Contabilitate Financiara PDF

UNIVERSITATEA
„CONSTANTIN BRÂNCOVEANU”
Prof. univ. dr. Dumitru VIŞAN Conf. univ. dr. Corneliu BURADA
Conf. univ. dr. Dorina LUłĂ
(coordonatori)
CONTABILITATE FINANCIARĂ
Editura „Independenţa Economică” Piteşti

- 2006 -
CONTABILITATE FINANCIARĂ
Control ştiinŃific: Prof. univ. dr. Oprea CĂLIN
Coordonatorii cursului
1. Prof. univ. dr. Dumitru VIŞAN
2. Conf. univ. dr. Corneliu BURADA
3. Conf. univ. dr. Dorina LuŃă
Autorii cursului
1. Prof. univ. dr. Dumitru VIŞAN 6. Asist. univ. drd. Marin POPESCU
2. Conf. univ. dr. Corneliu BURADA 7. Asist. univ. drd. Liliana CIMBROLA
3. Conf. univ. dr. Dorina LUłĂ 8. Asist. univ. drd. Florin DIMA
4. Conf. univ. dr. Claudia BURTESCU 9. Asist. univ. drd. Cristina GHINEA
5. Lect. univ. dr. Cristina BUNEA-BONTAŞ 10. Asist. univ. drd. Mihaela Cosmina NIłĂ
ISBN (10) 973-7732-49-9; ISBN (13) 978-973-7732-49-1
 Editura „Independenţa Economică” 2006
Piteşti, Calea Bascovului nr. 2A
Tel./Fax: 0248/21.64.27
Nici un fragment nu poate fi reprodus fără
permisiunea scrisă a Editurii.
Descrierea CIP a Bibliotecii aţionale a României

Contabilitate financiară / conf. univ. dr. Claudia Burtescu,
lect. univ. dr. Cristina Bunea Bontaş, asist. univ. drd. Marin
Popescu ; coord.: prof. dr. Dumitru Vişan, conf. dr.
Corneliu Burada, conf. dr. Dorina Luţă. - Piteşti :
Independenţa Economică, 2006
Bibliogr.
ISBN (10) 973-7732-49-9 ; ISBN (13) 978-973-7732-49-1
I. Vişan, Dumitru (coord.)
II. Burada, Corneliu (coord.)
III. Luţă, Dorina (coord.)
IV. Burtescu, Claudia
V. Bunea-Bontaş, Cristina
VI. Popescu, Marin
657.41/.45
Tehnoredactare computerizată în laboratoarele
Universităţii „Constantin Brâncoveanu”:
Dr. Cristian Morozan Emanuel Croitoru Laurian Onofrei
CUPRIS
Cuvânt înainte ____________________________________________________ 9
CAPITOLUL I - FUDAMETĂRI PRIVID COTABILITATEA FIACIARĂ _ 11
1. Întreprinderea – sferă de acţiune a contabilităţii financiare __________11
2. Sistemul contabil al întreprinderii _______________________________12
2.1. Definirea sistemului contabil al întreprinderii ___________________________ 12
2.2. Sursele dreptului contabil___________________________________________ 12
2.3. Concepte de organizare a contabilităţii întreprinderii______________________ 13
3. ormalizarea contabilă ________________________________________14
3.1. Definirea, tipurile şi concepţiile de normalizare contabilă __________________ 14
3.2. Dispozitivele normalizării contabile __________________________________ 16
3.2.1. Aspecte generale ______________________________________________ 16
3.2.2. Planul contabil general _________________________________________ 16
3.2.3. Directivele Uniunii Europene ____________________________________ 17
3.2.4. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară ___________________ 18
4. Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare __19
4.1. Aspecte generale _________________________________________________ 19
4.2. Obiectivul situaţiilor financiare ______________________________________ 19
4.3. Caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare ___________ 20
4.4. Definirea, recunoaşterea şi evaluarea structurilor situaţiilor financiare________ 22
4.4.1. Definirea structurilor situaţiilor financiare __________________________ 22
4.4.2. Recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare ______________________ 23
4.4.3. Evaluarea structurilor situaţiilor financiare __________________________ 25
4.5. Conceptele de capital şi de menţinere a capitalului _______________________ 26
5. Principiile contabile generale ___________________________________27
5.2. Prezentarea principiilor ____________________________________________ 28
6. Reguli generale de evaluare_____________________________________32
7. Raportul contabilitate - fiscalitate________________________________34
8. Forma şi structura situaţiilor financiare __________________________35
8.2. Bilanţul contabil__________________________________________________ 36
8.3. Contul de profit şi pierdere__________________________________________ 38
8.4. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii ______________________________ 39
8.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie ______________________________________ 41
8.6. Politicile contabile şi notele explicative la situaţiile financiare ______________ 43
9. Întrebări de control ___________________________________________44
CAPITOLUL II - COTABILITATEA CAPITALURILOR _________________ 45
1. Delimitări şi structuri privind capitalurile_________________________45
2. Contabilitatea capitalurilor proprii ______________________________46
2.1. Recunoaşterea şi evaluarea capitalurilor proprii _________________________ 46
2.2. Contabilitatea curentă a capitalurilor proprii ____________________________ 46
2.2.1. Contabilitatea capitalului social___________________________________ 46
2.2.1.1. Definirea, formele şi conţinutul capitalului social..........................................46
2.2.1.2. Evaluarea capitalului social............................................................................47
2.2.1.3. Conturile privind capitalul social ...................................................................49
2.2.1.4. Contabilitatea operaţiilor privind constituirea capitalului social ....................49
4 Contabilitate financiară
2.2.1.5. Contabilitatea operaţiilor privind creşterea capitalului social........................53
2.2.1.5.1. Creşterea capitalului social prin aporturi în numerar..................................... 53
2.2.1.5.2. Creşterea capitalului social prin aporturi în natură ........................................ 56
2.2.1.5.3. Creşterea capitalului social prin operaţii interne ........................................... 57
2.2.1.5.4. Creşterea capitalului social prin conversia unor angajamente în acţiuni........ 58
2.2.1.6. Contabilitatea operaţiilor privind reducerea capitalului social ......................59
2.2.1.6.1. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor................................ 59
2.2.1.6.2. Reducerea capitalului social prin rambursarea unei cote părţi din aporturi ........... 60
2.2.1.6.3. Reducerea capitalului social prin răscumpărarea şi anularea acţiunilor proprii.......... 60
2.2.2. Contabilitatea altor componente ale capitalurilor proprii ___________ 61
2.2.2.1. Contabilitatea primelor de capital ..................................................................61
2.2.2.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare.........................................................62
2.2.2.3. Contabilitatea rezervelor ................................................................................62
2.2.2.4. Contabilitatea rezultatului reportat.................................................................64
3. Contabilitatea provizioanelor ___________________________________65
3.1. Definirea şi structura provizioanelor __________________________________ 65
3.2. Recunoaşterea şi evaluarea provizioanelor _____________________________ 65
3.3. Contabilitatea operaţiilor privind provizioanele__________________________ 66
4. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate _______________68
4.1. Definirea şi structura împrumuturilor şi datoriilor asimilate ________________ 68
4.2. Recunoaşterea şi evaluarea împrumuturilor şi datoriilor asimilate____________ 68
4.3. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate ______________________ 69
4.3.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni ______________ 69
4.3.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung _____________________ 71
4.3.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare _____________ 73
4.3.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate ___________________ 74
5. Întrebări de control ___________________________________________75
CAPITOLUL III - COTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE_________ 76
1. Definirea şi formele activelor imobilizate__________________________76
2. Contabilitatea imobilizărilor corporale ___________________________76
2.1. Delimitări şi structuri privind imobilizările corporale _____________________ 76
2.2. Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor corporale ______________________ 77
2.3. Contabilitatea curentă a imobilizărilor corporale _________________________ 80
2.3.1. Conturile privind imobilizările corporale ___________________________ 80
2.3.2. Contabilitatea operaţiilor privind intrarea imobilizărilor corporale _______ 80
2.3.2.1. Intrarea prin achiziţionare ..............................................................................80
2.3.2.2. Intrarea prin construire...................................................................................83
2.3.2.3. Intrarea din subvenţii pentru investiţii............................................................86
2.3.2.4. Cheltuieli ulterioare evaluării iniţiale.............................................................87
2.3.2.5. Reevaluarea imobilizărilor corporale .............................................................88
2.3.3. Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale ____________________ 91
2.3.3.1. Definirea şi factorii care determină mărimea amortizării ...............................91
2.3.3.2. Calculul amortizării imobilizărilor corporale .................................................92
2.3.3.3. Contabilitatea operaţiilor privind amortizarea imobilizărilor corporale ........95
2.3.4. Contabilitatea deprecierii imobilizărilor corporale ____________________ 96
2.3.5. Contabilitatea operaţiilor privind ieşirea imobilizărilor corporale ________ 98
2.3.5.1. Ieşirea prin lichidare ......................................................................................98
2.3.5.2. Ieşirea prin vânzare ........................................................................................99
2.3.5.3. Alte căi de ieşire ............................................................................................99
3. Contabilitatea imobilizărilor necorporale ________________________101
3.1. Delimitări şi structuri privind imobilizările necorporale __________________ 101
3.2. Particularităţi privind recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor necorporale___ 101
3.3. Contabilitatea curentă a imobilizărilor necorporale ______________________ 103
3.3.1. Conturile privind imobilizările necorporale_________________________ 103
Cuprins 5
4. Contabilitatea imobilizărilor financiare__________________________104
4.1. Definirea şi structura imobilizărilor financiare__________________________ 104
4.2. Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor financiare_____________________ 105
4.3. Contabilitatea curentă a imobilizărilor financiare _______________________ 106
4.3.1. Contabilitatea operaţiilor privind imobilizările financiare
în titluri de valoare ___________________________________________ 106
4.3.2. Contabilitatea operaţiilor privind creanţele imobilizate________________ 107
5. Întrebări de control __________________________________________108
CAPITOLUL IV - COTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI

Î CURS DE EXECUŢIE ________________________ 109
1. Delimitări şi structuri privind stocurile şi producţia în curs de execuţie__109
2. Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie____110
3. Contabilitatea curentă a stocurilor cumpărate ____________________116
3.1. Conturile privind stocurile cumpărate ________________________________ 116
3.2. Metode de contabilitate a stocurilor cumpărate _________________________ 117
3.3. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate ____________________ 118
3.3.1. Contabilitatea stocurilor cumpărate în metoda inventarului
permanent şi metoda inventarului intermitent _______________________ 118
3.3.2. Particularităţi în contabilitatea stocurilor cumpărate __________________ 120
3.3.2.1. Stocuri cumpărate fără facturi sosite ............................................................120
3.3.2.2. Stocuri cumpărate cu reduceri de preţ ..........................................................121
3.3.2.3. Contabilitatea stocurilor la cost standard......................................................123
3.3.2.4. Contabilitatea stocurilor la preţ cu amănuntul..............................................125
4. Contabilitatea curentă a stocurilor fabricate______________________128
4.1. Conturile privind stocurile fabricate__________________________________ 128
4.2. Particularităţile metodelor de contabilitate a stocurilor fabricate ____________ 129
4.3. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate _____________________ 130
4.3.1. Contabilitatea stocurilor fabricate la cost de producţie ________________ 130
4.3.2. Contabilitatea stocurilor fabricate la cost standard ___________________ 132
5. Contabilitatea deprecierii stocurilor şi producţiei în curs de execuţie _134
CAPITOLUL V - COTABILITATEA DECOTĂRILOR CU TERŢII ________ 138

1. Definiri şi structuri privind terţii _______________________________138
2. Recunoaşterea şi evaluarea datoriilor şi creanţelor curente ________139
3. Contabilitatea curentă a datoriilor şi creanţelor comerciale ________140
3.1. Forme şi structuri privind datoriile şi creanţele comerciale ________________ 140
3.2. Conturile privind datoriile şi creanţele comerciale_______________________ 140
3.3. Contabilitatea operaţiilor privind datoriile şi creanţele comerciale __________ 141
3.3.1. Datorii şi creanţe comerciale interne ______________________________ 141
3.3.2. Datorii şi creanţe comerciale externe______________________________ 143
3.3.2.1. Constituirea şi decontarea datoriilor comerciale externe..............................143
3.3.2.2. Constituirea şi decontarea creanţelor comerciale externe.............................144
3.3.3. Particularităţi în contabilitatea datoriilor şi creanţelor comerciale _______ 144
3.3.3.1. Datorii şi creanţe comerciale pentru livrări fără facturi................................144
3.3.3.2. Datorii şi creanţe comerciale cu facturi cu reduceri de preţ..........................146
3.3.3.3. Datorii şi creanţe comerciale pentru care s-au întocmit facturi dar nu s-au livrat
bunurile până la sfârşitul exerciţiului..................................................................147
3.3.4. Contabilitatea operaţiilor de decontare a datoriilor şi
creanţelor comerciale prin efecte de comerţ ________________________ 147
3.3.4.1. Definirea, structura şi funcţiile efectelor de comerţ......................................147
3.3.4.2. Contabilitatea operaţiilor de decontare cu efecte de comerţ .........................148
4. Contabilitatea decontărilor cu personalul________________________151
4.1. Noţiuni privind salarizarea şi normarea muncii _________________________ 151
4.2. Calculul veniturilor şi reţinerilor din salariu____________________________ 152
4.3. Contabilitatea curentă a decontărilor cu personalul ______________________ 154
4.3.1. Conturile utilizate pentru decontările cu personalul __________________ 154
4.3.2. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu personalul ____________ 155
5. Contabilitatea decontărilor cu asigurările sociale şi protecţia socială__156
5.1. Structura şi calculul contribuţiilor la asigurările sociale şi protecţia socială ___ 156
5.2. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu asigurările sociale
şi protecţia socială _______________________________________________ 157
6. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului __________________ 161
6.1. Structura datoriilor şi creanţelor fiscale _______________________________ 161
6.2. Contabilitatea impozitului pe profit __________________________________ 161
6.2.1. Reglementarea juridică a impozitului pe profit ______________________ 161
6.2.2. Contabilitatea operaţiilor privind impozitul pe profit _________________ 163
6.2.2.1. Aspecte generale ..........................................................................................163
6.2.2.2. Metoda impozitului exigibil.........................................................................163
6.2.2.3. Metoda impozitului amânat..........................................................................164
6.3. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată _____________________________ 166
6.3.1. Reglementarea juridică a taxei pe valoarea adăugată _________________ 166
6.3.2. Contabilitatea curentă a taxei pe valoarea adăugată __________________ 169
6.3.2.1. Conturile şi documentele privind taxa pe valoarea adăugată........................169
6.3.2.2. Contabilitatea operaţiilor privind taxa pe valoare adăugată..........................170
7. Contabilitatea decontărilor în cadrul grupului şi cu asociaţii________172
7.1. Aspecte generale ________________________________________________ 172
7.2. Contabilitatea curentă a operaţiilor privind decontările
în cadrul grupului şi cu asociaţii ____________________________________ 173
7.2.1. Decontările între entităţile afiliate ________________________________ 173
7.2.2. Decontările privind interesele de participare ________________________ 174
7.2.3. Sume datorate acţionarilor / asociaţilor ____________________________ 175
8. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi ___________________176
9. Contabilitatea decontărilor în cadrul unităţii _____________________177
10. Contabilitatea deprecierii creanţelor ___________________________178
11. Întrebări de control _________________________________________180
CAPITOLUL VI - COTABILITATEA TREZORERIEI _________________ 181

1. Definirea şi structura generală a trezoreriei ______________________181
2. Recunoaşterea şi evaluarea componentelor trezoreriei _____________182
3. Contabilitatea curentă a trezoreriei _____________________________185
3.1. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt_____________________________ 185
3.1.1. Structura investiţiilor pe termen scurt _____________________________ 185
3.1.2. Conturile privind investiţiile pe termen scurt _______________________ 186
3.1.3. Contabilitatea operaţiilor privind investiţiile pe termen scurt___________ 186
3.1.3.1. Contabilitatea acţiunilor deţinute la entităţile afiliate...................................186
3.1.3.2. Contabilitatea obligaţiunilor.........................................................................188
3.1.3.3. Contabilitatea altor investiţii pe termen scurt...............................................191
3.1.3.4. Contabilitatea deprecierii investiţiilor pe termen scurt.................................193
3.2. Contabilitatea decontărilor efectuate prin conturile bancare _______________ 196
3.2.1. Structura şi conturile privind decontările prin conturile bancare ________ 196
Cuprins 7
3.2.2. Contabilitatea operaţiilor privind valorile de încasat __________________ 196
3.2.3. Contabilitatea operaţiilor de decontare prin conturile curente la bănci _______ 198
3.2.4. Contabilitatea dobânzilor aferente conturilor curente la bănci __________ 202
3.2.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt ____________________ 203
3.3. Contabilitatea decontărilor efectuate prin casă__________________________ 206
3.3.1. Structura şi conturile privind decontările efectuate prin casă ___________ 206
3.3.2. Contabilitatea operaţiilor de decontare efectuate prin casă_____________ 206
3.4. Contabilitatea acreditivelor ________________________________________ 208
3.4.1. Contabilitatea decontărilor prin acreditive__________________________ 208
3.4.2. Contabilitatea decontărilor prin avansuri de trezorerie ________________ 210
3.5. Contabilitatea viramentelor interne __________________________________ 211
CAPITOLUL VII - COTABILITATEA FIACIARĂ A CHELTUIELILOR ŞI

VEITURILOR _______________________________ 213
1. Definiri şi structuri privind cheltuielile şi veniturile _______________213
1.1. Definiri şi structuri privind cheltuielile _______________________________ 213
1.2. Definiri şi structuri privind veniturile_________________________________ 215
2. Recunoaşterea şi evaluarea cheltuielilor şi veniturilor _____________217
2.1. Recunoaşterea şi evaluarea cheltuielilor ______________________________ 218
2.2. Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor________________________________ 219
3. Contabilitatea operaţiilor privind cheltuielile _____________________222
3.1. Conturile privind cheltuielile _______________________________________ 222
3.2. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare______________________________ 224
3.2.1. Cheltuieli privind stocurile _____________________________________ 224
3.2.2. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi __________________ 226
3.2.3. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate _______________ 227
3.2.4. Cheltuieli cu personalul________________________________________ 227
3.2.5. Alte cheltuieli de exploatare ____________________________________ 228
3.3. Contabilitatea cheltuielilor financiare ________________________________ 229
3.4. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare ______________________________ 230
3.5. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările
pentru depreciere sau pierdere de valoare _____________________________ 231
3.6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit _______________________ 233
4. Contabilitatea operaţiilor privind veniturile ______________________234
4.1. Conturile privind veniturile ________________________________________ 234
4.2. Contabilitatea veniturilor din exploatare ______________________________ 235
4.2.1. Venituri aferente cifrei de afaceri netă_____________________________ 235
4.2.2. Venituri din variaţia stocurilor___________________________________ 241
4.2.3. Venituri din producţia de imobilizări______________________________ 243
4.2.4. Venituri din subvenţii de exploatare ______________________________ 244
4.2.5. Alte venituri din exploatare _____________________________________ 244
4.3. Contabilitatea veniturilor financiare__________________________________ 245
4.4. Contabilitatea veniturilor extraordinare _______________________________ 246
4.5. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustări
pentru depreciere sau pierdere de valoare _____________________________ 247
5. Contabilitatea determinării rezultatului exerciţiului _______________248
CAPITOLUL VIII - COTABILITATEA DE ÎCHIDERE A EXERCIŢIULUI

FIACIAR. SITUAŢIILE FIACIARE AUALE _____ 251
1. Situaţiile financiare – produs final al contabilităţii financiare________251
2. Lucrările de închidere a exerciţiului financiar ____________________252
2.1. Întocmirea balanţei de verificare înainte de inventariere __________________ 252
2.2. Inventarierea generală a activelor şi datoriilor __________________________ 253
2.3. Contabilitatea operaţiilor de regularizare ______________________________ 254
2.3.1. Regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar___________________ 254
2.3.2. Calculul amortizărilor suplimentare, regularizarea ajustărilor
pentru depreciere sau pierdere de valoare şi a provizioanelor___________ 257
2.3.3. Modificările directe în valoarea contabilă a unor active şi datorii _______ 258
2.3.4. Delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor _____________________ 259
2.4. Întocmirea balanţei de verificare după inventariere ______________________ 261
2.5. Determinarea rezultatului exerciţiului ________________________________ 266
2.6. Repartizarea profitului sau acoperirea pierderii _________________________ 270
3. Întocmirea situaţiilor financiare anuale__________________________272
3.1. Aspecte generale ________________________________________________ 272
3.2. Bilanţul________________________________________________________ 272
3.3. Contul de profit şi pierdere_________________________________________ 279
3.4 Situaţia modificărilor capitalului propriu ______________________________ 283
3.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie _____________________________________ 284
3.6. Notele explicative la situaţiile financiare anuale ________________________ 286
4. Elemente de analiză pe baza situaţiilor financiare anuale___________289
4.1. Analiza principalilor indicatori economico-financiari ____________________ 289
4.2. Analiza performanţei întreprinderii pe baza tabloului soldurilor
intermediare de gestiune __________________________________________ 291
BIBLIOGRAFIE ________________________________________________ 295

CUVÂNT ÎNAINTE
Cartea de Contabilitate financiară de faţă oferă fondul de cunoştinţe

teoretice şi metodologice necesare obţinerii şi valorificării în activitatea de
conducere a informaţiilor curente şi celor de sinteză şi control privind
situaţia financiară a întreprinderii.
Prin conţinutul său, cartea se adresează studenţilor de la facultăţile
de neprofil din învăţământul superior economic. Ea este utilă, în egală
măsură, şi studenţilor de la alte institute de învăţământ superior,
economiştilor contabili şi managerilor întreprinderilor.
Raportată la cerinţele profesionale şi la menirea contabilităţii de
instrument al conducerii, cartea a fost dimensionată corespunzător fondului de
timp alocat şi concepută să asigure un raport necesar între fundamentele
teoretice şi metodologia contabilă de aplicare orientate spre asimilarea
standardelor internaţionale, directivelor europene şi normelor naţionale. Acest
lucru ne-a determinat ca în tratare să apelăm, uneori, la alternanţa sinteză –
detalii, alteori la îndemnul aprofundării studiului cu tot ce înseamnă naţional şi
internaţional în contabilitate.
Scrisă sub presiunea timpului, într-o perioadă caracterizată prin
multiple modificări şi reaşezări în contabilitate şi în legislaţie, nu excludem
neîmpliniri. Fiind perfectibilă, vom fi recunoscători celor care, pe cale
directă sau indirectă, vor semnala neajunsuri şi vor prezenta sugestii de
îmbunătăţire a conţinutului ei.
25 septembrie 2006 Autorii

Capitolul I
FUNDAMENTĂRI PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIARĂ
1. ÎNTREPRINDEREA – SFERĂ DE ACŢIUNE A CONTABILITĂŢII

FINANCIARE
Dintotdeauna, în economie, valorile economice au fost separate şi gestionate pe
entităţi patrimoniale, fiecare constituindu-se loc de organizare şi conducere a contabilităţii.
Prin legislaţia din România se delimitează ca entităţi patrimoniale: societăţile
comerciale, societăţile şi/sau companiile naţionale, regiile autonome, institutele
naţionale de cercetare – dezvoltare, societăţile cooperatiste, instituţiile publice,
asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop lucrativ.
Rezultă că, după scopul activităţilor desfăşurate, entităţile patrimoniale se
grupează în două categorii:
• entităţi care desfăşoară activităţi comerciale şi urmăresc obţinerea de
profit: societăţile comerciale, companiile naţionale, regiile autonome ş.a., denumite
de noi, generic, întreprinderi. Contabilitatea pe care o conduc este denumită
contabilitate financiară;
• entităţi care desfăşoară activităţi de interes general sau activităţi specifice
neurmărind obţinerea de profit: instituţiile publice, asociaţiile, organizaţiile nonprofit
ş.a., denumite de noi, generic, instituţii publice, respectiv persoane juridice fără scop
lucrativ. Contabilitatea pe care o conduc este denumită contabilitate publică, respectiv
contabilitatea persoanelor juridice fără scop lucrativ.
Cea mai reprezentativă formă a întreprinderii o constituie societatea
comercială întrucât în această organizare se realizează în cel mai deplin mod
activitatea de producţie, de construcţii – montaj, de circulaţie a mărfurilor, de
prestări de servicii, precum şi alte activităţi de comerţ, fiecare dintre ele oferind
câmp larg cunoaşterii şi afirmării contabile.
Patrimoniul întreprinderii, concept adoptat în contabilitatea europeană, şi
reţinut încă, exprimă bunurile economice acumulate de o persoană fizică sau
juridică, precum şi drepturile şi obligaţiile cu valoare economică ale acesteia. În
situaţiile financiare, componentele patrimoniului sunt reprezentate de structurile
calitative de activ şi de pasiv cărora, în planul cunoaşterii, le este proprie relaţia:
Activ = Pasiv
În contabilitatea anglo-saxonă este adoptat conceptul de poziţie financiară

a întreprinderii, definită de resursele economice pe care le controlează, de structura
financiară a activelor, datoriilor şi capitalului propriu, de lichiditatea şi
solvabilitatea valorilor economice şi de capacitatea sa de a se adapta la schimbările
mediului în care îşi desfăşoară activitatea. În situaţiile financiare, componentele de
bază ale poziţiei financiare sunt reprezentate de structurile calitative de active,
datorii şi capitaluri proprii cărora, în planul cunoaşterii, le este proprie relaţia:
Active – Datorii = Capitaluri proprii
Plasarea capitalurilor proprii în finalul componentelor poziţiei financiare este

de natură juridică şi pune în evidenţă partea creditorilor întreprinderii care au o
prioritate legală în faţa proprietarilor.
În prezent, din necesitatea asigurării conformităţii reglementărilor naţionale în
domeniul contabilităţii cu cele din Uniunea Europeană, şi implicit cu cele
internaţionale, instituţia de reglementare a contabilităţii din România a adoptat şi aplică
pentru întreprinderi conceptul de poziţie financiară.
2. SISTEMUL CONTABIL AL ÎNTREPRINDERII

2.1. Definirea sistemului contabil al întreprinderii
Pentru a răspunde necesităţilor manageriale în plan informaţional şi
decizional, contabilitatea este înfăptuită având la bază principii, concepte şi
reguli statuate. Convenim să denumim sistemul contabil al întreprinderii ca
sistemul contabil general aplicabil tuturor întreprinderilor. El este fundamentat pe
ansamblul principiilor, normelor, regulilor şi procedeelor contabile şi aplicat prin
folosirea instrumentelor şi tehnicilor specifice necesare asigurării informaţiilor
destinate conducerii întreprinderii şi utilizatorilor externi.
În viziunea prezentată, sistemul contabil al întreprinderii are două componente:
• prima, aparţine domeniului conceptual şi cuprinde principiile, normele,
regulile şi procedeele aplicabile contabilităţii;
• a doua, aparţine domeniului aplicativ şi cuprinde instrumentele şi tehnicile
specifice utilizate pentru culegerea, prelucrarea şi prezentarea informaţiilor contabile.
Privit în corelaţie cu sursele legislative şi cu evoluţiile doctrinale ale contabilităţii
pe plan naţional şi internaţional, sistemul contabil se diferenţiază de la o ţară la alta
îmbrăcând forma de sisteme contabile naţionale, echivalente în opinia noastră cu
planul contabil general. Totodată, în fiecare ţară, particularităţi de ordin organizatoric,
economic, financiar etc. ale activităţilor din diferite domenii conduc la adaptări
corespunzătoare ale sistemului contabil naţional. Se ajunge astfel, de la sistemul
contabil naţional, aplicabil tuturor întreprinderilor dintr-o ţară, la sistemul contabil
aplicabil întreprinderilor dintr-o ramură sau domeniu de activitate.
2.2. Sursele dreptului contabil
Funcţionarea sistemului contabil este dată, în primul rând, de sursele de drept
contabil. Acestea, din raţiuni profesionale, sunt grupate după criterii vizând natura
surselor, importanţă, sferă de cuprindere şi prioritate în aplicare.
Regula este că, în domeniul conceptual trebuie acordată prioritate surselor de
drept contabil privite după importanţa şi sfera de cuprindere a surselor: internaţionale,
regionale, naţionale. În domeniul aplicativ însă trebuie acordată prioritate surselor în
ordinea inversă domeniului conceptual: naţionale, regionale, internaţionale. Este
modalitatea de abordare adoptată în manual.
Privite după criteriile menţionate, sursele de drept contabil sunt sintetizate astfel:
Capitolul I - Fundamentări privind contabilitatea financiară 13
1. Surse normative, legale şi reglementare, în care se includ:

a) surse internaţionale de drept contabil: Cadrul general pentru
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară;
b) surse regionale de drept contabil: directivele contabile emise de
Uniunea Europeană;
c) surse naţionale de drept contabil: legea contabilităţii,
reglementările contabile conforme cu Directivele Europene,
ghidurile profesionale.
2. Alte surse ale dreptului contabil:
a) jurisprudenţa, adică sentinţe sau hotărâri judecătoreşti date în
rezolvarea unor litigii comerciale;
b) răspunsurile ministeriale, instrucţiuni, circulare etc. îndeosebi ale
Ministerului Finanţelor Publice date în aplicarea unor norme
contabile generale sau cazuri particulare;
c) recomandările şi/sau normele contabile emise de organisme
profesionale cum sunt: Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi din România (CECCAR), Comisia 2aţională a Valorilor
Mobiliare (CNVM).
Conţinutul surselor de drept contabil se prezintă gradual: în cuprinsul acestui
capitol într-o formă sintetică, în cuprinsul celorlalte capitole într-o formă detaliată.
2.3. Concepte de organizare a contabilităţii întreprinderii
Sub raportul organizării sistemului informaţional contabil al unei
întreprinderi, în literatura de specialitate sunt delimitate două concepte: monismul
contabil şi dualismul contabil.
Monismul contabil presupune existenţa unui singur circuit de informaţii
contabile, adică o singură contabilitate destinată atât funcţiilor (necesităţilor)
interne cât şi externe. Ca urmare, în acest concept contabilitatea de gestiune este
complet integrată în sistemul contabil.
Dualismul contabil presupune separarea informaţiilor contabile în două
categorii: una care redă imaginea întreprinderii în exterior, denumită contabilitate
financiară, şi alta care descrie procesele interne ale întreprinderii, denumită
contabilitate de gestiune.
Prezentăm în continuare trăsăturile principale ale celor două contabilităţi.
Contabilitatea financiară are rolul de a înregistra tranzacţiile întreprinderii
cu mediul extern şi de a determina periodic, de regulă la închiderea exerciţiului
financiar, informaţii sintetice privind poziţia financiară, performanţele şi
modificările în poziţia financiară. Informaţiile furnizate sunt destinate atât
conducerii întreprinderii cât şi/mai ales utilizatorilor externi.
În cele mai multe ţări contabilitatea financiară este reglementată, adică se bazează pe
norme unitare aplicabile tuturor întreprinderilor, iar situaţiile financiare pe care le produce
constituie obiect al normalizării contabile atât pe plan naţional cât şi internaţional.
Contabilitatea de gestiune, denumită şi contabilitate internă sau managerială,

are rolul de a determina (calcula) costurile, veniturile şi rezultatele din exploatare pe
produse, lucrări şi servicii, activităţi sau structuri organizatorice (denumite generic
obiecte de calculaţie), pe de o parte, şi, pe de altă parte, de întocmire, executare şi
control al bugetelor de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi.
Prin rolul pe care-l deţin, informaţiile furnizate sunt destinate exclusiv
conducerii întreprinderii, adică au caracter confidenţial (nu se dau publicităţii) şi ţin
de strategia şi tactica adoptate de fiecare întreprindere.
Ca şi contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune este obligatorie dar
nu are la bază norme unitare pe economie. Ea se organizează şi conduce de fiecare
întreprindere în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii.
Rezultă că diferenţierea celor două contabilităţi se face, în principal, după modul
de evidenţiere şi de calcul al cheltuielilor de exploatare, veniturilor din exploatare şi a
rezultatelor din exploatare, precum şi după destinaţia informaţiilor şi normele aplicate.
Facem precizarea că în România s-a adoptat conceptul dualist de organizare a
contabilităţii care presupune, aşa cum s-a arătat, existenţa în fiecare întreprindere a două
contabilităţi: financiară şi de gestiune, autonome funcţional dar dependente informaţional.
3. NORMALIZAREA CONTABILĂ
3.1. Definirea, tipurile şi concepţiile de normalizare contabilă
Rolul şi destinaţia informaţiilor contabile au condus, în majoritatea ţărilor
lumii, la nevoia de normalizare, proces prin care se asigură armonizarea şi
uniformitatea în contabilitate.
Efortul de normalizare contabilă se concretizează în definirea de principii şi
norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi
producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile, precum şi în aplicarea lor în
practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi spaţiu, relevanţei şi
credibilităţii informaţiilor contabile*).
Ca rezultat al normalizării, principiile şi normele contabile implică
prezentarea unor aspecte generale cu privire la esenţa şi rolul lor. Astfel,
principiile contabile sunt ipoteze şi convenţii contabile care ghidează
normalizatorii în elaborarea de norme contabile. Pentru producătorii de informaţii
contabile ele sunt elemente de sprijin în vederea contabilizării corecte a operaţiilor
economico – financiare şi prezentării fidele în situaţiile financiare a poziţiei
financiare, performanţelor şi modificărilor în poziţia financiară.
Cât privesc normele contabile (standarde în contabilitatea anglo – saxonă),
acestea sunt definite ca reguli constituite ca sistem de referinţă pentru producţia de
informaţii contabile (evaluare, înregistrare, clasificare şi prezentare) şi validarea
socială a situaţiilor financiare prezentate (recunoaşterea valabilităţii lor).
*)
Vezi şi M. Ristea (coordonator) – „Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Ed.
Universitară, 2005, p. 14
Rezultă că principiile contabile sunt aceleaşi pentru toate întreprinderile

indiferent de natura, mărimea ori statutul lor juridic. Normele contabile însă pot să
difere de la o întreprindere la alta, chiar în situaţii asemănătoare. Cu alte cuvinte
principiile contabile au un grad de generalitate mai mare decât normele contabile.
Procesul de normalizare contabilă din diferite ţări a condus la sintetizarea a
trei tipuri de normalizare*):
1. ormalizare de tip statal (publică) în care ansamblul de norme este
definit de un organism de stat şi impus tuturor întreprinderilor în virtutea textelor
legale (legi) şi altor texte reglementare (ordonanţe, hotărâri de guvern, ordine
ministeriale). Statul acţionează în acest tip de normalizare atât ca garant cât şi ca
utilizator (preferenţial) de informaţii specifice. Este cazul, de exemplu, al Franţei,
Germaniei şi României.
În România instituţia de reglementare a contabilităţii este Ministerul
Finanţelor Publice (M.F.P.) prin Direcţia de Reglementări Contabile asistată de
Colegiul Consultativ al Contabilităţii.
2. ormalizare de tip pragmatic în care asociaţiile profesiunii contabile
liberale preiau atât iniţiativa elaborării normelor cât şi punerii lor în aplicare. Este
cazul, de exemplu, al Marii Britanii.
3. ormalizare de tip mixt în care intervenţia publică impune
obligativitatea aplicării normelor elaborate de organismele profesiei contabile
libere. Este cazul, de exemplu, al S.U.A.
O problemă importantă a normalizării contabile o constituie concepţia
normalizatoare în funcţie de care se defineşte obiectul normalizării. Din acest
punct de vedere se disting două concepţii: una fundamentată pe planul contabil
general, cealaltă fundamentată pe cadrul contabil conceptual.
Concepţia fundamentată pe planul contabil general este proprie unei părţi a
ţărilor Europei continentale, promotorul ei fiind Franţa. În această concepţie, plecându-
se de la absenţa sau diversitatea de reguli şi norme de înregistrare şi prezentare a
situaţiilor financiare, s-au adoptat principii şi reguli contabile, plan de conturi general,
proceduri de înregistrare, precum şi forma şi formatul situaţiilor financiare.
Deşi într-o viziune mai modernă planul contabil general, ca ansamblu,
constituie el însuşi o normă, asupra sa s-au conturat dispute pro şi contra vizând o
normalizare care să aibă la bază o teorie normativă în care să se regăsească:
obiectivele contabilităţii şi ale normalizării contabile, utilizatorii de informaţii
contabile şi nevoile lor.
Evoluţia normalizării prin planul contabil general, în sensul perfecţionării ei
merge, aşa cum o demonstrează realitatea, către asimilarea într-un grad mai mare
sau mai mic a teoriei şi practicilor anglo – saxone, proces propriu îndeosebi ţărilor
membre ale Uniunii Europene.
Concepţia normalizatoare fundamentată pe cadrul contabil conceptual (cadrul
contabil general) este proprie ţărilor anglo – saxone. În această concepţie normalizarea
contabilă are ca obiect situaţiile financiare şi cuprinde: componenţa situaţiilor financiare,
*)
După L. Feleagă, N. Feleagă – „Contabilitate financiară”, Ed. Infomega, 2005, vol. I, p. 178
elementele descrise în situaţiile financiare, recunoaşterea şi evaluarea acestor elemente,

reglementările, standardele şi procedurile referitoare la întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare. În sfera normalizării nu sunt prescrise ordinea sau formatul în care
trebuie prezentate elementele în situaţiile financiare.
Prin conţinutul său, cadrul contabil conceptual constituie un ghid pentru
normalizatorii contabili şi poate fi considerat o constituţie a contabilităţii.
3.2. Dispozitivele normalizării contabile
3.2.1. Aspecte generale
Privite după sfera lor de cuprindere, dispozitivele normalizării contabile sunt
dispuse pe trei nivele: naţional, regional, internaţional.
Normalizarea la nivel naţional (la nivelul unei ţări) este principala
dimensiune a normalizării contabile. Ea este înfăptuită, deocamdată, prin
instrumentul de normalizare planul contabil general.
Normalizarea la nivel regional reprezintă o dezvoltare a dimensiunii normalizării
contabile la nivelul unor grupuri de ţări, determinată de obiective economice, financiare
şi sociale ale acestora. Cazul cel mai ilustrativ este cel al normalizării contabile la nivelul
Uniunii Europene înfăptuită prin intermediul directivelor.
Normalizarea la nivel internaţional reprezintă o dezvoltare superioară
normalizării regionale impusă de fenomenele de mondializare şi financiarizare a
economiilor. Instrumentul de înfăptuire a normalizării la acest ultim nivel îl reprezintă
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
3.2.2. Planul contabil general
Este considerat cadrul şi instrumentul normalizării contabile la nivel naţional.
Prin conţinutul său, el constituie o teorie sau o doctrină care ghidează practica
contabilă la nivelul unei ţări.
Ca instrument al normalizării contabile, planul contabil general poate fi
recomandat sau impus, în funcţie de tipul de normalizare contabilă. El se diferenţiază în
privinţa componentelor şi caracteristicilor de la o ţară la alta în funcţie de conceptul
adoptat pentru organizarea contabilităţii (monist sau dualist), de obiectivele urmărite prin
normalizare, determinate la rândul lor de cererea şi oferta de informaţii contabile, de
cultura şi de tradiţiile contabile ale ţării respective şi de alţi factori.
Indiferent de particularităţi, un plan contabil general pentru a răspunde
obiectivelor sale de teorie sau doctrină contabilă, trebuie să aibă un conţinut
adecvat care, în esenţă, este dat de următoarele componente:
• un ansamblu de principii şi reguli contabile;
• listă de conturi şi normele de utilizare a lor;
• un vocabular contabil (terminologie contabilă);
• metode şi proceduri pentru organizarea contabilităţii;
• componentele situaţiilor financiare anuale, inclusiv forma şi formatul lor.
Privit în dublă ipostază de cadru şi instrument al normalizării contabile la
nivel naţional, se pune problema în ce măsură el are corespondent în cadrul
contabil conceptual, pe de o parte, şi în normele (standardele) contabile
internaţionale, pe de altă parte.
În opinia noastră răspunsul înclină către orientarea sa cu precădere spre

cadrul contabil conceptual, având desigur ca sferă de cuprindere economia unei
ţări. Deci, i s-ar putea atribui calitatea de cadru contabil naţional.
Cât priveşte normele contabile internaţionale, fundamentate după cum se ştie pe
principiile contabile generale, sunt axate fiecare în parte, pe o temă generală, un modul
sau alte structuri contabile. Din acest punct de vedere la nivel naţional nu există în
prezent, cel puţin în ţara noastră, norme (standarde) locale similare celor internaţionale.
Pe măsură ce o parte din ţările Europei, inclusiv ţara noastră vor include în
normalizare tot mai mult principiile contabile generale şi cadrul contabil
conceptual şi vor elabora în acest spirit standarde locale, cu luarea în considerare
desigur a tot ce este naţional, planul contabil general îşi va pierde valenţele. Este
însă un proces de perspectivă şi până atunci planul contabil general rămâne cadrul
şi instrumentul normalizării contabile la nivel naţional.
În ţara noastră planul contabil general se identifică prin normele
„Reglementări contabile conforme cu directivele europene” aprobate prin OMFP
nr. 1752/2005. În structura actuală, reglementările cuprind, într-o formă mai mult
sau mai puţin dezvoltată, aproape toate componentele unui plan contabil naţional şi
anume: formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale, principiile contabile
generale şi regulile de evaluare, planul de conturi general, precum şi formatul,
conţinutul, întocmirea şi auditarea situaţiilor financiare anuale consolidate.
Aşa cum se degajă din teoria contabilă, dintre componentele planului contabil
general nucleul de bază îl reprezintă planul de conturi general cu cele două
componente ale sale: lista conturilor şi normele de utilizare a lor, ultimele lipsind
deocamdată din structura reglementărilor aprobate prin OMFP nr. 1752/2005.
3.2.3. Directivele Uniunii Europene
Normalizarea contabilă la nivelul Comunităţilor Economice Europene (CEE)
îmbracă forma directivelor adoptate de Consiliul Comunităţilor Europene care au
ca obiectiv armonizarea sistemelor contabile, întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare anuale ale statelor membre. Fiind vorba de o comunitate de state,
directivele adoptate au caracter de recomandări. Ca urmare, pentru aplicarea lor
fiecare stat are obligaţia de a le încorpora în legislaţia proprie, în urma analizei,
opţiunilor şi adaptărilor impuse de particularităţile naţionale.
Cele mai relevante directive elaborate în plan contabil sunt: Directiva a IV-a
din 25.07.1978 şi Directiva a VII-a din 13.06.1983, ambele cu modificările şi
completările ulterioare, precizate în OMFP nr. 1752/2005.
Directiva a IV-a a CEE are ca obiectiv coordonarea dispoziţiilor naţionale
privind situaţiile financiare anuale. În acest sens în directivă sunt sintetizate
următoarele elemente definitorii:
• armonizarea situaţiilor financiare anuale în funcţie de câmpul de aplicare a
directivei (întreprinderi mari, întreprinderi mici şi mijlocii) în următoarele direcţii:
structura, formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale;
• principiile şi regulile de evaluare a elementelor situaţiilor financiare anuale;
• informaţiile supuse comunicării, îndeosebi cele din notele la situaţiile financiare anuale;
• conţinutul raportului administratorilor (raportului de gestiune).
Directiva a VII-a a CEE, apărută ca urmare a concentrării industriale şi

financiare în grupuri de societăţi, are ca obiectiv coordonarea dispoziţiilor
naţionale privind situaţiile financiare anuale consolidate. Problematica inclusă în
conţinutul directivei se referă, în principal, la următoarele aspecte:
• condiţiile pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate;
• structura, formatul şi conţinutul situaţiilor consolidate;
• procedurile de consolidare;
• raportul consolidat al administratorilor.
Precizare. Toate problemele reglementate de Directiva a VII-a a CEE fac
obiectul cursului de „Contabilitate aprofundată”.
3.2.4. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară
Normalizarea contabilă internaţională a fost impusă de fenomenele de
mondializare şi financiarizare a economiilor, manifestate prin apariţia de
întreprinderi multinaţionale şi a celor mari care vor să fie cotate pe pieţele
financiare străine. Acestea au condus la necesitatea unui limbaj contabil unic la
nivel mondial şi de aici la necesitatea prezentării lor în raportări financiare unitare.
Instrumentele folosite în normalizarea contabilă internaţională sunt
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS-uri) elaborate de
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB).
Termenul de „Standarde Internaţionale de Raportare Financiară” include,
potrivit IASB:
• IFRS-urile;
• Interpretările IFRIC (ale Comitetului pentru interpretarea IFRS-urilor);
• IAS-urile (Standardele Internaţionale de Contabilitate, elaborate anterior
apariţiei IFRS-urilor);
• Interpretările SIC (ale Comitetului Permanent pentru interpretarea
standardelor, elaborate anterior apariţiei IFRS-urilor).
Ultimele două componente, adică IAS-urile şi Interpretările SIC urmează să fie
aplicate în continuare până în momentul în care acestea vor fi amendate sau retrase.
După cum se desprinde din strategia IASB, obiectivele sale sunt orientate în trei direcţii:
• elaborarea de standarde contabile internaţionale de înaltă calitate, care pot
fi înţelese şi puse în aplicare şi care impun informaţii de înaltă calitate, transparente
şi comparabile în situaţiile financiare. Pe această cale participanţii la diverse pieţe
de capital şi alţi utilizatori ai informaţiilor pot lua decizii economice eficiente;
• promovarea utilizării şi aplicării riguroase a standardelor elaborate;
• colaborarea cu normalizatorii naţionali de standarde în vederea maximizării
convergenţei standardelor naţionale de contabilitate cu IFRS-urile.
Primul obiectiv relevă cerinţe şi caracteristici principale ale IFRS-urilor
vizând: calitatea acestora, armonizarea lor cu procedurile contabile practicate în
diverse ţări, transparenţa şi comparabilitatea informaţiilor, asigurarea aceloraşi
baze pentru elaborarea situaţiilor financiare. Prin extindere, sunt relevate şi alte
caracteristici principale ale standardelor, între care:
• stabilirea regulilor de recunoaştere, evaluare, prezentare şi descriere în

primul rând în legătură cu tranzacţii şi evenimente importante pentru situaţiile
financiare cu scop general. Astfel de reguli pot fi însă stabilite şi pentru tranzacţii şi
evenimente ce pot interveni în domenii specifice;
• contabilizarea şi raportarea tranzacţiilor şi evenimentelor generale în mod
asemănător, iar a tranzacţiilor şi evenimentelor diferite în mod diferit, atât în cadrul
unei entităţi de-a lungul timpului cât şi între entităţi. În acest context vor fi
eliminate alternativele în ce priveşte tratamentul contabil – tratamentul contabil de
bază şi cel alternativ – permise de actualele IAS-uri.
De reţinut că, deşi IFRS-urile sunt proiectate pentru situaţii financiare cu scop
general şi alte raportări financiare ale entităţilor producătoare de profit, totuşi conţinutul
lor le recomandă şi entităţilor non-profit din sectorul privat, public şi guvernamental.
4. CADRUL GENERAL PENTRU ÎNTOCMIREA BI PREZENTAREA

SITUAŢIILOR FINANCIARE
4.1. Aspecte generale
Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare,
definit în continuare „Cadrul contabil general IASB” este un instrument al
normalizării contabile care cuprinde conceptele şi principiile fundamentale care
stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatorii
externi. Cu alte cuvinte, cadrul general este un sistem de referinţă pentru
elaborarea standardelor contabile şi instrument de coerenţă a standardelor,
reglementărilor şi procedurilor contabile. Ca urmare, cadrul general nu constituie
un standard internaţional de contabilitate şi nici nu primează în faţa standardelor
internaţionale de contabilitate specifice.
Situaţiile financiare întocmite în spiritul cadrului general sunt de interes
general, iar conţinutul lor vine în întâmpinarea nevoilor comune de informaţii ale unei
sfere largi de utilizatori: investitorii, angajaţii, creditorii, furnizorii şi alţi creditori,
clienţii, guvernele şi instituţiile acestora, publicul. În măsura în care anumiţi utilizatori
au necesităţi specifice, ei pot solicita şi au capacitatea de a obţine informaţii
suplimentare faţă de cele comune conţinute în situaţiile financiare.
4.2. Obiectivul situaţiilor financiare
Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia
financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii care
sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice.
Informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite, în primul rând, de
bilanţ; cele privind performanţa sunt oferite, în primul rând, de contul de profit şi
pierdere; iar cele privind modificările poziţiei financiare sunt furnizate în
situaţiile financiare prin intermediul unor situaţii distincte.
Poziţia financiară a întreprinderii este definită prin structurile bilanţiere de
active, datorii şi capitaluri proprii şi este influenţată de resursele economice pe care le
controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea şi solvabilitatea sa şi de

capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi desfăşoară activitatea.
Scopurile în care sunt utilizate informaţiile care influenţează poziţia
financiară a întreprinderii sunt proprii fiecărui factor. Astfel:
• informaţiile despre resursele economice controlate de întreprindere şi
capacitatea sa din trecut de a le modifica sunt utile pentru a anticipa capacitatea
întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie sau echivalente de trezorerie în viitor;
• informaţiile privind structura financiară sunt utile pentru a anticipa
nevoile viitoare de creditare şi modul în care profiturile şi fluxurile viitoare de
trezorerie vor fi repartizate între cei care au interes faţă de întreprindere, precum
şi pentru anticiparea şanselor întreprinderii de a primi finanţare în viitor;
• informaţiile privind lichiditatea şi solvabilitatea sunt utile pentru a anticipa
capacitatea întreprinderii de a-şi onora obligaţiile financiare scadente. În acest
context lichiditatea este privită ca disponibilitatea de a utiliza numerarul în viitorul
apropiat, după luarea în calcul a obligaţiilor financiare ale acestei perioade; iar
solvabilitatea ca disponibilitatea de a utiliza numerarul pe o perioadă mai lungă de
timp în care urmează să se onoreze obligaţiile financiare scadente.
Performanţa întreprinderii este definită şi măsurată frecvent prin profit şi
reprezentată în structurile financiare prin veniturile şi cheltuielile aferente, potrivit relaţiei:
Rezultatul = veniturile – cheltuielile
exerciţiului exerciţiului exerciţiului
Performanţa întreprinderii este influenţată de o multitudine de factori începând cu

managementul şi încheind cu resursele economice controlate de întreprindere.
Informaţiile despre performanţa întreprinderii, în special profitabilitatea acesteia,
sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu
ajutorul resurselor existente. De asemenea, ele sunt utile şi pentru formularea
raţionamentelor despre eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.
Modificările poziţiei financiare sunt cele rezultate prin compararea poziţiei
financiare şi a performanţelor întreprinderii la sfârşitul şi începutul exerciţiului
financiar. Informaţiile furnizate sunt utile pentru evaluarea de către întreprindere a
activităţilor sale de exploatare, finanţare şi investiţii în perioada de raportare.
Totodată informaţiile sunt folosite de către utilizatori ca o bază pentru
evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera trezorerie sau echivalente de
trezorerie şi a necesităţilor ei de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie.
4.3. Caracteristicile calitative ale informaţiilor din
situaţiile financiare
Pentru a răspunde obiectivului situaţiilor financiare, cadrul general
precizează ipotezele în care să fie elaborate situaţiile financiare şi caracteristicile
calitative ale informaţiilor.
Ipotezele în care trebuie elaborate situaţiile financiare sunt: contabilitatea de
angajamente şi continuitatea activităţii.
Potrivit primei ipoteze, contabilitatea de angajamente, efectele tranzacţiilor

şi altor evenimente sunt recunoscute atunci când ele se produc şi nu pe măsură ce
numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit. Recunoaşterea înseamnă
înregistrarea lor în contabilitatea curentă în momentul în care ele se produc şi apoi
raportarea în situaţiile financiare ale perioadelor de raportare.
În baza acestei ipoteze, situaţiile financiare întocmite oferă utilizatorilor
informaţii atât despre tranzacţiile trecute care au implicat plăţi şi încasări, cât şi
despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare.
A doua ipoteză se referă la afirmarea stării de continuitate a activităţii
întreprinderii şi în viitorul previzibil. Aceasta presupune că întreprinderea nu are
intenţia şi nici nevoia de a lichida sau de a-şi reduce în mod sensibil activitatea. În
situaţia în care o astfel de intenţie sau nevoie există, situaţiile financiare ar trebui
întocmite pe o bază diferită de evaluare şi, în acest caz, trebuie indicată baza utilizată.
Caracteristicile calitative ale informaţiilor, denumite şi atribute care
determină utilitatea informaţiilor oferite de situaţiile financiare sunt în număr de
patru: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea.
1. Inteligibilitatea. Impune ca informaţiile să fie uşor înţelese de către
utilizatori. Condiţia sau presupunerea este că utilizatorii dispun de cunoştinţe
suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, pe de o parte,
şi de noţiuni de contabilitate şi dorinţa de a studia cu atenţie informaţiile, pe de altă
parte. În acest context, informaţiile asupra unor probleme complexe, importante
prin relevanţa lor în luarea deciziilor economice, nu trebuie excluse din situaţiile
financiare doar pe motivul că ar putea fi dificile pentru utilizatori.
2. Relevanţa. Informaţiile situaţiilor financiare au această calitate atunci când
influenţează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i să evalueze evenimente
trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare.
Relevanţa sau pertinenţa informaţiilor din situaţiile financiare este pusă în
evidenţă prin natura (importanţa) şi prin mărimea (pragul de semnificaţie) lor
privite fie independent, fie la un loc.
De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influenţa
deciziile economice viitoare indiferent de pragul de semnificaţie a rezultatelor
obţinute în perioada de raportare. Alteori, atât natura cât şi pragul de semnificaţie
pot fi reţinute pentru luarea deciziilor economice. Scenariile în acest caz pot fi
diferite: mărimea diferitelor categorii de stocuri sau mărimea datoriilor şi/sau
creanţelor comerciale la un anumit tip de întreprindere.
Indiferent de criteriile relevanţei, informaţiile sunt semnificative dacă
omisiunea sau prezentarea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale
utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare.
3. Credibilitatea. Cere ca informaţiile să fie de calitate, să nu conţină erori
semnificative, să nu fie părtinitoare, iar utilizatorii să aibă încredere în ele.
Elementele care definesc credibilitatea informaţiilor situaţiilor financiare, în
ordinea prevăzută în cadrul general, sunt:
• reprezentarea fidelă. Informaţiile să descrie în mod corect tranzacţiile şi

evenimentele pe care acestea le reprezintă sau ar putea fi de aşteptat, în mod
rezonabil, să le reprezinte;
• prevalenţa economicului asupra juridicului. Impune ca tranzacţiile şi
evenimentele să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul lor şi cu
realitatea economică, şi nu doar cu forma lor juridică. Fondul tranzacţiilor sau al
altor evenimente nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma
lor juridică sau convenţională;
• neutralitatea. Informaţiile sunt lipsite de influenţe. Atunci când prin
selectarea şi prezentarea lor influenţează luarea deciziilor economice informaţiile
nu sunt neutre;
• prudenţa. Înseamnă includerea unui grad de precauţie în exercitarea
raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine.
În spiritul prudenţei, activele şi veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar
datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate. Totodată, cadrul general precizează că
exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau
provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor şi veniturilor, dar nici
supraevaluarea deliberată a datoriilor şi cheltuielilor deoarece situaţiile financiare
nu ar mai fi neutre şi, de aceea, nu ar mai avea calitatea de a fi credibile;
• integralitatea. Cere ca informaţiile din situaţiile financiare să fie
complete în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii
lor. O omisiune poate face informaţia(iile) falsă(e) sau să inducă în eroare şi astfel
să nu mai aibă caracter credibil.
4. Comparabilitatea. Cere ca utilizatorii să poată compara informaţiile
prezentate în situaţiile financiare ale unei întreprinderi în timp, de la o perioadă la
alta, şi în spaţiu, între întreprinderi similare, pentru a evalua poziţia financiară,
performanţa şi modificările poziţiei financiare. Pentru realizarea acestei cerinţe este
necesar ca utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile folosite în
elaborarea situaţiilor financiare, despre orice schimbare a acestor politici şi despre
efectele unor astfel de schimbări. Totodată, informaţiile trebuie prezentate în aşa
fel încât utilizatorii să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile
contabile pentru tranzacţiile şi evenimentele similare folosite de aceeaşi
întreprindere de la o perioadă la alta, cât şi de diferite întreprinderi. Altfel spus,
comparabilitatea impune aplicarea principiului permanenţei metodelor contabile de
evaluare, clasificare şi prezentare a elementelor descrise în situaţiile financiare.
4.4. Definirea, recunoaşterea şi evaluarea structurilor
situaţiilor financiare
4.4.1. Definirea structurilor situaţiilor financiare
Pornind de la obiectivul situaţiilor financiare, cadrul general face următoarele precizări:
• informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite, în primul rând, de bilanţ
iar structurile direct legate de evaluarea poziţiei financiare sunt: activele, datoriile
şi capitalurile proprii, definite astfel:
- un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al

unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii
economice viitoare;
- o datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din
evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire
de resurse care încorporează beneficii economice;
- capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual în activele unei
întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.
• informaţiile privind performanţa sunt oferite în primul rând, de contul de
profit şi pierdere iar structurile legate în mod direct de evaluarea performanţei sunt
veniturile şi cheltuielile, definite astfel:
- veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri
ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât
cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor;
- cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor
sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor
proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
• informaţiile privind modificările poziţiei financiare sunt furnizate în
situaţiile financiare prin intermediul unor situaţii distincte. Ele reflectă structurile
din contul de profit şi pierdere şi modificările structurilor din bilanţ. De aceea,
cadrul general nu identifică structurile acestei(or) situaţii.
4.4.2. Recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare
Cadrul contabil general IASB defineşte recunoaşterea ca fiind procesul
încorporării în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere a unui element care îndeplineşte
criteriile de recunoaştere. Procesul în sine implică descrierea în cuvinte a elementului
în cauză şi asocierea unei anumite sume, precum şi includerea sumei respective în
bilanţ sau în contul de profit şi pierdere.
Criteriile pentru recunoaşterea unui element al structurilor situaţiilor
financiare sunt două:
• probabilitatea ca orice beneficiu (avantaj) economic viitor asociat
elementului să intre sau să iasă în/din întreprindere;
• elementul să aibă un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
Primul criteriu este impus de incertitudinea ce caracterizează mediul în care îşi
desfăşoară activitatea orice întreprindere. El se referă la gradul de incertitudine cu care
beneficiile economice viitoare se vor constitui într-un flux către sau dinspre
întreprindere, evaluarea gradului de incertitudine făcându-se pe baza informaţiilor
disponibile în momentul întocmirii situaţiilor financiare. De exemplu, dacă încasarea
unei creanţe a întreprinderii este probabilă, în lipsa oricărei probe care să demonstreze
contrariul, creanţa se recunoaşte ca activ. Dacă activitatea întreprinderii presupune un
număr mare de creanţe, este destul de probabil ca unele dintre ele să nu poată fi
încasate, deci să apară un anumit grad de neîncasare. Ca atare se recunoaşte o

cheltuială care reprezintă reducerea beneficiului economic.
Al doilea criteriu este impus de faptul că, în unele cazuri, costul sau valoarea nu
poate fi determinat(ă) cu precizie ci prin estimare. Folosirea unor estimări rezonabile
constituie o parte esenţială în elaborarea situaţiilor financiare şi nu influenţează
credibilitatea lor. Dacă însă nu poate fi realizată o estimare rezonabilă, elementul în cauză
nu este recunoscut. De exemplu, dacă încasările preconizate în urma unui proces în
instanţă nu pot fi evaluate credibil, nu pot fi înregistrate ca active sau ca venituri, dar ele
trebuie prezentate în cadrul unor note sau informaţii suplimentare la situaţiile financiare.
Criteriile de recunoaştere menţionate sunt nuanţate în Cadrul contabil
general IASB pe elementele proprii bilanţului: active şi datorii, şi pe cele proprii
contului de profit şi pierdere: venituri şi cheltuieli.
Recunoaşterea activelor. Un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în
care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor către întreprindere şi
activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) credibil.
Atunci când este improbabil ca o plată efectuată să genereze beneficii economice
viitoare dincolo de perioada contabilă în curs, activul nu este recunoscut în bilanţ. Tranzacţia
respectivă însă are ca rezultat constatarea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere.
Recunoaşterea datoriilor. O datorie este recunoscută în bilanţ când este probabil
că o ieşire de resurse, purtătoare de beneficii viitoare, va rezulta din decontarea unei
obligaţii prezente şi când aceasta poate fi evaluată credibil.
Obligaţiile viitoare, de exemplu datoriile pentru stocuri comandate dar neprimite
de la furnizori, în general nu sunt recunoscute în situaţiile financiare. Totuşi, în unele
cazuri, obligaţiile viitoare pot corespunde definiţiei datoriilor şi atunci, în circumstanţele
respective, pot fi recunoscute în situaţiile financiare. În astfel de circumstanţe,
recunoaşterea datoriilor implică şi recunoaşterea activelor sau cheltuielilor aferente.
Recunoaşterea veniturilor. Veniturile sunt recunoscute în contul de profit
şi pierdere atunci când a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare
aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, iar acestea pot fi evaluate
credibil. Aceasta înseamnă de fapt că recunoaşterea veniturilor se realizează
simultan cu recunoaşterea creşterii de active sau reducerii datoriilor. De exemplu,
vânzarea de bunuri determină o creştere de active sub forma creanţelor comerciale
sau a disponibilităţilor băneşti şi o recunoaştere (constatare) a veniturilor aferente.
Procedurile practice de recunoaştere a veniturilor au ca obiectiv, în general,
limitarea recunoaşterii lor la acele elemente care pot fi evaluate credibil şi care
prezintă un grad suficient de certitudine.
Recunoaşterea cheltuielilor. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de
profit şi pierdere atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice
viitoare aferentă diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, iar această reducere
poate fi evaluată credibil. De fapt, aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor
are loc simultan cu creşterea datoriilor sau reducerea activelor. De exemplu,
primirea de servicii de la un terţ determină o recunoaştere (constatare) a
cheltuielilor întreprinderii şi o creştere a datoriilor aferente.
În recunoaşterea cheltuielilor în contul de profit şi pierdere trebuie luat în

considerare conceptul de conectare a costurilor la veniturile din activităţile curente.
Aceasta implică recunoaşterea simultană sau combinată a veniturilor din activitatea
curentă şi a cheltuielilor care rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzacţii
sau alte evenimente. De exemplu, cheltuielile componente ale costului bunurilor
vândute sunt recunoscute în acelaşi timp cu veniturile din vânzarea bunurilor.
4.4.3. Evaluarea structurilor situaţiilor financiare
Aşa cum se degajă din Cadrul contabil general IASB, evaluarea este
procesul prin care se determină valorile la care structurile situaţiilor financiare sunt
recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Aceasta presupune alegerea
unei anumite baze de evaluare sau utilizarea diferitelor baze de evaluare în diferite
combinaţii şi grade de utilizare.
Bazele de evaluare prevăzute de cadrul general sunt: costul istoric, costul
curent, valoarea realizabilă (de decontare) şi valoarea actualizată.
Costul istoric. În această bază de evaluare:
• activele sunt contabilizate fie la valoarea numerarului sau echivalentelor
de numerar plătite, fie la nivelul valorii juste a sumei plătite în momentul
achiziţionării lor;
• datoriile sunt contabilizate la nivelul valorii echivalentelor obţinute în
schimbul obligaţiei sau, în anumite împrejurări, la valoarea ce se aşteaptă să fie
plătită în numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile, în cursul
normal al afacerilor.
În costul curent:
• activele sunt contabilizate la valoarea în numerar sau echivalente de
numerar care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi
achiziţionat în prezent;
• datoriile sunt contabilizate la valoarea neactualizată a numerarului sau
echivalentelor de numerar necesară pentru a deconta în prezent obligaţia.
În cazul valorii realizabile (de decontare):
• activele sunt contabilizate la valoarea în numerar sau echivalente de
numerar care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a activelor;
• datoriile sunt contabilizate la valoarea lor de decontare, adică valoarea
neactualizată care trebuie plătită pentru a achita datoriile, în cursul normal al afacerilor.
În baza valorii actualizate:
• activele sunt contabilizate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de
numerar, care urmează a fi generate în derularea normală a activităţii;
• datoriile sunt contabilizate la valoarea actualizată a viitoarelor ieşiri de numerar
care se aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile, în cursul normal al afacerilor.
Dintre bazele de evaluare prezentate, cea mai frecvent utilizată este costul
istoric. Acesta este însă, de obicei, combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu,
stocurile sunt evaluate în bilanţ la minimum dintre cost şi valoarea realizabilă netă,
titlurile tranzacţionabile la valoarea de piaţă etc.
4.5. Conceptele de capital şi de menţinere a capitalului

La elaborarea situaţiilor financiare, întreprinderile pot adopta fie conceptul
de capital financiar, fie de capital fizic.
În conceptul de capital financiar, care se sprijină pe valoarea nominală sau
pe puterea de cumpărare a capitalului investit, capitalul este sinonim cu activele
nete sau cu capitalurile proprii ale întreprinderii. În conceptul de capital fizic,
care se sprijină pe capacitatea de exploatare (respectiv fondurile necesare atingerii
acestei capacităţi, reprezentate de capitalul permanent adică suma capitalurilor
proprii şi a datoriilor pe termen lung), capitalul reprezintă capacitatea de producţie
a întreprinderii exprimată, de exemplu, în unităţi de producţie pe zi.
Adoptarea de către o întreprindere a conceptului de capital trebuie făcută în
funcţie de necesităţile utilizatorilor de situaţii financiare: preocuparea lor, în primul
rând, de menţinerea capitalului nominal investit sau a puterii lui de cumpărare,
respectiv menţinerea capacităţii de exploatare. Conceptul ales indică obiectivul urmărit
în determinarea profitului.
Cele două concepte de capital generează concepte corespunzătoare de menţinere
a capitalului: menţinerea capitalului financiar, respectiv menţinerea capitalului fizic.
Menţinerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se
obţine numai când valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la sfârşitul
perioadei este mai mare decât cea de la începutul perioadei, după excluderea
oricăror distribuiri către proprietari şi a oricăror contribuţii din partea acestora în
timpul perioadei analizate.
Relaţia proprie de calcul a rezultatului exerciţiului este, în acest caz, de forma:
Rezultatul = Capitalul propriu - Capitalul propriu ± Contribuţiile /
exerciţiului al exerciţiului 2 al exerciţiului 2-1 distribuirile de capital
2 de la / către proprietari
în exerciţiul 2
Menţinerea capitalului financiar poate fi evaluată atât în unităţi monetare
nominale, cât şi în unităţi de putere de cumpărare constantă. Conceptul nu impune,
totuşi, folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei de evaluare în acest
concept depinde de tipul de capital financiar pe care întreprinderea doreşte să-l
menţină: capitalul nominal investit sau capital în puterea constantă de cumpărare.
Menţinerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se obţine
numai când capacitatea de producţie fizică, de exploatare, a întreprinderii (exprimată
valoric prin fondurile necesare atingerii acestei capacităţi) la sfârşitul perioadei
depăşeşte pe cea de la începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către
proprietari şi a oricăror contribuţii din partea acestora în timpul perioadei analizate.
Relaţia proprie de calcul a rezultatului exerciţiului este, în acest caz, de forma:
Rezultatul = Capitalul permanent - Capitalul permanent ± Contribuţiile /
exerciţiului al exerciţiului 2 al exerciţiului 2-1 distribuirile de capital
2 de la / către proprietari
în exerciţiul 2
Menţinerea capitalului fizic necesită adoptarea costului curent ca bază de evaluare.
Principala diferenţă între cele două concepte de menţinere a capitalului este dată
de tratamentul efectelor variaţiei preţurilor activelor şi datoriilor întreprinderii. În
termeni generali, o întreprindere şi-a menţinut capitalul dacă la sfârşitul perioadei are
un capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus faţă de cea de la
începutul perioadei este considerată profit, cea în minus pierdere.
În conceptul de menţinere a capitalului financiar problema se nuanţează în
funcţie de tipul de capital financiar:
• În tipul de capital financiar nominal, profitul reprezintă creşterea capitalului
monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creşterile de preţuri ale activelor, în
cursul perioadei, cunoscute sub numele de câştiguri din deţinerea de active, reprezintă
profit. Ele pot să nu fie recunoscute în acest fel, până în momentul în care activele sunt
cedate printr-o tranzacţie de schimb;
• În tipul de capital financiar în putere constantă de cumpărare, profitul
reprezintă creşterea puterii de cumpărare determinată în cursul perioadei. Astfel, doar
acea parte a creşterii preţurilor activelor care depăşeşte creşterea nivelului general al
preţurilor este considerată profit. Restul creşterii reprezintă o ajustare pentru menţinerea
capitalului şi, ca atare, reprezintă o parte a capitalurilor proprii.
În conceptul de menţinere a capitalului fizic, profitul reprezintă creşterea acestui
capital în cursul perioadei. Toate modificările de preţuri care afectează activele şi
datoriile întreprinderii sunt privite ca modificări în măsurarea capacităţii productive fizice
a acesteia. Ca urmare, ele sunt tratate ca ajustări de menţinere a capitalului care afectează
capitalurile proprii, nu şi profitul.
De reţinut: Cadrul general precizează că alegerea bazelor de evaluare şi a
conceptului de menţinere a capitalului determină modelul contabil utilizat pentru
elaborarea situaţiilor financiare, dar nu are în vedere a prescrie un anumit model lăsând
la latitudinea întreprinderilor căutarea echilibrului între relevanţă şi credibilitate.
5. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE

Pentru organizarea şi conducerea contabilităţii ca sistem informaţional de
gestiune s-au conturat convenţii şi reguli contabile formalizate prin apelaţia de
„principii contabile generale”.
În esenţă principiile contabile generale sunt ipoteze şi convenţii contabile
apărute ca rezultat al observărilor şi experienţelor practice care, plecând de la
cazuri particulare, repetate, au condus la generalizări. Pe baza lor sunt elaborate
normele contabile prin care se stabilesc reguli precise de evaluare, înregistrare,
clasificare şi prezentare a informaţiei contabile.
În literatura contabilă nu există un consens pe plan internaţional în definirea şi
structurarea principiilor, unele dintre ele făcând chiar obiectul unor discuţii contradictorii.
De exemplu, „imaginea fidelă” în ţările anglo-saxone este considerată un
principiu prioritar, iar în ţările Europei continentale este considerată un obiectiv al
contabilităţii financiare.
În unele lucrări de specialitate principiile contabile generale sunt denumite şi

ierarhizate în ipoteze posibile şi convenţii de bază, în altele postulate şi principii
contabile, în altele principii explicit–redactate şi principii implicit–aplicate. Cadrul
contabil general IASB nu reţine în mod explicit noţiunea de principii contabile
generale ci pe cea de concepte de bază privind elaborarea situaţiilor financiare:
contabilitatea de angajamente şi continuitatea activităţii cărora, prin interpretare şi
asimilare, li se pot adăuga alte concepte echivalente principiilor contabile, cum ar
fi: pragul de semnificaţie, permanenţa metodelor etc. Directiva a IV-a a CEE a
adoptat însă denumirea de principii generale.
În lucrările de normalizare contabilă, de exemplu în SUA sau UE, principiile
contabile generale nu sunt grupate după anumite criterii de clasificare ci pur şi
simplu enumerate. Astfel, Directiva a IV-a a CEE a redactat în mod explicit
următoarele principii: continuitatea activităţii; permanenţa metodelor; prudenţa;
independenţa exerciţiului; evaluarea separată a posturilor de activ şi de pasiv;
intangibilitatea bilanţului de deschidere.
În ţara noastră, în „Reglementările contabile conforme cu directivele
europene” sunt redactate următoarele principii, tratate în paragraful următor:
continuitatea activităţii, permanenţa metodelor, prudenţa, independenţa
exerciţiului, evaluarea separată a elementelor de activ şi de datorii, intangibilitatea,
necompensarea, prevalenţa economicului asupra juridicului, pragul de semnificaţie.
5.2. Prezentarea principiilor
a) Principiul continuităţii activităţii. Presupune că întreprinderea îşi
continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau de
reducere sensibilă a activităţii.
Starea de continuitate legitimează aplicarea în continuare a metodelor de
evaluare, a practicilor şi principiilor contabile existente. În situaţia de
necontinuitate evaluarea în bilanţ se face pe baza altor valori denumite valori
lichidative, încetează aplicarea unor practici contabile şi principii, de exemplu:
etalarea cheltuielilor şi veniturilor în avans, amortizarea activelor. În plus, în notele
la situaţiile financiare întreprinderea trebuie să menţioneze starea de necontinuitate,
principiile şi politicile reţinute pentru evaluarea activelor şi datoriilor şi pentru
aprecierea ansamblului riscurilor.
b) Principiul permanenţei metodelor. Constă în continuitatea aplicării
regulilor şi normelor privind evaluarea, contabilizarea, clasificarea şi prezentarea în
situaţiile financiare a elementelor bilanţiere şi a rezultatelor, asigurând
comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.
Schimbarea unor metode de la un exerciţiu la altul are consecinţe în plan
financiar, contabil şi fiscal. De exemplu, trecerea de la metoda de evaluare la
ieşirea stocurilor LIFO la metoda FIFO conduce în exerciţiul următor la o reducere
a cheltuielilor, o majorare a rezultatului şi a impozitului pe profit.
Consecvenţa în aplicarea metodelor de la un exerciţiu la altul nu trebuie
înţeleasă rigid. Atunci când apar situaţii obiective, schimbarea metodelor este
justificată. Este cazul, de exemplu, a schimbărilor de metode decise de
întreprindere cu scopul de a oferi informaţii mai credibile şi mai relevante, de

schimbări în reglementările contabile, în cele fiscale, de corectarea erorilor
exerciţiilor anterioare rezultate din aplicarea greşită a metodelor admise ş.a.
Indiferent de cauză, schimbarea metodelor trebuie să facă obiectul unei
informări în notele la situaţiile financiare orientată, aşa cum rezultă din IAS 8
„Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori”, în a prezenta natura
şi valoarea fiecărei modificări care are efect în perioada curentă sau se aşteaptă să
aibă efect în perioada viitoare.
c) Principiul prudenţei. Constă în aprecierea cu precauţie a activelor şi
datoriilor, cheltuielilor şi veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului. În
această viziune nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor,
respectiv subevaluarea elementelor de datorii şi a cheltuielilor, ţinând cont de
deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii
exerciţiului curent sau anterior.
Principiul prudenţei este legat în special de evaluarea elementelor bilanţiere
astfel: evaluarea la data intrării în întreprindere (valoarea contabilă) şi la data
inventarierii (valoarea de inventar) creează premisele aplicării prudenţei, iar evaluarea
la bilanţ realizează efectiv aplicarea acestuia.
Deci, principiul prudenţei operează la sfârşitul fiecărui exerciţiu când, pentru
fiecare element bilanţier, se compară valoarea de inventar cu valoarea contabilă.
Semnificaţia diferenţei rezultate şi tratamentul contabil aplicat sunt în funcţie de
natura elementului bilanţier: activ sau datorie.
În cazul activelor:
• când valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă (corectată
cu amortizările şi deprecierile cumulate) diferenţa reprezintă minus de valoare,
căruia i se aplică următorul tratament contabil:
- dacă minusul de valoare are caracter definitiv, adică este ireversibil,
se contabilizează ca amortizare;
- dacă minusul de valoare nu are caracter definitiv, adică este
reversibil, se contabilizează ca depreciere;
• când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă, diferenţa
reprezintă plus de valoare care nu se contabilizează.
În cazul datoriilor:
• când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă, diferenţa
reprezintă plus de valoare căruia i se aplică următorul tratament contabil:
- dacă plusul de valoare este ireversibil, el reprezintă plus de datorie
şi se contabilizează ca atare;
- dacă plusul de valoare este reversibil, se contabilizează ca
provizion;
• când valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă, diferenţa
reprezintă minus de valoare căruia i se aplică următorul tratament contabil:
- când minusul de valoare este ireversibil, el reprezintă reducerea de
datorii şi se contabilizează ca atare;
- când minusul de valoare este reversibil, nu se contabilizează.
d) Principiul independenţei exerciţiului financiar. Presupune delimitarea

în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului
la care se referă.
Aplicarea principiului independenţei exerciţiului are următoarele consecinţe
pentru întreprindere:
d1) Practicarea unei contabilităţi de angajamente care implică
înregistrarea veniturilor în momentul livrării bunurilor sau prestării serviciilor şi a
cheltuielilor în momentul primirii bunurilor şi/sau serviciilor. De exemplu,
vânzarea unei mărfi în exerciţiul N se contabilizează ca venit al exerciţiului N,
chiar dacă încasarea se face în N+1. Primirea unor bunuri şi/sau servicii în N se
contabilizează ca şi cheltuieli ale exerciţiului N, chiar dacă plata se face în N+1.
d2) Utilizarea conturilor de regularizare care îmbracă două forme:
• cheltuieli şi venituri constatate în avans: 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”
şi 472 „Venituri înregistrate în avans”. Acestea, în exerciţiul(iile) viitor(oare) se
înregistrează ca cheltuieli, respectiv venituri curente;
• cheltuieli de plătit şi venituri de primit.
Cheltuielile de plătit sunt consecinţa datoriilor contractate ori constatate
pentru scopuri cum ar fi: pentru împrumuturi primite (dobânzile datorate
evidenţiate în contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor
asimilate”), pentru bunuri primite fără facturi (valoarea estimată datorată
evidenţiată în contul 408 „Furnizori – facturi nesosite”) etc. În fapt „cheltuielile de
plătit” sunt cheltuieli aferente exerciţiului curent (exemplu: 666 „Cheltuieli privind
dobânzile”), dar datoriile sunt aferente exerciţiului următor (exemplu: 168).
Veniturile de primit sunt consecinţa creanţelor constituite pentru scopuri
cum ar fi: pentru creditele acordate (dobânzile cuvenite evidenţiate în contul 2674
„Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare”), pentru
bunurile livrate fără factură (valoarea cuvenită evidenţiată în contul 418 „Clienţi –
facturi de întocmit”) etc. Similar cheltuielilor de plătit, „veniturile de primit” sunt
de fapt venituri aferente exerciţiului curent (exemplu: 766 „Venituri din dobânzi”),
dar creanţele sunt aferente exerciţiului următor (exemplu: 2674).
d3) Alte consecinţe ale aplicării principiului independenţei exerciţiului:
• necesitatea calculării amortizării, deprecierilor şi provizioanelor la finele
fiecărui exerciţiu;
• menţionarea în notele la situaţiile financiare a cheltuielilor şi veniturilor
privind exerciţiile anterioare contabilizate eronat;
• contabilizarea unor evenimente posterioare închiderii exerciţiului, dar anterioare
închiderii conturilor (exemplu: constatarea deprecierii unor creanţe).
e) Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii.
Potrivit acestuia, în vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din
bilanţ se procedează la determinarea separată a valorii aferente fiecărui element
individual de activ sau de datorii.
f) Principiul intangibilităţii. Prevede că bilanţul de deschidere al unui exerciţiu
trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent.
În măsura în care întreprinderile aplică IFRS-urile se exceptează de la

această cerinţă corecţiile impuse de IAS 8 „Politici contabile, modificări în
estimările contabile şi erori”, şi anume:
• cu modificările retroactive ale politicilor contabile, întreprinderea ajustează
soldul iniţial al fiecărui element component afectat al capitalurilor proprii, precum şi alte
valori comparative, pentru cea mai îndepărtată perioadă prezentată, ca şi cum noua
politică contabilă ar fi fost aplicată dintotdeauna;
• efectele modificărilor în estimările contabile se recunosc prospectiv prin
includerea lor în profitul sau pierderea perioadei în care are (au) loc modificarea(rile)
sau şi al perioadelor viitoare, dacă modificarea(rile) are (au) efect asupra acesteia.
Dacă modificările în estimările contabile conduc la modificări ale activelor şi
datoriilor, sau elementelor legate de capitalurile proprii, acestea se recunosc prin ajustarea
elementelor conexe de active, datorii sau capitaluri proprii în perioada modificării;
• corectarea erorilor perioadelor anterioare prin retratarea valorilor
comparative pentru perioada anterioară în care acestea s-au produs. IAS 8 exclude
deci corectarea erorilor perioadelor anterioare pe seama profitului sau pierderii
perioadei în care acestea au fost descoperite.
Restul întreprinderilor din ţara noastră procedează, potrivit OMFP nr. 1752/2005
la corectarea erorilor constatate (omisiuni, calcule greşite etc.), inclusiv cele rezultate
din aplicarea greşită a politicilor contabile pe seama rezultatului reportat.
g) Principiul necompensării. Cere ca elementele de activ şi cele de datorii,
cele de venituri şi de cheltuieli să fie evaluate şi înregistrate în contabilitate separat,
nefiind admisă compensarea între ele în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere.
Ca exemplu de aplicare a principiului necompensării menţionăm:
• necompensarea în bilanţ a datoriilor şi creanţelor faţă de acelaşi terţ;
• evidenţierea distinctă în bilanţ a conturilor de clienţi, respectiv furnizori astfel:
cele cu sold debitor la active (ex.: conturile 411 „Clienţi” şi 409 „Furnizori-debitori”);
cele cu sold creditor la datorii (ex.: conturile 401 „Furnizori” şi 419 „Clienţi-creditori”);
• necompensarea plusurilor de valoare cu minusurile de valoare reprezentând
diferenţe de curs valutar din decontarea la intern a operaţiilor în valută.
Reglementările contabile admit totuşi o excepţie: compensări între creanţe şi
datorii ale întreprinderii faţă de acelaşi terţ cu respectarea prevederilor legale,
numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea
integrală. În plus, întreprinderile care aplică IFRS-urile pot compensa activele şi
datoriile, respectiv veniturile şi cheltuielile dacă, prin excepţie, aceasta este cerută
sau permisă de un Standard.
h) Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Cere ca
prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere
să se facă ţinând seama de fondul economic al tranzacţiilor sau al operaţiilor
raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora.
Cazul cel mai reprezentativ şi cel mai des evocat pentru exemplificarea aplicării
acestui principiu este cel al contractelor de leasing financiar.
Aşa cum rezultă şi din IAS 17 „Contracte de leasing”, în cazul contractelor de
leasing financiar locatarul beneficiază de avantajele economice ce provin din utilizarea
bunului, în cea mai mare parte a duratei lui de viaţă, ca şi când el ar fi fost proprietar.
Ca urmare, bunul închiriat trebuie să figureze în bilanţul locatarului. Concomitent, el
trebuie să înregistreze o datorie pe termen mediu sau lung faţă de locator, de a efectua
plăţile viitoare în numele locaţiei. Deci, fondul tranzacţiei primează în acest caz în faţa
formei juridice şi se aplică principiul prevalenţei economicului asupra juridicului.
i) Principiul pragului de semnificaţie. Impune ca situaţiile financiare să
prezinte toate informaţiile a căror importanţă poate să afecteze judecăţile şi
deciziile utilizatorilor externi. Este vorba de:
• mărimea informaţiilor, judecată în corelare cu obiectul activităţii întreprinderii;
• importanţa informaţiilor, indiferent de mărimea lor;
• gradul de concentrare a informaţiilor, prea sintetice sau prea analitice.
Altfel spus, orice informaţie cu valoare semnificativă trebuie prezentată separat în
cadrul situaţiilor financiare, iar valorile nesemnificative, care au aceeaşi natură sau
funcţii similare, să fie combinate (însumate).
Sfera acestui principiu în ţara noastră este restricţionată prin OMFP nr.
1752/2005 în sensul aplicării lui numai de către întreprinderile mari.
6. REGULI GENERALE DE EVALUARE

Prin reglementările contabile din România sunt stabilite 4 momente la care o
întreprindere face evaluarea elementelor bilanţiere: la intrare, la ieşire, la inventar, la bilanţ.
a) Evaluarea la intrare. Se face la costul bunurilor intrate în întreprindere
care capătă statutul de valoare de intrare denumită şi valoare contabilă de intrare.
Ea se identifică, în funcţie de sursa de intrare, cu:
• costul de achiziţie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
• costul de producţie, pentru bunurile produse în întreprindere;
• valoarea de aport, pentru bunurile primite ca aport la capitalul social;
• valoarea justă, pentru bunurile primite cu titlu gratuit.
Ultimele două valori, valoarea de aport şi valoarea justă se substituie
costului de achiziţie.
În situaţii particulare valoarea contabilă de intrare se identifică cu:
• preţul de cumpărare, pentru titlurile de valoare achiziţionate (titluri de
participare, interese de participare, investiţii financiare pe termen scurt) care, se
substituie şi el costului de achiziţie;
• valoarea nominală, pentru creanţele şi datoriile constituite în urma relaţiilor cu terţii;
• valoarea asociată a elementelor de activ şi de datorii, pentru cheltuielile şi
veniturile recunoscute în momentul constituirii datoriilor sau reducerii activelor,
respectiv în momentul creşterii activelor sau reducerii datoriilor.
Întrucât valoarea contabilă de intrare se determină în mod diferit în funcţie de
natura elementelor bilanţiere supuse evaluării, calculul şi particularităţile
componentelor sale se prezintă la capitolele implicate: active imobilizate, stocuri,
terţi, trezorerie, cheltuieli şi venituri.
b) Evaluarea la ieşire. La ieşirea din întreprindere sau la darea în consum
bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Dacă nu
există posibilitatea identificării valorii de intrare, cazul bunurilor şi titlurilor de

valoare fungibile, evaluarea la ieşire se face prin metode convenţionale: cost
mediu ponderat (CMP), primul intrat – primul ieşit (FIFO), ultimul intrat – primul
ieşit (LIFO), criteriul de alegere fiind relevanţa şi evaluarea credibilă.
Aşa cum prevăd reglementările conforme cu directivele europene şi IAS 2
„Stocuri”, o întreprindere trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului
pentru toate bunurile care au natură şi utilizări similare. Pentru bunurile cu natură sau
utilizare diferite, poate fi justificată folosirea unor metode diferite de calcul al costului.
De asemenea, în funcţie de specificul activităţii, pentru simplificare pot fi
folosite şi metode care aproximează costul: metoda costului standard, în
activitatea de producţie şi metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul.
Exemplificarea metodelor menţionate se face la capitolele implicate, în
principal capitolul „Stocuri şi producţie în curs de execuţie”.
c) Evaluarea la inventar. Se face la valoarea actuală denumită generic valoare
de inventar, stabilită în funcţie de preţul pieţei şi utilitatea bunului în economia
întreprinderii, pe baza referinţelor şi tehnicilor celor mai adecvate: baremuri,
mercuriale, indici specifici de preţuri, termenii clauzelor din contracte etc.
Valoarea actuală sau valoarea de inventar îmbracă forme de exprimare
diferite în funcţie de natura elementelor bilanţiere: valoare justă, pentru activele
imobilizate şi de trezorerie; valoare realizabilă netă, pentru stocuri; valoare
probabilă de încasat, pentru creanţe.
Evaluarea activelor şi datoriilor la valoarea de inventar este determinată de faptul
că valoarea lor de intrare, bazată pe costul de origine, este istorică. De aceea trebuie luate
în considerare schimbările semnificative după intrare, în valoarea lor reală, pentru a avea
o bază credibilă în luarea deciziilor.
Exemplificarea calculelor de determinare a valorii de inventar se face la
capitolele implicate.
d) Evaluarea la bilanţ. La încheierea exerciţiului financiar activele şi
datoriile se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de
intrare pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Punerea de acord presupune
calculul şi contabilizarea a două categorii de diferenţe:
• prima categorie, diferenţe cantitative şi valorice, în plus sau în minus între
soldurile scriptice din contabilitate şi cele faptice constatate la inventar care se
înregistrează ca intrări în gestiune (plusurile) şi ca ieşiri (lipsurile);
• a doua categorie, diferenţe valorice în plus sau în minus între soldurile
faptice rezultate în urma inventarierii exprimate la valoarea contabilă de intrare,
respectiv la valoarea de inventar, se contabilizează potrivit principiului prudenţei.
Rezultă că, evaluarea la bilanţ se întemeiază pe valoarea contabilă netă
determinată ca diferenţă între valoarea contabilă de intrare minus amortizările şi
deprecierile, şi plus sau minus diferenţele de preţ faţă de preţul de înregistrare.
Evenimentele ulterioare datei bilanţului, precum şi corectarea erorilor contabile
trebuie contabilizate şi raportate potrivit principiilor contabile generale, în principal
permanenţa metodelor şi independenţa exerciţiilor.
7. RAPORTUL CONTABILITATE - FISCALITATE

Dintotdeauna raportul dintre contabilitate şi fiscalitate a fost şi este privit ca
rezultat al relaţiei: interes gestionar al întreprinderii – interes fiscal al statului,
interese evident opuse.
Prioritare au fost şi rămân interesele statului din necesitatea de a asigura acoperirea
cheltuielilor publice prin impozite şi taxe. Ca urmare, fiscalitatea este cea care fixează
regulile de determinare a bazelor de impozitare.
Modul în care sunt aplicate aceste reguli împarte sistemele contabile în
două categorii:
• sisteme în care contabilitatea este conectată la fiscalitate;
• sisteme în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate.
În ţara noastră, în prezent, contabilitatea este conectată la fiscalitate. În
acest sistem fiecare întreprindere întocmeşte şi prezintă situaţiile financiare anuale
potrivit regulilor contabile şi declaraţiile fiscale potrivit regulilor fiscale. În cazul în
care la întocmirea declaraţiilor fiscale există divergenţe între regulile contabile şi
cele fiscale se procedează la conciliere.
Iată câteva exemple de divergenţe şi modalităţi de conciliere:
a) Impozitarea profitului (rezultatului). În contabilitate se calculează rezultat
contabil ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile aferente. Fiscalitatea nu recunoaşte
însă toate cheltuielile ca aferente veniturilor, sau admite ca anumite venituri să nu fie
impozitate. Ca urmare, concilierea se realizează prin retratarea rezultatului contabil.
Retratarea rezultatului contabil pentru determinarea rezultatului fiscal şi a
impozitului pe profit se efectuează potrivit următoarelor relaţii de calcul:
Profit impozabil = Profit contabil + Cheltuieli – Venituri
nedeductibile neimpozabile
Impozitul pe profit = Profitul impozabil × Cota de impozitare
b) Alegerea uneia dintre mai multe soluţii posibile sau modalităţi de
calcul, ca de exemplu: alegerea metodei FIFO sau LIFO pentru calculul costului
stocurilor ieşite, alegerea pentru calculul amortizării a metodei liniare sau
degresive etc. Alegerea făcută de întreprindere poate urmări, de exemplu,
minimizarea impozitului pe profit, dar şi fiscalitatea poate interveni în interes
propriu şi atunci contabilitatea se supune fiscalităţii;
c) Ajustările pentru deprecieri. În principiu constatarea unei deprecieri a
activelor conduce la majorarea cheltuielilor, diminuarea profitului şi a impozitului
pe profit. Diminuarea sau anularea deprecierii în exerciţiul(ţiile) viitor(oare) are
efecte inverse: majorarea veniturilor, a profitului şi impozitului pe profit. Fiind
vorba de perioade diferite, efectele constatării, respectiv diminuării sau anulării
deprecierilor se fac simţite în timp atât asupra situaţiei financiare a întreprinderii
cât şi asupra veniturilor bugetului de stat.
Deşi normele contabile din ţara noastră prevăd, potrivit principiului prudenţei,
calculul şi contabilizarea tuturor deprecierilor, indiferent dacă rezultatul exerciţiului este
pierdere sau profit, fiscalitatea admite doar deductibilitatea cheltuielilor cu deprecierile

pentru clienţii neîncasaţi în stare de faliment.
În cazul menţionat, în exerciţiul în care cheltuielile cu deprecierile sunt
recunoscute de către fiscalitate se diminuează baza de impozitare a profitului şi
implicit impozitul pe profit.
În exerciţiul(ţiile) următor(oare), veniturile contabilizate din anularea
deprecierilor sunt reintegrate în baza de impozitare şi majorează impozitul pe profit.
Este vorba, deci, de o facilitate fiscală prin amânarea plăţii impozitului pe profit.
În toate celelalte cazuri în care fiscalitatea nu recunoaşte deductibilitatea
cheltuielilor cu deprecierile în exerciţiul în care acestea se constată, cheltuielile în
cauză majorează baza de impozitare şi impozitul pe profit. În exerciţiul(ţiile)
următor(oare) când se procedează la diminuarea/anularea deprecierii(lor),
fiscalitatea admite deducerea veniturilor respective din baza de impozitare, iar
impozitul pe profit calculat este mai mic. Este o situaţie inversă cazului precedent,
similară unei „sancţiuni” impuse prin încasarea mai devreme a impozitului pe
profit şi determinării pe această cale a întreprinderilor să gestioneze activele în aşa
fel încât să nu se ajungă la deprecieri.
În sistemul în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, regulile
contabile şi cele fiscale de recunoaştere a cheltuielilor şi veniturilor sunt aplicate în
paralel. Se calculează, deci, separat rezultatul contabil şi separat rezultatul fiscal.
Diferenţele dintre cele două rezultate sunt reconciliate ulterior.
8. FORMA BI STRUCTURA SITUAŢIILOR FINANCIARE

Privite ca produs final al contabilităţii financiare, situaţiile financiare anuale
trebuie să aibă o formă şi o structură care să permită satisfacerea cerinţelor comune
majorităţii utilizatorilor de informaţii contabile.
Forma şi structura situaţiilor financiare nu sunt însă similare pentru toate
întreprinderile, intervenind diferenţieri determinate de tipul şi sfera de cuprindere a
normalizării contabile şi chiar de mărimea întreprinderilor.
Dacă luăm ca punct de plecare IFRS-urile, care au cea mai cuprinzătoare sferă
de cuprindere, ele nu prescriu, cum s-a arătat mai înainte, un anumit model al situaţiilor
financiare dar stabilesc componentele acestora şi cerinţele minime de informaţii
conţinute. Astfel, potrivit IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, un set complet de
situaţii financiare include:
• bilanţul contabil;
• contul de profit şi pierdere;
• situaţia modificărilor în capitalurile proprii;
• situaţia fluxurilor de trezorerie;
• note cuprinzând politicile contabile semnificative şi alte note explicative.
Directivele Uniunii Europene, în concret Directiva a IV-a recomandă
alegerea unuia dintre modelele prezentate în forma şi/sau structura reglementate de
fiecare ţară membră a CEE.
În România, unde contabilitatea este reglementată, forma şi structura

situaţiilor financiare anuale sunt stabilite în norma „Reglementări contabile
conforme cu directivele europene” aprobate prin OMFP nr. 1752/2005.
8.2. Bilanţul contabil
Descrie poziţia financiară a întreprinderii prin structurile sale calitative de
active, datorii şi capitaluri proprii.
În normalizarea contabilă internaţională, prin IAS 1, este adoptată cerinţa
minimului de informaţii cuprinse în bilanţ. De asemenea, IAS 1 prevede înscrierea
pe rânduri suplimentare a elementelor care prezintă anumite valori sau sunt
relevante pentru înţelegerea poziţiei financiare a întreprinderii.
IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul de prezentare a elementelor. În
consecinţă, în bilanţ elementele pot fi grupate după natura şi lichiditatea, respectiv
exigibilitatea lor, acestea din urmă în ordine crescătoare sau descrescătoare.
O consecinţă a prezentării elementelor bilanţiere după criteriul lichidităţii,
respectiv a exigibilităţii o constituie clasificarea acestora şi prezentarea ca atare în
bilanţ în active curente şi imobilizate, respectiv datorii curente şi pe termen lung.
Un activ este clasificat ca activ curent atunci când satisface oricare dintre
următoarele condiţii:
a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut cu intenţia de a fi vândut sau
consemnat în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii:
b) este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării;
c) se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului;
d) reprezintă numerar sau echivalente de numerar.
Rezultă că activele curente cuprind: stocurile, creanţele, investiţiile pe
termen scurt, disponibilităţile băneşti, toate realizabile în termen de 12 luni de la
data bilanţului. Altfel ele sunt clasificate ca active imobilizate.
O datorie este clasificată ca datorie curentă atunci când satisface oricare
dintre următoarele criterii:
a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii;
b) este deţinută, în principal, pentru a fi tranzacţionată;
c) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Toate celelalte datorii sunt clasificate ca datorii pe termen lung. Cazurile de
excepţie de la clasificările de mai sus sunt descrise în IAS 1.
De reţinut că IAS 1 prevede adoptarea prezentării în bilanţ a elementelor
grupate după natură şi clasificate conform destinaţiei: curent, termen lung. Atunci
însă când o prezentare bazată pe lichiditate oferă informaţii care sunt mai credibile
şi mai relevante, toate activele şi datoriile trebuie prezentate în ordinea lichidităţii.
Cât priveşte forma de prezentare IAS 1 nu prevede, cum s-a arătat, un anumit
model al bilanţului, dar cere ca informaţiile să fie prezentate comparativ (în mii
unităţi monetare): anul curent, anul precedent.
Pentru informare, prezentăm în schema nr. 1 un model ilustrativ al bilanţului – cont
preluat din Ghidul de implementare a IAS 1.
Bilanţul la 31.12.
(în mii unităţi monetare)
Schema nr. 1
-1
ACTIVE
Active imobilizate
Imobilizări corporale
Fond comercial
Alte imobilizări necorporale
Investiţii în entităţi asociate
Investiţii disponibile pentru vânzare
Active curente
Stocuri
Creanţe comerciale
Alte active curente
Numerar şi echivalente de numerar
• Total active
CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII
Capital social
Alte rezerve
Rezultatul reportat
Interes minoritar
• Total capitaluri proprii
Datorii pe termen lung
Împrumuturi pe termen lung
Impozit amânat
Provizioane pe termen lung
• Total datorii pe termen lung
Datorii curente
Furnizori şi alte datorii asimilate
Împrumuturi pe termen scurt
Partea curentă din împrumuturile pe termen lung
Datorii privind impozitele curente
Provizioane pe termen scurt
• Total datorii curente
• Total datorii
• Total capitaluri proprii şi datorii
Spre deosebire de IFRS-uri, directivele europene, în special Directiva a IV-a, cu
modificările şi completările ulterioare primei apariţii, adoptă concepţia de prezentare în
situaţiile financiare, respectiv în bilanţ, a maximului de informaţii. Aşa cum a fost
elaborată în anul 1978, directiva prevede ambele forme de prezentare a bilanţului, cont
şi listă, lăsând alegerea la latitudinea fiecărui stat al CEE.
În România prin „Reglementările contabile conforme cu directivele
europene” s-a adoptat forma listă a bilanţului cu gruparea elementelor după
natură şi lichiditate, respectiv natură şi exigibilitate.
Se apreciază, atât pe plan internaţional cât şi naţional, că în forma listă informaţiile
sunt mai accesibile utilizatorilor şi au o deschidere mai pronunţată spre analiză.
Forma şi structura bilanţului în ţara noastră, precum şi întocmirea şi analiza

sa sunt prezentate în capitolul VIII.
8.3. Contul de profit şi pierdere
Descrie performanţele întreprinderii prin structurile calitative de venituri şi
cheltuieli. Ca şi în cazul bilanţului, IAS 1 adoptă concepţia minimului de informaţii.
IAS 1 nu prevede o schemă tip a contului de profit şi pierdere, dar ia în considerare
două criterii de clasificare şi prezentare: fie natura, fie destinaţia cheltuielilor în cadrul
întreprinderii, după cum fiecare dintre ele este mai relevantă şi mai credibilă.
Forma de prezentare după natura cheltuielilor: materii prime, salarii,
amortizare etc., prezintă avantajul că poate fi simplu de aplicat, nefiind necesare
alocări (repartizări) ale cheltuielilor pe clasificările funcţionale.
Forma de prezentare după destinaţia cheltuielilor sau costului vânzărilor:
costurile de distribuţie, costurile administrative etc., are avantajul că oferă deseori
informaţii mai relevante pentru utilizatori, dar şi dezavantajul că alocarea costurilor
pe destinaţii poate fi arbitrară şi poate implica în mod considerabil utilizarea
raţionamentului profesional.
Dată fiind importanţa informaţiilor furnizate potrivit fiecăruia dintre cele două criterii,
IAS 1 cere ca atunci când întreprinderea clasifică cheltuielile după funcţii, să se prezinte
informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor (în notele la situaţiile financiare).
Prezentăm în continuare, în schemele nr. 2 şi nr. 3, structurile ilustrative ale
contului de profit şi pierdere în funcţie de cele două criterii, preluate din Ghidul de
implementare a IAS 1.
Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la 31.12.
(ilustrează clasificarea cheltuielilor după destinaţie)
- în mii unităţi monetare -
Schema nr. 2
-1
Venituri
Costul vânzărilor
• Marja brută
Alte venituri
Costuri de distribuţie
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Costuri de finanţare
Partea de profit pentru entităţile asociate
• Profit înainte de impozitare
Cheltuieli cu impozitul pe profit
• Profitul perioadei
Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la 31.12.

