii de
cauzalitate care genereaza costuri indirecte.
Identificarea inductorilor de cost se realizeaza pe baza unei analize de tip cauze efecte,
deoarece un inductor de cost trebuie sa fie cauza unui consum de resurse. Dupa tipul de
performanta pe care o influenteaza, inductorul poate fi de cost, de calitate si de termen de
executie. Astfel, metoda ABC introduce o gestiune muticriteriala a firmei, bazata pe un sistem de
informare privind calitatea si un sistem de informare privind termenul de livrare. Cheltuielile
efective si cele bugetate sunt urmarite pe activitati.
In literatura de specialitate se pot intalni urmatoarele categorii de inductori de cost:
inductori operationali specifici activitatilor operationale, cum sunt aprovizionarea,
montajul, distributia etc.
inductorii structurali care caracterizeaza activitatile de structura, cum sunt administratia
generala, gestiunea trezoreriei etc.
Inductorii de cost pot fi bazele de repartizare utilizate pentru repartizarea cheltuielilor indirecte
(numarul de ore de manopera directa, ore-masina, cantitatea produsa sau vanduta etc.), dar pot fi
introdusi noi inductori de cost, cum sunt: numarul de controale efectuate, numarul de manipulari,
numarul de avize de expeditie etc.
In cazul metodei ABC, activitatile constituie puncte de acumulare intermediara a costurilor
indirecte, deoarece, in final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de calculatie.
Astfel, costul unui obiect de calculatie cuprinde doua componente:
cheltuielile directe, care exprima consumatiile directe de materii prime, energie, manopera
etc., care nu impun o analiza pe activitati;
cheltuielile indirecte masurate prin costul activitatilor consumate.
Calculul costului pe activitati presupune parcurgerea urmatoarelor etape:
Etapa 1 Cartografierea activitatilor din cadrul intreprinderii
Fiecare centru de lucru din intreprindere este asociat unui proces si apoi descompus in
activitati elementare. Obiectivul este identificarea activitatilor plecand de la justificarea lor in
procesul de creare a valorii in cadrul unei intreprinderi, aceasta etapa fiind o analiza
organizationala.
Etapa 2 Identificarea factorilor explicativi ai consumatiei de resurse
Pentru fiecare activitate individualizata se cauta un factor explicativ al consumului de resurse
denumit inductor de cost. Din punct de vedere al controlului de gestiune, activitatile retinute au
utilitate numai in masura in care, pentru fiecare activitate, se asociaza un inductor de cost, care
este cauza acelei activitati.
Etapa 3 Regruparea activitatilor in functie de un inductor de cost

23

In aceasta faza, toate activitatile care au acelasi inductor de cost sunt regrupate intrun centru de
regrupare. Tot in aceasta etapa se calculeaza un cost unitar al inductorului, egal cu raportul dintre
cheltuielile reunite in centrul de regrupare si volumul total al inductorului de cost.
Etapa 4 Calculul costului complet, prin afectarea costurilor activitatilor asupra diverselor
obiecte de calculatie a costurilor
In aceasta ultima etapa se determina costul obiectului de calculatie prin insumarea cheltuielilor
directe si a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de regrupare, aferente
obtinerii utilitatii respective. Elementul specific este reprezentat de modul de repartizare a
cheltuielilor indirecte, care contribuie la productia si vanzarea unui anumit produs. Acest mod de
formare a costului complet al unui produs permite o analiza mai eficienta siun control mai
eficient asupra costurilor indirecte, elemente care tind sa devina semnificative in costul total al
produselor.
Noutatea introdusa de metoda ABC este aceea ca managerul se preocupa de procesele
generatoare de costuri inainte de a se preocupa de atasarea acestor costuri la un obiect de
calculatie. Gestiunea pe activitati pune accentul pe cauzele consumatiunilor de resurse, pe cat
posibil in chiar momentul consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activitatilor
delimitate in cadrul firmei. Astfel, managerii fac distinctia intre activitatile care creeaza valoare
adaugata si cele care nu aduc valoare adaugata intreprinderii. De aceea, informatia privind costul
activitatii devine, din punct de vedere decizional, mai importanta decat cea privind costul complet
al produsului.
In plan teoretic, metoda ABC a reinnoit problematica cercetarii normative in contabilitatea de
gestiune deoarece a generat dezbateri conceptuale si metodologice privind clasificarea,
identificarea cauzelor, previziunea si gestiunea costurilor indirecte.
Dintre factorii care au motivat intreprinderile in aplicarea costurilor pe activitati se pot
enumera:
necesitatea determinarii unui cost mai real al produselor;
nivelul nesatisfacator al sistemului actual de costuri complete in gestiunea firmei;
necesitatea identificarii si reducerii costurilor;
amelieorarea masurarii randamentelor;
ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabricatie in costul complet al produselor.
Intre cauzele care au condus la neaplicarea metodei ABC se pot aminti:
administratorii intreprinderii nu doresc aplicarea metodei;
lipsa datelor necesare;
rezistenta la schimbarea sistemului informational privind costurile.
Desi metoda ABC realizeaza o analiza mai fina a cheltuielilor indirecte fata de modelul clasic
al costului complet, fiind un instrument mai performant al controlului de gestiune, acesta prezinta
si anumite limite. Astfel, determinarea volumului diferitilor inductori de cost presupune existenta
unor inductori fizici, care de obicei, nu sunt urmariti, de unde nevoia unui sistem de masurare a
activitatilor.
ABC - Costul Bazat pe Activiti (Activity Based Costing)
24

