Contabilitate de Gestiune

C
C
O
O
N
N
T
T
A
A
B
B
I
I
L
L
I
I
T
T
A
A
T
T
E
E

D
D
E
E

G
G
E
E
S
S
T
T
I
I
U
U
N
N
E
E

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei
COJOCARU, CONSTANTIN N
Contabilitate de gestiune / Constantin N. Cojocaru,
Gabriela Fotache, Marian Fotache

Bacu, 2010

395 p.; 17x24 cm.

Bibliogr.
ISBN 978-606-92493-0-7

Constantin N. COJOCARU

Gabriela FOTACHE Marian FOTACHE

CONTABILITATE
DE
GESTIUNE

EDITURA UNIVERSITII GEORGE BACOVIA
BACU 2010

5
CUPRINS

CAPITOLUL 1 SISTEMUL INFORMAIONAL CONTABIL N
GESTIUNEA FIRMEI ........................................................................... 9
1.1. Noiuni i delimitri privind informaia i sistemul
informaional ..................................................................................... 10
1.1.1. Noiunea de sistem ......................................................................... 11
1.1.2. Informaia ......................................................................................... 15
1.1.3. Sistemul informaional .................................................................. 19
1.2 Sistemul informaional contabil ................................................. 26
1.2.1 Funcia cognitiv a contabilitii n managementul firmei .... 27
1.2.2 Consideraii generale privind sistemul informaional contabil ...... 33
1.3. Bazele teoretice ale contabilitii de gestiune .......................... 49
1.3.1. Conceptul de contabilitate de gestiune ....................................... 51
1.3.2. Obiectivele contabilitii de gestiune ......................................... 53
1.3.3. Organizarea contabilitii de gestiune ........................................ 58
1.3.4. Sistemul de conturi utilizat n contabilitatea de gestiune din
Romnia ........................................................................................................ 64
1.3.5. Delimitri privind valenele informaionale ale celor dou
circuite ale contabilitii ........................................................................... 84
CAPITOLUL 2 COSTURILE, VENITURILE I REZULTATELE,
CONCEPTE EXPLICATIVE N CONTABILITATEA DE
GESTIUNE ............................................................................................ 93
2.1. Noiuni i delimitri privind cheltuielile i costurile .............. 94
2.2. Cheltuielile i costurile n gestiunea economic ..................... 104
2.2.1. Clasificarea cheltuielilor ............................................................. 105
2.2.2. Clasificarea costurilor .................................................................. 110
2.2.3. Costul premis fundamental n explicarea conceptelor de
venit i rezultat.......................................................................................... 129
2.2.4. Costul i analiza valorii ............................................................... 133
Contabilitate de gestiune

CAPITOLUL 3 GESTIUNEA I CONTABILITATEA INTERN A
STOCURILOR .....................................................................................141
3.1. Noiuni i delimitri privind stocurile .....................................142
3.2. Inventarierea i contabilitatea intern a stocurilor ...............147
3.3. Evaluarea elementelor de stocuri ............................................157
3.3.1. Momentele evalurii stocurilor ..................................................158
3.3.2. Metode de evaluare a elementelor de stocuri la darea lor n
consum ........................................................................................................160
CAPITOLUL 4 CALCULAIA COSTURILOR-DIMENSIUNE
COGNITIV A CONTABILITII DE GESTIUNE .....................171
4.1 Noiunea i rolul calculaiei costurilor n gestiunea firmei ...172
4.1.1. Definirea calculaiei costurilor ...................................................172
4.1.2. Rolul calculaiei costurilor n managementul firmei ............177
4.2. Clasificarea calculaiilor costurilor .........................................180
4.3. Principiile calculaiei costurilor ...............................................184
4.4.Zonele sau sectoarele de cheltuieli i purttorii de costuri ....193
4.5. Procedee generale folosite n calculaia costurilor .................201
4.5.1. Procedee de determinare i delimitare a costurilor pe purttori
i pe sectoare .............................................................................................202
4.5.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile
i fixe ...........................................................................................................215
4.5.4. Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind
producia de fabricaie interdependent ...............................................220
4.5.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de produs
......................................................................................................................230
4.6. Metode de calculaie a costurilor .............................................245
4.6.1. Metode de calculaie a costurilor bazate pe conceptul
costurilor complete ...................................................................................246
4.6.2. Metode de calculaie bazate pe conceptul costurilor pariale
......................................................................................................................296
CAPITOLUL 5 UTILIZAREA METODEI DE CALCULAIE
DIRECT-COSTING N INDUSTRIA DE MORRIT I
PANIFICAIE .....................................................................................317
5.1 Premise ale utilizrii metodei direct-costing n industria de
morrit i panificaie ........................................................................318
5.2. Calculaia costurilor prin metoda direct-costing n industria
de morrit i panificaie ...................................................................321
Cuprins

7
5.2.1. Situaia produciei i a desfacerii ............................................... 321
5.2.2. Individualizarea cheltuielilor variabile directe i indirecte pe
produse ....................................................................................................... 324
5.2.4. Determinarea veniturilor obinute din vnzri ........................ 336
5.2.5. Calculul rezultatului pe produs i a rezultatului global la
nivelul entitii .......................................................................................... 339
5.3. Organizarea contabilitii de gestiune potrivit conceptului
metodei direct-costing ..................................................................... 344
5.4. Determinarea i interpretarea indicatorilor specifici metodei
direct-costing .................................................................................... 367
5.5. Analiza structurii vnzrilor i calcule de optimizare a
rezultatului final n metoda direct-costing .................................... 371
BIBLIOGRAFIE ................................................................................. 387

9
C
C
A
A
P
P
I
I
T
T
O
O
L
L
U
U
L
L
1
1
S SI IS ST TE EM MU UL L I IN NF FO OR RM MA A I IO ON NA AL L C CO ON NT TA AB BI IL L
N N G GE ES ST TI IU UN NE EA A F FI IR RM ME EI I
A conduce bine o firm nseamn a-i
asigura viitorul, iar a asigura viitorul
nseamn a gestiona informaia.
Marion Harper

Globalizarea economiilor industriale a determinat o cretere
important a valorii informaiei pentru firme i a oferit noi oportuniti
de afaceri. Astzi tehnologia informaional faciliteaz comunicarea i
analizarea tuturor informaiilor oferind firmelor instrumentele necesare
pentru organizarea activitilor la scar global.
Managementul modern este dependent de informaie,
considerat un invariant cu funcii specifice: informativ aductoare
de ntiinri; comand productoare de aciune; organizatoric
punere ntr-o anumit ordine; recuren asigurnd autoreglarea
antihazard, conservarea mpotriva influenelor aleatoare care au
repercusiuni puternice asupra procesului decizional i operaional.
De modul n care i organizeaz structura informaional, de
performanele acestui subsistem i, nu n ultimul rnd, de capacitatea de
a interpreta i folosi n mod favorabil informaia depind decisiv
performanele competitive ale firmei.
Introducerea unui sistem informaional managerial coerent n cadrul
organizaiei are un rol benefic asupra activitii acesteia, a productivitii
ei, a sistemului previzional i decizional.
n contextul actual informaia devine resurs strategic n
managementul firmei.

10
1.1. Noiuni i delimitri
privind informaia i sistemul informaional
OBIECTIVE
definirea rolului strategiilor informaionale i a mijloacelor de
realizare a acestora n managementul firmei;
delimitarea noiunilor de sistem, informaie i sistem
informaional;
cunoaterea ntreprinderii ca sistem cibernetic i a relaiilor
dintre subsistemele acesteia;
definirea relaiilor ntre subsistemele ntreprinderii;
cunoaterea caracteristicilor informaiei i a corelaiei dintre
costul i valoarea ei;
cunoaterea principiilor de concepere i proiectare a unui sistem
informaional eficient.
Spre deosebire de economiile de tip centralizat, n care
ntreprinderea beneficia de un modus vivendi mai curnd staionar,
economia de pia a determinat schimbarea radical a acestui mod de
via economic. n timp ce pn n 1990 ntreprinderea romneasc se
mica ntre presiunea planului sau a directivelor politice i propria sa
capacitate de a realiza parametri fizici i valorici stabilii, astzi ea
particip la o veritabil explozie informaional. Supus acestor presiuni
multiple, echilibrul ntreprinderii este permanent ameninat.
Dei schimbarea face parte din viaa oamenilor i a
ntreprinderilor, rezistena la schimbare, n ritmul impus de mediul
concurenial, nsoete, cu efecte din ce n ce mai grave asupra economiei
i, implicit, asupra vieii oamenilor, ncercarea palid de trecere la o
economie performant, bazat pe un sistem de relaii n care rspunsul
fr abateri la comanda social s constituie raiunea de a fi a firmei. n
acest demers de transformare radical a economiei romneti
considerm c pe lng resursele fizice (umane, materiale, financiare),
Sistemul informaional contabil n gestiunea firmei

11
informaia ca resurs productiv strategic are pentru firm un rol
dinamizator n toate planurile i nivelurile de management. Lipsa unei
strategii informaionale i a mijloacelor de realizare a acesteia este de
natur s anuleze latura dinamic a sistemului managerial i pe aceast
coordonat evoluia s stagneze sau s devin involuie.
n acest context, conceperea, proiectarea i organizarea unui
sistem informaional dinamic, adaptabil permanent la cunoaterea
rapid a modificrilor din sistem i din mediul economic constituie
condiia esenial pentru acceptarea schimbrii ca expresie a evoluiei
fireti a oricrui sistem.
O abordare conceptual i o evaluare a rolului sistemului
informaional contabil n managementul, gestiunea i analiza costurilor
impune mai nti o delimitare a noiunilor de sistem, informaie i
sistem informaional. Nu ne propunem o prezentare exhaustiv a
noiunilor, ns precizarea coninutului lor prin raportare la
ntreprindere i la sistemul informaional managerial constituie un
important punct de sprijin n explicarea funciei i rolului sistemului
informaional contabil n optimizarea performanelor firmei.
1.1.1. Noiunea de sistem
O prim abordare a noiunii de sistem i are originea n
filosofia antic greac. Afirmnd c ntregul este mai mult dect suma
prilor, Aristotel fixeaz primele coordonate ale conceptului, care se
vor perfeciona timp de peste dou milenii, pentru a se ajunge la
nceputul teoriei generale a sistemelor. Prin anii 1930, ncercnd s
neleag funcionarea unei celule analiznd toate elementele
constitutive, cercettorii biologi au constatat c acest mod de abordare
nu explic relaiile dintre componente i nici modul de funcionare a
celulei. Cel care pune bazele unei teorii nchegate privind sistemele este
biologul german L. von Bertalanffy, care public ntre anii 1928-1950 o
serie de lucrri tiinifice, lucrri care reprezint nceputurile teoriei

12
generale a sistemelor
1
ntr-o accepiune mai general, un sistem poate fi definit ca o
subdiviziune a realitii care reunete un ansamblu de elemente diferite
(fenomene, procese, obiecte finite etc.) ce se manifest n interconexiune
att ntre ele ct i cu mediul n care evolueaz i care acioneaz n
vederea realizrii unor obiective bine definite. Ca structur organizat n
cadrul unor granie (limite) clar conturate, un sistem are o determinare
concret numai dac este asociat cu un observator, care l identific i
delimiteaz, avnd un scop n cunoaterea lui. Schematic, un sistem
poate fi reprezentat (fig. 1.1.) prin evidenierea componentelor care l
definesc: elemente diferite i interdependente (1); intrrile (2); grania
(3), mediul (4); restriciile (5), ieirile (6), obiectivele (7); subsistemul de
reglare n vederea atingerii obiectivelor propuse (8).
. n concepia autorului, sistemul este un ansamblu
de elemente aflate n interaciune.

Fig. 1.1. Schema general a unui sistem

1
Alazard, C., Separi, S., Controle de gestion, 2
nd
edition, Dunod, Paris, 1994, p.15.

13

Dintr-un alt unghi de vedere, acela al modului de funcionare n
vederea atingerii obiectivelor, sistemele pot fi analizate prin prisma a
cinci caracteristici principale.
n primul rnd, orice sistem are un minim de proprieti care se
refer la elementele i relaiile dintre ele. Acest ansamblu minimal de
proprieti i relaii definete starea sistemului. Sistemul este static dac
are o stare constant i dinamic, dac este supus schimbrilor.
O a doua caracteristic se refer att la tipul de legturi care exist
ntre elementele constitutive ale sistemului (relaiile dintre parte i
ntreg i dintre ntreg i pri; n orice sistem intervine o coordonare a
prilor de ctre ntreg i a ntregului de ctre pri), ct i la legturile
dintre sistem i mediul n care se gsete (tot ceea ce exist dincolo de
graniele lui). ntr-un sistem cu un grad mai mic de organizare, prile
influeneaz mai mult ntregul. Cu ct crete mai mult gradul de
organizare a sistemului, cu att acesta influeneaz sau controleaz mai
mult prile din care este format. Sensibilitatea reaciei sistemului la
schimbrile din mediu i confer caracterul de sistem nchis sau de
sistem deschis. n literatura de specialitate, sistemele sunt prezentate ca
fiind mai mult sau mai puin deschise.
O a treia caracteristic vizeaz comportamentul sistemului fa de
schimbrile interne i externe. Din acest punct de vedere, sistemul poate
fi reactiv sau activ. Este reactiv dac la schimbarea uneia sau mai multor
componente ale sale sau ale mediului, reacioneaz n limite previzibile.
Dac sistemul se modific n permanen, indiferent de starea mediului
i a componentelor sale, atunci este un sistem activ.
A patra caracteristic are n vedere modalitile prin care sistemul
i poate atinge obiectivul sau obiectivele. Subsistemele, sau componentele
unui sistem, au un obiectiv sau mai multe obiective proprii, care pot sau
nu pot fi n concordan cu obiectivul sau obiectivele sistemului n
ansamblul su. Sistemul este coerent dac fiecare component are cel
puin un obiectiv n comun cu sistemul din care face parte. Pentru
atingerea obiectivelor, sistemele reacioneaz diferit la schimbrile interne

14
i ale mediului sau pot chiar s-i modifice obiectivele n funcie de natura
schimbrilor. n acest caz sistemul este adaptiv.
A cincea caracteristic, deosebit de important mai ales pentru
sistemele generate de activitatea uman sau n legtur cu aceasta, se
refer la subsistemul de autocontrol cu rol n reglarea sistemului. Orice
sistem, ca seciune a realitii, este delimitat prin anumite granie de
mediul n care funcioneaz. n acest caz, sistemul delimitat i supus
analizei poate fi privit ca un subsistem al unei realiti mai cuprinztoare
care i poate pune amprenta pe funcionarea lui. Deci, mediul este
furnizorul de intrri i tot mediul este beneficiarul ieirilor din sistem.
n anumite situaii, att intrrile n sistem, ct i ieirile, pot provoca
anumite disfuncionaliti care ndeprteaz activitatea sistemului de la
obiectivele fixate. In aceast situaie subsistemul de autocontrol al
sistemului semnalizeaz asemenea abateri, declaneaz mecanismul de
reglare i faciliteaz intervenia cu anumite corecii pentru normalizarea
funcionrii sistemului. Funcia de autocontrol, cu rol n reglarea
sistemului, se manifest prin retroaciune sau feed-back.
Avnd n vedere componentele i principalele caracteristici ale
sistemului, se poate concluziona c ntreprinderea, ca entitate
individualizat n sistemul economiei naionale, este un sistem complex,
deschis, dinamic, activ i adaptiv n care funcia de control i reglare este
realizat de un subsistem care-i asigur, n raport de existena unor
semnale interne i externe i de modul cum sunt percepute, viabilitate i
atingerea performanelor ca scopuri anticipate.
Din perspectiv economic, ntreprinderea constituie un sistem
organizat de ctre un centru de decizie ce dispune de o anumit
autonomie, i care, cu ajutorul unor mijloace materiale, umane i
financiare, produce bunuri destinate vnzrii. Ca ansamblu de elemente
n interiorul unor limite (granie), ntreprinderea primete impulsuri din
partea mediului nconjurtor (intrri n sistem), proceseaz aceste
impulsuri i le transform n aciuni asupra mediului (ieiri din sistem).

15
Posednd un sistem de reglare, ntreprinderea poate fi analizat ca un
sistem cibernetic
2
S
R
x y
y
x
(fig. 1.2.)

Fig. 1.2. ntreprinderea ca sistem cibernetic

n sistemul S, definit prin vectorul intrrilor "x" i prin vectorul
ieirilor "y", mecanismul transformrilor intrrilor n ieiri poate fi
descris cu ajutorul funciilor de transfer de forma Y = f
x
, funcii care pot
lua forme matematice diverse i complexe, care mbrac diverse aspecte
particulare dup natura sistemului.
Subsistemul de reglare R compar mrimea ieirilor din sistem cu
mrimile obiectivelor propuse (z), iar acolo unde exist abateri (yz) va
interveni cu mrimea de reglare x care are rolul de a aduce ieirile y la
nivelul obiectivelor prestabilite. Subsistemul regulator R devine eficient
cu intervenii oportune i n timp real n contextul valorificrii unor
informaii structurate dup o logic impus de cerinele procesului
decizional pe toate nivelurile de decizie.
1.1.2. Informaia
Existena i evoluia oricrui sistem natural sau social nu este
posibil fr un schimb de informaii att n interiorul sistemului, ntre
compartimentele acestuia, ct i ntre sistem i mediul n care se
dezvolt. Ca sistem tehnico-economic deschis, integrat ntr-un mediu

2
Boldur-Lescu, Gh., Ciobanu, Gh., Bncil, I., Analiza sistemelor complexe, Editura
tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1992, p.16.

16
concurenial complex i dinamic, ntreprinderea se confrunt permanent
cu aciunea unor factori interni i externi care pot provoca anumite
abateri de la parametri stabilii. Coreciile n vederea schimbrilor de
stare ale sistemului i concordana cu obiectivele parametrizate n timp
i spaiu se realizeaz printr-un proces complex de ctre subsistemul
conductor, care are un rol hotrtor n asigurarea concordanei ntre
scop i aciune. n acest proces, informaia are un rol de legtur ntre
elementele umane i materiale ale sistemului, asigurnd cadrul de
implicare a decidenilor n dirijarea aciunilor spre scopul prestabilit.
Fr informaie nu este posibil nici prefigurarea obiectivelor i nici
corectarea abaterilor.
ntr-o definiie mai general, informaia, copil al revoluiei
tiinifice contemporane
3
reprezint reflectarea n contiina noastr a
legturilor obiective cauz-efect din lumea real, nconjurtoare i
const n tiri, ntiinri, mesaje privind starea sau condiiile unor
procese i fenomene, constituind o noutate i prezentnd interes pentru
primitor n sensul c i sporete gradul de cunoatere a proceselor i
fenomenelor respective
4
Reflectnd elemente noi n raport cu alte cunotine prealabile de
care utilizatorul este interesat, informaia contribuie nemijlocit la
sporirea gradului de cunoatere a fenomenului reflectat, asigurnd astfel
diminuarea marjei de incertitudine i un plus de raionalitate n luarea
deciziei.
.
Elaborarea unor decizii raionale, ca principal atribut al conducerii
ntreprinderii, reflect n fapt un proces de nsuire a informaiilor de stare,
combinarea, analiza i transformarea acestora n informaii de comand i
transmiterea lor ctre nivelurile de execuie a procesului condus.
Ca element fundamental de legtur dintre componentele
sistemului condus i dintre sistem i mediu, informaia asigur o mai

3
Stanovici, V., Filosofia informaiei n Inteligena artificial i robotic, Editura
Academiei RASR, Bucureti, 1983, p. 354.
4
Russu, C., Management, Editura Expert, Bucureti, 1993, p.128.

17
mare libertate de aciune, favoriznd anticiparea multiplelor fenomene
care privesc organismul.
Pentru ca o informaie s-i ating scopul trebuie s fie de calitate
i s aib un cost bun. Calitatea informaiei este n legtur direct cu
aciunea de executat sau cu decizia de luat. Ea exprim o corelaie ntre
aciunea executat sau decizia luat i efectele realizate n concordan
cu ateptrile decidentului. Pentru a reflecta o calitate bun informaia
trebuie s se caracterizeze prin:
relevan - informaia este relevant dac se afl n relaie
direct cu aciunea de executat sau decizia de luat i se refer la
elemente care lipsesc n aciunea sau decizia respectiv.
exactitate - reflectarea situaiei reale a fenomenului confer
caracterul de exactitate a informaiei.
oportunitate - ca produs perisabil, n anumite situaii informaia
i pierde valabilitatea. Oportunitatea informaiei are n vedere
raportul optim ntre momentul primirii i cel al valorificrii.
accesibilitate - deciziile luate n baza unor informaii greit
nelese pot avea consecine foarte grave pentru desfurarea
normal a activitii economice. Accesibilitatea informaiei reflect
gradul de nelegere, acesta fiind n raport cu modul de prezentare
a informaiei.
consisten - informaia trebuie s fie suficient de extins, nct
s poat acoperi ntreaga arie de interes a utilizatorului.
coeren - atribut ce-i confer posibilitatea integrrii ei n
contextul celorlalte informaii cu uurin, fr riscul de a provoca
elemente de suspiciune n legtur cu folosirea ei.
n condiiile exploziei informaionale la care asistm, rolul
conductorului se extinde de la asigurarea unei gestiuni corespunztoare
a resurselor materiale, umane i financiare, la gestiunea unei noi
categorii de resurse de importan strategic n meninerea echilibrului
firmei. Informaia face parte n prezent din mediul economic, este o
resurs ce trebuie gestionat n condiii de eficien i eficacitate. Ca
oricare alt resurs, informaia cost, i deci, se poate pune n discuie
eficiena obinerii ei. Fiecare centru de decizie este un consumator al

18
unor astfel de resurse, a cror calitate va influena valoarea i pertinena
deciziilor manageriale. Cunoscnd nevoia de informaii, fiecare
conductor i dimensioneaz necesarul de informaii dup anumite
criterii, i alege suporii informaionali, canalele de distribuie, astfel
nct informaia receptat la un anumit nivel de decizie s corespund
unor cerine informaionale reale, pentru ca riscul legat de efectul
deciziei n care a fost folosit s fie minim. Dimensionarea volumului de
informaii pentru fiecare nivel de decizie n aa fel nct informarea s fie
maxim sub aspectul calitii, coninutului, acurateei i vitezei de
transmitere, fr blocarea canalelor informaionale constituie att
premisa informrii cu un cost minim, ct i premisa sporirii gradului de
siguran c decizia luat va modifica comportamentul organizaiei spre
atingerea obiectivelor prestabilite. Colectarea, procesarea i transmiterea
informaiilor ctre utilizatorul ei genereaz anumite costuri i valori ale
informaiei, care n mod normal trebuie s intre n ecuaia de eficien a
procesului de informare. Relaia dintre costuri i valoarea informaiei n
acest proces este pus n eviden n figura 1.3.
5

cost
valoare
nivel optim
al informrii
nivel de
informare
valoarea
informaiei
costul
informaiei
profit
maxim

Fig.1.3. Costul i valoarea informaiei

5
Rusu, C. (coord.), Analiza i reglarea firmei prin costuri, Editura Gh.Asachi, Iai,
1995, p.11

19

n practica economic, organizarea concret a fenomenului
informaional este influenat i de utilizatorul propriu-zis al
informaiilor.
Astfel, unele informaii sunt structurate i distribuite pe anumite
canale ca rspuns la respectarea unor obligaii ce decurg din legislaia
domeniului. n acest sens, ntreprinderea este obligat s in
contabilitatea financiar cu respectarea unor norme general valabile, s
ntocmeasc periodic unele documente sau rapoarte i s le nainteze
organelor fiscale sau celor care se ocup de sinteze statistice.
O alt categorie de informaii i cea mai important pentru
ntreprindere, o constituie informaiile destinate diagnosticului i
pregtirii deciziei de gestiune. Pentru aceast categorie de informaii,
utilizatorul este interesat n pregtirea unui sistem informaional
propriu care s satisfac n cel mai nalt grad cerinele privind decizia de
gestiune.
La fel de important pentru ntreprindere, este i informaia n
legtur cu mediul exterior care, de asemenea, poate contribui la
asigurarea unui avantaj concurenial. n aceeai msur cu organizarea
sistemului informaional, o importan deosebit n creterea eficienei
informaiei o are i capacitatea utilizatorului de a o folosi n atingerea
scopurilor organizaiei.
1.1.3. Sistemul informaional
Capacitatea de adaptare a ntreprinderii pentru a supravieui
ntr-un mediu dinamic i din ce n ce mai complex, n care schimbrile
determinate de evoluia progresului tehnic se produc dup o traiectorie
exponenial, este puternic dependent de nelegerea fenomenului
informaional, de accesul n timp util la informaie i de utilizarea ei
dup o logic concordant cu interesele utilizatorului.
Un sistem informaional care s prelucreze datele cu maximum de
operativitate i s furnizeze informaiile n timp real pentru luarea

20
deciziilor reprezint n esen unul din factorii cheie care poate asigura
ntreprinderii un avantaj concurenial cert. Abordarea conceptual i
proiecia unui astfel de sistem la nivelul ntreprinderii n contextul unor
soluii informatice aduc n prim plan probleme legate de identificarea
categoriilor de date i de informaii vehiculate la nivel de ntreprindere,
precum i definirea modalitilor de prelucrare i circulaie a acestora.
ntrunind caracteristicile generale ale unui sistem, sistemele
informaionale sunt percepute prin elementele componente materiale,
logice sau umane, organizate dup o logic compatibil cu scopul
declarat, n care elementele de interaciune cu mediul le reprezint
datele, respectiv informaiile. ntre date i informaii, noiuni care
adesea se confund, exist anumite deosebiri. Datele reprezint
ansamblul descrierii unui fenomen sau a unui proces, pe cnd
informaiile sunt cele care aduc un spor de cunoatere adresantului,
reducnd incertitudinea pentru o anumit decizie n situaii nesigure. Ca
orice sistem, sistemele informaionale transform intrrile n ieiri.
Datele, n sensul precizat, constituie intrrile n sistem, iar n urma
procesrii lor n sistemul informaional sunt transformate n elemente de
ieire. Deci, un sistem n care datele reprezint elementele de intrare i
care are ca obiectiv central prelucrarea lor n vederea obinerii
informaiilor poate fi numit sistem informaional. Conceptul de sistem
informaional este definit n literatura de specialitate n moduri diferite.
Unii autori l definesc de pe poziiile informaticianului, considerndu-l
"un set de resurse umane i de capital investite ntr-o unitate economic
n vederea colectrii i prelucrrii datelor necesare producerii
informaiilor, care vor fi folosite la toate nivelurile conducerii planificate
i controlului activitii organizaiilor
6
Ali autori, mai apropiai utilizatorilor sistemelor informaionale,
definesc sistemul informaional ca fiind ansamblul datelor,
informaiilor, fenomenelor i circuitelor informaionale, procedurilor i
.

6
Oprea, D., Premisele i consecinele informatizrii contabilitii, Editura GRAPHIX,
Iai, 1995, p.17.

21
mijloacelor de tratare a informaiilor menite s contribuie la stabilirea i
realizarea obiectivelor societii
7
Din perspectiva acestor definiii, care n esen nu difer prea
mult, rezult c sistemul informaional nu este un scop n sine; el este
ataat unei alte entiti, creia i furnizeaz date i i obine informaii n
vederea atingerii unor obiective.
.
Atingerea scopurilor organizaiei se realizeaz printr-un mecanism
decizional, cruia sistemul informaional, prin funciile pe care le
ndeplinete, contribuie la luarea deciziilor necesare. Orice sistem
informaional ndeplinete trei funcii principale:
funcia de memorare a datelor i informaiilor; aceast funcie
permite stocarea informaiilor n vederea utilizrii lor ulterioare;
funcia de prelucrare a datelor, prin care utilizatorul beneficiaz
de o informaie redimensionat n urma unor procesri mai mult
sau mai puin elaborate;
funcia de circulaie a informaiei, concretizat n accesul,
uneori simultan, la baza de date i realizarea n timp util a
schimbului de informaii.
La realizarea acestor funcii contribuie elemente diferite i
interdependente, care ntr-un sistem informaional sunt cel puin cinci:
date sau intrri care urmeaz a fi prelucrate de sistem;
un prelucrtor (procesor) de date (uman sau echipamente
electronice);
mijloace de memorare a datelor i informaiilor pentru utilizri
viitoare;
instruciuni i proceduri pentru prelucrarea datelor;
un mijloc de ieire pentru comunicarea informaiilor.
Privit prin prisma obiectivelor lui, sistemul informaional
favorizeaz atingerea obiectivelor unei entiti mai cuprinztoare pentru
care a fost creat ntr-o anumit structur. n acest context, sistemul
informaional al ntreprinderii ntrunete coordonatele unui sistem

7
Nicolescu, O., Verboncu, I., Management, Editura Economic, Bucureti, 1995, p.170.

22
interpus ntre subsistemul operaional i subsistemul decizional. El are
drept scop prelucrarea datelor furnizate de subsistemul operaional i cel
al informaiilor externe, procesarea lor n raport de anumite comenzi i
furnizarea informaiilor subsistemului decizional. Sistemul
informaional este n acelai timp i mijloc de comunicare ntre celelalte
dou subsisteme ale ntreprinderii (fig. 1.4.).

NTREPRINDEREA

decizii Informaii

informaie informaie pentru
extern mediu

SISTEM DECIZIONAL
prevede, decide, controleaz
SISTEM INFORMA IONAL
memoreaz, prelucreaz, transmite
SISTEM OPERA IONAL
transform, produce

MEDIUL

Fig. 1.4. Relaii ntre subsistemele ntreprinderii

Deci, ntr-o abordare sistemic a ntreprinderii, subsistemul
informaional este o component de baz a ei asupra lui punndu-i
amprenta principalele variabile care caracterizeaz ntreprinderea.
ntr-un anumit sens, performanele ntreprinderii sunt
condiionate sau restricionate de modul de concepere i procesare a
datelor i informaiilor n sistem, de nivelul tehnic al echipamentelor
folosite i de abilitatea cu care sunt exploatate informaiile.
Pe de alt parte, performanele sistemului informaional al
ntreprinderii depind n mare msur de puterea financiar a firmei.
Tehnicile informatice, din ce n ce mai performante, au marcat profund
viziunea de interpretare a sistemelor informaionale. Astfel, evoluia
mijloacelor informatice i punerea n exploatare a unor configuraii care

23
permit lucru simultan a mai multor utilizatori au determinat preocupri
nsemnate pe linia organizrii i structurrii datelor n vederea crerii
primelor baze de date. Conceperea i realizarea bazelor de date la nivelul
unitilor economice au contribuit la asigurarea unui maxim de
informaie pentru utilizatori n vederea unei administrri eficiente a
gestiunii. n asemenea situaii, problema cheie n implementarea
sistemelor informaionale o constituie definirea nevoilor informaionale
ale utilizatorilor.
n practic, datorit dificultii de identificare exhaustiv a
cerinelor informaionale pe de o parte, i necesitii de anticipare a unor
cerine informaionale pe timp mediu sau lung, pe de alt parte, se
opteaz n general pentru culegerea, stocarea i prelucrarea ansamblului
de date care reflect starea i evoluia sistemului condus. O reflectare
fidel a realitii, n condiiile tehnologiilor informatice actuale,
presupune realizarea unor sisteme informaionale, capabile s surprind
att aspectul static al transformrilor la nivelul unitii, ct i aspectul
dinamic al cerinelor analizei decizionale a sistemelor. Complexitatea
unui astfel de sistem deriv nu att din multitudinea numrului de
elemente i de legturi dintre acestea, ci mai mult din dinamica
cerinelor utilizatorilor, factor de management, care la rndul ei este
consecina modificrii ntr-un ritm rapid a condiiilor de mediu
economic, social, politic, natural etc., toate acestea avnd un numitor
comun - confruntarea dintre om i natur.
Forele care acioneaz n confruntarea dintre om i mediu i pun
amprenta asupra sistemelor informaionale, i, n general, asupra
sistemului ntreprinderii n dublu sens:
ca fore generatoare de progres, determinnd sporirea
complexitii i dimensiunii sistemelor n general, i a celor
informaionale, n special;
ca fore restrictive, limitate, acionnd n sensul reducerii
dimensiunii i complexitii sistemelor n general, i a sistemelor
informaionale, n special.
Sub aciunea acestor fore se nate o alt caracteristic a sistemelor
informaionale, precaritatea, care i are originea n mare msur n

24
complexitatea acestora. Evoluia rapid a organismelor pentru care se
proiecteaz asemenea sisteme, nu este compatibil cu o concepie
definitiv a sistemelor informaionale.
Dintr-un alt unghi de vedere, indiferent de nivelul tehnic al
echipamentelor electronice folosite, funcionalitatea eficient a unui
sistem informaional depinde de respectarea la nivel de concepere i
proiectare a unor principii, cum ar fi
8
principiul unitii directe dintre procesul condus, sistemul
informaional i subsistemul decizional; conform acestui principiu
conceperea i raionalizarea sistemului informaional trebuie s se
realizeze ntr-o optic funcional a organizaiei. Obiectivele i cerinele
lui trebuie s reflecte obiectivele fundamentale i derivate ale
organizaiei respective;
:
principiul corelrii sistemului informaional cu structura
organizatoric a ntreprinderii. Funcionarea eficient a ntreprinderii
are la baz o organizare n plan funcional a tuturor componentelor
ntreprinderii. Schimburile de informaii ntre diferite componente ale
organizaiei contribuie la concentrarea efortului spre obiectivul major al
organizaiei;
principiul unitii metodologice a tratrii informaiilor.
Asigurarea unei sincronizri ntre toate componentele sistemului
informaional este o condiie a funcionrii lui n consens cu obiectivele
potenial realizabile. Pentru aceasta este necesar ca informaiile s fie
prelucrate unitar din punct de vedere metodologic.
principiul asigurrii cu informaii n timp util a tuturor
nivelurilor de decizie. Eficiena unei decizii este asigurat ntr-o
proporie hotrtoare de obinerea informaiilor n timp util. ntruct
activitile desfurate ntr-o ntreprindere au caracteristici spaio-
temporale diferite este necesar ca i viteza de reacie a subsistemelor s
fie diferit. Asigurarea fiecrui segment decizional spaio-temporal cu

8
Niculescu, O., Verboncu, I., Management, Editura Economic, Bucureti, 1995, p.183-
186.

25
informaii n timp util se poate realiza prin utilizarea unei game variate
de proceduri i mijloace de tratare a informaiilor;
principiul flexibilitii. Conform acestui principiu sistemul
informaional trebuie conceput astfel nct s permit adaptarea
permanent a funcionalitii la condiiile interne de mediu care sunt i
ele ntr-o continu schimbare;
principiul eficienei, principiu care are o valabilitate general
pentru toate aciunile managementului. Conform acestui principiu este
necesar o comparaie permanent, o evaluare i comparare a efectelor
utile cantitative i calitative ale sistemului informaional cu costurile
necesare realizrii i funcionrii lui.
Respectarea acestor principii poate contribui la eliminarea
distorsiunii, filtrajului i redundanei, care provoac disfuncionaliti
majore procesului informaional.

NTREBRI

1. Identificai legturile ntre strategiile informaionale i
sistemul managerial n contextul dinamismului economic actual.
2. Precizai elementele definitorii ale unui sistem.
3. Care sunt principalele caracteristici prin prisma crora pot fi
analizate sistemele?
4. Analizai ntreprinderea sub aspectele componentelor i
caracteristicilor unui sistem.
5. Definii informaia i identificai rolul acesteia n cadrul
proceselor economice.
6. Care sunt elementele ce definesc calitatea informaiei.
7. Precizai elementele prin care se dimensioneaz eficiena
procesului de informare.
8. Analizai sub raport conceptual noiunea de sistem
informaional.
9. Prezentai funciile unui sistem informaional.

26
10. Identificai rolul i locul sistemului informaional n cadrul
ntreprinderii.
11. Care sunt principiile care stau la baza conceperii i proiectrii
unui sistem informaional?
12. Care sunt factorii care influeneaz performanele sistemelor
informaionale?
1.2 Sistemul informaional contabil
OBIECTIVE

identificarea categoriilor de informaii la nivelul sistemului
informaional managerial;
analiza funciei cognitive a contabilitii n procesul decizional;
cunoaterea locului, rolului i funciilor sistemului informaional
contabil n managementul firmei;
stabilirea rolului i locului contabilitii financiare n sistemul
informaional contabil;
poziionarea contabilitii de gestiune n cadrul sistemului
informaional contabil;
definirea rolului subsistemului informaional al costurilor n
structurarea informaiilor contabilitii de gestiune.

O condiie major n consolidarea puterii de adaptare a firmei la
tendinele de evoluie, din ce n ce mai imprevizibile, a mediului
economic, o constituie modernizarea managementului, modernizare care
trebuie realizat, n primul rnd, pe coordonatele unui sistem
informaional multifuncional, cu antene receptoare att n mediul
intern (pentru a cunoate starea sistemului n vederea asigurrii
coeziunii), ct i n afara firmei pentru culegerea i interpretarea acelor

27
informaii care pot contribui n mod decisiv la obinerea unor avantaje
concureniale.
Utilitatea informaiilor ntr-un sistem condus este dovedit dac
deciziile luate pe baza lor sunt de natur s corecteze n timp util
abaterile de la o dinamic prestabilit n condiiile n care previziunile,
ca materializare a celei mai importante funcii a managementului, se
nscriu n limite realiste. Ele sunt cu adevrat utile i au ca rezultat o
mbuntire a performanelor firmei n raport cu competitorii din
respectivul domeniul de activitate.
O parte a informaiilor necesare conducerii operative tactice i
strategice a firmei au un caracter cert i sunt obinute din surse
organizate cu o stabilitate relativ mare n timp. Acestea au n vedere
asigurarea comparabilitii n timp i spaiu a fenomenelor economice i
de regul sunt oferite de circuitele informaionale ale contabilitii.
Din multitudinea de informaii receptate, prelucrate i interpretate
la diferite niveluri de management o mare cantitate au formalizare
normalizat (informaiile contabilitii financiare), iar o alt parte sunt
organizate i comunicate n raport de nevoile proprii ale utilizatorilor
(informaiile contabilitii de gestiune). Din acest punct de vedere
contabilitatea a fost, este i va fi n permanen un factor de progres i de
afirmare a managementului modern n orice stadiu de evoluie a
economiei.
1.2.1 Funcia cognitiv a contabilitii n
managementul firmei
Orientarea i dirijarea proceselor economice ale firmei ctre un
anume scop, presupune msuri permanente privind perfecionarea
mecanismelor de conducere i funcionare a agentului economic. n
acest sens, o categorie de msuri care au ca finalitate creterea eficienei
valorificrii informaiilor, se refer la provocarea unor mutaii
cantitative i calitative n modul de concepere a sistemelor
informaionale i de alimentare a lor cu informaii din diferite surse.

28
Este cunoscut c din multitudinea de informaii valorificate n
gestiunea operativ tactic i strategic, o parte din ele prezint o serie
de caracteristici: provin dintr-o singur surs, sunt destinate reflectrii
numai anumitor fenomene i au o anumit exactitate. Contabilitatea, ca
surs a acestor date, a cunoscut o evoluie ascendent, ea fiind n acelai
timp un rezultat i un factor al progresului n general. Formarea unei
imagini privind dimensiunile teoretice i aplicative ale contabilitii este
fr ans de reuit n afara unui studiu evolutiv al contabilitii, n
demersul ei de perfecionare i conceptualizare pe baza unui sistem
coerent de obiective i principii fundamentale de natur s duc la
formularea de norme, metode i modele care s asigure rezolvarea
eficient a problemelor de conducere i gestiune n ntreprindere.
Aprut din necesiti practice, contabilitatea a nsoit n permanen
producia bunurilor materiale, devenind o tiin dinamic n sistemul
tiinelor economice, care i-a consolidat teoria pe fapte reale din
universul micrilor de valori.
Ca tiin a conturilor
9
, aa cum o consider Th. tefnescu,
contabilitatea este o tiin de tip special menit s reflecte sub aspect
informaional toate procesele de transformare a factorilor de producie
n valori noi i raporturile juridice pe care acestea le genereaz.
Reflectarea cifric a micrilor de valori prin mecanismul sistemului de
conturi, a rapoartelor de sintez, a metodologiei determinrii costurilor
i a analizei comparative constituie o particularitate n cercetarea
teoretic i aplicativ a contabilitii, care o deosebete de celelalte
tiine economice. Prin caracterul, exactitatea i oportunitatea
informaiilor generate de prelucrrile contabile ale materiei
nregistrabile n conturi, contabilitatea a nsoit pretutindeni aspiraiile
de progres economic i social ale omenirii, a constituit i constituie un
factor de progres general. Ea se nscrie n rndul factorilor de progres
social-economic prin disciplinarea activitilor creatoare de valori,
inspirnd prin metod i cunoaterea ei ncredere n aciunile viitoare
10

9
Rusu, D., Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977, p. 35.
.
10
ibidem, p.19.

29
Contabilitatea este tiina care a contribuit pentru prima oar la
afirmarea spiritului de informare i conducere tiinific, spirit care a
format mult vreme o insul izolat ntr-un ocean de empirism
11
.
Contabilitatea a creat un curent, o mentalitate, aceea a ordinii; ea a
cimentat pe bolta vieii economice domnia prevederii i echilibrului
financiar
12
Cu contribuii importante la dezvoltarea vieii social-economice,
contabilitatea i-a mbuntit continuu instrumentele i metodele de
lucru, afirmndu-i din ce n ce mai mult caracterul ei de tiin n
ajutorul previziunilor. nscris ntr-un complex proces de perfecionare,
n baza unor principii ca: pruden, perseveren, control i prevedere,
contabilitatea s-a integrat n sistemul forelor care stimuleaz i
determin evoluii favorabile organizaiilor pe care le reflect sub aspect
informaional. Perfecionarea coordonatelor ei doctrinare: definirea
obiectului de studiu i a perimetrelor de cuprindere, precizarea metodei
de cercetare a obiectului, stabilirea cu exactitate a locului i rolului ei n
sistemul tiinelor economice i precizarea mijloacelor de intervenie n
reflectarea multidimensional a fenomenului economic constituie
condiia fundamental n soluionarea atribuiilor ce-i revin ca tiin
aplicativ. n practica economic promovarea contabilitii ca
instrument de gestiune, de informare i comunicare privind situaia
patrimoniului i rezultatele obinute este n strns legtur cu funciile
pe care le ndeplinete. ntr-o abordare global aceste funcii sunt:
.
funcia de culegere i nregistrare a informaiilor. Aceast
funcie reflect capacitatea contabilitii de a culege, a nregistra i
reflecta exhaustiv procesele i fenomenele economice exprimabile valoric
n toate fazele procesului de producie;
funcia de informare, care const n comunicarea informaiilor
existente pe diverse structuri utilizatorilor care au anumite interese n
cunoaterea situaiei patrimoniale. Dup cum utilizatorul se gsete n

11
Sombart, W., Lapoge du capitalisme, Tom II, Paris, 1932, p.398.
12
Rusu, D., Teorii i sisteme de conducere a contabilitii pe plan mondial, Lito Iai,
1975, p.41.

30
interiorul sau exteriorul organizaiei, informarea poate avea un caracter
exhaustiv sau poate consta n comunicarea numai a anumitor informaii
care au formalizare standardizat dup principii i reguli impuse de
normalizarea contabilitii prin legislaia din domeniu;
funcia de control, care deriv din funcia de informare,
nlesnete utilizatorului legtura cu mersul afacerilor, cu starea gestiunii
sau cu privire la existena i modul de pstrare a valorilor materiale i
bneti existente n ntreprindere la un moment dat;
funcia previzional privete aspectul exact i multifuncional al
informaiilor oferite de contabilitatea ntreprinderii. Informaiile
contabilitii satisfac prin exactitatea i periodicitatea lor cerinele
informaionale ale elaborrii diagnosticului financiar i a altor tipuri de
diagnostic, oferind astfel posibilitatea cunoaterii tendinelor viitoare de
evoluie a fenomenelor economice.
Transformrile social-politice din ara noastr de dup anii 1990
au impus pe plan economic concentrarea eforturilor n vederea
transformrii economiei romneti, dintr-o economie rigid,
centralizat, ntr-o economie dinamic, eficient, bazat pe un sistem
concurenial. Realitatea a dovedit c reforma economic nu putea
demara fr a iniia mai nti o reform a sistemului contabil care nu
mai era capabil s reflecte sub aspect informaional fenomenele i
procesele economice n demersul lor impus de noile realiti din
economie. Ca urmare, prin Legea Contabilitii (nr.82/1991) n ara
noastr s-a adoptat un nou sistem contabil inspirat din Planul contabil
general francez, sistem care se nscrie n coordonatele directivelor a IV-a
i a VII-a ale Comunitii Economice Europene i se aliniaz la
standardele internaionale elaborate de International Accounting
Standards Comitee (I.A.S.C.)
13
Din punct de vedere teoretic i metodologic, sistemul contabil
adoptat n cadrul reformei contabilitii se bazeaz pe principii i reguli
proprii normalizrii contabilitii.
.

13
Ristea, M., Contabilitatea societilor comerciale, vol I, Editura C.E.C.C.A.R.,
Bucureti, 1995, p.8.

31
Edificatoare n acest sens sunt trsturile lui caracteristice:
promovarea contabilitii ca instrument de gestiune pentru
ntreprindere i instrument de informare i comunicare privind
situaia patrimonial i rezultatele ntreprinderii pentru teri
(investitori, fiscalitate, salariai, organe de sintez informaional i
previziune etc);
recurgerea la principii i convenii generale bazate pe o
terminologie precis i identic pentru toi utilizatorii informaiei
contabile;
sistemul cuprinde o parte normalizat i o parte nenormalizat
(dualismul contabil). Partea normalizat, contabilitatea financiar, se
caracterizeaz prin reguli unitare de nregistrare n conturi, de
evaluare i de prezentare prin documente de sintez, care trebuie s
dea o imagine clar i complet a patrimoniului, a situaiei
financiare i a rezultatelor. Partea nenormalizat, contabilitatea de
gestiune, cu precizri metodologice concrete, permite ntreprinderii
s-i elaboreze propriile evidene i instrumente de gestiune n raport
cu specificul activitii i nevoile de informaii.
n acest fel, contabilitatea ca instrument managerial folosit n
economia concurenial capt dimensiuni mai mari prin ntrirea poziiei
i ponderii informaiilor ei, att pe tabloul de bord al firmei, ct i pe
tabloul de bord al gestiunii ntreprinderii. Informaiile ei, cu o poziie
privilegiat n utilizarea lor de ctre factori de decizie, pun n lumin
elemente de cunoatere a dinamicii evoluiei elementelor patrimoniale i
ale rezultatelor, dar mai ales pentru gestiunea curent aduc un plus de
cunoatere rspunznd mai multor comandamente n legtur cu
14
cunoaterea n orice moment a situaiei centrelor de
responsabilitate prin raportare la obiectivele prefixate;
:
reflectarea permanent a abaterilor de la linia prestabilit astfel
nct s se cunoasc momentul i mijloacele de intervenie pentru
corectarea situaiei;

14
Mikol, A., Comptabilit analytique et controle de gestion, Dunod, Paris, 1991, p.36.

32
evaluarea consecinelor unei decizii la nivelul fiecrui centru de
responsabilitate;
comunicarea, att pe plan orizontal, ct i pe plan vertical, ntre
toate componentele interesate, care pot contribui operativ la
mbuntirea condiiilor de gestiune.
Reforma sistemului contabil romnesc are meritul c schimb
structura de ansamblu a sistemului contabil, producnd modificri de
esen n toate substructurile: obiective, funcii, normare, organizare,
instrumente de lucru etc. Prin trecerea de la sistemul monist la cel dual,
informaiile contabilitii care reflect situaia patrimonial, financiar i
rezultatele devin transparente, n timp ce alte informaii, mai ales cele care
pot contribui la asigurarea unui avantaj concurenial au un caracter secret.
Implementarea unui sistem contabil modern n firmele romneti
nu intr n contradicie cu obiectul sau metoda contabilitii.
Acumulrile realizate n tiina contabilitii au permis o adaptare din
mers, o preluare a noilor imperative de restructurare a informaiilor
contabile n raport cu anumite prioriti de furnizare a informaiilor i cu
cerinele utilizatorilor interni i externi. Nu obiectul contabilitii:
ansamblul micrilor de valori exprimabile n bani dintr-o ntreprindere,
raporturile economice juridice care iau natere ntre uniti i care
provoac decontri bneti, micarea i transformarea mijloacelor,
precum i resursele, n ordinea lor de formare i dup destinaia lor n
procesul de reproducie sau perimetru de implementare a contabilitii
(societi comerciale, regii autonome, organizaii financiare etc) este pus
n discuie prin actualul sistem contabil, ci mai degrab regimul de
operativitate i orientare n raport cu utilizatorii informaiei contabile. n
acest context, actualul sistem contabil presupune:
o nou organizare a masei patrimoniului ca obiect de modelare
prin contabilitate. Ordonarea elementelor de activ este realizat ntr-o
ordine care corespunde lichiditii descresctoare din punct de vedere
financiar, iar din punct de vedere economic structurile din activ trebuie
s dezvluie modalitile de utilizare a acestor elemente (utilizri
permanente, utilizri temporare i pierderi);

33
un plan contabil nou care s reflecte att gruprile i funcionalitile
structurii patrimoniale n noua ei ierarhizare, ct i noile sisteme de finanare,
creditare i decontare generate de schimbarea structurii formei de proprietate
i noile relaii de competiie ntre agenii economici;
un sistem de evaluare a patrimoniului care s permit, pe de o
parte, cunoaterea operativ a valorii elementelor patrimoniale n
modificrile lor succesive, iar pe de alt parte, s fie operant i flexibil n
nregistrarea cronologic a proceselor i fenomenelor care constituie
materia nregistrrilor contabile;
prelucrarea n timp util a informaiilor conturilor pentru luarea
deciziilor de gestiune;
situaii de sintez normalizate i nenormalizate (pentru utilizri
interne i externe), care s constituie o baz sigur n analiza situaiei
patrimoniale, a situaiei financiare i a altor tipuri de diagnostic n
vederea elaborrii unor decizii operative, tactice i strategice.
Unitatea de coninut a contabilitii, perenitatea conceptelor
formulate n teoria contabilitii, multitudinea i varietatea informaiilor
pe care le gestioneaz i formalizarea lor ntr-un perimetru al micrilor
de valori sunt elemente pe baza crora se poate concluziona c importana
contabilitii n managementul firmei este strategic i nu poate fi
nlocuit cu nici o alt surs de informaie pentru decizii eficiente.
1.2.2 Consideraii generale privind
sistemul informaional contabil
Creterea eficienei manageriale ntr-o economie dinamic este
ntr-o unitate indestructibil cu stpnirea deplin a fenomenului
informaional. ntr-o societate informaional disponibilitatea
managerului de a se desprinde de metodele tradiionale de conducere i
a-i apropia metode noi n concordan cu evoluiile progresului
informaional constituie o cale sigur de a rmne n competiie pe o
pia din ce n ce mai controversat. Semnificativ n acest sens este
modul de abordare i dimensiunea acceptat a procesului informaional.
Proiectarea unor sisteme informaionale orientate spre viitor i

34
implicarea lor n aceeai msur n reflectarea fenomenelor economice
interne i externe (media) constituie una din soluiile care pot contribui
la atingerea obiectivelor n condiii de efort minim.
Cunoscut fiind c sistemul informaional al firmei este n general
proiectat pentru a satisface multicriterial necesarul de informaii la
nivelul tuturor funciilor conducerii, iar importana relativ a funciilor
se modific n condiii diferite de loc i timp, se poate concluziona c i
prioritile de informare au o mobilitate permanent. Astfel, n raport de
punctele slabe i tari ale ntreprinderii, nevoia de informaii este
diferit n timp i spaiu, iar pentru evitarea unor perturbaii n procesul
decizional, ntreprinderea trebuie s dispun de un sistem informaional
articulat, coerent i flexibil, capabil s rspund cerinelor permanente
de decizie n cunotin de cauz. Interpretarea informaiei i elaborarea
deciziilor de corectare sau chiar de restructurare a activitii reprezint
un proces complex de exercitare a atribuiilor managerilor, proces care
trebuie nsoit permanent de verificarea validitii soluiilor propuse.
Aceasta oblig la anumite evaluri cantitative i calitative n diferite
stadii a condiiilor de realizare a obiectivelor. n acest sens, sistemul
informaional contabil, ca element structural fundamental al sistemului
informaional al firmei, intervine cu mijloace i tehnici specifice de
reflectare fidel a procesului economic pe toate stadiile circuitului
economic. Legtura funcional ntre sistemul informaional al firmei i
sistemul informaional contabil este una de la ntreg la parte; chiar mai
mult, apreciem c sistemul informaional contabil reprezint coloana
vertebral a sistemului informaional al firmei (fig. 1.5.). n sprijinul
acestei afirmaii, n unele studii se apreciaz c aproximativ 80% din
totalul informaiilor dintr-o ntreprindere sunt informaii economice, din
care 47 % sunt informaii contabile
15
Diferena dintre sistemul informaional contabil i sistemul
informaional al firmei este dat de natura informaiei.
.

15
Oprea, D., Premisele i consecinele informatizrii contabilitii, Editura GRAPHIX,
Iai, 1995, p.14.

35
Sistemul informaional al firmei cuprinde toate categoriile de date
i informaii, iar sistemul informaional contabil are n componen
numai un anumit tip de date, care reflect fenomenul economic
preponderent valoric.
Informaii contabile
contabilitate
general
contabilitate
intern de
gestiune
Informaii financiare

Fig. 1.5. Subsistemul informaional al firmei
Ca subsistem, sistemul informaional contabil nu exclude scopul
sistemului informaional al firmei. n acest sens el furnizeaz conducerii
dou mari tipuri de informaii: informaii ce reflect exhaustiv derularea
tranzaciilor comerciale, numite i informaii economice, i informaii
financiare care sunt rezultatul indirect al tranzaciilor comerciale.
Subsistemul informaional contabil este orientat cu precdere spre
cunoaterea proceselor de gestiune a patrimoniului, a situaiei financiare
i a rezultatelor nregistrate.
Elaborarea sistemului informaional contabil
16

16
Clin, O., Ristea, M., Vduva, I., Neamu, H., Bazele contabilitii, Editura Didactic i
Pedagogic, R.A. Bucureti, 1995, p. 31.
este un proces
complex prin care se identific evenimentele i faptele ce genereaz date,
se delimiteaz obiectivele cunoaterii i conducerii, se stabilesc
purttorii materiali de informaii i modul n care se culeg i
nregistreaz datele, se aleg metodele i sistemele de prelucrare a acestor
date, se definesc parametrii de aciune, destinaiile informaiilor i
canalele de distribuie ctre utilizatori. Din acest punct de vedere, i

36
avnd n atenie elementele intercorelate care o definesc, contabilitatea,
n ansamblul ei, este un sistem informaional, care are ca principal
obiectiv cunoaterea i gestiunea valorilor economice aparinnd unui
perimetru bine delimitat. Ca sistem informaional contabilitatea
reprezint un ansamblu de elemente intercorelate, orientat spre
culegerea, prelucrarea, stocarea, analiza i transmiterea informaiilor
privind starea i micarea patrimoniului.
Sistem informaional operativ n condiii de timp i spaiu,
contabilitatea este structurat de cele mai multe ori n practica
economic n dou circuite: contabilitatea financiar i contabilitatea
intern de gestiune, care se completeaz reciproc, funcioneaz dup
aceleai principii, deosebirea esenial constnd n destinaia
informaiilor prelucrate. O delimitare edificatoare a activitii financiar
contabile aparine lui H.B. Maynard, dup care funcia financiar
contabil furnizeaz i menine resursele de capital sau bneti ale
ntreprinderii i ofer conducerii un sistem de indicatori de urmrire i
control care contribuie la orientarea tuturor activitilor din
ntreprindere
17

. Cele dou circuite ale sistemului informaional contabil
produc i transmit informaii care se delimiteaz prin obiectivele
urmrite n cadrul obiectivului general i prin destinaia informaiilor
formalizate. Ca circuite distincte, contabilitatea financiar i
contabilitatea de gestiune nu se exclud, sunt dou componente ale
aceluiai sistem, funcioneaz n baza acelorai principii i se
completeaz reciproc n furnizarea informaiilor pentru decizii eficiente.

17
Maynard, H.B., Conducerea activitii economice, Editura Tehnic, Bucureti, 1974,
vol V, partea a doua, p.17-18.

37
1.2.2.1. Contabilitatea financiar component a
sistemului informaional contabil
n desfurarea activitii cotidiene, agenii economici intr
permanent n relaii cu mediul, n amonte, n legtur cu intrrile de
materii prime, materiale, combustibili, energie etc, n aval cu clienii
pentru ieirile de produse finite, mrfuri, lucrri i servicii, cu investitorii
de capital (asociai i acionari) i cu statul pentru achitarea obligaiilor
ce le revin prin lege. Relaiile cu mediul, de natur contractual sau
legal, sunt generatoare de informaii cu caracter financiar exprimate
valoric i privesc ansamblul transformrilor patrimoniale dintr-o
perioad de timp. Contabilitatea financiar are ca obiect nregistrarea
tuturor operaiilor care afecteaz patrimoniul agenilor economici,
msurarea variaiilor la care este supus ca urmare a proceselor
economice, calculul i explicarea rezultatului financiar i reflectarea
situaiei patrimoniale prin documente de sintez publicabile astfel nct
cei interesai s se poat documenta. Conceput pentru a furniza
informaii n egal msur utilizatorilor interni i externi, organizarea ei
are la baz norme unitare i obligatorii pentru toate unitile economice.
Acestea se refer la modul de prezentare a situaiei patrimoniului, a
relaiilor juridice cu terii, a rezultatelor etc., pe baza unor documente de
sintez standardizate care conin informaii generale i nu de detaliu.
Perceput ca factor de progres, de promovare a productivismului
raional, contabilitatea financiar se afl permanent ntr-un proces
complex de perfecionare.
Conceptualizat pe o structur piramidal
18

(fig. 1.6.),
contabilitatea are ca principal obiectiv furnizarea documentelor de
sintez care s ofere o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei
financiare i a rezultatului, n scopul furnizrii de informaii utile
ansamblului de utilizatori interesai n evoluia activitii firmei.

18
Feleag, N., Ionacu, I., Contabilitate financiar, Vol I, Editura Economic, Bucureti,
1995, p. 28-29.

38
OBIECTIVUL
CONTABILITII
FINANCIARE
imagine fidel
PRINCIPIILE CONTABILE
FUNDAMENTALE
Exemple:
- pruden
- utilizarea costurilor istorice
- importan relativ
- specializarea exerciiilor
REGULI I METODE CONTABILE DE BAZ
Exemplu: utilizarea unei contabiliti de angajamente
PROCEDURI CONTABILE DETALIATE
Exemplu: nregistrarea veniturilor n momentul
livrrii bunurilor la clieni

Fig. 1.6. Structura piramidal a contabilitii financiare

Deplasarea centrului de greutate spre elaborarea documentelor de
sintez i schimbarea modului de a gndi destinaia informaiilor
furnizate de contabilitate constituie o nou dimensiune a contabilitii
financiare. Informaiile contabilitii financiare servesc n aceeai
msur beneficiarilor interni i externi n luarea unor decizii economice.
Fr a exclude ideea c sistemul contabil trebuie s produc informaii
exhaustive exacte i complete, acesta aeaz n centrul ateniei o nou
caracteristic a informaiilor, aceea a pertinenei, adic utilitatea lor n
procesul decizional.
Producerea informaiei este indispensabil legat de eficiena ei.
Relaia cost-avantaje n producia de informaie are caracter de principiu
pentru toate categoriile de informaii nestandardizate. Un alt reper care
vizeaz aspectul calitativ al sistemului contabil se refer la promovarea
conceptului de imagine fidel, adoptat ca principiu suprem n rile

39
anglo-saxone i ca obiectiv al contabilitii financiare n majoritatea
rilor din Europa Continental.
Principiu sau obiectiv, problem mult discutat n literatura de
specialitate, imaginea fidel este n esen un rezultat natural al aplicrii
consecvente a unor principii care definesc cadrul conceptual al
contabilitii financiare. Modernizarea contabilitii romneti i
alinierea ei la standardele europene i mondiale, cerin determinat de
relaiile de pia, impune organizarea i conducerea contabilitii pe baza
unor principii inspirate din experiena rilor cu economie de pia
dezvoltat. n acest sens, specialitii romni n materie de contabilitate
au conceput normalizarea contabilitii n baza unor principii preluate n
cea mai mare parte din experiena francez. Astfel prin legislaia
romneasc sunt acceptate urmtoarele principii
19
principiul prudenei, potrivit cruia nu este admis
supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv
subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de
deprecierile, riscurile i prevederile posibile generate de activitatea
curent sau de exerciiul anterior. n planul Contabil General francez:
prudena este aprecierea rezonabil a faptelor, astfel nct s se evite
riscul de transfer asupra viitorului a incertitudinilor prezente,
susceptibile s grefeze patrimoniul i rezultatele ntreprinderii.
Principiul prudenei este legat organic de evaluarea patrimoniului i
const n esen n contabilizarea oricrei pierderi posibile i n
necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dac acestea sunt foarte
probabile
:
20
principiul permanenei metodelor, care conduce la eliminarea
unor perturbaii metodologice n compararea fenomenelor i proceselor
economice. Conform acestui principiu este obligatorie continuitatea
aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n
;

19
Ministerul Finanelor, Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii, art.33.
Monitorul Oficial nr. 265, partea I, din 27.12.1991.
20
Feleag, N., Ionacu, I., Contabilitate financiar, Editura Economic, Vol I, Bucureti,
1995, p.33.

40
contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor,
asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
Permanena metodelor n practica economic este relativ. In anumite
situaii, cum ar fi modificarea legislaiei fiscale, fuziunea sau schimbarea
structurii economice, se impune i schimbarea metodelor, ns acestea
fac obiectul informrii, justificrii i explicrii consecinelor schimbrii
metodelor;
principiul continuitii activitii, potrivit cruia este de presupus
c unitatea patrimonial i continu activitatea ntr-un viitor previzibil
fr a intra n stare de lichiditate sau modificri importante. Analiza
ntreprinderii sub aspectul orizontului de timp n care nu se ntrevd
modificri substaniale de activitate este n legtur direct cu metodele
de evaluare folosite la ncheierea exerciiului cu ocazia inventarierii.
Starea de continuitate conduce la stabilirea valorii de utilitate a
bunurilor, iar n caz contrar se pot folosi valorile lichidative;
principiul independenei exerciiului este n legtur cu stabilirea
perioadei de timp n care se fac raportri contabile complete. n mod
normal exerciiul contabil are o durat de un an. Conform acestui
principiu, este obligatoriu delimitarea n timp a veniturilor i
cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii
acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer. Dac
cheltuielile sau veniturile generate de exerciiul curent vizeaz exerciiul
urmtor, vor intra n funciune conturile de regularizare, prin
intermediul crora fiecare exerciiu va fi afectat numai de veniturile i
cheltuielile aferente lui;
principiul intangibilitii bilanului de deschidere, conform
cruia bilanul de deschidere al unui nou exerciiu contabil trebuie s
corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent.
Respectarea acestui principiu este impus de pertinena informaiilor,
utilitatea lor n procesul decizional, att pentru utilizatorii interni ct i
externi;
principiul necompensrii, n virtutea cruia nici o compensare nu
este admis ntre elementele de activ i cele de pasiv ale bilanului
contabil, sau ntre posturile de cheltuieli i de venituri ale contului de

41
profit i pierdere. Respectarea acestui principiu face posibil cunoaterea
rezultatelor favorabile sau nefavorabile pe fiecare aciune, nepermind
transferul profitului sau pierderilor de la o aciune la alta.
Aplicarea consecvent a acestor principii n organizarea i
conducerea contabilitii face din ea un instrument coerent i bine
structurat de nregistrare a fluxurilor de informaii primare, de
prelucrare a lor n vederea obinerii informaiilor de sintez, n
conformitate cu normele de raportare la anumite intervale de timp sau
cu cerinele procesului decizional intern pe diferite niveluri ierarhice. n
general informaiile analitice i de sintez furnizate de contabilitatea
financiar servesc ca suport n deciziile financiare. Gestiunea financiar,
neavnd mijloace proprii de observare i msurare a fenomenelor
economico-financiare, valorific informaiile furnizate de contabilitatea
financiar n cunoaterea i urmrirea unor probleme fundamentale cum
ar fi
21
finanarea ciclului de exploatare, gestiunea trezoreriei, relaiile cu
banca i alte probleme ale compartimentului financiar;
:
alegerea investiiilor, alegerea surselor de finanare sau alte
probleme de dezvoltare pe termen mediu;
probleme strategice cum ar fi: diagnosticul general i evaluarea
ntreprinderii, interpretarea documentelor de sintez ale contabilitii i
alte probleme strategice ale ntreprinderii.
Din aceeai perspectiv informaiile furnizate de contabilitatea
financiar constituie suportul unui sistem de indicatori care pun n
eviden rezultatele globale obinute, evoluia performanelor realizate,
natura i modificrile structurii financiare a firmei. Structurarea
informaiilor prin nregistrarea operaiunilor economice n conturi,
prelucrarea lor i prezentarea situaiilor de sintez constituie pentru
analistul financiar materia prim principal n elaborarea unui
diagnostic financiar n baza cruia pot fi luate decizii eficiente.

21
Eglem, J.Y., Mikol, A., Stolowy, H., Les mcanismes financiers de lentreprise,
Edition Montcheretien, Paris, 1988, p.10.

42
Transparena informaiilor oferite sub forma documentelor de
sintez face din contabilitate un instrument de informare i comunicare
privind situaia patrimoniului i rezultatele pentru investitori, parteneri
de afaceri, fiscalitate i alte organisme de sintez informaional i
previziune. Prin funciile pe care le ndeplinete: comunicare financiar
extern, instrument de verificare i prob juridic i fiscal, instrument
de gestiune, de furnizare a informaiilor organelor de sintez, de
elaborare a informaiilor pentru analize financiare i de nregistrare sub
aspect multidimensional a tranzaciilor ntreprinderii n scopul
cunoaterii situaiei patrimoniale i a rezultatelor, contabilitatea
financiar satisface parial nevoia de informare a managerilor n luarea
deciziilor curente privind gestiunea ntreprinderii. Orientarea
informaiilor mai mult ctre exteriorul ntreprinderii sau spre analize
financiare n vederea elaborrii sintezelor necesare deciziilor strategice,
a impus dezvoltarea celeilalte componente a sistemului informaional
contabil, cu atribuii n producerea de informaii necesare deciziilor
curente privind gestiunea organizaiei.
1.2.2.2. Contabilitatea de gestiune n procesul
informaional decizional al firmei
Informaiile furnizate de contabilitatea financiar prin coninut,
destinaie ori momentul obinerii lor, permit doar n parte rezolvarea
problemelor curente ale gestiunii unitilor economice. Insuficiena lor
n raport cu necesitile de soluionare rapid a unor probleme privind
exploataiile impun organizarea celui de-al doilea circuit al contabilitii,
contabilitatea intern de gestiune, circuit care dispune de libertatea
alegerii mijloacelor i procedeelor de informare n concordan cu
particularitile gestiunii i cerinele concrete de informare la toate
nivelurile ierarhice ale managementului organizaiei.
Conceput sub imperiul trebuinelor, contabilitatea intern de
gestiune produce i transmite informaii utilizatorilor interni, att pe
vertical ct i pe orizontal, n sprijinul lurii celor mai bune decizii.
Prin lipsa restriciilor i multitudinea mijloacelor aflate la dispoziia

43
managerilor, organizarea contabilitii de gestiune poate lua forme mai
simple sau mai complexe, dup cum se dorete a fi calitatea informaiei.
Absena restriciilor ine n principal de obiectul contabilitii, de
confidenialitatea informaiilor i de legislaia fiecrei ri cu privire la
sistemul de contabilitate adoptat. Cu mai multe mijloace la dispoziie, ea
poate produce informaii la comand n timp util cu privire la
consumuri i rezultate pe sectoare de activitate, pe funcii ale
ntreprinderii, pe produse, lucrri sau servicii executate, lund n calcul
elemente mai multe sau mai puine i cu referire la perioade mai mari
sau mai mici, alese dup voie. ntr-o definiie clasic, inspirat din
Planul contabil general francez contabilitatea analitic este conceput
pentru a pune n relief elementele constitutive ale costurilor i rezultatele
care prezint un plus de interes pentru conducerea ntreprinderii
22
Rolul contabilitii analitice este n principal de a alimenta
tabloul de bord general i tablourile de bord sectoriale cu informaii utile
deciziilor curente, prin care ntreprinderea este pilotat n condiii de
echilibru n cadrul orientrilor strategice preconizate.
.
Implicarea informaiilor contabilitii interne de gestiune, att n
deciziile curente menite s contribuie la sporirea performanelor, ct i
n stabilirea strategiilor, confirm importana i necesitatea unor
informaii prelucrate la un nivel calitativ superior i oportune sub
aspectul operaionalitii lor n timp. Din acest punct de vedere, dou
caracteristici ale subsistemului informaional generat de acest circuit
devin fundamentale n utilizarea lor managerial:
dinamica, apreciat prin viteza de adaptare n timp la nevoile
utilizatorului;
adaptabilitatea la mediu, n sensul c orice schimbare n
structura organizatoric sau de alt natur a sistemului ntreprinderii s
poat fi urmat n timp util de o restructurare a informaiilor n raport
cu noile condiii concrete aprute.

22
Einsetler, J. C., Gestion dentreprise. La comptabilit analytique, Edition Economica,
Paris, 1991, p. 5.

44
Din multitudinea de informaii furnizate de contabilitatea de
gestiune i destinate procesului managerial, o parte nsemnat este
generat chiar n interiorul sistemului condus. Din aceast categorie,
informaia costurilor se detaeaz ca importan, tocmai datorit
implicaiilor pe care le are n determinarea strilor actuale i de
perspectiv ale sistemului condus. Privind costurile ca elemente n
ecuaia formrii profiturilor, asupra crora se poate aciona n anumite
limite, vom constata c gradul de eficien a organizaiei este n strns
corelaie cu nivelul i dinamica acestora n timp. n acest context, un
subsistem informaional adecvat, cu atribuii n msurarea, analiza i
controlul costurilor, privete n egal msur att conducerea operativ a
gestiunii, ct i nivelurile superioare de decizie tactic i strategic ale
ntreprinderii. Eficiena informaiilor furnizate de un asemenea
subsistem este fundamental condiionat de optica acceptat n
proiectarea lui. A reduce subsistemul informaional al costurilor numai
la elemente de msurare i analiz a costurilor istorice este o optic total
neproductiv i incompatibil cu procesul elaborrii deciziilor curente.
Desigur, nu trebuie minimalizat nici importana msurrii exacte a
costurilor i analiza lor prin raportare la anumite baze de comparaie.
Informaiile despre costul istoric al unor produse, activiti, servicii,
funcii etc. deservesc ns latura controlului managerial i sunt utile mai
mult unor decizii care privesc viitorul imediat sau mai ndeprtat al
gestiunii organizaiei. Analiza concentrat asupra nivelului costului
istoric ofer puine informaii vis--vis de efectele pe care le vor avea
viitoarele aciuni asupra costurilor.
Proiectarea dimensiunilor i caracteristicilor informaiilor
costurilor, trebuie s porneasc de la premisa c producerea de valoare
impune cunoaterea cauzelor care determin un anumit nivel al
costurilor i a modului n care costurile vor fi influenate de deciziile
manageriale viitoare.
nelegnd cauzele costurilor i comportamentul lor n diferite
conjuncturi, managerul poate lua decizii prin care s dimensioneze i s
orienteze activitile n concordan cu interesele firmei. De exemplu,
analiza tradiional a costurilor n termeni de fixitate i variabilitate nu

45
justific de ce unele costuri sunt fixe i, prin urmare, nici ce trebuie s
fac managerul pentru a le face variabile. O analiz care urmrete
factorii determinani ai costurilor are avantajul c explic care este
cauza, sau de ce anume depind costurile fixe. Este cunoscut c n
actualele condiii de producie, ponderea costurilor fixe n totalul
costurilor a crescut considerabil, datorit, pe de o parte, scderii
costurilor salariale directe, ca urmare a automatizrii proceselor, iar pe
de alt parte, din cauza concurenei din ce n ce mai accentuate. De
asemenea, factorul concuren, care, n analiza tradiional este mai
puin reliefat prin sistemele informaionale ale costurilor, corelat cu o
complexitate crescnd a afacerilor n condiiile actuale, constituie cauze
principale care impun o nou structur i o nou orientare n prioritile
sistemului informaional al costurilor. Convingerea c sporirea
volumului de activitate duce automat la reducerea costului unitar
provine dintr-o insuficient cunoatere a factorului care determin
costurile fixe. La o cretere a volumului de activitate, costurile fixe totale
nu se modific, deci, costurile unitare se reduc numai dac sporirea
volumului se bazeaz pe activiti identice cu cele existente. Dac ns,
noile operaiuni difer de cele existente, costurile fixe risc s creasc
datorit creterii complexitii activitii. n asemenea situaii, profitul
ateptat pe seama creterii volumului de activitate cu aceeai structur a
costurilor fixe poate deveni nul sau chiar s devin pierdere, dac
costurile unitare suplimentare, generate de creterea complexitii,
depesc beneficiile generate de sporirea volumului de activitate.
Informaia care explic de ce anume depind costurile fixe poate servi n
acelai timp drept baz pentru o alocare corect a costurilor pe produse,
lucrri sau servicii; n lipsa ei, managerul nu poate avea o imagine real
despre profitabilitatea produsului sau a pieei i risc s ia decizii greite
n stabilirea ofertei de pre, a investiiilor sau chiar a orientrilor
strategice viitoare.
Producerea informaiilor despre factorii de volum i de
complexitate a costurilor, a cauzelor acestor factori, este o condiie
necesar, dar nu i suficient, n formularea unor decizii cu privire la
ameliorarea performanelor organizaiei. O alt categorie de factori,

46
despre care sistemul informaional al costurilor trebuie s produc
informaii pertinente i n timp util, se refer la elementele concrete ale
costurilor ntr-un mediu economic i social dat, n care firma i
desfoar activitatea. Astfel, despre costurile factoriale cum ar fi: costul
forei de munc, costul materiilor prime, costul energiei, costul
capitalului etc., sau despre costurile sociale: impozite, taxe vamale la
import, protecia mediului etc., managerul trebuie s dein informaii
permanente pentru a le exploata n avantajul firmei.
n aprecierea performanelor sistemului informaional al
costurilor, un alt criteriu are n vedere posibilitatea procesrii i
structurrii informaiilor care intereseaz niveluri ierarhice diferite de
decizii n legtur cu: tehnologia produsului sau serviciului, sortimentele
de produse oferite de pia, structura reelelor de distribuie, nivelul
calitii produselor oferite i existente pe pia, precum i informaii n
legtur cu cerinele speciale ale clientului.
Construcia unor sisteme informaionale, care s acopere integral
cerinele reclamate de procesul decizional n legtur cu optimizarea
consumurilor ntr-un proces de producie, presupune folosirea
echipamentelor informatice moderne i optimizarea relaiei dintre costul
informaiei i calitatea deciziei obinute cu acel cost.
n proiectarea sistemelor informaionale ale costurilor, relaia cost-
beneficiu reprezint criteriul de baz. Pe de o parte, asigurarea unor
informaii relevante, realmente utile, este determinat de folosirea
sistemelor informatice n care bazele de date asigur informaii
caracterizate prin acuratee, oportunitate, valoare cognitiv ridicat,
concizie, structurare i agregare corespunztoare nivelului de decizie
cruia i sunt destinate i forme de prezentare accesibile pentru
utilizator. Pe de alt parte, eforturile financiare sunt semnificative, att
pe linia asigurrii bazei materiale a sistemelor informaionale a
costurilor, ct i pe linia pregtirii personalului i managerilor n
utilizarea unor astfel de informaii. n acelai timp, valoarea informaiei
poate cunoate o diminuare, ca urmare a surplusului de informaie
nsuit pe diferite trepte ierarhice. O informare supradimensionat,
indiferent de nivelul ierarhic de management, poate conduce realmente

47
la diminuarea calitii deciziei prin pierderea informaiei utile n masa
mare de informaie primit. Cantitatea de informaie asigurat n astfel
de condiii trebuie s aib un cost care s nu depeasc valoarea ei.
Acest aspect este greu de apreciat n practica economic. n aceste
condiii utilitatea informaiei costurilor se poate manifesta n elaborarea
unor decizii care privesc:
proiectarea volumului i structurii produciei pe baza unor
combinaii optime a factorilor de producie n limitele impuse de bugetul
disponibil i capacitatea de penetrare pe pia n condiii de concuren;
diversificarea activitii ntreprinderii avnd n vedere chiar
integrarea pe vertical;
formularea ofertei de pre n perspectiva cuceririi a noi segmente
de pia;
acceptarea sau respingerea unor comenzi ocazionale privind
fabricarea unui produs, executarea unor lucrri sau prestarea unui
serviciu;
cooperarea n realizarea unui produs, lucrare sau serviciu;
elaborarea unor strategii de producie i de modernizare a
condiiilor n care aceasta se desfoar.
n concluzie, subsistemul informaional al costurilor este conceput
pentru a furniza informaii care s contribuie la sprijinirea managerilor
n luarea celor mai bune decizii n legtur cu gestiunea resurselor,
pentru ameliorarea performanelor economico-financiare ale
ntreprinderii.


48
NTREBRI

1. Cum se apreciaz utilitatea informaiilor contabile ntr-un sistem
condus?
2. Caracterizai informaia contabil ca parte a sistemului de
informare n gestiunea operativ, tactic i strategic a ntreprinderii.
3. Prezentai particularitile informaiei contabile n contextul
soluionrii atribuiilor ce-i revin contabilitii ca tiin aplicativ.
4. Analizai funciile contabilitii ca instrument de gestiune,
informare i comunicare privind situaia patrimoniului i rezultatele
obinute.
5. Identificai trsturile caracteristice ale sistemului contabil actual.
6. Precizai de ce informaiile contabilitii au o poziie privilegiat
pe tabloul de bord al firmei.
7. Care sunt elementele de noutate ale sistemului contabil actual sub
aspectul operativitii n raport cu utilizatorii informaiei contabile?
8. Caracterizai sistemul informaional contabil ca element structural
fundamental al sistemului informaional al firmei.
9. Precizai obiectivul fundamental i componentele de baz ale
sistemului informaional contabil.
10. Analizai obiectivele contabilitii financiare sub aspectul
categoriilor de informaii pe care le genereaz.
11. Prezentai principiile care stau la baza normalizrii contabilitii
romneti.
12. Precizai destinaiile informaiilor contabilitii financiare.
13. Care sunt direciile de valorificare a informaiilor contabile n
gestiunea financiar a firmei?
14. Argumentai necesitatea organizrii celui de-al doilea circuit al
contabilitii contabilitatea de gestiune prin prisma procesului
decizional.
15. Analizai destinaiile informaiilor contabilitii de gestiune.

49
16. Caracterizai contabilitatea de gestiune ca element al sistemului
informaional contabil.
17. Identificai locul i rolul informaiei costurilor n contabilitatea de
gestiune.
18. Analizai legtura dintre optica adoptat n proiectarea
subsistemului informaional al costurilor i eficiena informaiilor
costurilor.
19. Care sunt criteriile de apreciere a performanelor subsistemului
informaional al costurilor?
20. Justificai utilitatea informaiei costurilor n procesul decizional
privind gestiunea firmei.
1.3. Bazele teoretice ale contabilitii de gestiune
OBIECTIVE

nelegerea contabilitii de gestiune ca sistem informaional
particularizat la nivelul firmei;
cunoaterea necesitii organizrii contabilitii de gestiune ca
circuit distinct n contabilitatea firmei;
precizarea caracteristicilor fundamentale ale informaiilor
contabilitii de gestiune;
prezentarea bazei de date a contabilitii de gestiune ca resurs
strategic n asigurarea avantajului concurenial;
definirea obiectivelor contabilitii de gestiune;
stabilirea relaiilor ntre obiective i aciuni n contabilitatea de
gestiune;
analiza concepiilor privind modul de organizare a contabilitii
de gestiune;
nelegerea modalitilor de utilizare a conturilor din clasa 9
Conturi de gestiune;

50
cunoaterea valenelor informaionale ale celor dou circuite ale
contabilitii firmei;
valorificarea informaiilor contabilitii de gestiune n procesul
decizional.
Producerea de bunuri materiale n acord cu comanda social cu un
consum minim de resurse, deci asigurarea unei eficiene economice
maxime constituie prima i cea mai important coordonat a gestiunii
economice ca metod de conducere a firmei ntr-o economie
concurenial. Aceasta presupune un complex de msuri de natur
tehnic, organizatoric, informaional etc., prin care se ncearc o
sincronizare optim a tuturor factorilor de producie care formeaz
potenialul tehnic, uman i financiar al ntreprinderii. Din acest unghi de
vedere, gestiunea economic urmrete, n primul rnd, optimizarea
unui sistem de corelaii care se formeaz n activitatea economic, ca
expresie a folosirii optime a factorilor de producie, ntre diferitele
elemente ale structurii de ansamblu a firmei (elemente materiale,
umane, financiare etc.), iar n cadrul acesteia a corelaiilor derivate care
se refer la elementele analitice ale structurii generale. Optimizarea
corelaiilor ca proces dirijat, presupune mai nti organizarea gestiunii
informaiilor n vederea cunoaterii acestor corelaii pentru luarea
deciziilor de corectare n cazul apariiei unor perturbaii sau
disfuncionaliti n echilibrul sistemelor de corelaii.
Gestionarea eficient a informaiilor este premisa cunoaterii n
timp util a abaterilor de la o evoluie considerat normal, pe cauze i
responsabiliti, n timp i pe locuri generatoare, astfel nct firma, prin
msurile luate, s fie ferit de eventualele fenomene negative care pot
interveni pe parcursul desfurrii activitii.
n acest sens, n vederea unei gestiuni interne eficiente, fiecare firm
are obligaia organizrii unui sistem informaional propriu n funcie de
condiiile concrete i necesarul de informaii, precum i posibilitile
financiare ale ei. Acest subsistem informaional organizat numai pentru
necesiti proprii poart amprenta particularitilor proceselor interne ale
firmei i este materializat n cea mai mare parte ntr-un mod concret de
organizare i conducere a contabilitii de gestiune.