(ilustrează clasificarea cheltuielilor după natură)
- în mii unităţi monetare -
Schema nr. 3
-1
Venituri
Alte venituri
Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs de execuţie
Producţia realizată de către entitate şi capitalizată
Materii prime şi consumabile utilizate
Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor
Cheltuieli cu amortizarea şi deprecierea
Deprecierea imobilizărilor corporale
Alte cheltuieli
Costuri de finanţare
Partea din profit pentru entităţile asociate
• Profit înainte de impozitare
Cheltuieli cu impozitul pe profit
• Profitul perioadei
Directiva a IV-a a CEE, aşa cum a fost elaborată în anul 1978, prevede
întocmirea contului de profit şi pierdere fie după natura cheltuielilor, fie după
destinaţia lor, fiecare în formă de cont sau listă, ajungându-se de fapt la 4 scheme.
Alegerea între ele rămâne în competenţa întreprinderilor.
În România prin „Reglementările contabile conforme cu directivele
europene” s-a adoptat forma listă de reprezentare a contului de profit şi pierdere
bazată pe clasificarea veniturilor şi cheltuielilor după natura lor.
Totodată, în notele la situaţiile financiare contul de profit şi pierdere este
prezentat şi după destinaţia cheltuielilor, numai pentru rezultatul din exploatare.
Forma şi structura contului de profit şi pierdere în ţara noastră sunt
prezentate în capitolul VIII.
8.4. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii
Modificările în capitalurile proprii ale unei întreprinderi reflectă creşterea sau
reducerea activului net în cursul perioadei. Aceste modificări sunt rezultate din
tranzacţiile cu acţionarii (contribuţiile la/şi retrageri din capitalul propriu) şi din
ecartul dintre veniturile şi cheltuielile perioadei, inclusiv câştigurile şi pierderile
totale generate de activităţile întreprinderii pe parcursul perioadei raportate.
Potrivit IAS 1, informaţiile privind modificările capitalurilor proprii pot fi
prezentate fie toate într-o situaţie propriu-zisă, fie într-o situaţie a modificărilor
capitalurilor proprii şi/sau în notele explicative.
În situaţia propriu-zisă a modificărilor capitalurilor proprii o întreprindere
trebuie să prezinte:
a) profitul sau pierderea perioadei;
b) fiecare element de venit şi cheltuială pentru perioadă care, aşa cum este
cerut de alte Standarde sau Interpretări, este recunoscut direct în capitalurile
proprii, şi totalul acestor elemente;
c) totalul veniturilor şi cheltuielilor pentru perioadă (sumă punctele a şi b) detaliind

separat sumele totale atribuite acţionarilor societăţii-mamă şi intereselor minoritare;
d) efectele modificărilor politicilor contabile şi corecţiilor erorilor
recunoscute, pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii.
De asemenea, o întreprindere trebuie să prezinte fie în situaţia modificărilor
capitalurilor proprii, fie în note:
a) tranzacţiile de capital cu acţionarii şi distribuirile către aceştia;
b) soldul rezultatelor reportate la începutul perioadei şi la data bilanţului,
precum şi modificările pe parcursul perioadei;
c) o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri vărsate şi a
fiecărei rezerve la începutul şi sfârşitul perioadei, reprezentând distinct fiecare modificare.
Forma şi structura ilustrativă a situaţiei modificărilor capitalurilor proprii,
preluată (în sinteză) din Ghidul de implementare a IAS 1, se prezintă în schema nr. 4.
Situaţia modificărilor capitalurilor proprii
pentru exerciţiul încheiat la 31.12.
Schema nr. 4
capitaluri
minoritar
conversie
Rezultat
reportat
TOTAL
TOTAL
Rezerve
Rezerve
Capital
proprii
Interes
social
Alte
din
• Sold la 31.12.-1 Modificări ale
politicii contabile. Soldul retratat.
• Modificări în capitalurile proprii
pentru exerciţiul
Surplus din reevaluarea
proprietăţilor imobiliare.
Investiţii disponibile pentru vânzare.
Acoperiri împotriva riscului asociat
fluxurilor de trezorerie.
Diferenţe de conversie a operaţiunilor
din străinătate.
Impozitarea elementelor recunoscute direct
în sau transferate în capitalurile proprii.
Venit net recunoscut direct în
capitalurile proprii.
Profiturile perioadei.
• Venitul şi cheltuielile totale
recunoscute pentru perioadă
Dividende.
Emisiuni de acţiuni.
Opţiuni pe acţiuni emise.
• Sold la 31.12.
Pentru ţara noastră modelul situaţiei modificărilor capitalurilor proprii este cel
conform cu directivele europene şi este prezentat şi exemplificat în capitolul VIII.
8.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie

Descrie istoricul mişcărilor de numerar şi echivalente de numerar ale unei
întreprinderi, clasificând fluxurile de trezorerie din timpul perioadei în fluxuri de
exploatare, de investiţie şi de finanţare.
În normalizarea contabilă internaţională, IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie”
relevă necesitatea acestei componente a situaţiilor financiare prin nevoile utilizatorilor
pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi echivalente de numerar şi
a nevoilor sale de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie.
Termenii folosiţi în standard pentru înţelegerea conţinutului şi rolului acestei
componente a situaţiilor financiare sunt:
• umerarul. Cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere;
• Echivalentele de numerar. Sunt investiţiile financiare pe termen scurt,
extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care
sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii;
• Fluxurile de trezorerie. Sunt intrările sau ieşirile de numerar şi
echivalente de numerar.
• Activităţile de exploatare. Sunt principalele activităţi de venit ale
întreprinderilor, precum şi alte activităţi care nu sunt de investiţie sau finanţare;
• Activităţile de investiţie. Constau în achiziţionarea şi cedarea de active
imobilizate şi de alte investiţii care nu sunt incluse în echivalentele de numerar;
• Activităţile de finanţare. Sunt activităţi care au ca efect modificări ale
dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii şi datoriilor întreprinderii.
Raportarea fluxurilor de trezorerie de către o întreprindere se poate face în
una dintre următoarele metode: directă şi indirectă.
Metoda directă. Constă în determinarea fluxurilor de trezorerie pe baza
încasărilor şi plăţilor brute în numerar proprii fiecărei activităţi. Încasările şi plăţile
brute în numerar trebuie înţelese în sensul excluderii compensărilor încasărilor şi
plăţilor din aceeaşi clasă.
Informaţiile furnizate în metoda directă sunt folositoare, în primul rând, pentru
determinarea fluxurilor de trezorerie viitoare. În acelaşi timp, informaţiile furnizate
servesc, ca şi în metoda indirectă, pentru determinarea capacităţii întreprinderii de a-
şi onora la timp plăţile în numerar şi pentru analize corelate cu celelalte componente
ale situaţiilor financiare. De asemenea, informaţiile degajate pe activităţi (soldul
fluxurilor de trezorerie) relevă contribuţia fiecăreia dintre ele la variaţia trezoreriei
întreprinderii şi permit evaluarea relaţiilor între cele trei activităţi.
Avantajele metodei directe referitoare la estimarea fluxurilor viitoare de
trezorerie determină ca IAS 7 să recomande întocmirea situaţiei după această metodă.
Întrucât în ţara noastră s-a optat, în primul rând, pentru întocmirea situaţiei
fluxurilor de trezorerie în metoda directă, forma şi structura acesteia, precum şi
metodologia de întocmire şi analiză sunt prezentate în capitolul VIII.
Metoda indirectă. Constă în determinarea fluxurilor de trezorerie prin
ajustarea profitului sau pierderii cu efectele tranzacţiilor ce nu au natură monetară,
amânările sau angajamentele de plăţi sau încasări de numerar, din exploatare
trecute sau viitoare, şi elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de

trezorerie din investiţii sau finanţări.
Forma şi structura ilustrativă a situaţiilor se prezintă potrivit Anexei IAS 7 ca
în schema nr. 5.
Situaţia fluxurilor de trezorerie prin metoda indirectă

- exerciţiul -
Schema nr. 5
31.12.
1. Fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare
a) Profit înainte de impozitare (+)
b) Ajustări pentru:
Amortizare (+)
Pierderi din diferenţe de curs (+)
Venituri din investiţii (-)
Cheltuieli cu dobânzi (+)
Creşterile creanţelor comerciale şi alte creanţe (-)
Scăderea stocurilor (+)
Scăderea datoriilor către furnizori (+)
c) umerar generat din exploatare (a-b)
d) Dobânzi plătite (-)
e) Impozit pe profit plătit (-)
f) umerar net din activităţi de exploatare (c-d-e).................................. X
2. Fluxuri de trezorerie din activităţi de investiţie

a) Achiziţii de întreprinderi, fără numerar dobândit (-) Nota A*)
b) Achiziţii de imobilizări corporale (-) Nota B *)
c) Încasări din vânzarea de echipament (+)
d) Dobânzi încasate (+)
e) Dividende încasate (+)
umerarul net folosit în activităţi de investiţii.................................... X
3. Fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare

a) Venituri din emisiunea de capital social (+)
b) Încasări din împrumuturi pe termen lung (+)
c) Plata datoriilor aferente leasingului financiar (-)
umerarul net folosit în activităţi de finanţare................................... X
4. Creşterea netă de numerar şi echivalente de numerar (1+2+3)......... X
5. umerar şi echivalente de numerar la începutul perioadei Nota C*) X
6. umerar şi echivalente de numerar la finele perioadei Nota C*) X
*)
Notele A, B, C sunt „Note la situaţia fluxurilor de trezorerie” în care se detaliază
calculele din situaţie la poziţiile menţionate. Pentru detalii vezi Anexa A la IAS 7
8.6. Politicile contabile şi notele explicative la situaţiile financiare

Cuprind un sumar al politicilor contabile semnificative şi alte note explicative.
Ele adâncesc sau completează informaţiile din celelalte componente ale situaţiilor
financiare. În acest sens IAS 1 formulează cerinţele unei întreprinderi privind
categoriile de informaţii care trebuie prezentate:
a) bazele de întocmire a situaţiilor financiare şi politicile contabile specifice utilizate;
b) informaţiile cerute de IFRS-uri care sunt prezentate în bilanţ, contul de profit şi
pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii sau situaţia fluxurilor de trezorerie;
c) informaţiile suplimentare care nu sunt prezentate în componentele de mai sus ale
situaţiilor financiare, dar sunt relevante pentru înţelegerea oricăror dintre ele.
În rezumatul politicilor contabile semnificative o întreprindere trebuie să prezinte:
a) baza (bazele) de evaluare utilizată(e) la întocmirea situaţiilor financiare;
b) celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru înţelegerea
corespunzătoare a situaţiilor financiare.
Informaţiile despre bazele de evaluare sunt necesare utilizatorilor pentru
analiza situaţiilor financiare, uneori fiind necesară indicarea bazei (costul istoric,
costul curent etc.), alteori, când sunt folosite mai multe baze, categoriile de active
şi de datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare.
Prezentarea politicilor contabile se face în funcţie de diferite criterii, cel determinant
fiind informarea utilizatorilor. În acest context o întreprindere decide dacă o politică
contabilă ar trebui prezentată sau nu pentru o corelare a informaţiilor în performanţa şi
poziţia sa financiară, dacă o politică contabilă este selectată din alternativele permise de
Standarde şi de Interpretări, dacă o politică contabilă este semnificativă prin natura
operaţiilor înfăptuite chiar dacă valorile lor sunt nesemnificative.
În notele explicative, alături de alte informaţii specifice, trebuie prezentate
principalele presupuneri făcute privind viitorul şi alte cauze importante ale
incertitudinii estimărilor la data bilanţului care prezintă un risc semnificativ de a
provoca o ajustare importantă a activelor în valorile contabile ale activelor şi
datoriilor în exerciţiul financiar următor.
Notele explicative trebuie prezentate într-un mod sistematic şi, pentru fiecare
element al situaţiilor financiare trebuie făcute trimiteri la toate informaţiile aferente din note.
Directiva a IV-a a CEE identifică această componentă a situaţiilor
financiare (documentelor contabile de sinteză) sub denumirea de anexă în
conţinutul căreia trebuie să se regăsească informaţiile semnificative care adâncesc
sau completează informaţiile din celelalte componente ale situaţiilor financiare, ca
de exemplu: modalităţile de evaluare aplicate diferitelor posturi din bilanţ şi
metodele de calcul folosite pentru corecţiile de valoare; participaţiile deţinute
pentru cel puţin 20% din capitalul societăţilor emitente; numărul şi valoarea
nominală a acţiunilor subscrise în cursul exerciţiului.
În ţara noastră, prin „Reglementările conforme cu directivele europene”,
politicile contabile şi notele explicative sunt prezentate sub denumirea de note
explicative la situaţiile financiare anuale, cu precizarea că întreprinderile îşi stabilesc
formatul acestora cu condiţia prezentării cel puţin a informaţiilor solicitate.
Forma şi structura notelor explicative, precum şi metodologia de calcul şi/sau
prezentare sunt redate în capitolul VIII.
9. ÎNTREBĂRI DE CONTROL
1. Prin ce se diferenţiază contabilitatea financiară de contabilitatea de gestiune ?
2. Definiţi normalizarea contabilă şi precizaţi produsele procesului de normalizare.
3. Dacă vi s-ar cere, pentru care tip de normalizare optaţi ? Explicaţi.
4. Care sunt scopurile în care sunt utilizate informaţiile care influenţează
poziţia financiară a întreprinderii ? Dar cele privind performanţa ?
5. Care sunt criteriile de recunoaştere a structurilor situaţiilor financiare şi
cum sunt ele nuanţate în cadrul contabil general IASB pe elementele proprii
bilanţului şi pe cele ale contului de profit şi pierdere ?
6. Ierarhizaţi caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile
financiare şi motivaţi răspunsul.
7. Precizaţi şi analizaţi elementul principal care diferenţiază conceptele de
menţinere a capitalului (financiar şi fizic).
8. Care sunt criteriile după care sunt ordonate în bilanţ activele şi datoriile ?
Dumneavoastră pentru care optaţi ? Motivaţi.
9. În ce constă metoda directă de raportare a fluxurilor de trezorerie ? Care ar
fi considerentele pentru care prin OMFP nr. 1752/2005 în ţara noastră s-a optat, în
primul rând, pentru această metodă ?
10. Definiţi principiul permanenţei metodelor şi arătaţi consecinţele
neaplicării lui pentru întreprindere.
11. Care sunt categoriile de diferenţe calculate şi contabilizate pentru
punerea de acord a valorii contabile de intrare cu rezultatele inventarierii ?
12. Prezentaţi modalităţile de conciliere a divergenţelor dintre contabilitate şi
fiscalitate în domeniul deprecierii activelor.
Capitolul II
CONTABILITATEA CAPITALURILOR
1. DELIMITĂRI BI STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

În existenţa sa, orice întreprindere are permanent nevoie de resurse materiale şi
băneşti necesare desfăşurării în bune condiţii a activităţii, în conformitate cu
prevederile actului constitutiv. Aceste resurse, indispensabile vieţii întreprinderii, nu
pot exista fără a avea o sursă de finanţare care poate fi: capitalul propriu depus de
acţionari, creditele bancare primite de la băncile comerciale, creditele comerciale
primite de la furnizori, profitul repartizat pentru creşterea capitalului propriu şi altele.
Unele dintre aceste surse de finanţare se află la dispoziţia întreprinderii pe o perioadă
mai mare de un an şi au atributul de surse stabile sau permanente (capitalul propriu,
creditele bancare pe termen lung etc.). Alte surse se află la dispoziţia întreprinderii pe o
perioadă mai mică de un an şi au atributul de surse temporare (creditele bancare şi
comerciale pe termen scurt, alte datorii curente etc.).
Sursele de finanţare aflate la dispoziţia întreprinderii cu caracter stabil sunt definite
capitaluri. Celelalte surse, cu caracter temporar, sunt denumite datorii curente.
Raportate la modul de constituire financiară, capitalurile se grupează în trei categorii:
- capitaluri proprii;
- provizioane;
- datorii pe termen lung.
Aceste trei categorii de capitaluri, formează la un loc, capitalurile
permanente ale întreprinderii.
Capitalurile proprii reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei
întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale. Este definiţia dată de
normalizarea contabilă românească prin OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea
„Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene”. Cadrul general
pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare atribuie „dreptului
acţionarilor” sensul de interes rezidual.
Capitalurile proprii corespund finanţării proprii întreprinderii şi cuprind:
capitalul, reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc. (funcţie de forma
juridică a entităţii); primele de capital; rezervele din reevaluare; rezervele întreprinderii;
rezultatul reportat; rezultatul exerciţiului financiar.
Provizioanele sunt definite ca fiind datorii incerte din punct de vedere al
perioadei de exigibilitate sau al valorii. Acestea sunt strict corelate cu riscurile şi
cheltuielile estimate şi sunt utilizate ca surse de finanţare numai pentru cheltuielile
pentru care au fost iniţial constituite.
Datoriile pe termen lung reprezintă surse de finanţare atrase (străine
întreprinderii) dobândite pentru perioade de timp mai mari de un an. În categoria
datoriilor pe termen lung se cuprind: împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni,
creditele bancare pe termen lung, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi
dobânzile aferente acestora.
2. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII

2.1. Recunoaşterea şi evaluarea capitalurilor proprii
Recunoaşterea sau constatarea în bilanţ a capitalurilor proprii porneşte de la
atributul lor de surse de finanţare a activelor întreprinderii. În consecinţă ele sunt
recunoscute în bilanţ simultan cu recunoaşterea activelor generate, potrivit
criteriilor de recunoaştere a acestora.
În ce priveşte evaluarea capitalurilor proprii, aceasta este strâns legată de
evaluarea activelor şi datoriilor. Funcţie de precizia, exactitatea şi obiectivitatea
modului de evaluare a activelor şi datoriilor întreprinderii, se apreciază şi
credibilitatea evaluării capitalurilor proprii. Indiferent de acest lucru, trebuie
precizat că suma cumulată a capitalurilor reprezentând activul net al
întreprinderii, nu poate corespunde decât în mod întâmplător cu valoarea de
piaţă a acţiunilor acesteia.
2.2. Contabilitatea curentă a capitalurilor proprii
2.2.1. Contabilitatea capitalului social
2.2.1.1. Definirea, formele şi conţinutul capitalului social
Ca element al capitalurilor proprii, capitalul social reprezintă prima sursă
de finanţare a unei întreprinderi, fiind constituit la înfiinţarea acesteia, prin
aportul acţionarilor sau asociaţilor care au consimţit subscrierea, semnând actul
constitutiv sau prin subscripţie publică. Acesta reprezintă drepturile proprietarilor
(acţionarilor sau asociaţilor) asupra unei întreprinderi, averea cu care aceasta
porneşte la drum şi fără de care existenţa sa nu ar fi posibilă.
Capitalul social constituit la înfiinţarea unei întreprinderi este reprezentat
de un număr de acţiuni sau de părţi sociale, fiecare de valoare egală, deţinute de
proprietarii acestora, funcţie de forma sa juridică.
Acţiunile sau părţile sociale deţinute de proprietari reprezintă conţinutul
capitalului social, iar numărul maxim de acţiuni sau părţi sociale emise, prevăzut
în actul constitutiv, dă dimensiunea capitalului social constituit.
După constituire, capitalul social poate fi majorat sau redus pe diferite căi
potrivit legii şi prevederilor statutului şi contractului de societate.
Faţă de părţile sociale care, deşi sunt titluri de valoare, nu se pot negocia pe
piaţa de capital, acţiunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaţa de capital.
Fiind cele mai reprezentative componente ale capitalului social, Legea
31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, reglementează o suită de
probleme vizând: valoarea nominală, conţinutul, clasificarea, dobândirea, cesiunea
acţiunilor şi altele. Dintre acestea ne oprim în cele ce urmează la criteriile de
clasificare a acţiunilor ştiut fiind că, direct sau indirect, acestea îşi pun amprenta şi
asupra unor probleme contabile:
• după forma de emitere, acţiunile pot fi în formă materializată sau în formă
dematerializată;
• după modul de transmitere, acţiunile pot fi nominative sau la purtător;
Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor 47
• după drepturile conferite titularilor distingem acţiuni comune (ordinare) şi

acţiuni preferenţiale;
• după gradul de amortizare se împart în acţiuni neamortizate şi acţiuni amortizate.
Acţiunile sub formă materializată îmbracă forma unor hârtii de valoare care
pot fi transmise, tranzacţionate. Acţiunile nominative sunt acţiuni sub formă
materializată care poartă numele proprietarului lor.
Acţiunile comune (ordinare) conferă deţinătorilor dreptul de vot şi de
control asupra întreprinderii, în timp ce acţiunile preferenţiale conferă acţionarilor
privilegiaţi dreptul de a se îndestula cu prioritate în cazul distribuirii dividendelor
sau în momentul lichidării societăţii.
Acţiunile amortizate sunt titluri a căror valoare nominală a fost parţial sau
integral amortizată. Rambursarea valorii nominale a acestora se realizează din
rezervele societăţii sau din profit.
La înfiinţarea unei întreprinderi, prin semnarea de către asociaţi sau acţionari
a actului constitutiv, se consemnează doar intenţia acestora de a subscrie la
constituirea capitalului social. Întreprinderea este însă constituită legal numai după
ce acţionarii sau asociaţii au vărsat capitalul social subscris, în totalitate sau parţial,
conform prevederilor legale. Deci, din punct de vedere contabil, în evidenţele
întreprinderii se operează cu două categorii de capital social: capital subscris
vărsat; capital subscris nevărsat.
2.2.1.2. Evaluarea capitalului social
La înregistrarea în contabilitate, capitalul social se evaluează funcţie de
valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale. Această valoare este înscrisă pe
fiecare acţiune sau parte socială în calitatea lor de titluri de valoare.
Evaluarea capitalului social la valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor
sociale impune calculul şi evidenţa distinctă a primelor de capital.
Pentru acţiuni, calitatea lor de titluri de valoare negociabile face ca în sistemul
de gestiune al întreprinderii, valorii nominale să i se asocieze şi alte categorii de valori:
valoarea de piaţă, valoarea de rentabilitate şi valoarea patrimonială.
1. Valoarea de piaţă este valoarea la care se cumpără sau se vinde o acţiune.
Aceasta este stabilită prin negociere la bursa de valori (dar şi pe piaţa
extrabursieră), funcţie de cerere şi ofertă (cotaţie).
Preţul de piaţă al unei acţiuni este influenţat de stabilitatea financiară a
întreprinderii, de situaţia activelor acesteia, de situaţia pieţei valorilor mobiliare în
momentul vânzării sau cumpărării acţiunilor, de nivelul dividendelor repartizate
acţionarilor etc. Funcţie de toate acestea, o acţiune se poate vinde sau cumpăra prin
negociere la bursa de valori, preţul ei de piaţă fiind stabilit ca raport între cerere şi
ofertă, raport cunoscut sub denumirea de cotaţie.
Legat de valoarea de piaţă şi de valoarea nominală a unei acţiuni este preţul de
emisiune care trebuie să fie plătit de o persoană ce doreşte să cumpere o nouă acţiune
emisă. Acest preţ poate fi egal, mai mare sau mai mic decât valoarea nominală.
2. Valoarea de rentabilitate a acţiunii are la bază rezultatul activităţii întreprinderii.
Ea se prezintă sub două variante: valoare financiară şi valoare de randament.
a) Valoarea financiară (VF) corespunde echivalentului capitalizării

dividendului anual obţinut pe o acţiune, la o rată medie a dobânzii de piaţă.
Matematic, valoarea financiară a unei acţiuni se stabileşte astfel:
Dividend aferent unei actiuni
VF =
Rata medie a dobânzii de piata
Dacă, de exemplu, la S.C. ALFA S.A. dividendul distribuit pe o acţiune este
de 0,2 lei, iar rata medie a dobânzii de piaţă este de 5%, atunci:
0,2 lei
VF = = 4 lei/actiune
0,05
Se înţelege că nivelul valorii financiare a unei acţiuni este determinat de cei doi factori:
• mărimea dividendului pe acţiune: cu cât este mai mare cu atât creşte
valoarea financiară a unei acţiuni şi invers;
• mărimea ratei medii a dobânzii de piaţă: când este mai mare scade valoarea
financiară a unei acţiuni şi invers.
b) Valoarea de randament (VR) este valoarea corespunzătoare profitului net pe
o acţiune care se poate capitaliza la o rată medie a dobânzii de piaţă:
Profitul net pe actiune
VR =
Rata medie a dobânzii de piata
Considerând că profitul net înregistrat de S.C. ALFA S.A. la sfârşitul

exerciţiului N pe o acţiune este de 0,3 lei iar rata medie a dobânzii de piaţă este
aceeaşi, de 5% pe an, rezultă următoarele:
0,3 lei
VR = = 6 lei/actiune
0,05
3. Valoarea patrimonială se calculează pe baza activului net contabil şi a

numărului de acţiuni care compun capitalul social. Ea exprimă valoarea care ar trebui
să revină global acţionarilor, dacă aceştia ar partaja elementele de activ existente în
întreprindere, după plata datoriilor.
Valoarea patrimonială poate îmbrăca două forme:
a) valoarea matematică contabilă (VMC) care se calculează potrivit raportului:
Activ net contabil
VMC =
2umar de actiuni
b) valoarea de lichidare (VL) stabilită ca raport între ceea ce a rămas din

vânzarea forţată a unei întreprinderi, într-un interval de timp limitat, şi numărul de
titluri emise. Această valoare este calculată ca urmare a lichidării unei societăţi, în
faza operaţiilor de partaj.
2.2.1.3. Conturile privind capitalul social

Contabilitatea operaţiilor privind capitalul social se realizează cu ajutorul
contului 101 „Capital”, detaliat pe următoarele conturi sintetice de gradul II, în
funcţie de forma juridică a întreprinderii:
1011. Capital subscris nevărsat
1012. Capital subscris vărsat
1015. Patrimoniul regiei
1016. Patrimoniul public
Contul 101 „Capital” este de pasiv. În creditul său se înregistrează capitalul
subscris la constituirea întreprinderii şi ulterior majorarea sa prin aportul
proprietarilor, prin operaţii interne, prin conversia unor angajamente în acţiuni şi
prin fuziunea prin absorbţie cu alte întreprinderi. În debit se înregistrează reducerea
capitalului prin acoperirea pierderilor, prin rambursarea către proprietari a unei
cote părţi din aporturi şi prin anularea acţiunilor proprii răscumpărate. Soldul
creditor reprezintă capitalul social subscris, vărsat/nevărsat.
Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari/asociaţi, cu evidenţierea
numărului şi valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise sau vărsate.
Pentru evidenţa relaţiilor cu acţionarii/asociaţii privind capitalul se utilizează
contul 456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”. Este cont
bifuncţional. În debit se înregistrează creanţele faţă de acţionari/asociaţi pentru
capitalul subscris şi sumele achitate acestora sau bunurile retrase cu ocazia
reducerii capitalului social. În credit se înregistrează stingerea creanţelor faţă de
acţionari/asociaţi pentru capitalul vărsat/depus şi constituirea obligaţiilor faţă de
acţionari/asociaţi pentru capitalul retras. Soldul debitor sau creditor reflectă
creanţele, respectiv datoriile faţă de acţionari/asociaţi privind capitalul.
2.2.1.4. Contabilitatea operaţiilor privind constituirea
capitalului social
Prin actul constitutiv, acţionarii sau asociaţii unei societăţi comerciale se
obligă să constituie capitalul social al societăţii, ca urmare a aportului fiecăruia, în
conformitate cu procentul stabilit prin documentul de înfiinţare. Capitalul social,
fiind averea unei societăţi comerciale nou înfiinţate, formează prima sursă de
finanţare a ei şi trebuie să fie vărsat astfel încât să asigure nevoile materiale şi
financiare la acest început. De aceea, prin legea societăţilor comerciale se prevede
expres că aporturile în natură trebuie vărsate integral, iar cele în numerar cel puţin
într-o proporţie de 30%. Restul aportului în numerar se încasează ulterior, în tranşe,
potrivit prevederilor actului constitutiv.
Constituirea capitalului social implică efectuarea de cheltuieli de
constituire formate din: cheltuieli cu tipărirea acţiunilor, taxe notariale, onorarii
legate de prestaţii pentru asistenţă juridică, salarizarea distribuitorilor care
efectuează operaţia de subscriere de capital, taxe la Registrul Comerţului, cheltuieli
cu prospectarea pieţei, reclamă şi publicitate.
Potrivit normelor contabile din ţara noastră, cheltuielile de constituire sunt
asimilate imobilizărilor necorporale şi, deci, sunt capitalizate. Ca urmare, cheltuielile
menţionate sunt contabilizate în contul 201 „Cheltuieli de constituire”, apoi amortizate

pe seama cheltuielilor de exploatare, după care imobilizarea necorporală este scoasă
din activele societăţii.
În măsura în care normele contabile permit, societăţile care aplică IFRS-
urile contabilizează cheltuielile de constituire ca şi cheltuieli ale perioadei, aşa cum
prevede IAS 38 „Imobilizări necorporale”.
Operaţiile contabile privind constituirea capitalului social constau în
efectuarea cheltuielilor de constituire, subscrierea capitalului social, încasarea
capitalului subscris şi modificarea formei capitalului social.
Exemplu:
S.C. BETA S.A. se constituie la 1.03.N prin subscripţie publică în
următoarele condiţii:
• capitalul subscris 100.000 lei divizat în 200.000 de acţiuni cu valoare
nominală egală cu valoarea de emisiune de 0,50 lei/acţiune;
• structura capitalului subscris:
- aport în natură 100.000 acţiuni din care 90.000 acţiuni reprezintă
o construcţie şi 10.000 acţiuni reprezintă mărfuri;
- aport în numerar 100.000 acţiuni.
• încasarea (depunerea) aportului se face în două tranşe:
- tranşa I, la subscriere, când se depune integral aportul în natură şi
se încasează 50% din aportul în numerar;
- tranşa a II-a, la 1.06.N, când se încasează restul de 50% din
aportul în numerar;
• cheltuielile de constituire a societăţii: taxe notariale, asistenţă juridică etc.,
însumează 600 lei.
Rezolvare:
1. Subscrierea capitalului social la 1.03.N: 200.000 acţiuni × 0,50 lei =
100.000 lei:
100.000 lei 456 = 1011 100.000 lei
Decontări cu Capital subscris nevărsat
acţionarii/asociaţii
privind capitalul
2. Încasarea (depunerea) aporturilor corespunzătoare primei tranşe, 1.03.N:
- 90.000 acţiuni × 0,50 lei = 45.000 lei
- 10.000 acţiuni × 0,50 lei = 5.000 lei
- 100.000 acţiuni × 0,50 lei × 50% = 25.000 lei
Total 75.000 lei
45.000 lei 212 = 456 75.000 lei
Construcţii Decontări cu acţionarii/asociaţii
5.000 lei 371 privind capitalul
Mărfuri
25.000 lei 5121
Conturi la bănci în lei
3. Modificarea la 1.03.N a formei capitalului social pentru valoarea

capitalului încasat:
75.000 lei 1011 = 1012 75.000 lei
Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat
4. Încasarea la 1.06.N a tranşei a II-a reprezentând aport în numerar:
100.000 acţiuni × 0,50 lei × 50% = 25.000 lei:
25.000 lei 5121 = 456 25.000 lei
Conturi la bănci în lei Decontări cu acţionarii/asociaţii
privind capitalul
5. Modificarea formei capitalului social cu aportul în numerar încasat la 1.06.N:
25.000 lei 1011 = 1012 25.000 lei
6. Înregistrarea cheltuielilor de constituire efectuate anterior constituirii
societăţii în sumă de 600 lei:
600 lei 201 = 462 600 lei
Cheltuieli de constituire Creditori diverşi
Dacă s-ar fi aplicat tratamentul contabil prevăzut de IAS 38 „Imobilizări necorporale”,
cheltuielile de constituire s-ar fi contabilizat ca şi cheltuieli ale perioadei prin operaţia:
600 lei 622 = 462 600 lei
Cheltuieli privind Creditori diverşi
comisioanele şi onorariile
În situaţia în care unii acţionari se află în dificultate financiară, adică nu mai
pot efectua restul vărsămintelor, Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale
prevede că, după îndeplinirea formalităţilor de somaţie şi urmărire a acţionarilor în
cauză, să se procedeze la anularea acţiunilor acestora şi emiterea spre vânzare de
acţiuni noi, în acelaşi număr şi purtând acelaşi număr cu cele anulate.
Sumele obţinute din vânzarea acţiunilor noi urmează să fie întrebuinţate pentru
acoperirea cheltuielilor de publicare şi de vânzare, a dobânzilor de întârziere şi a
vărsămintelor neefectuate. Restul de bani urmează să fie înapoiat acţionarilor în dificultate.
Cheltuielile de publicare şi de vânzare se constituie, la reţinerea lor din
sumele datorate acţionarilor în dificultate, ca venituri din exploatare în contul 758
„Alte venituri din exploatare”, iar dobânzile de întârziere se evidenţiază ca venituri
financiare în contul 768 „Alte venituri financiare”.
Considerând că doi acţionari posesori ai unui număr de 10.000 de acţiuni nu au
efectuat vărsămintele tranşei a II-a la 1.06.N şi se află în dificultate, consiliul de
administraţie al S.C. BETA S.A. decide la 1.04.N+1 anularea acţiunilor şi emiterea a
10.000 acţiuni noi spre vânzare: preţul de emisiune 0,50 lei/acţiune, cheltuielile de
publicare şi vânzare 50 lei, dobânzi de întârziere 150 lei.
Operaţiile contabile care intervin sunt:
1. Încasarea acţiunilor emise spre vânzare: 10.000 acţiuni × 0,50 lei/acţiune = 5000 lei:
5.000 lei 5121 = 456 5.000 lei

Conturi la bănci în lei Decontări cu acţionarii /
asociaţii privind capitalul
2. Modificarea formei capitalului social pentru 50% din valoarea nominală a
celor 10.000 acţiuni anulate şi încasate (pentru 50% modificarea a avut loc la
1.03.N): 10.000 acţiuni × 0,50 lei × 50% = 2.500 lei:
2.500 lei 1011 = 1012 2.500 lei
3. Regularizarea cu acţionarii în dificultate:
a) încasări (valoarea de emisiune) 5.000 lei
b) reţineri
- vărsăminte neefectuate (tranşa a II-a) 2.500 lei
- cheltuieli de publicare 50 lei
- dobânzi de întârziere 150 lei
Total 2.700 lei 2.700 lei
c) diferenţa de restituit (a-b) 2.300 lei
• reţinerea cheltuielilor de publicare şi a dobânzilor de întârziere:
200 lei 456 = 758 50 lei
Decontări cu acţionarii/asociaţii Alte venituri din exploatare
privind capitalul 768 150 lei
Alte venituri financiare
• restituirea diferenţei de 2.300 lei:
2.300 lei 456 = 5121 2.300 lei
Decontări cu acţionarii/asociaţii Conturi la bănci în lei
privind capitalul
Analizând datele privind acţionarii în dificultate se constată că aceştia au
pierdut din valoarea nominală aferentă primei tranşe, suma de 200 lei.
Dacă suma încasată din vânzarea acţiunilor noi emise nu este îndestulătoare
pentru acoperirea tuturor sumelor societăţii sau dacă vânzarea nu are loc din lipsă
de cumpărători, societatea poate să se îndrepte împotriva subscriptorilor şi
cesionarilor în condiţiile prevăzute de Legea 31/1990. În cazul în care, urmare
îndeplinirii formalităţilor menţionate, nu s-au realizat sumele datorate societăţii se
procedează la reducerea capitalului social.
Precizare:
Contabilizarea operaţiilor privind acţionarii în dificultate s-a făcut potrivit
reglementărilor contabile existente.
Literatura de specialitate ca şi normele şi practica unor ţări occidentale, de
exemplu Franţa, relevă nuanţarea operaţiilor referitoare la relaţiile cu acţionarii
corespunzător situaţiilor reale ivite. Este vorba de o dezvoltare a contului 456 „Decontări
cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” pe subconturi.
Planul de conturi general din ţara noastră permite dezvoltarea conturilor sintetice
în conturi analitice în funcţie de necesităţile impuse de anumite reglementări sau
potrivit necesităţilor proprii ale fiecărei întreprinderi.
În măsura în care dezvoltarea contului 456 pe conturi de gradul II poate fi

asimilată dezvoltării pe analitice, acesta ar putea prezenta următoarea structură*):
- 456.1 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul;
- 456.4 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind vărsămintele anticipate;
- 456.5 Decontări cu acţionarii/asociaţii în dificultate;
- 456.7 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul de rambursat etc.
Apreciem că operaţiile contabilizate în acest mod ar reflecta nu numai situaţiile
reale ivite, dar ar aduce şi un plus de claritate în informaţiile contabile.
De exemplu, punerea în stare de dificultate a acţionarilor (pentru
vărsământul neefectuat): 10.000 acţiuni × 0,50 lei × 50% = 2.500 lei, s-ar
contabiliza prin operaţia:
2.500 lei 456.5 = 456.1 2.500 lei
Decontări cu acţionarii/asociaţii Decontări cu acţionarii/asociaţii
în dificultate privind capitalul
În acest mod, contul 456.1 s-ar solda, iar toate operaţiile care urmează, de
încasare a noilor acţiuni şi de regularizare cu acţionarii în dificultate s-ar reflecta
prin intermediul contului 456.5.
2.2.1.5. Contabilitatea operaţiilor privind creşterea
capitalului social
Este determinată de necesitatea obţinerii de resurse noi pentru finanţarea
investiţiilor şi pentru consolidarea situaţiilor financiare ale întreprinderilor.
Căile de creştere de capital validate de practica financiară sunt:
• aport în numerar;
• aport în natură;
• operaţii interne, prin încorporarea rezervelor, primelor de capital sau a
profitului în masa capitalului;
• conversia unor angajamente în acţiuni.
2.2.1.5.1. Creşterea capitalului social prin aporturi în numerar
În această modalitate, creşterea capitalului social poate fi realizată fie prin
emisiunea de acţiuni noi, caz în care acţionarii vechi, în totalitatea lor sau doar unii
dintre ei, pot opta pentru contribuţie, fie prin creşterea valorii nominale a acţiunilor, caz
în care este obligatoriu acordul tuturor acţionarilor.
În primul caz acţiunile noi se emit la un preţ de emisiune situat, de regulă, între
valoarea nominală şi valoarea contabilă (valoarea matematică – contabilă) a acţiunilor.
Valoarea nominală a unei acţiuni reprezintă partea din capitalul social
corespunzătoare unei acţiuni şi se calculează ca raport între valoarea capitalului
social şi numărul de acţiuni.
*)
Preluare şi adaptare după „Planul de conturi” francez; Vezi şi: M. Ristea,
„Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Ed. Universitară, Bucureşti, 2005; N. Feleagă, I.
Ionaşcu, „Tratat de contabilitate financiară”, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, vol. II.
Valoarea contabilă a unei acţiuni reprezintă partea din capitalul propriu,

corespunzătoare unei acţiuni şi se calculează ca raport între capitalul propriu minus
activele fictive (activ net contabil) şi numărul de acţiuni.
Rezultă că valoarea contabilă este mai mare decât valoarea nominală, iar preţul
de emisiune este mai mare sau egal cu valoarea nominală.
Situarea preţului de emisiune între valoarea nominală şi valoarea contabilă a
acţiunilor are două motivaţii:
• necesitatea încasării de către întreprindere cel puţin a sumelor care să
acopere dreptul de proprietate conferit cumpărătorilor (valoarea nominală);
• atragerea cumpărătorilor utilizând un preţ de vânzare inferior valorii contabile.
Diferenţa dintre preţul de emisiune, mai mare, şi valoarea nominală, mai mică,
reprezintă prima de emisiune, care se constituie ca o componentă distinctă a
capitalurilor proprii, cu următoarele particularităţi: se încasează în întregime la subscriere;
nu se individualizează pe acţionari (aparţine în mod nediferenţiat tuturor acţionarilor).
Ţinând seama de situarea preţului de emisiune, în contabilizarea operaţiilor
de creştere a capitalului prin emisiunea de acţiuni noi se pot întâlni două cazuri:
• preţul de emisiune egal cu valoarea nominală;
• preţul de emisiune mai mare decât valoarea nominală.
În primul caz, operaţiile contabile sunt similare constituirii capitalului
social în varianta în care preţul de emisie este egal cu valoarea nominală.
În al doilea caz, operaţiile contabile se diferenţiază prin evidenţierea
distinctă în capitalurile proprii a primei de capital. Dacă S.C. BETA S.A. îşi
majorează capitalul social prin emiterea a 100.000 de acţiuni noi în numerar la un
preţ de emisiune de 0,70 lei acţiunea, valoarea nominală 0,50 lei acţiunea,
încasarea având loc în două tranşe egale, atunci:
• valoarea de emisiune = 100.000 acţiuni × 0,70 lei = 70.000 lei
• valoarea nominală a acţiunilor = 100.000 acţiuni × 0,50 lei = 50.000 lei
• prima de emisiune = 100.000 acţiuni × 0,20 lei = 20.000 lei
Operaţiile contabile:
1. Subscrierea acţiunilor:
70.000 lei 456 = 1011 50.000 lei
Decontări cu acţionarii/asociaţii Capital subscris nevărsat
privind capitalul 1041 20.000 lei
Prime de emisiune
2. Încasarea primei tranşe: 50.000 lei : 2 = 25.000 lei + 20.000 lei = 45.000 lei:
45.000 lei 5121 = 456 45.000 lei
privind capitalul
25.000 lei 1011 = 1012 25.000 lei
3. Încasarea celei de a doua tranşe, 25.000 lei şi modificarea formei
capitalului social:
25.000 lei 5121 = 456 25.000 lei
privind capitalul
25.000 lei 1011 = 1012 25.000 lei

Problema principală care se pune în modalitatea de creştere a capitalului
social prin aport în numerar este cea a protecţiei vechilor acţionari. Aceasta se
realizează atribuind acţionarilor titluri de valoare cunoscute sub denumirea de
drepturi preferenţiale de subscriere (DS), care se ataşează acţiunilor.
DS-ul exprimă pierderea de valoare a unei acţiuni datorată creşterii
numărului de acţiuni. Pierderea de valoare se explică prin faptul că acţiunile noi se
emit la un preţ inferior valorii contabile a vechilor acţiuni.
Pentru compensarea pierderii de valoare, vechii acţionari primesc pentru
fiecare acţiune veche posedată câte un DS. Ca atare, ei nu realizează nici câştig,
nici pierdere din operaţia de creştere de capital. Vor beneficia însă în viitor de
dividende într-o sumă mai mare posedând un număr mai mare de acţiuni.
DS-ul se calculează ca diferenţă între valoarea contabilă veche şi valoarea contabilă nouă.
De reţinut însă că valoarea contabilă calculată pentru un DS are caracter teoretic,
deoarece DS-urile, fiind titluri de valoare, sunt cotate la bursa de valori. Calculul valorii
teoretice a DS-urilor este totuşi necesar, ea constituind baza de pornire a negocierilor
viitoare şi care va servi la tranzacţionarea drepturilor ce nu sunt cotate la bursă.
Concomitent cu DS-ul se calculează şi paritatea de emisiune ca raport între
numărul de acţiuni noi şi numărul de acţiuni vechi. Ea exprimă câte acţiuni vechi
revin la o acţiune nouă.
Exemplu:
S.C. BETA S.A. îşi majorează capitalul social prin emisiunea a 100.000 de acţiuni
noi la o valoare de emisiune egală cu valoarea nominală de 0,50 lei/acţiune.
Înainte de majorare societatea avea: capitalul social de 200.000 lei, prime de
capital de 30.000 lei, rezerve de 70.000 lei şi un număr de 400.000 de acţiuni.
Datele privind capitalul şi valoarea contabilă a acţiunilor înainte şi după
majorare se prezintă ca în tabelul nr. 1.
Calculul capitalului şi al valorii contabile a acţiunilor
înainte şi după majorare
Tabelul nr. 1
r. Explicaţii Situaţia veche Situaţia nouă
crt. (înainte de (după majorare)
majorare)
1 Capital social 200.000 250.000
2 Prime de capital 30.000 30.000
3 Rezerve 70.000 70.000
4 Capital propriu (1+2+3) 300.000 350.000
5 Număr de acţiuni 400.000 500.000
6 Valoarea nominală (1:5) 0,50 0,50
7 Valoarea contabilă (4:5) 0,75 0,70
Rezultă că:
DS = 0,75 lei – 0,70 lei = 0,05 lei
100.000 actiuni noi 1

Paritatea de emisiune = =
400.000 actiuni vechi 4
Precizări:
1. Valoarea DS-urilor pentru o acţiune nouă corespunzătoare parităţii de
emisiune este de: 4 DS × 0,05 lei/DS = 0,20 lei, iar valoarea lor însumată cu valoarea
nominală este egală cu valoarea contabilă nouă: 0,20 lei + 0,50 lei = 0,70 lei/acţiune.
2. În ipoteza că acţiunile noi sunt subscrise numai de acţionari vechi atunci aceştia:
• pot intra în posesia unui număr de acţiuni noi determinat ca raport între numărul
de DS-uri deţinute şi paritatea de emisiune. Dacă, de exemplu, un acţionar vechi deţine
un număr de 20 DS-uri el va putea intra în posesia a 5 acţiuni noi (20 DS/4). Dacă
numărul de DS-uri deţinute de un acţionar vechi nu este divizibil cu paritatea de
emisiune, diferenţa de DS-uri poate fi vândută altor acţionari sau poate fi completată prin
cumpărarea de DS-uri până la numărul corespunzător parităţii de emisiune.
Presupunând că un acţionar vechi deţine 19 DS-uri, el va putea intra în posesia a 4
acţiuni noi (19 DS/4 = 4) iar DS-urile rămase, în număr de 3, pot fi vândute, sau poate
cumpăra de la alt acţionar 1 DS, intrând astfel în posesia a 5 acţiuni noi.
• pentru o acţiune nouă subscrisă, un acţionar vechi: plăteşte valoarea
nominală, în cazul dat, de 0,50 lei; depune DS-urile într-un număr corespunzător
parităţii de emisiune, în cazul dat 4 DS-uri pentru fiecare acţiune nouă cumpărată
(4 DS × 0,05 lei/DS = 0,20 lei).
3. În ipoteza că acţiunile noi sunt subscrise numai de acţionari noi, aceştia plătesc
efectiv pentru o acţiune nouă valoarea contabilă nouă: valoarea nominală de 0,50 lei (care
este şi preţul de emisiune) + valoarea a 4 DS-uri de 0,20 lei, în total 0,70 lei/acţiune.
Dacă acţiunile noi pentru creşterea de capital se emit la un preţ de emisiune
mai mare decât valoarea nominală, apar următoarele particularităţi:
• un acţionar vechi, pentru a intra în posesia unei acţiuni noi plăteşte valoarea de
emisiune şi depune DS-uri într-un număr corespunzător parităţii de emisiune;
• un acţionar nou, pentru a intra în posesia unei acţiuni noi plăteşte valoarea
contabilă nouă plus valoarea DS-urilor corespunzătoare parităţii de emisiune.
2.2.1.5.2. Creşterea capitalului social prin aporturi în natură
În această modalitate de creştere a capitalului nu se mai pune problema protecţiei
vechilor acţionari. Acţiunile noi se emit la un preţ de emisiune apropiat de valoarea
contabilă a acţiunilor. Diferenţa dintre valoarea de emisiune (de aport) şi valoarea
nominală a acţiunilor reprezintă primă de aport.
Întrucât aportul în natură se aduce imediat după subscriere, se procedează direct
la majorarea capitalului subscris vărsat (cont 1012), ocolindu-se contul 1011. Deci,
operaţiile contabile implicate constau în subscrierea capitalului şi depunerea acestuia.
Exemplu:
S.C. ANDA S.A. îşi majorează capitalul social prin emisiunea de acţiuni noi în
natură, de exemplu, utilaje. Valoarea aportului stabilită de o comisie de evaluatori este de
3.000 lei. Preţul de emisiune se consideră egal cu valoarea contabilă a acţiunilor, 0,60
lei/acţiune, iar valoarea nominală de 0,50 lei/acţiune.
Calcule prealabile contabilizării:

• numărul de acţiuni noi de emis = valoarea aportului / preţul de emisiune =
3.000 lei / 0,60 lei = 5.000 acţiuni;
• valoarea nominală a creşterii de capital social: număr de acţiuni noi ×
valoarea nominală = 5.000 acţiuni × 0,50 lei/acţiune = 2.500 lei;
• prima de aport = valoarea de aport – valoarea nominală a creşterii de
capital = 3.000 lei – 2.500 lei = 500 lei.
1. Subscrierea aportului în natură:
- valoarea aportului 3.000 lei
- valoarea nominală 2.500 lei
- prima de aport 500 lei
3.000 lei 456 = 1012 2.500 lei
Decontări cu acţionarii/asociaţii Capital subscris vărsat
privind capitalul 1043 500 lei
Prime de aport
2. Evidenţierea aportului adus:
3.000 lei 2131 = 456 3.000 lei
Echipamente tehnologice Decontări cu acţionarii/asociaţii
privind capitalul
2.2.1.5.3. Creşterea capitalului social prin operaţii interne
Creşterea capitalului social prin operaţii interne presupune încorporarea în
masa acestuia a unor elemente de capitaluri proprii cum ar fi rezervele, primele de
capital şi profitul. Acest procedeu de creştere a capitalului social este folosit pentru
a întări credibilitatea societăţii în faţa acţionarilor.
Tehnic, creşterea capitalului social se poate realiza fie prin majorarea valorii nominale
a vechilor acţiuni, fie printr-o nouă emisiune de acţiuni care vor fi distribuite gratuit.
Protecţia vechilor acţionari se asigură prin acordarea de titluri de valoare
denumite drepturi de atribuire (DA) care se ataşează acţiunilor.
Ca şi DS-ul, DA-ul exprimă pierderea de valoare a unei acţiuni ca urmare a
creşterii numărului de acţiuni şi se calculează identic: valoarea contabilă veche
minus valoarea contabilă nouă.
De asemenea, se calculează şi paritatea de emisiune ca raport între numărul
de acţiuni noi emise şi numărul de acţiuni vechi.
Se înţelege că acţiunile noi fiind distribuite gratuit sunt utilizate de către acţionarii
vechi în favoarea cărora s-au emis. Dacă unii acţionari nu doresc acţiunile, le pot vinde
unor acţionari noi la valoarea de piaţă, apropiată valorii contabile noi.
Precizări:
1. Un acţionar vechi intră în posesia gratuită a unei acţiuni noi depunând
DA-uri într-un număr corespunzător parităţii de emisiune.
Dacă numărul de DA-uri deţinute nu este divizibil cu paritatea de emisiune
se procedează similar DS-urilor, fie la cumpărarea diferenţei până la paritatea de
emisiune, fie la vânzarea DA-urilor deţinute ca număr sub paritatea de emisiune.
2. Un acţionar nou intră în posesia unei acţiuni noi plătind valoarea contabilă nouă.
În contabilitate, încorporarea rezervelor, primelor de capital sau a profitului

în capitalul social se înregistrează prin operaţiile:
1068 = 1012
Alte rezerve Capital subscris vărsat
104 = 1012
Prime de capital Capital subscris vărsat
117 = 1012
Rezultatul reportat Capital subscris vărsat
2.2.1.5.4. Creşterea capitalului social prin conversia unor angajamente în acţiuni
Prin această metodă se asigură o creştere a capitalului social al societăţilor
comerciale fără a se apela direct la trezorerie, prin diminuarea datoriilor sale. Conversia
datoriilor financiare sau a obligaţiunilor în acţiuni se poate realiza numai dacă obligatarii
sau creditorii doresc să deţină acţiuni ale societăţilor unde aceştia au drept de creanţă.
Ca exemple de angajamente ce pot fi transformate în capital menţionăm:
conversia obligaţiunilor în acţiuni, conversia datoriilor către furnizori în acţiuni,
conversia primelor reprezentând participarea personalului la profit.
Nu se pune problema protecţiei vechilor acţionari deoarece subscriptorii
noilor acţiuni sunt creditorii întreprinderii.
Acţiunile noi se emit la o valoare de emisiune apropiată de valoarea
contabilă a acţiunilor existente. Acest lucru conduce la calculul şi
contabilizarea de prime de capital ca diferenţă între suma datoriei
transformată în capital şi valoarea nominală a acţiunilor emise. Calculul
primelor de capital implică, la rândul său, determinarea prealabilă a
numărului de acţiuni noi de creat ca raport între suma datoriei transformată în
capital şi valoarea de emisiune a acţiunilor noi.
Exemplu:
S.C. ANDA S.A. converteşte un împrumut din emisiunea de obligaţiuni în
capital în următoarele condiţii: valoarea de rambursare a împrumutului este de
12.000 lei, valoarea de emisiune a unei acţiuni noi este egală cu valoarea de
rambursare a unei obligaţiuni, 0,60 lei, iar valoarea nominală a unei acţiuni a
*)
societăţii este de 0,50 lei .
Calcule prealabile:
numărul de acţiuni noi de creat: 12.000 lei / 0,60 lei = 20.000 acţiuni;
valoarea nominală a creşterii capitalului social: 20.000 acţiuni × 0,50 lei = 10.000 lei;
prima de conversie: 12.000 lei – 10.000 lei = 2.000 lei.
Metodologic conversia împrumutului se contabilizează prin două operaţii
intermediate de contul 456 „Decontări cu acţionarii / asociaţii privind
capitalul”, astfel:
*)
Atunci când prin prospectul de emisiune se indică dacă obligaţiunile sunt
convertibile în acţiuni, valoarea nominală a obligaţiunilor convertibile în acţiuni va trebui
să fie egală cu cea a acţiunilor (Legea 31/1990).
12.000 lei 456 = 1012 10.000 lei

Decontări cu acţionarii/asociaţii Capital subscris vărsat
Prime de conversie a
obligaţiunilor în acţiuni
12.000 lei 161 = 456 12.000 lei
Împrumuturi din emisiuni de Decontări cu
obligaţiuni acţionarii/asociaţii
privind capitalul
Similar celor prezentate se rezolvă şi se contabilizează conversia oricărei
datorii în capital.
2.2.1.6. Contabilitatea operaţiilor privind reducerea
capitalului social
Reducerea capitalului social este determinată sau motivată de o serie de considerente
prevăzute de Legea 31/1990 republicată, regăsite şi în literatura de specialitate, şi anume:
• pierderile înregistrate de întreprindere în exerciţiul(iile) precedent(e);
• rambursarea unei părţi din capitalul social proprietarilor;
• răscumpărarea şi anularea acţiunilor proprii;
• alte considerente: amortizarea capitalului, scutirea totală sau parţială a
asociaţilor de vărsămintele datorate.
2.2.1.6.1. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor
În principiu, pierderile unui exerciţiu sunt acoperite din rezultatul reportat,
din rezervele constituite din profituri nete şi din profitul curent. Apelarea la
reducerea capitalului social intervine atunci când pierderile sunt de un volum
important şi nu pot fi acoperite pe altă cale.
Legea 31/1990, republicată, prevede ca acoperirea pierderilor pe această cale
să aibă loc numai după aprobarea situaţiilor financiare de către adunarea generală a
acţionarilor. De asemenea, legea prevede ca hotărârea AGA să respecte minimul de
capital social, atunci când legea îl fixează şi să arate procedeul utilizat pentru
efectuarea reducerii: micşorarea numărului de acţiuni sau părţi sociale ori
reducerea valorii nominale a acestora.
Indiferent de procedeul utilizat, reducerea capitalului social trebuie făcută în
mod egal pentru toţi acţionarii / asociaţii, adică proporţional cu contribuţia
fiecăruia la capitalul social.
Considerând că suma pierderilor de 20.000 lei este acoperită prin reducerea
capitalului social, operaţia contabilă de reducere este:
20.000 lei 1012 = 117 20.000 lei
Capital subscris vărsat Rezultatul reportat
Se înţelege că în funcţie de procedeul ales pentru reducere, fiecărui acţionar
fie i se reduce numărul de acţiuni deţinute, fie i se reduce valoarea nominală a
acţiunii (rămânând cu acelaşi număr de acţiuni).
2.2.1.6.2. Reducerea capitalului social prin rambursarea

unei cote părţi din aporturi
Intervine atunci când capitalul este supraproporţionat faţă de activitatea
societăţii, când se reduc investiţiile dintr-un sector de activitate sau când are loc
retragerea sau excluderea unor asociaţi.
Dacă, de exemplu, o societate pe acţiuni cu un capital social de 100.000 lei
divizat în 200.000 de acţiuni cu o valoare nominală de 0,50 lei/acţiune, îşi reduce
capitalul social prin diminuarea valorii nominale cu 10%, adică 10.000 lei,
operaţiile contabile care intervin sunt:
• înregistrarea obligaţiei de rambursare:
10.000 lei 1012 = 456 10.000 lei
Capital subscris vărsat Decontări cu
privind capitalul
• rambursarea către acţionari a cotei părţi din aporturi (în mod egal):
10.000 lei 456 = 5121 10.000 lei
Decontări cu acţionarii/asociaţii Conturi la bănci în lei
privind capitalul
În urma acestei operaţii, acţionarii rămân cu cele 200.000 acţiuni, dar cu o
valoare nominală mai mică cu 10%, adică 0,45 lei/acţiune în loc de 0,50 lei/acţiune.
Dacă s-ar fi redus numărul de acţiuni, acţionarii ar fi rămas cu un număr de
180.000 acţiuni cu valoarea nominală iniţială de 0,50 lei/acţiune.
2.2.1.6.3. Reducerea capitalului social prin răscumpărarea
şi anularea acţiunilor proprii
Această metodă presupune diminuarea capitalului social prin răscumpărarea
de către societatea comercială a propriilor acţiuni. Dacă răscumpărarea se face la
un preţ mai mare decât valoarea nominală, diferenţa dintre valoarea nominală şi
preţul de răscumpărare reduce rezervele (alte rezerve). În cazul invers, diferenţa
majorează primele de capital (prima de emisiune).
Acţiunile proprii răscumpărate sunt înregistrate la preţul de răscumpărare în
contul 109 „Acţiuni proprii”, în debit. La anularea acţiunilor contul 109 se
creditează cu acelaşi preţ (de răscumpărare).
Exemplu:
Se răscumpără 1.000 de acţiuni cu o valoare nominală de 2 lei/acţiune, preţul de
răscumpărare fiind de 2,2 lei/acţiune. Acţiunile răscumpărate sunt anulate.
• răscumpărarea acţiunilor:
2.200 lei 109 = 5121 2.200 lei
Acţiuni proprii Conturi la bănci în lei
• anularea acţiunilor:
2.000 lei 1012 = 109 2.200 lei
Capital subscris vărsat Acţiuni proprii
200 lei 1068
Alte rezerve
În cazul în care preţul de răscumpărare ar fi de 1,8 lei/acţiune, înregistrările sunt:

• răscumpărarea acţiunilor:
1.800 lei 109 = 5121 1.800 lei
Acţiuni proprii Conturi la bănci în lei
• anularea acţiunilor:
2.000 lei 1012 = 109 1.800 lei
Capital subscris vărsat Acţiuni proprii
1041 200 lei
Prime de emisiune
2.2.2. Contabilitatea altor componente ale

capitalurilor proprii
2.2.2.1. Contabilitatea primelor de capital
Primele de capital sunt componente ale capitalurilor proprii care se
constituie ca excedent între:
• valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor (prime de emisiune);
• valoarea bunurilor primite ca aport şi valoarea acţiunilor sau părţilor
sociale subscrise (prime de aport);
• valoarea contabilă a acţiunilor stabilită în urma fuziunii şi valoarea lor
nominală (prime de fuziune);
• valoarea de rambursare sau valoarea nominală a obligaţiunilor şi valoarea
nominală a acţiunilor în cazul conversiei obligaţiunilor în acţiuni (prime de
conversie a obligaţiunilor în acţiuni).
Primele de capital constituite se menţin ca structuri distincte ale capitalului până
în momentul în care se hotărăşte asupra lor. Acestea pot fi încorporate în masa
capitalului social sau trecute la rezerve (alte rezerve).
Contabilitatea primelor de capital se realizează cu ajutorul contului 104 „Prime
de capital”, care se dezvoltă în patru sintetice de gradul II:
1041. Prime de emisiune
1042. Prime de fuziune/divizare
1043. Prime de aport
1044. Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni
Exemplu:
S.C. ALFA S.A. are evidenţiate în bilanţul din 31.12.N prime de emisiune de
30.000 lei. În exerciţiul N+1 îşi majorează capitalul cu aport în numerar emiţând 200.000
acţiuni cu valoarea de emisiune de 0,40 lei acţiunea şi valoarea nominală de 0,30 lei
acţiunea. În exerciţiul N+2 societatea încorporează toate primele de capital în rezerve.
- subscrierea acţiunilor pentru creşterea capitalului în exerciţiul N+1:
80.000 lei 456 = 1011 60.000 lei
Decontări cu acţionarii/asociaţii Capital subscris nevărsat
Prime de emisiune
- încorporarea în exerciţiul N+2 în rezerve a tuturor primelor de emisiune în

sumă de 50.000 lei (30.000 lei + 20.000 lei):
50.000 lei 1041 = 1068 50.000 lei
Prime de emisiune Alte rezerve
2.2.2.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
Rezervele din reevaluare reprezintă o componentă a capitalurilor proprii
rezultată în urma reevaluării imobilizărilor corporale.
Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data
bilanţului. Prin compararea valorii juste a imobilizărilor corporale cu valoarea
contabilă netă se determină plusul de valoare (valoarea justă mai mare) sau minusul
de valoare (valoarea justă mai mică) care sunt tratate astfel:
Plusul de valoare
• ca o creştere a rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreştere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; sau
• ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută
anterior la acel activ.
Minusul de valoare
• ca o scădere a rezervei din reevaluare, cu minusul dintre valoarea acelei
rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se
înregistrează ca o cheltuială;
• ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din
reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din
reevaluare).
În contabilitate plusul şi minusul de valoare tratate ca o creştere, respectiv ca o
scădere a rezervei din reevaluare se înregistrează în contul 105 „Rezerve din
reevaluare”: plusul în credit, minusul în debit, ajustându-se în mod corespunzător
valoarea contabilă a activului (imobilizării).
Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare (soldul creditor al
contului 105) este capitalizat prin transferul direct în rezerve (cont 1065 „Rezerve
reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), atunci când acest
surplus reprezintă un câştig realizat.
Întrucât plusul sau minusul de valoare rezultate din reevaluare conduc la
modificări în valoarea contabilă a imobilizărilor, în baza de calcul a amortizării şi
se contabilizează în mod diferit în funcţie de rezultatul şi modul de contabilizare a
reevaluării anterioare, întreaga problematică se tratează în capitolul III
„Contabilitatea activelor imobilizate”.
2.2.2.3. Contabilitatea rezervelor
Rezervele reprezintă, în principiu, profit sau alte surse capitalizate în mod
durabil (prime de capital, rezerve din reevaluare şi alte surse).
Potrivit normelor în vigoare rezervele prezintă următoarea structură:
a) Rezerve legale. Se constituie anual în proporţie de cel puţin 5% din profitul brut
anual, fără a depăşi o cincime din capitalul social subscris vărsat al societăţii comerciale.
În rezervele legale se include, potrivit legii, şi excedentul obţinut prin vânzarea

acţiunilor la un curs mai mare decât valoarea nominală, dacă acest excedent nu este
întrebuinţat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor.
Legea 31/1990 privind societăţile comerciale atribuie rezervelor legale
denumirea de fond de rezervă.
Rezervele legale nu pot fi folosite pentru majorarea capitalului social sau
pentru acoperirea pierderilor. În caz de distribuire ele revin exclusiv acţionarilor.
Atunci când se constată că rezervele legale s-au modificat, în sensul micşorării
cuantumului lor, din orice cauze, atunci acestea sunt completate până se ajunge la
20% din valoarea capitalului social.
b) Rezerve statutare. Se constituie din profitul net anual, într-un anumit
procent, în conformitate cu prevederile statutului societăţii. Constituindu-se cu
scopul de a tempera ofensiva acţionarilor de a accede la dividende tot mai mari,
rezervele statutare sunt utilizate ca surse de autofinanţare.
c) Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
Constituie o structură de rezerve rezultată din capitalizarea rezervelor din reevaluare.
d) Alte rezerve. Se constituie în conformitate cu prevederile legale sau cu cele
statutare. Acestea sunt facultative, stabilindu-se procentual din profitul net sau din alte
surse. Destinaţia utilizării lor este de a acoperi diferenţele nefavorabile rezultate ca
urmare a răscumpărării şi anulării acţiunilor proprii, finanţării unor investiţii sistate în
anii cu pierderi, acoperirii pierderilor sau majorării capitalului social.
În contabilitatea financiară, rezervele sunt evidenţiate cu ajutorul contului
106 „Rezerve”, dezvoltat în următoarele conturi de gradul II:
1061. Rezerve legale
1063. Rezerve statutare sau contractuale
1064. Rezerve de valoare justă
1065. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare
1068. Alte rezerve
În contabilizare, operaţiile privind rezervele se delimitează în două categorii:
constituirea şi utilizarea rezervelor.
Constituirea rezervelor
• Cazul în care rezervele sunt constituite din profit.
Exemplu:
La 31.12.N S.C. ALFA S.A. a obţinut un profit brut de 50.000 lei. Din profitul
obţinut s-au făcut următoarele repartizări pentru rezerve: 5% din profitul brut pentru
rezerve legale şi 10% din profitul net pentru alte rezerve. În cursul anului s-a repartizat
pentru rezerve legale suma de 2.000 lei.
Calcule:
• Suma repartizată pentru rezerve legale: 50.000 lei × 5% = 2.500 lei
• Suma repartizată pentru alte rezerve:
- Profitul impozabil: 50.000 - 2.500 lei = 47.500 lei
- Profitul net: 47.500 lei – 16% Impozit pe profit = 39.900 lei
- Alte rezerve: 39.900 lei × 10% = 3.990 lei.
Operaţiile contabile de constituire a rezervelor:
a) repartizarea din profit în cursul anului a sumei de 2.000 lei pentru rezerve legale:
2.000 lei 129 = 1061 2.000 lei

Repartizarea profitului Rezerve legale
b) repartizarea profitului nerepartizat în vederea hotărârii de repartizare a
adunării generale a acţionarilor:
39.900 profit net – 2.000 lei repartizat în cursul anului = 37.900 lei
37.900 lei 129 = 1171 37.900 lei
Repartizarea profitului Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat sau pierderea neacoperită
c) repartizarea diferenţei de profit pentru rezervele legale de 500 lei şi a
întregii sume alocată pentru alte rezerve de 3.990 lei:
4.490 lei 1171 = 1061 500 lei
Rezultatul reportat Rezerve legale
reprezentând profitul 1068 3.990 lei
nerepartizat sau Alte rezerve
pierderea neacoperită
• Cazul în care rezervele se constituie din alte componente de capital propriu, de
exemplu, din prime de capital 2.000 lei pentru alte rezerve şi din rezerve din reevaluare
8.000 lei, pentru rezerve reprezentând surplusul din rezerve din reevaluare:
2.000 lei 104 = 1068 2.000 lei
Prime de capital Alte rezerve
8.000 lei 105 = 1065 8.000 lei
Rezerve din reevaluare Rezerve reprezentând surplusul
realizat din rezerve din reevaluare
2.2.2.4. Contabilitatea rezultatului reportat
Rezultatul reportat reprezintă profitul sau pierderea din exerciţiile anterioare,
asupra cărora decizia de repartizare a fost amânată pentru exerciţiile următoare, de către
A.G.A. Repartizarea pe destinaţii a rezultatului reportat se realizează în conformitate cu
prevederile legale în vigoare şi ale statutului întreprinderii, acesta constituindu-se într-o
sursă proprie de finanţare până în momentul repartizării lui.
În contabilitatea financiară rezultatul reportat, fie el profit sau pierdere, este
reflectat cu ajutorul contului 117 „Rezultatul reportat”, cont bifuncţional care, la
început, după caz, se creditează cu profitul net amânat la repartizare sau se debitează
cu pierderea contabilă stabilită la sfârşitul exerciţiului.
Funcţie de hotărârea luată de către A.G.A., rezultatul reportat de natura profitului
se poate repartiza pe destinaţii astfel: prin trecerea la capitalul social, prin constituirea de
rezerve, acordarea de dividende acţionarilor, acoperirea pierderilor anilor precedenţi.
Dacă rezultatul reportat este de natura pierderii, aceasta se acoperă în
exerciţiul(ţiile) următor(oare) din rezerve, din rezultatul curent al exerciţiului sau
prin diminuarea capitalului social.
Dacă rezultatul reportat este profit, profitul net reportat pentru repartizare
în anul următor se înregistrează prin operaţia contabilă:
129 = 1171
În anul următor, pe baza hotărârii AGA cu privire la destinaţia profitului,

repartizarea acestuia se contabilizează prin operaţia contabilă:
1171 = 1012
Rezultatul reportat reprezentând profitul Capital subscris vărsat
nerepartizat sau pierderea neacoperită 106
Rezerve
457
Dividende de plată
Dacă rezultatul reportat este pierdere, pierderea reportată pentru a fi
acoperită în anul (anii) viitor(i) se înregistrează prin operaţia contabilă:
1171 = 121
Rezultatul reportat reprezentând profitul Profit sau pierdere
În anul (anii) următor(i) acoperirea pierderii se înregistrează, funcţie de
modul de acoperire, prin operaţia contabilă:
129 = 1171
106 nerepartizat sau pierderea neacoperită
Rezerve
1012
Capital subscris vărsat
3. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR
3.1. Definirea şi structura provizioanelor
Provizioanele sunt fonduri constituite prin autofinanţare pe seama
cheltuielilor în virtutea principiului prudenţei. Fondurile constituite îmbracă forma
datoriilor probabile destinate finanţării riscurilor şi cheltuielilor probabile sau
exigibile în viitor, certe, dar nedeterminate ca volum.
IAS 37 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente” defineşte
provizioanele ca datorii incerte din punct de vedere al mărimii şi scadenţei lor.
În structura provizioanelor, aşa cum este redată în reglementările contabile
conforme cu directivele europene se cuprind provizioanele pentru: litigii; garanţii
acordate clienţilor; dezafectări de imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea; restructurare; pensii şi obligaţii similare; impozite; alte provizioane.
3.2. Recunoaşterea şi evaluarea provizioanelor
Recunoaşterea (constatarea) unui provizion în contabilitate are loc dacă sunt
îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
• există o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior;
• este probabil ca o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice să fie
necesară pentru a onora obligaţia respectivă (efectuarea unor plăţi);
• valoarea obligaţiei poate fi estimată credibil.
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a
costurilor necesare stingerii datoriilor la data bilanţului. Estimările sunt determinate de
raţionamentul managementului întreprinderii suplimentat cu: experienţa tranzacţiilor

similare, cu rapoartele elaborate de experţi independenţi, metode şi statistici de evaluare ş.a.
IAS 37 precizează că în valoarea provizioanelor trebuie luaţi în considerare şi
alţi factori şi anume: riscurile şi incertitudinile, valoarea actualizată, evenimentele
viitoare, cedarea preconizată a activelor, rambursări.
Provizioanele recunoscute, constituite, trebuie revizuite la data fiecărui
bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care
pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse, provizionul
trebuie anulat prin reluare la venituri.
De reţinut şi faptul că provizioanele trebuie utilizate, fiecare, pentru scopul
pentru care au fost constituite iniţial.
3.3. Contabilitatea operaţiilor privind provizioanele
Se realizează cu ajutorul contului 151 „Provizioane”, cont de pasiv. În credit se
înregistrează constituirea şi suplimentarea provizioanelor, iar în debit diminuarea şi
anularea lor. Se dezvoltă pe conturi de gradul II care indică felul provizioanelor.
1511. Provizioane pentru litigii
1512. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare
legate de acestea1)
1514. Provizioane pentru restructurare
1515. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
1516. Provizioane pentru impozite
1518. Alte provizioane
1)
Acest cont apare doar la agenţii economici care au de aplicat Reglementările
contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 şi până la scoaterea din evidenţă a imobilizărilor
corporale în valoarea cărora au fost incluse aceste provizioane. Ca urmare, aceste
provizioane nu se mai pot constitui în baza OMFP nr. 1752/2005.
Metodologia contabilă de principiu privind provizioanele este următoarea:
• constituirea şi suplimentarea provizioanelor:
6812 = 151
Cheltuieli de exploatare Provizioane
privind provizioanele
• diminuarea şi anularea provizioanelor:
151 = 7812
Provizioane Venituri din provizioane
Exemplificarea operaţiilor
Exemplul 1. Provizioane pentru litigii
S.C. ALFA S.A. este implicată într-un proces în care un client îi cere daune
– interese în sumă de 20.000 lei. La sfârşitul exerciţiului N, procesul nu s-a
finalizat, urmându-şi cursul şi în exerciţiul următor. La sfârşitul exerciţiului N+1
sentinţa prezentată de instanţa de judecată rămâne definitivă, daunele-interese la
care a fost obligată S.C. ALFA S.A. fiind stabilite la 27.500 lei. Debitoarea achită
suma de 27.500 în exerciţiul N+2.
Urmare acestei situaţii în contabilitatea S.C. ALFA S.A. se efectuează

următoarele înregistrări:
a) în exerciţiul N, constituirea provizionului:
20.000 lei 6812 = 1511 20.000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru litigii
b) în exerciţiul N+1, majorarea provizionului:
Calcule:
- provizion constituit 20.000 lei
- provizion necesar 27.500 lei
- majorare provizion 7.500 lei
7.500 lei 6812 = 1511 7.500 lei
c) în exerciţiul N+2 plata daunelor – interese şi anularea provizionului pentru litigii:
27.500 lei 6581 = 5121 27.500 lei
Dobânzi, amenzi şi penalităţi Conturi la bănci în lei
şi
27.500 lei 1511 = 7812 27.500 lei
Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane
Exemplul 2. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
Aceste provizioane se acordă clienţilor conform clauzelor contractuale în
limita cheltuielilor estimate pentru efectuarea remedierilor în perioada de garanţie.
Ele se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate în trimestrul respectiv.
Calculul mărimii provizioanelor se face astfel:
Cheltuielile cu = Venituri realizate din vânzarea × Cota prevăzută în
provizioanele bunurilor cu garanţie contractele încheiate
Cota medie realizată în Cheltuieli le aferente in perioada de garantie
=
anul precedent (care se Venituri realizate din vanzarea bunurilor cu garantie
prevede în contracte)
Considerăm că în trimestrul al II-lea al exerciţiului N s-au vândut produse cu termen
de garanţie 6 luni la preţul de vânzare de 40.000 lei, TVA 19%. Cota medie a cheltuielilor
cu garanţia din exerciţiul precedent este de 5%. Cheltuielile efectuate cu garanţia în
exerciţiul N sunt de 1.500 lei, din care: salarii 1.300 lei, materiale consumabile 200 lei.
a) vânzarea produselor cu garanţie în trimestrul al II-lea N:
47.600 lei 4111 = 701 40.000 lei
Clienţi Venituri din vânzarea
produselor finite
4427 7.600 lei
TVA colectată
b) constituirea provizionului pentru garanţii la finele trimestrului al II-lea N:
40.000 lei × 5% = 2.000 lei:
2.000 lei 6812 = 1512 2.000 lei

Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru garanţii
privind provizioanele acordate clienţilor
c) înregistrarea cheltuielilor efectuate cu garanţia în exerciţiul N, în sumă de 1.500 lei:
1.300 lei 641 = 421 1.300 lei
Cheltuieli cu salariile Personal – salarii datorate
personalului
200 lei 602 = 302 200 lei
Cheltuieli cu materialele Materiale consumabile
consumabile
d) anularea provizionului existent (fie pe măsura efectuării cheltuielilor cu
remedierile, fie la expirarea perioadei de garanţie):
2.000 lei 1512 = 7812 2.000 lei
Provizioane pentru garanţii Venituri din provizioane
acordate clienţilor
4. CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR BI DATORIILOR ASIMILATE
4.1. Definirea şi structura împrumuturilor şi datoriilor asimilate
În viaţa unei întreprinderi nevoia de fonduri pentru realizarea activităţilor
investiţionale a condus la găsirea unor soluţii de creare de noi surse de finanţare,
suplimentare, altele decât capitalurile proprii.
Din categoria acestor surse de finanţare atrase, fac parte împrumuturile şi datoriile
asimilate. Sfera de cuprindere a acestora este variată, modalităţile de apelare la una din
categoriile de împrumuturi şi datorii asimilate rămânând la latitudinea întreprinderii,
făcând parte din politicile manageriale şi financiar – contabile ale acesteia.
În categoria împrumuturilor şi datoriilor asimilate sunt incluse: împrumuturile
din emisiuni de obligaţiuni, creditele bancare pe termen lung, datoriile privind
imobilizările financiare, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile
aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.
4.2. Recunoaşterea şi evaluarea împrumuturilor şi datoriilor
asimilate
Împrumuturile şi datoriile asimilate sunt recunoscute în situaţiile financiare
respectându-se regulile generale de recunoaştere şi evaluare a datoriilor. Deci ele sunt
înscrise în bilanţ atunci când este posibil că o ieşire de resurse purtătoare de beneficii
economice, va rezulta din decontarea unei obligaţii prezente şi când valoarea la care se
va realiza această decontare poate fi evaluată în mod credibil. Recunoaşterea datoriilor
implică şi recunoaşterea activelor sau cheltuielilor aferente.
Fiind înscrise în documente ce au caracter de forţă probatoare (contracte
bilateral încheiate, cu clauze acceptate de părţi), împrumuturile şi datoriile
asimilate sunt evaluate la costul istoric, adică la valoarea înscrisă în documente la
data înregistrării lor în contabilitate.
Atunci când clauzele contractuale stipulează alte prevederi privind rambursarea
numerarului sau echivalentului de numerar pentru datoria curentă, împrumuturile şi
datoriile asimilate pot fi evaluate periodic la costul curent, cel din ziua plăţii.
4.3. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate

4.3.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni
Împrumuturile din emisiunile de obligaţiuni reprezintă o modalitate de procurare de
fonduri importante de către o societate pe acţiuni, făcându-se apel la economiile publice.
Astfel de împrumuturi mai sunt cunoscute şi sub denumirea de credite obligatare.
Obligaţiunile emise de societăţile comerciale pe acţiuni sunt titluri de credit în formă
materială sau în formă dematerializată, nominative sau la purtător, negociabile, puse în
vânzare, de regulă, prin intermediul unor instituţii financiare (bănci, trezoreria statului etc.).
Emitentul se angajează să ramburseze contravaloarea titlurilor de credit emise şi
vândute la termenul scadent sau, după caz, în mod eşalonat, sub formă de rate scadente,
conform prevederilor din prospectul de emisiune. De asemenea, emitentul plăteşte şi
dobânda aferentă pentru creditul primit, ca urmare a emisiunii de obligaţiuni sub forma
cupoanelor ataşate titlurilor de credit.
Înţelegerea metodologiei de contabilizare a împrumuturilor din emisiuni de
obligaţiuni necesită cunoaşterea prealabilă a următoarelor noţiuni:
• valoarea nominală a obligaţiunii. Este mărimea de referinţă a unei fracţiuni
din împrumutul obligatar. Se exprimă printr-o sumă întreagă şi nu poate fi mai mică
decât o anumită limită prevăzută în normele de reglementare. În funcţie de valoarea
nominală se calculează dobânda împrumutului care se evidenţiază în contabilitate
ca o cheltuială financiară (cont 666) şi ca datorie de plată (cont 1681);
• valoarea (preţul) de emisiune a(al) obligaţiunii. Este valoarea (preţul) la
care se emit şi se vând obligaţiunile. Ea este egală cu valoarea nominală sau chiar
mai mică pentru a face împrumutul mai atractiv. În contabilitate valoarea de
emisiune se înregistrează ca o creanţă diversă de încasat (cont 461);
• valoarea (preţul) de rambursare a(al) obligaţiunii. Este preţul plătit la
scadenţă cumpărătorilor de obligaţiuni. El este egal cu valoarea nominală sau chiar mai
mare pentru a face împrumutul mai atractiv. În contabilitate valoarea de rambursare se
înregistrează ca o datorie de plată (cont 161);
• prima de rambursare a obligaţiunii(lor). Este suplimentul de valoare plătit
de societatea emiţătoare a obligaţiunilor. Ea se calculează ca diferenţă între valoarea de
rambursare (valoarea împrumutului) şi valoarea nominală şi se amortizează pe durata
împrumutului pe seama cheltuielilor financiare (cont 6868). Prima de rambursare se
înregistrează în contabilitate ca un element rectificativ al împrumutului (cont 169);
• cheltuielile cu emisiunea de obligaţiuni. Sunt plăţi făcute cu emisiunea şi subscrierea
de obligaţiuni. Ele se contabilizează ca imobilizare necorporală (cont 201) care se amortizează
pe seama cheltuielilor de exploatare (cont 6811) pe o perioadă de maxim cinci ani.
Exemplu:
S.C. BETA S.A. emite la 1.10.N un împrumut obligatar de 100.000
obligaţiuni în următoarele condiţii:
• valoarea nominală 3 lei obligaţiunea, valoarea de emisiune 2,90 lei şi
valoarea de rambursare 3,20 lei;
• durata împrumutului este de 3 ani, rambursabil în 3 rate anuale egale.
Procentul de dobândă 10% pe an;
• cheltuielile cu emisiunea de obligaţiuni plătite din contul curent 9.000 lei.