Calcularea costului de producie pe baza activitilor necesare produciei.

Etapele analizei ABC
I.
Cuantificarea cheltuielilor indirecte (generale, de regie) n aceeai maniera n care am face
acest lucru n mod normal.
II.
Gruparea costurilor dup activitile care au consumat resursa respectiv i nu dup
locaie, departament sau alte repere tradiionale, cum ar fi:
o Organizarea intern i planificarea: toate acele activiti care presupun alocarea intern a
resurselor: calculele necesarului de materie prima, activitile de asigurare a
aprovizionrii n timp util cu materia prima, planificarea personalului pe proiecte n cazul
unei firme de servicii etc.
o Activiti logistice: recepia , manipularea, urmrirea materiilor prime i materialelor pe
parcursul procesului de producie. Spre deosebire de activitile precedente, de dat
aceasta vorbim de gestiunea i micarea fizic a resurselor (in special materiale) n
interiorul companiei.
o Activiti legate de calitate.
o Activiti legate de relaia cu clientul: ncepnd cu preluarea comenzii, gestionarea
modificarilor solicitte de ctre clieni, predarea bunurilor, asistenta post-vnzare etc.
III.
Alocarea costurilor cu activitile identificate mai sus pe produse pe baza unor chei de
alocare ct mai relevante pentru a pune n eviden ct mai bine consumul acestor
activiti pe unitatea sau pe lotul de produse.
3.4. Costurile partiale ca instrumente ale controlului de gestiune
Daca metodologia costurilor complete vizeaza alocarea tuturor costurilor de productie asupra
produselor, costurile partiale presupun alocarea asupra produselor numai a unei anumite parti din
masa costurilor. In literatura de specialitate se utilizeaza termeni diferiti privind metodele de
calcul a costurilor partiale, precum direct costing, costurile variabile, costuri directe,
costuri marginale.
3.4.1. Metoda direct costing
Metoda de calculatie direct costing se bazeaza pe conceptia potrivit careia determinarea
costului productiei are la baza numai cheltuieli variabile. Aceasta metoda urmareste legatura de
cauzalitate dintre produse si costuri.
Separarea costurilor variabile de cele fixe si calcularea costurilor numai pe baza cheltuielilor
de productie variabile se bazeaza pe ideea ca numai costurile variabile depind direct si sunt
generate de fabricarea produselor.
Costurile de structura sunt considerate cheltuieli ale perioadei, ele urmand sa afecteze
rezultatele la sfrasitul perioadei de gestiune. Folosirea notiunii de direct trebuie inteleasa ca
particularitate a metodei de a calcula costul produselor, lucrarilor sau prestarilor numai pe baza
costurilor a caror marime variaza direct cu volumul productiei, si nu trebuie legata de cheltuielile
directe.