51
1.3.1. Conceptul de contabilitate de gestiune
Orice manager este interesat ca afacerea sa sau afacerea pe care o
conduce s fie profitabil i s reziste n condiiile unei piee
concureniale. n acest sens, conducerea operativ, tactic i strategic a
sistemului ntreprinderii se realizeaz prin decizii manageriale
permanente, ca rspuns la unele ntrebri, cum ar fi: ce s produc?; cu
ce resurse s produc?; ct s produc?; pentru cine s produc?.
Rspunsul la aceste ntrebri materializat n decizii cotidiene constituie
problema fundamental a managerului oricrei firme, management care
trebuie s asigure permanent o concordan, un echilibru ntre comanda
social i valorificarea cu maxim eficien a factorilor de producie
utilizai. n esen, deciziile luate pentru realizarea performanelor
prevzute i meninerea echilibrului firmei nseamn n primul rnd a
gestiona resursele, iar pentru aceasta gestionarii (managerii) au nevoie de
informaii sistematizate att din interiorul firmei ct i din exteriorul ei.
Asigurarea informaiilor pentru cunoaterea i reglarea proceselor
interne de transformare a factorilor de producie n utiliti noi este n
sarcina contabilitii de gestiune, ca circuit separat al contabilitii
firmei. Pe de alt parte, conducerea eficient a firmei solicit i
cunoaterea sub multiple aspecte a mediului economic n care sistemul
condus i desfoar activitatea. Un marketing coerent, o cunoatere a
situaiei patrimoniale, financiare i tehnice a firmei sunt coordonatele
eseniale ale formrii bazei de date a contabilitii de gestiune.
Organizarea acestei baze de date dup principii impuse de gestiunea
intern a ntreprinderii d natere unui subsistem informaional destinat
utilizatorilor interni pe diverse niveluri de conducere.
Proiectarea, organizarea i exploatarea unui sistem informaional
propriu, care s rspund cerinelor de informare cu privire la procesele
interne care produc transformri cantitative i calitative n masa
patrimoniului i la rezultate analitice obinute, este o obligaie legal dar
nenormalizat n condiiile legislaiei actuale din ara noastr.
Cu mai multe sau mai puine mijloace la dispoziie, dar fr
constrngeri, gestionarul (managerul) i poate proiecta un sistem

52
informaional n funcie de specificul activitii i nevoia de informaii,
capabil s rspund cerinelor de cunoatere permanent a condiiilor
interne de producie i s asigure efectuarea unui control de gestiune
eficient.
Ca instrument operativ la dispoziia utilizatorilor interni,
contabilitatea de gestiune nu se poate limita la nregistrarea operaiilor
privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe
activiti, secii, faze de fabricaie etc., decontarea produciei, precum i
calculul costului de producie efectiv al produciei fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei n curs"
23
ntr-o accepiune actual, utilizrile tradiionale ale contabilitii
de gestiune ca furnizor de informaii cu privire la stocuri, costuri,
previziuni bugetare, control intern prin urmrirea abaterilor, rezultate
analitice etc., trebuiesc completate cu elemente noi care privesc mediul
economic, politic i social, elemente care pot fi de un real folos n
conceperea politicilor interne i lurii msurilor de asigurare a unui
climat prielnic desfurrii activitii economice n condiii de eficien
maxim.
aa cum
prevede legislaia actual. n funcie de nevoile de informaii pe diverse
structuri n plan orizontal sau vertical i de prioritile momentului,
contabilitatea de gestiune trebuie s furnizeze informaii "la comand",
s devin o baz de date extrem de mobil, integrat n managementul
firmei i orientat cu precdere spre viitor, astfel nct informaiile ei s
constituie veritabile resurse strategice n asigurarea avantajului
concurenial.
O schem simplificat a surselor de "aprovizionare" i a utilizrilor
informaiilor contabilitii de gestiune este prezentat n figura 1.7

23
*** Regulamentul de aplicare a legii contabilitii, pct 105, al. 1

53

Informaii generale
- mediu economic -
Informaii cu privire la
Pia ( marketing)
Informaii de natur
tehnic privind domeniul

Servicii tehnice
- Informaii cu privire la
starea tehnic a sistemului
condus

Contabilitatea de gestiune
- baza de date -
Contabilitate financiar
- Informai i privind:
- patrimoniul
Previziuni

Calculul
costurilor
Urmrirea
abaterilor
Controlul intern
de gestiune
Alte
informaii
specifice
interne
Cunoa terea
performane lor
iilor costurilor
Sistemul condus
D
E
C
I
Z
I
I
D
e
c
i
z
i
i
D
e
c
i
z
i
i
D
e
c
i
z
i
i
D
e
c
i
z
i
i

Fig. 1.7 Constituirea i utilizrile bazei de date
a contabilitii de gestiune
Analiznd fluxurile informaionale privind formarea bazei de date
i utilizrile informaiilor prelucrate de contabilitatea de gestiune
concluzionm c aceasta are rolul de a identifica, prelucra, stoca i
transmite informaii factorilor responsabili n vederea lurii deciziilor
pentru garantarea utilizrii cu maxim eficien a resurselor
ntreprinderii.
1.3.2. Obiectivele contabilitii de gestiune
Potenialul cognitiv al contabilitii de gestiune poate fi analizat i
apreciat prin prisma efectelor unor decizii manageriale asupra sistemului
condus. Orice structur productiv a economiei este consumatoare de
resurse i generatoare de rezultate. Raportul dintre rezultatele obinute i
eforturile depuse reflectate n general prin consumul factorilor de

54
producie poate fi mbuntit prin urmrirea i analiza condiiilor interne
de gestiune n baza unui sistem informaional numit contabilitate de
gestiune care are n principal urmtoarele obiective:
Cunoaterea multidimensional a costurilor produselor
fabricate, ale lucrrilor executate i serviciilor prestate, precum i a
diferitelor funcii ale unitii patrimoniale.
Cunoaterea costurilor pe produs, lucrri i servicii prestate are o
dubl motivaie, i anume:
o motivaie comercial, care are n vedere furnizarea ofertei de
pre pentru produsele unicat, comenzile i produsele noi, deoarece ntr-o
economie concurenial nu costul st la baza formrii preurilor;
o motivaie economic, ce are n vedere determinarea rezultatelor
analitice, asigurnd prin acestea fundamentarea unor decizii pertinente
cu privire la structura optim de producie i de comercializare. n acest
fel, implicarea informaiilor contabilitii de gestiune n deciziile care
privesc portofoliul de produse are i o conotaie strategic.
Decizia de renunare la unele produse nerentabile i acceptarea n
fabricaie a unor noi produse poate fi consecina cunoaterii complexe a
costurilor prin contabilitatea de gestiune.
Dintr-un alt unghi de vedere, cunoaterea multicriterial a
costurilor are i alte motivaii pentru decizia de gestiune, cum ar fi:
determinarea valorii produselor aflate n stoc, analiza structural i
factorial a costurilor, analiza comparativ n timp i spaiu.
Stabilirea i explicarea rezultatelor analitice obinute, ca
obiectiv strategic al contabilitii de gestiune este n strns legtur cu
calculul i cunoaterea multicriterial a costurilor. Pentru cunoaterea
rezultatelor, operatorul economic compar permanent preul obinut pe
pia cu costul privat al bunurilor fabricate i serviciilor prestate.
Este cunoscut c diferena dintre preul de vnzare i costul
produsului reprezint profitul aferent bunului respectiv. Pentru a-i spori
aceast diferen, profitul, dac acest lucru este obiectivul organizaiei,
ntreprinztorul nu poate aciona direct asupra preului de vnzare.
Rmne de acionat asupra celui de al doilea element al ecuaiei, costul, i
n consecin, ntreprinztorul trebuie s cunoasc exact i n timp

55
oportun structura lui pe elemente componente, activiti sau funcii.
Calculul costurilor este principala premis n stabilirea i explicarea
rezultatelor analitice, iar realizarea controlului intern de gestiune
constituie, de asemenea, o premis n optimizarea rezultatelor analitice.
Cunoaterea costurilor ca obiectiv cu implicaii majore n
optimizarea consumului de resurse este acceptat de legislaia din
domeniu din ara noastr sub denumirea de calcularea costurilor.
Stabilirea previziunilor privind cheltuielile, costurile i
veniturile este un alt obiectiv al contabilitii de gestiune materializat n
ntocmirea bugetelor pe feluri de activiti, urmrirea i controlul
executrii acestora n vederea cunoaterii rezultatelor i furnizrii
informaiilor necesare fundamentrii deciziilor de optimizare a
consumurilor n raport cu rezultatele obinute.
Cunoaterea condiiilor interne de exploatare este obiectivul
care are ca punct de plecare previziunea costurilor sau bugetarea.
Urmrirea operativ a costurilor pe produse, lucrri i servicii, iar n
cadrul acestora pe structuri bugetare, prezint un deosebit interes pentru
decizia de gestiune. Orice abatere de la previziunile elaborate poate fi
cunoscut i analizat pe cauze de apariie, pe subdiviziuni productive,
iar corecia necesar s intervin n timp oportun prin sesizarea
responsabililor n vederea lurii celor mai bune decizii.
Descompunerea costurilor pe fiecare funcie este o alt modalitate de
cunoatere a condiiilor interne de gestiune. Analiza comparativ a
consumurilor pe funcii n raport cu anumite previziuni sau n dinamic
este principala cale de identificare a centrelor de responsabilitate
performante, eficiente, precum i a celor a cror funcionare este deficitar.
Furnizarea informaiilor pentru determinarea bazelor de
evaluare a unor elemente patrimoniale din contabilitatea financiar
constituie un alt obiectiv al contabilitii de gestiune care contribuie la
cunoaterea real a patrimoniului la anumite perioade de gestiune.
Evaluarea stocurilor din producia proprie, a produciei imobilizate
i a stocurilor aprovizionate n termeni reali este o condiie hotrtoare
n promovarea consecvent a principiului imagine fidel, la care
contabilitatea de gestiune i aduce o contribuie hotrtoare.

56
Att obiectivele enumerate ct i altele derivate nu pot fi
interpretate separat, ele reflectnd un ntreg flexibil n raport cu nevoile
de informaii n timp i spaiu ale unitii patrimoniale. Ele sunt de
natur economic i sunt concepute n interaciunea lor ca un
instrument de cunoatere i analiz multifuncional a costurilor,
stocurilor i rezultatelor n vederea facilitrii noilor decizii care pot avea
ca rezultat sporirea performanelor organizaiei.
Realizarea n condiii optime a acestor obiective creeaz premisele
naterii unui alt subsistem informaional cu implicaii majore n
pregtirea deciziilor de gestiune. n acest context controlul de gestiune
trebuie privit ca un subsistem informaional care ofer sistemului
decizional suficiente elemente pertinente n soluionarea problemelor de
gestiune. Schematic, relaia dintre obiectivele contabilitii de gestiune i
aciunile n care se materializeaz se prezint n figura 1.8
n concluzie, contabilitatea de gestiune, prin realizarea obiectivelor
ei, asigur identificarea, msurarea i comunicarea informaiilor
economice care permit utilizatorilor s formuleze judeci i decizii
pertinente n legtur cu gestiunea curent i previzional a unitii
patrimoniale. Asocierea obiectivelor contabilitii de gestiune, unor
categorii de decizii este prezentat n tabelul 1.1.
24
Obiectivele contabilitatii
de gestiune
Cunoasterea costurilor
pe produs
Pentru
scopuri
comerciale
Fixarea
preturilor
Determinarea
rezultatelor
Stabilirea
politicii de
produs
Cunoasterea
eficacitatii
strategiilor
Pentru
asig.gest.
pe produs
Pentru
alte
scopuri
Descomp.
costurilor pe
produse
Descomp.
costurilor pe
functii
Evaluarea
stocurilor
Evaluarea
imobilizarilor
Control de gestiune
Cunoasterea conditiilor
interne de exploatare
Furnizarea de informatii
contabilitatii financiare
.

Fig. 1.8 Relaia dintre obiectivele
i aciunile contabilitii interne de gestiune

24
Keiser, A. M., Comptabilit analytique, Edition ESKA, Paris, 1994, p. 12.

57
Tabelul nr. 1.1
Obiectivele contabilitii de gestiune
i deciziile corespunztoare acestora
Obiectivele contabilitii de
gestiune
Decizii i aciunii
Cunoaterea costurilor
funcii;
produse, lucrri i servicii;
sectoare de activitate
decizii curente;
formarea unei baze tradiionale
de decizii
2. Evaluarea anumitor costuri
din bilan
stocuri;
anumite imobilizri;
producie imobilizat
decizii la anumite intervale de
timp;
asigurarea unei imagini fidele a
contabilitii
3. Explicarea rezultatelor
pe funcii;
pe produse, lucrri i servicii;
pe sectoare de activitate
decizii n legtur cu fixarea
prioritilor;
stabilirea responsabilitilor
4. Stabilirea previziunilor
pe funcii;
pe produse, lucrri i servicii;
pe sectoare de activitate
evaluarea obiectivelor
5. Calculul diferenelor
pe costuri;
pe cifra de afaceri;
pe volum
pe randament
decizii pentru a angaja aciuni
corective

Evidenierea i evaluarea valenelor cognitive ale contabilitii de
gestiune sunt strns legate de rezultatele obinute n urma deciziilor
luate.

58
1.3.3. Organizarea contabilitii de gestiune
Organizarea contabilitii unitilor patrimoniale este un proces
complex care include att modalitile concrete de prelucrare, stocare i
prelucrare a informaiilor generate de micarea valorilor patrimoniale n
vederea satisfacerii unor cerine decizionale, ct i principiile, metodele,
procedurile etc., folosite n vederea cunoaterii multicriteriale a
structurilor patrimoniale n dinamica lor.
Spre deosebire de contabilitatea financiar care are un mod de
organizare normalizat, modul de organizare a contabilitii de gestiune
este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale i este influenat de o
serie de factori cum ar fi:
- specificul procesului tehnologic;
- tipul de producie i modul de organizare a acestuia;
- mrimea unitii patrimoniale;
- organele care execut lucrrile contabile;
- tipul de management etc.;
n mod concret, la nivelul firmei, organizarea contabilitii de
gestiune presupune:
- organizarea structural a activitilor (servicii, birouri etc.);
- organizarea bugetrii activitii;
- organizarea calculaiei costurilor i a modului de determinare a
rezultatelor;
- organizarea controlului intern de gestiune;
- organizarea fluxurilor informaionale pe orizontal i vertical n
vederea lurii deciziilor care se impun.
n concepia modern, organizarea contabilitii de gestiune
depete cadrul de asigurare a unor calculaii de cost. Ea trebuie s aib
n vedere un ntreg sistem informaional n care organizarea informaiei
costurilor i a circulaiei ei s rspund operativ necesitilor
manageriale.
n acest sens, n literatura de specialitate se apreciaz c este de
preferat o informaie mai puin exact, dar aprut la momentul

59
oportun, unei informaii exacte dar tardive, deoarece numai astfel se pot
lua deciziile cu efecte reale n corectarea unor situaii curente.
Organizarea contabilitii de gestiune trebuie subordonat
acestui mod de percepere a informaiei costurilor n gestiunea unitii
patrimoniale. Relevana informaiei ei este dovedit numai n legtur cu
efectul deciziilor manageriale asupra optimizrii consumurilor i
eficientizrii gestiunii.
Integrarea informaiei costurilor ntr-o structur informaional
multidisciplinar constituie o alt latur a unui mod eficient de
organizare a contabilitii de gestiune. Completarea tabloului de bord
privind gestiunea cu informaii pertinente obinute din surse diferite cu
privire la mediul economic extern constituie o cale sigur de
materializare a deciziilor manageriale n aciuni eficiente pentru
gestiunea unitii patrimoniale.
Sub aspectul procedurilor i tehnicilor de nregistrare n conturi a
informaiilor ce privesc cheltuielile i costurile, n teoria i practica
economic s-au conturat n principal dou concepii de organizare a
contabilitii de gestiune i anume:
1. concepia integrat
2. concepia dualist
1. Concepia integrat presupune un singur circuit al informaiei
cheltuielilor, costurilor i veniturilor prin care conturile de cheltuieli ale
contabilitii financiare intr n coresponden direct cu conturile
utilizate n contabilitatea de gestiune astfel:
- cheltuielile directe sunt preluate din contabilitatea financiar prin
debitul conturilor de costuri ale contabilitii de gestiune n
coresponden direct cu creditul conturilor de cheltuieli ale
contabilitii financiare;
- cheltuielile indirecte sunt preluate n debitul conturilor de centre de
analiz ale contabilitii de gestiune n coresponden cu conturile de
cheltuieli ale contabilitii financiare;
- veniturile sunt preluate n contabilitatea de gestiune prin debitarea
conturilor de venituri din contabilitatea financiar n coresponden cu
creditul conturilor de rezultate analitice ale contabilitii de gestiune.

60
Concepia integrat se poate materializa n dou variante i
anume
25
- varianta prelungirii contabilitii financiare;
:
- varianta nucleu.
n varianta prelungirii contabilitii financiare,
nregistrrile contabilitii de gestiune se succed celor din contabilitatea
financiar, aplicndu-se aceleai procedee de tratare a informaiilor. n
aceast situaie nu se folosesc conturile din grupa 90 Decontri
interne. Conturile de cheltuieli ale contabilitii financiare (clasa 6) i
cele de venituri (clasa 7), n care cheltuielile i veniturile sunt evideniate
dup natura lor, sunt conturi de trecere urmnd a se solda prin creditul,
respectiv debitul, conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune n care
informaia este retratat n raport cu destinaia cheltuielilor i
veniturilor.
n opinia profesorului M. Ristea aplicarea acestei variante
impune introducerea unui cont nou Rezultate analitice n clasa 9
Conturi de gestiune.
nregistrrile contabile determinate de aplicarea acestei variante
sunt:
- nregistrarea cheltuielilor dup natura lor n contabilitatea financiar:
Conturi de cheltuieli
(clasa 6)
= Conturi care reflect natura
consumaiunilor
(grupele 28, 29, 3, 4, 5)
- preluarea prin conturile de gestiune a cheltuielilor pe destinaii:
Conturi de calculaie
(grupa 92)
=
(clasa 6)
- nregistrarea produciei finite i a produciei neterminate:
Conturi de stocuri i
producie n curs de
execuie
(clasa 3)
= Venituri din producia stocat
(grupa 71)

25
Ristea, M., (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol. II, CECCAR
Bucureti, 1996, p. 394-396

61
- nregistrarea veniturilor din vnzri:
Conturi ale contabilitii
financiare
(clasa 4 i 5)
= Conturi de venituri din
contabilitatea financiar
(clasa 7)

- nregistrarea decontrii costului produselor vndute :
Conturi de venituri
(clasa 7)
= Conturi de stocuri i producie
n curs de execuie
(clasa 3)
- nregistrarea veniturilor pe structurile analitice :
a. pentru costul de producie:
Venituri din producia
stocat
(grupa 71)
= Costul produciei
(grupa 93)
b. pentru marja brut :
Conturi de venituri
(clasa 7)
=
Rezultatele analitice
(cont nou)
c. pentru costul perioadei :
Rezultate analitice = Conturi privind costul
perioadei (grupele 923, 924,
925)
- nregistrarea rezultatelor analitice:
Rezultate analitice
(cont nou)
=
(grupa 92)
i
Costul produciei
(grupa 93)
=
Rezultate analitice
(cont nou)
- nregistrarea profitului sau pierderii :
a. Pentru rulajul debitor al conturilor de rezultate analitice
Profit i pierdere
(contul 121)
= Rezultate analitice
(cont nou)
b. pentru rulajul creditor al conturilor de rezultate :
Rezultate analitice
(cont nou)
= Profit i pierdere
(contul 121)

62
n varianta nucleu nu se folosesc conturile din grupa 90
Decontri interne, iar conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli i 7
Conturi de venituri nu funcioneaz n cursul perioadei. La sfritul
perioadei acestea preiau cheltuielile i veniturile grupate n funcie de
destinaia lor, iar reclasarea lor n funcie de natur se realizeaz prin
atribuirea unui cod n momentul nregistrrii lor n conturile de
calculaie ale contabilitii de gestiune.
n aceast variant, nregistrrile contabile sunt urmtoarele
26
- nregistrarea cheltuielilor pe destinaii n cursul perioadei:
:
(grupa 92)
= Conturi de reflectare a
factorilor de producie
consumai
(grupele 28, 29, 3, 4, 5)
- nregistrarea produciei obinute n cursul perioadei:
Conturi de stocuri i
produse n curs de
execuie
(clasa 3)
= Costul produciei
(grupa 93)

- nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n contabilitatea
financiar la sfritul perioadei:
Costul produciei
(grupa 93)
=
Venituri din producia stocat
(grupa 71)
i
(clasa 6)
=
(grupa 92)
Acest mod de organizare a contabilitii de gestiune este greu de
realizat i are inconvenientul c rezultatul financiar global din
contabilitatea financiar nu poate fi obinut direct. Informaiile furnizate
prin conturile de cheltuieli i venituri din contabilitatea financiar nu
conduc la stabilirea rezultatelor deoarece conturile se soldeaz pe

26
Ristea, M., (coordonator), op. cit., p. 396

63
msur ce cheltuielile i veniturile sunt preluate de contabilitatea de
gestiune.
2. Concepia dualist. Potrivit acestei concepii,
contabilitatea de gestiune este organizat ntr-un circuit separat de
contabilitatea financiar. Este modelul adoptat prin legislaia din ara
noastr i are ca elemente definitorii urmtoarele:
utilizeaz numai conturile din clasa 9 Conturi de gestiune.
Deci conturile de cheltuieli i venituri nu intr n coresponden cu
conturile de gestiune;
toate cheltuielile i veniturile unitii patrimoniale sunt
nregistrate dup natura lor economic n conturile din clasa 6
Conturi de cheltuieli, respectiv clasa 7 Conturi de venituri, iar
pentru reflectarea cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar
se folosesc conturile din grupa 90 Decontri interne;
n contabilitatea de gestiune sunt preluate doar cheltuielile
incorporabile n costuri, cheltuieli care sunt reclasate n funcie de
destinaia lor pe produse, lucrri sau servicii prestate;
veniturile preluate din contabilitatea financiar, unde sunt
nregistrate dup natura lor, sunt reclasate prin prelucrrile
contabilitii de gestiune n vederea stabilirii rezultatelor analitice;
nu este supus unor reguli rigide, putndu-i organiza
informaiile privind cheltuielile i veniturile n funcie de necesiti,
perioade sau alte criterii determinate de cerine interne.
Pentru nregistrarea operaiilor de gestiune n Planul de conturi
general, adoptat n Romnia, s-a prevzut un sistem nominal de conturi
grupate n clasa 9 Conturi de gestiune. Principalele operaiuni
economice reflectate prin acest sistem de conturi sunt prezentate n
paragraful urmtor.


64
1.3.4. Sistemul de conturi utilizat
n contabilitatea de gestiune din Romnia
Potrivit legislaiei actuale (Legea nr. 82/1991 cu modificrile
ulterioare) n Romnia contabilitatea de gestiune este organizat ntr-un
circuit separat, delimitat structural i funcional, de contabilitatea
financiar. Ca elemente distincte (subsisteme) ale sistemului contabil
adoptat, cele dou circuite, circuitul contabilitii financiare i circuitul
contabilitii de gestiune, au funciuni care se completeaz reciproc i
mpreun definesc cadrul conceptual general al contabilitii.
Dei n aceste reglementri nu se precizeaz expres concepia
care st la baza organizrii contabilitii n Romnia, n planul de conturi
general s-a rezervat pentru contabilitatea de gestiune o clas de conturi,
clasa 9 Conturi de gestiune, n care conturile funcioneaz tot dup
principiile partidei duble, dar cu circuit nchis (corespondenele se
stabilesc numai ntre conturile din aceast clas). Pe cale implicit se
poate concluziona c este vorba de concepia dualist.
Modul de utilizare a conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune
propus de legislaia romneasc nu este obligatoriu. n funcie de
particularitile i de cerinele informaionale concrete, unitatea
patrimonial poate introduce noi conturi sintetice i analitice, astfel
nct informaia rezultat s fie structurat conform cerinelor
manageriale la diferite niveluri.
Conform planului general de conturi n clasa 9 Conturi de
gestiune s-au instituit urmtoarele grupe i conturi:
Grupa 90 Decontri interne
901 Decontri interne privind cheltuielile
902 Decontri interne privind producia obinut
903 Decontri interne privind diferenele de pre
Grupa 92 Conturi de calculaie
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
924 Cheltuieli generale de administraie

65
925 Cheltuieli de desfacere
Grupa 93 Costul produciei
931 Costul produciei obinute
932 Costul produciei n curs de execuie
Acest sistem minimal de conturi ofer posibilitatea nregistrrii
urmtoarelor operaiuni:
preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce
urmeaz a fi ncorporate n costuri;
regruparea cheltuielilor ncorporabile pe destinaii (pe purttori
de costuri, pe articole de calculaie, centre de analiz etc.) i
nregistrarea lor n conturi de calculaie;
nregistrarea, urmrirea i controlul produciei finite evaluat n
preuri prestabilite (standard, normate etc.);
nregistrarea, urmrirea i controlul produciei neterminate la
sfritul perioadei de gestiune, evaluat n costuri efective;
determinarea i nregistrarea diferenelor dintre costurile
efective ale produciei finite obinute i preurile de nregistrare a
acesteia.
Preluarea acestui model de organizare a contabilitii de gestiune
va genera corespondene contabile sistematizate n continuare pe grupe
de conturi.
Grupa 90 Decontri interne. Conturile din aceast grup
au funcii contabile diferite i au rolul de a asigura independena
contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar.
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile nregistreaz
n credit cheltuielile ncorporabile preluate din contabilitatea financiar
n contabilitatea de gestiune, n coresponden cu debitul conturilor de
calculaie, n funcie de natura cheltuielilor (directe sau indirecte)
concomitent cu individualizarea lor pe produse, lucrri sau servicii
(cheltuieli directe)sau pe secii, activiti etc. (cheltuielile indirecte).


66
Articolul contabil este urmtorul:

%
921
Cheltuielile activitii de baz
922
Cheltuielile activitilor
auxiliare
923
Cheltuieli indirecte de
producie
924
Cheltuieli generale de
administrare
925
Cheltuieli de desfacere
= 901
Decontri interne privind
cheltuielile

La sfritul perioadei de calculaie a costurilor, de regul luna
calendaristic, contul 901 Decontri interne privind cheltuielile preia
n debit preul de nregistrare al produselor fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate prin creditul contului 931 Costul
produciei obinute, precum i diferenele dintre preurile de
nregistrare i costurile efective ale produselor prin creditul contului 903
Decontri interne privind diferenele de pre.

901
Decontri interne
privind cheltuielile
= %
931
Costul produciei obinute
903
diferenele de pre
CE
27
PI

D

27
CE, Costul efectiv; PI, Pre de nregistrare; D, Diferene

67

n aceste condiii, creditul contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile joac rolul unui cont oglind sau de reflectare a
cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar, iar debitul lui
dezvoltat n analitice pe produse, lucrri sau servicii poate juca rolul unui
cont de rezultate n cazul n care preul de nregistrare este preul de
vnzare negociat prin contracte
28
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut
nregistreaz n credit, n timpul perioadei de calculaie a costurilor,
producia obinut la preul de nregistrare n coresponden cu debitul
contului 931 Costul produciei
. Debitul contului ar reflecta costul
efectiv al produselor (pe analitice) rezultat din preul de nregistrare la
care se adaug algebric profitul sau pierderea.

931
= 902
producia obinut

La sfritul lunii calendaristice, contul 902 Decontri interne
privind producia obinut se debiteaz cu costurile efective ale
produciei terminate colectate n conturile de calculaie.

902
producia obinut
= %
921
922
auxiliare

Diferenele ntre preul de nregistrare (creditul contului 902) i
costul efectiv reflectat n debitul aceluiai cont se nregistreaz la

28
Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo,
Deva, 1997, p. 18.

68
sfritul lunii calendaristice (n rou sau negru dup caz) prin
urmtorul articol contabil:

903
diferenele de pre
= 902
producia obinut

Din analiza operaiunilor se constat c acest cont are rolul de a
compara preurile de nregistrare (costurile prestabilite) cu costurile
efective ale produselor fabricate, lucrrilor executate sau serviciilor
prestate n structura costurilor efective a conturilor de calculaie.

Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre este
un cont de transfer a diferenelor dintre preurile de nregistrare i
costurile efective ale produselor fabricate, lucrrilor executate sau
serviciilor prestate calculate cu ajutorul contului 902 Decontri interne
privind producia obinut
Se debiteaz numai la sfritul perioadei de calculaie cu diferenele
respective (n rou sau negru) i se crediteaz concomitent cu aceleai
diferene n coresponden cu contul 901 Decontri interne privind
cheltuielile. Deci este un cont cu rol de transfer a unor informaii ntre
dou conturi cu roluri i funcii clar precizate. n literatura de specialitate se
apreciaz c utilitatea lui teoretic i practic este discutabil
29

.
Grupa 92 Conturi de calculaie. Conturile din aceast
grup au rolul de a furniza informaii detaliate n legtur cu toate
categoriile de costuri n structura prevzut n bugetul costurilor pe
produse, lucrri i servicii sau pe articole de calculaie dac beneficiarul
informaiei opteaz pentru aceasta. Toate conturile de calculaie sunt de
activ n care informaia contabil poate fi structurat pe conturi
operaionale de gradul II, pentru fiecare element de cheltuial sau articol

29
Dumbrav, P., Pop, A., op. citat p.21

69
de calculaie, iar n cadrul acestora pe conturi analitice stabilite n
funcie de nivelul la care se valorific informaia costurilor sau alte
criterii impuse de unitatea patrimonial.
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz este un cont de
calculaie a costurilor pentru producia de baz. n cursul lunii se
debiteaz cu toate categoriile de cheltuieli incorporabile directe (materii
prime, salarii etc) preluate din contabilitatea financiar n coresponden
cu creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. La
sfritul lunii, mai primete n debit cheltuielile indirecte repartizate prin
creditul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli
generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere.
La sfritul perioadei de calculaie (luna calendaristic) se
crediteaz cu cheltuieli efective pe structurile stabilite ale produselor,
lucrrilor i serviciilor prin debitul contului 902 Decontri interne
privind producia obinut.
n cazul n care exist producie neterminat, tot la sfritul lunii,
cheltuielile efective aferente acesteia sunt nregistrate n debitul contului
933 Costul produciei n curs de execuie n coresponden cu creditul
contului 921 Cheltuielile activitii de baz. n felul acesta, la sfritul
perioadei de gestiune, contul nu prezint sold.

Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare
ndeplinete funcia unui cont de activ, de calculaie a costurilor
produciei secundare. n cursul lunii se debiteaz cu toate cheltuielile
aferente activitilor auxiliare prin creditul contului 901 Decontri
interne privind cheltuielile. n cazul n care unele secii auxiliare
primesc servicii de la alte secii, n debitul contului se nregistreaz
costul acestor servicii prin creditul contului 922 Cheltuielile activitilor
auxiliare, analitic secia prestatoare.
n creditul contului se nregistreaz costurile aferente prestrilor
ctre alte secii (analitic secia pentru care s-a prestat serviciul), costurile
pentru prestaiile executate seciilor principale (prin debitul contului
923 Cheltuieli indirecte de producie), costurile prestaiilor efectuate
pentru administraia unitii (prin debitul contului 924 Cheltuieli

70
generale de administraie). n cazul cnd serviciile sunt prestate ctre
teri, decontarea costurilor aferente acestor servicii se face prin debitul
contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.
Soldul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare stabilit la
sfritul lunii reprezint costurile aferente produciei neterminate care
sunt preluate prin debitul contului 933 Costul produciei n curs de
execuie i astfel contul se soldeaz.

Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie este un cont
de activ n care se colecteaz cheltuielile de producie indirecte n vederea
repartizrii lor la sfritul perioadei de gestiune. n debitul contului se
nregistreaz cheltuielile colectate direct n coresponden cu creditul
contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. De asemenea, n
debitul contului sunt nregistrate i cheltuielile decontate de seciile
auxiliare prin creditul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare.
Se crediteaz la sfritul lunii cu cheltuielile repartizate asupra
costurilor produselor, lucrrilor i serviciilor din activitatea principal n
coresponden cu 921 Cheltuielile activitii de baz. La sfritul perioadei,
dup repartizarea cheltuielilor de producie indirecte i decontarea costurilor
aferente produciei neterminate, contul nu prezint sold.

Contul 924 Cheltuieli generale de administraie este un
cont de calculaie cu funciune de activ cu ajutorul cruia se colecteaz
cheltuielile de producie administrativ-gospodreti, de organizare i de
conducere a unitii patrimoniale, care sunt indirecte att fa de
producia fabricat, ct i fa de substructurile organizatorice n care se
obine. Colectarea cheltuielilor de administraie se realizeaz n cursul
lunii n debitul contului, dup care, la sfritul lunii, prin anumite chei
de repartizare, acestea se deconteaz asupra produciei de baz. Soldul
contului la sfritul perioadei de gestiune este zero deoarece costurile de
administraie general aferente produciei n curs de execuie se
transfer n debitul contului 933 Costul produciei n curs de execuie.


71
Contul 925 Cheltuieli de desfacere se utilizeaz pentru
colectarea i urmrirea pe fiecare element al costurilor cu: ambalarea
produselor dup predarea lor la magazie; transportul produselor, cnd
acestea circul pe cheltuiala productorului; manipularea mrfurilor;
depozitarea lor; perisabiliti legale; alte cheltuieli n legtur cu
desfacerea produciei fabricate. n debitul contului se nregistreaz
cheltuielile de desfacere pe analitice n coresponden cu creditul
contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. Dup repartizarea
cheltuielilor de desfacere, la sfritul lunii, contul nu prezint sold.
n concluzie, conturile de calculaie sunt destinate nregistrrii,
urmririi i controlului costului pe diverse destinaii, pe structuri diferite
(n cea mai mare parte pe structura bugetelor de costuri), n funcie de
cerinele informaionale pentru deciziile care privesc gestiunea intern a
resurselor consumate.
Operaiunile de baz n legtur cu calculaia costurilor sunt
reflectate n contabilitatea de gestiune prin urmtoarele articole contabile:
- colectarea cheltuielilor de producie n conturile de calculaie pe
structurile prestabilite:
%
921
922
auxiliare
923
Cheltuielile indirecte de
producie
924
administrare
925
= 901
cheltuielile
- nregistrarea la sfritul lunii a repartizrii cheltuielilor indirecte
i a celor de desfacere (dac este cazul)

72
921
= %
923
producie
924
administraie
925
- nregistrarea costurilor efective aferente produciei neterminate
la sfritul perioadei de calculaie a costurilor. Costurile aferente
produciei n curs de fabricaie se determin prin inventariere (metoda
direct) sau prin metoda indirect (contabil):
933
Costul produciei n curs de
execuie
= %
921
922
auxiliare
- decontarea cheltuielilor ntre seciile auxiliare i ntre seciile de baz i
cele auxiliare:
922
auxiliare
(analitic secia primitoare)
= 922
auxiliare
(analitic secia furnizoare)
i
921
Cheltuielile activitii de
baz
= 922
auxiliare
- calculul i decontarea costurilor efective aferente produselor finite obinute:
902
producia obinut
= 921

n urma acestor nregistrri, soldul conturilor de calculaie este zero.

73
Grupa 93 Costul produciei obinute. Conturile din
aceast grup au rolul de a evidenia prin contabilitatea de gestiune
costul produciei obinute i al produciei n curs de execuie la sfritul
perioadei de gestiune.

Contul 931 Costul produciei obinute este un cont
sintetic de gradul I cu ajutorul cruia se controleaz gestiunea produciei
finite din momentul obinerii i pn n momentul predrii la depozite i
prelurii prin conturile contabilitii financiare. Produsele finite obinute
n cursul lunii se nregistreaz n debitul contului 931 Costul produciei
obinute la costul prestabilit, care de regul este preul de livrare
negociat prin contract, cu care produsele vor fi nregistrate n
contabilitatea financiar, n coresponden cu creditul contului 902
Decontri interne privind producia obinut. Pe parcursul sau la
sfritul lunii, pe msur ce produsele finite sunt transferate i
recepionate la depozitul de produse finite, contul se crediteaz cu preul
de nregistrare (sau costul prestabilit) al produselor recepionate la
preluarea acestora ca produse finite prin conturile contabilitii
financiare, n coresponden cu debitul contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile.
n contabilitatea de gestiune aceste operaiuni se reflect astfel:

- obinerea produselor finite la preul de nregistrare:
931
= 902
producia obinut

- recepia produselor finite la depozitele de produse finite i decontarea
cheltuielilor aferente la preul prestabilit:
901
cheltuielile
= 931
n urma acestor nregistrri, soldul contului 931 Costul
produciei obinute este zero.

74
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie are de
asemenea funciunea unui cont de activ, evideniind n debit numai la
sfritul perioadei de gestiune costurile efective ale produciei n curs de
execuie prin creditul conturilor de calculaie 921 Cheltuielile activitii
de baz i 922 Cheltuielile activitii auxiliare. n aceast situaie,
contul 933 Costul produciei n curs de execuie poate avea la sfritul
lunii sold debitor, care va fi preluat la nceputul exerciiului urmtor n
conturile de cheltuieli ale activitii de baz sau auxiliare, dup caz, prin
creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie.
ntr-o alt variant
30
La nceputul exerciiului urmtor se procedeaz la destocarea
produciei n curs de execuie i reluarea ei n gestiunea intern prin
readucerea n debitul contului 933 Costul produciei n curs de
execuie a costului efectiv al acestei producii n coresponden cu
creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut
(operaiunea invers).
, contul 933 Costul produciei n curs de
execuie se crediteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei
neterminate, predate numai scriptic pentru nregistrarea n
contabilitatea financiar, prin debitul contului 902 Decontri interne
privind producia obinut. n urma acestei nregistrri, contul 933
Costul produciei n curs de execuie se soldeaz.
Costul produciei n curs de execuie reluat n debitul contului 933
Costul produciei n curs de execuie poate fi transferat concomitent
asupra conturilor de calculaie (creditarea contului 933 prin debitul
conturilor 921 i 922) sau poate fi meninut n debitul contului 933
Costul produciei n curs de execuie urmnd ca la sfritul perioadei s
se nregistreze variaia costurilor produciei n curs, calculat ca o
diferen ntre nivelul acestora de la sfritul i nceputul perioadei.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind producia
obinut i producia neterminat se realizeaz astfel:

30
Epuran, M., Bbia, V., Grosu, C., Contabilitatea i controlul de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 1999, p. 81.

75
- nregistrarea produciei n curs de execuie la finele exerciiului,
evaluat n costuri efective:
933
execuie
= %
921
922
auxiliare

- la nceputul exerciiului urmtor se nregistreaz preluarea
soldurilor reprezentnd producia neterminat n conturile de calculaie:

%
921
922
auxiliare
= 933
execuie

n varianta n care la sfritul exerciiului producia neterminat
se preia scriptic n contabilitatea financiar, nregistrrile contabile se
realizeaz cu ajutorul contului 902 Decontri interne privind producia
obinut, articolele contabile fiind urmtoarele:

902
producia obinut
= 933
execuie

La nceputul exerciiului urmtor se nregistreaz reluarea
scriptic a produciei n curs de execuie:

933
execuie
= 902
producia obinut

76
n situaia meninerii soldului la contul 933 Costul produciei n
curs de execuie i nregistrrii numai a diferenelor dintre producia
neterminat de la sfritul perioadei i cea de la nceputul perioadei, n
contabilitatea de gestiune se vor nregistra urmtoarele corespondene:
- nregistrarea produciei n curs de execuie la sfritul exerciiului
n costuri efective:

933
execuie
= %
921
922
auxiliare
- nregistrarea la sfritul exerciiului urmtor a variaiei costurilor
efective ale produciei n curs n cazul cnd diferena este pozitiv (C
f
> C
i
):
933
execuie
= %
921
922
auxiliare
Dac costul produciei neterminate de la sfritul perioadei este
mai mic dect cel de la nceputul perioadei (C
f
< C
i
) , atunci nregistrarea
se face n rou sau se crediteaz cu diferena contul 933 Costul
produciei n curs de execuie prin debitul conturilor 921 Cheltuielile
activitii de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare
(nregistrarea invers).
Pentru exemplificare vom folosi urmtoarele date ipotetice:
O societate comercial execut ntr-o secie de baz dou produse
A i B. La fabricarea celor dou produse i aduce aportul i o secie
auxiliar.
n perioada respectiv s-au nregistrat urmtoarele cheltuieli de
producie:


77
1. Materii prime:
- produsul A 25.300 lei
- produsul B 18.700 lei
- secia auxiliar 15.000 lei

2. Materiale consumabile:
- n seciile auxiliare 6.000 lei
- n secia de producie (indirecte) 8.400 lei
- de interes general 3.000 lei

3. Salarii i asimilate:
- produsul A 13.700 lei
- produsul B 4.300 lei
- n secia auxiliar 8.300 lei
- comune ale seciei 1.700 lei
- de interes general 2.500 lei

4. Amortizarea mijloacelor fixe:
- n seciile auxiliare 2.500 lei
- comune ale seciei 6.000 lei
- de interes general 800 lei

5. Producia obinut:
- produsul A 800 tone
- produsul B 650 tone

6. Costul prestabilit
- produsul A 75 lei/t
- produsul B 61 lei/t

7. Activitatea seciei auxiliare este decontat n proporie de 80 %
produciei de baz i 20% sectorului administrativ
8. Producia neterminat n costuri efective este:
- iniial produsul A 1.300 lei

78
- iniial produsul B 1.000 lei
- final produsul A 900 lei
- final produsul B 300 lei
9. n cursul exerciiului capacitatea de producie a fost folosit n proporie
de 75%
10. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie se realizeaz n funcie
de salariile directe
n contabilitatea de gestiune aceste operaiuni se vor reflecta astfel:
- nregistrarea relurii produciei neterminate la nceputul perioadei pe
conturile de calculaie:
921
baz
A 1.300
B 1.000
= 901
Decontri interne
privind
cheltuielile
2.300
- - nregistrarea n conturile de calculaie a cheltuielilor efectuate
n cursul perioadei:
%
921
Cheltuielile activitii
de baz
A 39.000
B 23.000
922
auxiliare
923
producie
924
administraie
= 901
Decontri
interne privind
cheltuielile
116.200
62.000

31.800

16.100

6.300


79
- nregistrarea produselor finite la cost prestabilit n cursul
perioadei:
931
Costul produciei
obinute
A 60.000
B 39.975
= 902
Decontri interne
privind producia
obinut
99.975
- calculul i nregistrarea decontrii costurilor activitilor
auxiliare de producie:
%
923
Cheltuielile indirecte de
producie
(31.800 x 80%)
924
administraie
(31.800 x 20%)
= 922
Cheltuielile
activitilor
auxiliare

31.800
25.440

6.360
- calculul i repartizarea cheltuielilor indirecte de producie:

D 923 Cheltuieli indirecte de producie C
(2)
(4)
16.100
25.440

S.f.d. 41.540
Cunoscnd c n perioada de calculaie capacitatea de producie a
fost folosit n proporie de 75% vom determina costul subactivitii
pentru a determina cheltuielile de repartizat.
|
|
.
|
\
|
=
n
r
r s
N
N
C C 1
, n care

s
C
- reprezint costul subactivitii

r
C
- costuri de repartizat

80

r
N
- nivelul real al activitii

n
N
- nivelul normal de activitate
10.385lei )
100
75
(1 41.540 C
s
= =

- Stabilirea cheltuielilor indirecte de repartizat

lei 155 . 31 385 . 10 540 . 41 C
s
= =

- Calculul coeficientului pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de
producie:

7308 , 1
300 . 4 700 . 13
155 . 31
B
Ch
K
r
i
r
=
+
= =

- Repartizarea cheltuielilor indirecte lund ca baz de repartizare (
r
B
) salariile directe:

A
7308 , 1 700 . 13

B
7308 , 1 300 . 4

=
=
23.712 lei
7.443 lei
TOTAL 31.155 lei

- nregistrarea cheltuielilor indirecte pe producia de baz:

921
baz
A 23.712 lei
B 7.443 lei
= 923
Cheltuielile
indirecte de
producie

31.155

- calculul i nregistrarea produciei n curs de execuie la sfritul
perioadei de gestiune:

81

933
Costul produciei n
curs de execuie
A 900 lei
B 300 lei
= 921
Cheltuielile
activitii de baz

1.200

- calculul i decontarea costului produselor fabricate:
- determinarea costurilor pe produse:

D 921 Cheltuielile activitii de baz A C
1.300
25.300
13.700
23.712
900
64.012 900
S.f.d. 63.112
D 921 Cheltuielile activitii de baz B C
1.000
18.700
4.300
7.443
300
31.443 300
S.f.d. 31.143
- decontarea costului produselor finite:
902
Decontri interne
privind producia
obinut
= 921
Cheltuielile
activitii de baz

94.255

- calculul i nregistrarea diferenelor, costul de nregistrare i
costul efectiv:
- calculul diferenelor:
D 902 Decontri interne privind producia obinut C
94.255 99.975
S.f.c. 5.720

82
- nregistrarea diferenelor:
903
Decontri interne
privind diferenele de
pre

= 902
Decontri interne
privind producia
obinut
A 3.112
B 8.832
5.720

- nregistrarea costurilor perioadei:
902
Decontri interne
privind producia
obinut

= %
923
Cheltuieli indirecte
de producie
924
Cheltuieli generale
de administrare
23.045
10.385

12.660

- nregistrarea produciei neterminate la sfritul perioadei
(nchiderea conturilor 933 Costul produciei n curs de execuie)
902
Decontri interne
privind producia
obinut
= 933
Costul produciei n
curs de execuie
1.200

- nchiderea conturilor la sfritul perioadei de gestiune:

901
Decontri interne
privind cheltuielile

= %
931
Costul produciei
obinute
903
Decontri interne
privind diferenele
de pre
902
Decontri interne
privind producia
118.500
99.975

5.720

24.245


83
obinut
n urma acestor operaiuni, situaia n conturi se prezint astfel:

D 901 C D 921 C D 931 C
118.500 2.300 2.300 1.200 99.975 99.975
116.200 62.000 94.255
31.155
118.500 118.500 95.455 95.455 99.975 99.975

D 902 C D 922 C D 933 C
94.255 99.975 31.800 31.800 1.200 1.200
23.045 5.720
1.200 24.245
118.500 118.500 31.800 31.800 1.200 1.200

D 903 C D 923 C D 924 C
5.720 5.720 16.100 31.155 6.300 12.660
25.440 10.385 6.340

5.720 5.720 41.540 41.540 12.660 12.660

Din analiza situaiei n conturi se constat c pe total producie
costurile efective sunt mai mici dect cele de nregistrare, deci, o situaie
favorabil. Diferena de 5.720 lei aferent celor dou produse se
distribuie astfel: la produsul A costurile efective sunt mai mari cu 3.112
lei dect cele de nregistrare, iar la produsul B situaia este invers,
costurile efective sunt mai mici cu 8.832 lei, sum care compenseaz
situaia produsului A. Prin aceast filier de nregistrri situaia poate
fi cunoscut i mai n detaliu n funcie de cerinele informaionale
preconizate.

84
1.3.5. Delimitri privind valenele informaionale
ale celor dou circuite ale contabilitii
Reacia de adaptare rapid a firmei la modificrile mediului
reclam un proces decizional eficient, bazat pe informaii pertinente,
relevante i de nalt acuratee. Analiza funcional a sistemului
informaional contabil, conceput ca unitate inseparabil a celor dou
componente (circuite), este o cale de ameliorare a fenomenului
informaional, de cretere a eficienei informaiei n procesul conducerii
operative i strategice a ntreprinderii.
Ca subsisteme cu obiective distincte dar convergente cu obiectivul
general al ntreprinderii, cele dou circuite ale sistemului informaional
contabil au baze de date specializate i separate, dar care se completeaz
reciproc n pregtirea unor informaii, cu scopuri i destinaii diferite.
Prin modul de concepere i organizare, contabilitatea financiar
deservete n principal obiectivele financiare ale ntreprinderii, n timp
ce contabilitatea intern de gestiune rspunde mai mult unor
comandamente economice, privind mbuntirea condiiilor interne de
producie. Avnd n cea mai mare parte aceeai materie prim de
prelucrat, dar opernd cu criterii, mijloace i procedee diferite -
produsul finit- informaia rezultat se va diferenia att prin modul de
structurare ct i prin destinaia utilizrii ei. De exemplu, cheltuielile
structurate dup natura lor n contabilitatea financiar, nu pot satisface
nevoia de a cunoate eficiena folosirii lor, drept pentru care ele fac
obiectul unui alt tip de grupare i prelucrare n vederea evidenierii
contribuiei lor la sporirea eficienei economice. Sintetic, modelul
31

de
legturi biunivoce dintre opiunea contabilitii financiare n tratarea
cheltuielilor ntreprinderii i opiunea contabilitii interne de gestiune
se prezint n figura 1.9.

31
Raulet, Christian, Raulet, Christiane, Comptabilit analytique et controle de gestion,
Dunod, Paris, 1994, p. 24.

85
Cheltuieli nregistrate n
contabilitatea financiar dup
natura lor economic:
- cheltuieli nencorporabile
+cheltuieli supletive
Cheltuieli ncorporabile
+cheltuieli nencorporabile
- cheltuieli supletive

=cheltuieli ncorporabile =cheltuieli nregistrate n
contabilitatea financiar dup
natura lor economic

Fig. 1.9. Modelul sintetic al legturii dintre contabilitatea
financiar i contabilitatea analitic a cheltuielilor

n tratarea informaiilor contabile, ambele circuite folosesc contul
ca instrument de calcul, cu deosebirea c n contabilitatea financiar
rezultatul se stabilete global, prin nchiderea conturilor de cheltuieli i
venituri cu ajutorul contului de profit i pierdere (figura 1.10.), n timp ce
n contabilitatea de gestiune, n funcie de preferine, se pot folosi att
conturile, ct i alte instrumente pentru cunoaterea rezultatelor la
nivelul fiecrui produs, comand, lucrare sau serviciu executat.
De asemenea, tot ca o difereniere, corespondenele contabile din cele
dou circuite au arii diferite de extindere. Astfel, n contabilitatea financiar,
filiera de calcule i nregistrri cuprinde toate conturile, cu excepia clasei a
noua, n timp ce pentru stabilirea rezultatelor analitice contabilitatea
intern de gestiune folosete numai conturile din clasa a noua.


86
D 300 C
D 301 C
D 600 C
D 542 C D 626 C
D 401 C
D 602 C
D 431 C
D 645 C
D 281 C
D 322 C
D 601 C
D 421 C
D 641 C
D 4426 C
D 605 C
D 121 C
D 341/'N' C
D 345/'A' C
D 345/'B' C
D 348 C
D 711 C
D 437 C
D 681 C
Fig. 1.10. Stabilirea rezultatului global n contabilitatea financiar

Sub aspectul obiectivelor i utilizrii informaiilor n procesul
decizional relaiile dintre cele dou subsisteme sunt prezentate n figura 1.11.

Clieni

Furnizori

Bnci

Buget
(local/naional)
Asociai
sau
Ac ionari
Alte persoane
fizice sau
juridice
UNITATEA PATRIMONIAL
OBIECTIV
SAU
OBIECTIVE

DECIZII
SISTEMUL INFORMA IONAL CONTABIL
CONTABILITATEA
FINANCIAR
- prelucrare normalizat;
Obiective financiare i economice:
- nregistrare cronologic a
Obiective economice:
- cunoa terea costurilor;
prezentarea rezultatelor globale
etc

Fig. 1.11. Convergena obiectivelor subsistemelor
informaionale contabile

87

Un alt criteriu de difereniere are n vedere caracterul informaiilor
furnizate. Contabilitatea financiar rspunde obiectivelor ei prin
informaii precise i riguroase, sistematizate n situaii cu raportare
periodic. Bilanul, contul de profit i pierdere i anexa reflect tardiv
situaia global a organizaiei n comparaie cu contabilitatea de gestiune
care ofer informaii operative, rapide, ns uneori pot fi mai puin
exacte. Sub raportul perimetrului de descriere a fenomenului economic,
contabilitatea financiar are n vedere ntreaga organizaie, n timp ce
contabilitatea de gestiune se concentreaz asupra componentelor ei,
produse, funcii sau alte elemente pe care le descrie cantitativ sau valoric
n conformitate cu cerinele utilizatorilor.
Din punct de vedere al organizrii i conducerii, contabilitatea
financiar este obligatorie pentru toi agenii economici, constituind n
acelai timp un mijloc de verificare a achitrii obligaiilor fiscale sau de
alt natur i prob n litigii. Contabilitatea de gestiune este organizat i
condus n fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii
i de condiiile interne de exploatare. Caracterul rigid al contabilitii
financiare dispare n acest circuit, acesta avnd un caracter flexibil i un
cadru de organizare adaptabil.
n legtur cu obiectivele de analiz, acestea sunt n concordan
cu scopurile pentru care au fost proiectate. Astfel, contabilitatea
financiar ofer posibilitatea unor analize de flux dintre unitatea
patrimonial i exteriorul ei, n timp ce contabilitatea de gestiune
permite analiza fluxurilor interne, n vederea lurii deciziilor care se
impun.
Servind procesului decizional intern, informaiile contabilitii de
gestiune trebuie s fie judecate prin prisma efectului pe care l au
deciziile luate asupra rezultatelor private n raport cu concurena.
nelegerea rolului informaiilor contabilitii de gestiune este
condiionat de cunoaterea procesului de luare a deciziilor care privesc
gestiunea intern a firmei.

88
Schematic, un proces de luare a deciziilor de gestiune se prezint
ca n figura 1.12. Primele cinci etape reflect n fapt procesul de
planificare n general sau de bugetare a activitii firmei.
Ultimele dou etape reprezint procesul de control, care prin
natura lui este un proces de msurare i corectare a performanelor
propuse.
Prima etap stabilirea obiectivelor presupune existena ctorva
repere cluzitoare care vor permite factorilor de decizie s aprecieze
oportunitatea unui mod concret de desfurare a aciunii n locul altui
mod. n aceast etap este necesar s se specifice obiectivele sau
scopurile ce trebuie atinse. n literatura de specialitate exist diferene
considerabile cu privire la obiectivele firmei. Teoria economic, n mod
normal, presupune c firma trebuie s-i maximizeze profiturile sau, mai
exact, s maximizeze averea acionarilor. n aceast situaie, informaiile
contabilitii de gestiune organizate ntr-o baz de date complex pot
constitui prima surs de date cu privire la cunoaterea viabilitii
obiectelor stabilite.
1. Stabilirea obiectivelor
7. Determinarea abaterilor
6. Compararea rezultatelor obinute cu cele bugetate
5. Bugetarea
4. Alegerea alternativei pentru desf urarea ac iunii
3. Selectarea informaiilor privind alternativele
2. Selectarea alternativelor
Procesul
de
planificare
(bugetare)
Procesul
de
control
Fig. 1.12 Procesul de luare a deciziilor


89
A doua etap a procesului de luare a deciziilor selectarea
alternativelor se bazeaz, de asemenea, pe un complex de informaii,
interne i externe, i are ca scop cutarea acelor domenii de activitate
care ar permite firmei s-i realizeze obiectivele propuse.
De exemplu, dac managerul firmei se concentreaz numai asupra
produselor i pieelor existente, exist pericolul ca firma s nu-i ating
obiectivul propus. n aceast situaie, pentru maximizarea profitului este
esenial ca managerul s identifice ameninrile mediului extern i s-i
elaboreze un plan de msuri imediate astfel nct firma s nu poat fi
luat prin surprindere de nici un eveniment viitor care s-i diminueze
performanele propuse. n acest sens, organizarea informaiei costurilor
dup tehnologii moderne poate contribui la semnalarea necesitii
diversificrii portofoliului de produse pe pieele existente, asimilarea
unor produse pentru piee noi, extinderea segmentului de pia pentru
produsele existente etc.
Selectarea informaiilor privind alternativele este etapa care d
coninut sub aspect calitativ alternativei alese pentru desfurarea
aciunii. Demersurile de aciune fiind deja identificate, decidentul
trebuie s evalueze capacitile firmei de a-i realiza obiectivul pentru
fiecare alternativ. Deoarece deciziile, de regul, se iau ntr-un mediu
nesigur, este necesar ca pentru fiecare alternativ s se identifice factorii
controlabili i s se separe de cei necontrolabili. n evaluarea factorilor
controlabili un rol important revine sistemului informaional, n care,
pentru decizia de gestiune, un rol primordial l au informaiile
contabilitii de gestiune. Informaiile stocate n baza de date a
contabilitii de gestiune pot fi utile att deciziilor strategice care au
efecte asupra poziiei viitoare a firmei, ct i deciziilor pe termen scurt
sau deciziilor de exploatare care formeaz, n mod normal, preocuparea
managerilor la niveluri mai mici. n acest sens, informaiile contabilitii
de gestiune pot fi de un real folos pentru deciziile care pot da rspuns la
unele ntrebri cum ar fi: ce preuri de vnzare pot fi practicate pentru
produsele firmei?; cte uniti din fiecare produs trebuie s se produc?;
ce nivel al serviciilor de garantare trebuie oferit clienilor?; cu ce costuri
se produce pentru fiecare nivel de activitate? etc.

90
n baza informaiilor care privesc fiecare alternativ, decidentul
poate hotr n favoarea alternativei care rspunde cel mai realist
obiectivelor propuse. Presupunnd c obiectivul propus este
maximizarea beneficiului, decizia luat va fi n favoarea alternativei n
care diferena dintre vnzri i costurile aferente acestora este mai mare.
n acest context, informaiile contabilitii de gestiune au o arie mai
extins. Ele trebuie s priveasc procesele interne de transformare a
factorilor de producie n produse noi prin prisma realitilor existente n
mediul extern. Tendinele actuale de organizare a informaiei costurilor
n vederea realizrii unui avantaj concurenial reflect n fapt o nou
viziune de organizare a contabilitii de gestiune.
Formularea deciziilor ca etap distinct n procesul elaborrii
planurilor de aciune const n fixarea alternativei care trebuie pus n
aplicare ca parte a procesului de bugetare. Bugetul este un plan financiar
care reflect ndeplinirea deciziilor luate de managementul firmei.
Pentru toate categoriile de activiti, bugetele sunt exprimate n uniti
monetare. Centralizarea bugetelor conduce la bugetul general care
reflect n esen sarcinile firmei pentru perioadele viitoare. Ca program
financiar, bugetul reflect pe lng sinteza fluxurilor monetare, i
responsabilitatea diferiilor factori de conducere n ndeplinirea
deciziilor materializate n acesta.
Ultimele dou etape ale procesului decizional prezentat n figura
1.12, compararea rezultatelor i determinarea abaterilor, dau coninut
procesului de control al realizrii obiectivelor. Atunci cnd acest control
se refer la consumul factorilor pe diverse structuri, el devine un
instrument operativ al contabilitii de gestiune formnd un subsistem
productor de informaii operative a cror valorificare va determina
aciuni corective prin decizii care vor influena modul de consum al
resurselor sau, n cazuri justificate, vor conduce la modificare
programelor, respectiv la modificarea bugetelor de costuri.
n concluzie, informaiile contabilitii de gestiune sunt structurate
pentru scopuri de conducere i au n vedere n special aspecte legate de
gestiunea intern a firmei. Desigur, ele nu pot n nici un fel disociate de

91
cele ale contabilitii financiare, ambele categorii de informaii formnd
o component fundamental a sistemul informaional contabil.

NTREBRI

1. Argumentai necesitatea organizrii n cadrul firmei a unui sistem
informaional propriu n vederea eficientizrii gestiunii interne.
2. Comentai afirmaia: Asigurarea informaiilor pentru cunoaterea
i reglarea proceselor interne de transformare a factorilor de producie
n utiliti noi este n sarcina contabilitii de gestiune.
3. Identificai rolul contabilitii de gestiune n utilizarea eficient a
resurselor firmei.
4. Explicai sursele i modul de constituire a bazei de date a
contabilitii de gestiune.
5. Prezentai utilizrile bazei de date a contabilitii de gestiune.
6. Enumerai obiectivele contabilitii de gestiune ca sistem
informaional.
7. Care sunt motivaiile cunoaterii costurilor pe produs, lucrare sau
serviciu?
8. Argumentai necesitatea stabilirii i explicrii rezultatelor analitice
n cadrul unei entiti economice.
9. De ce este necesar previziunea i bugetarea costurilor?
10. Analizai relaia dintre obiectivele i aciunile contabilitii de
gestiune.
11. Asociai obiectivelor contabilitii de gestiune deciziile
corespunztoare acestora.
12. Care sunt factorii care influeneaz modul de organizare a
contabilitii de gestiune?
13. Ce aciuni presupune organizarea contabilitii de gestiune?
14. Prezentai pe scurt cele dou concepii de organizare a
contabilitii de gestiune.

92
15. Analizai comparativ cele dou variante ale concepiei integrate
de organizare a contabilitii de gestiune.
16. Caracterizai concepia dualist de organizare a contabilitii de
gestiune prin prisma elementelor sale definitorii.
17. Prezentai sistemul de conturi utilizat n contabilitatea de
gestiune din Romnia.
18. Care sunt operaiunile ce pot fi nregistrate pe baza acestui sistem
minimal de conturi?.
19. Prezentai funciile contabile ale conturilor din grupa 90
Decontri interne.
20. Care este rolul conturilor de calculaie (grupa 92)?
21. Prezentai funciunea contului 931 Costul produciei obinute.
22. Explicai funciunea contului 933 Costul produciei n curs de
execuie.
23. Care sunt principalele criterii de difereniere ale celor dou
circuite ale contabilitii.
24. Prezentai sintetic legturile dintre opiunea contabilitii
financiare n tratarea cheltuielilor firmei i opiunea contabilitii
interne de gestiune.
25. Analizai comparativ cele dou circuite ale contabilitii sub
aspectul obiectivelor i utilizrii informaiilor n procesul decizional.
26. Prezentai etapele procesului decizional de gestiune.
27. Ce presupune, ca etap a procesului decizional de gestiune,
stabilirea obiectivelor?
28. Precizai pe ce se bazeaz selectarea alternativelor n cadrul
procesului decizional de gestiune.
29. Ce aciuni presupune bugetarea ca parte a procesului de luare a
deciziilor?
30. Prezentai etapele procesului decizional prin intermediul crora
se realizeaz controlul realizrii obiectivelor.

C
C
A
A
P
P
I
I
T
T
O
O
L
L
U
U
L
L
2
2
C CO OS ST TU UR RI IL LE E, , V VE EN NI IT TU UR RI IL LE E I I R RE EZ ZU UL LT TA AT TE EL LE E, ,
C CO ON NC CE EP PT TE E E EX XP PL LI IC CA AT TI IV VE E N N
C CO ON NT TA AB BI IL LI IT TA AT TE EA A D DE E G GE ES ST TI IU UN NE E
Este bogat acela care ctig mai mult
dect consum; este srac acela ale crui
cheltuieli i depesc veniturile.
JEAN DE LA BRUYERE

Participarea informaiilor contabilitii n sistemul informaional
decizional se amplific n zilele noastre prin accentuarea rolului acestora
n fundamentarea deciziei. n noile condiii informaiile contabile i
lrgesc obiectivele i direciile de cunoatere manifestndu-i rolul i
importana n managementul modern. Ele constituie nu numai un mijloc
de potenare i optimizare a proceselor de producie i a celor economice
n general, ci creeaz un context realmente nou i deschid mari
perspective n stimularea dezvoltrii economice.
Contabilitatea de gestiune este conceput pentru a pune n relief
elementele constitutive ale costurilor i rezultatelor fiind adaptat
furnizrii de informaii conducerii de pe diferite niveluri ierarhice.
Satisfacerea nevoilor de informare n continu schimbare impune
o adaptare continu a contabilitii de gestiune la cerinele procesului
decizional. Concurena internaional puternic a generat noi filozofii de
aciune, iar aceste concepii au dat noi direcii acestui domeniu.
Adaptabilitatea la mediu este asigurat i de faptul c n domeniul
contabilitii de gestiune normarea i reglementarea legislativ este
foarte larg, firma avnd latitudinea organizrii i stabilirii mijloacelor
concrete de lucru.

94
2.1. Noiuni i delimitri
privind cheltuielile i costurile
OBIECTIVE

identificarea premiselor i coordonatelor n definirea noiunii de
cost;
definirea i delimitarea noiunilor de costuri i cheltuieli;
cunoaterea conceptelor de determinare a costurilor produselor
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate;
identificarea principalelor dificulti generate de practica
economic n determinarea costului unui bun sau serviciu.

Folosirea unitar a unor noiuni i concepte, precizarea clar a
coninutului lor, definirea i delimitarea zonelor de interferen cu alte
concepte i noiuni constituie premisa fundamental n eliminarea unor
confuzii i interpretri multiple pentru acelai fenomen. Este bine
cunoscut c orice activitate economic are ca premis iniial existena
resurselor, adic a acelor mijloace disponibile - informaie, management,
munc, bunuri materiale etc. - susceptibile de a fi valorificate n
producerea de bunuri economice i servicii. n acest sens, conceperea,
nfiinarea, meninerea n stare de funcionare sau chiar desfiinarea
unei firme, se realizeaz prin atragerea acestor resurse i folosirea lor n
acord cu interesele ntreprinztorului.
Procurarea resurselor i utilizarea lor n activitatea economic
conduc la noiunea de factori de producie. Generaliznd, factorii de
producie reprezint resurse atrase i utilizate n activitatea productiv.
n procesul complex de producere a bunurilor i serviciilor, firma,
ca entitate organizat cu un scop bine definit, trebuie s decid
permanent cu privire la organizarea fluxurilor de intrare i a
modalitilor de combinare a factorilor de producie, astfel nct
rspunsul la comanda social s se realizeze cu abateri ct mai mici.
Indiferent de opiunea firmei cu privire la modul de procurare i
combinare a factorilor de producie n procesul productiv, acetia se
consum, se transform i n alte bunuri, i schimb forma fizic i
utilitatea lor iniial, devenind bunuri, servicii, prestaii cu alte
Costurile, veniturile i rezultatele, concepte explicative n contabilitatea de gestiune

95
destinaii, alte valori i utiliti. Consumaiunile
32
sau, altfel spus,
sacrificarea factorilor de producie ntr-un proces condus cu un scop
bine definit, reprezint principala premis n precizarea coninutului
noiunii de cost. n opinia unor autori, consumaiunile de valori sunt
definite ca fiind totalitatea valorilor aparinnd unor structuri
organizatorice a economiei naionale care se consum sub durata unei
perioade de timp
33
consumaiuni de valori productive;
. n funcie de modul cum se materializeaz n
structura costurilor, consumaiunile se pot grupa n:
consumaiuni de valori accidentale;
consumaiuni de valori neutre;
consumaiuni de valori cu caracter special;
Pentru precizarea coninutului noiunii de cost un interes
deosebit l prezint consumaiunile de valori productive. Numai acestea
sunt necesare n procesul producerii bunurilor i serviciilor.
Consumaiunile de valori neutre pot avea drept cauze unele
disfuncionaliti organizatorice sau alte influene externe.
Alte consumaiuni, cele accidentale, cauzate de fore externe
firmei (calamiti, accidente etc.), nu se concretizeaz n produse,
lucrri i servicii noi, ele fiind suportate din fonduri speciale (risc,
asigurare etc.).
Consumaiunile cu caracter special nu au nici o legtur cu costurile,
ele fiind suportate din fonduri special constituite cu aceast destinaie sau
din rezultatele financiare, n limitele unor reglementri n vigoare.
Prin urmare, categoria economic de cost apare nemijlocit n
producia bunurilor materiale i nu poate fi fundamentat tiinific n
afara consumaiunilor de valori productive. Costul nu trebuie i nu
poate fi considerat ca un rezultat al unei calculaii, ci ca o apariie
obiectiv generat de consumul de valori care l-a ocazionat
34
. n
materie de costuri unii autori afirm c vocabularul economitilor nu
este acelai cu cel al contabililor
35

32
Noiunea de consumaiune a fost introdus n literatura de specialitate n ara
noastr de Prof. Dr. I. Evian. Vezi Cursul de contabilitate industrial, Bucureti 1945,
p.151-158.
. n acest sens, delimitarea noiunii de
33
Petri, R., Contabilitate general, Vol II, Centrul de multiplicare, Univ. Al.I.Cuza
Iai, 1988, p.335.
34
Olariu, C., Costul i calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti,
1977, p.28.
35
Lasseque, P., Gestion de lentreprise et comptabilit, Dallaz, Paris, 1967, Ediia IV,
p.433.

96
cost de alte noiuni cu care uneori se fac confuzii este prima coordonat
n definirea conceptului de cost. Astfel, n primul rnd, trebuie precizat
c noiunea de cheltuieli, noiune care adesea se folosete pentru a
desemna costuri, are un coninut eterogen i o sfer mai larg de
cuprindere. n timp ce costul reflect un consum de factori de producie,
cheltuielile reprezint pli (transferuri de numerar sau disponibiliti)
efectuate n vederea sau n urma unei aprovizionri stocabile sau
nestocabile, ori stingerii diverselor obligaii generate legal n sistemul de
relaii cu terii.
Unele pli sunt generate de aprovizionarea cu bunuri stocabile
necesare produciei. Acestea sunt cheltuieli de aprovizionare, devenind
costuri numai n momentul consumului, adic al transformrii lor n
procesul de producie n alte utiliti. Cnd consumaiunile de valori
afecteaz direct un produs finit, o anumit comand, un lot sau o serie
de produse, o faz de fabricaie .a., poart denumirea de cheltuieli de
producie
36
Din punct de vedere teoretic asemenea pli nu pot fi incluse n nici
una din componentele care formeaz coninutul tiinific al costurilor,
acestea ncadrndu-se n noiunea generic de cheltuial. n practica
economic, prin efectul unor reglementri n legtur cu calculul
costurilor, unele din aceste cheltuieli sunt incluse n structura costurilor.
De exemplu, contribuia firmei la formarea fondurilor asigurrilor
sociale, a fondului pentru ajutorul de omaj etc. constituie abateri de la
exprimarea costurilor ca expresie valoric a consumaiunilor de valori cu
caracter productiv. n literatura de specialitate acest gen de cheltuieli
sunt numitecheltuieli adiionale
. Alte pli care fac parte tot din sfera cheltuielilor firmei,
pot fi considerate costuri sau cheltuieli de producie chiar n momentul
efecturii lor deoarece nsi plata acestora reflect un consum de
resurse. Este cazul factorilor de producie nestocabili. n relaiile firmei
cu terii exist i pli explicite, dar care nu au nici o legtur cu
consumurile productive ale firmei.
37
Din punct de vedere etimologic, noiunea de cost este de origine
latin i deriv din verbul constare, care nseamn a stabili, a fixa.
Din sensul original al cuvntului s-a conturat, apoi, noiunea de costa
folosit pentru a exprima un consum ocazionat de producerea unui
obiect. Ulterior, de la noiunea de costa s-a ajuns la noiunea de cost
.

36
Rusu, D., Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, p.153.
37
Crstea, Gh., Oprea, C., Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic,

97
folosit n acelai sens, n mod curent, n literatura de specialitate
strin. Astfel, n literatura american i englez ntlnim noiunea de
Cost, n literatura german Kosten, n literatura italian Costi, n
literatura francez Cot
38
Definit ca ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obinerea unui
bun, efectuarea unei lucrri, prestarea unui serviciu
.
39
sau suma
exprimat n general n moned, a cheltuielilor necesare pentru
achiziionarea sau producerea unui bun sau unui serviciu
40
, costul este
n acelai timp o categorie economic specific produciei de mrfuri
care evideniaz relaiile care apar n legtur cu comensurarea n
expresie bneasc a cheltuielilor cu mijloacele de producie i fora de
munc utilizate pentru obinerea unui produs sau a unui serviciu
41
n opinia profesorului C. Olariu totalul consumaiunilor de valori
n procesul de fabricaie reprezint costul produciei
.
42
Ali autori, ntr-o accepiune mai larg definesc costul de producie
ca fiind totalitatea cheltuielilor ocazionate de producerea unor bunuri
sau servicii de ctre o unitate economic sau n mod concret, costul
reflect n expresie bneasc consumul de factori de producie (capital
fix i variabil, munc, utilaje, cldiri, mediu etc.) pentru obinerea unei
cantiti de bunuri i servicii
. El este generat
de consumurile de valori materiale i de munc vie n procesul de
producie i nu de ctre o calculaie.
43

38
1977, p.27-28.
. Eliminnd noiunea de consumaiuni
dar nu i pe cea de cheltuieli, costul mai este definit ca fiind un raport, o
corelaie, ntre forma bneasc a cheltuielilor pe care le efectueaz o
ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produselor sale ntr-o
perioad de timp determinat i cantitatea de bunuri materiale, lucrri
39
Bue, G. (coord.), Dicionarul complet al economiei de pia, Editor Societatea
Informaia, Bucureti, 1994, p.103.
40
Bernard, Y., Colli, J-C., Vocabular economic i financiar, Editura Humanitas,
41
Colectiv de autori, Dicionar de marketing, Editura Junimea, Iai, 1979, p.97.
42
1977, p.28.
43
Rusu, C. (coord.), Analiza i reglarea firmei prin costuri, Editura Gh. Asachi, Iai,
1995, p.17.

98
sau servicii care formeaz aceast producie exprimat n anumite
uniti de msur
44
Potrivit acestor definiii, noiunea de cost nu exclude noiunea de
cheltuial. ntr-un proces de producie att consumaiunile de valori
propriu-zise ct i consumaiunile adiionale formeaz cheltuielile de
producie. Deci, costurile pot fi definite ca expresie monetar a
consumaiunilor de valori determinate de un produs, o comand
sau o lucrare executat.
.
n literatura economic francez unii autori definesc costul (co t)
ca un ansamblu de cheltuieli alocate unui produs (sau unui serviciu
dat), unei funcii (sau unui centru) a ntreprinderii la un moment i la un
nivel, altul dect stadiul final
45
. n opinia autorului, conceptul de cost
are o deschidere general i poate fi aplicat la o activitate, o faz, un
produs etc, iar ansamblul costurilor de referin pentru un produs sau o
lucrare constituie costul complet (cot de revient). Definind costul
complet ca tot ceea ce a costat un grup de obiecte, un produs sau un
serviciu n stadiul final de producie i de comercializare sau
ansamblul cheltuielilor care se refer la grupul de obiecte, la produsul
sau la serviciul considerat
46
, autorul elimin n plan teoretic confuzia
dintre costurile pariale i costurile complete. Prima definiie are n
vedere elementele constitutive ale costurilor luate separat pe diferite
niveluri i este orientat mai mult spre o analiz structural a costurilor,
n timp ce definiia costului complet abordeaz costurile ca elemente de
sprijin n alegerea politicilor preurilor de vnzare i msurrii gradului
de competitivitate n raport cu concurenii din bran. ntr-un alt
context un cost nu este dect rezultatul msurrii de ctre un
observator a consecinelor (trecute sau viitoare, dar foarte probabile) a
unei aciuni specifice n contextul altor decizii bine precizate
47
Planul Contabil General Francez definete un cost ca fiind suma
algebric a cheltuielilor corespunztoare unui element definit n cadrul
unei reele contabile
.
48

44
Diaconu, I., Moldoveanu, L., Ivan, M., Costuri, preuri i tarife n economia modern,
Editura Tradiie, Bucureti, 1997, p.21.
. Acest element poate fi un produs, o operaiune
sau o funcie. Opiunea n legtur cu tipul de cost calculat se face n
45
Launois, S., Analise economique des cots, Presses Universitaires de France, Paris,
1981, p.88.
46
ibidem, p. 87.
47
Le Lous, H., Congrs Association francaise de Comptabilit 1980, citat dup Oger, B.,
La Gestion par l Analyse des cots, Presses Universitaires des Frances 1994, Paris, p.11.
48
Alazard, C., Separes, S., Controle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p.95.

99
funcie de activitile ntreprinderii, de structura sa tehnic, precum i de
imperativele sale de gestiune. Conform Planului Contabil General Francez
costul se definete prin 3 caracteristici independente una de alta:
cmpul de aplicare;
momentul calculului;
coninut.
Schematic, cele 3 dimensiuni ale costului pot fi redate n figura nr. 2.1.
Func ia economic
Administraie, produc ie, desfacere ...
Mijloace de exploatare:
Magazii, birouri, uzine, ateliere
secii, maini, ...
Activitatea de exploatare:
Mrfuri vndute, produse finite, etc.
Responsabilitate:
Director general , Comercial, Tehnic ...
Alte c mpuri de aplicare
Cost variabil
Cost complet
Cost complet
Cost direct
variabil
economic
Con inut
Cmp de
aplicare
Costuri constatate (reale sau istorice)
Cost prestabilit
(norm, obiectiv, previziune, cost standard,
buget, deviz ...

Fig. 2.1. Schema tridimensional a costurilor
Legislaia actual din ara noastr aduce mbuntiri substaniale
sistemului contabil prin alinierea acestuia la prevederile Directivelor a IV-
a, a VII-a i a VIII-a ale Uniunii Europene i la standardele de
contabilitate internaionale aplicabile i n sistemul contabil vest-
european continental. Astfel, potrivit legislaiei actuale din domeniul
contabilitii, informaia costurilor este organizat printr-un circuit
separat de contabilitatea financiar, circuit numit contabilitate de
gestiune. Potrivit acestor reglementri costul de producie a unui bun
cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor
consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota de

100
cheltuieli indirecte de producie determinate raional ca fiind legate de
fabricaia acestuia
49
. n aceleai reglementri se menioneaz c toate
cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele
financiare, cu excepia dobnzilor la creditele bancare contractate pentru
producia cu ciclul lung de fabricaie, nu se includ n costuri. Dac la
costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i
cheltuielile de desfacere se obine costul complet al produsului fabricat,
lucrrii executate sau serviciului prestat
50
Ca materializare a structurii consumaiunilor de valori ntr-un
proces de producie delimitat n timp i spaiu, costul reflect sub
raport categorial esena ntregului sistem de legturi pe linie de
producie i de circulaie ce se stabilesc ntre agenii economici
productori i consumatori. Ignorarea acestor aspecte ntr-un sistem
economic deschis, n care funcia produciei este separat de funcia
consumului, iar piaa este principalul mecanism de reglare a
activitilor economice, conduce inevitabil la decizii cu efecte
economice imprevizibile asupra agenilor economici.
. Din cele prezentate rezult c
n concepia legiuitorului noiunea de cost de producie este asociat
proceselor productive reflectnd consumuri i alte cheltuieli de producie.
Dac sub aspect teoretic delimitarea n coninut a conceptului n
materie de costuri reflect n general latura calitativ, problem
nerezolvat n ntregime n literatura economic, dimensionarea lor n
practica firmei ridic o serie de dificulti aproape imposibil de rezolvat.
De aici i expresia costul unui bun sau a unui serviciu nu exist
51
sau
costul este o noiune simpl pe care toat lumea o cunoate sau crede c
o cunoate; calculul acestuia ridic ns probleme de un anumit grad de
dificultate
52

49
***Regulamentul de aplicare a legii contabilitii, pct.19, aliniat 3. Monitorul Oficial
nr. 265, partea I, din 27.12.1991.
. Dificultile n determinarea unui cost real care s stea la
baza unui calcul corect al rentabilitii produsului i au izvorul att n
complexitatea actual a proceselor de producie ct i n dinamica
accentuat a transformrilor de mediu economico-social n care firma se
dezvolt. Astfel, rsturnarea piramidei costurilor n sensul creterii
semnificative a ponderii costurilor indirecte n defavoarea costurilor
directe, rezultat al automatizrii i robotizrii proceselor de producie,
50
Ibidem, pct. 106, al. 4.
51
Oger, B., La gestion par lanalyse des cots, Presses Universitaires de France, Paris,
1994, p.10.
52
Mazars, R., Calcul et control de prix de revient, Paris, 1967, preluat dup Rusu, C.
(coord.), Analiza i reglarea firmei prin costuri, Editura Gh. Asachi, Iai 1995, p. 16.

