Sunteți pe pagina 1din 39

FACULAA D CC VDU CAA

Conceptul si tipologia
auditului intern.
Normele de aplicare in Romania

Crdnatr,

Cuprins..3

I.

Conceptul de audit intern4

I.1.
I.2.
I.3.

Aparitia si evolutia auditului intern4


Definirea conceptului de audit intern.6
Functiile, obiectivele si sfera auditului public intern..8

II.

Tipologia auditului intern.14

II.1.
II.2.
II.3.

Auditul de sistem..14
Auditul performantei15
Auditul de regularitate..............................17

III.

Auditul public intern in Romania.18

III.1.
III.2.
III.3.

Cadrul legislativ18
Cadrul normativ26
Cadrul procedural.................................40

Bibliografie.41

I.Conceptul de audit intern


1.1. Apariia i evoluia auditului intern

Actuala accepiune a termenului de audit poate fi plasat din punct de vedere istoric n perioada
crizei economice din 1929 din Statele Unite ale Americii, atunci cnd, pentru a fi cotate la burs
companiile americane tebuiau auditate de ctre auditori externi, costurile acestor servicii fiind
mari i sub presiunea recesiunii genernd un efort financiar substanial.
Dup trecerea crizei economice companiile au pstrat n continuare structurile de audit intern
care i-au lrgit sfera de activitate, i-au modificat i diversificat obiectivele astfel nct a aprut
n timp ideea necesitii unei funcii de audit n interiorul companiilor. Deoarece apariia funciei
de audit intern este legat din punct de vedere istoric de activitatea de certificare a conturilor,
aceast funcie va pstra mult timp n memoria colectiv conotaii financiar-contabile.
n Romnia auditul intern a aprut relativ trziu i asociat cu conceptul de control intern astfel
nct i n prezent distincia dintre cele dou concepte este dificil de fcut mai ales n domeniul
practic. Aceast situaie este explicabil, n domeniul public, deoarece odat cu apariia Legii
672/2002 privind auditul public intern, entitile publice obligate prin lege la organizarea
structurilor de audit intern au transformat n auditori pe angajaii care pn la acea dat au
lucrat n controlul intern, astfel nct n contiina public s-a produs asocierea ntre audit intern i
control intern, confundndu-se.
Din pcate aceast stare de confuzie este perpetuat i de ctre management care nu folosete
la ntraga sa valoare funcia de audit prin nelegerea i valorificarea recomandrilor fcute de
auditori i perceperea activitii acestora ca un sprijin n identificarea i controlul riscurilor, n
asigurarea privind funcionalitatea sistemului mangerial i de control.
Auditul intern ca profesie a evoluat i s-a redefinit de-a lungul timpului pentru a se adapta la
modificrile contextuale i pentru a rspunde cerinelor noi ale entitilor. Dac la nceput auditul
intern s-a concentrat pe probleme de natur financiar-contabil n prezent obiectivele auditului
intern s-au deplasat spre identificarea principalelor riscuri ale entitilor i evaluarea sistemelor
de control i management ale acestora.
Activitatea de audit intern se desfoar pe baza unui cadru de referin recunoscut la nivel
global, care este adaptat permanent la modificrile contextuale i la particularitile legislative ale
fiecrei ri, pe baza regulilor specifice fiecrui domeniu de activitate i avnd n vedere
particularitile culturii organizaionale ale entitii auditate.
Dat fiind ritmul schimbarilor globale in profesia de auditor intern, in 2006 Consiliul de
Administratie (Consiliul) Institutului Auditorilor Interni (IIA) a stabilit un comitet international
de coordonare si un grup de lucru pentru revizuirea Cadrului de Practici Profesionale (PPF) si
structura de norme IIA care insoteste procesele conexe. Eforturile grupului de lucru s-au orientat
asupra revizuirii sferei de cuprindere a Cadrului si asupra cresterii transparentei si consecventei in
procesele de elaborare, revizuire si publicare a normelor. Rezultatul a fost un nou Cadru
International de Practici Profesionale (IPPF International Professional Practices Framework) si
un Consiliu de Practici Profesionale (PPC) restructurat. PPC coordoneaza aprobarea si publicarea
3

normelor IPPF, dupa cum se specifica in declaratia privind misiunea consiliului, actualizata si
aprobata de Consiliu in iunie 2007.
In general, un cadru reprezinta un model structural de integrare a unor cunostinte si norme. In
calitate de sistem coerent, un cadru faciliteaza dezvoltarea, interpretarea si aplicarea consecventa
a conceptelor, metodologiiloe si tehnicilor utile pentru o anumita disciplina sau profesie. Scopul
specific al IPPF este sa organizeze normele autorizate IIA astfel incat acestea sa poata fi accesate
usor si la timp, si sa intareasca, in acelasi timp, pozitia IIA de organism de standardizare pentru
profesia de audit intern la nivel global. Prin inglobarea practicii curente de audit intern si prin
posibilitatea de dezvoltare viitoare, IPPF are rolul sa asiste practicienii si factorii interesati la
nivel mondial, astfel incat acestia sa reactioneze la piata in dezvoltare a serviciilor de audit intern
de calitate superioara.
In calitate de cadru conceptual care organizeaza normele promulgate de IIA, sfera de
cuprindere a IPPF a fost limitata, incluzand numai normele autorizate elaborate de comitetele
tehnice internationale IIA pe baza unor procese corespunzatoare obligatorii. IIA prevede pentru
profesionitii n auditul intern din ntreaga lume un cadru de orientare, la nivel mondial, organizat
n Cadrul International de Practici Profesionale (IPPF) care cuprinde Norme obligatorii i Norme
puternic recomandate (IIA, 2007).
Conformitatea cu principiile stabilite n Normele obligatorii este necesar i esenial pentru
practica profesional a auditului intern. Normele obligatorii sunt dezvoltate n urma unui proces
de promovare care include o perioad de expunere public pentru prilor interesate. Cele trei
elemente obligatorii ale IPPF sunt Definiia Auditului Intern, Codul de etic i Standardele
Internaionale pentru Practica Profesionala a Auditului Intern (Standardele).
Normele puternic recomandate sunt aprobate de ctre IIA prin procese de aprobare oficial i
descriu practici pentru implementarea eficient a Definiiei Auditului Intern, Codului de Etic i a
Standardelor. Cele trei elemente puternic recomandate de IPPF sunt Documentele de poziie,
ndrumarele practice (modaliti practice de aplicare i Ghiduri practice.
Auditorii interni sunt obligai s cunoasc i s respecte acest cadru de referin n acest fel
organizaiile i organismele de reglementare fiind asigurate de profesionalismul auditorilor
interni. Profesia nsi oblig la aceast cunoatere i respectare a lor, n caz contrar auditorul
fiind n afara profesiei cu toate consecinele pe care lipsa de profesionalism le poate produce.

1.2.

Definirea conceptului de audit intern

Auditul intern ca functie a organizatiei a cunoscut un proces de evolutie caracterizat prin


transformari consecutive generate de modificarea contextului economic si legislativ dar si de
4

evolutia nevoilor managementului. Acest proces de evolutie a determinat in timp modificari


conceptuale in prezent conceptul fiind stabilizat, definirea auditului intern fiind o norma
obligatorie impusa de Cadrul International de Practici Profesionale (IPPF).
In anul 1999 IIA din SUA a emis o definitie a auditului intern la care s-a ajuns in urma unui
amplu studiu efectuat cu ajutorul unui numar de 800 de studenti care au fost coordonati de
auditori din universitatile australiene, si anume:
Auditul intern este o activitate independenta si obiectiva, care da unei organizatii o asigurare
in ceea ce priveste gradul de control detinut asupra operatiunilor, o indruma pentru a-i
imbunatatii operatiunile, si contribuie la adaugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajuta
aceasta organizatie sa isi atinga obiectivele, evaluand, printr-o abordare sistematica si metodica,
procesele sale de management al riscurilor, de control si de conducere a intreprinderii, si facand
propuneri pentru a le consolida eficacitatea.1
Din aceasta definitie se contureaza continutul functiei de audit intern si modul in care aceasta
functie se implica in viata organizatiilor, si anume prin (1) consiliere acordata managementului,
(2) ajutor oferit salariatilor, fara a-i judeca si (3) independenta si obiectivitatea auditorilor interni.
1) Consiliere acordata managementului
Managementul entitatii are ca functii principale previziunea, organizarea, coordonarea,
antrenarea i controlul. n exercitarea funciilor sale, managementul are nevoie de asistena pe
care auditorii interni o pot acorda pe linia asigurrii eficacitii controlului intern i a depistrii
riscurilor asociate activitilor i proceselor care se deruleaz n organizaie.
Asistena acordat managementului pe linia controlului intern ajut managerii n luarea
deciziilor de mbuntire a proceselor de control intern astfel nct se poate maximiza funcia de
control a managementului. Controlul intern este materia cu care lucreaz auditul intern i care se
regsete n toate funciile entitii (Renard, 2003, p. 23). 2
In consecinta, este un lucru acceptat in organizatii ca auditorii interni au rolul de a consilia,
asista, recomanda, furniza suport decizional managerilor de pe toate nivelele ierarhice, dar ei nu
pot decide. Decizia apartine celor consiliati sau celor care au primit recomandarile, auditul intern
fiind doar mijlocul prin care managerii sunt asigurati de eficacitatea controlului intern care este in
responsabilitatea lor.
In consilierea pe care auditorii interni o dau managementului acestia au citeva puncte forte care
credibilizeaza functia de audit, si anume: lucreaza pe baza unor norme internationale recunoscute
care le confera autonomie in raport cu entitatea; se ghideaza dupa un cod de bune practici
1 IIA, SUA, 2009
2 Renard, 2003, p.23
5

recunoscute in domeniu si aceasta le confera autoritate in opinii; au proceduri de lucru si


utilizeaza instrumente validate in practica care le asigura eficacitatea; cunosc entitatea deoarece
apartin entitatii si prin experienta acumulata isi sporesc competenta si credibilitatea; independenta
fata de procesele sau activitatile auditate le confera obictivitate si detasare.
2) Ajutor oferit salariatilor, fara a-i judeca
Auditul intern trebuie sa contribuie la asigurarea unui mediu de control eficace si la cresterea
performantelor organizatiei. Pentru aceasta prima preocupare a auditorilor in timpul derularii
misiunilor de audit este sa identifice punctele slabe ale sistemului de control intern si sa identifice
corect riscurile asociate pe care trebuie sa le comunice managerilor implicati in procesele sau
activitatile auditate. Pentru aceasta, auditorii interni trebuie sa coopereze cu salariatii implicati in
desfasurarea activitatilor sau proceselor auditate deoarece acestia cunosc cel mai bine
subsistemele in care opereaza.
Rolul auditorilor nu este de a sanctiona sau stabili vinovatia pentru insuficienta controlului
intern sau pentru riscurile identificate. In rapoartele pe care auditorii le intocmesc la incheierea
misiunii de audit nu vor discuta despre salariati sau responsabili de procese si activitati ci vor
puncta neajunsurile si riscurile identificate. Este sarcina managementului de a lua decizii de
corectie a abaterilor sau inlaturare a riscurilor chiar daca aceasta aduce atingere unor salariati sau
responsabili. Auditorii recomanda corectii in mecanismul de control intern si nu fac aprecieri sau
judecati asupra salariatilor. In timpul unei misiuni de audit, prin utilizarea metodelor de culegere
a probelor de audit, pot consilia salariatii, acest lucru fiind recomandat deoarece pot astfel pregati
salariatii pentru implementarea recomandarilor cuprinse in raportul de audit.
Auditorii interni pot depista in timpul unei misiuni ineficacitate, redundante ineficiente, sau
sistem de control deficitar dar nu pot pune in discutia salariatilor managementul organizatiei din
mai multe motive: (1) obiectivul auditului intern nu este sa judece responsabilii, (2) cei implicati
in procese sau activitati nu pot discuta rezultatele auditului iar daca se discuta maniera trebuie sa
fie pozitiva si (3) auditorii trebuie sa stie ca unele puncte slabe isi au originea in cauze asupra
carora responsabilii nu au control (dimensiunea bugetului, selectia salariatilor, motivarea
salariatilor, informatizarea activitatilor etc). In astfel de situatii auditul nu face decat sa confirme
puncte slabe identificate de salariati si cunoscute de responsabili.
3) Independenta si obiectivitatea auditorilor interni.
Independena i obiectivitatea auditorilor interni sunt definite n Normele profesionale ale
auditului intern prin Standardul de calificare 1100 Independen i obiectivitate care precizeaz
c auditul intern trebuie sa fie independent iar auditorii interni trebuie sa-si desfoare activitatea
cu obiectivitate.
Auditorii interni sunt independeni atunci cnd pot sa i exercite activitatea in mod liber si
obiectiv. Independenta permite auditorilor interni sa judece in mod imparial si fr prejudeci,
6