25

In conceptia metodei direct costing din categoria costurilor variabile in raport cu volumul fizic
al productiei fac parte toate cheltuielile de productie variabile indiferent de modul lor de
repartizare pe produse.
Avand in vedere ca principala caracteristica a metodei costurilor variabile o constituie usurinta
si exactitatea repartizarilor pe purtatori de costuri sau locuri generatoare de costuri, aceasta
faciliteaza un control permanent al cheltuielilor de productie si permite calculul unui sistem de
indicatori necesari analizelor comparative in timp si spatiu.
Acesti indicatori se refera la:
o contributia de acoperire unitara
o contributia de contributie globala
o rezultatul exercitiului
In conceptia acestei metode rezultatul exercitiului este considerat ca se obtine din intreaga cifra
de afaceri realizata intr-o perioada de timp si nu din fiecare unitate de produs fabricat si vandut la
nivelul unitatii patrimoniale. Aceasta deoarece costurile fixe nu pot fi delimitate pe produse, ele
privind intreaga activitate.
Problema principala care se pune in aplicarea metodei direct costing o constituie separarea
corecta a cheltuielilor de productie variabile de cele fixe. In acest sens, contabilitatea de gestiune
trebuie sa fie organizata astfel incat toate costurile sa se separe in momentul producerii lor in
variabile si fixe.
Aplicarea metodei direct costing presupune parcurgerea urmatoarelor etape:
1. separarea costurilor variabile de cele fixe;
2. individualizarea costurilor variabile pe produse;
3. calculul costului variabil unitar;
4. calculul rezultatului pe produs si a rezultatului global la nivelul unitatii patrimoniale.
1.Separarea costurilor variabile de cele fixe trebuie sa se realizeze inca din momentul
producerii lor. In categoria costurilor variabile se include atat cele care pot fi identificate pe
produs in momentul producerii lor (directe), cat si cele care fac parte din categoria costurilor
indirecte care se include in costurile produselor prin repartizare pe baza anumitor chei. Problema
colectarii lor pe produse este in sarcina contabilitatii de gestiune care prin mijloace specifice
folosind ca principal instrument conturile sintetice si analitice, poate separa costurile variabile
directe si indirecte imputabile produselor fabricate. Costurile fixe se efectueaza indiferent de
volumul productiei; ele privesc activitatea de ansamblu a unitatii patrimoniale fiind in functie de
timp. Acestea se programeaza si se urmaresc global sau in raport cu un numar redus de locuri de
cheltuieli sau centre de responsabilitate si nu se include in costul fiecarui produs, ele se deduc
direct din rezultatele financiare brute.
In aceste conditii nici stocurile de productie neterminata si cele de produse finite din stoc la
sfarsitul perioadei nu sunt afectate de costurile fixe.
Productia finita in stoc si productia neterminata de la finele perioadei se evalueaza la nivelul
costurilor variabile, costurile fixe fiind considerate costuri ale perioadei.

26

2.Individualizarea costurilor variabile pe produse trebuie sa tina seama de caracterul direct sau
indirect al acestora. Costurile variabile directe se pot identifica cu usurinta pe purtatorul de cost
in momentul efectuarii lor, in timp ce costurile variabile indirecte se repartizeaza prin diverse
procedee.
3.Calculul costului variabil unitar se realizeaza prin procedeul diviziunii simple, pe baza
urmatoarei relatii de calcul: f VT Q C cuv CVT totalul costurilor variabile; Q volumul
productiei fabricate.
4.Calculul rezultatului pe produs si a rezultatului global la nivelul unitatii patrimoniale pleaca
de la cifra de afaceri realizata in perioada respectiva de timp. Din valoarea cifrei de afaceri se
deduce suma costurilor aferente cifrei de afaceri si se obtine contributia de acoperire sau
marja bruta, destinata acoperirii cheltuielilor fixe ale perioadei. Daca contributia de acoperire
este mai mare decat suma cheltuielilor fixe va rezulta un profit sau in caz invers, o pierdere.
Metoda direct costing prezinta o serie de avantaje, dintre care cele mai importante pot fi
considerate:
o simplifica calculatia costurilor, ceea ce o face mai operativa in procesul decizional.
Deoarece din suma costurilor indirecte numai cele variabile sunt imputate, se elimina
unele calcule de repartizare, deci informatia costurilor poate fi obtinuta in timp util;
o faciliteaza efectuarea controlului intern de gestiune, deoarece calculul costurilor nu mai
asteapta o repartizare a costurilor fixe, iar costurile variabile pot fi previzionate cu mai
multa usurinta;
o pentru perioade scurte de analiza a costurilor furnizeaza informatii pertinente si faciliteaza
analizele comparative in timp si spatiu;
o evidentiaza produsele care au o contributie de acoperire unitara mai mare.
Metoda are si o serie de dezavantaje dintre care se pot aminti:
o analiza produselor numai pe seama marjei pe costurile variabile poate duce la concluzii
false mai ales pentru unitatile patrimoniale care obtin produse cu niveluri diferite ale
costurilor directe;
o evaluarea stocurilor de produse finite si de productie neterminata numai pe seama
costurilor variabile intra in conflict cu reglementarile legale potrivit carora evaluarea
stocurilor se realizeaza la cost complet;
o in unele situatii problema separarii costurilor indirecte in variabile si fixe este mai greu de
realizat si poate determina un calcul inexact al indicatorilor de gestiune mai ales in
perioadele de investitii, cand vanzarile nu au crescut suficient pentru a prelua costurile de
structura suplimentare.
In conditiile aplicarii metodei direct costing se mai pot calcula si alti indicatori de caracterizare
a gestiunii cum ar fi: punctul critic sau punctul de echilibru; factorul de acoperire; coeficientul de
siguranta dinamic; intervalul de siguranta.
3.4.2. Metoda costurilor directe
In functie de modul de identificare a costurilor in momentul afectarii pe purtatori de costuri,
acestea se impart in costuri directe si costuri indirecte.
27

