UNIVERSITATEA „ANDREI ŞAGUNA” CONSTANŢA

NOTE DE CURS
AUDIT FINANCIAR
 CUPRINS

CAPITOL Pagina

Capitolul 1 Auditul financiar - definire şi delimitări conceptuale 2

Capitolul 2 Mediul de reglementare international si national al auditului 10

Rolul si competentele organismelor profesionale de audit din Romania

Capitolul 3 Codul etic al profesionistilor contabili 16

Capitolul 4 ISA 200 Obiectivele generale ale auditorului independent şi

desfăşurarea unui audit în conformitate cu Standardele Internaţionale 25
de Audit

Capitolul 5 ISA 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit

28
ISA 230 Documentatia de audit

Capitolul 6 ISA 300 Planificarea unui audit al situaţiilor financiare 33

Capitolul 7 Probe şi proceduri de audit 43

Capitolul 8 Riscul de audit si pragul de semnificaţie 50

Capitolul 9 Raportul de audit 55

Capitolul 10 Auditarea imobilizărilor corporale 62

1
 CAPITOLUL 1
Auditul financiar - definire şi delimitări conceptuale

1.1 Scurt istoric al auditului

Din punct de vedere etimologic cuvantul audit provine din limba latina de la verbul “audire”
care inseamna a asculta. Sensul primar al expresiei a fost modificat in timp, ajungandu-se la
intelesul de verificare, examinare in limba engleza si franceza.
Termenul audit a fost popularizat pe continentul European de catre cabinetele anglo-saxone
de expertiza contabila.
Cronologic, evoluţia auditului a avut loc potrivit tabelului următor:
Perioada Solicitanţii Auditorii Obiectivele auditului
auditului
Regi, împăraţi, Pedepsirea celor care
2000 î.H- Clerici sau
biserici şi instituţii deturnează fonduri.
1700 d.H scriitori
ale statului Protejarea patrimoniului.
Instituţii ale Reprimarea fraudelor şi
1700- statului, tribunale pedepsirea celor care le
Contabili
1850 comerciale şi produc.
acţionari Protejarea patrimoniului.
Instituţii ale Profesionişti Evitarea fraudelor şi
1850-
statului şi contabili sau atestarea fiabilităţii bilanţului
1900
acţionari jurişti contabil.
Instituţii ale Profesionişti ai Evitarea fraudelor şi a
1900-
statului şi auditului şi ai erorilor şi atestarea fiabilităţii
1940
acţionari contabilităţii situaţiilor financiare.
Instituţii ale Profesionişti ai Atestarea sincerităţii şi
1940-
statului, bănci şi auditului şi ai regularităţii situaţiilor
1970
acţionari contabilităţii financiare.
Profesionişti ai Atestarea calităţii controlului
Instituţii ale
1970- auditului, ai intern şi respectarea
statului, terţi şi
1990 contabilităţii şi normelor contabile şi a
acţionari
ai consultanţei normelor de audit.
Atestarea imaginii fidele a
conturilor şi a calităţii
Instituţii ale Profesionişti ai
Începând controlului intern în
statului, terţi şi auditului şi ai
din 1990 concordanţă cu normele.
acţionari consultanţei
Protejarea contra fraudei
internaţionale.

2
 La originea auditului se află verificarea conturilor. Încă din secolul III î.e.n., romanii
desemnau persoane, care să controleze contabilitatea provinciilor. Menţionăm că, în acea
perioadă, erau consacrate trei forme de contabilitate: publică (la nivelul statului), domestică (la
nivelul familiei romane) şi a argentariilor (la nivelul circulaţiei monetare).
Până la începutul secolului al XVIII-lea, auditul era ordonat de regi, împăraţi, biserică şi
stat, urmărind prevenirea unor fapte antisociale şi pedepsirea vinovaţilor pentru fraudă. De
regulă, auditorii erau numiţi din rândul preoţilor, pe baza virtuţilor morale ale acestora.
Secolele XVIII şi XIX au produs schimbări esenţiale în rândul ordonatorilor de audit. Cei care
comandau auditul au devenit statele, tribunalele jurisdicţionale şi acţionarii, auditorii fiind
numiţi din categoria celor mai buni contabili. Sfârşitul secolului XIX dezvoltă activitatea de
audit în sensul validării realităţii situaţiilor financiare, cu scopul evitării fraudelor şi erorilor. În
primele patru decenii ale secolului XX, auditul era realizat de profesionişti specializaţi în
domeniu, în primul rând contabili. În perioada 1940-1970, odată cu dezvoltarea comerţului
internaţional şi a pieţelor de capital, are loc amplificarea sferei auditului asupra băncilor,
patronatului, instituţiilor financiare şi de credit. În esenţă, s-a urmărit atestarea sincerităţii şi
regularităţii situaţiilor financiare. Două decenii mai târziu (1970-1990), obiectivele auditului au
fost orientate spre „atestarea controlului intern, respectarea Cadrului conceptual contabil
(postulate, principii şi reguli de evaluare) şi a normelor de audit”.
Deci, daca initial scopul auditului era protejarea integritatii averilor, iar mai apoi
certificarea situatiilor financiare, in prezent obiectivul este exprimarea unei opinii cu privire la
situatiile financiare. Auditorul este un profesionist cu o pregatire ampla nu doar in domeniul
contabil ci si in domeniul juridic, fiscal, management, achizitii, resurse umane si altele.

Dupa unii autori, Marea Britanie ar fi tara de origine a activitatii de audit financiar, dar cei
care au inceput standardizarea si uniformizarea practicilor de audit au fost americanii,
elaborand in 1917 un ghid profesional care prezenta modalitatea de desfasurarea a unei
misiuni de audit. Ghidul a fost suficient de complex in sensul ca nu prevedea doar scopul
auditului si procedurile care trebuiau urmate ci si proceduri specifice de examinare si
verificare si modele standardizate ale bilantului si contului de profit si pierdere.
Imediat dupa 1933 intrega lume economica s-a resimtit dupa efectele crizei economice. Un
punct de cotitura al profesiei de auditor financiar l-a constituit decizia Bursei de Valori din
New York de a impune incepand cu 1933 companiilor cotate sa prezinta alaturi de situatiile
financiare, raportul de audit intocmit de catre un auditor independent.
Ca urmare a evolutiei sferei de contabilitate si in Romania sunt inaugurate in 1993 primele
cabinete de audit financiar. Prin Ordonanta nr. 75/1999 a fost reglementata activitatea de
audit financiar si a fost infiintata Camera Auditorilor Financiari din Romania (CAFR).

1.2 Aspecte generale privind activitatea de audit

Auditul, în general, este un proces sistematic de obţinere şi evaluare în mod obiectiv a unor
informaţii sau afirmaţii în vederea aprecierii gradului lor de conformitate cu criteriile
prestabilite, precum şi de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesaţi.

Obiectivul oricărui tip de audit îl constituie îmbunătăţirea calităţii informaţiei şi

creşterea gradului de credibilitate al acesteia. Auditul urmăreşte cu prioritate realitatea
informaţiei din situatiile financiare pe baza carora utilizatorii iau deciziile.
3
Elementele principale care definesc auditul, în general:
 examinarea unei informaţii trebuie să fie exclusiv o examinare profesională;
 scopul examinării unei informaţii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;
 opinia exprimată asupra unei informaţii trebuie să fie responsabilă şi independentă,
ceea ce presupune că persoana care face această examinare are anumite
responsabilităţi pentru activitatea sa şi trebuie să fie o persoană independenta;
 examinarea trebuie să se facă după reguli dinainte stabilite cuprinse într-un standard
norma legala ori profesionala care constituie criteriu de calitate.
 statutul de independentă al persoanelor care realizează aceste misiuni de audit şi
autonomia organismului din care face parte auditorul.

Persoanele care poartă răspunderea luării deciziilor economice fac apel la serviciile cu
caracter de asigurare referitoare la calitatea informaţiilor financiare care le sunt furnizate.
Aceste servicii de asigurare sunt furnizate de profesionişti independenţi, denumiţi auditori
financiari.

Din analiza definiţiilor date auditului, în general se pot desprinde următoarele trăsături:

1. auditul este un proces, un ansamblu de operaţiuni, de colectare, analiză şi evaluare a

informaţiilor (a probelor de audit) în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile asupra
conformităţii sau neconformităţii acestor informaţii sau declaraţii cu criteriile
prestabilite.
2. auditul confruntă politicile contabile aplicate şi procedurile de lucru utilizate în entitate
cu un set de criterii prestabilite, cum sunt Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară (IFRS), Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS), reglementările
contabile naţionale, manualele de proceduri interne, reglementările fiscale etc. Pentru
a fi utile, aceste confruntări trebuie să se bazeze pe informaţii justificabile şi
verificabile;
3. auditorii sunt profesionişti competenţi care au obţinut această calitate pe baza unor
examene. Ei sunt independenţi faţă de operaţiunile şi persoanele auditate, au o
anumită conduită etic stabilită prin Codul etic al profesiei şi prin reglementari specifice
tipului de audit exercitat, standarde de pregătire profesională şi standarde tehnice de
lucru. Examinarea informaţiilor nu se face la întâmplare, după intuiţia auditorilor, ci se
face după aceste standarde profesionale.
Competenţa auditorilor este necesară pentru: culegerea probelor de audit (această
culegere necesită competenţe multiple, pe lângă cele contabile), înţelegerea şi
utilizarea criteriilor de apreciere, evaluarea probelor în raport cu criteriile prestabilite.
Auditorii trebuie să aibă o atitudine independentă şi nepărtinitoare. Pentru a nu pierde
încrederea utilizatorilor de informaţii auditorii trebuie să păstreze un grad înalt de
detaşare faţă de operaţiunile şi activităţile auditate.
4. concluziile auditorilor sunt sintetizate şi sistematizate în rapoartele care sunt puse la
dispoziţia celor interesaţi. Pentru uşurarea înţelegerii concluziilor auditorilor, pentru
asigurarea comparativităţii între rapoarte, acestea sunt formalizate şi standardizate.
Rapoartele sunt diferite in functie de tipul misiunii, dar în toate cazurile prin
intermediul lor se fac informări referitoare la respectarea criteriilor prestabilite.

O caracteristică esenţială a unei profesiei de auditor o constituie acceptarea

responsabilităţii faţă de public.
«Publicul» profesiei de auditor financiar îl reprezintă de fapt utilizatorii situaţiilor financiare,
prezentaţi in schema de mai jos.
4
 ACŢIONARI

BĂNCILE SALARIAŢI

CLIENŢI ŞI BUGET
DEBITORI
Situaţii
financiare
anuale

FURNIZORI ŞI ORGANISMELE
CREDITORI DE BURSĂ

EVENTUALI CONTABILITATEA
CUMPĂRĂTORI NAŢIONALĂ
SAU INVESTITORI

1.3 Nevoia de audit și servicii de asigurare

In literatura de specialitate s-au conturat trei teorii care justifica nevoia demersului de audit:
 Teoria asigurarii;
 Teoria administrarii;
 Teoria motivationala.
Teoria asigurarii explica necesitatea auditului prin prisma a doua principii: principiul asigurarii
si principiul informatiei. Principiul asigurarii presupune ca auditorul furnizeaza un anumit nivel
de asigurare persoanelor care se bazeaza pen informatia auditata. Principiul informatiei vine
in completarea celui enuntat mai sus si presupune ca informatiile devin mai credibile prin
auditare si astfel mai utile in procesul de luare a deciziilor de catre utilizatori.
Teoria administrarii se bazeaza pe elemente care justifica auditul prin faptul ca actionarii,
investitorii si alti utilizatori nu au intotdeauna incredere in managerii desemnati cu privire la
modul in care acestia gestioneaza resursele entitatii. Deci atat managerii cat si actionarii
doresc o credibilitate marita a situatiilor financiare. Deoarece managerii actioneaza ca
angajati ai actionarilor doresc ca acestia sa aiba incredere in modul in care conduc firma.
Acţionarii încredinţează parţial sau total gestiunea propriilor sale interese, gestiunea
întreprinderilor, managerilor (administratorilor). Fiecare dintre părţi doreşte să obţină anumite
beneficii sau avantaje, astfel încât, inevitabil, apar conflicte de interese între actionari şi
administratori. Apoi, actionarul doreşte să-l verifice pe administrator, numai că acesta din
urmă beneficiază de informaţii suplimentare, devansându-l pe actionar şi întotdeauna va
exista o situaţie inechitabilă sau de asimetrie informaţională între părţi. În acest context, este
necesară intervenţia unui auditor financiar independent care să supervizeze situaţiile
5
financiare. Putem spune că proprietarii chiar sunt dependenţi de opinia auditorului, iar
managerii sunt interesaţi ca proprietarii să aibă încredere în modul în care ei conduc
afacerea.
Teoria motivationala se bazeaza pe faptul ca cei care intocmesc situatiile financiare vor
presta inca de la inceput un serviciu mult mai bun din punct de vedere calitativ, deoarece stiu
ca situatiile respective vor face obiectul unui audit. Deci procesul contabil va fi condus in
conformitate cu criteriile legale. Altfel spus, auditul motivează contabilii să desfăşoare
activităţile cu simţ de răspundere şi în acord cu criteriile utilizatorilor, ştiind că informaţiile
furnizate vor fi verificate de către auditorul financiar independent.

1.4 Tipurile si domeniile de angajamente de audit – asemanari si deosebiri

Auditorii pot presta o gama variata de servicii profesionale pentru clientii lor. Conform
Standardelor Internationale de Audit acestea pot fi sintetizate astfel:

TIPURI MISIUNI DE ASIGURARE MISIUNI NON ASIGURARE

SERVICII
(SERVICII CONEXE)

Auditul Misiuni de Alte misiuni Proceduri Misiuni de

situatiilor revizuire de asigurare convenite compilare
financiare

Nivel de asigurare asigurare asigurare fara fara

asigurare ridicata dar moderata limitata asigurare asigurare
nu absoluta

Forma opinie formulare formulare constatari Raportari

exprimarii negativa negativa efective financiare
(factuale)

Misiunile de audit au atat elemente comune cat si elemente distincte.

Asemanari:
Sunt reglementate de IFAC/IAASB
Respecta Codul de etica IESBA
Tipuri de angajamente de audit:
Angajamentul se realizeaza prin teste si
 misiuni de asigurare ISA integral proceduri de audit
Vizeaza informatii financiare
1. audit financiar (statutar) ISA 100-999
Utilizeaza documentatie bazata pe probe de
2. revizuirea situatiilor financiare ISRE
audit
2400, 2410
Prestate de profesionist contabil (auditor
3. alte misiuni de asigurare ISAE 3000
financiar) cu pregatire si experienta relevanta
La finalizarea misiunii se intocmesc declaratii
 misiuni de non-asigurare
scrise
4. proceduri convenite ISRS 4400
5. misuni de compilare (elaborare) ISRS Exista cerinta de exercitare a rationamentului
si scepticismului profesional
4410
Intra sub cerinte de verificare/control de
calitate la nivel de misiune.

6
Deosebiri:
Revizuirea Alte Misiuni de Proceduri
Criteriu/ natura Audit financiar
situatiilor asigurare convenite
serviciului
financiare
Utilizatori Actionari, Actionari, Creditori, terti Creditori, terti
investitori, creditori, investitori, creditori, clienti/furnizori, stat clienti/furnizori, stat
terti clienti/furnizori, terti clienti/furnizori,
stat, salariati, management
management, etc
Standarde ISA integral ISRE 2400,2410 si Doar ISAE 3000 Doar ISRS 4400
aplicabile misiunii punctual ISA
Nivel de Asigurare ridicată Asigurare Asigurare Fără asigurare
asigurare dar nu absolută moderată rezonabilă
Sau
Asigurare limitată
Raportul Raport de revizuire Raport de Raport de
auditorului asigurare limitata constatari privind
independent procedurile
Forma raport
agreate/Raport de
constatari
factuale
Codul etic Trebuie respectate Trebuie respectate Independenta nu Independenta nu
cerintele referitoare cerintele referitoare este obligatorie este
la la obligatorie
independenta independenta
Este necesara Este necesara Este necesara Nu este
Prag de determinarea unui determinarea unui determinarea unui obligatorie
semnificatie prag de prag de prag de determinarea unui
materialitate semnificatie semnificatie semnificatie prag de
semnificatie
Este impus /cerut Este impus /cerut Se realizeaza la Se realizeaza la
de legislatia UE de legislatia UE cerere in functie de cerere in functie de
sau nationala in sau nationala in nevoia de nevoia de
functie de marimea functie de marimea informare a celui informare a celui
companiei companiei care il solicita sau care il solicita sau
Baza legala
Se realizeaza la Se realizeaza la pentru cine se pentru cine se
cerere optional cerere in functie de realizeaza realizeaza
nevoia de
informare a celui
care il solicita
Presupune un Presupune un Presupune un Presupune un
proces de proces de proces de proces de
documentare documentare documentare documentare
detaliat, stabilirea simplificat, realizat simplificat, realizat simplificat, realizat
unui plan, doar in cadrul doar in cadrul doar in cadrul
estimarea misiunii respective. misiunii respective. misiunii respective.
Documentatia de
riscurilor,
audit
calcularea pragului
de semnificatie,
obtinerea de
informatii relevante
si importante la
nivelul clientului

7
1.5 Standardele Internaţionale de Audit
Desfasurarea misiunilor de audit (obiective, cerinte, indrumari, materiale explicative ) este
reglementata de urmatoarele Standardele Internaţionale de Audit elaborate de Consiliul
pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB), organism ce face parte din
IFAC:
1. Standardele Internaţionale de Audit (ISA) care se aplică auditului informaţiilor
financiare istorice;

2. Standardele Internaţionale privind Misiunile de revizuire (ISRE) aplicabilă misiunilor

de revizuire informaţiilor istorice;

3. Standardele Internaţionale privind Misiunile de asigurare (ISAE) aplicabile misiunilor

de asigurare, altele decât auditurile sau revizuirile informaţiilor financiare istorice;

4. Standardele Internaţionale privind Serviciile Conexe (ISRS) care se aplică misiunilor

de compilare, de servicii conexe şi altele, aşa cum sunt specificate de IAASB;

5. Standardele Internaţionale privind controlul calităţii (ISQC) care se aplică tuturor

serviciilor de sub incidenţa misiunilor (cele patru categorii de standarde de mai sus).

Standardele Internationale de Audit în totalitatea lor oferă standarde pentru activitatea

auditorului în îndeplinirea obiectivelor generale ale acestuia. Ele tratează responsabilităţile
generale ale auditorului, precum şi considerentele adiacente ale acestuia relevante pentru
respectarea şi asumarea acestor responsabilităţi.
Structura (codificarea) Standardelor Internaţionale de Audit cuprinde:

ISQC 1 - 99 Standarde pentru controlul calitatii misiunilor de audit, indiferent de tipul

misiunii

ISA 100 - 3699 Standarde aplicabile pentru misiunile de asigurare:

ISA 100-999 standarde pentru misiunile de audit al situatiilor financiare
ISRE 2400 - 2699 standarde pentru misiunile de revizuire a situatiilor
financiare
ISAE 3000 – 3699 standarde pentru misiunile de asigurare, altele decat
auditul situatiilor financiare si revizuirea
ISRS 4000-4699 Standarde aplicabile pentru misiunile de nonasigurare (servicii conexe):
ISRS 4400 – misiuni de proceduri convenite
ISRS 4410 – misiuni de compilare

1.6 Misiunile de audit de asigurare

Misiunile de asigurare se impart in doua categorii: misiuni de asigurare rezonabila si misiuni
de asigurare limitata.
Auditul financiar reprezinta o misiune de asigurare rezonabila, adica nivelul de asigurare pe
care il ofera auditorul pentru utilizatorii situatiilor financiare este foarte ridicat, dar nu este

8
absolut, deoarece chiar daca misiunea s-a desfasurat cu respectarea ISA , poate sa existe
riscul ca anumite denaturari (eori, fraude) sa nu fie detectate de auditorul financiar.
Auditul financiar reprezinta procesul desfasurat de persoane fizice sau juridice legal
abilitate, denumite auditori financiari, prin care se analizeaza si se evalueaza in mod
profesional informatii legate de o anumita entitate, utilizand tehnici si proceduri specifice in
scopul obtinerii de dovezi numite probe de audit (suficiente si adecvate), pe baza carora
auditorii emit in documentul numit Raport de audit o opine responsabila si independenta prin
apelarea la criterii care rezulta din reglementarile legale aplicabile entitatii auditate.
Auditul statutar reprezinta tot o misiune de audit financiar, dar este aplicabil pentru
entitatile care au obligatia legala de a audita situatiile financiare intocmite de conducere.
Intre auditul financiar si auditul statutar nu exista nicio deosebire in ceea ce priveste
procedurile de audit, standardele care trebuie respectate si modul de raportare, deosebirea
este ca auditul statutar se refera numai la cazurile in care obligatia entitatilor de a audita
situatiile financiare se instituie printr-un act normativ.
Auditul statutar (denumit si audit legal) se inscrie, prin definitie, intr-un cadru stabilit de lege.
Legislatia nationala prevede faptul ca entitatile mijlocii si mari, precum si entitatile de interes
public au obligatia de a efectua auditul statutar.
Auditorii statutari sunt abilitați prin lege să efectueze audituri statutare ale entităților de
interes public în scopul creșterii încrederii publicului în situațiile financiare anuale și
consolidate ale acestor entități. Rolul de interes public al auditului statutar înseamnă că o
comunitate largă de persoane și instituții se bazează pe calitatea activității unui auditor
statutar.

Neauditarea situatiilor financiare anuale – de catre societatile care au aceasta obligativitate –

constituie contraventie si se sanctioneaza cu amenda de la 30.000 lei la 40.000 lei, potrivit
prevederilor art. 41 din Legea 82/1991.