ceea ce este esenial pentru buna efectuare a auditurilor. Acest obiectiv este atins datorita poziiei
lor in cadrul entitii si datorita obiectivitii lor.
Independena este descris n Standarde sub dou aspecte, i anume: independena
compartimentului de audit n cadrul entitii, motiv pentru care acesta trebuie s fie n subordinea
celui mai nalt nivel ierarhic; independena auditorilor interni, asigurat prin neimplicarea n
activitile sau procesele pe care le auditeaz.
Responsabilul auditului intern trebuie s depind de un nivel ierarhic care s permit
auditorilor interni s-i exercite responsabilitile.
Urmtoarele condiii ar trebui ndeplinite pentru a asigura independena:
a) auditorii interni trebuie s beneficieze de sprijinul conducerii entitii pentru a obine
cooperarea clienilor de audit i pentru a-i exercita activitatea fr intervenii;
b) responsabilul auditului intern trebuie s rspund ierarhic unei persoane din cadrul
entitii cu competen suficient n promovarea independenei;
c) responsabilul auditului intern trebuie s raporteze, pe plan funcional, Directorului
General al entitii i s poat comunica direct cu Consiliul de Administraie;
d) comunicarea direct este atunci cnd responsabilul auditului intern asist i particip n
mod regulat la adunrile Consiliului, cu privire la responsabilitile lor de supervizare
privind auditul, raportarea financiar, conducerea i controlul;
e) independena este favorizat atunci cnd Consiliul intervine n numirea i nlocuirea
responsabilului auditului intern.
Auditorului intern i se cere uneori de ctre client sau de alte pri s explice importana
documentului solicitat n efectuarea misiunii sale. Obligativitatea de a justifica sau nu n cursul
misiunii necesitatea anumitor documente trebuie s fie apreciat de la caz la caz. Prezena unor
nereguli semnificative se poate traduce prin prezena unui mediu mai puin deschis dect acela
care permite o cooperare normal ntre auditor i client . Totui, responsabilul auditului intern
este cel care trebuie s emit o judecat n acest sens, n funcie de circumstane.
Obiectivitate individual este asigurat dac auditorii interni au o atitudine imparial i lipsit
de prejudeci i evit conflictele de interese. Obiectivitatea este definit ca o atitudine mental
de independen pe care auditorii trebuie s o menin n realizarea misiunilor lor. Auditorii
interni nu trebuie s i subordoneze propria judecat, n ceea ce privete auditul, judecii altor
persoane.
Pentru a se asigura obiectivitatea n misiunile de audit trebuie respectate cerine ca:

realizarea misiunile astfel nct auditorii s aib ncredere n rezultatul muncii lor i s nu
existe nici un compromis semnificativ privind calitatea. Auditorii interni nu trebuie s fie
constrni n situaii n care s-ar simi incapabili s emit judeci profesionale obiective;

numirile n cadrul echipei trebuie efectuate astfel nct s se evite orice conflict de
interese sau lips de imparialitate poteniale sau reale. Responsabilul auditului intern
trebuie s fie informat cu privire la eventualele conflicte de interese sau influen care ar
putea afecta independena auditorilor. Se recomand o rotaie regulat a auditorilor interni
n cadrul echipei;
rezultatele aferente activitilor de audit trebuie s fie examinate nainte de comunicarea
concluziilor auditului, pentru a oferi asigurarea c activitatea a fost efectuat cu
obiectivitate;
auditorul intern nu trebuie s accepte sume de bani sau cadouri din partea unui angajat,
client, furnizor sau asociat deoarece este contrar eticii. Acest tip de comportament poate
lsa s se neleag c obiectivitatea auditorului a fost afectat, fie c este vorba de
misiuni n desfurare, fie de misiuni viitoare a auditorului iar acetia trebuie s raporteze
fr ntrziere superiorului lor ierarhic orice situaie n care li s-au oferit sume de bani sau
cadouri importante;
activitatea de audit intern trebuie s adopte o politic de angajament prin evitarea
conflictelor de interese sau a oricror activiti care ar putea rezulta ntr-un posibil conflict
de interese.

Dac obiectivitatea sau independena auditorilor interni sunt compromise n fapt sau chiar n
aparen, prile interesate trebuie s fie informate de acest lucru cu exactitate, astfel:
1. auditorii interni trebuie s semnaleze responsabilului auditului intern existena sau
probabilitatea unui conflict de interese sau unei imparialiti. Responsabilul auditului
intern trebuie n acest caz s nlocuiasc auditorii respective;
2. limitarea domeniului de aplicabilitate este o restricie impus activitii de audit intern
care mpiedic ndeplinirea obiectivelor acestuia i planificare sa. Limitrile de acest tip
pot, printre altele, s restrng:
domeniul de aplicabilitate definit n Cart;
accesul auditului intern la dosare, personal i la bunurile fizice necesare realizrii
misiunilor;
programul de lucru al activitii de audit aprobate;
aplicarea procedurilor necesare misiunii;
bugetul i planul de resurse umane care au fost aprobate.
3. o limitare a domeniului de aplicabilitate i eventualele sale repercusiuni trebuie s fie
comunicate, de preferin n scris, Consiliului;
4. responsabilul auditului intern trebuie s decid dac este bine s informeze Consiliul,
asupra restriciilor care le-au fost deja comunicate i pe care le-au acceptat. Aceast
informare se poate dovedi necesar mai ales n cazul n care au avut loc schimbri n
cadrul entitii, Consiliului sau conducerii.
Auditorii interni trebuie s evite s auditeze operaiuni speciale de care au fost responsabili n
trecut. Obiectivitatea unui auditor este considerat a fi afectat atunci cnd acesta realizeaz o
misiune de asigurare pentru o activitate de care a fost responsabil, n cursul anului precedent.
8

Auditorii interni nu trebuie s exercite responsabiliti operaionale. n cazul n care conducerea


ncredineaz ocazional auditorilor interni sarcini care nu au legtur cu activitatea de audit,
trebuie s fie clar specificat c acetia nu mai exercit funcii de audit intern. n plus,
obiectivitatea este considerat a fi afectat atunci cnd auditorii interni realizeaz o misiune de
asigurare pentru o activitate n cadrul creia acetia au avut o autoritate sau o responsabilitate n
cursul anului precedent. n momentul comunicrii rezultatelor auditului trebuie s inem cont de
acest prejudiciu adus obiectivitii.
Dac auditorii interni sunt nsrcinai s execute activiti care nu in de activitatea de audit i
care poate s le afecteze obiectivitatea, precum realizarea de comparri cu datele de la bnci,
responsabilul auditului intern trebuie s informeze conducerea general i Consiliul c aceste
activiti nu intr n sfera unei activiti de asigurare de audit i n consecin nu vor exista la
concluzii de audit.
Membrii personalului transferai sau numii temporar n cadrul serviciului de audit intern nu
trebuie s participe la auditarea activitii lor precedente, nainte de a lsa s treac un interval de
timp rezonabil (cel puin un an). Se consider, ntr-adevr, c astfel de participri le afecteaz
obiectivitatea i trebuie s se aib n vedere acest lucru n cadrul supervizrii activitilor de audit
i al difuzrii rezultatelor acestora.
Obiectivitatea auditorului intern nu este compromis atunci cnd acesta recomand aplicarea
unor norme de control pentru sistemele i procedurile de examinare nainte ca acestea s fie
implementate . n schimb, se consider c obiectivitatea auditorului este afectat dac acesta
concepe, aplic, redacteaz procedurile aferente sau exploateaz astfel de sisteme.
Realizarea ocazional de ctre auditorii interni a activitilor care nu sunt activiti de audit nu
le compromite neaprat independena, n msura n care acestea snt menionate clar n raportul
de audit. Totui conducerea i auditorii interni trebuie s urmreasc ndeaproape ca aceste
activiti s nu le afecteze obiectivitatea.

1.3.

Funciile, obiectivele i sfera auditului public intern

Auditul intern este o funcie a organizaiei al crei rol i importan depind n mare msur de
dimensiunea i structura entitii auditate dar i de nelegerea de ctre conducerea entitii a
calitii de surs de informaii i suport decizional pe care auditul intern le are.
Auditul intern este o activitate funcional independent i obiectiv care d asigurri i
consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd
activitile entitii publice, ajut entitatea public s-i ndeplineasc obiectivele printr-o
abordare sistematic i metodic, prin care se evalueaz i se mbuntesc eficiena i
eficacitatea sistemului de conducere legat de gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de
administrare.
9

Una dintre sarcinile auditului intern este aceea de a monitoriza sistemele manageriale de
control, de a raporta managementului superior despre punctele slabe i de a propune mbuntiri.
1.3.1. Funciile auditului public intern
Auditul intern are urmtoarele funcii:
Funcia de consiliere
Funcia de asigurare
1. Funcia de consiliere
Consilierea reprezint activitatea desfurat de auditorii interni menit s aduc plusvaloare i
s mbunteasc administrarea entitii publice, gestiunea riscului i controlul intern, fr ca
auditorul intern s-i asume responsabiliti manageriale (OMFP 1702/2005).3
Consilierea este funcie a auditului intern materializat n activiti ale auditorilor interni care
aduc plusvaloare entitii i are scopul de a crete calitatea actului managerial, a managementul
riscului i a controlului intern fr ca auditorii s i asume responsabiliti manageriale.
Activitatea de consiliere desfurat de auditorii intern cuprinde urmtoarele tipuri de consiliere
(Ghi, Popescu, 2006, p. 117):4

consultana care are ca scop identificarea obstacolelor care mpiedic desfurarea


normal a proceselor, stabilirea cauzelor, determinarea consecinelor, prezentnd totodat
soluii pentru eliminarea acestora;
facilitarea nelegerii destinat obinerii de informaii suplimentare pentru cunoaterea n
profunzime a funcionrii unui sistem standard sau a unei prevederi normative, necesare
personalului care are ca responsabilitate implementarea acestora;
formarea i perfecionarea profesional destinate furnizrii cunotinelor teoretice i
practice referitoare la managementul financiar, gestiunea riscurilor i control intern, prin
organizarea de cursuri i seminarii.

Pentru realizarea misiunii de consiliere, auditorii interni trebuie sa dea dovad de un nalt
standard profesional, acionnd n vederea respectrii Cartei auditului intern i a prevederilor
legale privind activitatea de consiliere, realizarea misiunilor de consiliere si comunicarea
rezultatelor acestora la termenele stabilite, stabilirea sferei activitilor necesare atingerii
obiectivelor misiunii de consiliere i comunicarea si raportarea rezultatelor misiunilor de
consiliere.