101
implic folosirea anumitor procedee de repartizare a cheltuielilor
indirecte pe produse, stabilite mai mult sau mai puin tiinific, procedee
ce variaz n funcie de context.
Prin urmare, evaluarea costului unui bun sau serviciu reflect o
opiune i nu o cunoatere real. Dificultile legate de repartizarea
cheltuielilor indirecte i necesitatea unor decizii operative n gestiunea
ntreprinderii au condus la apariia i dezvoltarea n teoria economic a
conceptului de cost parial. Costurile pariale reprezint de fapt o
concepie de calculaie a costurilor care renun la calcule subiective i
arbitrare de repartizare a cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct
produselor fabricate, serviciilor prestate i lucrrilor executate. Este
cazul cheltuielilor de structur, care n concepia sistemului costurilor
pariale sunt cheltuieli ale perioadei, generate de timp i nu de
activitatea productiv desfurat. n teoria i practica economic
sistemul costurilor pariale s-a dezvoltat n special n dou versiuni:
versiunea costurilor variabile, cunoscut sub denumirea
anglo-saxon de direct costing, fundamentat pe delimitarea
costurilor variabile de costurile fixe sau de structur. n aceast
concepie suma cheltuielilor de producie variabile formeaz costul
variabil, caz n care elementul cheie n luarea deciziilor l constituie
marja brut unitar a costului variabil, determinat ca diferen dintre
veniturile realizate din vnzrile fiecrui produs i costurile variabile ale
acestuia. Acest sistem este recomandat atunci cnd cheltuielile de
structur reprezint stabilitate n timp iar cheltuielile variabile au o
pondere ridicat n totalul cheltuielilor ncorporate n costuri.
versiunea costului direct, situaie n care costul utilizat n
gestiunea ntreprinderii nu cuprinde dect costurile directe, adic
acele cheltuieli variabile i fixe care pot fi regsite fr ambiguitate n
structura costurilor totale.
Un alt argument n sprijinul ideii c evaluarea unui cost este o
opiune, se refer la preurile care pot fi folosite n evaluarea factorilor de
producie dai n consum. Sub acest aspect, preurile folosite pentru
evaluarea consumurilor productive din structura costurilor pot
determina abateri ale costului stabilit prin calculele contabilitii fa de
ceea ce trebuie s reprezinte el din punct de vedere valoric.
Aprovizionarea cu factori de producie stocabili n momente diferite, de
la furnizori diferii, cu o mare diversitate de preuri pentru aceeai
unitate de factori, mai ales n condiii de inflaie i existena unui decalaj
ntre momentul aprovizionrii i cel al consumului acestor factori, sunt
realiti ntr-o economie concurenial care conduc la luarea unor decizii
cu privire la metoda de evaluare a ieirilor din stocuri i afectare a

102
costurilor. n funcie de metoda folosit
53
Pe de alt parte, complexitatea calculelor tehnico-economice pe
baza crora se determin mrimea valoric a unor componente
structurale ale costului poate contribui la anumite aproximaii n
msurarea costurilor complete. Aceste aproximaii pot fi puse n legtur
cu: modalitile de evaluare a produciei neterminate; caracterul mediu
al unor cote de cheltuieli de repartizat; afectarea exerciiului curent cu o
serie de cheltuieli efectuate n avans; metodele de amortizare folosite;
gradul de utilizare a capacitilor de producie etc. O problem deosebit
n determinarea unui cost real o constituie modul de afectare a costurilor
cu amortizarea activelor fixe n situaia n care unitatea nu lucreaz la
parametrii proiectai.
vor rezulta mrimi diferite ale
costului aceluiai produs finit sau serviciu.
n aciunile de previzionare a costurilor, acestea se dimensioneaz
n funcie de un anumit nivel de activitate considerat normal. Nivelul
real al activitii pentru anumite perioade poate fi diferit de cel normal.
n aceste condiii, imputarea cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe,
calculate pentru un nivel normal de activitate i imputate unor cantiti
de produse diferite fa de previziuni, conduce implicit la modificarea
mrimii costurilor unitare. Pentru eliminarea din costurile complete a
surplusului de amortizare datorat folosirii incomplete a capacitii de
producie, teoria economic propune un nou concept, costul raional sau
costul imputrii raionale. Imputarea raional a cheltuielilor de
structur determin un surplus de cheltuieli care rmn nerepartizate,
un cost de subactivitate suportat din rezultatul exerciiului, sau, n
situaia invers, o prim sau ctig de supraactivitate. Legislaia
54
Dintr-un alt unghi de vedere, abaterile valorice ale costurilor
calculate de la dimensiunea lor real, pot fi provocate i de existena
unor disfuncionaliti n realizarea performanelor preconizate ale
firmei. Astfel, ntreruperea activitii pentru o perioad de timp datorit
unor greve sau din diverse alte motive neprevzute, poate genera o
cretere a consumurilor specifice de materiale, munc, energie etc, i

economic actual impune calculul costului de subactivitate i
reflectarea lui direct n rezultatul exerciiului.

53
CMP , Metoda costului mediu ponderat cu variantele ei;
FIFO , Metoda primului intrat, primul ieit (First in first out);
LIFO , Metoda ultimului intrat, primul ieit (Last in first out);
NIFO, Metoda proxima intrare, prima ieire (Next in first out)
54
***Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, pct 110, al.1. Monitorul Oficial nr.
265, partea I, din 27.12.1991.

103
implicit, apariia unor costuri suplimentare numite n literatura
economic costuri ascunse
55
n practica economic, calculul costurilor constituie pentru fiecare
firm un caz concret, cu particulariti conturate explicit, n funcie de
caracterul procesului de producie, de tehnologia folosit, de mrimea
unitii patrimoniale, de tipul de producie, de structura organizatoric,
de modul de organizare, de structura sistemului informaional etc.
.
NTREBRI

1. Definii consumaiunile de valori.
2. Identificai i analizai sub raport conceptual principalele
categorii de consumaiuni de valori.
3. Care sunt elementele ce delimiteaz noiunile de cost, respectiv
cheltuial?
4. Prezentai, prin referire la literatura de specialitate, principalele
definiii ale noiunii de cost.
5. Identificai cele trei dimensiuni ale costului potrivit Planului
Contabil General Francez.
6. Analizai cele dou versiuni referitoare la sistemul costurilor
pariale dezvoltate n teoria i practica economic.
7. Analizai principalele aspecte care vin n sprijinul afirmaiei:
Costul unui produs, lucrare sau serviciu este o opiune i nu o
cunoatere real.
8. Prezentai conceptul de cost raional sau costul imputrii
raionale.

55
Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro Juventute, Focani, 1998, p.114.

104
2.2. Cheltuielile i costurile n gestiunea economic
OBIECTIVE

sistematizarea categoriilor de cheltuieli i costuri dup anumite
criterii;
identificarea i analizarea principalelor categorii de cheltuieli;
clasificarea i prezentarea tipurilor de costuri;
identificarea rolului costurilor n gestiunea economic;
definirea rolului costului n analiza valorii;
delimitarea noiunilor de venituri i rezultate n gestiunea
economic.
Abordarea teoretic a problematicii complexe a costurilor de
producie nu se poate opri numai la delimitarea unor concepte i noiuni
cu care se opereaz frecvent n teoria i practica economic. Cunoaterea
multidimensional a costului i analiza lui ca descriptor cantitativ i
calitativ al activitii economice necesit i o sistematizare logic a
categoriilor de cheltuieli i costuri dup anumite criterii.
Orice ntreprinztor, pentru a aciona raional n vederea creterii
eficienei economice este obligat s cunoasc i s urmreasc n
permanen distribuia cheltuielilor pe purttori de costuri i perioade
de gestiune. n acest sens, clasificarea cheltuielilor este n msur s
contribuie la cunoaterea oportunitii lor n afectarea costurilor,
potennd astfel funcia cognitiv a costurilor n vederea fundamentrii
deciziilor de gestiune pe baze realiste. O construcie teoretic bazat pe
fundamente tiinifice n legtur cu gruparea cheltuielilor n categorii
care pot sau nu pot afecta costurile este de natur s contribuie n mod
decisiv la analize comparative menite s furnizeze informaii importante
pentru activitatea ntreprinztorului pe o pia concurenial. n acelai
sens, gruparea cheltuielilor ntreprinderii dup anumite caracteristici
permite urmrirea i controlul operaional al acestora pe categorii de
cheltuieli, centre de analiz i perioade de gestiune.
Sub un alt unghi de vedere, clasificarea cheltuielilor firmei n
anumite categorii prezint un interes major la nivel macroeconomic.
Muli indicatori macroeconomici au la baz raporturi statistice a
anumitor categorii de cheltuieli ale firmelor. Indiferent de criteriul de

105
clasificare a cheltuielilor de producie, scopul principal al acestor grupri
este de a furniza operatorilor economici informaii sintetice i analitice,
astfel ca deciziile lor s aib un suport informaional operaional.
Pe de alt parte, o alt coordonat a cercetrii efortului depus,
materializat n cheltuielile ntreprinderii, o constituie eficiena lor n
procesul productiv al firmei. n planul consumaiunilor de valori
generatoare de costuri, construciile teoretice cu privire la definirea i
clasificarea lor sunt de natur s favorizeze conceptualizarea unui sistem
informaional flexibil, capabil s permit urmrirea operativ a
consumurilor, a abaterilor de la norme pe cauze i responsabiliti, astfel
nct costurile calculate s devin instrumente reale de msur a
rentabilitii, de control i reglare a gestiunii n vederea sporirii eficienei
resurselor consumate. n acest sens, studiul teoretic al costului reprezint
un punct de sprijin, o premis fundamental n organizarea contabilitii
de gestiune dup principii i reguli care s corespund unor necesiti
practice de fundamentare a deciziilor n legtur cu gestiunea firmei.
2.2.1. Clasificarea cheltuielilor
La nivelul firmei, pentru care cuantificarea efortului depus
materializat n multitudinea plilor efectuate i compararea acestora cu
veniturile realizate sunt preocupri cotidiene, vom constata c nsi
legislaia actual
56
O regrupare a cheltuielilor n funcie de natura i destinaia lor se
realizeaz prin structura contului de profit i pierdere. Conform modelului
de raportare bilanier, contul de profit i pierdere evideniaz cheltuielile
impune prin sistemul contabil adoptat o clasificare a
cheltuielilor i un tratament contabil diferit n funcie de natura lor
economic. Colectarea sistematic n conturi diferite a cheltuielilor
firmei dup natura lor i compararea acestora cu veniturile structurate
dup aceleai criterii, genereaz o veritabil surs de informaii
prezentat utilizatorilor interni i externi prin forme specifice
contabilitii financiare. Aadar dup natura lor economic, cheltuielile
ntreprinderii sunt grupate n zece grupe, fiecare coninnd un numr
variabil de conturi n care sunt nregistrate cheltuieli omogene.

56
***Legea Contabilitii nr.82 /1991 i Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii.
Monitorul Oficial nr. 265, partea I, din 27.12.1991.


106
grupate pe patru mari categorii: cheltuieli de exploatare, cheltuieli
financiare, cheltuieli excepionale, cheltuieli cu impozitul pe profit.
Cheltuielile de exploatare includ grupe de cheltuieli eterogene,
care sunt n legtur direct cu activitatea de producie i comercializare a
firmei. n aceast categorie sunt cuprinse: cheltuieli materiale pe
principalele elemente componente; cheltuieli privind mrfurile; cheltuieli
cu remuneraiile i asimilate; cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte;
cheltuieli cu amortizrile i provizioanele i alte cheltuieli de exploatare.
Cheltuielile financiare sunt pli ocazionate de: atragerea de
ctre ntreprindere a capitalurilor temporar disponibile a altor firme,
plasarea capitalurilor proprii disponibile, asigurarea circuitului
lichiditilor i disponibilului n conturi bancare etc. Acestea se
materializeaz n dobnzi pltite pentru credite i datorii, pierderi din
creane legate de participaii, sconturi acordate clienilor, diferene
nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor i operaiilor
efectuate n devize etc.
Cheltuielile excepionale sunt pli i consumuri ce nu au
caracter obinuit i nu sunt generate de activitatea normal a
ntreprinderii. Au o apariie excepional i se refer fie la operaii de
gestiune, fie la operaii de capital (perisabiliti, penaliti, debite
prescrise, pierderi din calamiti, lipsuri, donaii etc)
Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt pli reglementate
prin lege reprezentnd o anumit cot din profit virat la buget.
Aceste grupri de cheltuieli cu care opereaz contabilitatea
financiar sunt rezultatul unor normalizri n vederea aplicrii unitare a
contabilitii de ctre toi agenii economici, formrii unui limbaj comun
i furnizrii unor informaii mediului extern care s contribuie la buna
funcionare a sistemului economic concurenial.
Dac nevoia de informaii externe este satisfcut prin
contabilitatea financiar, deciziile de gestiune intern solicit n mod
cert un alt tratament al cheltuielilor ntreprinderii. Acest tratament
realizat prin contabilitatea de gestiune este n msur s contribuie la o
cunoatere real a costurilor pe fiecare produs, lucrare sau serviciu, n
vederea comparrii lor cu preurile de vnzare i stabilirii cu exactitate a
rezultatelor. n condiii de concuren, fiecare agent economic este
interesat de rentabilitatea fiecrui bun produs de firm. Aceasta impune
o analiz sistematic a cheltuielilor ntreprinderii n vederea afectrii
costurilor numai cu acele cheltuieli care au o legtur nemijlocit cu
purttorul de cost stabilit. n acest sens, cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic se regrupeaz dup
legtura lor cu costul de producie n urmtoarele categorii:

107
Cheltuieli integral ncorporabile n costuri; sunt
cheltuieli ale firmei care se includ n costuri n sum egal cu plata lor
nregistrat n contabilitatea financiar; de regul, cheltuielile de
exploatare pot fi incluse n categoria cheltuielilor integral
ncorporabile. Acestea pot mbrca forma unor pli pentru stingerea
obligaiilor aprute ca urmare a procurrii factorilor de producie sau
ca efect al unor reglementri legale n domeniu i care tot n virtutea
reglementrilor n vigoare sunt ncorporate n costuri.
Cheltuieli parial ncorporabile n costuri; sunt
reflectate n contabilitatea financiar ntr-o form diferit de cea cu
care sunt afectate costurile. Diferenele sunt cunoscute sub
denumirea de diferene de ncorporare i provin din:
- cotele de cheltuieli constatate n avans, generate de pli pentru
chirii, impozite, taxe etc., nregistrate n contabilitatea financiar ntr-o
sum global n momentul plii, dar care se refer la perioade mai mari
dect cea pentru care se calculeaz costurile;
- cheltuieli de nlocuire, determinate de calcule care n
contabilitatea financiar se stabilesc dup alte criterii, uneori impuse
prin legislaia fiscal, fa de cheltuielile corespondente care afecteaz
costurile i sunt determinate prin calcule tehnico-economice, asigurnd
realitate i comparabilitate costurilor.
Cheltuieli nencorporabile n costuri; sunt cheltuieli
nregistrate de contabilitatea financiar, dar care nu pot afecta
costurile, deoarece nu au un caracter obinuit n raport cu activitile
generatoare de costuri. De regul, aici se includ cheltuielile
excepionale care privesc amenzi i penaliti, pierderi din lipsuri,
degradri i declasri ale materiilor prime i produselor etc;
Cheltuieli supletive sau suplimentare; nu reprezint
cheltuieli propriu-zise deoarece nu sunt nregistrate n contabilitatea
financiar. n aceast categorie pot fi incluse consumuri care prin
ncorporarea lor n costuri permit efectuarea unor calcule de eficien i
analize comparative n domeniul costurilor. Includerea n costuri a
remuneraiei ntreprinztorului i a familiei sale, n cazul firmelor
individuale sau familiale, i a remuneraiei capitalului propriu la nivelul
ratei medii a dobnzilor capitalurilor mprumutate, contribuie la
determinarea unor costuri comparabile cu ale firmelor la care remuneraia
conductorului i dobnda aferent capitalului mprumutat este
nregistrat ca cheltuial n contabilitatea financiar i deci, ncorporabil
n costuri. Sintetic aceast clasificare este redat n figura 2.2.
n practica agenilor economici gruparea cheltuielilor n funcie de
anumite criterii nu reprezint un scop n sine. Urmrirea operativ a

108
cheltuielilor pe diverse structuri, analiza lor comparativ n timp i spaiu
sunt obiective subordonate unui scop unic, prioritar oricrei firme, acela
de a urmri eficiena lor i de a aciona n vederea creterii ei. Acestui
deziderat i rspund i alte criterii de grupare a cheltuielilor ntreprinderii.
Cheltuieli
evideniate n
contabilitatea
financiar
Cheltuieli
nencorporabile
Cheltuieli
parial
ncorporabile
Cheltuieli
integral
ncorporabile
n costuri
Cheltuieli
ncorporate
n costurile
produselor,
lucrrilor i
serviciilor
Cheltuieli reale
(plata factorilor
de producie)
Cheltuieli
supletive
(calculate)

Fig. 2.2. ncorporarea cheltuielilor n costuri
Astfel, dac se are n vedere destinaia cheltuielilor n raport cu
funciile firmei, ca elemente intercorelate n procesul de producie a
bunurilor, acestea se pot grupa n:
cheltuieli destinate funciei aprovizionrii, n care
sunt incluse categorii neomogene, dar care au ca finalitate asigurarea
bazei materiale necesare continuitii procesului de producie.
Acestea nu privesc n mod direct preul factorilor de producie la
furnizor, ele fiind legate de conducerea, organizarea i exercitarea
funciei de aprovizionare;
cheltuieli destinate funciei de producie, au ponderea
cea mai nsemnat n totalul cheltuielilor firmei. Includ pli de
natur diferit n legtur cu preul factorilor de producie
achiziionai i destinai consumurilor productive. Tot n aceast
categorie pot fi incluse i alte pli de natura cheltuielilor adiionale
care prin lege pot face obiectul unor calculaii de costuri.
cheltuieli destinate funciei desfacerii, n care plile
au rolul de a asigura transformarea bunurilor produse i destinate
pieei n lichiditi bneti care s fac posibil reluarea produciei;
cheltuieli destinate funciei de administraie, unde
sunt incluse plile generate de remunerarea factorilor de conducere

109
i administraie general i de asigurare a bazei materiale necesare
exercitrii acestei funcii.
n cadrul fiecrei funcii cheltuielile pot fi regrupate dup diverse
alte criterii, astfel ca informaiile furnizate analizei comparative s
contribuie efectiv la decizii operative cu efecte reale n creterea
eficienei activitii.
Un alt criteriu de clasificare a cheltuielilor de producie este acela
al naturii factorilor de producie consumai sau neconsumai, coninui
n structura costurilor. Acest criteriu poate oferi informaii care,
cercetate n dinamic i analizate comparativ cu cheltuielilor unitilor
similare, pot conduce la decizii strategice de modernizare a unor
activiti sau de renunare la altele. Din acest punct de vedere,
cheltuielile firmei pot fi grupate n cheltuieli cu munca vie i cheltuieli cu
munca materializat.
Cheltuielile cu munca vie cuprind n mod normal plile generate
de remunerarea personalului ntreprinderii. n practica economic aceast
categorie cuprinde i o serie de pli impuse prin legislaia economic, care
dau coninut relaiei agentului economic cu societatea. Sunt incluse aici:
contribuia la asigurrile sociale, la constituirea fondului de omaj i diverse
alte contribuii i taxe impuse, variabile n timp, n raport cu politica
economic a statului n diferite etape.
Cheltuielile cu munca materializat sunt ocazionate de
plile efectuate pentru cumprarea factorilor de producie, materiale
stocabile sau nestocabile. Tot n aceast categorie se cuprind i
recuperrile de cheltuieli investite n active fixe prin includerea
amortizrii lor n costurile produciei.
Existena unui decalaj de timp ntre momentul efecturii plii i
momentul afectrii costurilor conduce la gruparea cheltuielilor n trei
categorii: cheltuieli curente, cheltuieli anticipate i cheltuieli preliminate.
Cheltuielile curente sunt pli efectuate n cursul unei perioade
de gestiune pentru diverse aprovizionri stocabile sau nestocabile
destinate s afecteze costurile aceleiai perioade de gestiune. n aceast
categorie pot fi incluse: cheltuielile cu salariile, cheltuielile cu materiile
prime i materialele, cheltuielile cu utilitile etc.
Cheltuielile anticipate sunt de asemenea pli i consumaiuni
ale perioadei de gestiune, dar care potrivit principiului delimitrii n
timp a cheltuielilor de producie, vor afecta costurile perioadelor viitoare
de gestiune. Abonamentele, reviziile tehnice, reparaiile capitale .a. sunt
cheltuieli care se ncadreaz n aceast categorie.
Cheltuielile preliminate sau consumuri determinate prin
calcule, se mai numesc i cheltuieli calculate sau contabile, care afecteaz

110
costurile perioadei de gestiune dar pentru care plata efectiv are loc ntr-
o perioad ulterioar. De exemplu, dac plata efectiv a concediilor de
odihn se realizeaz n anumite perioade ale anului, afectarea costurilor
se realizeaz preliminat proporional pentru toate lunile.
2.2.2. Clasificarea costurilor
Ca parte component a studiului teoretic, clasificarea costurilor
este un rezultat firesc al cercetrii comportamentului lor pe diverse
structuri, niveluri de activitate sau alte criterii, ntr-un mediu economic
determinat n timp i spaiu.
Un prim aspect are n vedere comportamentul lor n raport cu
volumul de activitate. Acest criteriu nlesnete nelegerea corect a
relaiilor: cost-volum, cost-pre, cost-beneficiu, cost-pia i n acelai
timp, ofer posibilitatea efecturii unor calcule reale n legtur cu
limitele n care activitatea de producie i comercializare este rentabil.
Din acest punct de vedere, costurile firmei, att cele totale, ct i
cele unitare (medii), se mpart n costuri fixe i costuri variabile. La
ncadrarea unui cost n categoria fix sau variabil trebuie s se aib n
vedere trei coordonate:
durata perioadei de analiz a acestuia;
volumul fizic de producie;
caracterul nsui al costului respectiv.
Durata perioadei de analiz a costului se refer la timpul n care
firma are interesul i posibilitatea de a-i suplimenta capacitatea de
producie sau de a o moderniza pe cea existent. Astfel, perioada
scurt este definit n raport cu posibilitatea productorului de a-i spori
producia fr o suplimentare a capacitilor de producie. Se
caracterizeaz prin folosirea acelorai utilaje, modificarea volumului
produciei realizndu-se prin suplimentarea cantitilor de munc i a
consumurilor materiale.
Perioada lung se definete n raport cu timpul n care se produc
modificri n dotarea tehnic a firmei i prin urmare, se produc
modificri n volumului produciei. n sensul tratrii costurilor,
perioadele nu sunt definite n termeni calendaristici, ele variind n
funcie de tipul de ntreprindere, dorina ntreprinztorului i fora lui
financiar. Pe termen lung toate costurile sunt variabile.
Volumul fizic al produciei are efect hotrtor asupra mrimii
costurilor, care reacioneaz diferit pe diverse trepte de modificare a

111
acestuia. Este bine cunoscut c rspunsul la ntrebarea: Ct cost
unitatea de produs x? nu poate fi dat dac nu i se asociaz informaia cu
privire la nivelul cantitii pentru care se calculeaz acel cost.
A treia coordonat, caracterul nsui al costului, privete
sensibilitatea variaiei lui la modificrile volumului fizic.
n mod concret, gruparea i analiza costurilor n termeni de
variabile i fixe n raport cu producia, vizeaz dou limite determinate
de cauze diferite. O limit minim, sub al crei nivel ntreprinderea
produce pierderi, i o limit maxim, fixat de capacitatea de producie
proiectat. Peste aceast limit sunt necesare noi investiii, fapt care
provoac o nou reconsiderare n maniera de abordare a costurilor
firmei. Numai pe acest interval costurile pot fi grupate n costuri fixe i
costuri variabile.
2.2.2.1. Costurile fixe
Costurile fixe, numite i de structur, au un nivel independent de
volumul activitii. Acestea fac indespensabil existena i funcionarea
ntreprinderii, sunt angajate global i permanent, fiind preponderent
consecina deciziei de investiie sau dezinvestiie. Mrimea lor absolut
nu se modific pe termen scurt, ns ponderea lor pe totalul costurilor
scade pe msur ce volumul produciei crete i invers. La o mrime
constant a acestora, nivelul lor pe unitate de produs devine variabil,
aspect evideniat de figura nr. 2.3.
Spre deosebire de evoluia costurilor fixe totale reprezentat de o
dreapt paralel cu axa pe care este nscris volumul produciei, curba
costurilor fixe unitare descrie influena simultan a 2 factori:
- nivelul costurilor fixe totale;
- nivelul de folosire a capacitii de producie.
(q)
(q)
(c) (c)
a) costuri fixe totale b) costuri fixe unitare

Fig. 2.3. Evoluia costurilor fixe

112

La rndul lui, primul factor - nivelul costurilor fixe totale - este o
rezultant a gradului de mecanizare, automatizare i robotizare a
produciei i prezint o tendin de cretere n ritmuri accelerate
datorate concurenei i creterii potenialului de cercetare - dezvoltare n
mediul economico-social actual.
Cel de-al doilea factor, nivelul de folosire a capacitilor de
producie, contribuie la o reducere relativ a costurilor fixe, care poate fi
evideniat prin urmtorul model:
) 1 (
0
1
=
Q
Q
C C
o
f f
, n care:
f
C
- efectul de reducere a costurilor fixe;
o
f
C
- costurile fixe n perioada de baz;
Q
1
i respectiv Q
0
volumul produciei n perioada raportat i de
baz.
Pe termen lung, ca urmare a sporirii capacitii de producie prin
noi investiii, costurile fixe pot cunoate salturi, ca efect al modificrii
sumei amortizrii. De asemenea, datorit deciziei de reducere a
capacitilor de producie, costurile fixe se pot diminua ca suma
absolut, dar n nici una din situaii ele nu-i schimb caracterul de cost
fix, aa cum rezult n figura 2.4.

(c) (c)
(q)
(q)
a) costuri fixe totale
b) costuri fixe unitare

Fig 2.4. Evoluia costurilor fixe pe termen lung


113
n funcie de caracterul deciziei, de investiie sau dezinvestiie,
costurile fixe pot cunoate salturi ascendente sau descendente (fig 2.5.).
57

a) costuri fixe totale b) costuri fixe unitare
(c) (c)
(q)
(q)
cf
3
cf
2
cf
1
cf
1
cf
2
cf
3

Fig. 2.5. Costuri fixe n salt
Studiul costurilor fixe n corelaie cu gradul de utilizare a
capacitilor de producie furnizeaz informaii operative pentru
fundamentarea unor decizii pe linia neincluderii n calcul a unor costuri
fr acoperire numite costuri de subactiviti. Determinarea exact a
costurilor subactivitii i suportarea lor conform legislaiei n
vigoare
58
2.2.2.2. Costurile variabile
, din rezultatul exerciiului, contribuie la identificarea
contribuiei fiecrui produs sau activiti la realizarea profitului firmei.
Analizate pe anumite intervale de timp, costurile al cror volum
total se modific n raport cu nivelul de activitate sunt cunoscute n
literatura i practica economic sub denumirea de costuri variabile.
Acestea sunt n general consecina deciziei de exploatare, modificarea lor
fiind proporional sau neproporional cu variaia volumului de
producie, n funcie de caracterul nsui al costului respectiv.

57
Olariu, C., Conducerea ntreprinderii prin costuri, Editura Facla, 1975, p.39.
58
Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii, Monitorul Oficial nr. 265, partea I,
din 27 decembrie 1991, art.10.

114
Asemenea costurilor fixe, costurile variabile pot fi analizate, fie
prin raportarea la volumul total al produciei, fie prin raportare la
unitatea de produs.
Teoretic, costurile variabile constituie o funcie a volumului
produciei, exprimat matematic astfel:
C
V
=f(q) , pentru costurile variabile totale;
q
q f
C
v
) (
=
pentru costurile variabile unitare (medii);
n care:
C
V
- reprezint costuri variabile totale;
C
V
- reprezint costuri variabile unitare;
q - reprezint volumul produciei fabricate.
Caracteriznd elementele eterogene de consumaiuni, care prin
natura lor reacioneaz diferit la modificarea volumului produciei,
costurile variabile pot fi regrupate, n funcie de ritmul lor de modificare
comparativ cu ritmul de modificare a volumului produciei, n costuri
proporionale, costuri progresive, costuri degresive, costuri regresive i
costuri flexibile.
Costurile variabile proporionale sunt legate nemijlocit de
volumul fizic al produciei, variaia lor fiind direct proporional cu cea a
volumului fizic. Variaia lor proporional cu producia i evoluia lor n
acelai sens cu volumul fizic se refer la suma lor total. Pe unitate de
produs ponderea lor rmne variabil, aspect reliefat n figura 2.6 .
Variabilitatea proporional a costurilor reflectat n graficul prezentat
mai sus are n vedere comportamentul lor ca tendin pe un anumit interval
de timp. n practica economic, sub influena simultan a unui complex de
factori de natur diferit, care acioneaz deseori contradictoriu, evoluia lor
poate cunoate salturi descendente sau ascendente.
a propo ionale ) costuri r totale b) costuri proporionale medii
(q) (q)
(c)
(c)

Fig 2.6. Evoluia costurilor proporionale


115
Astfel, aplicarea n producie a rezultatelor cercetrii tiinifice,
substituirea optim a factorilor de producie etc. pot avea ca efect
reducerea consumurilor specifice i ca urmare, aceeai unitate de produs
s conin o sum mai mic de costuri variabile proporionale. n acest
caz, ele vor evolua n salt descendent, aa cum reiese din fig 2.7.

a propo ionale ) costuri r totale b) costuri proporionale unitare
(q) (q)
(c) (c)

Fig 2.7. Dinamica costurilor proporionale n salt descendent

O alt serie de factori interni sau externi (cererea de produse
calitativ superioare, inflaia etc.) pot contribui la o majorare a costurilor
n intervale de timp relativ scurte, justificnd apariia costurilor
proporionale n salt ascendent (fig 2.8.).

a propo ionale ) costuri r totale b) costuri proporionale unitare
(q) (q)
(c) (c)

Fig 2.8. Dinamica costurilor proporionale n salt ascendent


116
Costurile progresive se caracterizeaz printr-o cretere mai
mare i cu un ritm mai rapid dect creterea volumului fizic al
produciei. Aceste ritmuri se menin att pe total costuri, ct i pe
unitatea de produs (fig 2.9.).

a progresive ) costuri totale b) costuri progresive unitare
(q) (q)
(c) (c)

Fig. 2.9. Evoluia costurilor progresive

Costurile progresive pot urma o evoluie liniar, concav sau
convex. Apariia lor constituie un semnal de alarm pentru gestiunea
firmei, deoarece cauzele lor se regsesc n general n zona folosirii
neeconomicoase a factorilor de producie i a modului de remunerare a
lor.
n mod concret unele cauze se refer la:
modificri n structura personalului productiv pe categorii de
calificare datorate unor plecri masive ale lucrtorilor calificai i
ncadrri noi cu muncitori mai puin calificai;
reducerea randamentului unor maini i instalaii din diverse
cauze cu consecine directe materializate n reducerea volumului de
producie i respectiv creterea costurilor;
remunerarea supradimensionat a personalului fr o
cretere corespunztoare a productivitii muncii etc.
Costurile degresive. Sub aspectul variabilitii n structura
costurilor totale i medii exist i elemente care reacioneaz n acelai
sens cu volumul fizic al produciei, ns cu un ritm inferior acestuia. n
literatura de specialitate sunt cunoscute sub denumirea de costuri
degresive. Explicaia acestui comportament const n faptul c la o
cretere mai substanial a volumului fizic i nu la fiecare unitate de

117
produs fabricat n plus, orice cost degresiv are, pe de o parte, un
comportament similar costurilor relativ fixe, iar pe de alt parte, variaia
lor este proporional. Evoluia lor poate fi liniar sau neliniar (figura
2.10, figura 2.11).

(c) (c)
a) costuri totale b) costuri unitare
(q) (q)

Fig 2.10. Costuri degresive liniare

(c) (c)
a) costuri totale b) costuri unitare
(q) (q)

Fig 2.11. Costuri degresive neliniare

Costurile degresive neliniare, spre deosebire de cele liniare, dei
cresc ntr-o proporie mai mic dect crete volumul fizic al produciei,
proporia lor nu se menine constant, ele oscilnd n cadrul anumitor
limite.

118
Indicele de degresie, calculat ca un raport ntre creterea relativ a
costurilor i creterea relativ a volumului fizic al produciei fizice este
subunitar cu valori ntre 0 i 1. Valorile limit ale indicelui de degresie
schimb caracterul de costuri degresive. Astfel, limita inferioar 0 le
transform n costuri fixe, iar limita superioar 1 conduce la noiunea de
costuri variabile proporionale.
n analiza costurilor, ritmul variabilitii costurilor comparativ cu
cel al produciei fizice se cerceteaz pe baza coeficientului de elasticitate.
n funcie de gradul de reacie a costurilor la modificarea volumului fizic,
elasticitatea costurilor totale poate fi: unitar, supraunitar i
subunitar. Sintetic, elasticitatea costurilor este prezentat n tabelul 2.1.
Studiul costurilor sub aspectul elasticitii lor contribuie n mod
decisiv, att la elaborarea bugetelor de costuri, ct i la proiectarea unor
sisteme de calcul al costurilor adaptate condiiilor concrete ale firmei,
care s permit urmrirea i analiza operativ a abaterilor pe diverse
structuri de costuri i centre de analiz.
Tabelul 2.1.
Elasticitatea
costurilor
totale

Modificarea relativ a
costurilor totale

C
o
m
p
o
r
t
a
m
e
n
t
u
l

c
o
s
t
u
r
i
l
o
r

u
n
i
t
a
r
e

C
o
m
p
o
r
t
a
m
e
n
t
u
l

c
o
s
t
u
r
i
l
o
r

v
a
r
i
a
b
i
l
e

Modificarea relativ a
volumului fizic

E
c
= 1

Se menin
constante
Sunt
proporionale
E
c
> 1

Nivel n
cretere
Sunt
progresive
E
c
< 1

Nivel n
scdere
Sunt degresive
q CT
I I
Q
Q Q
CT
CT CT
= =
; 1
100
100
0
0 1
0
0 1
q CT
I I
Q
Q Q
CT
CT CT
> >
; 1
100
100
0
0 1
0
0 1
q CT
I I
Q
Q Q
CT
CT CT
< <
; 1
100
100
0
0 1
0
0 1

119
Costuri regresive. Uneori n practica economic se face confuzie
ntre costurile degresive i cele regresive. Spre deosebire de costurile
degresive, care totui cresc la o sporire a volumului fizic, dar creterea se
realizeaz ntr-o proporie mai mic, costurile regresive au un nivel
ridicat cnd producia fizic este mic, dar scad cu o rat mare pe
msur ce volumul fizic cunoate rate importante de cretere.
Costuri flexibile. Uneori, pe perioade determinate, asupra
costurilor variabile acioneaz o serie de factori aleatori care determin
un comportament schimbtor al acestora. Pe msura creterii volumului
fizic al produciei fabricate sub influena acestor factori, costurile
variabile pot evolua liniar, dup care neliniar, progresiv, degresiv sau
proporional, schimbrile intervenind alternativ. Aceste costuri sunt
cunoscute sub denumirea de costuri flexibile.
Costuri marginale. Costul marginal sau costul unei uniti
adiionale n raport cu un anumit nivel al activitii constituie un
instrument esenial n investigarea raionalitii consumului suplimentar
de resurse economice, folosit n fundamentarea deciziilor de sporire a
volumului de activitate prin lansarea unor noi serii de produse sau
acceptarea unor comenzi suplimentare. Definit ca sporul de cheltuieli
determinat de creterea cu o unitate a produciei
59
sau ca diferen
ntre ansamblul cheltuielilor curente necesare unei producii date i
ansamblul cheltuielilor pentru aceeai producie majorat sau diminuat
cu o unitate
60

,

costul marginal este expresia monetar a ultimei uniti
fabricate, unitate care poate fi: un articol, un lot de produse, o serie de
produse etc.

Fiind costul ultimei uniti produse, costul marginal (C
m
) se
calculeaz ca diferen ntre costul total pentru n+1 uniti de produs
(C
n+1
) i costul total pentru n produse (C
n
).
n n m
C C C =
+1

Dac unitatea adiional de produs reprezint un lot sau o serie se
poate determina un cost marginal unitar prin divizarea costului marginal
al seriei sau lotului cu numrul unitilor fizice din serie sau lot.
n n
n n
mu
Q Q
C C
C
=
+
+
1
1

59
Rusu, C. (coord.), Analiza i reglarea firmei prin costuri, Editura Gh. Asachi, Iai,
1995, p.150.
60
Oger, B., La gestion par lanalyse des cots, Presses, Universitaires de Frances, Paris,
1994, p.125.

120
Pe termen scurt, dac producia crete fr investiii suplimentare,
cu aceleai dotri tehnice, costul marginal va conine doar costuri
variabile, deoarece nivelul costurilor fixe nu se modific i au fost
imputate primelor uniti fabricate. Aceast manier de abordare a
costului marginal nu este posibil dect dac: exist disponibiliti n
folosirea capacitilor de producie, costurile variabile sunt strict
proporionale cu cantitile fabricate, iar costul marginal corespunde
preului elementelor coninute n ultima unitate adiional. Prin urmare,
costul marginal rezult dintr-o variaie a costului total, care la rndul lui,
are drept cauze modificarea costului variabil. Comportamentul diferit,
proporional i nonproporional al unor categorii de costuri variabile la
modificarea volumului produciei, determin ca att curba costurilor
variabile totale ct i curba costurilor marginale s nu fie liniar, ci sub
form de S, respectiv U.
Pe termen lung, folosirea costului marginal ca instrument de
cunoatere pentru pregtirea deciziei de gestiune trebuie corelat cu
raionamente noi, bazate pe studii previzionale n legtur cu evoluia
pieei factorilor de producie i a produselor fabricate.
2.2.2.3. Alte criterii folosite n clasificarea costurilor
Decizia de gestiune, ca reacie de adaptare a sistemului condus la
comanda social, trebuie s se bazeze pe o cunoatere multidimensional
a costurilor ca indicator complex de caracterizare a gestiunii. Prin
urmare, diferenierea costurilor dup diverse criterii, sistematizarea lor
n grupe omogene i urmrirea operativ a acestora contribuie nemijlocit
la mbuntirea condiiilor de exploatare i, implicit, la sporirea
rezultatelor activitii desfurate.
Valenele cognitive ale unor criterii de grupare a costurilor au o
dubl semnificaie. Pe de o parte, asigur o nelegere corect a
conceptelor cu care se opereaz n gestiunea ntreprinderii, iar pe de alt
parte, contribuie la o structurare a informaiilor privind costurile i la
formarea unei baze de date relevante n analiza economic i luarea
deciziilor de gestiune. Astfel, oportunitatea unor decizii curente de
reducere sau sporire a activitii, precum i criticile aduse costului
complet n legtur cu opiunile contestabile de repartizare a
cheltuielilor de structur au condus la direcionarea cercetrilor spre
conceptualizarea i folosirea costurilor pariale ca instrumente operative
n gestionarea resurselor economice consumate. n acest sens, un prim

121
criteriu cu implicaii practice n organizarea contabilitii de gestiune are
n vedere coninutul consumurilor i nivelul la care se calculeaz costul.
Dup acest criteriu costurile se mpart n dou mari categorii:
* costuri complete;
* costuri pariale.
Costurile complete sunt determinate prin ncorporarea
ansamblului de cheltuieli de producie, fixe i variabile, care se refer la
produsul, lucrarea sau serviciul considerat.
Determinate la nivel global sau pe unitate de produs, costurile
complete sau integrale sunt analizate n literatura de specialitate n
funcie de modul de grupare a cheltuielilor nregistrate n contabilitatea
financiar, pe dou alte mari categorii:
Costuri complete tradiionale sau costuri consumate, formate
din ansamblul cheltuielilor nregistrate n contabilitatea financiar i
ncorporate n costuri fr nici o modificare;
Costuri complete economice, care reflect mai fidel realitatea
economic deoarece cheltuielile contabilitii financiare sunt
ncorporate n costuri numai dup o retratare a lor.
Costurile complete, tradiionale i economice, constituie cu
siguran informaii de gestiune fundamentale pentru analiza
rentabilitii pe produs, a gradului de competitivitate n raport cu
ntreprinderi similare din ramur i, n acelai timp, informaii eseniale
n alegerea politicii preurilor de vnzare.
n opoziie cu aceste argumente, n literatura de specialitate se
apreciaz c un cost complet este un mit,
61
Costurile pariale sunt determinate prin ncorporarea unei pri
din cheltuielile de producie care se refer la produsul, lucrarea sau
serviciul executat. Sistemul costurilor pariale a aprut ca o alternativ la
limitele sistemului costurilor complete, i n acelai timp, instrument
operativ al deciziei de gestiune.
invocnd argumentul
repartizrii arbitrare a cheltuielilor de structur. De asemenea, costul
complet regrupeaz toate cheltuielile, ceea ce l face greu accesibil unei
analize reale; fiind calculat cu ntrziere nu poate fi utilizat operativ n
decizia de gestiune.
n funcie de natura cheltuielilor ce intr n componena costurilor
pariale, s-au conturat dou versiuni:

61
Lunois, S., Analyse conomique des cots, Presses Universitaires de France, Paris,
1981, p. 158.

122
Versiunea costurilor variabile, conform creia cheltuielile
fixe sunt puse pe seama perioadei, iar suma cheltuielilor variabile
formeaz costul variabil;
Versiunea costului direct, potrivit creia, costul, ca
instrument operativ n deciziile curente de gestiune trebuie s
cuprind numai cheltuielile directe, adic acele cheltuieli de producie
variabile i fixe care se pot identifica fr ambiguitate ntr-un cost
particular.
Pe lng faptul c sistemul costurilor pariale elimin dificultile
i arbitrariul inevitabil n repartizarea cheltuielilor de structur pe
produse, prin studiul comparat al costurilor pariale se poate cunoate
produsul care conine marja cea mai mare i care poate s absoarb o
parte important a cheltuielilor de structur. n acelai timp, costurile
pariale servesc ca informaie de baz n cercetarea limitelor inferioare i
superioare ale exploataiei n condiii de eficien. Analiza costurilor
pariale contribuie de asemenea la cunoaterea preului minim pentru a
introduce un produs pe pia sau a cuceri noi segmente de pia.
Gradul de omogenitate al consumaiunilor nglobate n structura
costurilor conduce la gruparea costurilor n dou categorii:
costuri simple (primare);
costuri complexe (polielementare).
Costurile simple grupeaz elemente de acelai fel, au un
coninut omogen, fiind formate dintr-un singur element care nu se mai
poate descompune n alte componente. De exemplu: costurile cu
amortizarea activelor fixe, costurile cu salariile sau costurile cu materiile
prime.
Costurile complexe sunt consumaiuni cu un coninut eterogen,
formate din mai multe costuri simple. Structura lor complex sau
polielementar este determinat n mare parte de caracterul lor indirect,
care nu permite ncorporarea lor n produs n momentul producerii, ci
ulterior, pe baza unor calcule de imputare. Colectarea i urmrirea lor
separat asigur, n practica economic, informaiile necesare analizelor
comparative structurale sau n dinamic n vederea mbuntirii
condiiilor de gestiune.
Un alt criteriu de grupare a costurilor are n vedere nivelul la care
se analizeaz. n funcie de acest criteriu costurile pot fi grupate n:
costuri unitare (medii);
costuri totale (globale).
Costurile unitare reflect suma cheltuielilor de producie directe
i indirecte ce revin pe unitate de produs; n raport cu elementele de

123
cheltuieli pe care le conin, costurile unitare pot fi: fixe, variabile i
totale.
Costurile totale au n vedere ansamblul cheltuielilor de
producie determinate de producia unei perioade de gestiune.
n funcie de posibilitile de includere a cheltuielilor de producie
n costul unitar, costurile se pot grupa astfel:
costuri directe;
costuri indirecte.
Costurile directe cuprind acele cheltuieli de producie care n
momentul efecturii lor pot fi individualizate i repartizate pe uniti de
produs, lucrare sau serviciu efectuat. Ele sunt specifice unei singure
destinaii, fiind ntr-o legtur uor identificabil cu purttorul de
costuri, se pot atribui cu uurin acestuia, regsindu-se ca elemente
distincte n structura lui.
Costurile indirecte sunt consumaiuni sau cheltuieli de
producie ocazionate de ntreaga producie. Fiind formate din elemente
eterogene, care contribuie la desfurarea ntregului proces de producie,
nu pot fi repartizate cu uurin pe unitatea de produs. Afectarea unitii
de produs cu costurile indirecte se realizeaz prin calcule de repartizare
specifice contabilitii de gestiune. n raport cu natura activitii care le-
a generat, acestea pot fi grupate n mai multe categorii: cheltuieli cu
ntreinerea i funcionarea utilajului, cheltuieli generale la nivelul
seciei, cheltuieli generale de administraie, cheltuieli de desfacere etc.
n activitatea managerial cunoaterea operativ a dinamicii
costurilor directe i indirecte, unitare i totale, ofer un plus de
cunoatere n identificarea produselor, sectoarelor, activitilor, care
contribuie la mbuntirea, sau dimpotriv, la degradarea rezultatelor
activitii ntreprinderii.
Momentul i scopul calculrii costurilor constituie un alt criteriu
de difereniere a acestora, criteriu care ofer o baz de comparaie
pentru analiza lor. Potrivit acestui criteriu, toate costurile, indiferent de
natura lor, se pot grupa n:
costuri prestabilite (antecalculate);
costuri efective (reale, istorice);
Costurile prestabilite se determin prin calcule pe baza unor
cheltuieli de producie estimative n funcie de anumite norme de
consum a factorilor de producie i de preul lor. Sunt determinate la
nceputul perioadei de gestiune i servesc ca baz de comparaie pentru
costurile reale.
Costurile efective au la baz evidenierea prin contabilitatea de
gestiune a cheltuielilor reale de producie, mrimea lor determinndu-se

124
prin calcule concrete de colectare a unor cheltuieli i de repartizare a
altora la sfritul perioadei de gestiune. Ele reflect condiiile concrete
de desfurare a produciei i se pot folosi n analiz pentru comparaii
n cadrul sectorului, n vederea generalizrii rezultatelor favorabile i
asigurrii avantajului concurenial.
Compararea costurilor reale cu cele prestabilite permite
cunoaterea abaterilor i analiza lor n vederea deciziilor operative de
corecie prin care se asigur controlul condiiilor interne de producie,
obiectiv fundamental al managementului firmei.
n analiza economic un interes deosebit l reprezint gruparea
costurilor pe:
elemente primare;
articole de calculaie.
Pentru gruparea costurilor pe elemente primare se folosete o
nomenclatur unic pe economia naional, structur care permite
comparaii la nivel de ramur, pe baza crora se pot elabora strategii de
dezvoltare, modernizare i asimilare a progresului tehnic. Structura
costurilor pe elemente primare se prezint astfel:
materii prime i materiale consumabile (din ar, din import
i din recuperri);
deeuri (se scad din totalul materiilor prime i materialelor);
amortizarea imobilizrilor;
alte cheltuieli materiale;
Total cheltuieli materiale.
salarii;
contribuia la asigurrile sociale;
contribuia la fondul de sntate;
contribuia la fondul de omaj;
alte cheltuieli cu munca vie;
Total cheltuieli cu munca vie.
impozite, taxe i alte cheltuieli prevzute de lege.
Total cheltuieli.
Aceast grupare permite efectuarea unor analize comparative n
vederea cunoaterii gradului de folosire a resurselor materiale i
financiare alocate, precum i a nivelului de nzestrare tehnic a firmei.
Gruparea cheltuielilor de producie pe elemente primare nu
permite calculul costului unitar, deoarece unele elemente nu pot fi
individualizate pe produs n momentul efecturii lor. Pentru nlturarea
acestui inconvenient, n evidena cheltuielilor de producie i calculul

125
costului unitar se utilizeaz clasificarea cheltuielilor de producie pe
Structura articolelor de calculaie este variabil n funcie de
ramura de activitate. O structur minim a nomenclaturii articolelor de
calculaie se prezint astfel:

materii prime i materiale;
materiabile recuperabile (se scad);
manoper direct;
contribuia unitii la asigurrile sociale i la fondul de
omaj;
Total cheltuieli directe.
cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU);
cheltuieli generale ale seciei (CGS);
Total cheltuieli comune.
cheltuieli generale de administraie;
cheltuieli de desfacere;
alte articole de calculaie;
Cost complet.
Urmrirea sistematic a costurilor n structura articolelor de
calculaie face posibil informarea permanent a responsabililor despre
abaterile realizate fa de normele proiectate. Aceste abateri pot fi
urmrite n structurile considerate, pe locurile unde se produc i pe
unitatea de produs. ncadrarea articolelor de calculaie n costuri directe
i costuri indirecte nu asigur ns informaia necesar deciziilor de
modificare a volumului de activitate, deoarece n costul unitar calculat pe
articole de calculaie o parte din costurile indirecte sunt costuri variabile.
n gestionarea eficient a costurilor, ntr-o economie concurenial
a crui dominant o constituie caracterul mai limitat al resurselor, poate
contribui n mod decisiv i modul de organizare a sistemului
informaional al costurilor.
n acest sens, un rol important revine contabilitii de gestiune,
care prin modaliti specifice pune la dispoziia decidenilor, pe niveluri
ierarhice diferite, informaii pertinente i oportune cu privire la
dinamica costurilor pe anumite structuri, n funcie de cerinele concrete
ale procesului managerial. Evidenierea costurilor n contabilitatea
analitic dup diferite criterii de clasificare constituie o veritabil surs
de date pentru analiza economic ca instrument al deciziei de gestiune.
n afara acestor categorii de costuri, care se circumscriu obiectului
contabilitii de gestiune i care constituie una din premisele proiectrii

126
unui sistem informaional operativ al costurilor, literatura i practica
economic opereaz i cu alte tipuri de costuri, care nu ntotdeauna sunt
formalizate n contabilitatea de gestiune, dar prezint interes n
prelucrarea informaiilor necesare deciziei manageriale (fig. 2.12). Astfel,
din punct de vedere al dificultilor de investigare a cmpului de
aplicare i de realizare a controlului asupra lor, costurile pot fi grupate
n mai multe categorii:
Costuri explicite i costuri implicite. Costurile explicite
sunt generate de pli care reprezint contravaloarea tuturor
categoriilor de input-uri prin intermediul crora este posibil
producia de bunuri materiale i servicii. Costurile implicite nu sunt
generate de pli care vizeaz perioada curent, acestea reflectnd
consumuri de resurse proprii sustrase altor ntrebuinri. Este cazul
consumului de capital propriu (amortizarea echipamentelor,
cldirilor etc), precum i consumul de munc al proprietarilor de
capital. Din acest punct de vedere, costul implicit relev necesitatea
recuperrii capitalului investit i a cheltuielilor de munc ale
proprietarilor firmei.
Costuri reversibile i costuri ireversibile. Un cost este
reversibil dac decidentul poate reveni asupra lui. n caz contrar,
costul este ireversibil. De exemplu, decizia de instalare a unui utilaj de
producie genereaz un cost ireversibil, n timp ce decizia de cretere
sau de reducere a gradului de folosire a utilajului instalat conduce la
un cost reversibil. Creterea ponderii costurilor ireversibile n total
costuri conduce la reducerea ariei de aciune a decidentului.


127
Cost
direct
Cost
ascuns
Cost
standard
Cost
ireversibil
Cost
administrat
Cost
extern
Cost
imput rii
ra
ionale
Cost
marginal
Cost de
oportunitate
Cost
complet
Cost
discreionar
Costul
calit ii
Cost
variabil
poate
ac iona
asupra
costurilor
nu poate
ac iona
asupra
costurilor
GESTIONARUL DECIDENT
Costuri cunoscute
prin contabilitatea
de gestiune
Costuri necalculate
prin contabilitatea
de gestiune

Fig. 2.12 Costurile i decizia de gestiune

Costuri controlabile i costuri administrate. Dac
decidentul are o putere nelimitat n legtur cu apariia sau
modificarea unui cost atunci acel cost este controlabil. De exemplu,
angajarea unui nou salariat sau reducerea forei de munc existente.
Costul administrat este impus decidentului din afara unitii i ia

128
natere ca urmare a unor reglementri legale cu privire la obligaiile
sociale sau fiscale ale firmei.
Costuri relevante i costuri irelevante. Costurile
relevante se refer la costurile viitoare folosite ca informaie
pertinent n alegerea unei alternative printr-o decizie de gestiune.
Astfel, dac ntre dou instalaii cu aceleai caracteristici i
performane la care costurile de exploatare sunt identice pentru n-1
elemente din cost, decizia de achiziionare va fi luat n funcie de
elementul de cost n, care apare n acest fel ca un cost relevant.
Celelalte costuri care nu afecteaz decizia sunt costuri irelevante.
Costuri vizibile i costuri ascunse. Costul este vizibil
dac prin procedeele contabilitii de gestiune se poate cunoate
cuantumul real al cheltuielilor de producie ncorporate. Costurile
ascunse sunt determinate de un element cunoscut, ns cheltuielile de
producie generate de acest element nu se pot separa prin calcule, ci
sunt nglobate ntr-un alt tip de cost. De exemplu: costurile
suplimentare impuse de timpul de ateptare ntre dou loturi de
fabricaie.
Costuri determinate i costuri discreionare.
Costurile determinate sunt ntr-o relaie bine individualizat cu
efectul obinut. Consumul de materie prim este ntr-o relaie clar cu
volumul produciei obinute. Costurile discreionare reflect
consumuri al cror nivel este lsat la discreia decidentului. Relaia
lor cu rezultatul obinut este mai greu de stabilit. Spre exemplu, este
dificil de stabilit o corelaie ntre consumul de furnituri de birou i
eficacitatea conducerii administrative. Aceste cheltuieli se preteaz
mai mult la analize comparative n timp i spaiu.
Costuri private i costuri sociale. Costul privat reflect
totalitatea consumaiunilor pentru producerea unui bun sau serviciu.
Ca mrime, costul privat pentru acelai produs difer de la o societate
comercial la alta ca urmare a gradului diferit de introducere a
progresului tehnic, a productivitii muncii inegale i a altor factori.
Costul social poate fi cauzat de productorii privai dar nu este
suportat de acetia. nlturarea efectelor negative ale polurii, de
pild, este un cost social suportat de colectivitate, dar cauzat uneori
de productori privai. n literatura de specialitate mai sunt cunoscute
i sub denumirea de costuri interne i costuri externe.
Costul de oportunitate. Folosirea acelorai resurse n
producerea mai multor bunuri i caracterul limitat al resurselor n
condiii de concuren impune productorului ca decizia de a produce

129
un bun s fie nsoit de o alt decizie de a renuna la producerea altui
bun. Orice opiune implic o renunare la a face altceva. Un
productor raional va opta pentru soluia care-i va asigura cea mai
bun valorificare a resurselor de care dispune. Costul de oportunitate
este cel care msoar cheltuiala ce s-ar realiza cu alt produs sau
serviciu, n termeni de alternativ, atunci cnd se dispune de resurse
(materiale, capital) limitate
62
. Odat aleas alternativa de utilizare a
resurselor, costul de oportunitate apare ca un cost al profitului
nerealizat i este egal cu diferena dintre valoarea maximal teoretic
pe care ar fi generat-o cea mai bun combinaie posibil de utilizare a
factorilor de producie i valoarea efectiv adus de combinaia
aleas
63
Costul de oportunitate este sinonim cu costul de producie n lipsa
concurenei n domeniul resurselor. Evaluarea lui n condiii de
concuren constituie o informaie pentru fundamentarea deciziilor de
plasare a capitalului de care dispune investitorul n condiii avantajoase.
.
2.2.3. Costul premis fundamental n explicarea
conceptelor de venit i rezultat
Dei veniturile i cheltuielile sunt dou modaliti inseparabile de a
caracteriza orice activitate productiv, n literatura de specialitate din
ar i strintate se acord spaii mari prezentrii conceptului de cost i
clasificrii cheltuielilor i costurilor n raport cu definirea veniturilor i
criteriile de delimitare a acestora.
Este cunoscut faptul c determinarea rentabilitii pe produse,
lucrri i servicii sarcin fundamental a contabilitii de gestiune nu
se poate realiza n afara unor delimitri clare a costurilor i veniturilor
aferente produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate.
n orice context, o delimitare clar dintre noiunea de venit i rezultat se
impune ca o necesitate obiectiv n vederea eliminrii unor confuzii care
pot da natere la interpretri diferite pentru acelai fenomen.

62
Drury, C., Management and Cost Accounting, Von Nostrand Reinhold 1985, preluare
dup Rusu, C. (coord.), Analiza i reglarea firmei prin costuri, p. 24.
63
Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitate de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva
1997, p. 30.

130
Potrivit definiiei de dicionar
64
veniturile reprezint o sum de
bani care revine unei persoane sau firme dintr-o activitate prestat
i/sau din proprietatea deinut, ntr-o perioad de timp. n teoria
economic, venitul mai este definit ca bogia sau resursa care revine
ntr-o anumit perioad unei persoane fizice sau juridice dintr-o
vnzare, o activitate prestat, o proprietate deinut sau o finanare
primit
65
nterpretarea veniturilor ca elemente eseniale n ecuaia formrii
rezultatelor analitice, cunoscute prin tehnicile contabilitii de gestiune,
trebuie s se circumscrie unui perimetru bine individualizat n timp i
spaiu, caracterizat prin elemente structurale i funcionale care definesc
firma ca entitate productiv.
. Conform definiiilor prezentate, veniturile au o arie larg de
cuprindere i pot sau nu pot prezenta interes pentru cunoaterea lor n
explicarea rezultatelor prin contabilitatea de gestiune. De exemplu,
veniturile obinute din vnzarea produselor finite ale firmei prezint un
interes deosebit pentru cunoaterea performanelor gestiunii, n timp ce
veniturile obinute de o persoan fizic, urmare a aplicrii unor
programe sociale, nu fac obiectul unor cunoateri prin modul de
organizare a contabilitii de gestiune la nivelul firmei. n acest context,
prezentarea noiunilor va fi circumscris numai persoanelor juridice care
dispun de proprietate generatoare de profit i desfoar activiti pe
principiile gestiunii economice.
Din acest unghi de vedere, att costurile ct i veniturile nu pot fi
definite n afara a trei coordonate de baz:
- existena unui perimetru al micrilor de valori n care intrrile
(imput-urile) sunt transferate n ieiri (output-uri) cu scopul de a se
obine profit. n acest situaie, produsele i serviciile firmei pot fi
privite sub dublu aspect: ca resurse ele sunt analizate i interpretate
ca fiind costuri; ca realizri concrete generatoare de venituri i
implicit de rezultate n momentul cnd aceste produse i servicii au
fost vndute i ncasate;
- evaluarea i msurarea n uniti monetare att a consumurilor
de resurse ct i a bunurilor provenite din activitatea firmei. Acest
mod de exprimare asigur posibilitatea efecturii unor calcule i

64
Mihalciuc, M., .a., Dicionar poliglot explicativ. Termeni uzuali n economia de pia,
Editura Enciclopedic, Bucureti, 1995, p. 160
65
Ebbeken, K, Passler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Editura
Teora, Bucureti, 2000, p. 15

131
comparaii n timp i spaiu i n acelai timp, determinarea
rezultatelor;
- stabilirea perioadei de referin care poate fi exerciiul financiar
sau o alt subdiviziune a anului calendaristic pentru care exist
posibilitatea separrii costurilor pe obiecte de calculaie sau alte
structuri i a ncasrilor pe aceleai structuri. n raport cu perioada la
care se refer, veniturile pot fi: curente, nregistrate n avans, de
repartizat mai multor perioade, de realizat.
Sub aspectul evidenierii n contabilitate, veniturile sunt cunoscute
dup natura lor, prin conturile contabilitii financiare ntr-o structur
normalizat, impus de legislaia n vigoare. Retratarea veniturilor prin
tehnicile contabilitii de gestiune i evidenierea lor prin purttori de
costuri sau pe alte structuri generate de raiuni de gestiune intern a
resurselor n condiii de concuren, este de natur s ofere decidentului
informaia comandat n vederea orientrii aciunilor curente i
viitoare.
Precizrile prezentate cu privire la noiunea de cost i de venituri
creeaz premisele definirii noiunii de rezultat, care uneori are o
conotaie mult mai extins n raport cu nelesul ei sub raportul
prelucrrilor contabile.
Privit prin prisma coordonatelor care definesc costurile i
veniturile, ntr-o accepiune obinuit i mai des utilizat, rezultatul
poate fi definit ca diferena dintre venitul total al ntreprinderii i
costul aferent acestuia. Acest definiie are un caracter general i poate
fi asociat calculelor sintetice generate de contabilitatea financiar.
n contabilitatea financiar, structurarea rezultatelor se realizeaz,
n general, pe activiti consumatoare de resurse i aductoare de
venituri. De asemenea, rezultatul calculat poate fi structurat n raport de
funciile ntreprinderii: funcia de producie, funcia administrativ,
funcia financiar i operaiuni excepionale.
Formarea rezultatelor prin activitile desfurate de firm se
poate prezenta n urmtoarea structur:

Producia vndut (n preuri de vnzare)
Producia stocat (n costuri efective)
Producia imobilizat
Semnul + pentru situaiile n care stocul final este mai mare dect stocul iniial i
semnul - n situaia invers.
(n costuri de producie)

132
= Producia exerciiului

Vnzri mrfuri
+ Producia vndut
= Cifra de afaceri
+ Subvenii de exploatare
+ Alte venituri din exploatare
= Venituri din exploatare
- Cheltuieli de exploatare
= Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere)

Venituri financiare
- Cheltuieli financiare
= Rezultatul financiar

Rezultatul din exploatare
+ Rezultatul financiar
= Rezultatul curent al exerciiului

Venituri excepionale
- Cheltuieli excepionale
= Rezultatul excepional

Rezultatul curent al exerciiului
+ Rezultatul excepional
- Impozitul pe profit
= Rezultatul exerciiului

Spre deosebire de contabilitatea financiar care calculeaz,
grupeaz i raporteaz costurile, veniturile i rezultatele structurate pe
activiti (de exploatare, financiare i excepionale), contabilitatea de
gestiune opereaz cu alte criterii de grupare, acestea servind intereselor
de decizie intern pe diferite niveluri de management.
Caracterul facultativ al modului de organizare a contabilitii de
gestiune acceptat de legislaia n vigoare n ara noastr permite retratarea
informaiilor contabilitii financiare n diferite moduri, corespunztor
cerinelor informaionale proprii fiecrei uniti patrimoniale.
n acest sens, n literatura de specialitate
66

66
Ristea, M.(coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol. II; CECCAR.,
Bucureti, 1996, pp. 421-425.

exist propuneri de

133
aplicare a unor variante a contabilitii de gestiune i anume: varianta
evidenei i calculrii rezultatului analitic i, respectiv, varianta
dezvoltat a contabilitii de gestiune.
n prima variant varianta evidenei i calculrii rezultatului analitic
se propune introducerea grupei de conturi 95 Conturi de rezultate
analitice i a contului 951 Rezultate analitice, prin care, n urma unor
prelucrri contabile a informaiilor privind costurile i veniturile se pot
cunoate rezultatele analitice pe produse, lucrri, servicii sau alte structuri n
funcie de cerinele informaionale proiectate.
n cea de-a doua variant varianta dezvoltat a contabilitii de
gestiune varianta acceptat de Regulamentul de aplicare a Legii
contabilitii, autorul propune, pe lng determinarea rezultatelor
analitice prin contabilitatea de gestiune, i alte elemente de cunoatere a
gestiunii interne: evidena analitic a stocurilor, previziunea cheltuielilor
i veniturilor prin reeaua intern de bugete, controlul costurilor i
bugetelor prin intermediul abaterilor. n acest variant se propune
introducerea a trei grupe de conturi noi i anume: grupa 94 Conturi de
inventar destinat evidenei i gestiunii analitice a stocurilor, grupa 97
Diferene de ncorporare pentru evidenierea diferenelor
neincorporabile i a celor supletive, grupa 98 Rezultate analitice
pentru calculul i nregistrarea rezultatelor analitice.
n concluzie, contabilitatea de gestiune, conform legislaiei n
vigoare, poate avea la dispoziie o multitudine de instrumente, concepute
n funcie de nevoile interne, n vederea prelurii cheltuielilor i
veniturilor nregistrate n contabilitatea financiar dup natura lor
economic, i reclasrii acestora pe structuri concepute astfel nct
informaia obinut cu privire la rezultatele analitice s rspund
operativ procesului de luare a deciziilor n legtura cu gestiunea curent
i previzional a firmei.
2.2.4. Costul i analiza valorii
ntre eficiena economic, a crei cretere este obiectivul
fundamental al managementului societii i costurile de producie, ca
expresie monetar a consumaiunilor de valori ocazionate de obinerea
unui produs, exist o legtur care nu poate fi ignorat de nici un
decident, indiferent de nivelul ierarhic pe care se afl. Ca element al
ecuaiei ce definete eficiena n ansamblul ei, costul msoar integral
efortul depus ntr-o activitate economic, nsumnd efectele favorabile i
nefavorabile ale aciunii unei multitudini de factori, cunoscui sau mai

134
puin cunoscui, msurabili sau nemsurabili. Ca indicator complex de
reflectare a efortului propriu, costul trebuie s fie o permanen pe
tabloul de bord al managerilor, ndeplinind astfel rolul de principal
instrument n deciziile de gestiune eficient a firmei. A aciona prin
costuri n realizarea unei eficiene sporite, presupune mai nti
cunoaterea factorilor n dinamica i interdependena lor, precum i a
modului cum acetia pot influena costurile n diversele faze ale
procesului de producie. Eficiena aciunilor ntreprinse pe linia
reducerii costurilor de producie este diferit, n funcie de modalitile
prin care se acioneaz.
O prim modalitate de aciune i cea mai dezbtut n teoria i
practica economic, o constituie concentrarea tuturor eforturilor n
vederea reducerii cantitii de munc vie i materializat necesar
realizrii unei uniti de produs. Aciunile care formeaz coordonatele
acestui mod de intervenie sunt din ce n ce mai limitate, pe msur ce se
parcurge traseul operaiunilor dintr-un proces tehnologic. Restrngerea
gradului de libertate a unor astfel de aciuni i limitarea lor mai degrab
spre nchiderea canalelor de risip au determinat extinderea cercetrilor
spre faza de proiectare constructiv a produsului,ca principal rezervor
de reducere a costurilor unui produs. Faza de proiectare sau chiar de
reproiectare constructiv a produsului cu care ncepe orice proces
productiv este n afara oricror constrngeri i poate constitui o a doua
modalitate de aciune pentru reducerea costurilor n vederea creterii
eficienei economice.
Conform unor studii
67

67
Ornescu, P, Analiza valorii, Academia tefan Gheorghiu, Bucureti, 1976, p. 10.
, aproximativ 75- 80 % din cuantumul
consumului de munc vie i materializat este determinat de proiectant
prin deciziile pe care le ia cu privire la numrul i complexitatea pieselor
pe care le conin produsul, toleranele dimensionale, gradul de finisare a
suprafeelor, natura i calitatea materiilor prime etc. Deci, costul unui
produs intenionat a se fabrica n viitor se nate pe biroul de studiu al
proiectantului. Aici, prin calcule tehnico-economice, prin analiza
comparativ a diferitelor variante, prin analiza ansamblului de funcii ale
produsului n raport cu cerinele utilizatorului se pot identifica
principalele ci de reducere a costurilor. Toate aciunile ulterioare
proiectrii constructive a produsului n vederea reducerii costurilor, fr
diminuarea calitii produsului nu pot influena substanial costurile,
acestea limitndu-se doar la nlturarea pierderilor tehnologice sau de
alt natur.

135
Concepia potrivit creia aciunea de reducere a costurilor unui
produs trebuie s se bazeze n esen pe analiza structurii funcionale a
produsului n vederea eliminrii costurilor inutile este cunoscut n
literatura de specialitate sub denumirea de analiza valorii.
Aprut n SUA n anul 1947, sub semntura lui Lawrence D.
Miles, metoda poate fi considerat rezultatul unui vast program de
dezvoltare a creativitii individuale, lansat n America nc din anii
1930. Compania General Electric a materializat asemenea programe
naintea celui de-al doilea rzboi mondial i astfel, prin anii 1958,
aproximativ 75 % din cadrele importante ale societii urmeaz
asemenea cursuri
68
Definit dup unii autori ca o metod de competitivitate
organizat i creativ care vizeaz satisfacerea nevoilor utilizatorilor
printr-un demers specific concepiei funcionale economice i
pluridisciplinare
. Sistematizarea cercetrilor, enunarea principiilor i
metodelor de baz ale analizei valorii (Value Analysis) realizate de Miles
n 1947 au fost doar un punct de plecare, o premis a apariiei, prin anii
1960, n SUA, a unei asociaii de specialitate care organizeaz anual un
congres pe aceast tem. n Europa, aplicarea metodei analizei valorii s-
a realizat prin anii 1955 n Anglia, datorit expansiunii capitalului
american, iar n Frana, o micare favorabil aplicrii metodei apare
ncepnd cu anii 1964. n ara noastr primele ncercri de aplicare a
metodei s-au realizat la uzina Electromotor din Timioara, avnd ca efect
o reducere a costurilor de 20 - 35%, n funcie de tipodimensiunile
motoarelor electrice reproiectate.
69

68
Jouineau, C., Lanalyse de la valeur, Entreprise Moderne dedition Paris, 1982,
p.29,30.
, analiza valorii ca metod de conducere prin costuri
studiaz produsul din punct de vedere al utilizatorului, abordndu-l
dintr-un nou unghi, proiectat spre exteriorul firmei. Condiiile
modificate ale mediului economico-social ce caracterizeaz lumea
contemporan fac necesar instalarea unei noi stri de spirit a
participanilor la actul de schimb, stare care recunoate cheia succesului
n imperative care rspund la ntrebrile pe care i le pune clientul.
Acestui deziderat i se subordoneaz analiza valorii, un nou mod de
analiz, care privete produsele ca ansambluri de utiliti i nu ca sum
de componente. n acest caz, motivaia costului de producie se afl n
raport direct cu efectul util deinut n procesul consumului sau
69
Oger, B., La gestion par lanalyse des cots, p.160.

136
exploatrii produsului i nu n raport cu structura sa tehnico-
constructiv.
Avnd ca punct de plecare nu produsul fizic, ci necesitatea pe care
o satisface produsul fizic, analiza valorii stabilete relaii noi ntre
costuri, parametrii tehnico-constructivi ai produsului i dimensiunile
valorilor de ntrebuinare elementare pe care le ndeplinete produsul.
Pe de alt parte, avnd n vedere c un cost al unui produs nu exprim
explicit dect ceea ce se consum i nu ceea ce se obine ca utilitate
social, analiza valorii introduce noiunea de cost al funciei, fiind n
msur s explice relaia dintre ponderile fiecrei funcii a
componentelor produsului i costul total al funciei produsului.
n sens larg, metoda analizei valorii reprezint un ansamblu de
tehnici i procedee de cercetare i creaie folosite n concepia,
proiectarea i reproiectarea constructiv i funcional a produselor i
tehnologiilor pentru creterea valorilor de ntrebuinare i reducerea
cheltuielilor corespunztoare
70
. Din definiie rezult caracterul ei de
tehnic creativ de lucru, care se refer n special la identificarea
numrului i importanei funciilor produsului, n vederea optimizrii
variantei de construcie n raport cu cerinele consumatorului. n aceast
optic, produsul este considerat ca un ansamblu de funciuni destinate
satisfacerii cerinelor utilizatorului, iar metoda urmrete n principal
eliminarea unor costuri inutile. Miles definete metoda creia i-a pus
bazele drept o activitate creatoare, destinat costurilor inutile, care nu
au nici o influen asupra funciei calitii sau a duratei de serviciu a
produselor
71
Funcia reflect o nsuire esenial a produsului n raport cu
mediul sau cu utilizatorul. n analiza valorii, funcia poate fi privit ca o
sum de proprieti ale produsului care-i confer acestuia capacitatea de
a satisface o necesitate, motiv pentru care este cumprat pe pia. Deci,
din punct de vedere teoretic, funcia reprezint o component a valorii
de ntrebuinare total a produsului.
.
n literatura de specialitate, funciile produsului sunt grupate n
funcii directive sau cuantificabile, i funcii subiective, care sunt
apreciate numai prin calificative.

70
Rusu, C., Analiza i reglarea firmei prin costuri, Editura Gh. Asachi, Iai, 1995, p.76.
71
Crum, L., W., Ingineria valorii, Editura Tehnic, Bucureti, 1976, p.20-21.

137
ntr-o alt viziune
72
funcii principale, adic acelea care se afl ntr-o relaie
direct cu valoarea de ntrebuinare, justificnd raiunea fabricrii
produsului;
funciile sunt mprite n trei categorii:
funcii secundare sau auxiliare, care completeaz sau
condiioneaz realizarea funciilor principale;
funcii inutile, adic funcii care nu au nici o legtur cu
valoarea de ntrebuinare i nu reprezint nici un interes pentru
consumator.
Individualizarea funciilor produsului pn la o limit la care nu se
mai poate descompune este o operaiune dificil, dar absolut necesar cu
care ncepe orice studiu de analiz a valorii. Analiza funcional
urmrete o mai bun adaptare a produsului la nevoile consumatorului,
concomitent cu mbuntirea calitii i reducerea costurilor.
Procedeele concrete ale oricrui studiu de analiz a valorii, ca
modalitate de materializare a fiecrei funcii n parte ntr-o concepie
constructiv, sunt consecina fireasc a unei gndiri creative
pluridisciplinare care are la baz urmtoarele principii:
Principiul concepiei funcionale, conform cruia pentru a
concepe soluii noi, analiza valorii pune totul n discuie, cercetnd
separat fiecare funcie i proiectnd forma ei de materializare n
produs, dup care funciile sunt ncorporate concomitent cu
asamblarea componentelor produselor care constituie elemente de
materializare a funciilor.
Principiul concepiei integrate, dup care obiectivul analizei
valorii l constituie valoarea de ntrebuinare aa cum este perceput
de utilizator n ntregul ei, chiar dac analiza are n vedere fiecare
component i funcie n parte.
Principiul dublei dimensionri a funciilor produsului,
conform creia funciile unui produs au o dimensiune dubl: o
dimensiune tehnic, exprimat printr-o unitate adecvat, i una
economic, exprimat prin cost. Costul total al produsului este
obinut numai dup finalizarea studiilor de analiz a valorii prin
nsumarea costurilor pentru fiecare funcie a produsului.
Principiul echilibrului ntre costuri i valori de ntrebuinare
a produsului. Este cunoscut c obiectivul principal al analizei valorii l
constituie sporirea valorii de ntrebuinare a produselor, concomitent

72
Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Pro-Juventute, Focani, 1998, p.355.

138
cu reducerea costurilor aferente. Maximizarea raporturilor dintre
valoarea de ntrebuinare a fiecrei funcii i costul ei, face ca i pe
ansamblu s existe acelai raport.
n esen, metoda analizei valorii const n studierea produsului
prin descompunerea n elemente, analiza funciilor pe care acestea le
ndeplinesc i stabilirea nivelului de importan a fiecrei funcii,
determinarea costului fiecrei funcii i analiza lui n vederea proiectrii
sau reproiectrii constructive a produsului, astfel nct raportul dintre
valoarea de ntrebuinare a produsului i costul total s fie maxim.
mbinnd cercetarea tehnic cu cea economic, stimulnd
imaginaia creatoare i dezvoltarea iniiativei personale i de grup,
analiza valorii contribuie la sporirea gradului de satisfacere a
consumatorului i economisirea de munc vie i materializat. Utilizarea
ei n scopul minimizrii costurilor, fr a diminua calitatea i fiabilitatea
pretins de utilizatori, presupune o cunoatere sistematic i n dinamic
a exigenelor consumatorului, o conlucrare real ntre diversele
compartimente tehnico - funcionale din ntreprindere i chiar
colaborri sistematice cu specialiti din domeniile situate n aval i
amonte n raport cu ntreprinderea care apeleaz la analiza valorii, n
vederea mbuntirii performanelor sale economico - financiare.
Rezultatele aplicrii metodei sunt comensurate i reflectate prin ntregul
sistem de indicatori de reflectare a activitii economice.

NTREBRI

1. Grupai cheltuielile n funcie de natura i destinaia lor avnd ca
baz structura cintului de profit i pierdere.
2. Prezentai categoriile de cheltuieli n funcie de legtura acestora
cu costul de producie.
3. Analizai cheltuielile avnd n vedere destinaia acestora n
raport cu funciile firmei.
4. Analizai comparativ categoriile de cheltuieli de producie
grupate n funcie de natura factorilor de producie consumai sau
neconsumai.
5. Care sunt categoriile de cheltuieli determinate de existena unui
decalaj n timp ntre momentul efecturii plii i momentul afectrii
costurilor?

139
6. Explicai comportamentul costurilor n raport cu volumul de
activitate.
7. Care sunt coordonatele avute n vedere la ncadrarea unui cost n
categoria fix sau variabil?
8. Prezentai evoluia costurilor fixe avnd n vedere principalii
factori de influen asupra acestora.
9. Analizai costurile variabile prin raportarea la volumul total al
produciei.
10. Prezentai dinamica costurilor variabile prin raportare la
unitatea de produs.
11. Identificai i analizai categoriile de costuri grupate n funcie
de coninutul consumurilor i nivelul la care se calculeaz costul.
12. Prezentai comparativ categoriile de costuri grupate n funcie
de gradul de omogenitate al consumaiunilor nglobate n structura
acestora.
13. Precizai care este criteriul n funcie de care costurile sunt
grupate n costuri unitare i costuri globale.
14. Analizai comparativ costurile directe i indirecte.
15. Identificai momentul i scopul determinrii costurilor
prestabilite i a costurilor efective.
16. Prezentai structura costurilor pe elemente primare.
17. Prezentai o structur minim a nomenclaturii articolelor de
calculaie.
18. Identificai i analizai costurile din perspectiva deciziei de
gestiune.
19. Explicai evoluia costurilor totale n raport cu volumul
produciei.
20. Prezentai principiile care stau la baza unui studiu de analiz a
valorii.

C
C
A
A
P
P
I
I
T
T
O
O
L
L
U
U
L
L
3
3
G GE ES ST TI IU UN NE EA A I I C CO ON NT TA AB BI IL LI IT TA AT TE EA A
I IN NT TE ER RN N A A S ST TO OC CU UR RI IL LO OR R
Economia...este rezultatul a milioane de
decizii pe care le adoptm n fiecare zi
referitoare la producie, economisire i, mai
ales, investiii.
DWIGHT EISENHOWER

Ca i alte elemente de active circulante stocurile reprezint un
consum de resurse financiare pentru entitatea economic. Deinerea de
stocuri trebuie explicat prin ctiguri sau economii pentru deintor,
singura justificare de a imobiliza fonduri n stocuri diverse. Efortul
financiar de investire n stocuri trebuie consemnat pe baza sumei
lichiditilor efectiv imobilizate inndu-se seama de durata imobilizrii,
de fluxurile de lichiditate intermediare (pn la vnzarea stocurilor),
costuri de pstrare-depozitare, alte cheltuieli administrative, pentru ca
n final s se evalueze pierderea sau ctigul din deinerea de stocuri.
Dimensionarea stocurilor este punctul de plecare n determinarea
fondurilor bneti acoperitoare. Necesarul de stocuri trebuie astfel
stabilit nct s stimuleze entitatea economic n folosirea ct mai
eficient a acestor valori, n mobilizarea tuturor factorilor care s
conduc la accelerarea vitezei de rotaie, pentru reducerea absolut sau
relativ a stocurilor. Necesarul de stocuri trebuie s exprime nevoile
reale de fonduri; abaterile de la criteriul realitii determinnd greuti
financiare: imobilizri n cazul supradimensionrii necesitilor,
nerealizarea volumului activitii n cazul subdimensionrii lor.

142
3.1. Noiuni i delimitri privind stocurile
OBIECTIVE

definirea noiunii de stoc;
clasificarea categoriilor de stocuri;
identificarea structurilor informaionale cu privire la stocuri.

Aprovizionarea, producia i desfacerea ca procese inseparabile ce
dau coninut activitii de exploatare reflect n fapt aciuni de
gestionare a unor bunuri fr de care producia i consumul nu ar avea
loc. Sub aspectul urmririi integritii valorilor materiale i a controlului
gestionar, gestiunea, n sens restrns
Stocurile sunt deci cantiti fizice de bunuri aflate n stadiile

ciclului de exploatare (aprovizionare, producie, desfacere) n vederea
asigurrii continuitii i ritmicitii desfurrii procesului de
producie.
, reflect totalitatea bunurilor
ncredinate unei persoane, numit gestionar n vederea prestrii
precum i efecturii operaiunilor legate de micarea bunurilor
respective (operaii de primire, evideniere, predare, stabilire a
stocurilor). Unele din aceste bunuri pot fi depozitate (stocate) i
gestionate n raport cu interesele ntreprinztorului. Aceste bunuri sunt
cunoscute n teoria i practica contabil sub denumirea de stocuri i sunt
definite potrivit regulamentului de aplicare a legii contabilitii ca
ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul unitii patrimoniale
destinate fie a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n
procesul de producie, fie a fi consumate la prima lor utilizare.
Cunoscut fiind importana stocurilor n activitatea oricrei uniti
patrimoniale, o clasificare a lor dup diferite criterii face posibil

n sens larg, noiunea de gestiune are semnificaia de administrare cu maxim eficien

a patrimoniului unei societi comerciale.
Gestiunea i contabilitatea intern a stocurilor

143
nelegerea mecanismelor de alocare a resurselor materiale n vederea
realizrii combinaiilor optime de consumuri care pot conduce la o
cretere a eficienei costurilor de producie.
Dac se are n vedere destinaia i utilizarea lor, ca un prim criteriu
de clasificare a stocurilor, acestea pot fi:
- materii prime, care particip direct la fabricarea
produselor i se regsesc integral sau parial n produsul finit
n starea lor iniial sau transformat;
- materiale consumabile, care particip la procesul de
fabricaie fr a se regsi de regul n produsul finit
(materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, semine,
furaje, materiale pentru ambalat etc.);
- mrfurile, adic bunurile de natura stocurilor pe care
unitatea patrimonial le cumpr pentru a fi valorificate n
aceeai stare;
- produsele, care la rndul lor pot fi:
o semifabricate, respectiv produsele a cror proces
tehnologic s-a finalizat ntr-o secie (faz de fabricaie)
i care pot fi vndute n aceast stare sau pot trece mai
departe n alte faze de fabricaie pentru a fi
transformate n produse finite;
o produsele finite, adic bunurile rezultate n urma
parcurgerii n ntregime a fazelor procesului
tehnologic i care pot fi depozitate sau livrate direct
clienilor;
o produsele reziduale, respectiv rebuturile,
materialele recuperabile i deeurile;
- animalele i psrile crescute i folosite pentru
reproducie, pentru producie (ln, lapte, blan) sau la
ngrat pentru valorificare;
- ambalajele, care la rndul lor sunt grupate n:
o ambalaje refolosibile achiziionate sau fabricate de
unitatea patrimonial destinate ambalrii produselor
vndute;

144
o ambalaje de natura obiectelor de inventar, care
circul, de regul, numai n interiorul unitii, deci nu
se vnd i sunt nregistrate ca obiecte de inventar;
o ambalaje i materiale pentru ambalat, care dac
sunt produse n uniti pentru a fi vndute, fac parte
din categoria produselor finite;
- obiectele de inventar reprezint o categorie de stocuri care
au o valoare mai mic dect limita prevzut prin lege pentru
a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de
serviciu sau cu o durat de serviciu mai mic de un an
indiferent de valoarea lor. Tot n aceast categorie intr i
bunurile asimilate, cum ar fi: echipamentele de protecie,
echipamentul de lucru, S.D.V., aparate de msur i control,
materiale etc.
- baracamentele i amenajrile provizorii intr n
categoria stocurilor cu excepia lucrrilor de organizare de
antier de la care prin demontare sau demolare nu se mai
recupereaz materiale sau obiecte de inventar;
- producia n curs de execuie reprezint producia care
nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute de
procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor
i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. Tot n
aceast categorie se includ studiile n curs de execuie sau
neterminate.
O alt modalitate de grupare a stocurilor are n vedere poziia lor
n cadrul ciclului de exploatare:
- stocuri din aprovizionare, care cuprind bunurile
cumprate pentru a fi vndute n aceeai stare (mrfuri) i
bunurile cumprate destinate produciei (materii prime,
materiale, consumabile, ambalaje, obiecte de inventar,
furnituri etc.) care la rndul lor, din punct de vedere al
reflectrii n gestiunea patrimonial pot fi:
o stocuri aflate n depozitele ntreprinderii;
o stocuri aflate n curs de aprovizionare;

145
o stocuri sosite i nerecepionate sau n curs de recepie;
o stocuri sosite fr factur.
- stocuri n procesul de producie n care sunt cuprinse
bunurile date n consum, aflate n curs de transformare i
bunurile fabricate i nerecepionate;
- stocuri n procesul de realizare (vnzare) n care se
includ produsele finite destinate vnzrii, semifabricate
pentru teri, materialele recuperate pentru a fi valorificate. La
rndul lor, din punctul de vedere al reflectrii n gestiunea
firmei, acestea pot fi:
o stocuri de produse finite i mrfuri aflate n depozitele
unitii;
o stocuri de produse finite i mrfuri livrate, dar
nefacturate;
o stocuri de produse finite i mrfuri facturate, dar
nelivrate;
o stocuri de produse finite i mrfuri aflate la teri.
Att pentru asigurarea continuitii procesului de producie, ct i
pentru realizarea unor rezultate pe seama speculaiilor, o importan
deosebit pentru firm o are posibilitatea acoperirii permanente a
stocurilor cu resurse financiare proprii. Deoarece asigurarea stocurilor
reprezint eforturi financiare care nu pot fi recuperate dect dup
vinderea produselor, lucrrilor sau serviciilor realizate cu contribuia
acestor stocuri de ctre unitatea patrimonial, sau dup vnzarea
stocurilor aprovizionate n acest sens, stocurile mai pot fi clasificate din
punct de vedere al imobilizrii capitalului n urmtoarele categorii:
- stoc util sau stoc necesar asigurrii desfurrii continue
i ritmice a activitii de exploatare. Alocrile financiare
pentru aceast categorie de stoc sunt strict necesare, deoarece
n lipsa stocului util, activitatea ar suporta ntreruperi sau ar
nceta.
- stoc de siguran necesar pentru evitarea unor perturbaii
n activitatea de exploatare, atunci cnd n activitatea de
aprovizionare curent apar unele dereglri. Sub aspect

146
financiar, acest stoc reprezint o imobilizare de capital, dar
este absolut necesar mai ales n societile comerciale la care
ntreruperea procesului de producie ar produce pagube
foarte mari. Mrimea acestui stoc difer de la unitate la
unitate, n funcie de condiiile concrete i tehnologiile
folosite;
- stoc de speculaie, constituit de societile care au un
surplus temporar de resurse financiare, n condiii profitabile
de aprovizionare. Aceste stocuri sunt constituite pentru acele
bunuri care sunt supuse fluctuaiilor de pre datorit unor
conjuncturi economice temporare;
- stoc zero, adic stocuri foarte mici sau chiar fr stocuri, n
condiiile unei organizri moderne a procesului de producie
i de circulaie a informaiilor care privesc stocurile i
costurile.
Aceste categorii de stocuri au n vedere n special stocurile de
aprovizionare. Pentru stocurile de produse finite destinate vnzrii,
tendina de minimizare a lor, de renunare la producia pe stoc (stocuri
zero) reflect situaia ideal ntr-o economie concurenial.
Potrivit criteriilor de clasificare n contabilitatea operatorilor
economici exist dou structuri informaionale cu privire la stocuri:
- o structur standardizat reprezentat de contabilitatea
financiar n care stocurile sunt nregistrate n grupe
omogene dup destinaia i etapele ciclului de exploatare;
- o structur intern de gestiune, nestandardizat, care
opereaz cu criteriul fizic i cu modul de creare i optimizare
a gestiunilor de valori materiale.
Problema organizrii informaiei stocurilor, dei prin legislaia
romneasc aparine contabilitii financiare motivat n special de faptul
c metodele de evaluare a stocurilor au inciden asupra rentabilitii i
fiscalitii, ea poate forma, n funcie de interesele informaionale, i o
parte din coninutul contabilitii de gestiune, cu implicaii majore n
organizarea controlului intern de gestiune i creterea eficienei
economice a resurselor consumate.