Pentru misiunile de audit statutar autoritatea competenta pentru supravegherere,

monitorizare si control este ASPAAS, iar CAFR este autoritatea competenta pentru misiunile
de audit financiar (voluntar, optional, contractual) si alte tipuri de misiuni de audit – revizuire,
alte misiuni de asigurare, proceduri convenite, compilari, audit intern.

9
 CAPITOLUL 2
Mediul de reglementare international si national al auditului
Rolul si competentele organismelor profesionale de audit din Romania

2.1 Reglementarea auditului la nivelul UE

La nivel european, Directiva a VIII-a a Consiliului nr. 84/253/ EEC si Recomandarea
2001/256/EEC reglementeazã auditul situatiilor financiare anuale sau al situatiilor financiare
anuale consolidate, asa cum este prevãzut de legislatia comunitarã, transpusã în
reglementãrile nationale:

 „Efectuarea auditului statutar al conturilor anuale ale societãtilor si verificarea

conformitãtii rapoartelor de gestiune cu conturile anuale respective, în mãsura în care
auditul si verificarea în cauzã sunt impuse de dreptul comunitar” (Sectiunea 1
Articolul 1 a.).”

 „Efectuarea auditului statutar al conturilor consolidate ale grupurilor de întreprinderi si

verificarea conformitãtii rapoartelor de gestiune consolidate cu conturile consolidate
respective, în mãsura în care auditul si verificarea în cauzã sunt impuse de dreptul
comunitar” (Sectiunea 1 Articolul 1 b.).”
Directiva a VIII-a defineste auditul statutar drept „un audit al conturilor anuale sau al
conturilor consolidate astfel cum este prevãzut de legislatie” (Capitolul I, Articolul 2).
Auditorul legal, conform definitiei date de Directiva 2006/43/CE (Articolul 2), „este o persoanã
fizicã care este autorizatã în conformitate cu dispoziþiile prezentei directive de cãtre
autoritãtile competente ale unui stat membru sã efectueze audituri legale”.
La nivel european, înca din anul 1996 se întreprind actiuni deosebite pentru realizarea unui
singur set de reglementãri privind auditul situatiilor financiare anuale, care sã fie preluat în
reglementãrile nationale ale tuturor statelor membre.
În perioada de preaderare, în contextul armonizãrii reglementãrilor nationale cu cele
europene, României îi revenea sarcina de a transpune si implementa directivele emise de
Uniunea Europeanã.
Parlamentul European a emis la 17 mai 2006 Directiva 2006/43/CE privind auditul statutar al
conturilor anuale si al conturilor consolidate, în vederea realizãrii unei abordãri armonizate a
auditului statutar la nivelul Uniunii Europene.
În scopul transpunerii acestei directive si pentru asigurarea conformitãtii auditului statutar din
România cu prevederile Directivei europene s-au intreprins:
 Emiterea OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al
situațiilor financiare anuale consolidate.
 Infiintarea CSPAAS (Consiliul pentru Supravegherea Publică a Activității de Audit
Statutar) care a funcționat pe lângă Ministerul Economiei și Finanțelor si este
autoritatea competentă în domeniul supravegherii publice a auditului statutar.
 Supravegherea activitatilor profesiei pentru acordarea de drept de practica
profesionistilor si pregatirea profesionala continua a acestora.

10
Actualmente, legislația privind activitatea de audit financiar la nivel european este
reprezentata de:
 Directiva 2014/56/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 16 aprilie
2014 de modificare a Directivei 2006/43/CE referitoare la auditul legal al
situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare consolidate;
 Regulamentul (UE) nr.537/2014 al Parlamentului European și al Consiliului din
16 aprilie 2014 privind cerințe specifice referitoare la auditul statutar al entităților
de interes public și de abrogare a deciziei 2005/909/CE a Comisiei.
Principalele modificări pe care le aduce noua Directivă sunt :
 redefinirea termenului de „audit statutar”. Potrivit noului act legislativ, conceptul
de „audit statutar” înseamnă un audit al situaţiilor financiare anuale sau
consolidate în măsura în care:
 este obligatoriu în temeiul legislaţiei Uniunii Europene;
 este obligatoriu în temeiul legislaţiei naţionale privind întreprinderile mici;
 este efectuat în mod voluntar de întreprinderile mici.

2.2 Reglementarea auditului in legislatia nationala

OUG 75/1999 alineaza organizarea si rolul profesiei de audit din Romania la prevederile
Directivei a VIII-a a Uniunii Europene. Aceasta ordonanta de urgenta a pus bazele nasterii
organismului reprezentativ al profesiei de audit in Romania sub denumirea Camera
Auditorilor Financiari din Romania.
Prevederile Directivei 56/2016 si ale Regulamentului european 537/2014, au fost transpuse
in legislatia nationala prin Legea nr. 162/2017 privind auditul statutar al situatiilor financiare
anuale si al situatiilor financiare anuale consolidate si de modificare a unor acte normative.

Potrivit Legii nr. 162/2017 definitia auditului statutar este urmatoarea:

„Audit statutar inseamna un audit al situatiilor financiare anuale individuale sau al situatiilor
financiare anuale consolidate efectuat in conformitate cu standardele internationale de audit,
in masura in care:
a) este obligatoriu in temeiul dreptului Uniunii Europene sau al dreptului intern;
b) este efectuat in mod voluntar la entitatile mici, iar situatiile financiare auditate sunt
publicate, impreuna cu raportul de audit statutar.”

Obligativitatea auditarii situatiilor financiare este prevazuta la art. 34 alin. (1) si (2) din
Legea contabilitatii nr. 82/1991 republicata, respectiv:
„(1) Situatiile financiare anuale ale persoanelor juridice de interes public sunt supuse
auditului financiar, care se efectueaza de catre auditori financiari, persoane fizice sau juridice
autorizate, in conditiile legii.
(2) In intelesul prezentei legi, prin persoane juridice de interes public se intelege:
societatile ale caror valori mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata;
institutiile de credit; institutiile financiare nebancare, definite potrivit reglementarilor legale,
inscrise in Registrul general; institutiile de plata si institutiile emitente de moneda electronica,
definite potrivit legii, care acorda credite legate de serviciile de plata si a caror activitate este
limitata la prestarea de servicii de plata, respectiv emitere de moneda electronica si prestare
de servicii de plata; societatile de asigurare, asigurare-reasigurare si de reasigurare;
fondurile de pensii administrate privat, fondurile de pensii facultative si administratorii
acestora; societatile de servicii de investitii financiare, societatile de administrare a

11
investitiilor, organismele de plasament colectiv, depozitari centrali, casele de compensare,
contraparti centrale si operatori de piata/sistem autorizati/avizati de Autoritatea de
Supraveghere Financiara; societatile/companiile nationale; societatile cu capital integral sau
majoritar de stat; regiile autonome."
OMFP 1802/2014 - Cadrul de reglementare aplicabil celor mai multor tipuri de societati -
prevede la punctul 563 alin. (2) obligativitatea auditarii situatiilor financiare ale entitatilor
care depasesc in doua exercitii consecutive limitele a cel putin doua din cele 3 criterii de
marime:
„Sunt supuse, de asemenea, auditului entitatile care, la data bilantului, depasesc limitele a
cel putin doua dintre urmatoarele 3 criterii:
a) totalul activelor: 16.000.000 lei;
b) cifra de afaceri neta: 32.000.000 lei;
c) numarul mediu de salariati in cursul exercitiului financiar: 50.”

2.3 Camera Auditorilor Financiari din Romania CAFR

Camera Auditorilor Financiari din Romania (CAFR) a fost infiintata prin OUG nr. 75/1999 a
persoana juridica autonoma, care functioneaza ca organizatie profesionala de utilitate
publica fara scop patrimonial.
Organele de conducere ale Camerei Auditorilor Financiari din Romania sunt:
 Conferinta Nationala,
 Consiliul si
 Biroul permanent al Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din Romania .

Membrii si presedintele Consiliului Camerei sunt alesi in cadrul Conferintei Nationale, dintre
auditorii financiari, pentru un mandat de 3 ani, putand indeplini cel mult doua mandate.
Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din Romania este format din 11 membri, inclusiv
Presedintele acestuia.
Camera Auditorilor Financiari din Romania isi asigura veniturile necesare pentru efectuarea
cheltuielilor de organizare si functionare din urmatoarele surse:
• cotizatii anuale fixe si variabile de la membrii sai;
• taxe in vederea desfasurarii activitatii in conformitate cu prevederile legale;
• incasari din vanzarea publicatiilor proprii;
• donatii, sponsorizari si alte venituri, potrivit dispozitiilor legale in vigoare.

OUG 75/1999 prevede ca auditorii financiari si firmele de audit pot sa desfasoare

urmatoarele tipuri de activitati de audit:
a) auditul statutar al situatiilor financiare anuale si al situatiilor financiare anuale
consolidate, in conditiile legii;
b) auditul situatiilor financiare anuale si al situatiilor financiare anuale consolidate, in
masura in care acesta nu constituie un audit statutar, conform legii;
c) misiuni de revizuire a situatiilor financiare anuale, a situatiilor financiare consolidate,
precum si a situatiilor financiare interimare;

12
 d) misiuni de asigurare si alte misiuni si servicii profesionale, in conformitate cu
standardele internationale in domeniu si cu alte reglementari adoptate de CAFR;
e) audit intern, altul decat auditul public intern.
Odata cu emiterea Legii nr. 162/2017, prin care se infiinteaza ASPAAS, organismul
profesional Camera Auditorilor Financiari din Romania ramane autoritatea competenta care
reglementeaza si monitorizeaza desfasurarea activitatilor de audit financiar in Romania, mai
putin activitatea de audit statutar.
Potrivit OUG 75/1999 principalele atributii ale CAFR sunt urmatoarele:
a) reglementarea si monitorizarea activitatilor desfasurate de catre membrii sai, mai
putin auditul statutar
b) atributiile delegate de catre Autoritatea pentru Supravegherea Publica a Activitatii de
Audit Statutar, (ASPAAS), sub supravegherea si controlul acesteia;
c) reprezentarea intereselor membrilor sai.

In exercitarea atributiilor sale, CAFR desfasoara urmatoarele activitati:

a) organizeaza si urmareste programul de formare continua a membrilor sai, pentru
activitatile de audit, mai putin auditul statutar;
b) controleaza calitatea activitatii membrilor sai, pentru activitatile de audit, mai putin
auditul statutar;
c) inainteaza propuneri privind actualizarea legislatiei prin ASPAAS si Ministerul
Finantelor Publice, precum si a normelor de audit financiar si audit intern, in
concordanta cu prevederile legii si cu reglementarile institutiilor profesionale
europene si internationale in domeniu;
d) poate radia sau retrage, la cerere, autorizarea de auditor financiar sau firma de audit,
dupa caz, in conditiile legii;
e) poate aplica sanctiuni administrative;
f) poate propune sanctionarea administrativa de retragere a autorizarii unui auditor
financiar sau firme de audit, dupa caz, in conditiile legii;
g) asigura reprezentarea profesiei de auditor financiar din Romania la nivel international;
h) adopta Codul etic si standardele internationale de audit, revizuire, alte misiuni de
asigurare si servicii conexe, pentru alte misiuni decat cele de audit statutar;
i) emite, cu aprobarea ASPAAS, ghiduri si indrumari in domeniul auditului statutar cu
privire la standardele internationale de audit si in aplicarea Codului etic adoptat de
ASPAAS;

Conform prevederilor OUG 75/1999, in activitatea sa CAFR elaboreaza:

 Regulamentul de organizare si functionare al CAFR, care se aproba prin hotarare a
Conferintei membrilor Camerei, cu avizul prealabil al ASPAAS;
 normele de audit intern, altele decat cele de audit public intern;
 reglementarile necesare efectuarii activitatilor si ducerii la indeplinire a atributiilor
CAFR.

CAFR detine competenta pentru pentru toate activitățile de audit financiar, exceptând
auditul statutar.

13
La nivel internațional, CAFR este recunoscută ca un pion puternic, membru cu drepturi
depline al Federaţiei Internaţionale a Contabilor (IFAC), Accountancy Europe, Proiectului
Common Content și Federaţiei Internaţionale a experţilor Contabili Francofoni (FIDEF).
Numărul membrilor la 31.12.2019 în ceea ce privește persoanele fizice ajungând la 4570 iar
numărul persoanelor juridice a rămas constant, totalizând un număr de 1013 firme de audit.
2.4 Autoritatea Publica de Supraveghere a Activitatii de Audit Statutar (ASPAAS)
ASPAAS este autoritatea competenta in domeniul supravegherii in interes public a auditului
statutar si isi exercita atributiile potrivit prevederilor Legii nr. 162/2017 care transpune in
Romania reforma auditului la nivel european.
ASPAAS este institutie publica, cu personalitate juridica, avand rolul de a asigura
supravegherea in interes public, potrivit principiilor cuprinse in Directiva 2006/43/CE, cu
modificarile si completarile ulterioare, asigurand aplicarea, implementarea si urmarirea
respectarii actelor normative emise la nivelul Uniunii Europene, transpuse in legislatia
nationala sau care se aplica direct, in domeniile prevazute de prezenta lege.
ASPAAS functioneaza in subordinea Ministerului Finantelor Publice, fiind condusa de un
presedinte cu rang de subsecretar de stat, numit prin decizie a primului-ministru, la
propunerea ministrului finantelor publice. In exercitarea atributiilor, presedintele ASPAAS
emite ordine si decizii, iar in activitatea sa este sprijinit de membrii Consiliului superior al
ASPAAS.
Consiliul superior este format din 6 membri si are urmatoarea componenta:
a) un reprezentant al Ministerului Finantelor Publice, care sa nu fie salariat al ASPAAS;
b) un reprezentant al Ministerului Justitiei;
c) un reprezentant al Bancii Nationale a Romaniei;
d) un reprezentant al Autoritatii de Supraveghere Financiara;
e) un reprezentant al Camerei de Comert si Industrie a Romaniei;
f) un reprezentant al Camerei Auditorilor Financiari din Romania

Consiliul superior se intruneste trimestrial, precum si la convocarea presedintelui ASPAAS.

Durata mandatului membrilor Consiliului superior este de 3 ani, cu drept de reinnoire a
mandatului o singura data, la propunerea institutiei care i-a numit.
Legea 162/2017 prevede ca auditul statutar se efectueaza de catre auditorii financiari sau de
firmele de audit care sunt autorizate in Romania, care se inscriu ca membri ai Camerei
Auditorilor Financiari din Romania, si care se inregistreaza in Registrul public electronic.
ASPAAS este responsabila cu intocmirea, actualizarea si publicarea Registrului public
electronic al auditorilor financiari si firmelor de audit, prin inregistrarea auditorilor financiari si
a firmelor de audit membri ai CAFR.
In vederea cresterii increderii publice in situatiile financiare anuale si in situatiile financiare
anuale consolidate auditate, ASPAAS are, in principal, urmatoarele obiective:
a) cresterea calitatii auditului statutar;
b) cresterea profesionalismului auditorilor financiari si firmelor de audit;
c) supravegherea in interes public a activitatii de audit statutar, potrivit cerintelor
reglementarilor Uniunii Europene si ale altor reglementari in domeniu;
d) asigurarea eficacitatii propriei activitati desfasurate in domeniul auditului statutar.

14
Conform Legii nr. 162/2017 principalele atributii ale ASPAAS sunt urmatoarele:
a) autorizarea si retragerea autorizarii auditorilor financiari si a firmelor de audit;
b) inregistrarea auditorilor financiari si a firmelor de audit in Registrul public electronic;
c) formarea continua a auditorilor financiari si formarea stagiarilor in activitatea de audit
statutar;
d) efectuarea inspectiilor pentru asigurarea calitatii auditului statutar;
e) efectuarea inspectiilor referitoare la auditorii financiari si firmele de audit in
exercitarea activitatii de audit statutar;
f) adoptarea masurilor si aplicarea sanctiunilor prevazute de prezenta lege;
g) supravegherea si controlul modului in care CAFR isi exercita atributiile delegate;
h) cooperarea cu alte autoritati competente din Romania si din alte state membre,
precum si cu alte organisme nationale si internationale de profil implicate in procesul
de elaborare si implementare a reglementarilor specifice domeniului auditului statutar;
i) transmiterea de informari si raspunsuri, la solicitarile Comisiei Europene, in ceea ce
priveste profesia de audit statutar si supravegherea in interes public la nivel national
a activitatii de audit statutar;
j) emiterea reglementarilor proprii in baza si in aplicarea prevederilor prezentei legi.

ASPAAS indeplineste si urmatoarele atributii necesare exercitarii competentelor sale:

a) implementarea strategiei cu privire la activitatea de supraveghere in interes public a
activitatii de audit statutar;
b) adoptarea Codului etic emis de IFAC;
c) supravegherea traducerii si a revizuirii traducerii standardelor internationale de audit
si a Codului etic emis de IFAC;
d) orice alte atributii specifice domeniului sau de activitate, stabilite prin prezenta lege
sau prin alte reglementari nationale si ale Uniunii Europene.

15
 CAPITOLUL 3
CODUL ETIC AL PROFESIONISTILOR CONTABILI

3.1 Federația Internațională a Contabililor IFAC

Federația Internațională a Contabililor (IFAC) este organizația globală pentru profesia

contabila. Misiunea IFAC este „de a servi interesul public, de a întări profesia contabilă la
nivelul mondial şi de a contribui la dezvoltarea unor economii internaţionale puternice, prin
promovarea respectării standardelor profesionale de înaltă calitate”. Organismele
profesionale membre IFAC militează pentru promovarea integrităţii, transparenţei şi
experienţei în profesia contabilă.

IFAC a fost înființată la 7 octombrie 1977, la München, Germania, la cel de-al 11-lea
Congres Mondial al Contabililor pentru a consolida profesia contabilă globală în interes
public prin:
 Dezvoltarea unor standarde internaționale de înaltă calitate în domeniul auditului
și asigurării, contabilității sectorului public, eticii și educației pentru profesioniștii
contabili și sprijinirea adoptării și utilizării acestora;
 Facilitarea colaborării și cooperării între organismele sale membre;
 Colaborarea și cooperarea cu alte organizații internaționale; și
 Funcția de purtător de cuvânt internațional pentru profesia de contabil.

In prezent IFAC are 175 de membri și asociați - organizații sau organisme profesionale de
contabilitate (PAO) - în peste 130 de țări și jurisdicții, reprezentând peste 3 milioane de
contabili angajați în practică publică, industrie și comerț, guvernare și mediul academic.

Federaţia Internaţională a Profesioniştilor Contabili (IFAC) a recunoscut de multă vreme că o

modalitate fundamentală de protejare a interesului public o reprezintă activitatea de
elaborare, promovare şi aplicarea unor standarde recunoscute la nivel global, ca factor de
asigurare a credibilităţii informaţiilor, în special cele de natură financiară, de care depind
investitorii dar şi alte părţi interesate.
Pentru realizarea acestui important deziderat, IFAC şi-a creat în structurile sale, asigurând
funcţionarea deplină, patru consilii independente de elaborare a standardelor, astfel :
1. Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB)
2. Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Educaţie pentru Contabili (IAESB)
3. Consiliul pentru Standarde Internationala de Etică pentru Contabili (IESBA)
4. Consiliul pentru Standarde pentru Sectorul Public (IPSASB)

16
In materie de audit sunt semnificative mai ales urmatoarele trei structuri:
a) Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB) dezvolta
si emite standarde internaționale de înaltă calitate pentru audit, asigurare și
management al calității care consolidează încrederea publică în profesia contabila
globală. Astfel IAASB publica:
 Standardele Internaţionale de Audit (ISA) care se aplică auditului informaţiilor
financiare istorice;
 Standardele Internaţionale privind Misiunile de revizuire (ISRE) aplicabile
misiunilor de revizuire informaţiilor istorice;
 Standardele Internaţionale privind Misiunile de asigurare (ISAE) aplicabile
misiunilor de asigurare, altele decât auditurile sau revizuirile informaţiilor
financiare istorice;
 Standardele Internaţionale privind Serviciile Conexe (ISRS) care se aplică
misiunilor de compilare, de servicii conexe şi altele, aşa cum sunt specificate
de IAASB;
 Standardele Internaţionale privind controlul calităţii (ISQC) care se aplică
tuturor serviciilor de sub incidenţa misiunilor (cele patru categorii de standarde
de mai sus).

b) Consiliul pentru Standarde Internationala de Etică pentru Contabili (IESBA)

dezvolta si emite Codul de etica pentru profesionistii contabili care stabileste
standarde de etica profesionala bazate pe principii si ofera un cadru conceptual
pentru aplicarea acestor principii.

c) Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Educaţie pentru Contabili (IAESB)

dezvolta standarde si principii care reglementeaza competențe tehnice și abilități
profesionale pentru formarea si pregatirea continua a membrilor profesiei contabile
din intreaga lume.

3.2 Codul etic al profesionistilor contabili IESBA

Consiliul pentru Standarde Internaționale de Etică pentru Profesionistii Contabili (IESBA)
este un consiliu de standardizare global independent, care realizeaza și emite in vederea
servirii interesului public, standarde și alte declarații internaționale de inalta calitate, cu privire
la etica, in folosul profesionistilor contabili din intreaga lume.
Publicațiile acestui consiliu sunt:
 Codul Etic pentru Profesioniștii Contabili – stabilește principiile etice pentru
un numar de peste 3 milioane profesioniști contabili care sunt membrii ai
organismelor membre cu drepturi depline ale IFAC.
 Explicații la Codul Etic pentru Profesioniștii Contabili – asista la aplicarea
prevederilor Codului etic.

IESBA servește interesului public prin elaborarea Codului internațional de etică pentru
profesioniștii contabili in care sunt formulate standarde de etică, inclusiv cerințe de
independență a auditorilor, stabilind astfel conduita și practica etică pentru toți profesioniștii
contabili.
IESBA consideră că un singur set de standarde etice la nivel global îmbunătățește calitatea
și consistența serviciilor furnizate de profesioniștii contabili, contribuind astfel la încrederea
publicului și la încrederea în profesia contabila.