3 OMFP 1702/2005
4 Ghita, Popescu, 2006, p.117
10

Serviciile de consiliere oferite de auditori sunt definite n Normele avizate IIA (Institutul
Auditorilor Interni) ca fiind: activitati consultative si conexe oferite clientului, al caror tip si
sfera de cuprindere sunt agreeate cu clientul, care au rolul sa adauge valoare si sa mbunatateasca
procesele de guvernare, management al riscurilor si control ale organizatiei, fara ca auditorul sa
si asume responsabilitatea conducerii. Exemplele includ expertiza, consilierea, facilitarea si
formarea (IIA, 2007, p. 14). 5
Misiunile de consiliere au un caracter consultativ i se desfoar n general la cererea expres
a beneficiarului misiunii. Tipul i sfera de cuprindere a serviciilor de consiliere sunt stabilite de
comun acord cu beneficiarul misiunii. Misiunile de consiliere implic n general doua entiti: (1)
persoana sau grupul care ofer consiliere auditorul intern i (2) persoana sau grupul care solicit
i primete consiliere beneficiarul misiunii. n ndeplinirea misiunilor de consiliere, auditorul
intern trebuie s i pstreze obiectivitatea i s nu i asume responsabilitatea conducerii (IIA,
2007, p. 7). 6
2. Funcia de asigurare
Asigurarea este funcie a auditului intern materializat n activiti ale auditorilor interni prin
care se identific riscurile existente n desfurarea proceselor i activitilor din entitate inclusiv
n procesele de control i management. Funcia de asigurarea se concretizeaz n asigurri date
managementului n ceea ce privete funcionarea proceselor care fac obiectul misiunilor de
asigurare.
Asigurarea reprezint o examinare obiectiv a probelor n scopul oferirii unei evaluri
independente asupra managementului riscului i asupra proceselor de control sau de conducere
Misiunile de asigurare implica evaluarea obiectiv a probelor de ctre auditorul intern, n
vederea formulrii unei opinii sau concluzii independente privind o entitate, o operaiune, o
funcie, un proces, un sistem sau alt subiect supus auditului. Tipul i sfera de cuprindere a
misiunilor de asigurare sunt stabilite de ctre auditorul intern. n general, sunt implicate trei
entiti n misiunile de asigurare: (1) persoana sau grupul implicat() direct n entitatea,
operaiunea, funcia, procesul, sistemul sau subiectul auditat responsabilul pentru proces, (2)
persoana sau grupul care efectueaza evaluarea auditorul intern, (3) persoana sau grupul care
utilizeaz rezultatul evalurii beneficiarul misiunii (IIA, 2007, p. 7).7
1.3.2. Obiectivele i sfera de cuprindere a auditului public intern
5 IIA, SUA, 2007, p.14
6 IIA, SUA, 2007, p.17
7 IIA, SUA, 2007, p.7
11

La art. 3 din Legea 672/2002 privind auditul public intern modificat i republicat n
Monitorul Oficial al Romniei nr. 953 din 24 decembrie 2002 este enunat obiectivul general al
auditului public intern i sfera de cuprindere a acestuia:
Obiectivul general al auditului public intern n entitile publice l reprezint mbunatatirea
managementului acestora i poate fi atins, n principal, prin:

activiti de asigurare, care reprezinta examinri obiective ale elementelor probante,


efectuate n scopul de a furniza entitilor publice o evaluare independenta a proceselor de
management al riscurilor, de control i de guvernan;
activiti de consiliere menite sa adauge valoare i s mbunteasc procesele
guvernanei n entitile publice, fr ca auditorul intern s i asume responsabiliti
manageriale.

Sfera auditului public intern cuprinde toate activitile desfurate n cadrul entitilor publice
pentru ndeplinirea obiectivelor acestora, inclusiv evaluarea sistemului de control managerial.
Obiectivele specifice ale auditul public intern sunt:
a) asigurarea obiectiv i consilierea, destinate s mbunteasc sistemele i activitile
entitii publice;
b) sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii publice printr-o abordare sistematica i
metodica;
c) evaluarea managementului riscurilor i evaluarea sistemelor de control;
d) sprijin conductorul entitii publice n identificarea i evaluarea riscurilor semnificative
i contribuie la mbuntirea sistemelor de management al riscurilor, sisteme a cror
eficacitate o supravegheaz i evalueaz;
e) ajut entitatea public s menin un sistem de control adecvat prin evaluarea eficacitii
i eficienei acestuia, contribuind la mbuntirea lui continu. Evaluarea pertinenei i
eficacitii sistemului de control intern se face pe baza rezultatelor evalurii riscurilor.
Misiunile de audit intern au drept scop identificarea riscurile semnificative, precum i a
deficienelor semnificative ale procedurilor de control intern n acord cu obiectivele misiunii de
audit. n derularea unei misiuni de audit intern se analizeaz operaiile i activitile i se
determin msura n care rezultatele corespund obiectivelor stabilite i dac operaiile sau
activitile sunt realizate conform prevederilor.
Pentru evaluarea sistemului de control se utilizeaz criterii adecvate. Prin audit se determin
msura n care conductorul entitii publice a definit criterii adecvate de apreciere i dac
obiectivele au fost realizate. Dac aceste criterii sunt adecvate, pot fi utilizate i de audit n
evaluarea sistemului de control intern. n cazul n care criteriile sunt neadecvate, auditul,
mpreun cu conducerea entitii publice, elaboreaz n mod corespunztor criterii adecvate de
apreciere a sistemului de control.
12

Sfera de cuprindere a auditului public intern se refer la:


a) activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din
momentul constituirii angajamentelor pana la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii
finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenta externa;
b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor de crean,
precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora;
c) administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau
nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unitilor administrativteritoriale;
d) sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele
informatice aferente.
Ministerul Finanelor Publice i Camera Auditorilor Financiari din Romnia au obligaia prin
Legea 672/2002, art. 3 al (3) de a elabora Cadrul comun cuprinznd obiectivele specifice
auditului intern la entitile economice din domeniul public.

II. Tipologia auditului intern

La art. 14 din Legea 672/2002 sunt prevzute urmtoarele tipuri de audit:


o auditul de sistem, care reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i
control intern, cu scopul de a stabili daca acestea funcioneaz economic, eficace i
eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea
acestora;
o auditul performanei, care examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea
obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i
apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele;
o auditul de regularitate, care reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe
seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului
principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile.
2.1. Auditul de sistem
Auditul de sistem include att auditul de regularitate ct i pe cel al performanei. Auditul
intern de sistem furnizeaz o asigurare independent n privina economicitii, eficacitii i
eficienei sistemelor concepute, puse n aplicare i controlate de conducere, adic n ce msur
acestea se aliniaz bunelor practici care sunt puse n aplicare corect si permanent.
Cu prilejul derulrii unei misiuni de audit de sistem auditorii interni trebuie sa urmreasc
urmtoarele:
13

atingerea obiectivelor, scopurilor, intelor respectnd standardele de calitate i


performana prestabilite;
conformitatea cu politicile, planurile, regulamentele, procedurile, acordurile interne, pe de
o parte, dar i cu legile, reglementrile i obligaiile externe , pe de alta parte;
fiabilitatea, claritatea, completitudinea, oportunitatea si utilitatea informaiilor de natur
financiar, operaional i de conducere, a rapoartelor, precum i integritatea evidentelor
i documentelor justificative;
regularitatea tranzaciilor i etica comportamental; - economicitatea achiziiilor, utilizrii
resurselor i eficienei operaiunilor;
protejarea activelor i a intereselor entitii mpotriva pierderii, risipei i a fraudelor de
orice fel.
2.2. Auditul performanei

Performana n sectorul public este un concept relativ a crui msurare se poate realiza n mai
multe moduri i anume:
o compararea cu un set de rezultate obinute n perioadele precedente;
o compararea rezultatelor organizaiei analizate cu rezultatele unor organizaii similare sau
apropiate ca servicii oferite;
o raportarea rezultatelor la obiectivele fixate;
o raportarea la potenialul organizatiei prin compararea a ceea ce ar fi capabil s fac
organizaia cu ceea ce face n realitate.
n misiunile de audit al performanei obiectivul principal este examinarea impactului pe care l
are atingerea obiectivelor fixate i realizarea calitii ateptate de ctre management, n condiiile
respectrii criteriilor de eficien, eficacitate i economie a resurselor.
Acest tip de audit evalueaz performana managerial i operaional msurat cu criteriile de
eficien, eficacitate i economie a resurselor entitilor publice care au la dispoziie resurse
financiare, materiale, umane, informaionale sau de alt natura n scopul bunei lor administrri.
Auditul performanei pote mbrca doua forme:
a) auditul de management
Auditul de management pune un diagnostic asupra procesului formalizat de elaborare i
armonizare a deciziilor i de comunicare a lor ctre toate sectoarele sau persoanele interesate.
Rolul auditului de management este de a furniza consiliere managementului prin recomandri
referitoare la:

proceduri de lucru care trebuie modificate, introduse sau chiar eliminate;


managementul resurselor umane (fiele postului, organigrama, descrierea sarcinilor,
regulamente de funcionare etc);
14

elementele strategiei care trebuie actualizate, adaptate, corelate ntre diferitele funciuni
ale entitii.
b) auditul operaional
Auditul operaional analizeaz riscurile i ameninrile din diferite sectoare de activitate i face
recomandri pentru eliminarea deficienelor, pentru ameliorarea controlului intern din sectorul
respectiv n vederea creterii performanelor i a atingerii obiectivelor8.
Auditul operational strnete multe controverse atunci cnd se pune problema utilizrii acestui
termen. n opinia unor autori conceptele de audit managerial sau audit de gestiune sunt de
preferat n locul noiunii de audit operaional n care includ i evaluarea mecanismelor de control
intern i chiar testarea eficacitii acestora. Ali autori nu disting ntre cele trei noiuni ntre care
consider c nu exist deosebiri ele acoperind acelai coninut. Opinia noastra este c auditul
operaional este cel care testeaz eficiena i eficacitatea oricrei activiti a organizaiei, inclusiv
a controlului intern, cu condiia ca scopul urmrit de testele de audit s fie furnizarea de
informaii care s genereze decizii avand ca efect cresterea eficacitii i eficienei organizaiei.
Cu alte cuvinte auditul operaional se refer la testarea eficacitii i eficienei tuturor
componentelor organizaiei.
nainte de a ncepe auditul operaional auditorii vor identifica, funcie de componenta
organizaional auditat criteriile specifice pe baza crora se va testa eficacitatea i eficiena.
Sursele de criterii cel mai frecvent utilizate sunt:
1) rezultatele istorice
Folosirea acestor criterii bazate pe rezultatele din perioade trecute sau din rapoartele de audit
anterioare are ca scop testarea situaiei prezente n comparaie cu cea trecut pentru a stabili dac
este mai bine sau mai ru n prezent fa de trecut. Aceste criterii nu pot ns furniza informaii
clare despre ct de bun sau ct de rea este n prezent situaia ci doar cum a evoluat aceasta fa
de perioadele anterioare.
2) indicatorii de referin
Entitile supuse unui audit operaional nu sunt unice ceea ce permite auditorilor s foloseasca
informaiile despre activitatea altor entiti interne sau externe ca etaloane de comparaie pentru
evaluarea activitii entitii auditate. Dac entitatea reper este intern atunci datele de referin
sunt uor accesibile ele fiind disponibile iar daca entitatea reper este extern datele pot fi accesate
n baza principiului transparenei activitii organizaiei publice i accesului liber la informaiile
de interes public. n cazul instituiilor publice care au structuri ierarhice aceti indicatori de
referin pot fi furnizai de structura ierarhic tuturor organizaiilor din subordine dispersate
teritorial.
8 Oprean, Popa, Lenghel, 2007, p. 102
15