147
NTREBRI

1. Definii noiunea de stoc.
2. Prezentai criteriile de clasificare a stocurilor.
3. Precizai care sunt categoriile de stocuri dac se are n vedere
destinaia i utilizarea lor?
4. Identificai caracteristicile tipurilor de stocuri prezentate la
punctul anterior.
5. Analizai comparativ categoriile de stocuri grupate n funcie de
poziia acestora n cadrul ciclului de exploatare.
6. Explicai gradul de imobilizare a capitalului n urmtoarele categorii
de stocuri: stoc utili, stoc de siguran, stoc de speculaie, stoc zero.
7. Care sunt cele dou structuri informaionale cu privire la stocuri n
contabilitatea operatorilor economici?
8. Analizai stocurile prin prisma evidenierii lor n circuitele
subsistemului informaional-contabil.
3.2. Inventarierea i contabilitatea intern a stocurilor
OBIECTIVE

identificarea rolului inventarierii n organizarea gestiunilor de
valori materiale;
cunoaterea momentelor n care agenii economici au obligaia s
efectueze inventarierea general a patrimoniului;
cunoaterea condiiilor de desfurare a inventarierii
patrimoniului;
nelegerea modului de organizare a contabilitii valorilor
materiale n funcie de sistemele de inventariere.

148
Organizarea optim a gestiunilor de valori materiale, urmrirea i
controlul micrilor stocurilor, inventarierea periodic n vederea
constatrii integritii valorilor materiale pe gestiuni sunt aspecte care
in att de legislaia n vigoare din domeniu, ct i de voina
ntreprinztorului (administratorului) de a-i spori rezultatele cu
consumuri optime de resurse i cu pierderi ct mai mici.
n cunoaterea operativ a situaiei stocurilor, un rol important l
are att inventarierea la anumite intervale de timp, ct i sistemul de
inventariere adoptat n contabilitatea stocurilor.
Inventarierea, ca aciune faptic de constatare a existenei tuturor
elementelor de activ i pasiv, cantitativ i valoric sau numai valoric, dup
caz, aflate n patrimoniu la data la care se efectueaz are ca principal
scop cunoaterea situaiei reale a patrimoniului propriu, precum i a
bunurilor deinute cu orice fel de titlu, aparinnd altor persoane fizice
sau juridice.
Conform prevederilor legale
73
- la nceputul activitii;
toi agenii economici au obligaia s
efectueze inventarierea general a patrimoniului n urmtoarele
momente:
- cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii sale;
- n cazul fuzionrii sau ncetrii activitii;
- n alte situaii prevzute de lege.
Inventarierea stocurilor, ca parte a inventarierii generale a
patrimoniului efectuat de regul la ncheierea exerciiului financiar, se
realizeaz pe gestiuni la locurile de existen, de depozitare sau de
pstrare a bunurilor, prin numrare, cntrire, msurare sau alte
procedee specifice de determinare a existenei lor faptice n funcie de
particularitile bunurilor i ale gestiunii inventariate.
Pentru realizarea n bune condiiuni a operaiunii de inventariere,
unitile patrimoniale au obligaia pregtirii condiiilor de desfurare
asigurnd n principal urmtorele:

73
Legea contabilitii nr. 82/1991, Monitorul Oficial nr. 265/27,12,1991, art. 8

149
- formarea comisiilor de inventariere i stabilirea perioadei n
care se execut;
- nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiunilor de
intrare, ieire a bunurilor n i din gestiune pn la data
nceperii operaiunilor de inventariere;
- efectuarea faptic a inventarierii n termenul stabilit prin
nscrierea pe liste a tuturor bunurilor numrate, cntrite,
msurate sau stabilite prin procedee specifice;
- determinarea rezultatelor inventarierii i valorificarea
acestora.
Listele de inventariere se ntocmesc pe gestiuni i grupe de bunuri
i se semneaz de ctre toi membrii comisiei de inventariere. Pentru
bunurile depreciate, inutilizabile sau greu vandabile, pentru comenzile n
curs abandonate sau sistate precum i pentru bunurile deteriorate se
ntocmesc liste de inventariere separate. De asemenea, pentru bunurile
inventariate care aparin altor persoane fizice sau juridice, se ntocmesc
liste separate de inventariere, n aceeai structur, i se transmit, n
copie, persoanei fizice sau juridice creia i aparin bunurile respective.
Evaluarea stocurilor nscrise pe listele de inventariere se realizeaz cu
respectarea principiilor de baz ale contabilitii, pstrnd acceai
metod de evaluare (principiul permanenei metodelor).
Rezultatele inventarierii se nscriu ntr-un proces verbal de
inventariere care trebuie s cuprind:
- comisia de inventariere;
- gestiunile inventariate i perioada n care s-a fcut
inventarierea;
- plusurile i minusurile constatate;
- compensrile efectuate;
- bunurile depreciate;
- valorificarea rezultatelor inventarierii;
- propunerile privind constituirea i regularizarea
provizioanelor;
- alte informaii considerate utile de ctre comisie cu privire la
inventarierea gestiunilor.

150
Facilitarea controlului gestionar, adic stabilirea concordanei
dintre soldurile scriptice ale conturilor de stocuri i a celor faptice
constatate la inventariere, impune att organizarea gestiunilor n aa
manier nct fiecare categorie de stoc nregistrat n contabilitate s
poat fi identificat faptic la locul de depozitare, ct i organizarea
contabilitii analitice a stocurilor astfel ca n orice moment s se poat
cunoate nivelul stocurilor i micarea acestora cantitativ i valoric, pe
locuri de depozitare, pe gestiuni i feluri de stocuri.
n funcie de mrimea unitii patrimoniale, de necesitile de
informare operativ cu privire la micarea stocurilor i nivelul lor la un
moment dat, contabilitatea valorilor materiale poate fi organizat n
funcie de dou sisteme de inventariere i anume:
1. sistemul inventarului permanent;
2. sistemul inventarului intermitent.
1. Sistemul inventarului permanent presupune
nregistrarea n contabilitate n mod cronologic a tuturor operaiunilor
de intrare-ieire a bunurilor, ceea ce permite s se cunoasc n orice
moment cantitatea i valoarea fiecrui gen de stoc de valori materiale. n
acest sistem, valoarea stocului final la sfritul perioadei se stabilete pe
baza relaiei:
E I S S
i f
+ =
, n care
S
f
reprezint valoarea stocurilor finale;
S
i
reprezint valoarea stocurilor iniiale;
I reprezint valoarea intrrilor n cursul perioadei;
E reprezint valoarea ieirilor n cursul perioadei.
La inventariere, soldurile conturilor de stocuri stabilite prin
contabilitate se compar cu valoarea stocurilor faptice inventariate, iar dac
exist diferene, acestea se vor regulariza, aducndu-se la nivelul lor real.
Conform regulamentului de aplicare a Legii contabilitii, n cazul
folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic a stocurilor se
poate organiza dup urmtoarele metode:
- metoda operativ contabil (pe solduri);
- metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic);
- metoda global valoric.

151
Metoda operativ contabil (pe solduri) se poate aplica pentru
contabilitatea analitic a urmtoarelor categorii de stocuri: materii
prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, semifabricate,
produse finite, produse reziduale, mrfuri i ambalaje. Aplicarea acestei
metode n practica unitilor patrimoniale const n inerea, pe de o
parte, n cadrul fiecrei gestiuni a evidenei cantitative pe feluri de
stocuri cu ajutorul fielor de magazie, iar pe de alt parte, n contabilitate
stocurile sunt evideniate valoric n conturi de materiale pe gestiuni, iar
cadrul gestiunilor pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup caz.
Controlul exactitii nregistrrilor din evidena gestiunilor i din
contabilitate se realizeaz la sfritul fiecrei luni prin evaluarea
stocurilor cantitative transcrise din fiele de magazie n registrul
stocurilor.
Fiele de magazie servesc pentru evidena cantitativ pe feluri de
stocuri la locul de depozitare. Se ntocmesc ntr-un singur exemplar i se
in n ordinea n care sunt nscrise materialele n registrul stocurilor. n
aceste fie cantitile se nregistreaz zilnic, document cu document, de
ctre gestionar sau persoana desemnat, pe baza documentelelor de
intrare (factur, aviz de nsoire a mrfii, not de recepie i constatare
diferene, bon de transfer etc.) i a documentelor de ieire (bon de
consum, fi limit, aviz de nsoire a mrfii, bon de transfer etc.).
Dup nregistrare n fiele de magazie, documentele de intrare-
ieire a stocurilor sunt puse la dispoziia persoanei din compartimentul
contabilitate care ine contabilitatea stocurilor, persoan care rspunde
de verificarea documentelor i controlul operaiunilor efectuate n fiele
de magazie.
La preluarea documentelor, persoana desemnat verific dac
documentele au fost completate corect, au fost nregistrate n fiele de
magazie i stocul scriptic a fost calculat cu exactitate.
n contabilitate, documentele se grupeaz pe gestiuni, surse de
aprovizionare, pe conturi de materiale, iar n cadrul gestiunilor pe grupe
sau subgrupe de stocuri, n funcie de cerinele informaionale concrete
ale unitii patrimoniale.

152
Intrrile i ieirile de bunuri de natura stocurilor se nregistreaz
n contabilitatea sintetic i analitic, fie direct pe baza acestor
documente, fie cu ajutorul unor situaii ntocmite zilnic sau la anumite
intervale, situaii obinute prin centralizarea datelor din documentele
respective.
Verificarea nregistrrilor efectuate n conturile de stocuri i fiele
de magazie se face lunar cu ajutorul Registrului stocurilor. n acest scop,
la sfritul fiecrei luni se nscriu n acest registru stocurile din fiele de
magazie grupate pe depozite, conturi, grupe sau subgrupe i se
calculeaz valoarea cantitilor aflate n stoc pe baza preurilor de
nregistrare, se totalizeaz valorile pe pagini ale registrului stocurilor, n
structura prestabilit (pe depozite, conturi, grupe, subgrupe etc.) i se
confrunt cu soldurile conturilor de materiale din contabilitate.
Metoda operativ contabil este mai eficient dect celelalte metode
de contabilitate analitic a stocurilor deoarece, prin folosirea registrului
stocurilor, nu se mai ntocmesc balanele analitice de verificare
(ntocmite lunar n alte situaii) i nici fiele de cont analitic pentru
valori materiale care solicit mult timp pentru evidenierea
operaiunilor.
Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) const n
inerea evidenei cantitative pe feluri de stocuri cu ajutorul fielor de
magazie la fiecare gestiune (depozit), iar n contabilitate, stocurile se
evideniaz cantitativ i valoric. Contabilitatea sintetic a stocurilor se
desfoar pe gestiuni, iar n cadrul acestora, pe categorii de bunuri.
Fiele de magazie se in la depozite, nregistrrile cantitative n
acestea se fac zilnic de ctre gestionar sau persoana desemnat pe baza
documentelor de intrare-ieire a bunurilor i se grupeaz n ordinea
fielor de cont analitic de la contabilitate.
Dup nregistrarea bunurilor, documentele respective se predau la
contabilitate pe baz de borderou. n contabilitate, documentele primite
se verific din punct de vedere al modului de emitere i de completare i
se nregistreaz n fiele de cont analitic pentru valori materiale, n care
se stabilesc att stocurile ct i soldurile.

153
Verificarea corectitudinii nregistrrilor din evidena de la locurile
de depozitare i contabilitate se efectuaz prin punctajul periodic dintre
cantitile nregistrate n fiele de magazie i fiele de cont analitic
pentru valori materiale de la contabilitate.
Controlul nregistrrilor din conturile sintetice i analitice ale
stocurilor se asigur lunar cu ajutorul balanei de verificare ntocmit
separat pentru fiecare cont de stoc.
Metoda cantitativ-valoric este relativ simpl i contribuie la
urmrirea integritii valorilor materiale, deoarece poate furniza
informaii n orice moment cu privire la existena i micarea bunurilor
materiale. n schimb necesit un volum mai mare de lucru deoarece
micarea cantitativ a bunurilor se nregistreaz att n fiele de magazie
ct i n fiele de cont analitic pentru valori materiale, ceea ce constituie
un dezavantaj.
Metoda global-valoric se aplic n general pentru evidena
mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile comerciale cu amnuntul.
Metoda renun la fiele de magazie pentru nregistrarea cantitativ a
bunurilor, folosind n schimb Raportul de gestiune (la gestiune) i Fia
de cont pentru operaii diverse (la contabilitate).
Potrivit acestei metode, contabilitatea analitic a mrfurilor i
ambalajelor se ine global-valoric att la gestiuni ct i la contabilitate.
Controlul concordanei nregistrrilor din evidena gestiunii i din
contabilitate se efectueaz numai valoric la anumite perioade stabilite de
unitatea patrimonial.
Raportul de gestiune se completeaz pe baza documentelor de
intrare-ieire a mrfurilor i ambalajelor precum i a depunerilor n
numerar din vnzri. La contabilitate, fiele valorice se in pe gestiuni,
separat pentru mrfuri i pentru ambalaje, iar nregistrrile valorice n
aceste fie se fac pe baza acelorai documente.
Soldurile valorice ale mrfurilor i ambalajelor aflate n gestiune se
verific pe baza raportului de gestiune i cu ocazia inventarierilor.
Avantajul metodei global-valorice const n reducerea timpului de
munc, att la gestiuni ct i la contabilitate deoarece n contabilitate se
renun la ntocmirea fielor de cont analitic pentru valori materiale.

154
Dei n legislaia romneasc, n cazul folosirii inventarului
permanent, nu sunt prevzute i alte metode de contabilitate analitic a
stocurilor, n funcie de gradul de informatizare a contabilitii i de
metoda de tehnic contabil utilizat, ntreprinztorul are libertatea de
a-i organiza contabilitatea analitic a stocurilor folosind una din
metodele prezentate, o combinaie de metode sau i poate organiza
informaia cu privire la stocuri dup principii i reguli care s rspund
unor cerine prioritare activitii pe care o desfoar. De regul,
inventarul permanent este folosit n unitile mari n care contabilitatea
de gestiune este orientat accentuat pe rolul ei incontestabil de asigurare
a avantajului concurenial.
2. Sistemul inventarului intermitent este aplicat n general
n unitile patrimoniale mici i mijlocii. n acest sistem, cunoaterea
ieirilor din stocuri i nregistrarea lor n contabilitate se realizeaz la
finele perioadei de gestiune (luna calendaristic) prin inventarierea
faptic a stocurilor finale. Ieirile din stocuri se determin prin scderea
din suma stocurilor iniiale i a intrrilor a valorii stocurilor finale pe
baza relaiei:
f i
S I S E + =

Simbolurile au acceai semnificaie ca i n cazul inventarului
permanent.
Utilizarea inventarului intermitent este mai avantajoas deoarece
contabilitatea intern a stocurilor este mai puin complex prin
eliminarea ntocmirii documentelor de eviden a ieirilor din stocuri i
operarea lor n contabilitatea unitii. Aceast operaie se realizeaz o
singur dat la sfritul perioadei de gestiune. Deoarece intrrile de
stocuri sunt nregistrate direct n conturile de cheltuieli, la sfritul
perioadei se stabilesc stocurile finale prin inventariere, care vor fi
nregistrate n contabilitate n conturi de stocuri prin diminuarea
cheltuielilor, acestea devenind stocuri iniiale ale urmtoarei perioade de
gestiune. Renunndu-se la conturile de stocuri, stocurile de bunuri
materiale nu mai pot fi cunoscute n permanen dup fiecare intrare.
Acest sistem prezint un dezavantaj deoarece genereaz tendine
de subevaluare a stocurilor din motive fiscale i n plus poate genera

155
informaii nereale pentru conturile de stocuri, cu implicaii n situaia
patrimoniului atunci cnd la inventarierea de la finele perioadei stocurile
au fost stabilite eronat.
Legislaia contabil din ara noastr precizeaz
74
n literatura de specialitate exist i preri opuse dup care
contabilitatea intern nu poate adopta dect metoda inventarului
permanent, n condiiile n care prin sistemul de conturi analitice se
realizeaz evidena cantitativ-valoric pe feluri de bunuri stocate i pe
gestiuni
: contabilitatea
valorilor materiale se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin
folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent i n
cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic a
stocurilor se poate organiza dup una din urmtoarele metode: metoda
operativ-contabil, metoda cantitativ-valoric i metoda global-valoric
dar nu precizeaz n care circuit contabil, contabilitatea financiar sau
contabilitatea de gestiune, se organizeaz contabilitatea analitic a
stocurilor prin una din cele dou metode acceptate (inventarul
permanent sau inventarul intermitent).
75
sau n cazul organizrii i conducerii contabilitii n sistem
integrat cu contabilitatea financiar, evidena stocurilor prin inventar
permanent se realizeaz n contabilitatea financiar, iar n cazul
organizrii contabilitii de gestiune n circuit autonom, evidena
stocurilor prin inventar permanent se realizeaz n contabilitatea de
gestiune urmnd ca n contabilitatea financiar s se conduc evidena
stocurilor numai pe baz de inventar intermitent
76
n practica agenilor economici se opteaz n general pentru
sistemul inventarului permanent att n contabilitatea de gestiune ct i
n contabilitatea financiar.
.

74
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, pct. 72
75
Ristea, M., Contabilitatea societilor comerciale, CECCAR, Bucureti, 1995, p. 257
76
Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo,
Deva, 1997, p. 315

156
NTREBRI

1. Identificai rolul procesului de inventariere.
2. Prezentai momentele n care se efectueaz inventarierea general
a patrimoniului unei entiti economice.
3. Precizai care sunt condiiile necesare desfurrii n bune
condiiuni a operaiunii de inventariere.
4. Care sunt elementele principale cuprinse n procesul verbal de
inventariere?
5. Analizai comparativ sistemul inventarului permanent i sistemul
invetarului intermitent.
6. Precizai care sunt metodele de organizare a contabilitii analitice
a stocurilor n cazul utilizrii inventarului permanent.
7. Explicai modul de organizare a contabilitii analitice a stocurilor
dup metoda operativ contabil (pe solduri).
8. Prezentai pe scurt etapele organizrii contabilitii analitice a
stocurilor dup metoda cantitativ-valoric.
9. Care sunt elementele care difereniaz metoda global-valoric de
celelalte dou metode utilizate n organizarea contabilitii analitice a
stocurilor n cazul inventarului permanent?
10. Prezentai avantajele i dezavantajele aplicrii sistemului
inventarului intermitent.


157
3.3. Evaluarea elementelor de stocuri
OBIECTIVE

identificarea scopului evalurii elementelor de stocuri;
cunoaterea momentelor n care agenii economici procedeaz la
evaluarea elementelor de stocuri;
cunoaterea modalitilor de evaluare a elementelor de stocuri n
funcie de momentul n care se realizeaz evaluarea;
nelegerea metodelor de evaluare a elementelor de stocuri la
darea lor n consum.

ntr-o economie dinamic, cu o concuren real, tranzaciile cu
bunuri sunt realiti cotidiene, motiv pentru care sunt reglementate legal
n cea mai mare parte.
Stocurile, ca parte integrant a patrimoniului, au o dinamic
permanent sub aspectul sporirii sau diminurii valorii lor n anumite
perioade de timp. Fiind aprovizionate n general pentru consumul
productiv, evaluarea lor n momentul trecerii spre transformare n
costuri, mai ales n perioadele de inflaie, prezint o importan
deosebit n realizarea unei imagini fidele a situaiei financiare i, n
acelai timp, metoda de evaluare adoptat are implicaii asupra
obligaiunilor fiscale ale unitii patrimoniale. Pe de alt parte, att
stocurile aprovizionate pentru consum, ct i cele de natura produselor
finite, semifabricatelor etc., ca elemente cu o pondere mare n structura
activelor firmei, contribuie la formarea unei imagini asupra
patrimoniului unitii. Ori o imagine fidel a patrimoniului nu poate fi
realizat fr respectarea cu bun credin a regulilor privind evaluarea
patrimoniului i a tuturor normelor i principiilor contabile.

158
3.3.1. Momentele evalurii stocurilor
Potrivit articolului 7 din Legea contabilitii nr. 82/1991,
nregistrarea n contabilitate a bunurilor mobile i imobile se face la
valoarea de achiziie, de producie sau la preul pieei, dup caz. Articolul
9 din aceeai lege prevede c evaluarea elementelor patrimoniale pe baza
inventarierii i reflectarea acestora n bilanul contabil se fac potrivit
normelor stabilite de Ministerul Economiei i Finanelor.
Potrivit normelor de aplicare a Legii contabilitii, evaluarea
elementelor patrimoniale se realizeaz la urmtoarele momente:
- la data intrrii n patrimoniu;
- la data inventarierii;
- la ncheierea exerciiului;
- la data ieirii din patrimoniu sau la darea lor n consum.
Metodele de evaluare adoptate de unitatea patrimonial trebuie s
fie aceleai n tot cursul exerciiului, precum i de la un exerciiu la altul.
n cazuri justificate, dar n condiiile prevzute de lege, unitatea
patrimonial poate schimba metodele de evaluare fcnd n acest sens
meniuni n anexa la bilan, prezentnd influenele asupra situaiei
patrimoniale i financiare, precum i asupra rezultatului exerciiului.
Evaluarea bunurilor la data intrrii n patrimoniu i
nregistrarea lor n contabilitate se face la valoarea lor de intrare,
denumit valoare contabil, astfel:
- bunurile aduse ca aport la capitalul social sau obinute cu titlu
gratuit se nregistreaz la valoarea de utilitate care se stabilete n
funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestora;
- bunurile procurate cu titlu oneros se nregistreaz la valoarea de
achiziie denumit cost de achiziie care cuprinde preul de
cumprare al bunului, taxele nerecuperabile, cheltuielile de
transport aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare
pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a
bunului respectiv;
- bunurile produse n unitatea patrimonial se nregistreaz la
costul de producie care cuprinde costul de achiziie al materiilor

159
prime i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de
producie precum i cota cheltuielilor indirecte de producie
determinat raional ca fiind legat de fabricaia acestuia. n
costurile de producie nu se includ cheltuielile generale de
administraie i cele financiare cu excepia dobnzilor aferente
creditelor bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de
fabricaie, aferente perioadei.
Evaluarea bunurilor la data inventarierii se face la
valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, denumit valoare de
inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului n unitate i de preul
pieei, astfel:
- bunurile de natura imobilizrilor, stocurile i celelalte bunuri se
evalueaz la valoarea actual, denumit valoare de inventar;
- diferenele ntre soldurile scriptice corespunztoare bunurilor
respective i valoarea stocurilor constatate cu ocazia inventarierii
se nregistreaz n contabilitate ca plusuri sau minusuri de
inventar, dup efectuarea n prealabil a compensrilor admise, de
regul numai n cazurile n care exist riscul de confuzie ntre
acestea i numai pentru aceeai perioad de gestiune;
- bunurile depreciate, inutilizabile, deteriorate, fr desfacere sau
greu vandabile, comenzi n curs abandonate sau sistate se
evalueaz la valoarea de utilitate a fiecrui element, stabilit n
funcie de utilitatea bunului n unitate i de preul pieei.
Evaluarea bunurilor la ncheierea exerciiului n vederea
cunoaterii situaiei patrimoniului prin bilanul contabil se face la
valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil, pus de
acord cu rezultatele inventarierii.
Pentru aceasta, valoarea de inventar sau contabil se compar cu
valoarea de utilitate stabilit cu ocazia inventarierii, iar diferenele
constatate se regularizeaz astfel:
- diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i
valoarea de intrare la elementele de stocuri nu se nregistreaz n
contabilitate. Aceste elemente vor figura n bilanul contabil la
valoarea lor de intrare;

160
- diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la
inventariere i valoarea de intrare a stocurilor se nregistreaz pe seama
amortizrii cnd deprecierea este ireversibil. Atunci cnd deprecierea
este reversibil se constituie provizioane n sum egal cu diferenele
constatate, iar n bilan valoarea acestor elemente se menine, de
asemenea, la valoarea lor de intrare.
Evaluarea elementelor de stocuri la data ieirii din
patrimoniu sau la darea lor n consum (trecerea pe costuri) se
realizeaz de regul la valoarea lor de intrare, valoare cu care se descarc
gestiunea respectiv. n anumite situaii, cnd bunurile ieite sunt
destinate vnzrii (ieire din patrimoniu) acestea se evalueaz la preul de
pia. Bunurile destinate consumului productiv n unitatea patrimonial
se evalueaz prin metode specifice, n funcie de natura bunului i de
posibilitile de identificare a valorii lor de intrare. Metodele de evaluare
pentru aceast situaie sunt prezentate n paragraful urmtor.
n anumite situaii, inventarierea patrimoniului are loc ca urmare a
unor reglementri legale care vizeaz recalcularea valorii acestuia. n
cazul reevalurilor, valoarea de intrare a elementelor de stocuri se
modific, aceasta fiind nlocuit cu valoarea lor actual.
3.3.2. Metode de evaluare a elementelor de stocuri
la darea lor n consum
ntruct n unele uniti patrimoniale nomenclatura stocurilor de
valori materiale intrate n gestiuni este extrem de numeroas, iar intrrile
se realizeaz la date diferite i cu preuri de achiziie diferite, aceste stocuri
nu pot fi urmrite individual i n consecin se pune problema
determinrii valorii cu care pot fi date n consum, astfel nct s nu fie
denaturat situaia financiar a unitii sau cea patrimonial la anumite
perioade de raportare. Problema evalurii stocurilor n momentul trecerii
lor n consum se amplific ca importan mai ales n perioadele de
hiperinflaie, cnd metoda folosit poate conduce la o denaturare a masei
profitului cu implicaii asupra relaiilor cu fiscalitatea.

161
Cu privire la problema enunat, n teoria economic, sunt
cunoscute mai multe metode, dintre care unele au fost acceptate i de
legislaia romneasc.
Metodele recomandate de standardele internaionale de
contabilitate sunt:
- metoda costului mediu ponderat (CMP);
- metoda primei intrri primei ieiri (FIFO);
- metoda ultimei intrrii primei ieiri (LIFO);
- metoda costului standard (prestabilit);
- metoda urmtorul intrat primul ieit (costul de nlocuire NIFO);
- metoda preului de vnzare.
Potrivit punctelor 68 i 69 din Regulamentul de aplicare a Legii
contabilitii, bunurile de natura stocurilor se evalueaz la darea lor n
consum prin aplicarea uneia din metodele: metoda costului mediu
ponderat, metoda primei intrri primei ieiri (First In First Out),
metoda ultimei intrri primei ieiri (Last In First Out) i metoda
preului standard. Reglementrile contabile romneti nu permit ca
evaluarea stocurilor la darea lor n consum s se realizeze prin metoda
urmtorul intrat primul ieit (Next In First Out) i prin metoda
preului de vnzare.
Elemente de stocuri
Bunuri indentificabile
Cost de ie = ire Cost de intrare
Bunuri interschimbabile
Costuri reale
Costuri convenionale
(estimate)
Metode ale costului
mediu unitar ponderat
CUMP ( )
CMUP
ui
CMUP
t LIFO FIFO
Metode bazate pe
epuizarea stocurilor
Pre de vnzare
NIFO
Cost prestabilit
(standard)

Fig. 3.1. Metode de evaluare a stocurilor la ieirea din gestiune

162
Printr-o regrupare a acestor metode, dup principalele lor
caracteristici, se pot identifica trei mari categorii, aa cum rezult din
figura 3.1
77
metode ale costului mediu unitar ponderat;
.
metode bazate pe epuizarea stocurilor;
metode bazate pe costuri convenionale sau teoretice.

1. Metoda costului mediu unitar ponderat (CMUP)
Metoda costului mediu unitar ponderat propune pentru
evaluarea ieirilor din stoc un cost calculat fie dup fiecare intrare, fie la
sfritul perioadei de gestiune (lunar).
Modelul de calcul este urmtorul:
i
Q
i
St
I
i
S
CMUP
+
+
=

n care:
S
i
reprezint valoarea stocului iniial;
I reprezint valoarea intrrilor;
St
i
reprezint stocul iniial;
Q
i
reprezint cantitile intrate
Variantele n care se poate aplica acest metod sunt:
a) metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfritul
perioadei (CMUP
t
)
b) metoda costului mediu unitar ponderat calculat dup fiecare
intrare n stoc (CMUP
ui
)
a) Costul mediu unitar ponderat calculat la sfritul
perioadei presupune o singur evaluare a stocurilor la finele perioadei de
gestiune, pe baza urmtorului model:
+
+
=
i
Q
i
St
I
i
S
CMUP
t

Semnificaia simbolurilor este aceeai.

77
Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura Projuventute, Focani, 1998, p. 57

163
Pentru exemplificare vom folosi datele ipotetice sistematizate n
tabelul 3.1
Tabelul 3.1
Evaluarea stocurilor prin metoda CMUP
t

Nr.
Crt.
DATA EXPLICAIE Q C
u
Val.
0 1 2 3 4 5
1 01.07 S
i
123 4,920 605,160
2 06.07 Ieire 62 5,39284 334,356
3 10.07 Intrare 82 6,150 504,300
4 12.07 Ieire 103 5,39284 555,463
5 17.07 Intrare 144 4,510 649,440
6 26.07 Intrare 62 7,380 457,560
7 28.07 Ieire 144 5,39284 776,570
8 30.07 S
f
102 5,39284 550,071
9 TOTAL 823 4.437,934

um / lei 39284 , 5
411
460 , 2216
62 144 82 123
560 , 457 440 , 649 300 , 504 160 , 605
i
Q
i
St
I
i
S
CMUP
t
= =
=
+ + +
+ + +
=
+
+
=

Cu acest cost se evalueaz la sfritul lunii ieirile din fiecare
categorie de stoc. n timpul perioadei se nregistreaz cantitativ i valoric
intrrile, n timp ce ieirile se nregistreaz numai cantitativ.
Varianta
78

78
Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura PROJUVENTUTE, Focani, 1998, p.
59
are avantajul nivelrii fluctuaiilor de cost (pre) n
cazul modificrilor de curs i simplific calculele de evaluare a stocurilor.
Ca dezavantaj, se apreciaz c metoda nu permite evaluarea permanent
a elementelor de stoc ceea ce este n contradicie cu principiul de baz al

164
inventarului permanent i n acelai timp egalizeaz valorile, cu efecte de
minimizare n perioada de cretere a preurilor i supraevaluare n
perioadele de reducere a preurilor.
b) Varianta costului mediu ponderat calculat dup fiecare intrare
permite evaluarea ieirilor dup recepionarea fiecrui nou lot de bunuri
intrate. Modelul de calcul este:
ui
i i
ui i
ui
Q St
I S
CMUP
+
+
=
, n care:
I
ui
reprezint valoarea ultimei intrri
Qi
ui
reprezint cantitatea ultimei intrri
n baza acelorai date de intrare ieire, evaluarea elementelor
de stoc este prezentat n tabelul 3.2:
Tabelul 3.2
Evaluarea stocurilor prin metoda CMUM
ui

D
A
T
A

E
X
P
L
I
C
A
I
I

INTRRI IEIRI STOCURI
Q Cu Val Q Cu Val Q Cu Val
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
01.07 Si - - - - - - 123 4,920 605,160
06.07 Ieire - - - 62 4,920 305,040 61 4,920 300,120
10.07 Intrare 82 6,150 504,300 - - - 143 5,62531 804,419
12.07 Ieire - - - 103 5,62531 579,407 40 5,62531 225,012
17.07 Intrare 144 4,150 649,440 - - - 184 4,75246 874,452
26.07 Intrare 62 7,380 457,560 - - - 246 5,41468 1.332,012
28.07 Ieire - - - 144 5,41468 779,713 102 5,41468 552,297
288 - 1.611,30 309 - 1.664,16 102 552,297

Costul mediu ponderat dup intrarea din 10.07
um / lei 62531 , 5
82 61
300 , 504 120 , 300
i
Q
i
St
I
i
S
CMUP
ui
ui
ui
=
+
+
=
+
+
=


165
um / lei 75246 , 4
144 40
440 , 649 012 , 225
i
Q
i
St
I
i
S
CMUP
ui
ui
ui
=
+
+
=
+
+
=

um / lei 41468 , 5
62 184
560 , 457 452 , 874
i
Q
i
St
I
i
S
CMUP
ui
ui
ui
=
+
+
=
+
+
=

Stocul final dup aceast variant este diferit de cel calculat n
prima variant, fiind mai mare.
Aceast variant prezint avantajul cunoaterii permamente a
ieirilor i a valorii stocurilor, iar valoarea ieirilor este mai apropiat de
realitatea economic din acel moment.

2. Metoda FIFO (FIRST IN, FIRST OUT)
n concepia acestei metode, elementele de stocuri ieite din gestiune
se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primei intrri. Pe
msura epuizrii stocului dintr-un lot, bunurile ieite se evalueaz la
costurile de achiziie ale lotului imediat urmtor.
n baza acelorai date conveionale, exemplificm metoda n
tabelul 3.3:


166
Tabelul 3.3
Evaluarea stocurilor prin metoda FIFO
D
A
T
A

E
X
P
L
I
C
A
I
I

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
01.07 Si - - - - - - 123 4,920 605,160
06.07 Ieire - - - 62 4,920 305,040 61 4,920 300,120
10.07 Intrare -
82
-
6,150
-
504,300
-
-
-
-
-
-
61
82
4,920
6,150
300,120
504,300
12.07 Ieire -
-
-
-
-
-
61
42
4,920
6,150
300,120
258,300

40
-
6,150
-
246,000
17.07 Intrare -
144
-
4,510
-
649,440
-
-
-
-
-
-
40
144
6,150
4,510
246,000
649,440
26.07 Intrare -
-
62
-
-
7,380
-
-
457,560
-
-
-
-
-
-
-
-
-
40
104
62
6,150
4,510
7,380
246,000
649,440
457,560
28.07 Ieire -
-
-
-
-
-
-
-
-
40
104
-
6,150
4,510
-
246,000
649,040
-
-
40
62
-
4,150
7,380
-
180,400
457,560
288 - 1.611,30 309 - 1.578,50 102 637,960

Metoda primului intrat primului ieit are avantajul c
evaluarea ieirilor se face la cele mai recente valori, deci mai apoape de
realitatea economic i este uor de aplicat.
Dezavantajul metodei este acela c n perioada de inflaie, ieirile
din stoc sunt subevaluate iar n perioadele de reducere a preurilor,
ieirile sunt supraevaluate.


167
3. Metoda LIFO (LAST IN, FIRST OUT)
n concepia acestei metode, elementele de stocuri ieite din
gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei
intrri. Pe msura epuizrii stocului din ultimul lot intrat, bunurile ieite
se evalueaz la costul de achiziie al lotului imediat anterior .a.m.d.
Pentru exemplificare, vom folosi aceleai date ipotetice, evaluarea
ieirilor fiind redat n tabelul 3.4:

Tabelul 3.4
Evaluarea stocurilor prin metoda LIFO
D
A
T
A

E
X
P
L
I
C
A
I
I

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
01.07 Si - - - - - - 123 4,920 605,160
06.07 Ieire - - - 62 4,920 305,040 61 4,920 300,120
10.07 Intrare -
82
-
6,150
-
504,300
-
-
-
-
-
-
61
82
4,920
6,150
300,120
504,300
12.07 Ieire -
-
-
-
-
-
82
21
6,150
4,920
504,300
103,320

40
-
4,920
-
196,800
17.07 Intrare -
144
-
4,510
-
649,440
-
-
-
-
-
-
40
144
4,920
4,150
196,800
649,440
26.07 Intrare -
-
62
-
-
7,380
-
-
457,560
-
-
-
-
-
-
-
-
-
40
104
62
4,920
4,150
7,380
196,800
649,440
457,560
28.07 Ieire -
-
-
-
-
-
-
-
-
62
-
82
7,380
-
4,510
457,560
-
369,820
-
40
62
-
4,920
4,150
-
196,800
279,620
288 - 1.611,30 309 - 1.740,04 102 476,420
n cazul acestei metode, evaluarea ieirilor se realizeaz la
costurile cele mai recente, dar n perioada de inflaie, costurile sunt

168
supraevaluate n comparaie cu metoda FIFO, ceea ce duce la o
diminuare a masei profitului impozabil. Situaia este invers n
perioadele de reducere a preurilor.
Ca dezavantaj, n caz de depreciere monetar, stocul este
subevaluat.

4. Metoda preului standard
Legislaia actual permite evaluarea i nregistrarea n contabilitate a
stocurilor la preuri standard stabilite pe baza preurilor medii ale
bunurilor respective. n asemenea cazuri, este obligatorie evidenierea
distinct a diferenelor de pre fa de costul de achiziie sau costul de
producie, dup caz. Aceste diferene se repartizeaz proporional asupra
bunurilor ieite i asupra stocurilor.
Diferenele se repartizeaz pe baza unui coeficient calculat astfel:
ic spi
ic dp
Ip Si
Dp Si
K
+
+
=
, n care:
K reprezint coeficientul de repartizare;
Si
dp
reprezint soldul iniial al diferenelor de pre;
Dp
ic
reprezint diferena de pre aferent intrrilor n
cursul perioadei cumulat de la nceputul anului;
Si
spi
reprezint soldul iniial a stocurilor la pre de nregistrare;
Ip
ic
reprezint valoarea intrrilor n cursul perioadei la
pre de nregistrare cumulat de la nceputul anului;
Cu acest coeficient de repartizare, se nmulete valoarea bunurilor
ieite din gestiune la pre de nregistrare (standard), iar suma rezultat
se nregistreaz n conturile n care au fost nregistrate bunurile ieite.
Utiliznd datele prezentate la celelalte metode, considernd
costul standard de 5,39284, evaluarea ieirilor i stabilirea stocului final
se va realiza astfel:
E = 309 x 5,39284 = 1666,3875 lei
Sf = 605,160 + 1611,300 1666,387= 550,072 lei
Metoda prezint unele avantaje dintre care enumerm:

169
- att intrrile ct i ieirile se nregistreaz la costuri standard
ceea ce simplific calculaia i reduce volumul de munc;
- pe perioada unui exerciiu, costurile de nregistrare rmn
fixe i pot sta la baza controlului gestionar i al msurrii
rezultatelor;
- valoarea stocurilor poate fi stabilit cu mare uurin.
Dezavantajul metodei const n utilizarea unor costuri de
evaluare nereale i la sfrirul exerciiului este necesar o corelare ntre
rezultatele analitice i cele ale contabilitii financiare.
Din analiza comparativ a rezultatelor obinute prin cele patru
metode (tabelul nr. 3.5), vom constata c valoarea stocului final nu este
acelai, ceea ce va determina o variaie i a rezultatului obinut.

Situaia comparativ a metodelor de evaluare a stocurilor
TABELUL 3.5
N
r
.
c
r
t
.

E
X
P
L
I
C
A
I
I

CMUP
t
CMUP
ui
FIFO LIFO
C
O
S
T

S
T
A
N
D
A
R
D

1 S
i
605,160 605,160 605,160 605,160 605,160
2 Intrri 1.611,300 1.611,300 1.611,300 1.611,300 1.611,300
3 Ieiri 1.666,300 1.664,160 1.578,500 1.740,040 1.666,387
4 S
f
550,071 552,297 637,960 476,420 550,072

Aprecierile cu privire la alegerea uneia dintre metodele
prezentate trebuie s in cont de o multitudine de factori care pot
proveni din interiorul unitii patrimoniale sau din mediul economic n
care se dezvolt unitatea.


170
NTREBRI

1. Precizai care sunt, potrivit normelor de aplicare a Legii
contabilitii, momentele n care se realizeaz evaluarea elementelor
patrimoniale.
2. Explicai modul de evaluare a bunurilor la data intrrii n
patrimoniu.
3. Care sunt criteriile n funcie de care se stabilete valoarea actual
a unui bun n cazul evalurii acestuia la data inventarierii.
4. Prezentai modul de evaluare a bunurilor la ncheierea exerciiului
financiar.
5. Precizai care sunt metodele de evaluare a elementelor de stocuri
la darea lor n consum.
6. Explicai variantele n care se poate aplica metoda costului mediu
unitar ponderat.
7. Analizai comparativ metodele de evaluare bazate pe epuizarea
stocurilor.
8. Explicai metoda preului standard i prezentai avantajele i
dezavantajele aplicrii ei.

C
C
A
A
P
P
I
I
T
T
O
O
L
L
U
U
L
L
4
4

C CA AL LC CU UL LA A I IA A C CO OS ST TU UR RI IL LO OR R- -D DI IM ME EN NS SI IU UN NE E
C CO OG GN NI IT TI IV V A A C CO ON NT TA AB BI IL LI IT T I II I D DE E G GE ES ST TI IU UN NE E
Orice mecanism descoperit n tiin este
o fereastr ctre natur i fiecare din aceste
ferestre contribuie la dezvoltarea viziunii
noastre asupra tuturor lucrurilor care ne
nconjoar.
CECIL FRANK POWELL

Creterea complexitii economiei impune cu stringen
perfecionarea continu a sistemului informaional decizional,
organizarea lui ntr-o form unitar, eficient i modern. n concepia
conducerii eficiente a organizaiilor n contextul economic actual,
sistemul informaional economic i, n mod deosebit, informaia
costurilor, trebuie s asigure datele necesare cunoaterii multicriteriale
a procesului economic. Aceasta presupune organizarea unei contabiliti
raionale, bazat pe principii unitare, care s ofere datele necesare
fundamentrii deciziilor pe toate treptele organizatorice.
Importana asigurrii cu informaii din domeniul costurilor de
producie, rezult i din rolul pe care acestea l au n fundamentarea i
urmrirea obiectivelor prevzute. De asemenea, subsistemul
informaional al costurilor are un rol deosebit n sesizarea fenomenelor
negative i furnizarea datelor necesare adoptrii operative a unor soluii
de eficientizare a gestiunii entitii economice.


172
4.1 Noiunea i rolul calculaiei costurilor
n gestiunea firmei
OBIECTIVE

identificarea sferei de cuprindere a studiului costurilor;
nelegerea rolului calculaiei costurilor n managementul firmei;
cunoaterea sferei de cuprindere a calculaiei costurilor.

Creterea eficienei economice reprezint un deziderat
fundamental pentru fiecare unitate economic. n realizarea acestui
obiectiv, cunoaterea costurilor are un rol incontestabil. Oglindind
efortul de munc vie i materializat pentru obinerea unui produs,
lucrare sau serviciu, costul, ca indicator sintetic de reflectare
multidimensional a modului de combinare i consum a factorilor de
producie este, n acelai timp, principalul factor intern asupra cruia
managerul poate aciona n vederea creterii eficienei economice.
Aciunile i deciziile manageriale pe aceast linie au ca principal
premis cunoaterea lui sub multiple aspecte. Coninutul complex i
variat al informaiei costurilor face ca aceasta s fie cea mai important
surs potenial de asigurare a avantajului competitiv.
4.1.1. Definirea calculaiei costurilor
Organizarea contabilitii interne de gestiune, n concordan cu
necesitile de informare permanent a managerilor n materie de
costuri, constituie principala premis n asigurarea cadrului de realizare
a unui control riguros, a unei analize temeinice, ca suport al
fundamentrii deciziilor privind gestiunea curent a produciei. n acest
context, informaia costurilor cunoate i o dimensiune cantitativ,
determinat prin calcule matematice, folosind metode specifice, alese n
funcie de anumii factori, cum ar fi: particularitile procesului
Calculaia costurilor-dimensiune cognitiv a contabilitii de gestiune

173
tehnologic, organizarea procesului de producie, tipul de producie,
obiectul calculaiei, unitatea de calculaie, procedeul de repartizare a
costurilor indirecte, nomenclatura costurilor, cerinele de informare pe
niveluri ierarhice de decizie etc.
Necesitatea cunoaterii rezultatelor, nu numai la nivel global, ci
i pe fiecare activitate consumatoare de factori de producie, a impus
gsirea unor metode i tehnici de cuantificare, msurare i control a
acestor consumuri, n vederea comparrii lor cu efectele produse i
stabilirii rezultatului analitic. La soluionarea acestor probleme, o
contribuie important o are calculaia costurilor ca mijloc de informare,
cunoatere i reglare a proceselor productive. A calcula costurile de
producie nsemneaz a determina cu ajutorul unor procedee cheltuielile
care se fac la nivelul ntreprinderii n scopul fabricrii i desfacerii unei
uniti de produs i, respectiv, a ntregii producii
79
ntr-o alt definiie
.
80
n literatura de specialitate, ntreaga problematic teoretic a
costurilor i a calculaiei costurilor este cuprins ntr-un cadru mai larg
denumit studiul costurilor. n acest context, avnd n vedere destinaia
informaiei costurilor i necesitatea organizrii unui ntreg proces de
informare cu privire la costuri, calculaia costurilor constituie numai o
parte a studiului costurilor, aa cum rezult din figura 4.1
calculaia costurilor reprezint un ansamblu
de operaii matematice, mai mult sau mai puin complexe, prin care se
realizeaz identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea i agregarea
elementelor i structurilor de cheltuieli n urma cruia se obine costul
resursei utilizate, costul locului de activitate, costul activitii sau
produsului iar, n final, costul produsului i costul perioadei.
81

.

79
Crstea, Gh., Clin, O., Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 1980, p. 10.
80
Ebbeken, R., Posser, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Editura
TEORA, Bucureti, 2000, p. 23.
81
1997, p. 17

174

Fig. 4.1. Sfera de cuprindere a studiului costurilor

Informaia costurilor, surs veritabil n asigurarea avantajului
concurenial, nu este numai produsul exclusiv al unor calculaii de cost.
Pentru a fi eficient, calculaia costurilor trebuie s fie rezultatul
cunoaterii dimensiunilor teoretice, sub toate aspectele, a costurilor n
strns corelaie cu dimensiunea lor cantitativ determinat prin calcule
matematice de ctre calculaia costurilor. n acest sens, studiului
costurilor i revin sarcini complexe nu numai n explicarea tiinific a
calculaiei, noiunilor i teoriei costurilor, ci i n explicarea dinamicii
costurilor sub raportul cauzelor interne i externe care determin
modificri cantitative, calitative i structurale ale produciei i implicit a
rezultatelor economico-financiare ale agentului economic.
A rezuma studiul costurilor numai la calculaia costurilor, confuzie
ntlnit n literatura de specialitate la nceputul secolului nostru,
constituie o eroare tiinific, ntruct aceasta ar reduce ntregul la

175
numai o latur a lui, aceea care reflect numai instrumentele i tehnicile
de stabilire concret a mrimii costurilor de producie.
Studiul costurilor este un concept complex cu o evoluie istoric
bine conturat. Acesta cuprinde cunoaterea i explicarea noiunilor de
costuri, a teoriei costurilor, a teoriei calculaiei costurilor, a calculaiei
costurilor i a informaiei costurilor n unitatea i interdependena lor,
precum i a legturilor de intercondiionare dintre aceste elemente.
Sub aspectul dinamicii perfecionrilor n timp, componentele
studiului costurilor nu au avut o apariie simultan, ci o evoluie
succesiv, pe faze i ntr-o ordine impus de necesitile practice. Astfel,
necesitile de ordin practic ale agenilor economici au determinat
apariia mai nti a calculaiei costurilor ca sector integrat n
contabilitate, folosind n totalitate datele oferite de aceasta.
ntr-o urmtoare faz, studiul costurilor s-a concentrat asupra
explicrii i definirii noiunilor de costuri, aceasta realizndu-se sub
aspectul tehnicilor de calculaie efectiv a costurilor.
Evoluia fireasc a fenomenului economic n sensul sporirii
complexitii lui, ca urmare a aplicrii permanente n practic a unor noi
cuceriri tehnice, impune i n plan teoretic o evoluie ascendent n
sensul clarificrii unor concepte i a metodelor de cunoatere
Astfel, studiul costurilor trece la o a treia faz n care costurile sunt
analizate sub aspect teoretic, respectiv teoria costurilor, care studiaz i
interpreteaz costul ca fenomen economic al activitii productive n
strns corelaie cu celelalte componente ale studiului costurilor.
Ideea teoriei calculaiei costurilor aprut n ultimul timp n
literatura de specialitate ca urmare a modernizrii metodelor de
calculaie vine s completeze, s ntregeasc calculaia costurilor i
nicidecum s-o nlocuiasc aa cum greit se interpreteaz de unii
autori
82
Reunite dup criterii logice, ntr-o alt ordine dect a apariiei n
timp, componentele studiului costurilor, privite n unitatea i
.

82
Olariu, C., op. citat, p. 15

176
interdependena lor, reflect totalitatea fenomenelor n legtur cu
costurile de producie i noiunile aferente. Folosind categorii specifice
proprii, acesta se constituie ntr-o disciplin tiinific care are din ce n
ce mai multe de spus n legtur cu organizarea produciei i a
informaiei costurilor. Interpretnd costurile dintr-un unghi de vedere
propriu, stabilind raporturi de cauzalitate i interdependen ntre
fenomene, studiul costurilor constituie o treapt superioar n evaluarea
tiinific a fenomenelor economice ce dau natere la consumaiuni de
valori n legtur cu obinerea unor produse, lucrri sau servicii.
Principala sarcin a studiului costurilor o constituie explicarea
noiunilor utilizate n domeniu i pregtirea informaiilor necesare
managerilor n vederea cuantificrii i multiplicrii raportului dintre
rezultatele obinute i eforturile depuse. Subsistem n sistemul tiinelor
economice, studiul costurilor contribuie nemijlocit la formarea unei noi
concepii cu privire la conducerea prin costuri cunoscut n alte ri sub
denumirea de Management by cost sau Kosten-management. Ca
parte a studiului costurilor, privit ca o surs de informare i nu ca un
scop n sine, calculaia costurilor este subordonat necesitilor de
informare. n funcie de metodele i procedeele folosite, informaiile
furnizate de calculaia costurilor pot reflecta costurile istorice, costurile
actuale i costurile viitoare, pe elemente, locuri, cauze i responsabiliti.
Din acest punct de vedere, calculaia costurilor poate fi analizat ca
un calcul al perioadelor trecute, un calcul al perioadei prezente sau un
calcul privind evenimentele viitoare, toate acestea avnd un rol
important n gestiunea curent a produciei i n fixarea n termeni reali
a obiectivelor care privesc viitorul mai apropiat sau mai ndeprtat.
Privit ca un calcul curent, dar care reflect componente ale perioadei
trecute, costul produselor, lucrrilor i serviciilor pentru perioada
raportat, calculaia costurilor este dependent de durata procesului de
producie, ceea ce-i confer o capacitate limitat de informare, o valoare
sczut a informaiilor n procesul managerial. Valoarea cognitiv a
informaiilor privind costurile efective ale produciei fabricate i
serviciilor executate n perioade trecute are n vedere orientarea
activitii viitoare a ntreprinderii.

177
4.1.2. Rolul calculaiei costurilor
n managementul firmei
Urmrirea i controlul costurilor, n paralel cu desfurarea
activitilor i nu dup obinerea produsului fabricat prezint o
importan deosebit n fundamentarea deciziilor de corectare a unor
abateri, de urmrire i control a rezultatelor pe subdiviziuni productive
sau pe funcii ale ntreprinderilor. Un management performant, dublat
de o modernizare adecvat a sistemului informaional al costurilor,
poate atribui calculaiei costurilor valene informaionale n concordan
cu cerinele supravegherii i controlului operativ al costurilor pe toat
durata procesului de producie. n astfel de situaii, calitatea informaiei
furnizate este apreciat n funcie de gradul n care face cunoscut locul,
felul, cauzele i rspunderile pentru abaterile semnalizate.
Caracterul previzional al calculaiei costurilor este pus n eviden
de rapiditatea i soliditatea calculelor n stabilirea cu anticipaie a
anumitor niveluri de costuri, pe baza informaiilor trecute i prezente.
Avnd ca principal obiectiv cunoaterea costurilor sub multiple
aspecte, folosindu-se de o gam larg de metode de calcul, calculaia
costurilor cuprinde n sfera ei de cercetare mai multe aspecte
83
- cunoaterea cheltuielilor de producie i desfacere prin:
cercetarea modului de formare i stabilirea criteriilor de
difereniere de alte consumuri; gruparea lor n raport cu
factorii care le genereaz i studierea comportamentelor
lor pe grupe; alegerea metodelor de calcul al costurilor
n raport cu condiiile concrete; precizarea scopurilor i
limitelor calculaiei;
:
- cunoaterea produciei sub dublu aspect: n calitate de activitate
sau proces, care se desfoar ntr-o anumit structur
tehnico-productiv, contribuind astfel la delimitarea
cheltuielilor pe sectoare; n calitate de rezultat material

83
Bucureti, 1980, p. 8.

178
al modului concret de combinare i consum al factorilor
de producie produse, lucrri, servicii care se
constituie ca purttori de costuri;
- cunoaterea analitic a sectoarelor de cheltuieli, cu referire la
principiile de constituire i delimitare, particularitile
acestora n raport cu factorii care determin numrul,
dimensiunea i nomenclatura lor i raportul dialectic
dintre sectoare, centre i costuri;
- cunoaterea purttorilor de costuri pe structuri, din punct de
vedere al caracteristicilor i al posibilitilor de
comensurare, n vederea exprimrii costurilor.
n aprecierea calitii i importanei informaiei furnizate de
diferitele metode de calculaie a costurilor se are n vedere, n primul
rnd, modul n care sunt satisfcute dou funcii de baz ale costului:
funcia de msurare i funcia de reglare a proceselor productive.
Satisfacerea acestor funcii presupune ca informaia costurilor s fie
relevant, exact, actual i s aib un cost acceptabil sub aspectul
eficienei. Indiferent de metoda adoptat, calculaia costurilor are un
scop bine definit n condiiile concrete de loc i timp, iar eficiena fiecrei
metode este judecat prin capacitatea ei de a furniza operativ informaii
relevante, utile, n vederea fundamentrii deciziilor care privesc
orientarea i optimizarea activitii ntreprinderii.
Exactitatea informaiei furnizate de metoda acceptat nu trebuie
privit exclusiv sub aspectul dimensiunii cantitative rezultate dintr-un
calcul matematic, ci are n vedere reflectarea real a fenomenului cost
sub toate aspectele, dar mai ales cu privire la cauzele, responsabilitile
i efectele aciunilor i deciziilor manageriale curente asupra costurilor
viitoare. n legtur cu aceasta exist opinii conform crora este
preferabil lipsa unei informaii n locul informaiei inexacte. Pe de alt
parte, se cunoate c o cretere a gradului de exactitate a informaiei
costurilor genereaz costuri suplimentare. Raportul dintre costul
informaiei costurilor i valoarea ei, pus n eviden prin anumii
parametri, constituie o problem mult discutat n literatura de

179
specialitate, rezolvarea ei fiind o activitate concret la nivelul fiecrei
ntreprinderi.
Un alt atribut al informaiei costurilor, care-i confer un plus de
valoare i poate rezulta din alegerea celei mai potrivite metode de
calculaie, se refer la actualitatea ei. O informaie tardiv i pierde
valoarea n procesul decizional. Aciunile concentrate spre creterea
operativitii metodelor de calculaie au n vedere conceperea unor
modele de costuri previzionale, bazate i interpretate pe principiile de
analiz a ntreprinderii ca sistem cibernetic.
n soluionarea acestor aspecte de-a lungul timpului s-au
confruntat i se confrunt dou concepii privind teoretizarea calculaiei
costurilor i anume:
84
o concepie care pune accentul pe natura economic a tipului de cost
calculat, caz n care se vorbete de sisteme de costuri. In aceast
idee, calculaia costului este subordonat tipului de cost calculat: cost
complet (integral sau full costing) sau parial (proporional);

o concepie care pune accentul pe procedurile i tehnicile folosite n
agregarea i prelucrarea cheltuielilor n vederea determinrii ct mai
exacte a nivelului i structurii costurilor, caz n care se vorbete de
metode de calculaie a costurilor.
n practica economic, calculaia costurilor este folosit ca
principal instrument de urmrire i control a costurilor, n scopul
conducerii operative a proceselor economice i tehnice ale ntreprinderii.
A organiza, a conduce i a controla prin intermediul costurilor
desfurarea activitii productive, presupune concentrarea eforturilor
n gsirea celei mai adecvate metode de calculaie n raport cu
particularitile organizrii i conducerii procesului de producie, cu
gradul de nzestrare tehnic i alte particulariti ale domeniului de
activitate.

84
Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitate de gestiune n comer i turism, Editura
Intelcredo, Deva, 1995, p. 25.

180
NTREBRI

1. Definii noiunea de calculaie a costurilor pe baza literaturii de
specialitate.
2. Prezentai sfera de cuprindere a studiului costurilor.
3. Care sunt principalele probleme ale calculaiei costurilor?
4. Precizai care sunt atributele informaiei costurilor.
5. Analizai concepiile privitoare la teoretizarea calculaiei
costurilor.

4.2. Clasificarea calculaiilor costurilor
OBIECTIVE

identificarea metodelor i tehnicilor de calculaie a costurilor;
cunoaterea criteriilor de clasificare a metodelor de calculaie a
costurilor;
identificarea caracteristicilor fiecrei metode de calculaie a
costurilor.

Varietatea i numrul mare de metode i tehnici de calculaie a
costurilor cunoscute n literatura i practica economic, precum i
necesitatea cunoaterii sistematice a coninutului acestora n vederea
organizrii i aplicrii lor, impune incontestabil o structurare raional a
calculaiilor n raport cu principalele criterii care le difereniaz.
Un prim criteriu are n vedere particularitile i modul de
organizare a procesului tehnologic. Metoda de calculaie a costurilor
adoptat este subordonat n mod obiectiv naturii procesului tehnologic,

181
proces care poate conduce la obinerea unui singur produs sau a mai
multor produse care, la rndul lor, pot fi realizate ntr-o faz de
producie, mai multe faze sau pot fi produse unicat, de serie,
sortodimensionale etc. Din acest punct de vedere calculaiile pot fi:
calculaii globale, care se regsesc n general n ntreprinderile
ce obin un singur produs, caz n care costul unitar se determin
printr-un calcul divizionar;
calculaii pe faze, adoptate n general n procesele de producie
n care se obin mai multe produse. n acest caz procesul de
producie trebuie s poat fi delimitat pe anumite faze de
producie, astfel ca fiecare faz s constituie o faz de calculaie a
costurilor. Exist i situaii cnd mai multe faze tehnologice sunt
grupate ntr-o singur faz de calculaie;
calculaii pe comenzi, n care obiectul calculaiei este o
comand, iar procesul tehnologic permite gruparea tuturor
costurilor ocazionate de acea comand.
Dup raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i timpul n
care s-a produs fenomenul economic, deosebim
85
antecalculaiile - se elaboreaz naintea producerii fenomenului
economic pentru care se calculeaz costurile. Acestea se pot efectua
pentru un produs, o comand, o lucrare sau un serviciu de executat.
Ele pot avea ca obiect, fie un produs nou, caz n care sunt cunoscute
sub denumirea de calculaii de proiect, fie ntreaga producie, caz n
care se ntocmesc periodic pentru cunoaterea condiiilor de
exploatare n exerciiul viitor. n aceast situaie se numesc calculaii
de plan.
:
postcalculaiile (calculaia efectiv), ntocmite pe baza datelor
reale, dup ce evenimentul economic a avut loc. Ele stabilesc
costurile efective, oferind astfel posibilitatea efecturii comparaiilor
pentru a stabili n ce msur s-au ndeplinit obiectivele cuprinse n
calculaiile de plan. Pentru a folosi comparaia ntre costurile efective

85
Crstea, Gh, Clin, O., op. cit, p. 58-60.

182
i cele prestabilite prin calculaiile de plan, este necesar ca ambele
calculaii s aib n comun unele elemente structurale, cum ar fi:
aceeai nomenclatur a produciei, aceleai grupri privind
cheltuielile de producie, i acelai coninut al diferitelor posturi de
cheltuieli care determin structura costurilor, aceleai procedee de
calcul i delimitare a cheltuielilor pe purttor i pe sectoare, aceeai
structur general a ntreprinderii i acelai regim al cheltuielilor de
administraie general. Elaborarea antecalculaiilor i a
postcalculaiilor, ca faete ale aceluiai purttor de cost, este impus
practicii economice de cerinele procesului decizional n legtur cu
controlul operativ al costurilor de producie.
n funcie de legtura calculaiilor cu unitatea, i respectiv, obiectul
calculaiei, se disting:
calculaii pe unitate de produs n care obiectul calculaiei l
reprezint un produs, o comand, un serviciu etc.;
calculaii pe zone sau sectoare de cheltuieli, folosite n general
la cunoaterea costurilor din anumite perioade de gestiune, n raport
cu anumite substructuri productive (zone sau sectoare);
calculaii globale, ce realizeaz cunoaterea costurilor, a
structurilor n raport cu componentele ntregii activiti ale
organizaiei (produse ale activitii de baz, ale activitii auxiliare
etc.).
Dup structura lor pe principalele componente, calculaiile se divid
n dou mari grupe:
calculaii pe elemente primare de cheltuieli, prin care se pot
cunoate cheltuielile de producie ocazionate de ntreaga activitate
productiv;
calculaii pe articole de calculaie, care au ca scop principal
identificarea elementelor de cost (articole de calculaie), care se
regsesc n mod direct i indirect pe unitatea de produs.
Din punctul de vedere al periodicitii efecturii calculaiilor
acestea se pot divide n urmtoarele grupe:
calculaii periodice, efectuate n general la ncheierea lunii
calendaristice, a trimestrului sau a exerciiului financiar;

183
calculaii neperiodice, efectuate n general la sfritul ciclului de
fabricaie sau n alte momente, fr a se repeta cu regularitate
(calculaii pe proiecte, pe comenzi etc.).
Att calculaiile periodice ct i cele neperiodice pot fi
antecalculaii sau calculaii efective.
Pentru fundamentarea deciziilor de gestiune, un rol important l
are modul de grupare a costurilor n vederea organizrii controlului de
gestiune. Din acest punct de vedere calculaiile costurilor se pot grupa n
urmtoarele categorii:
calculaiile pe feluri de costuri grupeaz elementele de
costuri n grupe omogene, urmrind determinarea costurilor
dup natura consumaiunilor de valori, indiferent de produsul
sau lucrarea care le-a generat;
calculaiile pe locuri generatoare de costuri permit
cunoaterea costurilor pe fiecare sector de activitate i fiecare
compartiment funcional. Acest tip de calculaie presupune
delimitarea locurilor de costuri i definirea exact a acestora n
cadrul activitilor ntreprinderii. Cu ct locurile de costuri pot fi
individualizate mai analitic, cu att posibilitile de cunoatere a
abaterilor i a responsabililor pentru acestea pot fi cunoscute mai
uor i n consecin se poate aciona n timp util prin decizii
eficiente pentru corectarea situaiilor;
calculaiile pe purttori de costuri, care sunt n msur s
conduc la cunoaterea exact a costurilor pe fiecare unitate de
produs, lucrare sau serviciu efectuat, ceea ce prezint o
importan deosebit pentru stabilirea eficienei cu care sunt
obinute produsele, lucrrile i serviciile prestate obiectiv
fundamental al contabilitii de gestiune.
Multitudinea mijloacelor i eliminarea restrngerilor caracteristice
sistemului contabil actual, cu referire la organizarea i conducerea
contabilitii de gestiune, consfinite i prin Regulamentul de aplicare a
Legii contabilitii, asigur libertatea agenilor economici n a-i
organiza i conduce calculaia costurilor n funcie de cerinele proprii,
pentru obinerea celor mai utile informaii necesare procesului

184
decizional. Este necesar ca soluiile alese s rspund unor
comandamente de amplificare a caracterului operativ al calculaiilor, de
asigurare a unui control riguros al cheltuielilor de producie n toate
fazele procesului, de cunoatere a cauzelor i consecinelor modificrii
lor asupra mersului activitii agentului economic.
NTREBRI

1. Explicai metodele de calculaie a costurilor avnd n vedere
particularitile i modul de organizare a procesului tehnologic.
2. Prezentai metodele de calculaie a costurilor grupate dup
momentul elaborrii calculaiilor i timpul n care s-a produs fenomenul
economic.
3. Analizai comparativ metodele de calculaie a costurilor n
funcie de legtura calculaiilor cu unitatea, i respectiv, obiectul
calculaiei.
4. Prezentai tipurile de calculaii n funcie de modul de grupare a
costurilor n vederea organizrii controlului de gestiune.
4.3. Principiile calculaiei costurilor
OBIECTIVE

identificarea principiilor generale ale calculaiei costurilor;
cunoaterea modalitilor de delimitare n timp a costurilor;
identificarea modului de localizare a costurilor;
cunoaterea metodelor de determinare i evaluare a produciei
neterminate;
explicarea altor principii ale calculaiei costurilor consemnate n
literatura de specialitate

185
Indiferent de tipurile de producie, de modul de organizare a
contabilitii cheltuielilor sau de ali factori care influeneaz
organizarea calculaiei costurilor, pentru a rspunde cerinelor reale de
informare din acest domeniu, calculaia costurilor trebuie organizat n
baza unor principii i reguli eseniale, a cror aplicare corect s conduc
la o reflectare ct mai exact a fenomenului economic i n acelai timp
s permit tuturor categoriilor de utilizatori un limbaj comun n
interpretarea i analiza informaiei costurilor. Cercetrile teoretice i
aplicative pe aceast linie au condus la formularea, n teoria economic,
a unor principii general valabile pentru toate metodele, indiferent de
particularitile procesului de producie i produsele pentru care se face
calculaia. Cele mai cunoscute principii sunt:
Principiul delimitrii n timp a costurilor. Conform acestui
principiu fiecare perioad de gestiune trebuie s suporte numai acele
costuri care se refer la produsele obinute n perioada respectiv,
indiferent de momentul efecturii cheltuielilor. Delimitarea n timp a
cheltuielilor de producie are ca scop cunoaterea exact a costurilor prin
eliminarea din calcul a acelor cheltuieli care aparin altor perioade de
gestiune. Aplicarea acestui principiu conduce la gruparea cheltuielilor n
trei subgrupe: cheltuieli anticipate, cheltuieli curente i cheltuieli
preliminate.
Cheltuielile anticipate sunt pli efectuate n perioada curent, dar
care privesc perioadele urmtoare de gestiune. Aceasta presupune
separarea lor de cheltuielile perioadei curente (nregistrarea lor n
conturi separate) i trecerea lor pe costurile produselor din perioadele
pentru care s-au efectuat. Astfel, costurile perioadei curente pot fi
afectate cu cheltuielile de producie pentru care plile s-au efectuat ntr-
o perioad precedent, iar plile perioadei curente pot deveni costuri n
perioadele urmtoare de gestiune. Nu momentul efecturii cheltuielilor
(plii) este n legtur cu costul produciei, ci momentul consumului de
valori materiale i de munc vie ocazionat de fabricarea produselor
pentru care se determin costurile.
Cheltuielile curente sunt pli efectuate n perioada de gestiune,
care devin costuri n aceeai perioad, prin faptul c se refer la produse,

186
lucrri i servicii care fac obiectul calculaiei n perioada respectiv.
Separarea lor n spaiu, delimitarea cheltuielilor productive de cele
neproductive i separarea cheltuielilor aferente produciei finite de cele
ce aparin produciei neterminate (imobilizate) sunt aspecte care in de
un alt principiu, principiul localizrii costurilor.
Cheltuielile preliminate sunt determinate prin calcule i se includ
n costurile produselor fabricate n perioada de gestiune, fr ca plata lor
efectiv s fi avut loc. Spre deosebire de cheltuielile anticipate, cnd
plata efectuat n perioada curent devine cost n perioadele urmtoare,
prin delimitarea lor n timp, n cazul cheltuielilor preliminate, costurile
sunt calculate prin includerea unor cheltuieli care n mod efectiv se vor
produce n perioada urmtoare de gestiune.
Principiul localizrii costurilor. Respectarea principiului
localizrii costurilor este n strns legtur cu obiectul calculaiei
costurilor i cu cunoaterea rentabilitii la nivelul produsului. Conform
acestui principiu, costul produciei trebuie s cuprind numai
consumaiunile de valori materiale i de munc vie, ocazionate de locul
unde s-a desfurat activitatea respectiv. n orice ntreprindere
productiv, n funcie de natura activitii i cerinele informaionale,
localizarea costurilor poate fi structurat pe diverse subdiviziuni a cror
nomenclatur au o determinare subiectiv, subordonat tipului de
management practicat.
O structur comun care poate fi regsit, n general, la toate
activitile productive are n vedere localizarea costurilor pe urmtoarele
tipuri de subdiviziuni:
- localizarea costurilor n spaiu pe activiti generatoare de
costuri. Cunoaterea costurilor de aprovizionare i de desfacere
separat de cele ocazionate de procesul de fabricaie are
importan deosebit n decizia managerial pentru corectarea
unor perturbaii care pot s apar n desfurarea normal a
procesului de producie;
- localizarea costurilor pe sectoare prezint, de asemenea, o
importan deosebit n asigurarea managerilor pe diverse
niveluri, cu informaii importante n procesului controlului

187
intern de gestiune. Afectarea fiecrui sector considerat loc de
costuri numai cu acele costuri ocazionate de activitatea acestuia
d coninut noiunii de calculaie pe locuri de costuri. Pentru
managementul firmei, calculaia costurilor pe locuri de costuri
este o surs de informaii cu privire la proveniena costurilor n
vederea determinrii locurilor de costuri comune i costurile
acelor locuri pentru repartizarea lor pe purttori de costuri;
- localizarea costurilor pe feluri de activiti privete, n
principal, structurarea informaiei costurilor n vederea lurii
celor mai eficiente decizii. Separarea costurilor activitilor de
baz de cele ale activitilor auxiliare sau de costul altor tipuri de
activiti soluioneaz probleme legate att de stabilirea corect a
rspunderilor i a controlului de gestiune ct i a eficientizrii
metodei de calculaie adoptat.
Aplicarea acestui principiu asigur un grad mai nalt de exactitate
costului unitar pe fiecare produs sau obiect de calculaie. Structurarea
din punct de vedere organizatoric a unitilor economice n sectoare,
secii, brigzi etc. impune un mod specific de urmrire i calcul a
costurilor de producie. n acest fel, fiecare verig organizatoric poate
constitui un loc generator de costuri cu calculaie separat, care este n
acelai timp i un mijloc relevant de informare operativ cu privire la
abaterile fa de norme i stabilirea responsabilitilor la nivelul fiecrui
loc de costuri. Evidena i calcularea costului pe locuri de costuri ridic
problema optimizrii numrului de locuri de costuri n vederea
asigurrii nivelului optim de informare pentru luarea deciziilor eficiente.
Aceasta trebuie s aib n vedere att aspectul formal al evidenei
i calculului costului, ceea ce implic un nivel al cheltuielilor cu evidena,
ct i aspectul funcional, materializat ntr-un cadru adecvat de
informare pentru conducerea eficient a activitii pe baza
responsabilitii conductorilor locurilor respective. Tendina de cretere
a numrului de locuri de costuri conduce la o sporire a volumului de
informaii i, implicit, a eficienei controlului asupra locurilor de costuri.
Concomitent sporete i efortul financiar prin creterea costului
organizrii evidenei fiecrui loc de costuri, efort care poate fi compensat

188
de efectele pozitive ale deciziilor luate n condiiile unui numr optim de
locuri de costuri.
Adncirea principiului localizrii costurilor la nivelul fiecrei
structuri organizatorice se realizeaz prin determinarea costurilor pe
purttori de costuri (ateliere, secii de producie, brigzi, fabrici etc.)
Cunoaterea real a costului fiecrui produs permite studiul
dinamicii costului i a rentabilitii produselor, aspecte fundamentale ale
strategiei de dezvoltare a ntreprinderii. De asemenea, localizarea
costurilor are o mare importan i pentru analiza comparativ n
vederea mobilizrii permanente a rezervelor interne de reducere a
costurilor de producie.
Principiul separrii costurilor. Calculul costurilor reale
aferente fiecrui produs, lucrare sau serviciu prestat impune, pe de o
parte, separarea costurilor productive de costurile neproductive, iar pe
de alt parte separarea costurilor aferente produciei finite de costurile
produciei nefinite. Potrivit acestui principiu consumaiunile de valori
care apar accidental ca o abatere de la consumaiunile de valori necesare
nu trebuie s fie imputate produsului. Astfel, penalizrile pltite pentru
nerespectarea disciplinei financiare, locaiile pltite organizaiei de
transport pentru imobilizarea mijloacelor de transport, i alte
consumaiuni de valori care nu au legtur cu obiectul calculaiei,
considerate cheltuieli accidentale, nu trebuie incluse n costuri.
Includerea unor astfel de consumaiuni n costul produselor mrete
artificial costul, denaturnd rentabilitatea produselor.
Separarea costurilor de producie de consumaiunile neutre i
accidentale faciliteaz analiza cauzelor care le-au generat i
determinarea corect a efortului depus pentru obinerea produselor
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate.
Un alt aspect al acestui principiu privete separarea costurilor
aferente produselor finite de cele ale produciei neterminate. Aceasta
este o cerin de prim ordin a teoriei i practicii calculaiei costurilor.
Efectele determinrii incorecte a costurilor produciei neterminate se
propag direct asupra rezultatelor financiare (fig. 4.2).

189
Astfel, o subevaluare a costurilor produciei neterminate
majoreaz n mod artificial costul produciei finite diminund profitul
perioadei respective. Efectul asupra profitului este invers atunci cnd
costurile produciei neterminate sunt supraevaluate.
O coordonat esenial n asigurarea unei imagini fidele a situaiei
financiare i a rezultatelor obinute o constituie asigurarea unei
determinri exacte a produciei neterminate i o evaluare a ei n costurile
cu care factorii de producie au fost dai n consum.
n practica unitilor patrimoniale, determinarea i evaluarea
produciei neterminate se realizeaz prin dou metode:
- metoda direct;
- metoda indirect.
Metoda direct presupune inventarierea produciei nefinite, fie
pe stadii succesive de prelucrare, fie pe piese sau pe operaii.
Constatarea faptic a cantitilor de producie neterminat se
realizeaz la faa locului de ctre o comisie tehnic cu respectarea
procedurilor legale ale procesului de inventariere i nscriere pe listele de
inventar. n anumite situaii, cantitile de producie neterminat de pe
maini sau din instalaii nu pot fi determinate direct, cazuri n care
acestea se stabilesc innd cont de datele evidenei operative i de
capacitatea instalaiilor sau se aproximeaz.
Evaluarea cantitilor de producie neterminat din listele de
inventariere se poate efectua prin mai multe procedee n funcie de
particularitile tehnologiei de fabricaie.

190
PROFIT
(P )
1
Producia
neterminat
(c )
n1
PROFIT
(P )
2
Cost
de
producie
(c)
2
Producia
neterminat
(c )
n2
PROFIT
(P )
3
Cost
de
producie
(c)
3
Producia
neterminat
(c )
n3
+x
+x
-x
-x
Cost
de
producie
(c)
1

1. Evaluarea
real a costurilor
produciei
neterminate.
2.
Supraevaluarea
costurilor produciei
neterminate
(c
n2
=c
n1
+x)
3.
Subevaluarea
costurilor
produciei
neterminate
(c
n3
=c
n1
-x)
c
1
=c
e
-c
n1

P
1
=P
v
-c
1

c
2
=c
e
-c
n2

c
2
=c
e
-(c
n1
+x)
c
2
=c
e
-c
n1
-x
c
2
=c
1
-x
P
2
=P
v
-c
2

P
2
=P
v
-(c
1
-x)
P
2
=P
v
-c1+x
P
2
=P
1
+x
c
3
=c
e
-c
n3

c
3
=c
e
-(c
n1
-x)
c
3
=c
e
-c
n1
+x
c
3
=c
1
+x
P
3
=P
v
-c
3

P
3
=P
v
-(c
1
+x)
P
3
=P
v
-c
1
-x
P
3
=P
1
-x
Fig. 4.2. Efectele evalurii produciei neterminate
asupra costului i profitului

191
n care:
c reprezint costul de producie aferent produciei terminate;
c
n
reprezint costul de producie aferent produciei neterminate;
c
e
reprezint costul efectiv de producie;
P
v
reprezint preul de nregistrare/vnzare;
P reprezint profitul;
x mrimea cu care se supraevalueaz sau subevalueaz costul
produciei neterminate.

Metoda indirect sau metoda contabil, cum mai este cunoscut
n literatura de specialitate, stabilete producia neterminat prin
procedee specifice contabilitii de gestiune. Astfel, n cazul unitilor
patrimoniale cu producie de mas, din totalul cheltuielilor colectate i
debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz (soldul produciei
neterminate de la nceputul perioadei plus cheltuielile colectate n
decursul perioadei) se scad costurile efective aferente produselor finite,
diferena constituind costurile produciei neterminate la sfritul
perioadei. n acelai mod se procedeaz i pentru producia auxiliar. n
cazul produciei unicat sau de serie determinarea produciei neterminate
se realizeaz folosind, de asemenea, datele contabilitii de gestiune, ns
n nici unul dintre cazuri, acest mod de determinare a costurilor
produciei neterminate nu conduce la date exacte i deci, nu se poate
asigura un control al existenei faptice a acestei producii. Aproximaiile
n evaluarea produciei neterminate sunt evidente n cazul folosirii
metodei contabile, ns ele pot fi atenuate de la caz la caz prin
mbuntirea performanelor subsistemului informaional al costurilor
i prin combinarea metodelor acolo unde situaia o permite.
n literatura de specialitate
86

86
Olariu, C., op. cit., pp. 118-120
se cunosc i alte principii ale
calculaiei costurilor: principiul documentrii, principiul calculaiei
unice, principiul eficienei calculaiei, principiul cauzalitii, principiul
contribuiei de acoperire etc.