17
Codul etic IESBA este structurat în trei părţi:
Partea A – stabileşte principiile fundamentale de etică profesională pentru profesioniştii
contabili, oferind un cadru conceptual pentru aplicarea acestora;
Partea B – descrie modul in care profesioniştii contabili liber profesionişti trebuie sa aplice
cadrul conceptual in situatii specifice;
Partea C – descrie modul in care profesioniştii contabili angajaţi trebuie sa aplice cadrul
conceptual in situatii specifice.
Prin intermediul părţilor B şi C ale Codului Etic sunt oferite exemple de măsuri de protecţie
adecvate pentru a soluţiona ameninţările la adresa conformităţii cu principiile fundamentale.

Codul etic IESBA defineste profesionistul contabil drept membru al unui organism profesional
care a aderat la IFAC, aflat în postura de liber profesionist (persoană fizică, asociat sau
acţionar al unei societăţi de contabilitate) sau în cea de angajat (salariat în industrie, comerţ,
sectorul public, educaţie etc.). Potrivit aceleiaşi reglementări, profesionistul contabil include şi
auditorul financiar, abilitat să realizeze misiuni de audit.
Profesia contabila este reglementata la nivel international, din punct de vedere profesional
de IFAC, indeplinind rolul de organism care reglementeaza si publica standardele
profesionale.
Profesia contabila in Romania este segregata prin apartenenta la doua organisme
profesionale si din 2017 o autoritate publica de supraveghere a activitatii de audit statutar cu
rand de secretariat de stat in subordine Ministerului Finantelor Publice. Romania este
membra in IFAC cu cele doua organisme profesionale nationale: CECCAR si CAFR. Deci in
derularea activitatii sale, auditorul financiar membru al Camerei Auditorilor Financiari din
Romania (CAFR) trebuie sa se conformeze cu principiile si cerintele relevante de etica
profesionala cuprinse in codul IESBA.
Prevederile Codului etic IESBA sunt obligatorii pentru toţi profesioniştii contabili, liber
profesionişti sau angajaţi, indiferent de activităţile pe care le desfăşoară: servicii de
contabilitate, audit, consultanţă etc. Profesioniştii contabili sunt membrii ai organismelor
profesionale CECCAR si /sau CAFR, si oferă servicii profesionale diverse, cum sunt:
organizează şi conduc contabilitatea, prestează servicii de audit, fiscalitate, evaluarea
economică, consultanţă, expertiză contabilă şi fiscală, etc.
Profesioniştii contabili angajaţi sunt salariaţi, conform prevederilor din Codul Muncii, de către
entitatea pentru care prestează servicii profesionale.
Profesioniştii contabili în practica publică sau liber profesionisti fac parte dintr-o firmă care
oferă servicii profesionale (firmă de audit, de contabilitate, de evaluare, de consultanţă)
pentru diverşi clienţi.
Ca modalitate de abordare, reţinem:
 Adoptarea Codului de etica IESBA drept Cod naţional poate fi realizată numai de
organismele profesionale membre IFAC;
 Punerea în aplicare şi autoritate a regulilor de etică se face potrivit Declaraţiei de
principiu a organismului de conducere al organizatiei/institutului profesional membru IFAC;
 Stabilirea ariei de aplicare, inclusiv valabilitatea regulilor de etică, trebuie să se
regăsească într-o Prefaţă la regulile naţionale de etică aprobate de conducerea unui
organism membru IFAC.

18
Necesitatea Codului Etic rezultă din:
 asigurarea unei calităţi optime a serviciilor;
 păstrarea încrederii publicului în profesie;
 atragerea şi fidelizarea clienţilor serviciilor de audit;
 validarea lucrărilor efectuate de profesioniştii contabili;
 asigurarea protecţiei pentru auditorul financiar şi utilizatorii serviciilor de audit;
 apărarea onorii şi independenţei profesionistului contabil şi a organismului din care
acesta face parte.

Ultimele reglementări privind normele etice şi profesionale precizează că obiectivele profesiei

de auditor financiar solicită desfăşurarea activităţii la cele mai înalte standarde. O trăsătură
distinctă a profesiei contabile şi implicit a celei de auditor o reprezintă asumarea
responsabilităţii de a acţiona în interes public.
Acceptarea responsabilităţii faţă de public este o caracteristică a profesiei de auditor
financiar. Publicul – utilizatorii situatiilor financiare (acţionari, creditori, clienţi, furnizori,
salariaţi,statul etc.) are încredere în integritatea şi obiectivitatea auditorilor. În acest fel, se
asigură funcţionarea performantă a economiei şi implicit bunăstarea comunităţii
(prosperitate). Îndeplinirea celor mai înalte standarde de profesionalism şi satisfacere a
exigenţelor interesului public reprezintă obiective esenţiale ale profesionistului contabil, din
care face parte integrantă auditorul financiar.

3.3 Principiile fundamentale ale profesiei contabile

Pentru realizarea obiectivelor profesiei contabile, profesionistul contabil trebuie să respecte
următoarele conditii sau principii fundamentale: Integritatea; Obiectivitatea; Competenţa
profesională şi atenţia cuvenită; Confidenţialitatea; Comportamentul profesional.

INTEGRITATE

OBIECTIVITATE

Pentru atingerea obiectivelor sale,

auditorul financiar (profesionistul COMPETENŢĂ
contabil) trebuie să respecte PROFESIONALĂ ŞI
următoarele ATENŢIA CUVENITĂ
PRINCIPII FUNDAMENTALE

CONFIDENŢIALITATE

COMPORTAMENT
PROFESIONAL

19
a) Integritatea
Acest principiu fundamental impune tuturor profesioniştilor contabili:
 să fie oneşti, sinceri şi direcţi în relaţiile profesionale şi de afaceri;
 să evite asocierea cu evidenţe, rapoarte, comunicate sau alte informatii atunci când
acestea omit sau ascund unele detalii, sunt false sau neglijente şi, ca urmare, pot
induce în eroare pe utilizatorii vizati;
 să dea dovadă de scepticism profesional, fiind conştienţi de faptul că afirmaţiile părţii
responsabile pot fi incomplete, eronate sau false.

b) Obiectivitatea
Profesioniştii contabili au obligaţia:
• să nu îşi compromită raţionamentul profesional din cauze subiective, datorită conflictului de
interese sau datorită altor influenţe nedorite;
• să fie imparţiali.

c) Competenţa profesională şi atenţia cuvenită

Acest principiu impune următoarele obligaţii profesioniştilor contabili:
 să obţină şi să menţină un nivel adecvat de cunoştinţe şi aptitudini profesionale
menite să asigure prestarea unor servicii profesionale competente către clienţi sau
către angajator. Astfel, auditorii financiari după ce obţin această calitate pe baza unor
examene sunt obligaţi să efectueze anual 40 de ore de pregătire profesională (20 de
ore structurate şi 20 de ore nestructurate);
 să cunoască ultimele evoluţii ale practicii, literaturii şi legislaţiei specifice;
 să acţioneze cu conştiinciozitate, meticulozitate şi atenţie cuvenită, în conformitate cu
procedurile, normele şi reglementările specifice;
 să urmărească, supervizeze şi instruiască persoanele aflate în subordinea lor.

d) Confidenţialitatea
Profesioniştii contabili sunt obligaţi:
 să se abţină să dezvăluie informaţiile considerate confidenţiale în afara firmei de audit
sau de contabilitate, ori în afara entităţii angajatoare. Informaţiile considerate
confidenţiale pot fi dezvăluite către terţi numai dacă există o autorizare
corespunzătoare sau dacă există o obligatie legală (la cererea organelor de justiţie,
de control, de supraveghere şi reglementare sau atunci când se constată infracţiuni
sau alte fapte ilicite);
 să nu folosească informaţiile confidenţiale obţinute în avantajul lor sau al terţilor;
 să se asigure că persoanele din subordine, persoanele care oferă consultanţa sau
expertize, persoanele care sunt asociaţi ai entităţii etc., nu dezvăluie informaţiile
dobândite.

Necesitatea de a se conforma principiului confidenţialităţii se menţine şi după încheierea

relaţiei dintre un profesionist contabil şi client sau angajator.

Următoarele cazuri constituie circumstanțe în care profesioniștilor contabili le este sau le

poate fi solicitată prezentarea de informaţii confidenţiale sau în care prezentarea acestora
poate fi adecvată:

- Prezentarea este permisă prin lege şi este autorizată de către client sau angajator;
- Prezentarea este cerută prin lege, de exemplu:
a) Pentru a furniza documente sau alte probe în cursul unor proceduri
judiciare; sau
b) Pentru a prezenta autorităţilor publice adecvate eventualele încălcări ale
legii care au apărut; şi

20
 - În cazul în care există o obligaţie profesională sau un drept de a le prezenta şi nu
este interzis prin lege:
a) Pentru a se conforma controlului calităţii unei organizaţii membre
sau al organismului profesional;
b) Pentru a răspunde unei anchete sau investigaţii efectuate de o
organizaţie profesionale sau de un organism de reglementare.
c) Pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil
în cursul procedurilor judiciare; şi
d) Pentru conformitatea cu standardele tehnice şi cerinţele de etică.

e) Conduita /Comportamentul profesional

Profesioniştii contabili trebuie să militeze pentru menţinerea şi creşterea prestigiului profesiei.
Ei sunt obligaţi:
 să se conformeze cerinţelor reglementărilor specifice şi standardelor profesionale;
 să evite acţiunile şi situaţiile care ar putea discredita profesia;
 să fie cinstiţi şi loiali în relaţiile cu clienţii sau angajatorii, să nu solicite remuneraţii
exagerate;
 să nu facă referiri compromiţătoare care ar putea discredita pe alţi profesionişti
contabili, cu scopul de a atrage noi clienţi.

3.4 Independenta auditorului

Un principiu fundamental care se aplică tuturor profesioniştilor contabili îl reprezintă

independenţa. Întrucât, prin misiunea de audit se validează credibilitatea situaţiilor financiare
în faţa publicului, independenţa asigură îndeplinirea mandatului în condiţii de integritate şi
obiectivitate.

Conform Codului etic al profesionistilor contabili adoptat de catre CAFR, este in interesul
public, ca membrii echipei de audit, ai firmelor de audit si firmelor din cadrul unei retele de
audit sa fie independenti fata de clientii de audit.

Independenta implica:
a) Independenta in ratiune (gandire):
stare de spirit care permite exprimarea unei concluzii fara a fi afectat de influente care
compromit rationamentul profesional si care ii permit auditorului sa fie integru si sa isi
exercite obiectivitatea, rationamentul si scepticismul profesional;

b) Independenta in aparenta (comportamentala):

reprezinta acele situatii care sunt atat de importante incat o terta parte informata si
rezonabila, avand toate cunostiintele despre faptele si circumstantele relevante, ar putea
ajunge la concluzia ca independenta sau scepticismul profesional ale firmei sau ale unui
membru al echipei de audit au fost compromise.

Auditorul trebuie sa abordeze cadrul conceptul privind independenta astfel:

-Identifica amenintarile la adresa independentei;
-Evalueaza importanta amenintarilor identificate;
-Aplica masurile de protectie , atunci cand este necesar, pentru a le elimina sau
pentru a le reduce la un nivel acceptabil.

In situatia in care nu exista masuri de protectie disponibile sau nu sunt aplicabile, auditorul
trebuie sa elimine circumstantele care genereaza amenintarile, sa refuze sau sa intrerupa
misiunea de audit.
21
3.5 Ameninţările la adresa conformitatii cu principiile fundamentale

Atunci când un profesionist contabil idenitifică amenințări la adrea conformității cu

principiile fundamentale și, bazându-se pe evaluarea acelor amenințări, conchide că ele nu
se află la un nivel acceptabil, profesionistul contabil va determina dacă sunt disponibile
măsurile de protecție potrivite și dacă acestea pot fi aplicate pentru a elimina sau reduce
amenințările le un nivel acceptabil. În cadrul acestui proces de determinare, profesionistul
contabil trebuie să facă uz de raționamentul profesional și să ia în considerare dacă o terță
parte rezonabilă și informată, analizând toate faptele și circumstanțele disponibile la acel
moment dat profesionistului contabil, ar conchide că amenințările ar fi eliminate sau reduse
la un nivel acceptabil prin aplicarea măsurilor de protecție, astfel încât conformitatea cu
principiile fundamentale să nu mai fie compromisă.
Un profesionist contabil trebuie să ia în considerare atât factorii calitativi, cât și pe cei
cantitativi atunci când evaluează semnificația amenințării. Atunci când se aplică cadrul
conceptual, un profesionist contabil poate întâlni situații în care amenințările să nu poată fi
eliminate sau reduse la un nivel acceptabil, ori din motivul că amenințarea este prea
semnificativă, ori pentru că măsurile de protecție nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate. În
asemenea situații, profesionistul contabil trebuie să refuze sau să înceteze sa furnizeze
serviciul profesional în care este implicat, sau atunci când este necesar să demisioneze din
cadrul respectivei misiuni.

Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi afectată într-o gamă largă de cazuri. Codul
etic încadrează aceste ameninţări în cinci categorii:
 ameninţare generata de interesul propriu;
 ameninţare generata de auto-revizuire;
 ameninţare generata de reprezentare;
 ameninţare generata de familiaritate;
 ameninţare generata de intimidare.

a) Ameninţări de interes propriu

Conformarea cu cele cinci principii fundamentale prevazute in Codul etic IESBA este
ameninţată dacă auditorii financiari:
 au interese financiare în entitatea pentru care prestează servicii sau au interese
comune cu cele ale clientului. Aceste interese pot fi directe sau indirecte;
 întreţin relaţii apropiate de afaceri cu clientul;
 au intenţia de a deveni angajaţi ai clientului;
 acordă sau obţin împrumuturi ori garanţii de la client în condiţii mai favorabile decât
cele uzuale;
 sunt dependenţi faţă de onorariile primite de al un anumit client şi sunt preocupaţi de
a nu pierde contractul cu acel client (onorariile de la un client nu trebuie să aibă o
pondere prea mare în veniturile totale ale auditorului);
 au onorarii prea mari, prea mici, contingente, restante şi onorarii conexe. Onorariile
prea mici indică probabilitatea ca auditorul să nu aloce timp suficient şi personal
calificat pentru îndeplinirea corespunzătoare a misiunii. Onorariile contingente sunt
stabilite pe o bază predeterminată cu privire la rezultatul muncii prestate de auditor.
Onorariile conexe constau în plata unor comisioane pentru obţinerea de la o terţă
parte a unor comisioane pentru promovarea intereselor acesteia în entitatea auditată
(de exemplu pentru vânzarea unui program informatic).
 sunt în conflict de interese cu clientul (în anumite tranzacţii sunt părţi concurente).

22
b) Ameninţări de auto-revizuire
Auditorii şi ceilalţi profesionişti contabili nu sunt interesaţi să divulge propriile lor omisiuni sau
erori. Conformarea cu principiile fundamentale este ameninţată atunci când:
 descoperă erori cu ocazia revederii serviciilor prestate sau a rapoartelor întocmite;
 constată că procedurile de lucru la elaborarea sau implementarea cărora ei au fost
implicaţi sunt neadecvate;
 au autorizat sau au recomandat efectuarea unor operaţiuni, au efectuat înregistrări
contabile, au întocmit situaţiile financiare sau au prestat alte servicii pentru client;
 unii membrii ai echipei de asigurare au fost anterior directori sau angajaţi în entitatea
auditată etc.

c) Ameninţări de reprezentare
Astfel de ameninţări pot interveni atunci când auditorii sau alţi profesionişti contabili care
prestează servicii de asigurare:
 au reprezentat sau au apărat entitatea respectivă într-un litigiu;
 au promovat pe piaţa de capital acţiunile sau obligaţiunile entităţii respective etc.

d) Ameninţări de familiaritate
Aceste ameninţări intervin atunci când:
 un membru al echipei de asigurare sau o ruda a acestuia ocupă funcţii de conducere
sau de execuţie în entitatea pentru care se prestează servicii de asigurare, funcţie
care îi permite să influenţeze conţinutul informaţiilor care vor fi auditate sau revizuite;
 un fost partener al firmei de audit ocupă în entitatea auditată funcţii care îi permit să
influenţeze informaţiile care vor fi auditate sau revizuite;
 un membru al echipei de asigurare urmează să fie angajat de către entitatea pentru
care se prestează servicii profesionale;
 aceeaşi echipă de asigurare sau aceeaşi persoană exercită misiunea o perioadă
îndelungată, fără să se asigure rotaţia acestora.

e) Ameninţări de intimidare
Clienţii misiunilor de asigurare pot face presiuni care duc la neconformitatea cu principiile
fundamentale. Astfel de presiuni constau în:
 ameninţări cu înlocuirea sau concedierea profesioniştilor contabili, făcute de către
client;
 exercitarea de presiuni în vederea reducerii ariei de cuprindere a misiunii de
asigurare şi a onorariilor cuvenite;
 ameninţări cu litigii etc.

3.5 Măsurile de protecţie

Măsurile de protecţie sunt acțiuni întreprinse sau alt tip de măsuri care pot elimina sau
reduce la un nivel acceptabil amenințările.

Aceste măsuri de protecție se împart în două mari categorii:

a) Măsuri de protecţie create de profesie, legislaţie sau reglementări; şi
b) Măsuri de protecţie aferente mediului de lucru (la nivelul firmei/ specifice misiunii).

Măsuri de protecţie create de profesie, legislaţie sau reglementări includ:

 Cerinţe educaţionale, de formare şi experienţă pentru accesul la profesie;
 Cerinţe de dezvoltare profesională continuă;
 Reglementări referitoare la guvernanţa corporativă;

23
  Standarde profesionale;
 Proceduri profesionale sau de monitorizare a reglementărilor şi proceduri disciplinare;
 Revizuirea externă a rapoartelor, rezultatelor, comunicărilor sau informaţiilor
prezentate de un profesionist contabil, de către o terţă parte împuternicită prin lege.

La nivelul firmelor de audit, în cadrul mediului de lucru se iau numeroase măsuri, cum
sunt:
 insistarea asupra importanţei conformităţii cu principiile fundamentale;
 impunerea pretentiei ca membrii echipei de audit să acționeze în interesul public;
 implementarea şi monitorizarea politicilor şi procedurilor de control al calității
misiunilor;
 stabilirea de politici şi proceduri interne documentate privind necesitatea identificarii
amenintarilor la adresa conformitatii cu pricipiile fundamentale, necesitatea evaluarii
importantei acestor amenintari si aplicarea masurilor de protectie pentru a elimina sau
reduce amenintarile la un nivel acceptabil ori atunci cand aceste masuri nu sunt
disponibile sau nu pot fi aplicate, intreruperea sau refuzul misiunii respective;
 adoptarea de politici şi proceduri interne documentate care prevăd conformitatea cu
principiile fundamentale;
 stabilirea de politici şi proceduri care vor permite identificarea intereselor şi relaţiilor
dintre firmă sau membrii echipelor de misiune şi clienţi;
 stabilirea de politici şi proceduri de monitorizare si daca e cazul de getionare a
dependentei de veniturile primite de la un singur client.

Măsurile de protecţie specifice misiunilor, incluse în mediul de lucru cuprind:

 desemnarea unui profesionist contabil care nu a fost membru al echipei pentru a
revizui activitatea prestata sau pentru a oferi asistenta necesara;
 consultarea unei terţe părţi independente cum ar fi un comitet independent de
directori, un organism profesional de reglementare, sau alt profesionist contabil;
 discutarea problemelor de etica cu persoanele responsabile cu guvernanţa clientului;
 prezentarea catre persoanele responsabile cu guvernanţa clientului a naturii misiunii,
a serviciilor prestate şi mărimea onorariului perceput,
 implicarea unei alte firme de audit pentru a efectua revizuirea misiunii;
 rotatia personalului.

24
 CAPITOLUL 4
ISA 200 „Obiectivele generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit
în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit”

4.1 Obiectivele generale in desfăşurarea misiunii

ISA 200 prezintă răspunderea generală a auditorului în efectuarea unei misiuni de audit al
situaţiilor financiare în conformitate cu cerinţele ISA, stabilind obiectivele generale ale
auditorului independent, explicând totodată natura şi domeniul de aplicare al unei misiuni de
audit.

Situaţiile financiare supuse auditării sunt acelea aparţinând entităţii întocmite de conducere
sub supravegherea persoanelor însărcinate cu guvernanţa, însă ISA-urile nu impun
responsabilităţi acestora şi nici nu eludează legi sau reglementări care guvernează
responsabilităţile acestora. Totuşi chiar în aceste circumstanţe, un audit realizat în
conformitate cu ISA presupune că membrii conducerii şi persoanele însărcinate cu
guvernanţa au recunoscut o serie de responsabilităţi care sunt cruciale pentru efectuarea
unui audit, ca de exemplu :

a) asumarea responsabilităţii pentru întocmirea situaţiilor financiare conform cu

cadrul general de raportare aplicabil;
b) asumarea responsabilităţii pentru organizarea şi funcţionarea controlului intern;
c) să ofere auditorului :
 acces la toate informaţiile relevante pentru întocmirea situaţiilor financiare;
 informaţii suplimentare cerute de auditor în scopul auditului;
 acces fără restricţii la persoanele posibile a furniza auditorului probe de audit.

Asigurarea rezonabilă este un nivel înalt de asigurare dar nu absolut. Aceasta se realizează
atunci când auditorul a obţinut suficiente şi adecvate probe de audit pentru a atenua riscul de
audit (adică riscul ca auditorul să exprime o opinie inadecvată atunci când situaţiile financiare
prezintă erori semnificative) la un nivel acceptabil de scăzut. Auditorul nu poate oferi o
asigurare absolută datorată limitărilor inerente ale activităţii. Aceasta rezultă din majoritatea
probelor de audit (pe baza cărora auditorul îşi formulează concluziile şi fundamentează
opinia) fiind mai degrabă persuasivă decât conclusivă.