Metoda costurilor directe consta in faptul ca in calculul produselor fabricate, lucrarilor

executate si serviciilor prestate se cuprind numai costurile directe, urmand ca cheltuielile de
productie sa nu se repartizeze, ci sa afecteze rezultatul final.
Potrivit acestei metode costurile indirecte, indiferent daca unt fixe sau variabile se suporta sin
contributia de acoperire calculata ca diferenta dintre cifra de afaceri si suma cheltuielilor directe.
Ca si in cazul metodei direct costing, metoda costurilor directe faciliteaza calculul unei serii de
indicatori.
Ca in cazul metodei direct costing, metoda costurilor directe nu urmarest in primul rand
determinarea costului pe produse, ci calculul si analiza rentabilitatii la nivelul unitatii
patrimoniale.
Similar metodei direct costing, indicatorii care caractrizeaza gestiunea se refera la: costul
unitar, contributia de acoperire unitara sau totala, rezultatul financiar, punctul de echilibru,
factorul de acoperire, coeficientul de siguranta dinamic, intervalul de siguranta etc. Stabilirea
acestor indicatori se realizeaza la fel ca si in cazul metodei direct costing, insa din punct de
vedere al continutului se deosebesc prin aceea ca in calculul lor separarea costurilor se face in
costuri directe si indirecte si nu in variabile si fixe.
Metoda costurilor directe este mai putin utilizata, deoarece informatiile obtinute in conditiile
inversarii piramidei costurilor nu prezinta un plus de interes in previziune, ceea ce determina o
eficienta scazuta a controlului intern de gestiune prin determinarea abaterilor.
Utilizarea aestei metode se realizeaza cu succes in unitatile patrimoniale la care ponderea
costurilor directe este semnificativa in structura costurilor de productie.
Metoda costurilor directe prezinta unele avantaje cum ar fi:
o renunta la lucrarile de repartizare a cheltuielilor de productie indirecte care pot denatura
costul complet;
o costurile totale si unitare pot fi calculate in timp util, deoarece se bazeaza numai pe
cheltuielile indirecte, ceea ce confera operativitate deciziilor de gestiune.
Dezavantajul metodei consta in necesitatea corectarii nivelului stocurilor de produse finite
inregsitrate in contabilitatea financiara deoarece metodele de tip partial subevalueaza stocurile.

28

BIBLIOGRAFIE
1. Babita V., si altii, Contabilitate si control de gestiune, Ed. Economica, Bucuresti, 1999
2. Dumitrana M., Caraiani C., Contabilitate de gestiune si control de gestiune, Ed.
Universitara, Bucuresti, 2008
3. Ionascu I., si altii, Control de gestiune, Ed. Economica, Bucuresti, 2006
4. Mirea M., Contabilitate de gestiune, Ed. Ex Ponto, Constanta, 2007

29