Operaţiile contabile la 1.10.:
1. Subscrierea împrumutului:
• Valoarea de rambursare: 100.000 obligaţiuni × 3,20 lei = 320.000 lei
• Valoarea de emisiune: 100.000 obligaţiuni × 2,90 lei = 290.000 lei
• Prima de rambursare: 30.000 lei
290.000 lei 461 = 161 320.000 lei
Debitori diverşi Împrumuturi din
30.000 lei 169 emisiuni de obligaţiuni
Prime privind rambursarea
obligaţiunilor
2. Plata cheltuielilor de emisiune:
9.000 lei 201 = 5121 9.000 lei
Cheltuieli de constituire Conturi la bănci în lei
3. Încasarea împrumutului:
290.000 lei 5121 = 461 290.000 lei
Conturi la bănci în lei Debitori diverşi
Operaţiile contabile la 31.12.:
4. Înregistrarea cheltuielilor cu dobânda datorată pe perioada de folosire a
împrumutului în N: 300.000 lei (valoarea nominală) × 10% × 3/12 = 7.500 lei:
7.500 lei 666 = 1681 7.500 lei
Cheltuieli privind Dobânzi aferente
dobânzile împrumuturilor din emisiuni
de obligaţiuni
5. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea primei de rambursare: 30.000 lei:
3 ani × 3/12 = 2.500 lei:
2.500 lei 6868 = 169 2.500 lei
Cheltuieli financiare privind Prime privind rambursarea
amortizarea primelor de obligaţiunilor
rambursare a obligaţiunilor
6. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizării necorporale
„Cheltuieli de constituire”: 9.000 lei : 3 ani × 3/12 = 750 lei:
750 lei 6811 = 2801 750 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizarea cheltuielilor de
privind amortizarea constituire
imobilizărilor
Operaţiile contabile la 1.10.+1:
7. Înregistrarea cheltuielilor cu dobânda datorată aferentă perioadei 1.01.N+1 –
1.10.N+1: 300.000 lei (valoarea nominală) × 10% × 9/12 = 22.500 lei:
22.500 lei 666 = 1681 22.500 lei
Cheltuieli privind Dobânzi aferente împrumuturilor
dobânzile din emisiuni de obligaţiuni
8. Rambursarea primei rate a împrumutului: 320.000 lei (valoarea de
rambursare) : 3 = 106.667 lei:
106.667 lei 161 = 5121 106.667 lei
Împrumuturi din emisiuni de Conturi la bănci în lei
obligaţiuni
9. Plata dobânzii aferentă primei rate anuale: 300.000 lei (valoarea

nominală) × 10% = 30.000 lei:
30.000 lei 1681 = 5121 30.000 lei
Dobânzi aferente Conturi la bănci în lei
împrumuturilor din
emisiuni de obligaţiuni
10. Înregistrarea cheltuielilor cu dobânda datorată aferentă perioadei de
utilizare a împrumutului rămas 1.10.N+1 – 31.12.N+1:
• valoarea nominală a obligaţiunilor aferentă împrumutului rămas:
300.000 lei – 100.000 lei = 200.000 lei
• dobânda datorată: 200.000 lei × 10% × 3/12 = 5.000 lei:
5.000 lei 666 = 1681 5.000 lei
Cheltuieli privind Dobânzi aferente
dobânzile împrumuturilor din emisiuni
de obligaţiuni
11. înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea primei de rambursare aferentă
exerciţiului N+1: 30.000 lei : 3 ani = 10.000 lei:
10.000 lei 6868 = 169 10.000 lei
Cheltuieli financiare Prime privind rambursarea
privind amortizarea obligaţiunilor
primelor de rambursare
a obligaţiunilor
12. înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizării necorporale în
N+1: 9.000 lei : 3 ani = 3.000 lei:
3.000 lei 6811 = 2801 3.000 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizarea cheltuielilor de
privind amortizarea constituire
imobilizărilor
În exerciţiile următoare N+2 şi N+3 se repetă operaţiile din exerciţiul N+1 la
datele de 1.10 şi 31.12 cu sumele corespunzătoare calculate (descreşterea cheltuielilor).
Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni pot genera şi următoarele
categorii de operaţii:
• Conversia obligaţiunilor în acţiuni ale societăţii emiţătoare de obligaţiuni
(vezi paragraful 2.2.1.5.4.):
• Răscumpărarea obligaţiunilor şi anularea lor (vezi cap. VI, par. 3.1.3.2.)
4.3.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung
Creditele pe termen lung sunt datoriile pe care le contractează întreprinderile cu
băncile comerciale interne şi/sau externe şi cu trezoreria statului. Acestea se constituie
în surse de finanţare atrase. Creditele bancare sunt dobândite pe bază de contracte de
creditare pe o perioadă mai mare de un an şi sunt purtătoare de dobânzi.
Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung este realizată cu ajutorul conturilor:
- 162 „Credite bancare pe termen lung”, dezvoltat în conturi de gradul II

funcţie de felul creditelor contractate;
- 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”.
Exemplu:
S.C. OMEGA S.A. primeşte la 1.04.N un credit bancar în sumă de 50.000 lei
rambursabil în două rate anuale egale cu o dobândă fixă de 8% pe an.
Operaţiile contabile în exerciţiul :
1. Încasarea creditului bancar la 1.04.N:
50.000 lei 5121 = 1621 50.000 lei
Conturi la bănci în lei Credite bancare pe termen lung
2. Calculul şi contabilizarea dobânzii datorate la 31.12.N pentru perioada de
folosire a creditului în exerciţiul N, 1.04.N – 31.12.N: 50.000 lei × 8% × 9/12 = 3.000 lei:
3.000 lei 666 = 1682 3.000 lei
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung
Operaţiile contabile în exerciţiul +1:
3. Calculul şi contabilizarea cheltuielilor cu dobânda datorată aferentă
perioadei 1.01.N+1 – 1.04.N+1: 50.000 lei × 8% × 3/12 = 1.000 lei:
1.000 lei 666 = 1682 1.000 lei
4. Rambursarea la 1.04.N+1 a primei rate anuale a creditului: 50.000 lei : 2
ani = 25.000 lei:
25.000 lei 1621 = 5121 25.000 lei
Credite bancare pe Conturi la bănci în lei
termen lung
5. Plata dobânzii aferentă primei rate anuale a creditului: 50.000 lei × 8% = 4.000 lei:
4.000 lei 1682 = 5121 4.000 lei
Dobânzi aferente creditelor Conturi la bănci în lei
6. Calculul şi contabilizarea cheltuielilor cu dobânda datorată la 31.12.N+1 aferentă
creditului rămas pentru perioada 1.04.N+1 – 31.12.N+1: 25.000 lei × 8% × 9/12 = 1.500 lei:
1.500 lei 666 = 1682 1.500 lei
În exerciţiul N+2 se repetă operaţiile 3, 4 şi 5 din exerciţiul N+1 cu sumele
corespunzătoare calculate pentru creditul rămas.
Pentru prezentarea unor informaţii mai relevante în legătură cu datoriile unei
întreprinderi rezultate din credite pe termen lung, considerăm că în momentul contractării
împrumutului ar putea fi adoptată soluţia calculării şi înregistrării dobânzii pentru toată
durata creditării, ţinându-se seama şi de eventualele fluctuaţii ale ratei dobânzii. În aceste
condiţii, orice utilizator de informaţii contabile ar avea o imagine fidelă şi în acelaşi timp
reală asupra nivelului de îndatorare pe termen mediu şi lung al întreprinderii care a
contractat un credit bancar, dobânda fiind un element distinct în cadrul datoriilor.
Deci, la data contractării împrumutului, dobânda totală calculată, fixă sau
variabilă, s-ar înregistra prin operaţia contabilă:
471 = 1682
Cheltuieli înregistrate în avans Dobânzi aferente creditelor bancare
pe termen lung
Ulterior la fiecare rată scadentă a împrumutului, sau a dobânzii:
a) dacă dobânda totală s-a calculat pe baza unei rate fixe:
666 = 471
Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în avans
b) dacă dobânda totală s-a calculat pe baza unei rate variabile estimată,
atunci la fiecare scadenţă:
• când dobânda variabilă aferentă este mai mare decât cea estimată:
Dobânda 666 = 471 Dobânda estimată
efectivă Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli
înregistrate în avans
1682 Diferenţă în plus
Dobânzi aferente faţă de dobânda
creditelor bancare estimată
pe termen lung
• când dobânda variabilă efectivă este mai mică decât cea estimată:
Dobânda efectivă 666 = 471 Dobânda
Cheltuieli privind Cheltuieli înregistrate în avans estimată
dobânzile
Diferenţa cu care se 1682
diminuează obligaţia Dobânzi aferente
de plată creditelor bancare pe
termen lung
4.3.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare
În această categorie de datorii se includ sumele pe care întreprinderea le-a
primit sub formă de împrumuturi acordate pe termen lung de la entităţile afiliate şi
de la entităţile de care întreprinderea este legată prin interese de participare.
Entităţile afiliate fac parte dintr-un grup de societăţi, un holding, iar una dintre ele
are capacitatea de a controla sau de a influenţa semnificativ pe cea căreia îi acordă un
împrumut, în luarea deciziilor sale financiare şi de exploatare.
În cazul entităţilor legate prin interese de participare, împrumutătoarea deţine
acţiuni la entitatea împrumutată, fără ca aceste entităţi să facă parte din vreun grup
de societăţi sau holding.
Operaţiile ce privesc aceste datorii sunt înregistrate cu ajutorul contului 166
„Datorii care privesc imobilizările financiare”, cu conturile de gradul II:
1661 Datorii faţă de entităţile afiliate;
1663 Datorii faţă de entităţile de care compania este legată prin interese de participare.
Pentru sumele împrumutate, împrumutătoarea percepe iar împrumutata
plăteşte o dobândă stabilită pe bază de contract care nu poate fi mai mare decât
dobânda de refinanţare a BNR.
Dobânda aferentă datoriilor ce privesc imobilizările financiare este
evidenţiată cu ajutorul conturilor:
- 1685 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate”;
- 1686 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile de care compania este
legată prin interese de participare”.
Operaţiile contabile de obţinere a împrumutului, de evidenţiere a datoriilor

privind dobânzile şi cele de rambursare a împrumutului, respectiv de plată a dobânzilor
datorate sunt similare creditelor bancare pe termen lung.
4.3.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate
În această categorie de împrumuturi se includ sumele care se primesc sub
formă de depozite şi garanţii, valoarea bunurilor preluate în concesiune, valoarea
bunurilor preluate în leasing financiar.
Contabilitatea împrumuturilor de mai sus se realizează cu ajutorul contului 167
„Alte împrumuturi şi datorii asimilate”, iar dobânzile datorate cu ajutorul contului 1687
„Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”.
Două exemple reprezentative:
Exemplul 1. S.C. TEHNICA S.A. primeşte de la un furnizor echipamente
tehnologice cu cotă de garanţie. Cota de garanţie reţinută din valoarea facturată de
furnizor este 4.000 lei, TVA 19%.
a) reţinerea cotei de garanţie din valoarea echipamentelor facturate de furnizor:
4.000 lei 404 = 167 4.000 lei
Furnizori de imobilizări Alte împrumuturi şi datorii
asimilate
b) concomitent, TVA deductibilă aferentă se trece în categoria TVA
neexigibilă: 4.000 lei × 19% = 760 lei:
760 lei 4428 = 4426 760 lei
TVA neexigibilă TVA deductibilă
c) la expirarea perioadei de garanţie, dacă nu s-au efectuat remedieri, se
restituie cota de garanţie:
4.000 lei 167 = 5121 4.000 lei
Alte împrumuturi şi Conturi la bănci în lei
datorii asimilate
d) concomitent, se evidenţiază exigibilitatea TVA aferentă:
760 lei 4426 = 4428 760 lei
TVA deductibilă TVA neexigibilă
Dacă s-ar fi efectuat remedieri în perioada de garanţie, concomitent cu
cheltuielile ocazionate de aceste remedieri, s-ar fi contabilizat un venit
reprezentând garanţia reţinută:
167 = 758
Alte împrumuturi şi Alte venituri din exploatare
datorii asimilate
Exemplul 2. Închirierea în regim de leasing financiar de către o societate a unui
autoturism al cărui preţ de cumpărare este de 60.000 lei, iar dobânda aferentă perioadei
de leasing este de 10.000 lei, se înregistrează prin operaţiile:
60.000 lei 2133 = 167 60.000 lei
Mijloace de transport Alte împrumuturi şi datorii
asimilate
10.000 lei 471 = 1687 10.000 lei

Cheltuieli înregistrate în avans Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii asimilate
Redevenţele lunare facturate de locator, însumate la valorile de mai sus se
contabilizează prin operaţia:
167 = 404
Alte împrumuturi şi Furnizori de imobilizări
datorii asimilate
1687
Dobânzi aferente altor
împrumuturi
şi datorii asimilate
1. Definiţi şi delimitaţi noţiunile de capital, capital propriu şi capital
permanent în contabilitate. Datoriile pe termen scurt în care structură(ri) le
includeţi ? Dar datoriile pe termen lung ?
2. Care sunt valorile asociate acţiunilor şi cum sunt ele utilizate în sistemul
de gestiune şi de contabilitate al întreprinderii ?
3. Cum se determină numărul de acţiuni de emis în cazul creşterii capitalului
social prin aport în natură şi prin ce se particularizează operaţiile contabile faţă de
creşterea capitalului social cu aport în numerar ?
4. Care sunt formele rezultatului reportat şi cum se contabilizează operaţiile aferente ?
5. Dacă vi se cere opinia, dumneavoastră pentru care tehnică de creştere
şi/sau reducere a capitalului social optaţi: creşterea şi/sau reducerea numărului de
acţiuni sau a valorii nominale a acestora ? Explicaţi.
6. Dacă o întreprindere încheie un exerciţiu financiar cu pierderi, care sunt sursele
de acoperire şi care este ordinea lor ? Dar modul de contabilizare ?
7. Cum se realizează protecţia vechilor acţionari în cazul creşterii capitalului
social prin emisiunea de acţiuni noi cu aport în numerar ? Dar în cazul creşterii
capitalului social prin operaţii interne ? Detaliaţi răspunsurile.
8. Ce sunt rezervele din reevaluare şi cum se contabilizează plusul şi minusul de
valoare rezultate în urma a două reevaluări succesive ?
9. Care sunt criteriile de recunoaştere a provizioanelor şi prin ce se
particularizează ele faţă de criteriile generale de recunoaştere a datoriilor ?
10. Definiţi noţiunile care trebuie cunoscute pentru contabilizarea unui
împrumut din emisiunea de obligaţiuni şi precizaţi conturile în care se
contabilizează operaţiile aferente.
11. Dobânzile plătite pe bază de rată fixă pentru un împrumut pe termen lung într-un
exerciţiu financiar sunt egale cu cheltuielile cu dobânzile aferente acelui exerciţiu ? Explicaţi.
12. Care este regimul cotelor de garanţie reţinute furnizorilor şi a TVA
aferentă şi cum se contabilizează operaţiile degajate ?
Capitolul III
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE
1. DEFINIREA BI FORMELE ACTIVELOR IMOBILIZATE

Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare
deţinute de o întreprindere pe o perioadă mai mare de un an. Beneficiile economice
viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie
al întreprinderii sau de echivalente de trezorerie către întreprindere. Potenţialul poate fi
unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale întreprinderii.
În funcţie de forma de existenţă pe care o îmbracă, activele imobilizate se
împart în trei categorii:
• imobilizări corporale;
• imobilizări necorporale;
• imobilizări financiare.
În Reglementările contabile conforme cu directivele europene şi în
Standardele Internaţionale de Contabilitate cele trei forme de existenţă a activelor
imobilizate sunt definite astfel:
• imobilizările corporale. Sunt active deţinute pentru a fi utilizate în producţia
de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite
în scopuri administrative şi sunt utilizate pe o perioadă mai mare de un an;
• imobilizările necorporale. Sunt active identificabile, fără suport material,
deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau
servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative;
• imobilizările financiare. Sunt valori deţinute la întreprinderile afiliate sub
formă de acţiuni, împrumuturi acordate acestora, interese de participare,
împrumuturi acordate întreprinderilor de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare, alte investiţii deţinute ca imobilizări şi alte împrumuturi.
2. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

2.1. Delimitări şi structuri privind imobilizările corporale
În calitatea lor de active de natura mijloacelor de muncă, imobilizările
corporale se delimitează de celelalte forme ale imobilizărilor prin forma lor
materială, iar de activele circulante – care sunt obiecte ale muncii – prin
participarea repetată la circuitul economic şi, pe cale de consecinţă, la consumarea
lor treptată, şi nu după prima întrebuinţare.
Ca structură imobilizările corporale cuprind următoarele grupe:
• terenuri şi amenajări la terenuri;
• construcţii;
• instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;
• mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale.
Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate 77
În categoria imobilizărilor corporale se cuprind şi imobilizările în curs. Acestea

reprezintă investiţii neterminate, efectuate în regie proprie sau în antrepriză.
Terenurile cuprind: terenurile agricole şi silvice, terenurile de construcţii, terenurile
cu zăcăminte. Întrucât au o durată nelimitată de viaţă terenurile nu se amortizează, dar se
pot deprecia. Amenajările de terenuri cuprind: racordarea terenurilor la sistemele de
alimentare cu apă şi energie; împrejmuirile; lucrările de acces; lucrările de irigaţii; desecări;
îndiguiri. Acestea, fiind investiţii efectuate, sunt supuse amortizării.
Construcţiile cuprind: construcţiile industriale; agricole; pentru transporturi,
poştă şi telecomunicaţii; hidraulice; pentru comerţ şi depozitare; de locuinţe; pentru
transportul energiei electrice; pentru alimentare cu apă ş.a.
Celelalte două grupe cuprind imobilizările corporale specifice, ca de exemplu:
maşini, utilaje, instalaţii de lucru, aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare,
aparatură birotică ş.a. Acestea, ca şi construcţiile şi amenajările de terenuri, fiind
rezultatul unor investiţii, sunt supuse amortizării.
Potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active
corporale şi necorporale, republicată, sunt asimilate imobilizărilor corporale şi
supuse amortizării şi următoarele bunuri:
• investiţiile efectuate la imobilizările corporale luate cu chirie;
• capacităţile puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele
de înregistrare ca imobilizări corporale;
• investiţiile pentru descopertă, în vederea valorificării de substanţe minerale
utile, cu cărbuni şi alte zăcăminte ce se exploatează la suprafaţă, precum şi cele
pentru realizarea lucrărilor miniere, subterane, de deschidere a zăcămintelor, care
se amortizează în regim liniar;
• investiţiile efectuate la imobilizările corporale pentru îmbunătăţirea
parametrilor tehnici iniţiali, în scopul modernizării acestora, şi care majorează
valoarea de intrare a imobilizărilor corporale.
2.2. Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor corporale
Fiind active, imobilizările corporale sunt recunoscute, fiecare în parte, după
criteriile generale de recunoaştere a activelor: generarea posibilă de beneficii
economice viitoare şi evaluarea credibilă.
Stabilirea gradului de certitudine a fluxului de beneficii economice viitoare se face
pe baza informaţiilor disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Ca urmare a acestei
certitudini, întreprinderea preia atât beneficiile cât şi riscurile aferente activului.
Cel de al doilea criteriu este de regulă satisfăcut întrucât la intrare costul
activului poate fi determinat în mod cert pe baza documentelor, în cazul achiziţiei
sau, în cazul obţinerii în regie proprie, costul activului poate fi măsurat obiectiv
luând în considerare tranzacţiile efectuate cu terţii pentru achiziţionarea de
materiale, forţă de muncă şi alte intrări efectuate în procesul de producţie.
Luarea în considerare a celui de-al doilea criteriu de recunoaştere este corelată cu
prevederile legislative din ţara noastră (H.G. nr. 1558/18.12.2003) potrivit cărora o
imobilizare corporală se recunoaşte astfel dacă are o valoare mai mare decât limita
stabilită, în prezent 1.500 lei.
În cazul imobilizărilor corporale complexe, formate din mai multe elemente

individuale, se pune problema modului de recunoaştere: individuală sau în grup.
Elementele individuale ale imobilizărilor corporale se identifică utilizând
raţionamentul profesional în funcţie de specificul întreprinderii. Câteva situaţii:
• dacă părţile componente ale unei imobilizări corporale au durate de viaţă
diferite sau aduc beneficii viitoare în mod diferit, fiecare dintre ele se recunoaşte
distinct ca imobilizare corporală (care se amortizează distinct, utilizându-se rate şi
metode de amortizare diferite). De exemplu, o întreprindere care produce cutii de
viteză pentru autovehicule achiziţionează o linie tehnologică, care conţine şi
matriţa în care se toarnă fonta. Întrucât matriţa are o durată de viaţă mai mică se
vor recunoaşte două imobilizări corporale: linia tehnologică şi matriţa;
• piesele de schimb şi echipamentele de service, în majoritatea lor, sunt
înregistrate ca stocuri şi recunoscute ca şi cheltuieli la darea în consum. Atunci însă
când o întreprindere le utilizează pe mai multe perioade ele sunt recunoscute ca
imobilizări corporale distincte;
• piesele de schimb şi echipamentele sau alte elemente individuale care se
folosesc neregulat doar în legătură cu o anumită imobilizare corporală şi care se
amortizează pe o perioadă ce nu depăşeşte durata de viaţă a imobilizării corporale sunt,
de asemenea, recunoscute ca imobilizări distincte.
Uneori, aşa cum se degajă din IAS 16 „Imobilizări corporale” ar putea fi adecvat
să se adune toate elementele nesemnificative individual, cum ar fi prototipurile,
uneltele şi ştanţele, şi să se aplice criteriile de adunare a valorii.
Imobilizările corporale recunoscute în contabilitate sunt evaluate potrivit regulilor
generale de evaluare, cu luarea în considerare a particularităţilor acestor active.
1. Evaluarea la intrare, denumită şi evaluare iniţială, se face la costul
imobilizării determinat în funcţie de modul de intrare în întreprindere: achiziţie,
construcţie, aport la capitalul social, donaţie etc. Valoarea calculată în acest
moment este denumită valoare contabilă de intrare.
• Costul de achiziţie este format din toate cheltuielile ocazionate cu achiziţia,
instalarea şi punerea în funcţiune a unei imobilizări corporale: preţul de cumpărare,
incluzând taxele vamale şi taxele nerecuperabile, după deducerea reducerilor comerciale
şi a rabaturilor, precum şi orice costuri care se pot atribui aducerii imobilizării la locaţia şi
condiţia necesare pentru ca aceasta să poată opera în modul dorit de conducere (costurile
de amenajare a amplasamentului, cele de instalare şi asamblare ş.a.).
Întreprinderile care aplică IFRS-urile includ în costul de achiziţie şi costurile
estimate pentru demontarea şi montarea imobilizării, respectiv costurile de restaurare a
amplasamentului, în condiţiile în care costul este recunoscut ca un provizion, conform
IAS 37 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente”. De asemenea, ele pot
include în costul imobilizărilor corporale şi costurile îndatorării (dobânzile la
împrumuturile pe termen lung, diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în
valută ş.a.) dacă aplică tratamentul contabil alternativ permis prevăzut de IAS 23
„Costurile îndatorării”. Dacă aplică tratamentul contabil de bază aceste costuri sunt
înregistrate ca şi cheltuieli ale perioadei. Aceste tratamente (costurile îndatorării) pot fi
utilizate şi de întreprinderile care nu aplică IFRS-urile.
• Costul de producţie este format din costul de achiziţie al materiilor

consumate, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor
indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricarea imobilizării.
Restul cheltuielilor indirecte nu se includ în costul de producţie. În reglementările
contabile conforme cu directivele europene sunt menţionate exemple de astfel de
cheltuieli: pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate
peste limitele normal admise; cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care
aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază
de fabricaţie; regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la
aducerea stocurilor în forma şi locul final; costurile de desfacere.
• Valoarea de aport. Este cea aferentă imobilizărilor corporale intrate în
întreprindere ca aport la capitalul social sau cu ocazia asocierii, fuziunii etc. Ea se stabileşte
de evaluatori în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestor imobilizări.
• Valoarea justă. Este suma pentru care imobilizarea corporală ar putea fi
schimbată de bună voie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei
tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
Valoarea de aport şi valoarea justă se substituie costului de achiziţie al
imobilizărilor corporale.
2. Evaluarea la ieşire a imobilizărilor corporale se face la valoarea contabilă de intrare.
3. Evaluarea la inventar. Se face la valoarea actuală a fiecărei imobilizări
corporale denumită şi valoare de inventar. Ea se stabileşte în funcţie de preţul
pieţei, utilitatea şi starea imobilizărilor corporale.
Atunci când se procedează la reevaluarea imobilizărilor corporale la sfârşitul
exerciţiului financiar, evaluarea acestora se face la valoarea reevaluată, adică valoarea
justă la data reevaluării mai puţin orice amortizare şi pierdere din depreciere cumulată.
4. Evaluarea la bilanţ (la închiderea exerciţiului) se face la valoarea
contabilă de intrare pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
Potrivit principiului prudenţei, plusul de valoare (valoarea de inventar mai mare
decât valoarea contabilă) nu se înregistrează. Minusul de valoare, situaţia inversă, este
însă înregistrat. El se calculează pentru imobilizările corporale depreciate, care se
înscriu în listele de inventariere la valoarea de inventar.
Corectarea valorii contabile de intrare la nivelul valorii de inventar se
efectuează în funcţie de tipul de depreciere existentă: ireversibilă (definitivă) care
se înregistrează ca o amortizare suplimentară, sau reversibilă (temporară) care se
înregistrează ca ajustare pentru depreciere.
În urma punerii de acord a valorii contabile cu rezultatele inventarierii,
imobilizările corporale se înscriu în bilanţ la valoarea contabilă netă: valoarea contabilă
de intrare minus amortizările şi ajustările pentru deprecieri, în cazul imobilizărilor
corporale amortizabile, respectiv valoarea contabilă de intrare minus ajustările pentru
deprecieri, în cazul imobilizărilor corporale neamortizabile (terenurile).
2.3. Contabilitatea curentă a imobilizărilor corporale

2.3.1. Conturile privind imobilizările corporale
Înregistrarea în contabilitate a existenţei şi mişcării imobilizărilor corporale se
realizează cu aportul conturilor din grupa 21 „Imobilizări corporale” şi anume:
211. Terenuri şi amenajări de terenuri
2111. Terenuri
2112. Amenajări de terenuri
212. Construcţii
213. Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii
2131. Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)
2132. Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare
2133. Mijloace de transport
2134. Animale şi plantaţii
214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane
şi materiale şi alte active corporale
Sunt conturi de activ. În debitul lor se înregistrează, la valoarea contabilă de
intrare, intrările de imobilizări corporale potrivit surselor de intrare: achiziţii,
construire, aport la capitalul social, plus de inventar ş.a. În credit se înregistrează, la
valoarea contabilă de intrare, ieşirile de imobilizări corporale prin scoatere din
folosinţă, prin vânzare, lipsă la inventar ş.a. Au sold debitor care exprimă existentul de
imobilizări corporale exprimat la valoarea contabilă de intrare.
Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale se realizează corespunzător
naturii acestora şi necesităţilor proprii ale întreprinderii. De exemplu, contabilitatea
analitică a terenurilor se realizează pe grupe cum sunt: terenuri agricole, terenuri
silvice, terenuri fără construcţii etc.; contabilitatea analitică a amenajărilor de
terenuri se realizează pe fiecare amenajare în parte, cum ar fi: lucrări de irigaţii,
împrejmuiri, racordarea terenurilor la alimentarea cu apă etc.; contabilitatea
analitică a construcţiilor se realizează pe fiecare construcţie în parte ş.a.m.d.
2.3.2. Contabilitatea operaţiilor privind intrarea
imobilizărilor corporale
Operaţiile privind intrarea imobilizărilor corporale în întreprindere prezintă
particularităţi în contabilizare în funcţie de sursele de intrare a lor: aport în natură
la capitalul social, achiziţie, construire, leasing, plus la inventar, donaţii ş.a.
2.3.2.1. Intrarea prin achiziţionare
Reprezintă cea mai frecventă modalitate de intrare în întreprindere a
imobilizărilor corporale. Achiziţionarea poate fi făcută de la furnizori interni sau
externi, iar imobilizările corporale pot sau nu să necesite operaţii de montaj şi punere în
funcţiune. În funcţie de aceste elemente, dar nu numai, se particularizează şi
metodologia contabilă a intrării imobilizărilor corporale.
Costul de achiziţie al imobilizărilor corporale stă la baza înregistrării imobilizărilor
corporale în contabilitate, iar documentele justificative utilizate în acest scop sunt:
factura, procesul – verbal de recepţie şi procesul – verbal de punere în funcţiune.
Operaţiile cu privire la achiziţionarea imobilizărilor corporale privesc:

înregistrarea şi decontarea preţului de cumpărare, a taxelor nerecuperabile, a
cheltuielilor de transport - manipulare, a cheltuielilor de montaj şi punere în
funcţiune (pentru cele care necesită astfel de lucrări) şi recepţia acestora.
Exemplu. Achiziţionarea din ţară de imobilizări corporale
care nu necesită montaj
În această situaţie, costul de achiziţie cuprinde, de regulă, preţul de
cumpărare şi cheltuieli de transport – manipulare. Operaţiile de transport –
manipulare pot fi efectuate de furnizor, de o societate de transport sau de
cumpărător cu mijloacele proprii.
Considerăm că S.C. METAL S.A. achiziţionează o maşină de alezat cu următoarea factură:
• preţul de cumpărare: 2.000 lei

• cheltuieli de transport 100 lei
Total 2.100 lei
• TVA 19 % 399 lei
Total factură 2.499 lei
Intrarea imobilizării corporale la costul de achiziţie de 2.100 lei (2.000 lei preţ de
cumpărare + 100 lei cheltuieli de transport) se înregistrează prin operaţia contabilă:
2.100 lei 2131 = 404 2.499 lei
Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizări
399 lei 4426
TVA deductibilă
CAZURI PARTICULARE
Cazul 1. Achiziţionarea de imobilizări corporale care necesită montaj
În acest caz, costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare, cheltuielile de
transport şi cheltuielile de montaj şi punere în funcţiune. Montajul şi punerea în
funcţiune pot fi efectuate de o societate specializată sau de cumpărător în regie proprie.
Cheltuielile organizate cu montajul şi punerea în funcţiune se contabilizează
ca regulă în contul 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” şi ca excepţie
direct în conturile de imobilizări din grupa 21 „Imobilizări corporale”.
• Dacă montajul şi punerea în funcţiune sunt asigurate de o societate
specializată, cheltuielile sunt contabilizate pe măsura primirii facturilor:
231 = 404
Imobilizări corporale Furnizori de imobilizări
în curs de execuţie
4426
TVA deductibilă
La recepţie, sumele colectate în contul 231 „Imobilizări corporale în curs de
execuţie” se includ în costul de achiziţie:
21 = 231
Imobilizări corporale Imobilizări corporale
Dacă montajul şi punerea în funcţiune sunt realizate în regie proprie,

cheltuielile ocazionate sunt contabilizate în contabilitatea financiară în conturile de
cheltuieli din clasa 6, după care la terminarea lucrărilor costul lor este decontat
asupra investiţiei efectuate:
231 = 722
Imobilizări corporale Venituri din producţia de
în curs de execuţie imobilizări corporale
Concomitent, cheltuielile colectate în contul 231 „Imobilizări corporale
în curs de execuţie” se includ în costul de achiziţie al imobilizărilor:
21 = 231
Imobilizări corporale Imobilizări corporale
Cazul 2. Achiziţionarea de imobilizări corporale din credite bancare pe
termen lung
Atunci când întreprinderea apelează la credite bancare pe termen lung
pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active pe ciclu lung de
fabricaţie, dobânda (costul îndatorării) la capitalul împrumutat poate fi tratată
potrivit normelor contabile în două moduri: inclusă în costul imobilizării
(capitalizată) sau inclusă în cheltuielile perioadei.
Presupunând că plata unui furnizor de investiţii s-a făcut dintr-un credit
bancar pe termen lung iar dobânda calculată este de 2.000 lei, în ipoteza
capitalizării ea se înregistrează prin operaţia contabilă:
2.000 lei 21 = 1682 2.000 lei
Imobilizări corporale Dobânzi aferente creditelor
sau bancare pe termen lung
231
Imobilizări corporale în
curs de execuţie
În ipoteza includerii dobânzii în cheltuielile perioadei, ea se înregistrează:
2.000 lei 666 = 1682 2.000 lei
Cheltuieli privind Dobânzi aferente creditelor
dobânzile bancare pe termen lung
Cazul 3. Achiziţionarea de imobilizări corporale din import
Se particularizează prin modul de calcul în lei al preţului de import: valuta
datorată × cursul de schimb al zilei, şi prin elementele specifice ale costului de
achiziţie, taxele nerecuperabile: taxele vamale şi comisionul vamal. TVA fiind ca
regulă, recuperabilă, nu se include în costul de achiziţie. În plus celor arătate,
decontarea cu furnizorii externi în valută, convertită în lei la cursul de schimb al
zilei, generează cheltuieli sau venituri financiare din diferenţe de curs valutar.
Exemplu. S.C. METAL S.A. achiziţionează la 15.03.N un utilaj din import
ştiind că: preţul de import (valoarea în vamă) este de 5.000 €, cursul valutar 3,50
lei/€, taxa vamală 10%, comisionul vamal 1%, TVA 19%. Plata furnizorului extern
se face la data de 20.03.N la cursul de 3,60 lei/€.
Calculul costului de achiziţie se prezintă în tabelul nr. 1.
Calculul costului de achiziţie în vamă

Tabelul nr. 1
r. Explicaţii Valoarea în Valoarea de
crt. valută (€) evidenţă în lei
(3,50 lei/€)
1. Valoarea în vamă (preţul de import) 5.000 17.500
2. Taxa vamală: 1 × 10% - 1.750
3. Comisionul vamal: 1 × 1% - 175
4. Cost de achiziţie în vamă (1+2+3) 5.000 19.425
5. TVA deductibilă: 4 × 19% - 3.691
a) înregistrarea costului de achiziţie al utilajului importat:
19.425 lei 2131 = 404 17.500 lei
446 1.750 lei
Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
447 175 lei
Fonduri speciale – taxe şi
b) plata taxelor datorate în vamă:
1.750 lei 446 = 5121 5.616 lei
Alte impozite, taxe şi Conturi la bănci în lei
175 lei 447
Fonduri speciale – taxe şi
3.691 lei 4426
TVA deductibilă
c) plata furnizorului extern pe 20.03.N la cursul de 3,60 lei/€:
• valoarea în lei la plată: 5.000 € × 3,60 lei/€ = 18.000 lei
• valoarea în lei la data constituirii datoriei: 5.000 € × 3,50 lei/€ = 17.500 lei
• diferenţă de curs valutar, nefavorabilă = 500 lei
17.500 lei 404 = 5124 18.000 lei
Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în valută
500 lei 665
Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar
Cheltuielile interne de transport şi alte cheltuieli care se adaugă costului de
achiziţie se contabilizează în debitul contului 2131 potrivit celor arătate anterior.
2.3.2.2. Intrarea prin construire
Construirea de imobilizări corporale poate fi realizată de către întreprindere
în două modalităţi: în antrepriză sau în regie proprie.
1. Construirea de imobilizări corporale în antrepriză
Reprezintă modalitatea principală de construire de imobilizări corporale, cu
precădere a imobilizărilor complexe.
Datorită întinderii în timp a lucrărilor, decontarea acestora se realizează

periodic, lunar sau trimestrial, pe baza situaţiilor de lucrări executate.
În aproape toate cazurile, anterior începerii lucrărilor, beneficiarul achită un
avans constructorului, iar la recepţia finală reţine o cotă de garanţie de bună
execuţie care, după expirarea perioadei de garanţie, dacă au fost respectate toate
clauzele contractuale, se restituie constructorului.
Datoriile către constructor se contabilizează, pe baza situaţiilor de lucrări, ca şi cheltuieli
cu investiţiile în curs în contul 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”, avansul acordat
în contul 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”, iar cota de garanţie reţinută în
contul 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”. TVA aferentă cotei de garanţie se constituie
ca TVA neexigibilă în contul 4428 „TVA neexigibilă” până la restituirea cotei de garanţie când
se reactualizează exigibilitatea TVA (cont 4426 „TVA deductibilă”).
Exemplu. S.C. GAMA S.A. construieşte în antrepriză o construcţie industrială
în următoarele condiţii: avans acordat constructorului 20.000 lei, plăţi periodice pe
bază de situaţii de lucrări 250.000 lei, cota de garanţie reţinută la terminarea şi recepţia
construcţiei 12.500 lei, TVA 19%.
a) avansul plătit societăţii de construcţii în sumă de 20.000 lei:
20.000 lei 232 = 5121 20.000 lei
Avansuri acordate pentru Conturi la bănci în lei
imobilizări corporale
b) înregistrarea situaţiilor de lucrări în perioada de executare a lucrărilor în sumă
de 250.000 lei, TVA 19%:
250.000 lei 231 = 404 297.500 lei
Imobilizări corporale Furnizori de imobilizări
47.500 lei 4426
TVA deductibilă
c) recepţia finală a construcţiei:
250.000 lei 212 = 231 250.000 lei
Construcţii Imobilizări corporale în
curs de execuţie
d) decontarea situaţiilor de lucrări: reţinerea avansului de 20.000 lei, a cotei de garanţie
de 12.500 lei şi plata diferenţei de 265.000 lei: 297.500 lei – (20.000 lei + 12.500 lei):
297.500 lei 404 = 232 20.000 lei
Furnizori de Avansuri acordate pentru
imobilizări imobilizări corporale
167 12.500 lei
Alte împrumuturi şi datorii
asimilate
5121 265.000 lei
e) concomitent, TVA deductibilă aferentă cotei de garanţie reţinută se
evidenţiază ca TVA neexigibilă: 12.500 lei × 19% = 2.375 lei:
2.375 lei 4428 = 4426 2.375 lei
TVA neexigibilă TVA deductibilă
f) restituirea la expirarea perioadei de garanţie a cotei de garanţie de 12.500 lei:

12.500 lei 167 = 5121 12.500 lei
Alte împrumuturi şi Conturi la bănci în lei
datorii asimilate
g) concomitent se evidenţiază exigibilitatea pentru TVA aferentă cotei de
garanţie reţinută în sumă de 2.375 lei:
2.375 lei 4426 = 4428 2.375 lei
2. Construirea de imobilizări corporale în regie proprie
Este practicată pe scară redusă doar de către societăţile al căror obiect de
activitate facilitează această modalitate de construire, iar imobilizările construibile să
nu fie de natura celor complexe.
Imobilizările corporale construite în regie proprie se evaluează şi înregistrează în
contabilitate la costul de producţie format, aşa cum s-a arătat, din: costul de achiziţie
al materialelor consumabile, celelalte cheltuieli directe de producţie şi cota de cheltuieli
indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de producerea bunurilor.
Cheltuielile ocazionate cu construirea în regie proprie a imobilizărilor
corporale se înregistrează, similar montajului şi punerii în funcţiune, în conturile de
cheltuieli din clasa a 6-a. Dacă până la sfârşitul perioadei de gestiune investiţia nu
este terminată cheltuielile efectuate sunt recunoscute ca imobilizări corporale în
curs de execuţie constituite pe seama veniturilor din producţia de imobilizări
corporale. În perioada de gestiune următoare cheltuielile efectuate sunt
contabilizate, de asemenea, în conturile de cheltuieli din clasa a 6-a şi, la recepţie,
totalul cheltuielilor (ambelor perioade) este recunoscut ca imobilizare corporală
constituită pe seama costului investiţiilor în curs (din perioada precedentă) şi pe
seama veniturilor din producţia de imobilizări aferente perioadei curente.
Exemplu. S.C. GAMA S.A. construieşte în regie proprie o instalaţie pentru
fasonarea produselor pe care le fabrică. În exerciţiul N a efectuat următoarele
cheltuieli de exploatare:
• materiale directe 4.000 lei;
• salarii totale 9.000 lei, din care salarii directe 7.000 lei;
• amortizare totală 3.000 lei, din care amortizare aferentă imobilizărilor direct
productive 2.000 lei. La sfârşitul exerciţiului N instalaţia rămâne în curs de execuţie. Deci:
Costul de producţie al investiţiei în curs = cheltuielile directe (4.000 lei + 7.000
lei) + cheltuieli indirecte repartizate raţional (2.000 lei) = 13.000 lei.
În exerciţiul N+1 societatea a mai efectuat cheltuieli de exploatare reprezentate de
salarii în sumă de 5.000 lei, din care salarii directe 4.000 lei. Se recepţionează instalaţia
la costul de producţie de 17.000 lei (13.000 lei costul investiţiilor în curs la 31.12.N +
4.000 lei costul investiţiilor din N+1).
a) înregistrarea cheltuielilor efectuate pentru obţinerea instalaţiei:
4.000 lei 602 = 302 4.000 lei
consumabile
9.000 lei 641 = 421 9.000 lei

personalului
3.000 lei 681 = 281 3.000 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizări privind
privind amortizările, imobilizările corporale
provizioanele şi ajustările
pentru depreciere
b) decontarea costului de producţie în sumă de 13.000 lei asupra imobilizării în curs de execuţie:
13.000 lei 231 = 722 13.000 lei
Imobilizări corporale în Venituri din producţia de
curs de execuţie imobilizări corporale
c) înregistrarea cheltuielilor de exploatare efectuate în sumă de 5.000 lei, salarii:
5.000 lei 641 = 421 5.000 lei
personalului
d) recepţia instalaţiei la costul de producţie de 17.000 lei (13.000 lei din N şi
4.000 lei din N+1):
17.000 lei 2131 = 231 13.000 lei
Echipamente tehnologice Imobilizări corporale în
curs de execuţie
722 4.000 lei
Venituri din producţia de
imobilizări corporale
2.3.2.3. Intrarea din subvenţii pentru investiţii
În această categorie de operaţii se cuprind intrările de imobilizări corporale
finanţate din subvenţii guvernamentale pentru investiţii şi din împrumuturi
nerambursabile cu caracter de investiţii, intrările de imobilizări corporale prin
donaţie şi cele constatate plus la inventar, precum şi intrările de imobilizări
corporale finanţate din alte sume primite cu caracter de subvenţii pentru investiţii.
Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii este realizată cu ajutorul
conturilor din grupa 13 „Subvenţii pentru investiţii” şi anume:
131. Subvenţii guvernamentale pentru investiţii
132. Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii
133. Donaţii pentru investiţii
134. Plusuri de inventar de natura imobilizărilor
138. Alte sume cu caracter de subvenţii pentru investiţii
Sunt conturi de pasiv care înregistrează în creditul lor subvenţiile primite sau
de primit. În debit se înregistrează subvenţiile decontate asupra veniturilor din
exploatare (cont 7584 „Venituri din subvenţii pentru investiţii”) pe măsura
amortizării activelor imobilizate finanţate pe această cale, sau la ieşirea lor din
întreprindere pentru valoarea neamortizată. Soldul creditor exprimă subvenţiile
primite şi nedecontate încă asupra veniturilor.
Atunci când subvenţiile pentru investiţii se primesc ulterior calculării lor,

suma de încasat se înregistrează în contul 445 „Subvenţii”, în debit. La încasarea
sumei contul 445 „Subvenţii” se creditează.
Exemplificăm în continuare problematica specifică generată de subvenţiile
guvernamentale pentru investiţii.
S.C. MODUL S.A. încasează de la buget la 20.12.N o subvenţie pentru investiţii în
sumă de 4.000 lei pentru achiziţionarea unei instalaţii. Valoarea facturată de furnizor la
31.12.N este de 4.000 lei, TVA 19%, durata de funcţionare 5 ani, amortizabilă liniar.
1. Încasarea subvenţiei la data de 20.12.N:
4.000 lei 5121 = 131 4.000 lei
Conturi la bănci în lei Subvenţii guvernamentale
pentru investiţii
2. Înregistrarea instalaţiei achiziţionate la 31.12.N:
4.000 lei 2131 = 404 4.760 lei
760 lei 4426
TVA deductibilă
3. Calculul şi contabilizarea amortizării: 10.000 lei × 20% pe an = 2.000 lei:
2.000 lei 6811 = 2813 2.000 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaţiilor,
privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobilizărilor animalelor şi plantaţiilor
4. Concomitent, subvenţia aferentă valorii amortizate se transferă la venituri:
2.000 lei 131 = 7584 2.000 lei
Subvenţii guvernamentale Venituri din subvenţii
pentru investiţii pentru investiţii
Operaţiile din N+1 se repetă în toate exerciţiile de funcţionare a imobilizării
corporale. Dacă imobilizarea ar fi vândută sau scoasă din funcţiune înaintea expirării
duratei de viaţă, valoarea neamortizată s-ar transfera la venituri similar operaţiei nr. 4.
Toate celelalte subvenţii pentru investiţii prevăzute în grupa 13 „Subvenţii
pentru investiţii” urmează acelaşi regim cu subvenţiile guvernamentale pentru
investiţii în privinţa transferului lor asupra veniturilor. Activele constituite, primite,
nu sunt însă numerar în cazul donaţiilor şi plusurilor de imobilizări constatate la
inventar care se înregistrează prin operaţia contabilă:
21 = 133
Imobilizări corporale Donaţii pentru investiţii
134
Plusuri de inventar de natura
imobilizărilor
2.3.2.4. Cheltuieli ulterioare evaluării iniţiale
Urmează un tratament diferenţiat în funcţie de scopul în care se efectuează:
întreţineri şi reparaţii sau îmbunătăţirea performanţelor imobilizărilor.
Cheltuielile pentru întreţineri şi reparaţii, fiind efectuate cu scopul de a
obţine sau pentru a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare aşteptate iniţial,
sunt recunoscute ca şi cheltuieli ale perioadei.
De exemplu, înlocuirea lanţurilor uzate ale unei linii tehnologice cu altele noi
al căror cost de achiziţie este de 600 lei, se contabilizează astfel:
• cheltuielile cu piesele de schimb înlocuite (lanţurile):
600 lei 602 = 302 600 lei
consumabile
Cheltuielile ulterioare pentru îmbunătăţirea performanţelor imobilizărilor
(înlocuiri de componente, modernizări), fiind efectuate pentru a obţine beneficii
economice suplimentare performanţelor estimate iniţial, sunt recunoscute ca
imobilizări distincte sau se adaugă valorii contabile iniţiale.
Cheltuielile efectuate ulterior sunt recunoscute ca imobilizări distincte
atunci când sunt înlocuite componente ale imobilizărilor complexe recunoscute ca
imobilizări individuale. De exemplu, o matriţă nouă achiziţionată la costul de
achiziţie de 2.000 lei, TVA 19%, pentru a înlocui o matriţă uzată contabilizată ca
imobilizare individuală, se înregistrează în contabilitate prin operaţia contabilă:
2.000 lei 2131/Excavator = 404 2.380 lei
380 lei 4426
TVA deductibilă
Cheltuielile ulterioare se adaugă valorii contabile iniţiale atunci când sunt efectuate
pentru modernizări ale imobilizărilor existente. Acestea urmează regimul investiţiilor în
antrepriză sau în regie proprie tratat de paragraful 2.3.2.2. Recepţia investiţiilor efectuate,
care majorează valoarea contabilă iniţială, se înregistrează prin operaţia contabilă:
2131 = 231
Echipamente tehnologice Imobilizări corporale
2.3.2.5. Reevaluarea imobilizărilor corporale
Diferite cauze determină ca valoarea iniţială a unei imobilizări corporale
(costul său) să nu mai corespundă valorii actuale. În astfel de situaţii se procedează
la reevaluarea imobilizărilor corporale.
În ţara noastră reevaluarea imobilizărilor corporale este reglementată contabil
prin OMFP nr. 1752/2005, iar în plan internaţional prin IAS 16 „Imobilizări
corporale”, cele două norme fiind comune în conţinut.
Normele menţionate precizează că, ulterior evaluării iniţiale imobilizările
corporale se evaluează astfel:
• dacă se aplică tratamentul contabil de bază, se evaluează la costul lor
mai puţin ajustările cumulate de valoare (amortizarea cumulată şi pierderile
cumulate din depreciere), adică la valoarea contabilă netă;
• dacă se aplică tratamentul contabil alternativ permis, se evaluează la valoarea
reevaluată mai puţin ajustările cumulate ulterior (amortizarea acumulată ulterior şi orice
pierderi din depreciere acumulate ulterior), adică la valoarea contabilă netă reevaluată.
Valoarea la care se face reevaluarea imobilizărilor corporale este valoarea justă
de la data bilanţului (valoarea contabilă netă reevaluată). Aceasta se atribuie imobilizării
corporale în locul costului de achiziţie / producţie sau al oricărei alte valori atribuite
imobilizării înainte de reevaluare. În astfel de cazuri amortizarea imobilizării corporale
se face în continuare având ca bază de calcul valoarea reevaluată (valoarea justă).
În urma reevaluării unei imobilizări corporale poate rezulta un plus de valoare
când valoarea justă este mai mare sau un minus de valoare în situaţia inversă.
Plusul sau minusul de valoare rezultat din reevaluarea unei imobilizări
corporale se înregistrează în conturile de imobilizări corporale din grupa 21
„Imobilizări corporale” şi conturile: 105 „Rezerve din reevaluare”, 6813
„Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor” şi
7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”, astfel:
Plusul de valoare se înregistrează ca o creştere de valoare a imobilizării
corporale (conturi grupa 21) şi o creştere concomitentă a rezervelor din reevaluare
(cont 105), dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca şi cheltuială,
sau ca un venit din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale (cont 7813),
dacă a existat o descreştere anterioară recunoscută ca şi cheltuială.
Minusul de valoare se înregistrează ca o reducere de valoare a imobilizării corporale
(conturi grupa 21), dacă anterior a existat un surplus de valoare mai mare decât minusul de
valoare rezultat din reevaluarea curentă (cont 105), sau ca o cheltuială (cont 6813), dacă
anterior nu a fost înregistrat un surplus din reevaluare referitor la acea imobilizare.
Surplusul din reevaluare (sold creditor cont 105) este capitalizat prin transferul
direct în rezerve (cont 1065) atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat.
Pentru calculul şi contabilizarea rezervelor din reevaluare şi a amortizării
cumulate la data reevaluării se pot folosi două metode:
• reevaluarea prin schimbarea valorii contabile brute şi a amortizării cumulate;
• reevaluarea prin schimbarea valorii contabile nete.
1. Reevaluarea prin schimbarea valorii contabile brute şi a amortizării
cumulate. Presupune recalcularea valorii contabile brute şi a amortizării cumulate pe
baza unui indice de preţ. În acest fel valoarea contabilă a imobilizării, după reevaluare,
este egală cu valoarea sa reevaluată.
Exemplu: S.C. GAMA S.A. deţine un utilaj achiziţionat la 1.01.N cu valoarea
contabilă de 10.000 lei, durata 8 ani, amortizabil liniar. După doi ani de funcţionare,
adică la 31.12.N+1, se efectuează reevaluarea utilajului. Indicele de preţ folosit este 1,2.
În urma recalculării valorii contabile brute, amortizării şi valorii contabile
nete şi comparării lor cu valorile înainte de reevaluare, rezultă următoarele
diferenţe: valoarea contabilă brută, plus de valoare 2.000 lei; amortizare, plus de
valoare 500 lei; valoarea contabilă netă, plus de valoare 1.500 lei.
Plusul de valoare rezultat din prima reevaluare a utilajului la 31.12.N+1 se
înregistrează prin formula contabilă:
2.000 lei 2131 = 105 1.500 lei
Echipamente tehnologice Rezerve din reevaluare
281 500 lei
Amortizări privind
imobilizările corporale
În continuare amortizarea se calculează în funcţie de valoarea contabilă netă

reevaluată (9.000 lei) şi de durata rămasă de funcţionare (6 ani).
Considerăm că, pentru reflectarea valorii reevaluate în contul analitic de imobilizări,
care devine bază de calcul în continuare a amortizării, este necesară eliminarea amortizării
cumulate de 3.000 lei din valoarea contabilă brută reevaluată:
3.000 lei 281 = 2131 3.000 lei
Amortizări privind Echipamente tehnologice
A doua reevaluare poate avea ca rezultat fie un plus de valoare, care se
înregistrează similar plusului din prima reevaluare, fie un minus de valoare.
Minusul de valoare se înregistrează printr-o formulă contabilă asemănătoare
plusului din prima reevaluare dacă este în limita plusului existent. Dacă minusul de
valoare este mai mare decât plusul existent, minusul de valoare anulează rezerva
existentă (cont 105) iar diferenţa neacoperită se recunoaşte ca o cheltuială în contul
6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”.
La următoarea reevaluare, dacă rezultă plus de valoare în limita cheltuielii
recunoscută anterior în contul 6813, plusul se înregistrează ca venit în contul 7813
„Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”. Dacă însă plusul de
valoare este mai mare decât cheltuiala recunoscută anterior în contul 6813, plusul
de valoare se constituie ca venit în contul 7813 în limita cheltuielii anterioare din
contul 6813, iar diferenţa se constituie rezervă în contul 105.
Surplusul de valoare din reevaluare (sold creditor 105) se regularizează prin
transferarea sa la rezerve, cont 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din
rezerve din reevaluare” astfel:
• fie în totalitate la scoaterea din evidenţă a imobilizărilor lichidate sau vândute;
• fie treptat pe măsura folosirii imobilizărilor. Surplusul parţial se calculează ca
diferenţă între amortizarea valorii contabile reevaluate şi amortizarea valorii contabile iniţiale.
În ambele cazuri formula contabilă de regularizare este:
105 = 1065
Rezerve din reevaluare Rezerve reprezentând surplusul
realizat din rezerve din reevaluare
2. Reevaluarea prin schimbarea valorii contabile nete
Presupune eliminarea din valoarea contabilă brută a amortizării cumulate, iar
valoarea contabilă netă este recalculată la valoarea reevaluată a imobilizării. Această
metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă.
Menţinem datele exemplului anterior şi considerăm că la 31.12.N+1 valoarea
justă a utilajului reevaluat este de 9.000 lei (egală cu valoarea contabilă netă
reevaluată în metoda 1).
a) eliminarea amortizării cumulată de 2500 lei din valoarea contabilă brută a utilajului:
2.500 lei 281 = 2131 2.500 lei
b) calculul şi înregistrarea diferenţei de valoare din reevaluare:

• valoarea justă 9.000 lei
• valoarea contabilă netă 7.500 lei
• plus de valoare 1.500 lei
1.500 lei 2131 = 105 1.500 lei
Echipamente tehnologice Rezerve din reevaluare
În continuare amortizarea se calculează în funcţie de valoarea justă (9.000
lei) şi de durata rămasă (6 ani). De exemplu, pentru exerciţiile +2 şi +3
amortizarea însumată de 3.000 lei (9.000 lei : 6 ani = 1.500 lei × 2 ani = 3.000 lei)
se înregistrează prin operaţia contabilă:
3.000 lei 681 = 281 3.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind Amortizări privind
amortizările, provizioanele şi imobilizările corporale
ajustările pentru depreciere
La a doua reevaluare presupusă la 31.12.N+3 considerăm valoarea justă de 5.100 lei.
Operaţiile contabile la 31.12.+3 sunt:
a) eliminarea amortizării cumulate de 3.000 lei din valoarea contabilă brută a utilajului:
3.000 lei 281 = 2131 3.000 lei
b) calculul şi înregistrarea diferenţei de valoare din reevaluare:
• valoarea contabilă netă 6.000 lei
• minus de valoare 900 lei
Minusul, fiind în limita plusului anterior de valoare o va diminua:
900 lei 105 = 2131 900 lei
Rezerve din reevaluare Echipamente tehnologice
În continuare amortizarea se calculează în funcţie de valoarea justă de
5.100 lei şi de durata rămasă de 4 ani.
2.3.3. Contabilitatea amortizării imobilizărilor corporale
2.3.3.1. Definirea şi factorii care determină mărimea amortizării
Normele contabile şi literatura de specialitate definesc amortizarea ca alocare
sistematică a valorii amortizabile a unui activ (imobilizare) pe întreaga sa durată de viaţă utilă.
Alocarea valorii amortizabile este determinată de faptul că prin folosirea sa
în timp, datorită uzurii fizice şi din diferite alte cauze, un activ de natura
imobilizărilor pierde treptat din valoare. Pierderea respectivă este ireversibilă
(definitivă) şi considerată ca o formă a deprecierii.
Pierderea treptată de valoare conduce la necesitatea înlocuirii activului cu altul
nou la expirarea duratei de viaţă. Întrucât alocarea de valoare a activului se face pe
seama cheltuielilor (calculate), valoarea respectivă, inclusă în preţul de vânzare, se
recuperează prin vânzarea produselor şi se constituie ca sursă de autofinanţare a
activelor imobilizate la expirarea duratei de viaţă. Până atunci fondurile acumulate sunt
folosite pentru finanţarea oricăror alte active sau activităţi ale întreprinderii.
Mărimea sumei calculate pentru alocarea valorii amortizabile a unui activ

este determinată de trei factori: durata de viaţă utilă, valoarea amortizabilă,
metodele de amortizare utilizate.
Durata de viaţă utilă este perioada de-a lungul căreia se estimează că
întreprinderea va utiliza activul supus amortizării. Cu cât durata de viaţă este mai
mare cu atât amortizarea anuală este mai mică, şi invers.
Fiind estimată, durata de viaţă utilă a activelor imobilizate trebuie revizuită periodic
şi dacă estimările diferă semnificativ faţă de cele precedente se procedează la ajustarea sa şi
implicit a cotelor de amortizare pentru perioada curentă sau pentru perioadele viitoare.
Diferenţele rezultate sunt înregistrate conform normelor contabile naţionale, respectiv
conform IAS 8 „Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori”.
Ţinând seama de durata de viaţă, imobilizările corporale se împart în două categorii:
• imobilizări cu durată de viaţă nelimitată, anume terenurile, care nu sunt supuse amortizării;
• imobilizări cu durată de viaţă limitată, celelalte imobilizări, care sunt supuse amortizării.
Valoarea amortizabilă a unui activ reprezintă costul activului (sau valoarea
reevaluată) după ce s-a scăzut valoarea reziduală.
Valoarea reziduală este valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o
va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după
deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate.
Valoarea reziduală a unui activ este deseori nesemnificativă şi poate fi
ignorată la calculul amortizării. Dacă valoarea reziduală se apreciază a fi
semnificativă, aceasta se estimează la data achiziţiei sau la data oricărei reevaluări a
activului, în funcţie de tratamentul contabil ales.
În ţara noastră, legislaţia şi normele contabile în vigoare nu prevăd,
deocamdată, calculul valorii reziduale la intrarea în întreprindere a unei imobilizări.
Ca atare, valoarea de intrare este şi valoare amortizabilă.
Metodele de amortizare utilizate. Normele contabile aprobate prin OMFP
nr. 1752/2005, prevăd trei metode de amortizare: liniară, degresivă şi accelerată.
Legea 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi
necorporale, republicată, prevede şi amortizarea pe unitatea de produs, denumită în
literatura de specialitate metoda amortizării variabile sau proporţionale cu volumul
activităţii. Aceasta are însă un înţeles mai larg în sensul aplicării ei şi altor cazuri de
exprimare a volumului activităţii, ca de exemplu exprimarea volumului activităţii în
kilometri echivalenţi, ore de zbor etc.
2.3.3.2. Calculul amortizării imobilizărilor corporale
În principiu, amortizarea se calculează prin aplicarea cotelor de amortizare
asupra valorii contabile de intrare a imobilizărilor corporale. Calculul se face
începând cu data punerii în funcţiune a imobilizărilor corporale până la recuperarea
integrală a valorii lor de intrare (OMFP nr. 1752/2005, art. 97).
1. Metoda liniară. Constă în calculul şi alocarea uniformă a valorii contabile
a imobilizărilor corporale pe toată durata de funcţionare exprimată în ani. Este cea
mai simplă metodă de calcul al amortizării, fiind foarte aproape de deprecierea
reală a imobilizării (depreciere justificată economic).
În această metodă, cheltuielile cu amortizarea sunt constante în timp, dar

cheltuielile cu întreţinerile şi reparaţiile cresc pe măsura epuizării duratei de viaţă.
Rezultă că la începutul perioadei de viaţă totalul cheltuielilor de exploatare (amortizare
+ întreţineri şi reparaţii) este mai mic; pe măsura epuizării duratei de viaţă totalul
cheltuielilor de exploatare (amortizare + întreţineri şi reparaţii) este mai mare.
Relaţiile de calcul proprii metodei liniare sunt:
• Rata liniară anuală a amortizării (RL) = 100/D, în care:
- 100 reprezintă valoarea contabilă sau valoarea amortizabilă exprimată relativ;
- D reprezintă durata de viaţă utilă exprimată în ani.
• Amortizarea anuală (A.a) = Valoarea contabilă sau valoarea amortizabilă a
imobilizării corporale × RL;
• Valoarea contabilă netă (VCN) = Valoarea contabilă de intrare – Suma
amortizărilor anuale.
Exemplu. O întreprindere achiziţionează pe 1.01.N un utilaj la preţul de
cumpărare (valoarea contabilă de intrare) de 4.000 lei, durata 5 ani, amortizabil liniar.
Calculul amortizării utilajului în metoda liniară se prezintă ca în tabelul de mai jos:
lei
Anii Valoarea contabilă Amortizarea Amortizarea Valoarea
de intrare anuală*) cumulată contabilă netă
0 1 2 3 4=1-3
N 4.000 800 800 3.200
N+1 4.000 800 1.600 2.400
N+2 4.000 800 2.400 1.600
N+3 4.000 800 3.200 800
N+4 4.000 800 4.000 0
100 100
*) RL = = = 20%
D 5ani
A.a = VC × RL = 4.000 lei × 20% = 800 lei
În aproape toate cazurile, imobilizările corporale intră în întreprindere în

cursul anului, respectiv al lunilor anului. Acest fapt determină ca amortizarea
anuală să se calculeze proporţional cu timpul efectiv de funcţionare.
Dacă utilajul cu valoare contabilă de 4.000 lei ar fi intrat în întreprindere pe
08.09.N, el s-ar amortiza de-a lungul a 6 ani, dintre care: pentru primul şi ultimul
an se calculează amortizări parţiale, proporţionale cu timpul efectiv de funcţionare,
iar pentru anii intermediari se calculează amortizare anuală. Astfel:
• pentru amortizarea anuală este de...........................................251 lei
din care pentru luna/lunile:
4.000 lei × 20% 23 zile
- septembrie........ × = 51 lei
12 luni 30 zile
3 luni
- octombrie-decembrie....... 4.000 lei × 20% × = 200 lei
12 luni
• pentru +5 amortizarea anuală este de.......................................549 lei
din care pentru luna/lunile:
8 luni
- ianuarie - august ............... 4.000 lei × 20% × = 533 lei
12 luni
4.000 lei × 20% 7 zile
- septembrie.......... × = 16 lei
12 luni 30 zile
• pentru +1 la +4 amortizarea anuală este: 4.000 lei × 20%.....800 lei
2. Metoda degresivă. Constă în calculul şi alocarea neuniformă a valorii
contabile/amortizabile a imobilizării corporale pe durata de folosinţă, în sensul că
amortizarea degresivă este mai mare decât amortizarea liniară în primii ani şi mai
mică în ultimii ani. Urmează, deci, o linie descrescătoare.
Amortizarea degresivă se calculează în două variante:
• Varianta 1 (AD1), fără luarea în calcul a uzurii morale;
• Varianta 2 (AD2), cu luarea în calcul a uzurii morale.
Varianta 1 (AD1). Metoda degresivă fără luarea în calcul
a uzurii morale
Calculul amortizării degresive (AD1), se face prin aplicarea ratei degresive
(RD) asupra valorii contabile nete. Deci:
AD1 = VC2 × RD
Rata degresivă se calculează aplicând asupra ratei liniare un coeficient
multiplicator stabilit în funcţie de durata de utilizare a imobilizării corporale.
Coeficienţii de multiplicare sunt:
• 1,5 dacă durata normată de utilizare este între 2 şi 5 ani inclusiv;
• 2 dacă durata de utilizare este între 5 şi 10 ani inclusiv;
• 2,5 dacă durata de utilizare este mai mare de 10 ani;
Coeficienţii multiplicatori ai ratei liniare sunt stabiliţi prin Hotărâre de Guvern la
propunerea Ministerului Finanţelor Publice şi nu pot fi modificaţi decât în acest fel.
Pentru a se obţine o valoare contabilă netă nulă la finele perioadei de
amortizare, metoda prevede ca atunci când la închiderea unui exerciţiu amortizarea
degresivă este egală sau mai mică decât amortizarea liniară, începând cu acel
exerciţiu amortizarea se calculează după metoda liniară. Amortizarea medie anuală
liniară se obţine raportând valoarea rămasă de recuperat la numărul de ani rămaşi.
Menţinând datele exemplului anterior, în condiţiile coeficientului multiplicator de
1,5 calculul amortizării degresive în varianta AD1 se prezintă ca în tabelul de mai jos.
• Rata degresivă = RL × K = 20% × 1,5 = 30%
lei
Anii Valoarea contabilă Valoarea contabilă Amortizarea Amortizarea
de intrare netă la începutul degresivă (AD1) cumulată
anului
0 1 2=2-3 3=2 × 30% 4
N 4.000 4.000 1.200 1.200
N+1 4.000 2.800 840 2.040
N+2 4.000 1.960*) 653*) 2.693
N+3 4.000 1.307 653 3.346
N+4 4.000 654 654 4.000
Total 4.000
*)
1960 lei:3 ani=653 lei/an
Varianta 2 (AD2). Metoda degresivă cu luarea în calcul a uzurii morale

Se aplică numai imobilizărilor corporale cu durata mai mare de 5 ani inclusiv.
Metoda are ca rezultat o recuperare a valorii contabile/amortizabile într-o
perioadă mai mică decât în varianta AD1.
Esenţa metodei constă în calculul duratei în care se realizează amortizarea
integrală şi a duratei amortizării degresive. În continuare calculul amortizării se
face similar variantei AD1.
Etapele pentru calculul duratelor menţionate sunt:
1. calculul ratei liniare (RL);
2. calculul ratei degresive: RD=RL × K;
100
3. calculul duratei de utilizare (DU) aferentă RL recalculate în funcţie de RD: ;
RD
4. calculul duratei de utilizare (DU) în care se realizează amortizarea integrală:
durata normală – DU aferentă RL recalculate;
5. calculul duratei de amortizare degresivă: durata de amortizare integrală – durata
de utilizare aferentă RL recalculate.
Aşa cum rezultă din prezentare, amortizarea inclusă în cheltuielile de exploatare
descreşte pe măsura epuizării duratei de viaţă. Cheltuielile cu întreţinerile şi reparaţiile
cresc. Per total are loc o anumită uniformizare în timp a cheltuielilor de exploatare, a
profitului şi impozitului pe profit.
Dacă ne referim numai la amortizare, atunci:
• în primii ani cheltuielile de exploatare sunt mai mari, profitul mai mic şi
impozitul pe profit mai mic;
• în ultimii ani cheltuielile de exploatare sunt mai mici, profitul mai mare şi
impozitul pe profit mai mare.
Deci prin aplicarea metodei degresive se valorifică facilităţile fiscale
prevăzute de normele legale.
Metoda accelerată. Constă în includerea în cheltuielile de exploatare în
primul an de funcţionare a unei cote de până la 50% din valoarea
contabilă/amortizabilă. În anii următori amortizarea se calculează după metoda
liniară. De unde concluzia că metoda amortizării accelerate se apropie de metoda
amortizării degresive dar efectele financiare şi fiscale sunt mai accentuate.
2.3.3.3. Contabilitatea operaţiilor privind amortizarea
Potrivit normelor contabile naţionale şi IFRS-urilor, amortizarea, deşi reflectă o
micşorare ireversibilă a valorii contabile a imobilizărilor corporale, nu afectează în
mod direct valoarea contabilă de intrare a lor ci o ajustează prin intermediul unui cont
rectificativ. Considerentul îl constituie păstrarea valorii contabile iniţiale a imobilizării
atât pentru calculul amortizării cât şi pentru diferite necesităţi de informare.
Valoarea amortizării calculată prin aplicarea cotelor de amortizare la valoarea
contabilă a imobilizării se include în cheltuielile de exploatare, cont 6811 „Cheltuieli de
exploatare privind amortizarea imobilizărilor” pe toată durata de funcţionare a acesteia.
Contul rectificativ prin intermediul căruia se diminuează indirect valoarea contabilă de

intrare a imobilizării este 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”.
Deci, operaţia contabilă de înregistrare a amortizării calculate, de exemplu în
metoda liniară pentru anu1 N de 800 lei este:
800 lei 6811 = 281 800 lei
privind amortizarea imobilizările corporale
imobilizărilor
În bilanţul exerciţiului N, imobilizarea se înscrie la valoarea contabilă netă de
3.200 lei (4.000 lei – 800 lei).
În situaţia în care o imobilizare corporală iese din întreprindere înainte de
expirarea duratei de viaţă, valoarea neamortizată diminuată cu surplusul de valoare
rezultat din scoaterea din funcţiune se recuperează tot pe seama cheltuielilor de
exploatare, cont 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de
capital”, dar aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal.
2.3.4. Contabilitatea deprecierii imobilizărilor corporale
IAS 36 „Deprecierea activelor” defineşte deprecierea ca o reducere de
valoare egală cu diferenţa dintre valoarea recuperabilă şi valoarea contabilă.
Sensurile valorilor reţinute de IAS 36 „Deprecierea activelor” sunt următoarele:
• valoarea recuperabilă este maximum dintre preţul net de vânzare al unui activ şi
valoarea lui de utilizare;
• preţul net de vânzare este suma ce se poate obţine din vânzarea unui activ într-o
tranzacţie cu preţ determinat obiectiv între doi parteneri, minus costurile legate de vânzare.
În cazul în care costurile legate de vânzare nu au valoare materială, preţul net de vânzare
este egal cu valoarea reală;
• valoarea de utilizare este valoarea prezentă a fluxurilor viitoare de numerar
estimate, ce se aşteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ şi din vânzarea
lui la sfârşitul perioadei sale de viaţă utilă;
• valoarea contabilă reprezintă valoarea contabilă netă, respectiv valoarea contabilă mai
puţin amortizările cumulate şi pierderile din depreciere înregistrate în anii anteriori;
• pierderea din depreciere este suma cu care valoarea contabilă netă a unui activ
depăşeşte valoarea sa recuperabilă.
Deprecierea este cauzată de factori interni şi externi care afectează activitatea
întreprinderii, iar acţiunea lor se poate resorbi sau intensifica oricând. Ca urmare,
ea are un caracter temporar ceea ce face ca anual, după constatare, să fie supusă
analizei corelată cu acţiunea în continuare, atenuarea sau dispariţia factorilor care
au generat-o. Consecinţa evaluării anuale o constituie menţinerea sau
suplimentarea pierderii din depreciere, ori diminuarea sau anularea ei.
Trebuie precizat că deprecierea este proprie în primul rând imobilizărilor corporale
neamortizabile, în concret a terenurilor. Ea este însă proprie şi imobilizărilor corporale
amortizabile, constatată în anii în care nu au loc reevaluări ale imobilizărilor corporale.
Deprecierea constatată se recunoaşte ca o cheltuială a exerciţiului în contul 6813
„Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor” şi ca o
ajustare indirectă de valoare a imobilizării corporale depreciate în contul
291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”. Reluarea deprecierii

diminuează sau anulează ajustările de valoare pe seama veniturilor exerciţiului, cont
7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”.
Exemplu. S.C. DELTA S.A. cumpără în exerciţiul N un teren agricol la
preţul de 10.000 lei. La 31.12.N+2 terenul este evaluat la valoarea justă de 9.200
lei, iar la 31.12.N+3 la valoarea justă de 10.400 lei.
a) recunoaşterea pierderii din depreciere la 31.12.N+2:
• valoarea contabilă 10.000 lei
• pierdere din depreciere 800 lei
800 lei 6813 = 291 800 lei
Cheltuieli de exploatare Ajustări pentru deprecierea
privind ajustările pentru imobilizărilor corporale
deprecierea imobilizărilor
În urma ajustării indirecte de valoare, terenul se înscrie în bilanţul din
31.12.N+2 la valoarea justă de 9.200 lei (cont 2111 – cont 291).
b) reluarea pierderii din depreciere la 31.12.N+3:
• valoarea contabilă 10.000 lei
• depreciere la 31.12.N+3 0 lei
• depreciere existentă la 31.12.N+2 800 lei
• anularea deprecierii 800 lei
800 lei 291 = 7813 800 lei
Ajustări pentru deprecierea Venituri din ajustări pentru
imobilizărilor corporale deprecierea imobilizărilor
În urma anulării deprecierii, la 31.12.N+3 terenul se înscrie în bilanţ la
valoarea contabilă de intrare de 10.000 lei.
În viziunea IAS 36 „Deprecierea activelor” ajustarea de valoare trebuie
făcută în mod direct prin diminuarea valorii contabile de intrare, respectiv prin
majorarea valorii contabile nete până la maximum valorii contabile de intrare.
Menţinând datele exemplului de mai sus, operaţiile contabile privind
deprecierea sunt:
a) recunoaşterea pierderii din depreciere la 31.12.N+2:
800 lei 6813 = 2111 800 lei
Cheltuieli de exploatare Terenuri
privind ajustările pentru
b) derecunoaşterea (anularea) pierderii din depreciere la 31.12.N+3:
800 lei 2111 = 7813 800 lei
Terenuri Venituri din ajustări pentru
În literatura de specialitate se apreciază că metoda indirectă de înregistrare a
deprecierii prin conturi rectificative ar fi mai utilă întrucât, similar amortizării, păstrează
valoarea contabilă de intrare în conturile de imobilizări şi, prin aceasta, posibilitatea
furnizării informaţiilor privind imobilizările corporale într-o formă mai completă.
2.3.5. Contabilitatea operaţiilor privind ieşirea

Similar intrării, operaţiile privind ieşirea imobilizărilor corporale din
întreprindere prezintă particularităţi în funcţie de căile de ieşire, cele mai reprezentative
fiind lichidarea şi vânzarea. Alte căi de ieşire pot fi: donaţia, lipsuri la inventar, cauze de
forţă majoră, participarea la capitalul altor întreprinderi ş.a.
2.3.5.1. Ieşirea prin lichidare
Lichidarea sau scoaterea din funcţiune a unei imobilizări corporale intervine
atunci când durata de viaţă utilă a expirat sau mai înainte dacă imobilizarea corporală
nu mai dă randamentul aşteptat. Ca urmare imobilizarea corporală supusă lichidării
poate fi amortizată integral sau parţial.
Lichidarea unei imobilizări corporale ocazionează cheltuieli şi generează venituri
constând în bunurile recuperate sub formă de materiale, ansamble, subansamble etc.
Operaţiile contabile referitoare la lichidarea unei imobilizări corporale privesc:
scoaterea acesteia din evidenţă, efectuarea cheltuielilor de lichidare, recuperarea bunurilor
specifice şi, în cazul imobilizării corporale amortizate parţial, şi a valorii neamortizate.
Cheltuielile efectuate cu lichidarea se înregistrează în conturile de cheltuieli
din clasa 6, iar valoarea bunurilor recuperate se constituie ca venituri în contul
7588 „ Alte venituri din exploatare”.
Dacă imobilizarea corporală supusă lichidării nu este amortizată integral,
valoarea neamortizată se recuperează prin includerea ei în cheltuieli, cont 6583
„Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”, fie integral la
lichidare, dacă este vorba de o valoare care nu afectează sensibil rezultatul
financiar, fie treptat într-o perioadă ulterioară de maxim 5 ani, dacă valoarea
neamortizată este mare şi necesită o eşalonare la includerea în cheltuieli. În acest
caz valoarea de amortizat se contabilizează ca şi cheltuială în avans, cont 471
„Cheltuieli înregistrate în avans”, după care se include eşalonat în cheltuieli.
Exemplu. S.C. METAL S.A. lichidează o clădire amortizată parţial: valoarea
contabilă 90.000 lei, valoarea amortizată 70.000 lei. Lichidarea este efectuată de un
terţ care a facturat serviciile prestate la suma de 5.000 lei, TVA 19%. Din lichidare
au fost recuperate diverse materiale evaluate la suma de 8.000 lei.
Operaţiile anterioare lichidării:
a) achiziţionarea clădirii la preţul de 90.000 lei:
90.000 lei 212 = 404 90.000 lei
Construcţii Furnizori de imobilizări
b) amortizarea clădirii până la data lichidării pentru suma de 70.000 lei:
70.000 lei 6811 = 281 70.000 lei
imobilizărilor
Operaţiile la lichidare:
a) evidenţierea cheltuielilor de lichidare facturate de un terţ:
5.000 lei 628 = 401 5.950 lei
Alte cheltuieli cu serviciile Furnizori
executate de terţi
950 lei 4426
TVA deductibilă
b) evidenţierea materialelor recuperate din lichidare:

8.000 lei 302 = 7588 8.000 lei
Materiale consumabile Alte venituri din exploatare
c) scoaterea din evidenţă a clădirii ştiind că valoarea neamortizată se
recuperează într-o perioadă de 5 ani:
20.000 lei 471 = 212 90.000 lei
Cheltuieli înregistrate în avans Construcţii
70.000 lei 281
Amortizări privind
d) recuperarea treptată a valorii neamortizate de 20.000 lei în 5 ani, suma
anuală recuperată fiind de 4.000 lei:
20.000 lei 6583 = 471 20.000 lei
Cheltuieli privind activele Cheltuieli înregistrate în avans
cedate şi alte operaţii de capital
2.3.5.2. Ieşirea prin vânzare
Este decisă de conducerea întreprinderii atunci când durata de viaţă a expirat,
când imobilizările nu mai dau randamentul scontat sau când se urmăreşte
înlocuirea imobilizărilor existente cu altele mai performante.
Vânzarea se face prin licitaţie sau negociere directă, preţul obţinut constituindu-
se ca venit al întreprinderii iar valoarea neamortizată, dacă imobilizarea nu este
amortizată integral, ca şi cheltuială. Dacă valoarea neamortizată (cheltuiala) depăşeşte
venitul obţinut, cheltuiala constatată în plus este nedeductibilă fiscal.
Operaţiile contabile proprii ieşirii imobilizărilor prin vânzare privesc:
vânzarea propriu-zisă şi scoaterea din evidenţă a imobilizărilor vândute.
Exemplu. S.C. METAL S.A. vinde o instalaţie la preţul negociat de 7.000 lei,
TVA 19%; valoarea contabilă este 12.000 lei, iar amortizarea calculată 9.000 lei.
a) vânzarea instalaţiei la preţul negociat de 7.000 lei, TVA 19%:
8.330 lei 461 = 7583 7.000 lei
Debitori diverşi Venituri din vânzarea activelor
şi alte operaţii de capital
4427 1.330 lei
TVA colectată
b) scoaterea din evidenţă a instalaţiei vândute amortizată parţial (valoare
contabilă 12.000 lei, amortizare calculată 9.000 lei):
9.000 lei 281 = 2131 12.000 lei
3.000 lei 6583
Cheltuieli privind activele
2.3.5.3. Alte căi de ieşire
1. Donaţie. Fiind o cedare cu titlu gratuit, donaţia se reflectă în contabilitate prin
scoaterea din evidenţă a imobilizării corporale cedate şi evidenţierea concomitentă a
cheltuielilor generate şi veniturilor realizate la nivelul valorii juste a imobilizării cedate.
Dacă, de exemplu, se cedează cu titlu gratuit un autoturism cu valoarea

contabilă de 24.000 lei, amortizat pentru suma de 18.000 lei, iar valoarea justă în
momentul cedării este de 8.000 lei, operaţiile contabile sunt:
a) scoaterea din evidenţă a autoturismului cedat:
18.000 lei 281 = 2133 24.000 lei
Amortizări privind Mijloace de transport
6.000 lei 6582
Donaţii şi subvenţii acordate
b) reflectarea concomitentă a cheltuielilor şi veniturilor generate de cedarea
cu titlu gratuit la nivelul valorii juste de 8.000 lei:
8.000 lei 6588 = 7588 8.000 lei
Alte cheltuieli de exploatare Alte venituri din exploatare
2. Lipsuri la inventar. Se înregistrează ca o ieşire din gestiune. Dacă lipsurile
sunt imputabile, recuperarea se face la valoarea de înlocuire a imobilizărilor în cauză,
potrivit OMFP nr. 1753/22.11.2004 pentru aprobarea 2ormelor privind organizarea
şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv.
Exemplu. La inventarierea anuală s-a constatat lipsă o presă hidraulică: valoarea contabilă
1.600 lei, amortizare calculată 600 lei, valoare de înlocuire la care se face imputarea 1.200 lei.
a) scoaterea din evidenţă a imobilizării (presei hidraulice) constatate lipsă la inventar:
600 lei 281 = 2132 1.600 lei
Amortizări privind Aparate şi instalaţii de
1.000 lei imobilizările corporale măsurare, control şi reglare
6583
Cheltuieli privind activele cedate
şi alte operaţii de capital
b) imputarea lipsei la valoarea de înlocuire plus TVA 19%:
1.428 lei 4282 = 7588 1.200 lei
Alte creanţe în legătură Alte venituri din exploatare
cu personalul 4427 228 lei
TVA colectată
3. Cauze de forţă majoră. În astfel de situaţii valoarea neamortizată a
imobilizărilor corporale distruse de cutremure, incendii, inundaţii etc. se contabilizează
pe seama cheltuielilor extraordinare, cont 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte
evenimente extraordinare”. De exemplu, distrugerea unui autoturism de către un zid al
unei clădiri în urma unui cutremur, cu valoarea contabilă de 40.000 lei şi amortizarea
calculată de 10.000 lei, se înregistrează prin operaţia contabilă:
10.000 lei 281 = 2133 40.000 lei
Amortizări privind Mijloace de transport
30.000 lei 671
Cheltuieli privind calamităţile şi
alte evenimente extraordinare
3. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

3.1. Delimitări şi structuri privind imobilizările necorporale
Normele contabile definesc imobilizările necorporale ca active identificabile,
nemonetare, fără suport material şi deţinute pentru utilizare în procesul de
producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau
pentru scopuri administrative.
Aşa cum sunt definite, imobilizările necorporale se delimitează de imobilizările
corporale, în primul rând, prin caracteristicile lor de identificabilitate şi formă
nematerială, iar de activele circulante prin natura şi durata de utilizare a lor.
Ca structură imobilizările necorporale cuprind:
1. Cheltuielile de constituire. Acestea cuprind cheltuielile ocazionate de
înfiinţarea sau dezvoltarea unei întreprinderi şi anume: taxele şi alte cheltuieli de înscriere
şi înmatriculare, cheltuielile privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni,
precum şi alte cheltuieli de această natură.
2. Cheltuielile de dezvoltare. Cuprind cheltuielile generate de aplicarea
rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau
servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau
utilizării. Ca exemple de activităţi care generează astfel de imobilizări menţionăm:
proiectarea, construcţia şi testarea producţiei în fazele premergătoare producţiei de
serie; proiectarea de scule, matriţe, dispozitive care presupun tehnologii noi.
3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare.
Cuprind cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea dreptului de exploatare a unui bun,
cazul concesiunilor şi pentru achiziţionarea de brevete, licenţe etc., în celelalte cazuri.
4. Fondul comercial. Tratat ca imobilizare necorporală fondul comercial
cuprinde sumele plătite în cazul achiziţionării unei întreprinderi reprezentând vadul
comercial, clientela, reputaţia ş.a. Se calculează ca diferenţă între preţul de vânzare
al întreprinderii achiziţionate şi activul net al acesteia.
5. Avansuri şi alte imobilizări necorporale. Cuprind avansurile acordate
furnizorilor de imobilizări necorporale, respectiv programele informatice create de
întreprindere sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţi proprii de utilizare,
precum şi alte imobilizări necorporale.
6. Imobilizările necorporale în curs de execuţie. Reprezintă imobilizări
necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie
sau costul de achiziţie, după caz.
3.2. Particularităţi privind recunoaşterea şi evaluarea

imobilizărilor necorporale
Recunoaşterea imobilizărilor necorporale se face pe baza criteriilor generale de
recunoaştere a activelor şi anume: este probabil ca beneficiile economice viitoare atribuibile
imobilizării să revină întreprinderii; costul imobilizării poate fi evaluat credibil.
Pentru imobilizările necorporale generate intern IAS 38 „Imobilizări
necorporale” condiţionează recunoaşterea de îndeplinirea prealabilă a trei condiţii
cumulative care să corespundă definiţiei unei imobilizări necorporale: caracterul

identificabil, controlul asupra unei resurse şi existenţa beneficiilor economice viitoare.
De asemenea, prin natura lor, atât imobilizările necorporale generate intern cât şi cele
achiziţionate din afară nu necesită adăugiri sau înlocuiri ale componentelor acestora. De
aceea, majoritatea cheltuielilor ulterioare generate par mai degrabă să menţină beneficiile
economice viitoare ale unei imobilizări necorporale decât să întrunească definiţia unei
imobilizări necorporale şi criteriile de recunoaştere din IAS 38 „Imobilizări necorporale”.
În plus, deseori este mai dificil să atribui cheltuieli viitoare direct unei imobilizări
necorporale decât unei afaceri per ansamblu. Concluzia este că astfel de cheltuieli sunt
recunoscute întotdeauna în contul de profit şi pierdere în momentul angajării.
Evaluarea imobilizărilor necorporale, deşi comună cu cea a imobilizărilor
corporale, prezintă totuşi unele particularităţi la intrarea lor în întreprindere (evaluarea iniţială).
Costul la care se face evaluarea iniţială poate fi, în funcţie de sursa de intrare, costul
de achiziţie, valoarea justă (care se substituie costului de achiziţie) sau costul de producţie.
Imobilizările necorporale achiziţionate separat sunt evaluate la costul de
achiziţie. Cele achiziţionate ca parte a combinărilor de întreprinderi sunt evaluate
la valoarea justă a imobilizărilor la data achiziţiei.
Imobilizările necorporale produse din resurse proprii sunt evaluate la costul
de producţie. În acest caz trebuie reţinute considerentele anterioare potrivit cărora
este greu de precizat dacă o imobilizare necorporală din resurse proprii poate fi
recunoscută fiind dificil de stabilit caracterul ei identificabil şi evaluarea credibilă.
Pentru a preciza dacă o imobilizare necorporală realizată din resurse proprii
întruneşte criteriile de recunoaştere, se impune separarea în două faze a procesului
de realizare a imobilizării necorporale: faza de cercetare şi faza de dezvoltare.
Cheltuielile aferente fazei de cercetare nu trebuie recunoscute ca imobilizări
necorporale întrucât posibilitatea de a obţine beneficii economice viitoare este greu de
prevăzut. De aceea, aceste cheltuieli se contabilizează ca şi cheltuieli ale perioadei.
Cheltuielile aferente fazei de dezvoltare trebuie recunoscute ca o
imobilizare necorporală numai dacă întreprinderea poate demonstra îndeplinirea
criteriilor de recunoaştere a imobilizării necorporale.
Costul de producţie al imobilizărilor necorporale din resurse proprii
cuprinde, ca şi în cazul imobilizărilor corporale, cheltuielile directe şi cheltuielile
indirecte repartizate raţional.
Cheltuielile ulterioare achiziţiei sau construirii în regie proprie a unei
imobilizări necorporale de regulă se contabilizează ca şi cheltuieli curente pentru
menţinerea imobilizării necorporale la standardul de performanţă iniţial. Ca
excepţie, dacă cheltuielile îmbunătăţesc performanţa imobilizării necorporale se
adaugă costului iniţial al acesteia.
În celelalte faze de evaluare, evaluarea imobilizărilor necorporale se face
similar imobilizărilor corporale.
3.3. Contabilitatea curentă a imobilizărilor necorporale