În efectuarea unui audit al situaţiilor financiare, obiectivele generale ale auditorului sunt:

(a) Să obţină asigurări rezonabile cu privire la măsura în care situaţiile financiare ca

întreg nu conţin denaturări semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii,
permiţând astfel auditorului să exprime o opinie cu privire la măsura în care situaţiile
financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul
de raportare financiară aplicabil;
si
(b) Să raporteze cu privire la situaţiile financiare şi să comunice aşa cum prevăd ISA-
urile, în conformitate cu constatările auditorului.

25
 Interdependenţa dintre ISA 200 şi restul ISA

Îmbunătăţirea gradului de încredere al utilizatorilor asupra situaţiilor financiare

reprezintă scopul fundamental al unui audit, lucru obţinut prin exprimarea unei opinii
de către auditor cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt întocmite sub
toate aspectele semnificative în conformitate cu un cadru general de raportare
financiară aplicabil.

4.2 Scepticismul si rationamentul profesional

Două concepte sunt importante într-o misiune de audit la care auditorul apelează frecvent
pe toată durată unei misiuni şi anume: scepticismul profesional si raţionamentul
profesional. Ambele sunt esenţiale pentru efectuarea corespunzătoare a auditului şi sunt
procese cheie care contribuie la calitatea auditului.
ISA-urile definesc scepticismul profesional drept “o atitudine care include o gândire
rezervată, fiind atent la condiţii care ar putea indica o posibilă denaturare datorată fraudei
sau erorii şi o evaluare critică a probelor de audit.”
Auditorul trebuie să planifice şi să efectueze un audit cu scepticism profesional, recunoscând
faptul că ar putea să existe circumstanţe datorită cărora situaţiile financiare să fie denaturate
semnificativ. Ca atitudine, scepticismul profesional este de fapt un mod de gândire. O
mentalitate sceptică determină comportamentul auditorului şi îi permite o abordare
suspicioasă, atunci când analizează o informaţie şi îşi formulează concluziile.
Scepticismul profesional presupune acordarea de auditor a unei atenţii sporite cu privire la :
- probele de audit care contrazic alte probe de audit obţinute anterior;
- informaţiile care pun la îndoială atât fiabilitatea documentelor cât şi răspunsurile la
intervievările ce vor fi selectate de auditor drept dovezi de audit;
26
 - condiţiile care ar putea indica o posibilă fraudă ;
- circumstanţe care degajă nevoia efectuării de proceduri de audit suplimentare
faţă de cele cerute de ISA-uri.

Raţionamentul profesional este determinant în efectuarea unui audit adecvat. Acest lucru
presupune că deciziile importante de audit pe parcursul derulării unei misiuni nu se pot
realiza fără aplicarea cunoştinţelor relevante şi a unei bogate experienţe dobândite de
auditor cu privire la fapte şi circumstanţe întâlnite. Aceste decizii se referă în special la:

- pragul de semnificaţie şi riscul de audit;

- natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit folosite pentru a
îndeplini cerinţele ISA-urilor şi a culege probe de audit;
- evaluarea măsurii în care au fost obţinute probe de audit corespunzătoare
precum şi a altor măsuri necesare pentru a atinge în întregime obiectivele ISA-
urilor şi prin acestea, obiectivele generale ale auditorului;
- evaluarea raţionamentului conducerii în aplicarea cadrului general de raportare
financiară aplicabil
Caracteristica distinctivă a raţionamentului profesional o reprezintă atât experienţa cât şi
nivelul de pregătire profesională, expertiza în general a auditorului, care îl conduce la
obţinerea unor prejudecăţi rezonabile privind concluziile de audit şi finalitatea acestuia. Acest
lucru îi oferă competenţe necesare pentru o documentare adecvată a auditului. În acest
scop, auditorul trebuie să întocmească o documentaţie de audit clară şi suficientă pentru a-i
permite unui auditor cu experienţă care nu are nicio legătură anterioară cu auditul să
înţeleagă raţionamentele semificative utilizate la acesta.

27
 CAPITOLUL 5
ISA 210 „CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT”
ISA 230 „DOCUMENTATIA DE AUDIT”

5.1 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit

Standardul Internaţional de Audit (ISA) 210 tratează responsabilităţile auditorului în ceea ce

priveşte convenirea asupra termenilor misiunii de audit împreună cu membrii conducerii şi,
după caz, cu persoanele responsabile cu guvernanţa. Acest fapt presupune stabilirea
anumitor condiţii preliminare pentru un audit, responsabilitatea care revine conducerii sau,
după caz, persoanelor responsabile cu guvernanţa.
Potrivit ISA 210, obiectivul auditorului este de a accepta sau de a continua o misiune de
audit doar atunci când baza pe care va fi efectuată a fost convenită prin:

a) Stabilirea existenţei condiţiilor preliminare pentru un audit;

şi
b) Confirmarea faptului că există o înţelegere comună cu privire la termenii misiunii de
audit între auditor şi conducere şi, după caz, persoanele responsabile cu guvernanţa.

Standardul Internaţional de Audit (ISA) 210 „Convenirea asupra termenilor misiunilor de

audit”, mai stabileşte că un auditor poate accepta efectuarea sau continuarea unei misiuni de
audit doar dacă apreciază că sunt prezente condiţiile preliminare pentru un audit şi dacă
există o înţelegere încheiată între auditor şi conducere (sau pesoanele însărcinate cu
guvernanţa, unde este cazul) cu privire la termenii misiunii.

Pentru a stabili dacă sunt prezente condiţiile preliminare pentru un audit, auditorul
trebuie:
a) Să determine gradul de acceptabilitate a cadrului de raportare financiară care
urmează a fi aplicat la întocmirea situaţiilor financiare; şi
b) Să obţină acordul conducerii prin care aceasta îşi recunoaşte şi înţelege
responsabilitatea:
i. Pentru întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul de
raportare financiară aplicabil, inclusiv, după caz, pentru prezentarea fidelă
a acestora;
ii. Pentru controlul intern pe care conducerea îl consideră necesar în vederea
întocmirii unor situaţii financiare lipsite de denaturări semnificative, cauzate
fie de fraudă, fie de eroare; şi
iii. De a furniza auditorului:

 Acces la toate informaţiile cu care conducerea este la

curent şi care sunt relevante pentru întocmirea situaţiilor
financiare, precum înregistrări, documentaţie şi alte
aspecte;
 Informaţii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita
din partea conducerii în scopul auditului; şi
 Acces nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de la
care auditorul consideră că este necesar să obţină probe
de audit.

28
În cele mai multe ţări, legislaţia fixează responsabililor entităţii obligaţia de a pregăti situaţiile
financiare în conformitate cu un cadru specific de raportare financiară, precum şi de
prezentare fidelă a acestora.
Cu privire la controlul intern, trebuie arătat că acesta cuprinde o multitudine de activităţi,
conducerii revenindu-i obligaţia de a stabili ce tip de control este necesar pentru a permite
întocmirea unor situaţii financiare care să nu conţină denaturări semnificative generate de
fraude sau erori. Asupra conţinutului controlului intern şi a influenţei lui asupra auditului vom
mai reveni ulterior.
O ultimă responsabilitate care trebuie înţeleasă de conducerea entităţii vizează informarea
auditorului, motiv pentru care trebuie să-i ofere acestuia:
a) acces la toate informaţiile pe care conducerea le consideră relevante pentru
pregătirea situaţiilor financiare;
b) informaţii adiacente pe care auditorul le solicită conducerii în scopul realizării
misiunii;
c) acces nerestricţionat la persoanele din cadrul entităţii de la care auditorul
consideră că este util să obţină probe de audit.

Daca in aceasta prima faza, care presupune prezentarea initiala a entitatii, culegerea de
informatii despre client si examinarea preliminara a independentei si a lipsei
incompatibilitatilor, se fundamenteaza decizia de acceptare a mandatului, aceasta
presupune schimbul de Scrisoare de misiune si contractarea serviciilor auditorului.
Standardul International de Audit ISA 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit
prevede ca auditorul și clientul trebuie să convină termenii și condițiile de realizare a misiunii
de audit, care vor fi consemnați într-o “Scrisoare de misiune de audit”.

Scrisoarea de misiune este documentul confirmă acceptarea de către auditor a unei

misiuni de audit si descrie obiectivul, întinderea auditului, responsabilitățile
auditorului, responsabilitățile conducerii clientului și forma raportului.

Prin intermediul documentului “Scrisoarea de misiune de audit” se confirmă :

• acceptarea de către auditor a numirii;
• obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului;
• responsabilităţile auditorului faţă de client;
• aspectele referitoare la limitările inerente ale unui audit al situațiilor financiare,
împreună cu limitările inerente ale controlului intern;
• forma oricărui raport sau alte comunicări în legătură cu rezultatele misiunii de audit;
• accesul nelimitat şi fără restricţii al auditorului la orice înregistrări, documente
contabile sau alte informaţii în legătură cu auditul;
• responsabilitatea conducerii cu privire la stabilirea şi menţinerea unui control intern
eficace;
• cererea adresată clientului privind confirmarea acceptării termenilor misiunii;
• orice limitare a răspunderii auditorului atunci când există o asemenea posibilitate.

29
În plus faţă de includerea aspectelor prevăzute anterior, o scrisoare a misiunii de audit ar
putea face referire si la urmatoarele aspecte:
• Dispoziţia privind comunicarea aspectelor-cheie de audit în raportul auditorului, în
conformitate cu ISA 701.
• Angajamente privind planificarea şi efectuarea auditului, inclusiv componenţa echipei
misiunii.
• Aşteptarea auditorului ca membrii conducerii să furnizeze declaraţii scrise.
• Baza de calcul a onorariului şi orice aranjamente legate de facturare.
• Angajamente legate de implicarea altor auditori şi experţi în anumite aspecte ale
auditului.
• Angajamente legate de implicarea auditorilor interni şi a altor angajaţi ai entităţii.
• Angajamente care urmează a fi făcute cu auditorul precedent, în cazul unui audit
iniţial.

Forma şi conţinutul scrisorii misiunii de audit variază de la entitate la entitate. Este atât în
interesul entităţii, cât şi al auditorului, ca auditorul să trimită o scrisoare a misiunii de audit
înainte de a începe auditul, pentru a evita neînţelegerile legate de audit.

5.2 ISA 230- Documentaţia în audit

5.2.1 Aspecte generale privind documentatia

Documentaţia de audit este responsabilitatea auditorului, reflectată în documentele de lucru

pregatite de si pentru auditor. Documentatia de audit este reprezentată de date şi informaţii
(documente de lucru) pregătite de către auditor sau puse la dispoziţia auditorului, pe diferite
suporturi (hârtie, electronice, etc.). Documentia reprezinta înregistrarea procedurilor de audit
efectuate, a probelor de audit relevante obtinute precum şi a concluziilor la care a ajuns
auditorul. Cu alte cuvinte documentatia de audit contine doua structuri distincte de
documente, respectiv:
 Extrase sau copii dupa documente emise/primite de client sau tertii acestuia, obtinute
de auditor pe parcursul misiunii de audit, care devin probe de audit;
 Documente elaborate de auditor (foi de lucru, memorandumuri, rapoarte, analize,
reconcilieri, sinteze, comentarii, etc.
Exemple de documentaţie de audit includ:
 Programe de audit
 Analize
 Procese verbale ale problemelor
 Rezumate ale aspectelor semnificative
 Scrisori de confirmare si de reprezentare
 Liste de verificare
 Corespondenta ( inclusiv corespondenta electronica) privind aspectele semnificative.
30
Potrivit ISA 230, obiectivul sau scopul auditorului este de a întocmi o documentaţie care
furnizează:
 o evidenţă suficientă şi adecvată a modului în care este fundamentat raportul
auditorului; şi
 dovada faptului că auditul a fost planificat şi efectuat înconformitate cu ISA-urile şi
cerinţele legale şi de reglementare aplicabile.

Documentatia de audit serveste unui numar de scopuri suplimentare:

 Sprijină echipa misiunii în planificarea şi efectuarea auditului.
 Sprijină membrii echipei misiunii responsabili cu supervizarea în îndrumarea şi
supervizarea activităţii de audit şi în îndeplinirea responsabilităţilor de revizuire.
 Permite echipei misiunii să îşi asume responsabilitatea pentru propria activitate.
 Ţine evidenţa aspectelor de importanţă permanentă pentru auditurile viitoare.
 Permite efectuarea inspecţiilor şi a revizuirilor de control de calitate în conformitate cu
ISQC 1 sau cu dispoziţiile naţionale care sunt cel puţin la fel de stricte.
 Permite efectuarea inspecţiilor externe în conformitate cu dispoziţiile legale, de
reglementare sau de altă natură aplicabile.

Auditorul va întocmi o documentaţie de audit suficientă pentru ca un auditor cu experienţă,

fără nicio legătură anterioară cu auditul, să înţeleagă:
 Natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit îndeplinite în vederea
conformităţii cu ISA-urile şi cu cerinţele legale şi de reglementare aplicabile;
 Rezultatele procedurilor de audit efectuate, şi probele de audit obţinute;
 Aspectele semnificative ce au apărut în timpul auditului, concluziile la care s-a ajuns
pe marginea acestora, şi raţionamente profesionale semnificative aplicate pentru a
ajunge la acele concluzii.

Forma, continutul si amploarea documentatiei sunt influentate de factori ca:

 Dimensiunile şi complexitatea entitatii;
 Natura procedurilor de audit ce urmeaza a fi efectuate;
 Riscurile unor denaturari semnificative identificate;
 Semnificatia probelor de audit obtinute;
 Natura si amploarea exceptiilor identificate;
 Necesitatea de a fundamenta o concluzie sau o baza pentru concluzii ce nu poate fi
determinata imediat din documentatia activitatii efectuate sau din probele de audit
obtinute;
 Metodologia si instrumentele de audit folosite.

Intocmirea la timp a unei documentatii de audit suficiente contribuie la cresterea

calitatii auditului si faciliteaza revizuirea si evaluarea eficace a probelor de audit
obtinute si a concluziilor la care s-a ajuns anterior finalizarii raportului de audit.
ploarea exc
31
pţiilor identificate.
5.2.2 Forma si continutul dosarelor de lucru

Documentatia de audit se pastreaza de obicei in cadrul dosarelor de lucru. Documentele

incluse în dosarele de lucru trebuie să fie suficient de pertinente ca să poată indica şi justifica
cel puţin că:
 Auditul a fost planificat şi supervizat în mod corespunzător,
 Structura de control intern a societăţii auditate a fost studiată şi evaluată astfel încât
să se poată determina atât procedurile de audit care se vor aplica în continuare, cât
şi întinderea acestor proceduri,
 Probele de audit obţinute, procedurile de audit şi testele de control aplicate de auditor
oferă suficiente dovezi pentru justificarea opiniei de audit.
Dosarele de lucru trebuie sa prezinte cel putin doua calitati sa fie clare si complete.
Dosarul de audit consta in unul sau mai multe dosare (seturi de documente şi informaţii)
sau alte modalităţi de stocare în format fizic sau electronic, ce conţin înregistrările
(documentaţia) operaţiunilor efectuate într-o misiune de audit.
Dosarul de audit permanent include informatii primite sau analizate in cursul diferitelor
etape ale misiunii care sunt utile auditorilor pe parcursul mai multor ani. Clasarea lor intr-un
dosar separat, dosarul de audit permanent permite utilizarea ulterioara dupa revizuirea
anuala.
Elementele caracteristice continute in dosarul permanent sunt:
1. Informatii generale despre entitatea – client;
2. Informatii despre activitatea entitatii;
3. Informatii despre controlul intern;
4. Informatii despre contractarea angajamentului de audit;
5. Informatii de spre rezultatele procedurilor analitice aplicate in anii precedenti.

Dosarul curent de audit cuprinde toate foile de lucru referitoare la exercitiul auditat, toate
elementele probante si concluziile la care s-au ajuns in timpul auditului pentru exercitiul
financiar auditat, deci utilitatea documentelor nu depaseste exercitiul controlat.
Informatiile din Dosarul curent se refera la:
1. Planificarea misiunii (planul de audit si programele de audit);
2. Documente suport pentru justificarea elementelor probante pentru fundamentarea
opiniei (foile de lucru aferente fiecarei sectiuni auditate, documente emise de client
sau terti).
Foile de lucru reprezinta documente operative intocmite sau obtinute de catre auditor in
procesul de consemnare a informatiilor. Acestea pot fi codificate utilizand sistemul zecimal
sau mixt (alfa-numeric).

Un termen limita adecvat pentru finalizarea alcatuirii dosarului de audit final este in mod
obisnuit de maxim 60 de zile de la data raportului auditorului. Finalizarea alcaturii
dosarului de audit este un proces administrativ ce nu implica aplicarea de noi proceduri de
audit sau formularea de noi concluzii.

32
 nată idin CAPITOLUL 6
ISA 300 “PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAŢIILOR FINANCIARE”

Standardul ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare” are drept scop sã
ofere recomandãri cu privire la aspectele şi activitãţile aplicabile pentru planificarea unui
audit al situaţiilor financiare. Conform ISA rolul unei planificari il reprezinta realizarea unei
misiuni de audit financiar eficienta si eficace.

ISA 300 este structurat astfel :

1. Activitãţi preliminare misiunii
2. Activitãţi de planificare
3. Documentaţie
4. Consideraţiuni suplimentare privind misiunile iniţiale de audit
5. Aplicare şi alte materiale explicative.

Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de audit şi elaborarea unui
plan de audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

O bună planificare înseamnă determinarea tuturor informaţiilor de context necesare pentru

conceperea unei metodologii eficiente de auditare.

O planificare adecvată permite auditorului:

 să obţină probe suficiente si adecvate pentru realizarea misiunii la clientul în
cauză, în raport de setul de circumstanţe date;
 sa evalueze costului auditului la un nivel rezonabil corespunzător cu prestaţia;
 sa evite neînţelegeri ce ar putea să apară în timpul realizării misiunii cu clientul
respectiv.
Obţinerea unei cantităţi suficiente de probe temeinice este esenţială dacă auditorul doreşte
să-şi reducă la minim răspunderea juridică şi să-şi păstreze o bună reputaţie.
Evaluarea corespunzătoare a costurilor, la un nivel rezonabil creează premisa ca firma să
rămână competitivă, să-şi păstreze sau să-şi extindă portofoliul de clienţi, presupunând că
aceasta este cunoscută în domeniu cu o bună reputaţie privind calitatea serviciilor prestate.
Evitarea neînţelegerilor cu clientul este importantă pentru crearea unei bune imagini în piaţă.
Dacă ne gândim numai la unul din elementele misiunii de audit şi anume – respectarea
termenului – şi realizăm ce repercusiuni ar putea avea nerespectarea acestuia cu privire la
întocmirea şi prezentarea raportului de audit din cauza unei programări deficiente a activităţii,
clientul va încerca să-l înlocuiască pe auditor şi chiar ar putea intenta un proces pentru
nerespectarea prevederilor contractuale.

Planificarea vine în sprijinul asigurării că se acordă atenţie domeniilor importante ale

auditului, că sunt identificate posibilele probleme şi sunt soluţionate la timp şi că misiunea de
audit este organizată şi condusă în mod adecvat pentru a fi efectuată într-o manieră
eficientă.
Planificarea sprijină, de asemenea repartizarea adecvată a atribuţiilor între membrii echipei
misiunii, facilitează conducerea şi supravegherea echipei antrenate în misiune, şi revizuirea

33
muncii acesteia şi asistă, unde este cazul, la coordonarea activităţii făcute de alţi auditori şi
experţi atraşi în realizarea misiunii.
Natura şi întinderea activităţilor de planificare depinde de mărimea şi complexitatea entităţii,
de modificările care apar pe durata misiunii, precum şi de experienţa auditorului privind
entitatea.
Planificarea nu este o etapă distinctă a unui audit, ci mai degrabă un proces
continuu şi repetitiv care, de regulă, începe imediat dupa acceptarea misiunii de audit
şi continuă până la finalizarea acesteia.

În activitatea de planificare a unei misiuni de audit este necesar să avem în vedere

următoarele elemente pentru a putea să întocmim o strategie generală de audit şi un plan
de audit corespunzător:
a) Activităţi preliminare misiunii;
b) Obţinerea informaţiilor necesare cunoaşterii clientului şi a mediului său;
c) Efectuarea procedurilor analitice preliminare;
d) Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit acceptabil şi a
riscului inerent;
e) Înţelegerea controlului intern, a sistemului contabil şi evaluarea riscului legat de
control;
f) Planificarea activităţilor:
f.1. Strategia generală de audit;
f.2. Planul de audit.

a) Activităţi preliminare misiunii

În această etapă, auditorul trebuie să analizeze şi să decidă asupra unor aspecte, cum ar fi:
 a) acceptarea unui client nou sau continuarea realatiei contractuale cu un client cu
care colaborează deja ;
 b) Identificarea motivelor pentru care clientul doreşte un audit;
 c) Realizarea acordului cu clientul privind termenii şi condiţiile misiunii de audit
(intocmirea si transmiterea scrisorii de misiune).