3) standarde tehnice
In anumite misiuni de audit operaional criteriile specifice de evaluare se definesc pe baza unor
standarde tehnice aplicabile n organizaie funcie de specificul acesteia. Spre exemplu, n cazul
auditrii laboratorului de analize medicale al unui spital se vor utiliza pentru testarea calitii
rezultatelor obinute standardele tehnice de funcionare ale aparatelor de analiz i existena
testelor zilnice de funcionare. Sunt situaii n care stabilirea criteriilor pe baza standardelor
tehnice este consumatoare de timp i bani i necesit apelarea la specialiti dar acestea sunt
necesare datorita riscurilor organizaionale pe care auditorii le identific i astfel ele i justific
costul.
4) discuiile i acordurile
Dac obinerea unor criterii obiective este dificila si costisitoare auditorii pot apela la discutii
cu managementul entitatii si cu beneficiarii finali ai raportului de audit pentru a conveni asupra
criteriilor ce vor fi utilizate in misiunea de audit. Discutiile se finalizeaza intr-un acord care se va
atasa Raportului de audit.
Auditul operational mbraca trei forme9, i anume:

auditul functional care testeaza una sau mai multe functii ale organizatiei cum ar fi:
furnizarea serviciilor, achizitia bunurilor, marketingul public, salariile si personalul,
platile si contabilitatea, cercetarea, controlul etc. in raport cu specificul organizatiei;
auditul organizational abordeaza organizatia sau parti ale acesteia (filiale, departamente,
unitati descentralizate etc.) cu accent pe eficacitatea si eficienta interactiunii functiilor;
misiunile speciale de audit sunt cerute de catre managerii organizatiei atunci cand acestia
sesizeaza aparitia unor probleme sau riscuri in anumite activitati sau componente ale
organizatiei sau cand doresc sa testeze eficienta sau eficacitatea anumitor decizii
manageriale de regula a celor luate in conditii de risc sau incertitudine.
2.3. Auditul de regularitate sau de conformitate

n misiunile de audit de regularitate obiectivul principal este asigurarea conformitii


procedurilor i a operaiunilor cu normele, regulamentele i legile. Regularitatea se observ n
raport cu regulile interne ale entitii elaborate de compartimentele de specialitate iar
conformitatea se stabilete n raport cu dispoziiile legale. n sfera de cuprindere a auditului de
regularitate intr operaiunile i tranzaciile efectuate de entitate. n acest caz se verific dac
acestea au fost realizate potrivit cadrului legal.
Auditul de regularitate stabilete dac:
9 Arens. Loebbecke, 2003, p. 914
16

sunt respectate deciziile sau politicile stabilite de management;


operaiunile s-au derulat n conformitate cu manualele de proceduri;
au fost respectate clauzele din contracte;
au fost respectate reglementrile fiscale i alte restricii externe;
informaiile coninute de documente sunt reale i exacte;
a fost asigurat securitatea activelor patrimoniale;
condiiile de munc sunt adecvate;
nregistrrile financiare i contabile sunt conforme i respect prevederile legale;
situaiile financiare sunt corect ntocmite i reflect realitatea;
sistemul de control este funcional;
exist riscuri asociate sistemelor de control i conducere.

III. Auditul public intern in Romania


3.1. Cadrul legislativ
Auditul public intern este reglementat in Romania de Legea 672/2002, Legea privind auditul
public intern, publicata in Monitorul Oficial, Partea I nr. 856 din 5 decembrie 2011, ulterior fiind
modificata si completata prin:

Ordonanta Guvernului nr. 37/2004 pentru modificarea si completarea reglementarilor nr.


91 din 31 ianuarie 2004, aprobata prin Legea nr. 106/2004, publicata in Monitorul Oficial
al Romaniei, Partea I, nr. 332 din 16 aprilie 2004;
Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 35/2009 privind reglementarea unor masuri
financiare in domeniul cheltuielilor de personal in sectorul bugetar, publicata in Monitorul
Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 249 din 14 aprilie 2009, aprobata cu modificari si
completari prin Legea nr. 260/2009, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I,
nr. 484 din 13 iulie 2009;
Legea nr. 329/2009 privind reorganizarea unor autoritati si institutii publice, rationalizarea
cheltuielilor publice, sustinerea mediului de afaceri si respectarea acordurilor-cadru cu
Comisia Europeana si Fondul Monetar International, publicata in Monitorul Oficial al
Romaniei, Partea I, nr. 761 din 9 noiembrie 2009, cu modificarile si completarile
ulterioare;
Legea-cadru nr. 284/2010 privind salarizarea unitara a personalului platit din fonduri
publice, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 877 din 28 decembrie
2010, cu modificarile ulterioare.

La art. 3 al (1) din Legea 672/2002 este enuntat obiectivul general al auditului public intern in
entitatile publice care il reprezinta imbunatatirea managementului acestora si poate fi atins, in
principal, prin:

17

i.

activitati de asigurare, care reprezinta examinari obiective ale elementelor probante,


efectuate in scopul de a furniza entitatilor publice o evaluare independenta a proceselor de
management al riscurilor, de control si de guvernanta;
activitati de consiliere menite sa adauge valoare si sa imbunatateasca procesele
guvernantei in entitatile publice, fara ca auditorul intern sa isi asume responsabilitati
manageriale, iar la al. (2) se prevede ca sfera auditului public intern cuprinde toate
activitatile desfasurate in cadrul entitatilor publice pentru indeplinirea obiectivelor
acestora, inclusiv evaluarea sistemului de control managerial.

ii.

3.1.1. Organizarea auditului intern


Din punct de vedere structural, auditul intern este organizat astfel:
A. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);
Comitetul functioneaza pe langa Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern
(UCAAPI) si este un organism cu caracter consultativ, avand rolul de a actiona in vederea
definirii strategiei si a imbunatatirii activitatii de audit intern, in sectorul public. CAPI este
constituit din 11 membri, in urma unui proces de selectie pe baza Ordinului ministrului finantelor
publice, avand urmatoarea structura:

presedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romania;


profesori universitari cu specialitate in domeniul audituluipublic intern 2
persoane; specialisti cu inalta calificare in domeniul auditului public intern 3 persoane;
directorul general al UCAAPI;
experti din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate publica, juridic,
sisteme informatice 3 persoane. un reprezentant din conducerea structurilor asociative
ale autoritatilor publice locale.

Membrii CAPI, cu exceptia directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din structurile
Ministerului Finantelor Publice, iar modul de nominalizare a acestora este stabilit prin norme
aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 235/2003 pentru aprobarea Normelor privind modul de
nominalizare a membrilor Comitetului pentru Audit Public Intern.
Ministrul finantelor publice nu are posibilitatea eliberarii din functie a membrilor CAPI, decat
la cererea presedintelui acestui organism in cazurile prevazute de lege, ceea ce confera
comitetului un grad mare de stabilitate.
In realizarea obiectivelor sale CAPI are urmatoarele atributii principale (art. 6 din Legea
672/2002):
o dezbate planurile strategice de dezvoltare in domeniul auditului public intern si emite o
opinie asupra directiilor de dezvoltare a acestuia;

18

o dezbate si emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI in domeniul


auditului public intern;
o dezbate si avizeaza raportul anual privind activitatea de audit public intern si il prezinta
Guvernului;
o avizeaza planul misiunilor de audit public intern de interes national cu implicatii
multisectoriale;
o dezbate si emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes national cu
implicatii multisectoriale;
o analizeaza importanta recomandarilor formulate de auditorii interni in cazul divergentelor
de opinii dintre conducatorul entitatii publice si auditorii interni, emitand o opinie asupra
consecintelor neimplementarii recomandarilor formulate de acestia;
o analizeaza acordurile de cooperare intre auditul intern si cel extern referitor la definirea
conceptelor si la utilizarea standardelor in domeniu, schimbul de rezultate din activitatea
propriu-zisa de audit, precum si pregatirea profesionala comuna a auditorilor;
o avizeaza numirea si revocarea directorului UCAAPI.
B. Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) s-a infiintat in
cadrul Ministerului Finantelor Publice, in subordinea directa a ministrului si este
structurata pe servicii de specialitate.
UCAAPI este condusa de un director general, numit de ministrul finantelor publice, cu avizul
CAPI. Directorul general este functionar public si trebuie sa aiba o inalta calificare profesionala
in domeniul financiar-contabil si/sau al auditului, o competenta profesionala corespunzatoare si
sa indeplineasca cerintele Codului privind conduita etica a auditorului intern.
Atributiile principale ale UCAAPI sunt urmatoarele:

elaboreaza, conduce si aplica o strategie unitara in domeniul auditului public intern si


monitorizeaza la nivel national aceasta activitate;
dezvolta cadrul normativ in domeniul auditului public intern;
dezvolta si implementeaza proceduri si metodologii uniforme, bazate pe standardele
internationale, inclusiv manualele de audit intern;
dezvolta metodologiile in domeniul riscului managerial;
elaboreaza Codul privind conduita etica a auditorului intern;
avizeaza normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate in domeniul
auditului public intern, inclusiv normele metodologice proprii ale compartimentelor de
audit public intern organizate la nivelul structurilor asociative;
dezvolta sistemul de raportare a rezultatelor activitatii de audit public intern si elaboreaza
raportul anual, precum si sinteze, pe baza rapoartelor primite, inclusiv de la
compartimentele de audit public intern organizate la nivelul structurilor asociative;
efectueaza misiuni de audit public intern de interes national cu implicatii multisectoriale;
verifica respectarea de catre compartimentele de audit public intern, inclusiv de catre cele
organizate la nivelul structurilor asociative, a normelor, instructiunilor, precum si a
19

Codului privind conduita etica a auditorului intern, evalueaza activitatea acestora si poate
initia masurile corective necesare, in cooperare cu conducatorul entitatii publice, respectiv
al structurii asociative in cauza;
stabileste cadrul general al acordului de cooperare pentru asigurarea activitatii de audit
public intern in entitatile publice locale;
indruma entitatile publice locale si structurile asociative in implementarea sistemului de
cooperare pentru asigurarea activitatii de audit public intern;
stabileste, in conditiile legii, pentru domeniile cadrului general de competente
profesionale cunostintele, abilitatile si valorile pe care o persoana trebuie sa le detina
pentru exercitarea activitatii de audit public intern;
coordoneaza sistemul de recrutare in domeniul auditului public intern, sistemul de atestare
nationala a auditorilor interni din entitatile publice, precum si sistemul de formare
profesionala continua a acestora;
avizeaza numirea/destituirea sefilor compartimentelor de audit public intern din entitatile
publice;
coopereaza cu Curtea de Conturi pentru asigurarea complementaritatii activitatilor de
audit public intern si audit public extern si a cresterii eficientei acestora, precum si cu alte
autoritati si institutii publice din Romania, cu respectarea independentei, functiilor si
cerintelor specifice fiecarei profesii;
coopereaza cu autoritatile si organizatiile de control financiar public din alte state,
inclusiv din Comisia Europeana.