3.3.1. Conturile privind imobilizările necorporale
Înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor necorporale se realizează cu
ajutorul conturilor din grupa 20 „Imobilizări necorporale” şi anume:
201. Cheltuieli de constituire
203. Cheltuieli de dezvoltare
205. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare
207. Fond comercial
2071. Fond comercial pozitiv
2075. Fond comercial negativ
208. Alte imobilizări necorporale
Toate sunt conturi de activ şi funcţionează similar conturilor de imobilizări corporale.
În strânsă legătură cu intrarea şi folosirea imobilizărilor necorporale se
utilizează şi conturile din grupele 23 „Imobilizări în curs şi avansuri pentru
imobilizări”, 28 „Amortizări privind imobilizările” şi 29 „Ajustări pentru
deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”.
Operaţiile contabile generate de imobilizările nercorporale se grupează în
aceleaşi categorii: intrări, amortizări şi deprecieri, ieşiri şi se contabilizează după
aceeaşi metodologie cu cea a imobilizărilor corporale.
Există însă particularităţi care privesc:
• evaluarea imobilizărilor necorporale intrate (de exemplu imobilizările
privind cheltuielile de dezvoltare, fondul comercial) şi cheltuielile ulterioare
intrărilor care, ca regulă, se contabilizează ca şi cheltuieli ale perioadei;
• amortizarea imobilizărilor necorporale care se calculează după metoda
liniară pe o perioadă de maximum 5 ani cu excepţia cheltuielilor de dezvoltare şi a
concesiunilor care pot fi amortizate pe durata de utilizare;
• lichidarea imobilizărilor necorporale care, datorită naturii lor (active
nemateriale), nu necesită cheltuieli şi nu ocazionează recuperări de bunuri materiale.
Exemplificăm în continuare operaţiile reprezentative pentru două imobilizări necorporale.
S.C. DELTA S.A. achiziţionează în exerciţiul N un program informatic
pentru necesităţi proprii de utilizare, precum şi licenţa pentru comercializarea
acestui program informatic. Valoarea facturată de furnizor este de 4.000 lei din
care pentru licenţă suma de 1.000 lei, TVA 19%. Licenţa de vânzare este acordată
pentru 2 ani, iar programul informatic se amortizează potrivit hotărârii consiliului
de administraţie pe o perioadă de 5 ani. După 2 ani de utilizare programul
informatic se vinde unei alte societăţi la preţul negociat de 2.000 lei, TVA 19%.
a) achiziţionarea programului informatic şi a licenţei de vânzare în exerciţiul N:
1.000 lei 205 = 404 4.760 lei
Concesiuni, brevete, licenţe, mărci Furnizori de imobilizări
comerciale, drepturi şi active similare
3.000 lei 208
Alte imobilizări necorporale
760 lei 4426
TVA deductibilă
b) amortizarea anuală calculată pentru primii 2 ani: N şi N+1 pentru licenţă

în sumă de 1.000 lei (anual câte 500 lei) şi pentru programul informatic în sumă de
1.200 lei (3.000 lei : 5 ani = 600 lei × 2 ani = 1.200 lei):
1.000 lei 6811 = 2805 1.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea concesiunilor,
amortizarea imobilizărilor brevetelor, licenţelor, mărcilor
comerciale, drepturilor şi
activelor similare
1.200 lei 6811 = 2808 1.200 lei
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea altor
amortizarea imobilizărilor imobilizări necorporale
c) scăderea din evidenţă a licenţei pentru vânzare la expirarea perioadei de 2 ani (N+1):
1.000 lei 2805 = 205 1.000 lei
Amortizarea concesiunilor, brevetelor, Concesiuni, brevete,
licenţelor, mărcilor comerciale, licenţe, mărci comerciale,
drepturilor şi activelor similare drepturi şi active similare
d) vânzarea programului informatic în N+2 la preţul de vânzare de 2.000 lei, TVA 19%:
2.380 lei 461 = 7583 2.000 lei
Debitori diverşi Venituri din vânzarea
activelor şi alte
operaţii de capital
4427 380 lei
TVA colectată
e) scăderea din evidenţă a programului informatic vândut:
1.200 lei 2808 = 208 3.000 lei
Amortizarea altor Alte imobilizări
imobilizări necorporale necorporale
1.800 lei 6583
Cheltuieli privind activele cedate şi
alte operaţii de capital
4. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

4.1. Definirea şi structura imobilizărilor financiare
Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare, reprezintă valorile
financiare investite în capitalul altor întreprinderi şi creanţele generate de aceste
investiţii. Deci, imobilizările financiare cuprind două categorii de valori:
a) titluri de valoare, sub forma acţiunilor deţinute în capitalul altor
întreprinderi în diferite proporţii (cote de participare). Ele generează pentru
investitor venituri financiare sub formă de dividende. Mărimea acestor venituri
este variabilă de la un an la altul, uneori veniturile lipsind dacă întreprinderea la
care s-au făcut investiţiile înregistrează pierderi;
b) creanţe imobilizate, sub forma împrumuturilor acordate altor întreprinderi şi
altor creanţe imobilizate cum ar fi garanţiile depuse la terţi, imobilizările închiriate în
leasing financiar. Ele generează pentru finanţator venituri financiare sub formă de
dobânzi. Spre deosebire de dividende, veniturile din dobânzi sunt certe, indiferent de
rezultatele financiare ale întreprinderii afiliate căreia i s-a acordat împrumut.
4.2. Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor financiare
Trebuie privite în contextul cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare şi a IFRS-urilor, îndeosebi IAS 32 „Instrumente financiare:
prezentare şi descriere” şi IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”.
Potrivit acestor norme, imobilizările financiare sunt instrumente financiare primare
care, la investitor, generează un activ financiar, adică dreptul de a încasa numerar sau
orice alte active financiare de la întreprinderea în care a investit. Dreptul investitorului de
a încasa este asociat întotdeauna cu obligaţia întreprinderii în care a investit de a plăti.
Odată ce investitorul devine parte la prevederile contractuale ale
instrumentului financiar ambele criterii de recunoaştere sunt îndeplinite. Astfel,
posibilitatea generării de beneficii economice viitoare există, întrucât
întreprinderea în care investitorul a decis să investească a fost atent analizată,
existând suficiente indicii că aceasta va obţine profit şi implicit va putea distribui
dividende. De asemenea, cel de-al doilea criteriu este satisfăcut întrucât costul
activului financiar rezultă din contractul încheiat de către părţi.
Evaluarea imobilizărilor financiare se particularizează potrivit naturii lor.
La intrare (evaluarea iniţială) imobilizările financiare sunt evaluate la costul
de achiziţie, adică la preţul de cumpărare determinat prin contractul de achiziţie.
Cheltuielile accesorii legate de achiziţionarea titlurilor de valoare sunt considerate
cheltuieli de exploatare şi, deci, nu afectează valoarea de intrare a acestora.
La ieşire, evaluarea titlurilor imobilizate se face după metodele de evaluare
proprii stocurilor: cost mediu ponderat (CMP), primul intrat – primul ieşit (FIFO)
sau ultimul intrat – primul ieşit (LIFO). Motivul îl constituie faptul că ele sunt
achiziţionate de la emitenţi diferiţi, la costuri şi la date diferite. Imobilizările
financiare achiziţionate de la acelaşi emitent formează o categorie de imobilizări
financiare chiar dacă sunt achiziţionate la date diferite şi la costuri diferite.
La inventar, imobilizările financiare sunt evaluate la valoarea de inventar,
denumită şi valoare actuală sau valoare justă.
În principiu, valoarea actuală (justă) a titlurilor de valoare imobilizate se determină
în funcţie de faptul dacă sunt sau nu cotate la bursă. Cele cotate la bursă sunt evaluate la
cursul mediu al ultimei luni, cele necotate la valoarea probabilă de negociere.
La bilanţ titlurile de valoare imobilizate se evaluează la valoarea de intrare mai puţin
ajustările cumulate pentru pierdere de valoare, adică la valoarea contabilă netă. Dacă se
aplică tratamentul alternativ, evaluarea se face la valoarea reevaluată, cu reflectarea
diferenţelor de valoare similar reevaluării imobilizărilor corporale şi necorporale.
4.3. Contabilitatea curentă a imobilizărilor financiare

4.3.1. Contabilitatea operaţiilor privind imobilizările financiare în
titluri de valoare
Se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 26 „Imobilizări financiare”:
261. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
263. Interese de participare
264. Titluri puse în echivalenţă1)
265. Alte titluri imobilizate
267. Creanţe imobilizate
269. Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare
1)
Acest cont apare numai în situaţiile financiare anuale consolidate.
Conturile de imobilizări financiare sunt de activ şi funcţionează similar
conturilor de imobilizări neamortizabile.
Operaţiile contabile privind imobilizările financiare privesc: achiziţia, încasarea
sau reinvestirea dividendelor, ajustările pentru pierderea de valoare, cedarea.
Pentru contabilizarea operaţiilor privind imobilizările financiare în titluri de
valoare, în afara particularităţilor izvorâte din natura şi evaluarea lor, trebuie avut
în vedere şi faptul că datoriile generate de achiziţia lor se împart în două categorii:
faţă de intermediar, în contul 404 „Furnizori de imobilizări” şi faţă de emitentul de
titluri în contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”.
Exemplu:
• În luna ianuarie N societatea X cumpără de la societatea de intermediere Y
20.000 acţiuni sub formă de titluri de participare emise de societatea Z. Costul de
achiziţie este de 1 leu acţiunea, valoarea eliberată (plătită) din nominalul titlurilor este de
0,70 lei acţiunea, iar comisionul datorat lui Y este de 1% din valoarea tranzacţiei, TVA
19%. În cursul exerciţiului N se achită restul de 0,30 lei pe acţiune societăţii emitente.
• La finele exerciţiului N dividendul cuvenit şi încasat de X de la Z este de 1.600 lei.
a) achiziţionarea titlurilor de participare în ianuarie N:
• 20.000 acţiuni × 1 leu acţiunea 20.000 lei
• datoria faţă de furnizor (Z): 20.000 acţiuni × 0,70 lei 14.000 lei
• datoria faţă de emitent: 20.000 acţiuni × 0,30 lei 6.000 lei
20.000 lei 261 = 404 14.000 lei

Acţiuni deţinute la Furnizori de imobilizări
entităţile afiliate 269 6.000 lei
Vărsăminte de efectuat
pentru imobilizări financiare
b) comisionul datorat societăţii de intermediere Y: 20.000 lei × 1% = 2.000
lei + 380 lei TVA= 2.380 lei:
2.000 lei 622 = 401 2.380 lei
Cheltuieli privind Furnizori
comisioanele şi onorariile
380 lei 4426
TVA deductibilă
c) plata către Y a acţiunilor cumpărate şi a comisionului datorat şi către Z a
diferenţei de valoare:
14.000 lei 404 = 5121 22.380 lei

Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei
2.380 lei 401
Furnizori
6.000 lei 269
Vărsăminte de efectuat pentru
imobilizări financiare
d) încasarea la finele exerciţiului N a dividendului cuvenit în sumă de 1.600 lei:
1.600 lei 5121 = 761 1.600 lei
Conturi la bănci în lei Venituri din imobilizări
financiare
4.3.2. Contabilitatea operaţiilor privind creanţele imobilizate
Creanţele imobilizate cuprind împrumuturile acordate pe termen lung întreprinderilor
din cadrul grupului, dobânzile aferente şi alte creanţe imobilizate. Împrumuturile acordate şi
dobânzile cuvenite sunt contabilizate în conturile de creanţe imobilizate de gradul II ale
contului 267 „Creanţe imobilizate”, veniturile financiare din dobânzile cuvenite în contul 763
„Venituri din creanţe imobilizate”, iar ajustările pentru pierderea de valoare în contul 296
„Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”.
Respectând principiul independenţei exerciţiului, veniturile din dobânzi se
constituie în fiecare exerciţiu financiar proporţional cu perioada de folosire a
împrumutului de către împrumutat, indiferent de data încasării dobânzilor.
Exemplu. La 01.04.N societatea X acordă societăţii Y la care deţine titluri de
participare un împrumut în sumă de 25.000 lei, rambursabil în 5 rate anuale egale, cu
dobândă fixă de 8% pe an. Dobânda cuvenită se încasează odată cu ratele scadente.
Operaţiile contabile în :
a) 01.04.N, acordarea împrumutului:
25.000 lei 2671 = 5121 25.000 lei
Sume datorate de entităţile afiliate Conturi la bănci în lei
b) 31.12.N, înregistrarea venitului din dobânzi aferent perioadei 01.04.N -
31.12.N: 25.000 lei × 8% × 270/360zile = 1.500 lei:
1.500 lei 2672 = 763 1.500 lei
Dobânda aferentă sumelor Venituri din creanţe
datorate de entităţile afiliate imobilizate
Operaţiile contabile în +1:
a) 01.04.N+1, încasarea primei rate a împrumutului de 5.000 lei
(25.000 lei : 5 ani = 5.000 lei):
5.000 lei 5121 = 2671 5.000 lei
Conturi la bănci în lei Sume datorate de entităţile afiliate
b) 01.04.N+1, înregistrarea veniturilor din dobânzi aferente perioadei
01.01.N+1 - 01.04.N+1: 25.000 lei × 8% × 90/360zile = 500 lei:
500 lei 2672 = 763 500 lei
Dobânda aferentă sumelor Venituri din
datorate de entităţile afiliate creanţe imobilizate
c) 01.04.N+1, încasarea dobânzii aferentă primei rate în sumă de 2.000 lei

(25.000 lei × 8% = 2.000 lei, sau 1.500 lei + 500 lei = 2.000 lei):
2.000 lei 5121 = 2672 2.000 lei
Conturi la bănci în lei Dobânda aferentă sumelor
datorate de entităţile afiliate
d) 31.12.N+1, înregistrarea venitului din dobânzi aferent perioadei
01.04.N+1 - 31.12.N+1, baza de calcul fiind împrumutul rămas de rambursat de
către împrumutat de 20.000 lei: 20.000 lei × 8% × 270/360 zile =1.200 lei:
1.200 lei 2672 = 763 1.200 lei
Dobânda aferentă sumelor Venituri din
datorate de entităţile afiliate creanţe imobilizate
În exerciţiile N+2, N+3, N+4 şi N+5 operaţiile se repetă cu cele din N+1,
însă baza de calcul a dobânzilor cuvenite şi a veniturilor din dobânzi se diminuează
în fiecare an cu rata încasată.
1. Definiţi activele imobilizate şi componentele acestora.
2. Care sunt criteriile de recunoaştere a activelor imobilizate ? În cazul
imobilizărilor necorporale acestor criterii li se adaugă şi unele condiţii. Care şi de ce ?
3. Care sunt componentele costului de intrare al imobilizărilor corporale,
necorporale şi financiare ?
4. Cu ce valoare se înscriu în bilanţ activele imobilizate ? Explicaţi.
5. Prin ce se deosebeşte amortizarea de ajustările pentru deprecierea imobilizărilor ?
6. Care este tratamentul fiscal al valorii neamortizate a imobilizărilor
corporale ieşite din întreprindere ?
7. Care sunt considerentele pentru care contul 105 este denumit „Rezerve din
reevaluare” şi nu „Diferenţe din reevaluare” ? Explicaţi.
8. Care este sensul relativ complet al noţiunii de amortizare ?
9. Metodele de amortizare a imobilizărilor corporale au legătură cu indicatorii
de performanţă ai întreprinderii ? Explicaţi.
10. Între metoda directă şi metoda indirectă de ajustare a valorii
imobilizărilor pentru care optaţi ? Explicaţi.
11. Surplusul din reevaluarea imobilizărilor poate fi transferat direct în rezerve
atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat. Detaliaţi şi prezentaţi opţiunea dvs.
12. Imobilizările financiare în titluri de participare pot avea şi alte motivaţii
decât obţinerea de dividende ? Explicaţi.
Capitolul IV
CONTABILITATEA STOCURILOR BI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE

EXECUŢIE
1. DELIMITĂRI BI STRUCTURI PRIVIND STOCURILE

BI PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE
Stocurile sunt active circulante: deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării
normale a activităţii; în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale
a activităţii; sau sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie
folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
Ca active, stocurile trebuie delimitate îndeosebi de cele care îmbracă forma
materială. În acest sens, se au în vedere criterii care vizează, cu precădere, natura activelor şi
rolul lor în activitatea de exploatare. Potrivit acestor criterii, stocurile sunt bunuri şi servicii
care, în mod normal, se transformă în lichidităţi în decursul unui an, având din acest punct
de vedere atributul de active circulante. Spre deosebire de stocuri, activele imobilizate, în
principal cele corporale, sunt bunuri care sunt utilizate în activitatea întreprinderii într-o
perioadă mai mare de un an, îşi menţin forma iniţială şi se consumă treptat.
Diversitatea stocurilor deţinute de o întreprindere a condus la necesitatea grupării lor.
În acest sens, în literatura de specialitate s-au adoptat diferite criterii de grupare, cum ar fi:
forma pe care o îmbracă (materială sau nematerială); destinaţia (pentru producţie, pentru
vânzare); sursa de provenienţă (cumpărate sau fabricate); faza ciclului de exploatare
(aprovizionare, producţie, desfacere); apartenenţa la proprietate (stocuri proprii, stocuri ce
aparţin terţilor); locul de depozitare (în depozitele întreprinderii sau aflate la terţi) ş.a.
Fiecare dintre criteriile menţionate îşi are rolul său în organizarea contabilităţii, în
informarea cu privire la poziţia financiară, în analiza şi bugetarea activităţii de exploatare
sau în asigurarea controlului gestionar. Două dintre aceste criterii le considerăm, în opinia
noastră, mai relevante pentru organizarea contabilităţii şi anume: criteriul fizic şi locul de
depozitare. Direct sau indirect aceste criterii se regăsesc şi în reglementările contabile
conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 1752/2005.
Potrivit criteriului fizic, adică forma materială sau nematerială pe care o
îmbracă, stocurile cuprind mărfurile, materiile prime, materialele consumabile,
materialele de natura obiectelor de inventar, produsele, animalele şi păsările,
ambalajele, producţia în curs de execuţie.
Potrivit criteriului locul de depozitare, denumit şi locul de creare a gestiunilor,
stocurile se grupează astfel:
• stocuri aflate în depozitele întreprinderii care, în funcţie de apartenenţa la
proprietate, se subîmpart în:
- stocuri proprietatea întreprinderii, care sunt evidenţiate în contabilitate
în conturile bilanţiere din clasa 3;
- stocuri proprietatea terţilor, primite pentru prelucrare, în custodie, în
consignaţie, evidenţiate în contabilitate în conturi în afara bilanţului;
• stocuri proprietatea întreprinderii, aflate la terţi pentru prelucrare, în

custodie, în curs de aprovizionare care sunt evidenţiate în contabilitate în conturile
bilanţiere din clasa 3, grupa 35.
O problemă importantă a contabilităţii stocurilor o constituie modul de realizare a
contabilităţii analitice: prin contabilitatea financiară sau prin contabilitatea de gestiune.
Logic, contabilitatea analitică a stocurilor face obiect al contabilităţii de gestiune în care
stocurile trebuie evidenţiate potrivit criteriului fizic pe gestiuni şi în cadrul acestora pe
sortimente potrivit normelor elaborate de fiecare întreprindere. În ţara noastră
contabilitatea analitică a stocurilor este integrată în contabilitatea financiară din
necesităţi de a asigura, deocamdată, în perioada de tranziţie, printr-un sistem standardizat,
obligatoriu pentru toate întreprinderile, evidenţa şi controlul integrităţii stocurilor*).
2. RECUNOABTEREA BI EVALUAREA STOCURILOR

BI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE
Ca orice active, stocurile sunt recunoscute în contabilitate atunci când sunt
îndeplinite criteriile de recunoaştere prevăzute de Cadrul general pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare:
• este posibil ca orice beneficiu economic asociat elementului să intre sau să iasă
în sau din întreprindere; şi
• elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
Primul criteriu se referă la gradul de incertitudine în realizarea unor
beneficii economice viitoare încorporate în active reprezentând, după cum s-a
arătat anterior, potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar şi
echivalente de numerar către întreprindere. Potenţialul poate fi unul productiv,
fiind parte a activităţilor de exploatare ale întreprinderii. De exemplu, stocurile sunt
utilizate de o întreprindere, de obicei, pentru a produce bunuri sau pentru a presta
servicii, capabile să satisfacă dorinţele sau necesităţile clienţilor. Din aceste
considerente, clienţii sunt dispuşi să plătească pentru a le obţine, contribuind astfel
la fluxul de numerar al întreprinderii. Numerarul în sine conferă un avantaj
întreprinderii, întrucât permite controlul celorlalte resurse.
Al doilea criteriu de recunoaştere îl reprezintă credibilitatea evaluării. De
regulă, acest criteriu este satisfăcut deoarece la intrarea stocurilor costul este
identificabil în mod cert. În multe cazuri însă valoarea trebuie estimată cu condiţia
să fie o estimare rezonabilă care să nu influenţeze credibilitatea informaţiilor.
Atunci când nu poate fi realizată o estimare rezonabilă, elementul nu este
recunoscut în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere.
De reţinut faptul că, datorită interdependenţei structurilor bilanţiere, în cazul în
care un element corespunde unei definiţii şi îndeplineşte criteriile de recunoaştere
pentru o anumită structură, se impune automat şi recunoaşterea unei alte structuri cu
care este în relaţii de interdependenţă. În cazul stocurilor un activ de această natură
*)
Pentru detalii vezi M. Ristea (coordonator), Contabilitatea financiară a
întreprinderii, Ed. Universitară, Bucureşti, 2005, pag. 213
Contabilitatea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie 111
recunoscut în bilanţ determină, concomitent, recunoaşterea unui alt element, cum ar fi:
o datorie faţă de terţi (în cazul achiziţiei stocului); un alt activ, chiar şi de natura
stocurilor, în cazul schimbului unui element de activ cu un altul.
Evaluarea stocurilor
Se face potrivit regulilor de evaluare prevăzute în reglementările contabile
conforme cu directivele europene la următoarele momente: intrare, ieşire, inventar, bilanţ.
1. Evaluarea stocurilor la intrare
Se face la valoarea contabilă de intrare identificată, în funcţie de sursele de intrare,
prin costul de achiziţie, costul de producţie, valoarea de aport şi valoarea de utilitate.
Costul de achiziţie. Se utilizează pentru evaluarea stocurilor cumpărate: materii
prime, materiale, mărfuri etc. El cuprinde, ca şi în cazul imobilizărilor, preţul de
cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia taxelor recuperabile), cheltuielile
de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei
bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizori nu fac parte din
costul de achiziţie. De asemenea, taxa pe valoarea adăugată (TVA) fiind, de regulă,
recuperabilă, nu se cuprinde în costul de achiziţie al stocurilor. La întreprinderile
neplătitoare de TVA, TVA se include în costul stocurilor.
În cazul achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie
finanţate din credite bancare pe termen lung, dobânda aferentă poate fi inclusă în costul
de achiziţie, în măsura în care aceasta este legată de perioada de producţie.
Costul de producţie. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor fabricate:
produse finite, semifabricate, producţie în curs de execuţie şi alte stocuri produse
de întreprindere. El cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei (materiale
directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte
cheltuieli directe de producţie), precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie,
alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.
Valoarea de aport şi valoarea de utilitate. Sunt valori care se substituie
costului de achiziţie. Valoarea de aport se utilizează pentru evaluarea stocurilor
aduse ca aport la capitalul social, iar cea de utilitate pentru evaluarea stocurilor
obţinute cu titlu gratuit. Fiecare dintre cele două valori se stabileşte în funcţie de
preţul pieţei, starea şi amplasarea stocurilor.
2. Evaluarea stocurilor la ieşire
Constituie una dintre problemele de bază ale tratamentului contabil al stocurilor
date fiind implicaţiile contabile şi, mai ales, cele financiare şi fiscale.
În principiu, evaluarea stocurilor la ieşire se face la costul lor.
Ţinând însă seama de caracteristicile stocurilor în ce priveşte
individualizarea lor (stocuri identificabile şi stocuri fungibile) şi de considerente
practice, normele contabile aprobate prin OMFP nr. 1752/2005 prevăd utilizarea
următoarelor metode de evaluare la ieşire:
• pentru stocurile identificabile:
- metoda identificării specifice (IS);
• pentru stocurile fungibile:
- metoda costului mediu ponderat (CMP);
- metoda primul intrat – primul ieşit (FIFO);

- metoda ultimul intrat – primul ieşit (LIFO);
- alte metode sau tehnici de măsurare a costurilor: metoda costului standard,
în activitatea de producţie şi metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul.
Metoda identificării specifice
Se aplică stocurilor identificabile, care sunt individualizate pe fiecare articol sau
categorie de bunuri, indiferent dacă sunt cumpărate sau produse. Se includ în această
categorie de stocuri, de regulă, bunurile de folosinţă îndelungată: autoturisme,
televizoare, frigidere, calculatoare etc.
Identificarea articolelor (sortimentelor) şi a costului lor de intrare, care se
utilizează la evaluarea ieşirilor, se face după criterii cum sunt: sursa de provenienţă
(furnizorul), data intrării, locul de gestionare.
Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un
număr mare de sortimente şi care sunt de regulă fungibile. Motivul îl constituie
posibilitatea selectării pentru evaluarea la ieşire a sortimentelor care rămân în stoc cu
consecinţe previzibile în determinarea voită a nivelului rezultatului financiar.
Metoda costului mediu ponderat
Presupune calcularea costului fiecărui sortiment pe baza mediei ponderate a
costurilor sortimentelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului
sortimentelor similare cumpărate sau produse în timpul perioadei.
Metoda poate fi aplicată în două variante: după fiecare intrare sau periodic (lunar).
Exemplu. La S.C. GAMA S.A. se cunosc următoarele date în legătură cu sortimentul
„X” pe luna 04.N: 1.04.N stoc iniţial 500 kg × 10 lei/kg; cumpărări: pe 5.04.N 300 kg × 12 lei
şi pe 17.04.N 800 kg × 12,75 lei; ieşiri: pe 10.04.N 600 kg şi pe 29.04.N 900 kg.
Calculul CMP după fiecare intrare
(500 kg × 10) + (300 kg × 12)
• intrare pe 5.04.N: CMP = =10,75 lei/kg
500 kg + 300 kg
Costul ieşirii pe 10.04.N: 600 kg × 10,75 lei = 6.450 lei
(200 kg × 10,75) + (800 kg × 12,75)

• intrare pe 17.04.N: CMP = = 12,35 lei/kg
200 kg + 800 kg
Costul ieşirii pe 29.04.N: 900 kg × 12,35 lei = 11.115 lei

Total ieşiri: 17.565 lei
• stocul final pe 30.04.N: 100 kg × 12,35 lei = 1.235 lei
Concluzii. Metoda CMP calculat după fiecare intrare oferă posibilitatea
evaluării ieşirilor în cursul lunii atunci când se produc operaţiile, costul ieşirilor fiind
foarte aproape de cel al intrărilor. Metoda prezintă însă dezavantajul unor multiple
calcule şi, implicit costuri, mai ales în condiţiile existenţei unei nomenclaturi mari a
sortimentelor şi cu multe mişcări în cursul lunii.
Calculul CMP lunar

(500kg × 10)+ (300kg × 12)+ (800kg × 12,75)
• CMP lunar = = 11,75 lei/kg
500kg + 300kg + 800kg
Costul ieşirilor:
- pe 10.04.N: 600 kg × 11,75 lei .................. = 7.050 lei
- pe 29.04.N: 900 kg × 11,75 lei....................= 10.575 lei

Concluzii. Metoda CMP lunar prezintă avantajul reducerii volumului de muncă
prin calculul costului mediu ponderat o singură dată pe lună, nivelul costului fiind
apropiat de cel calculat în varianta CMP după fiecare intrare. Metoda prezintă ca
dezavantaj faptul că nu permite evaluarea şi înregistrarea ieşirilor în cursul lunii şi, prin
aceasta, necunoaşterea zilnică a situaţiei gestionare a fiecărui sortiment.
Metoda primul intrat – primul ieşit (FIFO)
În această metodă stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau
de producţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune
se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică.
Menţinând datele metodei CMP, calculul costului stocurilor ieşite după metoda
FIFO se prezintă astfel:
ieşire pe 10.04.N: 500 kg × 10 lei = 5.000 lei
100 kg × 12 lei = 1.200 lei
6.200 lei .........6.200 lei
ieşire pe 29.04.N: 200 kg × 12 lei = 2.400 lei
700 kg × 12,75 lei = 8.925 lei
11.325 lei .......11.325 lei
Concluzii. Evaluarea ieşirilor în ordinea intrării stocurilor, adică la cele mai
mici costuri are ca efecte: diminuarea cheltuielilor de exploatare, majorarea
profitului şi impozitului pe profit. Aceste efecte se accentuează în perioadele în
care au loc creşteri constante de preţuri şi se atenuează sau sunt inverse în
perioadele în care au loc reduceri de preţuri.
Metoda ultimul intrat – primul ieşit (LIFO)
În această metodă, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de
achiziţie sau de producţie al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului,
stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al
lotului anterior, în ordine cronologică.
Menţinând în continuare datele metodei CMP, calculul costurilor stocurilor ieşite
după metoda LIFO se prezintă astfel:
ieşire pe 10.04.N: 300 kg × 12 lei =

3.600 lei
300 kg × 10 lei =
3.000 lei
6.600 lei ..........6.600 lei
ieşire pe 29.04.N: 800 kg × 12,75 lei = 10.200 lei
100 kg × 10 lei = 1.000 lei
11.200 lei .........11.200 lei
• stocul final pe 30.04.N: 100 kg × 10 lei = 1.000 lei
Concluzii. Evaluarea ieşirilor în ordinea inversă intrării stocurilor, adică la cele mai
ridicate costuri, are efecte inverse metodei FIFO: creşterea cheltuielilor de exploatare,
reducerea profitului şi impozitului pe profit, efectele menţionate putând să se accentueze,
atenueze sau să fie inverse în perioadele următoare, în funcţie de curba preţurilor.
Concluziile reieşite din aplicarea fiecăreia dintre metodele alternative de
evaluare la ieşire a stocurilor cu privire la nivelul cheltuielilor şi rezultatului pot
constitui o bază pentru opţiunea pentru o metodă sau alta. În alegerea metodei de
evaluare a stocurilor la ieşire nu este însă lipsită de importanţă nici analiza
comparativă a indicatorilor menţionaţi. Prezentăm în tabelul nr. 1 datele
comparative ale metodelor analizate.
Situaţia comparativă a efectelor metodelor alternative
de evaluare a stocurilor la ieşire
Tabelul nr. 1
r. Indicatori CMP după CMP FIFO LIFO
crt. fiecare intrare lunar
1. Vânzări1) 25.000 25.000 25.000 25.000
2. Costul bunurilor (mărfurilor) 17.565 17.625 17.525 17.800
vândute2)
3. Marja brută din vânzări 7.435 7.375 7.475 7.200
1) date presupuse
2) date rezultate din conturile analitice de stocuri
Orientându-ne după nivelul marjei brute din vânzări, opţiunile s-ar îndrepta către
metoda FIFO sau CMP calculat după fiecare intrare. Ţinând seama şi de costul obţinerii
informaţiilor, opţiunile s-ar îndrepta, în ordine, către metoda FIFO şi CMP lunar.
Metodele sau tehnicile de măsurare a costurilor
Sunt reprezentate de metoda costului standard şi metoda preţului cu amănuntul
care pot fi folosite, pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatul lor aproximează
costul. Conţinutul acestor metode este prezentat în par. 3.3.2.3, 3.3.2.4 şi 4.3.2.
De reţinut. Metoda aleasă pentru evaluarea stocurilor la ieşire trebuie aplicată cu
consecvenţă pentru elemente similare de natura stocurilor şi a activelor fungibile de la un
exerciţiu la altul. Dacă, în situaţii excepţionale, managerii decid să schimbe metoda pentru un
anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele explicative trebuie să se prezinte
următoarele informaţii: motivul schimbării metodei şi efectele sale asupra rezultatului.
De asemenea, o întreprindere trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a
costului pentru toate stocurile care au natură şi utilizare similare. Pentru stocurile cu natură
sau utilizare diferită, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificată.
3. Evaluarea stocurilor la inventar

Potrivit normelor contabile, evaluarea stocurilor la inventar se face la
valoarea actuală (valoarea de inventar) a fiecărui sortiment, denumită valoare
realizabilă netă. Ea este definită prin normele aprobate prin OMFP nr. 1752/2005
ca fiind „preţul de vânzare estimat care ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării
normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci
când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării”.
Considerând un bun cu preţul de vânzare estimat de 1.000 lei, costul estimat cu
evaluarea bunului 80 lei şi costul estimat cu vânzarea efectivă a bunului de 10 lei, atunci:
Valoarea realizabilă netă = 1.000 lei – 80 lei – 10 lei = 910 lei
Evaluarea stocurilor la inventar la valoarea realizabilă netă nu înseamnă că
această valoare este şi cea care se înscrie în inventar. Prin OMFP nr. 1753/2004 pentru
aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ
si de pasiv, această problemă este rezolvată în spiritul principiului prudenţei potrivit
căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor. Aceasta
înseamnă că în listele de inventar se înscrie cea mai mică valoare dintre cost şi
valoarea realizabilă netă: când valoarea contabilă este mai mare decât valoarea de
inventar, în listele de inventar se înscrie valoarea de inventar (valoarea realizabilă netă)
cu evidenţierea distinctă a deprecierii; când valoarea contabilă este mai mică decât
valoarea de inventar, în listele de inventar se înscrie valoarea contabilă.
4. Evaluarea stocurilor la bilanţ
Se face la valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii, adică la cea
mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Punerea de acord presupune, aşa
cum s-a arătat anterior, înregistrarea a două categorii de diferenţe:
• prima, diferenţe cantitative şi valorice, adică plusuri sau lipsuri în gestiune,
care se înregistrează la valoarea contabilă ca intrări, respectiv ieşiri din gestiune,
punându-se de acord pe această cale valoarea contabilă scriptică cu cea faptică;
• a doua, diferenţe valorice în minus între valoarea contabilă faptică, mai mare,
şi valoarea realizabilă netă, mai mică, care reprezintă deprecieri.
Exemplu de calcul al valorii la care stocurile se înscriu în bilanţ
lei
Denumirea Valoarea Valoarea Valoarea care Depreciere
stocurilor contabilă (de realizabilă netă se înscrie în la 31.12.
intrare) la 31.12. bilanţ
A 8.000 7.800 7.800 200
B 9.000 9.300 9.000 -
C 7.000 6.200 6.200 800
Total 24.000 23.300 23.000 1.000
Presupunând că stocurile de mai sus sunt materii prime în gestiunea depozitului
„X”, în contabilitatea sintetică apar înregistrate următoarele operaţii:
a) achiziţia materiilor prime de la furnizori la valoarea de intrare de 24.000 lei, TVA 19%:
24.000 lei 301 = 401 28.560 lei
Materii prime Furnizori
4.560 lei 4426
TVA deductibilă
b) deprecierea constatată la inventarul din 31.12.N de 1.000 lei:
1.000 lei 6814 = 391 1.000 lei

Cheltuieli de exploatare Ajustări pentru
privind ajustările pentru deprecierea materiilor
deprecierea activelor prime
circulante
În bilanţ la postul (rubrica) „Materii prime şi materiale consumabile” se înscrie
valoarea contabilă netă (cont 301 – cont 391), adică: 24.000 lei – 1.000 lei = 23.000 lei.
3. CONTABILITATEA CURENTĂ A STOCURILOR CUMPĂRATE

3.1. Conturile privind stocurile cumpărate
Contabilitatea curentă a stocurilor cumpărate se realizează cu ajutorul următoarelor
conturi din clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”:
30. STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE
301. Materii prime
302. Materiale consumabile
3021. Materiale auxiliare
3022. Combustibili
3023. Materiale pentru ambalat
3024. Piese de schimb
3025. Seminţe şi materiale de plantat
3026. Furaje
3028. Alte materiale consumabile
303. Materiale de natura obiectelor de inventar
308. Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale
36. AIMALE
361. Animale şi păsări
368. Diferenţe de preţ la animale şi păsări
37. MĂRFURI
371. Mărfuri
378. Diferenţe de preţ la mărfuri
38. AMBALAJE
381. Ambalaje
388. Diferenţe de preţ la ambalaje
Conturile de stocuri cumpărate au funcţia contabilă de activ. Se debitează cu
valoarea stocurilor intrate în gestiunea întreprinderii prin achiziţionare de la
furnizori, aduse ca aport la capitalul social, primite cu titlu gratuit prin donaţie şi
din alte surse. Se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din gestiune prin consum,
vânzare şi alte destinaţii. Au sold debitor care reprezintă valoarea contabilă a
stocurilor existente la sfârşitul perioadei de gestiune. Soldul debitor este preluat în
bilanţ în categoria activelor circulante.
Contabilitatea analitică a stocurilor cumpărate se organizează pe gestiuni şi
în cadrul acestora pe grupe, subgrupe şi sortimente de stocuri, acestea din urmă
cantitativ şi valoric.
3.2. Metode de contabilitate a stocurilor cumpărate

Contabilitatea stocurilor cumpărate se poate realiza în una dintre următoarele
două metode: inventarul permanent şi inventarul intermitent. În funcţie de metoda
aleasă se diferenţiază conţinutul şi funcţia contabilă a conturilor de stocuri cumpărate.
Metoda inventarului permanent
În această metodă conturile de stocuri cumpărate funcţionează în mod obişnuit
(vezi par. 3.1). În debitul lor se înregistrează fiecare intrare cantitativ şi valoric, în
credit fiecare ieşire cantitativ şi valoric, dându-se astfel posibilitatea cunoaşterii în orice
moment a situaţiei stocurilor cantitativ şi valoric.
Metodologic, metoda aparţine contabilităţii de gestiune şi îi este caracteristic
volumul apreciabil de muncă pentru realizarea evidenţei operaţiilor de mişcare a stocurilor.
Operaţiile contabile de principiu proprii stocurilor cumpărate în metoda
inventarului permanent sunt:
• pentru intrările de stocuri de la furnizori:
Stocuri = Furnizori
• pentru ieşirile de stocuri din gestiune:
Cheltuieli = Stocuri
• pentru diferenţele cantitative şi valorice constatate la inventar:
- plusurile se înregistrează ca intrări, diminuând în mod
corespunzător cheltuielile:
Stocuri = Cheltuieli
- lipsurile se înregistrează ca ieşiri, majorând în mod
corespunzător cheltuielile:
Cheltuieli = Stocuri
Metoda inventarului intermitent
În această metodă în conturile de stocuri se înregistrează numai stocurile finale şi
cele iniţiale astfel:
- stocurile finale, determinate prin inventariere se înregistrează în debitul
conturilor de stocuri, diminuându-se în mod corespunzător cheltuielile (de exploatare);
- stocurile iniţiale se înregistrează la începutul exerciţiului următor în creditul
conturilor de stocuri şi în debitul conturilor de cheltuieli, pentru preluarea cheltuielilor
cu stocurile iniţiale aferente exerciţiului următor.
Operaţiile de intrare a stocurilor în cursul exerciţiului financiar nu se
înregistrează în conturile de stocuri cumpărate ci direct în conturile de cheltuieli (de
exploatare). Soldul debitor al conturilor de cheltuieli, care exprimă în fapt ieşirile de
stocuri se preia de contul de profit şi pierdere.
Metodologic, metoda aparţine contabilităţii financiare. Ea se caracterizează prin
faptul că este simplă în aplicare, dar prezintă şi unele dezavantaje: orice omisiune la
inventariere influenţează rezultatul financiar; şi poate exista tendinţa de subevaluare a
stocurilor la inventar din motive fiscale.
Operaţiile contabile de principiu proprii stocurilor cumpărate în metoda
inventarului intermitent sunt:
• preluarea la cheltuielile exerciţiului curent a stocurilor iniţiale:
Cheltuieli = Stocuri iniţiale
• cumpărarea de stocuri în cursul exerciţiului curent:

Cheltuieli = Furnizori
• constatarea stocurilor finale prin inventariere:
Stocuri finale = Cheltuieli
• preluarea soldului debitor al conturilor de cheltuieli în rezultatul exerciţiului:
Profit sau pierdere = Cheltuieli
De fapt, dacă se urmăresc datele conturilor de cheltuieli, rezultă şi formula de calcul a ieşirilor:
Ieşiri = (Stocuri iniţiale + Intrări) – Stocuri
3.3. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate

3.3.1. Contabilitatea stocurilor cumpărate în metoda inventarului
permanent şi metoda inventarului intermitent
În metoda inventarului permanent mişcarea stocurilor cumpărate
generează următoarele operaţii: aprovizionarea, consumul, inventarierea şi
înregistrarea diferenţelor constatate, închiderea conturilor de cheltuieli.
Exemplu. S.C. GAMA S.A. prezintă următoarele informaţii cu privire la
stocurile de materii prime în exerciţiul N:
• stocul iniţial de materii prime....................................40.000 lei;
• cumpărări de materii prime........................................80.000 lei;
• consumuri de materii prime....................................... 90.000 lei;
• stocul de materii prime la finele exerciţiului
constatat în urma efectuării inventarierii....................31.000 lei.
Operaţiile contabile şi problemele generate:
a) intrarea prin achiziţie a materiilor prime conform notei de recepţie şi
constatare de diferenţe în sumă de 80.000 lei, TVA 19%:
80.000 lei 301 = 401 95.200 lei
15.200 lei 4426
TVA deductibilă
Problema principală la achiziţionarea stocurilor o constituie tratamentul contabil
al cheltuielilor accesorii: transport, asigurare, comisioane datorate intermediarilor ş.a.
Potrivit regulilor de evaluare aceste cheltuieli se includ în costul de achiziţie
dacă sunt cunoscute pe bază de documente justificative în momentul recepţiei, iar
operaţia contabilă de intrare îmbracă forma:
301 = 401 - preţul de cumpărare
401 - transport
Furnizori
462 - comisioane datorate
Creditori diverşi
În majoritatea cazurilor însă cheltuielile accesorii nu sunt cunoscute în
momentul recepţiei. Pentru astfel de situaţii sunt cunoscute două soluţii:
• una prevăzută în normele contabile, care constă în contabilizarea
cheltuielilor accesorii ca şi cheltuieli ale perioadei în conturile de cheltuieli din
clasa 6: 613 „Cheltuieli cu primele de asigurare”, 622 „Cheltuieli privind

comisioanele şi onorariile”, 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal”
etc., dacă acestea nu pot fi individualizate în mod cert pe sortimente de stocuri. În
această soluţie costul de achiziţie al stocurilor se suprapune cu preţul de cumpărare;
• a doua soluţie este dată de teoria şi practica contabilă şi constă în contabilizarea
cheltuielilor accesorii într-un cont analitic al conturilor de stocuri de exemplu 30/x
„Cheltuieli de transport-aprovizionare”. În cursul lunii toate cheltuielile aflate în situaţia
menţionată ar urma să fie colectate în debitul contului, iar la sfârşitul lunii cheltuielile
aferente stocurilor ieşite ar urma să fie repartizate convenţional (prin coeficient de
repartizare) în debitul conturilor de cheltuieli în care s-a înregistrat ieşirea.
b) înregistrarea ieşirii stocurilor de materii prime pentru consum pe baza bonurilor
de consum şi/sau fişelor limită de consum pentru suma de 90.000 lei:
90.000 lei 601 = 301 90.000 lei
Cheltuieli cu materiile prime Materii prime
La ieşirea stocurilor din gestiune cea mai importantă problemă o constituie
evaluarea lor, date fiind implicaţiile contabile şi mai ales cele financiare şi fiscale. Metoda
aleasă (CMP, FIFO, LIFO) trebuie să răspundă interesului gestionar al întreprinderii nu
numai în exerciţiul curent, ci şi în exerciţiile următoare întrucât schimbarea metodelor de la
un exerciţiu la altul nu poate fi făcută decât pentru motive obiective.
În ce priveşte cheltuielile accesorii, în varianta evidenţierii lor într-un cont
distinct, acestea s-ar contabiliza prin operaţiile:
• colectarea cheltuielilor accesorii în cursul lunii:
30/x = 401
Cheltuieli de transport - Furnizori
aprovizionare 462
Creditori diverşi
• repartizarea la sfârşitul lunii a cheltuielilor aferente stocurilor consumate,
calculate prin coeficient de repartizare:
601 = 30/x
Cheltuieli cu materiile Cheltuieli de transport -
prime aprovizionare
602
Cheltuieli cu materialele
consumabile
etc.
c) înregistrarea la sfârşitul exerciţiului a diferenţelor constatate la
inventarierea fizică a stocurilor:
• sold scriptic cont 301 (120.000 lei - 90.000 lei)........ = 30.000 lei
• sold faptic conform inventar ..................................... = 31.000 lei
• plus de inventar ......................................................... = 1.000 lei
1.000 lei 301 = 601 1.000 lei
Materii prime Cheltuieli cu materiile
prime
Dacă s-ar fi constatat lipsă la inventar, aceasta s-ar fi înregistrat prin operaţia:
601 = 301
d) închiderea contului de cheltuieli prin repartizarea lor asupra rezultatului exerciţiului

în sumă de 89.000 lei (90.000 lei cheltuieli colectate – 1.000 lei plusuri de inventar):
89.000 lei 121 = 601 89.000 lei
Profit sau pierdere Cheltuieli cu materiile prime
În metoda inventarului intermitent mişcarea stocurilor generează următoarele
operaţii specifice: preluarea la cheltuielile curente a stocului iniţial, înregistrarea cheltuielilor
cu stocurile aprovizionate, înregistrarea stocului final, închiderea conturilor de cheltuieli.
Menţinând datele metodei inventarului permanent operaţiile contabile se prezintă astfel:
a) preluarea la cheltuielile exerciţiului curent a stocului iniţial:
40.000 lei 601 = 301 40.000 lei
b) înregistrarea cheltuielilor cu aprovizionarea stocurilor, 80.000 lei, TVA 19%:
80.000 lei 601 = 401 95.200 lei
Cheltuieli cu materiile prime Furnizori
15.200 lei 4426
TVA deductibilă
c) înregistrarea stocului final constatat la inventar, 31.000 lei:
31.000 lei 301 = 601 31.000 lei
Materii prime Cheltuieli cu materiile prime
d) închiderea contului de cheltuieli pentru soldul său debitor de 89.000 lei
(120.000 lei – 31.000 lei):
89.000 lei 121 = 601 89.000 lei
Şi în această metodă rezultatul financiar este identic cu cel calculat în
metoda inventarului permanent.
3.3.2. Particularităţi în contabilitatea stocurilor cumpărate
3.3.2.1. Stocuri cumpărate fără facturi sosite
Se înregistrează ca intrare în gestiune. Evaluarea stocurilor primite în „nota de
recepţie şi constatare de diferenţe” se face fie la preţurile anterioare, fie la preţurile curente.
Convenim să le definim preţuri estimate. Neavând factură fiscală, datoria faţă de furnizor
(estimată) se înregistrează în contul 408 „Furnizori – facturi nesosite”, iar TVA aferentă,
neexigibilă, în contul 4428 „TVA neexigibilă”.
Exemplu. Se primesc materii prime fără factură. Valoarea recepţionată 100.000 lei, TVA 19%:
100.000 lei 301 = 408 119.000 lei
Materii prime Furnizori – facturi nesosite
19.000 lei 4428
TVA neexigibilă
Ulterior, la sosirea facturii, se pot întâlni trei situaţii: valoarea facturată egală, mai
mare sau mai mică decât valoarea recepţionată pe bază de date estimate.
a) Valoarea facturată egală cu valoarea recepţionată
În această situaţie se transferă obligaţia de plată în contul 401 şi se
evidenţiază exigibilitatea TVA:
119.000 lei 408 = 401 119.000 lei
Furnizori - facturi nesosite Furnizori
şi
19.000 lei 4426 = 4428 19.000 lei

b) Valoarea facturată mai mare decât valoarea recepţionată
Considerăm valoarea facturată de 120.000 lei, TVA 19%.
În această situaţie, concomitent cu operaţiile de regularizare de la pct. a) se
înregistrează şi diferenţa de valoare în plus ca o intrare obişnuită:
20.000 lei 301 = 401 23.800 lei
3.800 lei 4426
TVA deductibilă
c) Valoarea facturată mai mică decât valoarea recepţionată
Considerăm valoarea facturată de 80.000 lei, TVA 19%.
În această situaţie, concomitent cu operaţiile de la pct. a) diferenţa de
valoare în minus se înregistrează ca o diminuare a datoriilor incerte, a valorii
stocurilor şi a TVA aferentă:
23.800 lei 408 = 301 20.000 lei
Furnizori – facturi nesosite Materii prime
4426 3.800 lei
TVA deductibilă
În metoda inventarului intermitent, la aprovizionare, în locul conturilor de
stocuri se utilizează conturile de cheltuieli, restul operaţiilor fiind similare metodei
inventarului permanent.
În ambele metode se poate folosi şi varianta de stornare a operaţiei de
primire a stocurilor fără factură şi apoi de înregistrare obişnuită a facturii. Varianta
nu este însă prevăzută în normele contabile.
3.3.2.2. Stocuri cumpărate cu reduceri de preţ
Din considerente strategice, furnizorii acordă cumpărătorilor reduceri de preţ
care, după natura lor, pot fi comerciale şi financiare.
Reducerile comerciale îmbracă trei forme: rabaturi, remize şi risturne:
• rabaturile, sunt reduceri acordate de furnizor pentru defecte de calitate şi
se deduc din preţul de vânzare;
• remizele, sunt reduceri care se acordă pentru vânzări superioare
volumului cuvenit sau pentru poziţia de transport preferenţială a cumpărătorului;
• risturnele, sunt reduceri de preţ asupra ansamblului operaţiilor efectuate
cu acelaşi terţ într-o perioadă determinată de gestiune.
Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare pentru
achitarea datoriilor înaintea termenului normal de exigibilitate.
Potrivit practicilor comerciale, reducerile se calculează în cascadă prin
aplicarea cotei procentuale proprii fiecărei reduceri asupra netului anterior. TVA se
calculează totdeauna asupra ultimului net. În acest context trebuie precizat şi faptul
că în factura iniţială sunt calculate doar reducerile comerciale de natura rabaturilor
şi remizelor. Reducerile de natura risturnelor sunt calculate şi facturate, de regulă,
la sfârşitul exerciţiului financiar.
Potrivit reglementărilor contabile reducerile comerciale nu se

contabilizează. Se contabilizează ca venituri doar netul comercial calculat ca
diferenţă între preţul de vânzare şi reducerile comerciale. La cumpărător preţul
de cumpărare al stocurilor este netul comercial.
Reducerile financiare se calculează asupra netului comercial sau, dacă nu s-au
acordat reduceri comerciale, asupra preţului de vânzare. Diferenţa dintre baza de calcul
a scontului (netul comercial sau preţul de vânzare) şi scontul calculat este denumită net
financiar. El se contabilizează fie la primirea stocurilor, fie la decontare, şi se
evidenţiază ca venituri financiare (cont 767 „Venituri din sconturi obţinute”).
Exemplu. La 1.08.N, S.C. PROD S.A. cumpără materii prime de la un
furnizor la preţul de 50.000 lei, remiză 4%, scont de decontare 1%, TVA 19%. Se
presupune că scontul de decontare se contabilizează la primirea facturii, iar
scadenţa anticipată perioadei de creditare (30.08.N) este la 10.08.N.
FACTURĂ
• Materii prime – preţ de vânzare....................50.000 lei

• Remiză 4%......................................................2.000 lei
ET COMERCIAL 48.000 lei
• Scont de decontare 1%.......................................480 lei
ET FIACIAR 47.520 lei
• TVA 19%....................................................... 9.029 lei
TOTAL FACTURĂ 56.549 lei
a) înregistrarea pe 1.08.N a materiilor prime cumpărate cu reduceri de preţ:
48.000 lei 301 = 401 57.029 lei
9.029 lei 4426
TVA deductibilă
b) înregistrarea concomitentă (1.08.N) a scontului primit:
480 lei 401 = 767 480 lei
Furnizori Venituri din sconturi obţinute
c) plata facturii pe 10.08.N pentru suma netă de 56.549 lei:
56.549 lei 401 = 5121 56.549 lei
Furnizori Conturi la bănci în lei
Dacă scontul de decontare se contabilizează la plata facturii (pe 10.08.N)
operaţiile b) şi c) devin:
57.029 lei 401 = 5121 56.549 lei
767 480 lei
Venituri din sconturi obţinute
3.3.2.3. Contabilitatea stocurilor la cost standard

Metoda costului standard se încadrează în categoria tehnicilor care
aproximează costul stocurilor. Ea se aplică, pentru simplificare, în activitatea de
producţie de către întreprinderile care gestionează o gamă variată de stocuri cu
multiple operaţii de intrare şi de ieşire în cursul lunii.
Costul standard este antecalculat pe baza nivelurilor normale ale materialelor
şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri
sunt revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale.
Costul standard este folosit ca preţ de înregistrare în conturile de stocuri
cumpărate (301, 302, 381 etc.). Deci, în conturile de stocuri atât intrările cât şi
ieşirile se înregistrează la costul standard, realizându-se pe această cale
operativitate în contabilizarea stocurilor.
Diferenţele dintre costul efectiv de achiziţie şi costul standard aferente stocurilor
intrate în gestiune se înregistrează distinct, în conturi de diferenţe de preţ (308, 368,
388 etc.). La sfârşitul lunii diferenţele aferente stocurilor ieşite din gestiune se
repartizează convenţional, prin coeficient de repartizare, în debitul conturilor de cheltuieli
în care au fost înregistrate stocurile ieşite.
Calculul de repartizare a diferenţelor de preţ aferente stocurilor ieşite se face în doi paşi:
• se calculează coeficientul de repartizare potrivit relaţiei:
Soldul iniţial al Diferenţele de preţ aferente intrărilor în
diferenţelor de preţ cursul perioadei, cumulat de la începutul
+
exerciţiului financiar până la finele
Coeficient de perioadei de referinţă
repartizare =
Soldul iniţial al Valoarea intrărilor în cursul perioadei la
stocurilor la preţ preţ de înregistrare, cumulat de la
+
de înregistrare începutul exerciţiului financiar până la
finele perioadei de referinţă
• se calculează suma diferenţelor aferente stocurilor ieşite potrivit relaţiei:
Suma diferenţelor aferente Valoarea stocurilor ieşite din Coeficient de
= gestiune la preţ de înregistrare ×
stocurilor ieşite repartizare
Coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul
conturilor sintetice de gradul I şi II, prevăzute în planul general de conturi, pe
grupe sau categorii de stocuri.
La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu
soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel că aceste conturi
reflectă valoarea stocurilor la costul de achiziţie.
Exemplu:
• La 1.01.N S.C. PROD S.A. prezintă următoarea situaţie a conturilor de
stocuri de materii prime a căror evidenţă se ţine la cost standard:
- cont 301 „Materii prime”, sold debitor ....................................... 40.000 lei
- cont 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”,
sold debitor (diferenţe nefavorabile)..............................................2.000 lei
• Intrări în luna ianuarie N:
- în perioada 1-15.01.N intrări la costul de achiziţie de 52.000 lei, TVA 19%;
costul standard al stocurilor intrate 60.000 lei;
- în perioada 16-31.01.N intrări la costul de achiziţie de 53.000 lei, TVA

19%; costul standard al stocurilor intrate 50.000 lei;
• Ieşiri pentru consum în luna ianuarie N 120.000 lei cost standard.
a) intrarea materiilor prime în perioada 1-15.01.N: cost efectiv 52.000 lei,
cost standard 60.000 lei:
60.000 lei 301 = 401 61.880 lei
8.000 lei 308
Diferenţe de preţ la
materii prime şi materiale
9.880 lei 4426
TVA deductibilă
b) intrarea materiilor prime în perioada 16-31.01.N: cost efectiv 53.000 lei,
cost standard 50.000 lei:
50.000 lei 301 = 401 63.070 lei
3.000 lei 308
Diferenţe de preţ la
10.070 lei 4426
TVA deductibilă
c) ieşirea de materii prime pentru consum în sumă de 120.000 lei cost standard:
120.000 lei 601 = 301 120.000 lei
d) repartizarea diferenţelor aferente ieşirilor de materii prime:
2.000 lei + 5.000 lei
• Coeficient de repartizare = = 0,02
40.000 lei + 110.000 lei
• Suma diferenţelor aferente stocurilor ieşite = 120.000 lei × 0,02 = 2.400 lei
2.400 lei 601 = 308 2.400 lei

Cheltuieli cu materiile prime Diferenţe de preţ la
Situaţia în conturile de stocuri se prezintă astfel:
308 Diferenţe de preţ la
D 301 Materii prime C D C
Si 40.000 Si 2.000
a) 60.000 a) 8.000
b) 50.000 c) 120.000 b) 3.000 d) 2.400
RD 110.000 RC 120.000 RD 5.000 RC 2.400
TSD 150.000 TSC 120.000 TSD 3.000 TSC 2.400
SFD 30.000 SFD 600
3.3.2.4. Contabilitatea stocurilor la preţ cu amănuntul

Ca şi metoda cost standard, metoda stocurilor la preţ cu amănuntul aproximează
costul mărfurilor vândute. Metoda, potrivit IAS 2 „Stocuri”, „este adesea folosită în
comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu
mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă
metodă de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea valorii
marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor”.
Preţul cu amănuntul al mărfurilor este format din costul de achiziţie + adaosul
comercial (marja brută) + TVA. Componentele preţului cu amănuntul se calculează astfel:
• costul de achiziţie. Rezultă din facturile furnizorilor sau se calculează însumând
preţul de cumpărare cu cheltuielile de transport – aprovizionare şi alte cheltuieli
atribuibile direct achiziţiei. Sumele datorate se reflectă în conturile de angajamente: 401
„Furnizori”, 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” etc.;
• adaosul comercial. Se calculează prin aplicarea cotei de adaos practicată
de societatea comercială asupra costului de achiziţie. Se reflectă în contabilitate în
contul rectificativ 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”.
Prin însumarea costului de achiziţie cu adaosul comercial rezultă preţul de
vânzare cu amănuntul fără TVA. În limbajul curent prin preţ cu amănuntul se
înţelege preţul de vânzare cu TVA;
• TVA inclusă în preţ. Se calculează prin aplicarea cotelor legale de TVA asupra
preţului de vânzare. Se reflectă ca datorie neexigibilă în contul 4428 „TVA neexigibilă”.
Exigibilitatea TVA intervine la data vânzării mărfurilor.
În metoda preţului cu amănuntul, în contul 371 „Mărfuri” atât intrările cât şi
ieşirile se înregistrează la preţul cu amănuntul care este preţ de înregistrare.
Diferenţa dintre preţul cu amănuntul şi costul de achiziţie se înregistrează în
conturile: 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” şi 4428 „TVA neexigibilă” astfel: în
credit, diferenţele aferente mărfurilor intrate (care se constituie componente ale
preţului cu amănuntul), în debit, diferenţele aferente mărfurilor vândute (care se
deduc din preţul cu amănuntul pentru a se obţine costul mărfurilor vândute).
Calculul costului mărfurilor vândute, al adaosului comercial şi TVA aferente
se face la finele fiecărei luni pe cale inversă formării preţului cu amănuntul:
• TVA neexigibilă aferentă mărfurilor vândute este egală cu TVA colectată
evidenţiată cu ocazia vânzării mărfurilor în contul 4427 „TVA colectată”. Prin deducerea
TVA neexigibilă din preţul cu amănuntul se obţine preţul de vânzare propriu-zis
(evidenţiat la vânzare în contul 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”);
• adaosul comercial aferent mărfurilor vândute se calculează pe bază de
coeficient de repartizare astfel:
Soldul creditor al contului Rulajul creditor al contului 378
378 la începutul anului + cumulat de la începutul anului
Coeficientul de până la finele lunii de referinţă
=
repartizare Soldul debitor al contului Rulajul debitor al contului 371
371 la începutul anului (la cumulat de la începutul anului
+
preţ cu amănuntul fără TVA) până la finele lunii de referinţă
(la preţ cu amănuntul fără TVA)
Suma adaosului Valoarea mărfurilor vândute la preţ

Coeficient de
comercial aferentă = cu amănuntul fără TVA (rulajul ×
repartizare
mărfurilor vândute creditor al contului 707)
Întrucât mărfurile sunt înregistrate la preţ cu amănuntul care include şi TVA,
pentru calculul coeficientului de repartizare al adaosului comercial se impune
recalcularea cotei de TVA după procedeul sutei mărite:
100 × K
Cota recalculată de TVA = , în care K = cota de TVA
100 + K
100 × 19 1900
Cota standard de TVA recalculată = = = 15,966387%
100 + 19 119
Cota recalculată de TVA se aplică la preţul cu amănuntul cu TVA şi, prin
diferenţă, se obţine preţul de vânzare propriu zis al mărfurilor;
• costul mărfurilor vândute se calculează ca diferenţă între preţul de vânzare
propriu-zis (credit cont 707) şi adaosul comercial aferent mărfurilor vândute.
Rezultă că operaţiile contabile privind mărfurile la preţ cu amănuntul
privesc: intrarea, vânzarea şi scăderea din gestiune.
Exemplu. S.C. NIC S.A. dispune de următoarele date privind stocurile de mărfuri:
• stocul de mărfuri la 1.01.N: cont 371 „Mărfuri”, 77.350 lei; cont 378
„Diferenţe de preţ la mărfuri” (sold creditor), 15.000 lei; cont 4428 „TVA
neexigibilă” (sold creditor), 12.350 lei;
• cumpărări de mărfuri în ianuarie N: cost de achiziţie 150.000 lei, TVA
19%. Cota de adaos comercial practicată 30%;
• vânzări de mărfuri în ianuarie N: 261.800 lei preţ cu amănuntul, din care:
220.000 lei preţ de vânzare, 41.800 lei TVA.
a) intrarea în gestiune a mărfurilor cumpărate:
- Facturile furnizorilor: - Cost de achiziţie...............150.000 lei
- TVA 19%.......................... 28.500 lei
Total 178.500 lei
- Calculul preţului cu amănuntul: - Cost de achiziţie...............150.000 lei
- Adaos comercial 30%........45.000 lei
Preţ de vânzare 195.000 lei
- TVA 19%...........................37.050 lei
Preţ cu amănuntul 232.050 lei
• pentru costul de achiziţie:
150.000 lei 371 = 401 178.500 lei
Mărfuri Furnizori
28.500 lei 4426
TVA deductibilă
• pentru adaosul comercial şi TVA aferentă intrărilor:
82.050 lei 371 = 378 45.000 lei
Mărfuri Diferenţe de preţ la mărfuri
4428 37.050 lei
TVA neexigibilă
b) vânzarea mărfurilor la preţul cu amănuntul de 261.800 lei, din care: 220.000

lei preţ de vânzare fără TVA, 41.800 lei TVA (261.800 lei × 15,966387 %):
261.800 lei 5311 = 707 220.000 lei
Casa în lei Venituri din vânzarea
mărfurilor
4427 41.800 lei
TVA colectată
c) scăderea din gestiune a mărfurilor vândute:
Calculul componentelor preţului cu amănuntul al mărfurilor vândute
1. TVA neexigibilă. Este în sumă de 41.800 lei, care figurează ca rulaj

creditor al contului 4427 „TVA colectată”.
2. Adaosul comercial:
• Coeficientul 15.000 lei + 45.000 lei
= = 0,23
de repartizare (77.350 lei + 232.050 lei) – (309.400 lei × 15,966387%)
• Suma adaosului comercial aferentă vânzărilor = 220.000 lei × 0,23 = 50.600 lei
3. Costul mărfurilor vândute = 220.000 lei – 50.600 lei = 169.400 lei

169.400 lei 607 = 371 261.800 lei
Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri
50.600 lei 378
Diferenţe de preţ la mărfuri
41.800 lei 4428
TVA neexigibilă
Situaţia în conturile de stocuri se prezintă astfel:
D 371 Mărfuri C D 378 Diferenţe de preţ la mărfuri C
Si 77.350 Si 15.000
a) 232.050 c) 261.800 c) 41.800 a) 45.000
RD 232.050 RC 261.800 RD 41.800 RC 45.000
TSD 309.400 TSC 261.800 TSD 41.800 TSC 60.000
SFD 47.600 SFC 18.200
D 4428 TVA neexigibilă C
Si 12.350
c) 41.800 a) 37.050
RD 41.800 RC 37.050
TSD 41.800 TSC 49.400
SFC 7.600
În bilanţ stocurile de mărfuri apar cu valoarea corespunzătoare costului de
achiziţie (conturile: 371 – 378 – 4428):
Costul de achiziţie = 47.600 lei – 18.200 lei – 7.600 lei = 21.800 lei
(valoarea contabilă netă).
4. CONTABILITATEA CURENTĂ A STOCURILOR FABRICATE

4.1. Conturile privind stocurile fabricate
Contabilitatea curentă a stocurilor fabricate se realizează cu ajutorul conturilor
din clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”.
33. PRODUCŢIA Î CURS DE EXECUŢIE
331. Produse în curs de execuţie
332. Lucrări şi servicii în curs de execuţie
34. PRODUSE
341. Semifabricate
345. Produse finite
346. Produse reziduale
348. Diferente de preţ la produse
Sunt conturi de activ. Se debitează cu valoarea producţiei în curs de execuţie
constatată la finele lunii şi cu valoarea produselor obţinute în cursul lunii. Se creditează
cu valoarea producţiei în curs de execuţie reluată la începutul lunii următoare şi cu
valoarea produselor ieşite din gestiune în cursul lunii. Soldul debitor reflectă stocurile
de producţie în curs de execuţie şi de produse la sfârşitul lunii.
Contabilitatea analitică se realizează similar stocurilor cumpărate.
Faţă de stocurile cumpărate, stocurile fabricate se particularizează prin faptul că
înregistrarea intrărilor şi ieşirilor se efectuează prin contul 711 „Variaţia stocurilor”
din considerente metodologice referitoare, între altele, la calculul rezultatului financiar
şi al unor indicatori de analiză, cum ar fi „Producţia exerciţiului”.
Contul 711 „Variaţia stocurilor” figurează în planul de conturi în categoria
conturilor de venituri din exploatare dar, de fapt, este un cont asimilat veniturilor,
mai degrabă venituri potenţiale.
În creditul contului 711 „Variaţia stocurilor” se înregistrează, în ipoteza
utilizării costului de producţie ca preţ de înregistrare, costul de producţie al
produselor în curs de execuţie şi produselor obţinute, iar în debit costul de
producţie al produselor în curs de execuţie reluate şi al produselor vândute.
În ipoteza utilizării costului standard ca preţ de înregistrare, în creditul
contului se mai înregistrează şi diferenţele de preţ nefavorabile, iar în debit cele
favorabile aferente produselor obţinute.
Soldul contului 711 „Variaţia stocurilor” se preia la sfârşitul exerciţiului
financiar de contul profit sau pierdere.
Trebuie reţinut că stocajul şi destocajul de produse nu influenţează rezultatul
financiar. Dacă, de exemplu, în exerciţiul N se efectuează cheltuieli de producţie
(clasa 6) de 100 lei, în condiţiile lipsei produselor în curs de execuţie, produsele finite
rezultate evaluate la costul de producţie de 100 lei sunt înregistrate prin contul de
variaţia stocurilor (711). Considerând, mai departe, că toate produsele finite rămân în
stoc la finele exerciţiului N, atunci cheltuielile efective de 100 lei sunt egale cu
veniturile potenţiale de 100 lei şi, deci, rezultatul financiar este zero.
Dacă în N+1 produsele rămase în stoc din exerciţiul N se vând în totalitate la

preţul de vânzare de 120 lei, venitul din vânzări este de 120 lei (credit cont 701
„Venituri din vânzarea produselor finite”), iar costul stocurilor vândute de 100 lei
se reflectă ca diminuare a veniturilor potenţiale (debit cont 711 „Variaţia
stocurilor”). Deci, rezultatul financiar este profit 20 lei.
Acelaşi profit s-ar fi obţinut în exerciţiul N dacă produsele s-ar fi vândut în
totalitate în N: venituri (credit cont 701 „Venituri din vânzarea produselor finite”)
120 lei – cheltuieli (debit conturi clasa 6) 100 lei. Contul 711 „Variaţia stocurilor”
nu prezintă sold întrucât veniturile potenţiale evidenţiate la obţinerea produselor
finite în creditul contului 711 „Variaţia stocurilor” se anulează (debit cont 711
„Variaţia stocurilor”) la scăderea din gestiune a produselor finite vândute.
Făcând trimitere la indicatorul de analiză „Producţia exerciţiului” calculat în
tabloul soldurilor intermediare de gestiune (TSIG), stocajul producţiei majorează
nivelul indicatorului producţia exerciţiului (de exemplu în exerciţiul N cu 100 lei,
sold creditor 711). Destocajul producţiei diminuează nivelul indicatorului
producţia exerciţiului (de exemplu în N+1 cu 100 lei, debit 711).
Creşterea nivelului indicatorului producţia exerciţiului reprezintă un fenomen
negativ pentru întreprindere întrucât reflectă blocarea de fonduri în produsele rămase în
stoc la finele exerciţiului. Scăderea nivelului indicatorului producţia exerciţiului reprezintă
inversul, un fenomen pozitiv pentru întreprindere, întrucât prin vânzarea produselor sunt
deblocate fondurile, numerarul obţinut fiind folosit pentru reluarea producţiei.
4.2. Particularităţile metodelor de contabilitate a stocurilor
fabricate
Conţinutul metodelor de contabilitate a stocurilor fabricate este similar cu cel al
stocurilor cumpărate. Cu toate acestea, particularităţile conturilor, în principal existenţa
produselor în curs de execuţie şi a contului de venituri 711 „Variaţia stocurilor”, au
imprimat particularităţi metodelor de contabilitate.
Astfel, în metoda inventarului permanent operaţiile contabile de principiu privind
stocurile fabricate în ipoteza utilizării costului de producţie ca preţ de înregistrare sunt:
• reluarea produselor în curs de execuţie la începutul perioadei prin diminuarea
veniturilor din variaţia stocurilor:
Variaţia stocurilor = Produse în curs de execuţie
• înregistrarea cheltuielilor ocazionate în perioada curentă de gestiune pentru
fabricarea produselor:
Cheltuieli = Stocuri de materii prime şi materiale
Personal şi conturi asimilate
etc.
• obţinerea de produse evaluate la costul de producţie:
Produse finite = Variaţia stocurilor
• vânzarea produselor la preţul de vânzare:
Clienţi = Venituri din vânzarea produselor finite
• scăderea din gestiune a produselor vândute la costul de producţie:
Variaţia stocurilor = Produse finite
• înregistrarea produselor în curs de execuţie constatate la inventar la sfârşitul

perioadei de gestiune:
Produse în curs de execuţie = Variaţia stocurilor
• înregistrarea plusului de produse constatat la inventariere:
Produse finite = Variaţia stocurilor
• înregistrarea minusului de produse constatat la inventariere:
Variaţia stocurilor = Produse finite
In metoda inventarului intermitent operaţiile contabile de principiu privind
stocurile fabricate în ipoteza utilizării costului de producţie ca preţ de înregistrare sunt:
• reluarea produselor în curs de execuţie la începutul perioadei:
Variaţia stocurilor = Produse în curs de execuţie
• înregistrarea cheltuielilor pentru obţinerea de produse în perioada curentă:
Cheltuieli = Stocuri de materii prime şi materiale
Personal şi conturi asimilate
etc.
• vânzarea produselor finite la preţul de vânzare:
Clienţi = Venituri din vânzarea produselor finite
• înregistrarea produselor în curs de execuţie şi a produselor finite constatate la
inventar la sfârşitul perioadei de gestiune:
Produse în curs de execuţie = Variaţia stocurilor
Produse finite
4.3. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate
4.3.1. Contabilitatea stocurilor fabricate la cost de producţie
Aşa cum rezultă din metodologia contabilă de principiu, operaţiile contabile
privind stocurile fabricate se referă la: contabilizarea cheltuielilor de producţie,
obţinerea produselor, vânzarea produselor şi scăderea lor din gestiune, reluarea
cheltuielilor cu produsele în curs de execuţie.
Exemplificarea operaţiilor în metoda inventarului permanent
S.C. ELECTRO S.A. execută în luna ianuarie a exerciţiului N o comandă pentru
confecţionarea unei maşini generatoare pentru care a efectuat cheltuieli în sumă de
10.000 lei, din care: diverse materiale 3.000 lei, salarii 5.000 lei, amortizare 2.000 lei. Nu
există producţie în curs de execuţie la începutul şi la sfârşitul lunii.
a) înregistrarea cheltuielilor efectuate în luna ianuarie N:
3.000 lei 602 = 302 3.000 lei
consumabile
5.000 lei 641 = 421 5.000 lei
personalului
2.000 lei 6811 = 281 2.000 lei
imobilizărilor
b) recepţia maşinii la finele lunii ianuarie N şi predarea ei la depozit cu bon

de predare, transfer, restituire, la costul de producţie de 10.000 lei:
10.000 lei 345 = 711 10.000 lei
Produse finite Variaţia stocurilor
c) livrarea produsului finit clientului la preţul de vânzare de 12.000 lei, TVA 19%:
14.280 lei 411 = 701 12.000 lei
produselor finite
4427 2.280 lei
TVA colectată
d) scăderea din gestiune a produsului vândut, costul de producţie 10.000 lei:
10.000 lei 711 = 345 10.000 lei
Variaţia stocurilor Produse finite
Dacă la sfârşitul lunii comanda nu ar fi fost terminată, cheltuielile
efectuate se contabilizează ca producţie în curs de execuţie:
10.000 lei 331 = 711 10.000 lei
Produse în curs de execuţie Variaţia stocurilor
La începutul lunii următoare (februarie) se reia producţia în curs de execuţie:
10.000 lei 711 = 331 10.000 lei
Variaţia stocurilor Produse în curs de execuţie
În continuare se contabilizează cheltuielile care mai intervin, după care se
recepţionează produsul finit.
În metoda inventarului intermitent operaţiile care se contabilizează pe
baza datelor precedente sunt:
a) înregistrarea cheltuielilor efectuate în luna ianuarie N:
3.000 lei 602 = 302 3.000 lei
consumabile
5.000 lei 641 = 421 5.000 lei
Cheltuieli cu salariile Personal – salarii
personalului datorate
2.000 lei 6811 = 281 2.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind Amortizări privind
amortizarea imobilizărilor imobilizările corporale
b) livrarea produsului finit clientului la preţul de vânzare de 12.000 lei, TVA 19%:
14.280 lei 411 = 701 12.000 lei
produselor finite
4427 2.280 lei
TVA colectată
Dacă la sfârşitul lunii ianuarie N, comanda nu ar fi fost terminată,
cheltuielile efectuate se contabilizează ca producţie în curs de execuţie:
10.000 lei 331 = 711 10.000 lei
La începutul lunii februarie N se reia producţia în curs de execuţie:
10.000 lei 711 = 331 10.000 lei
În continuare se contabilizează cheltuielile care mai intervin, se calculează

costul de producţie şi se livrează produsul finit clientului.
4.3.2. Contabilitatea stocurilor fabricate la cost standard
Similar stocurilor cumpărate, stocurile fabricate pot fi contabilizate şi în metoda
cost standard, pentru simplificare, dacă se apreciază că rezultatele aproximează costul.
Dincolo de acest considerent trebuie reţinut că această metodă aproape că se
impune în anumite producţii, cum ar fi cele de masă: sticlărie, panificaţie etc. Se are în
vedere faptul că în astfel de producţii, şi nu numai, produsele se obţin zilnic sau periodic,
dar costul efectiv de producţie nu se poate calcula decât la sfârşitul perioadei de gestiune
(lunii) după cunoaşterea tuturor cheltuielilor efectuate şi a producţiei în curs de execuţie.
Deci, în conturile de stocuri fabricate intrările şi ieşirile se înregistrează, pe
măsura producerii operaţiilor, la cost standard. Diferenţele între costul efectiv de
producţie şi costul standard se înregistrează într-un cont distinct: 348 „Diferenţe de
preţ la produse”. La sfârşitul perioadei de gestiune (lunii) diferenţele de preţ
aferente produselor vândute corectează nivelul costului standard al acestora,
obţinându-se astfel costul efectiv de producţie al produselor vândute. La fel se
procedează pentru produsele finite rămase în stoc.
Problemele principale care se ridică în legătură cu diferenţele de preţ aferente
produselor se referă la calculul acestora: diferenţe aferente produselor obţinute,
diferenţe aferente produselor vândute, diferenţe aferente produselor rămase în stoc.
Diferenţele de preţ aferente produselor obţinute se calculează potrivit relaţiei:
Diferenţe de Produsele în Cheltuielile Produsele în Costul

preţ aferente curs de de curs de standard al
produselor = execuţie la + producţie - execuţie la - produselor
obţinute începutul lunii efectuate în sfârşitul lunii la finite obţinute
la cost standard cursul lunii cost standard
Diferenţele de preţ aferente produselor vândute se calculează similar diferenţelor
de preţ aferente stocurilor cumpărate ieşite din gestiune în metoda cost standard.
Diferenţele de preţ aferente produselor rămase în stoc se calculează (rezultă)
ca sold al contului de diferenţe de preţ la sfârşitul lunii. Aceste diferenţe împreună cu
costul standard al produselor rămase în stoc formează costul efectiv de producţie al
stocurilor fabricate rămase în stoc. Cu acest cost (efectiv) ele se înscriu în bilanţ.
Exemplu:
• La 1.01.N situaţia în conturile privind stocurile fabricate la S.C. PAN S.A.
se prezintă astfel:
- cont 331 „Produse în curs de execuţie”....... 10.000 lei, cost standard;
- cont 345 „Produse finite”.............................40.000 lei, cost standard;
- cont 348 „Diferenţe de preţ la produse”,
sold debitor (nefavorabile)............ 2.000 lei;
• cheltuielile efectuate în luna ianuarie N pentru obţinerea de produse sunt în sumă
de 70.000 lei, din care: materii prime 20.000 lei, salarii 35.000 lei, amortizare 15.000 lei;
• produsele finite obţinute în cursul lunii sunt evaluate la costul standard de 60.000 lei;
• produsele finite vândute: preţ de vânzare 120.000 lei, TVA 19%, cost
standard 90.000 lei;
• produsele în curs de execuţie la sfârşitul lunii sunt evaluate la costul
standard de 17.000 lei.
a) reluarea costului produselor în curs de execuţie la începutul lunii ianuarie
N în sumă de 10.000 lei cost standard:
10.000 lei 711 = 331 10.000 lei
b) înregistrarea cheltuielilor efectuate în luna ianuarie N în sumă de 70.000 lei:
20.000 lei 601 = 301 20.000 lei
35.000 lei 641 = 421 35.000 lei
personalului
15.000 lei 6811 = 281 15.000 lei
imobilizărilor
c) obţinerea produselor finite în cursul lunii la costul standard de 60.000 lei:
60.000 lei 345 = 711 60.000 lei
d) vânzarea de produse finite în cursul lunii la preţul de vânzare de 120.000 lei, TVA 19%:
142.800 lei 411 = 701 120.000 lei
produselor finite
4427 22.800 lei
TVA colectată
e) scăderea din gestiune a produselor vândute, la costul standard de 90.000 lei:
90.000 lei 711 = 345 90.000 lei
f) înregistrarea produselor în curs de execuţie constatate la inventar la
sfârşitul lunii, la costul standard de 17.000 lei:
17.000 lei 331 = 711 17.000 lei
g) calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor finite obţinute:
Diferenţele de preţ
aferente produselor = (10.000 lei + 70.000 lei - 17.000 lei) - 60.000 lei = 3.000 lei
finite obţinute
3.000 lei 348 = 711 3.000 lei
Diferenţe de preţ la produse Variaţia stocurilor
h) calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor finite vândute:
2.000 lei + 3.000 lei
Coeficientul de repartizare = = 0,042735
40.000 lei + 60.000 lei + 17.000 lei
Suma diferenţelor aferente vânzărilor = 90.000 lei × 0,042735 = 3.846 lei

3.846 lei 711 = 348 3.846 lei

Variaţia stocurilor Diferenţe de preţ la produse
i) calculul rezultatului financiar:
• repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciţiului:
70.000 lei 121 = 601 20.000 lei
641 35.000 lei
Cheltuieli cu salariile
personalului
6811 15.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor
• încorporarea veniturilor din vânzări în rezultatul exerciţiului:
120.000 lei 701 = 121 120.000 lei
Venituri din vânzarea Profit sau pierdere
produselor finite
• diminuarea rezultatului exerciţiului cu soldul debitor al contului 711 (descreştere stocaj):
23.846 lei 121 = 711 23.846 lei
Profit sau pierdere Variaţia stocurilor
Rezultatul exerciţiului = profit 26.154 lei (sold creditor 121)
5. CONTABILITATEA DEPRECIERII STOCURILOR BI PRODUCŢIEI ÎN

CURS DE EXECUŢIE
Deprecierea stocurilor este o consecinţă a aplicării principiului prudenţei care, la
rândul său, este legat direct de evaluarea elementelor bilanţiere la inventar şi la bilanţ.
Fără a relua problematica evaluării stocurilor, prezentată detaliat în par. 2
„Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”,
considerăm necesar să sintetizăm trei idei:
• la inventar stocurile sunt evaluate la valoarea actuală, denumită valoare realizabilă netă;
• atunci când valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea
realizabilă netă înseamnă că ele au suferit deprecieri (scăderea valorii lor din
diferite cauze: demodate, deteriorate etc.) care impun ajustarea costului stocurilor
astfel încât ele să nu fie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea
care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. Altfel spus, în bilanţ stocurile
trebuie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă;
• în fiecare exerciţiu următor se efectuează o nouă evaluare a valorii
realizabile nete. Dacă pentru stocurile pentru care s-au diminuat costurile în
exerciţiul precedent prin depreciere, noile condiţii conduc la o valoare realizabilă
netă mai mică decât cea precedentă, cu diferenţa în minus rezultată se
diminuează în continuare costul stocurilor până la nivelul valorii realizabile nete
revizuite. Şi invers, dacă noile condiţii conduc la o valoare realizabilă netă mai
mare decât cea precedentă sau au încetat să mai existe vechile condiţii, se
procedează la reducerea sau anularea deprecierilor. Acestea sunt, de fapt,
operaţii de regularizare a deprecierilor în exerciţiul(iile) următor(oare).
Ajustarea costului stocurilor ca urmare a deprecierii poate fi făcută şi

contabilizată în două metode: ajustare indirectă şi ajustare directă.
a) Metoda ajustării indirecte
Se poate aplica în două variante: varianta reluării deprecierilor şi varianta
anulării globale a deprecierilor.
Varianta reluării deprecierilor. Este adoptată de normalizatorii români şi constă
în ajustarea indirectă a costului stocurilor prin intermediul conturilor rectificative din
grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”.
Deprecierea constatată, respectiv cea suplimentară, majorează ajustările pentru depreciere
precum şi cheltuielile cu ajustarea deprecierilor: cont 6814 „Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”. Reluarea deprecierilor
diminuează sau anulează ajustările existente şi majorează concomitent veniturile din
ajustări: cont 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”.
Detalierea conturilor de ajustări în cadrul grupei 39 pune în evidenţă că, în ţara
noastră, metoda ajustării indirecte se aplică pe categorii de stocuri.
Exemplu. La 31.12.N valoarea contabilă a stocului de materii prime la S.C.
PROD S.A. este de 24.000 lei, iar valoarea de inventar este de 23.000 lei (vezi
calculele la par. 2). La 31.12.N+1 valoarea contabilă a stocului de materii prime
este de 30.000 lei iar valoarea de inventar 29.400 lei.
Operaţiile contabile
• Constatarea deprecierii de 1.000 lei la 31.12.N (24.000 lei – 23.000 lei):
1.000 lei 6814 = 391 1.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind Ajustări pentru deprecierea
ajustările pentru deprecierea materiilor prime
activelor circulante
• diminuarea deprecierii la 31.12.N+1:
- depreciere necesară: 30.000 lei – 29.400 lei = 600 lei
- depreciere existentă la 31.12.N ....................... 1.000 lei
- diminuarea deprecierii existente ........................ 400 lei
400 lei 391 = 7814 400 lei
materiilor prime deprecierea activelor circulante
Varianta anulării globale a deprecierilor
Constă în contabilizarea deprecierilor în exerciţiul în care sunt constatate
(N). În exerciţiul următor (N+1), la 1 ianuarie, se anulează deprecierile existente,
iar la finele exerciţiului (N+1) se contabilizează obişnuit deprecierile constatate.
Menţinând datele variantei precedente, operaţiile contabile specifice sunt:
• constatarea la 31.12.N a deprecierii stocului de materii prime în sumă de 1.000 lei:
1.000 lei 6814 = 391 1.000 lei
• anularea la 1.01.N+1 a deprecierii existente, constatată la 31.12.N:
1.000 lei 391 = 7814 1.000 lei
materiilor prime deprecierea activelor circulante
• constatarea la 31.12.N+1 a deprecierii stocului de materii prime pentru suma de 600 lei:
600 lei 6814 = 391 600 lei
b) Metoda ajustării directe
Rezultă din prevederile IAS 2 „Stocuri” şi constă în diminuarea directă a
costului stocurilor în exerciţiul în care se constată deprecierea, majorându-se în mod
corespunzător cheltuielile cu stocurile.
Cheltuieli privind stocurile = Materii prime
de materii prime
În exerciţiul(iile) următor(oare), în funcţie de condiţiile existente, se procedează
fie la diminuarea directă în continuare a costului stocurilor, fie la întregirea parţială sau
totală a costului stocurilor (până la maximum valorii contabile de intrare) diminuându-
se în mod corespunzător cheltuielile cu stocurile.
Materii prime = Cheltuieli privind stocurile
de materii prime
Din compararea celor două metode de contabilizare a deprecierii stocurilor
rezultă următoarele concluzii:
• în metoda ajustării indirecte în conturile de stocuri, stocurile rămân înregistrate
la valoarea contabilă de intrare. Pentru a obţine valoarea contabilă netă care se înscrie în
bilanţ, din valoarea contabilă de intrare se deduc deprecierile; în metoda ajustării directe
în conturile de stocuri, stocurile sunt evidenţiate la valoarea contabilă netă;
• în munca de analiză, calculul diferiţilor indicatori economico-financiari ai
stocurilor, efectuat pe baza celor două valori, generează rezultate diferite: nivel
mai mic al indicatorilor în situaţia calculării lor pe baza valorii contabile de intrare
şi mai mare în situaţia calculării lor pe baza valorii contabile nete. De aici o altă
concluzie: rezultate diferite conduc la aprecieri şi decizii diferite.
1. Cum definiţi stocurile ?
2. Prin ce se particularizează criteriile de recunoaştere a stocurilor faţă de alte active ?
3. Prin OMFP nr. 1752/2005, în ţara noastră se menţine metoda LIFO de evaluare
la ieşire a stocurilor. IAS 2 „Stocuri” nu o mai reţine. Opinia dumneavoastră care este ?
4. Ce este valoarea realizabilă netă ? Evaluarea stocurilor la inventar la valoarea
realizabilă netă implică înscrierea ei în listele de inventar ? Explicaţi.
5. Metodele de aproximare a costurilor: cost standard şi preţul cu amănuntul pot fi
aplicate şi în metoda inventarului intermitent de contabilitate a stocurilor ? Explicaţi.
6. Dacă la recepţia unor stocuri cumpărate s-ar constata lipsuri faţă de
cantităţile şi valorile facturate din vina furnizorului, cum s-ar înregistra ele ? Dar
dacă lipsurile ar fi din vina delegatului ?
7. Faceţi o paralelă între operaţiile de stornare şi de înregistrare cu sume în
negru şi cu sume în roşu a operaţiilor privind stocurile. Dumneavoastră pentru care
aţi opta ? Motivaţi răspunsul.
8. La sfârşitul exerciţiului financiar unii furnizori acordă reduceri de preţ sub

forma risturnelor, întocmind în acest scop facturi ulterioare de reduceri de preţ.
Formulaţi un exemplu şi precizaţi ce operaţii contabile generează astfel de reduceri.
9. Prin ce se particularizează relaţiile de calcul al diferenţelor de preţ în
metoda preţ cu amănuntul faţă de metoda cost standard ?
10. Cum influenţează stocajul şi destocajul de produse indicatorii: rezultatul
financiar şi producţia exerciţiului ?
11. Cum se calculează diferenţele de preţ aferente produselor finite obţinute şi
produselor în curs de execuţie constatate la inventar la sfârşitul lunii ?
12. Care sunt implicaţiile fiscale ale cheltuielilor privind ajustările pentru
deprecierea stocurilor în exerciţiul în care se constată deprecierea şi în exerciţiul în care
se anulează, ele fiind nedeductibile fiscal ? Dar dacă cheltuielile ar fi deductibile fiscal ?
Cum influenţează cele două cazuri situaţia financiară a întreprinderii ?
Capitolul V
CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII
1. DEFINIRI BI STRUCTURI PRIVIND TERŢII