Înainte de a accepta un nou client auditorul trebuie să facă o analiză a respectivei entităţi
pentru a evalua dacă misiunea poate fi acceptată. La această evaluare se are în vedere:
reputaţia entităţii, stabilitatea financiară, relaţiile care le-a avut cu alţi auditori sau experţi.
O atenţie deosebită se acordă entităţilor nou înfiinţate sau care operează în ramuri sau
sectoare economice nou create expuse mai mult unui eşec financiar care ar putea angrena
şi auditorul la un risc de răspundere juridică semnificativă.
Dacă entitatea a mai fost auditată, auditorul trebuie să comunice cu auditorul precedent
pentru luarea unei decizii asupra acceptării misiunii de audit. Această comunicare se referă
la integritatea clientului, dispute care au avut loc cu privire la principiile contabile, procedurile
de audit, onorariile practicate. Iniţiativa comunicării aparţine noului auditor. Se are în vedere
la această comunicare respectarea principiului confidenţialităţii, deci trebuie să existe acordul
expres al clientului de a lua legatura cu auditorul anterior.
Auditorul poate poate obtine informatii si de la jurişti, avocati, experţi contabili, bănci, alte
entităţi care au avut relaţii cu clientul respectiv.
Auditorul trebuie sa îşi evalueze în fiecare an clienţii curenţi pentru a stabili dacă sunt motive
de a înceta misiunea de audit cu o parte din aceştia, evaluare in care auditorul va avea în
vedere:
 conflicte apărute în legătură cu proceduri de audit, probe administrate, tipul de
opinie exprimat;
 onorariul (nivelul, restanţe).
34
În cazul în care există onorarii neplătite cu o vechime de peste 1 an, auditorul trebuie să
întrerupă colaborarea.
Oricare din situaţiile enumerate pune sub semnul întrebării independenţa auditorului.
b) Obţinerea informaţiilor necesare cunoaşterii clientului şi a mediului său

După faza de preplanificare prezentată anterior (acceptarea mandatului), auditorul trebuie să

îşi orienteze lucrările de audit, astfel încât întregul proces să se caracterizeze prin eficienţă şi
eficacitate.
Delimitarea caracteristicilor proprii ale entitatii constituie a doua etapă necesară de parcurs
atunci când auditorul realizează planificarea unui audit. Informaţiile necesare pentru
înţelegerea clientului se referă la:
 informaţii privind ramura (domeniul) în care activează clientul;
 informaţii care particularizează clientul respectiv.

Caracteristicile generale ale entitatii

- Denumirea societăţii
- Forma capitalului
- Capitalul social şi deţinătorii de capital
- Data constituirii
-Numărul de înregistrare la Oficiul Registrului Comerţului
- Codul fiscal
- Sediul social: adresă, telefon, fax
- Sedii secundare, sucursale, filiale, subunităţi etc.
- Cifra de afaceri pe sectoare de activitate
- Contractul colectiv de muncă
- Număr de salariaţi
- Conducătorii (administratori, directori)
- Consultanţi externi
- Auditori interni

Lista documentelor ce trebuie obţinute de la client:

- Actul constitutiv/Statutul societăţii
- Organigrama întreprinderii,
- Regulamentul de organizare şi funcţionare, regulamentul de ordine interioară,
- Fişele posturilor pentru personalul din departamentul financiar contabil;
- Procese-verbale ale adunării generale a acţionarilor şi ale consiliului de administraţie;
- Procese-verbale ale controalelor financiare etc.;
- Manualul de proceduri contabile (instrucţiuni de lucru)
- Garanţii primite si acordate;
- Acte de proprietate;
- Brevete, licenţe, know-how-uri, mărci de fabrică şi de comerţ, alte drepturi şi valori asimilate
- Contracte de asigurare, de închiriere, de împrumut, de muncă etc.

Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate generează particularităţi privind

sistemul contabil (avem în vedere sistemul contabil utilizat de agenţii economici cu
particularităţi pe industrie, agricultură, transporturi, construcţii, sistemul contabil din bănci,
societăţi de asigurări asociaţii non-profit etc.).
35
Fiecare ramură are riscuri specifice care trebuie avute în vedere la estimarea riscului de audit
acceptabil. În anumite ramuri, riscurile sunt mai mari (instituţii financiare care acordă
împrumuturi sau în asigurări). Sunt anumite riscuri inerente comune tuturor entităţilor dintr-o
anumită ramură economică – exemplu – riscul inerent al uzurii morale a stocurilor la clienţii
care lucrează în domeniul modei; riscul inerent încasării creanţelor la clienţii care practică
vânzări în rate (credit de consum); riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea pierderilor în
ramura asigurărilor non viaţă.
Cunoştinţele privind ramura de activitate a entităţii pot fi obţinute:
 de la auditorii care au efectuat audit la entităţi din ramură sau domeniul respectiv;
 de la personalul angajat al entităţii;
 din publicaţiile de specialitate care acoperă ramura respectivă;
 din anuare statistice;
 de la patronatele sau asociaţiile constituite pe ramura respectivă.

Vizitarea spaţiilor de producţie ale entităţii este deosebit de utilă – prin aceasta, auditorul:
 observă procesele de producţie;
 întâlneşte angajaţii care au un rol important;
 observă cum este asigurată protecţia activelor (integritatea lor fizică);
 poate înţelege şi interpreta mai uşor datele din contabilitate;
 cunoaşte structura mijloacelor de producţie şi în ce constau stocurile de materiale.
Vizitarea spaţiilor de producţie ajută auditorul la identificarea riscurilor inerente (de exemplu:
dacă sunt observate utilaje neutilizate, stocuri nevandabile, auditorul îşi face o imagine a
riscurilor inerente pentru echipamente şi stocuri).
Identificarea părţilor afiliate reprezinta pentru auditor o operaţiune esenţială.
Operaţiunile cu o parte afiliată nu pot fi niciodată imparţiale, complet detaşate, astfel că
există riscul ca aceste operaţiuni să nu fie evaluate la acelaşi nivel care s-ar fi aplicat la o
tranzacţie făcută cu o terţă parte independentă.
Cerinţele de dezvăluire a informaţiilor de acest tip se referă la:
 natura relaţiei cu partea afiliată;
 descrierea operaţiunilor cu referinţe la cantităţi şi valori. Aceste operaţiuni se referă
la: vânzări, cumpărări, schimburi de echipamente, împrumuturi acordate.
Metode utilizate de auditor pentru identificarea părţilor afiliate:
 chestionarea conducerii şi a altor persoane însărcinate cu guvernanţa;
 analiza diferitelor procese verbale sau rapoarte;
 examinarea registrului acţionarilor.

Obţinerea informaţiilor despre obligaţiile juridice ale unui client de audit este o altă latură
necesară auditorului pentru înţelegerea clientului şi a mediului său.
Aceste informaţii pot fi obţinute examinându-se de către auditor:
- Statutul sau contractul de societate, document juridic necesar pentru recunoaşterea
unei entităţi. Din el auditorul cunoaşte pe lângă datele de identificare, acţionarii, numărul de
acţiuni, categoriile de acţiuni, privilegii şi condiţii asociate dividendelor;
- Regulamentele interne;
- Procesele verbale întocmite la întrunirile consiliului de administraţie şi ale adunării
generale a acţionarilor/ asociatilor.
În acestea din urmă, auditorul găseşte aprobări privind contracte, acorduri, achiziţii de
active corporale, împrumuturi, diverse autorizări relevante.
36
 c) Efectuarea procedurilor analitice preliminare

Pentru a determina natura, programarea în timp şi profunzimea lucrărilor de audit,

auditorul este obligat să apeleze la o serie de proceduri analitice preliminare.
Procedurile analitice efectuate de auditor în faza de planificare servesc următoarelor scopuri:
 ajută auditorul la realizarea unei înţelegeri mai complete a activităţii realizate de
entitate;
 ajută auditorul în identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri specifice de
apariţie a unor prezentări eronate semnificative care ar necesita o analiză mai
aprofundată.
Procedurile analitice utilizate în faza de planificare se pot baza pe date agregate, cum ar fi
diverşi indicatori financiari: lichiditate generală, lichiditate imediată, viteza de rotaţie a
creanţelor, durata de încasare a creanţelor, viteza de rotaţie a stocurilor, durata de
comercializare a stocurilor, durata de transformare a stocurilor în mijloace băneşti, raportul
datorii/capitaluri proprii, raportul imobilizări corporale nete/capitaluri proprii, gradul de
acoperire a dobânzilor, marja brută procentuală, marja profitului, rentabilitatea activelor,
leviere – datorii pe termen scurt, leviere - efecte de plătit.
Toate procedurile analitice preliminare prezentate până acum vizează mai multe obiective:
 culegerea informaţiilor necesare estimării riscului de audit acceptabil şi a riscurilor
inerente şi pe baza acestora auditorul să poată lua decizia privind acceptarea unui
nou client sau continuarea colaborării cu un client existent, onorariul propus,
elemente probante de colectat;
 obţinerea unor informaţii care vor trebui verificate în cursul auditului pentru
obţinerea unor probe suficiente şi temeinice;
 formarea echipei de audit.

In efectuarea unui audit al situaţiilor financiare auditorul trebuie să deţină cunoştinţe

suficiente despre client, astfel încât să-i permită să identifice şi să înţeleagă toate tranzacţiile
şi practicile care, potrivit raţionamentului său, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare, asupra examinării ori a raportului de audit.

d) Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit acceptabil şi a

riscului inerent
Constituie al patrulea pas necesar de parcurs în planificarea unui audit al situaţiilor
financiare. Semnificaţia şi riscul reprezintă două concepte fundamentale pentru planificarea
şi realizarea auditului financiar.
Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie
depinde de mărimea elementului sau a erorii judecate în împrejurările specifice ale omisiunii
sau declarării eronate. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită decât să
reprezinte o caracteristică calitativă primară, pe care informaţia trebuia să o aibă pentru a fi
utilă.
Cu alte cuvinte, prin prag de semnificaţie, înţelegem importanţa unei omisiuni sau a unei
prezentări eronate a informaţiilor contabile care dă naştere unei probabilităţi ca raţionamentul
unei persoane rezonabile care se bazează pe informaţiile respective să fi fost schimbat sau
influenţat de omisiunea sau eroarea respectivă.
Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor financiare,
cât şi în relaţie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii
(prag functional). Nu există recomandări precise făcute auditorilor privind stabilirea pragului
de semnificaţie, datorită complexităţii elementelor care trebuie avute în vedere.
37
 e) Înţelegerea controlului intern, a sistemului contabil şi evaluarea riscului legat de
control

Pentru a putea determina şi evalua corect riscul de control, auditorii trebuie să

înţeleagă controlul intern şi să colecteze probe corespunzătoare. Un sistem de control intern
este format din politici şi proceduri create pentru a oferi conducerii o asigurare rezonabilă că
entitatea îşi atinge obiectivele fixate. Aceste politici şi proceduri sunt deseori numite
„mecanisme de control” şi reprezintă luate în ansamblu „controlul intern” al firmei.
Auditorul trebuie să evalueze atitudinea managerilor, a directorilor şi toate acţiunile legate de
controlul intern şi importanţa lor pentru entitate. Pentru înţelegerea procedurilor de control,
auditorul trebuie să cunoască mediul de control şi sistemul de contabilitate utilizat de
unitatea patrimonială.
Controlul intern presupune:
 o structură organizatorică ierarhizată şi delimitată, care să asigure separarea
sarcinilor şi supervizarea activităţilor;
 un manual de proceduri interne (instrucţiuni şi norme interne de lucru);
 un sistem informaţional corespunzător.

Atât entitatea ale cărei situaţii financiare sunt auditate, cât şi auditorul sunt interesaţi în ceea
ce priveşte proiectarea unui sistem de control eficace, astfel:
Interesele entităţii sunt legate de:
 fiabilitatea raportării financiare (răspunderea profesională şi juridică a conducerii);
 eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor:
 utilizarea eficientă a resurselor;
 protejarea activelor;
 protejarea informaţiilor.
 respectarea legilor şi reglementărilor aplicabile (legislaţie financiar-fiscală, protecţie
mediu, cod civil şi comercial, legislaţie privind titluri de valoare, operaţiuni bursiere).

Interesele auditorului sunt legate de:

 mecanismele de control vizând fiabilitatea raportării financiare;
 mecanismele de control intern care vizează protecţia activelor;
 respectarea legilor şi reglementărilor;
 mecanisme de control vizând anumite categorii de operaţiuni: aprovizionare
(intrări), salarii, plăţi, livrări, controlul conturilor.

Înţelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilităţilor de producere a erorilor,

a lipsurilor din gestiune şi a fraudelor, iar acolo unde acestea se constată, individualizarea şi
sesizarea lor în timp.
Aceste obiective pot fi realizate prin:
 Proceduri de control care stipulează compararea datelor prezentate pentru
înţelegerea sau corectarea celor nejustificate;
 Fiecare eveniment de gestiune să-şi găsească reflectarea în documente
justificative;
 Fiecare înregistrare în contabilitate să fie identificabilă cu evenimentul şi
documentele corespunzătoare de justificare;
 Fiecare înregistrare contabilă să fie elaborată în conformitate cu principiile contabile
stabilite.

38
Controlul intern are o sferă largă de cuprindere şi include:
a) „mediul de control“ dat de atitudinea generală şi de acţiunile întreprinse de conducere
privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor de control aplicate. Mediul de
control eficient presupune:
- funcţionarea Consiliului de Administraţie;
- abilitatea managerială şi modul de operare;
- structura organizatorică a firmei şi modul de desemnare a responsabilităţii
persoanelor implicate în activitatea economică;
- auditul intern, politicile de personal şi separarea funcţiilor şi a îndatoririlor.

b) „procedurile de control“ pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu scopul de a atinge
obiectivele manageriale, includ:
- verificarea instrumentării înregistrărilor atât sub aspect tehnic, cât şi din punctul de
vedere al calculului;
- controlul sistemului informatic privind schimburile din programe şi accesul la fişierele
de date;
- verificarea conturilor de control şi a balanţelor contabile;
- controlul documentelor şi aprobarea lor;
- analiza datelor interne cu sursele de informaţii externe;
- comparaţii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de înregistrare în
contabilitate;
- comparaţii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obţinute.

Auditorul trebuie să analizeze politicile şi procedurile din sistemul de contabilitate şi sistemul

de control intern, care sunt relevante pentru aserţiunile care fac referire la situaţiile
financiare. Ansamblul de aserţiuni care sunt înglobate în situaţiile financiare se referă la:
- existenţa unui activ sau a unei obligaţii pe perioada analizată;
- drepturi şi obligaţii, în sensul că activul sau obligaţia constatată aparţine entităţii la
perioada analizată;
- perioada în care o tranzacţie sau un eveniment priveşte unitatea în cauza;
- exhaustivitate, prin aceea că toate activele, obligaţiile sau evenimentele sunt
înregistrate în contabilitate.
- evaluarea oricărui activ sau obligaţie înregistrate la valoarea contabilă justă;
- prezentarea situaţiilor financiare în care un element este clasificat şi descris în
concordanţă cu cadrul general de raportare financiară adecvat.

Controlul intern privind sistemul contabil are următoarele obiective de realizat:

 toate tranzacţiile economice sunt autorizate de conducerea societăţii;
 toate operaţiunile sunt înregistrate corect ca sumă şi în conturi adecvate, în perioada
contabilă adecvată, astfel încât situaţiile financiare să fie întocmite conform cu un
cadru de raportare financiară identificat.
 accesul la documente şi înregistrări să fie permis cu acordul conducerii;
 activele entităţii sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite, iar orice
diferenţe constatate să fie analizate şi să se ia măsurile necesare;

39
Procesul de evaluare a eficienţei sistemului de contabilitate şi de control intern al entităţii dă
auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de control, de prevenire şi descoperire a
erorilor semnificative. Eficienţa sistemului de contabilitate şi de control intern se realizează
prin testele de control efectuate pentru a obţine probe de audit.

Testele de control efectuate privind controlul intern îi permit auditorului să analizeze:

- dacă sarcinile de serviciu sunt precis definite şi delimitate pe compartimente şi salariaţi;
- măsurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficientă a patrimoniului,
realitatea elementelor patrimoniale fizic şi valoric şi corecta lor evidenţă;
- existenţa sau nu a personalului competent şi dacă activitatea acestuia este în permanenţă
verificată;
- modul de întocmire, prelucrare şi arhivare a datelor prin sistem computerizat sau manual.
Insuficienţa controlului intern poate conduce la transmiterea unor date eronate în
contabilitate. În schimb, dacă în entitate controlul intern este bine conceput şi funcţionează
corect, auditorul îşi poate reduce propriile validări asupra soldurilor conturilor. Lucrările
desfăşurate de auditor în evaluarea controlului intern au ca obiectiv deciziile viitoare asupra
controlului conturilor. Evaluarea controlului intern reprezintă un mijloc a cărui finalitate este
controlul situaţiilor financiare.

f) Planificarea activităţilor
f.1). Strategia generală de audit
f.2). Planul de audit.

Strategia generală de audit stabileşte aria de aplicabilitate, momentul şi conducerea unui

audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Stabilirea
strategiei generale de audit implică:

a. Determinarea caracteristicilor - cadrul general de raportare financiară folosit;

misiunilor care definesc aria de
aplicabilitate
b. Evaluarea obiectivelor de
raportare ale misiunii pentru a
planifica momentul auditului şi
natura comunicărilor cerute
c. Factorii importanţi ce vizează
efortul depus de echipa ce
realizează misiunea
- cerinţele de raportare specifice;
- domeniul de activitate al entităţii;
- localizarea componentelor entităţii;
- termenele limită pentru raportarea intermediară;
- termenele limită pentru raportarea finală;
- datele cheie pentru comunicările prevăzute a avea loc cu
conducerea şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa;
- determinarea nivelelor de semnificaţie adecvate;
- identificarea preliminară a domeniilor de existenţă a unui
risc mai mare de denaturări semnificative;
- identificarea preliminară a componentelor semnificative şi
soldurile conturilor;
- evaluarea misiunii în care auditorul poate planifica
obţinerea de dovezi cu privire la eficienţa controlului
intern;
- identificarea evoluţiilor recente privind raportările financiare
specifice domeniului;
- alte evoluţii relevante.

40
Pentru a realiza o strategie generală de audit adecvată, auditorul ia în considerare
rezultatele activităţilor preliminare misiunii, folosindu-şi din plin experienţa acumulată pe
parcursul altor misiuni realizate pentru entitate.
Dimensiunea entităţii, complexitatea auditului, metodologia utilizată sunt factori determinanţi
în elaborarea strategiei generale de audit în care se regăsesc două componente esenţiale
ale acestuia, aria de aplicabilitate şi modul de desfăşurare a auditului. O strategie generală
de audit trebuie să reprezinte o descriere analitică a unor elemente specifice dintre care nu
trebuie să lipsească:
 Înţelegerea activităţii desfăşurată de entitate;
 Sistemul contabil şi organizarea sistemului de control intern;
 Pragul de semnificaţii şi riscurile inerente;
 Natura, durata şi întinderea procedurilor în vederea stabilirii elementelor probante;
 Coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea.

Factori economici generali

Înţelegerea activităţii
Performanţa financiară
entităţii
Nivelul general de competentă a conducerii

Politici contabile, tratamente contabile şi/sau

alternative adoptate de entitate

Înţelegerea sistemului
contabil şi control Efectele noilor reglementari contabile sau de audit
intern
Cunoaşterea de către auditor a sistemelor de
contabilitate şi control intern şi testele de control şi
proceduri de fond a fi utilizate

Evaluarea riscurilor inrente şi de control, identificarea

domeniilor semnificative

Riscul şi pragul de
STRATEGIA GENERALĂ DE AUDIT

semnificaţie Nivelurile pragului de semnificaţie

Identificarea domeniilor complexe de contabilitate

Posibilitatea unor erori semnificative sau a unor fraude

Importanta domeniilor specifice de audit

Natura, durata şi
întinderea procedurilor Tehnologia informaţională asupra auditului
Activitatea internă de audit şi efectul asupra
procedurilor de audit extern

Coordonarea,
îndrumarea,
Implicarea altor auditori în filiale, sucursale
supervizarea şi
revizuirea Implicarea experţilor

Cerinţe de personal

Atenţie specială pentru părţi afiliate

Alte aspecte Termenii Misiunii De Audit

Natura şi momentul de efectuare a rapoartelor estimate
în timpul misiunilor

41
După realizarea strategiei generale de audit, unde găsim informaţiile cele mai cuprinzătoare
pentru derularea unei misiuni de audit se procedează la proiecţia planului de audit care
reprezintă un mijloc de control şi evidenţă (de monitorizare a întregii activităţi de audit) şi va
conţine „ un set de instrucţiuni ” care vor fi utilizate de către auditorii implicaţi în realizarea
auditului. Planul de audit stabileşte pentru fiecare segment de activitate timpul necesar aferent
procedurilor de audit, evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control precum şi nivelul
necesar de asigurare garantat de procedurile de fond.
Planul de audit este mai detaliat decât strategia generală de audit şi include natura,
momentul şi întinderea procedurilor de audit care urmează să fie efectuate de membrii
echipei misiunii de audit pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate în vederea
reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Documentarea planului de audit
serveşte de asemenea ca o înregistrare a planificării şi efectuării adecvate a procedurilor de
audit care poate fi revizuit şi aprobat înainte de efectuarea altor proceduri de audit. Pe
întreaga durată de desfăşurare a misiunii de audit, strategia generală şi planul de audit se
cer a fi revizuite şi dacă este cazul actualizate sau completate cu obiective noi ori de câte ori
este necesar.
Continul Planului de audit:
I. Prezentarea entitatii: - denumirea;
- sediul social;
- capital social si actionari;
- scurt istoric;
- consideratii succinte privind obiectul de
activitate, piata si concurenta
II. Informatii contabile: - bugete si conturi previzionale;
- particularitatile sistemului contabil;
- principiile contabile;
- comparabilitati plurianuale
III. Definirea misiunii: - natura misiunii, conturi anuale, conturi
consolidate, previziuni etc.;
- alti auditori, experti sau cenzori
IV. Sisteme si domenii semnificative: - prag de semnificatie;
- functii si conturi semnificative;
- zone de risc identificate;
- controale semnificative pe care ne
putem sprijini
V. Orientarea programului de lucru: - aprecierea controlului intern;
- lucrari deosebite;
- confirmari de continut (interne si
externe);
- inventare fizice;
- asistenta de specialitate necesara
(informatica, fiscalitate, juridic etc.);
- documente de obtinut.
VI. Echipa - stabilirea componentei echipei
VII. Planificarea: - repartizarea lucrarilor;
- datele interventiilor pe etape;
- lista rapoartelor, scrisorilor de
confirmare si alte documente ce
urmeaza a fi emise (cu datele limita).
42
 CAPITOLUL 7
PROBE ŞI PROCEDURI DE AUDIT

7.1 Conceptul de probe de audit

„Probele de audit” sunt formate din totalitatea informaţiilor colectate şi utilizate de auditor cu
scopul de a stabili dacă situaţiile financiare au fost întocmite şi prezentate conform criteriilor
prestabilite.