C. Comitetele de audit intern


Comitetele de audit intern se constituie la Institutiile publice centrale care deruleaza in cursul
unui exercitiu bugetar un buget mai mare de 2.000.000.000 lei cu scopul de a actiona in vederea
cresterii eficientei activitatii de audit public intern. Comitetul de audit intern cuprinde intre 5 si 7
membri, numiti de conducatorul institutiei publice centrale, si are in componenta: (1) auditori
interni cu experienta de minimum 5 ani, 2-3 persoane, (2) specialisti cu vechime de minimum 5
ani care activeaza in domeniul specific de activitate al institutiei publice sau in domeniile-suport:
financiarcontabilitate, resurse umane, juridic, sisteme informatice, 2-3 persoane si (3)
conducatorul compartimentului de audit public intern.
Auditorii interni din Comitetul de audit intern isi desfasoara activitatea in alte institutii publice
care nu sunt subordonate, aflate in coordonarea sau sub autoritatea institutiei publice in cauza si
specialistii din Comitetul de audit isi desfasoara activitatea in cadrul institutiei publice centrale
dar nu ocupa functii de conducere.
Principalele atributii ale Comitetului de audit intern sunt urmatoarele (art. 10 din Legea
672/2002):
o dezbate si avizeaza planul multianual si planul anual pentru activitatea de audit public
intern;
20

o analizeaza si emite o opinie asupra recomandarilor formulate de auditorii interni, inclusiv


asupra celor care nu au fost acceptate de conducatorul institutiei publice centrale;
o avizeaza Carta auditului public intern;
o examineaza sesizarile referitoare la nerespectarea Codului privind conduita etica a
auditorului intern si propune conducatorului institutiei publice centrale masurile necesare;
o analizeaza si avizeaza Raportul anual al activitatii de audit public intern;
o avizeaza acordurile de cooperare cu alte institutii publice privind exercitarea activitatii de
audit public intern.
D. Compartimentul de audit public intern se organizeaza la entitatile publice prin grija
conducatorului institutiei publice sau, in cazul altor entitati publice, a organului de
conducere colectiva care are obligatia asigurarii cadrului organizatoric si functional
necesar desfasurarii activitatii de audit public intern.
Entitatile publice locale care coopereaza pentru asigurarea activitatii de audit public intern
utilizeaza capacitatea de audit a compartimentului care se constituie in cadrul entitatii
organizatoare sau la nivelul structurii asociative. La entitatile publice locale care nu si-au
constituit compartiment propriu de audit intern sau nu au intrat in cooperare pentru asigurarea
activitatii de audit intern, aceasta poate fi asigurata de catre auditori interni, persoane fizice
atestate, pe baza contractelor de prestari servicii.
La institutiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entitati publice, auditul public intern
se limiteaza la auditul de regularitate si se efectueaza de catre compartimentele de audit public
intern ale Ministerului Finantelor Publice.
La entitatile publice centrale ai caror conducatori sunt ordonatori principali de credite si
gestioneaza un buget de pana la 5.000.000 lei si nu au constituit un compartiment de audit public
intern, activitatea de audit este realizata de Ministerul Finantelor Publice, prin UCAAPI, pe baza
unui protocol de colaborare. Conducatorul entitatii publice subordonate, respectiv aflate in
coordonarea sau sub autoritatea altei entitati publice stabileste si mentine un compartiment
functional de audit public intern, cu acordul entitatii publice superioare iar daca acest acord nu se
da, auditul entitatii respective se efectueaza de catre compartimentul de audit public intern al
entitatii publice care a decis aceasta.
Compartimentul de audit public intern se constituie in subordinea directa a conducerii entitatii
publice si, prin atributiile sale, nu trebuie sa fie implicat in elaborarea procedurilor de control
intern si in desfasurarea activitatilor supuse auditului public intern.
Conducatorul compartimentului de audit public intern este numit/destituit de catre
conducatorul entitatii/structurii asociative, cu avizul UCAAPI; pentru entitatile publice
subordonate, aflate in coordonarea sau sub autoritatea altor entitati publice, numirea/destituirea se
face cu avizul entitatii publice ierarhic superioare. Conducatorul compartimentului de audit
public intern este responsabil pentru organizarea si desfasurarea activitatilor de audit.
21

Functia de auditor intern este incompatibila cu exercitarea acestei functii ca activitate


profesionala orientata spre profit sau recompensa.
Atributiile compartimentelor de audit public intern sunt (art. 13 din Legea 672/2002):
elaboreaza norme metodologice specifice entitatii publice in care isi desfasoara
activitatea, cu avizul UCAAPI, iar in cazul entitatilor publice subordonate, respectiv
aflate in coordonare sau sub autoritateaa altei entitati publice, cu avizul acesteia;
elaboreaza proiectul planului multianual de audit public intern, de regula pe o perioada de
3 ani, si, pe baza acestuia, proiectul planului anual de audit public intern;
efectueaza activitati de audit public intern pentru a evalua daca sistemele de management
financiar si de control ale entitatii publice sunt transparente si sunt conforme cu normele
de legalitate, regularitate, economicitate, eficienta si eficacitate;
informeaza UCAAPI despre recomandarile neinsusite de catre conducatorul entitatii
publice auditate, precum si despre consecintele acestora;
raporteaza periodic asupra constatarilor, concluziilor si recomandarilor rezultate din
activitatile sale de audit;
elaboreaza raportul anual al activitatii de audit public intern;
in cazul identificarii unor iregularitati sau posibile prejudicii, raporteaza imediat
conducatorului entitatii publice si structurii de control intern abilitate;
verifica respectarea normelor, instructiunilor, precum si a Codului privind conduita etica
in cadrul compartimentelor de audit intern din entitatile publice subordonate sau sub
autoritate, si poate initia masurile corective necesare, in cooperare cu conducatorul
entitatii publice in cauza.

3.1.2. Desfasurarea auditului intern


Auditul intern la entitatile publice se efectueaza de catre compartimentul de audit public
intern, care evalueaza daca sistemele de management si de control intern sunt transparente si
conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienta si eficacitate.
Auditul public intern se exercita asupra tuturor activitatilor desfasurate intr-o entitate publica,
inclusiv asupra activitatilor entitatilor subordonate, aflate in coordonarea sau sub autoritatea altor
entitati publice.
Misiunile de audit public intern se realizeaza pe baza unui plan de audit. Proiectul planului
multianual, respectiv proiectul planului anual de audit public intern se elaboreaza de catre
compartimentul de audit public intern, pe baza evaluarii riscului asociat diferitelor structuri,
22

activitati, programe/proiecte sau operatiuni, precum si prin preluarea sugestiilor conducatorului


entitatii publice, prin consultare cu entitatile publice ierarhic superioare, tinand seama de
recomandarile Curtii de Conturi a Romaniei si ale organismelor Comisiei Europene. Activitatile
care prezinta in mod constant riscuri ridicate trebuie sa fie auditate, de regula, anual.
Proiectele planurilor multianuale si proiectele planurilor anuale de audit public intern ale
entitatilor publice locale care isi asigura activitatea de audit prin cooperare se elaboreaza si se
centralizeaza in planul multianual si in planul anual de audit ale entitatii publice organizatoare,
respectiv ale structurii asociative, dupa caz.
Proiectele planurilor multianuale si ale planurilor anuale de audit public intern ale entitatilor
publice locale unde se desfasoara activitatea pe baza de contracte de prestari servicii se
elaboreaza si se aproba de catre conducatorul entitatii publice locale.
Conducatorul entitatii publice aproba anual proiectul planului de audit public intern.
Auditorii din cadrul compartimentelor de audit public intern desfasoara, cu aprobarea
conducatorului entitatii publice, misiuni de audit ad-hoc, considerate misiuni de audit public
intern cu caracter exceptional, necuprinse in planul anual.
In realizarea misiunilor de audit auditorii interni isi desfasoara activitatea pe baza de ordin de
serviciu, emis de seful compartimentului de audit public intern, care prevede in mod explicit
scopul, obiectivele, tipul si durata auditului public intern, precum si nominalizarea echipei de
auditare.
Compartimentul de audit public intern notifica structura care va fi auditata cu 15 zile
calendaristice inainte de declansarea misiunii de audit; notificarea cuprinde scopul, principalele
obiective si durata misiunii de audit; notificarea va fi insotita de Carta auditului public intern.
Auditorii interni au acces la toate datele si informatiile, inclusiv la cele existente in format
electronic, pe care le considera relevante pentru scopul si obiectivele precizate in ordinul de
serviciu.
Personalul de conducere si de executie din structura auditata are obligatia sa ofere documentele
si informatiile solicitate, in termenele stabilite, precum si tot sprijinul necesar desfasurarii in bune
conditii a auditului public intern.
Auditorii interni pot solicita date, informatii, precum si copii ale documentelor, certificate
pentru conformitate, de la persoanele fizice si juridice aflate in legatura cu structura auditata, iar
acestea au obligatia de a le pune la dispozitie la data solicitata. Totodata auditorii interni pot
efectua la aceste persoane fizice si juridice orice fel de reverificari financiare si contabile legate
de activitatile de control intern la care acestea au fost supuse, care vor fi utilizate pentru
constatarea legalitatii si a regularitatii activitatii respective.

23

La sfarsitul fiecarei misiuni de audit public intern auditorii interni elaboreaza un proiect de
raport de audit public intern care reflecta cadrul general, obiectivele, constatarile, concluziile si
recomandarile. Raportul de audit public intern este insotit de documente justificative.
Proiectul raportului de audit public intern se transmite la structura auditata; aceasta poate
comunica, in maximum 15 zile calendaristice de la primirea raportului, punctele sale de vedere,
care vor fi analizate de auditorii interni. In termen de 10 zile calendaristice de la primirea
punctelor de vedere, compartimentul de audit public intern organizeaza reuniunea de conciliere
cu structura auditata, in cadrul careia se analizeaza constatarile si concluziile, in vederea
acceptarii recomandarilor formulate. Conducatorul compartimentului de audit public intern
transmite, dupa caz, raportul de audit public intern finalizat, pentru analiza si avizare, impreuna
cu rezultatele concilierii:

conducatorului entitatii publice care a aprobat misiunea;


numai conducatorului entitatii publice locale care isi asigura activitatea de audit prin
cooperare, pentru misiunile de audit public intern proprii, si nu informeaza alte persoane
fizice sau juridice, cu exceptia celor prevazute de lege, despre date, fapte sau situatii
constatate cu ocazia desfasurarii misiunilor;
conducatorului institutiei publice mici.

Dupa avizare, recomandarile cuprinse in raportul de audit public intern sunt comunicate
structurii auditate. Structura auditata informeaza compartimentul de audit public intern asupra
modului de implementare a recomandarilor, incluzand un calendar al acestora. Seful
compartimentului de audit public intern informeaza UCAAPI sau organul ierarhic superior, dupa
caz, despre recomandarile care nu au fost avizate; aceste recomandari vor fi insotite de
documentatia de sustinere. Compartimentul de audit public intern verifica si raporteaza UCAAPI
sau organului ierarhic superior, dupa caz, asupra progreselor inregistrate in implementarea
recomandarilor.
3.2. Cadrul normativ
Cadrul legislativ al auditului intern a fost completat cu cadrul normativ privind organizarea si
desfasurarea activitatii de audit intern pentru activitatea de asigurare si de consiliere.
3.2.1. Cadrul normativ pentru activitatea de asigurare
Cadrul normativ general pentru asigurarea de catre auditul intern a managementului general cu
privire la functionalitatea sistemului de control intern, din cadrul entitatilor publice, cuprinde:
i.
ii.

OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exactitatea auditului
public intern, care reprezinta Manualul de audit intern;
OMFP nr. 252/2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etica a auditorului intern,
care a abrogat OMFP nr. 880/2002 pentru aprobarea Codului privind conduita etica a
auditorului intern;
24

iii.

OMFP nr. 423/2004 pentru modificarea si completarea Normelor generale privind


exercitarea activitatii de audit public intern, aprobate prin OMFP nr. 38/2003.

Structurile de audit intern din entitatile publice, si-au elaborat propriile norme specifice pentru
organizarea si functionarea activitatii de audit intern, pe baza Normelor metodologice generale,
conform prevederilor legale.
Normele metodologice generale sunt structurate pe cinci parti, si anume:
I.
II.
III.
IV.
V.