192
Potrivit principiului documentrii, fiecare element de cost
trebuie s aib la baz un document justificativ din care s rezulte
cantitile i valorile consumurilor productive.
Principiul calculaiei unice nu admite mai multe calculaii
pentru acelai element de cost. Conform acestui principiu, n calculaia
costurilor nu se admit aa-zisele costuri adiionale care nu au la baz
consumaiuni de valori.
Eficiena calculaiei este principiul care are n vedere n primul
rnd latura calitativ a calculaiei. Orice calculaie trebuie s aib o
justificare prin prisma eforturilor n raport cu efectele produse de
informaia obinut i de aceea calculaia nu trebuie extins dect n
limitele unei exactiti economice.
Dup unii autori, la baza calculaiei costurilor trebuie s stea un
singur principiu, acela al cauzalitii. Potrivit acestui principiu, toate
costurile incluse ntr-o calculaie sunt o funcie a unor factori de
influen, iar ntre cost i intensitatea factorilor de influen exist relaii
de proporionalitate. Faptul c exist mai muli factori de influen
conduce la concluzia c exist mai multe relaii de cauzalitate ntre
costuri i aceti factori. Deci, o calculaie este posibil numai dac se
reuete o reprezentare prin legi lineare a legturilor dintre costuri i
factorii care acioneaz asupra lor.
Potrivit teoriei lui E. Kosiol, principiul contribuiei de
acoperire pleac de la premisa c orice produs fabricat este purttor de
costuri i generator de profituri brute. Cu ct produsul fabricat aduce o
contribuie mai mare la obinerea profiturilor brute, cu att el poate
suporta mai multe costuri. Deci, n calculaia costurilor se poate accepta
o nivelare a costurilor ntre diferite produse datorit potenialului sporit
al unor produse de a contribui la acoperirea costurilor de structur.
Aplicabilitatea acestui principiu poate fi pus n eviden la metodele de
calcul a costurilor pariale.

193
NTREBRI

1. Enumerai pricipiile de baz ale calculaiei costurilor.
2. Prezentai principiul delimitrii n timp a costurilor.
3. Analizai comparativ caracteristicile cheltuielilor anticipate,
curente i preliminate.
4. Explicai principiul localizrii costurilor.
5. Prezentai aspectele caracteristice principiului separrii
costurilor.
6. Care sunt metodele de determinare i evaluare a produciei
neterminate?
7. Identificai i explicai efectele evalurii produciei neterminate
asupra costului i profitului.
8. Prezentai alte principii ale calculaiei costurilor consemnate n
literatura de specialitate.
4.4.Zonele sau sectoarele de cheltuieli
i purttorii de costuri
OBIECTIVE

delimitarea subdiviziunilor tehnico-productive i administrative
ale unei firme;
identificarea funciilor zonelor i sectoarelor de cheltuieli;
identificarea categoriilor de locuri de cheltuieli;
cunoaterea centrelor de analiz a cheltuielilor;
identificarea unitilor de calculaie;
cunoaterea purttorilor de costuri.

194
Realizarea performanelor scontate impune att previziunea
detaliat a tuturor categoriilor de costuri antrenate de activitatea firmei,
aspect care se poate realiza printr-o bugetare analitic a costurilor ct i
urmrirea i controlul modului de ncadrare n sarcinile bugetate pe
subdiviziuni ct mai analitice. O anticipare a costurilor pe subdiviziuni
tehnico-productive ct mai analitice i o urmrire permanent a acestora
pe aceleai subdiviziuni, sarcini ale contabilitii de gestiune, asigur
formarea unei baze de date strict necesare managementului operativ n
luarea deciziilor curente i de perspectiv.
Informaiile astfel obinute asigur cunoaterea abaterilor i a
responsabilitilor pentru acestea, iar datorit caracterului comparabil,
pot fi folosite pentru analiza dinamicii costurilor n anumite perioade
sau pentru analiza comparativ cu structuri similare n vederea
descoperirii i mobilizrii unor rezerve privind creterea eficienei
economice a cheltuielilor de producie i implicit asigurarea avantajului
concurenial.
Delimitarea subdiviziunilor tehnico-productive i administrative
ale firmei, att dup criterii care deriv din structura tehnologic, ct i
dup criterii care fac posibil aplicarea principiului localizrii costurilor
n raport cu subdiviziunile tehnice respective este de natur s poteneze
rolul calculaiei costurilor n fundamentarea deciziilor de rentabilizare a
produselor i activitilor firmei. Structurarea activitilor n vederea
afectrii fiecrei subdiviziuni numai cu costurile ocazionate de acestea
este un proces complex care privete nu numai latura tehnic ci i latura
concret a sistemului informaional al costurilor care, n ultim instan,
are un caracter subiectiv, adic depinde de subiectul care comand i
consum informaia, de costul informaiei n raport cu valoarea ei i de
posibilitile financiare i manageriale ale firmei. Corespunztor
subdiviziunilor delimitate, calculaia costurilor opereaz cu noiuni
specifice cum ar fi: zone sau sectoare de cheltuieli, locuri de costuri,
centre de analiz, centre de costuri, centre de profit etc.
Prin zone sau sectoare de cheltuieli se neleg subdiviziunile
cadrului tehnico-productiv, organizatoric i administrativ al unitii

195
patrimoniale care genereaz consumaiuni de valori i care se au n
vedere la normarea i urmrirea efectiv a cheltuielilor de producie.
Zonele sau sectoarele de cheltuieli ndeplinesc n calculaie mai
multe funcii printre care amintim
87
- sunt criterii de delimitare i sectorizare a cheltuielilor
de producie, de bugetare i urmrire analitic a
cheltuielilor comune;
:
- constituie baza centrelor de responsabilitate pentru
controlul condiiilor interne de producie i a
produciei obinute;
- constituie criteriu de comparabilitate ntre subuniti
i structuri similare n ceea ce privete producia
obinut i cheltuielile aferente acesteia.
Sub aspect organizatoric orice unitate economic are o structur
concret determinat: secii ale activitii de baz, secii ale activitii
auxiliare, secii neindustriale i compartimente funcionale. Divizarea
acestor structuri pn la locul de munc ca element component al
fiecrei structuri organizatorice sporete posibilitatea urmririi i
stabilirii responsabilitilor pentru produsul fabricat, lucrarea executat
sau serviciul prestat.
Subdiviziunea organizatoric de baz n care au loc consumaiuni
productive este locul de munc, denumit i loc generator de cheltuieli,
avnd caracter tehnologic sau funcional. n raport cu baza lor, locurile
de cheltuieli se mpart n dou categorii i anume:
- locuri operaionale de cheltuieli (locuri de munc
unde se execut operaiuni de aprovizionare,
producie i desfacere a produselor finite);
- locuri structurale de cheltuieli (locuri de munc cu
activiti administrative i de conducere).
Mai multe locuri de cheltuieli grupate dup anumite criterii de
producie ntr-un element structural al unitii patrimoniale formeaz o

87
Crstea, Gh., Clin, O., op.cit., p. 51

196
zon sau un sector de cheltuieli.
Zonele de cheltuieli pot fi: principale (secii de baz cu
subdiviziunile lor) i zone auxiliare de cheltuieli (secii auxiliare, anexe
i componentele lor).
Compartimentele funcionale pot fi urmrite ca zone separate de
cheltuieli. Un anumit numr de astfel de compartimente formeaz un
sector de cheltuieli. Dac n cadrul seciilor exist aa numitele centre de
producie (mai multe maini sau locuri de munc manuale unde se
execut aceeai operaie) acestea sunt considerate tot sectoare de
cheltuieli care pot fi de asemenea principale sau secundare.
Numrul i mrimea zonelor sau sectoarelor de cheltuieli i a
locurilor de cheltuieli difer n funcie de necesitile proprii de
informare i de resursele care pot fi alocate n domeniul calculaiei
Deoarece n majoritatea cazurilor colectarea cheltuielilor de
producie nu se poate realiza cu exactitate pe structurile organizatorice i
funcionale ale ntreprinderii (aceasta implic volum mare de munc i
costuri ridicate ale organizrii contabilitii de gestiune) n contabilitatea
de gestiune se opereaz adesea cu noiunea de centrul de analiz, centrul
de cost i centrul de profit.
n raport cu zonele sau sectoarele de cheltuieli, care privesc uneori
aceeai subdiviziune tehnico-organizatoric n care consumaiunile de
valori pot fi delimitate, centrul de analiz este o subdiviziune generat de
modul de organizare a contabilitii de gestiune, deci o subdiviziune
contabil a ntreprinderii, n care sunt grupate elementele de cheltuieli
indirecte ale unitii patrimoniale care n urma analizei lor vor fi incluse
pe costuri.
n general crearea unui centru de analiz, ca cerin a contabilitii
de gestiune n organizarea informaiei costurilor, trebuie s aib n
vedere, pe ct posibil, elementele structurii organizatorice i funcionale
ale unitii patrimoniale sau sectoarele de responsabilitate. De regul, un
centru de analiz colecteaz cheltuieli de producie care au un
comportament comun, deci exist posibilitatea determinrii unei uniti
de msur pentru fiecare centru de analiz.

197
Creterea accentuat a ponderii cheltuielilor de producie indirecte
n defavoarea costurilor directe, fenomen datorat asimilrii progresului
tehnic, cunoscut n literatura economic sub denumirea de rsturnarea
piramidei costurilor, contribuie la creterea complexitii centrelor de
analiz, motiv pentru care analiza cheltuielilor poate fi realizat pe alte
substructuri contabile cum ar fi: centre de lucru sau de activitate, centre
de responsabilitate, centre de cost, centre de profit etc.
Centrul de lucru sau de activitate este acea subdiviziune contabil
care rezult din organigrama unitii patrimoniale i care se suprapune
pe o diviziune a acesteia.
Centrul de responsabilitate este o subdiviziune contabil (centrul
de analiz) pentru care este stabilit un responsabil cu autoritate i putere
de decizie asupra modului de folosire a resurselor materiale financiare i
umane. Posibilitatea msurrii eforturilor i comparrii lor cu rezultatele
constituie caracteristica principal a unui asemenea centru, ceea ce
faciliteaz realizarea unui control operativ pentru eliminarea abaterilor
de la previziunile bugetate.
Centrul de cost este, de asemenea, o subdiviziune contabil pentru
care toate elementele caracteristice gestiunii sunt stabilite n termeni de
cost. Acesta se refer n general la o categorie de costuri sau un anumit
cost care trebuie meninut n limitele prestabilite. Cunoaterea operativ
a abaterilor constituie elemente cheie n deciziile responsabilitilor
pentru corectarea situaiei.
Centrul de profit este un centru de analiz n care aciunile
contabilitii de gestiune vizeaz veniturile comparativ cu cheltuielile i
stabilirea profitului aferent subdiviziunii respective.
Indiferent de particularitile tehnologiei de producie, centrele de
analiz pot fi operaionale sau structurale.
Centrele operaionale au o activitate care poate fi comensurat
printr-o unitate fizic de msur (or manoper, or main, kg. materie
prim prelucrat etc.) numit unitate de lucru i sunt identice cu
centrele de lucru (subdiviziunile tehnico-productive i funcionale ale
unitii patrimoniale) dac activitatea lor poate fi comensurat printr-o
singur unitate de lucru. n caz contrar se deschid mai multe centre de

198
analiz operaionale n cadrul unui centru de lucru.
Centrele de analiz structurale sunt grupate pe funcii generale
ale unitii patrimoniale a cror activitate nu poate fi msurat printr-o
unitate fizic de msur, ci prin uniti valorice.
Problema delimitrii i structurrii activitii unei firme n
subdiviziuni organizatorice i contabile constituie un caz concret pentru
fiecare firm i se realizeaz n funcie de cerinele tehnologiilor de
producie i necesitile informaionale pe linia consumului de factori de
producie i a produciei obinute.
Eficiena unei calculaii este evideniat n general prin modul cum
contribuie la cunoaterea rezultatelor analitice pe produse fabricate,
lucrri executate i servicii prestate. Pentru aceasta nu este suficient
cunoaterea costurilor pe zone, locuri, centre de analiz sau alte
substructuri tehnico-productive sau contabile care contribuie, n general,
la cunoaterea unor rezultate sintetice i analitice, dar care nu
ntotdeauna sunt n legtur direct cu rentabilitatea produselor i
lucrrilor executate. Fr a minimaliza rolul subdiviziunilor tehnico-
productive i contabile n calculaia costurilor, trebuie remarcat c
decizia strategic de asimilare a unor noi produse sau de renunare la
altele nu poate fi luat fr cunoaterea costurilor, preurilor i
rezultatelor aferente acestora. n acest sens calculaiei costurilor, ca
dimensiune cognitiv a contabilitii de gestiune, i revine ca principal
sarcin determinarea costurilor pe produse fabricate, semifabricate,
lucrri executate, servicii prestate sau pentru orice alt reper al activitii
unitii patrimoniale. Toate acestea formeaz obiectul calculaiei
costurilor.
Ca urmare a introducerii progresului tehnic are loc o diversificare
tot mai accentuat a produciei, o adncire a specializrii unitilor
patrimoniale ceea ce, pe de o parte, mrete continuu gama obiectelor de
calculaie a costurilor, iar pe de alt parte, mediul concurenial puternic,
face ca importana informaiei calculaiei costurilor s creasc
necontenit. Pentru ca informaiile costurilor s fie relevante n luarea
deciziilor este necesar ca obiectul calculaiei s fie exprimat n uniti de
msur ct mai adecvate. n unele cazuri, obiectul calculaiei este dat de

199
unitile de msur n care se exprim rezultatele produciei. n aceast
situaie ele se numesc i uniti de calculaie.
Unitile de calculaie se grupeaz n dou mari categorii, i anume:
- uniti de calculaie naturale, folosite de regul cnd producia
este omogen (tone, kg., metru, kw, buci etc.).
- uniti de calculaie convenionale, folosite atunci cnd
producia nu este omogen, dar este rezultat din aceleai
consumaiuni de valori, aceeai tehnologie i aceeai organizare.
Se utilizeaz de regul pentru omogenizarea calculatorie a
produciei.
Unitile de calculaie convenionale se pot prezenta n
urmtoarele forme:
- uniti tehnice de msur, care se stabilesc n funcie de o
caracteristic calitativ sau funcional de baz a produsului, ca
de exemplu tractorul de 15 C.P.;
- uniti valorice de exprimare, cum ar fi, de exemplu, exprimarea
produciei n lei, indiferent din ce produs, lucrare sau serviciu
provine;
- uniti de timp, cum ar fi numrul de ore funcionare a
utilajului sau numrul de ore producie;
- uniti exprimate sub forma cifrelor de echivalen obinute
prin calcule, prin luarea n considerare a unui element comun
tuturor produselor, dup care, cu ajutorul cifrelor de
echivalen, se omogenizeaz calculatoric ntreaga producie.
Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare,
constituie elementul de baz al calculaiei pe purttori de costuri.
n esen, prin purttorul de costuri se nelege rezultatul material
concret al procesului de producie care servete ca baz de raportare n
calculaia costurilor (produsul finit, semifabricatul, lucrarea executat,
serviciul prestat sau chiar producia exerciiului).
De regul, n unitile patrimoniale, organizarea calculaiei costurilor
se face pe purttori de costuri conform specificului i tehnologiei de
fabricaie i a modului de organizare a produciei. Purttorii de costuri
ndeplinesc, n general, dou funcii importante, i anume:

200
- funcia de identificare a cheltuielilor individuale i de
preluare a celor comune care iniial au fost colectate pe
sectoare sau centre de analiz;
- funcia de control a volumului de activitate obinut de
unitatea patrimonial.
Purttorii de costuri pot fi grupai dup mai multe criterii, i
anume:
n funcie de gradul de finisare, purttorul de cost poate fi:
- semifabricatul;
- produsul finit.
n funcie de coninutul material concret, purttorul de cost poate fi:
- produsul material (produsul finit);
- produsul nematerial (serviciul prestat).
n raport cu destinaia pe care o are, acesta poate fi:
- produse destinate livrrii;
- produse destinate consumului intern.
n raport cu particularitile tehnologice de fabricaie, purttorul de
cost se poate grupa n urmtoarele categorii:
- cnd procesul tehnologic se desfoar pe faze de fabricaie.
Purttorul de cost poate s-l constituie produsul sau
semifabricatul obinut n fiecare faz de fabricaie;
- cnd procesul tehnologic se finalizeaz cu obinerea unor
produse finite independente, purttorul de cost l constituie
aceste produse;
- dac se realizeaz o producie de mbinare sau asamblare,
purttorul de cost l constituie produsul asamblat;
- n cazul produciei cuplate din care pot rezulta produse
principale, secundare i deeuri, purttorul de cost l
constituie produsele cuplate.
Purttorii de cost pot fi sintetici i analitici. Gradul de detaliere se
stabilete n aa fel nct s asigure unitatea ntre latura natural i cea
valoric a procesului de producie.


201
NTREBRI

1. Explicai noiunile cu care opereaz calculaia costurilor corespunztor
subdiviziunilor tehnico-productive i administrative ale unei firme.
2. Enumerai funciile pe care le ndeplinesc zonele sau sectoarele
de cheltuieli n calculaia costurilor.
3. Cum se grupeaz locurile de cheltuieli?
4. Care sunt zonele de cheltuieli?
5. Ce reprezint centrul de analiz?
6. Prezentai structurile contabile n funcie de care poate fi
realizat analiza cheltuielilor.
7. Prezentai comparativ centrele de analiz operaionale i
structurale.
8. Ce reprezint unitile de calculaie i cum se grupeaz ele?
9. Ce sunt purttorii de costuri i ce funcii ndeplinesc?
10. Grupai purttorii de costuri n funcie de criteriile cunoscute.
4.5. Procedee generale folosite n calculaia costurilor
OBIECTIVE

identificarea procedeelor generale folosite n calculaia costurilor;
prezentarea procedeelor de determinare i delimitare a costurilor
pe purttori i sectoare;
cunoaterea procedeelor de repartizare a cheltuielilor indirecte;
nelegerea procedeelor de delimitare a cheltuielilor de producie
n variabile i fixe;
cunoaterea procedeelor de evaluare i calculare a costurilor
privind producia de fabricaie interdependent;

202
prezentarea procedeelor de determinare a costurilor pe unitatea
de produs.

Calculul costului efectiv al produselor fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate presupune folosirea att a unor procedee
comune mai multor discipline tiinifice: observaia, raionamentul,
clasificarea, comparaia, analogia, inducia, deducia etc., ct i a unor
procedee specifice, subordonate nemijlocit calculelor matematice, cum
ar fi:
procedee de determinare i delimitare a costurilor pe purttori i
pe sectoare;
procedee de repartizare a costurilor indirecte;
procedee de delimitare a costurilor de producie n variabile i
fixe;
procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia
de fabricaie interdependent;
procedee de determinare a costurilor pe unitate de produs.
Aplicarea acestor procedee n producia unitilor patrimoniale se
realizeaz n mod diferit, fiecare unitate putndu-i alege procedeul sau
varianta care corespunde cel mai bine condiiilor concrete n raport cu
caracterul produciei, tehnologia folosit sau alte aspecte ce
caracterizeaz concret firma respectiv.
4.5.1. Procedee de determinare i delimitare a costurilor pe
purttori i pe sectoare
Pentru cunoaterea n expresie bneasc a cheltuielilor de
producie pe purttori i pe sectoare, calculaia costurilor folosete o
serie de procedee numite i procedee de colectare a cheltuielilor
88

88
Crstea, Gh., Clin, O., Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic 1980,
pg. 75.
cum
ar fi :

203
1 - procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele;
2 - procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori
absolute;
3 - procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul
perioadelor de gestiune;
4 - procedeul statistico-experimental.
1. Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau
tarifele este folosit pentru determinarea cheltuielilor de producie pe
purttori sau pe sectoare pentru acele costuri care au la baz
cosumaiuni de valori cu exprimare cantitativ cum ar fi: materii prime
i materiale directe, semifabricate, obiecte de inventar, carburani, ap,
energie electric, abur etc.
Determinarea valoric a unor asemenea consumuri pe purttori
sau pe sectoare are la baz urmtorul model :
: care n , p
i/s i/s
C
j
j
=q

C - reprezint expresia bneasc a unui consum productiv ;
i/s - reprezint produsul sau sectorul pentru care se determin
respectiva cheltuial de producie ;
q - reprezint cantitatea consumat potrivit normei de consum sau
efectiv consumat ;
j - reprezint felul consumaiunii productive ;
p - reprezint preul unitar al consumului productiv respectiv .
Cnd un produs sau semifabricat se obine din mai multe feluri de
materii prime i materiale directe costurile aferente acestor consumuri
se determin prin nsumare pe baza relaiei :
: care n , p cs C
j
m
1 j
ij i
=

=

Ci reprezint consumul productiv pentru produsul i;
cs
ij
- reprezint consumul specific pentru produsul i din materia
prim j ;
m - reprezint numrul materialelor i materiilor prime j .
Consumul specific reprezint cantitatea consumat pe purttor de

204
cost i se determin n postcalcul pe baza urmtorului model :
i
ij ij ij
ij
Q
SF I SI
cs
+
=
, n care:
SI

- reprezint stocul iniial ;
I - reprezint intrrile ;
SF - reprezint stoc final .
n situaia determinrii costurilor cu materii prime, combustibili, aburi
etc. pentru ntreaga cantitate fabricat dintr-un anumit produs (Q
i
) relaia de
calcul se pstreaz, ns este influenat corespunztor de noul factor :
Q p cs C
i j
m
1 j
ij i
=
=

Pentru normarea cheltuielilor administrativ gospodreti, care au
n general un caracter fix, aplicarea acestui procedeu are n vedere
nlocuirea volumului produciei cu ali parametri specifici.
Determinarea cheltuielilor de producie cu materiale refolosibile se
realizeaz prin acelai procedeu. Relaia de calcul pentru consumul
specific de materiale recuperabile i refolosibile (MRR) pe unitatea de
produs este urmtoarea
89
: care n ,
100 Q
MRR % Q
cs
i
i
MR
i
MRR
=
:

Q
MRi
- reprezint cantitatea de materiale recuperabile rezultat
din fabricarea produsului;
% MRR - reprezint procentul de valorificare a materialelor
recuperate;
Q
i
- reprezint cantitatea de produs finit.
Relaia de calcul se poate folosi numai atunci cnd materia prim
i produsele finite se exprim n aceeai unitate fizic de msur.
n cazul cnd unitile de msur fizice sunt diferite se folosete relaia :
100
MRR %
) g (cs cs
i
n
i i
MRR
=
, n care:

89
Budugan, D., op. cit., p. 186

205
cs
i
- reprezint consumul specific de materii prime i materiale
directe pe unitate de produs i;
gn
i
- reprezint greutatea net a unitii de produs.
Consumul specific astfel obinut se pondereaz cu preul de
evaluare a MRR i se determin cheltuielile cu MRR care se scad.
Pentru calculul costului cu salariile directe pe purttori i pe
sectoare se folosete urmtorul model :
TS t C
n r
1 s/f
pcsf
1 p/c
isfpc
m
i
SD
= =
=
, n care :
C
SDi
- reprezint costuri unitare cu salarii directe cu produsul i ;
s/f - reprezint seciile sau fazele tehnologice parcurse de
produsul i ;
n - reprezint numrul acestora ;
p/c - reprezint profesiile sau calificrile lucrtorilor direct
productivi.
r - reprezint numrul acestora ;
tm - reprezint timpul de munc normat pentru obinerea unei
uniti de produs i pe fiecare secie, faz, profesie, calificare;
TS - reprezint tarifele de salarizare pe uniti de timp pentru
fiecare profesie, calificare din fiecare secie sau faz de fabricaie.
Pentru muncitorii auxiliari i personalul administrativ i de
conducere, costurile cu salariile la nivelul unui sector de cheltuieli se
calculeaz prin ponderarea urmtoarelor elemente :
- timpul de lucru exprimat n ore, zile specific profesiei sau
funciei;
- salariul tarifar orar sau zilnic al profesiei sau funciei conform
gradaiilor sau treptelor de ncadrare.
Pentru personalul care, pe lng salariul tarifar, primete i
indemnizaie de conducere, indemnizaiile respective se adiioneaz la
sumele stabilite prin ponderrile calculate anterior.
n postcalcul modelele privind calculul manoperei se corecteaz cu
anumii factori determinai n funcie de criteriile i condiiile specificate
n contractul colectiv sau individual de munc.

206
2. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor
valori absolute se folosete pentru a determina, la nivelul unui
purttor sau sector de cheltuieli, o serie de costuri cum ar fi: costurile cu
amortizarea mijloacelor fixe, costurile cu uzura obiectelor de inventar,
contribuia unitii la constituirea unor fonduri legale etc.
n esen, procedeul const n aplicarea unui procent la o valoare
dat. De exemplu, calculul costurilor cu amortizarea la nivel de sector se
poate determina pe baza relaiei
100
n
V A
i
a
n
1 i
i
A s
=
=
, n care :
A
s
- reprezint amortizarea calculat la nivel de sector;
V
A
- valoarea de amortizat ( i = categoria de mijloace fixe);
i
a
n
- norma de amortizare pe fiecare categorie.
Prin calcule similare se determin contribuia ntreprinderii la
formarea unor fonduri, care prin legislaia n vigoare sunt elemente ale
costului produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate.
3. Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul
perioadelor de gestiune const n stabilirea unor cote medii folosite
n repartizarea anumitor consumuri productive asupra purttorilor sau
sectoarelor care le-au ocazionat. Cotele respective se determin prin
raportarea sumei totale a consumurilor productive la numrul
perioadelor de gestiune asupra crora trebuie repartizate:
N
Ch
C
m
1 j
aj
a
=
=
, n care :
a
C

- reprezint cota medie a cheltuielilor de producie anticipate
care se include n costul produciei n fiecare perioad ;
j - reprezint felul cheltuielilor de repartizat ;
N - reprezint numrul perioadelor de gestiune asupra crora se
repartizeaz cheltuielile de producie anticipate .
4. Procedeul statistico-experimental se folosete n
autecalculaie pentru stabilirea mrimii unor categorii de costuri care nu

207
se pot stabili pe alt cale. Procedeul se bazeaz pe luarea n calcul a
costurilor efective din anul precedent. n perioadele de inflaie sau cnd
se constat apariia unor noi elemente care nu permit comparaiile n
timp, se pot folosi anumii coeficieni de corecie. Este cazul determinrii
anumitor categorii de costuri privind funcionarea unor laboratoare,
costuri de ntreinere i reparaii curente la anumite scule, verificatoare,
dispozitive, costuri cu reducerea efectelor polurii etc.
Cu ajutorul procedeelor prezentate cheltuielile de producie se
calculeaz i se grupeaz pe articole de calculaie, n cazul purttorilor de
costuri i pe poziii de cheltuieli difereniate n funcie de coninutul
economic i destinaia lor, n cazul sectoarelor de cheltuieli.
4.5.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
Prin procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte se realizeaz
individualizarea, pe produse i pe unitatea de produs, a cheltuielilor
comune i de administraie general, care iniial au fost colectate pe faze
sau sectoare de cheltuieli.
Cele mai utilizate procedee sunt:
1. Procedeul de repartizare prin diviziune simpl;
2. Procedeul suplimentrii.

1. Procedeul de repartizare prin diviziune simpl se poate
aplica numai n unitile patrimoniale care au o producie omogen, i
nu au producie neterminat la sfritul perioadei sau dac exist
producie nefinit aceasta rmne constant de la o perioad la alta.
Relaia de calcul folosit n repartizarea cheltuielilor de producie
indirecte este urmtoarea:
i
m
1 j
ind
ind
Q
Ch
C
j
i
=
=
, n care :
i
ind
C
- reprezint cheltuielile de producie indirecte repartizate
produsului i;
j - reprezint categoria de cheltuieli indirecte de repartizat.
Acest procedeu se poate folosi la determinarea costurilor pe

208
unitate de produs, ns folosirea lui are o aplicabilitate mai redus
deoarece o producie perfect omogen se regsete mai rar, ns deseori
se utilizeaz n combinaie cu celelalte procedee.
2. Procedeul suplimentrii este cel mai utilizat procedeu de
repartizare a cheltuielilor indirecte.
Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor
etape de calcul :
alegerea unei baze de repartizare element comun, ca natur,
tuturor produselor pentru care se calculeaz costul, dar diferit ca
mrime;
calculul coeficientului de suplimentare, ca un raport ntre suma
cheltuielilor de producie de repartizat i suma bazelor de repartizare
aferente fiecrui produs, sector sau activitate. Relaia de calcul este:
=
=
n
1 i
i
ind
Br
Ch
Ks
, n care :
Ch
ind
- reprezint cheltuieli indirecte de repartizat;
Br - reprezint baza de repartizare;
i - reprezint sectorul, activitatea sau produsul n cauz;
n - reprezint numrul acestora.
calculul cotelor de cheltuieli de repartizat fiecrui produs:

i S ind
Br K Ch =

Procedeul suplimentrii se poate aplica n mai multe variante:
a) varianta coeficientului unic sau global ;
b) varianta coeficienilor multipli ;
c) varianta coeficienilor selectivi ;
d) varianta cifrelor relative de structur .
a. n varianta coeficientului unic sau global repartizarea
cheltuielilor indirecte pe purttori se realizeaz pe baza unui singur
coeficient de suplimentare cu o singur baz de repartizare. Se folosete
n general pentru repartizarea cheltuielilor de administraie general pe
activiti individualizate sau pentru repartizarea cheltuielilor comune ale
seciei pe purttori de costuri. De exemplu, dac se dorete repartizarea

209
cheltuielilor comune ale seciei (CIFU +CGS) n sum de 31.750,45 lei
asupra celor trei produse rezultate din activitatea seciei, cunoscut fiind
c salariile directe (baza de repartizare) pe produse sunt: A=11.300 lei;
B=21.450 lei; C=14.360 lei, calculul coeficientului de suplimentare va fi:
6739641 , 0
110 . 47
45 , 750 . 31
360 . 14 450 . 21 300 . 11
45 , 750 . 31
Br
Ch
K
n
1 i
i
ind
= ==
+ +
= =
=
s
Din suma total de 31.750,45 lei, cheltuieli comune, fiecare produs
va suporta o cot determinat astfel:
A: 11.300 x 0,6739641 = 7.615,795 lei
B: 21.450 x 0,6739641 = 14.456,529 lei
C: 14.360 x 0,6739641 = 9.678,126 lei
TOTAL 31.750,450 lei
Principala problem pe care o ridic acest procedeu este alegerea
bazei de repartizare care trebuie s fie ct mai reprezentativ.
b. n varianta coeficienilor multipli repartizarea
cheltuielilor indirecte se face prin calculul unor coeficieni diferii pentru
fiecare fel de cheltuial. Deci, fiecare coeficient de suplimentare se va
determina n raport cu baze diferite.
De exemplu, dac ntr-o secie de producie se realizeaz trei
produse (A, B, C), pentru repartizarea cheltuielilor indirecte se pot folosi
baze de repartizare diferite pentru fiecare categorie de cheltuieli
indirecte (CIFU, CGS i CAG).
Simplificnd problema, n baza unor date ipotetice, considerm c
n secia respectiv s-au colectat urmtoarele cheltuieli de producie
indirecte:
- cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor 131.750lei;
- cheltuieli generale ale seciei 89.375 lei.
Cheltuielile de administraie general sunt 28.535 lei.
Repartizarea acestor sume se realizeaz folosind trei baze de
repartizare diferite pentru fiecare categorie de cheltuieli astfel:
- pentru CIFU numrul de ore funcionare a utilajelor pentru

210
fiecare produs este: A=480 ore; B=720 ore; C=240 ore;
- pentru CGS manopera direct: A= 16.730 lei; B=37.230 lei;
C=11.240 lei;
- pentru CAG costul de producie: A=157.130 lei; B=232.142 lei;
C=98.350 lei.
n aceast situaie, calculul coeficienilor de suplimentare se va
realiza astfel:
493056 , 91
240 720 480
750 . 131
K
S(CIFU)
=
+ +
=

37078 , 1
240 . 11 230 . 37 730 . 16
375 . 89
K
S(CGS)
=
+ +
=

058446 , 0
350 . 98 142 . 232 130 . 157
535 . 28
K
S(CAG)
=
+ +
=

Repartizarea CIFU pe produse:
CIFU
A
: 480 x 91,493056 = 43.916,667 lei
CIFU
B
: 720 x 91,493056 = 65.875,000 lei
CIFU
C
: 240 x 91,493056 = 21.958,333 lei
TOTAL 131.750,000 lei
Repartizarea CGS pe produse:
CGSA: 16.730 x 1,37078 = 22.933,149 lei
CGSB: 37.230 x 1,37078 = 51.034,139 lei
CGSC: 11.240 x 1,37078 = 15.407,712 lei
Repartizarea CAG pe produse:
CAG
A
: 157.730 x 0,058446 = 9.218,688 lei
CAG
B
: 232.142 x 0,058446 = 13.567,771 lei
CAG
C
: 98.350 x 0,058446 = 5.748,541 lei

211
Coeficienii de repartizare pot fi diferii pe grupe omogene de
cheltuieli de producie chiar n cadrul aceleiai categorii. Astfel, costurile
cu amortizarea unei cldiri pot fi repartizate seciilor situate n cldire
proporional cu suprafaa ocupat, n timp ce pentru costurile cu energia
electric consumat n scopuri tehnologice, dac nu este contorizat
separat, se poate folosi ca baz de repartizare puterea instalat.
Comparativ cu varianta coeficientului unic, aceast variant poate
asigura o mai bun corelaie ntre cheltuielile de repartizat i bazele de
repartizare.
c. Varianta coeficienilor selectivi se utilizeaz pentru
repartizarea CIFU i CGS pe purttori de costuri. Aceast variant
presupune alegerea att a unor baze de repartizare diferite pentru fiecare
subcategorie sau fel de cheltuial, ct i selectarea produselor asupra
crora trebuie repartizate cheltuielile respective. Deoarece produsele
rezult din procese de fabricaie diferite, au trasee diferite n cadrul
seciilor i atelierelor de producie, cheltuielile indirecte trebuiesc
repartizate n aa manier nct fiecare produs s fie afectat numai de
cheltuielile legate efectiv de obinerea lui. Folosirea unor coeficieni
separai pentru fiecare categorie de cheltuieli indirecte soluioneaz
problema repartizrii cheltuielilor indirecte pe produse, lucrri i servicii.
De exemplu, dac cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor se cunosc pe fiecare dintre cele trei secii (S
I
=670.500 lei;
S
II
=970.200 lei; S
III
=1.175.000 lei) n care se execut trei produse,
fiecare produs parcurgnd trasee diferite (produsul A se execut n
seciile I i II; produsul B se execut n seciile II i III; produsul C se
execut n seciile I, II i III), atunci repartizarea acestora pe produse,
folosind ca baz de repartizare numrul de ore de funcionare a utilajelor
(S
I
A=7350, C=5750; S
II
A=11350, B=4100, C=5050; S
III
B=8230,
C=9770) se realizeaz astfel:
18321 , 51
100 . 13
500 . 670
Br
CIFU
K
I
I
S
S
= = =

32683 , 47
500 . 20
200 . 970
Br
CIFU
K
II
II
S
S
= = =


212

27778 , 65
000 . 18
000 . 175 . 1
Br
CIFU
K
III
III
S
S
= = =

Repartizarea CIFU din secie pe produse:
- secia I:
Produsul A: 7350 x 51,18321 = 376.196,59 lei
Produsul B: 5750 x 51,18321 = 294.303,41 lei
- secia II:
Produsul A: 11350 x 47,32683 = 537.159,52 lei
Produsul B: 4100 x 47,32683 = 194.040,00 lei
Produsul C: 5050 x 47,32683 = 239.000,48 lei

- secia III:
Produsul B: 8230 x 65,27778 = 537.236,12 lei
Produsul C: 9770 x 65,27778 = 637.763,88 lei
TOTAL 1.175.000,00 lei

Acelai procedeu se poate folosi i la repartizarea cheltuielilor
generale ale seciei folosind o alt baz de repartizare (de regul,
manopera direct) sau a cheltuielilor de administraie general, caz n
care n majoritatea situaiilor se folosete ca baz de repartizare costurile
de producie.
d. Varianta cifrelor relative de structur presupune mai nti
determinarea ponderii bazei de repartizare corespunztoare fiecrui produs
sau sector n totalul bazelor de repartizare, dup care ponderile astfel
calculate se aplic cheltuielilor care fac obiectul repartizrii, obinnd astfel
cheltuielile indirecte ce revin fiecrui produs.
Relaiile de calcul sunt :
100
1
=
=
n
i
i
i
Si
Br
Br
G

100
1
=
=
n
i
j
Si ind
chp
G Ch
i
, n care

213
G
si
reprezint greutatea specific sau ponderea bazei de
repartizare corespunztoare produsului i.
Folosind aceleai date, n varianta cifrelor relative de structur,
repartizarea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor se va
realiza pe baza urmtoarelor calculale:
- Determinarea ponderii bazei de rapartizare a fiecrui produs
n total baz de repartizare (determinarea cifrelor relative de
structur):
- secia I:
% 10 , 56 100
13100
7350
100 = = =
Br
B
G
A
A

% 90 , 43 100
13100
5750
100 = = =
Br
B
G
C
C

Total 100%
- secia II:
% 36 , 55 100
20500
11350
100 = = =
Br
B
G
A
A

% 00 , 20 100
20500
4100
100 = = =
Br
B
G
B
B

% 64 , 24 100
20500
5050
100 = = =
Br
B
G
C
C

Total 100%
- secia III:
% 72 , 45 100
18000
8230
100 = = =
Br
B
G
B
B

% 28 , 54 100
18000
9770
100 = = =
Br
B
G
C
C

Total 100%
- determinarea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor pe produse:

214

- secia I:
Produsul A: 670.500 x 56,10 = 376.196,59 lei
Produsul B: 670.500 x 43,90 = 294.303,41 lei
- secia II:
Produsul A: 970.200 x 53,36 = 537.159,52 lei
Produsul B: 970.200 x 20,00 = 194.040,00 lei
Produsul C: 970.200 x 24,64 = 239.000,48 lei
- secia III:
Produsul B: 1.175.000 x 45,72 = 537.236,12 lei
Produsul C: 1.175.000 x 54,28 = 637.763,88 lei
TOTAL 1.175.000,00 lei
Rezultatele obinute prin aceast variant nu difer de rezultatele
obinute prin variantele anterioare.
Folosirea corect a bazelor de repartizare presupune ndeplinirea
cumulativ a urmtoarelor condiii :
existena unui raport de cauzalitate ntre cheltuielile de repartizat
i baza de repartizare aleas ;
baza de repartizare aleas s fie folosit pentru repartizarea unei
singure cheltuieli sau cel mult pentru o grup de cheltuieli indirecte de
aceeai natur ;
n condiii similare aceeai baz s poat fi folosit la toate sau la
majoritatea zonelor de cheltuieli din unitatea patrimonial ;
pentru aceleai cheltuieli este necesar s se foloseasc aceeai
baz de repartizare att n antecalcul ct i n postcalcul ;
n cursul perioadei de gestiune s se foloseasc aceleai baze de
repartizare pentru a se asigura comparabilitatea costurilor unitare n timp.
Indiferent de varianta folosit n cazul procedeului suplimentrii
principala problem o constituie alegerea bazei de suplimentare. Cu ct
cheltuielile indirecte au caracter mai complex i eterogen, cu att baza de
repartizare este mai greu de stabilit.

215
4.5.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie
n variabile i fixe
Delimitarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe constituie
o problem important pentru decizia de gestiune sub dublu aspect:
- separarea lor constituie o premis important n
perfecionarea calculaiei costurilor n cazul metodelor
evoluate, n care sunt incluse i metodele costurilor pariale;
- prin aceast separare se permite o analiz pertinent a
costurilor n vederea deciziilor curente care privesc att
eficiena consumurilor de factori de producie, ct i volumul
produciei pentru care se previzioneaz un anumit profit.
n practica economic separarea cheltuielilor de producie n
variabile i fixe se poate realiza prin mai multe procedee care folosesc, n
general, instrumentul matematic sau se bazeaz pe analize tehnico-
economice.
Principalele procedee folosite n acest scop sunt:
1 - Procedeul celor mai mici ptrate;
2 - Procedeul punctelor de maxim i minim;
3 - Procedeul bazat pe costul marginal;
4 - Procedeul grafic;
5 - Procedeul analitic.
Att procedeele amintite ct i altele se pot utiliza i n combinaie,
n funcie de categoria de cheltuieli i de modul ei de contabilizare.

1. Procedeul celor mai mici ptrate. Este un procedeu
matematic care presupune c, n timp, cea mai mare parte a
cheltuielilor de producie au o evoluie liniar n raport cu volumul
produciei. n aceast situaie, cheltuielile totale de producie sunt
reprezentate de urmtoarea funcie:
bx a y + =
, n care
y reprezint costurile totale de producie;
a reprezint costurile fixe totale;
b reprezint costurile variabile unitare;

216
x reprezint volumul produciei.
Separarea costurilor fixe de cele variabile presupune determinarea
parametrilor a i b dup metoda celor mai mici ptrste. Pe baza
raionamentelor metodei, determinarea acestor parametri se realizeaz
prin rezolvarea, n final, a urmtorului sistem de ecuaii:
= +
= +

xy x b x a
y x b na
2
, n care n reprezint numrul
perioadelor luate n calcul (numrul de termeni ai seriei).
( )
2
2
2

=
x x n
xy x y x
a

( )
2
2

=
x x n
y x xy n
b

Exemplificarea cifric presupune cunoaterea volumului de
activitate i a cheltuielilor totale de producie pentru perioadele luate n
calcul. n acest sens considerm, pe baza unor date ipotetice, c situaia
costurilor totale i a volumului de activitate pentru dou perioade
consecutive este urmtoarea (tabelul 4.1):
Tabelul 4.1
Situaia produciei i a cheltuielilor totale
N
r
.

c
r
t
.

P
e
r
i
o
a
d
a

V
o
l
u
m
u
l

P
r
o
d
u
c
i
e
i

(
x
)

C
o
s
t
u
r
i
l
e

T
o
t
a
l
e

(
y
)

x
2
xy
C
o
s
t
u
r
i

v
a
r
i
a
b
i
l
e

u
n
i
t
a
r
e

(
c
v
)

C
o
s
t
u
r
i

v
a
r
i
a
b
i
l
e

t
o
t
a
l
e

(
C
V
)

C
o
s
t
u
r
i

F
i
x
e

(
C
F
)

1 0 133 10.108 17689 1.344.364 51,333 6827 3281
2 1 148 10.878 21904 1.609.944 51,333 7597 3281
Total 281 20986 39593 2.954.308 - - -

( )
lei a 3281
225
738225
281 39593 2
2954308 281 20986 39593
2
= =

=


217
( )
. m . u / lei 33 , 51
225
11550
281 39593 2
20986 281 2954308 2
b
2
= =

=

Procedeul celor mai mici ptrate, dei este un procedeu matematic,
conduce la rezultate reale numai dac condiiile de producie sunt
identice de la o perioad la alta, ceea ce n practica economic nu se
ntmpl dect foarte rar. De regul, n practica economic apar factori
noi de la o perioad la alta, care determin modificri n structura

2. Procedeul punctelor de maxim i minim. Folosirea
acestui procedeu la separarea costurilor n fixe i variabile, implic
parcurgerea urmtoarelor etape:
determinarea costurilor variabile pe unitatea de produs:
m M
m M
u
Q Q
CT CT
cv
=
, n care
u
cv
- reprezint costuri variabile unitare;
M
CT
- reprezint costuri totale aferente volumului maxim de
producie din subdiviziunile perioadei analizate;
m
CT
- reprezint costuri totale aferente volumului minim de
producie din subdiviziunile perioadei analizate;
M
Q
- reprezint cantitatea maxim de producie obinut n
subdiviziunile perioadei analizate;
m
Q
- reprezint cantitatea minim de producie obinut n
subdiviziunile perioadei analizate.
determinarea costurilor fixe:
u pa pa F
cv QT CT C =
, n care
F
C
- reprezint costuri fixe totale ale subperioadei analizate;
pa
CT
- reprezint costuri totale ale subperioadei analizate;
pa
QT
- reprezint cantitatea de producie obinut n perioada
analizat.

218
Pentru exemplificare vom folosi datele din tabelul 4.2:
Tabelul 4.2.
Situaia produciei i a costurilor aferente pe semestrul I
Perioadele de
calculaie
(luna
calendaristic)
Cantitatea de
producie
obinut (t)
Costuri totale
aferente
produciei
obinute
Costuri
unitare
totale
I
II
III
IV
V
VI
730
780
920
830
1210
1130
82.490
85.410
94.760
92.130
119.669
114.130
113,0
109,5
103,0
107,8
98,9
101,0
Total 5600 588.589 X
. m . u / lei 456 , 77
480
37179
730 1210
82490 119669
c
u
v
= =
=

lei 72 , 26604 456 , 77 1130 114130 C
VI
F
= =

lei 28 , 87525 456 , 77 1130 C
T
v
= =

Total 114130 lei
n mod asemntor, se pot separa costurile fixe de cele variabile i
pentru celelalte subperioade din primul semestru.

3. Procedeul bazat pe costurile marginale. Acest
procedeu apeleaz la teoria costurilor marginale, conform creia n
condiiile aceleiai capaciti de producie, deci pentru perioade
scurte de analiz a costurilor, la o modificare a volumului fizic de
producie se modific numai costurile variabile.
n acest caz, costurile variabile se determin ca un produs ntre costul
marginal i volumul produciei din perioada respectiv, iar prin diferena
dintre costurile totale i costurile variabile se cunosc costurile fixe.
Pentru exemplificare, apelm la datele din tabelul 4.2:
calculul costului marginal:

219
. m . u / lei 4 , 58
50
2920
730 780
82490 85410
Q Q
C C
c
I II
I II
T T
T T
m
= =
=

calculul costurilor variabile:
lei 42632 4 , 58 730 c Q C
m T V
I I
= = =

lei 45552 4 , 58 780 c Q C
m T V
II II
= = =

calculul costurilor fixe:
lei 39858 42632 82490 C C C
I I I
V T F
= = =

lei 39858 45552 85410 C C C
II II II
V T F
= = =

Procedeul este aplicabil numai perioadelor scurte de analiz a
costurilor, adic acele perioade de timp n care nu s-a realizat nici o
investiie, capacitatea de producie fiind aceeai.

4. Procedeul grafic. Separarea costurilor totale n fixe i
variabile prin procedeul grafic nu aduce nimic n plus fa de celelalte
procedee matematice. n fapt, acest procedeu reflect reprezentarea
grafic a costurilor ntr-un sistem de axe rectangulare, n condiiile n
care costurile variabile sunt proporionale.
Revenind la datele din exemplul precedent (tabelul 4.2),
reprezentarea grafic a costurilor se va realiza ca n figura 4.3.
0 x(Q)
y(C )
T
C =398580 lei
F
C 854100 lei
TI
C 824900 lei
TII
7
8
0

u
.
f
.
7
3
0

u
.
f
.
B
A
F
C
T
CF

Fig. 4.3. Separarea costurilor n fixe i variabile prin procedeul grafic

220
Reprezentnd producia pe axa 0x i costurile totale pe axa 0y
vom determina dou puncte n grafic la intersecia dintre costurile totale
i volumul fizic. Astfel, unei producii de 730 u.f. i corespund costuri
totale de 82490 lei. Pe grafic valorile se intersecteaz ntr-un punct notat
cu A. Pentru producia de 780 u.f., costurile totale sunt de 85410 lei, iar
intersecia dreptelor paralele cu axa 0x, respectiv 0y, este notat cu B.
Unind punctul A cu B i prelungind dreapta astfel obinut pn la
intersecia cu axa 0y, vom identifica un punct notat cu F, care nu este
altceva dect nivelul costurilor fixe aferente perioadei respective (39858
lei).
Ca i n cazul procedeului bazat pe costurile marginale, acest
procedeu presupune meninerea acelorai condiii de producie i o
evoluie liniar a costurilor n cadrul aceleiai capaciti.
5. Procedeul analitic. Acest procedeu presupune urmrirea
analitic a tuturor operaiilor tehnologice i stabilirea costurilor
aferente fiecrei operaii cu precizarea caracterului de cost fix sau
variabil. Pe aceast cale se poate stabili pentru fiecare nivel de
activitate gradul de variabilitate a principalelor grupe de costuri. Se
folosete n general cnd nu exist date referitoare la costurile
perioadelor anterioare sau dac totui exist, acestea nu au o evoluie
liniar.
4.5.4. Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind
producia de fabricaie interdependent
Structurile tehnico-productive care contribuie la obinerea
produselor, lucrrilor i serviciilor sunt diferite de la o unitate la alta.
Complexitatea mai mare sau mai mic a acestora determin
anumite particulariti i un anumit grad de dificultate n calcularea
costurilor pe locuri de costuri i pe purttori finali. Astfel, n unele
uniti patrimoniale, la realizarea produsului finit pot contribui n
proporii diferite att seciile principale, ct i cele auxiliare, cum ar fi:
centrala termic, sectorul mecanic, sectorul de transport, staia de ap
etc. Produsele, lucrrile i serviciile obinute dup o asemenea

221
tehnologie trebuie s aib n structura costurilor i consumaiuni de
valori care iniial s-au produs n seciile auxiliare i care au contribuit
indirect la obinerea acestora. n aceast situaie au loc livrri
reciproce de produse i servicii ntre componentele tehnico-productive,
ceea ce complic calculaia costurilor pe purttori finali deoarece impune
folosirea unor modaliti de evaluare i decontare a serviciilor reciproce.
Produsele obinute ntr-un asemenea mod sunt cunoscute sub
denumirea de produse de fabricaie interdependent.
Pentru a determina costul produciei de fabricaie interdependent
se pot folosi mai multe procedee dintre care amintim:
1 - procedeul calculaiei costurilor pe produse, fr a se ine seama
de prestrile reciproce dintre locurile de costuri;
2 - procedeul calculaiei costurilor cu decontarea prestrilor
reciproce la un cost prestabilit;
3 - procedeul calculelor iterative;
4 - procedeul algebric.
Alegerea procedeului de calculaie a costurilor pentru producia de
fabricaie interdependent constituie o problem specific unitii
patrimoniale i depinde att de gradul de complexitate al procesului
tehnologic, ct i de cerinele informaionale concrete ale unitii
patrimoniale.

1. Procedeul calculaiei costurilor pe produse fr a se
ine seama de prestrile reciproce dintre locurile de costuri
este un procedeu relativ simplu de folosit; se folosete n general, n
etapa de elaborare a antecalculaiilor. Aceasta presupune calculul
costurilor fiecrui loc de costuri prin cumularea consumaiunilor de
valori care pot fi identificate i imputate fiecrui loc de costuri,
considerndu-se c acele costuri care nu au fost decontate reciproc se vor
compensa. Aplicarea acestui procedeu nu poate conduce la rezultate
semnificative n plan informaional.

2. Procedeul de calculaie a costurilor cu decontarea
prestrilor reciproce la un cost prestabilit poate fi aplicat numai

222
n subdiviziunile tehnico-organizatorice cu producie omogen.
Acest procedeu presupune evaluarea prestaiilor ntre secii la un
cost antecalculat, cost care se scade din costurile seciei furnizoare i se
adaug seciei beneficiare. Deoarece se aplic seciilor cu producie
omogen, ulterior se poate determina costul fiecrei secii printr-un
calcul divizionar.
Pentru exemplificare, presupunem c ntr-o perioad de gestiune
centrala termic a livrat atelierului mecanic 3500 m
3
abur, iar atelierul
mecanic a executat reparaia unui utilaj n centrala termic pentru care
s-au prestat 1500 ore.
Costurile proprii ale celor dou secii sunt:
- la sectorul mecanic: 1.254.657 lei;
- la centrala termic: 1.831.423,5 lei.
Lundu-se n calcul costurile efective ale perioadelor anterioare,
presupunem urmtoarele costuri de evaluare a serviciilor:
- la sectorul mecanic: 55,9 lei/h lucrat;
- la centrala termic: 83,93lei/m
3
abur.
n aceast situaie prestrile reciproce dintre cele dou secii se vor
deconta pe baza urmtoarelor calcule:
- costurile livrate de atelierul mecanic centralei termice:
lei 850 . 83 9 , 55 1500 c T C
e L L
= = =

- costurile livrate de centrala termic atelierului mecanic:
lei 355 . 297 93 , 83 3500 c Q C
e L L
= = =

n care:
C
L
reprezint costuri livrate ntre locuri de cheltuieli;
T
L
reprezint timpul lucrat de atelierul mecanic pentru centrala
termic;
Q
L
reprezint cantitatea de abur livrat atelierului mecanic;
c
e
reprezint costul de decontare prestabilit (costul efectiv al
perioadei precedente).
n urma acestor calcule, rezult costurile totale ale fiecrui sector:
- sectorul mecanic:
lei 862 . 467 . 1 355 . 297 850 . 83 357 . 254 . 1 C
T
= + =


223
- centrala termic:
lei 5 , 918 . 617 . 1 850 . 83 355 . 297 5 , 423 . 831 . 1 C
T
= + =

Dup decontarea serviciilor reciproce, n baza altor calcule, se
poate determina costul unitar n cele dou locuri de costuri.

3. Procedeul calculelor iterative presupune efectuarea unor
calcule repetate i succesive n vederea prelurii de ctre seciile
beneficiare a unor cote pri din costurile sectoarelor prestatoare.
Acest procedeu numit i procedeul reiterrii se bazeaz pe
premisa potrivit creia costul cantitilor de produse livrate de ctre o
secie celorlalte secii reprezint, fa de totalul cheltuielilor seciei care
le-a furnizat, aceleai proporii pe care le reprezint cantitile respective
luate separat fa de totalul produciei fabricate de secia care le-a
furnizat
90
Repetarea calculelor se face pn n momentul n care cifrele arat
influene reciproce care pot fi neglijate.
.
Pentru exemplificare, sistematizm n tabelul 4.3 o serie de date
ipotetice considernd c unitatea patrimonial, pe lng seciile
principale, are i trei secii auxiliare care i deconteaz reciproc produse
i servicii.
Pentru rezolvarea problemei sunt necesare parcurgerea
urmtoarelor etape de lucru:
a. Calculul coeficienilor, ca raport ntre cantitile de producie
livrate celorlalte secii luate separat i totalul produciei fabricate de
secia furnizoare
|
|
.
|
\
|
=
Q
q
K
i
i
:

90
Crstea, Gh., Clin, O, op. cit., p. 90.

224
Tabelul 4.3
Situaia cheltuielilor produciei i a consumurilor pe secii
N
r
.

c
r
t
.

S
e
c
i
i

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

(
l
e
i
)

P
r
o
d
u
c
i
a

o
b
i
n
u
t

Consumuri productive
C
e
n
t
r
a
l
a

E
l
e
c
t
r
i
c

(
C
E
)

C
e
n
t
r
a
l
a

T
e
r
m
i
n
c

(
C
T
)

S
t
a
i
a

d
e

a
p

(
S
A
)

S
e
c
i
i

p
r
i
n
c
i
p
a
l
e

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

1

2

3
Centrala
electric
Centrala
termic
Staia de
ap
37.500

85.550

113.000
50.000
kW/h
500 t.

10.000m
3

-

35

550
2000

-

720
3250

75

-
44750

390

8730

- pentru centrala electric:
04 , 0
50000
2000
/
= =
CT CE
K
;
065 , 0
50000
3250
/
= =
SA CE
K

- pentru centrala termic:
07 , 0
500
35
/
= =
CE CT
K
;
15 , 0
500
75
/
= =
SA CT
K

- pentru staia de ap:
055 , 0
10000
550
/
= =
CE SA
K
;
072 , 0
10000
720
/
= =
CT SA
K

b. Transferarea cotelor de cheltuieli de la seciile furnizoare la
seciile primitoare n cadrul primei iteraii. Pentru aceasta se pondereaz
succesiv coeficienii calculai pentru fiecare secie cu cheltuielile seciei
furnizoare. Pentru prima secie, coeficientul se nmulete numai cu
cheltuielile de producie iniiale. Pentru urmtoarele secii, coeficienii se
nmulesc cu cheltuielile de producie iniiale la care se adaug costul

225
prestaiilor primite de la prima secie. Calculele continu pn cnd
valorile de repartizat devin sume neglijabile.
Situaia cheltuielilor de producie dup efectuarea primei iteraii
va fi urmtoarea:
la centrala electric:

- transfer la centrala termic 37.500 x 0,04 = 1.500,0 lei
- transfer la staia de ap 37.500 x 0,065 = 2.437,5 lei
Total 3.937,5 lei
la centrala termic:

- primete de la centrala electric 1.500 lei
- costuri iniiale 85.550 lei
Total 87.050 lei

- transfer la centrala electric 87.050 x 0,07 = 6.093,5 lei
- transfer la staia de ap 87.050 x 0,15 = 13.057,5 lei
Total 19.151,0 lei

la staia de ap:

- primete de la centrala electric 2.437,5 lei
- primete de la centrala termic 13.057,5 lei
- costuri iniiale 113.000,0 lei
Total 128.495,0 lei

- transfer la centrala
electric
128.495 x 0,055 = 7.067,225 lei
- transfer la centrala termic 128.495 x 0,072 = 9.251,640 lei
Total 16.318,865 lei


226
n urma acestor calcule, situaia sumelor primite este urmtoarea:

centrala electric centrala termic staia de ap
de la CT
de la CA
6.093,500 lei
7.067,225 lei
de la CE
de la SA
1.500,000 lei
9.251,640 lei
de la CE
de la CT
2.437,500 lei
13.057,500 lei
Total 13.160,725 lei Total 10.751,640 lei Total 15.495,000 lei

Dup efectuarea celei de a doua iteraii, situaia cheltuielilor de
producie pe cele trei secii de producie va fi:
termic
13.160,725 x 0,04 = 526,429 lei
- transfer la staia de ap 13.160,725 x 0,065 = 855,447 lei
Total 1.381,876 lei

la centrala termic:
- transfer la centrala electric 10.751,640 x 0,07 = 752,615 lei
- transfer la staia de ap 10.751,640 x 0,15 = 1.612,746 lei
Total 2.365,361 lei

la staia de ap:
electric
15.495 x 0,055 = 852,225 lei
termic
15.495 x 0,072 = 1.115,640 lei
Total 1.967,865 lei
n urma acestor calcule sumele primite sunt:

de la CT
de la CA
752,613 lei
852,225 lei
de la CE
de la SA
562,429 lei
1.115,640 lei
de la CE
de la CT
855,447 lei
1.612,746 lei
Total 1.604,838 lei Total 1.642,069 lei Total 2.468,193 lei

Dup o a treia iteraie situaia va fi urmtoarea:

227

- transfer la centrala termic 1.604,838 x 0,04 = 64,194 lei
Total 168,508 lei

la centrala termic:
- transfer la centrala electric 1.642,069 x 0,07 = 114,954 lei
Total 361,255 lei

la staia de ap:
electric
2.468,193 x 0,055 = 135,751 lei
- transfer la centrala termic 2.468,193 x 0,072 = 177,710 lei
Total 313,461 lei

Dup efectuarea acestor calcule situaia sumelor primite este
urmtoarea:

de la CT
de la CA
114,945 lei
135,751 lei
de la CE
de la SA
64,194 lei
177,710 lei
de la CE
de la CT
104,314 lei
246,310 lei
Total 250,696 lei Total 241,904 lei Total 350,624 lei

Sumele de repartizat fiind deja foarte mici, calculele pot nceta
trecndu-se la determinarea costului unitar la cele trei secii.
Relaia de calcul este urmtoarea:
c q Q
C C C
cu
c p i

+
=
, n care
cu reprezint costul unitar;
C
i
reprezint costurile iniiale;
C
p
reprezint costurile primite;

228
C
c
reprezint costurile cedate;
Q reprezint producia obinut;
qc reprezint producia cedat.

=
+
+ + + + +
=
) 250 . 3 000 . 2 ( 000 . 50
) 508 , 168 876 , 381 . 1 5 , 997 . 3 ( 696 , 250 838 , 604 . 1 725 , 160 . 13 500 . 37
cu
CE
kw / lei 04957 , 1
750 . 44
375 , 9680 . 46
= =

=
+
+ + + + +
=
) 75 35 ( 500
) 255 , 361 361 , 365 . 2 151 . 19 ( 904 , 241 069 , 642 . 1 64 , 751 . 10 550 . 85
cu
CT
t / lei 28180 , 196
390
901 , 549 . 76
= =

=
+
+ + + + +
=
) 720 550 ( 000 . 10
) 461 , 313 865 , 967 . 1 865 , 318 . 16 ( 624 , 350 193 , 468 . 2 495 . 15 000 . 113
cu
SA
3
m / lei 91107 , 12
730 . 8
626 , 713 . 112
= =

Costurile astfel calculate pot servi n etapa urmtoare pentru
calculul costului unitar ctre seciile principale de producie.

4. Procedeul algebric folosete pentru determinarea costului
produciei de fabricaie interdependent un sistem de ecuaii liniare n
care necunoscuta o formeaz producia evaluat pentru fiecare sector la
costul su unitar. Aceasta se egaleaz cu volumul costurilor iniiale din
secia respectiv la care se adaug intrrile de la celelalte secii evaluate
n funcie de costul lor unitar. Apelnd la datele din exemplul precedent,
sistemul de ecuaii este urmtorul:
+ + =
+ + =
+ + =
CT CE SA
SA CE CT
SA CT CE
cu 75 cu 250 . 3 000 . 113 cu 000 . 10
cu 720 cu 000 . 2 550 . 85 cu 500
cu 550 cu 35 500 . 37 cu 000 . 50

Ordonnd sistemul de ecuaii prin separarea termenilor
necunoscui, vom obine o alt form a sistemului:


229
= +
= +
=
000 . 113 cu 000 . 10 cu 75 cu 250 . 3
550 . 85 cu 720 cu 500 cu 000 . 2
500 . 37 cu 550 cu 35 cu 000 . 50
SA CT CE
SA CT CE
SA CT CE

Rezolvnd sistemul de ecuaii prin una din metodele matematicii
sau, mai rapid, cu ajutorul calculatorului, vom obine costul unitar al
prestaiilor reciproce indiferent de destinaia acestora.
i acest procedeu, ca i procedeul calculelor iterative, se poate
folosi numai n sistemul decontrilor reciproce pentru seciile care au o
producie omogen.
Dac n sistemul decontrilor intr i secii care au o producie
neomogen, procedeele prezentate nu mai pot fi aplicate deoarece
producia nu mai poate fi exprimat ntr-o singur unitate de msur.
n aceste cazuri se apeleaz la alte procedee i se adopt unele
criterii clare pentru stabilirea ordinei de succesiune i efectuarea
calculaiilor. Ordinea calculaiilor este dat, n principiu, de legturile
tehnologice dintre seciile ale cror producii fac obiectul decontrii. n
cazul legturilor tehnologice permanente (stabile), ordinea operaiilor
privind calculul costurilor nu se modific. Dac pe lng legturile
tehnologice permanente apar i legturi tehnologice ntmpltoare,
ordinea operaiilor de calculaie a costurilor se schimb. n acest caz,
ordinea operaiilor este urmtoarea
91
- calculul costului unitar se ncepe cu acele secii care nu au
intrat n sistemul prestaiunilor reciproce sau care se gsesc
cel mult n situaia de secii furnizoare;
:
- se continu cu seciile care au furnizat celorlalte cele mai mari
cantiti de produse sau servicii i au primit cele mai mici;
- se termin cu acele secii auxiliare care au furnizat celorlalte
cele mai mici cantiti i au primit cele mai mari cantiti;
- seciilor auxiliare cu producie variat li se atribuie n aceast
ordine de succesiune poziii care s asigure decontarea
produciei lor ctre celelalte secii la un cost ct mai apropiat

91
Crstea, Gh., Clin, O., op. cit., p. 94.

230
de cel real.
n aceast situaie se folosesc procedee combinate, alese astfel
nct s fie n concordan cu natura procesului tehnologic.
4.5.5. Procedee de determinare a costurilor
pe unitatea de produs
Pentru calculul costului unitar se pot folosi o serie de procedee care
difer n funcie de numrul produselor fabricate, caracterul i importana
lor i corelaia ce exist ntre produse i cheltuielile de producie.
n practica economic, determinarea costurilor pe unitatea de
produs se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor procedee:
1 - procedeul diviziunii simple;
2 - procedeul cantitativ;
3 - procedeul cifrelor de echivalen;
4 - procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu o
parte a produsului principal;
5 - procedeul deducerii valorii produselor secundare.

1. Procedeul diviziunii simple se poate folosi n cazul n care
producia fabricat este perfect omogen. n aceast situaie costul
unitar se determin pe baza relaiei:
i
m
j
j
i
Q
chp
cu
=
=
1
, n care:
cu
i
- reprezint costul unitar al produsului i;
chp
j
- reprezint cheltuielile de producie (pe articole de
calculaie);
Q
i
- reprezint volumul produciei obinute;
m - reprezint numrul articolelor de calculaie j.
De exemplu, dac pentru obinerea unei producii de 5350 kg s-au
efectuat diferite cheltuieli de producie n sum de 60.187,5 lei, prin
acest procedeu costul unitar se va determina astfel:

231
kg / lei 25 , 11
350 . 5
5 , 187 . 60
Q
chp
cu
i
m
1 j
j
i
= = =

=

Acest pocedeu poate fi folosit n cadrul diferitelor metode de
calculaie, deoarece n aceast form utilizarea lui este limitat de
existena produciei perfect omogene.

2. Procedeul cantitativ se folosete n general la calculul
costurilor produselor cuplate, a celor simultane i a celor asociate, dac
acestea au valori de ntrebuinare apropiate i sunt considerate produse
principale. Aria de extindere este limitat deoarece presupune calculul
unui cost mediu pe produse prin diviziune simpl dup relaia:
=
=
=
n
i
i
m
j
j
i
Q
chp
cu
1
1
, n care :
Q
i
reprezint cantitatea de produse exprimate n aceeai unitate
de msur;
n - reprezint numrul produselor finite i.
De exemplu, dac ntr-o unitate patrimonial de panificaie se
produc trei produse: pine alb 1300 t; pine neagr 400 t; pine
intermediar 730 t, iar pentru aceasta s-au efectuat cheltuieli de
producie n sum de 11.800.000 lei, atunci costul unitar pentru o ton
de pine este:
t / lei 967 , 856 . 4
430 . 2
000 . 800 . 11
730 400 300 . 1
000 . 800 . 11
Q
chp
cu
n
1 i
i
m
1 j
j
i
= =
+ +
= =
=
=

n acest caz, folosind procedeul cantitativ, s-a obinut un cost
mediu pe tona de pine.
3. Procedeul cifrelor (indicilor) de echivalen. Procedeul
este folosit i la repartizarea cheltuielilor indirecte. Acest procedeu se

232
utilizeaz la determinarea costurilor pe unitatea de produs n
ntreprinderile care obin din aceeai materie prim produse diferite sau
cnd aceeai materie prim se prelucreaz n diverse produse cu
consumuri diferite de for de munc i toate produsele obinute
simultan prezint aproximativ aceeai importan fiind considerate
produse principale.
n cadrul acestui procedeu, o importan deosebit o are modul de
determinare a coeficienilor (cifrelor) de echivalen, care trebuie s
exprime ct mai exact gradul de participare al fiecrui produs la
formarea cheltuielilor de producie.
Indicii de echivalen servesc pentru omogenizarea calculatorie a
produciei, adic transformarea ntregii producii n uniti de msur
convenionale. n funcie de aceti indici se stabilesc cheltuielile de
producie ce revin fiecrui produs.
Dup modul de calcul, indicii de echivalen se divid n :
- indici de echivalen direci, cnd ntre caracteristici
(parametri) i cheltuielile de producie exist o relaie direct
(numitorul fix i numrtorul variabil);
- indici de echivalen inversai (n situaia cnd numrtorul
este fix i numitorul variabil).
Indiferent de modul lor de calcul, ei au la baz unul sau mai muli
parametri (caracteristici). Parametrii sunt elemente comune ca natura
tuturor produselor , ns difer ca nivel de la un produs la altul.
Parametrii luai n calcul pot fi tehnici (greutate, lungime, suprafa,
putere caloric, timp de prelucrare etc.) i economici (costul de
producie, salarii directe pe produse, consumuri specifice etc.).
Dup numrul parametrilor luai n calcul indicii de echivalen
att cei calculai ca un raport direct, ct i cei calculai ca un raport
indirect, pot fi :
- simpli au la baz un singur parametru;
- compleci au la baz mai muli parametri;
- agregai folosesc parametrii diferii pentru fiecare articol de
calculaie. Sunt rezultatul ponderrii unor serii de indici de
echivalen simpli cu greutatea specific (ponderea) fiecrui

233
articol de calculaie n totalul cheltuielilor de producie, dup
care se nsumeaz pe produs.
n cazul indicilor simpli i compleci aplicarea acestui
procedeu necesit urmtoarele etape de calcul :
a) calculul indicilor de echivalen :
- pentru indicii simpli direci :
ue
i
i
q
q
K =

- pentru indicii simpli inversai :
i
ue
i
q
q
K =

- pentru indicii compleci direci:
.......
' ' '
=
ue
i
ue
i
ue
i
i
q
q
q
q
q
q
K

- pentru indicii compleci inversai:
.......
' ' '
=
i
ue
i
ue
i
ue
i
q
q
q
q
q
q
K
, n care :

K reprezint indicele de echivalen;
i reprezint produsul al crui indice se stabilete;
q
i
reprezint caracteristica produsului i;
q
ue
reprezint caracteristica produsului ales ca unitate
echivalent.
b) calculul cantitilor de produse n uniti echivalente:
=
=
n
i
i i ue
Q K Q
1
,
n care
Q
ue
reprezint cantitatea de produse n uniti echivalente;
Q
i
- reprezint cantitatea de produse n uniti fizice din fiecare
produs i;
K
i
reprezint cifrele de echivalen pentru produsul i;
n reprezint numrul produselor finite fabricate i omogenizate.
c) determinarea costului unitii echivalente de produse :

234
ue
m
j
j
ue
Q
chp
c
=
=
1
i
ue
j
j ue
Q
chp
c =
(pentru fiecare articol de calculaie)
d) calculul costului unitar al unitilor fizice pe produse :
i ue i
K c cu =
i
i j ue ij
K c cu =
(pe articole de calculaie) .
e) individualizarea cheltuielilor pe produsele obinute :
i i i
Q cu Chp =

i ij ij
Q cu Chp =
, n care
Chp
i
reprezint suma cheltuielilor de producie necesare
obinerii produsului i
Chp
ij
reprezint cheltuielile de producie pe articole de calculaie.

n situaia folosirii indicilor de echivalen agregai etapele de
lucru sunt urmtoarele :
a) determinarea indicilor de echivalen pariali simpli :
j
ue
ij
ij
q
q
Kps =
, n care :
Kps
ij
reprezint indicele de echivalen parial simplu al
produsului i;
q
ij
- reprezint caracteristica produsului i specific articolului de
calculaie j;
que
j
reprezint produsul ales ca unitate echivalent pentru
articolul de calculaie j.
b) calculaia indicilor de echivalen parial ponderai :
j ij ij
P Kps Kpp =
, n care
Kpp
ij
reprezint indicele de echivalen parial ponderat al
produsului i pentru articolul de calculaie j;
P
j
- reprezint ponderea articolului de calculaie j n totalul
cheltuielilor de producie;

235
=
=
m
j
j
j
j
chp
chp
P
1
i
1
1
=
=
m
j
j
P

c) calculul indicelor de echivalen agregai:
=
=
m
j
ij i
Kpp Ka
1
, n care :
Ka
i
reprezint indicele de echivalen agregat al produsului i.
d) calculul cantitii echivalente de produse :
=
=
n
i
i i ue
Q Ka Q
1

e) calculul costului unitii echivalente :
ue
m
j
j
ue
Q
chp
c
=
=
1
i
ue
j
ue
Q
chp
c
j
=
(pe articole de calculaie)
f) calculul costului unitar pentru produsele exprimate n uniti fizice:
i ue i
Ka c cu =
;
i ue ij
Ka c cu
j
=
pe fiecare articol de calculaie.
Suma costurilor unitare pe articole de calculaie formeaz costul unitar.
Pentru exemplificare, prezentm datele ipotetice sistematizate din
tabelul 4.4:
Tabelul 4.4
Situaia produciei i cheltuielilor de la cele trei produse
Nr.
crt.
Produse
fabricate
Cantitatea
fabricat (Q)
Valoarea
parametrilor
Cheltuieli de
producie (lei)
a b c
1
2
3
A
B
C
300
225
75
0,70
0,40
0,80
10
15
5
7
9
6
-
-
-
Total 95.350,725
S-a considerat c produsele sunt difereniate ntre ele prin

236
dimensiuni, ceea ce implic consumuri specifice, timpi de prelucrare i
de funcionare a utilajelor diferii pe fiecare unitate de produs (parametri
diferii).
1. n varianta coeficienilor de echivalen simpli, etapele
de lucru n rezolvarea problemei sunt urmtoarele:
a. Calculul coeficienilor de echivalen (a este parametrul luat n
calcul iar produsul ales ca unitate echivalent este B):
75 , 1
40 , 0
70 , 0
= =
A
K

1
40 , 0
40 , 0
= =
B
K

2
40 , 0
80 , 0
= =
C
K

b. Calculul produciei n uniti echivalente:
75 , 1 300 =
A
ue
Q

= 525 ue
00 , 1 225 =
B
ue
Q

= 225 ue
00 , 2 75 =
C
ue
Q

= 150 ue
Total 900 ue
c. Calculul costului pe unitate echivalent:
ue / lei 94525 , 105
900
725 , 350 . 95
c
ue
= =

d. Calculul costului pe unitate de produs fizic:
buc / lei 40419 , 185 75 , 1 94525 , 105 cu
A
= =

buc / lei 94525 , 105 00 , 1 94525 , 105 cu
B
= =

buc / lei 89050 , 211 00 , 2 94525 , 105 cu
C
= =

e. Calculul cheltuielilor de producie pe produse:
40418 , 185 300 Chp
A
=

= 55.621,257 lei
94525 , 105 225 Chp
B
=

= 23.837,681 lei
89050 , 211 75 Chp
C
=

= 15.891,787 lei

n acelai mod se pot determina costurile unitare pe articole de
calculaie pentru fiecare produs.

2. n varianta indicilor de echivalen compleci, calculele
sunt urmtoarele:

237
a. Calculul coeficienilor de echivalen compleci (produsul ales ca
unitate echivalent este produsul B, iar parametrii luai n calcul sunt
a i b)
1666 , 1
15
10
40 , 0
70 , 0
= =
A
K

1
15
15
40 , 0
40 , 0
= =
B
K

6666 , 0
15
5
40 , 0
80 , 0
= =
C
K

b. Calculul produciei n uniti echivalente:
1666 , 1 300 =
A
ue
Q

= 350 ue
00 , 1 225 =
B
ue
Q

= 225 ue
6666 , 0 75 =
C
ue
Q

= 50 ue
Total 625 ue
c. Calculul costurilor pe unitate echivalent:
ue / lei 56044 , 152
625
725 , 350 . 95
c
ue
= =

d. Calculul costului pe unitate de produs fizic:

buc / lei 97778 , 177 1666 , 1 56044 , 152 cu
A
= =

buc / lei 56044 , 152 0000 , 1 56044 , 152 cu
B
= =

buc / lei 69678 , 101 6666 , 0 56044 , 152 cu
C
= =

e. Calculul cheltuielilor de producie pe produse:
97778 , 177 300 Chp
A
=

= 53.393,334 lei
56044 , 152 225 Chp
B
=

= 34.326,549 lei
69678 , 101 75 Chp
C
=

= 7.630,842 lei

Dup cum se poate constata, etapele sunt aceleai ca i n cazul
coeficienilor de echivalen simpli, singura deosebire fiind modul de
calcul al coeficienilor de echivalen.

3. n varianta indicilor de echivalen agregai etapele de
lucru rmn, de asemenea, aceleai, numai c difer modul de calcul al
coeficienilor agregai. Deoarece pentru fiecare articol de calculaie se
folosesc serii diferite de coeficieni de echivalen, pentru exemplificare

238
vom considera datele prezentate anterior cu defalcarea cheltuielilor de
producie pe articole de calculaie (tabelul 4.5).
Indicii de echivalen simpli (pentru primele patru articole de
calculaie) i compleci (pentru urmtoarele dou) au fost calculai
identic ca n exemplul precedent.
Pentru determinarea indicilor de echivalen parial ponderai
s-au nmulit indicii (coeficienii) de echivalen simpli cu ponderea
(greutatea specific) a fiecrui articol de calculaie n totalul cheltuielilor
de producie.
Suma indicilor parial ponderai pe produs formeaz indicele
agregat al produsului respectiv.
n continuare etapele sunt aceleai:
- Calculul produciei n uniti echivalente:
3036 , 1 300 =
A
ue
Q

= 391 ue
00 , 1 225 =
B
ue
Q

= 225 ue
2741 , 1 75 =
C
ue
Q

= 96 ue
Total 712 ue
- Calculul costului unitii echivalente:
ue / lei 9873 , 133
64 , 711
725 , 350 . 95
c
ue
= =

- pe articole de calculaie:
a. materii prime i
materiale consumabile
directe
712
233 , 724 . 48
c
ue
=

= 68,43291 lei/ue
b. salarii directe
712
142 , 728 . 11
c
ue
=

= 16,47211 lei/ue

239

,

,

,

,

,

,

,


240

c. CAS+CFS+CASS
712
888 , 862 . 4
c
ue
=

= 6,82990 lei/ue
d. CIFU
712
157 , 635 . 13
c
ue
=

= 19,15050 lei/ue
e. CGS
712
777 , 725 . 9
c
ue
=

= 13,65980 lei/ue
f. CGA
712
553 , 674 . 6
c
ue
=

= 9,37433 lei/ue
Total 133,9873 lei/ue

- Calculul costului pe unitate de produs fizic:
buc / lei 66584 , 174 3036 , 1 133,9873 cu
A
= =

buc / lei 133,98730 0000 , 1 133,9873 cu
B
= =

buc / lei 71321 , 170 2741 , 1 133,9873 cu
C
= =

- Calculul cheltuielilor de producie pe produse:

66584 , 174 300 Chp
A
=

= 52.399,752 lei
98730 , 133 225 Chp
B
=

= 30.147,142 lei
71321 , 170 75 Chp
C
=

= 12.803,481 lei

Calculele pentru ultimele dou etape se pot realiza i pe fiecare
articol de calculaie.

4. Procedeul echivalrii cantitative a produsului
secundar cu o parte a produsului principal se folosete n
unitile patrimoniale la care pe lng produsul principal se obine i un
produs secundar. La determinarea costului unitar, cheltuielile de
producie care privesc ambele produse se separ prin procedee specifice


241
de transformare a produsului secundar n produs principal.
Calculul costurilor pentru produsul principal i secundar se
realizeaz n etape succesive astfel:

a. transformarea produsului secundar n produs principal pe baza
coeficienilor de transformare:
t ps pps
K Q Q =
, n care
Q
pps
reprezint cantitatea din produsul principal transformat
teoretic din produsul secundar;
Q
ps
reprezint cantitatea de produs secundar n uniti fizice;
K
t
reprezint coeficientul de transformare.

b. determinarea cantitii teoretice totale de produs principal:
pps pp ppT
Q Q Q + =
, n care
Q
ppT
reprezint cantitatea total teoretic de produs principal;
Q
pp
reprezint cantitatea obinut de produs principal.

c. calculul sumei cheltuielilor de producie aferente produsului
principal i secundar:
pp
ppT
m
j
j
pp
Q
Q
chp
Ch
=
=
1
i
pp
m
j
j ps
Ch chp Ch =
=1
, n care
Ch
pp
reprezint cheltuielile aferente produsului principal;
Ch
ps
reprezint cheltuielile aferente produsului secundar.
d. calculul costului unitar pentru produsul principal i respectiv
pentru produsul secundar:
pp
pp
pp
Q
Ch
cu =
i
ps
ps
ps
Q
Ch
cu =

Pentru exemplificare presupunem c ntr-o unitate patrimonial se
obin dou produse astfel:
- produsul principal A 700.000 t;
- produsul secundar B 980.000 t.

242
Cunoscnd c suma cheltuielilor de producie este de 2.500.000
lei, iar coeficientul de transformare de 1/50 (50 de tone de produs
secundar este egal cu o ton de produs principal), determinarea costului
unitar se va realiza n urmtoarele etape:
a. transformarea produsului secundar n produs principal:
tone Q
pps
600 . 19
50
1
000 . 980 = =

b. calculul cantitii totale de produs principal:
tone Q
ppT
600 . 719 600 . 19 000 . 700 = + =

c. determinarea cheltuielilor de producie aferente produsului
principal i secundar:
lei 615 , 906 . 431 . 2 000 . 700
600 . 719
000 . 500 . 2
Ch
pp
= =

lei 385 , 093 . 68 615 , 906 . 431 . 2 000 . 500 . 2 Ch
ps
= =

d. calculul costurilor unitare:
tona / lei 47415 , 3
000 . 700
615 , 906 . 431 . 2
cu
pp
= =

tona / lei 06948 , 0
000 . 980
385 , 093 . 68
cu
ps
= =

Similar se pot determina cheltuielile i costurile unitare i pe

5. Procedeul deducerii valorii produselor secundare se
aplic n unitile patrimoniale care obin dintr-un proces de producie
unitar un produs principal i unul sau mai multe produse secundare.
n aceast situaie costul unitar al produsului principal se
determin pe baza relaiei:

pp
m
j
s
i
n
i
i j
pp
Q
Q cu chp
cu

= =
=
1 1
, n care
cu
pp
reprezint costul unitar al produsului principal;
cu
i
reprezint costurile unitare de evaluare a produselor

243
secundare i;
n reprezint numrul produselor secundare i;
Q
i
reprezint cantitatea de produse secundare i;
Q
pp
- reprezint cantitatea de produse principale obinute.

Pentru exemplificare presupunem c dintr-un proces de producie
rezult un produs pincipal i dou produse secundare (A 35 tone
produs principal; B - 1,3 tone produs secundar; C 0,5 tone produs
secundar), iar costurile totale au fost n sum de 957.350,4 lei. Produsele
secundare se valorific la preuri diferite, de unde rezult (prin
deducerea profitului unitar i a cheltuielilor unitare de desfacere)
urmtoarele costuri de evaluare pentru producia secundar:
t / lei 2 , 450 . 5 cu
B
=

t / lei 470 . 1 cu
C
=

Calculul costului unitar pentru produsul principal presupune
parcurgerea urmtoarelor etape:
a. determinarea cheltuielilor de producie aferente produselor
secundare:

2 , 450 . 5 3 , 1 Ch
B
=

470 . 1 5 , 0 Ch
C
=

=
=
7.085,26 lei
735,00 lei
Total 7.820,26 lei
b. calculul cheltuielilor aferente produsului principal
lei 14 , 530 . 949 26 , 820 . 7 4 , 350 . 957 Ch
pp
= =

c. calculul costului unitar al produsului principal:
t / lei 432 , 129 . 27
35
14 , 530 . 949
cu
pp
= =

Principala problem care se ridic n acest caz este cunoaterea
costului de evaluare a produselor secundare.