Standardele Internationale de Audit ISA subliniaza ca probele de audit sunt necesare pentru
a putea dovedi fidelitatea declaratiilor conducerii cuprinse in situatiile financiare ale unei
entitati.
Termenul „probe de audit” insumeaza toate informatiile obtinute de auditor care stau la baza
formularii concluziilor pe care se va baza opinia de audit.

Probele de audit reprezintă un suport, fie pentru certificarea de către auditor a informaţiilor
furnizate de entitate referitoare la:
1. categoriile de tranzacţii care au influenţat situaţiile financiare;
2. soldurile conturilor;
3. prezentările de informaţii şi
4. aserţiunile conducerii aferente,
fie pentru detectarea denaturărilor semnificative la nivelul categoriilor de tranzacţii, soldurilor
conturilor, prezentărilor de informaţii şi a aserţiunilor referitoare la acestea.

Probele de audit cuprind documente primare si contabile care stau la baza situatiilor
financiare obtinute din surse interne, informatii colaterale si documente care reflecta
informatii obtinute din surse externe referitoare la entitatea auditata.

Cele mai multe dintre probele de audit sunt colectate de auditor chiar din cadrul entitatii
auditate.

Probele de audit cu caracter contabil pot consta atat in informatiile si evidentele contabile
propriu zise pe care au fost intocmite situatiile financiare, cum ar fi de exemplu facturi,
contracte, procese verbale, corespondenta, discutii cu angajatii clientului, registrul jurnal,
balanta de verificare si alte registre contabile, situatii de calcul, estimari contabile.

Informatiile colaterale obtinute de auditor pot confirma sau infirma informatiile contabile
furnizate din interiorul entitatii. Informatiile colaterale pot fi obtinute atat din interiorul entitatii
cat si din exteriorul entitatii auditate.
Probele obtinute din mediul de afaceri extern al entitatii auditate sunt formate in mare parte
din confirmari primite de la partenerii comerciali, banci, evaluatori, juristi, consultanti, alti
auditori etc.

Pe tot parcursul procesului de audit, auditorul colecteaza elemente probante care sa justifice
opinia de audit. Doar colectarea informatiilor in sine nu poate fi suficienta. Aceasta colectare
de probe reprezinta mai curand latura cantitativa a procesului de audit, auditorul trebuind sa
fie convins si de calitatea informatiilor obtinute. Spre exemplu simpla existenta a listelor de
inventar nu confirma o existenta fizica a activelor inventariate, dupa cum existenta fizica a
acestora nu este suficienta pentru a confirma integritatea sau valoarea lor de inventar.

Asadar, auditorul va trebui sa colecteze nu doar probe de audit suficiente, ci si adecvate,

care sa dovedeasca in toate aspectele semnificative declaratiile conducerii entitatii auditate
prezentate in situatiile financiare.

43
Deci auditorul trebuie sa obtina probe de audit suficiente si adecvate pentru a emite
concluzii rezonabile pe care sa se bazeze opinia de audit formulata.

Suficienta probelor de audit semnifica faptul ca probele obtinute trebuie sa fie destule din
punct de vedere cantitativ pentru a permite auditorului sa atinga nivelul de incredere dorit.

Adecvarea probelor de audit reprezinta latura calitativa a probelor de audit. La randul sau
adecvarea prezinta doua caracteristici fundamentale de care auditorul trebuie sa tina cont:
relevanta si credibilitatea.
Relevanta consta in pertinenta probelor de audit in privinta probarii declaratiilor
conducerii entitatii auditate. Altfel spus, o proba de audit este considerata relevanta
daca poate influenta rationamentul auditorului in a accepta sau respinge o anumita
declaratie prezentata in situatiile financiare.

Credibilitatea consta in faptul ca probele de audit trebuie sa fie de incredere. Anumite

probe prezinta un grad de incredere mai ridicat decat altele. Cei mai multi auditori
cauta sa probeze aceeasi afirmatie a managementului fie prin aplicarea mai multor
metode diferite fie prin obtinerea de informatii din mai multe surse independente
unele fata de altele.

7.2 Tipuri de proceduri de audit pentru obtinerea probelor de audit

„Procedurile de audit” sunt reprezentate de un set de instrucţiuni precise şi detaliate pe care

trebuie să le respecte auditorul atunci când colectează probele de audit.

Fundamentarea opiniei de audit este realizata cu ajutorul probelor de audit. Probele de audit
se obtin prin desfasurarea de proceduri de audit identificate pe trei niveluri:
a) Proceduri de evaluare a riscului

b) Proceduri de audit care cuprind:

 Teste ale controalelor
 Proceduri de fond

✓ Proceduri de evaluare a riscurilor – prin acestea se obtine o intelegere a entitatii si a

mediului acesteia, inclusiv controlul intern, pentru a evalua riscurile unor denaturari
semnificative la nivelul situatiilor financiare si la nivelul afirmatiilor conducerii;
✓ Teste ale controalelor – cand auditorul decide sa evalueze eficienta operationala a
controalelor in prevenirea sau detectarea si corectarea denaturarilor semnificative la nivelul
afirmatiilor sau criteriilor-obiectiv ale managementului;
✓ Proceduri de fond – folosite cu scopul de a detecta denaturarile semnificative; includ teste
de detaliu pentru categorii de tranzactii, solduri ale conturilor si prezentari de informatii,
precum si proceduri analitice de fond.

Testele de control reprezinta testele efectuate pentru a obtine probe de audit privind
proiectarea si modul de functionare a sistemului contabil si a celui de control intern.
Testele de control sunt strans legate de evaluarea riscului de control .

Procedurile de fond reprezinta teste efectuate de auditor pentru a obtine probe de audit in
scopul detectarii erorilor cu impact semnificativ asupra situatiilor financiare.

Procedurile de audit sunt reunite în cadrul „Strategiei/Programului de audit”. „Strategia sau

Programul de audit” cuprinde o listă detaliată a procedurilor de audit stabilită pe cicluri
contabile şi pe paşii de urmat de către auditori pentru colectarea probelor de audit necesare
44
în vederea obţinerea unui grad de certitudine rezonabil asupra conformităţii sau
neconformităţii situaţiilor financiare cu criteriile prestabilite.

Cu ocazia elaborării programului/strategiei de audit şi pe parcursul îndeplinirii misiunii sale,

auditorul trebuie să stabilească care sunt riscurile de denaturare semnificativă a situaţiilor
financiare şi în funcţie de acestea decide asupra naturii, duratei (timpului) şi întinderii
procedurilor de audit.

Auditorii pot folosi opt categorii (tipuri) de proceduri de audit. Fiecare categorie de probă de
audit se poate colecta cu ajutorul unor proceduri specifice. Cele opt tipuri de proceduri sunt:

1.Inspecţia registrelor contabile şi a documentelor justificative

Examinarea de către auditor a registrelor contabile şi a documentelor justificative furnizează

probe de audit cu un grad variat de credibilitate, în funcţie de eficacitatea controlului intern şi
în funcţie de natura şi sursa acestora.
Documentele externe, create de terţi şi remise entităţii auditate (originalul facturilor de
achiziţii) sunt probe de audit mai credibile decât documentele interne.
Documentele interne create şi prelucrate în condiţiile unui control intern corespunzător sunt
mai fiabile decât cele care nu sunt supuse unui control intern adecvat. Documentele interne
remise terţilor (facturile de vânzare, efectele de încasat) sunt mai credibile decât cele create
şi păstrate în entitate (state de plată ale salariilor, notele de transfer-restituire etc.).

Pentru exemplificare, redăm unele din procedurile (instrucţiuni referitoare la paşii de urmat)
şi modul lor de formulare, referitoare la „inspecţia registrelor şi documentelor”:

• examinarea este un studiu suficient de detaliat pentru a determina o anumită situaţie. În

programul de audit această procedură se formulează sub forma examinaţi un eşantion de …
facturi pentru a determina dacă ele conţin toate informaţiile necesare şi pentru a stabili dacă
pe ele există semnătura persoanelor care le-au întocmit şi a celor care le-au verificat;

• confruntarea este o instrucţiune prin care se specifică ce se confruntă, de unde porneşte

această operaţiune şi spre ce se îndreaptă. Uneori această instrucţiune este urmată de o
altă instrucţiune, cum ar fi compararea sau recalcularea.

• justificarea cuprinde instrucţiuni referitoare la utilizarea anumitor documente cu scopul de

a verifica realitatea operaţiunilor şi exactitatea sumelor înregistrate.
Inspecţiei registrelor contabile şi documentelor justificative îi sunt aplicabile toate aspectele
arătate mai sus referitoare la verificarea documentară.

2. Inspecţia activelor corporale

Inspecţia activelor corporale constă în examinarea fizică a stocurilor şi imobilizărilor

corporale. Examinarea existenţei şi stării activelor corporale este asigurată în primul rând de
inventariere. Inventarierea furnizează probe de audit credibile referitoare la existenţa
activelor, dar nu în mod necesar şi referitoare la proprietatea bunurilor şi evaluarea acestora.
Instrucţiunile date auditorilor referitoare la inspecţia activelor corporale se pot formula astfel:
inventariaţi numerarul din casierie la închiderea exerciţiului şi observaţi modul în care
entitatea respectă procedurile de inventariere.

Pentru obţinerea probelor de audit adecvate şi suficiente referitoare la existenţa şi starea

elementelor patrimoniale, auditorii trebuie să participe la inventariere oricând în cursul anului.
45
Prin această participare se culeg probe despre credibilitatea procedurilor de inventariere
stabilite (teste de control) şi despre existenţa elementelor patrimoniale.
Dacă auditorul nu poate participa la inventariere la data planificată, atunci el trebuie să ia
parte la unele inventarieri de la o dată ulterioară şi să efectueze teste ale tranzacţiilor care au
intervenit între timp (reconstituirea stocului).
În situaţia în care, din diferite motive (cum ar fi: stocurile sunt localizate la distanţe mari),
auditorul nu participă la inventariere, atunci, pentru culegerea probelor de audit suficiente şi
adecvate, trebuie să apeleze la alte proceduri alternative.

3. Observarea

Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de alţii.
Instrucţiunea dată auditorului referitoare la observare poate fi formulată astfel: observaţi
maniera în care se face recepţia mărfurilor achiziţionate, observaţi modul de verificare a
facturilor etc.
Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unei proceduri, dar eficienţa ei
este limitată de faptul că activitatea persoanei observate se modifică pe timpul observării. Ca
urmare, rezultatele observării trebuie coroborate cu alte tipuri de probe. Observarea include,
de asemenea, vizitarea unor secţii de producţie a unor şantiere sau a unor locuri de
depozitare pentru obţinerea informaţiilor necesare.

4.Investigarea
Investigarea constă în obţinerea informaţiilor de la persoane bine informate din interiorul sau
din afara entităţii.
Investigaţiile se materializează în cereri de informaţii oficiale, în scris de la terţe părţi sau în
întrebări orale neoficiale adresate personalului entităţii.
Instrucţiunile sau procedurile referitoare la investigare se pot formula astfel: chestionaţi
managementul entităţii cu privire la procesele juridice în curs sau chestionaţi gestionarii cu
privire la asigurarea condiţiilor de depozitare.
Răspunsurile la investigări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior.
Aceste informaţii se pot corobora sau pot să nu se coroboreze cu alte probe. Investigarea
conducerii este esenţială pentru auditor atunci când doreşte să afle intenţiile acesteia pentru
viitor.

5.Confirmarea

Confirmarea constă în obţinerea de la terţi (clienţi, bănci, societăţi de asigurări etc.) a unor
declaraţii scrise în urma solicitării adresate acestora. Confirmarea este o formă specifică a
investigării, care se referă, de regulă, la soldurile conturilor.
Cererile de confirmare sunt trimise către terţii debitori de către conducerea entităţii, în
numele auditorului. Prin aceste cereri de confirmare, terţii debitori sunt autorizaţi să furnizeze
direct auditorilor informaţiile necesare.

Cererile de confirmare pot îmbrăca trei forme principale:

a) o formă pozitivă, prin care terţul debitor este rugat să confirme sau să-şi exprime
dezacordul cu privire la soldul sau rulajul unui cont. Dacă sumele care trebuie
confirmate sunt incluse în cererea de confirmare este posibil ca terţul să semneze şi
să restituie documentul fără o analiză adecvată. Dacă suma nu este inclusă în
cererea de confirmare, terţul ar trebui să facă un efort pentru completarea
formularului şi ca urmare ar putea să nu răspundă la această solicitare.
b) o formă negativă, prin care terţul debitor este invitat să răspundă numai în cazul în
care există un dezacord referitor la contul respectiv (nu i se cere să confirme soldul ci
46
 doar să-şi exprime un eventual dezacord). Confirmarea pozitivă oferă probe de audit
mai credibile decât confirmarea negativă, aceasta deoarece unii debitori, din
neglijenţă, nu răspund la aceste cereri de confirmări. Alegerea dintre forma pozitivă şi
forma negativă se face în funcţie de circumstanţe. Astfel, dacă riscurile inerente şi
riscurile de control au fost evaluate la nivel ridicat, se alege forma pozitivă.
c) o combinaţie între forma pozitivă şi forma negativă se utilizează acolo unde există un
număr redus de solduri cu o valoare mare şi un număr mare de solduri cu o valoare
mică. Într-o astfel de situaţie, se solicită o confirmare pozitivă pentru soldurile cu
valoare mare şi o confirmare negativă pentru soldurile care au o valoare mică. Dacă,
din diferite motive, auditorul cere confirmarea de către terţii debitori a soldurilor
înainte de închiderea exerciţiului, atunci auditorul trebuie să testeze tranzacţiile care
intervin între data confirmării şi închiderea exerciţiului şi numai după aceasta să se
pronunţe asupra soldurilor din situaţiile financiare.

6. Recalcularea

Recalcularea constă în verificarea acurateţei (exactităţii) aritmetice a documentelor sau a

inregistrarilor contabile sau în efectuarea de către auditor a unor alte calcule.
Recalcularea poate fi efectuată manual sau electronic.

7. Reefectuarea

Reefectuarea sau reconstituirea implică executarea de către auditor, în mod independent, a

procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniţial de către cei auditaţi ca parte a
controlului intern al entităţii.

8. Procedurile analitice

Procedurile analitice constau în evaluări ale informaţiilor financiare realizate prin intermediul
unui stadiu al relaţiilor de plauzabilitate dintre datele financiare şi nefinanciare. Procedurile
analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor care nu sunt consecvente cu alte
informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate. Procedurile analitice constau în
analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative cum ar fi comparaţii în timp ale indicatorilor,
comparaţii între entitatea ce face obliectul misiunii şi concurenţă sau datele medii existente
pe piaţă, analiza trendurilor, comparatii cu bugete etc.
Procedurile analitice nu depistează fraudele şi erorile, ci doar scot în evidenţă categoriile de
operaţiuni şi soldurile de conturi care trebuie investigate mai detaliat. Utilizarea procedurilor
analitice este obligatorie atât în faza de planificare cât şi în faza de desfasurare a misiunilor
de audit.

7.3 Concludenţa probelor de audit

Pentru a putea să-şi exprime opinia sa asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie să
colecteze elementele probante suficiente şi juste (adecvate) care să-i permită să tragă
concluzii rezonabile.
Caracterul suficient se referă la volumul elementelor probante ce trebuie colectate, la
numărul sau valoarea eşantioanelor care se verifică. Acest caracter suficient se apreciază de
auditor în funcţie de mai multe criterii, cum ar fi:
a) experienţa dobândită de auditor cu ocazia misiunilor precedente;
b) tipurile de informaţii disponibile, forma de contabilitate aplicată, modul de organizare a
contabilităţii analitice şi sintetice;

47
c) riscurile de erori descoperite cu ocazia cunoaşterii întreprinderii şi planificării misiunii şi cu
ocazia evaluării controlului intern. Importanţa riscului de inexactitate se determină în funcţie
de:
- natura operaţiunilor respective (curente, punctuale, excepţionale);
- complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculaţie sau de regularizare,
- variaţia anormală a soldurilor;
- importanţa relativă a elementelor sau operaţiunilor respective (ponderea soldurilor în bilanţ
sau în contul de profit şi pierdere, rulaje importante, regularizări purtătoare de riscuri mari
etc.);
- calitatea controlului intern;
- situaţii deosebite care pot influenţa comportamentul conducerii (incapacitatea entităţii de
plată, credite ruinătoare, recesiune etc.).

Cu cât riscul de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare este mai mare, cu atât
auditorul trebuie să colecteze o cantitate mai mare de probe.
De regulă, auditorul nu verifică toate informaţiile disponibile, deoarece:
- unele probe se bazează mai mult pe raţionamente logice, decât pe certitudini;
- probele de audit se colectează prin combinarea şi alegerea diferitelor proceduri şi tehnici de
audit.

Caracterul just sau gradul de adecvare a elementelor probante colectate exprimă calitatea
lor, care se apreciază în funcţie de relevanţa şi credibilitatea acestor probe.

Relevanţa probelor de audit, utilitatea lor pentru fundamentarea opiniei auditorului, este
influenţată de pertinenţa acestora. Pertinenţa probelor de audit se stabileşte prin raportarea
lor la fondul tranzacţiilor şi evenimentelor care au avut loc, precum şi la obiectivele urmărite
de auditor. În acelaşi timp aceste probe trebuie să fie fiabile.

Asigurarea imaginii fidele este dependentă de regularitatea şi sinceritatea informaţiilor

furnizate de contabilitate. Regularitatea depinde de respectarea principiilor şi normelor
contabile, iar sinceritatea informaţiilor este influenţată atât de neutralitatea şi buna credinţă a
producătorilor de informaţii, cât şi de integralitatea (exhaustivitatea) informaţiilor furnizate.
Orice omisiune a informaţiilor semnificative poate să-l ducă în eroare pe utilizatori.
Credibilitatea elementelor probante colectate este apreciată în funcţie de: originea lor internă
sau externă, natura lor scrisă sau orală şi în funcţie de circumstanţele în care s-au obţinut.
Credibilitatea este influenţată de: independenţa surselor, eficacitatea controlului intern din
entitate, informarea directă a auditorului, obiectivitatea probelor, concordanţa probelor, astfel:
- elementele probante externe (confirmări primite de la terţi) sunt mai credibile decât cele
interne (soldul conturilor de creanţe). Dar pot fi situaţii în care probele obţinute din surse
externe să nu fie suficient de credibile deoarece sursa externă poate să nu fie în cunoştinţă
de cauză sau confirmă solduri eronate (independenţa sursei);
- elementele probante interne sunt cu atât mai fiabile cu cât în întreprindere există un control
intern mai riguros (eficacitatea controlului intern din entitate);
- elementele probante obţinute direct de auditor sunt mai credibile decât cele obţinute
indirect prin investigaţii sau prin deducţii pe baza procedurilor analitice (informarea directă a
auditorului);
- elementele probante materializate în documente sau confirmări scrise sunt mai credibile
decât afirmaţiile verbale ale celor intervievaţi. Informaţiile furnizate de documentele originale
sunt mai credibile decât cele furnizate de fotocopii, facsimile, înregistrări pe filme digitale sau
alte documente în formă electronică (obiectivitatea probelor). Auditorul trebuie să aibă în
vedere eficacitatea controlului intern asupra modului de întocmire şi protejare a
documentelor în formă electronică. Astfel, în comerţul electronic entitatea şi clienţii sau
furnizorii săi pot utiliza calculatoarele cuplate la internet pentru procesarea tranzacţiilor, prin
intermediul unui schimb de mesaje electronice care înlocuiesc unele documente pe suport
48
de hârtie. Informaţiile incluse în mesajele electronice pot să nu mai fie recuperate după o
anumită perioadă sau pot să fie modificate de cei interesaţi.
- elementele probante bazate pe informaţii din diferite surse coroborate între ele prezintă un
grad cumulativ de încredere mai mare decât probele de audit colectate individual
(concordanţa probelor).
Dacă probele de audit nu se coroborează între ele, auditorul trebuie să apeleze la proceduri
modificate şi suplimentare pentru reducerea riscului de audit. De asemenea, dacă auditorul
acordă un nivel de încredere redus probelor de audit adunate cu ajutorul testelor de control
(care stau la baza evaluării riscurilor legate de control) şi cu ajutorul procedurilor de fond,
pentru susţinerea sau infirmarea aserţiunilor conducerii privind situaţiile financiare, se
impune colectarea de probe de audit suficiente şi adecvate sau, dacă acest lucru nu este
posibil, exprimarea unei alte opinii decât „fără rezerve”.

49
 CAPITOUL 8
RISCUL DE AUDIT SI PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE

8.1 RISCUL DE AUDIT

In analiza procesului de audit evaluarea riscului ocupa un loc deosebit de important, iar
evaluarea riscului de audit ar trebui sa constituie preocuparea centrala a auditorului. Pe scurt
riscul de audit ar putea fi definit ca riscul pe care un auditor si il asuma de a emite o opinie
de audit neadecvata cu privire la situatiile financiare auditate.
Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie inadecvată atunci când situațiile
financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit depinde de riscul de denaturare
semnificativă și de riscul de nedetectare.
Riscul de audit se imparte in trei componente: riscul inerent, riscul de control si riscul de
nedetectare. Literatura de specialitate prezinta si o clasificare a componentelor riscului de
audit in functie de capacitatea de interventie a auditorului asupra lor dupa cum urmeaza:

 Riscul ca situatiile financiare sa fie denaturate (sa contina erori)

 Riscul de nedetectare (auditorul sa nu detecteze aceste erori.)