Partea I Aplicarea normelor generale de audit public intern


Partea a II-a Normele metodologice privind misiunea de audit public intern
Partea a III-a Ghidul procedural
Partea a IV-a Carta auditului intern
Partea a V-a Glosar de termini

3.2.1.1. Aplicarea normelor generale de audit public intern


Aceasta prima parte a Normelor metodologice generale are urmatoarea structura:
1. Dispozitii generale care contine definitia auditului public intern si tipurile de audit public
intern.
2. Structurile de audit public intern in Romania unde este detaliat modul concret de
organizare a auditului public intern in Romania si atributiile fiecarei structuri.
3. Normele aplicabile compartimentului de audit public intern si auditorilor intern. In
aceasta sectiune sunt detaliate urmatoarele norme:
Norme de calificare care contin: (1) Carta auditului intern i Codul privind conduita
etica a auditorului intern, (2) detalii despre Independen i obiectivitate, (3)
Competena i contiina profesional si (4) Programul de asigurare i mbuntire a
calitii
Norme de funcionare a auditului public intern
3.2.1.2. Normele metodologice privind misiunea de audit public intern
Aceast parte prezint metodele i instrumentele utilizate n derularea unei misiuni de audit
public intern in conformitate cu Schema general privind derularea misiunii de audit public intern
care ofer o viziune global asupra procesului de audit public intern. n partea stnga a graficului
sunt prezentate etapele procesului de audit public intern, cu referire la procedurile de urmat, iar n
partea dreapt rezultatele obinute cu referire la documentele corespunztoare.n Ghidul
procedural sunt descrise procedurile i modelele standard ale documentelor utilizate.
Derularea misiunii de audit public intern presupune parcurgerea urmatoarelor etape :
Etapa 1-a Pregtirea misiunii de audit public intern In aceasta etapa se deruleaza urmatoarele
proceduri (P):
P01-P03 Initierea auditului in care se intocmesc documentele:
25

P01 Ordinul de serviciu care se ntocmete de eful compartimentului de audit public intern, pe
baza planului anual de audit public intern aprobat de conductorul entitii publice. Ordinul de
serviciu reprezint mandatul de intervenie dat de ctre compartimentul de audit public intern si
prin el se repartizeaz sarcinile de serviciu auditorilor interni, astfel nct acetia s poat demara
misiunea de audit.
P02 Declaraia de independen prin completarea careia auditorii interni selectai pentru
realizarea unei misiuni de audit public intern garanteaza respectarea principiului independentei.
P03 Notificarea privind declanarea misiunii de audit public intern prin care Compartimentul de
audit public intern notific entitatea/structura auditat cu 15 zile nainte de declanarea misiunii
de audit public intern, despre scopul, principalele obiective, durata acesteia, precum i despre
faptul c pe parcursul misiunii vor avea loc intervenii la faa locului al cror program va fi
stabilit ulterior, de comun acord.
P04 Colectarea i prelucrarea informaiilor
n aceast procedura auditorii interni solicit i colecteaz informaii cu caracter general despre
entitatea/structura auditat. Aceste informaii trebuie s fie pertinente i utile pentru a atinge
urmtoarele scopuri:

identificarea principalelor elemente ale contextului instituional i socioeconomic n care


entitatea/structura auditat i desfoar activitatea;
cunoaterea organizrii entitii/structurii auditate, a tehnicilor sale de lucru i a diferitelor
nivele de administrare, conform organigramei;
identificarea punctelor cheie ale funcionrii entitii/structurii auditate i ale sistemelor
sale de control, pentru o evaluare prealabil a punctelor tari i slabe;
identificarea i evaluarea riscurilor cu inciden semnificativ;
identificarea informaiilor probante necesare pentru atingerea obiectivelor controlului i
selecionrii tehnicilor de investigare adecvate.

Prelucrarea informaiilor consta n: analiza structurii/entitii auditate i activitii sale


(organigrama, regulamente de funcionare, fie ale posturilor, circuitul documentelor); analiza
cadrului normativ ce reglementeaz activitatea entitii/structurii auditate; analiza factorilor
susceptibili de a mpiedica buna desfurare a misiunii de audit public intern; analiza rezultatelor
controalelor precedente; analiza informaiilor externe referitoare la entitatea/structura auditat.
In aceasta etapa se intocmeste documentul Lista centralizatoare a obiectelor auditabile.
Obiectul auditabil reprezint activitatea elementar a domeniului auditat, ale crei caracteristici
pot fi definite teoretic i comparate cu realitatea practic. Identificarea obiectelor auditabile se
realizeaz n 3 etape:
i.

detalierea fiecrei activiti n operaii succesive descriind procesul de la realizarea acestei


activiti pn la nregistrarea ei (circuitul auditului);
26

ii.

definirea pentru fiecare operaiune n parte a condiiilor pe care trebuie s le ndeplineasc


din punct de vedere al controalelor specifice i al riscurilor aferente (ce trebuie s fie
evitate);
determinarea modalitilor de funcionare necesare pentru ca entitatea s ating obiectivul
i s elimine riscul.

iii.

P05 Analiza riscurilor. Riscul reprezint orice eveniment, aciune, situaie sau comportament cu
impact nefavorabil asupra capacitii entitii publice de a realiza obiectivele.
Categorii de riscuri:

Riscuri de organizare (neformalizarea procedurilor): lipsa unor responsabiliti precise;


insuficienta organizare a resurselor umane; documentaia insuficient, neactualizat;
Riscuri operaionale: nenregistrarea n evidenele contabile; arhivare necorespunztoare a
documentelor justificative; lipsa unui control asupra operaiilor cu risc ridicat;
Riscuri financiare: pli nesecurizate, nedetectarea operaiilor cu risc financiar;
Riscuri generate de schimbrile legislative, structurale, manageriale etc.

Analiza riscului reprezint o procedura major n procesul de audit public intern, care are drept
scopuri: s identifice pericolele din entitatea/structura auditat; s identifice dac controalele
interne sau procedurile entitii/structurii auditate pot preveni, elimina sau minimiza pericolele; c)
s evalueze structura/evoluia controlului intern al entitii/structurii auditate.
Fazele analizei riscurilor sunt urmtoarele:
o analiza activitii entitii/structurii auditate;
o identificarea i evaluarea riscurilor inerente, respectiv a riscurilor, de eroare semnificativ
a activitilor entitii/structurii auditate, cu incidena asupra operaiilor financiare;
o verificarea existenei controalelor interne, a procedurilor de control intern, precum i
evaluarea acestora;
o evaluarea punctelor slabe, cuantificarea i mprirea lor pe clase de risc. Auditorii interni
trebuie s integreze n procesul de identificare i evaluare a riscurilor semnificative i pe
cele depistate n cursul altor misiuni.
P06 Elaborarea tematicii n detaliu a misiunii de audit public intern
Tematica n detaliu cuprinde totalitatea domeniilor/obiectelor de auditat selectate (obiectivele
de ndeplinit), este semnat de eful compartimentului de audit public intern i adus la
cunotina principalilor responsabili ai entitii/structurii auditate n cadrul edinei de deschidere.
Programul de audit public intern este un document intern de lucru al compartimentului de audit
public intern, care se ntocmete n baza tematicii detaliate. Cuprinde pe fiecare obiectiv din
tematica detaliat aciunile concrete de efectuat necesare atingerii obiectivului, precum i
repartizarea acestora pe fiecare auditor intern.

27

Programul de audit public intern are drept scopuri:

asigur eful compartimentului de audit public intern c au fost luate n considerare toate
aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern;
asigur repartizarea sarcinilor i planificarea activitilor, de ctre supervizor.

Programul preliminar al interveniilor la faa locului se ntocmete n baza programului de


audit public intern i prezint n mod detaliat lucrrile pe care auditorii interni i propun s le
efectueze, respectiv studiile, cuantificrile, testele, validarea acestora cu materiale probante i
perioadele n care se realizeaz aceste verificri la faa locului.
P07 edina de deschidere
edina de deschidere a interveniei la faa locului se deruleaz la unitatea auditat, cu
participarea auditorilor interni i a personalului entitii/structurii auditate. Ordinea de zi a
edinei de deschidere trebuie s cuprind:
o
o
o
o
o
o

prezentarea auditorilor interni;


prezentarea obiectivelor misiunii de audit public intern;
stabilirea termenelor de raportare a stadiului verificrilor;
prezentarea tematicii n detaliu;
acceptarea calendarului ntlnirilor;
asigurarea condiiilor materiale necesare derulrii misiunii de audit public intern.

Entitatea auditat poate solicita amnarea misiunii de audit, n cazuri justificate (interese
speciale, lips de timp, alte circumstane). Amnarea trebuie discutat cu compartimentul de audit
public intern i notificat la conductorul entitii publice. Data edinei de deschidere,
participanii, aspectele importante discutate trebuie consemnate n minuta edinei de deschidere.
Compartimentul de audit public intern trebuie s notifice entitatea/structura auditat despre
programul verificrilor la faa locului, inclusiv perioadele de desfurare. Odat cu aceasta
notificare trebuie s se transmit i Carta auditului intern.
Etapa a 2-a Intervenia la faa locului (munca de teren)
Intervenia la faa locului const n colectarea documentelor, analiza i evaluarea acestora.
Intervenia la faa locului cuprinde urmtoarele etape:

cunoaterea activitii/sistemului/procesului supus verificrii i studierea procedurilor


aferente;
intervievarea personalului auditat;
verificarea nregistrrilor contabile;
analiza datelor i informaiilor;
evaluarea eficienei i eficacitii controalelor interne;
realizarea de testri;
28

verificarea modului de realizare a corectrii aciunilor menionate n auditrile precedente


(verificarea realizrii corectrii)

Principalele tehnici de audit intern utilizate de auditori sunt:


a. Comparaia: confirm identitatea unei informaii dup obinerea acesteia din dou sau
mai multe surse diferite;
b. Examinarea: presupune urmrirea n special a detectrii erorilor sau a iregularitilor;
c. Recalcularea: verificarea calculelor matematice;
d. Confirmarea: solicitarea informaiei din dou sau mai multe surse independente (a treia
parte) n scopul de validrii acesteia;
e. Punerea de acord: procesul de potrivire a dou categorii diferite de nregistrri;
f. Garantarea: verificarea realitii tranzaciilor nregistrate prin examinarea documentelor,
de la articolul nregistrat spre documentele justificative;
g. Urmrirea: reprezint verificarea procedurilor de la documentele justificative spre
articolul nregistrat. Scopul urmririi este de a verifica dac toate tranzaciile reale au fost
nregistrate.
Principalele instrumente de audit intern:
Chestionarul care cuprinde ntrebrile pe care le formuleaz auditorii interni.
Tipurile de chestionare sunt:

chestionarul de luare la cunotin (CLC) - cuprinde ntrebri referitoare la contextul


socio-economic, organizarea intern, funcionarea entitii/structurii auditate;
chestionarul de control intern (CCI) - ghideaz auditorii interni n activitatea de
identificare obiectiv a disfunciilor i cauzelor reale ale acestor disfuncii;
chestionarul-list de verificare (CLV) - este utilizat pentru stabilirea condiiilor pe care
trebuie s le ndeplineasc fiecare domeniu auditabil. Cuprinde un set de ntrebri
standard privind obiectivele definite, responsabilitile i metodele mijloacele
financiare, tehnice i de informare, resursele umane existente.
Tabloul de prezentare a circuitului auditului (pista de audit), care permite:
o stabilirea fluxurilor informaiilor, atribuiilor i responsabilitilor referitoare la
acestea;
o stabilirea documentaiei justificative complete;
o reconstituirea operaiunilor de la suma total pn la detalii individuale i invers.
Formularele constatrilor de audit public intern - se utilizeaz pentru prezentarea
fundamentat a constatrilor auditului public intern s sunt urmatoarele:
P08 Fia de identificare i analiza problemelor (FIAP) - se ntocmete pentru fiecare
disfuncionalitate constatat. Prezint rezumatul acesteia, cauzele i consecinele, precum i
recomandrile pentru rezolvare. FIAP trebuie s fie aprobat de ctre coordonatorul misiunii,