Viaţa oricărei întreprinderi se desfăşoară într-un mediu economic – social
caracterizat prin multiple relaţii cu alte întreprinderi, instituţii şi persoane fizice
denumite generic terţi. Sfera relaţiilor cu terţii este variată, începând cu relaţiile cu
furnizorii şi clienţii, personalul, asigurările şi protecţia socială, bugetul statului,
entităţile afiliate, acţionarii/asociaţii şi terminând cu creditorii şi debitorii diverşi.
Toate relaţiile cu terţii se concretizează în datorii şi creanţe.
În termeni generali, datoriile sunt sume de bani sau orice alte bunuri destinate
cuiva, iar creanţele drepturi asupra unor sume de bani ori altor bunuri ce i se datorează.
În termeni financiari-contabili, datoriile reprezintă resurse externe de
finanţare puse la dispoziţie de către terţi pentru care întreprinderea trebuie să
asigure o prestaţie, numerar sau echivalente de numerar. Persoanele faţă de care
întreprinderea are datorii sunt denumite generic creditori; creanţele exprimă
valorile economice avansate temporar terţilor pentru care întreprinderea urmează să
primească o prestaţie, numerar sau echivalente de numerar. Persoanele care au
beneficiat de valorile economice avansate sunt denumite generic debitori.
În termenii Cadrului contabil general IASB, datoriile reprezintă obligaţii
actuale ale întreprinderii ce decurg din evenimente trecute şi prin decontarea cărora
se aşteaptă să rezulte ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice
viitoare; creanţele, ca parte a activelor, exprimă resurse controlate de întreprindere
ca rezultat al unor evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să
rezulte intrări de resurse care încorporează beneficii economice viitoare.
Diversitatea datoriilor şi creanţelor unei întreprinderi a condus la necesitatea
grupării lor după diferite criterii: conţinutul datoriilor şi creanţelor, gradul de lichiditate
al activelor obiect al datoriilor şi creanţelor, moneda în care se face decontarea,
perioada în care se face decontarea ş.a. Dintre aceste criterii cele mai reprezentative
sunt cele după conţinutul datoriilor şi creanţelor şi după gradul lor de lichidare.
După conţinutul lor se disting: datorii şi creanţe comerciale, generate de cumpărări-
vânzări de bunuri şi servicii; datorii şi creanţe financiare, generate de îmrumuturi primite,
inclusiv dobânzile datorate, respectiv împrumuturi acordate inclusiv dobânzile cuvenite;
datorii şi creanţe fiscale, generate de decontările cu bugetul statului privind impozitele,
taxele, fondurile speciale ş.a.; datorii şi creanţe sociale, generate de decontările cu bugetul
asigurărilor şi protecţiei sociale privind contribuţiile specifice ale întreprinderii şi
personalului; alte datorii şi creanţe, generate de relaţiile întreprinderii cu personalul, cu
entităţile afiliate, cu acţionarii/asociaţii, cu creditorii şi debitorii diverşi ş.a. privind salariile,
interesele de participare şi dobânzile aferente, dividendele, rezultatele ş.a.
După gradul de lichiditate, datoriile şi creanţele se împart, potrivit IAS 1
„Prezentarea situaţiilor financiare”, în datorii şi creanţe curente şi datorii şi
creanţe pe termen lung.
Contabilitatea decontărilor cu terţii 139
• Datoriile curente sunt acelea pentru care se aşteaptă ca ele să fie decontate în
cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii, iar exigibilitatea lor este în
termen de 12 luni de la data bilanţului. Toate celelalte datorii care nu se încadrează în
una dintre situaţiile menţionate sunt clasificate ca datorii pe termen lung.
Datoriile din exploatare şi alte datorii legate de activitatea curentă a
întreprinderii sunt clasificate de IAS 1 ca datorii curente chiar dacă sunt exigibile
după mai mult de 12 luni de la data bilanţului.
• Creanţele curente, ca parte a activelor curente, sunt acelea care se
aşteaptă să fie realizate în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii în
termen de 12 luni de la data bilanţului. Toate celelalte creanţe care nu se încadrează
în una dintre situaţiile menţionate sunt clasificate ca active imobilizate.
Similar datoriilor curente, creanţele din exploatare şi alte creanţe legate de
activitatea curentă a întreprinderii sunt clasificate de IAS 1 în creanţe curente chiar
şi atunci când nu se aşteaptă să fie realizate în 12 luni de la data bilanţului.
2. RECUNOABTEREA BI EVALUAREA DATORIILOR

BI CREANŢELOR CURENTE
Recunoaşterea datoriilor şi creanţelor curente se realizează potrivit criteriilor
generale de recunoaştere a elementelor în structurile situaţiilor financiare şi anume:
• datoriile curente sunt recunoscute în situaţiile financiare când este probabil
că o ieşire de resurse purtătoare de beneficii ulterioare, va rezulta din decontarea
obligaţiilor curente şi când acestea pot fi evaluate credibil;
• creanţele curente sunt recunoscute în situaţiile financiare când este
probabilă realizarea de beneficii economice viitoare către întreprindere şi când
acestea au o valoare care poate fi evaluată credibil.
Evaluarea datoriilor şi creanţelor curente se face utilizând una dintre bazele de
evaluare prevăzute de Cadrul contabil general IASB: costul istoric, costul curent,
valoarea realizabilă / de decontare, valoarea actualizată.
Cea mai utilizată bază de evaluare este costul istoric, conform căreia:
• datoriile sunt contabilizate la nivelul valorii echivalentelor obţinute în schimbul
obligaţiei sau, în anumite împrejurări, la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar
sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile, în mersul normal al afacerilor;
• creanţele sunt contabilizate la suma în numerar sau echivalente de numerar care se
aşteaptă să fie încasată în momentul vânzării bunurilor şi serviciilor sau la valoarea justă a
sumei încasate în momentul vânzării bunurilor şi serviciilor.
Cu alte cuvinte datoriile şi creanţele sunt înregistrate în conturi la valoarea nominală în
toate momentele evaluării lor: constituire, inventar, bilanţ, lichidare, cu următoarele excepţii:
• creanţele incerte sau în litigiu sunt evaluate la inventar şi la bilanţ la
valoarea probabilă de încasat;
• datoriile şi creanţele în valută sunt evaluate la inventar şi la bilanţ la valoarea
actualizată (valoarea în lei a valutei la cursul de închidere a exerciţiului financiar).
3. CONTABILITATEA CURENTĂ A DATORIILOR BI

CREANŢELOR COMERCIALE
3.1. Forme şi structuri privind datoriile şi creanţele comerciale
Datoriile şi creanţele comerciale reprezintă obligaţii, respectiv drepturi ale unei
întreprinderi faţă de alte întreprinderi generate de relaţiile economice al căror conţinut îl
reprezintă cumpărarea-vânzarea de bunuri şi servicii (intră în obiectul de activitate al
întreprinderii). Întreprinderile care deţin poziţia de vânzător în cadrul relaţiilor economice
sunt denumite furnizori, iar cele care deţin poziţia de cumpărător sunt denumite clienţi.
Atât furnizorii cât şi clienţii sunt delimitaţi în contabilitate prin forme
specifice conţinutului lor şi anume: furnizori, efecte de plătit, avansuri acordate
respectiv, clienţi, efecte de încasat, avansuri încasate.
Datoriile şi creanţele care nu sunt generate de obiectul de activitate al întreprinderii
(exploatare) sunt cunoscute sub denumirile de creditori şi debitori.
Necesităţi de ordin financiar-contabil, de analiză şi de raportare au
determinat clasificarea datoriilor şi creanţelor comerciale după diferite criterii.
Dintre acestea două prezintă importanţă directă pentru organizarea contabilităţii
datoriilor şi creanţelor comerciale în ansamblul lor: perioada de decontare şi
apartenenţa naţională a părţilor aflate în relaţii economice.
a) După perioada de decontare se disting:
• datorii şi creanţe comerciale cu decontare imediată în care se cuprind atât
datoriile şi creanţele comerciale cu decontare pe loc, cu şi fără numerar, cât şi cele
decontabile în perioada circuitului bancar al documentelor. Datoriile şi creanţele
comerciale din această ultimă categorie nu sunt purtătoare de dobânzi;
• datorii şi creanţe comerciale cu decontare ulterioară. Sunt cunoscute sub
denumirea de datorii şi creanţe comerciale cu decontare la termen (la scadenţă) sau
pe credit comercial. Aceste datorii şi creanţe sunt purtătoare de dobânzi, vânzarea
fiind asociată unei operaţii de finanţare.
În funcţie de întinderea perioadei de decontare, datoriile şi creanţele
comerciale din această categorie se subîmpart în trei grupe: pe termen scurt, sub un
an; pe termen mediu, între 1 şi 5 ani; pe termen lung, peste 5 ani.
b) După naţionalitatea părţilor aflate în relaţii economice se disting:
• datorii şi creanţe comerciale interne, generate de vânzări-cumpărări de bunuri
şi servicii a căror decontare între părţi se face în monedă naţională (în lei);
• datorii şi creanţe comerciale externe, generate de vânzări-cumpărări de
bunuri şi servicii în care una dintre părţi este situată în ţară, cealaltă în străinătate.
În acest caz decontarea între părţi se face în valută, convertită în moneda naţională
(lei) în funcţie de cursul valutar din data decontării.
3.2. Conturile privind datoriile şi creanţele comerciale
Figurează în planul de conturi în următoarele grupe din clasa 4 „Conturi de terţi”:
40. FURIZORI ŞI COTURI ASIMILATE
401. Furnizori
403. Efecte de plătit
404. Furnizori de imobilizări

405. Efecte de plătit pentru imobilizări
408. Furnizori – facturi nesosite
409. Furnizori - debitori
4091. Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor
4092. Furnizori – debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări
41. CLIEŢI ŞI COTURI ASIMILATE
411. Clienţi
4111. Clienţi
4118. Clienţi incerţi sau în litigiu
413. Efecte de primit de la clienţi
418. Clienţi – facturi de întocmit
419. Clienţi – creditori
Conturile de furnizori au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu
datoriile faţă de furnizori constituite ca urmare a achiziţionării de bunuri şi servicii.
Se debitează cu sumele plătite pentru stingerea datoriilor. Au sold creditor care
reflectă datoriile existente care urmează să fie decontate.
Conturile la clienţi au funcţia contabilă de activ. Se debitează cu creanţele
faţă de clienţi constituite ca urmare a vânzării de bunuri şi servicii. Se creditează
cu sumele încasate de la clienţi pentru stingerea creanţelor. Au sold debitor care
reflectă creanţele existente care urmează să fie decontate.
De la regulile de mai sus fac excepţie conturile:
• 409 „Furnizori–debitori”. Este cont de activ care reflectă în debitul său
avansurile acordate furnizorilor în vederea achiziţionării de bunuri şi servicii, iar în
credit avansurile reţinute furnizorilor la primirea bunurilor şi serviciilor;
• 419 „Clienţi-creditori”. Este cont de pasiv care reflectă în creditul său
avansurile încasate de la clienţi în vederea vânzării de bunuri şi servicii, iar în debit
avansurile reţinute clienţilor la vânzarea bunurilor şi serviciilor.
Contabilitatea analitică a furnizorilor şi clienţilor se ţine pe categorii: interni şi
externi, pe termene de decontare (plată, respectiv încasare) şi pe fiecare furnizor şi client.
3.3. Contabilitatea operaţiilor privind datoriile şi
creanţele comerciale
3.3.1. Datorii şi creanţe comerciale interne
Baza documentară de constituire a datoriilor şi creanţelor comerciale interne
o reprezintă factura fiscală. Se întocmeşte de furnizor pe baza dispoziţiei de
livrare sau avizului de însoţire a mărfurilor.
Pentru decontare, pe baza facturii se întocmesc: chitanţa, dacă decontarea se face
cu numerar, ordinul de plată sau instrumentele de plată şi de credit (cambia, biletul la
ordin, cecul), dacă decontarea se face fără numerar.
Operaţiile care se înregistrează în contabilitate cu privire la datoriile şi
creanţele comerciale interne, indiferent că sunt efectuate cu plata imediată sau la
termen, privesc: cumpărarea, respectiv vânzarea bunurilor şi/sau serviciilor;
decontarea acestora prin plată, respectiv încasare.
a) Datorii şi creanţe comerciale interne cu decontarea imediată

Exemplu. S.C. PROD S.A. acordă delegatului său un avans de 5.000 lei în
vederea achiziţionării unor materii prime de la S.C. MIN S.A. Factura, însoţită de
chitanţă, cuprinde următoarele date:
• preţ de vânzare.............4.000 lei
• TVA 19%........................760 lei
Total..............4.760 lei
Operaţiile contabile la cumpărător:
• recepţia materiilor prime cumpărate conform notei de recepţie şi constatare de diferenţe:
4.000 lei 301 = 401 4.760 lei
760 lei 4426
TVA deductibilă
• plata cu numerar a furnizorului conform chitanţei eliberate de acesta:
4.760 lei 401 = 542 4.760 lei
Furnizori Avansuri de trezorerie
Operaţiile contabile la vânzător:
• livrarea produselor conform facturii fiscale la preţul de vânzare de 4.000 lei, TVA 19%:
4.760 lei 411 = 701 4.000 lei
produselor finite
4427 760 lei
TVA colectată
• încasarea în numerar a produselor vândute conform chitanţei emise:
4.760 lei 5311 = 411 4.760 lei
Casa în lei Clienţi
Dacă decontarea între părţi s-ar fi făcut fără numerar, aceasta reprezentând regula, atunci:
• cumpărătorul ar fi înregistrat plata datoriei prin ordin de plată sau prin alt instrument:
4.760 lei 401 = 5121 4.760 lei
• vânzătorul ar fi înregistrat încasarea creanţei conform extrasului de cont:
4.760 lei 5121 = 411 4.760 lei
Conturi la bănci în lei Clienţi
b) Datorii şi creanţe comerciale interne cu decontarea la termen
După cum s-a precizat, acestea sunt purtătoare de dobânzi, vânzarea fiind
asociată unei operaţii de finanţare (vânzătorul îşi imobilizează fonduri pe perioada
de creditare, iar cumpărătorul beneficiază de fonduri atrase). TVA se aplică numai
asupra preţului de vânzare nu şi asupra dobânzii.
Exemplu. S.C. PROD S.A. cumpără de la S.C. MIN S.A. materii prime pe
credit comercial cu plata după 12 luni de la livrare: preţul de vânzare 8.000 lei, rata
dobânzii 10% pe an, TVA 19%. Cuprinsul facturii:
- preţ de vânzare.................8.000 lei
- TVA 19% × 8.000 lei ......1.520 lei
- dobânda 10%.......................800 lei
Total 10.320 lei
• la cumpărător, recepţia materiilor primite cumpărate pe credit comercial:
8.000 lei 301 = 401 10.320 lei
800 lei 666
Cheltuieli privind dobânzile
1.520 lei 4426
TVA deductibilă
• la vânzător, livrarea produselor finite:
10.320 lei 411 = 701 8.000 lei
produselor finite
766 800 lei
Venituri din dobânzi
4427 1.520 lei
TVA colectată
3.3.2. Datorii şi creanţe comerciale externe
Datoriile comerciale externe sunt generate de importuri de bunuri şi de
servicii, iar creanţele comerciale externe de exporturi de bunuri şi de servicii.
3.3.2.1. Constituirea şi decontarea datoriilor comerciale externe
Baza documentară a constituirii datoriilor comerciale externe este
reprezentată de factura externă, declaraţia vamală de import şi fişa de calcul al
importului, iar pentru decontare modalităţile de plată cunoscute, în principal
acreditivul documentar şi incassoul documentar.
Pentru exemplificare considerăm un import de mărfuri pe cont propriu în
condiţia CIF în valoare de 5.000 € la cursul de 3,50 lei/€. Plata importului se face
prin incasso documentar, cursul la plată fiind de 3,60 lei/€.
a) înregistrarea datoriei faţă de furnizorul extern pe baza facturii externe şi fişei de
calcul al importului (vezi model în Cap. III, par. 2.3.2.1): 5.000 € × 3,50 lei/€ = 17.500 lei:
17.500 lei 371 = 401 17.500 lei
Mărfuri Furnizori
b) decontarea datoriei comerciale externe la cursul de 3,60 lei/€:
• valoarea în lei la plată: 5.000 € × 3,60 lei = 18.000 lei
• valoarea în lei la constituirea datoriei: 5.000 € × 3,50 lei = 17.500 lei
• diferenţă de curs valutar nefavorabilă (d.c.v. -) 500 lei
17.500 lei 401 = 5124 18.000 lei

Furnizori Conturi la bănci în valută
500 lei 665
Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar
Dacă diferenţa de curs valutar ar fi fost favorabilă (cursul valutar la data plăţii
mai mic decât cel la constituirea datoriei), operaţia contabilă de decontare devine:
401 = 5124
765
Venituri din diferenţe de
curs valutar
Similar se calculează şi se contabilizează decontarea serviciilor externe în

valută legate de importul de bunuri şi servicii.
3.3.2.2. Constituirea şi decontarea creanţelor comerciale externe
Baza documentară a constituirii creanţelor comerciale externe o reprezintă factura
externă, factura externă de uz intern şi declaraţia vamală de export, iar pentru decontare
modalităţile de plată cunoscute, în primul rând acreditivul documentar şi incassoul documentar.
Pentru exemplificare considerăm că o întreprindere specializată de
export-import efectuează un export de mărfuri pe cont propriu în condiţia FOB în
valoare de 10.000 € × 3,60 lei/€. Costul de achiziţie al mărfurilor exportate este de
25.000 lei. La data încasării mărfurilor cursul valutar este de 3,65 lei/€.
a) livrarea mărfurilor la extern (constituirea creanţei comerciale externe):
10.000 € × 3,60 lei = 36.000 lei:
36.000 lei 411 = 707 36.000 lei
mărfurilor
b) scăderea mărfurilor din gestiune la costul de achiziţie de 25.000 lei:
25.000 lei 607 = 371 25.000 lei
Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri
c) încasarea mărfurilor de la clientul extern:
- valoarea în lei la încasare: 10.000 € × 3,65 lei = 36.500 lei
- valoarea în lei la constituirea creanţei: 10.000 € × 3,60 lei = 36.000 lei
- d.c.v. (+) 500 lei
36.500 lei 5124 = 411 36.000 lei

Conturi la bănci în valută Clienţi
765 500 lei
curs valutar
Dacă diferenţa de curs valutar ar fi fost nefavorabilă, încasarea s-ar fi contabilizat prin operaţia:
5124 = 411
665
Cheltuieli din diferenţe de curs valutar
3.3.3. Particularităţi în contabilitatea datoriilor şi
creanţelor comerciale
3.3.3.1. Datorii şi creanţe comerciale pentru livrări fără facturi
Datoriile şi creanţele comerciale generate de bunurile livrate fără facturi sunt
contabilizate potrivit principiului independenţei exerciţiului ca cheltuieli de plătit în contul
408 „Furnizori - facturi nesosite”, respectiv ca venituri de primit în contul 418 „Clienţi -
facturi de întocmit”. TVA aferentă este considerată în acest moment ca neexigibilă.
Evaluarea bunurilor şi implicit a datoriilor şi creanţelor se face fie la preţurile anterioare,
fie la preţurile curente. Nefiind certe ca mărime, convenim să le definim preţuri estimate.
Ulterior, la întocmirea facturii fiscale are loc un transfer al datoriilor şi creanţelor
comerciale fără facturi în categoria celor obişnuite (cu facturi), când se regularizează şi
eventualele diferenţe dintre valorile estimate şi cele reale. Totodată se evidenţiază

exigibilitatea TVA şi se regularizează eventualele diferenţe de TVA.
Menţinând exemplul din Cap. IV, par. 3.3.2.1 „Stocuri cumpărate fără facturi
sosite”: valoarea estimată a produselor livrate 100.000 lei, TVA 19%, costul produselor
livrate 75.000 lei, operaţiile contabile la livrare sunt:
• livrarea produselor fără factură, dar cu documente însoţitoare (dispoziţia de
livrare/aviz de însoţire):
119.000 lei 418 = 701 100.000 lei
Clienţi – facturi de întocmit Venituri din vânzarea
produselor finite
4428 19.000 lei
TVA neexigibilă
• concomitent se scad din gestiune produsele vândute la costul de producţie
presupus de 75.000 lei:
75.000 lei 711 = 345 75.000 lei
Ulterior, la sosirea facturii fiscale se pot întâlni trei situaţii:
a) Valoarea facturată este egală cu valoarea estimată la livrare
În această situaţie se transferă creanţa de încasat în contul 411 „Clienţi” şi se
evidenţiază exigibilitatea TVA:
119.000 lei 411 = 418 119.000 lei
Clienţi Clienţi – facturi de întocmit
şi
19.000 lei 4428 = 4427 19.000 lei
TVA neexigibilă TVA colectată
b) Valoarea facturată este mai mare decât valoarea estimată la livrare
Considerăm valoarea facturată de 120.000 lei, TVA 19%. În această situaţie,
concomitent cu operaţiile de regularizare de la punctul a) se înregistrează şi
diferenţa de valoare în plus facturată de 20.000 lei, TVA 19%:
23.800 lei 411 = 701 20.000 lei
produselor finite
4427 3.800 lei
TVA colectată
c) Valoarea facturată este mai mică decât valoarea estimată la livrare
Considerăm valoarea facturată de 80.000 lei, TVA 19%. În această situaţie,
concomitent cu operaţia de regularizare de la punctul a) se înregistrează şi diferenţa
de valoare în minus de 20.000 lei, TVA 19%:
20.000 lei 701 = 418 23.800 lei
Venituri din vânzarea Clienţi – facturi de întocmit
produselor finite
3.800 lei 4427
TVA colectată
Ca şi în cazul stocurilor, la întocmirea facturii poate fi adoptată şi soluţia
stornării operaţiei iniţiale de livrare a produselor fără factură şi înregistrarea apoi, în
mod obişnuit, a facturii întocmite. Soluţia nu este însă prevăzută în normele
contabile de utilizare a conturilor.
3.3.3.2. Datorii şi creanţe comerciale cu facturi cu reduceri de preţ

În ansamblul său, cazul de faţă a fost detaliat pentru datoriile comerciale în
Cap. IV, par. 3.3.2.2 „Stocuri cumpărate cu reduceri de preţ”. Reluăm în sinteză,
pentru fixarea cunoştinţelor şi contabilizarea creanţelor comerciale cu reduceri de
preţ, principalele reglementări specifice:
• reducerile de preţ acordate de furnizori sunt de două categorii: reduceri
comerciale (rabaturi, remize, risturne) şi reduceri financiare (sconturi de decontare);
• în baza de impozitare a TVA nu se includ reducerile de preţ;
• scontul de decontare se calculează asupra netului comercial (diferenţa rezultată este
netul financiar) şi se contabilizează fie la facturarea bunurilor vândute, fie la decontare, când
se evidenţiază la cheltuieli financiare în contul 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate”.
Exemplu (reluat din Cap. IV, par. 3.3.2.2). La 1.08.N, S.C. MIN S.A. vinde
produse către S.C. PROD S.A. la preţul de 50.000 lei, remiză 4%, scont de decontare
1%, TVA 19%. Se presupune că scontul de decontare se contabilizează la facturare, iar
scadenţa anticipată perioadei de creditare (30.08.N) este la 10.08.N.
FACTURĂ
• Produse – preţ de vânzare.............................50.000 lei

• Remiză 4%......................................................2.000 lei
ET COMERCIAL 48.000 lei
• Scont de decontare 1%.......................................480 lei
ET FIACIAR 47.520 lei
• TVA 19%....................................................... 9.029 lei
TOTAL FACTURĂ 56.549 lei
a) înregistrarea pe 1.08.N a produselor livrate cu reduceri de preţ:
57.029 lei 411 = 701 48.000 lei
produselor finite
4427 9.029 lei
TVA colectată
b) înregistrarea concomitentă (1.08.) a scontului acordat:
480 lei 667 = 411 480 lei
Cheltuieli privind sconturile acordate Clienţi
c) încasarea facturii la 10.08.N pentru suma netă de 56.549 lei:
56.549 lei 5121 = 411 56.549 lei
Dacă scontul de decontare calculat în factura iniţială s-ar fi contabilizat la
încasare (10.08.N), operaţiile b) şi c) devin:
56.549 lei 5121 = 411 57.029 lei
480 lei 667
Cheltuieli privind sconturile acordate
3.3.3.3. Datorii şi creanţe comerciale pentru care s-au întocmit facturi dar nu
s-au livrat bunurile până la sfârşitul exerciţiului
În acest caz, din motive fiscale, atât la cumpărător cât şi la vânzător bunurile
sunt contabilizate ca cheltuieli în avans, respectiv ca venituri în avans, dar TVA
aferentă se contabilizează ca TVA deductibilă, respectiv colectată. În exerciţiul
următor, la cumpărător se evidenţiază bunurile primite, iar la vânzător bunurile livrate.
Exemplu. La 29.12.N, S.C. IND S.A. întocmeşte factura pentru produsele
contractate la vânzare cu S.C. COM S.A., fără ca livrarea să fi avut loc până la
31.12.N: preţ de vânzare 100.000 lei, TVA 19%.
• 29.12.N: înregistrarea facturii primite, conţinând materii prime:
100.000 lei 471 = 401 119.000 lei
Cheltuieli înregistrate în avans Furnizori
4426
19.000 lei TVA deductibilă
• 5.01.N+1: recepţia materiilor prime:
100.000 lei 301 = 471 100.000 lei
Materii prime Cheltuieli înregistrate în avans
• 7.01.N+1: plata facturii cu ordin de plată:
119.000 lei 401 = 5121 119.000 lei
Operaţiile contabile la furnizor:
• 29.12.N: înregistrarea facturii emise, conţinând produse finite:
119.000 lei 411 = 472 100.000 lei
Clienţi Venituri înregistrate în avans
4427
TVA colectată 19.000 lei
• 5.01.N: livrarea produselor finite:
100.000 lei 472 = 701 100.000 lei
Venituri înregistrate în avans Venituri din vânzarea
produselor finite
• 5.01.N: scăderea din gestiune a produselor livrate la costul de producţie de 75.000 lei:
75.000 lei 711 = 345 75.000 lei
• 7.01.N: încasarea facturii:
119.000 lei 5121 = 411 119.000 lei
3.3.4. Contabilitatea operaţiilor de decontare a datoriilor şi
creanţelor comerciale prin efecte de comerţ
3.3.4.1. Definirea, structura şi funcţiile efectelor de comerţ
Efectele de comerţ sunt instrumente de plată şi de credit (titluri negociabile)
prin care se reglementează achitarea unor creanţe provenite din operaţiile
comerciale (vânzări – cumpărări).
Decontarea creanţelor poate fi făcută la vedere sau la termen în beneficiul
persoanei care deţine efectul de comerţ acceptat de către debitor.
Fiind titluri negociabile, efectele de comerţ sunt creanţe transmisibile, adică pot
trece din proprietatea unei persoane în proprietatea alteia prin cedare sau vânzare.
Ca structură efectele de comerţ cuprind: cambia, biletul la ordin şi cecul.
Cambia. Este înscrisul prin care o persoană numită trăgător (furnizor sau
creditor), dă ordin unei alte persoane numită tras (cumpărător sau debitor) să
plătească o sumă determinată la vedere sau la termen, unei terţe persoane numită
beneficiar. Beneficiarul poate fi chiar trăgătorul sau un creditor al acestuia.
Ca instrument de plată şi de credit cambia îndeplineşte următoarele funcţii:
instrument de încasare, instrument de credit, instrument de plată şi instrument de garantare.
Funcţia de instrument de încasare. Se manifestă la iniţiativa beneficiarului
şi constă în remiterea cambiei spre încasare băncii sale. Banca beneficiarului achită
acestuia valoarea cambiei după preluarea sumei din contul trasului.
Funcţia de instrument de credit. Se manifestă, de asemenea, la iniţiativa
beneficiarului şi constă în transformarea creanţelor în lichidităţi înaintea termenului de plată
prin vânzarea cambiei băncii sale. Operaţia este cunoscută sub denumirea de scontare.
Funcţia de instrument de plată. Se manifestă atunci când beneficiarul
utilizează cambia ca mijloc de decontare (de plată) faţă de un creditor al său.
Operaţia este cunoscută sub denumirea de girare (andosare) a cambiei.
Funcţia de instrument de garantare. Se manifestă la iniţiativa trasului şi
trăgătorului (beneficiarului) sub diferite aspecte, cum ar fi: acceptarea cambiei la
prezentare de către tras când acesta devine debitorul principal al obligaţiei de plată;
avalizarea cambiei de către un terţ care-şi asumă obligaţia de a plăti în locul debitorului
dacă acesta nu efectuează plata; garantarea încasării în cadrul unor tehnici de plată
nesigure, ca de exemplu incassoul documentar.
Biletul la ordin. Este înscrisul prin care o persoană numită subscriptor
(cumpărător sau debitor) se angajează să plătească la o anumită dată o sumă
determinată unei alte persoane numită beneficiar (vânzător).
Spre deosebire de cambie care este creată la ordinul creditorului, biletul la
ordin este creat la ordinul debitorului care este, în acelaşi timp, trăgător şi tras.
Cecul. Este înscrisul (dispoziţia) emis (dată) de către plătitor (cumpărător sau
debitor) unei bănci, la care are disponibil în cont, de a achita o sumă de bani unui terţ,
beneficiarul cecului (furnizor sau creditor). Principala funcţie a cecului este cea de
mijloc de plată, creditorul putând încasa contravaloarea acestuia de la banca
emitentului. În acest caz, cecul poate fi: nominativ (se indică numele beneficiarului), la
„ordin” (se transmite prin girare şi este plătit ultimului beneficiar indicat pe cec) sau la
purtător (fără indicarea numelui beneficiarului, cel care-l deţine putându-l încasa).
3.3.4.2. Contabilitatea operaţiilor de decontare cu efecte de comerţ
Cele mai frecvente operaţii cu efecte de comerţ privesc decontarea la vedere,
la termen şi scontarea.
Efectele de comerţ, în principal cambia, trase cu plata la vedere pot fi depuse
spre încasare la bancă de către beneficiar în orice zi de la primirea lor de la tras,
acceptate. Cambiile trase cu plata la termen pot fi depuse spre încasare numai la
termenul înscris pe ele. Dacă beneficiarul procedează la scontare, trasul are
obligaţia de plată doar la termenul înscris pe cambie.
Pentru contabilizarea operaţiilor de decontare a datoriilor şi creanţelor

comerciale cu efecte de comerţ la vedere şi la termen se utilizează următoarele conturi
specifice: la cumpărător, contul 403 „Efecte de plătit”, iar la vânzător conturile:
- 413 „Efecte de primit de la clienţi”. Creanţele evidenţiate în acest cont au
caractere juridice diferite de cele ale unor creanţe normale evidenţiate în contul 411
„Clienţi” în sensul că ele pot deveni creanţe transmisibile sau mobilizabile, în
funcţie de modul de utilizare a efectelor de comerţ de către posesor;
- 5113 „Efecte de încasat”. Cont de trezorerie care evidenţiază în debitul său
efectele depuse la bancă spre încasare la vedere şi la termen, iar în credit
comisionul bancar reţinut şi suma netă încasată;
- 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” destinat evidenţierii
comisionului bancar plătit pentru decontarea efectelor de comerţ.
Exemplu. S.C. IND S.A. livrează produse finite către S.C. PROD S.A.
decontabile cu o cambie trasă cu plata la vedere: preţul de vânzare 50.000 lei, TVA
19%. Comisionul bancar reţinut pentru încasarea cambiei 300 lei.
• primirea bunurilor (materii prime) de la furnizor:
50.000 lei 301 = 401 59.500 lei
9.500 lei 4426
TVA deductibilă
• acceptarea cambiei (şi restituirea ei furnizorului):
59.500 lei 401 = 403 59.500 lei
Furnizori Efecte de plătit
• plata datoriei către furnizor (la preluarea sumei din cont):
59.500 lei 403 = 5121 59.500 lei
Efecte de plătit Conturi la bănci în lei
Operaţiile contabile la vânzător:
• livrarea produselor conform facturii emise şi transmiterea cambiei
cumpărătorului pentru acceptare:
59.500 lei 411 = 701 50.000 lei
produselor finite
4427 9.500 lei
TVA colectată
• primirea cambiei acceptate:
59.500 lei 413 = 411 59.500 lei
Efecte de primit Clienţi
de la clienţi
• depunerea cambiei spre încasare la bancă:
59.500 lei 5113 = 413 59.500 lei
Efecte de încasat Efecte de primit
de la clienţi
• încasarea cambiei: comisionul bancar 300 lei, suma netă încasată 59.200 lei:
59.200 lei 5121 = 5113 59.500 lei

Conturi la bănci în lei Efecte de încasat
300 lei 627
Cheltuieli cu serviciile
bancare şi asimilate
Scontarea efectelor de comerţ intervine numai în cazul efectelor trase cu plata la
termen. În limbajul financiar scontarea este denumită operaţie de mobilizare a creditelor
comerciale (ca efect al transformării creanţelor în lichidităţi înaintea termenului de plată).
Prin scontare, banca achită condiţionat vânzătorului efectului de comerţ valoarea
nominală mai puţin comisionul bancar cuvenit şi scontul de decontare (dobânda
calculată pe perioada de la plata efectului de comerţ până la scadenţa acestuia).
Plata condiţionată de către bancă a efectului de comerţ trebuie înţeleasă în sensul de
creditare. Deşi banca are în contrapartida plătită proprietatea asupra creanţei, vânzătorul
efectului de comerţ rămâne răspunzător faţă de bancă dacă la scadenţă trasul are dificultăţi
financiare. Ca urmare, banca îşi recuperează valoarea nominală a efectului de la vânzător
urmând ca acesta să urmeze calea protestării (acţionării în judecată a trasului).
Pentru contabilizare se utilizează aceleaşi conturi ca la decontarea efectelor
la vedere şi la termen cu următoarele excepţii (la vânzător):
- utilizarea contului în afara bilanţului 8037 „Efecte scontate neajunse la
scadenţă” ca urmare a creditării condiţionate de către bancă a efectului de comerţ;
- utilizarea contului 5114 „Efecte remise spre scontare” în locul contului
5113 „Efecte de încasat”;
- utilizarea conturilor 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” şi
667 „Cheltuieli privind sconturile acordate” pentru reţinerile făcute de bancă
reprezentând comisionul cuvenit şi scontul calculat.
Pentru contabilizarea operaţiilor, menţinem datele exemplului precedent cu
următoarele precizări: cambia a fost trasă cu plata la termen; scontarea s-a făcut cu 90
de zile înaintea scadenţei; rata dobânzii este de 8% pe an.
Operaţiile contabile la cumpărător sunt similare exemplului precedent.
Operaţiile contabile specifice la vânzător sunt:
• scontarea cambiei cu 90 de zile înaintea scadenţei:
59.500 lei 5114 = 413 59.500 lei
Efecte remise spre scontare Efecte de primit de la clienţi
• reţinerile făcute de bancă din valoarea nominală:
8% × 90 zile
- scontul: = 2% ;
360 zile
- valoarea scontului: 59.500 lei × 2% = 1.190 lei;
- comisionul bancar 300 lei.
300 lei 627 = 5114 1.490 lei
Cheltuieli cu serviciile Efecte remise spre scontare
1.190 lei 667
Cheltuieli privind
sconturile acordate
• încasarea sumei nete: 59.500 lei – 1.490 lei = 58.010 lei:
58.010 lei 5121 = 5114 58.010 lei

Conturi la bănci în lei Efecte remise spre scontare
• evidenţierea efectului de comerţ neajuns la scadenţă:
Debit 8037 „Efecte scontate neajunse la scadenţã” 59.500 lei
După recuperarea de către bancă a valorii nominale a efectului de comerţ la termen
de la tras, pe baza comunicării făcute vânzătorului efectului acesta îl scoate din evidenţă:
Credit 8037 „Efecte scontate neajunse la scadenţã” 59.500 lei
4. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU PERSONALUL

4.1. Noţiuni privind salarizarea şi normarea muncii
Salariul reprezintă remuneraţia primită de un salariat pentru munca prestată pentru
şi sub autoritatea unui angajator, persoană fizică sau juridică.
Mărimea şi componentele salariilor, în general, se stabilesc prin negocieri
colective înscrise în contractele colective de muncă încheiate între patronate şi
sindicate la nivel naţional, de ramură şi de întreprindere, iar salariile individuale
prin negocieri individuale înscrise în contractul individual de muncă.
Prin contractul colectiv de muncă fiecare întreprindere îşi stabileşte, în funcţie
de specificul activităţii şi în concordanţă cu prevederile contractelor colective de muncă
la nivelele superioare, propriul sistem de salarizare şi normare a muncii.
Sistemul de salarizare al unei întreprinderi are două componente: veniturile
salariale şi formele de salarizare.
a) Veniturile salariale cuprind componentele salariilor şi anume:
• salariile de bază stabilite prin grile de salarizare în funcţie de diferite
criterii: categoria de personal, funcţii, nivel de calificare, nivel de retribuire ş.a.
Ca principiu, pentru personalul din compartimentele funcţionale salariul de
bază se stabileşte lunar, iar pentru personalul din structurile operative (secţii,
ateliere etc.) se stabileşte salariul orar.
Salariile de bază stabilite prin contracte colective şi individuale de muncă
sunt folosite ca bază pentru calculul sporurilor la salarii.
• sporurile. Se acordă în funcţie de specificul activităţii întreprinderii şi de
prevederile legale pentru: condiţii deosebite de muncă: grele, nocive, izolare, stres
etc; muncă suplimentară; munca suplimentară efectuată în zilele de repaus
săptămânal sau în zilele de sărbători legale; lucrul în timpul nopţii; vechime în
muncă; exercitarea unei funcţii suplimentare ş.a.;
• adaosurile la salariul de bază: adaosul de acord; premii acordate din
fondul de premiere; primele de vacanţă şi de sărbători;
• indexările, acordate ca urmare a creşterii preţurilor;
• alte drepturi de personal: indemnizaţii pentru concedii de odihnă;
indemnizaţii pentru incapacitate temporară de muncă; avantajele în natură.
b) Formele de salarizare pot fi:
• salarizarea în regie sau după timp care se aplică personalului din
compartimentele funcţionale şi personalului auxiliar din structurile operative (de producţie);
• salarizarea în acord care se aplică personalului de bază din structurile
operative. În funcţie de condiţiile concrete din fiecare întreprindere, acordul poate
fi aplicat în diferite variante, cele mai reprezentative fiind:
- acordul individual în care salariul se calculează ca produs: fie între

cantitatea de produse realizate şi unitatea de produs; fie între cantitatea de produse,
timpul normat şi tariful pe unitatea de timp.
- acordul colectiv. Se aplică unde procesul tehnologic impune organizarea
muncii în echipe. Calculul veniturilor se face în doi paşi:
• calculul venitului colectiv: cantitatea de produse × tarif colectiv pe
unitatea de produs;
• calculul veniturilor individuale care presupune repartizarea venitului
colectiv pe membrii colectivului proporţional cu salariul de bază şi timpul lucrat.
ormarea muncii priveşte sistemul de norme de muncă şi de normative de personal.
Normele de muncă se elaborează de către angajator, conform normativelor în
vigoare, sau în cazul în care nu există normative, normele de muncă se elaborează de
către angajator cu acordul sindicatului, ori după caz al reprezentanţilor salariaţilor.
Norma de muncă exprimă cantitatea de muncă necesară pentru efectuarea
operaţiilor sau lucrărilor de către o persoană cu calificare corespunzătoare, care lucrează
cu intensitate normală, în condiţiile unor procese tehnologice şi de muncă determinate. Se
exprimă sub forma de: norme de timp (cantitatea de timp în ore sau minute pe unitatea
de produs), norme de producţie (cantitatea de produse pe unitatea de timp), sferă de
atribuţii (pentru muncitorii auxiliari) sau sub alte forme proprii fiecărei activităţi.
4.2. Calculul veniturilor şi reţinerilor din salariu
Se face în următoarea succesiune: a) calculul venitului brut; b) calculul
venitului net; c) calculul venitului net impozabil; d) calculul venitului net de plată.
a) Calculul venitului brut
Se face prin însumarea salariului de bază realizat cu sporurile, adaosurile,
indexările, şi alte drepturi de personal.
Exemple de calcul al salariului de bază:
- salariatul X*) dintr-un compartiment funcţional are salariul de bază lunar de 1.000
lei şi a lucrat toată luna. Salariul de bază realizat este de 1.000 lei;
- salariatul A din atelierul de întreţinere şi reparaţii are salariul orar de 5 lei/oră şi a
lucrat în luna curentă 150 de ore. Salariul de bază realizat este de 150 ore × 5 lei/oră = 750 lei;
- salariatul B din secţia I lucrează în acord individual. Cantitatea de produse
realizată în luna curentă este de 40 de buc., tariful de plată fiind de 20 lei/buc.
Salariul realizat: 40 buc. × 20 lei/buc. = 800 lei;
- salariaţii M, N şi O din secţia II lucrează în acord colectiv. Salariile orare şi
numărul de ore prestate în luna curentă sunt: M = 5 lei/oră – 160 ore; N = 6 lei/oră
– 150 ore; O = 4 lei/oră – 150 ore. Cantitatea de produse realizată de echipă în luna
curentă este 25 buc., iar tariful colectiv este de 115 lei/buc. Venitul colectiv = 25
buc × 115 lei/buc = 2.875 lei.
*)
Datele salariatului X vor fi luate în considerare la exemplificarea contabilizării
operaţiilor privind salariile.
Tabelul de calcul al salariilor în acord colectiv

r. Salariaţi Salarii de bază Venituri
crt. conform timpului lucrat individuale
0 1 2 3 = 2 × K*)
1. M 160 ore × 5 lei/oră = 800 lei 800 lei × 1,25 = 1.000 lei
2. N 150 ore × 6 lei/oră = 900 lei 900 lei × 1,25 = 1.125 lei
3. O 150 ore × 4 lei/oră = 600 lei 600 lei × 1,25 = 750 lei
Total 2.300 lei 2.875 lei
*)
K = 2.875 lei/2.300 lei = 1,25
Exemple de calcul al sporurilor
Salariatul X beneficiază de un spor de vechime de 20% şi de un spor de stres de 10%:
- sporul de vechime: 1.000 lei × 20% = 200 lei
- sporul de stres: 1.000 lei × 10% = 100 lei
Venitul brut = 1.000 lei + 200 lei +100 lei = 1.300 lei
b) Calculul venitului net
Se face ca diferenţă între venitul brut lunar şi contribuţiile obligatorii
aferente lunii în cauză. Contribuţiile obligatorii ale personalului pentru asigurările
sociale şi protecţia socială şi cotele procentuale sunt:
- contribuţia la asigurările sociale (CAS) în cotă de 9,5% aplicată asupra
venitului lunar brut. Dacă venitul lunar brut depăşeşte venitul brut a 5 salarii medii
pe economie, CAS se calculează în această limită;
- contribuţia la asigurările sociale de sănătate (CASS) în cotă de 6,5%
aplicată asupra venitului lunar brut;
- contribuţia la fondul de şomaj (CFS) în cotă de 1% aplicată la o bază de
calcul determinată ca diferenţă între venitul lunar brut şi unele sporuri, ca de
exemplu sporul de vechime şi sporul de doctorat.
În cazul salariatului X calculele sunt:
- CAS: 1.300 lei × 9,5% = 123 lei
- CASS: 1.300 lei × 6,5% = 84 lei
- CFS: 1.100 lei × 1% = 11 lei
Total 218 lei
Venitul net = 1.300 lei – 218 lei = 1.082 lei
c) Calculul venitului net impozabil
Se face ca diferenţă între venitul net şi următoarele:
- deducerea personală acordată pentru luna respectivă;
- cotizarea sindicală plătită în luna respectivă;
- contribuţiile la schemele facultative de pensii ocupaţionale, astfel încât la
nivelul anului să nu depăşească echivalentul în lei a 200 €.
Deducerea personală se acordă, în prezent, persoanelor fizice care au venituri
lunare brute de până la 3.000 lei inclusiv, astfel:
- pentru persoanele care au venituri lunare brute de până la 1.000 lei
reducerea se acordă diferenţiat în funcţie de faptul dacă au sau nu persoane în
întreţinere şi numărul acestora, de la 250 lei până la 650 lei;
- pentru persoanele cu venituri lunare brute între 1.001 lei şi 3.000 lei
deducerile sunt degresive faţă de cele din categoria precedentă şi se stabilesc prin
ordin al ministrului finanţelor publice.
Considerând că deducerea personală stabilită prin OMFP pentru salariaţii cu
venituri lunare brute între 1.001 lei şi 1.500 lei în condiţiile în care au două persoane în
întreţinere este de 300 lei, atunci pentru salariatul X:
Venitul net impozabil = 1.082 lei – 300 lei = 782 lei
d) Calculul venitului net de plată
Se face ca diferenţă între venitul net şi reţinerile din venitul net: impozit pe
salariu, avans, debite, rate, popriri etc.
Impozitul pe salarii
Se calculează pentru locul unde se află funcţia de bază a salariatului prin
aplicarea cotei de 16% asupra venitului net impozabil.
În cazul salariatului X:
Impozitul pe salariu = 782 lei × 16% = 125 lei
Pentru veniturile salariale obţinute la alte locuri de muncă cu convenţie
civilă, impozitul pe salarii se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei
de calcul determinată ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii
pentru fiecare loc de realizare a acestuia.
Celelalte reţineri din salariu se deduc din venitul net de plată în suma
absolută cu care figurează în contabilitate.
Considerând că salariatul X a încasat un avans de 400 lei, că are un debit faţă de
întreprindere de 50 lei şi rată pentru un bun de folosinţă îndelungată de 40 de lei, atunci:
Venitul net de plată
la chenzina a II-a = 1.082 lei – (125 lei + 400 lei + 50 lei + 40 lei) = 467 lei
4.3. Contabilitatea curentă a decontărilor cu personalul
4.3.1. Conturile utilizate pentru decontările cu personalul
Se utilizează conturile din grupa 42 „Personal şi conturi asimilate”:
421. Personal - salarii datorate
423. Personal - ajutoare materiale datorate
424. Prime reprezentând participarea personalului la profit
425. Avansuri acordate personalului
426. Drepturi de personal neridicate
427. Reţineri din salarii datorate terţilor
428. Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul
4281. Alte datorii în legătură cu personalul
4282. Alte creanţe în legătură cu personalul
Cu excepţia conturilor 425 „Avansuri acordate personalului” şi 4282 „Alte
creanţe în legătură cu personalul”, conturile din grupa 42 sunt de pasiv. În creditul lor
se înregistrează datoriile întreprinderii faţă de personal pentru salarii, ajutoare materiale,
prime din profit şi alte datorii, precum şi datoriile faţă de terţi pentru reţinerile făcute
din salarii în favoarea lor. În debit se înregistrează stingerea datoriilor prin reţinerile
efectuate şi plata diferenţei sau plata în totalitate a sumelor datorate.
4.3.2. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu personalul

Operaţiile privind decontările cu personalul privesc: plata avansului, înregistrarea
datoriilor pentru munca prestată şi decontarea datoriilor prin înregistrarea reţinerilor şi plata
diferenţei datorate (suma netă de plată la chenzina a II-a). Sunt asimilate decontărilor cu
personalul şi decontările făcute pe destinaţii pentru sumele reţinute din salarii.
Pentru exemplificarea operaţiilor, recapitulăm datele privind veniturile calculate şi
reţinerile efectuate pentru salariatul X: venit brut = 1.300 lei; reţineri: CAS = 123 lei, CASS =
84 lei, CFS = 11 lei, impozit pe salariu = 125 lei, avans chenzinal = 400 lei, debite = 50 lei, rate =
40 lei, diferenţa de plată la chenzina a II-a = 467 lei.
a) plata avansului în sumă de 400 lei:
400 lei 425 = 5311 400 lei
Avansuri acordate Casa în lei
personalului sau
5121
b) înregistrarea la sfârşitul lunii a cheltuielilor cu salariile datorate în sumă de 1.300 lei:
1.300 lei 641 = 421 1.300 lei
Cheltuieli cu salariile Personal - salarii datorate
personalului
c) înregistrarea la sfârşitul lunii a reţinerilor făcute din salarii:
833 lei 421 = 425 400 lei
Personal – salarii datorate Avansuri acordate
personalului
4312 123 lei
Contribuţia personalului la
asigurările sociale
4314 84 lei
Contribuţia angajaţilor
pentru asigurările sociale
de sănătate
4372 11 lei
fondul de şomaj
444 125 lei
Impozitul pe venituri de
natura salariilor
427 40 lei
Reţineri din salarii
datorate terţilor
4282 50 lei
Alte creanţe în legătură
cu personalul
d) plata chenzinei a II-a în sumă de 467 lei:

467 lei 421 = 5311 467 lei
Personal - salarii datorate Casa în lei
sau
5121
e) decontarea sumelor reţinute pe destinaţiile legale:
123 lei 4312 = 5121 383 lei
Contribuţia personalului la Conturi la bănci în lei
84 lei 4314
pentru asigurările sociale
de sănătate
11 lei 4372
fondul de şomaj
125 lei 444
Impozitul pe venituri de
natura salariilor
40 lei 427
Reţineri din salarii
datorate terţilor
5. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU ASIGURĂRILE SOCIALE BI

PROTECŢIA SOCIALĂ
5.1. Structura şi calculul contribuţiilor la asigurările sociale şi
protecţia socială
Contribuţiile datorate la asigurările sociale şi protecţia socială se referă la:
contribuţia la asigurările sociale, contribuţia la asigurările sociale de sănătate şi
contribuţia la fondul de şomaj.
a) Contribuţia la asigurările sociale (CAS). Este datorată lunar în limita cotelor
procentuale stabilite prin lege aplicate la bazele de calcul stabilite, de asemenea, prin lege.
Cotele procentuale de calcul al CAS sunt diferenţiate pe grupe de muncă astfel: 40%
pentru grupa I de muncă (pentru condiţii speciale), 35% pentru grupa II de muncă (pentru
condiţii deosebite) şi 30% pentru grupa a III-a (pentru condiţii normale de muncă).
Contribuţia la asigurările sociale se suportă atât de către angajatori
(întreprinderi) cât şi de către asiguraţi (salariaţi). Salariaţii datorează, în prezent, o
cotă de 9,5% indiferent de grupa de muncă din care face parte, iar angajatorii
diferenţa dintre cotele stabilite pe grupă de muncă şi de cota de 9,5% suportată de
către salariaţi, şi anume: 30,5% pentru grupa I, 25,5% pentru grupa II şi 20,5%
pentru grupa III*). Cota de CAS datorată de angajator se diminuează cu 0,75%
reprezentând contribuţia întreprinderii la constituirea în cadrul bugetului
*)
Legea nr. 380/15.12.2005 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2006 (art. 21)
asigurărilor sociale a fondului pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale

de sănătate, indiferent de grupa de muncă*).
Ca urmare, cota de CAS datorată de angajator are două destinaţii:
- una pentru constituirea fondului de asigurări sociale: 29,75% (30,5% -
0,75% pentru grupa I de muncă), 24,75% (25,5% - 0,75% pentru grupa II de
muncă), 19,75% (25,5% - 0,75% pentru grupa III de muncă);
- cealaltă pentru constituirea fondului pentru concedii şi indemnizaţii de
asigurări sociale de sănătate, de 0,75% indiferent de grupa de muncă.
Baza de calcul al CAS o constituie:
• pentru angajatori (întreprinderi), totalul veniturilor brute realizate în luna de
referinţă. Baza de calcul este însă plafonată la nivelul unei sume rezultată din produsul:
număr mediu de asiguraţi × 5 salarii medii lunare brute pe economie. CAS-ul suportat de
angajatori, calculat în modul arătat, se include în cheltuielile de exploatare;
• pentru asiguraţi (salariaţi) baza de calcul al CAS o constituie veniturile brute
realizate în luna de referinţă, dar nu mai mult de 5 salarii medii brute lunare pe economie.
Asiguraţii nu datorează CAS pentru prestaţiile de asigurări sociale suportate
din fondul asigurărilor sociale sau din fondurile angajatorului.
b) Contribuţia la asigurările sociale de sănătate (CASS). Se datorează atât
de către angajatori cât şi de către salariaţi şi serveşte pentru constituirea fondului
naţional unic de asigurări de sănătate.
• Angajatorii contribuie la constituirea fondului cu o cotă de 7% din totalul
veniturilor lunare brute realizate de către salariaţi. Se includ în veniturile lunare
brute şi ajutoarele materiale sociale acordate: de boală, pentru prevenirea
îmbolnăvirilor, refacerea şi întărirea sănătăţii ş.a.;
• Salariaţii contribuie la constituirea fondului cu o cotă de 6,5% din venitul
brut lunar realizat indiferent că desfăşoară activitatea pe baza cărţii individuale de
muncă sau pe bază de convenţie civilă.
c) Contribuţia la fondul de şomaj (CFS). Se datorează, de asemenea, de către
angajatori într-o cotă de 2,5% din veniturile lunare brute realizate şi de către asiguraţi
(salariaţi) într-o cotă de 1% aplicată la o bază de calcul determinată ca diferenţă între
venitul lunar brut realizat şi unele sporuri, de exemplu, de vechime, de doctorat.
5.2. Contabilitatea operaţiilor privind decontările
cu asigurările sociale şi protecţia socială
Pentru înregistrarea în contabilitate a acestor decontări se utilizează conturile
din grupa 43 „Asigurări sociale, protecţia socială şi conturi asimilate”:
431. Asigurări sociale
4311. Contribuţia unităţii la asigurările sociale
4312. Contribuţia personalului la asigurările sociale
4313. Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate
4314. Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate
4315. Contribuţia unităţii pentru concedii şi indemnizaţii de asigurari sociale de sănătate**)
*)
OUG nr. 158/17.11.2005 privind concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate (art. 4)
**)
Contul nu figurează în planul de conturi actual; el ar putea figura şi ca analitic al contului 4311
437. Ajutor de şomaj

4371. Contribuţia unităţii la fondul de şomaj
4372. Contribuţia personalului la fondul de şomaj
438. Alte datorii şi creanţe sociale
4381. Alte datorii sociale
4382. Alte creanţe sociale
Cu excepţia contului 4382 „Alte creanţe sociale” toate celelalte conturi sunt
de pasiv. În credit se înregistrează datoriile angajatorului şi angajaţilor la
asigurările şi protecţia socială, iar în debit stingerea datoriilor prin reţinerile legale
din sumele datorate şi plata diferenţelor.
Exemplu. O întreprindere din gradul III de muncă (condiţii normale) a realizat în
luna curentă venituri brute (exclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de
muncă) de 180.000 lei, din care spor de vechime 14.000 lei.
Indemnizaţiile de boală obişnuită sunt în sumă de 2.000 lei, din care: partea
suportată de întreprindere 600 lei, partea suportată de bugetul asigurărilor sociale 1.400
lei. Salariul minim brut pe economie este de 330 lei.
a) Operaţiile privind decontarea CAS:
1. Înregistrarea CAS datorată de întreprindere: contribuţia la asigurări sociale
180.000 lei × 19,75% = 35.550 lei; contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de
asigurări sociale de sănătate 180.000 × 0,75% = 1.350 lei:
36.900 lei 6451 = 4311 35.550 lei
Contribuţia unităţii la Contribuţia unităţii la
asigurările sociale asigurările sociale
4315 1.350 lei
Contribuţia unităţii pentru
concedii şi indemnizaţii de
asigurări sociale de sănătate
2. Înregistrarea CAS datorată de angajaţi (salariaţi): 180.000 lei × 9,5% =
17.100 lei:
17.100 lei 421 = 4312 17.100 lei
Personal – salarii datorate Contribuţia personalului la
3. Înregistrarea datoriilor faţă de angajaţi privind concediile de boală de
2.000 lei, din care: indemnizaţia suportată de întreprindere 600 lei, indemnizaţia
suportată din contribuţia la bugetul asigurărilor sociale pentru concedii şi
indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate 1.400 lei:
600 lei 6458 = 423 2.000 lei
Alte cheltuieli privind Personal – ajutoare
asigurările şi protecţia materiale datorate
socială
1.400 lei 4315
Contribuţia unităţii
pentru concedii şi
indemnizaţii de asigurări
sociale de sănătate
4. Înregistrarea CAS aferentă indemnizaţiei pentru concedii de boală:

- contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate
datorată de întreprindere aplicată la indemnizaţia de concediu de boală suportată de
întreprindere 600 lei × 0,75% = 5 lei:
5 lei 6451 = 4315 5 lei
Contribuţia unităţii la Contribuţia unităţii pentru
asigurările sociale concedii şi indemnizaţii de
asigurări sociale de sănătate
- CAS datorată de angajaţi calculată în funcţie de: salariul minim pe
economie; cota de contribuţie; raportul dintre numărul zile de concediu medical şi
numărul de zile lucrătoare din lună.
De exemplu, dacă unul din salariaţii aflaţi în concediul de boală (salariatul Z)
are în luna curentă un salariu brut de 500 lei şi a beneficiat de 15 zile de concediu
medical din cele 22 de zile lucrătoare ale lunii, atunci contribuţia individuală la
asigurări sociale, care i se reţine din indemnizaţia de boală este: 330 lei × 9,5% ×
(15 zile / 22 zile) = 21 lei.
Considerând că pentru toţi salariaţii aflaţi în concediul de boală în luna
curentă suma contribuţiilor individuale la asigurările sociale este de 150 lei,
reţinerea acesteia din indemnizaţia de boală se înregistrează prin operaţia:
150 lei 423 = 4312 150 lei
Personal – ajutoare Contribuţia personalului la
materiale datorate asigurările sociale
5. Decontarea CAS:
• Sume calculate:
- pentru întreprindere: 35.550 lei
- pentru angajaţi: 17.100 lei + 150 lei = 17.150 lei
TOTAL: 52.700 lei
35.550 lei 4311 = 5121 52.700 lei
Contribuţia unităţii Conturi la bănci în lei
la asigurările sociale
17.250 lei 4312
Contribuţia personalului
la asigurările sociale
• Soldul debitor al contului 4315 „Contribuţia unităţii pentru concedii şi
indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate” în sumă de 45 lei (1.350 lei –
1.400 lei + 5 lei) se va recupera în lunile următoare din contribuţia datorată de
angajator pentru concedii şi indemnizaţii de boală.
b) Operaţiile privind CASS:
6. Înregistrarea CASS datorată de întreprindere: 180.000 lei × 7% =
12.600 lei:
12.600 lei 6453 = 4313 12.600 lei
Contribuţia Contribuţia angajatorului
angajatorului pentru pentru asigurările
asigurările sociale de sociale de sănătate
sănătate
7. Înregistrarea CASS datorată de angajaţi: 180.000 lei × 6,5% = 11.700 lei:

11.700 lei 421 = 4314 11.700 lei
Personal – salarii datorate Contribuţia angajaţilor pentru
asigurările sociale de sănătate
8. Înregistrarea CASS datorată de întreprindere pentru partea din
indemnizaţiile de boală suportată de ea: 600 lei × 7% = 42 lei:
42 lei 6453 = 4313 42 lei
Contribuţia angajatorului Contribuţia angajatorului
pentru asigurările sociale pentru asigurările
de sănătate sociale de sănătate
9. Decontarea CASS datorat:
- de către întreprindere: 12.600 lei + 42 lei = 12.642 lei
- de către angajaţi: 11.700 lei
TOTAL: 24.342 lei
12.642 lei 4313 = 5121 24.342 lei
Contribuţia angajatorului Conturi la bănci în lei
pentru asigurările
11.700 lei 4314
pentru asigurările
c) Operaţiile privind decontarea CFS:
10. Înregistrarea contribuţiei la fondul de şomaj datorată de întreprindere
(180.000 lei × 2,5% = 4.500 lei) + (600 lei × 2,5% = 15 lei) = 4.515 lei:
4.515 lei 6452 = 4371 4.515 lei
Contribuţia unităţii Contribuţia unităţii
pentru ajutorul de şomaj la fondul de şomaj
11. Înregistrarea CFS datorată de salariaţi:
a) pentru timpul integral de muncă:
- baza de calcul: 180.000 lei – 14.000 lei spor vechime = 166.000 lei
- suma contribuţiei: 166.000 lei × 1% = 1.660 lei
b) pentru timpul parţial de muncă:
- baza de calcul: salariul de încadrare corespunzător timpului efectiv lucrat
- baza de calcul pentru salariatul Z: 500 lei × (7 zile/22 zile) = 159 lei
- suma contribuţiei lui Z: 159 lei × 1% = 2 lei
- suma contribuţiei tuturor salariaţilor aflaţi în concediul medical: 10 lei
Total a) 1.660 lei + b) 10 lei = 1.670 lei
1.670 lei 421 = 4372 1.670 lei
Personal – salarii datorate Contribuţia personalului
la fondul de şomaj
c) pentru timpul corespunzător concediului medical:
- baza de calcul: indemnizaţia corespunzătoare zilelor de concediu medical
- baza de calcul pentru salariatul Z: 500 lei × (15 zile/22 zile) = 341 lei
- suma contribuţiei lui Z: 341 lei × 1% = 3 lei
- suma contribuţiei tuturor salariaţilor aflaţi în concediul medical: 12 lei
12 lei 423 = 4372 12 lei

Personal – ajutoare Contribuţia personalului
materiale datorate la fondul de şomaj
12. Decontarea CFS datorată:
- de către întreprindere: 4.515 lei
- de către angajaţi: 1.670 lei + 12 lei = 1.682 lei
TOTAL: 6.197 lei
4.515 lei 4371 = 5121 6.197 lei
Contribuţia unităţii Conturi la bănci în lei
la fondul de şomaj
1.682 lei 4372
Contribuţia personalului
la fondul de şomaj
6. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU BUGETUL STATULUI

6.1. Structura datoriilor şi creanţelor fiscale
Datoriile fiscale care apar în relaţiile cu bugetul statului privesc impozite,
taxe şi contribuţii. În funcţie de modul de suportare de către plătitori, acestea se
grupează în două categorii:
a) Impozite şi taxe directe, suportate direct de cei care le plătesc: impozitul
pe profit; impozitul pe venitul microîntreprinderilor; impozitul pe veniturile din
salarii; impozitul pe dividende; impozite şi taxe locale: pe clădiri, pe terenuri, pe
mijloacele de transport etc.; fondurile speciale: fondul special al drumurilor
publice, fondul de sănătate etc.
b) Impozite şi taxe indirecte, incluse în preţul bunurilor şi serviciilor: taxa
pe valoarea adăugată; taxele vamale; taxele pe jocuri de noroc; alte taxe: eliberare
de licenţe, de autorizaţii de funcţionare etc.
Creanţele fiscale care apar în relaţiile cu bugetul statului privesc subvenţiile
de primit şi vărsămintele efectuate în plus.
Prezentăm, în continuare, contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, mai
puţin cele care au făcut sau fac obiectul altor capitole.
6.2. Contabilitatea impozitului pe profit
6.2.1. Reglementarea juridică a impozitului pe profit
Baza legală a impozitului pe profit o constituie Codul fiscal adoptat prin
Legea nr. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare.
Principalele probleme reglementate prin Codul fiscal se referă la plătitorii
impozitului pe profit, cotele de impozitare, calculul profitului impozabil, calculul şi
plata impozitului pe profit.
1. Plătitorii impozitului pe profit. În această categorie se cuprind: persoanele
juridice române, inclusiv pentru activităţile desfăşurate în străinătate; persoanele
juridice străine pentru activităţile desfăşurate în România; persoanele juridice române
şi străine pentru activităţile în asociere cu persoane fizice rezidente şi nerezidente.
Potrivit legii sunt scutiţi de la plata impozitului pe profit contribuabilii prevăzuţi

în Codul fiscal la art. 15, pentru activităţile şi tipurile de venituri specificate pentru
fiecare contribuabil: trezoreria statului; instituţiile publice, pentru fondurile publice;
fundaţiile române constituite ca urmare a unui legat; cultele religioase ş.a.
2. Cotele de impozitare. Cota de impozit pe profit care se aplică asupra
profitului impozabil este, în prezent, de 16% cu excepţiile prevăzute de lege: BNR
80%, baruri şi cluburi de noapte etc. minim 5% din veniturile realizate.
3. Calculul profitului impozabil. Profitul impozabil se calculează ca
diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul
realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi
la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. Relaţia de calcul îmbracă forma:
Profitul = Venituri - Cheltuieli - Veniturile + Cheltuielile
impozabil realizate din efectuate în neimpozabile nedeductibile
orice sursă scopul
realizării
veniturilor
Veniturile neimpozabile şi alte elemente similare veniturilor sunt prevăzute
în Codul fiscal la art. 20 şi 22. Dintre acestea menţionăm exemplificativ:
• dividendele primite de la o persoană juridică română;
• veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere,
veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat
deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;
• pierderea fiscală din anii precedenţi ş.a.
Cheltuielile nedeductibile la calcularea profitului impozabil şi alte elemente
similare cheltuielilor sunt prevăzute în Codul fiscal la art. 21, 23 şi 24. Dintre
acestea menţionăm exemplificativ:
• cheltuielile cu impozitul pe profit;
• amenzile şi penalităţile datorate autorităţilor române;
• cheltuielile al căror nivel a depăşit limita de deductibilitate, cum ar fi:
cheltuielile de protocol, cu perisabilităţile, cu sponsorizarea, cu dobânda şi
pierderile din diferenţe de curs valutar ş.a.
4. Calculul şi plata impozitului pe profit. Profitul impozabil şi impozitul pe
profit se calculează, se contabilizează şi se plăteşte trimestrial, cu excepţia băncilor
care efectuează aceste operaţii lunar.
Calculul profitului şi impozitului pe profit se face pe bază de date cumulate
de la începutul anului potrivit relaţiei:
Impozitul pe profit cumulat = Profit impozabil × Cota de impozitare
Întrucât impozitul pe profit se calculează trimestrial pe bază de date cumulate,
pentru plata trimestrială se calculează impozitul pe profit datorat după relaţia:
Impozitul pe profit = Impozitul pe profit - Impozitul pe profit cumulat
datorat cumulat de la începutul de la începutul anului până
anului până la finele la finele trimestrului
trimestrului curent precedent
Plata trimestrială a impozitului pe profit se face până la data de 25 inclusiv a
lunii următoare celei pentru care se calculează impozitul. Pentru trimestrul IV
întreprinderile plătesc până la 25.01 anul următor o sumă egală cu impozitul pe

profit datorat pe trimestrul III al aceluiaşi an fiscal, urmând ca plata finală a
impozitului pe profit pentru anul fiscal să se facă până la data stabilită ca termen
limită pentru depunerea situaţiilor financiare anuale.
6.2.2. Contabilitatea operaţiilor privind impozitul pe profit
6.2.2.1. Aspecte generale
Urmare a faptului că nu în toate cazurile regulile contabile sunt convergente cu
regulile fiscale iar regulile fiscale primează, se calculează două categorii de rezultate:
• rezultat contabil, calculat potrivit normelor contabile, subordonate imaginii fidele,
care îmbracă forma de profit (venituri > cheltuieli) sau pierdere (venituri < cheltuieli);
• rezultat fiscal, calculat potrivit normelor fiscale, în funcţie de care se
calculează volumul impozitelor exigibile sau rambursabile şi care îmbracă
forma de profit impozabil (rezultatul fiscal > rezultatul contabil) sau
pierdere fiscală (rezultatul fiscal < rezultatul contabil).
Pornind de la Standardele Internaţionale de Contabilitate, anume IAS 12
„Impozitul pe profit”, relaţia dintre cele două rezultate îmbracă forma:
Rezultat = Rezultat ± Diferenţele ± Diferenţele
fiscal contabil permanente temporare
Diferenţele permanente sunt elemente reintegrate în rezultatul fiscal al
exerciţiului (cheltuielile nedeductibile) sau deduse definitiv (deducerile fiscale).
Ele se ivesc înlăuntrul exerciţiului financiar în cauză.
Diferenţele temporare sunt elemente neintegrabile în rezultatul fiscal al exerciţiului,
dar care vor fi deduse ulterior sau elemente care sunt deduse din rezultatul fiscal al exerciţiului
dar care vor fi impozitate ulterior (cazul cel mai reprezentativ este cel al ajustărilor pentru
depreciere). Ele se ivesc într-un exerciţiu şi se resorb în exerciţiul(iile) viitor(oare).
Existenţa diferenţelor temporare a condus la folosirea a două metode de
impozitare a rezultatului: metoda impozitului exigibil şi metoda impozitului amânat.
6.2.2.2. Metoda impozitului exigibil
Constă în faptul că cheltuiala contabilă a exerciţiului cu impozitul pe profit
este egală cu suma impozitelor exigibile.
Conturile utilizate pentru evidenţierea operaţiilor specifice sunt: 691
„Cheltuieli cu impozitul pe profit” şi 4411 „Impozitul pe profit”.
Exemplu:
În trimestrul I N cheltuielile totale efectuate (clasa 6) sunt de 300.000 lei şi
veniturile totale realizate (clasa 7) sunt de 400.000 lei. Se consideră că toate
cheltuielile şi veniturile sunt recunoscute de fiscalitate, deci profitul contabil este
egal cu profitul impozabil. Cota de impozitare este de 16%.
Operaţii contabile:
• repartizarea cheltuielilor şi veniturilor asupra rezultatului exerciţiului:
300.000 lei 121 = Conturile de cheltuieli 300.000 lei
Profit sau pierdere din clasa 6
400.000 lei Conturile de venituri = 121 400.000 lei
din clasa 7 Profit sau pierdere
• calculul şi înregistrarea impozitului pe profit: 100.000 lei × 16% = 16.000 lei:

16.000 lei 691 = 4411 16.000 lei
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit
• plata impozitului pe profit, impozitul datorat fiind egal cu impozitul
calculat de 16.000 lei:
16.000 lei 4411 = 5121 16.000 lei
Impozitul pe profit Conturi la bănci în lei
Variante:
a) Dacă în trimestrul II impozitul pe profit calculat, cumulat de la începutul
anului, ar fi de 34.000 lei, atunci:
• impozitul datorat pentru trimestrul II ar fi de: 34.000 lei – 16.000 lei = 18.000 lei:
18.000 lei 691 = 4411 18.000 lei
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit
• şi plata impozitului pentru trimestrul II:
18.000 lei 4411 = 5121 18.000 lei
Impozitul pe profit Conturi la bănci în lei
b) Dacă în trimestrul III impozitul pe profit calculat, cumulat de la începutul
anului, ar fi de 25.000 lei, atunci:
• diferenţa dintre impozitul calculat cumulat de 25.000 lei şi impozitul plătit
pentru trimestrele I şi II de 34.000 lei, adică 9.000 lei ar reprezenta impozit de
recuperat de la buget:
9.000 lei 4411 = 691 9.000 lei
Impozitul pe profit Cheltuieli cu impozitul pe profit
• recuperarea diferenţei de la buget:
9.000 lei 5121 = 4411 9.000 lei
Conturi la bănci în lei Impozitul pe profit
c) Dacă rezultatul contabil este diferit de rezultatul fiscal, impozitul pe profit
se calculează aplicând cota de impozitare asupra rezultatului fiscal. Operaţiile
contabile sunt similare celor de mai sus.
6.2.2.3. Metoda impozitului amânat
Se caracterizează prin faptul că cheltuiala contabilă a exerciţiului cu
impozitul pe profit diferă de suma impozitelor exigibile ca urmare a luării în
considerare a diferenţelor temporare.
Potrivit IAS 12 „Impozitul pe profit” diferenţele temporare sunt de două
categorii: impozabile şi deductibile.
Diferenţele temporare impozabile sunt acele diferenţe temporare ce vor
avea ca rezultat valori impozabile în determinarea profitului impozabil (sau a
pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a
activului sau datoriei este recuperată sau decontată.
Deci, diferenţele temporare impozabile au ca efect plăţi viitoare mai mari
privind impozitul pe profit, generând concomitent datorii privind impozitul
amânat. Acestea, datoriile, se determină prin aplicarea cotei de impozitare asupra
diferenţei temporare impozabile.
Diferenţele temporare impozabile rezultă atunci când:
• valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât baza fiscală;
• valoarea contabilă a unei datorii este mai mică decât baza fiscală.
Valoarea contabilă a unui activ sau datorii este valoarea la care acestea se
înscriu în bilanţ.
Baza fiscală a unui activ sau datorii este valoarea atribuită acelui activ sau
acelei datorii în scopuri fiscale.
Înregistrările de principiu potrivit IAS 12 referitoare la datoriile privind
impozitul amânat sunt:
• constituirea datoriei privind impozitul amânat:
Cheltuieli privind impozitul pe = Impozit pe profit amânat
profit amânat
• reluarea datoriei privind impozitul amânat:
Impozitul pe profit amânat = Venituri din impozitul pe
profit amânat
Diferenţele temporare deductibile sunt acele diferenţe temporare ce vor
avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil
(sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a
activului sau a datoriei este recuperată sau decontată.
Deci, diferenţele temporare deductibile au ca efect plăţi viitoare mai mici privind
impozitul pe profit, generând concomitent creanţe privind impozitul amânat. Acestea,
creanţele se determină prin aplicarea cotei de impozitare asupra diferenţei temporare deductibile.
Diferenţele temporare deductibile rezultă atunci când:
• valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza fiscală;
• valoarea contabilă a unei datorii este mai mare decât baza fiscală.
Înregistrările contabile de principiu potrivit IAS 12 referitoare la diferenţele
temporare deductibile sunt:
• constatarea creanţei privind impozitul amânat:
Impozitul pe profit amânat = Venituri din impozitul pe
profit amânat
• reluarea creanţei privind impozitul amânat:
Cheltuieli privind impozitul pe = Impozit pe profit amânat
profit amânat
De reţinut că, potrivit IAS 12, cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit)
reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului sau pierderii pentru o
perioadă în ceea ce priveşte impozitul curent şi cel amânat. În acest context, impozitul
curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu profitul
impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.
În ţara noastră metoda impozitului exigibil a fost reglementată, în privinţa instrumentării
contabile, în spiritul IAS 12, prin OMFP nr. 94/2001, abrogat prin OMFP nr. 1752/2005.
Prin actualele reglementări s-a introdus în planul de conturi contul 1516
„Provizioane pentru impozite”. În lipsă de precizări considerăm că utilizarea contului
1516 se face conform normelor generale de constituire şi reluare a provizioanelor, atât
pentru datoriile privind impozitul amânat cât şi pentru creanţele privind impozitul
amânat. În această idee, operaţiile contabile de principiu ar fi:
a) pentru diferenţele temporare impozabile:
• constituirea datoriei privind impozitul amânat:
6812 = 1516
Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru impozite
provizioanele
• reluarea datoriei privind impozitul amânat:
1516 = 7812
Provizioane pentru impozite Venituri din provizioane
b) pentru diferenţele temporare deductibile:
• constituirea indirectă a creanţei prin diminuarea provizionului privind impozitul pe profit amânat:
1516 = 7812
Provizioane pentru impozite Venituri din provizioane
• reluarea indirectă a creanţei prin creşterea provizionului privind impozitul pe profit amânat:
6812 = 1516
Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru impozite
provizioanele
6.3. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată
6.3.1. Reglementarea juridică a taxei pe valoarea adăugată
Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este o taxă generală de consum ce cuprinde toate
fazele circuitului economic. Din punct de vedere al bugetului de stat este un impozit
indirect ce se aplică asupra operaţiilor privind transferul proprietăţii bunurilor şi serviciilor.
Este o taxă ce se percepe în mod fracţionat, corespunzător valorii adăugate la
fiecare stadiu al circuitului economic. Valoarea adăugată este diferenţa dintre vânzările
şi cumpărările aceluiaşi stadiu economic, iar TVA este taxa corespunzătoare valorii
adăugate (diferenţa TVA vânzări – TVA cumpărări).
Baza legală a TVA o constituie Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003
cu modificările şi completările ulterioare.
Principalele probleme reglementate se referă la: sfera de cuprindere a operaţiilor
supuse TVA, regimurile de impozitare, faptul generator şi exigibilitatea, baza de
impozitare, cotele de impozitare şi regimul deducerilor.
1. Sfera de aplicare a operaţiilor supuse TVA. Se circumscrie la operaţiile
care au ca obiect transferul proprietăţii bunurilor şi serviciilor şi care îndeplinesc
cumulativ următoarele condiţii:
• constituie o livrare de bunuri şi/sau prestare de servicii efectuată cu plată;
• locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;
• operaţiile să fie efectuate de persoane impozabile;
• operaţiile să rezulte din activităţi economice prevăzute de lege: producţie,
prestări de servicii, comerţ, profesiuni libere ş.a.
Operaţiile incluse în sfera TVA se împart în 4 categorii: a) operaţii taxabile;
b) operaţii scutite cu drept de deducere; c) operaţii scutite fără drept de deducere;
d) operaţii de import scutite de TVA.
2. Faptul generator şi exigibilitatea
Faptul generator al taxei reprezintă momentul când ia naştere obligaţia
întreprinderii de a plăti TVA. Regula este că faptul generator ia naştere în momentul
livrării bunurilor şi serviciilor, cu excepţiile prevăzute de lege, între care: data
înregistrării declaraţiei vamale, în cazul bunurilor plasate în regim de import; data

vânzării bunurilor către beneficiari de către intermediari sau în consignaţie ş.a.
Exigibilitatea reprezintă momentul când organul fiscal pretinde plata TVA.
Regula este că exigibilitatea ia naştere concomitent cu faptul generator. Ea poate fi
anticipată faptului generator în cazuri cum sunt: factura fiscală se emite înaintea
livrării bunurilor sau prestării serviciilor; se încasează avansuri de la clienţi ş.a.
Faptul generator este folosit pentru a determina regimul folosit în caz de schimbare
a legislaţiei TVA (majorarea sau micşorarea cotelor de TVA), iar exigibilitatea pentru
determinarea sumei de plată sau de rambursat înscrisă în decontul de TVA.
3. Regimurile şi cotele de impozitare
a) Operaţiile taxabile. Sunt impozitate, în prezent, cu cota standard de 19%
aplicată asupra bazei de impozitare şi cu cota de 9% asupra bazei de impozitare pentru
bunurile şi serviciile stabilite prin lege: medicamente, proteze, produse ortopedice,
dreptul de intrare la muzee, castele, grădini zoologice etc.
Atunci când preţul de vânzare include şi TVA, pentru calculul TVA inclusă
în preţ se procedează la recalcularea cotei de TVA (cotei standard sau cotei
reduse). Recalcularea se face prin procedeul sutei mărite:
100 × C
Cota recalculată = , în care C = cota de TVA standard sau redusă.
100 + C
100 × 19
De exemplu, cota standard recalculată este: =15,966%.
100 + 19
Cota recalculată se aplică apoi la preţul de vânzare inclusiv TVA şi se obţine
suma TVA inclusă în preţ.
Pentru aceste operaţii: la achiziţionarea bunurilor şi serviciilor se plăteşte TVA
(deductibilă) furnizorului; la vânzare se încasează de la client TVA (colectată);
diferenţa dintre TVA colectată şi TVA deductibilă se regularizează cu bugetul statului.
b) Operaţii scutite cu drept de deducere. Pentru aceste operaţii: la
achiziţionarea bunurilor şi serviciilor se plăteşte TVA (deductibilă) furnizorului; la
vânzare sunt scutite de TVA; regularizarea TVA deductibilă se face fie prin deducerea
ei din TVA colectată provenită de la operaţiile taxabile, fie prin încasare de la buget.
În această categorie se cuprind operaţiile prevăzute în Codul fiscal (art. 143
şi 144): exportul de bunuri, transportul şi prestările de servicii legate de export;
transportul şi prestările de servicii aferente bunurilor importate ş.a.
c) Operaţii scutite fără drept de deducere. Pentru aceste operaţii: la
achiziţionarea bunurilor şi serviciilor se plăteşte TVA furnizorului dar ea se include în
costul de achiziţie sau în cheltuieli; la vânzare sau la utilizare sunt scutite de TVA.
În această categorie se cuprind operaţiile desfăşurate de persoane a căror
activitate nu urmăreşte obţinerea de profit: spitale, sanatorii, învăţământ, prestările de
servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenţă şi/sau protecţie socială ş.a. Se
includ în această categorie şi persoanele care au optat pentru scutirea de TVA a căror
cifră de afaceri este inferioară plafonului de scutire prevăzut în Codul fiscal.
d) Operaţii de import scutite de TVA. Pentru aceste operaţii nu se
datorează TVA în vamă, iar la vânzarea sau folosirea bunurilor nu se percepe TVA.
Se cuprind în această categorie operaţii cum sunt: bunurile importate a căror livrare
în România este scutită de TVA; bunurile importate primite gratuit cu titlu de

ajutoare sau donaţii cu scop umanitar, social, cultural etc.; bunurile importate
destinate comercializării în regim duty-free ş.a.
4. Baza de impozitare. Este constituită din:
• contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din
partea cumpărătorului, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni;
• preţurile de achiziţie sau, în lipsa acestora, costul de producţie determinat pentru
scopuri cum ar fi: utilizarea bunurilor achiziţionate sau fabricate ce nu au legătură cu
activitatea economică sau pentru a fi puse la dispoziţie, în vederea utilizării în mod
gratuit, altor persoane fizice sau juridice, dacă TVA aferentă acestor bunuri a fost dedusă.
Se cuprind în baza de impozitare a TVA şi impozitele şi taxele dacă prin lege
nu se prevede altfel, precum şi cheltuielile accesorii, cum ar fi: comisioanele,
cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, decontate cumpărătorului.
Nu se cuprind în baza de impozitare a TVA: reducerile de preţ (comerciale şi
financiare) acordate de furnizori direct cumpărătorilor; sumele reprezentând daune-
interese, penalităţi şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea obligaţiilor
contractuale; dobânzile percepute pentru livrări pe credit, operaţii de leasing; valoarea
ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă şi clienţi, prin schimb, fără facturare.
5. Regimul deducerilor
Deducerea constă în scăderea TVA deductibilă din TVA colectată.
Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care TVA deductibilă devine
exigibilă şi se exercită asupra operaţiilor taxabile, operaţiilor scutite cu drept de
deducere şi altor operaţii prevăzute de Codul fiscal.
Persoanele impozabile cu regim mixt, adică cele care efectuează atât operaţii care dau
drept de deducere cât şi operaţii care nu dau drept de deducere, determină TVA de dedus astfel:
• pentru bunurile şi serviciile achiziţionate destinate exclusiv realizării de
operaţii care dau drept de deducere, TVA aferentă se deduce integral. Aceste
operaţii se înscriu într-un jurnal de cumpărări întocmit separat;
• pentru bunurile şi serviciile achiziţionate destinate exclusiv realizării de
operaţii care nu dau drept de deducere, TVA nu se deduce. Şi aceste operaţii se
înscriu într-un jurnal de cumpărări întocmit separat;
• pentru bunurile şi serviciile achiziţionate destinate realizării atât de operaţii
care dau drept de deducere, cât şi de operaţii care nu dau drept de deducere, TVA
aferentă se deduce pe bază de pro-rata. Operaţiile se înscriu, de asemenea, într-un
jurnal de cumpărări separat.
Pro-rata se determină ca raport între: veniturile obţinute din operaţii care dau
drept de deducere, inclusiv subvenţiile legate direct de preţul acestora, la
numărător, iar la numitor veniturile de la numărător plus veniturile obţinute din
operaţii care nu dau drept de deducere.
Pro-rata se determină, de regulă, anual şi ca excepţie lunar.
Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este ori pro-rata definitivă
determinată pentru anul precedent, ori pro-rata estimată de întreprindere în anul curent.
TVA de dedus se determină aplicând pro-rata provizorie asupra totalului TVA

deductibilă aferentă achiziţiilor cu şi fără drept de deducere. Diferenţa dintre totalul TVA
deductibilă şi TVA de dedus este TVA nedeductibilă care se include în cheltuieli.
Pro-rata definitivă se determină în luna decembrie şi este folosită pentru regularizarea
TVA deductibilă pentru lunile ianuarie-noiembrie (diferenţa rezultată se înscrie pe un rând
separat în decont) şi pentru calculul TVA de dedus pentru luna decembrie.
Dacă pro-rata se calculează lunar, ea este numai definitivă şi, în cursul anului
nu se poate trece la pro-rata anuală.
6. Regularizarea şi rambursarea taxei
Dreptul de deducere a TVA se exercită lunar prin scăderea TVA deductibilă
din TVA colectată pentru ansamblul operaţiilor efectuate în luna în cauză. Dacă
TVA colectată este mai mare decât TVA dedusă, diferenţa este TVA de plată.
Dacă TVA dedusă este mai mare decât TVA colectată, diferenţa este denumită prin
Codul fiscal suma negativă a TVA.
După determinarea TVA de plată sau a sumei negative a TVA pentru operaţiile din
perioada fiscală de raportare, se efectuează regularizarea TVA prin decontul de TVA, astfel:
• se determină suma negativă a TVA cumulată prin însumarea sumei negative a
TVA din perioada fiscală de raportare cu soldul sumei negative a TVA raportat din
decontul perioadei fiscale precedente, dacă nu a fost solicitat a fi rambursat;
• se determină TVA de plată cumulată prin însumarea TVA de plată din
perioada fiscală de raportare cu TVA de plată neachitată din perioada fiscală
anterioară (soldul TVA de plată);
• regularizarea diferenţelor:
- dacă TVA de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a TVA
cumulată, rezultă un sold de TVA de plată în perioada fiscală de raportare;
- dacă suma negativă a TVA cumulată este mai mare decât TVA de plată cumulată,
rezultă un sold al sumei negative al TVA în perioada fiscală de raportare.
Soldul negativ al TVA reprezintă TVA de recuperat care se poate regulariza
în două modalităţi:
• prin solicitarea rambursării, bifând caseta corespunzătoare din decontul
TVA, decontul TVA fiind şi cerere de rambursare;
• prin reportarea soldului sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare.
6.3.2. Contabilitatea curentă a taxei pe valoarea adăugată
6.3.2.1. Conturile privind taxa pe valoarea adăugată
Contabilitatea operaţiilor privind TVA se realizează cu ajutorul contului 442
„Taxa pe valoarea adăugată”, dezvoltat pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
4423. TVA de plată
4424. TVA de recuperat
4426. TVA deductibilă
4427. TVA colectată
4428. TVA neexigibilă
Contul 4423 „TVA de plată”. Este cont de datorii fiscale cu funcţie contabilă
de pasiv. Înregistrează în creditul său, la sfârşitul lunii, TVA de plată, iar în debit
stingerea obligaţiei prin compensare cu suma negativă a TVA din perioada

precedentă (luna / trimestrul) şi prin plata diferenţei.
Contul 4424 „TVA de recuperat”. Este cont de creanţe fiscale cu funcţie
contabilă de activ. Înregistrează în debit, la sfârşitul lunii, suma negativă a TVA
(TVA de recuperat), iar în credit stingerea creanţei prin compensare cu TVA de
plată din perioada precedentă, prin compensare cu alte impozite şi taxe datorate
bugetului de stat şi/sau prin încasarea diferenţei / sumei de la buget.
Contul 4426 „TVA deductibilă”. Este cont de creanţe fiscale cu funcţia
contabilă de activ. Înregistrează în debit, în cursul lunii, TVA deductibilă aferentă
bunurilor şi serviciilor achiziţionate cu drept de deducere, iar în credit, la sfârşitul
lunii, TVA nedeductibilă trecută pe cheltuieli, TVA deductibilă compensată cu
TVA colectată şi TVA de recuperat de la buget.
Contul 4427 „TVA colectată”. Este cont de datorii fiscale cu funcţie
contabilă de pasiv. Înregistrează în credit, în cursul lunii, TVA colectată aferentă
bunurilor şi serviciilor vândute impozabile, iar în debit, la sfârşitul lunii, TVA
colectată compensată cu TVA dedusă şi TVA de plată.
Contul 4428 „TVA neexigibilă”. Este cont de creanţe sau de datorii fiscale cu
funcţie contabilă de activ sau de pasiv, după caz. Înregistrează în debitul său TVA
neexigibilă aferentă: cumpărărilor fără facturi; cumpărărilor cu plata în rate;
preţului cu amănuntul al mărfurilor vândute; vânzărilor cu plata în rate devenită
exigibilă. În creditul contului se înregistrează TVA neexigibilă aferentă vânzărilor
fără facturi, vânzărilor cu plata în rate, inclusă în preţul cu amănuntul al mărfurilor
cumpărate, TVA deductibilă devenită exigibilă la cumpărările cu plata în rate şi cea
aferentă facturilor sosite (înregistrată anterior în debit).
Documentele principale privind TVA întocmite de întreprindere pe baza
facturilor fiscale de cumpărare şi de vânzare şi a altor documente specifice sunt
următoarele: jurnalul pentru cumpărări, jurnalul pentru vânzări şi decontul privind TVA.
6.3.2.2. Contabilitatea operaţiilor privind taxa pe valoare adăugată
Exemplul 1. Întreprinderea realizează exclusiv operaţii de cumpărare-
vânzare cu drept de deducere a TVA
În luna februarie N întreprinderea X efectuează următoarele operaţii (date centralizate):
- cumpărări de materii prime: preţ de cumpărare 100.000 lei, TVA 19%;
- vânzări de produse finite: 250.000 lei, TVA 19%;
- cumpărări de mărfuri pentru export pe cont propriu: preţ de cumpărare
50.000 lei, TVA 19%;
- vânzări de mărfuri la export pe cont propriu în condiţia de livrare FOB:
20.000 € × 3,60 lei / €.
• cumpărarea de materii prime de la furnizori:
100.000 lei 301 = 401 119.000 lei
19.000 lei 4426
TVA deductibilă
• vânzarea de produse finite clienţilor interni:

297.500 lei 411 = 701 250.000 lei
produselor finite
4427 47.500 lei
TVA colectată
• cumpărarea de mărfuri pentru export pe cont propriu:
50.000 lei 371 = 401 59.500 lei
Mărfuri Furnizori
9.500 lei 4426
TVA deductibilă
• vânzarea de mărfuri la export: 20.000 € × 3,60 lei = 72.000 lei:
72.000 lei 411 = 707 72.000 lei
mărfurilor
Regularizarea TVA
Varianta 1. TVA colectată mai mare decât TVA deductibilă
• compensarea TVA deductibilă în sumă de 28.500 lei (19.000 lei + 9.500
lei) cu TVA colectată:
28.500 lei 4427 = 4426 28.500 lei
TVA colectată TVA deductibilă
• evidenţierea TVA de plată (soldul contului 4427):
47.500 lei – 28.500 lei = 19.000 lei:
19.000 lei 4427 = 4423 19.000 lei
TVA colectată TVA de plată
• plata către buget a TVA datorată de 19.000 lei:
19.000 lei 4423 = 5121 19.000 lei
TVA de plată Conturi la bănci în lei
Varianta 2. TVA colectată mai mică decât TVA deductibilă
Presupunem TVA colectată (credit 4427) de 50.000 lei şi TVA deductibilă
(debit 4426) de 60.000 lei:
• compensarea TVA deductibilă în limita TVA colectată:
50.000 lei 4427 = 4426 50.000 lei
TVA colectată TVA deductibilă
• evidenţierea TVA de recuperat (soldul contului 4426):
60.000 lei – 50.000 lei = 10.000 lei:
10.000 lei 4424 = 4426 10.000 lei
TVA de recuperat TVA deductibilă
• încasarea sumei negative a TVA de la buget:
10.000 lei 5121 = 4424 10.000 lei
Conturi la bănci în lei TVA de recuperat
Exemplul 2. Întreprinderea realizează atât operaţii care dau drept de

deducere, cât şi operaţii care nu dau drept de deducere a TVA
Presupunem următoarele date centralizate pe luna 01.N:
r. Categorii de operaţii Cumpărări Vânzări
crt. Cost de TVA Preţ de TVA
achiziţie deductibilă vânzare colectată
1. Operaţii impozabile cu 19% 250.000 47.500 350.000 66.500
2. Operaţii scutite cu drept de deducere 50.000 9.500 140.000 -
Subtotal 300.000 57.000 490.000 66.500
3. Operaţii scutite fără drept de deducere 8.000 - 10.000 -
Total 308.000 57.000 500.000 66.500
490.000 lei
Pro-rata TVA = × 100 =98%
500.000 lei
TVA de dedus = 57.000 lei x 98% = 55.860 lei
TVA nedeductibilă = 57.000 – 55.860 lei = 1.140 lei
Operaţii contabile:
• trecerea pe cheltuieli a TVA deductibilă devenită nedeductibilă în sumă de 1.140 lei:
1.140 lei 635 = 4426 1.140 lei
Cheltuieli cu alte TVA deductibilă
impozite, taxe şi
• restul operaţiilor: compensarea TVA dedusă cu TVA colectată,
evidenţierea şi decontarea TVA de plată sau de recuperat (suma negativă a TVA)
sunt similare exemplului 1.
7. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR ÎN CADRUL GRUPULUI