Din acest punct de vedere prima categorie de risc (formata din riscul inerent si riscul de
control) nu este sub controlul auditorului, doar evalueaza riscurile associate entitatii auditate,
a doua categorie (riscul de nedectare) este sub controlul auditorului prin selectarea si
aplicarea procedurilor si testelor de audit.

Riscul de audit inclusiv componentele sale poate fi stabilit atat in termeni cantitativi (in
procente) cat si in termini calitativi (risc foarte scazut, scazut, mediu, ridicat, foarte ridicat).
Riscul de audit este produsul a trei componente:
Riscul de audit =Riscul inerent X Riscul de control X Riscul de nedectare
(RA) = (RI) X (RC) X (RN)

Nivelul sau gradul de asigurare de audit este definit ca fiind egal cu diferenta dintre 100% si
riscul de audit.
Exemplu :
Risc audit acceptabil = 3%
Eechivalent cu nivel de asigurare de (100 – 3 = 97%)
Standardele Internationale de audit (ISA) contin putine indicatii tehnice cu privire la maniera
in care ar trebui stabilit riscul de audit. In general se precieaza ca riscul de ausit trebuie
stablit la un nivel “acceptabil de scazut”, facandu-se apel asadar la rationamentul profesional
si scepticismul auditorului: ”Auditorul obține o asigurare rezonabilă, prin obținerea de
suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de
scăzut.”

50
8.1.1 Riscul inerent
Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii să fie
eronate sau denaturata înainte de a lua în considerare orice controale legate de acestea.
Riscul inerent are urmatoarele urmăroarele componente:

 Risc inerent general (risc pur inerent şi de mediu). Acesta derivă din aspectele
referitoare la:

 conducere,

 funcţia contabilă,

 natura afacerii şi

 experienţele anterioare ale auditorului cu clientul.

 Risc inerent specific. Acesta derivă din aspectele referitoare la experienţa anterioară
a auditorului şi din înţelegerea curentă a fiecărui domeniu al auditului.

8.1.2 Riscul de control

Riscul de control conform ISA, consta in faptul ca o eroare semnificativa in soldul unui cont
sau intr-o categorie de operatiuni, izolata sau impreuna cu erorile din alte solduri de cont sau
categorii de operatiuni, nu este nici prevenita, nici descoperita, nici corectata prin sistemul
contabil si sistemul de control intern utilizat.
Riscul de control apare atunci cand controlul intern nu functioneaza in maniera cum a fost
conceput sau nu functioneaza deloc.
Evaluarea riscului de control se face in doua etape: evaluarea preliminara si evaluarea finala.
Evaluarea preliminara consta in evaluarea eficacitatii sistemelor contabile si de control intern
sub aspectul contributiei acestora la prevenirea sau detectarea si corectarea erorilor
semnificative. Evaluarea preliminara a riscului de control este fixate la un nivel ridicat, cu
exceptia cazului in care auditorul se convinge de existent controalelor interne care odata
aplicate au capacitatea de a preveni sau detecta sau corecta efectiv o eroare sau frauda
semnificativa. Nivelul ridicat al riscului de control poate fi justificat atunci cand:

 Sistemul contabil si sistemul de control intern nu sunt aplicate corect (nu sunt
functionale)

 Sistemul contabil si sistemul de control intern sunt considerate ca fiind insuficiente

(nu sunt eficiente).

Riscurile inerentw si cele de control sunt intercorelate si prin urmare este preferabil sa se
evalueze cele doua component simultan si nu separate.
8.1.3 Riscul de nedectare
Riscul de nedectare are urmatoarea definitie conform ISA: riscul ca o procedura de fond a
auditorului sa nu detecteze o informative eronata ce exista in soldul unui cont sau categorii
de tranzactii care ar putea fi semnificativa in mod individual sau cand este cumulate cu
informatii eronate din alte solduri sau categorii.

51
Nivelul riscului de nedectare este direct legat de procedurile de fond aplicate de auditor, in
sensul ca nu poate fi eliminate in totalitate.
Desi riscul de nedetectare este singurul risc care poate fi controalat de auditor exista
urmatorii factori gare pot genera riscul de nedectare:

 Auditorul nu utilizeaza procedurile de audit cele mai adecvate;

 Auditorul nu aplica in mod corect o anumita procedura de audit;

 Auditorul interpreteaza gresit rezultatele obtinute.

8.2 ISA 320 PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE

Misiunea de audit a situatiilor financiare ofera o asigurare rezonabila din partea auditorului si
nu una absoluta. Pentru fudamentarea acestei asigurari, auditorul utilizeaza conceptul
pragului de semnificatie.
Standardul International de Audit (ISA) 320 trateaza responsabilitatea auditorului de a
aplica conceptul de prag de semnificatie in planificarea si desfasurarea unui audit al
situatiilor financiare.
In mod rezonabil, auditorul poate presupune ca utilizatorii situatiilor financiare:
- au o intelegere asupra afacerii si deschiderea de a studia informatiile din situatiile
financiare;
- inteleg ca situatiile financiare sunt intocmite, prezentate si auditate la nivelul
pragurilor de semnificatie;
- recunosc incertitudinile inerente in folosirea estimarilor, luarea in considerare a
evenimentelor viitoare;
- iau decizii rezonabile in baza situatiilor financiare.

52
Conceptul de prag de semnificatie este aplicat de auditor in:
- Planificarea si efectuarea auditului;
- Evaluarea efectului denaturarilor identificate asupra auditului;
- Evaluarea efectului denaturarilor necorectate asupra situatiilor financiare;
- Formarea opiniei din raportul auditorului.
Clasificarea pragului de semnificatie :
 Prag de semnificatie global pentru situatiile financiare ca intreg;
 Prag de semnificatie functional (pentru anumite clase de tranzactii, solduri de conturi
sau prezentari de informaţii).

Conform ISA 320 „Pragul de semnificaţie în planificarea şi desfăşurarea unui audit”,

prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea unei sume peste care auditorul
consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi
sinceritatea situaţiilor financiare. Aşadar, pragul de semnificaţie este o expresie a
semnificaţiei sau importanţei relative a unei probleme în contextul situaţiilor financiare.
Deducem acest lucru dacă readucem în discuţie obiectivul unei misiuni de audit, conform
ISA 200: „de a da posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile
financiare, dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate
cu un cadru aplicabil de raportare financiară”.

Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare în două etape. În primul rând, la

planificarea întinderii procedurilor de audit (în etapa planificării misiunii de audit) şi, în al
doilea rând, la exprimarea opiniei asupra situaţiilor financiare (atunci când evaluează
efectele denaturărilor).

Întrucât natura, durata şi întinderea procedurilor de audit trebuie corelate cu pragul de

semnificaţie, este esenţială cuantificarea pragului de semnificatie în etapa planificării.
În funcţie de pragul de semnificaţie stabilit, auditorul selectează procedurile de audit, astfel
încât să reducă riscul de audit la un nivel acceptabil. Mărimile sugerate de Normele minimale
de audit sunt bazate pe anumite procente (de la 1% până la 10%) din anumite baze de
referinţă, şi anume:

 între 1% şi 2% din activele brute;

 între 1% şi 2% din cifra de afaceri;
 între 5% şi 10% din profitul brut.
Determinarea pragului de semnificatie implica exercitarea rationamentului profesional
(judecăţii profesionale) din partea auditorului financiar.

De regulă, se stabileşte un prag de semnificaţie global, dar se pot stabili şi praguri de

semnificaţie functionale pentru fiecare secţiune a situaţiilor financiare auditate.

53
Pragul de semnificaţie este valoarea peste care o eroare poate afecta decizia utilizatorilor.
Prin urmare, pragul de semnificaţie se determină de auditor, folosind raţionamentul său
profesional, în funcție de utilizatorii identificaţi, nevoia lor specifică şi circumstanţele
particulare aplicabile în acea situaţie, la acel moment de timp.
Stabilirea unui prag de semnificaţie îl ajută pe practician să planifice angajamentul astfel
încât să se asigure că procedurile aplicate au şanse mari de a detecta eventualele denaturări
semnificative și că resursele sale vor fi utilizate în mod economic, eficient și eficace.
Modalitatea de calcul a pragului de semnificatie global conform Ghidului CAFR:

Indicator 31.12.n-1 31.12.n Variatie %

Active totale
1.00%
2.00%

Cifra de afaceri
1.00%
2.00%

Profit brut
5.00%
10.00%

54
 CAPITOUL 9
RAPORTUL DE AUDIT

Standardul ISA 700 tratează responsabilitatea auditorului de a formula o opinie cu privire la

situațiile financiare. De asemenea, acesta tratează forma și conținutul raportului auditorului
emis ca urmare a unui audit al situațiilor financiare.
ISA 705 și ISA 706 tratează modul în care forma și conținutul raportului auditorului sunt
afectate atunci când auditorul exprimă o opinie modificată sau include în raportul auditorului
un paragraf de Evidențiere a unor aspecte
Potrivit ISA 700, obiectivele auditorului sunt:
a) Să își formeze o opinie cu privire la situațiile financiare pe baza unei evaluări a
concluziilor trase din probele de audit obținute; și
b) Să exprime clar opinia formulata prin intermediul unui raport scris.
Etapa finală a unui angajament de audit constă în emiterea unui raport în care sunt
prezentate concluziile la care a ajuns auditorul în urma colectării şi analizei probelor de audit.
Standardele internaţionale definesc raportul de audit drept documentul în care auditorii îşi
exprimă opinia asupra situaţiilor financiare elaborate de entitatea auditată.
În abordarea reglementărilor internaţionale, raportul de audit are un triplu rol:

 instrument de comunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare întocmite de entitate, în

principal cu acţionarii şi publicul, pentru fundamentarea deciziilor economice;
 instrument de confirmare a încrederii acţionarilor şi publicului în situaţiile financiare
prezentate de către entitate;
 instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea
entităţii auditate.

Raportul de audit trebuie să respecte sub aspectul conţinutului următoarele cerinţe:

 să fie uşor de înţeles. Formularea raportului trebuie să fie simplă pentru a fi
accesibilă celor cărora li se adresează. La elaborarea unui raport de audit trebuie să
se utilizeze un limbaj cât mai clar şi simplu, în măsura în care subiectul o permite. În
situaţia în care se utilizează termeni tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea
trebuie să fie clar definite într- un glosar de termeni.
 să fie lipsit de ambiguitate. Auditorul se va asigura că opinia lui este exprimată cu
acurateţe şi nu lasă loc de echivoc şi interpretări. În acest sens, se recomandă
utilizarea de formulări clare, standard, al căror conţinut este general acceptat şi
perceput în aceeaşi manieră.
 să cuprindă numai informaţii susţinute de probe suficiente şi relevante. Este
esenţial ca opinia de audit să fie fundamentată pe probe care justifică concluziile la
care s-a ajuns. În anumite situaţii, este utilă menţionarea modului de colectare a
probelor de audit, sursele acestora şi motivarea formulării concluziilor finale.
 să fie complet. Raportul de audit trebuie să cuprindă toate informaţiile necesare
pentru a satisface obiectivele prevăzute, în conformitate cu cerinţele şi conţinutul
adecvat.

55
  să fie exact. Raportul de audit trebuie să cuprindă probe de audit solide, reale,
exacte, suficiente şi pertinente, evidenţiate în dosarele de lucru. Prin intermediul lor
se argumentează formularea constatărilor, concluziilor şi a opiniei finale. Caracterul
exact implică descrierea cu acurateţe a sferei de cuprindere a auditului, inclusiv a
metodologiei şi procedurilor utilizate. O inexactitate apărută în raportul de audit poate
crea dubii asupra validităţii întregului raport. Concluziile şi opiniile finale incorecte
prejudiciază credibilitatea instituţiei care a realizat raportul de audit.
 să fie obiectiv. Credibilitatea unui raport de audit este mult mai mare în cazul în care
probele de audit sunt prezentate într-o manieră neutră. Dacă auditorii au relaţii sau
interese legate de entitatea auditată, vor exista suspiciuni asupra independenţei şi
obiectivităţii acestora. Singura abordare corectă o reprezintă în acest caz
neangajarea în misiunea de audit. De asemenea, opinia finală a auditorului nu trebuie
să fie influenţată de prejudecăţi, interese materiale sau alte argumente lipsite de
deontologie profesională.
 să fie convingător. Organizarea riguroasă a materialului, acurateţea şi precizia
explicării faptelor şi formularea clară a concluziilor reprezintă premiseesenţiale pentru
caracterul convingător al raportului. Structurarea acestui document pe capitole şi
utilizarea de titluri asigură facilitatea înţelegerii. Când situaţia o permite, se pot utiliza
mijloace vizuale (tabele, grafice) pentru clarificarea şi sintetizarea unor materiale
complexe.
 să fie concis. Raportul de audit trebuie să fie la obiect, să cuprindă concluzii şi
recomandări fundamentate pe probe de audit. Conciziunea raportului nu trebuie să
conducă la eludarea unor aspecte semnificative pentru formularea opiniei finale a
auditorului.
Opinia de audit
În rapoartele pe care le întocmesc, auditorii îşi exprimă opinia asupra situaţiilor financiare
auditate.
Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare îl reprezintă, potrivit ISA 200, posibilitatea
auditorului de a-şi exprima o opinie cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt
întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară
aplicabil.
Opinia de audit trebuie să stabilească dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă şi
dacă sunt întocmite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu reglementările
în vigoare.
Potrivit reglementărilor internaţionale de audit, respectiv ISA 700, opinia auditorului este
prezentată în format standard.
Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: „oferă o imagine corectă și fidelă”
sau „prezintă fidel, sub toate aspectele semnificative”. Deducem de aici că auditorul a luat în
considerare numai elementele semnificative privind situaţiile financiare. Exprimarea nu este
întâmplătoare, întrucât acoperă într-o măsură necesară şi extrem de inteligentă
responsabilitatea auditorului. Pe această bază, eventuale probe sau informaţii care nu au
fost incluse în raţionamentul profesional al auditorului, pot fi justificate prin argumentul că nu
fac parte din elementele semnificative privind situaţiile financiare.

56
Forma opiniei
Auditorul trebuie să exprime o opinie nemodificată atunci când concluzionează că situațiile
financiare sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu
cadrul de raportare financiară aplicabil.

Dacă auditorul:
i. Concluzionează, pe baza probelor de audit obținute, că situațiile financiare ca întreg
nu sunt lipsite de denaturări semnificative; sau
ii. Nu poate obține suficiente probe de audit adecvate pentru a concluziona că situațiile
financiare ca întreg sunt lipsite de denaturări semnificative,

auditorul trebuie să modifice opinia din raportul auditorului în conformitate cu ISA 705.

A. Raportul de audit standard (nemodificat)

Raportul de audit trebuie să exprime clar, în scris, opinia auditorului, trebuie să evalueze
dacă situaţiile financiare au fost stabilite conform unui sistem de referinţe contabile
identificate. În cadrul raportului de audit ”standard”, opinia exprimată este fără rezerve.
Raportul de audit standard conţine următoarele elemente esenţiale, numite secțiuni sau
paragrafe:
1. Titlul
Pentru a nu se confunda cu rapoartele întocmite de alte persoane sau comitete este necesar
ca în titlu să fie inclusă expresia „auditor independent”.
Titlul raportului se formuleaza astfel: „Raportul auditorului independent”.

2. Destinatarul
În funcţie cerinţele specifice ale fiecărei entităţi, destinatarii Raportului de audit pot fi:
- Consiliul de administraţie (guvernanţa)
- Adunarea Generală a Acţionarilor sau asociaţilor.

3. Opinia de audit
În acest paragraf auditorul trebuie să exprime clar opinia sa și să conțină termenul ”Opinie”.
De asemennea, acest paragraf trebuie să conțină:
a. Situațiile financiare care au fost auditate;
b. Precizarea că situațiile financiare au fost auditate ;
c. Să identifice componentele situațiilor financiare ;
d. Să facă trimitere la notele la situațiile financiare, inclusiv politicile contabile(un sumar)
Opinia poate fi exprimată sub diverse exprimări, spre exemplu:

57
”În opinia noastră, situațiile financiare anexate prezintă fidel (ofera o imagine fidela), sub
toate aspectele semnificative, poziția financiară, performanțele și situația fluxurilor de
numerar, în conformitate cu OMFP 1802/2014( sau orice alt cadru de raportare).

4. Bază pentru opinie

Această secțiune trebuie să cuprindă :
i. Precizarea că auditul a fost realizat ăn conformitate cu Standardele Internaționale de
Audit ISA;
ii. Face trimitere la secțiunea din raportul auditorului care descrie responsabilitățile
acestuia în baza ISA ;
iii. Include o declarație din care să rezulte independența auditorului ;
iv. Precizarea auditorului că probele de audit pe care le-a obținut sunt suficiente și
adecvate, pentru a constitui /a furniza o bază pentru opinia auditorului.
5. Aspecte cheie de audit*
Aspectele cheie constituie descrieri făcute de către auditor, care pe baza propriului
raționament profesional, au avut cea mai mare importanță în cadrul misiunii sale, fiind
esențiale în fundamentarea unei opinii.
Auditorul trebuie să menționeze că descrierea/prezentarea acestor aspecte cheie nu
presupune modificarea opiniei sale descriese în raport.
Această secțiune este descrisă în raportul auditorului doar pentru entitățile de interes public
ale caror valori mobiliare sunt cotate.

6. Alte informații
Este secțiunea în care auditorul completează acele informații sau valori care au legătură cu
acele cunoștințe dobândite de către auditor.

7. Responsabilitatea pentru intocmirea situatiilor financiare

Raportul auditorului trebuie să menţioneze că responsabilitatea pentru întocmirea şi
prezentarea fidelă a situaţiilor financiare revine conducerii entităţii auditate. Această
responsabilitate implică: conceperea şi implementarea unui control intern adecvat,
selectarea şi aplicarea politicilor contabile corespunzătoare; realizarea unor estimări
contabile rezonabile etc. Conform art. 30 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 situaţiile
financiare anuale sunt însoţite de o declaraţie scrisă a conducerii (Consiliului de
Administraţie sau Directoratului) prin care îşi asumă răspunderea pentru întocmirea situaţiilor
financiare anuale.

58
8. Responsabilitatea auditorului
Raportul auditorului trebuie să menţioneze responsabilitatea auditorului de a exprima o
opinie cu privire la situaţiile financiare. Acest paragraf trebuie să prezinte amploarea
demersurilor puse în practică de către auditor (pe parcursul anului noi am…) şi să confirme
faptul că auditul a fost realizat conform Normelor (Standardelor) de audit. De asemenea, în
acest paragraf se înscriu declaraţii ale auditorului prin care se confirmă că auditul a fost
planificat şi exercitat astfel încât să se obţină o asigurare rezonabilă asupra faptului că
situaţiile financiare nu conţine denaturări semnificative şi asupra faptului că auditul efectuat
asigură o bază rezonabilă pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare.

9. Alte responsabilitati de raportare

 Data numirii auditorului

 Durata neintrerupta a mandatului

 Furnizarea de alte tipuri de servicii

10. Numele partenerului de audit

Este inserat în cadrul raportului de audit numai pentru societățile cotate. Partenerul de
misiune este acea persoană din cadrul societății de audit care are responsabilitatea și
prerogativele de a angaja societatea cu privire la efectuarea misiunii, sub toate aspectele
acesteia.
11. Semnatura, adresa auditorului si data raportului
Raportul trebuie sa contina :
 semnătura propriu-zisă a auditorului prin care situațiile financiare auditate si opinia
emisa sunt asumate de către acesta;
 denumirea şi adresa (ţara, oraşul) firmei sau cabinetului de audit care are
responsabilitatea auditului efectuat;
 data la care este semnat raportul.