244
NTREBRI

1. Enumerai procedeele generale folosite n calculaia costurilor.
2. Care sunt procedeele de determinare i delimitare a costurilor pe
purttori i sectoare.
3. Prezentai modul de determinare a cheltuielilor de producie pe
purttori sau pe sectoare prin procedeul ponderrii cantitilor cu
preurile sau tarifele.
4. Analizai comparativ procedeul cotelor procentuale aplicate
unor valori absolute cu procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul
perioadelor de gestiune.
5. Ce reprezint procedeul statistico-experimental?
6. Care sunt cele mai utilizate procedee de repartizare a
cheltuielilor indirecte?
7. Prezentai variantele n care se poate aplica procedeul
suplimentrii.
8. Care sunt condiiile necesare unei utilizri corecte a bazelor de
repartizare a cheltuielilor indirecte?
9. Care sunt principalele procedee folosite pentru delimitarea
cheltuielilor de producie n fixe i variabile?
10. Prin ce se deosebete procedeul celor mai mici ptrate de
procedeul punctelor de maxim i minim?
11. Explicai modul n care se realizeaz delimitarea cheltuielilor de
producie n variabile i fixe prin procedeul bazat pe costurile marginale.
12. Prezentai modalitatea de separare a costurilor n fixe i
variabile prin procedeul grafic.
13. Enumerai procedeele utilizate pentru a determina costul
produciei de fabricaie interdependent.
14. Exemplificai procedeul de calculaie a costurilor cu decontarea
prestrilor reciproce la un cost prestabilit.
15. Care sunt etapele de lucru ce trebuie parcurse n cazul
determinrii costurilor privind producia de fabricaie interdependent

245
prin procedeul calculelor iterative?
16. Care este ordinea operaiilor n cazul determinrii costurilor
privind producia de fabricaie interdependent prin procedeul algebric?
17. Enumerai procedeele de determinare a costurilor pe unitatea
de produs.
18. n ce const determinarea costurilor pe unitatea de produs prin
procedeul diviziunii simple?
19. Cum se aplic procedeul cantitativ n determinarea costului pe
unitatea de produs?
20. Ce sunt indicii de echivalen i de cte tipuri sunt?
21. Explicai operaiunile necesare pentru determinarea costului pe
unitatea de produs cu ajutorul indicilor de echivalen.
22. Prezentai procedeele utilizate n determinarea costului pe
unitatea de produs folosite n unitile patrimoniale n care pe lng
produsul principal se obine i un produs secundar.
4.6. Metode de calculaie a costurilor
OBIECTIVE

identificarea metodelor de calculaie a costurilor;
prezentarea metodelor de calculaie a costurilor bazate pe
conceptul costurilor complete;
cunoaterea metodelor de calculaie bazate pe conceptul
costurilor pariale;
identificarea tuturor etapelor, ce trebuie parcurse n calculaia
costurilor, caracteristice fiecrei metode n parte.
Calculul costurilor pe locuri sau purttori de costuri, obiectiv de
baz al contabilitii de gestiune, se realizeaz pe baza unor procedee i
metode de calculaie a cror aplicabilitate n practica unitilor
patrimoniale nu poate fi generalizat. n funcie de anumite

246
particulariti ale modului de organizare a procesului de producie, de
caracterul produciei i de cerinele informaionale ale gestiunii interne,
fiecare unitate patrimonial i poate alege metoda sau o combinaie de
metode dintre cele care se preteaz a fi aplicate n unitatea respectiv. n
practica economic, calculaia costurilor se poate efectua prin una din
metodele bazate pe conceptul costurilor complete sau printr-o metod
care face parte din categoria metodelor ce au la baz conceptul costurilor
pariale. Alegerea metodei de calculaie a costurilor este o opiune, ns
metoda practicat trebuie s fie n concordan cu specificul procesului
tehnologic.
4.6.1. Metode de calculaie a costurilor bazate pe conceptul
costurilor complete
Analizate sub aspectul apariiei i evoluiei lor n timp, metodele de
calculaie a costurilor cuprinse n categoria celor bazate pe conceptul
costurilor totale au ca principal trstur faptul c realizeaz calculaiile
de cost dup ncheierea perioadei de producie pentru care se face
calculaia. Informaiile astfel obinute sunt ndreptate mai mult ctre
cunoaterea proceselor consumate i nu ntotdeauna pot servi deciziilor
de gestiune curent. n literatura de specialitate sunt cunoscute sub
denumirea de metode clasice sau de tipul plan efectiv (metoda global;
metoda pe faze; metoda pe comenzi) sau metode evoluate (metoda
costurilor normale; metoda standard-cost; metoda normativ; metoda
tarif-or-main; metoda G.P.; metoda PERT-cost). Necesitatea
perfecionrii continue a metodelor de calculaie este justificat att de
faptul c informaia produs prin calculaie este tardiv, ct i de
imposibilitatea calculului unui cost real, deoarece costul calculat conine
o serie de elemente delimitative sau preliminate i n acelai timp unele
costuri sunt repartizate prin calcule arbitrare n baza unor chei de
repartizare subiectiv alese. Ca reacie la aceste neajunsuri, n literatura i
practica economic au aprut o serie de metode evoluate att n
categoria celor de tip absorbant ct i n categoria celor bazate pe
conceptul costurilor pariale.

247
4.6.1.1. Metoda global sau metoda calculaiei simple
Metoda global cunoscut n teoria i practica economic sub
denumirea de metoda diviziunii simple se aplic n general de ctre
unitile patrimoniale care fabric un singur produs, pentru care la
sfritul perioadei nu se nregistreaz semifabricate sau producie
neterminat, sau dac exist producie neterminat, stocurile finale sunt
egale cu stocurile iniiale.
n esen, prin metoda diviziunii, costul unitar al produselor finite
obinute se calculeaz ca un raport ntre suma cheltuielilor pe articole de
calculaie i cantitatea de producie finit obinut.
Relaia de calcul este:
f
m
j
j ind
m
j
j d
Q
Chp Chp
cu

= =
+
=
1 1

n care simbolurile au urmtoarea semnificaie:
cu - costul unitar;
Chp
d
cheltuieli directe de producie;
j - articole de calculaie (m - numrul acestora);
Q
f
- producia fizic obinut;
Cho
ind
cheltuieli indirecte de producie.
Relaia de calcul este aplicabil pentru o producie perfect omogen,
fr semifabricate sau producie neterminat. De exemplu: extracia de
crbuni, extracia de gaze, producia de energie electric sau termic etc.
n cazul n care se obin mai multe produse, cu posibilitatea de
transformare, prin diverse metode, ntr-un singur produs convenional,
pstrnd simbolurile de mai sus, relaia devine:

= =
+
=
i
f
m
j
j ind
m
j
j
Q
Chp Chpd
cu
1 1

n care i reprezint numrul de produse transformate n produs
convenional.
Chiar dac la o prim analiz costurile indirecte ar putea fi

248
asimilate celor directe deoarece nu fac obiectul unor repartizri pe
produse prin metode specifice, de regul ele se colecteaz separat n
conturile de cheltuieli de producie indirecte n vederea cunoaterii
dinamicii lor, n structura articolelor de calculaie pe anumite perioade
de timp.
n literatura de specialitate
92
a) metoda diviziunii simple pe feluri de cheltuieli de producie;
metoda calculaiei globale este
prezentat n dou variante care pot fi aplicate n practica economic n
funcie de condiiile de desfurare a procesului tehnologic:
b) metoda diviziunii simple pe locuri de cheltuieli.
n aplicarea primei variante, exist dou posibiliti de defalcare a
cheltuielilor respectiv a produciei.
O prim modalitate, care nu se deosebete n esen de forma
clasic, are n vedere defalcarea cheltuielilor de producie pe feluri de
cheltuieli i calculul costului unitar dup urmtorul model:
f
n
f f f
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
cu + + + + = ...
3 2 1
, n care:
Ch
1
, Ch
n
reprezint felurile de cheltuieli de producie (materii
prime, salarii, costuri commune, costuri generale etc.).
A doua modalitate pornete de la aceeai premiz, a defalcrii
cheltuielilor pe feluri de cheltuieli, ns cheltuielile indirecte se
raporteaz la producia vndut.
v
ind
v
ind
v
ind
v
ind
f
d
f
d
f
d
f
d
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
cu
n n
+ + + + + + + + + = ... ...
3 2 1 3 2 1
n care:
Chp
d
- reprezint cheltuielile de producie directe (1,2,.., n);
Chp
ind
- reprezint cheltuielile de producie indirecte (1,2,.., n);
Q
f
- reprezint producia fabricat, respectiv vndut;
Q
v
reprezint producia vndut.
Avantajul metodei const n faptul c furnizeaz informaii pentru

92
Olariu, C., op. cit., p. 176.

249
analiza abaterilor pe feluri de cheltuieli i face cunoscut impactul
vnzrilor asupra costului unitar al produsului.
A doua variant poate fi aplicat de unitile patrimoniale care
obin un singur produs finit n cadrul unui flux tehnologic cu mai multe
etape sau niveluri de prelucrare.
n aceast situaie costul unitar este determinat pe fiecare nivel de
prelucrare considerat loc de cheltuial.
Costul unitar al produsului finit este calculat ca o sum a costurilor
unitare ale tuturor locurilor de cheltuieli.
Modelul de calcul este:
n
n
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
cu + + + + = ...
3
3
2
2
1
1

Chp - reprezint cheltuielile de producie ale locurilor de cheltuieli
(1,2,..n)
Q - reprezint producia obinut pe locuri de cheltuieli.
Varianta calculaiei globale pe locuri de costuri furnizeaz
informaii cu privire la costuri ntr-o structur determinat de etapele
procesului tehnologic, considerate locuri de costuri. Aceast structurare
a informaiilor costurilor prezint o importan deosebit pentru analiza
comparativ n timp i spaiu n vederea identificrii posibilitilor
suplimentare de reducere a costurilor de producie.
4.6.1.2. Metoda calculaiei pe faze
n unitile patrimoniale n care procesul de producie are o
desfurare succesiv, deci produsul finit parcurge n procesul de
fabricaie mai multe faze, iar producia are caracter de mas, se
utilizeaz de regul metoda de calculaie pe faze. Caracterul de mas a
produciei este dat de cantitile mari de producie obinut i o
nomenclatur relativ stabil.
n condiiile folosirii metodei pe faze, obiectul calculaiei l
formeaz produsele i fazele de prelucrare prin care trece produsul,
astfel c cheltuielile de producie sunt contabilizate lunar pe articole de

250
calculaie pe fiecare faz de fabricaie i numai n ultima faz de
producie se obine costul efectiv al produsului finit.
Ca orice metod de tip absorbant, n parcurgerea etapelor de lucru,
metoda de calculaie pe faze folosete procedee valabile mai multor
metode de calculaie, ns n practica economic principala dificultate o
constituie delimitarea just a fazelor de fabricaie, faze care se constituie
de regul n faze de calculaie a costurilor.
Faza de fabricaie poate fi o diviziune tehnic obinut printr-o
fragmentare teoretic a procesului de producie, individualizat sub
aspect organizatoric n care se execut o parte din irul operaiilor
succesive de prelucrare a materiei prime n vederea transformrii ei n
produs finit.
Faza de calculaie a costurilor poate fi considerat expresia
economic a diviziunii tehnice (fazei de fabricaie), adic expresia
valoric a consumaiunilor de valori ntre punctele de delimitare a
fazelor. n practica economic, n cele mai multe cazuri, fazelor de
fabricaie ca locuri de producie generatoare de cheltuieli li se suprapun
fazele de calculaie, astfel c fiecare faz de fabricaie este i o faz de
calculaie.
Sunt i situaii cnd fazele de calculaie nu se suprapun cu fazele de
fabricaie. De exemplu n cadrul unui atelier sau secie de producie se
pot delimita mai multe faze de fabricaie, dar pentru fiecare faz de
fabricaie nu se pot delimita cheltuielile de producie. n aceast situaie
mai multe faze de producie constituie o singur faz de calculaie.
Aplicarea acestei metode implic parcurgerea urmtoarelor etape
de lucru:
- delimitarea fazelor de producie i respectiv delimitarea
fazelor de calculaie;
- colectarea cheltuielilor directe n structura articolelor de
calculaie pe faze i a celor indirecte pe sectoare de
cheltuieli;
- repartizarea costurilor indirecte ntre dou sau mai multe
produse obinute n aceeai faz de fabricaie;
- calculul costului unitar al semifabricatelor pe faze de

251
calculaie;
- determinarea cheltuielilor de producie aferente produciei
n curs de execuie;
- calculul costului unitar al produselor finite.
Delimitarea fazelor de fabricaie i stabilirea corespondenelor cu
faza de calculaie a costurilor se face prin secionarea teoretic a
procesului tehnologic n punctele mai importante utilizndu-se dou
procedee:
prin comparaie (analogie) cu alte uniti patrimoniale care
obin acelai produs i utilizeaz aceeai tehnologie de
fabricaie;
pe calea observaiei innd cont de urmtoarele principii
93
- fazele de calculaie a costurilor se vor determina n funcie de
fazele de fabricaie care pot avea caracter succesiv sau pot fi
independente. Producia finit la finele procesului tehnologic trebuie s
poat fi msurat i exprimat cantitativ;
:
- ntre numrul fazelor de producie i a celor de calculaie s existe
un raport optim, astfel nct costul unitar al produselor finite s fie
determinat pe un numr mic de faze de calculaie, pentru a se evita
calcule numeroase i inutile;
- liniile tehnologice sau instalaiile complexe din anumite secii pot
constitui i faze de calculaie distincte, dac fiecare din acestea au ca
obiect obinerea unor produse sau semifabricate care se deosebesc prin
caracteristici proprii i destinaii i au un consum diferit de factori de
producie;
- n cazul fazelor tehnologice care se desfoar pe maini i utilaje
de clas superioar, cu ajutorul crora se execut operaiuni de finisare
deosebite pentru o parte din produse care se obin din seciile principale,
este necesar ca acestea s se constituie n faze de calculaie distincte;
- dac o parte din fazele tehnologice dintr-o secie se desfoar cu
aparatur montat n aer liber, iar cellalte faze au loc n spaiu nchis

93
Crstea, Gh., Clin, O., op. cit., p. 120

252
este normal s se constituie fazele de calculaie distincte pentru cele din
spaiu nchis fa de cele n aer liber;
- n cazul cnd dintr-o faz de fabricaie sau faz tehnologic se
obine un semifabricat care se utilizeaz n continuare n procesul
tehnologic, aceast faz de fabricaie (tehnologic) constituie o faz de
calculaie distinct;
- fazele de fabricaie n cadrul crora se finiseaz semifabricate sau
produse secundare obinute concomitent cu produsul principal se
grupeaz i se constituie n faze de calculaie;
- faza de fabricaie n care deeurile i rebuturile sunt recuperate i
transformate n produse finite, poate constitui de asemenea o faz de
calculaie distinct.
Fazele de calculaie stabilite i delimitate prin comparare cu alte
uniti sau pe baza acestor principii sunt simbolizate, iar simbolurile
atribuite se nscriu n mod obligatoriu n toate documentele privind
consumurile ocazionate i producia obinut n fiecare faz.
A doua etap const n colectarea cheltuielilor directe pe fiecare
faz de calculaie delimitat. n aceast situaie contul 921 Cheltuielile
activitii de baz se va dezvolta n analitice distincte pentru fiecare faz
de calculaie n cadrul crora informaia poate fi detaliat pe articole de
calculaie i purttori de costuri (produse; repere; grupe de produse;
semifabricate etc).
n funcie de caracteristicile tehnologiei de fabricaie, exist i
situaii cnd o secie sau un alt loc de costuri n care se fabric un singur
semifabricat coincide cu faza de calculaie a costurilor. n acest caz toate
costurile comune pot fi individualizate direct pe semifabricatul obinut.
Costurile indirecte, indiferent de posibilitile de individualizare a
lor, se colecteaz n conturile de cheltuieli indirecte de producie pe
analitice corespunztoare seciilor i fazelor (cnd o secie este
constituit ca faz de calculaie cu un singur semifabricat) sau numai pe
secii atunci cnd o secie are mai multe faze de calculaie, deci mai
multe semifabricate, iar n cadrul acestora pe articole de calculaie sau
alte grupri n funcie de anumite cerine informaionale pe diferite
trepte de management.

253
Repartizarea cheltuielilor indirecte ntre dou sau mai multe
produse sau semifabricate obinute n aceeai faz de calculaie se face la
finele lunii pe baza procedeelor cunoscute.
Dup nregistrarea tuturor cheltuielilor aferente fiecrei faze de
calculaie i respectiv fiecrui produs finit obinut ntr-o perioad de
gestiune se calculeaz costul unitar pe baza relaiei:
i
f
m
j
j ind
m
j
j d
i
Q
Chp Chp
cu

= =
+
=
1 1
, n care
cu
i
reprezint costul unitar al produsului i;
Chp
d
reprezint cheltuieli de producie directe;
Chp
ind
reprezint cheltuieli de producie indirete;
j articole de calculaie;
Q
fi
cantitatea fabricat din produsul i.

n aplicarea acestei metode trebuie s se aib n vedere
particularitile procesului tehnologic, caracteristicile tipului de
producie i modul de organizare a produciei n unitatea patrimonial.
Aceste particulariti fac ca modelul general de calculaie a
costurilor pe faze s poat fi elaborat n dou variante i anume:
a) varianta cu semifabricate;
b) varianta fr semifabricate.
a. Metoda pe faze, varianta cu semifabricate, se folosete
atunci cnd este necesar cunoaterea costurilor pe fiecare
semifabricat obinut, deoarece respectivele semifabricate sunt
destinate vnzrii sau sunt depozitate n vederea unor
prelucrri ulterioare pentru a fi transformate n produse
finite.
Aplicarea acestei metode presupune calculul costului fiecrui
semifabricat pe articole de calculaie i pe fiecare faz, inndu-se cont
att de cheltuielile de producie aferente fazei respective ct i de costul
semifabricatului obinut n faza anterioar. n aceast situaie costul
calculat pentru ultima faz constituie i costul produsului finit.

254
Aceast variant presupune urmtoarele relaii de calcul:
- pentru prima faz:
1
1 1
1
1
f
f
m
j
j ind
m
j
j d
f
Q
Chp Chp
cu
(
+
=

= =

- pentru a doua faz:
2
1 1
2
1 2
f
f
m
j
j ind
m
j
j d
f f
Q
Chp Chp
cu cu
(
+
+ =

= =

- pentru faza n:
n
f
f
m
j
j ind
m
j
j d
f f
Q
Chp Chp
cu cu
n
n n
(
+
+ =

= =
1 1
1

n care:
cu
f1,23
reprezint costul unitar pe faze;
Chp
d
reprezint cheltuieli directe (j = articole de calculaie);
Chp
ind
- reprezint cheltuieli indirecte (j = articole de calculaie);
j reprezint numrul de articole de calculaie;
Q
f1,2n
producia obinut pe faze de fabricaie.
Un important dezavantaj al metodei este acela c n afara fazei de
calculaie, calculaia costurilor pe celelalte faze este dependent de
obinerea costurilor din faza precedent.
De asemenea, un alt dezavantaj al acestei variante const n faptul
c atunci cnd fazele de calculaie sunt numeroase i la sfritul
perioadei de gestiune exist producie neterminat, calculele de
centralizare a datelor privind costul de producie sunt foarte numeroase
i greu de realizat.
2) Metoda pe faze, varianta fr semifabricate, presupune
calculul costurilor pe fiecare faz fr a se lua n considerare costul fazei

255
precedente i se poate aplica atunci cnd costul semifabricatelor dup
fiecare faz nu prezint o semnificaie deosebit.
Costul unitar al produsului finit se determin n ultima faz prin
diviziune simpl, raportnd cheltuielile de producie pe articole de
calculaie din toate fazele prin care trece produsul respectiv la cantitatea
de produs obinut.
i
f
n
f
m
j
j ind
m
j
j d
i
Q
Chp Chp
cu

= = =
|
|
.
|
\
|
+
=
1 1 1

Metoda pe faze, varianta fr semifabricate, are dezavantajul c
impune, pe lng calculaiile intermediare pe faze, i o centralizare a
cheltuielilor pe fiecare produs n toate fazele de fabricaie.
Dac la finele perioadei exist producie neterminat, n ambele
variante ale metodei cheltuielile aferente acesteia se scad din cheltuielile
ultimei faze. De asemenea dac din procesul de producie rezult dou
sau mai multe produse principale, simultan sau cuplate, sau pe lng
produsul principal rezult i un produs secundar, se impune utilizarea
unor procedee adecvate pentru separarea cheltuielilor de producie pe
feluri de produse obinute.
4.6.1.3. Metoda de calculaie pe comenzi
Metoda de calculaie pe comenzi are la baz principiile colectrii
cheltuielilor de producie pe fiecare comand n parte. Comanda poate
avea ca obiect un produs finit, un semifabricat, o lucrare sau un serviciu
care se constituie ca purttor de cost individualizat n antecalculaie. Se
poate aplica n producia de serie mic sau individual, situaii care apar
n industria construciilor de maini, industria mobilei, n construcii
montaj etc.
Metoda presupune existena unei anumite comenzi lansate pentru
o cantitate de produse sau volum de lucrri care fac obiectul calculaiei
costurilor efective. Costul comenzii se determin la terminarea ei
indiferent de durata n timp n care aceasta se execut. n situaii

256
speciale, cnd comanda reprezint un produs cu ciclu lung de fabricaie,
calculaiile pot avea ca obiect nu produsul n ntregime ci numai o parte
asamblabil a acestuia, caz n care nregistrarea i urmrirea cheltuielilor
se efectueaz n aceleai condiii.
Costul unitar se determin prin colectarea cheltuielilor directe pe
comenzi i afectarea cheltuielilor indirecte pe fiecare comand n parte
prin procedee specifice, iar dac comanda este format din mai multe
uniti de produse totalul cheltuielilor (colectate i repartizate) se
mparte la numrul de uniti produse din comanda respectiv.
Modelul de calcul pentru costul unei comenzi este urmtorul:
s
n
s
m
j
j ind
m
j
j d c
Chp Chp C

= = =
|
|
.
|
\
|
+ =
1 1 1
, n care:
s - reprezint seciile de fabricaie (1,2,3...,n);
Chp
d
- reprezint cheltuieli de producie directe pe articole de
calculaie (1,2,3,...,m);
Chp
ind
- reprezint cheltuieli de producie indirecte repartizate pe
articole de calculaie (1,..,m);
j - reprezint articolele de calculaie.
n cazul cnd comanda conine mai multe uniti de produs
modelul devine:
Q
Chp Chp
Cu
s
n
s
m
j
j ind
m
j
j d
c

= = =
|
|
.
|
\
|
+
=
1 1 1
, n care:
Q - reprezint numrul (cantitatea) de uniti de produs din
comanda executat.
Comenzile, comparativ cu faza de fabricaie care reflect zone de
cheltuieli, reprezint forma de organizare a calculaiei costurilor direct
pe purttori de costuri. Seciile i atelierele ca verigi organizatorice
tehnico-productive sunt folosite de ambele metode, (pe faze i pe
comenzi) acestea reprezentnd faze de producie n cazul metodei pe
faze, n timp ce n cazul metodei pe comenzi acestea reprezint procese
de prelucrare complex a resurselor materiale nefragmentate teoretic

257
sub aspectul calculaiei costurilor. Metoda pe comenzi folosete ca
purttor de costuri n antecalcul produsul finit, n timp ce n postcalcul
cheltuielile de producie sunt nregistrate i urmrite pe comenzi.
O particularitate a metodei pe comenzi este aceea c obiectul
comenzii difer n raport cu modul de organizare a produciei. n
producia individual i de serie fr semifabricate comanda este un
produs sau un lot de produse. n aceast situaie calculaia costurilor
individualizeaz cel mult cheltuielile cu care particip fiecare secie la
formarea costurilor comenzii fr o individualizare a cheltuielilor de
producie pe repere de comenzi sau pri componente.
n producia individual costul comenzii se determin prin
urmtorul model:
s
n
s
m
j
j c
Chp C

= =
|
|
.
|
\
|
=
1 1

n care s reprezint seciile de fabricaie.
n varianta produciei de serie cu semifabricate, cnd produsele
finite se obin n urma mbinrii unor repere i subansamble parial
independente, cumprate din afar sau produse n unitate, comenzile
sunt formate din:
loturi de piese n form brut nefinisat;
loturi de piese din producia proprie sau din afar care se
prelucreaz n continuare;
subansamble, agregate, repere care compun produsele finite;
loturi sau serii de produse finite.
Costul unitar al comenzii se determin prin parcurgerea
urmtoarelor etape de calcul
94
- elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului
semifabricatelor proprii i a pieselor brute;
:
- elaborarea calculaiilor privind costul de prelucrare i finisare a
semifabricatelor, subansamblelor i altor piese;
- elaborarea calculaiilor privind costul produsului finit care

94
Budugan, D., op. cit., p. 253.

258
cuprinde pe lng costul semifabricatelor,subansamblelor, reperelor i
cheltuielile cu ansamblarea produsului finit.
n acest caz modelul de calcul al costului unitar este urmtorul:

i
s
m
j
n
j
j ind j d
n
p
p p
i
Q
Chp Chp c C
cu

= = =
|
|
.
|
\
|
+ +
=
1 1 1
, n care:
cu
i
- reprezint costul unitar al produselor din comand;
C
p
- cantitatea de piese, subansamble sau semifabricate
consumate;
c
p
- costul unitar al unei piese, unui subansamblu, semifabricat;
Chp
dj
- cheltuielile directe de producie pe articole de calculaie
privind asamblarea;
Chp
indj
cheltuielile indirecte de producie pe articole de calculaie
privind asamblarea;
Q
i
- cantitatea de produse din comand.
Dac se fabric produse unicat, costul unitar al produsului este
determinat prin colectarea tuturor cheltuielilor de producie pe faze de
calculaie a produsului.
Comanda unicat primit de la client se lanseaz ca atare n
fabricaie prin atribuirea unui simbol i nscrierea ei n Registrul de
comenzi. Pentru producia de serie se centralizeaz solicitrile primite
pentru exemplare identice, se nscriu pe baz de simoluri n Registrul de
comenzi dup care se lanseaz n fabricaie.
Dup lansarea comenzilor, n fiele de postcalcul se deschid
analitice pentru contul 921 Cheltuielile activitii de baz n care se
colecteaz pe locuri de costuri i pe articole de calculaie costurile directe
aferente fiecrei comenzi. La sfritul perioadei de calcul (lunei
calendaristice) sau la terminarea comenzii se repartizeaz asupra
comenzilor costurile comune i cele de administraie general (costurile
colectate n contul 932 Cheltuieli indirecte de producie, respectiv 924
Cheltuieli generale de administraie) prin anumite procedee de
repartizare alese n funcie de tehnologiile de producie i posibilitile
de corelare a costurilor comune i generale cu comenzile asupra crora

259
se repartizeaz.
Cu toate c metoda pe comenzi asigur informaia real cu privire
la costul produsului, ea prezint unele dezavantaje cum ar fi:
- pentru comenzile neterminate n perioada de gestiune ncheiat
nu se cunoate costul real al comenzii, deoarece execuia comenzii
continu n perioadele urmtoare. n aceast situaie calculaia
costurilor are caracter periodic i nu se suprapune cu perioada de
gestiune;
- n condiiile predrii pariale ctre client a produselor finite,
nainte de terminarea comenzii, metoda nu permite cunoaterea exact a
costurilor perioadei, iar evaluarea produselor predate clienilor la costuri
convenionale (planificate sau efective ale perioadelor anterioare) face ca
devierile fa de costul efectiv s fie imputate ultimei pri din comanda
respectiv;
- cnd la finele perioadei de gestiune se nregistreaz multe
comenzi n curs de execuie, se cere un volum mare de munc cu
determinarea i evaluarea produciei neterminate ceea ce duce la unele
inexactiti i la o operativitate sczut a furnizrii informaiei
costurilor;
- nu permite delimitarea precis a unor consumuri materiale i de
manoper facilitnd nregistrarea acestora n cadrul aceluiai produs, de
la o comand la alta.
Cu toate acestea, metoda de calculaie pe comenzi, pe lng faptul
c asigur un cost real al produsului obinut, prin organizarea urmririi
consumului de resurse i a modului de folosire a utilajelor pe comenzi
contribuie la creterea potenialului informaional al costurilor de
producie.
4.6.1.5. Metoda costurilor normale
Metoda costurilor normale este considerat n teoria i practica
economic ca metod evoluat de calculaie a costurilor efective, fiind
prima forma de trecere de la metodele tradiionale (metoda global, pe

260
faze, pe comenzi) la o treapt superioar a calculaiei costurilor.
Ceea ce aduce nou metoda costurilor normale este renunarea la
unele calcule tradiionale de repartizare a costurilor comune. Fiind tot o
metod de tip absorbant, costurile comune sunt afectate pe purttori de
costuri cu ajutorul unor cote medii de costuri comune, stabilite pe baza
costurilor comune ale perioadei precedente sau ale perioadelor
precedente. Aceste cote medii, determinate prin raportare la o perioad
mai mare de timp n care activitatea ntreprinderii s-a desfurat
normal, sunt considerate normale i, n consecin, i metoda a fost
denumit metoda costurilor normale. n concepia metodei, abaterile
costurilor comune reale fa de costurilor comune repartizate
(considerate normale) sunt suportate din rezultatele financiare i nu
afecteaz costul efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate. Costurile directe cu materiale i manopera se iau n
calcul la nivelul lor efectiv. Mrimile medii de costuri comune folosite n
afectarea costurilor periodei de calcul pot fi:
- mrimi neactualizate;
- mrimi actualizate.
Mrimile medii neactualizate se determin prin nsumarea
costurilor comune pe mai multe perioade de calculaie anterioare
perioadei pentru care se determin i raportarea la numrul unitilor de
referin din perioadele respective.
Relaia de calcul este urmtoarea
95
=
=
=
n
i
i
n
i
i
o
o
r
K
K
1
1
:
, n care
o
K
- mrimea medie a cotei de costuri comune pe unitate de
referin;

95
1977, p. 203.

261
K
i
o
- reprezint costuri comune ale perioadei de baz (i=1,2,,n)
r
i
reprezint numrul de referine omogene din perioada i
(i=1,2,,n).
ntr-o economie concurenial, folosirea mrimilor medii
neactualizate nu este suficient de concludent n calcularea costurilor,
deoarece acestea nu in cont de influena unor factori care apar n
perioada de referin i nu au existat n perioadele anterioare. Pentru
eliminarea acestor deficiene se pot folosi mrimile medii actualizate.
Mrimile medii actualizate au n vedere att eliminarea
abaterilor de la normal din perioadele care au stat la baza calculului lor,
ct i a influenei factorilor previzibili a se manifesta n perioada pentru
care se calculeaz. n acelai timp, se ine seama de gradul de ncrcare a
locului generator de costuri fa de perioadele de referin. n acest
situaie costurile comune se separ pe cele dou componente, fixe i
variabile, avndu-se n vedere c numai costurile comune variabile se
modific n raport cu gradul de ncrcare a locului generator de costuri.
Perfecionarea tehnologiilor de producie poate influena att
consumurile specifice ct i raportul dintre costurile cu munca vie i cea
materializat. De aceste aspecte trebuie s se in seama la stabilirea
mrimilor medii actualizate care vor fi folosite n afectarea costurilor n
perioada de calculaie.
Metoda costului normal este cunoscut n teoria i practica
economic sub dou variante:
1. calculaia rigid a costului normal;
2. calculaia flexibil a costului normal.
1. Calculaia rigid a costului normal. Cunoscut fiind c
potrivit acestei metode abaterile de la costurile comune normale nu se
repartizeaz asupra produselor (se suport din rezultatele financiare),
preocuprile teoretice i aplicative n vederea determinrii unui cost ct
mai apropiat de realitate sunt axate n principal pe modalitile de
determinare a celor mai reale cote de afectare a costurilor produselor
fabricate n perioada curent. n concepia calculaiei rigide a costurilor
normale, determinarea cotelor de costuri comune se realizeaz, n

262
general, pe baza mrimilor medii care privesc o perioad de cel puin 12
luni, perioad considerat suficient pentru includerea n calcul a
tuturor variaiilor determinate de influena unor factori i situaii
aprute.
Cotele de costuri comune astfel calculate sunt considerate normale
pentru o perioad mai mare de timp ceea ce atribuie acestei metode de
calculaie un caracter rigid. n funcie de condiiile specifice ale
procesului de producie, de natura cheltuielilor comune i de ali factori
se pot utiliza diferite metode i procedee de afectare a costurilor comune
asupra locurilor de costuri, produselor, lucrrilor i serviciilor efectuate
n perioada curent. Fiind stabilite pe baza unor mrimi medii statice,
ntr-o economie dinamic n care automatizarea i robotizarea
proceselor industriale cunosc un ritm alert cu consecine n modificarea
caracterului unor categorii de costuri (fenomen cunoscut sub denumirea
de inversarea piramidei costurilor), abaterile generate fa de costurile
efective suportate din rezultatele financiare vor fi semnificative i vor
denatura realitatea economic, ceea ce constituie un dezavantaj al
metodei. Simplificarea calculaiei costurilor efective constituie
principalul avantaj al calculaiei rigide a costului normal.
2. Calculaia flexibil a costului normal nu se deosebete n
principiu de cea rigid, se bazeaz tot pe folosirea unor cote de cheltuieli
comune calculate n baza realitilor precedente, numai c aceste cote de
costuri normale sunt adaptabile n mod operativ n funcie de variaiile
factorilor i de apariia unor noi factori. Necesitatea acceptrii unei
flexibiliti operative n aplicarea metodei este justificat n primul rnd
de constatarea faptului c gradul de ncrcare a locului de costuri este un
factor cu aciune semnificativ asupra mrimii costurilor. n esen,
calculaia flexibil a costului normal separ influena acestui factor
asupra costului de ceilali factori diviznd astfel abaterile totale de la
costurile normale n dou categorii de abateri: abateri datorate gradului
de ncrcare i abateri datorate altor factori. Ideea mpririi costurilor
comune n variabile i fixe specific acestei variante a calculaiei normale
se va regsi i la celelalte metode evoluate de calculaie a costurilor.
Avnd n vedere descopunerea abaterilor totale n dou grupe,

263
metoda face n realitate primul pas n asigurarea informaiilor pentru
controlul costurilor comune, n special asupra costurilor comune
variabile n raport cu gradul de ncrcare a locurilor de costuri.
Calculaia flexibil a costului normal se bazeaz att pe
informaiile necesare n calculaia rigid a costurilor normale, ct i pe
alte informaii specifice cu privire la gradul de ncrcare a locurilor de
costuri.
Principalele categorii de informaii necesare determinrii
costurilor prin aceast metod se refer la:
costurile comune efective ale perioadei precedente
defalcate n costuri proporionale i costuri fixe;
ncrcarea efectiv a locurilor de costuri (timpul de
munc efectiv);
gradul de ncrcare normal, maxim, previzionat;
cota costurilor comune proporionale aferent unei ore de
munc efective n condiiile unui grad de ncrcare
normal;
cota costurilor comune fixe efective aferente unei ore de
munc la ncrcare normal;
cota costurilor comune efective totale aferente unei ore de
munc la un grad normal de ncrcare (suma cotelor
comune proporionale i fixe efective pentru o ncrcare
normal).
Toate aceste informaii sunt obinute pe baza realitilor din
perioada precedent (rezultatele perioadei precedente).
n baza acestor informaii generate de calcule specifice se pot
determina cotele de cheltuieli folosite la afectarea costurilor perioadei
curente.
n calculaia efectiv, separarea influenei gradului de ncrcare de
ceilali factori se stabilete prin calcule succesive n mai multe etape pe
baza relaiei:
)] ( [ ) ( 1 1 e
c h e
ce
t
e
c
eh
t
ce
t
T cv cf C T cC C G + =
, n care
G
- reprezint abaterea n perioada curent atribuit
variaiei gradului de ncrcare;

264
ce
t
C
- reprezint costuri comune efective totale din perioada
curent;
eh
t
cC
- reprezint cota costurilor totale efective aferente unei ore
de munc la ncrcare normal (determinat pe baza datelor din
perioada de baz);
e
c
T
- reprezint timpul de munc efectiv din perioada
curent;
1
e
cf
- reprezint cota costurilor fixe efective pe o lun (stabilit pe
baza datelor din perioada de baz);
1
h
cv
- reprezint cota costurilor comune variabile (proporionale)
aferente unei ore efective de munc.
Metoda calculaiei costului normal n varianta calculaiei flexibile
are avantajul unei calculaii n trepte care reliefeaz contribuia fiecrui
loc de costuri la acoperirea costurilor efective.
Metoda permite, de asemenea, analiza abaterilor pe locuri de
costuri, pe factori de influen, punnd un accent deosebit pe gradul de
ncrcare a fiecrui loc de costuri. Tot ca un avantaj poate fi considerat i
faptul c elimin tradiionalismul n modul de afectare a costurilor cu
cheltuielile de producie indirecte, deschiznd calea elaborrii altor
metode evoluate de calculaie a costurilor.
4.6.1.5. Metoda standard-cost
Metoda standard-cost, cunoscut i sub denumirea de metoda
costurilor standard a aprut n prima sa form n anul 1901 n S.U.A. sub
denumirea de sistemul costurilor estimative (Estimated cost-system).
Bazele moderne ale metodei sunt realizate de ctre G. Charter Harrison
n S.U.A. n anul 1918.
n esen metoda standard-cost renun la ideea calculrii costului
dup ncheierea procesului de fabricaie, promovnd ideea calculrii
anticipate a costurilor de producie.
Costurile calculate cu anticipaie sunt considerate reale, ele avnd

265
o determinare raional n raport cu condiiile concrete ale unitii
patrimoniale considerate normale sub aspect tehnico-organizatoric. n
aceast situaie orice abatere de la costul standard este considerat
abatere de la normal i se suport din rezultatele financiare ale unitii
patrimoniale. n aceast concepie costurile standard reprezint singura
calculaie a costurilor pe produse.
Aplicarea metodei costurilor standard necesit parcurgerea
urmtoarelor lucrri:
1. elaborarea calculaiilor standard pe produse;
2. calculul, urmrirea, nregistrarea, analiza i raportarea abaterilor
de la costurile standard;
3. controlul costurilor prin prisma indicatorilor proprii.

1. Elaborarea calculaiilor standard pe produse. Aceast
operaie se realizeaz naintea lansrii n fabricaie a produsului, este o
operaiune laborioas deoarece are n vedere ntreaga activitate a unitii
patrimoniale, de la produse pn la cunoaterea funciilor ntreprinderii
i a structurilor organizatorice n cele mai mici detalii, secii, ateliere,
locuri de cheltuieli, centre generatoare de cheltuieli etc.
n esen
96
Standardele care stau la baza calculaiei anticipate a costurilor se
grupeaz n mai multe categorii:
standardele reprezint mrimi fizice sau valorice cu
caracter de etalon, stabilite n mod tiinific pe baza unor metode
moderne de nregistrare, urmrire i analiz a comportamentului
fenomenelor ce se desfoar n unitatea patrimonial.
n funcie de forma de exprimare distingem:
a) standarde fizice;
b) standarde valorice.
a) Standardele fizice, naturale sau cantitative sunt cele care se
exprim n uniti de msur naturale i se grupeaz la rndul lor n:
- standarde pentru materii prime i materiale. Acestea reprezint

96
Bucureti, 1980, p. 141.

266
cantitile, pe feluri de resurse materiale, necesare la fabricarea unui
produs sau parte component a acestuia n condiiile tehnico-
organizatorice concrete.
- standarde de timp care reprezint timpul necesar pe operaii i pe
total, pentru executarea unei piese, unui semifabricat sau produs finit,
exprimat de regul n om-ore sau om-zile.
b) Standardele valorice sau financiare sunt mrimi etalon
exprimabile n uniti monetare. La rndul lor se mpart n:
- standarde valorice, ca expresie bneasc a standardelor
cantitative (valoarea stocurilor standard, costurile standard cu materii
prime,energie i manopera pe produs etc.).
- standarde valorice ale diferitelor elemente patrimoniale,
(numerarul din casierie, valoarea creanelor fa de teri, volumul
angajamentelor, cote standard de repartizare a profitului etc.).
- standarde valorice care exprim relaiile dintre anumite mrimi
standardizate (viteza de rotaie a activelor circulante, costuri totale,
materiale i cu munca vie la 1000 lei cifra de afaceri, rata rentabilitii
etc.).
n funcie de scopul urmrit distingem:
a) standarde curente;
b) standarde de baz.
a) Standardele curente sunt determinate n raport cu condiiile
concrete ale unitii patrimoniale pentru perioada la care se refer.
Acestea se modific doar dac elementele luate n calcul la stabilirea lor
nu mai sunt de actualitate i influeneaz mrimea lor n aa msur
nct nu mai sunt etaloane reale de msurare. Modificarea condiiilor
pentru care au fost elaborate impune actualizarea lor;
b) Standardele de baz reprezint etaloane cantitative i
valorice spre care se tinde, iar apropierea rezultatelor de mrimea lor
constituie un aspect favorabil pentru unitatea patrimonial. Se
elaboreaz pentru o perioad mai lung (5-10 ani) fiind folosite n scopul
unor comparaii ntre normele efective i cele etalon.
n funcie de modul de stabilire a standardelor, acestea se mpart
n:

267
a) standarde ideale;
b) standarde normale;
c) standarde reale.
a) Standardele ideale sunt cele stabilite n condiii ideale, ele
sunt teoretice i au un caracter orientativ.
b) Standardele normale au o fundamentare pe baza condiiilor
considerate normale care se repet pe mai multe perioade. n stabilirea
lor se au n vedere modificrile care pot s apar n perioada pentru care
au fost determinate.
c) Standardele reale pentru care mrimile etalon sunt
nregistrate numai atunci cnd sunt ndeplinite anumite condiii. La
stabilirea lor se au n vedere att condiiile din perioadele anterioare ct
i previziunile elaborate.
Costul standard este de fapt o sum a costurilor standard pe
articole de calculaie. Metoda utilizeaz drept articole de calculaie
urmtoarele:
a) costuri standard cu materii prime i materiale;
b) costuri standard cu manopera;
c) costuri standard cu regia.
a) Costurile standard cu materia prim i cu materialele
directe (C
sm
) se determin n raport de standardele cantitative privind
fiecare fel de materie prim i materialele directe (q
s
) i preurile
standard de aprovizionare (pa
s
).
=
=
m
j
sj sj sm
pa q C
1
, n care
j reprezint felul consumului cantitativ.
Standardele cantitative au o determinare tehnic, iar pentru
determinarea preurilor standard se folosesc diferite procedee n funcie
de condiiile economice concrete ale perioadei pentru care se determin.
b) Costurile standard cu manopera (C
sr
) se determin n
funcie de normele de timp ale operaiunilor cuprinse n documentaia
tehnic, deci a orelor standard de funcionare (T
s
) din tot procesul

268
tehnologic, i tarifele standard de retribuire (r
s
) pe fiecare faz sau
operaie din procesul tehnologic.
Relaia de calcul poate fi:
=
=
n
i
s s sr
i i
r T C
1
, n care
i reprezint faza sau operaia cuprins n documentaia tehnic.
Standardele de timp se stabilesc avnd n vedere procesele
tehnologice standard i anumite procedee consacrate pentru stabilirea
timpului de munc normal i suplimentar cu caracter de etalon pentru
fiecare operaie.
Tarifele de salarizare standard se determin pe baza calificrii
standard a muncitorilor pe fiecare categorie de ncadrare i a salariilor
pltite n perioada precedent corectate cu previziunile pentru perioada
pentru care se calculeaz standardele.
c) Costurile standard ale cheltuielilor de regie se stabilesc
prin procedee specifice inndu-se seama de coninutul lor eterogen i
comportamentul lor diferit la modificarea volumului produciei.
Principalele procedee utilizate pentru determinarea cheltuielilor de
regie standard sunt:
a) procedeul global;
b) procedeul analitic, pe grupe i feluri de cheltuieli.
a) Procedeul global are n vedere structura costurilor de regie i
stabilirea unei sume standard global pentru fiecare categorie de
cheltuieli din structura respectiv.
Suma global standard pe fiecare categorie de cheltuieli de regie se
poate stabili prin una din variantele:
- pe baza mediei cheltuielilor pe structurile stabilite n funcie de
realizrile mai multor perioade de gestiune anterioare;
- lund n considerare pentru standardul perioadei curente, suma
cheltuielilor respective din anul precedent pe fiecare component a
structurii cheltuielilor de regie.
Aceste sume pot fi corectate n funcie de modificarea anumitor
condiii, comparativ cu perioadele sau perioada precedent, sau dac
condiiile rmn neschimbate, corecia se poate face n raport cu

269
volumul produciei standard fa de producia perioadelor de referin.
b) Procedeul analitic sau procedeul standardelor individuale
presupune stabilirea cheltuielilor de regie standard pe fiecare
subdiviziune organizatoric (atelier, secie, administraie etc.) n parte,
iar n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli.
n utilizarea acestei metodologii trebuie s se in seama de faptul
c volumul produciei standard poate fi egal sau diferit de producia
medie din perioada luat n calcul, respectiv fa de producia anului
precedent.
n cazul cnd producia standard este egal cu media perioadei
luate n calcul sau cu cea din perioada precedent, sumele respective
(costurile de regie) se adopt drept standarde pentru anul curent dup ce
se corecteaz procentual cu influena factorilor care pot interveni.
n situaia n care producia standard pentru anul curent difer
fa de media anilor precedeni sau fa de producia perioadei
precedente (n funcie de perioada luat n calcul la stabilirea
standardelor individuale) se are n vedere comportamentul diferitelor
feluri de cheltuieli de producie fa de volumul fizic.
n cazul cheltuielilor fixe se pot adopta standardele din anul
precedent sau media anilor precedeni (cu anumit corectare acolo unde
este cazul).
Pentru stabilirea standardelor privind cheltuielile de regie variabile
sunt necesare urmtoarele corecii:
- corelarea cheltuielilor de producie medii din perioada luat n
calcul cu volumul activitii standard folosind relaia:
Q
Ch
ch
v
v
=
i
v s vt
ch Q Ch =

- includerea factorului corector pe baza relaiei:
100
c vt
vt vs
P Ch
Ch Ch

=
, n care:

v
ch
- reprezint cheltuieli variabile medii pe unitatea de produs;

270

v
Ch
- reprezint cheltuieli variabile totale medii (cnd se iau n
calcul mai multe perioade);

Q
- reprezint volumul produciei medii (pentru perioadele luate
n calcul);

vt
Ch
- reprezint cheltuielile variabile totale corelate cu volumul
produciei;
Q
s
- reprezint volumul standard al produciei;
Ch
s
- reprezint costul de producie standard;
P
c
- reprezint factorul (procentul) de corelare.
n fundamentarea standardelor privind cheltuielile cu caracter
mixt se are n vedere separarea prii variabile de partea fix pe fiecare
categorie de cheltuieli i tratarea fiecreia dintre cele dou pri dup
metodologia specific cheltuielilor fixe i respectiv a cheltuielilor
variabile.
Standardele pentru cheltuielile de regie se centralizeaz, dup care
se includ n bugetele de cheltuieli care pot fi fixe sau flexibile. Acestea
constituie un important instrument de control al diferitelor consumuri
productive pe componente organizatorice ale unitii patrimoniale.
n bugetul de cheltuieli costurile variabile sunt separate de
costurile fixe.
Bugetul de cheltuieli pentru costurile fixe cuprinde cheltuielile de
regie stabilite pentru un anumit nivel de activitate. Volumul de activitate
n acest caz nu conduce la modificri n masa cheltuielilor fixe (pentru
perioade scurte de analiz a costurilor).
Bugetul de cheltuieli flexibil cuprinde cheltuielile de regie n
funcie de anumite niveluri ale activitii. El este uor adaptabil
modificrilor care pot surveni n volumul de activitate al unitii
patrimoniale.
n bugetul cheltuielilor de regie cheltuielile pot fi grupate pe
articole de calculaie, dup destinaia cheltuielilor de producie sau dup
un criteriu combinat.
Utilizarea bugetelor de cheltuieli n sinteza lucrrilor de elaborare
a standardelor a determinat apariia n timp a dou variante de calculaie

271
standard:
- calculaia rigid a costurilor standard, caracterizat prin
stabilirea costurilor standard pe feluri de costuri pe zone i pe purttori
pentru un anumit nivel de activitate;
- calculaia flexibil a costurilor standard care se bazeaz pe
separarea costurilor indirecte n costuri fixe i costuri variabile, ceea ce
faciliteaz recalcularea costurilor indirecte standard n funcie de
volumul realizrilor efective.
n acest fel bugetarea cheltuielilor de producie devine principalul
instrument pentru controlul i analiza desfurrii activitilor, pentru
cunoaterea cauzelor abaterilor, astfel ca aciunile ntreprinderii s
devin eficiente.

2. Calculul, urmrirea, nregistrarea, analiza i
raportarea abaterilor de la costurile standard. Abaterile
reprezint depiri sau economii n raport cu costurile standard. Avnd
n vedere c funcia principal a costurilor standard este aceea de etalon
de msur i comparare a cheltuielilor efective i prin aceasta exercitarea
unui control operativ asupra costurilor, metoda impune folosirea unor
reguli i norme bine conturate pentru compararea costurilor efective cu
cele standard n vederea stabilirii abaterilor i analizei acestora sub
aspectul mrimii i cauzelor lor pe fiecare subdiviziune tehnico-
productiv (sector, secie, atelier), iar n cadrul acestora pe articole de
calculaie specifice metodei standard-cost.
La articolul de calculaie materii prime i materiale directe
abaterile de la costurile standard sunt de dou feluri i anume:
abateri de la cantitatea fizic (q
f)
;
abateri din diferene de pre sau tarife (p).
Calculul abaterilor se realizeaz pe baza modelelor:
( )
f
m
j
sj sj ej f
Q p qf qf q
(
=

=1

( )
f
m
j
ej sj ej
Q qf p p p
(
=

=1
, n care:

272
q
fe
- reprezint consumul fizic efectiv pe unitatea de produs;
q
fs
- reprezint consumul fizic standard pe unitatea de produs;
p
e
- reprezint preul unitar de aprovizionare efectiv;
p
s
- reprezint preul unitar de aprovizionare standard;
j - reprezint felul materiei prime;
Q
f
- reprezint cantitatea de produse fabricate.
Abaterile de la costurile standard pentru manoper sunt de
asemenea de dou feluri:
abateri cantitative (numr de ore) (T);
abateri valorice (variaia tarifului de salarizare) (r).
Relaiile de calcul pentru aceste abateri sunt:
( )
f
n
i
si si ei
Q r T T T
(
=

=1

( )
f
n
i
ei si ei
Q T r r r
(
=

=1
, n care:
T
e
- reprezint numrul de ore efective pentru fiecare din fazele i
operaiile parcurse;
r
e
- reprezint tariful orar efectiv pentru salariile aferente fiecreia
dintre fazele i operaiile efectuate;
T
s
- reprezint numrul de ore standard pentru fiecare din fazele i
operaiile parcurse;
r
s
- tariful de salarizare cost standard.
Pentru cel de-al treilea articol de calculaie specific metodei
standard-cost cheltuielile de regie abaterile se determin i se
urmresc pe trei categorii:
abateri din schimbarea volumului cheltuielilor de regie (V);
abateri din neutilizarea capacitii sau a timpului standard (c);
abateri de randament (rd).
Prima categorie, abaterile din schimbarea volumului
cheltuielilor de regie, cunoscute sub denumirea de abateri de
volum se pot stabili n dou moduri i anume:
abateri de la bugetul propriu-zis;
abateri de la bugetul recalculat.

273
n prima modalitate de calcul, abaterile de la bugetul propriu-
zis se stabilesc pe fiecare element din structura bugetului de cheltuieli ca
diferen dintre cheltuielile standard i cheltuielile efective. n a doua
modalitate, abaterile de la bugetul recalculat se stabilesc pe baza
urmtorului model:
( ) ( )
fb
vb
R
fe ve
Ch Ch Ch Ch V =

sv e
vb
R
C T Ch =
i
f
n
i
ei e
Q t T
(
=

=1
, n care:
Ch
ve
- reprezint cheltuielile de producie variabile efective;
Ch
fe
- reprezint cheltuielile de producie fixe efective;
Ch
R
vb
- reprezint cheltuielile de producie variabile conform
bugetului recalculat la nivelul produciei efective;
Ch
fs
- reprezint cheltuielile fixe conform bugetului;
T
e
- reprezint ore efective aferente produciei realizate;
C
sv
- reprezint costuri standard variabile;
Q
f
- reprezint volumul produciei fabricate.
A doua categorie de abateri de la cheltuielile de regie standard,
abaterea din neutilizarea capacitii sau a timpului standard
(abaterea de capacitate) se determin lund ca baz cheltuielile de regie
standard aferente timpului efectiv de activitate i comparndu-le cu:
cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat;
( )
e sb sf sf e sf sb
T T C C T C T C = =

cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat;
( ) ( ) ( )
e sf sf sv e sf sv e
T C C C T C C T C = + + = 1
, n care:
T
sb
- reprezint ore standard conform bugetului;
C
sf
- reprezint costuri standard fixe;
C
sv
- reprezint costuri standard variabile.
A treia categorie de abateri, abaterea de randament (r
d
),
reprezint costul de regie standard al diferenei dintre orele efectiv
lucrate (T
e
) i cele admise prin standard pentru cantitatea de producie
efectiv realizat (T
se
). Relaia de calcul este urmtoarea:

274
( ) ( )
sf sv se sf sv e d
C C T C C T r + + =

Pentru cunoaterea operativ a abaterilor, contabilitatea intern de
gestiune trebuie astfel organizat nct s se asigure n permanen
compararea costurilor standard cu costurile efective. Aceasta implic
nregistrarea n contabilitate, att a costurilor standard ct i a costului
efectiv al produselor fabricate.
n cursul lunii, n debitul contului producie pe analitice
corespunztoare se nregistreaz, pe baza documentelor justificative,
consumul efectiv de materii prime, materiale directe i manoper, iar la
sfritul lunii se repartizeaz cota aferent de cheltuieli de regie. n
creditul aceluiai cont se nregistreaz costurile standard ale produselor
finite obinute i costurile standard al produciei n curs de execuie
inventariate la sfritul perioadei de gestiune.
n acest mod, la sfritul lunii, soldul debitor al contului va reflecta
abaterea nefavorabil (costuri efective mai mari dect costurile
standard) iar soldul creditor va reflecta o abatere favorabil, deorece
costurile aferente sunt mai mici dect costurile standard. La sfritul
perioadei de gestiune abaterile favorabile sau nefavorabile vor fi preluate
n contul Diferene asupra costurilor prestabilite de unde se vor vira n
contul Rezultatele contabilitii analitice, cont care va permite punerea
n eviden a rezultatelor pe elemente, pe produse, pe comenzi i
activiti.
Tehnica de nregistrare folosit permite cunoaterea permanent a
abaterilor i analiza sistematic a activitii desfurate de unitatea
patrimonial. Analiza abaterilor efectuate la intervale relativ scurte
permite aducerea la zi a bazei de date i stabilirea responsabilitilor
pentru abaterile de la costurile standard.
Constatrile analizei se nscriu n Raportul de abateri cu
indicarea msurilor i responsabilitilor pentru fiecare fel de abateri.
Raportul abaterilor se ntocmete pe baza unor principii cum ar fi:
principiul excepiilor conform caruia informarea se realizeaz
selectiv, reinndu-se aspectele care necesit luarea unor decizii urgente;
principiul urmririi permanente a datelor att prin evidena
operativ ct i prin contabilitate i informarea operativ a factorilor

275
responsabili n vederea deciziilor care se impun;
3. Controlul costurilor se realizeaz concomitent cu urmrirea
abaterilor i se are n vedere furnizarea informaiilor privind abaterile de
la costurile standard pe fiecare articol de calculaie specific metodei n
vederea lurii n timp util a deciziilor privind ncadrarea n costurile
standard.
4.6.1.6. Metoda normativ
Una din coordonatele creterii eficienei economice este reducerea
sistematic a costurilor de producie. Acest aspect presupune, n primul
rnd, urmrirea operativ a laturii valorice a procesului de producie.
Preocuprile n acest sens au condus att la perfecionarea metodelor de
calculaie a costurilor ct i la apariia de noi metode. Ca i n cazul
metodei standard-cost, calculaia normativ pune un accent deosebit pe
calculul anticipativ al costurilor, concomitent cu organizarea unui sistem
de urmrire a abaterilor i respectiv a modificrilor de norme. Potrivit
acestei concepii, rolul determinant n stabilirea costurilor l are
normarea, ceea ce conduce la o deplasare a lucrrilor din domeniul
calculelor efective ale contabilitii ctre domeniul tehnic care vizeaz
lucrri mai responsabile n domeniul proiectrii i dimensionrii
raionale a costurilor pe baze de norme.
Potrivit acestei metode costul de producie se calculeaz cu
anticipaie pe baza normelor reglementate pentru fiecare fel de
cheltuial de producie. Metoda presupune n acelai timp organizarea
unui sistem de urmrire operativ a abaterilor i a modificrilor de
norme.
Calculul anticipat al costurilor pe baza normelor nu exclude un al
doilea rnd de calculaie care se efectueaz dup fabricaia produselor,
executarea lucrrilor i prestarea serviciilor.
Aplicarea metodei normative necesit efectuarea unor lucrri
specifice n mai multe etape i anume:
1. determinarea costurilor normate;

276
2. organizarea evidenei abaterilor de la costurile normate;
3. organizarea evidenei modificrilor de norme;
4. organizarea contabilitii cheltuielilor ocazionate de procesul de
producie i calculaia costurilor.

1. Determinarea costurilor normate are drept scop
cunoaterea anticipat a costului normativ care servete ca etalon pentru
aprecierea nivelului de eficien a costului efectiv pe produse.
Costul normativ se stabilete pe nomenclatura articolelor de
calculaie, potrivit unor metodologii specifice cheltuielilor directe i
indirecte.
Costurile normate directe se stabilesc n baza unei
documentaii tehnico-economice inndu-se cont de condiiile optime
ale procesului de producie, de normele cantitative n vigoare pentru
fiecare categorie de cost i de preul sau tariful fiecrei consumaiuni
directe.
Costurile normate directe se determin pe purttori de cost
folosind procedeul ponderrii cantitilor fizice cu preurile sau tarifele
unitare. La nceputul fiecrei perioade de referin, de regul la
nceputul anului se elaboreaz normativele de baz n funcie de
condiiile existente pentru toate categoriile de costuri.
n momentul lansrii n fabricaie a produselor, normativele de
baz se corecteaz i se actualizeaz n funcie de modificrile aprute
datorit unor factori interni sau externi. n acest sens se utilizeaz
normativele curente care au rolul de a corela datele din documentaiile
tehnice din momentul lansrii n fabricaie a produsului cu cele iniiale,
stabilite la nceputul perioadei.
n calculul normativului curent se au n vedere i unele modificri
de norme aprute pe parcurs pn n momentul lansrii n fabricaie.
Dac modificrile se produc dup lansarea n fabricaie, acestea vor
corecta costul normat al elementelor de cost la care s-au produs.
n concepia calculaiei normative a costurilor att normele ct i
preurile sau tarifele se pot modifica frecvent.
Costurile normate indirecte, cheltuielile cu ntreinerea i

277
funcionarea utilajelor, cheltuielile comune ale seciilor, i cheltuielile de
administraie general se determin mai inti ca sume absolute prin
calcule tehnico-economice, dup care prin diverse procedee ale
calculaiei, se repartizeaz pe purttori de costuri.
Calculaiile normative, att cele pentru costurile directe, ct i cele
pentru costurile indirecte stau la baza determinrii costului normat pe
produse, lucrri sau servicii executate:
=
=
m
j
nj n
chp C
1
n care:
C
n
- reprezint costul normat;
chp
n
- reprezint costurile normate pe articole de calculaie;
j - reprezint articolul de calculaie.
n calculaia normativ se utilizeaz ca document fia de calculaie
a costului normat n care costurile sunt calculate anticipat pentru
fiecare articol de calculaie, pe unitatea de produs i pe total cantitate
lansat n fabricaie.
Urmrirea operativ i contabil a costurilor de producie se
realizeaz cu ajutorul unor situaii operative pentru cheltuielile directe,
iar pentru costurile indirecte se folosesc fie de cont tabelare att pentru
program ct i pentru efectiv. Nivelul lor este urmrit prin procedee
specifice controlului intern de gestiune.
2. Evidena abaterilor de la costurile normate este
organizat att sub forma evidenei operative ct i sub form contabil,
i are drept scop cunoaterea operativ, concomitent cu desfurarea
procesului de producie, a abaterilor de la costurile normate. Abaterile
de la costurile normate se urmresc pe articole de calculaie pentru
cheltuielile directe, i pe anumite elemente de cheltuieli indirecte
normate.
Contabilitatea abaterilor trebuie s asigure operativ informaia cu
privire la:
- depirile sau economisirile realizate la perioade foarte scurte pe
elemente sau articole de calculaie, att cantitativ ct i valoric;
- localizarea locurilor de costuri unde s-au produs abaterile

278
respective i eventual cauzele care le-au provocat;
- precizarea purttorului de cost la care se refer abaterea, factorii
care au generat-o i responsabilii pentru aceasta;
- determinarea influenei abaterilor asupra costului produciei i,
n consecin, asupra rezultatelor;
- nivelul de management pn la care se face informarea operativ
cu privire la abateri, cauze i responsabiliti.
Abaterile de la costurile normate se pot cocretiza n economii sau
depiri, acestea urmrindu-se n cazul cheltuielilor directe pe fiecare
reper, subansamblu, semifabricat, produs sau grupe de produse, pe secii
sau ateliere, iar n cadrul lor pe articole de calculaie.
Urmrirea i analiza abaterilor se poate asigura pe baza
documentelor primare i a unor documente distincte, specifice metodei
n care se stabilesc nivelul real i normat al cosumaiunilor de valori. Din
compararea consumaiunilor efective cu cele normate rezult abaterea
total care poate fi defalcat pe elemente componente.
De exemplu, abaterea total i pe elemente, de la costurile
normate la materii prime i materiale directe se calculeaz astfel:
- Abaterea total (T
m
):
mn me m
Chp Chp T =

) ( qp Chp =

din care:
- abaterea de la normele cantitative;
n n e
p q q q = ) (

- abterea din diferene de pre sau tarif;
e n e
q p p p = ) (
, n care:
qe, qn - reprezint cantitatea efectiv, respectiv normat pe fiecare
fel de materii prime i materiale directe;
pe, pn - reprezint preul efectiv, respectiv normat, pentru fiecare
fel de materii prime i materiale directe.
n mod similar se determin abaterile de la cheltuielile normate
pentru celelalte elemente cum ar fi: materii auxiliare directe,
combustibili tehnologici, utiliti tehnologice, semifabricate etc.
Abaterile de la costurile normative cu remuneraiile

279
directe se refer la toate costurile normate pentru manoper i a celor
neprevzute i se calculeaz similar cu cele care privesc materiile prime
cu deosebirea c n locul cantitilor intervine timpul de lucru, iar n
locul preurilor intervin tarifele de salarizare.
Abaterile de la costurile indirecte (CIFU, CGS i CGA) se urmresc
de regul la sfritul lunii cnd se compar cheltuielile de producie
efective cu cele prevzute n planurile de cheltuieli, comparaia
efectundu-se pe poziii i pe capitole. Deoarece normarea cheltuielilor
indirecte se face numai valoric i abaterile se urmresc tot numai valoric.
Abaterile determinate se nregistreaz n documentul intitulat
Raportul abaterilor n care sunt trecute i plafoanele maxime admise
pe articole de cheltuieli (subcapitole i poziii de plan) n vederea
efecturii analizelor comparative, stabilirii cauzelor i
responsabilitilor.
3. Organizarea evidenei modificrilor de norme are o
importan deosebit n cunoaterea exact a costurilor de producie.
Modificrile de norme reprezint corecturile aduse normelor de consum
cantitative, preurilor i tarifelor precum i actualizarea pe aceast baz a
calculaiilor normative.
Modificrile de norme pot avea diverse cauze cum ar fi:
- modernizarea proceselor tehnologice ca urmare a introducerii
progresului tehnic;
- reproiectarea produselor pe baza analizei valorii i deci
modificarea consumurilor de munc vie i materializat;
- utilizarea la un nivel superior a mijloacelor de producie ca
urmare a mbuntirii calificrii lucrtorilor si organizrii muncii;
- modificarea preurilor si tarifelor folosite n evaluareaa
consumurilor.
Dac modificrile de norme intervin naintea lansrii n fabricaie
a produselor, acestea se nscriu n calculaiile de cost normativ, pe
purttor de cost la articolele de calculaie respective rectificnd astfel
costurile normate precedente.
Atunci cnd modificrile de norme intervin dup lansarea n
fabricaie a produselor, lucrrilor sau serviciilor acestea se evideniaz

280
operativ n evidena modificrilor de norme, astfel nct la finele
procesului de fabricaie costurile normate s poat fi comparabile cu
costurile efective.
Influena modificrilor de norme asupra costului se urmrete i se
analizeaz dup aceleai criterii, pe purttori, pe subdiviziuni
organizatorice i pe articole de calculaie ca i abaterile de la norme.
De exemplu, modificrile de norme, la consumul specific se poate
determina pe baza urmtorului model
97
nm cc cm nc
p Q N N M = ) (
:
, n care:
M
nc
- reprezint modificarea de norme din consumul specific;
N
cm
- reprezint norma de consum modificat;
N
cc
- reprezint norma de consum curent;
Q - reprezint producia realizat;
P
nm
- reprezint preul normat modificat;
Modificarea din diferena de pre (M
p
) se determin astfel:
cm nc nm p
N Q P P M = ) (
, n care
P
nc
- reprezint preul normativ iniial.
n mod similar se calculeaz modificrile de norme pentru celelalte
consumuri productive directe.
Pentru cheltuielile indirecte modificrile de norme se reflect n
planurile de cheltuieli indirecte i n calculaiile normative pe purttor.
Modificrile de norme la cheltuielile indirecte pe produs (M
chi
) se
stabilesc pe baza relaiei:
Q N N M
ichi mchi chi
= ) (
, n care:
N
mchi
- reprezint norma modificat de cheltuieli indirecte;
N
cchi
- reprezint norma iniial de cheltuieli indirecte;
Q - reprezint volumul produciei fabricate.
Modificrile de norme, indiferent de cauze i natura lor, se nscriu
n aceleai documente n care s-au nscris i abaterile de la norme i se

97
Bucureti, 1980, pag. 179.

281
urmresc pe cauze aa cum sunt evideniate n documente.
4. Organizarea contabilitii cheltuielilor ocazionate de
procesul de producie i calculaia costurilor.
Aplicarea metodei normative impune organizarea i conducerea
contabilitii analitice a costurilor pe secii, pe produse, lucrri sau
servicii, iar n cadrul acestora pe articole de calculaie. n baza
documentelor justificative costurile sunt selectate i evideniate,
concomitent cu desfurarea procesului de producie, pe cele dou
componente i anume:
- costuri conform normativelor;
- abateri de la costurile normate.
Costul efectiv al produselor, lucrrilor i serviciilor se determin pe
baza urmtorului model:
n n n ef
A M C C =

iar pe unitate de produs:
Q
A M C
c
n n n
u

=
, n care:
C
ef
- reprezint costul efectiv;
Q - reprezint cantitatea produciei fabricate;
C
n
- reprezint costul normat;
M
n
- reprezint modificrile de norme;
A
n
- reprezint abaterile de la cheltuielile normative.
Calculul costului efectiv de productie prin metoda normativ
presupune cunoaterea costurilor care privesc produsele rebutate i a
costurilor aferente produciei nefinite. Evaluarea rebuturilor se
realizeaz pe articole de calculaie la nivelul costului normativ. Producia
neterminat se determin prin inventarierea sau prin metoda indirect.
Fa de metoda de calculaie standard-cost cu care, n general, se
aseamn, metoda normativ are o serie de particulariti care o
individualizeaz, cum ar fi:
- urmrirea att operativ ct i contabil a cheltuielilor de
producie (metoda standard-cost urmrete cheltuielile de
producie numai statistic sau numai contabil);
- presupune dou calculaii de plan: calculaia normativ i

282
calculaia efectiv (metoda standard-cost numai
antecalculaia costurilor);
- abaterile se urmresc pe cauze, att de la norme ct i de la
consumaiunile efective (metoda stanrd-cost stabilete numai
abaterile);
- abaterile i modificrile de la costurile normate sunt incluse
n costul efectiv al produciei (n condiiile metodei
normative, abaterile se suport din rezultatele financiare).
Dac valoarea produciei neterminate este diferit de la o perioad
la alta, atunci se ia n calcul la stabilirea costului efectiv.
n condiii de hiperinflaie, ambele metode sunt greu de aplicat
deoarece impun calcule numeroase de actualizare la perioade foarte
scurte.
Metoda normativ de calculaie a costurilor are avantajul c
asigur un control operativ asupra cheltuielilor de producie prin
nregistrarea abaterilor de la norme pe cauze, locuri i responsabiliti i
n acelai timp metoda normativ impune o legtur mai strns ntre
contabilitatea de gestiune i sectorul tehnic deoarece folosete aceleai
instrumente de documentare.

4.6.1.7. Metoda de calculaie Tarif-Or-Main (T.H.M)
Este cunoscut c tehnologia de producie este un factor important
al modului de organizare a calculaiei costurilor.
Automatizarea i robotizarea proceselor de producie,
caracteristic de baz a economiei contemporane, a determinat o
schimbare nsemnat n structura costurilor de producie, n sensul c
munca omeneasc este nlocuit tot mai mult de cea a mainilor i
roboilor i, ca urmare, se impune o adaptare din mers a calculaiei
costurilor la noile condiii.
n consecin, cercetrile n domeniu au condus la conceperea unei
noi metode de calculaie a costurilor, bazat pe tariful orar de
funcionare a mainilor.

283
Pentru prima dat, metoda a fost teoretizat de economistul
american Spencer T. Tucker, n anul 1962.
n esen, metoda consider c maina este unitatea de baz a
capacitii de producie i, ca urmare, propune stabilirea tarifului orar de
funcionare a acesteia. Acest indicator, tariful orar de funcionare a
mainii, reflect suma costurilor necesare pentru funcionarea unei
maini sau a unui grup de maini timp de o or. Acesta cuprinde
costurile directe i indirecte necesare obinerii unui produs la o anumit
main sau grup de maini cu excepia costurilor cu materialele.
Problema esenial pe care o ridic aceast metod o constituie
determinarea corect a costului de funcionare a unei ore main.
Aceasta, deoarece repartizarea costurilor se face pe baza unor calcule
convenionale cu determinare tehnico-economic, n urma crora fiecare
main sau grup de maini preia din fiecare categorie de costuri numai
pe acelea care au contribuit la funcionarea lor. n acest mod mainile
devin obiecte de calculaie, iar costul se determin prin adugarea la
costul de prelucrare a cheltuielilor de producie cu materiile prime i
materialele consumabile directe.
Dup stabilirea tarifului-or-main, o a doua mare problem
important n aplicarea acestei metode o constituie determinarea
costului pe unitatea de produs.
Calculul T.H.M. se realizeaz prin parcurgerea succesiv a
urmtoarelor etape:
1 - stabilirea centrelor de producie;
2 - determinarea efectivului de personal i a capacitilor de
producie a centrelor;
3 - elaborarea bugetului operaional;
4 - repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe
centre de producie;
5 - calculul tarifului-or-main.
1. Stabilirea centrelor de producie. n aceast etap se
secioneaz teoretic ntreprinderea n centre de producie i locuri de
munc. Un centru de producie poate fi format i dintr-un singur loc de
munc n care o persoan desfoar o activitate, o main sau un grup

284
de maini care execut aceeai operaie sau grup de operaii simultane
sau succesive. Deci pot exista centre de producie cu maini i centre de
producie fr maini.
Gruparea mainilor ntr-un centru de producie nu este o
operaiune fizic de deplasare a utilajelor dintr-un loc n altul, ci o
segmentare teoretic a fluxurilor tehnologice care servete n cel mai
potrivit mod scopurilor calculaiei. Aceast delimitare are la baz o serie
de criterii i anume: capacitatea mainilor, dimensiunile acestora,
numrul personalului care le deservete, valoarea mainilor, numrul de
schimburi n care lucreaz, numrul de ore lucrate anual de o main,
tipul mainilor, randamentul lor, modul se amplasare pe fluxul
tehnologic etc. Operaia de delimitare, de mprire a unitii
patrimoniale n centre de producie nu se bazeaz pe anumite mrimi
impuse din exteriorul ntreprinderii, ci prin respectarea unor principii
generale ale metodei, aplicabile n funcie de condiiile tehnologice
concrete din fiecare unitate.
La stabilirea centrelor de producie, un rol important l are
delimitarea clar a responsabilitilor, fiecare centru sau mai multe
centre pot constitui i un centru de responsabilitate, aceasta n vederea
organizrii unui control intern de gestiune corespunztor. Pentru fiecare
centru delimitat se stabilete o denumire fixat n funcie de operaia
(grupul de operaii) care se execut n respectivul centru sau se adopt
denumirea mainilor n baza crora este delimitat centrul respectiv.
Centrele de producie astfel stabilite sunt nregistrate ntr-un
formular denumit Nomenclatorul centrelor de producie n care se mai
nregistreaz unele caracteristici tehnice (numr de maini, suprafa,
valoarea mainilor etc.) i indicatori economici de caracterizare a
centrului respectiv (producia programat n numr ore-main, numr
de muncitori pentru fiecare centru etc.).
2. Determinarea efectivului de personal i a capacitii de
producie a centrelor, ca etap distinct a metodei T.H.M. are n
vedere calculul unor indicatori de caracterizare tehnico-economic a
centrului respectiv care se refer la:
- remunerarea orar a muncitorilor, care se stabilete n funcie

285
de structura efectivului de personal din fiecare centru (muncitori
direct productivi, indirect productivi, personal auxiliar sau alte
categorii unde este cazul). La stabilirea fondului de salarii se are n
vedere corelaia dintre aportul fiecrei categorii de personal i
producia fiecrui centru. De exemplu, pentru muncitori direct
productivi remunerarea are n vedere producia programat.
Pentru celelalte categorii de personal se are n vedere toate
componentele legale care formeaz drepturile salariale pe fiecare
perioad i categoie de personal;
- stabilirea capacitii de producie pe centre i corelarea ei cu
producia programat n ore.
Toate elementele referitoare la structura personalului se nscriu
ntr-un document intitulat Situaia structurii efectivelor care cuprinde
un numr de indicatori cu metodologii de calcul diferite n funcie de
natura indicatorului i condiiile centrului pentru care se calculeaz.
Principalii indicatori din acest formular sunt:
- numrul de maini pe centru, indicator preluat din documentul
Nomenclatorul centrelor de producie;
- efectivul unitar standard de muncitori care se stabilete n raport
cu necesarul de muncitori pentru fiecare main sau utilaj pentru
executarea unei operaii productive. n anumite situaii, cnd un
muncitor deservete dou sau mai multe maini, n calcule se ia fracia
corespunztoare. De exemplu, dac un muncitor deservete trei maini,
pentru fiecare main n calcul se ia numai 1/3 la calculul efectivului
standard de muncitori. n centrele de producie manual, la stabilire
acestui indicator se iau n calcul toi lucrtorii care execut operaii n
centrul respectiv. n calculul efectivului unitar standard, n funcie de
condiiile centrului, pot fi cuprini, ca numr ntreg sau fracionar, i
muncitori indirect productivi care execut operaii permanente n
centrul respectiv;
- salariul orar pe muncitor este determinat, ca o medie orar
format din toate drepturile salariale cuvenite pentru perioada luat n
calcul plus sporurile de salarii dac sunt programate;
- salariul orar pe centru se determin prin calcule care au n vedere

286
salariul orar pe muncitor, efectivul unitar standard i numrul mainilor
din centru;
- numrul maxim anual de ore main pe centru reflect totalul
orelor de lucru posibile de realizat n decursul exerciiului pentru
respectivul centru. La stabilirea acestui indicator se au n vedere
numrul de zile calendaristice din anul respectiv, numrul de zile
nelucrtoare, numrul de ore lucrate de fiecare main pe zi n funcie de
numrul de schimburi pe zi;
- numrul anual de ore disponibile pe centru se determin n
funcie de numrul maxim anual de ore main disponibile pe centru i
numrul de ore n care nu se lucreaz (concedii de odihn ale
muncitorilor, ntreruperi legale etc.). Acest indicator exprim capacitatea
de producie a centrului;
- producia programat exprimat n ore se preia din
Nomenclatorul centrelor de producie. n situaia structurii efectivului,
aceasta se nscrie mpreun cu orele i manopera corespunztoare.
Valoric, manopera aferent unui centru de producie se determin
nmulind producia programat exprimat n ore cu salariul orar al
respectivului centru de producie.
Comparnd capacitatea de producie (numrul orelor disponibile)
cu producia programat exprimat n ore se poate determina gradul de
ncrcare a capacitii de producie (excedena sau lipsa de capacitate
exprimat n ore). Att excedentul, ct i lipsa de capacitate pot produce
efecte negative asupra desfurrii normale a procesului de producie.
3. Elaborarea bugetului operaional este operaiunea de
bugetare a costurilor indirecte privind producia, administraia i
desfacerea produselor obinute. Aceast etap exclude de la bugetare
consumurile de materii prime i materiale, care se iau n calcul separat la
determinarea costurilor unitare i a cheltuielilor de producie cu
manopera direct, cheltuieli deja cunoscute din situaia structurii
efectivului.
Din punct de vedere formal, fiecare unitate patrimonial poate
adopta un anumit mod de prezentare folosind formulare i proceduri
proprii de elaborare, ns sub aspectul coninutului, bugetul operaional

287
sistematizeaz costurile pe destinaii n raport cu funciile ntreprinderii.
Cheltuielile indirecte de producie formeaz primul capitol al
bugetului n care costurile sunt sintetizate dup natura lor i
posibilitile de repartizare pe centre de costuri.
Celelalte capitole, cheltuielile de administraie i de desfacere, sunt
incluse n suma global n baza unor calcule previzionale care au n
vedere costurile perioadei precedente i eventualele modificri
previzibile determinate de factori interni sau mediul extern.
4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul
operaional pe centre de producie se realizeaz prin diferite
procedee de repartizare alese n funcie de particularitile procesului
tehnologic i posibilitatea identificrii legturilor existente ntre costurile
indirecte de repartizat i activitatea centrelor asupra crora se
repartizeaz aceste costuri.
Alegerea bazelor de repartizare constituie latura calitativ a etapei
i presupune o cunoatere aprofundat a proceselor tehnologice i a
legturilor de cauzalitate dintre costuri i procese. Repartizarea
cheltuielilor de producie din bugetul operaional se realizeaz pe baza
formularului Coala de repartizare a cheltuielilor pe centre document n
care nivelul bazelor de repartizare se preia din Nomenclatorul centrelor
de producie i Situaia structurii efectivului
5. Calculul Tarifului-Or-Main este etapa n care se
determin pentru fiecare centru suma cheltuielilor de producie (cu
manopera direct, comune de fabricaie i n afara fabricaiei) ce revin
unei ore de activitate productiv.
Calculul tarifului-or-main se efectueaz folosind formula
98
( )
pc
c
ap cf
C
H
Ch Ch W
THM
+ +
=
:
n care:
W reprezint manopera aferent produciei anuale programat
pe centru;
Ch
cf
reprezint cheltuielile comune efective de fabricaie anuale

98

288
aferente centrului;
Ch
ap
reprezint cheltuielile anuale n afara produciei pe centru;
H
p
reprezint ore de producie programate pe centru (producia
programat n ore pe an);
c reprezint centrul de producie.
Tariful-or-main astfel calculat, valabil de regul un an,
constituie principalul indicator care asigur fiecrui centru de producie
o autonomie relativ, deoarece prin intermediul lui se pot analiza
costurile de transformare ale fiecrei structuri productive a unitii
patrimoniale i se poate aprecia contribuia la beneficiu.
Determinarea costului pe unitate de produs presupune mai
nti determinarea costurilor de transformare corespunztoare timpului
afectat prelucrrii pe fiecare centru pe baza relaiei:
( )
=
=
n
c
ci i
THM T CT
1
n care:
CT
i
reprezint costurile de transformare corespunztoare
timpului de prelucrare a unui produs n centrele de producie;
T reprezint timpul de prelucrare pe centre exprimat n ore:
c centrul de producie;
n reprezint numrul de centre de producie;
i produsul fabricat.
La costurile de transformare se adun valoarea materiilor prime i
materialelor consumabile directe, valoare determinat prin procedeul
ponderrii cantitilor cu preurile, dup care, printr-un calcul
divizionar, se determin costul unitar.
i
i
n
c
ci
u
Q
Chm THM T
c
i

=

=1
) (
, n care:
Chm
i
reprezint suma cheltuielilor de producie cu materiile
prime i materialele directe aferente produsului i;
Q
i
cantitatea fabricat din produsul i.
Aplicarea metodei T.H.M. n practica unitilor patrimoniale

289
presupune organizarea contabilitii de gestiune astfel nct costurile de
producie s poat fi urmrite operativ n vederea comparrii i stabilirii
abaterilor de la indicatorii antecalculai.
n unitile patrimoniale unde poate fi aplicat, metoda T.H.M.
asigur o folosire mai eficient a factorilor de producie deoarece
divizarea structural a unitii pe centre de producie permite atribuirea
de responsabiliti concrete pe fiecare centru de producie. Introducerea
calculului economic la nivelul centrelor de producie faciliteaz
efectuarea unui control eficient asupra modului de utilizare a factorilor
de producie n faza de prelucrare i face posibil descentralizarea
responsabilitilor.
Aceast metod nu poate fi aplicat n toate unitile patrimoniale,
iar acolo unde se aplic, las n plan secundar costul materiilor prime i
materialelor consumabile directe, ceea ce constituie un dezavantaj mai
ales pentru unitile n care costurile de prelucrare au o pondere mai
mic n costul total.
4.6.1.7. Metoda Georges Perrin (G.P.)
Metoda de calculaie Georges Perrin, cunoscut n literatura
economic sub denumirea de G.P. (dup iniialele numelui autorului), a
fost elaborat n Frana n anul 1953. Aceasta este o metod de tip
absorbant care, pentru determinarea costului unitar, ia n calcul dup o
anumit metodologie, toate cheltuielile de producie directe i indirecte.
ntruct repartizarea costurilor indirecte ridic probleme deosebite n
practica unitilor economice i se realizeaz pe seama unor criterii
arbitrare i calcule complexe, metoda G.P. propune o unitate unic de
msurare a produciei. Aceast unitate permite omogenizarea produciei
pe baza unui indice de echivalare care exprim costurile de producie
necesare fabricrii unei uniti din produsul cel mai reprezentativ al
ntreprinderii, considerat produs de baz.
Metoda i propune calcularea ct mai exact a costului efectiv pe
unitate de produs cu ajutorul G.P.-urilor (indici de echivalen) calculai

290
ca raport ntre costurile de producie necesare fabricrii fiecrui produs
i costul total al unui produs considerat n mod convenional ca produs
de baz. Folosind aceti indici, producia unitii patrimoniale poate fi
analizat sub cea mai simpl form ca producie omogen, orict de
diferit ar fi ea. Transformarea ntregii producii prin calcule matematice
i exprimarea ei ntr-o singur unitate de msur (omogenizarea
produciei) are la baz principiul potrivit cruia fabricarea produselor
implic eforturi de producie de aceeai natur (munc vie i munc
materializat), indiferent de varietatea produselor i locul unde se
fabric. Efortul de producie, caracteristic comun tuturor produselor,
este ns o noiune generic, creia n practica economic i corespunde
costul de producie. Numai prin intermediul costurilor de producie
poate fi comensurat efortul de producie.
Pe baza raporturilor existente ntre diferitele costuri de producie
se determin indicii de echivalen (G.P.) corespunztor fiecrui produs
fabricat. n aceast concepie, G.P.-ul reprezint o cot parte din efortul
depus pentru fabricarea produselor cu ajutorul cruia, la finele lunii
calendaristice ntreaga producie este exprimat n uniti convenionale
omogene.
Aceast unitate de msur convenional servete la stabilirea
numrului de asemenea uniti ce pot fi ncorporate n fiecare produs
fabricat sau serviciu prestat de unitatea patrimonial.
Conform metodologiei de calcul, metoda admite mprirea
costurilor de prelucrare n dou categorii:
- costuri imputabile;
- costuri neimputabile.
Costurile imputabile se pot separa i repartiza asupra
operaiilor sau produselor fabricate pe baza unor criterii vizibile de
cauzalitate. Ele fac obiectul unor analize profunde sub raportul
legturilor de cauzalitate cu locul sau produsul asupra cruia se
repartizeaz i sunt luate n considerare la stabilirea G.P.-urilor. n
aceast categorie pot fi incluse costurile cu salariile directe i indirecte,
costurile cu combustibilul i energia tehnologic, locaie, amortizri i
altele.