29

confirmat de reprezentanii entitii/structurii auditate i supervizat de eful compartimentului


de audit (sau de ctre nlocuitorul acestuia).
P09 Formularul de constatare i raportare a iregularitilor - se ntocmete n cazul n care
auditorii interni constat existena sau posibilitatea producerii unor iregulariti. Se transmite
imediat efului compartimentului de audit public intern, care va informa n termen de 3 zile
conductorul entitii publice i structura de control abilitat pentru continuarea verificrilor.
Dosarele de audit public intern - prin informaiile coninute asigur legtura ntre sarcina de
audit, intervenia la faa locului i raportul de audit public intern. Dosarele stau la baza formulrii
concluziilor auditorilor interni.
Tipuri de dosare de audit public intern:
1. Dosarul permanent cuprinde urmtoarele seciuni:
Seciunea A - Raportul de audit public intern i anexele acestuia: ordinul de serviciu;
declaraia de independen; rapoarte (intermediar, final, sinteza recomandrilor); fiele de
identificare i analiza problemelor (FIAP); formularele de constatare a iregularitilor;
programul de audit.
Seciunea B - Administrativ: notificarea privind declanarea misiunii de audit public
intern; minuta edinei de deschidere; minuta reuniunii de conciliere; minuta edinei de
nchidere; coresponden cu entitatea/structura auditat.
Seciunea C - Documentaia misiunii de audit public intern: strategii interne; reguli,
regulamente i legi aplicabile; proceduri de lucru; materiale despre entitatea/structura
auditat (ndatoriri, responsabiliti, numr de angajai, fiele posturilor, graficul
organizaiei, natura i locaia nregistrrilor contabile); informaii financiare; rapoarte de
audit public intern anterioare i externe; informaii privind posturile cheie/fluxuri de
operaii; documentaia analizei riscului.
Seciunea D - Supervizarea i revizuirea desfurrii misiunii de audit public intern i a
rezultatelor acesteia: revizuirea raportului de audit public intern; rspunsurile auditorilor
interni la revizuirea raportului de audit public intern.
2. Dosarul documentelor de lucru - cuprinde copii xerox a documentelor justificative, extrase
din acestea, care trebuie s confirme i s sprijine concluziile auditorilor interni. Dosarul este
indexat prin atribuirea de litere i cifre (E, F, G, ...) pentru fiecare seciune/obiectiv de audit
din cadrul Programului de audit. Indexarea trebuie s fie simpl i uor de urmrit.
P10 Revizuirea documentelor de lucru se efectueaz de ctre auditorii interni, nainte de
ntocmirea proiectului Raportului de audit public intern, pentru a se asigura c documentele de
lucru sunt pregtite n mod corespunztor. Dosarele de audit public intern sunt proprietatea
entitii publice i sunt confideniale. Ele trebuie pstrate pn la ndeplinirea recomandrilor din
raportul de audit public intern, dup care se arhiveaz n concordan cu reglementrile legale
privind arhivarea.
30

P11 edina de nchidere a interveniei la faa locului are drept scop prezentarea opiniei
auditorilor interni, a recomandrilor finale din proiectul Raportului de audit public intern i a
calendarului de implementare a recomandrilor. Se ntocmete o minut a edinei de nchidere.
Etapa a 3-a Raportul de audit public intern
Procedurile care trebuie parcurse in aceasta etapa sunt :
P12 Elaborarea proiectului de Raport de audit public intern (raport intermediar).
n elaborarea proiectului Raportului de audit public intern trebuie s fie respectate urmtoarele
cerine:
o constatrile trebuie s aparin domeniului/obiectivelor misiunii de audit public intern i
s fie susinute prin documente justificative corespunztoare;
o recomandrile trebuie s fie n concordan cu constatrile i s determine reducerea
riscurilor poteniale;
o raportul trebuie s exprime opinia auditorului intern, bazat pe constatrile efectuate;
o se ntocmete pe baza FIAP-urilor.
n redactarea proiectului Raportului de audit public intern, trebuie s fie respectate urmtoarele
principii:
o constatrile trebuie s fie prezentate ntr-o manier pertinent i incontestabil;
o evitarea utilizrii expresiilor imprecise (se pare, n general, uneori, evident), a stilului
eliptic de exprimare, limbajului abstract;
o promovarea unui limbaj ct mai uzual i a unui stil de exprimare concret;
o evitarea tonului polemic, jignitor, tendenios;
o ierarhizarea constatrilor (numai cele importante vor fi prezentate n sintez sau la
concluzii);
o evidenierea aspectelor pozitive i a mbuntirilor constatate de la ultima misiune de
audit public intern.
Proiectul Raportului de audit public intern trebuie s cuprind cel puin urmtoarele elemente:

scopul i obiectivele misiunii de audit public intern;


date de identificare a misiunii de audit public intern (baza legal, ordinul de serviciu,
echipa de auditare, unitatea/structura organizatoric auditat, durata aciunii de auditare,
perioada auditat);
modul de desfurare a aciunii de audit intern (sondaj/exhaustiv, documentare;
proceduri, metode i tehnici utilizate; documente/materiale examinate; materiale
ntocmite n cursul aciunii de audit public intern);
constatri efectuate;
concluzii i recomandri;
31

documentaia-anex (notele explicative; note de relaii; situaii, acte, documente i orice


alt material probant sau justificativ).

P13 Transmiterea proiectului de Raport de audit public intern


Proiectul de Raport de audit public intern se transmite la structura auditat, iar aceasta poate
trimite n maxim 15 zile de la primire punctele sale de vedere. Punctele de vedere primite trebuie
analizate de ctre auditorii interni.
P14 Reuniunea de conciliere
n termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, auditorii interni organizeaz reuniunea
de conciliere cu structura auditat n cadrul creia se analizeaz constatrile i concluziile n
vederea acceptrii recomandrilor formulate. Se ntocmete o minut privind desfurarea
reuniunii de conciliere.
P15 Elaborarea Raportului de audit public intern
Raportul de audit public intern trebuie s includ modificrile discutate i convenite din cadrul
reuniunii de conciliere. Raportul de audit public va fi nsoit de o sintez a principalelor constatri
i recomandri. eful compartimentului de audit public intern trebuie s informeze UCAAPI sau
organul ierarhic imediat superior despre recomandrile care nu au fost avizate de conductorul
entitii publice. Aceste recomandri vor fi nsoite de documentaia de susinere.
P16 Difuzarea Raportului de audit public intern
eful compartimentului de audit public intern trimite Raportul de audit public intern, finalizat,
mpreun cu rezultatele concilierii i punctul de vedere al entitii/structurii auditate
conductorului entitii publice care a aprobat misiunea, pentru analiz i avizare. Pentru
instituia public mic, Raportul de audit public intern este transmis spre avizare conductorului
acesteia. Dup avizarea recomandrilor cuprinse n Raportul de audit public intern, acestea vor fi
comunicate structurii auditate. Curtea de Conturi are acces la Raportul de audit public intern n
timpul verificrilor pe care le efectueaz.
Etapa a 4-a
Urmrirea recomandrilor Obiectivul acestei etape este asigurarea c recomandrile
menionate n Raportul de audit public intern sunt aplicate ntocmai, n termenele stabilite, n
mod eficace i c, conducerea a evaluat riscul de neaplicare a acestor recomandri.
Structura auditat trebuie s informeze compartimentul de audit public intern asupra modului
de implementare a recomandrilor.
Responsabilitatea structurii auditate n aplicarea recomandrilor const n:

32

elaborarea unui plan de aciune, nsoit de un calendar privind ndeplinirea acestuia;


stabilirea responsabililor pentru fiecare recomandare;
punerea n practic a recomandrilor;
comunicarea periodic a stadiului progresului aciunilor;
evaluarea rezultatelor obinute.

Compartimentul de audit public intern verifica i raporteaz la UCAAPI sau la organul ierarhic
imediat superior, dup caz, asupra progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor.
Compartimentul de audit public intern va comunica conductorului entitii publice stadiul
implementrii recomandrilor.
eful compartimentului de audit public intern este responsabil cu supervizarea tuturor etapelor
de desfurare a misiunii de audit public intern.
Scopul aciunii de supervizare este de a asigura c obiectivele misiunii de audit public intern au
fost atinse n condiii de calitate, astfel: ofer instruciunile necesare (adecvate) derulrii misiunii
de audit; verific executarea corect a programului misiunii de audit; verific existena
elementelor probante; verific dac redactarea raportului de audit public intern, att cel
intermediar ct i cel final, este exact, clar, concis i se efectueaz n termenele fixate.
n cazul n care eful compartimentului de audit public intern este implicat n misiunea de
audit, supervizarea este asigurat de un auditor intern desemnat de acesta.
3.2.1.3. Ghidul procedural
Ghidul procedural contine descrieri detaliate ale tuturor procedurilor care trebuie urmate in
derularea unei misiuni de audit si modelele documentelor care trebuie intocmite de catre auditorii
interni pe parcursul unei misiuni de audit intern.
3.2.1.4. Carta auditului intern
Carta auditului intern fixeaz drepturile i obligaiile auditorilor interni i urmrete: s informeze
despre obiectivele i metodele de audit; s clarifice misiunea de audit; s fixeze regulile de lucru
ntre auditor i auditat; s promoveze regulile de conduit.
Aceasta cuprinde urmatoarele capitole :
I.
II.
III.
IV.
V.

Rolul si obiectivele auditului public intern


Statutul compartimentului de audit public intern
Principiile aplicabile compartimentului de audit public intern si auditorului intern
Metodologia auditului intern
Reguli de conduit

3.2.2. Cadrul normativ pentru activitatea de consiliere

33

Cadrul normativ general pentru activitatea de consiliere de catre auditul intern a


managementului general, din cadrul entitatilor publice, este reglementat prin OMF nr. 1702 din
14.11.2005 pentru aprobarea normelor privind organizarea si exercitarea activitii de consiliere
denumite in continuare Norme de consiliere.
Consilierea reprezinta activitatea desfasurata de auditorii interni, menita sa aduca plusvaloare
si sa imbunatateasca administrarea entitatii publice, gestiunea riscului si controlul intern, fara ca
auditorul intern sa-si asume responsabilitati manageriale. Activitatile de consiliere se efectueaza
potrivit programului anual, alaturi de activitatile de asigurare, precum si la cererea expresa a
conducerii entitatii publice.
Normele privind organizarea si exercitarea activitii de consiliere reglementeaza organizarea
si exercitarea activitatii desfasurate de catre auditorii interni din cadrul entitatilor din domeniul
public si acestea sunt elaborate in concordanta cu standardele de audit acceptate pe plan
international si cu buna practica din Uniunea Europeana.
Activitatile de consiliere desfasurate de catre auditorii interni din cadrul compartimentelor de
audit intern cuprind urmatoarele tipuri de consiliere:

consultanta, avand ca scop identificarea obstacolelor care impiedica desfasurarea normala


a proceselor, stabilirea cauzelor, determinarea consecintelor, prezentand totodata solutii
pentru eliminarea acestora;
facilitarea intelegerii, destinata obtinerii de informatii suplimentare pentru cunoasterea in
profunzime a functionarii unui sistem standard sau a unei prevederi normative, necesare
personalului care are ca responsabilitate implementarea acestora;
formarea si perfectionarea profesionala, destinate furnizarii cunostintelor teoretice si
practice referitoare la managementul financiar, gestiunea riscurilor si controlul intern,
prin organizarea de cursuri si seminarii.