BI CU ASOCIAŢII
Diferite strategii având ca scop creşterea performanţei şi pe această bază
dezvoltarea activităţii determină unirea eforturilor unor întreprinderi sub forme ca:
grupuri de întreprinderi şi asocieri în participaţie fără ca autonomia şi perspectiva
economică şi juridică a lor să fie afectate.
Operaţiile generate de astfel de strategii, efectuate între întreprinderile
componente ale grupului sau între întreprinderi şi asociaţi sunt foarte variate.
Exemplificativ, ele pot avea ca obiect: subscrieri şi retrageri de capital social;
acordări sau restituiri de ajutoare financiare în cadrul întreprinderilor din cadrul
grupului; acordări şi retrageri de resurse băneşti ale acţionarilor sau asociaţilor;
transferuri de cheltuieli, venituri şi rezultate în cadrul activităţilor în participaţie.
Rezultă că astfel de operaţii se finalizează prin decontări care îmbracă forma
datoriilor şi creanţelor: datorii pentru fondurile primite, creanţe pentru fondurile avansate.
7.2. Contabilitatea curentă a operaţiilor privind decontările în

cadrul grupului şi cu asociaţii
Cuprind: decontările între entităţile afiliate, cele privind interesele de participare,
sumele datorate acţionarilor / asociaţilor, decontările cu acţionarii / asociaţii privind
capitalul, dividendele de plată şi decontările din operaţii în participaţie.
Prezentăm, în continuare, decontările reprezentative.
7.2.1. Decontările între entităţile afiliate
Se referă explicit la decontările în cadrul grupului. În literatura contabilă, grupul
este definit ca un ansamblu de întreprinderi (societăţi) constituit dintr-o întreprindere
mamă (dominantă), care exercită direct sau indirect controlul sau influenţă semnificativă
asupra celorlalte întreprinderi (societăţi) din grup denumite filiale sau subfiliale.
Pentru contabilizarea operaţiilor se utilizează contul 451 „Decontări între
entităţile afiliate” dezvoltat pe două conturi sintetice de gradul II:
4511. Decontări între entităţile afiliate
4518. Dobânzi aferente decontărilor între entităţile afiliate
Ca orice conturi de decontări, contul 451 „Decontări între entităţile afiliate”
este bifuncţional (activ/pasiv). În debit se înregistrează creanţele faţă de
întreprinderile din cadrul grupului reprezentând: sumele avansate acestora
(împrumuturi), dobânzile de primit, veniturile din vânzări de imobilizări financiare,
din dividende ş.a. În credit se înregistrează stingerea creanţelor şi datoriile pentru
bunurile sau valorile primite. Soldul contului, debitor sau creditor reflectă, după
caz, creanţele sau datoriile faţă de întreprinderile din cadrul grupului.
Exemplu. Societatea mamă X vinde filialei B o parte din titlurile de participare
deţinute la filiala C: preţ de vânzare 40.000 lei, cost de achiziţie 35.000 lei şi primeşte de
la filiala B diferite materii prime al căror preţ de înregistrare este de 18.000 lei.
Operaţiile la societatea mamă X:
• vânzarea titlurilor de participare: preţ de vânzare 40.000 lei, cost de
achiziţie 35.000 lei:
40.000 lei 4511 = 7641 40.000 lei
Decontări între Venituri din imobilizări
entităţile afiliate financiare cedate
• încasarea titlurilor de participare vândute:
40.000 lei 5121 = 4511 40.000 lei
Conturi la bănci în lei Decontări între entităţile afiliate
• primirea materiilor prime de la filiala B, preţ de înregistrare 18.000 lei:
18.000 lei 301 = 4511 18.000 lei
Materii prime Decontări între entităţile afiliate
Operaţiile la filiala B:
• cumpărarea titlurilor de participare şi plata lor:
40.000 lei 261 = 4511 40.000 lei
Acţiuni deţinute la Decontări între entităţile afiliate
entităţile afiliate
40.000 lei 4511 = 5121 40.000 lei
Decontări între Conturi la bănci în lei
• livrarea materiilor prime societăţii mamă la preţul de înregistrare de 18.000 lei:

18.000 lei 4511 = 301 18.000 lei
Decontări între Materii prime
7.2.2. Decontările privind interesele de participare

Interesele de participare reprezintă interesele deţinute de o întreprindere în
acţiunile altei întreprinderi, pe termen lung, în scopul garantării contribuţiei la
activităţile întreprinderii respective. Interesele în acţiuni includ interesele ce pot fi
convertite într-o participaţie în acţiuni şi opţiunea de a achiziţiona acţiuni sau orice
fel de participaţii, fără a se ţine seama de faptul că acţiunile la care se referă pot fi
după conversie sau după exercitarea opţiunii neemise.
Interesele de participare cuprind investiţiile în întreprinderile asociate şi
investiţiile strategice. O participare de 10% sau mai mult presupune că este o
investiţie strategică, dacă nu se demonstrează contrariul.
Pentru contabilizarea operaţiilor se utilizează contul 453 „Decontări privind
interesele de participare”, dezvoltat pe două conturi sintetice de gradul II:
4531. Decontări privind interesele de participare
4538. Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare
Contul 453 „Decontări privind interesele de participare” este
bifuncţional. În debit se înregistrează creanţele faţă de entităţile la care
întreprinderea este legată prin interese de participare: împrumuturi acordate,
dobânzi de primit, dividende de încasat, vânzări de imobilizări financiare ş.a. În
credit se înregistrează stingerea creanţelor prin încasare şi datoriile faţă de
entităţile de care întreprinderea este legată prin interese de participare. Soldul
debitor sau creditor reflectă creanţele, respectiv datoriile faţă de entităţile de
care întreprinderea este legată prin interese de participare.
Exemplu. Întreprinderea X acordă întreprinderii Y la 1.03.N un ajutor
financiar incluzând un interes de participare de 10.000 lei, cu o dobândă de 6% pe
an. După un an (1.03.N+1) se încasează dobânda cuvenită şi se converteşte
împrumutul în acţiuni sub formă de interese de participare.
Operaţiile la întreprinderea X:
• 1.03.N: acordarea ajutorului financiar de 10.000 lei:
10.000 lei 4531 = 5121 10.000 lei
Decontări privind Conturi la bănci în lei
interesele de participare
• 31.12.N: calculul şi înregistrarea dobânzii cuvenite pentru exerciţiul N:
10.000 lei × 6% × 10/12 luni = 500 lei:
500 lei 4538 = 766 500 lei
Dobânzi aferente Venituri din dobânzi
decontărilor privind
• 1.03.N+1: calculul şi înregistrarea dobânzii cuvenite pentru exerciţiul N+1:
10.000 lei × 6% × 2/12 luni = 100 lei, precum şi încasarea dobânzii totale aferentă
împrumutului acordat: 500 lei + 100 lei = 600 lei:
100 lei 4538 = 766 100 lei

Dobânzi aferente Venituri din dobânzi
600 lei 5121 = 4538 600 lei
Conturi la bănci în lei Dobânzi aferente decontărilor
privind interesele de participare
• 1.03.N+1: conversia ajutorului financiar în acţiuni sub formă de interese de participare:
10.000 lei 263 = 4531 10.000 lei
Interese de participare Decontări privind interesele
de participare
Operaţiile la întreprinderea Y:
• 1.03.N: încasarea ajutorului financiar de 10.000 lei:
10.000 lei 5121 = 4531 10.000 lei
Conturi la bănci în lei Decontări privind interesele
de participare
• 31.12.N: înregistrarea dobânzii datorate pentru exerciţiul N:
500 lei 666 = 4538 500 lei
Cheltuieli privind Dobânzi aferente decontărilor
dobânzile privind interesele de participare
• 1.03.N+1: înregistrarea dobânzii datorate pentru N+1 şi plata dobânzii totale:
100 lei 666 = 4538 100 lei
Cheltuieli privind Dobânzi aferente decontărilor
dobânzile privind interesele de participare
600 lei 4538 = 5121 600 lei
• 1.03.N+1: conversia ajutorului financiar în acţiuni:
10.000 lei 4531 = 1012 10.000 lei
Decontări privind Capital subscris vărsat
7.2.3. Sume datorate acţionarilor / asociaţilor

Sunt situaţii în care acţionarii / asociaţii depun, la solicitarea întreprinderii, sume de
bani sau lasă în contul curent al întreprinderii sume reprezentând dividendele cuvenite. În
ambele situaţii sumele sunt purtătoare de dobânzi. Încasarea sumelor depuse sau lăsate în
cont şi a dobânzilor cuvenite se face la termenele convenite.
Contul utilizat pentru înregistrarea operaţiilor este 455 „Sume datorate
acţionarilor/asociaţilor” (cont de pasiv) dezvoltat pe următoarele conturi de gradul II:
4551. Acţionari/asociaţi – conturi curente
4558. Acţionari/asociaţi – dobânzi la conturi curente
Exemplu. La 1.05.N întreprinderea X primeşte un împrumut de la diverşi
acţionari în sumă de 12.000 lei pe o perioadă de 9 luni. La aceeaşi dată acţionarii
lasă în contul curent dividendele cuvenite de 8.000 lei tot pe 9 luni. Dobânda
convenită este de 6% pe an.
• 1.05.N: depunerea sumei de 12.000 lei şi acordul de lăsare în contul curent

a dividendelor de 8.000 lei:
12.000 lei 5121 = 4551 20.000 lei
Conturi la bănci în lei Acţionari/asociaţi – conturi
8.000 lei 457 curente
Dividende de plată
• 31.12.N: calculul şi înregistrarea dobânzii datorate pentru N: 20.000 lei ×
6% × 8/12 luni = 800 lei:
800 lei 666 = 4558 800 lei
Cheltuieli privind Acţionari/asociaţi –
dobânzile dobânzi la conturi curente
• 1.02.N+1: calculul şi înregistrarea dobânzii datorate pentru N+1: 20.000 lei ×
6% × 1/12 = 100 lei:
100 lei 666 = 4558 100 lei
Cheltuieli privind Acţionari/asociaţi –
dobânzile dobânzi la conturi curente
• 1.02.N+1: restituirea sumelor datorate şi plata dobânzii totale de 900 lei
(800 lei + 100 lei):
20.000 lei 4551 = 5121 20.900 lei
Acţionari/asociaţi – Conturi la bănci în lei
conturi curente
900 lei 4558
Acţionari/asociaţi –
dobânzi la conturi curente
8. CONTABILITATEA DEBITORILOR BI CREDITORILOR DIVERBI

Debitorii şi creditorii diverşi delimitează creanţele şi datoriile altele decât
cele curente, din exploatare. Conturile utilizate pentru astfel de operaţii sunt: 461
„Debitori diverşi” şi 462 „Creditori diverşi”.
Exemple de operaţii:
• pentru debitorii diverşi:
- vânzarea de acţiuni deţinute ca titluri de participare:
10.000 lei 461 = 7641 10.000 lei
Debitori diverşi Venituri din imobilizări
financiare cedate
- lipsuri la recepţia bunurilor cumpărate din vina terţilor (de exemplu a
transportatorului), la nivelul sumei formate din preţul de cumpărare plus TVA aferentă:
500 lei 461 = 401 500 lei
Debitori diverşi Furnizori
• pentru creditorii diverşi:
- sume datorate terţilor reprezentând despăgubiri şi penalităţi:
900 lei 6588 = 462 900 lei
Alte cheltuieli de exploatare Creditori diverşi
- sume încasate în contul curent şi necuvenite:
1.000 lei 5121 = 462 1.000 lei
Conturi la bănci în lei Creditori diverşi
9. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR ÎN CADRUL UNITĂŢII

Există întreprinderi ale căror particularităţi determină organizarea activităţii în
subunităţi fără personalitate juridică care conduc contabilitatea până la nivelul balanţei de
verificare. Periodic, subunităţile transmit unităţii balanţele de verificare în vederea
centralizării şi întocmirii situaţiilor financiare.
În cursul activităţii, între unitate şi subunităţi, precum şi între subunităţi, au loc
transferuri de valori materiale şi băneşti care, pentru unitate sau subunităţile care efectuează
transferul, sunt asimilate creanţelor, iar pentru cele care le primesc sunt asimilate datoriilor.
Subunităţile nu au relaţii cu bugetul statului, toate impozitele şi taxele datorate
decontându-se prin intermediul unităţii. În acest scop, subunităţile transmit unităţii cu notă de
debitare-creditare, impozitele şi taxele datorate şi, eventual, de recuperat.
Pentru contabilizarea operaţiilor se utilizează conturile din grupa 48
„Decontări în cadrul unităţii”:
481. Decontări între unitate şi subunităţi
482. Decontări între subunităţi
1. Unitatea transferă subunităţii A piese de schimb în sumă de 400 lei şi
primeşte de la subunitate ambalaje în sumă de 100 lei.
• înregistrarea operaţiilor la unitate:
400 lei 481 = 3024 400 lei
Decontări între Piese de schimb
unitate şi subunităţi
100 lei 381 = 481 100 lei
Ambalaje Decontări între unitate şi
subunităţi
• înregistrarea operaţiilor la subunitatea A:
400 lei 3024 = 481 400 lei
Piese de schimb Decontări între unitate şi
subunităţi
100 lei 481 = 381 100 lei
Decontări între unitate şi Ambalaje
subunităţi
2. Subunitatea A transferă subunităţii B suma de 500 lei pentru acoperirea unor
nevoi temporare de disponibil. Ulterior, subunitatea B restituie suma cu ordin de plată.
• înregistrarea operaţiilor la subunitatea A:
500 lei 482 = 5121 500 lei
Decontări între subunităţi Conturi la bănci în lei
500 lei 5121 = 482 500 lei
Conturi la bănci în lei Decontări între subunităţi
• înregistrarea operaţiilor la subunitatea B:
500 lei 5121 = 482 500 lei
Conturi la bănci în lei Decontări între subunităţi
500 lei 482 = 5121 500 lei
Decontări între subunităţi Conturi la bănci în lei
10. CONTABILITATEA DEPRECIERII CREANŢELOR

Similar celorlalte deprecieri, deprecierea creanţelor se constată la sfârşitul
exerciţiului financiar în situaţia în care valoarea nominală a creanţelor este mai
mare decât valoarea probabilă de încasat (valoarea de inventar).
Calculul şi contabilizarea deprecierii creanţelor necesită o grupare a lor potrivit
cerinţelor contabile. Din acest punct de vedere creanţele sunt grupate după două criterii:
1. După natura operaţiilor efectuate, în funcţie de care se disting:
• creanţe financiare. Provin din operaţii privind imobilizările financiare, iar
deprecierile constatate generează cheltuieli financiare;
• creanţe comerciale. Provin din vânzări-cumpărări de bunuri obiect al
activităţii de exploatare, iar deprecierile constatate generează cheltuieli de
exploatare. Deţin cea mai mare pondere în totalul creanţelor;
• creanţe-decontări în cadrul grupului. Provin din decontările între entităţile
grupului, iar deprecierile constatate generează cheltuieli financiare;
• creanţe-debitori diverşi. Provin din operaţii diverse, iar deprecierile
constatate generează cheltuieli de exploatare.
2. După gradul de recuperare se disting:
• creanţe certe. Sunt creanţele care nu prezintă riscuri de neîncasare;
• creanţe incerte sau în litigiu. Sunt creanţele a căror recuperare este incertă
datorită situaţiei financiare precare a debitorului, iar cele în litigiu sunt cele
contestate ca valoare de către debitori;
• creanţe irecuperabile. Sunt creanţe definitiv pierdute din diferite cauze:
dispariţia debitorului, eşuarea procedurilor de recuperare etc.
Ajustările pentru deprecierea creanţelor se calculează şi se înregistrează doar
pentru creanţele incerte sau în litigiu care sunt trecute în această categorie (din
categoria creanţelor certe) la finele exerciţiului financiar.
Calculul ajustărilor se face pentru fiecare creanţă prin estimări proprii ale
fiecărei întreprinderi. Dacă, de exemplu, pentru clientul X gradul probabil de
încasare se apreciază la 70% (din valoarea creanţei exclusiv TVA), rezultă că
deprecierea este de 30%. Considerând valoarea creanţei inclusiv TVA de 1.190 lei,
din care TVA 190 lei, deprecierea calculată este de: 1.000 lei × 30% = 300 lei.
Contabilitatea operaţiilor privind deprecierea creanţelor se ţine cu ajutorul
conturilor din grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor”:
491. Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi
495. Ajustări pentru deprecierea creanţelor – decontări în cadrul grupului şi cu
496. Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori diverşi
Sunt conturi de pasiv. În credit se înregistrează constituirea şi suplimentarea ajustărilor,
în debit diminuarea sau anularea lor, iar soldul creditor exprimă ajustările existente.
Exemplu. Întreprinderea X are o creanţă în litigiu în sumă de 1.190 lei. La
finele exerciţiului N trece creanţa în categoria creanţelor în litigiu, calculează şi
înregistrează deprecierea (gradul estimat de recuperare 70%), iar în N+1
înregistrează operaţiile rezultate după judecarea litigiului.
Operaţiile la 31.12.:
• trecerea creanţei în categoria creanţelor în litigiu, 1.190 lei:
1.190 lei 4118 = 4111 1.190 lei
Clienţi incerţi sau în litigiu Clienţi
• calculul şi înregistrarea deprecierii: 1.000 lei × 30% = 300 lei:
300 lei 6814 = 491 300 lei
ajustările pentru deprecierea creanţelor - clienţi
În N+1, după judecarea litigiului, se pot ivi două situaţii:
a) Încasarea creanţei, care implică înregistrarea a două operaţii:
• încasarea propriu-zisă a creanţei de 1.190 lei:
1.190 lei 5121 = 4118 1.190 lei
Conturi la bănci în lei Clienţi incerţi sau în litigiu
• anularea ajustării pentru depreciere de 300 lei:
300 lei 491 = 7814 300 lei
Ajustări pentru deprecierea Venituri din ajustări
creanţelor – clienţi pentru deprecierea
b) Starea de insolvabilitate a clientului care implică următoarele operaţii:
• pierderea din creanţe:
1.000 lei 654 = 4118 1.190 lei
Pierderi din creanţe şi Clienţi incerţi sau în litigiu
debitori diverşi
190 lei 4427
TVA colectată
• anularea ajustării pentru depreciere de 300 lei:
300 lei 491 = 7814 300 lei
creanţelor - clienţi pentru deprecierea
• urmărirea în continuare a creanţei, până la prescripţie:
Debit 8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare” 1.190 lei
Dacă în perioada de prescripţie apare posibilitatea recuperării creanţei, atunci:
• se reactivează creanţa:
1.190 lei 4111 = 754 1.000 lei
Clienţi Venituri din creanţe
reactivate şi debitori diverşi
4427 190 lei
TVA colectată
• se scoate din evidenţă creanţa reactivată:
Credit 8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare” 1.190 lei
• se încasează creanţa reactivată:
1.190 lei 5121 = 4111 1.190 lei

1. Definiţi datoriile şi creanţele întreprinderii şi prezentaţi criteriile de
clasificare a lor în contabilitate.
2. După ce criterii se grupează datoriile şi creanţele comerciale şi cum
influenţează ele organizarea contabilităţii ?
3. De ce datoriile înregistrate în contul 408 „Furnizori - facturi nesosite” sunt
considerate cheltuieli de plătit, iar creanţele înregistrate în contul 418 „Clienţi -
facturi de întocmit” venituri de încasat ?
4. Care este structura reducerilor de preţ acordate de furnizori şi metodologia
de contabilizare a scontului de decontare ? Dar a risturnelor ?
5. Care sunt funcţiile efectelor de comerţ şi de ce scontarea efectelor de
comerţ este considerată o operaţie de mobilizare a creditelor comerciale ?
6. Cum se calculează venitul brut lunar din salarii ? Dar venitul net, venitul
net impozabil şi venitul net de plată ?
7. Care este structura şi modul de calcul al contribuţiilor la asigurările sociale şi protecţia socială ?
8. Caracterizaţi metodele de impozitare a rezultatului. Dacă vi s-ar cere
pentru care aţi opta ? Motivaţi răspunsul.
9. Ce înţelegeţi prin operaţii scutite de TVA cu drept de deducere şi operaţii scutite
de TVA fără drept de deducere ? Influenţează ele calculul TVA de dedus ? Explicaţi.
10. Ce sunt interesele de participare şi în ce mod se finalizează investiţiile făcute în acest sens ?
11. Pentru care operaţii se calculează şi se înregistrează TVA neexigibilă ? Când
şi cum se evidenţiază exigibilitatea TVA ?
12. Pentru care creanţe se calculează deprecieri şi cum se efectuează calculul
şi regularizarea ajustărilor pentru deprecierea lor ?
Capitolul VI
CONTABILITATEA TREZORERIEI
1. DEFINIREA BI STRUCTURA GENERALĂ A TREZORERIEI

În abordarea problematicii trezoreriei, ca de altfel a oricărei teme, trebuie
plecat de la definirea conceptului aferent. Normele contabile naţionale şi
internaţionale nu definesc explicit conceptul de trezorerie lăsându-l subînţeles prin
prezentarea obiectivului şi conţinutului trezoreriei.
Astfel, în Reglementările contabile conforme cu directivele europene,
obiectivul şi conţinutul trezoreriei sunt prezentate după cum urmează:
„Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării acţiunilor deţinute
la entităţile afiliate, altor investiţii pe termen scurt, disponibilităţilor în conturi la
bănci / casierie, creditelor bancare pe termen scurt şi altor valori de trezorerie. Alte
investiţii pe termen scurt reprezintă obligaţiunile emise şi răscumpărate,
obligaţiunile achiziţionate şi alte valori mobiliare achiziţionate în vederea realizării
unui profit într-un termen scurt”. De aici, putem atribui trezoreriei înţelesul de
„totalitatea disponibilităţilor întreprinderii, a altor valori de trezorerie şi a
investiţiilor pe termen scurt mai puţin creditele bancare pe termen scurt”. Este o
definiţie care ar corespunde noţiunii de trezorerie netă.
IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie”, după prezentarea obiectivului Standardului,
defineşte componentele trezoreriei prin noţiunile de numerar şi echivalente de numerar, astfel:
umerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt,
extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care
sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Detaliind componentele, IAS 7 alătură numerarului şi echivalentelor de numerar
creditele de trezorerie (descoperirile de cont rambursabile la vedere) pe considerentul că
soldul bancar al acestor aranjamente (bancare) fluctuează, deseori, între pozitiv şi negativ.
În literatura de specialitate*), pe baza prevederilor Planului contabil general
francez 1982, trezoreria este definită ca „diferenţă între activele cu lichiditate
imediată şi datoriile cu exigibilitate imediată”, adică trezoreria netă. În categoria
activelor cu lichiditate imediată, trezoreria asimilează disponibilităţile şi titlurile de
plasament, excluzând însă disponibilităţile şi titlurile supuse unor restricţii. În
categoria datoriilor cu exigibilitate imediată s-ar include toate obligaţiile de plată
cu scadenţe reduse cum ar fi creditele bancare pe termen scurt.
Privită ca instrument de analiză a echilibrului financiar se impun câteva
precizări cu privire la trezoreria netă:
*)
N. Feleagă, I. Ionaşcu – „Tratat de contabilitate financiară”, vol. I, pag. 220-222,
Editura Economică, Bucureşti, 1998
• fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente

de numerar. Fluxurile de trezorerie exclud mişcările între elemente care constituie
numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac parte din
gestiunea numerarului unei întreprinderi;
• mărimea trezoreriei nete este dată nu numai de creşterea sau reducerea
netă a numerarului şi echivalentelor de numerar în cursul exerciţiului ci şi de soldul
trezoreriei la începutul exerciţiului financiar:
- dacă fluxurile de încasări depăşesc pe cele de plăţi este vorba de o
creştere netă a numerarului şi echivalentelor de numerar. Însumată cu soldul
trezoreriei la începutul exerciţiului financiar se obţine trezoreria pozitivă care
exprimă un surplus monetar („Cash – flow” pozitiv). Acest surplus (excedent de
trezorerie) este gestionat de întreprindere potrivit politicii sale financiare: plasarea
lui pe piaţa monetară şi/sau de capital;
- dacă fluxurile de plăţi depăşesc pe cele de încasări este vorba de o reducere
netă a numerarului şi echivalentului de numerar. Însumată cu soldul trezoreriei la începutul
exerciţiului financiar se obţine trezoreria negativă care evidenţiază un dezechilibru
financiar la încheierea exerciţiului. Deficitul monetar astfel constatat („Cash – flow”
negativ) a fost acoperit prin angajarea de credite (de trezorerie sau pe termen scurt).
Privită în relaţie cu rezultatul exerciţiului, trezoreria netă nu se confundă
cu acesta. În condiţiile practicării unei contabilităţi de angajamente operaţiile
generatoare de rezultate financiare sunt separate de cele privind fluxurile de
trezorerie. Astfel, veniturile şi cheltuielile ca structuri calitative legate de
măsurarea rezultatului financiar sunt contabilizate în momentul producerii
operaţiilor generatoare de venituri (efectuării vânzărilor), respectiv de cheltuieli
(efectuării cumpărărilor, constatării datoriilor de plată) indiferent de data / datele
încasării vânzărilor sau plăţii cheltuielilor. Consecinţe:
• la sfârşitul unui exerciţiu financiar o întreprindere poate prezenta profit
fără ca acesta să se regăsească într-un surplus de monetar, ci în alte active cum
ar fi: stocuri cumpărate, clienţi neîncasaţi etc. În exerciţiul următor surplusul
monetar se va regăsi în conturile de trezorerie prin mecanismul operaţiilor de
exploatare: vânzări şi încasări de stocuri provenite din exerciţiul precedent,
încasarea clienţilor din exerciţiul precedent etc.;
• la sfârşitul unui exerciţiu financiar o întreprindere poate să-şi încheie
activitatea cu pierderi, dar în conturile de trezorerie să aibă disponibilităţi. În
totalitate sau parţial, aceste disponibilităţi sunt rezultatul scăderii altor active, ca de
exemplu a clienţilor din exerciţiul precedent încasaţi în exerciţiul curent sau
creşterii unor datorii financiare, ca de exemplu cele privind creditele bancare pe
termen scurt obţinute de la bănci şi neconsumate.
2. RECUNOABTEREA BI EVALUAREA COMPONENTELOR TREZORERIEI

Sintetizate, componentele trezoreriei pot fi grupate în două categorii:
• active financiare reprezentate de numerar (disponibilităţi, acreditive ş.a.) şi
echivalente de numerar (investiţiile financiare pe termen scurt);
Contabilitatea trezoreriei 183
• datorii financiare reprezentate de creditele bancare pe termen scurt şi

creditele de trezorerie.
Pe această structură prezentăm în continuare problemele referitoare la
recunoaşterea şi evaluarea componentelor trezoreriei.
umerarul. Ca element de activ de natură financiară, recunoaşterea se va
face după criteriile generale de recunoaştere a activelor: probabilitatea ca orice
beneficiu (avantaj) economic viitor asociat elementului să intre în întreprindere şi
elementul să aibă un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
Fiind vorba de numerar, la încasare ambele criterii sunt îndeplinite concomitent.
Primul criteriu: nu se pune problema probabilităţii obţinerii de beneficii economice
viitoare întrucât numerarul în sine conferă un avantaj întreprinderii, permiţând controlul
celorlalte resurse. Al doilea criteriu este, de asemenea, satisfăcut în mod cert prin
valoarea (nominală) numerarului înscrisă în documentele justificative de încasări.
Datoriile financiare. Sunt recunoscute după regulile generale de
recunoaştere a datoriilor: probabilitatea ca orice beneficiu (avantaj) economic viitor
asociat elementului să iasă din întreprindere şi elementul să aibă un cost sau o
valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
Şi în acest caz ambele criterii sunt îndeplinite concomitent la obţinerea creditelor
bancare: ieşirea numerarului din întreprindere este certă prin obligaţia de restituire a lor;
mărimea creditelor este, de asemenea, certă, fiind înscrisă în contractele bancare.
Anumite probleme referitoare la recunoaştere se ridică în legătură cu echivalentele
de numerar denumite în normele contabile investiţii financiare pe termen scurt.
IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere” şi IAS 39
„Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare” atribuie unor termeni legaţi de
recunoaştere următoarele semnificaţii:
• instrumentul financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un
activ financiar pentru o entitate şi o datorie financiară sau un instrument de
capitaluri proprii pentru o altă entitate;
• instrumentul derivat este un instrument financiar sau un alt contract din
cadrul ariei de aplicabilitate a IAS 39 care îndeplineşte toate condiţiile următoare:
- valoarea sa se modifică ca reacţie la variaţiile în anumite rate ale
dobânzii, preţul unui instrument financiar, preţul mărfurilor, cursurile de schimb
valutar, indicii de preţ sau rată, ratingul de credit sau indicele de creditare, sau în
alte variabile, cu condiţia ca, în cazul unei variabile nefinanciare, aceasta să nu fie
specifică unei părţi contractuale (uneori denumită „suport”);
- nu solicită o investiţie iniţială netă sau solicită o investiţie iniţială
netă care este mai mică decât s-ar cere pentru alte tipuri de contracte care se
aşteaptă să aibă reacţii similare la modificările factorilor pieţei;
- este decontat la o dată viitoare.
Corelând semnificaţia termenilor de mai sus cu structura investiţiilor
financiare pe termen scurt, putem face o grupare a acestora în două categorii:
• investiţii pe termen scurt în acţiuni şi obligaţiuni, cărora le atribuim
denumirea de instrumente financiare nederivate;
• alte investiţii pe termen scurt, cărora le atribuim denumirea de

instrumente financiare derivate.
Recunoaşterea acţiunilor şi obligaţiunilor investite pe termen scurt.
Investiţiile de acest gen sunt deţinute cu două scopuri:
- îndeplinirii angajamentelor în numerar pe termen scurt, prin convertirea lor uşoară
în numerar pe piaţa bursieră fără a fi supusă unui risc semnificativ de schimbare a valorii;
- realizării unui câştig în urma vânzării lor la un preţ mai mare decât cel de cumpărare.
Raportate la criteriile generale de recunoaştere a activelor, investiţiile pe
termen scurt în acţiuni şi obligaţiuni nu ridică probleme: există certitudinea
construirii unui flux de încasări către întreprindere la o valoare sensibil apropiată
sau mai mare decât cea investită.
Recunoaşterea altor investiţii pe termen scurt. În această categorie se
cuprind instrumentele financiare derivate care sunt titluri de transfer al riscului
între părţile contractante pe baza schimbului unui instrument financiar: contracte cu
opţiuni, contracte futures, forward, swap etc.
Investitorul recunoaşte investiţiile efectuate pe termen scurt ca active atunci
când sunt îndeplinite condiţiile generale de recunoaştere a activelor raportate la
caracteristicile şi scopurile deţinerii lor: pentru tranzacţionare, păstrate până la
scadenţă, disponibile pentru vânzare (imediată sau în viitorul apropiat).
Probabilitatea fluxurilor de încasări există ca urmare a tranzacţionărilor pe
pieţele bursiere. Mărimea încasărilor poate însă să difere faţă de cea a investiţiilor
iniţiale. Costul sau valoarea instrumentelor financiare derivate este cert(ă) în cazul
unor instrumente, ca de exemplu contractele forward, contractele cu opţiuni sau
credibil(ă) în cazul altor instrumente, ca de exemplu contractele futures.
Evaluarea componentelor trezoreriei
Disponibilităţile, alte valori şi creditele pe termen scurt în lei sunt evaluate
în toate momentele la valoarea de intrare (valoarea nominală). Disponibilităţile şi
creditele în valută sunt evaluate în lei la cursul de schimb al zilei când au loc
operaţiile de intrare, ieşire, inventariere şi bilanţ. Diferenţele de curs valutar între
data constituirii disponibilităţilor şi creditelor bancare pe termen scurt şi data plăţii,
respectiv data de închidere a exerciţiului financiar se includ în contul de profit şi
pierdere ca şi cheltuieli financiare sau ca venituri financiare, după caz.
Investiţiile pe termen scurt sunt evaluate iniţial la costul de achiziţie (preţul de
cumpărare). Cheltuielile accesorii de cumpărare sunt incluse direct în cheltuielile exerciţiului.
Ulterior evaluării iniţiale adică la inventar şi la bilanţ investiţiile pe termen
scurt în valori mobiliare sunt evaluate potrivit regulilor generale de evaluare şi
anume: cele admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată se evaluează la
valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la
costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.
Dacă pentru evaluarea ulterioară a investiţiilor pe termen scurt, adică a
instrumentelor financiare se aplică reguli de evaluare alternative, OMFP nr. 1752/2005
prevede, prin derogare de la regulile generale de evaluare, evaluarea în situaţiile financiare a
instrumentelor financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la valoarea justă.
La ieşirea din întreprindere investiţiile pe termen scurt se evaluează, ca regulă, la

valoarea contabilă de intrare (costul de achiziţie). Fac excepţie titlurile de plasament care,
achiziţionându-se de la diferite întreprinderi, la date şi la costuri diferite, se evaluează la
ieşire similar stocurilor fungibile utilizând metodele de evaluare CMP, FIFO, LIFO.
3. CONTABILITATEA CURENTĂ A TREZORERIEI

3.1. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt
3.1.1. Structura investiţiilor pe termen scurt
Investiţiile pe termen scurt cunoscute şi sub denumirea de echivalente de
numerar (de trezorerie) sunt valori mobiliare deţinute de o întreprindere cu scopul
de a-şi asigura îndeplinirea angajamentelor în numerar pe termen scurt, prin
convertirea lor uşoară în numerar pe piaţa bursieră şi de a realiza câştiguri în
urma tranzacţionării lor la un preţ mai mare decât cel de cumpărare.
Structura investiţiilor pe termen scurt este relativ diversificată şi prezintă particularităţi
determinate de natura fiecărui fel de investiţie. În concret, investiţiile pe termen scurt cuprind:
• acţiunile cumpărate de la întreprinderile afiliate (din cadrul grupului) şi de
la alte întreprinderi (din afara grupului), deţinute pe termen scurt. Aceste plasamente
generează pe perioada deţinerii lor venituri financiare sub formă de dividende. La
cedarea lor pot fi obţinute venituri sub formă de câştiguri financiare din diferenţa dintre
preţul de cesiune şi preţul de cumpărare (costul de achiziţie) dar, fiind vorba de
tranzacţii, întreprinderile deţinătoare (investitoare) pot înregistra şi pierderi din cedare
dacă preţul de cesiune este mai mic decât preţul de cumpărare;
• obligaţiunile emise şi răscumpărate. Sunt titluri de valoare care au fost
emise de întreprindere pe termen lung şi sunt răscumpărate pentru anulare, înainte
de scadenţă, din diferite considerente financiare. Preţul de răscumpărare al
obligaţiunilor poate fi mai mare sau mai mic decât preţul de rambursare (la care s-a
constituit împrumutul pe termen lung), diferenţa constituindu-se la anularea lor
câştig sau pierdere din investiţii pe termen scurt cedate;
• obligaţiunile. Sunt titluri de plasament cumpărate de la alte întreprinderi, deţinute
pe termen scurt. Pe perioada deţinerii întreprinderea cumpărătoare obţine venituri financiare
sub formă de dobânzi. La vânzarea lor diferenţa dintre preţul de cesiune şi preţul de
cumpărare se constituie fie câştig, fie pierdere din cedarea investiţiilor pe termen scurt, după
cum preţul de cesiune este mai mare sau mai mic decât preţul de cumpărare;
• bonurile de tezaur. Sunt titluri de valoare emise de către stat, pe o
perioadă de până la un an, cu scopul de a-şi asigura disponibilităţile băneşti de care
are nevoie pentru a face faţă obligaţiilor sale curente. Bonurile se emit la un preţ de
vânzare (preţ de emisiune) mai mic decât preţul de răscumpărare (valoarea
nominală), diferenţa reprezentând câştigul investitorului;
• obligaţiunile de tezaur. Sunt emise de către stat pe termen de până la un
an sau chiar mai mult, cu valori nominale de sume întregi în funcţie de care se
calculează dobânda cuvenită investitorului;
• certificatele de depozit. Sunt titluri de valoare emise de către stat sau de
către bănci pe o perioadă de până la un an. Pentru investitor ele generează venituri
financiare sub formă de dobânzi plătibile la scadenţa certificatelor. Dacă

certificatele sunt răscumpărate de către investitor înaintea scadenţei, dobânda
primită este cea aferentă depozitelor la vedere;
• warantul. Este un titlu de valoare pe termen scurt care dă dreptul deţinătorului să
cumpere acţiunile întreprinderii care l-a emis, la un preţ fix, într-o perioadă determinată;
• alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate. În această structură, în
afara acţiunilor cumpărate pe termen scurt de la alte întreprinderi din afara grupului, se
mai cuprind instrumentele de acoperire a riscurilor denumite instrumente financiare
derivate: contractele forward, contractele cu opţiuni, contractele futures, swap ş.a.
3.1.2. Conturile privind investiţiile pe termen scurt
Sunt redate în planul de conturi general în grupa 50 „Investiţii pe termen scurt”:
501. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
505. Obligaţiuni emise şi răscumpărate
506. Obligaţiuni
508. Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate
5081. Alte titluri de plasament
5088. Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament
509. Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt
5091. Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile afiliate
5092. Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen scurt
Conturile de investiţii pe termen scurt (501 la 508) sunt de activ. Se debitează cu
valoarea la costul de achiziţie al investiţiilor cumpărate şi cu diferenţele de curs valutar
pozitive aferente investiţiilor în valută în sold la sfârşitul exerciţiului. Se creditează cu
valoarea la costul de achiziţie al investiţiilor cedate şi cu diferenţele de curs valutar
negative aferente investiţiilor în valută în sold la sfârşitul exerciţiului. Soldul debitor
exprimă investiţiile pe termen scurt existente la sfârşitul exerciţiului.
Contabilitatea analitică a investiţiilor pe termen scurt, se ţine pe categorii de
titluri întrucât sunt achiziţionate de la emitenţi diferiţi, la costuri şi la date diferite.
Titlurile achiziţionate de la acelaşi emitent formează o categorie chiar dacă sunt
achiziţionate la date diferite şi la costuri diferite. Acest lucru este important atât
pentru evaluarea titlurilor la ieşire, care se face după metodele de evaluare proprii
stocurilor (CMP, FIFO, LIFO), cât şi pentru evaluarea la inventar şi la bilanţ.
Contul 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt” este de
pasiv. Evidenţiază în creditul său valoarea datorată pentru investiţiile pe termen scurt
cumpărate, iar în debit valoarea achitată. Soldul creditor exprimă valoarea datorată pentru
investiţiile pe termen scurt cumpărate, nedecontate până la închiderea exerciţiului financiar.
3.1.3. Contabilitatea operaţiilor privind investiţiile
pe termen scurt
3.1.3.1. Contabilitatea acţiunilor deţinute la entităţile afiliate
Investiţiile pe termen scurt în acţiuni la entităţile afiliate (întreprinderi din
cadrul grupului) sunt contabilizate la investitor în contul 501 „Acţiuni deţinute la
entităţile afiliate” la preţul de cumpărare. Achiziţiile şi cesiunile de titluri de
plasament se fac prin intermediul unei societăţi de investiţii căreia investitorul îi
datorează un comision din valoarea tranzacţiei. Comisionul datorat se include în

cheltuielile exerciţiului, cont 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”.
Dacă acţiunile se plătesc parţial la achiziţionare, diferenţa neeliberată se
contabilizează ca datorie financiară în contul 509 „Vărsăminte de efectuat pentru
investiţiile pe termen scurt”.
Veniturile din investiţiile pe termen scurt în acţiuni constau în dividende (cont
762 „Venituri din investiţii financiare pe termen scurt”) dacă acţiunile cumpărate sunt
deţinute până la sfârşitul exerciţiului în care s-au cumpărat. La vânzarea acţiunilor,
diferenţa dintre preţul de vânzare şi preţul de cumpărare se constituie câştig financiar
(cont 7642 „Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate”) sau pierdere financiară
(cont 6642 „Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate”), în funcţie de nivelul
preţului de vânzare faţă de preţul de cumpărare.
Precizări:
• preţul de tranzacţie al acţiunilor nu este egal cu valoarea nominală, diferenţa fiind
determinată de mulţi factori: valoarea contabilă a acţiunilor, perioada de tranzacţie (înainte
sau după distribuirea dividendelor, perspectivele financiare ale societăţii emitente ş.a.);
• acţiunile achiziţionate pot fi cotate sau nu la bursă, aspect important, între
altele, pentru evaluarea lor la inventar şi la bilanţ.
Exemplu:
La 1.09.N S.C. ALFA S.A. cumpără prin intermediul SVM OLT 10.000 de
acţiuni emise de S.C. BETA S.A. cu intenţia de a le revinde şi realiza un câştig.
Acţiunile sunt cotate la bursă, au preţul de 4 lei pe acţiune, iar comisionul de
intermediere este de 1% din valoarea tranzacţiilor.
La achiziţionare S.C. ALFA S.A. a achitat intermediarului 40% din preţul de
cumpărare, restul de 60% urmând să fie plătit direct S.C. BETA S.A.
La 8.05.N+1 S.C. ALFA S.A. încasează de la S.C. BETA S.A. dividendele
cuvenite pentru acţiunile deţinute în N în sumă de 1 leu pe acţiune.
La 20.06.N+1 vinde prin acelaşi intermediar 8.000 de acţiuni la preţul de 4,50 lei
acţiunea, iar la 20.07.N+1 vinde restul de 2.000 acţiuni la preţul de 3,50 lei acţiunea.
Comisionul de intermediere 1% din valoarea tranzacţiilor.
1. Achiziţionarea la 1.09.N a titlurilor de plasament în acţiuni:
- valoarea de cumpărare: 10.000 acţiuni × 4 lei = 40.000 lei
- valoarea plătită imediat: 40.000 lei × 40% = 16.000 lei
- diferenţă de plătit: 40.000 lei – 16.000 lei = 24.000 lei
40.000 lei 501 = 5121 16.000 lei
Acţiuni deţinute la Conturi la bănci în lei
entităţile afiliate 5091 24.000 lei
Vărsăminte de efectuat pentru
acţiunile deţinute la entităţile afiliate
2. Plata la 1.09.N a comisionului de intermediere: 40.000 lei × 1% = 400 lei:
400 lei 627 = 5121 400 lei
Cheltuieli cu serviciile Conturi la bănci în lei
3. Plata ulterioară către S.C. BETA S.A. a diferenţei de 24.000 lei:
24.000 lei 5091 = 5121 24.000 lei

Vărsăminte de efectuat Conturi la bănci în lei
pentru acţiunile deţinute la
4. Încasarea la 8.05.N+1 de la S.C. BETA S.A. a dividendelor cuvenite
pentru acţiunile deţinute în exerciţiul N: 10.000 acţiuni × 1 leu = 10.000 lei:
10.000 lei 5121 = 762 10.000 lei
Conturi la bănci în lei Venituri din investiţii
financiare pe termen scurt
5. Vânzarea la 20.06.N+1 a 8.000 de acţiuni:
- valoarea de vânzare: 8.000 acţiuni × 4,50 lei = 36.000 lei
- câştig din vânzare: 8.000 acţiuni × 0,50 lei = 4.000 lei
36.000 lei 5121 = 501 32.000 lei
Conturi la bănci în lei Acţiuni deţinute la
entităţile afiliate 4.000 lei
7642
Câştiguri din investiţii
pe termen scurt cedate
6. Vânzarea la 20.07.N+1 a restului de 2.000 de acţiuni:
- valoarea de vânzare: 2.000 acţiuni × 3,50 lei = 7.000 lei
- pierdere din vânzare: 2.000 acţiuni × 0,50 lei = 1.000 lei
7.000 lei 5121 = 501 8.000 lei
1.000 lei 6642 entităţile afiliate
Pierderi din investiţiile pe
termen scurt cedate
7. Plata comisionului de intermediere de 1% din valoarea celor două
tranzacţii: (36.000 lei + 7.000 lei) × 1% = 430 lei:
430 lei 627 = 5121 430 lei
3.1.3.2. Contabilitatea obligaţiunilor
În structura trezoreriei se cuprind două feluri de obligaţiuni: obligaţiuni emise şi
răscumpărate şi obligaţiuni obişnuite, fiecare dintre ele ridicând probleme specifice:
a) Contabilitatea obligaţiunilor emise şi răscumpărate
Obligaţiunile emise de întreprinderi pe termen lung, cu scopul de a-şi asigura
resursele necesare finanţării acţiunilor de dezvoltare, sunt contabilizate la emitere
ca împrumut pe termen lung în contul 161 „Împrumuturi din emisiuni de
obligaţiuni” la nivelul valorii de rambursare.
Uneori, din diferite considerente financiare, întreprinderile care au emis
obligaţiunile şi contractat împrumutul pe termen lung decid să le răscumpere
înainte de scadenţă pentru a le anula.
Obligaţiunile răscumpărate sunt evidenţiate în contul 505 „Obligaţiuni emise şi
răscumpărate” la valoarea de răscumpărare. Diferenţa dintre valoarea de
răscumpărare şi valoarea de rambursare se constituie câştig din răscumpărare (cont
7642 „Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate”) sau pierdere din răscumpărare
(cont 6642 „Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate”), după cum valoarea de
răscumpărare este mai mare sau mai mică decât valoarea de rambursare.
Exemplu. O întreprindere răscumpără pentru anulare 1.000 de obligaţiuni.
Preţul de răscumpărare 3,50 lei obligaţiunea, preţul de rambursare 3 lei obligaţiunea.
• răscumpărarea obligaţiunilor: 1.000 obligaţiuni × 3,50 lei = 3.500 lei
3.500 lei 505 = 5121 3.500 lei
Obligaţiuni emise şi Conturi la bănci în lei
răscumpărate
• anularea obligaţiunilor:
- valoarea de răscumpărare: 1.000 obligaţiuni × 3,50 lei = 3.500 lei
- valoarea de rambursare: 1.000 obligaţiuni × 3 lei = 3.000 lei
- pierdere din răscumpărare: 500 lei
3.000 lei 161 = 505 3.500 lei
Împrumuturi din emisiuni de Obligaţiuni emise şi
obligaţiuni răscumpărate
500 lei 6642
termen scurt cedate
Dacă valoarea de răscumpărare ar fi fost mai mică decât valoarea de rambursare,
de exemplu 2,80 lei obligaţiunea, diferenţa s-ar fi constituit câştig din răscumpărare:
1.000 obligaţiuni × (3 lei – 2,80 lei) = 200 lei:
3.000 lei 161 = 505 2.800 lei
Împrumuturi din emisiuni de Obligaţiuni emise şi
obligaţiuni răscumpărate
7642 200 lei
Întrucât obligaţiunile sunt răscumpărate înainte de scadenţă, concomitent cu
anularea obligaţiunilor trebuie să se procedeze la alocarea pe cheltuieli a primelor de
rambursare, a valorii rămase a imobilizării necorporale (cheltuielile neamortizate cu
emisiunea obligaţiunilor) şi a dobânzii datorate pe perioada de la data ultimei rate
rambursate a creditului până la data anulării.
b) Contabilitatea obligaţiunilor
Investiţiile pe termen scurt în obligaţiuni aduc investitorului venituri financiare
sub formă de dobânzi pe perioada deţinerii lor, iar la vânzare diferenţa dintre preţul de
vânzare şi preţul de cumpărare (costul de achiziţie) se constituie câştig sau pierdere,
după caz, din investiţii pe termen scurt cedate.
Exemplu. Societatea X cumpără pe termen scurt la data de 01.08.N, 6.000 de
obligaţiuni necotate la preţul de 5,30 lei obligaţiunea, plata făcându-se integral la
cumpărare. Valoarea nominală a unei obligaţiuni (în funcţie de care se calculează
dobânda) este de 5 lei. Rata dobânzii este de 8% pe an. Scadenţa anuală de
încasare/plată a dobânzii este 1 noiembrie.
La 1.02.N+1 societatea vinde toate obligaţiunile la preţul de 5,10 lei obligaţiunea.
• 1.08.N: achiziţionarea obligaţiunilor: 6.000 obligaţiuni × 5,30 lei = 31.800 lei:
31.800 lei 506 = 5121 31.800 lei
Obligaţiuni Conturi la bănci în lei
Precizare. Preţul de vânzare – cumpărare al obligaţiunilor se negociază între
părţi (obligaţiuni necotate). El cuprinde cel puţin valoarea nominală + dobânda aferentă
obligaţiunilor pe perioada deţinerii lor de către vânzător. Funcţie de interesele şi
situaţiile financiare ale părţilor, preţul de vânzare poate oscila între un nivel sub
valoarea nominală şi peste valoarea nominală + dobânda aferentă perioadei deţinerii
obligaţiunilor de către vânzător.
Din considerente didactice am ales varianta preţului de vânzare „format” din
valoarea nominală + dobânda aferentă perioadei deţinerii obligaţiunilor de către vânzător.
În exemplul luat cumpărarea obligaţiunilor s-a făcut cu 3 luni înaintea plăţii
cuponului de dobândă. Deci, pentru perioada de 9 luni dobânda cuvenită vânzătorului
obligaţiunilor este de: 6.000 de obligaţiuni × 5 lei valoarea nominală = 30.000 lei × 8%
× 9/12 luni = 1.800 lei, iar preţul de vânzare: 30.000 lei + 1.800 lei = 31.800 lei.
• 1.11.N: înregistrarea dobânzilor cuvenite societăţii X pe baza cupoanelor
detaşate de la obligaţiuni: 30.000 lei × 8% = 2.400 lei:
2.400 lei 5088 = 766 2.400 lei
Dobânzi la obligaţiuni şi Venituri din dobânzi
titluri de plasament
• 2.11.N: încasarea cupoanelor de dobânzi:
2.400 lei 5121 = 5088 2.400 lei
Conturi la bănci în lei Dobânzi la obligaţiuni
şi titluri de plasament
• 31.12.N: calculul şi înregistrarea venitului din dobânzi aferent perioadei
1.11.N – 31.12.N: 30.000 lei × 8% × 2/12 luni = 400 lei:
400 lei 5088 = 766 400 lei
• 1.02.N+1: vânzarea obligaţiunilor la preţul de vânzare de 5,10 lei: 6.000
obligaţiuni × 5,10 lei = 30.600 lei.
Precizări. a) Preţul de vânzare include şi dobânda cuvenită vânzătorului pe perioada
1.11.N – 1.02.N+1: 5 lei × 8% × 3/12 luni = 0,10 lei pe obligaţiune; b) încasarea valorii de
vânzare de 30.600 lei se face prin două formule contabile determinate de înregistrarea
venitului din dobânzi la 31.12.N (potrivit principiului independenţei exerciţiului):
30.200 lei 5121 = 506 31.800 lei
Conturi la bănci în lei Obligaţiuni
1.600 lei 6642
termen scurt cedate
şi
400 lei 5121 = 5088 400 lei
Conturi la bănci în lei Dobânzi la obligaţiuni
şi titluri de plasament
Analizând datele conturilor 5121 „Conturi la bănci în lei” şi 121 „Profit sau
pierdere” se constată următoarele:
- contul 121 „Profit sau pierdere” are sold creditor de 1.200 lei, profit;
- contul 5121 „Conturi la bănci în lei” are sold debitor de 1.200 lei,
corespondentul în active al profitului;
- profitul de 1.200 lei, în exemplul didactic prezentat reprezintă dobânda
cuvenită societăţii X pe perioada 1.08.N (data cumpărării obligaţiunilor) –
1.02.N+1 (data vânzării obligaţiunilor): 30.000 lei × 8% × 6/12 luni = 1.200 lei.
Dacă obligaţiunile s-ar fi vândut la un preţ mai mare decât preţul de cumpărare,
de exemplu 5,35 lei obligaţiunea, vânzarea s-ar fi înregistrat prin operaţia contabilă:
32.100 lei 5121 = 506 31.800 lei
(6.000 obligaţiuni × 5,35 lei) 7642 300 lei
3.1.3.3. Contabilitatea altor investiţii pe termen scurt
În această structură a investiţiilor pe termen scurt se cuprind: acţiunile
cumpărate de la diferite întreprinderi, bonurile de tezaur, obligaţiunile de tezaur,
certificatele de depozit şi instrumentele financiare derivate: contractele forward,
contractele cu opţiuni, contractele futures ş.a.
Toate investiţiile pe termen scurt din această structură sunt contabilizate cu
ajutorul contului 508 „Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate”
dezvoltat pe două conturi sintetice de gradul II:
5081. Alte titluri de plasament
5088. Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament
A. Acţiunile pe termen scurt cumpărate de la diferite întreprinderi, altele decât
cele din cadrul grupului, generează venituri similare acţiunilor deţinute la entităţile
afiliate, iar operaţiunile aferente se contabilizează similar.
B. Bonurile de tezaur, obligaţiunile de tezaur şi certificatele de depozit
generând acelaşi fel de venituri, dobânzi, toate se contabilizează după o
metodologie comună şi anume:
• achiziţionarea la costul de achiziţie (preţul de emisiune în cazul bonurilor
de tezaur şi valoarea nominală în celelalte două cazuri):
5081 = 5121
Alte titluri de plasament Conturi la bănci în lei
• înregistrarea dobânzii cuvenite la scadenţă:
5088 = 766
• răscumpărarea titlurilor la scadenţă şi încasarea dobânzii cuvenite:
5121 = 5081
Conturi la bănci în lei Alte titluri de plasament
5088
Dobânzi la obligaţiuni şi
C. Instrumentele financiare derivate

După cum s-a arătat, în structura lor se cuprind, în principal, contractele
forward, contractele cu opţiuni şi contractele futures. Dintre acestea ne oprim
asupra celui mai cunoscut şi mai vechi instrument, contractul forward.
Contractul forward este un acord de voinţă între două părţi, vânzătorul şi
cumpărătorul, primul de a livra, celălalt de a plăti la o anumită dată viitoare o marfă sau
o valoare (de exemplu o valută) la un preţ stabilit în momentul contractării.
Trăsăturile contractului: se încheie prin negociere directă între părţi, în afara
bursei; nu este standardizat; are o valoare fixă, la scadenţă decontându-se preţul
contractului indiferent de evoluţia preţului pieţei; se lichidează la scadenţă în
natură (predarea activului/plata contravalorii, la preţul din contract).
Deci contractele forward sunt instrumente de acoperire a riscurilor, întrucât
preţul de decontare nu ţine seama de evoluţia preţurilor pieţei, pe de o parte. Pe de
altă parte, au această calitate şi prin faptul că se încheie pentru acoperirea riscului
unui alt contract, investitorul mizând pe faptul că ce va pierde la contractul acoperit
va câştiga la contractul forward.
Exemplu:
• La 1.10.N societatea X importă mărfuri pe credit comercial pe o perioadă
de două luni în sumă de 50.000 € la cursul spot (cursul zilei) de 3,60 lei/€.
Scadenţa de plată este 1.12.N.
• Importatorul previzionează o creştere a cursului valutar la 1.12.N la 3,80
lei/€. Pentru acoperirea riscului valutar încheie la 1.10.N cu o bancă (dealer) un
contract forward cu termen de executare 1.12.N. Obiectul contractului este
cumpărarea la 1.12.N a sumei de 50.000 € la cursul forward de 3,80 lei/€.
• La 1.12.N cursul spot (cursul zilei) este de 3,90 lei/€.
1. Înregistrarea la 1.10.N a mărfurilor importate pe credit comercial: 50.000
€ × 3,60 lei/€ = 180.000 lei (se face abstracţie de taxele în vamă şi de cheltuielile
interne de transport – manipulare):
180.000 lei 371 = 401 180.000 lei
Mărfuri Furnizori
2. Înregistrarea la 1.10.N a contractului forward (pentru acoperirea riscului valutar).
Precizări. Poziţia expusă riscului (elementul acoperit) este datoria în valută. Pentru
acoperirea riscului, investitorul (societatea X) constituie o creanţă (cont 461 „Debitori
diverşi”) de aceeaşi mărime şi cu aceeaşi scadenţă a datoriei expuse, adică 180.000 lei (50.000
€ × 3,60 lei/€). Concomitent, constituie o obligaţie (cont 462 „Creditori diverşi”) de a plăti la
scadenţă valoarea în lei a valutei la cursul forward, adică 190.000 lei (50.000 € × 3,80 lei/€).
Atât creanţa cât şi datoria se constituie faţă de aceeaşi persoană, dealerul. Diferenţa dintre cele
două valori reprezintă prima pe contractul forward, 10.000 lei, care se include în cheltuielile
exerciţiului (cont 6642 „Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate”).
180.000 lei 461 = 462 190.000 lei
Debitori diverşi Creditori diverşi
- anal. Dealer - anal. Dealer
10.000 lei 471
Cheltuieli înregistrate în avans
3. Amortizarea la 31.10.N a primei pe contractul forward aferentă lunii

octombrie N: 10.000 lei : 2 luni = 5.000 lei:
5.000 lei 6642 = 471 5.000 lei
Pierderi din investiţiile pe Cheltuieli înregistrate
termen scurt cedate în avans
4. Vânzarea către dealer la expirarea contractului (1.12.N) a monedei
naţionale în sumă de 190.000 lei (50.000 € × 3,80 lei/€):
190.000 lei 462 = 5121 190.000 lei
Creditori diverşi Conturi la bănci în lei
- anal. Dealer
5. Concomitent se încasează de la dealer suma de 50.000 €, cursul spot
(cursul zilei) la 1.12.N fiind de 3,90 lei/€:
- valoarea în lei la încheierea contractului: 50.000 € × 3,60 lei = 180.000 lei
- diferenţă de curs valutar, pozitivă 15.000 lei
195.000 lei 5124 = 461 180.000 lei
Conturi la bănci în valută Debitori diverşi
- anal. Dealer
765 15.000 lei
curs valutar
6. Se achită datoria faţă de furnizorul extern în sumă de 50.000 €, cursul spot
la 1.12.N fiind de 3,90 €:
- valoarea în lei la plată: 50.000 € × 3,90 lei = 195.000 lei
- valoarea în lei la constituirea datoriei: 50.000 € × 3,60 lei = 180.000 lei
- diferenţă de curs valutar, negativă 15.000 lei
180.000 lei 401 = 5124 195.000 lei
15.000 lei 665
curs valutar
7. Amortizarea primei pe contractul forward aferentă lunii noiembrie N în
sumă de 5.000 lei:
5.000 lei 6642 = 471 5.000 lei
Pierderi din investiţiile pe Cheltuieli înregistrate
termen scurt cedate în avans
Concluzie. Prin încheierea contractului forward pentru care a investit suma
de 10.000 lei (prima forward), societatea X a evitat pierderea de 15.000 lei [50.000
€ × (3,90 lei - 3,60 lei)], câştigând de fapt 5.000 lei.
3.1.3.4. Contabilitatea deprecierii investiţiilor pe termen scurt
Potrivit regulilor generale de evaluare, cu ocazia inventarierii generale anuale,
investiţiile pe termen scurt în valori mobiliare sunt evaluate la valoarea de inventar care
poate fi: valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare pentru valorile mobiliare
admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată sau costul istoric mai puţin eventualele
ajustări pentru pierdere de valoare pentru valorile mobiliare netranzacţionate. În
continuare, pentru evaluarea bilanţieră se aplică principiul prudenţei procedându-se la
compararea valorii contabile cu valoarea de inventar pe categorii de titluri de valoare

corespunzător modului de ţinere a contabilităţii analitice a valorilor mobiliare.
Dacă valoarea contabilă de intrare (costul de achiziţie) a valorilor mobiliare
este mai mare decât valoarea de inventar, minusul de valoare reprezintă depreciere
pentru pierdere de valoare. Pierderea de valoare ajustează indirect, pe seama
cheltuielilor financiare, valoarea contabilă a valorilor mobiliare. Dacă valoarea
contabilă de intrare a valorilor mobiliare este mai mică decât valoarea de inventar,
plusul de valoare nu se contabilizează.
Întrucât valorile mobiliare pe termen scurt sunt deţinute pe o perioadă de
până la un an, deprecierile constatate la închiderea exerciţiului precedent sunt
anulate în cursul exerciţiului curent, cu ocazia vânzării acestora.
Contabilitea deprecierii valorilor mobiliare pe termen scurt se realizează cu
ajutorul conturilor din grupa 59 „Ajustări pentru pierderea de valoare a
conturilor de trezorerie”:
591. Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate
595. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate
596. Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor
598. Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen scurt şi
creanţe asimilate
În creditul lor se înregistrează ajustările pentru pierdere de valoare constatată la
închiderea exerciţiului precedent pe seama cheltuielilor financiare (cont 6864 „Cheltuieli
financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante”), iar în
debit anularea ajustărilor în exerciţiul următor pe seama veniturilor financiare (cont 7864
„Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante”).
Exemplu. În urma inventarierii generale efectuate la 31.12.N, la societatea X
se constată următoarea situaţie a valorilor mobiliare:
r. Valori mobiliare pe Valoarea Valoarea Valoarea care Minus de
crt. termen scurt contabilă de inventar se înscrie în valoare
de intrare bilanţ
1. Acţiuni deţinute
la entitităţile afiliate 4.000 3.500 3.500 500
2. Obligaţiuni emise
de către terţi 6.000 5.600 5.600 400
3. Acţiuni emise de către terţi 9.000 9.200 9.000 -
Total 19.000 18.300 18.100 900
• înregistrarea la 31.12.N a pierderii de valoare a valorilor mobiliare pe
termen scurt de 900 lei:
900 lei 6864 = 591 500 lei
Cheltuieli financiare privind Ajustări pentru pierderea de
ajustările pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la
valoare a activelor circulante entităţile afiliate
596 400 lei
Ajustări pentru pierderea de
valoare a obligaţiunilor
• vânzarea în N+1 a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate: preţul de vânzare

3.800 lei, valoarea contabilă 4.000 lei, pierdere din cedare 200 lei:
3.800 lei 5121 = 501 4.000 lei
200 lei 6642 entităţile afiliate
termen scurt cedate
• concomitent se anulează ajustarea pentru pierderea de valoare de 500 lei
constatată la 31.12.N:
500 lei 591 = 7864 500 lei
Ajustări pentru pierderea Venituri financiare din
de valoare a acţiunilor ajustări pentru
deţinute la entităţile afiliate pierderea de valoare a
• vânzarea în N+1 a obligaţiunilor cumpărate emise de terţi: preţul de
vânzare 21.000 lei, valoarea contabilă 19.000 lei, câştig din cedare 2.000 lei:
21.000 lei 5121 = 506 19.000 lei
7642 2.000 lei
• concomitent se anulează ajustarea pentru pierderea de valoare de 400 lei
constatată la 31.12.N:
400 lei 596 = 7864 400 lei
Ajustări pentru pierderea de Venituri financiare
valoare a obligaţiunilor din ajustări pentru
pierderea de valoare
a activelor circulante
• vânzarea în N+1 a acţiunilor cumpărate de la terţi: preţul de vânzare
10.000 lei, valoarea contabilă 9.000 lei, câştig din cedare 1.000 lei:
10.000 lei 5121 = 5081 9.000 lei
Conturi la bănci în lei Alte titluri de plasament
7642
Câştiguri din investiţii pe 1.000 lei
termen scurt cedate
Dacă valorile mobiliare pe termen scurt achiziţionate în cursul exerciţiului
curent sunt tranzacţionate în exerciţiul următor, în bilanţul exerciţiului curent ele
sunt înscrise la valoarea contabilă netă. În exemplul luat, de exemplu, acţiunile
deţinute la entităţile afiliate achiziţionate în N la costul de achiziţie de 4.000 lei,
rămase în portofoliu, se înscriu în bilanţul exerciţiului N la valoarea contabilă netă
de 3.500 lei (4.000 lei – 500 lei).
În situaţia în care anularea deprecierii valorilor mobiliare vândute în cursul
exerciţiului nu se face la vânzarea lor atunci, la sfârşitul exerciţiului, pentru fiecare
categorie de valori mobiliare rămase în portofoliu se calculează deprecierea
necesară şi se compară cu deprecierea existentă a valorilor mobiliare vândute:
• dacă deprecierea necesară este mai mare decât deprecierea existentă, se

suplimentează deprecierea existentă:
6864 = 59
Cheltuieli financiare privind ajustările pentru Ajustări pentru pierderea de valoare
pierderea de valoare a activelor circulante a conturilor de trezorerie
• dacă deprecierea necesară este mai mică decât deprecierea existentă sau
deprecierea nu are obiect, se diminuează, respectiv se anulează deprecierea existentă:
59 = 7864
Ajustări pentru pierderea de valoare a Venituri financiare din ajustări pentru
conturilor de trezorerie pierderea de valoare a activelor circulante
Investiţiile pe termen scurt de natura valorilor mobiliare exprimate în valută:
bonurile de tezaur, obligaţiunile de tezaur etc. sunt evaluate la inventariere în lei la
cursul de închidere al exerciţiului. Diferenţa dintre cursul de închidere al
exerciţiului şi cursul de la plata achiziţionării se contabilizează ca şi cheltuieli
financiare: cont 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” sau ca venituri
financiare: cont 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”.
3.2. Contabilitatea decontărilor efectuate prin conturile bancare
3.2.1. Structura şi conturile privind decontările
prin conturile bancare
Structura generală a decontărilor prin conturile bancare este dată de valorile
de încasat, operaţiile de încasări – plăţi efectuate prin conturile curente la bănci şi
creditele bancare pe termen scurt.
În contabilitatea curentă, operaţiile de decontare prin conturile bancare sunt
reflectate cu ajutorul conturilor din grupa 51 „Conturi la bănci”:
511. Valori de încasat
5112. Cecuri de încasat
5113. Efecte de încasat
5114. Efecte remise spre scontare
512. Conturi curente la bănci
5121. Conturi la bănci în lei
5124. Conturi la bănci în valută
5125. Sume în curs de decontare
518. Dobânzi
5186. Dobânzi de plătit
5187. Dobânzi de încasat
519. Credite bancare pe termen scurt
Conţinutul conturilor din această grupă le imprimă anumite particularităţi
care obligă la prezentarea lor separată, cu ocazia contabilizării operaţiilor aferente.
3.2.2. Contabilitatea operaţiilor privind valorile de încasat
Valorile de încasat provin din creanţele comerciale ale întreprinderii şi se
află în portofoliul acesteia sub următoarele forme: cecuri de încasat, efecte de
încasat şi efecte remise spre scontare.
Contabilitatea curentă a acestor valori se realizează cu ajutorul contului 511
„Valori de încasat”. Este cont de activ care înregistrează în debitul său valorile de
încasat, în credit valorile încasate. Soldul debitor exprimă valorile rămase de încasat.
a) Decontarea operaţiilor cu cecuri de încasat

Cecurile sunt instrumente de plată prin care titularul unui cont curent dispune plata
unei sume de bani în favoarea unui terţ. Pentru a putea fi utilizat ca instrument de plată este
necesar ca emitentul cecului (trăgătorul) să aibă constituit un depozit bancar, altfel cecul
emis poate fi fără acoperire fapt ce este de natură penală.
Contul utilizat pentru evidenţa decontării operaţiilor comerciale cu cecuri de
încasat este 5112 „Cecuri de încasat”.
Considerând că S.C. MOD S.A. livrează mărfuri către S.C. IND S.A. la
preţul de 10.000 lei, TVA 19%, plătite de S.C. IND S.A. cu un cec bancar,
operaţiile contabile care intervin sunt:
• livrarea mărfurilor de către S.C. MOD S.A.:
11.900 lei 411 = 707 10.000 lei
mărfurilor
4427 1.900 lei
TVA colectată
• primirea cecului de la S.C. IND S.A. şi depunerea la bancă pentru încasare:
11.900 lei 5112 = 411 11.900 lei
Cecuri de încasat Clienţi
• încasarea cecului de către S.C. MOD S.A.:
11.900 lei 5121 = 5112 11.900 lei
Conturi la bănci în lei Cecuri de încasat
b) Decontarea operaţiilor cu efecte de încasat
În categoria efectelor de încasat se cuprind cambia şi biletul la ordin. După cum s-a
arătat anterior, ele sunt titluri de credit negociabile şi instrumente de plată care constată
obligaţia asumată de către debitor (cumpărător) de a plăti la vedere sau la o scadenţă
fixată, beneficiarului (furnizorului) sau la ordinul acestuia, o sumă de bani determinată.*)
Contul utilizat pentru evidenţa decontării operaţiilor comerciale cu cambii şi bilete
la ordin este 5113 „Efecte de încasat”. Creanţa acceptată, respectiv asumată la plată de
către debitor (cumpărător) cu aceste instrumente este evidenţiată în contul 413 „Efecte de
primit de la clienţi”. În contul 413 se modifică forma juridică a creanţei iniţiale (cont 411
„Clienţi”) din creanţă obişnuită în creanţă mobilizabilă sau creanţă transmisibilă.
Menţinând datele exemplului precedent, operaţiile contabile în varianta decontării
efectelor de comerţ la vedere sau la termenul fixat sunt următoarele:
• primirea de către S.C. MOD S.A. a efectului acceptat la plată de către S.C. IND S.A.:
11.900 lei 413 = 411 11.900 lei
Efecte de primit de la clienţi Clienţi
• depunerea efectului la bancă spre încasare (la vedere sau la termenul fixat):
11.900 lei 5113 = 413 11.900 lei
Efecte de încasat Efecte de primit
de la clienţi
• încasarea efectului ştiind că banca reţine din valoarea nominală comisionul
cuvenit, de exemplu 1%:
*)
Vezi 2orme – cadru nr. 6/08.03.1994 privind Legea nr. 58/1934 asupra cambiei şi
biletului la ordin, modificată prin O.G. nr. 11/1993, aprobată şi modificată prin Legea nr. 83/1994.
- suma comisionului: 11.900 lei × 1% = 119 lei

- suma netă încasată: 11.900 lei – 119 lei = 11.781 lei
11.781 lei 5121 = 5113 11.900 lei
Conturi la bănci în lei Efecte de încasat
119 lei 627
c) Decontarea operaţiilor cu efecte remise spre scontare
Remiterea spre scontare a efectelor de comerţ se face numai pentru cele trase
cu plata la termen. Prin scontare banca plăteşte purtătorului efectului de comerţ,
neajuns la scadenţă, valoarea nominală diminuată cu costul scontării: taxa scontului
şi comisionul bancar.
Contul utilizat pentru evidenţa decontării operaţiilor comerciale cu efecte de
comerţ scontate este 5114 „Efecte remise spre scontare”. Scontul reţinut de bancă
se evidenţiază în contul 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate”, iar
comisionul bancar în contul 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”.
Menţinând în continuare datele primului exemplu, şi considerând că
furnizorul scontează efectul de comerţ cu 3 luni înaintea scadenţei, rata dobânzii
bancare fiind de 8%, operaţiile de decontare proprii scontării sunt*):
• depunerea efectului la bancă spre scontare cu 3 luni înaintea scadenţei:
11.900 lei 5114 = 413 11.900 lei
Efecte remise spre scontare Efecte de primit
de la clienţi
• încasarea efectului de comerţ scontat:
- taxa de scont: 11.900 lei × 8% × 3/12 = 238 lei
- comisionul bancar: 11.900 lei × 1% = 119 lei
Total reţineri 357 lei
- suma netă încasată: 11.900 lei – 357 lei = 11.543 lei
11.543 lei 5121 = 5114 11.900 lei
Conturi la bănci în lei Efecte remise spre
238 lei 667 scontare
Cheltuieli privind
sconturile acordate
119 lei 627
3.2.3. Contabilitatea operaţiilor de decontare prin conturile

curente la bănci
Decontările prin conturile curente la bănci denumite decontări fără numerar
sau prin virament se concretizează în încasări şi plăţi făcute de întreprinderi în
această modalitate de decontare.
Întrucât întreprinderile efectuează decontările atât în lei cât şi în valută ele
deschid la bănci conturi distincte. O întreprindere poate să deschidă conturi în lei şi
în valută la mai multe bănci, evidenţiind distinct încasările şi plăţile efectuate prin
*)
Scontarea şi operaţiile contabile aferente au fost prezentate în detaliu în Cap. V, par. 3.3.4.2
fiecare dintre aceste bănci. În situaţia în care unele sume se află în curs de
decontare, întreprinderile le evidenţiază în contabilitatea lor într-un cont distinct.
Contul utilizat pentru reflectarea operaţiilor de încasări şi plăţi fără numerar
este 512 „Conturi curente la bănci”. Este cont bifuncţional. În debitul său se
înregistrează încasările fără numerar indiferent de sursă. În credit se înregistrează
plăţile fără numerar indiferent de destinaţie. Soldul debitor al contului exprimă
disponibilităţile băneşti existente la data întocmirii situaţiilor financiare.
Atunci când disponibilităţile băneşti sunt insuficiente pentru efectuarea plăţilor,
întreprinderile pot conveni cu băncile aranjamente prin contracte bancare pentru
efectuarea plăţilor curente până la limita unui plafon convenit. În astfel de situaţii contul
prezintă la sfârşitul exerciţiului (perioadei de gestiune) sold creditor care exprimă
creditele curente acordate de bănci denumite şi credite de trezorerie. Aceste credite se
rambursează automat cu ocazia efectuării de încasări de orice fel în conturile curente.
Contabilitatea analitică a conturilor la bănci se ţine pe fiecare bancă, pe feluri
de conturi: în lei, în valută, iar în cazul conturilor în valută şi pe fiecare valută.
Toate operaţiile de încasări şi plăţi efectuate într-o zi sau într-un interval de
câteva zile, într-o monedă: lei sau valută, se consemnează de către bancă în
extrasul de cont care se transmite întreprinderii împreună cu documentele
justificative care au stat la baza operaţiilor în vederea contabilizării lor.
a) Contabilitatea decontărilor prin conturile la bănci în lei
Încasările şi plăţile prin conturile la bănci în lei sunt evidenţiate cu ajutorul
contului 5121 „Conturi la bănci în lei”, potrivit conţinutului şi funcţiei de principiu
a contului 512 „Conturi curente la bănci”.
Pentru exemplificarea operaţiilor considerăm următorul extras de cont primit
de la bancă de S.C. IND S.A.:
Extras de cont
(simplificat)
31.05.N*)
lei
umăr Explicaţii**) Debit***) Credit***)
document
Sold 30.05.N 10.000
18.246 Ordin de plată (încasare client) 30.000
3.110 Foaie de vărsământ (depunere numerar) 2.000
46.444 Dobânzi încasate aferente lunii mai 500
52.006 Ordin de plată (dividende încasate) 4.500
1.213 Cambie (plată furnizor) 20.000
49.488 Comisioane şi speze bancare 800
6.876 Ordin de plată (dividende plătite) 12.000
6.877 Ordin de plată (asigurări) 1.200
Sold 31.05.N 13.000
*)
Data extrasului nu coincide cu data primirii lui (de regulă extrasul se primeşte cel mai
devreme în ziua următoare întocmirii lui)
**)
Coloană introdusă din necesităţi didactice
***)
În înţelesul contabilităţii financiare (de întreprindere)
În baza extrasului de cont prezentat, operaţiile de decontare se contabilizează astfel:

• încasările efectuate în contul curent în ziua de 31.05.N:
37.000 lei 5121 = 411 30.000 lei
581 2.000 lei
Viramente interne
766 500 lei
761 4.500 lei
Venituri din imobilizări
financiare
• plăţile efectuate din contul curent în ziua de 31.05.N:
20.000 lei 403 = 5121 34.000 lei
Efecte de plătit Conturi la bănci în lei
800 lei 627
12.000 lei 457
Dividende de plată
1.200 lei 613
Cheltuieli cu primele
de asigurare
b) Contabilitatea decontărilor prin conturile la bănci în valută
Se particularizează prin faptul că operaţiile de încasări şi plăţi în valută se înregistrează
în contabilitate la cursul de schimb al zilei comunicat de Banca Naţională a României.
La sfârşitul exerciţiului financiar, diferenţele de curs valutar rezultate din
evaluarea disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie în valută (titluri de
stat în valută, acreditive şi depozite pe termen scurt în valută) la cursul de închidere al
exerciţiului şi cursul de schimb de la data înregistrării în contabilitate se înregistrează în
conturile de cheltuieli financiare (cont 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”)
sau de venituri financiare (cont 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”), după caz.
Contul utilizat pentru înregistrarea încasărilor şi plăţilor în valută este 5124
„Conturi la bănci în valută”.
Exemplu. În cursul exerciţiului N, S.C. PROD S.A. efectuează următoarele operaţii în valută:
- vinde clientului A la 1.10.N mărfuri de 15.000 € la cursul de
3,45 lei/€ şi le încasează la 15.10.N la cursul de 3,60 lei/€;
- vinde clientului B la 8.11.N mărfuri de 12.000 € la cursul de
3,65 lei/€ şi le încasează la 29.11.N la cursul de 3,50 lei/€;
- cumpără de la furnizorul C la 20.12.N mărfuri de 20.000 € la cursul de 3,60
lei/€ şi le plăteşte la 28.12.N la cursul de 3,55 lei/€;
- la 31.12.N. cursul de schimb al € este de 3,65 lei.
a) 15.10.N: încasarea mărfurilor de la clientul A la cursul de 3,60 lei/€:
- valoarea în lei la facturare: 15.000 € × 3,45 lei = 51.750 lei
- diferenţă de curs valutar, pozitivă [Dcv (+)] 2.250 lei
54.000 lei 5124 = 411 51.750 lei

765 2.250 lei
Venituri din diferenţe
de curs valutar
b) încasarea mărfurilor de la clientul B la cursul de 3,50 lei/€:
- diferenţă de curs valutar, negativă [Dcv (-)] 1.800 lei
42.000 lei 5124 = 411 43.800 lei
1.800 lei 665
curs valutar
c) 28.12.N: plata mărfurilor furnizorului C la cursul de 3,55 lei/ €:
- valoarea în lei la plată: 20.000 € × 3,55 lei = 71.000 lei
72.000 lei 401 = 5124 71.000 lei
765 1.000 lei
de curs valutar
După înregistrarea operaţiilor, situaţia în contul 5124 „Conturi la bănci în
valută” la 31.12.N, înainte de calculul diferenţelor de curs valutar, se prezintă astfel:
D 5124 Conturi la bănci în valută C
r. Valută Lei r. Valută Lei
op. (€) op. (€)
a. 15.000 54.000
b. 12.000 42.000 c. 20.000 71.000
TSD 27.000 96.000 TSC 20.000 71.000
SD 7.000 25.000
d) calculul şi înregistrarea diferenţei de curs valutar la 31.12.N:
- valoarea în lei a valutei în sold la cursul din 31.12.N: 7.000 € × 3,65 lei = 25.550 lei
- soldul în lei al contului 5124 înainte de actualizare: = 25.000 lei
- diferenţă de curs valutar, pozitivă [Dcv (+)] 550 lei
550 lei 5124 = 765 550 lei
Conturi la bănci în valută Venituri din diferenţe
de curs valutar
În urma acestei operaţii soldul în lei al contului 5124 „Conturi la bănci în valută”
corespunde valorii în lei a valutei la cursul din 31.12.N: 25.000 lei + 550 lei = 25.550 lei.
Dacă diferenţa de curs valutar ar fi fost negativă (valoarea în lei la cursul de
închidere mai mică decât soldul în lei înainte de actualizare) ea s-ar fi înregistrat ca
o cheltuială financiară prin operaţia:
665 = 5124
Cheltuieli din diferenţe de Conturi la bănci în valută
curs valutar
c) Contabilitatea operaţiilor privind sumele în curs de decontare

Există situaţii în care întreprinderile virează sau depun sume la bănci ori
încasează sume de la terţi prin mandat poştal fără ca acestea să fi apărut în extrasul de
cont al băncii. Până la înregistrarea sumelor menţionate în extrasul de cont, ele sunt
evidenţiate în contabilitatea întreprinderii în contul 5125 „Sume în curs de decontare”.
După consemnarea acestor sume în extrasul de cont se înregistrează încasarea lor şi
concomitent se creditează contul 5125 „Sume în curs de decontare”.
Considerând că S.C. SAN S.A. a livrat mărfuri prin colete în sumă de 3.000 lei preţ
de vânzare, TVA 19%, decontabile prin mandat poştal, operaţiile contabile specifice sunt:
• livrarea mărfurilor:
3.570 lei 411 = 707 3.000 lei
mărfurilor
4427 570 lei
TVA colectată
• primirea mandatului poştal de la client:
3. 570 lei 5125 = 411 3.570 lei
Sume în curs de decontare Clienţi
• încasarea ulterioară a mandatului poştal în contul curent:
5121 = 5125
Conturi la bănci în lei Sume în curs
de decontare
3.2.4. Contabilitatea dobânzilor aferente conturilor
curente la bănci
În cursul lunii, conturile curente la bănci pot prezenta zilnic sau continuu,
câteva zile la rând, sold debitor sau creditor.
Pentru soldul debitor, care exprimă disponibilităţi băneşti, băncile acordă
întreprinderilor dobândă corespunzătoare conturilor la vedere, iar pentru soldul
creditor, care exprimă credite curente primite, băncile percep întreprinderilor
dobândă corespunzătoare conturilor la vedere.
La sfârşitul lunii, dobânzile calculate zilnic se cumulează şi se transferă sau se
retrag în/din contul întreprinderii. Dobânzile încasate sunt contabilizate ca venituri
financiare în contul 766 „Venituri din dobânzi”, iar cele plătite ca cheltuieli financiare
în contul 666 „Cheltuieli privind dobânzile”.
În majoritatea cazurilor însă dobânzile calculate la sfârşitul lunii se
decontează cu întreprinderile în prima sau a doua zi a lunii următoare. Pentru astfel
de cazuri în planul de conturi este prevăzut contul 518 „Dobânzi”, cu două
subconturi de gradul II:
5186. Dobânzi de plătit
5187. Dobânzi de încasat
Contul 5186 „Dobânzi de plătit” este de pasiv. Reflectă în creditul său
dobânzile datorate băncilor pentru creditele primite în conturile curente care
exprimă, potrivit principiului independenţei exerciţiului, cheltuieli de plătit, iar în
debit dobânzile plătite. Soldul creditor exprimă dobânzile de plătit.
Exemplu. S.C. MOD S.A. primeşte la 31.03. extrasul de cont al băncii în

care este consemnată plata din contul curent a sumei de 900 lei reprezentând
dobânzi datorate la creditele de trezorerie primite în luna martie ; la 2.05.
primeşte extrasul de cont în care este consemnată plata sumei de 1.200 lei
reprezentând dobânzi datorate la creditele de trezorerie primite în luna aprilie .
• 31.03.N: plata dobânzii la creditele aferente lunii martie N:
900 lei 666 = 5121 900 lei
Cheltuieli privind dobânzile Conturi la bănci în lei
• 30.04.N: înregistrarea dobânzii de plătit aferente lunii aprilie N:
1.200 lei 666 = 5186 1.200 lei
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi de plătit
• 2.05.N: plata dobânzii aferente lunii aprilie N, în sumă de 1.200 lei:
1.200 lei 5186 = 5121 1.200 lei
Dobânzi de plătit Conturi la bănci în lei
Contul 5187 „Dobânzi de încasat” este de activ. Reflectă în debitul său
dobânzile cuvenite aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente care exprimă,
potrivit principiului independenţei exerciţiului, venituri de încasat, iar în credit
dobânzile încasate. Soldul debitor exprimă dobânzile de încasat.
Menţinând datele exemplului precedent, corectate în sensul de referire la
dobânzile cuvenite, operaţiile care intervin sunt:
• 31.03.N: încasarea dobânzii la disponibilităţile aflate în contul curent,
aferente lunii martie N:
900 lei 5121 = 766 900 lei
Conturi la bănci în lei Venituri din dobânzi
• 30.04.N: înregistrarea dobânzii de încasat aferente lunii aprilie N:
1.200 lei 5187 = 766 1.200 lei
Dobânzi de încasat Venituri din dobânzi
• 2.05.N: încasarea dobânzii aferentă lunii aprilie N de 1.200 lei:
1.200 lei 5121 = 5187 1.200 lei
Conturi la bănci în lei Dobânzi de încasat
3.2.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

Atunci când disponibilităţile întreprinderilor nu sunt suficiente pentru
acoperirea plăţilor, ele pot apela la credite bancare. Grupate după perioada de timp
pentru care se acordă, creditele bancare se împart în:
• credite curente (credite de trezorerie), acordate prin conturile curente ale întreprinderii;
• credite pe termen scurt, acordate prin conturi distincte de credite;
• credite pe termen mediu şi lung, acordate, de asemenea, prin conturi distincte de credite.
Fiecare dintre aceste categorii de credite se delimitează, în afara perioadei
pentru care sunt acordate, prin costul lor. Dacă pentru creditele curente dobânzile
percepute de bănci sunt cele corespunzătoare conturilor la vedere, pentru celelalte
categorii de credite dobânzile se diferenţiază după perioada de timp pentru care se
acordă în funcţie de strategia (politica) fiecărei bănci.
Creditele bancare pe termen scurt, adică pe o perioadă de până la un an, se acordă

pe baza contractelor de credit încheiate, fie în lei, fie în valută. Rambursarea creditelor se
face la scadenţele consemnate în contracte: eşalonat sau în totalitate la scadenţa finală.
Dobânzile aferente creditelor bancare pe termen scurt pot fi convenite cu
rate fixe sau cu rate variabile şi plătibile fie odată cu ratele scadente, fie
independent. De exemplu, un împrumut poate fi rambursat în totalitatea sa la finele
perioadei pentru care se acordă, dar pentru dobândă se poate conveni plata lunară.
Indiferent că sunt calculate pe bază de rată fixă sau variabilă, în virtutea
principiului independenţei exerciţiului, dobânzile se constituie ca şi cheltuieli
financiare ale fiecărei perioade de gestiune (cont 666 „Cheltuieli privind dobânzile”)
chiar dacă plata lor se face în luna următoare sau la scadenţa finală a creditului.
În situaţia în care întreprinderile împrumutate, din motive de dificultăţi
financiare, nu pot restitui creditele la scadenţă şi solicită decalarea restituirii lor, pe
perioada de decalare băncile percep dobânzi penalizatoare care sunt foarte mari
comparativ cu dobânzile calculate pe bază de rată fixă sau variabilă.
Calculul dobânzilor la creditele pe termen scurt se face după formula dobânzii
simple aplicată în funcţie de numărul de zile pentru care se acordă creditul, potrivit relaţiei:
t
Dobânda simplă = Valoarea creditului × R.d.*) × , în care:
T
t = numărul de zile pentru care se acordă creditul;
T = numărul de zile calendaristice dintr-un an.
Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt se realizează cu ajutorul contului 519
„Credite bancare pe termen scurt”, dezvoltat pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
5191. Credite bancare pe termen scurt
5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă
5193. Credite externe guvernamentale
5194. Credite externe garantate de stat
5195. Credite externe garantate de bănci
5196. Credite de la trezoreria statului
5197. Credite interne garantate de stat
5198. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt
În principiu, în creditul contului 519 „Credite bancare pe termen scurt” se
înregistrează creditele primite pentru nevoi temporare şi dobânzile datorate, iar în
debit creditele rambursate şi dobânzile plătite. Soldul creditor exprimă creditele de
rambursat şi dobânzile de plătit.
Exemplul 1. Credite bancare pe termen scurt în lei
S.C. COM S.A. contractează la 15.09.N un credit bancar de 90.000 lei pe o
perioadă de 30 zile cu dobândă fixă de 8% pe an. La 15.10.N, S.C. COM S.A. nu
poate restitui creditul. Plăteşte însă dobânda aferentă şi convine cu banca
rambursarea la 30.10.N. Pentru perioada decalată se percepe o dobândă
penalizatoare de 18% pe an.
*)
Dacă dobânda se calculează pe bază de rată variabilă, calculul se face fracţionat
începând cu prima zi a perioadei în care se modifică nivelul ratei dobânzii.
• 15.09.N: primirea creditului în sumă de 90.000 lei:
90.000 lei 5121 = 5191 90.000 lei
Conturi la bănci în lei Credite bancare pe
termen scurt
• 30.09.N: cheltuielile cu dobânda creditului aferente lunii 09.N:
90.000 lei × 8% × 15/360 zile = 300 lei:
300 lei 666 = 5198 300 lei
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente
creditelor bancare pe
termen scurt
• 15.10.N: cheltuielile cu dobânda aferente perioadei 1-15.10.N:
90.000 lei × 8% × 15/360 zile = 300 lei:
300 lei 666 = 5198 300 lei
termen scurt
• 15.10.N: plata dobânzii aferentă perioadei 15.09.N-15.10.N:
90.000 lei × 8% × 30/360 zile = 600 lei:
600 lei 5198 = 5121 600 lei
termen scurt
• 15.10.N: trecerea creditului curent în categoria creditelor nerambursate la scadenţă:
90.000 lei 5191 = 5192 90.000 lei
Credite bancare pe termen scurt Credite bancare pe termen
scurt neramburasate la
scadenţă
• 30.10.N: rambursarea creditului restant:
90.000 lei 5192 = 5121 90.000 lei
Credite bancare pe termen scurt Conturi la bănci în lei
nerambursate la scadenţă
• 30.10.N plata dobânzii penalizatoare aferentă perioadei de decalare a creditului:
90.000 lei × 18% × 15/360 zile = 675 lei:
675 lei 666 = 5121 675 lei
Cheltuieli privind dobânzile Conturi la bănci în lei
Exemplul 2. Credite bancare pe termen scurt în valută
S.C. COM S.A. contractează la 1.04.N un credit bancar în valută în sumă de
20.000 € pe o perioadă de 30 zile, cu dobândă fixă de 6% pe an.
Cursurile valutare utilizate: la 1.04.N = 3,50 lei/€, la 30.04.N = 3,40 lei/€.
• 1.04.N: primirea creditului: 20.000 € × 3,50 lei = 70.000 lei:
70.000 lei 5124 = 5191 70.000 lei
Conturi la bănci în valută Credite bancare pe
termen scurt
• 30.04.N: rambursarea creditului:
- valoarea în lei la rambursare: 20.000 € × 3,40 lei = 68.000 lei