59
B. Raportul de audit modificat
Denumirea de raport de audit „modificat” semnifică faptul că, față de raportul de audit
standard, în care opinia este emisă fără rezerve, în cadrul acestuia opinia este modificată.
La finalizarea misiunii, inainte de emiterea raportului și formularea opiniei în cadrul acestuia
auditorul poate constata:
i. Că pe parcursul misiunii sale a avut acces la informații și a fost în măsură să
colecteze probe de audit adecvate și suficiente.
În acestă situație auditorul poate constata că:
- La nivelul situațiilor financiare nu există denaturări semnificative-situație în care va emite un
raport nemodificat, opinia fiind fără rezerve.
- La nivelul situațiilor financiare există denaturări care sunt semnificative, situație în care va
emite o opinie ”modificată”, cu rezerve sau contrară. Emiterea unei opinii cu rezerve sau
contrare este apreciată de către auditor prin prisma caracterului neomniprezent sau
omniprezent al denaturărilor semnificative constatate.
Efectele omniprezente asupra situaţiilor financiare sunt cele care, în raţionamentul
auditorului:
a. Nu sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice din situaţiile
financiare;
b. În cazul în care există această limitare, reprezintă sau ar putea reprezenta o
proporţie substanţială din situaţiile financiare; sau
c. În relaţie cu prezentările, sunt fundamentale pentru înţelegerea situaţiilor
financiare de către utilizatori.
În situația în care auditorul constată la finalul auditului că situațiile financiare conțin
denaturări semnificative și neomniprezente va emite în raportul său opinia cu rezerve.
Dacă însă auditorul constată la finalul auditului că situațiile financiare conțin denaturări
semnificative și omniprezente va emite în raportul său opinia cu contrară.
ii. Că pe parcursul misiunii sale nu a avut acces la informații nefiind în măsură să
colecteze probe de audit adecvate și suficiente.
Limita întinderii lucrărilor poate fi impusă de entitatea auditată sau de alte circumstanţe.
– Limitările sau restricţiile impuse de entitatea auditată se pot datora dorinţei de reducere a
costului auditului (auditul nu participă la inventariere) sau dorinţei de a evita anumite conflicte
între entitate şi debitorul său (nu se solicită confirmarea creanţelor). Dacă se refuză
exprimarea unei opinii paragraful referitor la responsabilitatea auditorului şi la întinderea
angajamentului de audit se elimină complet.
– Limitările impuse de circumstanţe care scapă controlului clientului sau auditorului. O astfel
de limitare poate interveni atunci când contabilitatea nu furnizează informaţiile necesare sau
atunci când contractarea angajamentului de audit s-a făcut după data închiderii exerciţiului.
Ca urmare, auditorul nu a putut aplica unele proceduri pentru culegerea probelor de audit

60
suficiente şi adecvate deoarece nu a putut participa la inventariere, nu a putut cere
confirmarea creanţelor, nu a putut audita o filială etc.
În aceste circumstanțe auditorul se poate confrunta cu două situații:
a. Auditorul nu poate obţine probe de audit suficiente şi adecvate pe care să îşi
fundamenteze opinia, dar auditorul concluzionează că efectele posibile asupra situaţiilor
financiare ale denaturărilor nedetectate, în cazul în care există, ar putea fi semnificative dar
nu omniprezente- caz în care exprimă opinia cu rezerve;
b. Auditorul nu poate obţine probe de audit suficiente şi adecvate pe care să îşi
fundamenteze opinia, şi auditorul concluzionează că efectele posibile ale denaturărilor
nedetectate asupra situaţiilor financiare, acolo unde este cazul, ar putea fi atât semnificative,
cât şi omniprezente caz în care emite imposibilitatea exprimării opiniei.
Așadar opinia modificată poate fi:
 Cu rezerve;
 Contrară;
 Imposibilitatea exprimării unei opinii.
Consecința modificării opiniei (exprimarea unei opinii diferite de opinia fără rezerve), atrage
după sine modificări ale denumirii și ale conținutului unor secțiuni ale raportului de audit:

Secțiunea Opinia va avea denumirile:

a. Opinia cu rezerve;
b. Opinia contrară;
c. Imposibilitatea exprimării opiniei.
Conținutul acestei secțiuni va fi formulat diferit în funcție de tipul opiniei exprimate.

Secțiunea din raport Bază pentru opinie va avea denumirile:

a. Bază pentru opinia cu rezerve;
b. Bază pentru opinia contrară;
c. Bază pentru imposibilitatea exprimării opiniei.
În cadrul acestei secțiuni, indiferent de natura opiniei exprimate vor fi descrise circumstanțele
care au condus la exprimarea opiniei modificate.

61
 CAPITOLUL 10
AUDITAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Scopul auditului imobilizărilor corporale constă în obţinerea dovezilor de audit care să

confirme asertiunile conducerii din situaţiie financiare: existenţa, drepturi şi obligaţii,
veridicitate, evaluare, măsurare, prezentare.
Obiectivele specifice auditului imobilizarilor corporale, presupun verificarea informatiilor
prezentate in situatiile financiare precum si afirmatiile managementului prin prisma mai
multor criterii de apreciere conform carora informatiile sunt reale, corecte si complexe.
Principalele asertiuni vizate de auditor în cadrul auditului imobilizărilor corporale:
A.Exhaustivitatea informatiilor cuprinse in situatiile financiare
- Toate achiziţiile sunt înregistrate în conturile corespunzătoare de imobilizări;
- Toate achiziţiile sunt înregistrate în exerciţiul financiar corespunzător;
- Toate activele deţinute de entitate sunt înregistrate în contabilitate;
- Imobilizările sunt grupate adecvat pentru prezentarea în situaţiile financiare de
sinteză;
- Toate ieşirile din gestiune sunt înregistrate în contabilitate;
- Toate ieşirile din gestiune afectează exerciţiul financiar corespunzător;
- Amortizările sunt înregistrate atât în contabilitatea financiară, cât şi în contabilitatea
de gestiune;
- Amortizarea cumulată este grupată corect pentru prezentarea în situaţiile financiare
de sinteză;
- Amortizarea este alocată exerciţiilor financiare corespunzătoare.

B. Evaluarea corecta a cifrelor cuprinse in situatiile financiare se refera la un calcul

corect al acestora tinânduse cont de toţi factorii relevanţi in conformitate cu referintele
contabile in vigoare:
- Soldurile conturilor de imobilizări la valoarea contabilă au fost identificate, grupate şi
înregistrate corect;
- Modificarea valorii mijloacelor fixe în urma reevaluării a fost corect reflectată în
contabilitate.
- Amortizarea este corect calculată utilizând metode de amortizare şi durate de viaţă
adecvate;
- Amortizarea cumulată utilizată pentru corectarea valorii de intrare a imobilizărilor este
adecvată prin prisma oricăror modificări survenite în politicile adoptate;
- Cheltuielile cu amortizarea sunt reflectate adecvat în costuri şi în cadrul contului de
profit şi pierdere;
- Valoarea activelor ieşite din gestiune este corect calculată;
- Valoarea imobilizărilor este ajustată cu toate elementele care o afectează ( indiferent
că se referă la cost sau la valoarea reevaluată).

C. Existenţa – Realitate – semnifica faptul că orice cifra prezentata in situatiile financiare

este sustinuta de tranzactii reale care au generat activul sau pasivul respectiv. Aspecte care
se au in vedere in momentul analizarii informatiilor din prisma existentei acestora:
- Imobilizările corporale există în realitate la data bilanţului. Documentele ce trebuie
verificate cuprind: Registrul Mijloacelor Fixe, rapoarte de evaluare, facturi provenite

62
 de la antreprenori, contracte de concesionare, extrase de cont, procese verbale de
punere în funcţiune, receptie;
- Cheltuielile cu amortizarea sunt aferente imobilizărilor existente şi pentru care
compania îşi asumă riscurile şi beneficiile asociate deţinerii lor;
- Achiziţiile sunt autorizate adecvat;
- Achiziţiile înregistrate reprezintă imobilizări intrate în patrimoniu;
- Imobilizările înregistrate există din punct de vedere fizic;
- Riscurile şi beneficiile asociate deţinerii de active aparţin companiei.

D. Perioada corectă (separarea exerciţiului)- presupune înregistrarea elementelor in

exercitiul financiar din care fac parte.
Intrările şi ieşirile de active imobilizate au fost înregistrate în perioada corectă.
E. Corecta prezentare şi evidenţiere
Toate soldurile imobilizărilor corporale au fost corect evidenţiate. Informaţiile bilanţiere şi
notele explicative de bilanţ trebuie să cuprindă informaţii complete cu privire la existenţa,
evaluarea lor la bilanţ.

Ghidul CAFR privind auditarea sectiunii IMOBILIZARI CORPORALE stabileste urmatoarele

obiective:
1. Să ne asigurăm că imobilizările corporale sunt prezentate fidel în situaţiile financiare,
în conformitate cu legislaţia adecvată şi cu standardele contabile aplicabile.
2. Să ne asigurăm că imobilizările corporale înregistrate în contabilitate există în
realitate.
3. Să ne asigurăm că pentru imobilizările înregistrate în contabilitate clientul are un titlul
valid de proprietate.
4. Să ne asigurăm că evaluarea imobilizărilor corporale ale companiei este conformă cu
politicile contabile ale companiei şi că aceste politici sunt aplicate consecvent.
5. Să ne asigurăm cu privire la caracterul valid al creşterilor de imobilizări corporale şi că
au fost înregistrate corect cedările şi dezafectările.
6. Să ne asigurăm că imobilizările corporale au fost corect amortizate, iar această
amortizare este efectuată pe o bază care să fie:
(a) fidelă şi adecvată; şi
(b) consecventă cu cea din anul precedent.
7. Asigurarea că a fost constituit un provizion adecvat pentru depreciere.
8. Asigurarea că imobilizările corporale care au fost acordate drept garanţii au fost
identificate.

CONCLUZIE
Sub rezerva aspectelor aduse la cunoştinţa persoanei însărcinate cu revizuirea, în
opinia mea, s-a obţinut o asigurare suficientă aferentă auditului, care să ne permită
să ajungem la concluzia că imobilizările corporale nu sunt denaturate semnificativ în
situaţiile financiare.

63
Un document important de control al achiziţiilor de imobilizari corporale este bugetul de
investiţii, acest document reflecta necesitatea investitiei argumentata, iar in urma aprobării
devine documentul care autorizează achiziţiile din cadrul societăţii.
Principalul document de evidenţă al imobilizărilor corporale îl reprezintă registrul mijloacelor
fixe, în care se prezintă toate bunurile de natura imobilizărilor cu fiecare element component
al său şi detaliile aferente.
Principalele informatii cuprinse in Registrul mijloacelor fixe sunt:
- Informaţii de identificare: număr inventar, serie, tip imobilizare, număr fişă, furnizor,
număr leasing, unitate de măsură, cantitate, denumire, tip proprietate, categorie, cod
de clasificare, stare (activ, inactiv, temporar, propus la casare, provizionat)
- Informaţii financiare : cost iniţial, cost curent, valoarea recuperabilă, valoarea
amortizabilă, rată amortizare lunară, amortizare acumulată,data dării în folosinţă,
metoda de amortizare, durata normală de utilizare, durata rămasă, reevaluarea
aferentă, provizion constituit, cont de imobilizări, cont de cheltuială cu segmente de
cost service (centru de cost, indicator fiscal, regiune fiscală)
- Informaţii de asignare la inventarul fizic: cod gestiune, nume gestionar, centru de
responsabilitate, regiune, judeţ, locaţie fizică (oraş, stradă, gestiune)

În aplicarea procedurilor de audit, sunt cateva aspecte care necesita o investigare atentă din
partea auditorului:
A. Verificarea intrărilor exerciţiului în curs si reevaluarea activelor imobilizate
Înregistrarea adecvată a intrărilor de imobilizări corporale în exerciţiul în curs este importantă
din cauza impactului pe termen lung pe care îl au activele asupra situaţiilor financiare.
Necapitalizarea unei imobilizări corporale sau înregistrarea unei intrări la o valoare incorectă
afectează bilanţul contabil până în momentul în care compania cedează activul. Contul de
profit şi pierdere este afectat până în momentul în care activul este complet amortizat.
Obiectiv de audit referitor Procedurile testelor tipice Comentarii
la solduri ale detaliilor soldurilor

Intrările exerciţiului curent din
situaţia recapitulativă
achiziţiilor de active concordă
cu Registrul Mijloacelor Fixe
respectiv, iar totalul concordă
cu Cartea Mare
Calcularea situaţiei Aceste teste ar trebui să fie
a recapitulative a achiziţiilor limitate, cu excepţia cazurilor
în care controlul intern este
slab
Confruntaţi totalul cu Cartea
Toate majorările soldului de
Mare. Confruntaţi
Carte Mare aferente
cumpărările individuale cu
exerciţiului ar trebui să se
Registrul Mijloacelor Fixe,
regăsească în situaţa
comparând sumele şi
recapitulativă.
descrierile

Intrările exerciţiului curent Examinaţi facturile Examinarea fizică a activelor

enumerate există
furnizorilor şi borderourile de
recepţie.
Examinaţi fizic activele
fixe cumpărate este puţin
prasctcată, cu excepţia
cazurilor în care controlul
intern este slab sau sumele
vizate sunt semnificative.

Intrările existente sunt Examinaţi facturile Acest obiectiv este unul

64
înregistrate furnizorilor aferente conturilor dintre cele mai importante în
strâns corelate, cum ar fi sfera imobilizărilor corporale
cheltuielile privind reparaţiile
şi întreţinerea, în scopul de a
detecta elementle care ar fi
trebuit înregistrate ca
echipamente de producţie.
Verificaţi contractele de
închiriere şi leasing,
rapoartele de reevaluare.

Intrările exerciţiului curent Examinaţi facturile Profunzimea examinării

enumerate, sunt corecte furnizorilor depinde de riscul inerent şi
de eficacitatea mecanismelor
de control intern
Intrările exerciţiului curent Examinaţi facturile Obiectivul este strâns legat
enumerate sunt corect furnizorilor aferenbte de testele vizând
clasificate conturilor de mijloace fixe în exhaustivitatea.
scopul de a detecta
Aceatsă examinare este
elementele care ar fi trebuit
făcută în corelaţie cu
clasificate în alte conturi,
obiectivul exhaustivităţii ş cu
conform HG 2139/2004.
testele vizând exactitatea.
Examinaţi facturile
furnizorilor aferente conturilor
strâns corelate, cuum ar fi
cheltuielile privind reparaţiile,
în scopul de a detecta
elementele care ar fi trebuit
înregistrate ca modernizări,
şi deci ar fi trebuit
capitalizate.
Examinaţi cheltuielile privind
chiriile, leasingurile în scopul
de a detecta elementele care
ar fi trebuit capitalizate.

Intrările exerciţiului curent Verificaţi operaţiunile De regulă, această verificare

sunt înregistrate în exerciţiul efectuate aproape de data
corect închiderii bilanţului contabil,
în scopul de a identifica
exerciţiul în care ar fi trebuit
înregistrată fiecare
operaţiune.
Clientul este titularul de drept Examinaţi facturile
al intrărilor exerciţiului curent furnizorilor, actele de
(drepturi) proprietate, extrasele de
carte funciară.
se face în cadrul testelor
cenzurii datoriilor-furnizori.
Formularele fiscale sunt
deseori examinate în cazul
terenurilor sau al clădirilor
importante

Sursa: Arens, A.; Loebecke, A., Audit- o abordare integrată, Editura Arc, Chişinău, 2003
65
Din tabelul de mai sus se observă importanţa examinării facturilor furnizorilor şi a
documentelor conexe în verificarea intrărilor de imobilizări corporale. De fapt, cel mai
obişnuit test de audit folosit pentru verificarea intrărilor de active constă în examinarea
facturilor furnizorilor şi a proceselor verbale de recepţie şi de punere în funcţiune. Pe lângă
verificările făcute în cadrul testelor mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale
operaţiunilor, deseori se consideră necesară efectuarea unor teste suplimentare, din cauza
complexităţii majorităţii operaţiunilor legate de activele fixe şi a semnificaţiei mari a sumelor.
Profunzimea verificării depinde de riscul de control estimat de auditor pentru intrări şi de
semnificaţia intrărilor de active.
Testele din sfera intrărilor sunt realizate prin compararea sumelor din facturile furnizorilor,
contractelor de leasing, notelor contabile (în cazul mijloacelor fixe realizate în regie proprie),
cu cele înregistrate în evidenţele contabile interne. Auditorul trebuie să cunoască politicile de
capitalizare ale clientului pentru a putea determina dacă valorile de intrare sunt calculate
conform cu principiile contabile general acceptate şi dacă tratamentul contabil aplicat
intrărilor de imobilizări corporale este consecvent cu cel din anii precedenţi.
În legătură cu testarea existenţei şi exactităţii intrărilor efectuate în exerciţiul curent, auditorul
trebuie să verifice de asemenea corecta clasificare a operaţiunilor înregistrate. În anumite
cazuri, sumele înregistrate în anumite conturi de imobilizări corporale ar fi trebuit clasificate
în altele cu o durată de viaţă diferită. De asemenea, există posibilitatea ca un client să fi
capitalizat de manieră inadecvată reparaţiile, asigurările, chiriile sau alte cheltuieli
asemănătoare.
Includerea pe cheltuieli ale exerciţiului (de genul celor privind reparaţiile şi întreţinerea,
cheltuielile privind materialele consumabile, articolele de inventar) a unor operaţiuni care în
mod normal ar fi trebuit înregistrate ca mijloace fixe, este o greşeală destul de frecvent
intalnita. Eroarea rezultă din neînţelegerea principiilor contabile general acceptate şi din
dorinţa anumitor clienţi de a evita să plătească o parte din impozitele pe profit. Probabilitatea
producerii unor asemenea greseli de clasificare ar trebui evaluată în corelaţie cu obţinerea
unei înţelegeri a controlului intern.
B. Verificarea ieşirilor exerciţiului în curs
Operaţiunile care implică cedarea sau casarea unor imobilizări corporale sunt deseori eronat
prezentate, deoarece adesea, mecanismele de control intern ale companiilor nu cuprind
metode formale de informare a managementului privind vânzarea, înlocuirea, casarea sau
furtul imobilizărilor corporale înregistrate. În cazul în care nu sunt înregistrate ieşirile de
active fixe, costul iniţial reflectat în conturile de active fixe vor fi permanent supraevaluate, iar
valoarea contabilă va fi supraevaluată până în momentul amortizării complete a activului în
cauză.
Existenţa unor metode formalizate de verificare a autorizării adecvate a vânzării sau cedării
imobilizărilor corporale, permite reducerea riscului de prezentare eronată.
Principalele obiective urmărite de auditor în verificarea vânzării, înlocuirii sau casării
mijloacelor fixe constau în a acumula suficiente probe privind faptul că cedările de imobilizări
sunt corect înregistrate.
Punctul de plecare pentru verificarea cedărilor de imobilizări este situaţia recapitulativă a
ieşirilor de imobilizări corporale din gestiune, întocmită de client. Este necesar să se facă
teste ale concordanţei detaliilor acestei situaţii, inclusiv să se recalculeze totalurile pe
coloane, să se confrunte aceste totaluri cu cedările de active înregistrate în Cartea Mare şi

66
să se compare costul şi amortizarea cumulată aferente activelor cedate cu Registrul
Mijloacelor Fixe.
Deoarece neînregistrarea cedărilor de imobilizări corporale care nu mai sunt folosite în
activitatea de exploatare a clientului, poate afecta semnificativ situaţiile financiare, căutarea
cedărilor de active neînregistrate este esenţială. Natura şi caracterul adecvat al
mecanismelor de control aplicate cedărilor de active vor afecta profunzimea acestei căutări.
Când un activ imobilizat este vândut sau scos din evidenţă fără a fi înlocuit cu un alt activ,
exactitatea operaţiunii poate fi verificată prin facturi de vânzare corespunzătoare şi a
Registrului mijloacelor fixe. Auditorul ar trebui să compare costul iniţial şi amortizarea
cumulată din fişierul sistematic cu înregistrarea corespunzătoare din Registrul jurnal şi să
recalculeze câştigul sau pierderea din cedarea activului, pentru a le compara cu evidenţele
contabile. Când se face o vânzare cu înlocuire, auditorul ar trebui să se asigure că noul activ
este corect capitalizat şi că activul înlocuit a fost corect eliminat din evidenţele contabile,
analizând valoarea contabilă a activului cedat şi costul suplimentar al activului nou.
C. Verificarea soldului final al conturilor de imobilizari
Două dintre obiectivele urmărite de auditori atunci când verifică imobilizările corporale
constau în a determina dacă:
- toate imobilizările corporale aflate în proprietatea clientului sunt înregistrate;
- toate imobilizările corporale înregistrate există fizic la data închiderii exerciţiului
financiar.

În proiectarea testelor de audit care să satisfacă aceste obiective, auditorul analizează mai
întâi natura mecanismelor de control intern vizând activele fixe. În cazul ideal, auditorul
ajunge la concluzia că mecanismele de control sunt solide, putându-se astfel baza pe
soldurile reportate din exerciţiul financiar precedent. Printre cele mai importante mecanisme
de control din această sferă se numără:
- folosirea unui registru în care să fie reflectat fiecare mijloc fix;
- controlul fizic adecvat al activelor care pot fi uşor deplasate (computere, unelte de
dimensiuni mici şi mijloace de transport);
- atribuirea numerelor de inventar fiecărui activ intrat în societate;
- inventarierea periodică a imobilizărilor corporale şi confruntarea rezultatelor
inventarierii cu evidenţele interne de către personalul contabil.

Existenţa unei metode oficiale de a informa departamentul contabil privind orice casare sau
cedare de active imobilizate, reprezintă, de asemenea, un mecanism de control important
privind soldul reportat din exerciţiul precedent.
După estimarea riscului de control pentru obiectivul existenţei, auditorul trebuie să decidă
dacă este necesar să verifice existenţa articolelor individuale de active imobilizate, incluse în
Registrul Mijloacelor Fixe.
D. Politicile de amortizare
Auditul politicilor de amortizare are ca obiectiv verificarea corectitudinii calculelor si aplicării
metodelor si tratamentelor contabile corespunzătoare, precum si verificarea respectării
principilui permanenţei metodelor. Astfel, auditorul verifică dacă metodele de amortizare sunt
consecvent aplicate şi dacă eventualele schimbări intervenite sunt prezentate şi explicate in
cadrul situatiilor financiare.

67
Principalele proceduri de fond în cazul acestei categorii sunt:
- Compararea cheltuielilor cu amortizarea si amortizarea cumulată cuprinsa in Registrul
mijolacelor fixe cu soldurile conturilor de amortizări si cheltuieli cu amortizarea;
- Verificarea calculelor prin aplicarea metodelor de amortizare şi ţinând cont de
duratele de viaţa economică identificate.
-

68
Bibliografie:
1) Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar,
cu modificările şi completările ulterioare
2) Legea 162/2017 privind auditul statutar, publicată în MO nr. 548 din 12 iulie 2017;
3) Manual de Reglementari Internaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte
servicii de asigurare și Servicii Conexe, Ediţia 2015;
4) Ghid pentru un audit de calitate, Ediţia 2012;
5) Codul etic al profesioniştilor contabili –Ediţia 2015;
6) Regulamentul 537/2014 AL PARLAMENTULUI EUROPEAN ȘI AL CONSILIULUI, din
16 aprilie 2014, privind cerințe specifice referitoare la auditul statutar al entităților de
interes public și de abrogare a Deciziei 2005/909/CE a Comisiei

69