Activitatile de consiliere desfasurate de auditorii interni se organizeaza sub urmatoarele forme


de consiliere:

misiuni de consiliere formalizate, cuprinse intr-o sectiune distincta a planului anual de


audit intern, efectuate prin abordari sistematice si metodice conform unor proceduri
prestabilite avand un caracter formalizat;
misiuni de consiliere cu caracter informal, realizate prin participarea in cadrul diferitelor
comitete permanente sau la proiecte cu durata determinata, la reuniuni punctuale,
schimburi curente de informatii, urmand a se desfasura dupa procedurile specifice
acestora;
misiuni de consiliere pentru situatii exceptionale, realizate prin participarea in cadrul unor
echipe constituite in vederea reluarii activitatilor ca urmare a unei situatii de forta majora
sau altor evenimente exceptionale, urmand a se desfasura dupa procedurile specifice
acestora.
34

Sefii Compartimentelor de Audit intern au obligatia ca in Carta auditului intern sa defineasca,


pe baza Normelor de consiliere modalitatile de organizare si de desfasurarea a activitatii de
consiliere alaturi de activitatile de asigurare.
Organizarea si desfasurarea misiunilor de consiliere, precum si forma acestora, se propun de
conducatorul Compartimentului de Audit intern si se aproba de conducerea entitatii publice
numai in conditiile in care acestea nu genereaza conflicte de interese si nu sunt incompatibile cu
indatoririle auditorilor interni.
Auditorii interni trebuie sa dea dovada de obiectivitate atunci cand prezinta conducerii entitatii
publice constatarile, concluziile si propunerile de solutii formulate.
Conducerea entitatii publice va fi informata fara intarziere asupra oricarei situatii care ar putea
sa afecteze independenta sau obiectivitatea auditorilor interni, indiferent daca aceasta situatie este
anterioara misiunii de consiliere sau daca survine in timpul desfasurarii acesteia.
In scopul evitarii prejudicierii independentei si obiectivitatii auditorilor interni atunci cand
misiunile de asigurare sunt realizate in urma unei misiuni de consiliere, sefii compartimentelor de
audit intern vor asigura desemnarea de auditori si supervizori diferiti pentru efectuarea misiunilor
de asigurare si, respectiv, a misiunilor de consiliere.
Pentru realizarea misiunilor de consiliere formalizate, auditorii interni trebuie sa dea dovada de
un inalt standard profesional, actionand in vederea:

respectarii dispozitiilor Cartei auditului intern si a celorlalte prevederi care guverneaza


efectuarea misiunilor de consiliere;
realizarii misiunilor de consiliere la trermenele prevazute si comunicarii rezultatelor
acesteia catre conducerea entitatii publice;
stabilirii sferei activitatilor necesare atingerii obiectivelor misiunii de consiliere;
prezentarii in scris a cerintelor generale, a problemelor identificate si a rezultatelor
misiunii de consiliere, precum si a elementelor referitoare la modul de organizare si de
desfasurare a acesteia;
comunicarea si raportarea rezultatelor misiunii de consiliere.

Sefii compartimentelor de audit intern raspund de organizarea si desfasurarea misiunilor de


consiliere si de resursele necesare pentru efectuarea acestor misiuni, astfel incat activitatea
auditorilor interni sa se deruleze in conformitate cu principiile si regulile prevazute in Codul
privind conduita etica a auditorului intern. Desfasurarea misiunilor de consiliere formalizate se
realizeaza prin parcurgerea urmatoarelor etape:
Etapa 1-a
Pregatirea misiunii de consiliere presupune realizarea urmatoarelor proceduri:

35

P01 Initierea misiunii de consiliere cand se elaboreaza urmatoarele documente:


o Ordinul de serviciu care reprezinta dispozitia data de catre conducatorul
Compartimentului de Audit intern, pe baza sectiunii din planul de audit intern, destinata
misiunilor de consiliere, prin care se asigura repartizarea sarcinilor ce trebuie indeplinite
de auditori in cadrul misiunii;
o Declaratia de impartialitate si de pastrare a independentei auditorilor interni selectati
pentru realizarea misiunii de consiliere urmareste evitarea desemnarii acelorasi auditori
interni care efectueaza misiuni de consiliere si care urmeaza, conform planului anual de
audit intern, sa desfasoare misiuni de asigurare in domenii cu implicatii directe in
activitatea consiliata;
o Notificarea privind declansarea misiunii de consiliere, in care Compartimentul de Audit
intern instiinteaza entitatea publica/structura auditata, cu 15 zile inainte de declansarea
misiunii, despre scopul, obiectivele, durata acesteia, precum si interventiile la fata locului
al caror program va fi stabilit ulterior, de comun acord.
P02 Colectarea si prelucrarea informatiilor cu caracter general despre entitatea
publica/structura/activitatea care trebuie sa asigure:
o identificarea principalelor elemente ale contextului institutional in care se desfasoara
activitatea pentru constituirea Listei centralizatoare a obiectelor consiliabile;
o cunoasterea organizarii entitatii publice/structurii, a tehnicilor sale de lucru si a diferitelor
niveluri de administrare, conform organigramei entitatii;
o identificarea obiectivelor activitatii de consiliere, realizata prin parcurgerea urmatoarelor
etape:
detalierea fiecarei activitati in operatii succesive, descriind procesul
de la declansarea activitatii pana la inregistrarea rezultatelor acesteia;
definirea pentru fiecare operatiune a riscurilor aferente cu incidenta
semnificativa;
determinarea modalitatilor de functionare a controalelor specifice
necesare pentru a limita efectele potentiale ale riscurilor;
o stabilirea informatiilor si a selectionarii tehnicilor de obtinere adecvate necesare pentru
atingerea obiectivelor consilierii.
Documentul Tematica in detaliu a misiunii de consiliere se obtine ca rezultat al analizei
documentelor si informatiilor colectate pana in aceasta faza si cuprinde obiectele/domeniile
selectate pentru a fi avute in vedere in activitatea de consiliere si care vor fi prezentate si
discutate in sedinta de deschidere.
P03 Elaborarea Programului misiunii de consiliere care cuprinde tematica in detaliu a misiunii de
consiliere, actiunile concrete de realizat pentru fiecare obiectiv, respectiv cuantificarile, testele si
validarea acestora cu materiale probante, precum si termenele de realizare pentru fiecare auditor
intern.
36

P04 Sedinta de deschidere a interventiei la fata locului se desfasoara la entitatea publica/structura


auditata, cu participarea auditorilor interni si a reprezentantilor entitatii, avand ca scop:
prezentarea auditorilor interni, a obiectivelor misiunii de consiliere, prezentarea tematicii in
detaliu, acceptarea calendarului intalnirilor de lucru, asigurarea conditiilor logistice necesare
derularii misiunii de consiliere, stabilirea termenelor de raportare, toate acestea fiind consemnate
in minuta sedintei de deschidere.
Etapa a 2-a. Interventia la fata locului consta in colectarea documentelor (P05), analiza si
evaluarea acestora (P06), in vederea atingerii obiectivelor misiunii de consiliere si are drept scop
cunoasterea activitatii/sistemului/procesului auditate si studierea procedurilor aferente, discutarea
cu personalul entitatii publice/structurii auditate, analiza datelor si informatiilor, evaluarea
eficientei si eficacitatii controalelor interne existente, precum si realizarea de testari.
Principalele tehnici utilizate in misiunea de consiliere sunt stimularea, ce permite aprecierea
calitativa a procedurilor, observarea fizica, prin care auditorii interni isi formeaza o oarere despre
activitatea analizata, si interviul, sub forma chestionarelor realizate de catre auditorii interni cu
persoanele din cadrul entitatii publice, in vederea identificarii eventualelor puncte slabe.
Principalele instrumente utilizate in misiunea de consiliere sunt testele si fisele de lucru
utilizate pentru prezentarea fundamentala a constatarilor si a rezultatului evaluarii fiecarei
activitati/operatiuni analizate, permitand reconsiderarea ierarhizarii riscurilor semnificative
identificate.
P07 Revizuirea documentelor de lucru se efectueaza de catre auditorii interni, inainte de
incheierea interventiei la fata locului, pentru a se asigura ca intregul material documentar a fost
obtinut si a fost sistematizat in mod corespunzator.
P08 Sedinta de inchidere a interventiei la fata locului are drept scop prezentarea concluziilor
auditorilor interni si a propunerilor de solutii ce vor face parte din raportul de consiliere.
Dezbaterile din cadrul sedintei de inchidere se prezinta in minuta sedintei de inchidere.
Etapa a 3-a Raportul de consiliere trebuie sa cuprinda cel putin urmatoarele elemente:

scopul si obiectivele misiunii de consiliere;


datele de identificare a misiunii de consiliere (baza legala, ordinul de serviciu, echipa de
consiliere, unitatea/structura organizatorica supusa consilierii, durata actiunii de
consiliere);
modul de desfasurare a actiunii de consiliere (documentarea; procedurile, metodele,
tehnicile si instrumentele utilizate; documentele/materialele examinate; materialele
intocmite in cursul actiunii de consiliere);
constatarile rezultate;
rationamentele si deductiile formulate;
concluzii si propuneri de solutii;
37

documentatia prezentata (documentele, testele si simularile efectuate, precum si orice alt


material probant);
semnatura auditorilor interni.

P11 Supervizarea tuturor etapelor de desfasurare a misiunii de consiliere este in responsabilitatea


conducatorului compartimentului de audit intern sau a auditorului intern desemnat de acesta,
scopul actiunii de supervizare fiind sa asigure ca obiectivele misiunii de consiliere au fost
indeplinite.
Conducatorul compartimentului de audit intern transmite raportul de consiliere, finalizat,
conducatorului entitatii publice care a aprobat misiunea de consiliere, pentru analiza si avizare.
Dupa avizarea raportului de consiliere, acesta va fi comunicat entitatii publice/structurii care este
beneficiara activitatii de consiliere.

3.3. Cadrul procedural


UCAAPI a elaborat cadrul legislativ si cadrul normativ pentru organizarea si exercitarea
activitatii de audit intern. Pentru desfasurarea corespunzatoare a activitatii de audit intern, cadrul
normativ trebuie imbunatatit, completat si dezvoltat cu un cadru procedural adecvat.
In acest sens, au fost elaborate ghiduri practice pentru principalele activitati ale entitatilor
publice referitoare la modul de desfasurare al misiunilor de audit intern.
Ghidurile practice sunt accesibile celor interesati pe site-ul Ministerului Finantelor Publice si
reprezinta instrumente de lucru utile pentru auditorii interni din sistemul public, dar si pentru
celelalte persoane interesate, pe baza lor se vor putea dezvolta ghiduri practice specifice
diferitelor domenii de activitate. In acelasi timp, aceste ghiduri practice pot fi dezvoltate si
adaptate si pentru celelalte functii suport ale entitatilor.
Entitatile publice trebuie sa-si elaboreze pe baza ghidurilor practice elaborate de UCAAPI
propriile ghiduri practice, orientate pe specificul entitatii in care isi desfasoara activitatea. Un
compartiment de audit intern va fi evaluat pozitiv, in functie de numarul domeniilor auditabile
pentru care are elaborate ghiduri practice ajutatoare si proceduri scrise si formalizate pentru
modul de realizare si utilizare al acestora.

38

BIBLIOGRAFIE

1. Ghita Marcel, Auditul intern, Ed. Economica, Bucuresti, 2009


2. Lepadatu Gheorghe si Jalba Luminita, Audit si control financiar, Ed.
Pro Universitaria, Bucuresti, 2015
3. Mirea Marioara, Audit intern, Ed. Ex Ponto, Constanta, 2008
4. Morariu A., Suciu Gh. si Stoian F., Audit intern si guvernanta
corporativa, Ed. Universitara, Bucuresti, 2008
5. www.anaf.ro
6. www.cafr.ro
7. www.mfinante.ro
8. www.monitoruloficial.ro

39