- valoarea în lei la contractare: 20.000 € × 3,50 lei = 70.000 lei
70.000 lei 5191 = 5124 68.000 lei
Credite bancare pe termen scurt Conturi la bănci în valută
765 2.000 lei
de curs valutar
• 30.04.N: plata dobânzii aferentă perioadei de creditare:
20.000 € × 6% × 1/12 = 100 € × 3,40 lei/€ = 340 lei:
340 lei 666 = 5124 340 lei
Cheltuieli privind dobânzile Conturi la bănci în valută
3.3. Contabilitatea decontărilor efectuate prin casă
3.3.1. Structura şi conturile privind decontările
efectuate prin casă
În structura decontărilor prin casă se cuprind: încasările şi plăţile în numerar
efectuate prin casieriile întreprinderilor, precum şi valorile achiziţionate necesare
întreprinderilor pentru activitatea de exploatare sau pentru nevoi sociale.
Contabilitatea curentă a decontărilor efectuate prin casă se ţine cu ajutorul
conturilor din grupa 53 „Casa”:
531. Casa
5311. Casa în lei
5314. Casa în valută
532. Alte valori
5321. Timbre fiscale şi poştale
5322. Bilete de tratament şi odihnă
5323. Tichete şi bilete de călătorie
5328. Alte valori
Contul 531 „Casa” este de activ. În debitul său se înregistrează toate încasările în
numerar, în lei sau în valută. În credit se înregistrează plăţile efectuate în numerar, în lei
sau în valută. Soldul debitor exprimă numerarul existent în casă, în lei sau în valută.
Contul 532 „Alte valori” este, de asemenea, cont de activ. Înregistrează în
debitul său valorile achiziţionate (timbre fiscale, tichete de călătorie etc.), iar în
credit valorile menţionate consumate. Soldul debitor exprimă existentul de alte
valori în casieria întreprinderii.
3.3.2. Contabilitatea operaţiilor de decontare efectuate
prin casă
Potrivit structurii decontărilor efectuate prin casă se disting două categorii de
operaţii: operaţii de decontare cu numerar; operaţii de decontare privind alte valori.
a) Operaţiile de decontare cu numerar
Documentul pe baza căruia se înregistrează încasările şi plăţile în numerar
este Registrul de casă întocmit separat pentru operaţiile în lei şi pentru cele în
valută. Se completează zilnic, în ordinea efectuării operaţiilor, pe baza
documentelor justificative de încasări şi plăţi care se anexează acestuia. Soldul de
casă la sfârşitul fiecărei zile se reportează pentru ziua următoare, continuându-se

astfel pentru fiecare zi următoare a lunii.
Pentru contabilizarea operaţiilor de încasări şi plăţi în numerar, prezentăm
exemplificativ registrul de casă de mai jos.
Registru de casă
(simplificat)
12.06.N
lei
umăr
r. act de Cont
Explicaţii Încasări Plăţi
crt. casă / corespondent
anexă
Report sold ziua precedentă 1.000
1. 678 Ridicare de numerar de la bancă 4.000 581
2. 1.698 Încasare debitor: Anca Ion 50 462
3. 1.699 Dividende plătite 3.200 457
4. 679 Avans spre decontare: Marin Ion 100 542
5. 2.000 Încasare vânzări: S.C. IND S.A. 950 411
6. 680 Depunere numerar la bancă 1.900 581
De reportat / TOTAL 800
• 12.06.N: încasările efectuate în sumă de 5.000 lei:
5.000 lei 5311 = 581 4.000 lei
Casa în lei Viramente interne
462 50 lei
Creditori diverşi
411 950 lei
Clienţi
• 12.06.N: plăţile efectuate în sumă de 5.200 lei:
3.200 lei 457 = 5311 5.200 lei
Dividende de plată Casa în lei
100 lei 542
Avansuri de trezorerie
1.900 lei 581
Viramente interne
Încasările şi plăţile în valută în numerar se particularizează prin convertirea în lei
a valutelor încasate sau plătite în numerar la cursul zilei şi prin calculul diferenţelor de
curs valutar aferente încasărilor şi plăţilor curente (dacă anterior au fost constituite
creanţe şi angajamente în valută), precum şi calculul diferenţelor de curs valutar
aferente numerarului în valută în sold la sfârşitul exerciţiului financiar. Toate operaţiile
se contabilizează similar decontărilor fără numerar în valută, înlocuindu-se, evident,
contul 5124 „Conturi la bănci în valută” cu contul 5314 „Casa în valută”.
b) Operaţiile de decontare privind alte valori
Sunt operaţii asimilate decontărilor cu numerar în sensul că apelarea la numerar
pentru decontare intervine doar în momentul achiziţionării lor. În momentul utilizării
valorilor achiziţionate are loc doar trecerea acestor valori pe cheltuieli.
Exemplul 1. S.C. ELITA S.A. achiziţionează cu numerar următoarele valori: timbre

poştale de 40 lei; bilete de odihnă şi tratament de 2.000 lei; tichete şi bilete de călătorie
pentru salariaţii care fac deplasări zilnice în localitate în interes de serviciu, 60 lei. Ulterior
valorile menţionate sunt utilizate pentru scopurile în care au fost achiziţionate.
• achiziţionarea cu numerar de alte valori:
40 lei 5321 = 5311 2.100 lei
Timbre fiscale şi poştale Casa în lei
2.000 lei 5322
Bilete de tratament şi odihnă
60 lei 5323
Tichete şi bilete de călătorie
• utilizarea valorilor pentru scopurile în care au fost achiziţionate:
40 lei 626 = 5321 40 lei
Cheltuieli poştale şi taxe Timbre fiscale şi poştale
de telecomunicaţii
2.000 lei 6458 = 5322 2.000 lei
Alte cheltuieli privind asigurările Bilete de tratament
şi protecţia socială şi odihnă
60 lei 625 = 5323 60 lei
Cheltuieli cu deplasări, Tichete şi bilete
detaşări şi transferări de călătorie
Exemplul 2. S.C. ELITA S.A. achiziţionează de la S.C. SERV S.A. 500
tichete de masă cu valoarea nominală de 10 lei tichetul. Costul tipăririi tichetelor
este de 100 lei, TVA 19%. Factura S.C. SERV S.A. s-a decontat prin bancă. După
achiziţionare tichetele de masă se acordă salariaţilor:
• achiziţionarea tichetelor de masă:
5.000 lei 5328 = 401 5.119 lei
Alte valori Furnizori
100 lei 628
Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terţi
19 lei 4426
TVA deductibilă
• distribuirea tichetelor de masă salariaţilor:
5.000 lei 642 = 5328 5.000 lei
Cheltuieli cu tichetele de masă Alte valori
acordate salariaţilor
3.4. Contabilitatea acreditivelor
3.4.1. Contabilitatea decontărilor prin acreditive
În literatura de specialitate, acreditivul este definit ca o modalitate de plată prin
care se asigură furnizorului certitudinea încasării mărfurilor livrate în condiţiile şi la
termenele stabilite prin contractele de vânzare – cumpărare.
Certitudinea încasării mărfurilor este dată de faptul că potrivit clauzelor
contractuale, cumpărătorul are obligaţia să transfere din contul său curent într-un
cont distinct deschis la dispoziţia furnizorului suma prevăzută în contract care
urmează a fi decontată în termenii contractului. Pe măsura sau la livrarea
mărfurilor, furnizorul prezintă băncii la care acreditivul este deschis în favoarea sa,
prin intermediul băncii sale, documentele de livrare conforme cu condiţiile
contractului şi clauzele acreditivului. După verificarea documentelor, banca la care
este deschis acreditivul transferă contravaloarea mărfurilor livrate în contul
furnizorului prin intermediul băncii acestuia.
Potrivit înţelegerii părţilor, acreditivul poate fi deschis la dispoziţia furnizorului fie
la banca acestuia, cazul cel mai frecvent, fie la banca ordonatorului (cumpărătorului).
În funcţie de moneda utilizată pentru decontare, acreditivul poate fi deschis
în lei, pentru decontările interne, sau în valută, pentru decontările externe.
Contul utilizat de către cumpărător pentru decontarea prin acreditive este 541
„Acreditive”, cu subconturile:
5411. Acreditive în lei
5412. Acreditive în valută
Contul 541 „Acreditive” este de activ. Înregistrează în debitul său valoarea
acreditivelor deschise la dispoziţia furnizorilor (terţilor), iar în credit sumele
plătite, precum şi sumele rămase necheltuite virate în contul curent. Soldul debitor
al contului exprimă valoarea acreditivelor existente deschise la bănci.
Exemplu:
S.C. PROD S.A. contractează vânzarea unor mărfuri către S.C. PIC S.A. în sumă de
90.000 lei cu condiţia decontării lor prin acreditiv documentar. Cumpărătorul, S.C. PIC S.A.,
deschide un acreditiv domiciliat la banca furnizorului, S.C. PROD S.A., în sumă de 90.000 lei.
Furnizorul livrează mărfurile: preţ de vânzare 75.000 lei, TVA 14.250 lei
(75.000 lei × 19%), depune setul de documente prevăzut în contract şi în acreditiv
la banca sa şi le încasează în aceeaşi zi.
• deschiderea acreditivului în sumă de 90.000 lei la banca furnizorului:
90.000 lei 581 = 5121 90.000 lei
Viramente interne Conturi la bănci în lei
90.000 lei 5411 = 581 90.000 lei
Acreditive în lei Viramente interne
• plata mărfurilor cumpărate din acreditivul deschis:
75.000 lei + 14.250 lei (TVA) = 89.250 lei:
89.250 lei 401 = 5411 89.250 lei
Furnizori Acreditive în lei
• transferul sumei neutilizate de 750 lei (90.000 lei – 89.250 lei) în contul curent:
750 lei 581 = 5411 750 lei
Viramente interne Acreditive în lei
750 lei 5121 = 581 750 lei
Conturi la bănci în lei Viramente interne
Furnizorul înregistrează în contabilitatea sa în mod obişnuit vânzarea şi
încasarea mărfurilor în contul curent.
Decontările prin acreditive în valută se contabilizează similar celor în lei cu
particularitatea că la transferarea acreditivelor în valută neconsumate în contul
curent sau la sfârşitul exerciţiului financiar se calculează şi se înregistrează
diferenţe de curs valutar aferente soldului contului 5412: diferenţele favorabile
5412 = 765, diferenţele nefavorabile 665 = 5412.
3.4.2. Contabilitatea decontărilor prin avansuri de trezorerie

Avansurile de trezorerie sunt sume puse la dispoziţia administratorilor sau altor
asociaţi pentru efectuarea de cheltuieli în numerar în interesul întreprinderii cum ar fi:
achiziţii de stocuri, deplasări în ţară sau în străinătate, servicii de poştă şi telecomunicaţii
etc. La încheierea operaţiilor pentru care au fost acordate avansurile are loc justificarea
cheltuielilor. În acest scop se întocmeşte decontul de cheltuieli la care se anexează
documentele justificative. Diferenţele dintre avansurile primite şi cheltuielile justificative
se regularizează la depunerea decontului de cheltuieli, prin încasare sau plată, după caz.
Avansurile de trezorerie se pot acorda în lei sau în valută.
Contabilitatea curentă a operaţiilor privind avansurile de trezorerie se
realizează cu ajutorul contului 542 „Avansuri de trezorerie”. Este cont de activ. În
debit se înregistrează avansurile acordate în lei sau în valută, în credit avansurile
justificate. Soldul debitor al contului exprimă avansurile acordate şi nejustificate.
Exemplul 1. Avansuri de trezorerie acordate în lei
Se acordă unui salariat un avans de trezorerie în sumă de 650 lei pentru
deplasarea într-o altă localitate în vederea achiziţionării unor piese de schimb. La
încheierea mandatului salariatul întocmeşte decontul de cheltuieli din care rezultă:
- piese de schimb cumpărate, conform facturii şi chitanţei anexate, 476 lei, TVA inclus;
- transport, conform biletelor CFR anexate, 60 lei, TVA inclus;
- cazare, conform chitanţei hotel, 80 lei, TVA inclus;
- diurnă, 12 lei.
Cota recalculată de TVA conform normelor fiscale este de 15,96638%.
• acordarea avansului de trezorerie în sumă de 650 lei:
650 lei 542 = 5311 650 lei
Avansuri de trezorerie Casa în lei
• justificarea avansului de către salariat în sumă de 628 lei:
r. Suma din care
Felul cheltuielilor
crt. totală Cheltuieli TVA
1. Piese de schimb 476 400 76
2. Transport CFR 60 50 10
3. Cazare la hotel 80 67 13
4. Diurnă 12 12 -
Total 628 529 99
400 lei 3024 = 542 628 lei
Piese de schimb Avansuri de trezorerie
129 lei 625
Cheltuieli cu deplasări,
detaşări şi transferări
99 lei 4426
TVA deductibilă
• depunerea la casierie a avansului neconsumat în sumă de 22 lei (650 lei – 628 lei):
22 lei 5311 = 542 22 lei
Casa în lei Avansuri de trezorerie
Exemplul 2. Avansuri de trezorerie acordate în valută

Se acordă unui salariat un avans în sumă de 400 € la cursul de 3,50 lei/€
pentru deplasarea în străinătate în vederea pregătirii negocierilor pentru încheierea
unor contracte. Justificarea avansului:
- transport extern 120 €;
- cazare 180 €;
- diurnă 50 €
Total 350 € × 3,50 lei = 1.225 lei.
Cursul la data încasării avansului neconsumat este de 3,60 lei/€.
• acordarea avansului în valută: 400 € × 3,50 lei = 1.400 lei:
1.400 lei 542 = 5314 1.400 lei
Avansuri de trezorerie Casa în valută
• justificarea avansului: 350 € × 3,50 lei = 1.225 lei:
1.225 lei 625 = 542 1.225 lei
Cheltuieli cu deplasări, Avansuri de trezorerie
detaşări şi transferări
• depunerea la casierie a avansului neconsumat de 50 € (400 € - 350 €):
- valoarea în lei la cursul zilei: 50 € × 3,60 lei = 180 lei
- valoarea în lei la data acordării avansului: 50 € × 3,50 lei = 175 lei
- diferenţă de curs valutar, favorabilă 5 lei
180 lei 5314 = 542 175 lei
Casa în valută Avansuri de trezorerie
765 5 lei
de curs valutar
3.5. Contabilitatea viramentelor interne
În condiţiile utilizării de către întreprinderi a mai multor conturi pentru
decontări fără numerar, deschise la una sau mai multe bănci, în lei sau în valută, şi
pentru decontări cu numerar, de asemenea, în lei sau în valută, necesităţi impuse de
gestiunea internă conduc la transferuri de sume dintr-un cont în altul. Pentru astfel
de operaţii se utilizează contul de tranzit 581 „Viramente interne”.
Necesitatea utilizării acestui cont este dată şi de faptul că între data
transferării unei sume dintr-un cont în altul există un decalaj. În plus, consemnarea
transferurilor se face în documente diferite, specifice fiecărui cont de
disponibilităţi. De exemplu, depunerea unei sume în numerar din casă în contul
curent la bancă, se înregistrează în registrul de casă în ziua depunerii, iar încasarea
sumei în contul curent se înregistrează în extrasul de cont a doua zi. Sau:
transferarea unei sume în lei din contul curent deschis la banca X în contul curent
deschis la banca Y se consemnează în extrasul de cont al băncii X în ziua
dispunerii transferului bancar, iar încasarea în contul curent deschis la banca Y se
consemnează în extrasul de cont al acesteia în ziua următoare.
Contul 581 „Viramente interne” este de activ. În debitul său se înregistrează
sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie, iar în credit
sumele intrate într-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie.
Dacă de exemplu, la sfârşitul zilei de 8.03.N o întreprindere depune surplusul

de numerar din casă de 2.500 lei la bancă în contul curent, operaţiile contabile sunt:
• 8.03.N: depunerea numerarului în contul curent conform foii de vărsământ
şi registrului de casă:
2.500 lei 581 = 5311 2.500 lei
Viramente interne Casa în lei
• 9.03.N: încasarea numerarului în contul curent conform extrasului de cont
primit de la bancă:
2.500 lei 5121 = 581 2.500 lei
Conturi la bănci în lei Viramente interne
1. Definiţi trezoreria, componentele ei şi precizaţi rolul fluxurilor de
trezorerie în analiza echilibrului financiar.
2. Există o relaţie între trezoreria netă şi rezultatul exerciţiului ? Dacă da, explicaţi.
3. Care sunt criteriile de recunoaştere a componentelor trezoreriei şi ce particularităţi
prezintă ele faţă de criteriile de recunoaştere a activelor şi datoriilor în general ?
4. Care sunt componentele investiţiilor pe termen scurt şi care este conţinutul lor ?
5. Enumeraţi şi analizaţi investiţiile pe termen scurt din categoria „Alte
investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate”.
6. Prin ce se deosebesc investiţiile pe termen scurt în acţiuni deţinute la
entităţile afiliate de imobilizările financiare în titluri de participare ?
7. Cum se evaluează investiţiile pe termen scurt potrivit regulilor generale de
evaluare şi potrivit regulilor alternative ?
8. Făcând recurs la metodele de contabilizare a deprecierii activelor, cum vedeţi
aplicarea lor în cazul investiţiilor pe termen scurt ? Exemplificaţi răspunsul cu aceleaşi date.
9. Ce probleme financiare şi contabile apar în situaţiile calculării dobânzilor
la creditele bancare pe bază de rată fixă şi rată variabilă ? Detaliaţi răspunsul.
10. Care sunt riscurile scontării efectelor de comerţ în cazul dificultăţilor
financiare ale trasului ? Există soluţii de evitare a acestor riscuri ?
11. De ce cecurile de încasat figurează în planul de conturi separat de efectele de încasat ?
12. De ce avansurile de trezorerie se încadrează în categoria acreditivelor ? Explicaţi.
Capitolul VII
CONTABILITATEA FINANCIARĂ A CHELTUIELILOR BI

VENITURILOR
1. DEFINIRI BI STRUCTURI PRIVIND CHELTUIELILE

BI VENITURILE
Noţiunile de cheltuieli şi de venituri, în calitatea lor de structuri calitative legate
de măsurarea profitului şi performanţei, au făcut obiectul cap. I, par. 4.4.1. În scopul
asigurării continuităţii şi aprofundării problematicii specifice contabilităţii cheltuielilor
şi veniturilor, reluăm în cele ce urmează principalele aspecte ale noţiunilor de cheltuieli
şi de venituri aşa cum sunt ele definite de Cadrul contabil general IASB şi de
Reglementările contabile conforme cu directivele europene.
1.1. Definiri şi structuri privind cheltuielile

Sunt definite de Cadrul contabil general IASB ca „diminuări ale beneficiilor
înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii
activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor
proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari”.
Definiţia cheltuielilor include atât cheltuielile care se referă la activităţile
curente ale întreprinderii cât şi pierderile.
• Cheltuielile activităţilor curente ale întreprinderii includ costul
vânzărilor, salariile, amortizarea ş.a. În mod obişnuit ele iau forma unei ieşiri sau
unei diminuări de valoare a activelor, cum ar fi: numerar sau echivalente de
numerar, stocuri, imobilizări corporale ş.a.;
• Pierderile reprezintă elemente care corespund definiţiei cheltuielilor şi pot
apărea sau nu ca rezultat al activităţilor curente. Întrucât reprezintă diminuări ale
beneficiilor economice şi nu diferă ca natură de cheltuielile privind activităţile curente,
cadrul contabil general nu le consideră structură separată.
În categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre:
inundaţii, incendii etc., precum şi cele rezultate din cedarea activelor imobilizate.
De asemenea, definiţia pierderilor include şi pierderile nerealizate cum ar fi:
pierderile rezultate din creşterea cursului valutar al datoriilor în valută. De obicei,
în contul de profit şi pierdere, pierderile sunt prezentate distinct datorită
importanţei cunoaşterii existenţei şi mărimii lor în procesul decizional.
Definiţia prezentată a cheltuielilor se regăseşte în conţinutul ei şi în Reglementările
contabile conforme cu directivele europene însă, sub o exprimare proprie. Astfel:
„cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru consumul de stocuri,
lucrări executate şi servicii prestate, cheltuieli de personal, executarea unor obligaţii
legale sau contractuale etc.”. În categoria cheltuielilor se includ şi pierderile rezultate sau
nu ca urmare a activităţii curente a entităţii, precum şi provizioanele, amortizările şi
ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate.
Necesităţi ale muncii de contabilitate şi analiză determinate de varietatea cheltuielilor

efectuate de o întreprindere, au condus la clasificarea lor după diferite criterii. Trei dintre
acestea le considerăm mai reprezentative: natura cheltuielilor, perioada de timp la care se
referă, consecinţele asupra relaţiei rezultatul exerciţiului – trezorerie.
1. După natura lor cheltuielile se grupează în trei categorii: cheltuieli de
exploatare, financiare şi extraordinare. În cadrul fiecărei categorii cheltuielile sunt
evidenţiate pe feluri ale acestora indiferent de destinaţie.
Cheltuielile de exploatare, sunt ocazionate de realizarea obiectului de activitate
al întreprinderii. În mod exemplificativ ele cuprind cheltuieli cum sunt: cheltuielile cu
materiile prime şi materialele consumabile, costul mărfurilor vândute, cheltuielile cu
lucrările şi serviciile executate de terţi, cheltuielile cu impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate, cheltuielile cu personalul, cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi
ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare ş.a.
Cheltuielile financiare, sunt ocazionate de activitatea curentă, financiară, a întreprinderii.
Ele cuprind cheltuieli cum sunt: pierderi din creanţe legate de participaţii, cheltuieli privind
investiţiile financiare cedate, cheltuieli din diferenţe de curs valutar, cheltuieli privind dobânzile,
cheltuieli cu amortizările şi ajustările pentru pierdere de valoare ş.a.
Cheltuielile extraordinare, sunt rezultate din evenimente sau tranzacţii care
sunt clar diferenţiate de activităţile curente (exploatare şi financiare) şi care, prin
urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. Ca exemple de
astfel de cheltuieli menţionăm: distrugerile determinate de dezastre (cutremure,
inundaţii, incendii etc.) sau cheltuielile cauzate de exproprieri.
O categorie distinctă de cheltuieli frecvente în activitatea unei întreprinderi o
constituie cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite. Aceste cheltuieli nu
sunt ataşabile cheltuielilor grupate după natura lor, fiind suportate la nivelul întregii
activităţi a întreprinderii, în mod global.
2. După perioada la care se referă, consecinţă a aplicării principiului
independenţei exerciţiului şi a conectării cheltuielilor la venituri, cheltuielile se
împart în: cheltuieli curente şi cheltuieli constatate în avans.
a. Cheltuielile curente. Sunt angajate în exerciţiul curent şi conectate la
veniturile exerciţiului curent (recunoscute de rezultatul exerciţiului curent).
Privite după particularităţile lor, cheltuielile curente se pot diviza în trei grupe:
a1. Cheltuieli angajate (consumate) şi plătite în exerciţiul curent, ca de exemplu:
cheltuielile cu consumul de materii şi materiale aprovizionate de la furnizori cu facturi,
cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate facturate de terţi, cheltuielile cu personalul,
cheltuielile cu impozitele şi taxele plătite bugetului de stat etc.;
a2. Cheltuieli angajate, de plătit. Sunt consecinţa datoriilor contractate ori
constatate pentru scopuri cum sunt: pentru împrumuturi primite (dobânzile datorate
evidenţiate în contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor
asimilate”), pentru bunuri primite fără facturi (valoarea estimată datorată
evidenţiată în contul 408 „Furnizori - facturi nesosite”) etc. În fapt „cheltuielile de
plătit” sunt cheltuieli aferente exerciţiului curent (exemplu: 666 „Cheltuieli privind
dobânzile”), dar datoriile sunt aferente exerciţiului următor (exemplu: 168
„Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”).
Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor 215
Atât cheltuielile cât şi datoriile din această grupă sunt previzionate (estimate),
astfel că la constatarea mărimii reale a datoriilor în exerciţiul următor are loc
regularizarea mărimii cheltuielilor constatate în exerciţiul precedent.
De reţinut că, nu trebuie făcută confuzie între datoriile obişnuite (de
exemplu cont 401 „Furnizori”) neplătite până la încheierea exerciţiului, a căror
mărime este certă şi cheltuielile de plătit care sunt datorii a căror mărime este
incertă la sfârşitul exerciţiului.
a3. Cheltuieli calculate. Sunt cheltuieli care, din punct de vedere financiar,
nu generează fluxuri de trezorerie, adică plăţi, din partea întreprinderii. Se cuprind
în această structură următoarele cheltuieli: cheltuieli cu amortizările, cheltuieli cu
provizioanele, cheltuieli cu ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare.
b. Cheltuielile constatate în avans. Sunt cheltuieli angajate în exerciţiul curent,
dar conectate la veniturile şi implicit la rezultatul exerciţiului(iilor) viitor(oare). Se
includ în această structură cheltuieli cum sunt: abonamentele, chiriile şi alte cheltuieli
efectuate, precum şi dobânzile aferente contractelor de leasing financiar.
3. După consecinţele asupra relaţiei rezultatul exerciţiului – trezorerie,
cheltuielile se grupează în: cheltuieli efective şi cheltuieli calculate.
a. Cheltuielile efective. Sunt cheltuieli angajate în exerciţiul curent, plătite
sau de plătit. Din punct de vedere financiar aceste cheltuieli generează fluxuri de
trezorerie sub formă de plăţi.
b. Cheltuielile calculate. Sunt cheltuieli ale exerciţiului curent care nu
angajează fluxuri de trezorerie (plăţi). Consecinţele acestor cheltuieli asupra relaţiei
rezultatul exerciţiului – trezorerie sunt diferite, în funcţie de felul cheltuielilor
calculate: amortizări, provizioane, ajustări.
În principiu, în exerciţiul în care ele se calculează şi se includ în cheltuieli
conduc la diminuarea rezultatului şi la un surplus de disponibil în contul curent
egal cu cheltuielile calculate. În exerciţiul(iile) următor(oare) rezultatul exerciţiului
nu este influenţat, cazul reluării provizioanelor sau este majorat, cazul reluării
ajustărilor; disponibilul bănesc se reduce cu cheltuielile efectuate, cazul consumării
provizioanelor, sau nu este influenţat, cazul reluării ajustărilor.
1.2. Definiri şi structuri privind veniturile
Veniturile sunt definite de Cadrul contabil general IASB ca fiind „creşteri ale
beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări
sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale
capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor”.
Definiţia veniturilor include atât veniturile din activităţi curente cât şi
câştigurile din alte surse.
• Veniturile din activităţi curente se pot regăsi sub diferite denumiri cum
ar fi: vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii;
• Câştigurile reprezintă elemente care corespund definiţiei veniturilor şi pot
apărea sau nu ca rezultat al activităţilor curente. Întrucât câştigurile reprezintă
creşteri ale beneficiilor economice, nu diferă ca natură de veniturile din activităţi
curente şi, în consecinţă, cadrul general nu le consideră structură separată.
În contrapartida veniturilor pot să apară diferite tipuri de active ca urmare a

intrării sau creşterii valorii lor: numerar, creanţe, bunuri şi servicii primite în schimbul
bunurilor şi serviciilor furnizate. De asemenea, veniturile pot să rezulte din achitarea
datoriilor. De exemplu, furnizarea de bunuri şi servicii unui creditor pentru achitarea
obligaţiei de rambursare a unui împrumut.
2ormele contabile conforme cu directivele europene dau acelaşi conţinut
veniturilor sub o exprimare proprie. Astfel, normele precizează că „în categoria
veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume
propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse”. În continuare
sunt definite activităţile curente generatoare de venituri, câştigurile şi formele pe
care le pot lua veniturile (vânzări, comisioane, dobânzi, dividende ş.a.).
Similar cheltuielilor, veniturile se grupează după diferite criterii: natura veniturilor,
perioada de timp la care se referă, consecinţele asupra relaţiei rezultatul exerciţiului – trezorerie.
1. După natura lor veniturile se grupează în trei categorii: venituri din
exploatare, financiare şi extraordinare. În cadrul fiecărei categorii veniturile sunt
evidenţiate pe feluri ale acestora indiferent de sursa de provenienţă.
Veniturile din exploatare sunt generate de activităţile curente ale întreprinderii
şi includ în structura lor venituri cum sunt: venituri din vânzarea de produse şi mărfuri,
executări de lucrări şi prestări de servicii, venituri din variaţia stocurilor, venituri din
producţia de imobilizări, venituri din subvenţii de exploatare, venituri din provizioane
şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare ş.a.
Veniturile financiare sunt generate de activitatea curentă financiară a
întreprinderii. Ca exemple de astfel de venituri menţionăm: venituri din imobilizări
financiare, din investiţii pe termen scurt, din creanţe imobilizate, din diferenţe de
curs valutar, din dobânzi ş.a.
Veniturile extraordinare sunt generate, ca şi cheltuielile extraordinare, de
evenimente sau tranzacţii de acest gen. Ele cuprind subvenţiile primite sau de
primit drept compensaţie pentru pierderi înregistrate de o întreprindere, ca urmare a
efectuării unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare.
2. După perioada de timp la care se referă, veniturile se împart în: venituri
curente şi venituri constatate în avans.
a. Veniturile curente. Sunt constatate în exerciţiul curent şi încorporate în
rezultatul exerciţiului curent.
Ca şi cheltuielile curente, privite după particularităţile lor, se grupează în trei grupe:
a1. Venituri primite în exerciţiul curent, ca de exemplu: veniturile din vânzarea
produselor, mărfurilor, lucrărilor şi serviciilor cu facturi; venituri din subvenţii de
exploatare, venituri din creanţe reactivate ş.a.;
a2. Venituri de primit, de încasat. Sunt consecinţa creanţelor constituite pentru
scopuri cum ar fi: pentru creditele acordate (dobânzile cuvenite evidenţiate în contul
2676 „Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung”), pentru bunurile
livrate fără facturi (valoarea cuvenită evidenţiată în contul 418 „Clienţi - facturi de
întocmit”) etc. Veniturile de primit sunt în fapt venituri aferente exerciţiului curent
(exemple: 766 „Venituri din dobânzi”, 701 „Venituri din vânzarea produselor finite” etc.),
dar creanţele sunt aferente exerciţiului următor (2676 „Dobânda aferentă

împrumuturilor acordate pe termen lung”, 418 „Clienţi - facturi de întocmit”).
Atât veniturile cât şi creanţele din această grupă sunt previzionate (estimate)
astfel că, la constatarea mărimii reale a veniturilor în exerciţiul următor are loc şi
regularizarea creanţelor constatate în exerciţiul precedent.
De reţinut că, nici în acest caz, nu trebuie făcută confuzie între creanţele
obişnuite (exemplu: cont 411 „Clienţi”) neîncasate până la sfârşitul exerciţiului, a căror
mărime este certă, şi veniturile de încasat care sunt creanţe a căror mărime este incertă
(nu este definitiv stabilită) la sfârşitul exerciţiului.
a3. Venituri calculate. Sunt venituri care, din punct de vedere financiar, nu
generează fluxuri de trezorerie, adică încasări, pentru întreprindere. Se cuprind în această
structură următoarele venituri: venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau
pierdere de valoare, venituri din producţia de imobilizări, venituri din variaţia stocurilor.
b. Veniturile constatate în avans. Sunt venituri constatate în exerciţiul curent
care aparţin însă exerciţiului(iilor) următor(oare). Se includ în această structură venituri
cum sunt: sumele facturate aferente exerciţiului(iilor) următor(oare) sau încasate în contul
acestui(or) exerciţiu(ii) reprezentând chirii, abonamente, asigurări etc., precum şi
dobânzile aferente bunurilor cedate în regim de leasing financiar.
3. După consecinţele asupra relaţiei rezultatul exerciţiului – trezorerie,
veniturile se grupează în: venituri efective şi venituri calculate.
a. Veniturile efective. Sunt venituri constatate în exerciţiul curent, primite
sau de primit. Din punct de vedere financiar aceste venituri generează fluxuri de
trezorerie sub formă de încasări.
b. Veniturile calculate. Sunt venituri ale exerciţiului curent care nu
generează fluxuri de trezorerie (încasări).
Consecinţele veniturilor calculate asupra relaţiei rezultatul exerciţiului –
trezorerie sunt diferite, în funcţie de felul veniturilor calculate.
În principiu, în exerciţiul în care se constată aceste venituri, rezultatul este
majorat, cazul provizioanelor neconsumate şi veniturilor din ajustări, sau nu este
influenţat, în celelalte cazuri; disponibilul bănesc se reduce, cazul provizioanelor
consumate, nu este influenţat, cazul veniturilor din ajustări, sau se reduce fără a fi
afectat totalul activelor, în celelalte cazuri.
De reţinut că implicaţiile constituirii provizioanelor sau constatării deprecierilor
ori pierderilor de valoare şi reluării acestora ulterior la venituri, asupra relaţiei rezultat –
trezorerie, au în continuare consecinţe asupra raportului dintre contabilitate şi fiscalitate
(vezi Cap. I, par. 7 „Raportul contabilitate – fiscalitate”).
2. RECUNOABTEREA BI EVALUAREA CHELTUIELILOR

BI VENITURILOR
În abordarea problematicii recunoaşterii cheltuielilor şi veniturilor trebuie
plecat de la două principii contabile generale: principiul recunoaşterii veniturilor şi
principiul conectării cheltuielilor cu veniturile. Primul principiu precizează
momentul în care trebuie recunoscute veniturile, iar cel de al doilea momentul în
care trebuie recunoscute cheltuielile.
De fapt, al doilea principiu este o consecinţă a aplicării principiului

recunoaşterii veniturilor şi cere ca mai întâi să se precizeze momentul recunoaşterii
veniturilor şi numai după aceea momentul recunoaşterii cheltuielilor. Cu alte
cuvinte se aplică metoda conform căreia „cheltuielile urmează veniturile”.
Din considerente didactice de respectare a succesiunii întregii problematici,
bazându-ne şi pe faptul că elemente de recunoaştere a veniturilor şi cheltuielilor au
fost prezentate şi în Cap. I, iar în paragraful precedent au fost detaliate structurile
cheltuielilor şi veniturilor, vom păstra în continuare această ordine de tratare.
2.1. Recunoaşterea şi evaluarea cheltuielilor
Cadrul contabil general IASB precizează că „cheltuielile sunt recunoscute în
contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor
economice viitoare aferentă diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, iar
această reducere poate fi evaluată credibil”. De fapt, aceasta înseamnă că
recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu creşterea datoriilor sau
reducerea activelor. De exemplu, primirea de servicii de la un terţ determină o
recunoaştere a cheltuielilor întreprinderii şi o creştere a datoriilor aferente.
Corespunzător momentelor în care sunt recunoscute cheltuielile, cadrul
general relevă următoarele situaţii:
• Recunoaşterea cheltuielilor în contul de profit şi pierdere pe baza unei
asocieri directe între costurile implicate şi obţinerea elementelor specifice de
venit. Acest proces, consecinţă a conectării cheltuielilor la veniturile din activitatea
curentă, implică recunoaşterea simultană sau combinată a veniturilor din activitatea
curentă şi a cheltuielilor care rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzacţii
sau alte evenimente. De exemplu, diferitele componente ale cheltuielilor care
contribuie la determinarea costului bunurilor vândute sunt recunoscute ca şi
cheltuieli în acelaşi timp (perioadă) cu venitul din vânzarea bunurilor.
• Recunoaşterea cheltuielilor în contul de profit şi pierdere pe baza unei
proceduri de repartizare sistematică şi raţională. Această situaţie se întâlneşte
atunci când se aşteaptă să se obţină beneficii economice în decursul mai multor
perioade contabile şi când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar
vag sau indirect. Este cazul recunoaşterii cheltuielilor cu utilizarea unor active ca
imobilizările corporale, cheltuieli considerate depreciere sau amortizare.
• Recunoaşterea cheltuielilor în contul de profit şi pierdere atunci când un cost
nu generează niciun beneficiu economic viitor sau atunci când şi în măsura în care
viitoarele beneficii economice nu corespund sau încetează să mai corespundă criteriilor
de recunoaştere în bilanţ sub formă de activ. Este cazul, de exemplu, al pierderilor de
stocuri (stocuri a căror perioadă de garanţie a expirat, fără posibilităţi de valorificare;
stocuri deteriorate etc.), al creanţelor devenite irecuperabile ş.a.
• Recunoaşterea cheltuielilor în contul de profit şi pierdere în acele cazuri în care
apare o datorie fără recunoaşterea unui activ. Ca exemple de astfel de cazuri
menţionăm: constituirea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor, constatarea
cheltuielilor cu impozitele şi taxele datorate bugetului de stat.
Al doilea aspect al recunoaşterii cheltuielilor se referă la evaluarea şi

măsurarea lor. În concordanţă cu regulile generale de evaluare, cheltuielile sunt
evaluate la costul istoric (valoarea contabilă a activelor consumate sau a datoriilor
pentru serviciile primite ori de altă natură). Determinarea mărimii cheltuielilor este
însă în funcţie de politicile contabile aplicate de întreprindere în evaluare: alegerea
metodei de calcul al amortizării, a metodei de evaluare a stocurilor la ieşire etc.
2.2. Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor
Conform Cadrului contabil general IASB „veniturile sunt recunoscute în contul
de profit şi pierdere atunci când a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare
aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, iar acestea pot fi evaluate
credibil”. Aceasta înseamnă că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu
recunoaşterea creşterii de active sau reducerii datoriilor. De exemplu, vânzarea de
bunuri determină o creştere de active sub formă de creanţe comerciale sau de
disponibilităţi băneşti şi o recunoaştere a veniturilor aferente.
În vederea recunoaşterii lor, IAS 18 „Venituri din activităţi curente” grupează veniturile,
în funcţie de tranzacţiile şi evenimentele care le-au generat, în următoarele categorii:
1. venituri din vânzarea bunurilor;
2. venituri din prestarea serviciilor;
3. venituri din utilizarea de către alţii a activelor întreprinderii, producătoare
de dobânzi, redevenţe şi dividende.
2ormele contabile conforme cu directivele europene adaugă veniturilor de
mai sus veniturile calculate din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor
pentru depreciere sau pierdere de valoare.
IAS 18 „Venituri din activităţi curente” precizează şi semnificaţiile
termenilor utilizaţi în definirea veniturilor şi evaluarea lor, şi anume:
- venitul din activităţi curente reprezintă fluxul brut de beneficii
economice dintr-un exerciţiu financiar, primit de o întreprindere (entitate) în cursul
activităţilor obişnuite ale acesteia atunci când acest flux se materializează prin
creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât creşterile datorate contribuţiilor din
partea participanţilor la capitalurile proprii.
Veniturile din activităţi curente includ doar fluxurile brute de beneficii
economice primite sau de primit de întreprindere în nume propriu. Sumele colectate în
numele unor terţe părţi, cum ar fi taxele de vânzare, taxele pentru bunuri şi servicii,
taxele pe valoarea adăugată ş.a. nu sunt beneficii economice de primit de către
întreprindere şi, deci, sunt excluse din veniturile din activitatea curentă. Comisioanele
percepute pentru serviciile prestate de către o întreprindere sunt însă recunoscute ca
venituri din activitatea curentă;
- valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau
decontată o datorie, între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei
tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.
1. Veniturile din vânzarea bunurilor
Sunt recunoscute în momentul în care sunt îndeplinite următoarele condiţii:
a) întreprinderea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele
semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;
b) întreprinderea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi

făcut-o, în mod normal, în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine
controlul efectiv asupra lor;
c) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;
d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate
către întreprindere;
e) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil.
Prezentăm în continuare cazurile cele mai frecvente privind
recunoaşterea veniturilor din vânzarea bunurilor.
Cazul 1. Transferul riscurilor şi beneficiilor coincide cu transferul
dreptului de proprietate sau cu livrarea (trecerea bunurilor în posesia
cumpărătorului). Dacă de exemplu o întreprindere livrează produse în luna curentă
cu factură, ea recunoaşte ca venituri contravaloarea produselor vândute la preţul de
vânzare şi, concomitent, recunoaşte ca cheltuieli costul produselor vândute.
Cazul 2. Transferul riscurilor şi beneficiilor apare într-un moment diferit
de transferul sau de trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului, şi anume:
a) atunci când întreprinderea are obligaţii legate de rezultate nesatisfăcătoare,
neacoperite de prevederile garanţiilor normale;
b) în momentul în care primirea veniturilor dintr-o anumită vânzare este condiţionată
de primirea de către cumpărător a veniturilor din vânzarea bunurilor;
c) când bunurile sunt trimise, dar trebuie să fie instalate, iar instalarea reprezintă o
parte semnificativă a contractului şi nu a fost încă realizată de către întreprindere;
d) când cumpărătorul are dreptul de a returna bunurile cumpărate dintr-un motiv
specificat în contractul de vânzare – cumpărare şi întreprinderea nu este sigură de
probabilitatea înapoierii bunurilor.
În toate aceste cazuri tranzacţia nu constituie o vânzare şi nu este constatat
nici un venit întrucât întreprinderea păstrează riscurile semnificative ale proprietăţii.
Exemplu: trimiterea mărfurilor spre vânzare în consignaţie nu reprezintă
pentru deponent o vânzare întrucât păstrează riscurile semnificative legate de
bunurile depuse spre a fi vândute în consignaţie. Deponentul le evidenţiază ca o
stare „spre vânzare” în contul 357 „Mărfuri aflate la terţi”. La primirea decontului
pentru vânzări de la consignatar deponentul constată venitul realizat şi-l
înregistrează în contabilitate la nivelul preţului de vânzare.
Cazul 3. Întreprinderea păstrează doar un risc nesemnificativ aferent
proprietăţii. În acest caz tranzacţia constituie o vânzare şi veniturile sunt recunoscute.
Exemplu: vânzările cu amănuntul cu clauză de returnare a banilor, în cazul
în care clientul nu este satisfăcut. În acest caz este suficient să se constituie un
provizion pentru valoarea estimată a returnărilor.
2. Veniturile din prestarea de servicii
Atunci când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii poate fi
estimat în mod credibil, venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie recunoscut în
măsura execuţiei contractului la data închiderii bilanţului. Condiţiile pentru
estimarea credibilă a rezultatului unei tranzacţii sunt:
a) valoarea veniturilor poate fi estimată în mod credibil;
b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate
către întreprindere;
c) stadiul de execuţie a tranzacţiei la data de închidere a bilanţului poate fi

evaluat în mod credibil;
d) costurile apărute pe parcursul tranzacţiei şi costurile de finalizare a
tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil.
Recunoaşterea veniturilor pe măsura execuţiei tranzacţiei este denumită în
mod curent metoda procentului de finalizare. Pe baza acestei metode, veniturile
sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile.*)
3. Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende
Veniturile din această categorie sunt recunoscute conform criteriilor generale
de recunoaştere (probabilitatea obţinerii de beneficii economice asociate tranzacţiei
şi evaluarea credibilă a valorii veniturilor).
Bazele de recunoaştere proprii fiecărui fel de venit:
• Veniturile din dobânzi sunt recunoscute, potrivit IAS 18 „Venituri din activităţi
curente” utilizând metoda dobânzii efective.**) Când dobânda neplătită a fost acumulată
înainte de achiziţionarea unei investiţii purtătoare de dobândă şi intrările ulterioare de
dobândă sunt alocate între perioadele preachiziţie şi postachiziţie, atunci doar partea
postachiziţie este recunoscută ca venit.
Reglementările contabile conforme cu directivele europene prevăd
recunoaşterea dobânzilor periodic, în mod proporţional, pe măsura generării venitului
respectiv, pe baza contabilităţii de angajamente. În lipsa altor precizări, putem spune că
recunoaşterea veniturilor din dobânzi prin OMFP nr. 1752/2005 este reglementată
oarecum diferit de IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”.
• Veniturile din redevenţe se recunosc pe baza contabilităţii de
angajamente, conform termenilor contractului.
• Veniturile din dividende sunt recunoscute când este stabilit dreptul
acţionarului de a le încasa.
4. Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru
depreciere sau pierdere de valoare sunt recunoscute când nu se mai justifică
menţinerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă.
Ca şi în cazul cheltuielilor, recunoaşterea veniturilor implică şi evaluarea şi
măsurarea lor. În conformitate cu IAS 18 „Venituri din activităţi curente”, veniturile
trebuie evaluate la valoarea justă a contraprestaţiei primită sau de primit, ţinând cont
de valoarea oricăror reduceri comerciale şi de rabatul cantitativ permis de întreprindere.
În cele mai multe cazuri, contraprestaţia ia forma numerarului sau
echivalentelor de numerar. În consecinţă, suma veniturilor este dată de suma
numerarului sau echivalentelor de numerar, primită sau de primit.
În cazul în care contraprestaţia primită sau de primit ia forma unor alte
bunuri sau servicii (schimburi de bunuri sau de servicii), determinarea mărimii
veniturilor devine mai dificilă, aplicându-se următoarele reguli:
*)
Pentru detalii vezi IAS 18 „Venituri din activităţi curente”.
**)
Metoda dobânzii efective este descrisă de IAS 39 „Instrumente financiare:
recunoaştere şi evaluare”, paragrafele 9 şi AG5 – AG8.
• dacă bunurile sau serviciile sunt schimbate cu altele similare ca natură şi

valoare, schimbul nu este privit ca o tranzacţie ce generează venituri şi, deci, nu se
recunoaşte niciun venit. De exemplu, în cazul unor mărfuri alimentare (ulei, lapte
etc.) furnizorii schimbă stocurile între diferite zone pentru a satisface cererea de
moment dintr-o zonă anume sau pentru a evita costurile de transport.
De reţinut că, legislaţia din ţara noastră nu permite efectuarea schimbului de
bunuri şi servicii fără întocmirea documentelor corespunzătoare. Schimbul de bunuri este
reflectat ca o vânzare şi o cumpărare simultană;*)
• dacă bunurile sau serviciile sunt schimbate cu altele ce nu sunt similare,
schimbul este privit ca o tranzacţie ce generează venit. Veniturile sunt evaluate la
valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, corectată cu orice sume transferate în
numerar sau echivalente. Exemplu: o întreprindere livrează alteia piese de schimb şi
primeşte de la aceasta apă caldă de aceeaşi valoare.
Când valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluată în
mod rezonabil, veniturile sunt evaluate la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor
cedate, ajustate cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar.
3. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND CHELTUIELILE

3.1. Conturile privind cheltuielile
Sunt conturi care, ca şi cele de venituri, sunt destinate reflectării operaţiilor
referitoare la gestiunea (externă) a întreprinderii. În planul de conturi, în clasa 6,
conturile de cheltuieli sunt structurate astfel:
60. CHELTUIELI PRIVID STOCURILE
601. Cheltuieli cu materiile prime
602. Cheltuieli cu materialele consumabile
6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022. Cheltuieli privind combustibilul
6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024. Cheltuieli privind piesele de schimb
6025. Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat
6026. Cheltuieli privind furajele
6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604. Cheltuieli privind materialele nestocate
605. Cheltuieli privind energia şi apa
606. Cheltuieli privind animalele şi păsările
607. Cheltuieli privind mărfurile
608. Cheltuieli privind ambalajele
61. CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE
DE TERŢI
611. Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile
612. Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile
*)
MFP – „Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate”,
Partea I, Ed. Economică, 2001, pag. 103.
613. Cheltuieli cu primele de asigurare

614. Cheltuieli cu studiile şi cercetările
62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI
621. Cheltuieli cu colaboratorii
622. Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile
623. Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate
624. Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal
625. Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări
626. Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii
627. Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate
628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi
63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMITE
ASIMILATE
635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
64. CHELTUIELI CU PERSOALUL
641. Cheltuieli cu salariile personalului
642. Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor
645. Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
6451. Contribuţia unităţii la asigurările sociale
6452. Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj
6453. Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate
6458. Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
654. Pierderi din creanţe şi debitori diverşi
658. Alte cheltuieli de exploatare
6581. Despăgubiri, amenzi şi penalităţi
6582. Donaţii şi subvenţii acordate
6583. Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital
6588. Alte cheltuieli de exploatare
66. CHELTUIELI FIACIARE
663. Pierderi din creanţe legate de participaţii
664. Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate
6641. Cheltuielile privind imobilizările financiare cedate
6642. Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate
665. Cheltuieli din diferenţe de curs valutar
666. Cheltuieli privind dobânzile
667. Cheltuieli privind sconturile acordate
668. Alte cheltuieli financiare
67. CHELTUIELI EXTRAORDIARE
671. Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare
68. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOAELE ŞI
AJUSTĂRILE PETRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE
681. Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările
pentru depreciere
6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor
6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor
6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante
686. Cheltuieli financiare privind amortizările si ajustările pentru

pierdere de valoare
6863. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare
6864. Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a
6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaţiunilor
69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE
691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
698. Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în
elementele de mai sus
După funcţia contabilă sunt conturi de activ. Înregistrează în debitul lor
cheltuielile efectuate, după natura lor şi pe feluri de cheltuieli. La finele exerciţiului
cheltuielile se repartizează, în vederea calculării rezultatului financiar, asupra
contului de profit sau pierdere.
Se pot dezvolta pe conturi analitice, în funcţie de necesităţile impuse de
anumite reglementări sau potrivit necesităţilor proprii ale întreprinderii.
3.2. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare
3.2.1. Cheltuieli privind stocurile
Potrivit planului de conturi general, cheltuielile privind stocurile cuprind cheltuielile
cu: materiile prime; materialele consumabile şi de natura obiectelor de inventar; materialele
nestocate; energia şi apa; animalele şi păsările; mărfurile; ambalajele.
Calculul şi contabilizarea cheltuielilor privind stocurile se diferenţiază în
funcţie de metoda folosită pentru contabilizarea lor: metoda inventarului permanent
sau metoda inventarului intermitent.
1. În metoda inventarului permanent normele contabile din ţara noastră
prevăd recunoaşterea cheltuielilor cu stocurile în momentul utilizării lor prin
consum sau prin vânzare, adică la ieşirea lor din gestiune. Operaţia contabilă, de
principiu, de recunoaştere a cheltuielilor este:
60 = 3xx
Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri şi
producţie în curs de execuţie
În această fază de contabilizare, problema principală este cea a evaluării
stocurilor ieşite, în funcţie de care se dimensionează nivelul cheltuielilor de
exploatare cu stocurile. După cum s-a arătat, metode diferite conduc la rezultate
diferite. O politică contabilă orientată spre evaluarea la ieşire a stocurilor după
metodele CMP şi FIFO conduce la diminuarea cheltuielilor, majorarea rezultatului
şi a impozitului pe profit, după cum o politică contabilă orientată pe evaluarea
stocurilor la ieşire după metoda LIFO are efecte inverse: majorarea cheltuielilor,
diminuarea rezultatului şi a impozitului pe profit.
Precizare. În varianta recunoaşterii cheltuielilor cu stocurile în momentul
aprovizionării, aşa cum prevăd IAS 2 „Stocuri” şi IAS 18 „Venituri din activităţi
curente”, în contabilizarea operaţiilor de aprovizionare şi consum ar interveni, potrivit
Planului Contabil General francez, un cont de „Cheltuieli privind variaţia stocurilor

cumpărate” (de exemplu 60/x). Cheltuielile cu stocurile s-ar contabiliza astfel:
• la aprovizionare: materii prime, preţ de cumpărare 2.000 lei, TVA 19%:
2.000 lei 601 = 401 2.380 lei
380 lei 4426
TVA deductibilă
• concomitent, recepţia stocurilor de materii prime cumpărate:
2.000 lei 301 = 60/x 2.000 lei
Materii prime Cheltuieli privind
variaţia stocurilor
cumpărate
• la eliberarea în consum. Evaluarea se face după metodele cunoscute: CMP,
FIFO, LIFO, de exemplu pentru suma de 1.200 lei:
1.200 lei 60/x = 301 1.200 lei
Cheltuieli privind variaţia Materii prime
stocurilor cumpărate
De reţinut că, varianta de mai sus nu influenţează în nici un fel nivelul
cheltuielilor de exploatare cu stocurile şi nici nivelul rezultatului exerciţiului.
2. În metoda inventarului intermitent, cheltuielile cu stocurile
aprovizionate sunt recunoscute în momentul cumpărării. Aceste cheltuieli sunt
ajustate prin scădere pentru costul stocurilor constatate la inventarul final şi prin
adăugire pentru preluarea la cheltuielile exerciţiului curent a costului stocurilor
iniţiale. Deci, operaţiile contabile specifice sunt:
• aprovizionarea cu stocuri, de exemplu materii prime:
601 = 401
4426
TVA deductibilă
• constatarea stocului final la inventar:
301 = 601
Materii prime Cheltuieli cu
materiile prime
Costul stocurilor consumate rezultă ca sold al contului 601 „Cheltuieli cu
materiile prime” care se preia lunar de contul 121 „Profit sau pierdere”.
Dacă în cazul metodei inventarului permanent problema principală de
determinare a nivelului cheltuielilor cu stocurile o constituie evaluarea stocurilor la
ieşire, în metoda inventarului intermitent problema principală o constituie
evaluarea stocurilor finale.
Potrivit normelor contabile, evaluarea stocurilor finale poate fi făcută prin
oricare dintre metodele cunoscute: CMP, FIFO, LIFO. Alegerea metodei
influenţează nivelul cheltuielilor curente de exploatare şi al rezultatului, astfel:
- dacă se alege o metodă de evaluare care conduce la supraevaluarea
stocurilor finale, de exemplu FIFO, consecinţele vor fi: diminuarea cheltuielilor
curente şi majorarea rezultatului;
- dacă se alege o metodă de evaluare care conduce la subevaluarea

stocurilor finale, de exemplu LIFO, consecinţele vor fi: majorarea cheltuielilor
curente şi diminuarea rezultatului.
3.2.2. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi
În această structură de cheltuieli se cuprind cheltuielile ocazionate direct de
activitatea de exploatare a întreprinderii: întreţineri şi reparaţii; redevenţe, locaţii
de gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări, precum şi cheltuieli
legate de activitatea de ansamblu a întreprinderii: colaboratori; comisioane şi
onorarii; protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; poştă şi
telecomunicaţii; servicii bancare şi asimilate ş.a.
Recunoaşterea cheltuielilor cu serviciile executate de terţi se contabilizează
prin formula contabilă de principiu:
61 = 401
Cheltuieli cu lucrările şi Furnizori
serviciile executate de terţi 462
62 Creditori diverşi
Cheltuieli cu alte servicii 512
executate de terţi Conturi curente la bănci
etc.
Recunoaşterea oricărui element al situaţiilor financiare implică automat
evaluarea şi măsurarea sa. Pentru lucrările şi serviciile prestate de terţi evaluarea şi
măsurarea cheltuielilor nu ridică probleme întrucât valorile serviciilor rezultă din
documentele doveditoare care exprimă valoarea justă a contraprestaţiilor plătite sau
de plătit. Astfel de documente pot fi: facturi, deconturi de cheltuieli, contracte
şi/sau poliţe de asigurare, contracte de închiriere, liste de plată, extrase de cont ş.a.
Câteva exemple de contabilizare:
1. Factura primită de la un terţ pentru o reparaţie executată: valoarea
serviciilor 5.000 lei, TVA 19%:
5.000 lei 611 = 401 5.950 lei
Cheltuieli cu întreţinerea şi Furnizori
reparaţiile
950 lei 4426
TVA deductibilă
2. Decontul de cheltuieli însoţit de documente justificative, prezentat de un
salariat, în sumă de 476 lei, din care TVA 76 lei:
400 lei 625 = 542 476 lei
Cheltuieli cu deplasări, Avansuri de
detaşări şi transferări trezorerie
76 lei 4426
TVA deductibilă
3. Comisioanele şi spezele bancare plătite pentru serviciile de decontare
prestate de banca comercială în sumă de 300 lei:
300 lei 627 = 5121 300 lei
3.2.3. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

Cuprind cheltuielile aferente diverselor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
datorate bugetului statului sau altor organisme publice:
• pro-rata din taxa pe valoarea adăugată deductibilă devenită nedeductibilă;
• taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în
scop personal, predate cu titlu gratuit, care depăşesc limitele prevăzute de lege, cea
aferentă lipsurilor peste normele legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor
acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură;
• decontările cu bugetul statului privind impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate, cum sunt: diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia
internă, impozitul pe clădiri şi impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea
terenurilor proprietate de stat, precum şi alte impozite şi taxe;
• datoriile şi vărsămintele de efectuat către alte organisme publice.
Evaluarea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate se face
pe baza prevederilor legale cu privire la determinarea datoriilor ori reducerea
creanţelor aferente fiecărui fel de astfel de impozite.
Contabilitatea cheltuielilor menţionate se realizează cu ajutorul contului 635
„Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”.
1. O întreprindere achiziţionează la 1.08.N o clădire cu valoarea de cumpărare de
900.000 lei. Cota de impozit pe clădiri hotărâtă de Consiliul local este de 1%.
Calculul şi înregistrarea impozitului pe clădiri pentru exerciţiul N:
900.000 lei × 1% × 5/12 luni = 3.750 lei:
3.750 lei 635 = 446 3.750 lei
Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe şi
taxe şi vărsăminte asimilate vărsăminte asimilate
2. O întreprindere exportă mărfuri pe cont propriu în condiţia de livrare FOB în sumă
de 10.000 € × 3,50 lei/€. Comisionul vamal datorat 0,5% din valoarea externă FOB.
Calculul şi înregistrarea comisionului vamal:
10.000 € × 3,50 lei/€ × 0,5% = 175 lei:
175 lei 635 = 447 175 lei
Cheltuieli cu alte impozite, Fonduri speciale - taxe şi
taxe şi vărsăminte asimilate vărsăminte asimilate
3.2.4. Cheltuieli cu personalul
Deţin o pondere însemnată în totalul cheltuielilor de exploatare.
Normele contabile în vigoare includ în categoria cheltuielilor cu personalul
cheltuielile cu: salariile datorate personalului, tichetele de masă acordate
personalului şi cheltuielile cu asigurările sociale şi protecţia socială care cuprind:
contribuţia întreprinderii la asigurările sociale, contribuţia întreprinderii pentru
ajutorul de şomaj, contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate,
alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială.
Evaluarea cheltuielilor cu personalul se face, ca şi în cazul precedent potrivit
prevederilor legale cu privire la determinarea datoriilor privind personalul:
• cheltuielile cu salariile sunt cele aferente salariilor brute consemnate în

statele de salarii. Calculul salariilor se face potrivit normelor legale şi în limita
prevederilor bugetelor de venituri şi cheltuieli aprobate;
• cheltuielile cu tichetele de masă se determină în limita bugetelor de
venituri şi cheltuieli aprobate, potrivit legii;
• cheltuielile cu asigurările sociale şi protecţia socială se determină în funcţie de totalul
salariilor brute realizate şi de cotele de contribuţie stabilite prin lege pentru angajatori.
Contabilitatea cheltuielilor cu personalul se realizează cu ajutorul conturilor
din grupa 64 „Cheltuieli cu personalul”.
Exemplu. La o întreprindere totalul salariilor brute calculate în luna mai N
este de 80.000 lei; valoarea nominală a tichetelor de masă distribuite este de 720
lei, iar cota de contribuţie la asigurările sociale este de 19,75%.
1. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile datorate personalului în sumă de 80.000 lei:
80.000 lei 641 = 421 80.000 lei
personalului
2. Înregistrarea cheltuielilor cu tichetele de masă distribuite salariaţilor în
sumă de 720 lei:
720 lei 642 = 5328 720 lei
Cheltuieli cu tichetele de Alte valori
masă acordate salariaţilor
3. Înregistrarea cheltuielilor privind contribuţia întreprinderii la asigurările
sociale: 80.000 lei × 19,75% = 15.800 lei:
15.800 lei 6451 = 4311 15.800 lei
Contribuţia unităţii la Contribuţia unităţii la
asigurările sociale asigurările sociale
Celelalte contribuţii privind asigurările şi protecţia socială se înregistrează
similar operaţiei 3 dar, evident, în conturi diferite de cheltuieli şi de datorii.
3.2.5. Alte cheltuieli de exploatare
Prin această structură sunt delimitate următoarele cheltuieli în contabilitatea
financiară: pierderile din creanţe şi debitori diverşi; alte cheltuieli de exploatare
cuprinzând: despăgubirile, amenzile şi penalităţile plătite, donaţiile şi subvenţiile
acordate, cheltuielile privind activele cedate şi alte operaţii de capital, precum şi
alte cheltuieli de exploatare.
Evaluarea cheltuielilor de mai sus se face potrivit reglementărilor legale
proprii fiecărei astfel de cheltuieli:
• pierderile din creanţe şi debitori diverşi sunt evaluate la valoarea
corespunzătoare preţului net de vânzare (valoarea nominală a creanţei – TVA) sau
la valoarea nominală a creanţei, dacă aceasta nu include şi TVA;
• despăgubirile, amenzile şi penalităţile sunt evaluate la o valoare calculată
pe baza prevederilor contractuale;
• donaţiile şi subvenţiile acordate sunt evaluate la valoarea contabilă a
bunurilor în cauză (stocuri, disponibilităţi) sau la valoarea neamortizată a bunurilor
de natura imobilizărilor amortizabile, precum şi la valoarea justă din momentul

efectuării unor astfel de operaţii;
• activele de natura imobilizărilor amortizabile cedate sau scoase din
funcţiune sunt evaluate la valoarea neamortizată;
• alte cheltuieli de exploatare sunt evaluate potrivit felului acestora. De
exemplu, redevenţele privind ratele de leasing financiar sunt evaluate în funcţie de
costul de achiziţie şi durata perioadei de leasing financiar.
Contabilitatea cheltuielilor de mai sus se realizează cu ajutorul conturilor din
grupa 65 „Alte cheltuieli de exploatare”.
1. O întreprindere aflată în litigiu cu un client în stare de dificultate
financiară: valoarea nominală a creanţei 5.950 lei, din care TVA 950 lei,
înregistrează, pe baza hotărârii instanţei de judecată privind falimentul clientului,
pierderea din creanţa constituită la livrarea bunurilor:
5.000 lei 654 = 4118 5.950 lei
Pierderi din creanţe Clienţi incerţi sau în
şi debitori diverşi litigiu
950 lei 4427
TVA colectată
şi
Debit 8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare” 5.950 lei
2. Întreprinderea X are încheiat un contract cu întreprinderea Y pentru
vânzarea unei cantităţi de materii prime la data de 6.03.N. Livrarea materiilor
prime s-a făcut cu 20 de zile întârziere, cumpărătorul solicitând potrivit
prevederilor contractuale penalităţi de 4.000 lei.
Plata penalităţilor se înregistrează prin formula contabilă:
4.000 lei 6581 = 5121 4.000 lei
Despăgubiri, amenzi şi Conturi la bănci în lei
penalităţi
3. Întreprinderea X scoate din evidenţă un utilaj vândut. Valoarea contabilă
10.000 lei, amortizarea calculată 6.000 lei:
6.000 lei 281 = 2131 10.000 lei
Amortizări privind Echipamente
imobilizările corporale tehnologice
4.000 lei 6583
3.3. Contabilitatea cheltuielilor financiare
Potrivit planului de conturi general, cheltuielile financiare cuprind: pierderile din
creanţe legate de participaţii, cheltuielile privind investiţiile financiare cedate,
cheltuielile din diferenţe de curs valutar, cheltuielile privind dobânzile, cheltuielile
privind sconturile acordate şi alte cheltuieli financiare.
Evaluarea cheltuielilor financiare se face în conformitate cu prevederile
reglementărilor contabile, financiare şi comerciale, şi anume:
• pierderile din creanţele legate de participaţii se evaluează la valoarea

creanţelor imobilizate pierdute;
• cheltuielile privind investiţiile financiare cedate se calculează ca diferenţă între preţul
de cumpărare, mai mare, şi preţul de vânzare, mai mic, al investiţiilor financiare cedate;
• cheltuielile din diferenţele de curs valutar se calculează ca diferenţă între
cursul valutar de la constituirea creanţelor şi obligaţiilor în valută şi cursul valutar
de la lichidare sau de la închiderea exerciţiului financiar;
• cheltuielile privind dobânzile se calculează în funcţie de ratele dobânzilor
practicate de către împrumutători, mărimea împrumuturilor şi perioada de creditare;
• cheltuielile privind sconturile acordate se calculează în funcţie de ratele
sconturilor şi mărimea preţului de vânzare a bunului, respectiv mărimea valorii
nominale a efectelor de comerţ scontate.
Operaţiile privind cheltuielile financiare se înregistrează în debitul conturilor de
cheltuieli din grupa 66 „Cheltuieli financiare” şi în creditul conturilor care evidenţiază
natura cheltuielii: conturi de creanţe, de angajamente, de trezorerie, de dobânzi ş.a.
1. Întreprinderea X a executat o lucrare de racordare la reţeaua de apă unui terţ
şi, potrivit contractului încheiat, a depus în contul acestuia o garanţie de bună execuţie
de 1.000 lei. Pentru defecţiuni de execuţie, clientul a executat (încasat) garanţia:
1.000 lei 663 = 267 1.000 lei
Pierderi din creanţe legate Creanţe imobilizate
de participaţii
2. Întreprinderea X primeşte la 1.04.N un credit bancar în sumă de 60.000 lei,
rambursabil în 3 rate anuale egale, cu dobândă fixă de 8% pe an. Dobânda datorată
se achită împreună cu ratele anuale ale creditului.
Dobânda datorată la 31.12.N pentru perioada de folosire a creditului în exerciţiul N
(1.04.N – 31.12.N) este: 60.000 lei × 8% × 9/12 luni = 3.600 lei:
3.600 lei 666 = 1682 3.600 lei
termen lung
3. Întreprinderea X vinde produse finite unui client la preţul de vânzare de 20.000
lei, TVA 19%. Scontul de decontare acordat, calculat în factura iniţială este de 1%.
Înregistrarea scontului de decontare: 20.000 lei × 1% = 200 lei:
200 lei 667 = 411 200 lei
Cheltuieli privind Clienţi
sconturile acordate
3.4. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare
Cheltuielile extraordinare sunt acelea care rezultă din evenimente sau
tranzacţii care sunt clar diferenţiate de activităţile curente ale întreprinderii şi care,
prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. Se înscriu
în această categorie distrugerile determinate de dezastre (cutremure, inundaţii,
incendii etc.) sau cheltuielile cauzate de exproprieri.
Contabilitatea cheltuielilor extraordinare se realizează cu ajutorul contului

671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”.
Dacă de exemplu, în urma unui cutremur a fost distrus un depozit cu mărfuri:
valoarea contabilă a depozitului 50.000 lei, amortizarea calculată 22.000 lei, iar costul de
achiziţie al mărfurilor distruse este de 30.000 lei, înregistrările contabile care intervin sunt:
• scoaterea din evidenţă a depozitului:
22.000 lei 281 = 212 50.000 lei
Amortizări privind Construcţii
28.000 lei 671
Cheltuieli privind
calamităţile şi alte
evenimente extraordinare
• scoaterea din evidenţă a mărfurilor distruse:
30.000 lei 671 = 371 30.000 lei
Cheltuieli privind Mărfuri
3.5. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi
ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare
Cheltuielile din această categorie sunt cheltuieli calculate şi au implicaţii
directe asupra mărimii rezultatului şi trezoreriei.
După natura lor, unele dintre aceste cheltuieli sunt de exploatare, altele financiare.
Pentru înregistrarea lor în contabilitate se utilizează conturile din grupa 68 „Cheltuieli cu
amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare”.
Cheltuielile cu amortizarea sunt proprii imobilizărilor necorporale şi
imobilizărilor corporale amortizabile. Mărimea lor este în funcţie de opţiunile
întreprinderii cu privire la determinarea duratei de viaţă utilă, valorii amortizabile
şi stabilirea metodei de calcul al amortizării.
Dacă o întreprindere calculează cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor
necorporale în sumă de 5.000 lei şi cu amortizarea imobilizărilor corporale în sumă
de 85.000 lei, operaţia contabilă de înregistrare a amortizării este:
90.000 lei 6811 = 280 5.000 lei
privind amortizarea imobilizările necorporale
imobilizărilor 281 85.000 lei
Amortizări privind
Cheltuielile cu provizioanele. Sunt cheltuieli de exploatare calculate la
constituirea sau majorarea provizioanelor pentru acoperirea riscurilor şi
cheltuielilor prevăzute de reglementările contabile.
Mărimea acestor cheltuieli este estimată pentru fiecare fel de provizion, pe
baza raţionamentului managementului întreprinderii suplimentat cu: experienţa
tranzacţiilor similare, rapoarte elaborate de experţi independenţi, metode şi
statistici de evaluare etc. Fiind estimate, provizioanele constituite trebuie revizuite

la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare.
Constituirea, de exemplu, a unui provizion pentru litigii în sumă de 500 lei şi
a unui provizion pentru garanţii acordate clienţilor în sumă de 1.500 lei se
înregistrează prin formula contabilă:
2.000 lei 6812 = 1511 500 lei
privind provizioanele 1512 1.500 lei
Provizioane pentru
garanţii acordate clienţilor
Cheltuielile cu ajustările pentru deprecierea imobilizărilor şi activelor
circulante. Sunt cheltuieli de exploatare calculate la sfârşitul exerciţiului financiar
prin care se constată o depreciere reversibilă a unor imobilizări şi active circulante.
Mărimea acestor cheltuieli este, de asemenea, estimată şi rezultă din
compararea valorii de inventar (mai mică), care este în fapt o valoare estimată, cu
valoarea contabilă (mai mare).
Valoarea de inventar îmbracă diferite forme de exprimare: valoare recuperabilă, în
cazul imobilizărilor corporale şi necorporale; valoare realizabilă netă, în cazul stocurilor;
valoare probabilă de încasat în cazul creanţelor etc.
Constatarea la 31.12.N a următoarelor valori la elementele de mai jos,
Felul elementelor Valoare de Valoare Depreciere
inventar contabilă
1. Imobilizări corporale 100.000 120.000 20.000
2. Materii prime 25.000 30.000 5.000
conduce la înregistrările contabile:
20.000 lei 6813 = 291 20.000 lei
privind ajustările pentru deprecierea
deprecierea imobilizărilor imobilizărilor corporale
5.000 lei 6814 = 391 5.000 lei
Cheltuielile cu ajustările pentru pierdere de valoare. Sunt cheltuieli
financiare calculate la sfârşitul exerciţiului prin care se constată o pierdere
reversibilă de valoare a unor imobilizări financiare şi active circulante de natura
investiţiilor pe termen scurt. Fiind calculate prin compararea valorii de inventar cu
valoarea contabilă, în condiţiile în care valoarea de inventar este estimată, rezultă
că şi mărimea cheltuielilor cu ajustările pentru pierdere de valoare este estimată.
Valoarea de inventar a imobilizărilor financiare este valoarea justă a titlurilor de
valoare imobilizate care poate îmbrăca formele de: curs mediu al ultimei luni, pentru
titlurile cotate la bursă; valoare probabilă de negociere, pentru titlurile necotate.
Valoarea de inventar pentru investiţiile pe termen scurt în valori mobiliare
este valoarea de cotaţie din ultima zi de cotaţie pentru valorile mobiliare admise la
tranzacţionarea pe o piaţă reglementată sau valoarea probabilă de negociere pentru

valorile mobiliare neadmise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată (necotate).
În cazul instrumentelor financiare, valoarea justă se determină prin referire la
valoarea de piaţă pentru instrumentele pentru care se poate identifica cu uşurinţă o
piaţă credibilă sau valoarea determinată cu ajutorul unor metode şi tehnici de
evaluare general acceptate, pentru instrumentele financiare pentru care nu se poate
identifica cu uşurinţă o piaţă credibilă.
Constatarea la 31.12.N a următoarelor valori la elementele de mai jos,
Felul elementelor Valoare de Valoare Pierdere
inventar contabilă de valoare
1. Interese de participare 7.000 8.000 1.000
2. Acţiuni deţinute la
entităţile afiliate 6.000 6.500 500
conduce la înregistrările contabile:
1.000 lei 6863 = 2962 1.000 lei
Cheltuieli financiare Ajustări pentru pierderea
privind ajustările pentru de valoare a intereselor
pierderea de valoare a de participare
imobilizărilor financiare
500 lei 6864 = 591 500 lei
Cheltuieli financiare Ajustări pentru
privind ajustările pentru pierderea de valoare a
pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la
activelor circulante entităţile afiliate
3.6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit
După cum s-a arătat, cheltuielile cu impozitul pe profit formează o categorie
distinctă de cheltuieli, neataşabile cheltuielilor grupate după natura lor, fiind suportate
la nivelul întregii activităţi a întreprinderii, în mod global.
Calculul cheltuielilor cu impozitul pe profit se face aplicând cota legală de
impozitare asupra bazei de impozitare (profitul impozabil).
Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit şi alte impozite se realizează cu
ajutorul conturilor din grupa 69 „Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite”:
691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
698. Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu apar în elementele de mai sus
Considerând că o întreprindere a calculat pentru exerciţiul N un profit impozabil în
sumă de 100.000 lei, în condiţiile în care cota de impozit pe profit este de 16%, suma
impozitului pe profit este de: 100.000 lei × 16% = 16.000 lei:
16.000 lei 691 = 4411 16.000 lei
Cheltuieli cu Impozitul pe profit
impozitul pe profit
4. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND VENITURILE

4.1. Conturile privind veniturile
Sunt conturi care, ca şi cele de cheltuieli, sunt destinate reflectării operaţiilor
referitoare la gestiunea (externă) a întreprinderii. În planul de conturi general,
conturile de venituri sunt structurate, în clasa 7, astfel:
70. CIFRA DE AFACERI ETĂ
701. Venituri din vânzarea produselor finite
702. Venituri din vânzarea semifabricatelor
703. Venituri din vânzarea produselor reziduale
704. Venituri din lucrări executate şi servicii prestate
705. Venituri din studii şi cercetări
706. Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii
707. Venituri din vânzarea mărfurilor
708. Venituri din activităţi diverse
71. VARIAŢIA STOCURILOR
711. Variaţia stocurilor
72. VEITURI DI PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI
721. Venituri din producţia de imobilizări necorporale
722. Venituri din producţia de imobilizări corporale
74. VEITURI DI SUBVEŢII DE EXPLOATARE
741. Venituri din subvenţii de exploatare
7411. Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri
7412. Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale
consumabile
7413. Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli externe
7414. Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului
7415. Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţie socialã
7416. Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
7417. Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri
7418. Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datoratã
75. ALTE VEITURI DI EXPLOATARE
754. Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi
758. Alte venituri din exploatare
7581. Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi
7582. Venituri din donaţii şi subvenţii primite
7583. Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital
7584. Venituri din subvenţii pentru investiţii
7588. Alte venituri din exploatare
76. VEITURI FIACIARE
761. Venituri din imobilizări financiare
7611. Venituri din acţiuni deţinute la entităţile afiliate
7613. Venituri din interese de participare
762. Venituri din investiţii financiare pe termen scurt
763. Venituri din creanţe imobilizate
764. Venituri din investiţii financiare cedate
7641. Venituri din imobilizări financiare cedate
7642. Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate
765. Venituri din diferenţe de curs valutar

766. Venituri din dobânzi
767. Venituri din sconturi obţinute
768. Alte venituri financiare
77. VEITURI EXTRAORDIARE
771. Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare
78. VEITURI DI PROVIZIOAE ŞI AJUSTĂRI PETRU
DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE
781. Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind
activitatea de exploatare
7812. Venituri din provizioane
7813. Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor
7814. Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante
7815. Venituri din fondul comercial negativ
786. Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare
7863. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare
7864. Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante
După funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Înregistrează în creditul lor
veniturile realizate, după natura lor şi pe feluri de venituri. La finele exerciţiului
conturile de venituri se închid prin încorporarea veniturilor în rezultatul exerciţiului.
Se pot dezvolta pe conturi analitice, în funcţie de necesităţile impuse de
anumite reglementări sau potrivit necesităţilor proprii ale întreprinderii.
4.2. Contabilitatea veniturilor din exploatare
4.2.1. Venituri aferente cifrei de afaceri netă
Cifra de afaceri netă reprezintă totalitatea veniturilor realizate din livrările
de bunuri, executările de lucrări şi prestările de servicii şi alte venituri din
exploatare, mai puţin reducerile comerciale acordate clienţilor. Prin reglementările
contabile în vigoare în cifra de afaceri se mai includ şi veniturile din dobânzi
aferente operaţiilor de leasing la societăţile care au ca obiect principal de activitate
leasingul şi veniturile din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri.
Contabilitatea operaţiilor privind veniturile aferente cifrei de afaceri netă se
realizează cu ajutorul conturilor din grupa 70 „Cifra de afaceri netă” şi a conturilor
766 „Venituri din dobânzi” (analitic distinct pentru dobânzile din operaţiile de
leasing) şi 7411 „Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri”.
Tratamentele contabile privind veniturile aferente cifrei de afaceri netă se
diferenţiază în funcţie de factori cum sunt: obiectul tranzacţiilor comerciale, care
determină şi formele veniturilor cifrei de afaceri: vânzări, comisioane, redevenţe, locaţii
de gestiune şi chirii, dobânzi, subvenţii; modalităţile de decontare a tranzacţiilor:
decontare imediată sau la termen; moneda de decontare: lei sau valută.
În funcţie de factorii menţionaţi, grupăm veniturile aferente cifrei de afaceri
netă în şase categorii:
A. Venituri din vânzări de bunuri;
B. Venituri din lucrări executate şi servicii prestate;
C. Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii;
D. Venituri din activităţi diverse;

E. Venituri din dobânzi aferente leasingului;
F. Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri.
A. Venituri din vânzări de bunuri
Sunt veniturile provenite din vânzarea produselor finite, semifabricatelor,
produselor reziduale şi mărfurilor.
Recunoaşterea veniturilor din vânzări de bunuri are loc în momentul transferării
dreptului de proprietate asupra bunurilor către clienţi, adică la predarea sau livrarea lor, cu
îndeplinirea condiţiilor prezentate în par. 2.2. „Recunoaşterea şi evaluarea veniturilor”.
Evaluarea vânzărilor de bunuri se face la valoarea justă, adică la preţul de
vânzare, exclusiv reducerile comerciale, preţul fiind negociat între vânzător şi
cumpărător şi consemnat în contractul de vânzare – cumpărare.
1. Vânzări de bunuri cu plata imediată
În astfel de tranzacţii suma veniturilor este egală cu valoarea justă (preţul de
vânzare) a contraprestaţiei primite, dacă încasarea se face în numerar, sau de
primit, dacă încasarea se face cu instrumente de plată decontabile la vedere.
Dacă întreprinderea X vinde cu plata imediată în numerar întreprinderii Y
produse finite la preţul de vânzare de 30.000 lei, TVA 19%, veniturile şi încasarea
lor se înregistrează prin operaţiile:
• vânzarea produselor finite:
35.700 lei 411 = 701 30.000 lei
produselor finite
4427 5.700 lei
TVA colectată
• încasarea în numerar a produselor vândute:
35.700 lei 5311 = 411 35.700 lei
Casa in lei Clienţi
2. Vânzări de bunuri cu plata ulterioară
Sunt vânzări pe credit comercial (cu plata la termen), purtătoare de dobândă. TVA
se aplică numai asupra preţului de vânzare nu şi asupra dobânzii.
Preţul de vânzare a bunurilor se constituie venit din exploatare iar dobânda
venit financiar curent, pentru vânzările pe credit până la un an şi venit financiar în
avans pentru vânzările pe credit peste un an.
Exemplu. Întreprinderea X livrează întreprinderii Y produse finite pe credit
comercial pe o perioadă de 90 de zile cu o factură ce cuprinde dobânda separată de preţ:
FACTURĂ
- preţul de vânzare 50.000 lei
- TVA 19% 9.500 lei
- Dobânda 5.000 lei
TOTAL 64.500 lei
64.500 lei 411 = 701 50.000 lei

produselor finite
4427 9.500 lei
TVA colectată
766 5.000 lei
B. Venituri din lucrări executate şi servicii prestate
Sunt venituri provenite din realizarea de lucrări de construcţii, montaj, reparaţii,
asistenţă tehnică şi service în perioada postgaranţie, intermedieri ş.a.
Recunoaşterea acestor venituri are loc pe măsura executării sau la terminarea
executării tranzacţiei, după caz, cu îndeplinirea condiţiilor de recunoaştere
prevăzute de IAS 11 „Contracte de construcţii”, pentru lucrările de construcţii şi
IAS 18 „Venituri din activităţi curente”, pentru prestările de servicii.
Evaluarea veniturilor din lucrări executate şi servicii prestate se face la
valoarea justă, adică la nivelul tarifelor negociate de către părţi.
Exemplul 1. S.C. PREST S.A. facturează către S.C. IND S.A. o lucrare de
reparaţii executată la o linie tehnologică: valoare reparaţii 4.000 lei, TVA 19%:
4.760 lei 411 = 704 4.000 lei
Clienţi Venituri din lucrări
executate şi servicii prestate
4427 760 lei
TVA colectată
Exemplul 2. S.C. EXIM S.A. exportă mărfuri în comision în contul S.C.
PROD S.A. Exportul se realizează în condiţia de livrare FOB pentru suma de
10.000 € × 3,50 lei/€, comisionul cuvenit S.C. EXIM S.A. fiind de 5%.
S.C. EXIM S.A. înregistrează la venituri comisionul cuvenit de 1.750 lei
(10.000 € × 5% = 500 € × 3,50 lei/€) şi ca datorie faţă de S.C. PROD S.A. valoarea
exportului de 35.000 lei (10.000 € × 3,50 lei/€):
• venitul din comision (pe baza facturii interne emise către S.C. PROD S.A.)
în sumă de 1.750 lei:
1.750 lei 411 = 704 1.750 lei
(anal. S.C. PROD S.A.) executate şi servicii prestate
• creanţa externă şi datoria de transferat către S.C. PROD S.A. în sumă de
35.000 lei (pe baza facturii externe):
35.000 lei 411 = 401 35.000 lei
Clienţi Furnizori
(anal. Client extern) (anal. S.C. PROD S.A.)
C. Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii
Sunt venituri realizate din utilizarea de către alţii a activelor întreprinderii. Se
recunosc, pe baza contabilităţii de angajamente, conform termenilor contractelor.
Evaluarea şi măsurarea veniturilor se face prin negociere în funcţie de elemente
cum sunt: natura activului cedat pentru utilizare, durata pentru care a fost cedat,
amplasarea activului, interesele financiare ale proprietarului.
Exemplul 1. Societatea de leasing MEGA închiriază unui terţ un utilaj în regim de
leasing operaţional pentru o perioadă de trei ani începând cu data de 1.01.N. Costul de
achiziţie al utilajului este de 90.000 lei, durata normală de funcţionare 5 ani.
Amortizarea utilajului se face după metoda degresivă, coeficientul de
multiplicare a ratei liniare fiind 1,5.
Marja de profit a societăţii de leasing este de 20% şi se aplică la amortizarea
calculată. Încasarea ratelor de leasing se face anual.
Calculul redevenţei în contractul de leasing operaţional se prezintă ca în tabelul de mai jos:
Exerciţiul Valoarea Amortizarea Profitul Rata de leasing4)
financiar contabilă rămasă degresivă societăţii de  Total col. 2 + Total col. 3 
 
a utilajului la (col. 1 × rata degresivă)1) leasing (col.  3 ani 
începutul 2 × marja
exerciţiului profit)
0 1 2 3 4
N 90.000 27.000 5.400 24.240
N+1 63.000 18.900 3.780 24.240
N+2 44.1002) 14.700 2.940 24.240
N+3 29.4003)
Total - 60.600 12.120 72.270
1) Rata degresivă: 100 : 5 ani = 20% × 1,5 = 30%
Amortizarea liniară: 90.000 lei × 20% = 18.000 lei/an
2) Începând cu N+2 amortizarea se calculează după metoda liniară
3) 29.400 lei este valoarea rămasă neamortizată
4) Rata de leasing = (60.600 lei + 12.120 lei) : 3 ani = 24.240 lei
Înregistrarea ratei de leasing aferentă exerciţiului N, TVA 19%:
28.846 lei 411 = 706 24.240 lei
Clienţi Venituri din
redevenţe, locaţii de
gestiune, chirii
4427 4.606 lei
TVA colectată
Exemplul 2. S.C. COM S.A. închiriază un spaţiu comercial negociind cu
chiriaşul o chirie lunară de 25.000 lei, TVA 19%. Factura lunară pentru încasarea
chiriei se înregistrează prin formula:
29.750 lei 411 = 706 25.000 lei
gestiune şi chirii
4427 4.750 lei
TVA colectată
D. Venituri din activităţi diverse
Sunt venituri realizate din activităţi diverse cum sunt: servicii prestate
clienţilor la vânzarea bunurilor, servicii prestate în interesul personalului,
valorificarea ambalajelor, comisioane ş.a.
Recunoaşterea acestor venituri se face în momentul realizării lor, iar evaluarea la

valoarea justă a serviciilor, bunurilor cedate etc., stabilită prin negociere între părţi.
Exemplu. S.C. EXIM S.A. exportă mărfuri pe cont propriu în condiţia de
livrare CAF. Valoarea externă CAF este de 10.000 € din care serviciul de transport
extern 1.000 €. Cursul valutar la facturarea la extern 3,50 lei/€.
- valoarea externă CAF: 10.000 € × 3,50 lei/€ = 35.000 lei
- transportul extern: 1.000 € × 3,50 lei/€ = 3.500 lei
- valoarea externă FOB: 9.000 € × 3,50 lei/€ = 31.500 lei
Facturarea mărfurilor la extern se înregistrează prin formula:
35.000 lei 411 = 707 31.500 lei
mărfurilor
708 3.500 lei
Venituri din activităţi diverse
E. Venituri din dobânzi aferente leasingului
Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 1752/2005 au inclus în
cifra de afaceri netă şi veniturile din dobânzi înregistrate de societăţile al căror
obiect principal de activitate îl constituie leasingul.
Întrucât redevenţa în leasingul operaţional este constituită din amortizare şi profit, iar
în leasingul financiar din cota parte din valoarea contabilă a bunului şi dobânda aferentă,
considerăm, în lipsa altor precizări, că reglementarea are în vedere leasingul financiar.
Pentru locator, determinarea venitului financiar din dobânzi se face prin aplicarea
ratei dobânzii la soldul creanţei rămase de rambursat. Cealaltă componentă a redevenţei,
cota parte din valoarea contabilă a bunului cedat în leasing, denumită rambursarea de
capital, se determină ca diferenţă între valoarea ratei redevenţei şi dobânda calculată.
Exemplu. Societatea de leasing MOTOR S.A. a achiziţionat un autoturism
tip X la solicitarea S.C. MOB S.A. de a-l prelua în leasing financiar. Costul de
achiziţie al autoturismului este de 250.000 lei, durata de viaţă 6 ani, durata
contractului de leasing 4 ani, dobânda contractului 25% pe an.
Redevenţele convenite prin contract se plătesc anual pentru suma de 93.750
lei fiecare. La sfârşitul contractului locatarul are dreptul să achiziţioneze
autoturismul la valoarea reziduală de 69.824 lei (250.000 lei costul de achiziţie –
189.176 lei rambursările de capital).
Calculul redevenţei în contractul de leasing financiar se prezintă ca în tabelul de mai jos*):
Valoarea creanţei Soldul
Rata de leasing înainte Dobânda Valoarea Rambursarea creanţei
nr. de facturarea 25% ratei de capital după fiecare
ratei rată
0 1 2 = 1× 25% 3 4 = 3-2 5 = 1-4
1 250.000 62.500 93.750 31.250 218.750
2 218.750 54.687 93.750 39.063 179.687
3 179.687 44.922 93.750 48.828 130.859
4 130.859 32.715 93.750 61.035 69.824
Total 194.824 375.000 180.176
*)
Exemplu inspirat din „Studii de caz în condiţiile aplicării reglementărilor contabile
simplificate”, Ed. Economică, 2003, pag. 133-144, autori: Maria Manolescu ş.a.
a) predarea autoturismului în leasing financiar şi evidenţierea concomitentă a
venitului în avans din dobânzi:
250.000 lei 2675 = 2133 250.000 lei
Împrumuturi acordate pe Mijloace de transport
termen lung
194.824 lei 2676 = 472 194.824 lei
Dobânda aferentă Venituri înregistrate
împrumuturilor acordate în avans
pe termen lung
b) facturarea primei rate anuale de leasing, TVA 19%:
99.687 lei 411 = 706 31.250 lei
gestiune şi chirii
4427 5.937 lei
TVA colectată
2676 62.500 lei
Dobânda aferentă
împrumuturilor acordate
pe termen lung
c) înregistrarea concomitentă a venitului curent din dobânzi de 62.500 lei şi
cheltuielilor curente de exploatare cu cota parte din valoarea contabilă a
autoturismului (rambursarea de capital) de 31.250 lei:
62.500 lei 472 = 766 62.500 lei
Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi
31.250 lei 658 = 2675 31.250 lei
Alte cheltuieli de exploatare Împrumuturi acordate
pe termen lung
F. Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri
Sunt sume primite de la buget pentru compensarea cheltuielilor de exploatare
efectuate peste nivelul veniturilor realizate într-un exerciţiu financiar precedent.
Subvenţiile sunt recunoscute ca venituri ale perioadei în care ele urmează să
compenseze cheltuielile sau pierderile.
De aceste subvenţii beneficiază întreprinderile din anumite categorii în
schimbul respectării, în trecut sau în viitor, a anumitor condiţii referitoare la
activitatea de exploatare a lor.
Potrivit IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea
informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală”, subvenţiile guvernamentale trebuie
să fie recunoscute drept venit, pe o bază sistematică şi raţională, pe parcursul
perioadelor care sunt necesare pentru acordarea lor.
Criteriile de determinare a subvenţiilor trecute la venituri sunt în funcţie de
particularităţile fiecărei întreprinderi şi de considerentele pentru care se acordă:
compensarea cheltuielilor peste nivelul veniturilor realizate în primii ani de
funcţionare, compensarea cheltuielilor cu personalul angajat suplimentar pentru
dezvoltarea întreprinderilor etc.
De exemplu, o întreprindere nou înfiinţată, la 1.10.N urmează să primească o

subvenţie guvernamentală în sumă de 300.000 lei destinată să acopere o parte din
pierderile prevăzute în bugetele de venituri şi cheltuieli pentru primii trei ani de
funcţionare. Pierderile prevăzute în bugete sunt: exerciţiul 1 – 25.000 lei, exerciţiul
2 – 150.000 lei, exerciţiul 3 – 100.000 lei, exerciţiul 4 – 75.000 lei.
Recunoaşterea subvenţiilor la venituri s-ar putea face în acest caz pe baza
ponderii pierderilor fiecărui exerciţiu în totalul pierderilor celor trei exerciţii,
potrivit calculelor de mai jos:
Exerciţiul Pierderile Pondere în totalul Subvenţia recunoscută la
prevăzute în bugete pierderilor venituri
0 1 2 3 = 300.000 lei × col. 2
N 25.000 7% 21.000
N+1 150.000 43% 129.000
N+2 100.000 29% 87.000
N+3 75.000 21% 63.000
Total 350.000 100% 300.000
Operaţiile în exerciţiul :
• înregistrarea subvenţiei de exploatare de primit de la buget în sumă de 21.000 lei:
21.000 lei 4451 = 7411 21.000 lei
Subvenţii guvernamentale Venituri din subvenţii de
exploatare aferente cifrei
de afaceri
• încasarea subvenţiei de la buget:
21.000 lei 5121 = 4451 21.000 lei
Conturi la bănci în lei Subvenţii
guvernamentale
4.2.2. Venituri din variaţia stocurilor
Consideraţii prealabile. Normalizatorii români au încadrat contul 711
„Variaţia stocurilor” în categoria conturilor de venituri dar ezită în a-l denumi şi
prezenta astfel. În reglementările precedente (OMFP nr. 94/2001) contului 711
„Variaţia stocurilor” i s-a atribuit funcţia de evidenţă a costului producţiei stocate
şi a variaţiei acesteia fără nicio altă precizare.
Desigur că, nu este un cont de venituri propriu – zise dar este asimilat
veniturilor care, în fapt, sunt venituri potenţiale. De altfel, în primele reglementări
contabile apărute după anul 1990 aprobate prin HG nr. 704/14.12.1993 contul a
fost denumit „Venituri din producţia stocată”.
Rămânând la opinia exprimată, contul 711 „Variaţia stocurilor” evidenţiază
în creditul său veniturile potenţiale la nivelul costului de producţie al producţiei
obţinute şi producţiei în curs de execuţie constatate la sfârşitul perioadei, iar în
debit anularea veniturilor potenţiale la nivelul costului de producţie al producţiei
vândute şi al producţiei în curs de execuţie reluată la începutul perioadei.
Deci, veniturile potenţiale din producţia stocată se recunosc la nivelul costului de
producţie pe măsura obţinerii producţiei şi la constatarea producţiei în curs la sfârşitul
perioadei şi se derecunosc pe măsura vânzării producţiei şi la reluarea producţiei în curs
la începutul perioadei fără să fie influenţate rezultatele financiare.
Câteva exemple:
Exemplul 1. Toată producţia obţinută se vinde în cursul perioadei. u
există producţie în curs de execuţie.
O întreprindere efectuează în luna X diverse cheltuieli de producţie (materii prime,
salarii etc.) în sumă de 40.000 lei şi obţine produse finite evaluate la costul de producţie
de 40.000 lei. Toate produsele se vând la preţul de vânzare de 50.000 lei, TVA 19%.
• înregistrarea cheltuielilor de producţie efectuate în sumă de 40.000 lei:
40.000 lei Conturi de cheltuieli din = Conturi de stocuri 40.000 lei
clasa 6 Conturi de datorii
Conturi de
disponibilităţi
etc.
• obţinerea produselor finite evaluate la costul de producţie de 40.000 lei:
40.000 lei 345 = 711 40.000 lei
• vânzarea produselor finite la preţul de vânzare de 50.000 lei, TVA 19%:
59.500 lei 411 = 701 50.000 lei
produselor finite
4427 9.500 lei
TVA colectată
• scăderea din gestiune a stocurilor vândute şi anularea veniturilor potenţiale
aferente, 40.000 lei cost de producţie:
40.000 lei 711 = 345 40.000 lei
În urma repartizării cheltuielilor şi veniturilor în contul 121 „Profit sau
pierdere”, rezultatul financiar este profit de 10.000 lei calculat ca diferenţă între
veniturile din exploatare (cont 701) de 50.000 lei şi cheltuielile de exploatare (conturi
din clasa 6) de 40.000 lei. Contul 711 „Variaţia stocurilor” nu prezintă sold.
Exemplul 2. Toate produsele obţinute rămân în stoc la sfârşitul lunii
curente (X) dar se vând în luna următoare (Y). u există
producţie în curs de execuţie.
Se menţin datele exemplului 1.
Luna X:
• înregistrarea cheltuielilor de producţie în sumă de 40.000 lei:
40.000 lei Conturi de cheltuieli din = Conturi de stocuri 40.000 lei
Conturi de disponibilităţi
etc.
• obţinerea produselor finite evaluate la costul de producţie de 40.000 lei:
40.000 lei 345 = 711 40.000 lei
În urma repartizării cheltuielilor şi veniturilor în contul 121 „Profit sau

pierdere”, rezultatul financiar al lunii X este zero întrucât veniturile potenţiale sunt
evaluate la nivelul costului de producţie al produselor obţinute.
Luna Y:
• vânzarea produselor finite la preţul de vânzare de 50.000 lei, TVA 19%:
59.500 lei 411 = 701 50.000 lei
produselor finite
4427 9.500 lei
TVA colectată
• scăderea produselor vândute din gestiune şi anularea veniturilor potenţiale
aferente, 40.000 lei cost de producţie:
40.000 lei 711 = 345 40.000 lei
În urma repartizării veniturilor în contul 121 „Profit sau pierdere”, rezultatul
financiar al lunii Y este profit de 10.000 lei, identic cu cel calculat la exemplul 1. Profitul
s-a calculat ca diferenţă între veniturile din exploatare (cont 701) de 50.000 lei şi veniturile
potenţiale anulate, la nivelul costului de producţie, aferente producţiei vândute (cont 711).
4.2.3. Venituri din producţia de imobilizări
Se referă la imobilizările necorporale şi corporale realizate pe cont propriu.
Veniturile sunt recunoscute, ca şi în cazul stocurilor fabricate, la nivelul costului de
producţie al imobilizărilor obţinute şi al celor aflate în curs de execuţie la sfârşitul
perioadei. Toate veniturile recunoscute sunt încorporate la sfârşitul perioadei în
contul de profit sau pierdere fără a genera rezultat financiar (sunt egale cu costul de
producţie al imobilizărilor evidenţiat în diverse conturi de cheltuieli din clasa 6).
Operaţiile contabile de principiu:
• cheltuielile de producţie efectuate pentru obţinerea imobilizărilor:
Conturi de cheltuieli din = Conturi de stocuri
Conturi de disponibilităţi
etc.
• imobilizările obţinute şi cele constatate în curs de execuţie la sfârşitul lunii,
evaluate la costul de producţie:
Costul de 20 = 72 Costul de
producţie Imobilizări necorporale Venituri din producţia producţie
Costul de 21 de imobilizări
producţie Imobilizări corporale
Costul de 23
producţie Imobilizări în curs
• repartizarea cheltuielilor şi veniturilor la sfârşitul perioadei asupra contului 121 „Profit sau pierdere”:
121 = Conturi de cheltuieli din
Profit sau pierdere clasa 6
72 = 121
Venituri din producţia de Profit sau pierdere
imobilizări
4.2.4. Venituri din subvenţii de exploatare