291
Costurile neimputabile sunt acele costuri care privesc
producia n general i nu se pot repartiza pe operaii sau produse n
baza unor criterii de cauzalitate. n aceast categorie pot fi cuprinse
cheltuielile de administraie general i alte cheltuieli cu caracter general
care nu sunt luate n calcul la stabilirea indicilor de echivalen, ci numai
n calculul costului pe produse. n aplicarea metodei G.P. analiza
cheltuielilor pe principiul stratificrii este prima operaie ce se
efectueaz, deoarece metoda urmrete n esen reducerea la minim a
costurilor neimputabile.
Pentru ca unele grupe mari de cheltuieli de producie s nu fie
incluse n costul produciei dup acelai criteriu, fr o analiz detaliat
a subcategoriilor de cheltuieli sub raportul cauzalitii, metoda G.P. nu
admite clasificarea costurilor n costuri directe i costuri indirecte.
Clasificarea costurilor dup variaia volumului de activitate n
costuri variabile (proporionale sau degresive) i costuri fixe este
utilizat de metoda G.P. n elaborarea bugetelor de cheltuieli i n
controlul bugetar al activitii pe substructurile tehnico-organizatorice
ale ntreprinderii.
Calculaia costurilor dup aceast metod presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:
1 - Calculul G.P.-urilor;
2 - Calculul costurilor pe unitate convenional G.P. i pe produs.
1. Calculul G.P.-urilor ca etap de baz a determinrii costurilor
implic parcurgerea succesiv a urmtoarelor lucrri:
a. ntocmirea listei operaiilor. Lista operaiilor se realizeaz
prin inventarierea tuturor operaiilor de munc necesare procesului de
fabricaie. Toate operaiile sunt identificate n baza documentaiei
tehnice privind procesul de fabricaie i sunt trecute ntr-un nomenclator
dup natura lor (operaii de munc direct productive, indirect productive
i operaii ale serviciilor generale). Aceast lucrare impune o examinare
atent a fiecrui element de cost de la fiecare operaie de munc, a
timpilor de munc corespunztori n vederea stabilirii costurilor de
producie necesare operaiilor respective. O atenie deosebit trebuie
acordat delimitrii operaiilor (la o main pot fi mai multe operaii sau

292
o linie tehnologic poate constitui o singur operaie) i nscrierii lor
separate n nomenclatorul operaiilor.
b. Stabilirea costurilor imputabile pe operaii i produse.
Dintre costurile imputabile operaiilor i produselor n aceast etap
sunt excluse costurile cu materiile prime i materialele directe. Costurile
imputabile sunt determinate n sume totale sau cote medii pe or de
munc, pe muncitor sau pe produs, n funcie de particularitile
activitii respective. n cazul costurilor imputabile pe produse, acestea
se repartizeaz proporional cu numrul G.P.-urilor coninute de fiecare
produs.
c. Stabilirea indicilor orari. Indicii orari reflect totalul
costurilor imputabile programate pe or pentru fiecare operaie. La
determinarea lor se are n vedere structura operaiilor procesului
tehnologic i structura activitilor de administraie. Indicele orar poate
fi exprimat pe or, pe muncitor sau pe unitate de msur a produsului
fabricat n funcie de genul operaiilor pentru care se stabilete.
Activitile auxiliare se repartizeaz asupra produselor prin intermediul
operaiilor. Stabilirea acestor indici este o problem complex dar de
mare importan, ce se poate realiza printr-o analiz tehnico-economic
a operaiilor i a costurilor corespunztoare, care nu sunt altceva dect
costuri standard sau costuri normate ale operaiei respective.
d. Alegerea produsului de baz. Determinarea G.P.-urilor are
n vedere un produs de baz i costurile aferente lui. Produsul ales
trebuie s fie reprezentativ pentru ntreprindere, astfel nct s asigure
cele mai bune condiii de calculare cu exactitate a costului produciei.
Acest produs st la baza calculrii G.P.-urilor. El poate fi: un produs, o
pies, un grup de maini etc. care include un numr de operaii bine
delimitate n cadrul unui proces de fabricaie optim.
Dup alegerea produsului, se calculeaz indicele pentru produsul
de baz care reprezint totalul cheltuielilor imputabile orare normate
(indici orari) pentru cantitatea de producie programat a se fabrica ntr-

293
o or la fiecare operaie de la produsul de baz
99
=
= =
n
i
o
b
P G
q
Io
I
1
. . 1
:
, n care:
I
b
reprezint indicele de baz;
Io reprezint indicele orar;
q
o
reprezint producia programat a se realiza ntr-o or;
i reprezint operaiile.
e. Determinarea indicilor de echivalen orari pentru
fiecare operaie a procesului tehnologic. Stabilirea numrului de
G.P.-uri pe fiecare operaie (GP
o
) sau a indicilor de echivalen orari
nseamn a calcula costurile orare programate imputabile fiecrei
operaii exprimate n G.P.-uri.
Indicii de echivalen orari pe fiecare operaie (I
eo
) se determin ca
un raport ntre indicele orar al fiecrei operaii i indicele de baz:
o
b
eo
GP
GP
Io
I
Io
I = = =

f. Determinarea indicilor de echivalen pariali i totali.
Indicii de echivalen pariali se refer la operaiile pentru fiecare produs
n timp ce indicele de echivalen total are n vedere suma indicilor de
echivalen pariali afereni operaiilor necesare fabricrii produsului
respectiv.
Indicii de echivalen pariali, sau G.P.-urile pariale (G.P.
p
) se
determin ca un raport pentru fiecare operaie tehnologic ntre indicele
orar al operaiei respective i cantitatea de producie programat a se
realiza ntr-o or la produsul n cauz:
o
eo
p
q
I
GP =

Numrul total de G.P.-uri necesari pentru fabricarea unei uniti
de produs se determin prin nsumarea indicilor de echivalen pariali
pentru toate operaiile prin care trece produsul respectiv.

99

294
Relaia de calcul este:
=
=
r
k
pk t
GP GP
1

n care k reprezint numrul de operaii prin care se realizeaz un
anumit produs.
n situaia n care condiiile tehnice de producie nu se schimb,
indicii de echivalen pot fi utilizai pe mai multe exerciii financiare.
2. Calculul costului pe unitatea convenional G.P. i pe
produs. Aceast etap are n vedere operaiile lunare de determinare a
costului pe G.P. i pe produs, pentru care este necesar parcurgerea
succesiv a urmtoarelor operaii:
a. Omogenizarea calculatorie a produciei. Operaia de
omogenizare calculatorie a produciei fabricate se realizeaz cu ajutorul
indicilor de echivalen calculai. Transformarea produciei din uniti
naturale n numr de G.P.-uri produse n perioada de gestiune se
realizeaz prin ponderarea cantitii de produs obinut din fiecare
sortiment cu numrul de G.P.-uri pe unitatea de produs.
i
n
i
t ue
q Gp Q
i
=
=1
n care:
Q
ue
- reprezint cantitatea total de uniti echivalente;
GP
t
- reprezint numrul de G.P.-uri necesari pentru fabricarea
unei uniti de produs;
q - reprezint cantitatea de produse obinute din fiecare sortiment;
i reprezint produsele (sortimentele) obinute n
perioada de gestiune.
b. Calculul costului pe unitatea G.P. Operaia reprezint un
calcul divizionar prin raportarea cheltuielilor totale de prelucrare din
perioada de gestiune la producia total exprimat n uniti echivalente.
ue
m
j
pj
GP
Q
Ch
c
=
=
1
, n care:

295
c
GP
- reprezint costul pe unitatea echivalent (pe un G.P.);
Ch
p
- reprezint costurile de prelucrare;
j - reprezint felul cheltuielilor de prelucrare.
c. Determinarea costului de prelucrare pe unitatea fizic
de produs. Acest calcul se realizeaz n dou etape:
- se stabilete suma costurilor de prelucrare pentru fiecare
produs prin nmulirea numrului total de G.P.-uri aferente
fiecrui produs cu costul unui G.P.;
- se mparte rezultatul obinut n etapa anterioar la cantitatea
de produs fizic obinut din fiecare sortiment.
i
f
GP i ue
i
pf u
q
c q
c

=
/
, n care
c
u/pfi
- reprezint costul de prelucrare pe unitatea fizic de produs;
q
uei
- reprezint numrul total de G.P. din fiecare produs (cantiti
echivalente);
q
f
- reprezint cantitatea de produs abinut n uniti fizice;
i - reprezint produsul luat n calcul.
d. Calculul costului unitar pe produs. Pentru determinarea
costului unitar pe produse se adun la costurile de prelucrare pe unitatea
fizic de produs, cheltuielile pe unitatea de produs cu materiile prime i
materialele consumabile care au fost individualizate prin calculele
contabilitii.
Modelul de calculaie al costului unitar pe produs este urmtorul:
i
m
j
j
i
pf u i
q
Chm
c cu
=
+ =
1
/
n care:
cu
i
reprezint costul unitar (i = produsul);
Chm reprezint cheltuieli de producie cu materiile prime i
materialele consumabile (j = felul materiei prime);
q
i
reprezint cantitatea fizic obinut din produsul i.
n antecalculaie, cheltuielile de producie cu materiile prime i

296
materialele consumabile directe se determin prin ponderea consumului
specific, pe feluri de materiale, cu preul materialului respectiv.
Metoda de calculaie G.P. prezint unele avantaje printre care
menionm:
- permite un calcul mai exact al costurilor de producie,
deoarece repartizarea costurilor indirecte se realizeaz pe
baza unor criterii de cauzalitate i nu pe baza unor criterii cu
determinare arbitrar ca n cazul altor metode de tip
absorbant;
- analiza operaiilor tehnologice i a costurilor pe fiecare
operaie poate constitui o cale de descoperire i mobilizare a
unor rezerve interne neutilizate care nu pot fi descoperite
prin alte metode;
- permite realizarea controlului intern de gestiune prin
raportare la nivelurile prestabilite;
- asigur cunoaterea rentabilitii produselor fabricate i
diferenierea lor dup acest criteriu, ceea ce constituie o
informaie de baz pentru deciziile strategice.
Principalele dezavantaje atribuite metodei G.P. se refer la:
- aplicarea ei cu dificultate la ntreprinderile care au mari cantiti
de producie neterminat la sfritul perioadei de gestiune sau variaia
stocurilor acestei producii este semnificativ;
- dificultile generate de volumul mare de lucrri necesare
stabilirii G.P.-urilor i de analiza multicriterial a activitii unitii
patrimoniale att sub aspectul tehnic ct i cel economic;
- caracterul istoric al calculaiei efective, ceea ce o face inoperant
pentru deciziile curente n gestiunea unitii patrimoniale.
4.6.2. Metode de calculaie bazate pe conceptul
costurilor pariale
n literatura de specialitate, mai ales n rile cu o economie
puternic concurenial, metode de calculaie a costurilor totale sunt
criticate n principal sub dou aspecte i anume:

297
- cheltuielile de structur sunt repartizate pe criterii de
subiectivitate i prin calcule arbitrare, ceea ce face ca costul complet s
nu reflecte fidel realitatea economic;
- costul este calculat ulterior desfurrii procesului de producie,
deci este un cost istoric, informaia furnizat fiind inoperaional n
procesul decizional curent.
Criticile aduse au determinat apariia unor noi concepte de
calculare a costurilor menite s contribuie la eliminarea
inconvenientelor, iar informaiile costurilor s devin i s conduc la
cunoaterea rezultatelor pe subdiviziuni tehnico-productive, pe produse
fabricate, lucrri executate i servicii prestate.
n concepia costurilor pariale, cheltuielile de producie care nu
pot fi afectate direct produselor, lucrrilor sau serviciilor sunt
considerate costuri ale perioadei i astfel se renun la calculele arbitrare
i subiectiviste de repartizare a unor cheltuieli care n momentul
producerii nu pot fi individualizate direct pe purttorul de cost.
n funcie de natura cheltuielilor de producie care intr n
componena costurilor, n teoria i practica economic s-au conturat o
serie de metode de calculaie a costurilor pariale i anume:
metoda direct costing;
metoda costurilor directe;
metoda costurilor specifice.
Aceste metode conduc la calculul unui cost parial, difereniindu-se
doar prin sfera cheltuielilor luate n calculul costurilor de producie.
4.6.2.1. Metoda direct costing sau metoda costurilor
variabile
Metoda de calculaie direct-costing se bazeaz pe concepia potrivit
creia determinarea costului produciei are la baz numai cheltuielile
variabile. Denumit de unii autori i metoda costurilor variabile, metoda
urmrete legtura de cauzalitate dintre produse i costuri.
Separarea costurilor variabile de cele fixe i calcularea costurilor
numai pe baza cheltuielilor de producie variabile se bazeaz pe ideea c

298
numai costurile variabile depind direct i sunt generate de fabricarea
produselor.
Costurile de structur sunt considerate cheltuieli ale perioadei, ele
urmnd s afecteze rezultatele (profitul sau piederea) la sfritul
perioadei de gestiune. Folosirea noiunii de direct trebuie neleas ca
particularitate a metodei de a calcula costul produselor lucrrilor sau
prestrilor numai pe baza costurilor a cror mrime variaz direct cu
volumul produciei, i n nici un caz nu trebuie legat de cheltuielile
directe. n acest context nu trebuie confundate noiunile de cheltuial
direct cu cea de cheltuial variabil i nici noiunea de cheltuial
indirect cu noiunea de cheltuial fix.
n concepia metodei direct-costing din categoria costurilor
variabile n raport cu volumul fizic al produciei fac parte toate
cheltuielile de producie variabile indiferent de modul lor de repartizare
pe produse.
n concepia metodei direct costing, unele cheltuieli considerate
fixe n alte situaii pot fi incluse n structura costurilor calculate prin
aceast metod.
Avnd n vedere c principala caracteristic a metodei costurilor
variabile o constituie uurina i exactitatea repartizrilor pe purttori de
costuri sau locuri generatoare de costuri, aceasta faciliteaz un control
permanent al cheltuielilor de producie i permite calculul unui sistem
de indicatori necesari analizelor comparative n timp i spaiu.
Aceti indicatori se refer la:
- contribuia de acoperire unitar (c
aui
):
i i i
uv vu au
c p c =

- contribuia de acoperire global (C
ag
):
T T
V A ag
C C C =
sau
=
=
n
i
au ag
i
c C
1

- rezultatul exerciiului (R):
F ag
C C R =
sau
F
n
i
au
C c R
i
=
=1
, n care:
p
vu
- reprezint preul de vnzare unitar (i = produsul);

299
c
uv
- reprezint costul variabil unitar;
C
AT
- reprezint cifra de afaceri total;
C
VT
- reprezint costurile variabile totale;
C
F
- reprezint costurile fixe totale.
n concepia acestei metode rezultatul exerciiului este considerat
c se obine din ntreaga cifr de afaceri realizat ntr-o perioad de timp
i nu din fiecare unitate de produs fabricat i vndut la nivelul unitii
patrimoniale. Aceasta deoarece costurile fixe nu pot fi delimitate pe
produse, ele privind ntreaga activitate.
Problema principal care se pune n aplicarea metodei direct-
costing o constituie separarea corect a cheltuielilor de producie
variabile de cele fixe. n acest sens, contabilitatea de gestiune trebuie s
fie astfel organizat nct toate costurile s se separe n momentul
producerii lor n variabile i fixe.
Aplicarea metodei direct-costing presupune parcurgerea
urmtoarelor etape
100
1. separarea costurilor variabile de cele fixe;
:
2. individualizarea costurilor variabile pe produse;
3. calculul costului variabil unitar;
4. calculul rezultatului pe produs i a rezultatului global la nivelul
unitii patrimoniale.
1. Separarea costurilor variabile de costurile fixe trebuie s
se realizeaze nc din momentul producerii lor. n categoria costurilor
variabile se includ att cele care pot fi identificate pe produs n
momentul producerii lor (directe) ct i cele care fac parte din categoria
costurilor indirecte care, de regul, se includ n costurile produselor prin
repartizare pe baza anumitor chei. Problema colectrii lor pe produse
este n sarcina contabilitii de gestiune care prin mijloace specifice,
folosind ca principal instrument conturile sintetice i analitice, poate
separa costurile variabile directe i indirecte imputabile produselor
fabricate. Costurile fixe se efectueaz indiferent de volumul produciei;

100
Budugan, D., Contabilitate de gestiune, Editura PRO JUVENTUTE, Focani, 1998.

300
ele privesc activitatea de ansamblu a unitii patrimoniale fiind n
funcie de timp. Acestea se programeaz i se urmresc global sau n
raport cu un numr redus de locuri de cheltuieli sau centre de
responsabilitate i nu se includ n costul fiecrui produs, ele se deduc
direct din rezultatele financiare brute.
n aceste condiii nici stocurile de producie nefinit i cele de
produse finite n stoc la sfritul perioadei nu sunt afectate de costurile
fixe.
Producia finit n stoc i producia neterminat de la finele
perioadei se evalueaz la nivelul costurilor variabile, costurile fixe fiind
cosiderate costuri ale perioadei.
2. Individualizarea costurilor variabile pe produse trebuie
s in seama de caracterul direct sau indirect al acestora. Costurile
variabile directe se pot identifica cu uurin pe purttorul de cost n
momentul efecturilor lor, n timp ce costurile variabile indirecte se
repartizeaz prin unul din procedeele cunoscute.
3. Calculul costului variabil unitar (cuv) se realizeaz prin
procedeul diviziunii simple, pe baza urmtorului model sintetic:
f
VT
Q
C
cuv =
, n care:
C
VT
- reprezint totalul costurilor variabile;
Q - reprezint volumul produciei fabricate.
4. Calculul rezultatului pe produs i a rezultatului global
la nivelul unitii patrimoniale pleac de la cifra de afaceri realizat n
perioada respectiv de timp. Din valoarea cifrei de afaceri se deduce
suma costurilor variabile aferente cifrei de afaceri i se obine
contribuia de acoperire, marja brut sau contribuia la profit,
destinat acoperirii sumei cheltuielilor fixe ale perioadei. Dac cotribuia
de acoperire este mai mare dect suma cheltuielilor fixe va rezulta un
profit sau n caz invers, o pierdere.
Pentru stabilirea profitului se poate folosi urmtorul model:
F
n
i
i i i
C cv pv qv P
(
=

=1
) (
, n care:

301
P - reprezint profitul (pierderea);
qv
i
- reprezint cantitatea vndut din produsul i;
pv
i
- reprezint preul de vnzare pentru produsul i;
cv
i
- reprezint costul variabil al produsului i;
C
F
- reprezint costurile fixe totale ale perioadei de gestiune.
Metoda direct-costing prezint unele avantaje dintre care menionm:
- simplific calculaia costurilor, ceea ce o face mai operativ n
procesul decizional. Deoarece din suma costurilor indirecte
numai cele variabile sunt imputate, se elimin unele calcule
de repartizare, deci informaia costurilor poate fi obinut n
timp util;
- faciliteaz efectuarea controlului intern de gestiune, deoarece
calculul costurilor nu mai ateapt o repartizare a costurilor
fixe, iar costurile variabile pot fi previzionate cu mai mult
uurin;
- pentru perioade scurte de analiz a costurilor (cnd nu se
modific condiiile de producie) furnizeaz informaii
pertinente i faciliteaz analizele comparative n timp i
spaiu;
- evideniaz produsele care au o contribuie de acoperire
unitar mai mare (produse aductoare de profit mai mare pe
unitate de resurs consumat);
Aa cum orice metod are i dezavantaje, i metoda direct-costing
prezint unele inconveniente, cum ar fi:
- analiza produselor numai pe seama marjei pe costurile
variabile poate duce la concluzii false mai ales pentru
unitile patrimoniale care obin produse cu niveluri diferite
ale costurilor directe;
- evaluarea stocurilor de produse finite i de producie
neterminat numai pe seama costurilor variabile intr n
conflict cu reglementrile legale potrivit crora evaluarea
stocurilor se realizeaz la cost complet. n acest sens, pentru
respectarea normelor fiscale, trebuie s se recurg la unele
recalculri (corectri) ale valorii stocurilor reflectate de

302
contabilitatea financiar;
- n unele situaii problema separrii costurilor indirecte n
variabile i fixe este mai greu de realizat i poate determina
un calcul inexact al indicatorilor de gestiune mai ales n
perioadele de investiii, cnd vnzrile nu au crescut suficient
pentru a prelua costurile de structur suplimentare.
n condiiile aplicrii metodei direct-costing, pe lng indicatorii
menionai se mai pot calcula i ali indicatori de caracterizare a gestiunii
cum ar fi: punctul critic sau punctul de echilibru; factorul de acoperire;
coeficientul de siguran dinamic; intervalul de siguran.
Punctul critic (punctul de echilibru sau punctul mort)
reprezint acel volum de activitate pentru care veniturile (cifra de
afaceri) sunt egale cu cheltuielile. n acest punct profitul este zero i orice
cretere a cifrei de afaceri va determina o cretere a profitului i invers,
scderea cifrei de afaceri sub punctul de echilibru va determina pierderi
pentru unitatea patrimonial.
n literatura economic acest punct mai este denumit i prag de
rentabilitate, aspect discutabil deoarece n calculul lui nu se iau toate
elementele definitorii ale conceptului de rentabilitate.
De asemenea, trebuie menionat, ca un dezavantaj major al
metodei, c informaia obinut prin acest calcul este relevant numai
dac se respect anumite condiii restrictive, greu de realizat n condiiile
unei economii dinamice.
Restriciile care condiioneaz calculul punctului critic sunt:
analizele sunt limitate la o perioad scurt de timp,
caracterizat prin:
- costurile variabile cu un comportament proporional, ceea
ce implic preuri constante att pentru produsele fabricate
ct i pentru factorii de producie consumai;
- capacitile de producie nu se modific n perioada de
analiz, deci volumul costurilor fixe nu se modific n
aceast perioad;
- utilizarea factorilor de producie, sub aspectul eficienei,
este constant i acetia nu se substituie.

303
fluxurile financiare sunt neglijate, deci nu se iau n
considerare imobilizrile financiare generate de stocurile de
produse finite i de decalajul dintre angajarea unei
cheltuieli i plata ei, respectiv dintre momentul vnzrii i
momentul ncasrii produselor.
Punctul de echilibru se poate determina fie prin procedeul
aritmetic, fie prin procedeul grafic att pentru antecalcul ct i pentru
postcalcul.
Matematic, pragul de rentabilitate se determin ca un raport ntre
totalul costurilor fixe (C
F
) i contribuia de acoperire unitar (cau).
au
F
r
c
C
P =

n acest mod se determin cantitatea de produse pe care unitatea
patrimonial trebuie s o produc i s o vnd pentru ca din cifra de
afaceri ncasat s poat fi acoperite costurile variabile aferente i
costurile fixe totale ale perioadei. La acest nivel al produciei cheltuielile
sunt egale cu veniturile, deci beneficiul este zero.
Procedeul grafic are n vedere reprezentarea grafic a dreptei
veniturilor i a dreptei costurilor totale. Intersecia celor dou drepte
corespunde unui volum de producie pentru care cifra de afaceri este
egal cu costurile totale, deci profitul este zero (figura 4.4).
Venituri
i costuri
totale
(lei)
Venituri totale
Costuri totale
Costuri variabile
Punctul de echilibru
Costuri fixe
q - Volumul
produc iei
y
Z
o
n
a

d
e
p
r
o
f
i
t
Z
o
n
a

d
e
p
i
e
r
d
e
r
e
Fig. 4.4 Diagrama punctului de echilibru


304
Reprezentarea grafic are n vedere urmtoarele relaii:
dreapta veniturilor:
pv qv CA =

dreapta costurilor totale:
F
C cvu qv CT + =

Punctul critic (profitul nul) cnd cifra de afaceri este egal cu
costurile totale:
CT CA =
, deci ,
F
C cvu qv pv qv + =

de unde
cvu pv
C
qv
F
=
sau
au
F
c
C

n care:
CA - reprezint cifra de afaceri;
CT - reprezint costurile totale;
qv - reprezint producia vndut;
pv - reprezint preul de vnzare unitar;
C
F
- reprezint costuri fixe totale;
c
au
- reprezint contribuia de acoperire unitar.
Construcia punctului de echilibru poate reflecta i informaia
101
Determinarea punctului critic n cazul produciei neomogene
presupune omogenizarea calculatorie a produciei, care, n funcie de
condiiile concrete, se poate realiza prin diferite procedee.

referitoare la data calendaristic la care punctul de echilibru poate fi
atins. Aceasta presupune existena unei ritmiciti n realizarea cifrei de
afaceri. Din acel moment (dat calendaristic la care s-a atins punctul
critic) i pn la sfritul perioadei, contribuia de acoperire nu va mai
suporta costuri fixe, acestea fiind imputate produselor vndute anterior.
Cnd producia nu este ritmic, deplasarea punctului critic n timp se va
apropia de subperioada cu cea mai mare pondere a cifrei de afaceri fa
de totalul perioadei.

101
Epuran, M., Bbita, V., Grosu, C., Contabilitate i control de gestiune, Editura
economic, Bucureti, 1999, p. 344.

305
Punctul critic poate fi determinat i atunci cnd n perioada de
gestiune condiiile de exploatare se modific att sub aspectul structurii
ntreprinderii (modificarea capacitilor de producie cu efecte asupra
dimensiunii costurilor fixe), ct i sub aspectul condiiilor concrete de
exploatare (modificarea preurilor de aprovizionare a materiilor prime, a
tarifelor de salarizare, a normelor de munc etc.). Determinarea
punctului critic n aceste condiii presupune efectuarea unor calcule
suplimentare, dar necesare, n vederea efecturii unor comparaii cu
situaiile precedente sau cu situaii similare din firmele concurente.
Raionamentele prezentate au n vedere obinerea unor informaii
n condiii de certitudine. Mediul economic concurenial poate modifica
condiiile de evoluie a vnzrilor pentru perioada analizat. n aceast
situaie, informaia determinat prin calculul punctului critic poate fi
relevant numai dac se introduc n raionament variante de modificare
a condiiilor. O prim variant a determinrii punctului critic n condiii
de risc se refer la conceptul de punct critic probabilistic. n acest caz,
incertitudinea vizeaz nivelul desfacerilor, iar determinarea punctului
critic are n vedere evaluarea vnzrilor dup anumite legi probabilistice.
n momentul n care se cunoate nivelul cel mai probabil al vnzrilor i
al abaterilor tip de la acest nivel, determinarea punctului critic devine
posibil.
n analizele bazate pe stabilirea punctului critic pot fi luate n
discuie i alte tipuri de incertitudine, ns n toate cazurile se impune
utilizarea informaiilor cu mare pruden n determinarea punctului
critic probabilistic.
O situaie mai plauzibil, ancorat mai mult n realitatea mediului
economic concurenial, o presupune abandonarea ipotezei de linearitate
n determinarea punctului critic.
n aceast situaie, restriciile prezentate se anuleaz i devin
operante urmtoarele aspecte:
costurile fixe cunosc salturi n momentul cnd capacitatea
de producie a fost atins, deci orice cretere a volumului de
producie presupune noi investiii, condiie care determin
o cretere a costurilor de structur;

306
pentru o structur dat a produciei, n perioada de analiz
costurile variabile au creteri diferite:
- la nceput cresc cu un ritm mai mic dect ritmul de cretere al
produciei (elasticitate mai mic dect unitatea), dup care,
terminat fiind faza de lansare, se optimizeaz modul de
combinare i utilizare a factorilor de producie favoriznd
posibilitatea trecerii n zona randamentelor constante;
- sporirea continu a activitii determin o cretere a costurilor
variabile, ceea ce, conform teoriei economice, se trece n zona
randamentelor descrescnde.
pentru a vinde n continuare peste un anumit nivel de
activitate, firma trebuie s recurg la unele reduceri de
natur comercial i deci veniturile nu mai evolueaz
proporional cu cantitile vndute aa cum se prezentau
restriciile iniiale (relaia de linearitate nu mai este valabil
nici pentru evoluia costurilor, nici pentru evoluia
preurilor de vnzare).
n aceste condiii, n ipoteza neliniaritii veniturilor i costurilor,
reprezentarea grafic a veniturilor i costurilor totale conduce la apariia
a dou puncte de echilibru n afara crora ntreprinderea produce cu
pierderi (fig. 4.5).
Venituri
i costuri
totale
(lei)
pierderi
CA
zona profitului
Beneficii
C
T
q - Volumul
produc iei
y
pierderi
q
c1
p
max.
q
c2
CF
Fig.
4.5 Diagrama punctului critic n condiii de neliniaritate a vnzrilor i
costurilor

307
Se constat c se obin dou puncte n care ncasrile din vnzri i
costurile totale sunt egale (profit zero). ntre cele dou puncte critice, n
momentul n care curba costurilor totale trece printr-un punct de minim,
iar curba veniturilor trece printr-un punct de maxim, profitul este
maxim.
n acest fel, punctul de echilibru indic legtura dintre profit,
volumul produciei i volumul vnzrilor n condiii de eficien. Pe baza
punctului critic unitatea patrimonial poate s-i calculeze nivelul
produciei n condiiile unui profit scontat.
Factorul de acoperire (F
a
) prezint o deosebit importan
pentru caracterizarea gestiunii, deoarece informaia furnizat arat cte
procente din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea
costurilor fixe. Se calculeaz n dou moduri:
ca raport ntre contribuia de acoperire (C
a
) i cifra de afaceri (C
A
)
exprimat procentual:
100 =
A
a
C
C
Fa
;
ca raport ntre suma costurilor fixe (C
F
) i cifra de afaceri la
nivelul punctului de echilibru (CA
E
) exprimat procentual:
100 =
E A
F
C
C
Fa
.
Creterea ponderii contribuiei de acoperire in cifra de afaceri va
reflecta o cretere a profitului, rezultat al unei politici generale de
cretere a nivelului calitativ al produselor cu practicarea unor preuri
adecvate.
Al doilea model reflect un aspect favorabil cnd cu aceleai costuri
fixe se realizeaz o cifr de afaceri mare, deci scade ponderea costurilor
fixe n cifra de afaceri. n condiiile progresului tehnic actual, al
automatizrii i robotizrii proceselor de producie, tendina normal
este de cretere a costurilor fixe. i n acest caz indicatorul poate sta la
baza deciziilor de gestiune, acionndu-se pe linia desfacerilor, astfel
nct indicele de cretere a costurilor fixe s fie devansat de indicele de
cretere a desfacerilor.

308
Coeficientul de siguran dinamic (K
s
) este un alt indicator de
gestiune care poate fi calculat n condiiile aplicrii metodei de calculaie
direct-costing. Se calculeaz ca un raport ntre cifra de afaceri total din
care se scade cifra de afaceri din punctul de echilibru i cifra de afaceri
total.
100
=
A
c A
s
C
CA C
K

Acest indicator reflect cu ct poate s scad procentual cifra de
afaceri pentru ca unitatea patrimonial s ajung n punctul de echilibru.
Deciziile de reducere a vnzrilor pot fi luate numai n limita
coeficientului de sigura dinamic.
ntr-o alt modalitate de calcul, ca raport ntre beneficiul total i
contribuia de acoperire la beneficii, coeficientul de siguran dinamic
exprim procentual ponderea beneficiului n totalul contribuiei de
acoperire. Creterea valorii lui reflect o reducere n mrime relativ a
costurilor fixe n totalul contribuiei de acoperire.
Indicele de prelevare (I
p
) este un indicator complementar
coeficientului de siguran dinamic, deoarece exprim procentual ct din
cifra de afaceri este destinat acoperirii costurilor fixe.
100 =
A
F
p
C
C
I

Cu ct valoarea indicatorului scade, cu att firma poate s-i ating
mai uor punctul de echilibru.
Intervalul de siguran (I
s
) are aceeai semnificaie cu
coeficientul de siguran dinamic, cu deosebirea c informaia este
prezentat n mrimi absolute i nu relative. Se calculeaz ca diferen
ntre cifra de afaceri total i cifra de afaceri la nivelul punctului de
echilibru:
C s
CA CA I =

Orice valoare negativ a indicatorului arat c unitatea
patrimonial a intrat n zona pierderilor.

309
4.6.2.2. Metoda Costurilor Directe
Este cunoscut c n funcie de modul de identificare a costurilor n
momentul afectrii pe purttori de costuri, acestea se mpart n costuri
directe i costuri indirecte.
n esen, metoda costurilor directe cost n faptul c n calculul
costului produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate
se cuprind numai costurile directe, urmnd ca cheltuielile de producie
indirecte s nu se repartizeze, ci s afecteze rezultatul final.
Potrivit acestei metode costurile indirecte, indiferent dac sunt fixe
sau variabile se suport din contribuia de acoperire calculat ca
diferen dintre cifra de afaceri i suma cheltuielilor directe. Ca i n
cazul metodei direct-costing, metoda costurilor directe faciliteaz
calculul unei serii de indicatori cum ar fi:
- contribuia de acoperire pe costurile directe:
D CD A
CT CA C =
/

- rezultatul perioadei (R
p
):
=
=
n
i
ind CD A p
CT C R
1
/

n care:
C
A/CD
- reprezint contribuia de acoperire pe costurile directe;
C
A
- reprezint cifra de afaceri;
CT
D
- reprezint cheltuielile directe totale;
CT
ind
- reprezint cheltuielile indirecte totale.
Ca n cazul metodei direct-costing, metoda costurilor directe nu
urmrete n primul rnd determinarea costului pe produse, ci calculul i
analiza rentabilitii la nivelul unitii patrimoniale.
Similar metodei direct-costing, indicatorii care carcterizeaz
gestiunea se refer la: costul unitar, contribuia de acoperire unitar sau
total, rezultatul financiar, punctul de echilibru, factorul de acoperire,
coeficientul de siguran dinamic, intervalul de siguran etc. Stabilirea
acestor indicatori se realizeaz la fel ca n cazul metodei direct-costing,

310
ns din punct de vedere al coninutului se deosebesc prin aceea c n
calculul lor separarea costurilor se face n costuri directe i indirecte i
nu n variabile i fixe (figura 4.6).

C
O
S
T
U
R
I
D
I
R
E
C
T
E
C
O
S
T
U
R
I
I
N
D
I
R
E
C
T
E
VARIABILE
VARIABILE
DE
STRUCTUR
DE
STRUCTUR
COSTUL
PRODUSELOR
PRE UL
DE
V NZARE
M
a
r
j
a

b
r
u
t
B
e
n
e
f
i
c
i
u
l
C
o
s
t
u
r
i

i
n
d
i
r
e
c
t
e

Fig. 4.6. Formarea costurilor directe

Metoda costurilor directe este mai puin utilizat, deoarece
informaiile obinute n condiiile inversrii piramidei costurilor
(automatizarea i robotizarea proceselor de producie determin o
cretere accentuat a costurilor indirecte ca pondere n total costuri, n
defavoarea costurilor directe) nu prezint un plus de interes n
previziune, ceea ce determin o eficien sczut a controlului intern de
gestiune prin determinarea abaterilor.
Utilizarea acestei metode se realizeaz cu succes n unitile
patrimoniale la care ponderea costurilor directe este semnificativ n
structura costurilor de producie.

311
Etapele de lucru ale metodei costurilor directe nu difer esenial de
cele ale metodei direct-costing.
Metoda costurilor directe prezint unele avantaje cum ar fi:
renun la lucrrile de repartizare a cheltuielilor de producie
indirecte care pot denatura costul complet;
costurile totale i unitare pot fi calculate n timp util, deoarece se
bazeaz numai pe cheltuielile indirecte, ceea ce confer operativitate
deciziilor de gestiune.
Dezavantajul metodei, ca i n cazul metodei direct-costing, const
n necesitatea corectrii nivelului stocurilor de produse finite nregistrate
n contabilitatea financiar deoarece metodele de tip parial
subevalueaz stocurile (stocurile conin numai costuri pariale).
Totui, prin avantajele pe care le confer metoda costurilor directe
constituie un real instrument de conducere i control al gestiunii
4.6.2.3. Metoda direct costing evoluat
Preocuprile pentru perfecionarea informaiei costurilor n
vederea analizei lor i asigurrii procesului decizional cu informaii
pertinente la toate nivelurile de decizie au condus la unele mbuntiri
care privesc att gradul de detaliere analitic a cheltuielilor de producie
variabile i fixe n vederea analizei i controlului lor, ct i cu privire la
structura consumurilor de valori care se iau n calcul la determinarea lor.
Pe prima treapt de perfecionare a metodei direct-costing se pun
bazele metodei direct-costing simplificat cu calculul contribuiei
brute la beneficiu pe produse i procese economice.
Metoda are la baz principiile metodelor organizate pe conceptul
costurilor pariale, ns pune accentul pe separarea mai analitic a
costurilor n raport cu caracterul lor, pe principalele procese economice,
iar n interiorul acestora pe componente de baz. Astfel, pe lng
structurarea i analiza detaliat a costurilor variabile aferente procesului
de producie propriu-zis, metoda vizeaz i analizeaz separat

312
cheltuielile de desfacere pe principalele componente (ca i n cazul
procesului de producie propriu-zis), ceea ce permite un calcul mai
analitic al contribuiei brute la beneficiu.
Potrivit acestei metode, i cheltuielile de producie fixe se separ i
se analizeaz n analitic pe procese (administraie, producie, desfacere)
i pe categorii (salarii pltite personalului tehnic din aceste secii,
personalului din sectorul administrativ, personalului din sectorul
desfacere etc.). Acestea sunt suportate la nivel global pe total
ntreprindere din contribuia brut la beneficiu, dup care se poate
cunoate rezultatul final al exerciiului.
Evoluia fireasc a cercetrilor a condus ntr-o urmtoare etap la
o alt serie de mbuntiri care pun bazele metodei direct costing
evoluat. n esen, aceast metod permite stabilirea unui cost rezultat
din combinaia metodei direct-costing cu metoda costurilor directe. n
calculul costului parial, potrivit acestei metode, se rein nu numai
costurile variabile (directe i indirecte), ci i costurile fixe directe
(specifice) produsului fabricat. Metoda direct-costing evoluat aduce ca
mbuntiri aspecte care privesc:
- modul de calcul al contribuiei la beneficiu;
- posibilitatea introducerii standardelor i a bugetelor de
cheltuieli.
Cu privire la modul de calcul al contribuiei la beneficiu,
mbuntirea const n defalcarea acesteia (calculat n prima variant
ca o sum global pe ntreprindere) pe mai multe trepte, n funcie de
modul de decontare a costurilor fixe, fr o repartizare pe baz de
coeficieni.
n aceast situaie, costurile fixe sunt repartizate treptat pe
purttori de costuri, rmnnd tot mai puine care vor fi suportate din
contribuia brut, ceea ce sporete puterea informativ a contribuiei
brute la beneficiu.
Decontrile intermediare a costurilor fixe se realizeaz n primul
rnd pe procesele care le-au ocazionat. Pe o alt treapt de decontare,
cele din procesul de producie pot fi decontate pe produse, pe sectoare
sau substructuri organizatorice, n funcie de condiiile concrete fiecrei

313
firme. n cazul procesului de desfacere, costurile fixe aferente acestui
proces pot fi decontate produselor, grupelor de produse sau pe
ntreprindere. Costurile de administraie general nu pot fi decontate
dect numai pe total.
n practica economic decontarea cheltuielilor de producie fixe se
poate realiza n cinci trepte
102
Potrivit acestei metode, standardele pot fi aplicate cheltuielilor de
producie variabile, n timp ce bugetele de cheltuieli sunt aplicabile
costurilor fixe. n acest caz, se contribuie la sporirea posibilitilor de
mbuntire a controlului intern de gestiune.
: la nivelul produsului; la nivelul locului de
cheltuieli; la nivelul seciilor; la nivelul sectoarelor; la nivelul
ntreprinderii.
Decontrile n trepte a costurilor fixe permit punerea n eviden a
dou categorii de marje , i anume:
- marja pe costurile variabile;
- marja pe costurile specifice.
Marja pe costurile variabile nu se deosebete n esen de acelai
indicator determinat prin metoda direct costing. Aceasta se determin ca
diferen ntre cifra de afaceri i costurile variabile de producie i de
distribuie aferente acesteia.
Marja pe costurile specifice constituie o particularitate a metodei
direct-costing evoluat i se determin ca diferena dintre cifra de afaceri
i cheltuielile variabile de producie i de distribuie la care se adaug
costurile fixe specifice aferente produciei vndute.
O comparaie ntre calculul rezultatelor prin cele dou metode, direct-
costing simplu i direct-costing evoluat se poate sintetiza n figura 4.7.
Metoda direct-costing evoluat, pe lng avantajele metodei direct-
costing, prezint i avantajul c reine pentru calculaie, alturi de
costurile variabile, i o parte a costurilor fixe, costurile specifice, asupra
crora decidentul are putere de control i decizie. n plus, pe baza acestei
metode se poate lua decizia de a menine sau abandona un produs, un

102
Crstea, Gh., Calin, O., op cit., p. 271.

314
canal de distribuie, un segment de pia, atunci cnd n structura
costurilor acestora sunt incluse costuri fixe specifice.

Metoda direct costing simplu Metoda direct costing evoluat
Produs A Produs B Produs A Produs B
CA
- C
V
= M
CV

CA
- C
V
= M
CV

CA
- C
V
= M
CV

CA
- C
V
= M
CV

- C
FS
= M
CS

- C
FS
= M
CS

- costuri fixe totale
= rezultat
- costuri fixe rmase
= rezultat
CA = cifra de afaceri
C
V
= costuri variabile totale
M
CV
= marja costurilor variabile
C
FS
= costuri fixe specifice
M
CS
= marja pe costuri specifice
Fig. 4.7. Formarea rezultatului
prin variantele metodei direct-costing
n concluzie, metodele de calculaie a costurilor pariale permit o
analiz aprofundat a costurilor n vederea exercitrii unui control de
gestiune riguros care s asigure creterea eficienei economice a
cheltuielilor de producie.

NTREBRI

1. Enumerai metodele de calculaie a costurilor bazate pe
conceptul costurilor complete i prezentai trsturile generale ale
acestor metode.
2. Explicai modul de determinare a costului unitar al produselor
finite prin metoda global sau metoda calculaiei simple.
3. n ce condiii se utilizeaz metoda de calculaie pe faze i care

315
sunt etapele de lucru pe care le implic aceast metod?
4. Care sunt procedeele prin care se realizeaz delimitarea fazelor
de fabricaie i stabilirea corespondenelor cu faza de calculaie a
costurilor?
5. Prezentai metoda de calculaie pe faze, varianta cu
semifabricate.
6. Explicai modul de determinare a costului unitar prin aplicarea
metodei pe faze, varianta fr semifabricate.
7. Care sunt principiile de aplicare a metodei de calculaie pe
comenzi?
8. Prezentai etapele ce trebuie parcurse n determinarea costului
unitar al unei comenzi.
9. Care sunt dezavantajele metodei de calculaie pe comenzi?
10. Identificai trsturile caracteristice metodei costurilor
normale.
11. Care sunt mrimile medii de costuri comune folosite n
afectarea costurilor perioadei de calcul?
12. Analizai comparativ cele dou variante ale metodei costului
normal.
13. Care sunt principalele categorii de informaii necesare
determinrii costurilor prin metoda calculaiei costului normal n
varianta calculaiei flexibile?
14. Prezentai trsturile caracteristice ale metodei standard cost.
15. Care sunt etapele ce trebuie parcurse n cazul aplicrii metodei
costurilor standard?
16. Prezentai tipologia standardelor care stau la baza calculaiei
anticipate a costurilor.
17. Care sunt articolele de calculaie utilizate de metoda costului
standard?
18. Prezentai principalele procedee utilizate pentru determinarea
cheltuielilor de regie standard.
19. Explicai modul de calcul, urmrire, nregistrare, analiz i
raportare a abaterilor de la costurile standard.
20. Care sunt lucrrile specifice efctuate n cazul aplicrii metodei

316
normative?
21. Prezentai modul de determinare a costurilor normate.
22. Cum se realizeaz urmrirea i evidena abaterilor de la
costurile normate?
23. Explicai modul de organizare a evidenei modificrilor de
norme n condiiile aplicrii metodei costurilor normate.
24. Prezentai modul de organizare a contabilitii cheltuielilor
ocazionate de procesul de producie i calculaie a costurilor prin
aplicarea metodei normative.
25. Care sunt particularitile ce individualizeaz metoda
normativ fa de metoda standard-cost?
26. Prezentai caracteristicile metodei de calculaie Tarif-Or-
Main?
27. Enumerai etapele succesive ale metodei T.H.M.
28. Cum se realizeaz stabilirea centrelor de producie n cazul
aplicrii metodei T.H.M.?
29. Explicai modul de determinare a efectivului de personal i a
capacitii de producie n condiiile aplicrii metodei T.H.M.
30. Care sunt elementele componente ale bugetului oparaional n
cazul aplicrii metodei de calculaie T.H.M.?
31. Cum se realizeaz calculul Tarifului-Or-Main?
32. Prezentai informaiile care se pot obine n baza diagramei
punctului critic.
33. Analizai principalii indicatori de gestiune sub aspectul
modului de caracterizare a activitilor.
34. Prezentai comparativ modul de formare a rezultatului prin
variantele metodei direct-costing.

C
C
A
A
P
P
I
I
T
T
O
O
L
L
U
U
L
L
5
5

U UT TI IL LI IZ ZA AR RE EA A M ME ET TO OD DE EI I D DE E C CA AL LC CU UL LA A I IE E
D DI IR RE EC CT T- -C CO OS ST TI IN NG G N N
I IN ND DU US ST TR RI IA A D DE E M MO OR R R RI IT T I I P PA AN NI IF FI IC CA A I IE E
Pentru a putea ntrebuina calculatorul
la studiul problemelor concrete, omul e
obligat s nvee sa gndeasc exact i
abstract.
Grigore Moisil

De cnd exist afacerile, au fost patroni, manageri i investitori
ncercnd s gseasc un sens cifrelor. Companiile care au neles
tendinele veniturilor si preferinele consumatorilor au putut sa i
adapteze produsele i serviciile la nevoile pieei, s ctige cote de pia i
s devin plini de succes n comparaie cu competiia. Spre exemplu
pentru o companie cu 10 clieni i 5 produse, veniturile, costurile generate
de producia i vnzarea acelor produse i marja brut din ultimele 24 de
luni, genereaz 3600 de tranzacii care trebuie s fie analizate i
interpretate. Este foarte dificil de realizat analiza attor cifre doar cu
stiloul i hrtia. n vremurile moderne, computerul i bazele de date fac
munca mai uoara. Cu toate astea din ce n ce mai multe informaii
economico-financiare trebuie culese din diferite surse att interne ct i
externe cum ar fi: de la clieni, de la productori, informaii legate de
vnzri, informaii de pe web site-uri, baze de date statistice etc. etc.
Confruntnd informaiile din bazele de date cu sute, mii i adesea
milioane de tranzacii generate n fiecare lun, managerii i analitii
caut moduri eficiente s analizeze toate aceste date. Principala
caracteristic a economiilor de astzi o reprezint competiia tot mai
acerb dintre ntreprinderi. Managerii de pe diferitele niveluri dar n
special cei de la nivel strategic sunt pui astfel n situaia de a lua

318
deciziile corecte mult mai repede pentru a putea supravieui ntr-un
astfel de mediu. Acest lucru este posibil doar dac dispun de informaii
de calitate care s-i ajute n interpretarea unor situaii i care s le ofere
un suport real n fundamentarea deciziilor.
n lumea zilelor noastre, doar flerul, talentul managerial nu mai
sunt suficiente pentru a crea afaceri care s dureze. Viziunea susinut de
informaii certe obinute la momentul oportun vor permite adaptarea
deciziilor la cerinele pieei. Rspunsuri mai bune, mai rapid
103
5.1 Premise ale utilizrii metodei direct-costing
n industria de morrit i panificaie
, este
mottoul sub care una din companiile de prestigiu i prezint soluiile
informaionale care ajut firmele s obin puterea de a ti ce s fac
cu informaiile.
OBIECTIVE

prezentarea particularitilor aplicrii metodei direct-costing n
industria de morrit i panificaie;
sublinierea avantajelor utilizrii metodei direct-costing n
fundamentarea deciziei.

Industria de morrit i panificaie din Romnia prezint
caracteristici de dezvoltare similare cu ale celorlalte ramuri industriale
orientate spre o economie de consum (scderea costurilor de producie,
politica de marc, politici de dezvoltare i inovaie etc.).
Aceast evoluie a impus o modernizare a aparatului de producie
i drept urmare investiii masive n acest sector. A avut loc totodat o
cretere rapid a productivitii muncii i a capitalului, fiind iniiat astfel

103
better answers, faster
Utilizarea metodei de calculaie direct-costing n industria de morrit i panificaie

319
un proces de producie orientat spre comerul de mas cu produse
alimentare din ce n ce mai standardizate pentru a rspunde i noilor
exigene ale distribuiei cu amnuntul.
Entitile importante din industria de morrit i panificaie se
confrunt cu o concuren acerb n ceea ce privete cucerirea de noi
segmente de pia, acoperirea unor noi nevoi ale consumatorilor i nu n
ultimul rnd obinerea unor avantaje concureniale cel mai adesea legate
de preul de vnzare.
Plecnd de la aceste premise se impune o reproiectare a tuturor
politicilor de producie, vnzare, personal astfel nct s se obin o
eficien sporit a utilizrii factorilor de producie. n acest context
organizarea contabilitii de gestiune la nivelul unei entiti economice
devine factor cheie al succesului acesteia.
Privit prin prisma procesului decizional aplicarea metodei direct-
costing n cadrul entitilor din industria de morrit i panificaie
contribuie la adoptarea fundamentat a deciziilor n sensul c furnizeaz
informaii eseniale privind volumul optim al produciei, structura
optim a acesteia, contribuia fiecrui obiect de cost la obinerea
profitului.
Politica procesatorilor din industria de morrit i panificaie, de
orientare spre producia de mas, a rspuns perfect politicilor orientate
spre reduceri masive de preuri ale marilor distribuitori i a fost nsoit
de o extindere masiv a sortimentului de produse, ca urmare a trecerii
industriei la diversificarea produciei.
Dei metoda direct-costing nu a fost aplicat pn acum n
economia romneasc, lund n considerare avantajele pe care le
prezint se poate aprecia c utilizarea ei este posibil n special n
entitile de morrit-panificaie deoarece acestea au producie
simultan, nu au stocuri de producie n curs de execuie, de cele mai
multe ori stocurile de produse finite au o vitez de rotaie ridicat iar
numrul sortimentelor este foarte mare.
Pe de alt parte caracterul specific al pieei alimentare n general i
a celei a produselor de morrit i panificaie n special, comparativ cu al
celorlalte industrii de consum, rezid n marea rigiditate a cererii.

320
Produsele care constituie obiectul activitii acestei industrii sunt
destinate satisfacerii unei necesiti de baz ale consumatorului. Din
acest motiv elasticitatea cererii este una n general foarte sczut,
situaie care este valabil pentru o bun parte a produselor alimentare
comercializate, n special pentru cele care se consum n stare crud,
precum lactate i produse de panificaie.
Elasticitatea cererii crete odat cu gradul de prelucrare a
produsului deci implicit odat cu creterea valorii adugate nglobate. n
general, productorii au acionat prin intermediul inovaiei pe aceast
arie a ofertei produselor de morrit-panificaie ceea ce a contribuit i mai
mult la o cretere a elasticitii cererii pe pia. A rezultat o relativ
stagnare a consumului de produse cu valoare adugat mare, industria
de morrit i panificaie fiind confruntat cu trecerea de la o cerere puin
difereniat la una foarte segmentat. Preul, ca element de atracie
pentru consumator i instrument de marketing exclusiv, a devenit un
element extrem de important n fundamentarea deciziilor.
Dei fundamentarea deciziei de producie presupune determinarea
costului produsului, elementul primordial este preul. Pentru orice
entitate economic puterea de a face fa concurenei const n
capacitatea acesteia de a se adapta ntr-un timp foarte scurt la evoluia
preului de pia al produsului. Astfel pentru orice entitate economic
este esenial s dispun de o flexibilitate sporit n ceea ce privete
producia, respectiv volumul acesteia, structura sortimental,
posibilitatea adoptrii unor preuri discriminatorii pentru perioade
scurte de timp. Toate aceste aspecte impun adoptarea unor metode de
calculaie a costurilor care s furnizeze n mod eficient (raport optim
ntre efort i efect) toate aceste informaii necesare procesului decizional.
n aceste condiii metoda direct-costing rspunde celor mai multe
cerinele informaionale ale procesului decizional n industria de morrit
i panificaie.


321
5.2. Calculaia costurilor prin metoda direct-costing
n industria de morrit i panificaie3
OBIECTIVE

prezentarea etapelor aplicrii metodei direct-costing;
exemplificarea calculului costului produciei obinute, al
rezultatului pe produs i al rezultatului global la nivelul entitii
economice n condiiile utilizrii metodei direct-costing.
5.2.1. Situaia produciei i a desfacerii
Aplicarea metodei de calculaie direct-costing se va realiza n
cadrul Unitii 10 Panificaie a unei societi comerciale, unitate ce
funcioneaz ca centru de cost. Unitatea produce un numr de 27
sortimente de panificaie, structura produciei i desfacerii fiind
prezentat n tabelul nr. 5.1.

Tabelul nr. 5.1.
Unitatea 10 Panificaie Date privind producia i desfacerea
Denumire produs
C
a
n
t
i
t
a
t
e

e
x
e
c
u
t
a
t

C
o
s
t

a
n
t
e
c
a
l
.

l
e
i
/
b
u
c
.

P
o
n
d
e
r
e

p
r
o
d
u
s

n

t
o
t
a
l

p
r
o
d
u
c
i
e

(
%
)

C
a
n
t
i
t
a
t
e

v
n
d
u
t

P
r
e

d
e

v
n
z
a
r
e

u
n
i
t
a
r

(
l
e
i
)

P
o
n
d
e
r
e

p
r
o
d
u
s

n

t
o
t
a
l

v
n
z
r
i

(
%
)

Franzel alb 0.400
230.200 0,64 24,87% 229.450 1,1
25,23%
Pine neagr 0.600
32.450 0,66 3,51% 31.270 1,3
3,44%
Pine Nutritiv 0.400
9.850 0,78 1,06% 9.520 1,2
1,05%
Pine alb fr sare 0.400
22.360 0,65 2,42% 21.865 1
2,40%
Pine semialb 0.800
31.840 0,67 3,44% 31.526 1,35
3,47%
Pine integral 0.500
89.300 0,68 9,65% 88.757 1
9,76%
Lipie hipoglucidic 0.200
8.760 0,55 0,95% 8.512 0,65
0,94%
mpletii suprapui 0.250
54.300 0,56 5,87% 53.851 0,6
5,92%

322
Denumire produs
C
a
n
t
i
t
a
t
e

e
x
e
c
u
t
a
t

C
o
s
t

a
n
t
e
c
a
l
.

l
e
i
/
b
u
c
.

P
o
n
d
e
r
e

p
r
o
d
u
s

n

t
o
t
a
l

p
r
o
d
u
c
i
e

(
%
)

C
a
n
t
i
t
a
t
e

v
n
d
u
t

P
r
e

d
e

v
n
z
a
r
e

u
n
i
t
a
r

(
l
e
i
)

P
o
n
d
e
r
e

p
r
o
d
u
s

n

t
o
t
a
l

v
n
z
r
i

(
%
)

Baton 0.080
62.000 0,51 6,70% 60.814 0,7
6,69%
Pine cu cartofi 0.500
22.750 0,72 2,46% 21.648 1,3
2,38%
Chifle graham 0.100
52.000 0,53 5,62% 51.814 0,65
5,70%
Chifle cu susan 0.100
14.600 0,55 1,58% 14.254 0,65
1,57%
Pine mpletit ardeleneasc 1Kg
33.000 1,38 3,57% 32.815 2,45
3,61%
Chifle cu adaos de fibr 0.200
6.400 0,37 0,69% 6.315 0,75
0,69%
J aponeze 0.100
19.500 0,58 2,11% 18.852 0,7
2,07%
Franzel baghet 0.400
34.800 0,66 3,76% 33.154 1
3,65%
Lipie 0.500
6.200 0,77 0,67% 5.983 0,95
0,66%
Pine tigru 0.400
26.560 0,62 2,87% 25.127 1,35
2,76%
Pine graham feliat 0.300
12.640 1,00 1,37% 12.353 2,1
1,36%
Pine Toast feliat 0.600
49.800 1,05 5,38% 48.345 1,8
5,32%
Pine superioar feliat 0.600
28.600 1,09 3,09% 27.968 2,2
3,08%
Pine dietetic feliat 0.200
12.400 0,99 1,34% 11.826 1,5
1,30%
Pine la tav feliat 0.400
27.300 1,31 2,95% 26.980 1,85
2,97%
Pine cu semine feliat 0.400
9.300 1,29 1,00% 8.786 2,1
0,97%
Pine cu secar feliat 0.450
9.800 1,32 1,06% 9.274 2,5
1,02%
Pine Toast Graham feliat 0.600
11.600 1,36 1,25% 11.310 2,8
1,24%
Pine Toast Multicereale feliat 0.600
7.200 1,41 0,78% 6.985 2,9
0,77%
Total 925.510 - 100,00% 909.354 100,00%
Pe baza datelor din tabelul nr. 5.1. s-a determinat structura
produciei Unitii 10 Panificaie prezentat de Graficul nr. 5.1.

323

Graficul nr.5.1. Structura sortimental
a produciei la Unitatea 10

Analiza structurii sortimentale relev faptul c n cadrul Unitii 10
Panificaie ponderea cea mai mare n totalul produciei o nregistreaz
Franzela alb 24.87% urmat de produsul Pine integral cu o pondere
de 9.65%. aceast situaie este justificat de cererea mare pentru aceste
sortimente. Sortimentul Lipie 0.500 nregistreaz o pondere de 0.67%
fiind deocamdat produsul cu cea mai mic cerere din categoria
produselor de panificaie.

24,87%
3,51%
2,42%
3,44%
9,65%
5,87% 6,70%
2,46%
5,62%
3,57%
3,76%
2,87%
5,38%
3,09%
2,95%
Pondere produs n suma produselor
Franzel alb 0.400
Pine neagr 0.600
Pine Nutritiv 0.400
Pine semialb 0.800
Pine integral 0.500
Baton 0.080
Chifle graham 0.100
Paine impletita ardeleneasca
1Kg
Chifle cu adaos de fibr
0.200

324
5.2.2. Individualizarea cheltuielilor variabile directe i
indirecte pe produse
Separarea cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe constituie problema
de baz a metodei pentru asigurarea unei juste determinri a costurilor de
producie i se poate realiza utiliznd urmtoarele procedee
104
- procedeul celor mai mici ptrate
:
- procedeul punctelor de maxim i de minim
- procedeul analitic
n cazul de fa separarea cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe
s-a realizat utiliznd metoda punctelor extreme, pe baza datelor privind
cheltuielile n primele cinci luni ale anului i a situaiilor ntocmite pe
baza fielor de producie ale Unitii 10 Panificaie.
n cazul individualizrii cheltuielilor variabile pe produse trebuie
s se in seama de caracterul direct sau indirect al acestora, pentru c,
dac cheltuielile directe nu ridic nici o problem, identificndu-se uor
n momentul efecturii lor, cheltuielile variabile indirecte vor fi
repartizate asupra produselor prin unul din procedeele cunoscute.
Individualizarea cheltuielilor variabile pe produse presupune
nsumarea cheltuielilor directe privind consumul de materiale, salarii
directe i accesorii precum i alte cheltuieli directe.
Determinarea cheltuielilor variabile de producie se realizeaz
dup formula:
=
=
n
1 a
ai pi
CH CHV
sau
=
P PT
CHV CHV

Unde:
pi
CHV
= cheltuieli variabile de producie aferente produsului i
ai
CH
= cheltuieli aferente produsului i pe structura articolelor de
calculaie
PT
CHV
= cheltuieli variabile de producie totale (la nivel de unitate)

104
Ineovan F., Filip V,. Op. cit., pag. 224

325
Situaia cheltuielilor variabile de producie efective este prezentat
n tabelul nr. 5.2.

Tabelul nr. 5.2.
Determinarea cheltuielilor variabile de producie efective
Denumire produs
Consum de
materiale
Salarii
directe+acc
esorii
Alte chelt
directe
Cheltuieli
variabile de
producie
(CHVp)
Franzel alb 0.400 48.342,00 46.040,00 18.416,00 112.798,00
Pine neagr 0.600 7.788,00 6.490,00 2.596,00 16.874,00
Pine Nutritiv 0.400 2.364,00 3.053,50 788,00 6.205,50
Pine alb fr sare 0.400 4.919,20 4.472,00 1.788,80 11.180,00
Pine semialb 0.800 7.960,00 6.368,00 2.547,20 16.875,20
Pine integral 0.500 22.325,00 17.860,00 7.144,00 47.329,00
Lipie hipoglucidic 0.200 1.664,40 1.576,80 700,80 3.942,00
mpletii suprapui 0.250 8.145,00 13.032,00 4.887,00 26.064,00
Baton 0.080 9.300,00 12.400,00 4.960,00 26.660,00
Pine cu cartofi 0.500 6.370,00 5.005,00 1.820,00 13.195,00
Chifle graham 0.100 8.840,00 10.920,00 4.160,00 23.920,00
Chifle cu susan 0.100 2.190,00 3.504,00 1.168,00 6.862,00
Pine mpletit ardeleneasc 1Kg 11.550,00 21.450,00 3.300,00 36.300,00
Chifle cu adaos de fibr 0.200 640,00 768,00 512,00 1.920,00
J aponeze 0.100 2.925,00 5.460,00 1.560,00 9.945,00
Franzel baghet 0.400 8.700,00 6.264,00 2.784,00 17.748,00
Lipie 0.500 1.798,00 1.488,00 496,00 3.782,00
Pine tigru 0.400 5.312,00 5.312,00 2.124,80 12.748,80
Pine graham feliat 0.300 2.401,60 4.424,00 1.011,20 7.836,80
Pine Toast feliat 0.600 12.450,00 17.430,00 3.984,00 33.864,00
Pine superioar feliat 0.600 8.008,00 10.010,00 2.288,00 20.306,00
Pine dietetic feliat 0.200 2.356,00 4.340,00 992,00 7.688,00
Pine la tav feliat 0.400 7.917,00 12.558,00 4.914,00 25.389,00
Pine cu semine feliat 0.400 2.790,00 4.185,00 1.674,00 8.649,00
Pine cu secar feliat 0.450 3.136,00 4.410,00 1.764,00 9.310,00
Pine Toast Graham feliat 0.600 4.060,00 5.220,00 2.088,00 11.368,00
Pine Toast Multicereale feliat
0.600
2.736,00 3.456,00 1.296,00 7.488,00
Total
206.987,20 237.496,30 81.763,80 526.247,30

326
Determinarea cheltuielilor variabile de desfacere efective
presupune nsumarea cheltuielilor directe de transport i ambalare
conform formulei de mai jos i este sintetizat n tabelul nr. 5.3.
=
=
n
1 a
ai Di
CH CHV
sau
=
D DT
CHV CHV

unde:
=
Di
CHV
cheltuieli variabile de desfacere aferente produsului i
ai
CH
= cheltuieli aferente produsului i pe structura aricolelor de calculaie
DT
CHV
= cheltuieli variabile de producie totale
Determinarea cheltuielilor variabile totale nsumarea cheltuielilor
variabile de producie cu cele de desfacere.
Tabelul nr. 5.3.
Determinarea cheltuielilor variabile de desfacere efective
Denumire produs
Cheltuieli
transport
Cheltuieli
ambalare
Cheltuieli
variabile
desfacere
(CHVd)
Franzel alb 0.400
22.945,00 6.883,50 29.828,50
Pine neagr 0.600
3.127,00 938,10 4.065,10
Pine Nutritiv 0.400
952,00 285,60 1.237,60
2.186,50 655,95 2.842,45
Pine semialb 0.800
3.152,60 945,78 4.098,38
Pine integral 0.500
8.875,70 2.662,71 11.538,41
255,36 510,72 766,08
1.615,53 1.615,53 3.231,06
Baton 0.080
1.824,42 1.824,42 3.648,84
2.164,80 649,44 2.814,24
Chifle graham 0.100
1.554,42 1.554,42 3.108,84
427,62 427,62 855,24
3.609,65 4.922,25 8.531,90
189,45 189,45 378,90
J aponeze 0.100
565,56 565,56 1.131,12
1.657,70 2.983,86 4.641,56
Lipie 0.500
299,15 538,47 837,62
Pine tigru 0.400
2.512,70 753,81 3.266,51

327
Denumire produs
Cheltuieli
transport
Cheltuieli
ambalare
Cheltuieli
variabile
desfacere
(CHVd)
1.852,95 2.594,13 4.447,08
7.251,75 10.152,45 17.404,20
4.195,20 5.873,28 10.068,48
1.773,90 2.483,46 4.257,36
4.047,00 5.665,80 9.712,80
1.317,90 1.845,06 3.162,96
1.391,10 1.947,54 3.338,64
1.696,50 2.375,10 4.071,60
1.047,75 1.466,85 2.514,60
Total 82.489,21 63.310,86 145.800,07
n tabelul nr. 5.4. sunt prezentate cheltuielile fixe de producie,
administraie i desfacere
Tabelul nr 5.4.
Cheltuieli fixe de producie, administraie i desfacere
Tip cheltuial Suma
1. Cheltuieli amortizare instalaii tehnice 31.380
2. Cheltuieli ntreinere construcii 5.579
3. Cheltuieli salarii i asimilate personal indirect productiv 52.316
Cheltuieli fixe de producie - total 89.275
Cheltuieli fixe de desfacere - total 45.516
1. Cheltuieli cu salarii i asimilate personal de conducere 40.988
2. Cheltuieli de publicitate 8.997
Cheltuieli fixe de administraie - total 49.985
Total cheltuieli fixe 184.776
Delimitarea cheltuielilor indirecte de producie n variabile i fixe
se realizeaz cu ajutorul procedeului punctelor extreme pe baza datelor
din tabelul nr. 5.5.


328
Tabelul nr. 5.5.
Situaia volumului produciei fabricate
i valoarea cheltuielilor indirecte
Luna
Volum
fizic al
produciei
Cheltuieli
cu revizii
tehnice i
reparaii
Cheltuieli
cu energia
electric
Cheltuieli cu
materialele
de natura
obiectelor de
inventar
ianuarie 870.500 8.920 19.359 7.915
februarie 906.480 9.520 19.430 8.320
martie 890.670 9.187 18.719 7.928
aprilie 928.510 8.970 19.245 8.325
mai 885.300 9.364 18.732 7.943
iunie (luna curent) 925.510 9.934 18.413 8.608

Delimi tarea cheltui eli lor cu reparaii i revizii tehnice
Se determin cheltuielile variabile unitare ca raport ntre variaia
cheltuielilor n dou puncte extreme i variaia produciei n dou puncte
extreme:
bucat / lei 0103 , 0
870500 928510
8920 9520
Q Q
Ch Ch
CH
min max
min max
VU
=
=

Determinarea cheltuielilor variabile aferente fiecrui produs este
realizat n tabelul nr. 5.6. pe baza cheltuielii variabile unitare
determinate anterior i a volumului produciei.
Tabelul nr. 5.6.
Delimitarea cheltuielilor cu reparaii i revizii tehnice
Denumire produs
Cheltuial
variabil
unitar
Volum
producie
Cheltuieli
variabile
Franzel alb 0.400 0,0103 230.200 2.371,06
Pine neagr 0.600 0,0103 32.450 334,24
Pine Nutritiv 0.400 0,0103 9.850 101,46
Pine alb fr sare 0.400 0,0103 22.360 230,31
Pine semialb 0.800 0,0103 31.840 327,95
Pine integral 0.500 0,0103 89.300 919,79
Lipie hipoglucidic 0.200 0,0103 8.760 90,23

329
Denumire produs
Cheltuial
variabil
unitar
Volum
producie
Cheltuieli
variabile
mpletii suprapui 0.250 0,0103 54.300 559,29
Baton 0.080 0,0103 62.000 638,60
Pine cu cartofi 0.500 0,0103 22.750 234,33
Chifle graham 0.100 0,0103 52.000 535,60
Chifle cu susan 0.100 0,0103 14.600 150,38
Pine mpletit ardeleneasc 1Kg 0,0103 33.000 339,90
Chifle cu adaos de fibr 0.200 0,0103 6.400 65,92
J aponeze 0.100 0,0103 19.500 200,85
Franzel baghet 0.400 0,0103 34.800 358,44
Lipie 0.500 0,0103 6.200 63,86
Pine tigru 0.400 0,0103 26.560 273,57
Pine graham feliat 0.300 0,0103 12.640 130,19
Pine Toast feliat 0.600 0,0103 49.800 512,94
Pine superioar feliat 0.600 0,0103 28.600 294,58
Pine dietetic feliat 0.200 0,0103 12.400 127,72
Pine la tav feliat 0.400 0,0103 27.300 281,19
Pine cu semine feliat 0.400 0,0103 9.300 95,79
Pine cu secar feliat 0.450 0,0103 9.800 100,94
Pine Toast Graham feliat 0.600 0,0103 11.600 119,48
Pine Toast Multicereale feliat 0.600 0,0103 7.200 74,16
Total - 925.510 9.532,75

Pe baza datelor din tabelul precedent se determin valoarea
cheltuielilor fixe cu reparaii i revizii tehnice ce se vor aduga la
cheltuielile fixe de producie.
Cheltuieli cu revizii
tehnice i reparaii
- Cheltuieli variabile cu
revizii tehnice i
reparaii
= Cheltuieli fixe cu
reparaii i revizii
tehnice
9934

9532,75

401,25

Delimitarea cheltuielilor cu energia electric n scopuri
motri ce
extreme:

330
870500 928510
18719 19430
Q Q
Ch Ch
CH
min max
min max
VU
=
=

realizat n tabelul nr. 5.7.
Tabelul nr. 5.7.
Delimitarea cheltuielilor cu energia electric n scopuri motrice
Denumire produs
Cheltuial
variabil
unitar
Volum
producie
Cheltuieli
variabile
Franzel alb 0.400 0,0123 230.200 2.831,46
Pine neagr 0.600 0,0123 32.450 399,14
Pine Nutritiv 0.400 0,0123 9.850 121,16
Pine alb fr sare 0.400 0,0123 22.360 275,03
Pine semialb 0.800 0,0123 31.840 391,63
Pine integral 0.500 0,0123 89.300 1.098,39
Baton 0.080 0,0123 62.000 762,60
Pine cu cartofi 0.500 0,0123 22.750 279,83
Chifle graham 0.100 0,0123 52.000 639,60
Chifle cu susan 0.100 0,0123 14.600 179,58
J aponeze 0.100 0,0123 19.500 239,85
Franzel baghet 0.400 0,0123 34.800 428,04
Lipie 0.500 0,0123 6.200 76,26
Pine tigru 0.400 0,0123 26.560 326,69
Total 925.510 11.383,77

331
cheltuielilor fixe cu energia electric n scopuri motrice ce se vor aduga
la cheltuielile fixe de producie.
Cheltuieli cu energia
electric n scopuri
motrice
- Cheltuieli variabile cu
energia electric n
scopuri motrice
= Cheltuieli fixe cu
energia electric n
scopuri motrice
18413 11383,77 7029,23

Delimi tarea cheltui eli lor pri vi nd materialele de natura
obi ectelor de i nventar
extreme:

870500 928510
7915 8325
Q Q
Ch Ch
CH
min max
min max
VU
=
=

realizat n tabelul nr. 5.8.
Tabelul nr. 5.8
Delimitarea cheltuielilor privind materialele
de natura obiectelor de inventar
Denumire produs
Cheltuial
variabil
unitar
Volum
producie
Cheltuieli
variabile
Franzel alb 0.400 0,0071 230.200 1.634,42
Pine neagr 0.600 0,0071 32.450 230,40
Pine Nutritiv 0.400 0,0071 9.850 69,94
Pine alb fr sare 0.400 0,0071 22.360 158,76
Pine semialb 0.800 0,0071 31.840 226,06
Pine integral 0.500 0,0071 89.300 634,03
Baton 0.080 0,0071 62.000 440,20
Pine cu cartofi 0.500 0,0071 22.750 161,53

332
Denumire produs
Cheltuial
variabil
unitar
Volum
producie
Cheltuieli
variabile
Chifle graham 0.100 0,0071 52.000 369,20
Chifle cu susan 0.100 0,0071 14.600 103,66
J aponeze 0.100 0,0071 19.500 138,45
Franzel baghet 0.400 0,0071 34.800 247,08
Lipie 0.500 0,0071 6.200 44,02
Pine tigru 0.400 0,0071 26.560 188,58
Total 925.510 6.571,12

cheltuielilor fixe privind materialele de natura obiectelor de inventar ce
se vor aduga la cheltuielile fixe de producie.

Cheltuieli privind
materialele de natura
obiectelor de inventar
- Cheltuieli variabile privind
= Cheltuieli fixe privind
8608 6571,12 2036,88

5.2.3. Calculul costului produciei obinute
Pornind de la volumul produciei obinute i costul antecalculat
pentru fiecare sortiment n parte se determin valoarea produciei la cost
antecalculat (vezi tabelul nr. 5.9.).


333
Tabelul nr. 5.9.
Valoarea produciei obinute la cost antecalculat
Denumire produs
Cantiti
obinute
Cost
antecalculat
lei/buc.
Valoare
Franzel alb 0.400 230.200 0,64 147.328,00
Pine neagr 0.600 32.450 0,66 21.417,00
Pine Nutritiv 0.400 9.850 0,78 7.683,00
Pine alb fr sare 0.400 22.360 0,65 14.534,00
Pine semialb 0.800 31.840 0,67 21.332,80
Pine integral 0.500 89.300 0,68 60.724,00
Lipie hipoglucidic 0.200 8.760 0,55 4.818,00
mpletii suprapui 0.250 54.300 0,56 30.408,00
Baton 0.080 62.000 0,51 31.620,00
Pine cu cartofi 0.500 22.750 0,72 16.380,00
Chifle graham 0.100 52.000 0,53 27.560,00
Chifle cu susan 0.100 14.600 0,55 7.957,00
Pine mpletit ardeleneasc 1Kg 33.000 1,38 45.540,00
Chifle cu adaos de fibr 0.200 6.400 0,37 2.368,00
J aponeze 0.100 19.500 0,58 11.310,00
Franzel baghet 0.400 34.800 0,66 22.968,00
Lipie 0.500 6.200 0,77 4.774,00
Pine tigru 0.400 26.560 0,62 16.467,20
Pine graham feliat 0.300 12.640 1,00 12.640,00
Pine Toast feliat 0.600 49.800 1,06 52.788,00
Pine superioar feliat 0.600 28.600 1,09 31.174,00
Pine dietetic feliat 0.200 12.400 1,00 12.400,00
Pine la tav feliat 0.400 27.300 1,31 35.763,00
Pine cu semine feliat 0.400 9.300 1,31 12.183,00
Pine cu secar feliat 0.450 9.800 1,33 13.034,00
Pine Toast Graham feliat 0.600 11.600 1,36 15.776,00
Pine Toast Multicereale feliat 0.600 7.200 1,42 10.224,00
Total 925.510 691.171,00
Determinarea cheltuielilor variabile efective de producie i
desfacere se realizeaz prin nsumarea cheltuielilor variabile de
producie i desfacere (vezi tabelul nr.5.2.) cu partea variabil a
cheltuielilor cu reparaii i revizii tehnice (tabelul 5.6.), a cheltuielilor cu

334
energia electric (tabelul nr.5.7.) i a cheltuielilor privind materialele de
natura obiectelor de inventar (tabelul nr.5.8.). Modalitatea de calcul a
cheltuielilor variabile efective este sistetizat n tabelul nr. 5.10.
Tabelul nr. 5.10.
Cheltuieli variabile efective de producie i desfacere
Denumire produs
C
h
e
l
t
.
v
a
r
i
a
b
.

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

i

d
e
s
f
a
c
e
r
e

C
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
.

c
u

r
e
p
a
r
a
i
i

i

r
e
v
i
z
i
i

t
e
h
n
i
c
e

C
h
e
l
t
.
v
a
r
i
a
b
.

c
u

e
n
e
r
g
i
a

e
l
e
c
t
r
i
c
n

s
c
o
p
u
r
i

m
o
t
r
i
c
e

C
h
e
l
t
.
v
a
r
i
a
b
.

c
u

m
a
t
.

d
e

n
a
t
.

o
b
.

d
e

i
n
v
e
n
t
a
r

T
o
t
a
l

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i

v
a
r
i
a
b
i
l
e

Franzel alb 0.400 142.627 2.371,06 2.831,46 1.634,42 149.463
Pine neagr 0.600 20.939 334,24 399,14 230,40 21.903
Pine Nutritiv 0.400 7.443 101,46 121,16 69,94 7.736
Pine alb fr sare 0.400 14.022 230,31 275,03 158,76 14.687
Pine semialb 0.800 20.974 327,95 391,63 226,06 21.919
Pine integral 0.500 58.867 919,79 1.098,39 634,03 61.520
Lipie hipoglucidic 0.200 4.708 90,23 107,75 62,20 4.968
mpletii suprapui 0.250 29.295 559,29 667,89 385,53 30.908
Baton 0.080 30.309 638,60 762,60 440,20 32.150
Pine cu cartofi 0.500 16.009 234,33 279,83 161,53 16.685
Chifle graham 0.100 27.029 535,60 639,60 369,20 28.573
Chifle cu susan 0.100 7.717 150,38 179,58 103,66 8.151
Pinempletit ardeleneasc 1Kg 44.832 339,90 405,90 234,30 45.812
Chifle cu adaos de fibr 0.200 2.299 65,92 78,72 45,44 2.489
J aponeze 0.100 11.076 200,85 239,85 138,45 11.655
Franzel baghet 0.400 22.390 358,44 428,04 247,08 23.423
Lipie 0.500 4.620 63,86 76,26 44,02 4.804
Pine tigru 0.400 16.015 273,57 326,69 188,58 16.804
Pine graham feliat 0.300 12.284 130,19 155,47 89,74 12.659
Pine Toast feliat 0.600 51.268 512,94 612,54 353,58 52.747
Pine superioar feliat 0.600 30.374 294,58 351,78 203,06 31.224
Pine dietetic feliat 0.200 11.945 127,72 152,52 88,04 12.314
Pine la tav feliat 0.400 35.102 281,19 335,79 193,83 35.913
Pine cu semine feliat 0.400 11.812 95,79 114,39 66,03 12.088
Pine cu secar feliat 0.450 12.649 100,94 120,54 69,58 12.940
Pine Toast Graham feliat 0.600 15.440 119,48 142,68 82,36 15.784
Pine Toast Multicereale feliat 0.600 10.003 74,16 88,56 51,12 10.216
Total 672.047 9.533 11.384 6.571 699.535

335
Determinarea costului variabil unitar se face prin raportarea
cheltuielilor variabile (Chv) la cantitatea de produse obinut (q), dup
urmtorul model de calcul:
i
i
i
q
Chv
cv =

La sfritul perioadei de gestiune se determin diferenele ntre
costul efectiv i costul antecalculat (vezi tabelul nr.5.11.).
Tabelul nr. 5.11.
Determinarea diferenelor de cost la sfritul perioadei de gestiune
Denumire produs Cost efectiv Cost antecalculat Diferene
Franzel alb 0.400 149.463 147.328,00 2.135,44
Pine neagr 0.600 21.903 21.417,00 485,86
Pine Nutritiv 0.400 7.736 7.683,00 52,65
Pine alb fr sare 0.400 14.687 14.534,00 152,54
Pine semialb 0.800 21.919 21.332,80 586,43
Pine integral 0.500 61.520 60.724,00 795,62
Lipie hipoglucidic 0.200 4.968 4.818,00 150,25
mpletii suprapui 0.250 30.908 30.408,00 499,77
Baton 0.080 32.150 31.620,00 530,24
Pine cu cartofi 0.500 16.685 16.380,00 304,92
Chifle graham 0.100 28.573 27.560,00 1.013,24
Chifle cu susan 0.100 8.151 7.957,00 193,86
Pine mpletit ardeleneasc 1Kg 45.812 45.540,00 272,00
Chifle cu adaos de fibr 0.200 2.489 2.368,00 120,98
J aponeze 0.100 11.655 11.310,00 345,27
Franzel baghet 0.400 23.423 22.968,00 455,12
Lipie 0.500 4.804 4.774,00 29,76
Pine tigru 0.400 16.804 16.467,20 336,94
Pine graham feliat 0.300 12.659 12.640,00 19,29
Pine Toast feliat 0.600 52.747 52.290,00 457,26
Pine superioar feliat 0.600 31.224 31.174,00 49,90
Pine dietetic feliat 0.200 12.314 12.276,00 37,64
Pine la tav feliat 0.400 35.913 35.763,00 149,61
Pine cu semine feliat 0.400 12.088 12.034,20 53,97
Pine cu secar feliat 0.450 12.940 12936,00 3,70
Pine Toast Graham feliat 0.600 15.784 15.776,00 8,12
Pine Toast Multicereale feliat 0.600 10.216 10.152,00 64,44
Total 699.535 690.230,20 9304,82

336
5.2.4. Determinarea veniturilor obinute din vnzri
n scopul determinrii rezultatului pe produs i a rezultatului
global la nivelul unitii 10 Panificaie, pe lng informaiile privind
costul produciei fabricate este necesar determinarea veniturilor din
producia vndut (vezi tabelul nr. 5.12.). Determinarea desfacerii pe
produs i pe total unitate se realizeaz pe baza urmtoarei formule de
calcul:
i Ui i
Q Pv d =
sau
i Ui i
Q Pv d =
sau
=
i T
d D

unde:
i
d
= desfacerea aferent produsului i
Ui
Pv
= pre de vnzare unitar aferent produsului i
i
Q
= cantitate aferent produsului i
T
D
= desfacere total (la nivel de unitate)
Tabelul nr. 5.12.
Venituri aferente produciei vndute
Denumire produs
Pre de
vnzare
unitar
Cantitate
(Qi)
Venituri din
producia
vndut
Franzel alb 0.400
1,10 229.450
252.395
Pine neagr 0.600
1,30 31.270
40.651
Pine Nutritiv 0.400
1,20 9.520
11.424
1,00 21.865
21.865
Pine semialb 0.800
1,35 31.526
42.560
Pine integral 0.500
1,00 88.757
88.757
0,65 8.512
5.533
0,60 53.851
32.311
Baton 0.080
0,70 60.814
42.570
1,30 21.648
28.142
Chifle graham 0.100
0,65 51.814
33.679
0,65 14.254
9.265
2,45 32.815
80.397
0,75 6.315
4.736

337
Denumire produs
Pre de
vnzare
unitar
Cantitate
(Qi)
Venituri din
producia
vndut
J aponeze 0.100
0,70 18.852
13.196
1,00 33.154
33.154
Lipie 0.500
0,95 5.983
5.684
Pine tigru 0.400
1,35 25.127
33.921
2,10 12.353
25.941
1,80 48.345
87.021
2,20 27.968
61.530
1,50 11.826
17.739
1,85 26.980
49.913
2,10 8.786
18.451
2,50 9.274
23.185
2,80 11.310
31.668
2,90 6.985
20.257
Total unitate 909.354 1.115.945
n scopul stabilirii diferenelor de pre la produsele finite vndute
se procedeaz la determinarea valorii produselor finite vndute la cost
antecalculat (vezi tabelul nr. 5.13.)
Tabelul nr. 5.13.
Valoarea produselor finite vndute la cost antecalculat
Denumire produs
Cantiti
vndute
Cost
antecalculat Valoare
Franzel alb 0.400 229.450 0,64 146.848,00
Pine neagr 0.600 31.270 0,66 20.638,20
Pine Nutritiv 0.400 9.520 0,78 7.425,60
Pine alb fr sare 0.400 21.865 0,65 14.212,25
Pine semialb 0.800 31.526 0,67 21.122,42
Pine integral 0.500 88.757 0,68 60.354,76
Lipie hipoglucidic 0.200 8.512 0,55 4.681,60
mpletii suprapui 0.250 53.851 0,56 30.156,56
Baton 0.080 60.814 0,51 31.015,14
Pine cu cartofi 0.500 21.648 0,72 15.586,56
Chifle graham 0.100 51.814 0,53 27.461,42
Chifle cu susan 0.100 14.254 0,55 7.768,43
Pine mpletit ardeleneasc 1Kg 32.815 1,38 45.284,70

338
Denumire produs
Cantiti
vndute
Cost
antecalculat Valoare
Chifle cu adaos de fibr 0.200 6.315 0,37 2.336,55
J aponeze 0.100 18.852 0,58 10.934,16
Franzel baghet 0.400 33.154 0,66 21.881,64
Lipie 0.500 5.983 0,77 4.606,91
Pine tigru 0.400 25.127 0,62 15.578,74
Pine graham feliat 0.300 12.353 1,00 12.353,00
Pine Toast feliat 0.600 48.345 1,05 50.762,25
Pine superioar feliat 0.600 27.968 1,09 30.485,12
Pine dietetic feliat 0.200 11.826 0,99 11.707,74
Pine la tav feliat 0.400 26.980 1,31 35.343,80
Pine cu semine feliat 0.400 8.786 1,29 11.369,08
Pine cu secar feliat 0.450 9.274 1,32 12.241,68
Pine Toast Graham feliat 0.600 11.310 1,36 15.381,60
Pine Toast Multicereale feliat 0.600 6.985 1,41 9.848,85
Total 909.354 677.386,76
Determinarea diferenelor de pre aferente produselor vndute
dup formula (vezi tabelul nr.5.14.)
9445 9445
9448 9448
9448
Rd Si
Rd Si
K
+
+
=

9448 9445 9448
K Rc Rc =

Tabelul nr. 5.14.
Determinarea diferenelor de pre aferente produselor vndute
Denumire produs
Si
9448
+Rd
94
48

Si
9445

+Rd
9445
K
9448
Rc
9445
Rc
9448

Franzel alb 0.400 2.135,44
147.328,0
0 0,0145
146.848,0
0 2.128,48
Pine neagr 0.600 485,86 21.417,00 0,0227 20.638,20 468,20
Pine Nutritiv 0.400 52,65 7.683,00 0,0069 7.425,60 50,88
Pine alb fr sare 0.400 152,54 14.534,00 0,0105 14.212,25 149,17
Pine semialb 0.800 586,43 21.332,80 0,0275 21.122,42 580,64
Pine integral 0.500 795,62 60.724,00 0,0131 60.354,76 790,78
Lipie hipoglucidic 0.200 150,25 4.818,00 0,0312 4.681,60 146,00
mpletii suprapui 0.250 499,77 30.408,00 0,0164 30.156,56 495,64
Baton 0.080 530,24 31.620,00 0,0168 31.015,14 520,10
Pine cu cartofi 0.500 304,92 16.380,00 0,0186 15.586,56 290,15

339
Denumire produs
Si
9448
+Rd
94
48

Si
9445

+Rd
9445
K
9448
Rc
9445
Rc
9448

Chifle graham 0.100 1.013,24 27.560,00 0,0368 27.461,42 1.009,62
Chifle cu susan 0.100 193,86 7.957,00 0,0244 7.768,43 189,27
Pine mpletit ardeleneasc
1Kg 272,00 45.540,00 0,0060 45.284,70 270,48
Chifle cu adaos de fibr 0.200 120,98 2.368,00 0,0511 2.336,55 119,37
J aponeze 0.100 345,27 11.310,00 0,0305 10.934,16 333,80
Franzel baghet 0.400 455,12 22.968,00 0,0198 21.881,64 433,59
Lipie 0.500 29,76 4.774,00 0,0062 4.606,91 28,72
Pine tigru 0.400 336,94 16.467,20 0,0205 15.578,74 318,76
Pine graham feliat 0.300 19,29 12.640,00 0,0015 12.353,00 18,85
Pine Toast feliat 0.600 457,26 52.788,00 0,0087 51.245,70 443,90
Pine superioar feliat 0.600 49,90 31.174,00 0,0016 30.485,12 48,80
Pine dietetic feliat 0.200 37,64 12.400,00 0,0031 11.826,00 35,90
Pine la tav feliat 0.400 149,61 35.763,00 0,0042 35.343,80 147,86
Pine cu semine feliat 0.400 53,97 12.183,00 0,0045 11.509,66 50,99
Pine cu secar feliat 0.450 3,70 13.034,00 0,0003 12.334,42 3,50
Pine Toast Graham feliat
0.600 8,12 15.776,00 0,0005 15.381,60 7,92
0.600 64,44 10.224,00 0,0063 9.918,70 62,52
Total 9.304,82 690.230,20 677.386,76 9.143,85

5.2.5. Calculul rezultatului pe produs i a rezultatului
global la nivelul entitii
Costurile variabile permit punerea n eviden a rezultatelor
intermediare prin calculul marjelor, care n acest caz poart numele de
marja pe costuri variabile unitar (mcvi) sau la nivelul ntregii
producii(Mcv), determinat ca diferen ntre pre vnzare unitar (pvi)
sau cifra de afaceri (Ca) i costurile variabile unitare (cvi) sau cele
aferente produciei vndute (Chv), destinat acoperirii cheltuielilor fixe
ale perioadei i obinerii unui profit:
i i i
cv pv mcv =

Chv Ca Mcv =

Indicatorii de caracterizare a gestiunii, n condiiile aplicrii

340
metodei direct costing sunt:
- marja pe costurile variabile;
- factorul de acoperire (Fa) cunoscut n literatura de specialitate i
sub numele de rata marjei asupra cheltuielilor variabile (Rmcv), ca
element de optimizare a structurii produciei i desfacerii produselor,
artnd cte procente din volumul vnzrilor sunt necesare pentru
acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea unui profit (profitabilitatea
potenial a entitii):
100
Ca
Mcv
Fa =
sau
100
Ca
Chf
Fa
pr
=

Capr- cifra de afaceri la nivelul pragului de rentabilitate
- pragul de rentabilitate, n cele dou ipostaze:
(a) prag de rentabilitate fizic, cantitatea prag sau critic Qpr:
mcv
Chf
Qpr =

(b) prag de rentabilitate valoric, cifra de afaceri prag sau critic
Ca
pr
:
Fa
Chf
Ca
pr
=

- rezultatul global
Rezultatul global al entitii (R) se va determina cu relaia:
( ) Chf cv pv qv R
n
1 i
i i i
=

=

unde:
i - numrul de produse comercialiate
qv cantitatea vndut
pv - preul de vnzare unitar
cv costul variabil unitar
Chf cheltuieli fixe totale ale perioadei de gestiune dat.
- costul fix al variaiei de stoc, determinat atunci cnd o parte din
cantitile de produse (evaluate la nivelul costului variabil) obinute
rmn n stoc, iar cheltuielile fixe aferente lor sunt acoperite n totalitate
de produsele vndute. Pentru c n contabilitatea financiar stocurile

341
sunt evaluate la cost complet, pentru reajustarea rezultatului obinut se
impune determinarea unei diferene de ncorporat, dup o metodologie
specific.
- coeficientul de siguran dinamic sau indicele de securitate (Is),
cu semnificaia de mrime relativ cu care pot scdea vnzrile pentru ca
entitatea economic s ajung la nivelul pragului de rentabilitate,
dincolo de care intr n zona pierderilor. Se determin cu relaiile:
100
Ca
Ca Ca
Is
pr
=

100
Mcv
P
Is =

Tabelul nr. 5.15.
Determinarea contribuiei brute la profit
Denumire produs Desfacere
Cheltuieli
variabile-total
Contribuie
brut la profit
Franzel alb 0.400 252.395 149.463 102.932
Pine neagr 0.600 40.651 21.903 18.748
Pine Nutritiv 0.400 11.424 7.736 3.688
Pine alb fr sare 0.400 21.865 14.687 7.178
Pine semialb 0.800 42.560 21.919 20.641
Pine integral 0.500 88.757 61.520 27.237
Lipie hipoglucidic 0.200 5.533 4.968 565
mpletii suprapui 0.250 32.311 30.908 1.403
Baton 0.080 42.570 32.150 10.420
Pine cu cartofi 0.500 28.142 16.685 11.457
Chifle graham 0.100 33.679 28.573 5.106
Chifle cu susan 0.100 9.265 8.151 1.114
Pine mpletit ardeleneasc 1Kg 80.397 45.812 34.585
Chifle cu adaos de fibr 0.200 4.736 2.489 2.247
J aponeze 0.100 13.196 11.655 1.541
Franzel baghet 0.400 33.154 23.423 9.731
Lipie 0.500 5.684 4.804 880
Pine tigru 0.400 33.921 16.804 17.117
Pine graham feliat 0.300 25.941 12.659 13.282
Pine Toast feliat 0.600 87.021 52.747 34.274

342
Denumire produs Desfacere
Cheltuieli
variabile-total
Contribuie
brut la profit
Pine superioar feliat 0.600 61.530 31.224 30.306
Pine dietetic feliat 0.200 17.739 12.314 5.425
Pine la tav feliat 0.400 49.913 35.913 14.000
Pine cu semine feliat 0.400 18.451 12.088 6.362
Pine cu secar feliat 0.450 23.185 12.940 10.245
Pine Toast Graham feliat 0.600 31.668 15.784 15.884
Pine Toast Multicereale feliat 0.600 20.257 10.216 10.040
Total 1.115.945 699.535 416.410
Metoda direct-costing permite determinarea contribuiei brute la
din producie i din desfacere dup modelul:
CBP din producie = Desfacere - CHV
P
respectiv
CBP din desfacere = CBP din producie CHV
D
Determinarea contribuiei brute la profit din producie este
sintetizat n tabelul nr. 5.16.
Tabelul nr. 5.16.
Contribuia brut la profit din producie
Denumire produs
Desfacere
(Di)
Ch variabile
de producie
(CHVp)
Contribuie
brut la profit
din producie
(CBPp)
Franzel alb 0.400 252.395
119.635 132.760
Pine neagr 0.600 40.651
17.838 22.813
Pine Nutritiv 0.400 11.424
6.498 4.926
Pine alb fr sare 0.400 21.865
11.844 10.021
Pine semialb 0.800 42.560
17.821 24.739
Pine integral 0.500 88.757
49.981 38.776
Lipie hipoglucidic 0.200 5.533
4.202 1.331
mpletii suprapui 0.250 32.311
27.677 4.634
Baton 0.080 42.570
28.501 14.068
Pine cu cartofi 0.500 28.142
13.871 14.272
Chifle graham 0.100 33.679
25.464 8.215
Chifle cu susan 0.100 9.265
7.296 1.969
Pine mpletit ardeleneasc 1Kg 80.397
37.280 43.117

343
Chifle cu adaos de fibr 0.200 4.736
2.110 2.626
J aponeze 0.100 13.196
10.524 2.672
Franzel baghet 0.400 33.154
18.782 14.372
Lipie 0.500 5.684
3.966 1.718
Pine tigru 0.400 33.921
13.538 20.384
Pine graham feliat 0.300 25.941
8.212 17.729
Pine Toast feliat 0.600 87.021
35.343 51.678
Pine superioar feliat 0.600 61.530
21.155 40.374
Pine dietetic feliat 0.200 17.739
8.056 9.683
Pine la tav feliat 0.400 49.913
26.200 23.713
Pine cu semine feliat 0.400 18.451
8.925 9.525
Pine cu secar feliat 0.450 23.185
9.601 13.584
Pine Toast Graham feliat 0.600 31.668
11.713 19.955
Pine Toast Multicereale feliat 0.600 20.257
7.702 12.555
Total unitate 1.115.945 553.735 562.210
Determinarea contribuiei brute la profit din desfacere este
sintetizat n tabelul nr. 5.17.
Tabelul nr. 5.17.
Contribuia brut la profit din desfacere
Denumire produs CBPp
Ch
variabile
desfacere
(CHVd)
Contribuie
brut la profit
din desfacere
(CBPd)
Franzel alb 0.400
132.760 29.829 102.932
Pine neagr 0.600
22.813 4.065 18.748
Pine Nutritiv 0.400
4.926 1.238 3.688
10.021 2.842 7.178
Pine semialb 0.800
24.739 4.098 20.641
Pine integral 0.500
38.776 11.538 27.237
1.331 766 565
4.634 3.231 1.403
Baton 0.080
14.068 3.649 10.420
14.272 2.814 11.457
Chifle graham 0.100
8.215 3.109 5.106
1.969 855 1.114
43.117 8.532 34.585
2.626 379 2.247

344
Denumire produs CBPp
Ch
variabile
desfacere
(CHVd)
Contribuie
brut la profit
din desfacere
(CBPd)
J aponeze 0.100
2.672 1.131 1.541
14.372 4.642 9.731
Lipie 0.500
1.718 838 880
Pine tigru 0.400
20.384 3.267 17.117
17.729 4.447 13.282
51.678 17.404 34.274
40.374 10.068 30.306
9.683 4.257 5.425
23.713 9.713 14.000
9.525 3.163 6.362
13.584 3.339 10.245
19.955 4.072 15.884
12.555 2.515 10.040
Total unitate 562.210 145.800 416.410
5.3. Organizarea contabilitii de gestiune
potrivit conceptului metodei direct-costing
OBIECTIVE

prezentarea corespondenelor contabile ale conturilor din clasa 9
n condiiile aplicrii metodei direct-costing;
exemplificarea nregistrrii n contabilitatea de gestiune a
operaiunilor specifice metodei direct-costing..

Coninutul economic i corespondenele contabile dintre conturile
clasei 9 Conturi de gestiune standardizate de normele contabile
romneti, satisfac n principal necesitile metodelor de organizare a
calculaiei costurilor de tip absorbant i mai puin pe cele de tip parial.
Necesitile pe care le reclam metoda de calculaie de tip parial direct-

345
costing se refer la unele conturi din clasa 9 care trebuie adaptate n
denumire i coninut, potrivit specificului acestei metode.
Pentru reflectarea ct mai fidel a coninutului economic i a
esenei conturilor utilizate de metoda direct-costing a fost schimbat
denumirea unor conturi prevzute n varianta dezvoltat a contabilitii
de gestiune.
105
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz va reflecta cheltuielile
variabile ale acestei activiti sub denumirea 921 Cheltuieli variabile
dezvoltat n analitic n funcie de tipul de activitate (producie i
desfacere).
De asemenea unele corespondene contabile au fost
readaptate astfel:
Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie va reflecta
cheltuielile semivariabile sub denumirea 923 Cheltuieli semivariabile
deoarece cheltuielile indirecte urmeaz a fi repartizate asupra costurilor
formate din cheltuieli variabile. Separarea cheltuielilor semivariabile n
variabile i fixe se va realiza cu ajutorul procedeului punctelor extreme.
Contul 924 Cheltuieli generale de administraie va reflecta
cheltuielile fixe indiferent de zona de cheltuieli, sub denumirea 924
Cheltuieli fixe.
Contul 931 Costul produciei obinute va reflecta volumul
veniturilor ce vor fi preluate din contabilitatea financiar sub denumirea
de 931 Venituri din producia vndut deoarece specificul metodei
direct-costing impune urmrirea veniturilor obinute prin contabilitatea
de gestiune a costurilor.
Potrivit acestei metode i nu numai, datorit nregistrrii unor
decalaje ntre momentul obinerii produciei i momentul livrrii
acesteia se impune introducerea n contabilitatea de gestiune a
conturilor de stocuri i diferene de pre la stocuri astfel: 9445 Produse
finite i 9448 Diferene de cost la produse finite.
Cu ajutorul acestor conturi se va ine evidena stocurilor de
produse finite obinute i nevndute la costuri variabile antecalculate,

105
Cpuneanu S., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor Aplicaii, Ediia
a doua, Editura Economic, Bucureti, 2003, pag. 208

346
reflectndu-se n mod corespunztor i diferenele dintre costurile
variabile antecalculate i cele efective. nregistrarea diferenelor de pre
aferente produselor ieite din gestiune se va face cu ajutorul
coeficientului de repartizare a diferenelor de pre. Dac evidena
stocurilor de produse obinute se va ine n costuri variabile efective,
contul 9448 Diferene de cost la produse rmne fr obiect.
Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre va
reflecta contribuia brut dup fiecare treapt de decontare a
cheltuielilor fixe, sub denumirea 903 Decontri interne privind
contribuia brut. De asemenea poate fi utilizat i pentru formarea
rezultatului economico-financiar brut al unitii.
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile va fi denumit
901 Decontri interne privind cheltuielile i veniturile reflectnd prin
creditul su preluarea cheltuielilor, iar prin debitul su preluarea
veniturilor din contabilitatea financiar n contabilitatea managerial.
Tot n debit ar urma s preia la sfritul perioadei de gestiune i
rezultatul economico-financiar brut.
Pe baza calculelor efectuate n paragraful anterior nregistrrile n
contabilitatea de gestiune se prezint astfel:
nregistrarea cheltuielilor variabile de producie i desfacere pe
baza datelor din tabelele nr. 5.2. i 5.3.

nregistrarea cheltuielilor variabile de producie i desfacere Sume
% =
901
Decontri
interne privind
veniturile i
cheltuielile
672.047
921 Cheltuieli variabile Franzel alb 0.400 142.627
921 Cheltuieli variabile Pine neagr 0.600 20.939
921 Cheltuieli variabile Pine Nutritiv 0.400 7.443
921 Cheltuieli variabile Pine alb fr sare 0.400 14.022
921 Cheltuieli variabile Pine semialb 0.800 20.974
921 Cheltuieli variabile Pine integral 0.500

58.867
921 Cheltuieli variabile Lipie hipoglucidic 0.200

4.708
921 Cheltuieli variabile mpletii suprapui 0.250

29.295
921 Cheltuieli variabile Baton 0.080

30.309

347
921 Cheltuieli variabile Pine cu cartofi 0.500

16.009
921 Cheltuieli variabile Chifle graham 0.100

27.029
921 Cheltuieli variabile Chifle cu susan 0.100

7.717
921 Cheltuieli variabile Pine mpletit ardeleneasc 1Kg

44.832
921 Cheltuieli variabile Chifle cu adaos de fibr 0.200

2.299
921 Cheltuieli variabile Japoneze 0.100

11.076
921 Cheltuieli variabile Franzel baghet 0.400

22.390
921 Cheltuieli variabile Lipie 0.500

4.620
921 Cheltuieli variabile Pine tigru 0.400

16.015
921 Cheltuieli variabile Pine graham feliat 0.300

12.284
921 Cheltuieli variabile Pine Toast feliat 0.600

51.268
921 Cheltuieli variabile Pine superioar feliat 0.600

30.374
921 Cheltuieli variabile Pine dietetic feliat 0.200

11.945
921 Cheltuieli variabile Pine la tav feliat 0.400

35.102
921 Cheltuieli variabile Pine cu semine feliat 0.400

11.812
921 Cheltuieli variabile Pine cu secar feliat 0.450

12.649
921 Cheltuieli variabile Pine Toast Graham feliat 0.600

15.440
921 Cheltuieli variabile Pine Toast Multicereale feliat 0.600

10.003
nregistrarea cheltuielilor fixe de producie, administraie i
desfacere (tabelul nr. 5.4.)
nregistrarea cheltuielilor fixe de producie, administraie i desfacere Sume
%

=
901
veniturile i cheltuielile 184.776
924.02
Cheltuieli fixe pe locuri de
cheltuieli 89.275
924.04 Cheltuieli fixe de desfacere 45.516
924.05 Cheltuieli fixe de administraie 49.985

nregistrarea cheltuielilor semivariabile (vezi tabelul nr. 5.5.)

nregistrarea cheltuielilor semivariabile Sume

%
=
901
Decontri interne
privind veniturile i
cheltuielile 36.955
923.01
Cheltuieli semivariabile-reparaii i revizii
tehnice 9.934
923.02 Cheltuieli semivariabile - energie electric 18.413
923.03 Cheltuieli semivariabile- materiale de natura
8.608

348
nregistrarea cheltuielilor cu revizii tehnice i reparaii (tabelul nr. 5.6.)
nregistrarea cheltuielilor variabile cu reparaii i revizii tehnice Sume
% =
923.01
Cheltuieli
semivariabile -
reparaii i revizii
tehnice
9.532,75
921 Cheltuieli variabile Franzel alb 0.400
2.371,06
921 Cheltuieli variabile Pine neagr 0.600
334,24
921 Cheltuieli variabile Pine Nutritiv 0.400
101,46
921 Cheltuieli variabile Pine alb fr sare 0.400
230,31
921 Cheltuieli variabile Pine semialb 0.800
327,95
919,79
90,23
559,29
638,60
234,33
535,60
150,38
921
Cheltuieli variabile Pine mpletit ardeleneasc
1Kg

339,90
921
Cheltuieli variabile Chifle cu adaos de fibr
0.200

65,92
200,85
358,44
63,86
273,57
130,19
512,94
921
Cheltuieli variabile Pine superioar feliat
0.600

294,58
921
Cheltuieli variabile Pine dietetic feliat
0.200

127,72
281,19
921
Cheltuieli variabile Pine cu semine feliat
0.400

95,79
921
Cheltuieli variabile Pine cu secar feliat
0.450

100,94
921
Cheltuieli variabile Pine Toast Graham feliat
0.600

119,48
921
Cheltuieli variabile Pine Toast Multicereale
feliat 0.600

74,16


349
nregistrarea cheltuielilor variabile cu energia electric n scopuri
motrice (tabelul nr. 5.7.)

nregistrarea cheltuielilor variabile cu energia n scopuri motrice Sume
% =
923.02
Cheltuieli
semivariabile -
energie electric
scopuri motrice
11.383,77
2.831,46
399,14
121,16
275,03
391,63
1.098,39
107,75
667,89
762,60
279,83
639,60
179,58
921
Cheltuieli variabile Pine mpletit ardeleneasc
1Kg

405,90
78,72
239,85
428,04
76,26
326,69
155,47
612,54
921
Cheltuieli variabile Pine superioar feliat
0.600

351,78
152,52
335,79
921
Cheltuieli variabile Pine cu semine feliat
0.400

114,39
921
Cheltuieli variabile Pine cu secar feliat
0.450

120,54
921
0.600

142,68
921
Cheltuieli variabile Pine Toast Multicereale
feliat 0.600

88,56

350
nregistrarea cheltuielilor variabile privind materialele de natura
obiectelor de inventar (tabelul nr.5.8.)

nregistrarea cheltuielilor variabile privind materialele de natura obiectelor de inventar Sume
% =
923.03
Cheltuieli
semivariabile -
materiale de natura
obiectelor de
inventar
6.571,12
1.634,42
230,40
69,94
158,76
226,06
634,03
62,20
385,53
440,20
161,53
369,20
103,66
921 Cheltuieli variabile Pine mpletit ardeleneasc 1Kg
234,30
45,44
138,45
247,08
44,02
188,58
89,74
353,58
921 Cheltuieli variabile Pine superioar feliat 0.600
203,06
88,04
193,83
921 Cheltuieli variabile Pine cu semine feliat 0.400
66,03
921 Cheltuieli variabile Pine cu secar feliat 0.450
69,58
921
0.600

82,36
921
Cheltuieli variabile Pine Toast Multicereale feliat
0.600

51,12


351
nregistrarea produciei obinute
nregistrarea produciei obinute Sume
9445
Produse finite Franzel alb
0.400
= 902
Decontri interne privind prod.
obinut
147.328,00

Franzel alb 0.400

9445
Produse finite Pine neagr
0.600
= 902
obinut
21.417,00

Pine neagr 0.600

9445
Produse finite Pine Nutritiv
0.400
= 902
obinut
7.683,00

Pine Nutritiv 0.400

9445
Produse finite Pine alb fr
sare 0.400
= 902
obinut
14.534,00


9445
Produse finite Pine semialb
0.800
= 902
obinut
21.332,80

Pine semialb 0.800

9445
Produse finite Pine integral
0.500
= 902
obinut
60.724,00

Pine integral 0.500

9445
Produse finite Lipie
hipoglucidic 0.200
= 902
obinut
4.818,00


9445
Produse finite mpletii
suprapui 0.250
= 902
obinut
30.408,00


9445
Produse finite Baton 0.080
= 902
obinut
31.620,00

Baton 0.080

9445
Produse finite Pine cu cartofi
0.500
= 902
obinut
16.380,00


9445
Produse finite Chifle graham
0.100
= 902
obinut
27.560,00

Chifle graham 0.100


352
9445
Produse finite Chifle cu susan
0.100
= 902
obinut
7.957,00


9445
Produse finite Pine mpletit
ardeleneasc 1Kg
= 902
obinut
45.540,00

9445
Produse finite Chifle cu adaos
de fibr 0.200
= 902
obinut
2.368,00
9445
Produse finite Japoneze 0.100
= 902
obinut
11.310,00

Japoneze 0.100

9445
Produse finite Franzel baghet
0.400
= 902
obinut
22.968,00


9445
Produse finite Lipie 0.500
= 902
obinut
4.774,00

Lipie 0.500

9445
Produse finite Pine tigru
0.400
= 902
obinut
16.467,20

Pine tigru 0.400

9445
Produse finite Pine graham
feliat 0.300
= 902
obinut
12.640,00


9445
Produse finite Pine Toast
feliat 0.600
= 902
obinut
52.788,00


9445
Produse finite Pine superioar
feliat 0.600
= 902
obinut
31.174,00

9445
Produse finite Pine dietetic
feliat 0.200
= 902
obinut
12.400,00


353
9445
Produse finite Pine la tav
feliat 0.400
= 902
obinut
35.763,00


9445
Produse finite Pine cu semine
feliat 0.400
= 902
obinut
12.183,00

9445
Produse finite Pine cu secar
feliat 0.450
= 902
obinut
13.034,00

9445
Graham feliat 0.600
= 902
obinut
15.776,00

9445
Multicereale feliat 0.600
= 902
obinut
10.224,00

Decontarea cheltuielilor efective de producie i desfacere (tabelul
nr. 5.10.)

Decontarea cheltuielilor variabile efective (producie i desfacere) Sume
902
obinut
=
921
Cheltuieli variabile
149.463
Franzel alb 0.400

Franzel alb 0.400

902
obinut
=
921
21.903
Pine neagr 0.600

Pine neagr 0.600

902
obinut
=
921
7.736
Pine Nutritiv 0.400

Pine Nutritiv 0.400


354
902
obinut
=
921
14.687


902
obinut
=
921
21.919
Pine semialb 0.800

Pine semialb 0.800

902
obinut
=
921
61.520
Pine integral 0.500

Pine integral 0.500

902
obinut
=
921
4.968


902
obinut
=
921
30.908


902
obinut
=
921
32.150
Baton 0.080

Baton 0.080

902
obinut
=
921
16.685


902
obinut
=
921
28.573
Chifle graham 0.100

Chifle graham 0.100

902
obinut
=
921
8.151



355
902
obinut
=
921
45.812

902
obinut
=
921
2.489


902
obinut
=
921
11.655
Japoneze 0.100

Japoneze 0.100

902
obinut
=
921
23.423


902
obinut
=
921
4.804
Lipie 0.500

Lipie 0.500

902
obinut
=
921
16.804
Pine tigru 0.400

Pine tigru 0.400

902
obinut
=
921
12.659


902
obinut
=
921
52.747


902
obinut
=
921
31.224



356
902
obinut
=
921
12.314


902
obinut
=
921
35.913


902
obinut
=
921
12.088


902
obinut
=
921
12.940


902
obinut
=
921
15.784


902
obinut
=
921
10.216
0.600

nregistrarea diferenelor de cost la sfritul perioadei de gestiune
(tabelul nr. 5.11.)

Decontarea cheltuielilor variabile efective (producie i desfacere) Sume
9448
Diferene de cost la produse
finite
= 902
obinut
2.135,44
Franzel alb 0.400 Franzel alb 0.400

9448
finite
= 902
obinut
485,86
Pine neagr 0.600 Pine neagr 0.600


357
9448
finite
= 902
obinut
52,65
Pine Nutritiv 0.400 Pine Nutritiv 0.400

9448
finite
= 902
obinut
152,54
Pine alb fr sare 0.400 Pine alb fr sare 0.400

9448
finite
= 902
obinut
586,43
Pine semialb 0.800 Pine semialb 0.800

9448
finite
= 902
obinut
795,62
Pine integral 0.500 Pine integral 0.500

9448
finite
= 902
obinut
150,25
Lipie hipoglucidic 0.200 Lipie hipoglucidic 0.200

9448
finite
= 902
obinut
499,77
mpletii suprapui 0.250 mpletii suprapui 0.250

9448
finite
= 902
obinut
530,24
Baton 0.080 Baton 0.080

9448
finite
= 902
obinut
304,92
Pine cu cartofi 0.500 Pine cu cartofi 0.500

9448
finite
= 902
obinut
1.013,24
Chifle graham 0.100 Chifle graham 0.100


358
9448
finite
= 902
obinut
193,86
Chifle cu susan 0.100 Chifle cu susan 0.100

9448
finite
= 902
obinut
272,00
Pine mpletit ardeleneasc 1Kg Pine mpletit ardeleneasc 1Kg

9448
finite
= 902
obinut
120,98
Chifle cu adaos de fibr 0.200 Chifle cu adaos de fibr 0.200

9448
finite
= 902
obinut
345,27
Japoneze 0.100 Japoneze 0.100

9448
finite
= 902
obinut
455,12
Franzel baghet 0.400 Franzel baghet 0.400

9448
finite
= 902
obinut
29,76
Lipie 0.500 Lipie 0.500

9448
finite
= 902
obinut
336,94
Pine tigru 0.400 Pine tigru 0.400

9448
finite
= 902
obinut
19,29
Pine graham feliat 0.300 Pine graham feliat 0.300

9448
finite
= 902
obinut
457,26
Pine Toast feliat 0.600 Pine Toast feliat 0.600


359

9448
finite
= 902
obinut
49,90
Pine superioar feliat 0.600 Pine superioar feliat 0.600

9448
finite
= 902
obinut
37,64
Pine dietetic feliat 0.200 Pine dietetic feliat 0.200

9448
finite
= 902
obinut
149,61
Pine la tav feliat 0.400 Pine la tav feliat 0.400

9448
finite
= 902
obinut
53,97
Pine cu semine feliat 0.400 Pine cu semine feliat 0.400

9448
finite
= 902
obinut
3,70
Pine cu secar feliat 0.450 Pine cu secar feliat 0.450

9448
finite
= 902
obinut
8,12
Pine Toast Graham feliat 0.600 Pine Toast Graham feliat 0.600

9448
finite
= 902
obinut
64,44
Pine Toast Multicereale feliat 0.600 Pine Toast Multicereale feliat 0.600


360
nregistrarea veniturilor aferente produciei vndute (tabelul nr. 5.12.)
901 Decontri interne privind
veniturile i cheltuielile
= %
1.115.945

931Venituri din producia vndut
Franzel alb 0.400
252.395

Pine neagr 0.600
40.651

Pine Nutritiv 0.400
11.424

21.865

Pine semialb 0.800
42.560

Pine integral 0.500
88.757

5.533

32.311

Baton 0.080
42.570

28.142

Chifle graham 0.100
33.679

9.265

80.397

4.736

Japoneze 0.100
13.196

33.154

Lipie 0.500
5.684

Pine tigru 0.400
33.921

25.941

87.021

61.530

17.739

49.913

18.451

23.185

31.668

20.257


361
Descrcarea gestiunii de produsele finite vndute: (tabelul nr. 5.13.)
931
Venituri din producia vndut
= 9445
Produse finite
146.848,00

931
= 9445
Produse finite
20.638,20

931
= 9445
Produse finite
7.425,60

931
= 9445
Produse finite
14.212,25

931
= 9445
Produse finite
21.122,42

931
= 9445
Produse finite
60.354,76

931
= 9445
Produse finite
4.681,60

931
= 9445
Produse finite
30.156,56

931
= 9445
Produse finite
31.015,14

931
= 9445
Produse finite
15.586,56

931
=
9445
27.461,42

362
Venituri din producia vndut Produse finite

931
= 9445
Produse finite
7.768,43

931
= 9445
Produse finite
45.284,70

931
= 9445
Produse finite
2.336,55

931
= 9445
Produse finite
10.934,16

931
= 9445
Produse finite
21.881,64

931
= 9445
Produse finite
4.606,91

931
= 9445
Produse finite
15.578,74

931
= 9445
Produse finite
12.353,00

931
= 9445
Produse finite
50.762,25

931
= 9445
Produse finite
30.485,12


363
931
= 9445
Produse finite
11.707,74

931
= 9445
Produse finite
35.343,80

931
=
9445
Produse finite

11.369,08

931
= 9445
Produse finite
12.241,68

931
= 9445
Produse finite
15.381,60

931
= 9445
Produse finite
9.848,85
0.600
0.600

nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor vndute (tabelul 5.14.)
931
= 9448
Diferene de cost la produse finite
2.128,48

931
= 9448
468,20

931
= 9448
50,88

931
= 9448
149,17

931
= 9448
580,64


364
931
= 9448
790,78

931
= 9448
146,00

931
= 9448
495,64

931
= 9448
520,10

931
= 9448
290,15

931
= 9448
1.009,62

931
= 9448
189,27

931
= 9448
270,48

931
= 9448
119,37

931
= 9448
333,80

931
= 9448
433,59


365
931
= 9448
28,72

931
= 9448
318,76

931
= 9448
18,85

931
= 9448
443,90

931
= 9448
48,80

931
= 9448
35,90

931
= 9448
147,86

931
= 9448
50,99

931
= 9448
3,50

931
= 9448
7,92

931
= 9448
62,52
Pine Toast Multicereale feliat 0.600 Pine Toast Multicereale feliat 0.600


366
nregistrarea contribuiei brute la profit (tabelul nr. 5.15.)
%
=
903
Decontri interne privind contribuia
brut
416.410
Franzel alb 0.400
102.932
Pine neagr 0.600
18.748
Pine Nutritiv 0.400
3.688
7.178
Pine semialb 0.800
20.641
Pine integral 0.500
27.237
565
1.403
Baton 0.080
10.420
11.457
Chifle graham 0.100
5.106
1.114
34.585
2.247
Japoneze 0.100
1.541
9.731
Lipie 0.500
880
Pine tigru 0.400
17.117
13.282
34.274
30.306
5.425
14.000
6.362
10.245
15.884
10.040

367
5.4. Determinarea i interpretarea
indicatorilor specifici metodei direct-costing
OBIECTIVE

prezentarea modului de determinare a indicatorilor specifici
metodei direct costing;
exemplificarea determinrii i interpretrii indicatorilor specifici
metodei direct-costing.

Pentru determinarea rezultatului final sunt preluate date din tabelele
anterioare, respectiv contribuia brut la profit din desfacere (tabelul nr.
5.17.) se diminueaz cu cheltuielile fixe totale din tabelul nr.5.4.
Contribuia brut unitar se determin ca raport ntre contribuia
brut la profit din desfacere (CB) i cantitatea pe total unitate (Q):
=
Q
CB
Cb
U
.
Bazndu-se pe datele din tabelul nr.5.15. structura contribuiei
brute totale la profit este reprezentat n graficul nr. 5.2..
Aa cum se observ, cea mai mare contribuie brut la profit se
nregistreaz n cazul produsului Franzel alb 0.400 (24,72% din
contribuia brut total la profit), cea mai sczut valoare nregistrnd
produsul Lipie hipoglucidic (0,14%). De remarcat ns c pentru toate
produsele contribuia brut la profit este pozitiv.

Rezultat final (CBPd-
CHFtotale) 222.167
Contribuia brut unitar 0,449924456
Punctul de echilibru 431.724


368

Graficul nr. 5.2.
Structura contribuiei brute totale la profit

Punctul de echilibru se determin dup relaia
u
e
Cb
CHfixe
P =
i arat
numrul de buci pe care unitatea trebuie s le produc pentru a avea
profitul zero. Se determin att pe total unitate ct i pentru fiecare
produs n parte.
Factorul de acoperire
D
CB
Fa =
se determin pentru fiecare produs
n parte i arat care dintre produse acoper cel mai bine cheltuielile i
obine cel mai mare profit.

24,72
4,50
0,89
1,72
4,96
6,54
0,14
0,34
2,50
2,75
1,23
0,27
8,31
0,54
0,37
2,34
0,21
4,11
3,19
8,23
7,28
1,30
3,36
1,53
2,46
3,81
2,41
Franzel alb 0.400
Pine neagr 0.600
Pine Nutritiv 0.400
Pine semialb 0.800
Pine integral 0.500
Baton 0.080
Chifle graham 0.100
Pine mpletit ardeleneasc
1Kg
J aponeze 0.100
Lipie 0.500
Pine tigru 0.400

369
Tabelul nr.5.19
Punctul de echilibru i factorul de acoperire
Denumire produs
Factorul de
acoperire%
Punctul de
echilibru
Desfacere
pe fiecare
produs
Franzel alb 0.400 40,78 107.382 118.120
Pine neagr 0.600 46,12 15.137 19.678
Pine Nutritiv 0.400 32,29 4.595 5.514
Pine alb fr sare 0.400 32,83 10.430 10.430
Pine semialb 0.800 48,50 14.852 20.051
Pine integral 0.500 30,69 41.656 41.656
Lipie hipoglucidic 0.200 10,20 4.086 2.656
mpletii suprapui 0.250 4,34 25.329 15.198
Baton 0.080 24,48 28.921 20.245
Pine cu cartofi 0.500 40,71 10.612 13.796
Chifle graham 0.100 15,16 24.256 15.767
Chifle cu susan 0.100 12,03 6.810 4.427
Pine mpletit ardeleneasc 1Kg 43,02 15.394 37.714
Chifle cu adaos de fibr 0.200 47,45 2.985 2.239
J aponeze 0.100 11,68 9.096 6.367
Franzel baghet 0.400 29,35 16.233 16.233
Lipie 0.500 15,48 2.892 2.748
Pine tigru 0.400 50,46 12.389 16.726
Pine graham feliat 0.300 51,20 5.896 12.382
Pine Toast feliat 0.600 39,39 23.230 41.814
Pine superioar feliat 0.600 49,25 13.341 29.350
Pine dietetic feliat 0.200 30,58 5.784 8.676
Pine la tav feliat 0.400 28,05 12.735 23.559
Pine cu semine feliat 0.400 34,48 4.338 9.110
Pine cu secar feliat 0.450 44,19 4.571 11.429
Pine Toast Graham feliat 0.600 50,16 5.411 15.151
Pine Toast Multicereale feliat 0.600 49,56 3.359 9.740
Total 37,31 431.724 530.775

Aa cum rezult din tabelul nr. 5.19 se observ ca volumul
vnzrilor depete punctul de echilibru pentru toate produsele
fabricate de Unitatea 10 Panificaie. De aici rezult c fiecare produs n

370
parte particip la acoperirea cheltuielilor fixe i variabile. Astfel, se
observ c unitatea trebuie s produc un numr de 431.724 buci,
adic 47,48% din cantitatea vndut efectiv, pentru a-i acoperi integral
cheltuielile variabile i fixe, astfel nt att profitul ct i pierderea s fie
egale cu zero.
Graficul nr.5.3. prezint valorile punctului de echilibru pentru
fiecare produs n parte comparativ cu vnzrile efective pe produse.

Graficul nr. 5.3.
Punctul de echilibru comparativ cu vnzrile efective
n ceea ce privete factorul de acoperire acesta prezint o valoare
medie de 37, 31 %, cel mai mare profit obinndu-se din vnzarea
produsului Pine tigru 0.400 (50,46%) urmat foarte aproape de
produsul Pine Toast Graham feliat 0.600 (50,16%) iar cel mai puin
profitabil este produsul mpletii suprapui 0.250 cu un factor de
acoperire de doar 4,34%. Astfel societatea studiat ar trebui s-i
reorienteze producia ctre produsele care nregistreaz valorile cele mai
mari ale factorului de acoperire i eventual s renune la produsele cu
factor de acoperire sczut.
P
u
n
c
t
u
l

d
e

e
c
h
i
l
i
b
r
u
0
50.000
100.000
150.000
200.000
250.000
F
r
a
n
z
e
l

a
l
b

0
.
4
0
0
P
i
n
e

n
e
a
g
r

0
.
6
0
0
P
i
n
e

N
u
t
r
i
t
i
v

0
.
4
0
0
P
i
n
e

a
l
b

s
a
r
e

P
i
n
e

s
e
m
i
a
l
b

0
.
8
0
0
P
i
n
e

i
n
t
e
g
r
a
l

0
.
5
0
0
L
i
p
i
e

h
i
p
o
g
l
u
c
i
d
i
c
m
p
l
e
t
i
i

s
u
p
r
a
p
u
i

0
.
2
5
0
B
a
t
o
n

0
.
0
8
0
P
i
n
e

c
u

c
a
r
t
o
f
i

0
.
5
0
0
C
h
i
f
l
e

g
r
a
h
a
m

0
.
1
0
0
C
h
i
f
l
e

c
u

s
u
s
a
n

0
.
1
0
0
P
i
n
e

m
p
l
e
t
i
t

C
h
i
f
l
e

c
u

a
d
a
o
s

d
e

J
a
p
o
n
e
z
e

0
.
1
0
0
F
r
a
n
z
e
l

b
a
g
h
e
t

0
.
4
0
0
L
i
p
i
e

0
.
5
0
0
P
i
n
e

t
i
g
r
u

0
.
4
0
0
P
i
n
e

g
r
a
h
a
m

f
e
l
i
a
t
i
n
e

T
o
a
s
t

f
e
l
i
a
t

0
.
6
0
0
P
i
n
e

s
u
p
e
r
i
o
a
r
i
n
e

d
i
e
t
e
t
i
c

f
e
l
i
a
t
i
n
e

l
a

t
a
v

f
e
l
i
a
t
i
n
e

c
u

s
e
m
i
n
e

P
i
n
e

c
u

s
e
c
a
r

f
e
l
i
a
t
i
n
e

T
o
a
s
t

G
r
a
h
a
m

P
i
n
e

T
o
a
s
t

Punctul de
echilibru

371
Coeficientul de siguran
CB
ofit
K
S
Pr
=
arat procentul cu care poate
s scad volumul desfacerilor astfel nct unitatea s ating pragul
rentabilitii (punctul de echilibru). Dac acest procent scade mai mult
unitatea se va afla n zona pierderilor.
Coeficientul de siguran nregistreaz 53,35%, astfel volumul
desfacerilor poate scdea cu acest procent astfel nct Unitatea 10
Panificaie s ating pragul rentabilitii (punctul de echilibru). Dac
volumul desfacerii scade cu mai mult de 53,35 % atunci unitatea se va
afla n zona pierderilor. Valoarea intervalului de siguran arat c
pentru a ajunge la nivelul punctului de echilibru desfacerea poate s
scad cu 585169,16 lei.
5.5. Analiza structurii vnzrilor i calcule de optimizare
a rezultatului final n metoda direct-costing
OBIECTIVE

exemplificarea modalitilor de analiz a structurii vnzrilor;
efectuarea i interpretarea calculelor de optimizare a rezultatului
final n condiiile aplicrii metodei direct-costing.

Analiza structurii vnzrilor se realizeaz prin determinarea celei
mai profitabile combinaii de vnzri de produse atunci cnd compania
fabric mai multe produse sau ofer mai multe servicii. n acest scop este
necesar calculul marjei contribuiei pe fiecare produs i pe fiecare
segment al entitii economice. n exemplul prezentat mai jos se pun n
discuie o serie de soluii poteniale (la un nivel constant al cheltuielilor
fixe) pentru optimizarea rezultatului final prin determinarea
indicatorilor metodei direct-costing plecndu-se de la situaia prezentat
n tabelul nr 5.20.


372
Tabelul nr.5.20
Determinarea contribuiei brute la profit i a rezultatului
(situaie iniial)
Sortiment
P
r
e
t

v
a
n
z
a
r
e

u
n
i
t
a
r

C
a
n
t
i
t
a
t
e

V
e
n
i
t
u
r
i

d
i
n

v
a
n
z
a
r
i

C
h

v
a
r
i
a
b
i
l
e

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

C
h

v
a
r
i
a
b
i
l
e

d
e
s
f
a
c
e
r
e

C
o
n
t
r
i
b
u
i
e

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

Franzel alb 0.400 1,1 230.200 253.220 145.026 52.946 55.248
Pine neagr 0.600 1,3 32.450 42.185 21.093 7.464 13.629
Pine Nutritiv 0.400 1,2 9.850 11.820 6.600 2.266 2.955
Pine alb fr sare 0.400 1 22.360 22.360 12.298 5.143 4.919
Pine semialb 0.800 1,35 31.840 42.984 21.014 7.323 14.646
Pine integral 0.500 1 89.300 89.300 58.045 20.539 10.716
Lipie hipoglucidic 0.200 0,65 8.760 5.694 4.292 788 613
mpletii suprapui 0.250 0,6 54.300 32.580 26.064 3.258 3.258
Baton 0.080 0,7 62.000 43.400 29.760 7.440 6.200
Pine cu cartofi 0.500 1,6 22.750 36.400 14.788 5.233 16.380
Chifle graham 0.100 0,65 52.000 33.800 24.960 6.240 2.600
Chifle cu susan 0.100 0,65 14.600 9.490 7.446 1.752 292
Paine impletita ardeleneasca 1Kg 2,45 33.000 80.850 39.600 15.510 25.740
Chifle cu adaos de fibr 0.200 0,75 6.400 4.800 1.920 768 2.112
J aponeze 0.100 0,7 19.500 13.650 10.725 2.340 585
Franzel baghet 0.400 1 34.800 34.800 20.184 5.568 9.048
Lipie 0.500 0,95 6.200 5.890 4.154 1.488 248
Pine tigru 0.400 1,35 26.560 35.856 14.874 6.109 14.874
Pine graham feliat 0.300 2,1 12.640 26.544 7.963 6.067 12.514
Pine Toast feliat 0.600 1,8 49.800 89.640 35.856 23.904 29.880
Pine superioar feliat 0.600 2,2 28.600 62.920 21.164 13.728 28.028
Pine dietetic feliat 0.200 1,5 12.400 18.600 8.432 5.952 4.216
Pine la tav feliat 0.400 1,85 27.300 50.505 27.573 13.104 9.828
Pine cu semine feliat 0.400 2,1 9.300 19.530 9.765 4.464 5.301
Pine cu secar feliat 0.450 2,5 9.800 24.500 11.662 4.704 8.134
Pine Toast Graham feliat 0.600 2,8 11.600 32.480 14.036 5.568 12.876
Pine Toast Multicereale feliat 0.600 2,9 7.200 20.880 9.432 3.456 7.992
Total 925.510 1.144.678 608.725 233.121 302.832
Costuri fixe totale 174.776
Profit total 128.056


373
Se determin factorul de acoperire i cifra de afaceri la nivelul
punctului de echilibru pe fiecare produs n parte i pe total unitate.

Tabelul nr.5.21
Determinarea factorului de acoperire (situaie iniial)
Denumire produs
Factorul de
acoperire%
Punctul de
echilibru
Desfacere
pe fiecare
produs
Franzel alb 0.400 21,82 25.997 28.597
Pine neagr 0.600 32,31 3.665 4.764
Pine Nutritiv 0.400 25,00 1.112 1.335
Pine alb fr sare 0.400 22,00 2.525 2.525
Pine semialb 0.800 34,07 3.596 4.854
Pine integral 0.500 12,00 10.085 10.085
Lipie hipoglucidic 0.200 10,77 989 643
Baton 0.080 14,29 8.578 6.005
Pine cu cartofi 0.500 45,00 0 0
Chifle graham 0.100 7,69 5.872 3.817
Chifle cu susan 0.100 3,08 1.649 1.072
Paine impletita ardeleneasca 1Kg 31,84 3.727 9.131
Chifle cu adaos de fibr 0.200 44,00 723 542
J aponeze 0.100 4,29 2.202 1.542
Franzel baghet 0.400 26,00 3.930 3.930
Lipie 0.500 4,21 700 665
Pine tigru 0.400 41,48 2.999 4.049
Pine Toast Multicereale feliat 0.600 38,28 813 2.358
Total 26,46 126.264


374
n urma efecturii calculelor rezult un coeficient de siguran de
42,29%. Astfel, n situaia iniial pentru a ajunge la nivelul punctului de
echilibru desfacerea poate s scad cu poate s scad cu 1.018.414,1 lei.
I. Primul factor de optimizare luat n considerare const n
majorarea volumului fizic al produciei i desfacerii cu 15%, cu
pstrarea aceleai structuri sortimentale.
Tabelul nr.5.22
Determinarea contribuiei brute la profit i a rezultatului (I)
Sortiment
P
r
e
t

v
a
n
z
a
r
e

u
n
i
t
a
r

C
a
n
t
i
t
a
t
e

V
e
n
i
t
u
r
i

d
i
n

v
a
n
z
a
r
i

C
h

v
a
r
i
a
b
i
l
e

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

C
h

v
a
r
i
a
b
i
l
e

d
e
s
f
a
c
e
r
e

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

Franzel alb 0.400 1,1 264.730 291.203 166.780 60.888 63.535
Pine neagr 0.600 1,3 37.318 48.513 24.256 8.583 15.673
Pine Nutritiv 0.400 1,2 11.328 13.593 7.589 2.605 3.398
Pine alb fr sare 0.400 1 25.714 25.714 14.143 5.914 5.657
Pine semialb 0.800 1,35 36.616 49.432 24.167 8.422 16.843
Pine integral 0.500 1 102.695 102.695 66.752 23.620 12.323
Baton 0.080 0,7 71.300 49.910 34.224 8.556 7.130
Pine cu cartofi 0.500 1,6 26.163 41.860 17.006 6.017 18.837
Chifle graham 0.100 0,65 59.800 38.870 28.704 7.176 2.990
Chifle cu susan 0.100 0,65 16.790 10.914 8.563 2.015 336
J aponeze 0.100 0,7 22.425 15.698 12.334 2.691 673
Franzel baghet 0.400 1 40.020 40.020 23.212 6.403 10.405
Lipie 0.500 0,95 7.130 6.774 4.777 1.711 285
Pine tigru 0.400 1,35 30.544 41.234 17.105 7.025 17.105

375
Sortiment
P
r
e
t

v
a
n
z
a
r
e

u
n
i
t
a
r

C
a
n
t
i
t
a
t
e

V
e
n
i
t
u
r
i

d
i
n

v
a
n
z
a
r
i

C
h

v
a
r
i
a
b
i
l
e

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

C
h

v
a
r
i
a
b
i
l
e

d
e
s
f
a
c
e
r
e

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

PineToast Multicerealefeliat 0.600 2,9 8.280 24.012 10.847 3.974 9.191
Total 1.064.337 1.316.380 700.034 268.089 348.257
Se obine n aceast situaie un profit total de 173.481 lei cu n
cretere cu 35,47% fa de profitul obinut n situaia iniial, dei
vnzrile au crescut cu doar 15%. Aceast diferen rezult dintr-o mai
bun acoperire a cheltuielilor fixe, prin majorarea volumului fizic al
produciei i desfacerii.
Tabelul nr.5.23
Determinarea factorului de acoperire (I)
Denumire produs
Factorul de
acoperire%
Punctul de
echilibru
Desfacere
pe fiecare
produs
Franzel alb 0.400 21,82 25.997 28.597
Pine neagr 0.600 32,31 3.665 4.764
Pine Nutritiv 0.400 25,00 1.112 1.335
Pine alb fr sare 0.400 22,00 2.525 2.525
Pine semialb 0.800 34,07 3.596 4.854
Pine integral 0.500 12,00 10.085 10.085
Baton 0.080 14,29 11.621 8.135
Chifle graham 0.100 7,69 5.872 3.817
Chifle cu susan 0.100 3,08 1.649 1.072
J aponeze 0.100 4,29 2.202 1.542
Franzel baghet 0.400 26,00 3.930 3.930

376
Denumire produs
Factorul de
acoperire%
Punctul de
echilibru
Desfacere
pe fiecare
produs
Lipie 0.500 4,21 700 665
Pine tigru 0.400 41,48 2.999 4.049
26,46 128.394
49,81% fa de 42,29% n situaia iniial. Astfel, n cazul primului factor
de optimizare, respectiv majorarea produciei i vnzrilor cu 15%, cifra
de afaceri la nivelul punctului de echilibru este de 128.394 lei cu un
interval de siguran de 1.187.985,69 lei.
II. Al doilea factor de optimizare luat n considerare const n
reducerea volumului fizic al produciei i desfacerii cu 4%, cu
pstrarea aceleai structuri sortimentale.
Tabelul nr.5.24
Determinarea contribuiei brute la profit i a rezultatului (II)
Sortiment
P
r
e
t

v
a
n
z
a
r
e

u
n
i
t
a
r

C
a
n
t
i
t
a
t
e

V
e
n
i
t
u
r
i

d
i
n

v
a
n
z
a
r
i

C
h

v
a
r
i
a
b
.

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

C
h

v
a
r
i
a
b
i
l
e

d
e
s
f
a
c
e
r
e

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

Franzel alb 0.400 1,1 220.992 243.091 139.225 50.828 53.038
Pine neagr 0.600 1,3 31.152 40.498 20.249 7.165 13.084
Pine Nutritiv 0.400 1,2 9.456 11.347 6.336 2.175 2.837
Pine alb fr sare 0.400 1 21.466 21.466 11.806 4.937 4.722
Pine semialb 0.800 1,35 30.566 41.265 20.174 7.030 14.061
Pine integral 0.500 1 85.728 85.728 55.723 19.717 10.287

377
Sortiment
P
r
e
t

v
a
n
z
a
r
e

u
n
i
t
a
r

C
a
n
t
i
t
a
t
e

V
e
n
i
t
u
r
i

d
i
n

v
a
n
z
a
r
i

C
h

v
a
r
i
a
b
.

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

C
h

v
a
r
i
a
b
i
l
e

d
e
s
f
a
c
e
r
e

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

Baton 0.080 0,7 59.520 41.664 28.570 7.142 5.952
Pine cu cartofi 0.500 1,6 21.840 34.944 14.196 5.023 15.725
Chifle graham 0.100 0,65 49.920 32.448 23.962 5.990 2.496
Chifle cu susan 0.100 0,65 14.016 9.110 7.148 1.682 280
J aponeze 0.100 0,7 18.720 13.104 10.296 2.246 562
Franzel baghet 0.400 1 33.408 33.408 19.377 5.345 8.686
Lipie 0.500 0,95 5.952 5.654 3.988 1.428 238
Pine tigru 0.400 1,35 25.498 34.422 14.279 5.864 14.279
Total 888.490 1.098.891 584.376 223.796 290.719
Se obine n aceast situaie un profit total de 115.943 lei n scdere
cu 12.113 lei fa de profitul obinut n situaia iniial 9,46%, dei
vnzrile au sczut cu doar 4%. Aceast diferen rezult dintr-o
repartizare a cheltuielilor fixe constante asupra unui volum fizic al
produciei i desfacerii mai mic.


378
Tabelul nr.5.2
Determinarea factorului de acoperire (II)
Denumire produs
Factorul de
acoperire%
Punctul de
echilibru
Desfacere pe
fiecare produs
Franzel alb 0.400 21,82 25.997 28.597
Pine neagr 0.600 32,31 3.665 4.764
Pine Nutritiv 0.400 25,00 1.112 1.335
Pine alb fr sare 0.400 22,00 2.525 2.525
Pine semialb 0.800 34,07 3.596 4.854
Pine integral 0.500 12,00 10.085 10.085
Baton 0.080 14,29 7.767 5.437
Chifle graham 0.100 7,69 5.872 3.817
Chifle cu susan 0.100 3,08 1.649 1.072
J aponeze 0.100 4,29 2.202 1.542
Franzel baghet 0.400 26,00 3.930 3.930
Lipie 0.500 4,21 700 665
Pine tigru 0.400 41,48 2.999 4.049
26,46 125.696
Rezult aadar un factor de acoperire de 26,46% i un coeficient de
siguran de 39,88%.
III. Modificarea cheltuielilor variabile ca urmare a unor
aciuni de raionalizare a muncii cu 1,2%.

379
Tabelul nr.5.26
Determinarea contribuiei brute la profit i a rezultatului (III)
Sortiment
P
r
e
t

v
a
n
z
a
r
e

u
n
i
t
a
r

C
a
n
t
i
t
a
t
e

V
e
n
i
t
u
r
i

d
i
n

v
a
n
z
a
r
i

C
h

v
a
r
i
a
b
i
l
e

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

C
h

v
a
r
i
a
b
i
l
e

d
e
s
f
a
c
e
r
e

C
o
n
t
r
i
b
u
i
e

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

Franzel alb 0.400 1,1 230.200 253.220 142.985 52.946 57.289
Pine neagr 0.600 1,3 32.450 42.185 20.805 7.464 13.917
Pine Nutritiv 0.400 1,2 9.850 11.820 6.464 2.266 3.090
Pine alb fr sare 0.400 1 22.360 22.360 12.100 5.143 5.117
Pine semialb 0.800 1,35 31.840 42.984 20.732 7.323 14.929
Pine integral 0.500 1 89.300 89.300 57.253 20.539 11.508
Baton 0.080 0,7 62.000 43.400 29.210 7.440 6.750
Pine cu cartofi 0.500 1,6 22.750 36.400 14.566 5.233 16.602
Chifle graham 0.100 0,65 52.000 33.800 24.476 6.240 3.084
Chifle cu susan 0.100 0,65 14.600 9.490 7.291 1.752 447
J aponeze 0.100 0,7 19.500 13.650 10.483 2.340 827
Franzel baghet 0.400 1 34.800 34.800 19.906 5.568 9.326
Lipie 0.500 0,95 6.200 5.890 4.088 1.488 314
Pine tigru 0.400 1,35 26.560 35.856 14.638 6.109 15.109
Total 925.510 1.144.678 598.197 233.121 313.360

380
Se observ c dei cifra de afaceri total nu se modific profitul a
crescut la 138.584, fapt explicat de reducerea cheltuielilor variabile.
Tabelul nr.5.27
Determinarea factorului de acoperire (III)
Denumire produs
Factorul de
acoperire%
Punctul de
echilibru
Desfacere
pe fiecare
produs
Franzel alb 0.400 22,62 25.124 27.636
Pine neagr 0.600 32,99 3.542 4.604
Pine Nutritiv 0.400 26,15 1.075 1.290
Pine alb fr sare 0.400 22,89 2.440 2.440
Pine semialb 0.800 34,73 3.475 4.691
Pine integral 0.500 12,89 9.746 9.746
Baton 0.080 15,55 9.284 6.499
Chifle graham 0.100 9,12 5.675 3.689
Chifle cu susan 0.100 4,71 1.593 1.036
J aponeze 0.100 6,06 2.128 1.490
Franzel baghet 0.400 26,80 3.798 3.798
Lipie 0.500 5,33 677 643
Pine tigru 0.400 42,14 2.899 3.913
27,38 122.717


381
44,23% fa de 42,29% n situaia iniial. Astfel, n cazul celui de al
treilea factor de optimizare, respectiv reducerea cheltuielilor variabile
cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru este de 105.870 lei cu un

IV: Majorarea preului de vnzare cu 0,5%
Tabelul nr.5.28
Determinarea contribuiei brute la profit i a rezultatului (IV)
Sortiment
P
r
e
t

v
a
n
z
a
r
e

u
n
i
t
a
r

C
a
n
t
i
t
a
t
e

V
e
n
i
t
u
r
i

d
i
n

v
a
n
z
a
r
i

C
h

v
a
r
i
a
b
i
l
e

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

C
h

v
a
r
i
a
b
i
l
e

d
e
s
f
a
c
e
r
e

C
o
n
t
r
i
b
u
i
e

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

Franzel alb 0.400 1,1055 230.200 254.486 145.026 52.946 56.514
Pine neagr 0.600 1,3065 32.450 42.396 21.093 7.464 13.840
Pine Nutritiv 0.400 1,206 9.850 11.879 6.600 2.266 3.014
Pine alb fr sare 0.400 1,005 22.360 22.472 12.298 5.143 5.031
Pine semialb 0.800 1,35675 31.840 43.199 21.014 7.323 14.861
Pine integral 0.500 1,005 89.300 89.747 58.045 20.539 11.163
Baton 0.080 0,7035 62.000 43.617 29.760 7.440 6.417
Pine cu cartofi 0.500 1,608 22.750 36.582 14.788 5.233 16.562
Chifle graham 0.100 0,65325 52.000 33.969 24.960 6.240 2.769
Chifle cu susan 0.100 0,65325 14.600 9.537 7.446 1.752 339
J aponeze 0.100 0,7035 19.500 13.718 10.725 2.340 653
Franzel baghet 0.400 1,005 34.800 34.974 20.184 5.568 9.222
Lipie 0.500 0,95475 6.200 5.919 4.154 1.488 277
Pine tigru 0.400 1,35675 26.560 36.035 14.874 6.109 15.053

382
Sortiment
P
r
e
t

v
a
n
z
a
r
e

u
n
i
t
a
r

C
a
n
t
i
t
a
t
e

V
e
n
i
t
u
r
i

d
i
n

v
a
n
z
a
r
i

C
h

v
a
r
i
a
b
i
l
e

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

C
h

v
a
r
i
a
b
i
l
e

d
e
s
f
a
c
e
r
e

C
o
n
t
r
i
b
u
i
e

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

Total 925.510 1.150.401 608.725 233.121 308.555

Se obine n aceast situaie un profit total de 133.779 lei. Se
determin factorul de acoperire i cifra de afaceri la nivelul punctului de
echilibru pe fiecare produs n parte i pe total unitate.
Tabelul nr.5.29
Determinarea factorului de acoperire (IV)
Denumire produs
Factorul de
acoperire%
Punctul de
echilibru
Desfacere pe
fiecare
produs
Franzel alb 0.400 22,21 25.514,75 28.206,56
Pine neagr 0.600 32,64 3.596,67 4.699,05
Pine Nutritiv 0.400 25,37 1.091,75 1.316,65
Pine alb fr sare 0.400 22,39 2.478,32 2.490,71
Pine semialb 0.800 34,40 3.529,06 4.788,05
Pine integral 0.500 12,44 9.897,77 9.947,26
Lipie hipoglucidic 0.200 11,21 970,93 634,26
mpletii suprapui 0.250 10,45 6.018,47 3.629,14
Baton 0.080 14,71 8.961,89 6.304,69
Pine cu cartofi 0.500 45,27 0,04 0,07
Chifle graham 0.100 8,15 5.763,54 3.765,03
Chifle cu susan 0.100 3,56 1.618,22 1.057,11
Paine impletita ardeleneasca 1Kg 32,18 3.657,63 9.006,00
Chifle cu adaos de fibr 0.200 44,28 709,36 534,68
J aponeze 0.100 4,76 2.161,33 1.520,49
Franzel baghet 0.400 26,37 3.857,14 3.876,42

383
Denumire produs
Factorul de
acoperire%
Punctul de
echilibru
Desfacere pe
fiecare
produs
Lipie 0.500 4,69 687,19 656,10
Pine tigru 0.400 41,77 2.943,84 3.994,05
Pine graham feliat 0.300 47,41 1.400,98 2.956,78
Pine Toast feliat 0.600 33,67 5.519,70 9.985,13
Pine superioar feliat 0.600 44,82 3.169,95 7.008,75
Pine dietetic feliat 0.200 23,05 1.374,38 2.071,88
Pine la tav feliat 0.400 19,86 3.025,86 5.625,83
Pine cu semine feliat 0.400 27,51 1.030,79 2.175,48
Pine cu secar feliat 0.450 33,53 1.086,21 2.729,09
Pine Toast Graham feliat 0.600 39,94 1.285,71 3.618,00
Pine Toast Multicereale feliat 0.600 38,58 798,03 2.325,85
0 26,82 124.923,12

43,36% fa de 42,29% n situaia iniial. Astfel, n cazul celui de al
patrulea factor de optimizare, respectiv majorarea preului de vnzare
cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru este de 124.923 lei cu un
Tabelul nr.5.30
Calcule de optimizare a rezultatului final
Varianta
Venituri din
vanzari
Ch variabile de
producie
Ch variabile
desfacere
Contribuie
brut la profit
Situaia iniial 1.144.678 608.725 233.121 302.832
I 1.316.380 700.034 268.089 348.257
II 1.098.891 584.376 223.796 290.719
III 1.144.678 598.197 233.121 313.360
IV 1.150.401 608.725 233.121 308.555

Varianta
Factor de
acoperire
Profit total Vol. desf. la
niv. pct de ech.
Coef. de
siguran
dinamic
Situaia iniial 26,46% 128.056 126.264 42,29%
I 26,46% 173.481 128.394 49,81%
II 26,46% 115.943 125.696 39,88%
III 27,04% 138.584 105.870 44,23%
IV 26,54% 129.300 124.923 43,36%

384

Graficul nr. 5.4. Evoluia principalilor indicatori ai metodei direct-
costing n funcie de soluiile de optimizare

Analiznd datele din tabelul anterior se observ c majorarea
volumului fizic al produciei i desfacerii cu o anumit cantitate sau un
anumit procent, determin o mrire a profitului egal cu produsul dintre
cantitatea vndut n plus i contribuia brut unitar la profit. n urma
acestei modificri, se va nregistra o cretere a coeficientului de siguran
dinamic n timp ce factorul de acoperire i punctul de echilibru vor
rmne neschimbai.
n cazul unor aciuni de reproiectare a prosuselor care determin o
reducere a cheltuielilor variabile cu un anumit procent se va nregistra
un profit suplimentar egal cu produsul dintre cantitatea vndut i
reducerea respectiv a cheltuielilor variabile. Ca urmare factorul de
acoperire va crete, punctul de echilibru se va deplasa n jos, spre
punctul de origine, corespunznd unui volum al desfacerii.
Majorarea preului de vnzare cu un anumit procent sau o anumit
sum va conduce la un profit suplimentar egal cu produsul dintre
cantitatea vndut i majorarea respectiv de pre. Astfel, factorul de
0
200.000
400.000
600.000
800.000
1.000.000
1.200.000
1.400.000
Venituri din vanzari 1.144.678 1.316.380 1.098.891 1.144.678 1.150.401
Ch variabile totale 841.846 968.123 808.172 831.318 841.846
Contribuie brut la prof it 302.832 348.257 290.719 313.360 308.155
Profit total 128.056 173.481 115.943 138.584 129.300
Situaia
iniial
I II III IV

385
acoperire crete, punctul de echilibru se va gsi la un anumit volum al
desfacerii, deci se va deplasa n jos, spre punctul de origine, iar
coeficientul de siguran va crete.
Toate entitile economice care ncearc s maximizeze profitul
descoper c volumul ieirilor i vnzrilor este limitat. Pentru multe
dintre acestea, cererea este factorul limitativ i de aceea entitatea va
ncerca s obin profit maxim concentrndu-i eforturile de vnzri
asupra acelor produse care aduc contribuii mari.
Exist i ali factori limitativi care mpiedic dezvoltarea afacerii,
ca de exemplu spaiul, capacitatea de producie, fora de munc,
materialele necesare. n aceste cazuri este important pentru entitatea
economic s obin profit maxim concentrndu-i eforturile asupra
produselor care au o contribuie mare a factorilor limitativi pe care i
consum.
Pe termen lung, managementul trebuie s ncerce s elimine
factorul limitativ (exemplu: angajarea de personal nou). Astfel, orice
factor limitativ ar trebui s constitue doar o problem pe termen scurt.
Totui, n momentul nlturrii sale, el va fi nlocuit de un nou factor
limitativ. Chiar i pe termen scurt managementul poate gsi soluii
(exemplu: efectuarea de ore suplimentare). Uneori este dificil
identificarea unui factor limitativ. n realitate, pot opera mai muli
factori n acelai timp.
Deciziile legate de produsele ce ar trebui fabricate, se sprijin pe
informaiile privind variaia veniturilor i cheltuielilor n funcie de
schimbrile intervenite n volumul produciei. n acest scop decidentul
va trebui s fac diferena ntre costurile fixe i cele variabile n raport cu
producia, pentru a analiza modul n care evolueaz profitul din
exploatare odat cu modificarea volumului produciei. n acest sens
devin importante pentru procesul decizional metodele folosite pentru
estimarea componentelor fixe i a celor variabile ale costurilor, modul n
care contabilitatea de gestiune i sprijin pe manageri s determine
preurile i s gestioneze costurile din ntregul lan valoric i pe toat
durata de via a unui produs.
n situaiile perfect cunoscute, cu informaie complet i precis,

386
este posibil de realizat selectarea celei mai bune variante decizionale,
dac numrul alternativelor nu este foarte mare. n practic ns,
informaiile sunt cel mai adesea incomplete i incerte, presiunea n
luarea deciziei este mare (pericol iminent de pierderi semnificative,
uneori dramatice).
Calcularea costului produselor, serviciilor i al altor obiecte de cost
presupune, n termeni decizionali imputarea ct mai exact a costurilor
pe obiecte de cost. Calculul unor costuri de produs inexacte va oferi
decidentului o imagine deformat privind profitabilitatea diferitelor
produse; drept urmare, managerii risc s promoveze produse
neprofitabile i, n acelai timp, s reduc atenia acordat unor produse
profitabile.
De aici se desprinde concluzia c analiza costurilor este necesar n
scopul urmririi contribuiei activitii desfurate la obinerea
rezultatelor.

B BI IB BL LI IO OG GR RA AF FI IE E
1. Alazard, C., Separi, S. - Controle de gestion, 2
eme
edition, Dunod,
Paris, 1994.
2. Alazard, C., Spari, S., Contrle de Gesion, Dunod, Paris, 2007
3. Albu, C., Albu, N., Instrumente de management al performanei, Ed.
Economic, Bucureti, 2004
4. Alfonsi, G., Grandjean, P. - Pratique de gestion et d`analyse
financires, Les ditions d`organisation, Paris, 1994.
5. Arnold, J ., Hope, T., Accounting for Decision Making, J ohn
Wiley&Sons, 1999
6. Aslu, T., Controlul de gestiune, dincolo de aparene, Ed.
7. Baciu, A.T., Costurile, organizare, planificare, contabilitate,
calculaie, control i analiz, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2001
8. Boldur-Lescu, Gh., Ciobanu, Gh., Bncil, I. - Analiza sistemelor
complexe, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1992.
9. Bouquin, H., Comptabilit de Gestion, Ediia a 4-a, Economica,
Paris, 2006
10. Bouquin, H., Contabilitate de gestiune traducere, Ed.
TipoMoldova, Iai, 2004
11. Briciu, S., Contabilitate managerial aspecte teoretice i
practice, Editura Economic, Bucureti, 2006
12. Budugan, D. - Contabilitate de gestiune, Editura Pro J uventute,
Focani, 1998.
13. Burlaud A., Simon C., Controlul de gestiune, traducere, Ed. Coresi, 1999
14. Burlaud, A., Simon, C. - Comptabilit de gestion, Editura Vuibert,
Paris, 1993.
15. Caraiani, C., Dumitrana, M., Contabilitate i control de gestiune,
Ed. InfoMega, Bucureti, 2004
16. Crstea, Gh., Clin, O. - Calculaia costurilor, Editura Didactic i
Pedagogic, Bucureti, 1980.

388
17. Causse, G., Lacrampe, S. - Analyse et contrle de cots, Masson,
Paris, 1981.
18. Cinap, I. - Analiza activitii microeconomice i financiare,
Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1985.
19. Clin, O., Crstea, G., Contabilitatea de gestiune i calculaia
costurilor, Ed. Genicod, Bucureti, 2002
20. Clin, O., Man, M., Nedelcu, M.V., Contabilitate managerial,
Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2008
21. Cpuneanu, S., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor
Aplicaii, Ed. Economic, Bucureti, 2003
22. Chadwick, L. - Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureti, 1998.
23. Cojocaru, C., Contabilitate de gestiune, Ed. Moldavia, Bacu, 2002
24. Colasse, B., Contabilitate general, Ediia a IV-a, traducere de N.
Tabr, Ed. Moldova, Iai, 1995
25. Cristea H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea
ntreprinderii, Ediia a II-a, CECCAR, Bucureti, 2003
26. Diaconu, I., Moldoveanu, L., Ivan, M. - Costuri, preuri i tarife n
economia modern, Editura Tradiie, Bucureti, 1997.
27. Diaconu, P., Contabilitate managerial, Editura Economic,
Bucureti, 2002
28. Drury, C., Management Accounting for business decisions, Second
Edition, Thomson Learning, London, UK, 2001
29. Dubrulle, L., Contabilitate de gestiune, traducere, Ed. Economic,
Bucureti, 2002
30. Dumbrav, P., Pop, A. - Contabilitatea de gestiune n industrie,
Editura Intelcredo, Deva, 1997.
31. Dumbrav, P., Pop, A. - Contabilitate de gestiune n comer i
turism, Editura Intelcredo, Deva, 1995.
32. Dumitriu, F., Sistemul informaional contabil n ntreprinderea
modern, Editura Junimea, Iai, 2001
33. Dumitru, C.G., Ioan, C., Contabilitatea de gestiune i evaluarea
performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005
34. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul
costurilor, Ed. Teora, Bucureti, 2000
Bibliografie

389
35. Eglem, J .Y., Mikol, A., Stolowy, H. - Les mcanismes financiers
de lentreprise, Edition Montcheretien, Paris, 1988.
36. Einsetler, J . C. - Gestion dentreprise. La comptabilit analytique,
Edition Economica, Paris, 1991.
37. Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C. - Contabilitatea financiar n
noul sistem contabil, vol. I, Editura de Vest, Timioara, 1994.
38. Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C., Contabilitate i control de
gestiune, Ed. Economic, Bucureti, 1999
39. Feleag, N., Ionacu, I. - Contabilitate financiar, Editura
Economic, Vol I-III, Bucureti, 1995.
40. Fotache, G., Valene cognitive ale contabilitii manageriale n
procesul decizional, Editura Tehnopress, Iai, 2009
41. Ghi, M., Sistemul costurilor- calcule i modele, Ed. Economic,
Bucureti, 2000
42. Hoarau, C., Comptabilit et management, Editions Foucher,
Vanves, 2004
43. Horngren, C., Dtar., S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o
abordare managerial, Ediia a XI-a, Editura Arc, Chiinu, 2006
44. Iacob, C., Drcea, M.R. - Contabilitate analitic i de gestiune,
Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1998.
45. Iacob, C., Sistemul informaional contabil la nivelul firmei, Editura
Tribuna Economic, Bucureti 2000
46. Ineovan,F., Trif V., Contabilitate de gestiune, Ed. Marineasa,
Timioara, 2002
47. Ionacu, I., Filip, A.T., Stere M., Control de gestiune, Ed.
48. J ouineau, C. - Lanalyse de la valeur, Entreprise Moderne dedition
Paris, 1982.
49. Keiser, A. M. - Comptabilit analitique et de gestion, Editions
Eska, Paris, 1994.
50. Lasseque, P. - Gestion de lentreprise et comptabilit, Dallaz,
Paris, Ediia IV, 1967.
51. Lorino, Ph. - Le contrle de la gestion strategique, Dunod, Paris,
1996.

390
52. Lunois, S. - Analyse conomique des cots, Presses Universitaires
de France, Paris, 1981.
53. Mazars, R. - Calcul et control de prix de revient, Paris, 1967.
54. Mikol, A. - Comptabilit analytique et controle de gestion, Dunod,
Paris, 1991.
55. Nicolescu, O., Verboncu, I. - Management, Editura Economic,
Bucureti, 1995.
56. Niculescu, M. - Diagnostic global strategic, Editura Economic,
Bucureti, 1997.
57. Oger, B. - La gestion par lanalyse des cots, Presses
Universitaires de France, Paris, 1994.
58. Olariu, C. - Costul i calculaia costurilor, Editura Didactic i
59. Olariu, C. - Studiul costurilor, Editura Didactic i pedagogic,
Bucureti, 1971.
60. Oprea, D. - Premisele i consecinele informatizrii contabilitii,
Editura GRAPHIX, Iai, 1995.
61. Opri, I. - Modele de analiz i prognoz a structurii costurilor,
Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1990.
62. Ornescu, P - Analiza valorii, Academia tefan Gheorghiu,
Bucureti, 1976.
63. Pntea, I.P. - Managenentul contabilitii romneti, vol. I i II,
Editura Intelcredo, Deva, 1998.
64. Paraschivescu, M.D., Pvloaia, W., Toma, C. - Contabilitate i modele de
analiz economic, Fundaia Academic Gh. Zane, Iai, 1993.
65. Paraschivescu, M.D., Radu F., Managementul contabilitii
financiare, Editura Tehnopress, Iai, 2008
66. Pvloaia W., Pvloaia D., Analiza economico-financiar, Editura
Moldavia, Bacu, 2003.
67. Pvloaia, W., Paraschivescu, D.M., Cojoaru, C. - Analiz
financiar i modele de politic economic n societile comerciale,
Editura Neuron, Focani, 1994.
68. Petri, R. - Contabilitate general, Vol I-II, Centrul de
multiplicare, Universitatea Al.I.Cuza Iai, 1988.
Bibliografie

391
69. Popescu, C., Ciucur, D., Morega, D.I. - Microeconomia
concurenial, Editura Economic, Bucureti, 1997.
70. Purcrete, C. - Sistemul informaional, Editura Didactic i
71. Radu, I. .a. - Informatica managerial, Editura Economic,
Bucureti, 1993.
72. Raulet, Christian, Raulet, Christiane - Comptabilit analytique et
controle de gestion, Dunod, Paris, 1994.
73. Ristea, M.(coordonator) - Contabilitatea societilor comerciale,
vol. II, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 1996.
74. Russu, C. - Management, Editura Expert, Bucureti, 1993.
75. Rusu, C. (coord.) - Analiza i reglarea firmei prin costuri, Editura
Gh. Asachi, Iai, 1995.
76. Rusu, D. - Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 1977.
77. Rusu, D. - Teorii i sisteme de conducere a contabilitii pe plan
mondial, Lito Iai, 1975.
78. Sombart, W. - Lapoge du capitalisme, Tom II, Paris, 1932.
79. Tabr N., Modernizarea contabilitii i controlului de gestiune,
Editura Tipomoldova, Iai, 2006
80. Vlaemminck, J . - Historie et doctrines de la comptabilit, Dunod,
Paris, 1956.
81. Ward, K., Strategic Management Accounting, Butterworth
Heinemann Ltd., 1992

Contabilitate de Gestiune

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate de Gestiune

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

C

Stocurile sunt deci cantiti fizice de bunuri aflate n stadiile

n sens larg, noiunea de gestiune are semnificaia de administrare cu maxim eficien

S-ar putea să vă placă și