Subvenţiile din exploatare se acordă pentru diverse obiective: acoperirea
pierderilor, diferenţelor de preţ, plata personalului, pentru asigurări şi protecţie socială
ş.a. Structura completă a acestor subvenţii este cea corespunzătoare conturilor sintetice
de gradul II ale contului sintetic 741 „Venituri din subvenţii de exploatare”.
Beneficiază de subvenţii de exploatare o întreprindere sau o categorie de
întreprinderi, care îndeplinesc anumite criterii, în schimbul respectării anumitor
condiţii referitoare la activitatea de exploatare.
Recunoaşterea veniturilor se face când există suficientă siguranţă că
întreprinderea va respecta condiţiile ataşate acordării lor şi că subvenţiile vor fi
primite. Momentul recunoaşterii poate fi cel al constituirii creanţei faţă de buget
(subvenţii de primit) sau cel al încasării de la buget (subvenţii primite).
Recunoaşterea veniturilor din subvenţii de exploatare, aşa cum prevede IAS
20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate
de asistenţa guvernamentală”, trebuie făcută pe o bază sistematică şi raţională pe
parcursul perioadelor care sunt necesare pentru acordarea lor, adoptându-se criterii
specifice fiecărui fel de subvenţie.
Contabilizarea operaţiilor privind subvenţiile de exploatare se face similar
subvenţiilor aferente cifrei de afaceri tratate în par. 4.2.1, diferind, desigur, modul
de determinare a fiecărei subvenţii.
De exemplu, subvenţiile pentru acoperirea cheltuielilor cu plăţile compensatorii
acordate personalului disponibilizat se determină în funcţie de mărimea şi numărul
salariilor compensatorii şi de numărul personalului disponibilizat.
Considerând că în exerciţiul N s-au efectuat plăţi compensatorii de 750.000
lei, iar subvenţia este acordată tot în N, la constatarea îndeplinirii condiţiilor pentru
acordare, operaţiile contabile sunt:
• înregistrarea cheltuielilor cu plăţile compensatorii:
750.000 lei 6458 = 462 750.000 lei
Alte cheltuieli privind Creditori diverşi
asigurările şi protecţia socială
750.000 lei 462 = 5121 750.000 lei
Creditori diverşi Conturi la bănci în lei
• înregistrarea creanţei faţă de buget de a încasa subvenţia şi încasarea ei:
750.000 lei 445 = 7415 750.000 lei
Subvenţii Venituri din subvenţii de
exploatare pentru asigurări
şi protecţie socialã
750.000 lei 5121 445 750.000 lei
Conturi la bănci în lei = Subvenţii
4.2.5. Alte venituri din exploatare
În structura acestor venituri se cuprind veniturile din: creanţe reactivate;
despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi subvenţii primite; vânzarea activelor şi
alte operaţii de capital; subvenţii pentru investiţii; alte venituri din exploatare.
Recunoaşterea acestor venituri se face în momentul constatării sau încasării lor,
după caz, iar evaluarea lor se face după natura fiecărui venit, ca de exemplu:
• veniturile din creanţe reactivate sunt evaluate, pe baza datelor contabile, la

valoarea nominală a creanţelor trecute la pierderi mai puţin TVA aferentă;
• veniturile din despăgubiri, amenzi şi penalităţi sunt evaluate pe baza
prevederilor contractuale;
• veniturile din vânzarea activelor imobilizate sunt evaluate pe baza valorii
juste a activelor vândute.
Contabilitatea veniturilor din această categorie se realizează cu ajutorul
conturilor din grupa 75 „Alte venituri din exploatare”.
1. Întreprinderea X constată starea de solvabilitate a unui client, înainte de
expirarea perioadei de prescripţie, înregistrat anterior la pierderi. Valoarea
nominală a creanţei 5.950 lei, din care TVA 950 lei:
5.950 lei 4111 = 754 5.000 lei
Clienţi Venituri din creanţe
reactivate şi debitori
diverşi
4427 950 lei
TVA colectată
şi
Credit 8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare” 5.950 lei
2. Întreprinderea X înregistrează la sfârşitul lunii cur ente amortizarea unei
instalaţii achiziţionată parţial din subvenţii pentru investiţii (în proporţie de 60%).
Valoarea calculată a amortizării este de 2.000 lei:
• înregistrarea amortizării aferente lunii curente:
2.000 lei 6811 = 2813 2.000 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaţiilor,
privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobilizărilor animalelor şi plantaţiilor
• transferarea la veniturile din exploatare a părţii din amortizare corespunzătoare
proporţiei de subvenţionare a instalaţiei: 2.000 lei × 60% = 1.200 lei:
1.200 lei 131 = 7584 1.200 lei
Subvenţii guvernamentale Venituri din subvenţii
pentru investiţii pentru investiţii
4.3. Contabilitatea veniturilor financiare
Veniturile financiare cuprind, potrivit reglementărilor în vigoare, veniturile din:
imobilizări financiare, investiţii financiare pe termen scurt, creanţe imobilizate, investiţii
financiare cedate, diferenţe de curs valutar, dobânzi, sconturi obţinute şi alte venituri financiare.
Recunoaşterea veniturilor financiare se face, ca regulă, la constatarea sau la
realizarea (încasarea) lor. Evaluarea lor se face conform prevederilor reglementărilor
contabile, financiare şi comerciale proprii fiecărui fel de venit financiar. Astfel:
• veniturile din imobilizări financiare şi din investiţii pe termen scurt în titluri de
valoare se evaluează de către investitor în funcţie de profitul repartizat pe această
destinaţie de către beneficiarul investiţiei. Aceste venituri sunt dividende care, potrivit
hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor pot fi distribuite sau reinvestite;
• veniturile rezultate din investiţii financiare cedate, deţinute pe termen

scurt, se evaluează la nivelul diferenţei dintre preţul de vânzare, mai mare, şi
valoarea contabilă, mai mică, a investiţiilor financiare cedate;
• veniturile din dobânzi şi sconturi se evaluează la nivelul ratei(lor)
dobânzii(lor) cuvenite la acordarea împrumuturilor, respectiv la nivelul ratei(lor)
scontului(rilor) convenite la decontarea tranzacţiilor de cumpărare;
• veniturile din diferenţe de curs valutar se evaluează la nivelul diferenţei
dintre cursul valutar de la constituirea creanţelor şi angajamentelor în valută şi
cursul valutar de la lichidarea lor sau, pentru cele rămase în sold la 31.12..., cursul
valutar de închidere a exerciţiului financiar. Pentru disponibilităţile în valută în
sold la sfârşitul exerciţiului financiar veniturile din diferenţe de curs se calculează
ca diferenţă între valoarea în lei a valutei(lor) la cursul din 31.12... şi soldul în lei al
conturilor de disponibilităţi băneşti înainte de actualizare.
Contabilitatea operaţiilor privind veniturile financiare se realizează cu
ajutorul conturilor din grupa 76 „Venituri financiare”.
1. Întreprinderea X care deţine titluri de participare la întreprinderea Y reinvesteşte
dividendele cuvenite pentru exerciţiul N în sumă de 50.000 lei şi încasează dividendele
pentru titlurile de plasament deţinute la întreprinderea Z în sumă de 20.000 lei:
50.000 lei 261 = 761 50.000 lei
Acţiuni deţinute la Venituri din imobilizări
entităţile afiliate financiare
20.000 lei 5121 = 762 20.000 lei
Conturi la bănci în lei Venituri din investiţii
financiare pe termen scurt
2. Întreprinderea X, care a acordat un împrumut întreprinderii Y la care
deţine titluri de participare, înregistrează dobânda de încasat cuvenită la 31.12.N în
sumă de 25.000 lei, scadenţa de încasare fiind în N+1:
25.000 lei 2672 = 763 25.000 lei
Dobânda aferentã sumelor Venituri din creanţe
datorate de entităţile afiliate imobilizate
3. Întreprinderea X vinde titlurile de plasament deţinute în acţiuni la o
întreprindere afiliată: valoarea de vânzare 60.000 lei, valoarea de cumpărare 48.000 lei:
60.000 lei 5121 = 501 48.000 lei
7642 12.000 lei
Câştiguri din
investiţii pe termen
scurt cedate
4.4. Contabilitatea veniturilor extraordinare
Veniturile extraordinare sunt rezultate din compensaţiile primite sub formă de
subvenţii de la buget pentru acoperirea cheltuielilor sau pierderilor determinate de
evenimente extraordinare: dezastre (cutremure, inundaţii, incendii etc.), exproprieri pentru
cauză de utilitate publică, reamplasarea activităţilor productive în zone defavorizate etc.
Contabilitatea acestor venituri se realizează cu ajutorul contului 771

„Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare si altele similare”.
Exemplu. Pentru fluidizarea traficului într-o zonă aglomerată, autoritatea locală
a decis străpungerea unei străzi înfundate expropriind o parte din terenul întreprinderii
X. Despăgubirea acordată de la bugetul local este în sumă de 200.000 lei, valoarea
contabilă a terenului fiind de 40.000 lei.
• scoaterea din active a terenului expropriat:
40.000 lei 671 = 2111 40.000 lei
Cheltuieli privind Terenuri
• constituirea creanţei faţă de bugetul local pentru încasarea despăgubirii:
200.000 lei 445 = 771 200.000 lei
Subvenţii Venituri din subvenţii
pentru evenimente
extraordinare si altele
similare
• încasarea subvenţiei de la bugetul local:
200.000 lei 5121 = 445 200.000 lei
Conturi la bănci în lei Subvenţii
4.5. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustări pentru

depreciere sau pierdere de valoare
În fiecare exerciţiu următor constituirii şi majorării provizioanelor şi
ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare are loc analiza şi regularizarea
lor. Atunci când provizioanele şi ajustările necesare sunt mai mici decât cele
existente, acestea se diminuează pe seama veniturilor până la nivelul
provizioanelor şi ajustărilor necesare. În cazul în care nu se mai justifică
menţinerea provizioanelor şi ajustărilor, are loc realizarea riscului sau cheltuiala
devine exigibilă, provizioanele şi ajustările existente se anulează.
Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau
pierdere de valoare se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 78 şi anume:
781. Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare
786. Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare
Exemplu. Întreprinderea X a achiziţionat la 1.03.N-2 un teren la costul de
achiziţie de 200.000 lei. La inventarele efectuate la sfârşitul a trei exerciţii
financiare se constată următoarele valori juste (valori de inventar): 31.12.N-2 =
180.000 lei; 31.12.N-1 = 194.000 lei, 31.12.N =210.000 lei.
• 1.03.N-2: achiziţionarea terenului:
200.000 lei 2111 = 404 200.000 lei
Terenuri Furnizori de imobilizări
• 31.12.N-2: valoarea contabilă de 200.000 lei este mai mare decât valoarea
justă de 180.000 lei. Diferenţa este depreciere pentru care trebuie efectuată o
ajustare de valoare:
20.000 lei 6813 = 2911 20.000 lei
privind ajustările pentru deprecierea terenurilor şi
deprecierea imobilizărilor amenajărilor de terenuri
• 31.12.N-1: valoarea contabilă de 200.000 lei este mai mare decât valoarea
justă de 194.000 lei. Diferenţa de 6.000 lei este depreciere. Ajustarea pentru
depreciere de 6.000 lei trebuie însă corelată cu deprecierea deja existentă:
- depreciere necesară 6.000 lei
- depreciere existentă 20.000 lei
- diminuarea deprecierii 14.000 lei
14.000 lei 2911 = 7813 14.000 lei
terenurilor şi amenajărilor pentru deprecierea
de terenuri imobilizărilor
• 31.12.N: valoarea contabilă de 200.000 lei este mai mică decât valoarea justă de
210.000 lei. Nu se mai justifică menţinerea ajustării pentru depreciere existentă în sumă de
6.000 lei şi se procedează la anularea ei:
6.000 lei 2911 = 7813 6.000 lei
terenurilor şi amenajărilor pentru deprecierea
de terenuri imobilizărilor
5. CONTABILITATEA DETERMINĂRII REZULTATULUI EXERCIŢIULUI

În contabilitatea financiară rezultatul exerciţiului se determină în mod global
ca diferenţă între veniturile exerciţiului financiar şi cheltuielile aferente veniturilor.
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, face următoarele precizări cu privire
la determinarea rezultatului exerciţiului: „În contabilitate, profitul sau pierderea se
stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului financiar. Închiderea conturilor de venituri
şi cheltuieli se efectuează, de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar. Rezultatul definitiv
al exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea acestuia.”
Rezultă că, rezultatul financiar se poate calcula şi în cursul anului, lunar sau
trimestrial, sub forma rezultatului interimar, iar rezultatul definitiv se stabileşte
numai la închiderea exerciţiului financiar.
Indiferent de perioada de raportare a rezultatului exerciţiului, determinarea
acestuia necesită închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri prin contul 121
„Profit sau pierdere”, prin următoarele operaţii contabile de principiu:
• închiderea conturilor de cheltuieli:
121 = Conturile de cheltuieli
Profit sau pierdere din clasa 6
Conturile de venituri = 121

din clasa 7 Profit sau pierdere
Rezultatul financiar calculat potrivit operaţiilor de mai sus este brut. Acesta
se diminuează cu cheltuielile cu impozitul pe profit, determinat după calculul
rezultatului financiar brut (cheltuielile cu impozitul pe profit se suportă la nivelul
întregii activităţi a întreprinderii), obţinându-se astfel rezultatul financiar net:
121 = Cheltuieli cu impozitul
Profit sau pierdere pe profit
Pornind de la necesitatea analizei cheltuielilor şi veniturilor, şi implicit a
rezultatului financiar, pe activităţi şi pe nivele prin tabloul soldurilor intermediare de
gestiune (TSIG) şi de la faptul că sistemul actual de clasificare şi de simbolizare a
conturilor de cheltuieli şi de venituri permite o astfel de regrupare, s-a conceput un sistem
de determinare în cascadă a rezultatului*) facilitat de forma listă de prezentare a
componentei financiare a situaţiilor financiare anuale „Contul de profit şi pierdere”.
Într-o determinare în cascadă a rezultatului, contul de profit sau pierdere
prezintă următoarea structură:
D 121 Profit sau pierdere C Treapta rezultatului
1. Cheltuieli de exploatare 1. Venituri din exploatare
Rezultat din
60 la 65 70 la 75 →
exploatare
+ 781 + 781
2. Cheltuieli financiare: 2. Venituri financiare:
→ Rezultat financiar
66 + 686 76 + 786
3. Cheltuieli de exploatare + 3. Venituri din exploatare +
→ • Rezultat curent
Cheltuieli financiare Venituri financiare
4. Cheltuieli extraordinare 4. Venituri extraordinare Rezultat
→
671 771 extraordinar
5. Cheltuieli de exploatare + 5. Venituri din exploatare +
Cheltuieli financiare + Venituri financiare + → • Rezultat brut
Cheltuieli extraordinare Venituri extraordinare
6. Cheltuieli cuimpozitul peprofit 6. - → • Rezultat net*)
*)
Rezultatul net = Rezultatul brut – Impozitul pe profit
1. Cum sunt definite cheltuielile de Cadrul contabil general IASB şi de
Reglementările conforme cu directivele europene şi care este structura lor ? Dar veniturile ?
2. Cum sunt grupate cheltuielile după consecinţele asupra relaţiei rezultatul
exerciţiului – trezorerie ? Aprofundaţi consecinţele.
3. Cum sunt grupate veniturile după perioada de timp la care se referă şi care
sunt consecinţele asupra rezultatului exerciţiului ? Aprofundaţi consecinţele.
4. Care sunt criteriile şi situaţiile de recunoaştere a cheltuielilor prevăzute de
Cadrul contabil general IASB ?
5. Care sunt criteriile şi condiţiile de recunoaştere a veniturilor prevăzute de
IAS 18 „Venituri din activităţi curente” ?
*)
Vezi B. Colasse – „Contabilitate generală”, Traducere din limba franceză, Ed.
Moldova, 1995, pag. 184; şi
N. Feleagă, I. Ionaşcu – „Tratat de Contabilitate financiară”, vol. II, Ed. Economică, 1998, pag. 528
6. Care este tratamentul contabil al stocurilor în metoda inventarului permanent în

varianta recunoaşterii cheltuielilor cu stocurile în momentul aprovizionării ?
7. Care sunt componentele ratei de leasing operaţional şi cum se
contabilizează ele ca venituri la locator ? Dar cele ale leasingului financiar ?
8. Care sunt efectele veniturilor calculate asupra rezultatului exerciţiului şi
trezoreriei ? Detaliaţi răspunsul.
9. Definiţi cifra de afaceri netă. Între indicatorii cifra de afaceri netă şi rata
rentabilităţii care consideraţi că este mai relevant pentru aprecierea eficienţei
activităţii întreprinderii ? Motivaţi răspunsul.
10. Există asemănări şi deosebiri între conturile 711 „Variaţia stocurilor” şi
conturile din grupa 72 „Venituri din producţia de imobilizări” ? Care sunt acestea ?
11. Care sunt formele veniturilor din exploatare şi financiare şi care sunt
criteriile de recunoaştere a lor ?
12. De ce cheltuielile cu impozitul pe profit nu sunt încadrate în categoria
cheltuielilor după natura activităţii ? Detaliaţi răspunsul.
Capitolul VIII
CONTABILITATEA DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR.

SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE
1. SITUAŢIILE FINANCIARE – PRODUS FINAL AL CONTABILITĂŢII

FINANCIARE
Ca instrument al conducerii, contabilitatea asigură informaţiile specifice
necesare fundamentării deciziilor economico – financiare ale întreprinderii
raportoare şi utilizatorilor externi.
Pornind de la faptul că necesităţile de informaţii contabile ale întreprinderilor
raportoare sunt diferite faţă de cele ale utilizatorilor externi, că nu toate informaţiile
contabile pot fi făcute publice, că raportarea informaţiilor necesare utilizatorilor
externi trebuie făcută într-un timp relativ scurt de la încheierea exerciţiului
financiar, în majoritatea ţărilor lumii s-a adoptat conceptul dualist de organizare a
contabilităţii. Potrivit acestuia informaţiile contabile sunt separate de către
producătorii de informaţii în două categorii: una care redă imaginea întreprinderii
în exterior, denumită contabilitate financiară, şi alta care descrie procesele interne
ale întreprinderii, denumită contabilitate de gestiune.
Prin intermediul celor două contabilităţi, întreprinderile raportoare,
producătoare de informaţii contabile utilizează atât informaţiile contabilităţii de
gestiune cât şi informaţiile curente şi cele de sinteză ale contabilităţii financiare.
Informaţiile curente sunt cele care rezultă din înregistrarea în conturi, în cursul
exerciţiului financiar, a operaţiilor economico – financiare şi din diferite situaţii
întocmite de către întreprinderi pentru necesităţi proprii pe baza datelor din conturi.
Informaţiile de sinteză sunt denumite şi informaţii periodice. Ele rezultă
din situaţiile financiare întocmite pe baza datelor din conturi fie la anumite
intervale de timp ale exerciţiului financiar (trimestrial sau semestrial) pentru
necesităţi proprii sau şi pentru raportare atunci când ele sunt decise prin
reglementări contabile*), fie anual, la încheierea exerciţiului financiar, pentru
necesităţi proprii şi pentru raportare pentru necesităţile utilizatorilor externi.
Rezultă că întregul flux de înregistrare şi prelucrare în contabilitatea financiară a datelor
contabile este subordonat obţinerii şi raportării informaţiilor prin situaţiile financiare.
Utilizatorii externi, în majoritatea lor, se bazează şi folosesc situaţiile financiare
anuale ca principala sursă de informaţii pentru necesităţile proprii. De aceea situaţiile
financiare trebuie întocmite şi prezentate astfel încât să răspundă cerinţelor lor.
În viziunea Cadrului contabil general IASB utilizatorii situaţiilor financiare
sunt: investitorii actuali şi potenţiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii şi alţi
creditori comerciali, clienţii, guvernul şi instituţiile acestuia şi publicul, iar
*)
Vezi IAS 34 „Raportarea financiară interimară”.
cerinţele lor de informare se referă la poziţia financiară, performanţele şi

modificările poziţiei financiare ale întreprinderii raportoare sau, în cazul unor
utilizatori, şi la alte informaţii specifice acestora*).
Structura situaţiilor financiare este reglementată, în ţara noastră, prin
OMFP nr. 1752/2005 prin care se stabileşte formatul şi conţinutul lor, în mod
diferenţiat pe două categorii de întreprinderi în funcţie de criteriile de mărime
prevăzute, şi anume: total active: 3.650.000 €; cifră de afaceri netă: 7.300.000 €;
număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
Întreprinderile care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre cele trei
criterii prevăzute întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind:
a) bilanţul;
b) contul de profit şi pierdere;
c) situaţia modificărilor capitalului propriu;
d) situaţia fluxurilor de trezorerie;
e) notele explicative la situaţiile financiare anuale.
Întreprinderile care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre
criteriile de mărime prevăzute întocmesc situaţii financiare anuale simplificate
care cuprind: a) bilanţul prescurtat; b) contul de profit şi pierdere; c) notele
explicative la situaţiile anuale simplificate.
Opţional, aceste întreprinderi pot întocmi şi situaţia modificărilor capitalului
propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie.
Întocmirea situaţiilor financiare anuale în structura lor completă implică
efectuarea a două categorii de lucrări: una, denumită lucrări premergătoare, care se
referă la închiderea exerciţiului financiar şi cealaltă care se referă la întocmirea
propriu-zisă a situaţiilor financiare.
2. LUCRĂRILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR

În ordinea în care au loc, lucrările de închidere a exerciţiului financiar includ:
• întocmirea balanţei de verificare înainte de inventariere;
• inventarierea generală a activelor şi datoriilor;
• contabilitatea operaţiilor de regularizare;
• întocmirea balanţei de verificare după inventariere;
• determinarea rezultatului exerciţiului;
• distribuirea profitului sau acoperirea pierderii.
2.1. Întocmirea balanţei de verificare înainte de inventariere
Reprezintă lucrarea care precede obligatoriu inventarierea generală a activelor şi
datoriilor datorită dublului rol al acestei prime balanţe de verificare: verificarea
exactităţii operaţiilor înregistrate în conturi şi situaţie de referinţă a inventarului.
*)
Necesităţile de informare ale utilizatorilor situaţiilor financiare sunt prezentate în
„Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare” şi în manualul
„Contabilitate generală”, Ed. Independenţa Economică, 2006, pag. 187-188.
Contabilitatea de închidere a exerciţiului financiar. Situaţiile financiare anuale 253
Verificarea exactităţii operaţiilor înregistrate în conturi reprezintă prima

şi cea mai importantă funcţie a balanţei de verificare. Necesitatea ei porneşte de la
erorile posibile de înregistrare şi calcul a operaţiilor în conturi.
Semnalul erorilor este dat de neobţinerea seriilor de egalităţi din balanţa de
verificare, pe de o parte, şi neconcordanţa totalului rulajului debitor sau creditor din
balanţa de verificare cu totalul rulajului calculat în Registrul – jurnal, pe de altă parte.
Identificarea şi corectarea erorilor se face prin procedeele cunoscute ale contabilităţii.
După corectarea erorilor, balanţa de verificare întocmită înaintea inventarierii
asigură, prin soldurile finale (soldurile scriptice), datele de referinţă necesare
comparării cu soldurile constatate la inventar (soldurile faptice).
2.2. Inventarierea generală a activelor şi datoriilor
Inventarierea generală a activelor şi datoriilor este reglementată prin OMFP
nr. 1753 din 22.11.2004 pentru aprobarea 2ormelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv.
Conceptual, inventarierea este definită ca ansamblul operaţiilor de
constatare faptică a existenţei activelor şi datoriilor întreprinderii, cantitativ şi
valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează.
Constatarea faptică a existenţei activelor şi datoriilor întreprinderii se face
prin procedee adecvate elementelor inventariate: prin observare directă, adică prin
numărare, cântărire, măsurare sau cubare ori prin calcule tehnice, pentru bunuri
materiale; pe bază de documente: extrase de cont, deconturi, confirmări scrise
primite de la terţi, pentru bunuri nemateriale, creanţe şi datorii ş.a.; prin verificarea
titlurilor de proprietate, pentru unele bunuri de natura imobilizărilor necorporale şi
corporale (brevete, licenţe, clădiri etc.).
Inventarierea activelor întreprinderii se materializează prin înscrierea lor în
documentul „Lista de inventariere”. Listele de inventariere se întocmesc pe locuri de
depozitare, pe gestiuni şi pe categorii de bunuri şi servesc mai multor scopuri şi anume:
• pentru stabilirea lipsurilor şi plusurilor de bunuri şi valori în gestiune
constatate cu ocazia inventarierii;
• pentru constatarea deprecierilor;
• pentru pregătirea măsurilor de valorificare a bunurilor depreciate, deteriorate,
fără mişcare sau greu vandabile, inclusiv a măsurilor de prevenire.
Pentru inventarierea elementelor ce nu reprezintă bunuri este suficientă prezentarea
lor în situaţii analitice distincte care să fie totalizate şi să justifice soldul conturilor
sintetice respective în care acestea sunt cuprinse şi care se preiau în Registrul – inventar.
Rezultatele inventarierii se înscriu de comisia de inventariere în procesul –
verbal de inventariere şi se centralizează apoi în Registrul – inventar în care
activele şi datoriile sunt grupate după natura lor, conform posturilor din bilanţ.
Activele şi datoriile înscrise în Registrul – inventar au la bază listele de
inventariere, procesele – verbale de inventariere şi situaţiile analitice, după caz,
care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţ.
Evaluarea activelor şi datoriilor inventariate se face, ca regulă generală, la
valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar. Ea se stabileşte
în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei şi îmbracă forme de

exprimare determinate de natura şi caracteristicile activelor şi datoriilor
inventariate: valoare contabilă netă, valoare justă, valoare de cotaţie, valoare
realizabilă netă, valoare nominală.
Potrivit OMFP nr. 1753/2004, la stabilirea valorii de inventar se aplică
principiul prudenţei, care prevede că trebuie să se ţină seama de toate ajustările de
valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Aceasta înseamnă că în
listele de inventariere nu se înscrie automat valoarea actuală pentru fiecare element
inventariat, ci cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea actuală: când
valoarea contabilă este mai mare decât valoarea actuală, în listele de inventar se
înscrie valoarea actuală, iar când valoarea contabilă este mai mică decât valoarea
actuală, în listele de inventar se înscrie valoarea contabilă.
2.3. Contabilitatea operaţiilor de regularizare
2.3.1. Regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar
Plusurile şi minusurile la inventar se calculează pentru fiecare sortiment de
bunuri: plusurile, ca diferenţă între cantitatea faptică, mai mare, şi cantitatea
scriptică, mai mică; lipsurile, ca diferenţă între cantitatea faptică, mai mică, şi
cantitatea scriptică, mai mare.
Regula generală de regularizare o constituie înregistrarea plusurilor ca intrări în
gestiune la valoarea justă, iar a lipsurilor ca ieşiri din gestiune la valoarea contabilă.
Atunci când lipsurile în gestiune sunt din vina gestionarilor sau a altor persoane,
de exemplu cele cu atribuţii de pază, se impută acestora la valoarea de înlocuire.
Potrivit OMFP nr. 1753/2004 prin valoare de înlocuire se înţelege costul de
achiziţie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în
gestiune la data constatării pagubei, care va cuprinde preţul de cumpărare practicat
pe piaţă, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de
transport, aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare
de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv.
La stabilirea valorii debitului, în cazurile în care lipsurile în gestiune nu sunt
considerate infracţiuni, OMFP 1753/2004 prevede posibilitatea compensării lipsurilor
cu eventualele plusuri constatate, precum şi acordarea de scăzăminte (pierderi normale)
la bunurile care prezintă astfel de caracteristici.
Înregistrarea în contabilitate a plusurilor şi lipsurilor la inventar prezintă
unele particularităţi determinate de natura şi caracteristicile bunurilor inventariate.
Exemplificăm în continuare, pe categorii de bunuri, operaţiile reprezentative
privind regularizarea diferenţelor la inventar.
1. Regularizarea diferenţelor la inventar aferente imobilizărilor corporale
Plusurile de inventar de imobilizări corporale se înregistrează ca intrare în
gestiune la valoarea justă, intrarea fiind asimilată subvenţiilor pentru investiţii.
Lipsurile la inventar se înregistrează ca ieşire din gestiune la valoarea contabilă
netă, majorând cheltuielile de exploatare.
Dacă la inventarul efectuat la 31.12.N întreprinderea X constată plus la
inventar un ciocan pneumatic cu valoarea justă de 2.000 lei şi lipsă la inventar
neimputabilă un calculator cu valoarea contabilă de 3.000 lei, amortizat pentru

suma de 1.800 lei, înregistrările contabile sunt:
• plusul la inventar, un ciocan pneumatic cu valoare justă de 2.000 lei:
2.000 lei 2131 = 134 2.000 lei
Echipamente tehnologice (maşini, Plusuri de inventar de
utilaje şi instalaţii de lucru) natura imobilizărilor
• lipsa la inventar, un calculator: valoare contabilă 3.000 lei, amortizare calculată 1.800 lei:
1.800 lei 281 = 2132 3.000 lei
Amortizări privind Aparate şi instalaţii de
imobilizările corporale măsurare, control şi reglare
1.200 lei 6583
• concomitent, se calculează şi se înregistrează TVA colectată aferentă
valorii rămase: 1.200 lei × 19% = 228 lei:
228 lei 635 = 4427 228 lei
Cheltuieli cu alte impozite, TVA colectată
taxe şi vărsăminte asimilate
Dacă lipsa la inventar este imputabilă, concomitent cu operaţia de ieşire din
gestiune (mai puţin operaţia privind TVA colectată) se înregistrează imputarea lipsei la
valoarea de înlocuire, de exemplu 1.500 lei, TVA 19%:
1.785 lei 4282 = 7583 1.500 lei
Alte creanţe în legăturã cu Venituri din vânzarea
personalul activelor şi alte
operaţii de capital
4427 285 lei
TVA colectată
2. Regularizarea diferenţelor de inventar aferente stocurilor
Se particularizează prin înregistrarea diferită a operaţiilor după provenienţa
stocurilor: stocuri cumpărate, stocuri fabricate.
Plusurile la inventar aferente stocurilor cumpărate se înregistrează ca intrare în
gestiune la valoarea justă (valoarea de piaţă), diminuându-se în mod corespunzător
cheltuielile de exploatare cu stocurile. Lipsurile la inventar neimputabile se înregistrează
ca ieşire din gestiune la valoarea contabilă, majorându-se în mod corespunzător
cheltuielile de exploatare cu stocurile.
Considerând că la o întreprindere care produce încălţăminte se constată la
inventarul din 31.12.N un plus la inventar de materii prime (talpă pentru încălţăminte) de
20 m2 × 12 lei/m2 = 240 lei şi o lipsă de materii prime (piele pentru feţe de încălţăminte)
de 30 m2 × 25 lei/m2 = 750 lei, înregistrările contabile de regularizare sunt:
• plusul la inventar de materii prime, talpă de încălţăminte, evaluat la
valoarea justă (valoarea de piaţă) de 240 lei:
240 lei 301 = 601 240 lei
Materii prime Cheltuieli cu
materiile prime
• lipsa la inventar neimputabilă de materii prime, piele pentru feţe de
încălţăminte, evaluată la valoarea contabilă de 750 lei:
750 lei 601 = 301 750 lei

• concomitent, se calculează şi se înregistrează TVA colectată aferentă
lipsei: 750 lei × 19% = 142 lei:
142 lei 635 = 4427 142 lei
Cheltuieli cu alte impozite, TVA colectată
taxe şi vărsăminte asimilate
Dacă lipsa la inventar este imputabilă, concomitent cu operaţia de ieşire din
gestiune (mai puţin operaţia privind TVA colectată) se înregistrează şi imputarea lipsei la
valoarea de înlocuire, de exemplu 800 lei, TVA 19%:
952 lei 4282 = 7588 800 lei
Alte creanţe în legăturã cu Alte venituri din
personalul exploatare
4427 152 lei
TVA colectată
În cazul stocurilor fabricate plusurile la inventar se înregistrează ca intrare în
gestiune la valoarea justă, majorându-se veniturile din variaţia stocurilor, iar lipsurile,
ca ieşire din gestiune, micşorându-se veniturile din variaţia stocurilor. Deci:
• plusurile la inventar se înregistrează prin operaţia contabilă:
Valoarea de 34 = 711 Valoarea de
înlocuire Produse Variaţia stocurilor înlocuire
• lipsurile la inventar se înregistrează prin operaţia contabilă:
Valoarea 711 = 34 Valoarea
contabilă Variaţia stocurilor Produse contabilă
şi
TVA aferentă 635 = 4427 TVA aferentă
valorii contabile Cheltuieli cu alte impozite, taxe TVA colectată valorii contabile
lipsă şi vărsăminte asimilate lipsă
Variantele de înregistrare a lipsurilor prezentate la stocurile cumpărate sunt
aplicabile şi stocurilor fabricate.
3. Regularizarea diferenţelor la inventar aferente trezoreriei
Diferenţele la inventar aferente trezoreriei se referă, în principal, la
disponibilităţile băneşti aflate în casierie şi la alte valori.
Plusurile constatate la inventar se înregistrează ca intrare în gestiune la
valoarea nominală a componentelor trezoreriei:
531 = 7588
Casa Alte venituri din
532 exploatare
Alte valori
Lipsurile la inventar la disponibilităţile băneşti şi la alte valori din casierie se
impută casierului la valoarea lor nominală:
4282 = 531
Alte creanţe în legăturã cu Casa
personalul 532
Alte valori
2.3.2. Calculul amortizărilor suplimentare, regularizarea

ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare şi a
provizioanelor
Amortizările suplimentare
Se calculează la sfârşitul exerciţiului financiar pentru imobilizările corporale
şi necorporale constatate ca fiind depreciate. Calculul se face pentru fiecare
imobilizare aflată în această situaţie prin compararea valorii contabile rămase de
amortizat, mai mare, cu valoarea de inventar (actuală), mai mică.
Dacă deprecierea este ireversibilă (definitivă), cazul imobilizărilor inutilizabile
propuse pentru casare, ea se înregistrează ca o amortizare suplimentară:
6811 = 28
privind amortizarea imobilizările
imobilizărilor
Dacă deprecierea este reversibilă (temporară), determinată de cauze cum sunt:
supraevaluarea imobilizărilor cu ocazia reevaluării anterioare, lipsa de utilitate a
imobilizărilor în momentul inventarierii (trecute în conservare sau inutilizabile
temporar), ea se înregistrează ca ajustare pentru depreciere:
6813 = 29
privind ajustările pentru deprecierea sau
deprecierea imobilizărilor pierderea de valoare a
imobilizărilor
Regularizarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare
Intervine numai în cazul în care pentru înregistrarea ajustărilor se aplică
metoda reluării lor la venituri, metodă care este reglementată a fi aplicată în ţara
noastră. În această metodă ajustările calculate în exerciţiul în care s-au constatat
deprecierile sunt supuse la sfârşitul fiecărui exerciţiu următor analizei şi calculului
de regularizare. Acesta se face comparând ajustarea necesară, calculată la finele
exerciţiului curent, cu ajustarea existentă, calculată la finele exerciţiului precedent:
- când suma ajustării necesare este mai mare decât cea a ajustării existente, se
procedează la suplimentarea ajustării existente;
- când suma ajustării necesare este mai mică decât cea a ajustării existente sau ajustarea
nu mai are obiect, se procedează la diminuarea, respectiv anularea ajustării existente.
În acest fel, la finele exerciţiului curent, ajustarea existentă la finele
exerciţiului precedent se aduce la nivelul ajustării necesare la finele exerciţiului
curent, respectiv se anulează ajustarea existentă.
Operaţiile contabile de regularizare sunt cele cunoscute. Dacă, de exemplu,
ne referim la stocurile de materii prime, atunci:
• suplimentarea ajustării se înregistrează prin operaţia:
6814 = 391
privind ajustările pentru deprecierea materiilor
deprecierea activelor prime
circulante
• iar, diminuarea sau anularea ajustării:

391 = 7814
materiilor prime pentru deprecierea
De reţinut că deprecierile sub forma amortizărilor şi ajustărilor modifică
indirect valoarea activelor în sensul scăderii. De exemplu: un stoc de materii
prime cu valoarea contabilă de 2.100 lei pentru care s-a înregistrat o ajustare pentru
depreciere de 200 lei se înscrie în bilanţ cu valoarea contabilă netă de 1.900 lei
(cont 301: 2.100 lei – cont 391: 200 lei).
Regularizarea provizioanelor
Se face similar ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare cu
următoarele precizări:
- provizioanele necesare la finele exerciţiului curent se determină, în principiu,
prin estimare pentru fiecare fel de provizion;
- contabilitatea provizioanelor se realizează cu ajutorul contului 151 „Provizioane”
dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II corespunzătoare felului provizioanelor.
Deci, operaţiile contabile de principiu privind regularizarea provizioanelor sunt:
• suplimentarea provizioanelor, atunci când provizionul necesar este mai
mare decât provizionul existent:
6812 = 151
Cheltuieli de exploatare Provizioane
• diminuarea provizioanelor, atunci când provizionul necesar este mai mic decât
provizionul existent, sau anularea lor când acestea nu mai au obiect:
151 = 7812
Provizioane Venituri din
provizioane
2.3.3. Modificările directe în valoarea contabilă

a unor active şi datorii
Intervin în situaţia în care întreprinderile aplică reguli de evaluare alternative la
imobilizările corporale şi la instrumentele financiare. De asemenea, se produc modificări
directe în valoarea contabilă a activelor şi datoriilor exprimate în valută cu ocazia
actualizării valorii lor contabile la cursul(rile) valutar(e) de închidere a exerciţiului financiar.
În cazul imobilizărilor corporale, modificările de valoare intervin cu ocazia
reevaluărilor când:
• plusul de valoare se înregistrează ca o creştere de valoare a imobilizărilor corporale:
21 = 105
Imobilizări corporale Rezerve din reevaluare
• minusul de valoare se înregistrează ca o reducere de valoare:
105 = 21
Rezerve din reevaluare Imobilizări corporale
În cazul instrumentelor financiare, modificările de valoare se calculează şi se
înregistrează la sfârşitul exerciţiului financiar prin derogare de la regulile generale de
evaluare pentru instrumentele financiare care îndeplinesc condiţiile prevăzute în

Reglementările contabile conforme cu directivele europene (vezi Cap. VI, par. 3.1.3.4).
Modificările în valoarea contabilă a instrumentelor financiare (conturile de
investiţii pe termen scurt din grupa 50) se includ în contul de profit sau pierdere
(conturile 668 sau 768) sau se pot include direct în capitalul propriu, într-o rezervă
de valoare justă (cont 1064):
• dacă modificările de valoare se includ în contul de profit şi pierdere, se
înregistrează prin operaţia:
5081 = 768
Alte titluri de plasament Alte venituri financiare
• dacă modificările de valoare se includ în capitalul propriu, se înregistrează
prin operaţia:
5081 = 1064
Alte titluri de plasament Rezerve de valoare justă
În cazul activelor şi datoriilor în valută, modificările de valoare se calculează
şi se înregistrează la închiderea exerciţiului financiar. Calculul se face prin compararea
valorii activelor şi datoriilor în valută actualizate la cursul în lei din 31.12.... cu
valoarea activelor şi datoriilor în valută la cursul în lei de la data constituirii sau de la
data de închidere a exerciţiului precedent prin operaţiile contabile:
• pentru plusul de valoare constatat:
401 = 765
Furnizori Venituri din diferenţe
411 de curs valutar
Clienţi
5124
Conturi la bănci în valută
• pentru minusul de valoare constatat:
665 = 401
Cheltuieli din diferenţe de Furnizori
curs valutar 411
Clienţi
5124
Conturi la bănci în valută
etc.
2.3.4. Delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor
Este o consecinţă a principiului independenţei exerciţiului care presupune
delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente şi trecerea lor la rezultatul
exerciţiului la care se referă.
În categoria cheltuielilor şi veniturilor supuse delimitării, denumite cheltuieli
şi venituri în avans se includ, exemplificativ, următoarele: sumele reprezentând
abonamente şi chiriile efectuate, lucrările şi serviciile primite, respectiv realizate în
avans; dobânzile aferente bunurilor primite/cedate în leasing financiar; sumele
facturate pentru vânzări – cumpărări de bunuri şi servicii pentru care nu s-au
primit/livrat bunurile sau prestat serviciile până la sfârşitul exerciţiului financiar.
Cheltuielile şi veniturile constatate în avans în exerciţiul curent, care sunt

aferente perioadei(lor) sau exerciţiului(iilor) viitor(oare) pot fi înregistrate în
conturile 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” şi 472 „Venituri înregistrate în
avans” în două modalităţi, generate de situaţiile ivite în practică:
• înregistrarea directă, la constatare, în conturile 471 „Cheltuieli înregistrate în
avans” şi 472 „Venituri înregistrate în avans” urmând ca în fiecare perioadă sau exerciţiu
următor să se transfere în cheltuielile, respectiv veniturile curente în cota parte aferentă;
• înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în avans cu ocazia regularizărilor la
sfârşitul perioadei de gestiune sau exerciţiului financiar. În acest caz, în cursul
perioadei (exerciţiului), cheltuielile şi veniturile sunt înregistrate în conturile de
cheltuieli şi de venituri din clasele 6 şi 7. La sfârşitul perioadei (exerciţiului)
cheltuielile şi veniturile constatate în avans se transferă în conturile 471 „Cheltuieli
înregistrate în avans” şi 472 „Venituri înregistrate în avans”. În perioada(ele) sau
exerciţiul(iile) următor(oare) cheltuielile şi veniturile în avans se transferă în
cheltuielile şi veniturile curente în cota parte aferentă.
Exemplul 1. Înregistrarea directă a cheltuielilor şi veniturilor în avans
O întreprindere predă în leasing financiar la 28.12.N un autoturism pe o
perioadă de 4 ani cu plata anuală a redevenţei convenite prin contract în sumă de
93.750 lei. Suma totală a dobânzilor incluse în valoarea redevenţelor este de
194.824 lei din care dobânda aferentă primei rate anuale este de 62.500 lei.
Operaţiile contabile privind dobânzile la locator:
• 28.12.N: înregistrarea dobânzii totale aferentă contractului de leasing
financiar de 194.824 lei:
194.824 lei 2676 = 472 194.824 lei
Dobânda aferentă Venituri înregistrate în
împrumuturilor acordate avans
pe termen lung
• 28.12.N+1: facturarea primei rate anuale de leasing financiar, TVA 19%:
99.687 lei 411 = 706 31.250 lei
gestiune şi chirii
4427 5.937 lei
TVA colectată
2676 62.500 lei
Dobânda aferentă
împrumuturilor acordate
pe termen lung
• 28.12.N+1: înregistrarea concomitentă a venitului curent din dobânzi de 62.500 lei:
62.500 lei 472 = 766 62.500 lei
Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi
Operaţiile 2 şi 3 din 28.12.N+1 se repetă în fiecare dintre următorii 3 ani, dar
cu sumele aferente.
Exemplul 2. Înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în avans cu ocazia
regularizărilor perioadei sau exerciţiului
O întreprindere facturează la 24.12.N unui client o lucrare de amenajare a

unui spaţiu comercial în sumă de 1.000 lei, TVA 19%. Lucrarea a fost executată
parţial urmând a fi finalizată în ianuarie N+1. Cota parte din venitul aferent
exerciţiului N (luna decembrie) este de 500 lei.
Operaţiile contabile la prestator:
• 24.12.N: facturarea lucrării de amenajare în sumă de 1.000 lei, TVA 19%:
1.190 lei 411 = 704 1.000 lei
executate şi servicii prestate
4427 190 lei
TVA colectată
• 30.12.N: regularizarea veniturilor curente prin constatarea veniturilor în avans de 500 lei:
500 lei 704 = 472 500 lei
Venituri din lucrări Venituri înregistrate în
executate şi servicii prestate avans
• ian. N+1: înregistrarea, după recepţia lucrării, a veniturilor curente de 500 lei:
500 lei 472 = 704 500 lei
Venituri înregistrate Venituri din lucrări
în avans executate şi servicii prestate
2.4. Întocmirea balanţei de verificare după inventariere
Balanţa de verificare întocmită după inventariere şi implicit după contabilizarea
operaţiilor de regularizare serveşte, în primul rând, pentru determinarea rezultatului
exerciţiului. Ea poate fi întocmită în oricare dintre variantele prevăzute de normele
contabile dar cea mai completă este balanţa de verificare cu 4 egalităţi. Aceasta stă de
fapt la baza întocmirii setului complet de situaţii financiare anuale.
Întocmirea balanţei de verificare se face, după cum se ştie, prin preluarea din
conturi a sumelor totalizate potrivit egalităţilor sale.
Presupunem următoarea balanţă de verificare cu 4 egalităţi considerând, din
necesităţi didactice, exerciţiul financiar în totalitatea sa ca singură perioadă de gestiune.
Precizare. Balanţa de verificare întocmită după inventariere este prezentată
în literatura contabilă*) ca fiind definitivă (finală). În realitate ea trebuie urmată de
o altă balanţă de verificare întrucât, după întocmirea ei, se înregistrează în
continuare în contabilitate operaţii legate, de exemplu, de determinarea profitului
brut sau a pierderii, impozitarea profitului, repartizarea profitului. Toate aceste
exemple de operaţii sunt înregistrate în conturi dar, pentru reflectarea modificărilor
produse în structura şi mărimea elementelor de activ şi de datorii, trebuie o a treia
balanţă de verificare, aceasta fiind de fapt balanţa finală. Nu excludem nici
varianta rectificării balanţei după inventariere cu modificările produse de operaţiile
menţionate ca exemplu în structura şi mărimea elementelor de activ şi de datorii,
dar apreciem mai corectă întocmirea celei de a treia balanţe de verificare.
*)
Vezi de exemplu I. P. Pântea şi Gh. Bodea „Contabilitatea financiară actualizată la
standardele europene”, Ed. Intelcredo, 2005, pag. 456
BALAŢA DE VERIFICARE
întocmită la 31.12. (după inventariere)
r. Simbolul Solduri iniţiale
Denumirea conturilor
crt. conturilor Debitoare Creditoare
0 1 2 3 4
1. 1012 Capital subscris vărsat - 300.000
2. 1041 Prime de emisiune - 47.200
3. 1061 Rezerve legale - 46.000
4. 1063 Rezerve statutare sau contractuale - 17.500
5. 1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul - 9.100
6. 121 Profit sau pierdere - 40.000
7. 129 Repartizarea profitului 40.000
8. 1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor - 500
9. 1518 Alte provizioane - 200
10. 1621 Credite bancare pe termen lung - 50.000
11. 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung - 4.800
12. 205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, 4.000 -
drepturi şi active similare
13. 212 Construcţii 55.000 -
14. 2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi 145.000 -
instalaţii de lucru)
15. 214 Mobilier, aparaturã birotică, echipamente de protecţie a 30.000 -
valorilor umane şi materiale şi alte active corporale
16. 261 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 17.500 -
17. 2671 Sume datorate de entităţile afiliate 3.500 -
18. 2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate 600
19. 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor - 1.500
comerciale, drepturilor şi activelor similare
20. 2812 Amortizarea construcţiilor - 9.000
21. 2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, - 35.400
animalelor şi plantaţiilor
22. 2814 Amortizarea altor imobilizări corporale - 6.600
23. 2961 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor - 500
deţinute la entităţile afiliate
24. 301 Materii prime 50.600 -
25. 302 Materiale consumabile 4.000 -
26. 345 Produse finite 120.800 -
27. 371 Mărfuri 108.200 -
28. 391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime - 1.600
29. 397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor - 2.200
30. 401 Furnizori - 41.300
31. 408 Furnizori - facturi nesosite - 900
32. 411 Clienţi 12.700 -
33. 418 Clienţi - facturi de întocmit 1.100 -
34. 421 Personal - salarii datorate - 17.000
35. 4423 TVA de plată - -
36. 4424 TVA de recuperat 800 -
37. 4426 TVA deductibilă - -
r. Rulaje Total sume Solduri finale

crt. Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
0 5 6 7 8 9 10
1. - 60.000 - 360.000 - 360.000
2. - 10.800 - 58.000 - 58.000
3. - - - 46.000 - 46.000
4. - - - 17.500 - 17.500
5. - - - 9.100 - 9.100
6. 40.000 - 40.000 40.000 - -

7. - 40.000 40.000 40.000 - -
8. - 200 - 700 - 700
9. - 100 - 300 - 300
10. 22.000 - 22.000 50.000 - 28.000
11. 2.300 - 2.300 4.800 - 2.500
12. - - 4.000 - 4.000 -
13. - - 55.000 - 55.000 -

14. 115.300 2.000 260.300 2.000 258.300 -
15. 3.200 1.600 33.200 1.600 31.600 -
16. 32.500 - 50.000 - 50.000 -

17. 3.300 2.000 6.800 2.000 4.800 -
18. 400 300 1.000 300 700 -
19. - 500 - 2.000 - 2.000
20. - 3.200 - 12.200 - 12.200

21. - 4.400 - 39.800 - 39.800
22. - 500 - 7.100 - 7.100

23. 400 300 400 800 - 400
24. 89.400 109.000 140.000 109.000 31.000 -

25. 3.000 5.000 7.000 5.000 2.000 -
26. 80.200 149.000 201.000 149.000 52.000 -
27. 141.800 151.000 250.000 151.000 99.000 -
28. 900 - 900 1.600 - 700
29. - 800 - 3.000 - 3.000
30. 151.500 169.200 151.500 210.500 - 59.000
31. 900 - 900 900 - -
32. 464.100 371.800 476.800 371.800 105.000 -
33. - 1.100 1.100 1.100 - -
34. 17.000 21.800 17.000 38.800 - 21.800
35. - 36.800 - 36.800 - 36.800
36. - 800 800 800 - -
37. 29.900 29.900 29.900 29.900 - -
Întocmită la 31.12. (după inventariere)
0 1 2 3 4
38. 4427 TVA colectatã - -
39. 441 Impozitul pe profit/venit - 4.600
40. 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor - 1.100
41. 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate - 700
42. 4481 Alte datorii faţă de bugetul statului - 1.400
43. 4482 Alte creanţe privind bugetul statului 1.200 -
44. 461 Debitori diverşi 600 -
45. 462 Creditori diverşi - 900
46. 508 Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate 3.300 -
47. 5121 Conturi la bănci în lei 34.700 -
48. 5124 Conturi la bănci în valutã - -
49. 5311 Casa în lei 6.400 -
50. 601 Cheltuieli cu materiile prime - -
51. 602 Cheltuieli cu materialele consumabile - -
52. 605 Cheltuieli privind energia şi apa - -
53. 607 Cheltuieli privind mărfurile - -
54. 611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile - -
55. 612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile - -
56. 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate - -
57. 641 Cheltuieli cu salariile personalului - -
58. 6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale - -
59. 6452 Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj - -
60. 658 Alte cheltuieli de exploatare - -
61. 6642 Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate - -
62. 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar - -
63. 666 Cheltuieli privind dobânzile - -
64. 671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare - -
65. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor - -
66. 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele - -
67. 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru - -
deprecierea activelor circulante
68. 6863 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru - -
pierderea de valoare a imobilizărilor financiare
69. 6864 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru - -
pierderea de valoare a activelor circulante
70. 701 Venituri din vânzarea produselor finite - -
71. 706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii - -
72. 707 Venituri din vânzarea mărfurilor - -
0 5 6 7 8 9 10
38. 66.700 66.700 66.700 66.700 - -
39. 4.600 - 4.600 4.600 - -
40. 1.100 - 1.100 1.100 - -
41. 2.600 2.300 2.600 3.000 - 400
42. 2.200 1.800 2.200 3.200 - 1.000
43. 800 1.500 2.000 1.500 500 -
44. 300 700 900 700 200 -
45. 1.500 600 1.500 1.500 - -
46. 6.100 5.400 9.400 5.400 4.000 -
47. 213.100 200.200 282.100 200.200 12.900 -
48. 118.900 74.600 118.900 74.600 44.300 -
49. 13.000 17.400 19.400 17.400 2.000 -
50. 108.900 - 108.900 - 108.900 -
51. 5.000 - 5.000 - 5.000 -
52. 12.400 - 12.400 - 12.400 -
53. 151.000 - 151.000 - 151.000 -
54. 5.100 - 5.100 - 5.100 -
55. 14.700 - 14.700 - 14.700 -
56. 9.600 - 9.600 - 9.600 -
57. 21.800 - 21.800 - 21.800 -
58. 4.300 - 4.300 - 4.300 -
59. 1.500 - 1.500 - 1.500 -
60. 3.600 - 3.600 - 3.600 -
61. 700 - 700 - 700 -
62. 600 - 600 - 600 -
63. 1.800 - 1.800 - 1.800 -
64. 3.000 - 3.000 - 3.000 -
65. 46.800 - 46.800 - 46.800 -
66. 200 - 200 - 200 -
67. 900 - 900 - 900 -
68. 300 - 300 - 300 -
69. 1.100 - 1.100 - 1.100 -
70. - 273.700 - 273.700 - 273.700

71. - 6.300 - 6.300 - 6.300
72. - 190.000 - 190.000 - 190.000
0 1 2 3 4
73. 708 Venituri din activităţi diverse - -
74. 711 Variaţia stocurilor - -
75. 722 Venituri din producţia de imobilizări corporale - -
76. 7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri - -
77. 758 Alte venituri din exploatare - -
78. 7611 Venituri din acţiuni deţinute la entităţile afiliate - -
79. 763 Venituri din creanţe imobilizate - -
80. 7642 Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate - -
81. 765 Venituri din diferenţe de curs valutar - -
82. 766 Venituri din dobânzi - -
83. 771 Venituri din subvenţii pentru evenimente - -
extraordinare şi altele similare
84. 7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante - -
85. 7863 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de - -
valoare a imobilizărilor financiare
86. 7864 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de - -
valoare a activelor circulante
TOTAL 640.000 640.000
2.5. Determinarea rezultatului exerciţiului

Rezultatul exerciţiului reprezintă diferenţa dintre veniturile realizate din
orice sursă de o întreprindere şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora
într-un exerciţiu financiar. Relaţia de calcul este de forma:
Rezultatul = Veniturile realizate din - Cheltuielile efectuate pentru
exerciţiului orice sursă realizarea acestora
Dacă veniturile depăşesc cheltuielile, excedentul de venit obţinut este profit, iar dacă
veniturile sunt mai mici decât cheltuielile, diferenţa negativă este pierdere.
În contabilitate, rezultatul exerciţiului se determină ca sold al contului 121 „Profit sau
pierdere” stabilit în urma închiderii conturilor de cheltuieli şi de venituri.
Vorbind de rezultatul exerciţiului avem în vedere, evident, anul calendaristic ca
perioadă de gestiune. Până la închiderea exerciţiului financiar, rezultatul contabil, profit
sau pierdere, se calculează pentru nevoi de gestiune şi în cursul exerciţiului financiar.
Acesta este denumit prin Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS 34
„Raportarea financiară interimară”) rezultat interimar.
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată şi OMFP nr. 1752/2005 prevăd că
„în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului
financiar. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează, de regulă, la
sfârşitul exerciţiului financiar. Rezultatul definitiv se stabileşte la închiderea acestuia”.
De unde rezultă că, în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte lunar, trimestrial
şi anual pe bază de date cumulate de la începutul exerciţiului financiar.
0 5 6 7 8 9 10
73. - 8.800 - 8.800 - 8.800
74. 149.000 80.200 149.000 80.200 68.800 -
75. - 7.500 - 7.500 - 7.500
76. - 10.000 - 10.000 - 10.000
77. - 3.700 - 3.700 - 3.700
78. - 4.700 - 4.700 - 4.700
79. - 300 - 300 - 300
80. - 1.000 - 1.000 - 1.000
81. - 900 - 900 - 900
82. - 1.500 - 1.500 - 1.500
83. - 2.500 - 2.500 - 2.500
84. - 900 - 900 - 900

85. - 400 - 400 - 400
86. - 900 - 900 - 900
2.136.600 2.136.600 2.736.600 2.736.600 1.219.400 1.219.400
Utilizând datele din balanţa de verificare prezentată referitoare la conturile de

cheltuieli şi de venituri, în condiţiile considerării exerciţiului financiar în totalitatea sa ca
(singura) perioadă de gestiune, determinarea rezultatului exerciţiului se prezintă astfel:
a) închiderea conturilor de cheltuieli:
393.300 lei 121 = Conturile de cheltuieli 393.300 lei
Profit sau pierdere din clasa 6 (601 la 6864)
b) închiderea conturilor de venituri:
513.100 lei Conturile de venituri = 121 513.100 lei
din clasa 7 (701 la 7864) Profit sau pierdere
c) închiderea contului 711 „Variaţia stocurilor” pentru soldul său debitor de 68.800 lei:
68.800 lei 121 = 711 68.800 lei
Profit sau pierdere Variaţia stocurilor
În exemplul luat, în urma închiderii conturilor de cheltuieli şi de venituri, rezultatul
financiar este profit în sumă de 51.000 lei aşa cum rezultă din contul 121 „Profit sau pierdere”.
D 121 Profit sau pierdere C
a) 393.300 b) 513.100
c) 68.800
Total 462.100 Total 513.100
Sold C 51.000
Profitul calculat în contabilitate ca diferenţă între veniturile realizate şi
cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor este denumit profit brut. Fiind
un venit, profitul brut este supus impozitării, iar diferenţa rămasă este denumită
profit net (venitul net care aparţine întreprinderii).
În condiţiile în care în ţara noastră contabilitatea este conectată la fiscalitate,

calculul impozitului pe profit se face pe baza profitului contabil brut corectat cu
cheltuielile nedeductibile fiscal (nerecunoscute de fiscalitate), care se adaugă
profitului brut, şi cu veniturile neimpozabile (recunoscute ca fiind deductibile
fiscal), care se scad din profitul brut.
Profitul brut corectat în modul arătat este denumit profit impozabil calculat potrivit relaţiei:
Profit = Profit contabil + Cheltuieli - Venituri
impozabil brut nedeductibile neimpozabile
În continuare, relaţia de calcul al impozitului pe profit îmbracă forma:
Impozitul pe = Profit × Cota de impozitare
profit impozabil
După deducerea impozitului pe profit din profitul brut, diferenţa reprezintă profitul net:
Profitul net = Profitul - Impozitul pe profit
impozabil
Calculul cheltuielilor nedeductibile fiscal şi al veniturilor neimpozabile nu ridică
probleme, reducându-se la simpla însumare a componentelor acestora.
Fac excepţie cheltuielile care au deductibilitate limitată, care devin
nedeductibile după depăşirea limitei de deductibilitate. În acest caz, calculul
cheltuielilor nedeductibile parcurge două etape:
• calculul cheltuielilor în limita căreia sunt deductibile;
• calculul cheltuielilor nedeductibile ca diferenţă între cheltuielile efective şi
cheltuielile deductibile.
Calculul cheltuielilor în limita căreia sunt deductibile se face în mod
diferit în funcţie de felul cheltuielilor şi de limitele lor prevăzute în Codul fiscal*).
Prezentăm în continuare un exemplu de calcul al cheltuielilor deductibile cu
sponsorizarea inspirat din H.G. nr. 44/2004 pentru modificarea şi completarea
2ormelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal”.
Potrivit H.G. nr. 44/2004 „contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau
acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea şi ale
bibliotecilor, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dacă sunt
îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: sunt în limita a 3‰ din cifra de afaceri;
nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat”.
Utilizând datele din balanţa de verificare prezentată în par. 2.4 şi rezultatele
calculelor de determinare a rezultatului exerciţiului, rezultă că:
1. Cheltuielile efective cu sponsorizarea, potrivit contractului de sponsorizare încheiat,
sunt de 2.000 lei (sumă inclusă în soldul contului 658 „Alte cheltuieli de exploatare”).
2. Cifra de afaceri calculată este de 480.000 lei.
3. Profitul contabil brut este de 51.000 lei.
4. Corectarea profitului contabil brut:
• cheltuieli nedeductibile:
- ajustări pentru deprecierea stocurilor
de mărfuri (cont 6814)...................................................800 lei
- cheltuieli cu sponsorizarea (cont 658)........................2.000 lei
Total 2.800 lei
*)
Problematica impozitării profitului este prezentată în Cap. V „Contabilitatea decontărilor cu terţii”, par. 6.2
• venituri neimpozabile:
- reluări din ajustări pentru deprecierea
materiilor prime (cont 7814)..........................................900 lei
- dividende încasate (cont 7611)...................................4.000 lei
- rezerva legală..............................................................2.305 lei
Total 7.205 lei
Precizare
Prin Codul fiscal, rezerva legală este asimilată veniturilor neimpozabile. Ea
„este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil,
înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile
neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile,
până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat sau
din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi funcţionare” (art. 22, pct.
1.a. din Codul fiscal al României).
În exemplul luat: profitul contabil brut este de 51.000 lei, veniturile
neimpozabile până la calculul rezervei legale sunt de 4.900 lei, cheltuielile aferente
veniturilor neimpozabile, zero.
Rezerva legală = 51.000 lei – 4.900 lei = 46.100 lei × 5% = 2.305 lei.
5. Profit impozabil: 51.000 lei + 2.800 lei – 7.205 lei = 46.595 lei
6. Impozitul pe profit înainte de scăderea cheltuielilor cu sponsorizarea:
46.595 lei × 16% = 7.455 lei
7. Condiţiile pentru acordarea deductibilităţii cheltuielilor:
• 3‰ din cifra de afaceri: 480.000 lei × 3‰ = 1.440 lei
• 20% din impozitul pe profit înaintea deducerii
cheltuielilor cu sponsorizarea: 7.455 lei × 20% = 1.491 lei
8. Suma de scăzut din impozitul pe profit
(cea mai mică)..........................................................1.440 lei
9. Impozitul pe profit datorat: 7.455 lei – 1.440 lei = 6.015 lei
Operaţiile contabile generate de impozitarea profitului:
• înregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit datorat în sumă de 6.015 lei:
6.015 lei 691 = 441 6.015 lei
Cheltuieli cu Impozitul pe profit
impozitul pe profit
d) diminuarea profitului brut cu cheltuielile cu impozitul pe profit:
6.015 lei 121 = 691 6.015 lei
Profit sau pierdere Cheltuieli cu
impozitul pe profit
După înregistrarea impozitului pe profit, soldul contului 121 „Profit sau
pierdere” reprezintă profitul net, în exemplul luat în sumă de 44.985 lei:
D 121 Profit sau pierdere C
a) 393.300 b) 513.100
c) 68.800
d) 6.015
Total 468.115 Total 513.100
Sold C 44.985
2.6. Repartizarea profitului sau acoperirea pierderii

Profitul net se repartizează, în funcţie de tipul de întreprindere privită după
apartenenţa capitalului, modul de organizare şi interesul naţional, potrivit
prevederilor legale sau statutare astfel:
• societăţile naţionale, companiile naţionale şi regiile autonome repartizează
profitul în conformitate cu O.G. nr. 64/2001;
• societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat repartizează
profitul în conformitate cu O.G. nr. 26/1995;
• societăţile comerciale cu capital privat repartizează profitul în conformitate
cu statutul societăţii şi hotărârile adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.
La repartizarea profitului, o întreprindere trebuie să satisfacă în ordine:
cerinţele legale, necesităţile proprii şi interesele proprietarilor.
Cerinţele legale de repartizare a profitului se referă la constituirea rezervei
legale în cota de 5% din profitul brut corectat cu veniturile neimpozabile şi cu
cheltuielile aferente acestor venituri, până ce aceasta atinge a cincea parte din capitalul
social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi
funcţionare; necesităţile proprii ale întreprinderii se referă la acoperirea pierderilor din
exerciţiile precedente şi la constituirea sau suplimentarea rezervelor statutare sau
contractuale şi a altor rezerve; interesele proprietarilor se referă la partea din profit
care se repartizează ca dividende, se reinvesteşte sau se acordă sub formă de prime
reprezentând participarea personalului la profit.
Luând în considerare profitul net rezultat de 44.985 lei (vezi par. 2.5)
presupunem următoarele destinaţii pe care acesta se repartizează:
• rezerva legală (vezi calcule par. 2.5)..............2.305 lei
• rezerve statutare..............................................2.561 lei
• alte rezerve......................................................3.841 lei
• rezultat reportat...............................................4.268 lei
• participarea personalului la profit........... ......6.402 lei
• dividende........................................................25.608 lei
Total 44 .98 5 lei
La sfârşitul exerciţiului financiar, înaintea adunării generale a acţionarilor
sau asociaţilor, propunerea consiliului de administraţie de repartizare a profitului se
înregistrează prin operaţia contabilă:
44.985 lei 129 = 1061 2.305 lei
Repartizarea profitului Rezerve legale
1063 2.561 lei
Rezerve statutare sau
contractuale
1068 3.841 lei
Alte rezerve
1171 36.278 lei
Rezultatul reportat
reprezentând profitul
nerepartizat sau
Se observă că, profitul propus a fi repartizat pentru participarea personalului la profit

şi pentru dividende se înregistrează în acest moment ca rezultat reportat, obligaţia de plată
neputând fi constituită fără hotărârea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.
În exerciţiul următor:
• în luna ianuarie, se închid conturile 121 „Profit sau pierdere” şi 129
„Repartizarea profitului” pentru profitul net repartizat de 44.985 lei:
44.985 lei 121 = 129 44.985 lei
Profit sau pierdere Repartizarea profitului
• după aprobarea situaţiilor financiare de către adunarea generală a acţionarilor
sau asociaţilor, se înregistrează profitul destinat plăţilor drept prime şi dividende:
32.010 lei 1171 = 424 6.402 lei
Rezultatul reportat reprezentând Prime reprezentând
profitul nerepartizat sau participarea
pierderea neacoperită personalului la profit
457 25.608 lei
Dividende de plată
În situaţia în care exerciţiul financiar se încheie cu pierdere, acoperirea acesteia se
face în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, ale
OMFP nr. 1088/2004 şi ale OMFP nr. 1752/2005. Sursele de acoperire a pierderilor
prevăzute de lege şi de reglementările menţionate le constituie profitul exerciţiului
financiar şi cel reportat, rezervele şi capitalul social, potrivit hotărârii adunării generale a
acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale.
Pierderea contabilă a exerciţiului curent este evidenţiată în soldul debitor al
contului 121 „Profit sau pierdere” care, după aprobarea situaţiilor financiare
anuale de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, se preia în
exerciţiul următor în rezultatul reportat în contul 1171 „Rezultatul reportat
reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”.
În exerciţiul(iile) următor(oare) pierderea reflectată în rezultatul reportat se acoperă
din sursele menţionate: 129 „Repartizarea profitului”, pentru pierderea acoperită din
profitul exerciţiului financiar; 1068 „Alte rezerve”, pentru pierderea acoperită din rezerve
constituite din profituri nete; 1012 „Capital subscris vărsat”, pentru pierderea acoperită
din capitalul social, în condiţiile prevăzute de Legea nr. 31/1990, republicată.
Dacă, de exemplu, întreprinderea X încheie exerciţiul financiar cu pierdere în
sumă de 5.000 lei, evidenţiată în soldul debitor al contului 121 „Profit sau
pierdere”, operaţiile contabile generate sunt:
• preluarea în exerciţiul următor în rezultatul reportat a pierderii contabile:
5.000 lei 1171 = 121 5.000 lei
Rezultatul reportat reprezentând Profit sau pierdere
profitul nerepartizat sau
• acoperirea pierderii contabile în exerciţiul(iile) următor(oare):
a) dacă pierderea se acoperă din profitul exerciţiului financiar:
5.000 lei 129 = 1171 5.000 lei
Repartizarea profitului Rezultatul reportat
nerepartizat sau
b) dacă pierderea se acoperă din rezerve constituite din profituri nete:

5.000 lei 1068 = 1171 5.000 lei
Alte rezerve Rezultatul reportat
nerepartizat sau
c) dacă pierderea se acoperă din capitalul social, în condiţiile prevederilor
Legii nr. 31/1990, republicată:
5.000 lei 1012 = 1171 5.000 lei
Capital subscris vărsat Rezultatul reportat
nerepartizat sau
Precizare. Potrivit OMFP nr. 1088/2004, din sursele menţionate (129, 1068,
1012) se acoperă şi alte pierderi reflectate în conturile sintetice de gradul II ale
contului sintetic 117 „Rezultatul reportat”: pierderi din adoptarea pentru prima dată
a IAS, mai puţin IAS 29 (cont 1172); pierderi din corectarea erorilor contabile
(cont 1174); pierderi din modificarea politicilor contabile (cont 1176).
3. ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

Întocmirea situaţiilor financiare anuale marchează finalizarea lucrărilor
contabile ale unui exerciţiu financiar şi reprezintă punctul de plecare al
contabilităţii din exerciţiul următor.
Sursele de întocmire a situaţiilor financiare anuale le constituie datele preluate
şi/sau prelucrate din situaţiile financiare ale exerciţiului precedent, din ultima balanţă
de verificare a exerciţiului curent, din alte date ale contabilităţii financiare şi, ca
excepţie, chiar ale contabilităţii de gestiune.
Conţinutul şi modul de întocmire a componentelor situaţiilor financiare
anuale sunt proprii fiecăreia dintre ele: bilanţul; contul de profit şi pierdere; situaţia
modificărilor capitalului propriu; situaţia fluxurilor de trezorerie; notele explicative
la situaţiile financiare anuale.
Situaţiile financiare anuale se întocmesc în trei exemplare din care: un
exemplar se depune la organul financiar de care aparţine întreprinderea, un
exemplar se depune la Registrul comerţului, iar al treilea exemplar se păstrează
timp de 50 de ani în arhiva întreprinderii.
3.2. Bilanţul
Este prima şi cea mai importantă componentă a situaţiilor financiare anuale
care oferă informaţii privind poziţia financiară a întreprinderii.
Poziţia financiară a întreprinderii este definită prin structurile bilanţiere de
active, datorii şi capitaluri proprii şi este influenţată de resursele economice pe care
le controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea şi solvabilitatea sa şi de
capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi desfăşoară
activitatea. Informaţiile furnizate permit utilizatorilor să anticipeze capacitatea
întreprinderii de a genera în viitor fluxuri de trezorerie sau echivalente de

trezorerie, nevoile viitoare de creditare, şansele întreprinderii de a primi finanţare
în viitor, modul în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi
repartizate între cei care au interes faţă de întreprindere, precum şi capacitatea
întreprinderii de a-şi onora obligaţiile financiare scadente.
Forma bilanţului adoptată în ţara noastră prin OMFP nr. 1752/2005 este cea
de listă cu gruparea elementelor după natură şi lichiditate, în ordine crescătoare, şi
după natură şi exigibilitate, în ordine descrescătoare.
Se apreciază, atât pe plan internaţional, cât şi naţional, că în forma listă informaţiile
sunt mai accesibile utilizatorilor şi au o deschidere mai pronunţată spre analiză.
Potrivit criteriilor de grupare, în bilanţ sunt prezentate mai întâi elementele de
activ începând cu cel mai mic grad de lichiditate (activele imobilizate, urmate de
activele circulante). În continuare sunt prezentate elementele de datorii şi de capitaluri
proprii începând cu cel mai mic termen de exigibilitate (datorii sub un an), continuând
cu cele cu termen mai mare de exigibilitate (datorii peste un an), iar în final sunt
prezentate elementele cu cel mai mare termen de exigibilitate (capital şi rezerve).
În actuala structură a bilanţului, elementele de active, datorii şi capitaluri
proprii sunt ordonate pe trei nivele∗):
• Grupa. Are sfera cea mai cuprinzătoare generalizând elementele bilanţiere
după caracteristicile similare. Ea se simbolizează în bilanţ cu majuscule latine.
Exemplu: Grupa A „Active imobilizate”, Grupa B „Active circulante” etc.
• Capitolul. Detaliază grupa după criterii mai analitice şi se simbolizează în
bilanţ cu cifre romane. Exemplu: Grupa A „Active imobilizate”, Capitolul I
„Imobilizări necorporale”, Capitolul II „Imobilizări corporale” etc.
• Postul sau rândul de bilanţ. Este ultima treaptă de detaliere, fiind
simbolizată în bilanţ cu cifre arabe. Exemplu: Grupa A „Active imobilizate”,
Capitolul I „Imobilizări necorporale”, postul (rândul): 1 „Cheltuieli de
constituire”, 2 „Cheltuieli de dezvoltare” etc.
Întocmirea bilanţului se face cu respectarea următoarelor reguli:
1. informaţiile privind elementele bilanţiere trebuie prezentate comparativ:
• exerciţiul precedent: datele se preiau din bilanţul exerciţiului precedent;
• exerciţiul curent: datele se preiau din ultima balanţă de verificare şi se
prelucrează (selectează, grupează şi însumează) potrivit conţinutului fiecărui post,
fiecărui capitol şi fiecărei grupe.
Exemplu: completarea postului „Cheltuieli de constituire” (rândul 1) se face prin
însumarea algebrică a valorii contabile a imobilizării şi a amortizării calculate (care se
scade); completarea capitolului I „Imobilizări necorporale” se face prin însumarea
posturilor acestuia (1 la 5); completarea grupei A „Active imobilizate” se face prin
însumarea capitolelor acesteia (I + II + III).
2. transcrierea soldurilor conturilor în bilanţ nu se face în ordinea în care ele se succed
în balanţa de verificare, ci ele se grupează după conţinutul economic al fiecărui post (rând).
∗)
Vezi I. P. Pântea şi Gh. Bodea „Contabilitatea financiară actualizată la standardele
europene”, Ed. Intelcredo, Deva, 2005, pag. 438.
Exemple:
• postul (rândul) „Cheltuieli de constituire” se determină scăzând din
valoarea contabilă a imobilizării cheltuielile cu amortizarea;
• postul (rândul) „Materii prime şi materiale consumabile” se determină
adunând sau scăzând din preţul de înregistrare al acestor stocuri diferenţele de preţ
şi scăzând, în continuare, ajustările pentru depreciere.
3. ca regulă, soldurile debitoare se înscriu în cadrul grupelor de activ, cele creditoare în
cadrul grupelor de datorii şi de capitaluri proprii. Fac excepţie cazurile în care conţinutul
economic al postului (rândului) impune ajustarea valorii contabile cu: amortizările, diferenţele
de preţ şi/sau ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare. Cu alte cuvinte, evaluarea
posturilor din bilanţ se întemeiază pe valoarea contabilă netă, cazul elementelor de activ, sau
pe valoarea contabilă de intrare, cazul elementelor de datorii şi de capitaluri proprii.
În continuare, pe baza balanţei de verificare întocmită după inventariere (pag. 262)
şi a „Situaţiei rectificative a balanţei de verificare după determinarea rezultatului
exerciţiului”, modelul de mai jos, prezentăm întocmirea bilanţului la 31.12.N.
Situaţia rectificativă a balanţei de verificare după inventariere
Conturi Solduri iniţiale Rulaje finale Total sume Solduri finale
Debitoare Creditoare D C D C D C
1061 - 46.000 - 2.305 - 48.305 - 48.305
1063 - 17.500 - 2.561 - 20.061 - 20.061
1068 - - - 3.841 - 3.841 - 3.841
1171 - 9.100 - 36.278 - 45.378 - 45.378
121 - 40.000 508.115 553.100 508.115 593.100 - 44.985
129 40.000 - 44.985 40.000 84.985 40.000 44.985 -
441 - - - 6.015 - 6.015 - 6.015
691 - - 6.015 6.015 6.015 6.015 - -
Clasa 6 - - 393.300 393.300 393.300 393.300 - -
(restul)
711 - - 68.800 68.800 68.800 68.800 - -
Clasa 7 - - 513.100 513.100 513.100 513.100 - -
(restul)
BILAŢ
la data de 31.12.N
- lei -
Sold la:
r. Începutul Sfârşitul
Denumirea elementului
rd. exerciţiului exerciţiului
financiar financiar
A B 1 2
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZĂRI ECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire 01
(ct. 201 – 2801)
2. Cheltuieli de dezvoltare 02
(ct. 203 – 2803 – 2903)
3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi 03 2.500 2.000
şi active similare şi alte imobilizări necorporale
(ct. 205 + 208 – 2805 – 2808 – 2905 – 2908)
Sold la:
financiar financiar
A B 1 2
4. Fond comercial 04
(ct. 2071 – 2807 – 2907)
5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie 05
(ct. 233 + 234 – 2933)
TOTAL (rd. 01 la 05) 06 2.500 2.000
II. IMOBILIZĂRI CORPORALE
1. Terenuri şi construcţii 07 46.000 42.800
(ct. 211 + 212 – 2811 – 2812 – 2911 – 2912)
2. Instalaţii tehnice şi maşini 08 109.600 218.500
(ct. 213 – 2813 – 2913)
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier 09 23.400 24.500
(ct. 214 – 2814 – 2914)
4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie 10
(ct. 231 + 232 – 2931)
TOTAL (rd. 07 la 10) 11 179.000 285.800
III. IMOBILIZĂRI FIACIARE
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 12 17.000 49.600
(ct. 261 – 2961)
2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate 13 4.100 5.500
(ct. 2671 + 2672 – 2964)
3. Interese de participare 14
(ct. 263 – 2962)
4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este 15
legată în virtutea intereselor de participare
(ct. 2673 + 2674 – 2965)
5. Investiţii deţinute ca imobilizări 16
(ct. 265 – 2963)
6. Alte împrumuturi 17
(ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* – 2966* – 2968*)
TOTAL (rd. 12 la 17) 18 21.100 55.100
ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL 19 202.600 342.900
(rd. 06 + 11 + 18)
B. ACTIVE CIRCULATE
I. STOCURI
1. Materii prime şi materiale consumabile 20 53.000 32.300
(ct. 301 + 302 + 303 +/– 308 + 351 + 358 + 381 +/– 388 –
391 – 392 – 3951 – 3958 – 398)
2. Producţia în curs de execuţie 21
(ct. 331 + 332 + 341 +/– 348* – 393 – 3941 – 3952)
3. Produse finite şi mărfuri 22 226.800 148.000
(ct. 345 + 346 +/– 348* + 354 + 356 + 357 + 361 +/– 368 +
371 +/– 378 – 3945 – 3946 – 3953 – 3954 – 3956 – 3957 –
396 – 397 – 4428)
4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri 23
(ct. 4091)
TOTAL (rd. 20 la 23) 24 279.800 180.300
Sold la:
financiar financiar
A B 1 2
II. CREAŢE
(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare
de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)
1. Creanţe comerciale 25 13.800 105.000
(ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* – 2966* – 2968* +
4092 + 411 + 413 + 418 – 491)
2. Sume de încasat de la entităţile afiliate 26
(ct. 451** – 495*)
3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este 27
legată în virtutea intereselor de participare
(ct. 453 – 495*)
4. Alte creanţe 28 2.600 700
(ct. 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 + 441 ** + 4424
+ 4428** + 444** + 445 + 446** + 447** + 4482 + 4582
+ 461 + 473** – 496 + 5187)
5. Capital subscris şi nevărsat 29
(ct. 456 – 495*)
TOTAL (rd. 25 la 29) 30 16.400 105.700
III. IVESTIŢII PE TERME SCURT
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 31
(ct. 501 – 591)
2. Alte investiţii pe termen scurt 32 3.300 4.000
(ct. 505 + 506 + 508 – 595 – 596 – 598 + 5113 + 5114)
TOTAL (rd. 31 + 32) 33 3.300 4.000
IV. CASA ŞI COTURI LA BĂCI 34 41.100 59.200
(ct. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542)
ACTIVE CIRCULATE – TOTAL 35 340.600 349.200
(rd. 24 + 30 + 33 + 34)
C. CHELTUIELI Î AVAS 36
(ct. 471)
D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE
ÎTR-O PERIOADĂ DE PÂĂ LA U A
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se 37
separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
(ct. 161 + 1681 – 169)
2. Sume datorate instituţiilor de credit 38
(ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 +
5192 + 5198)
3. Avansuri încasate în contul comenzilor 39
(ct. 419)
4. Datorii comerciale – furnizori 40 42.200 59.000
(ct. 401 + 404 + 408)
5. Efecte de comerţ de plătit 41
(ct. 403 + 405)
6. Sume datorate entităţilor afiliate 42
(ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***)
Sold la:
financiar financiar
A B 1 2
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în 43
virtutea intereselor de participare
(ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***)
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind 44 25.700 66.015
(ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 +
426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** +
4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 +
455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186
+ 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197)
TOTAL (rd. 37 la 44) 45 67.900 125.015
E. ACTIVE CIRCULATE ETE/DATORII CURETE ETE 46 272.700 224.185
(rd. 35 + 36 – 45 – 62)
F. TOTAL ACTIVE MIUS DATORII CURETE 47 475.300 567.085
(rd. 19 + 46 – 61)
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE
ÎTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE U A
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se 48
separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
(ct. 161 + 1681 – 169)
2. Sume datorate instituţiilor de credit 49 54.800 30.500
(ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 +
5192 + 5198)
3. Avansuri încasate în contul comenzilor 50
(ct. 419)
4. Datorii comerciale – furnizori 51
(ct. 401 + 404 + 408)
5. Efecte de comerţ de plătit 52
(ct. 403 + 405)
6. Sume datorate entităţilor afiliate 53
(ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***)
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în 54
virtutea intereselor de participare
(ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***)
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale 55
(ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 +
426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** +
4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 +
455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186
+ 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197)
TOTAL (rd. 48 la 55) 56 54.800 30.500
H. PROVIZIOAE
1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare 57
(ct. 1515)
2. Provizioane pentru impozite 58
(ct. 1516)
3. Alte provizioane 59 700 1.000
(ct. 1511 + 1512 + 1513 + 1514 + 1518)
TOTAL (rd. 57 la 59) 60 700 1.000
Sold la:
financiar financiar
A B 1 2
I. VEITURI Î AVAS
1. Subvenţii pentru investiţii 61
(ct. 131 + 132 + 133 + 134 + 138)
2. Venituri înregistrate în avans 62
(ct. 472)
TOTAL (rd. 61 + 62) 63
J. CAPITAL ŞI REZERVE
I. CAPITAL
1. Capital subscris vărsat 64 300.000 360.000
(ct. 1012)
2. Capital subscris nevărsat 65
(ct. 1011)
3. Patrimoniul regiei 66
(ct. 1015)
TOTAL (rd. 64 la 66) 67 300.000 360.000
II. PRIME DE CAPITAL 68 47.200 58.000
(ct. 104)
III. REZERVE DI REEVALUARE 69
(ct. 105)
IV. REZERVE
1. Rezerve legale 70 46.000 48.305
(ct. 1061)
2. Rezerve statutare sau contractuale 71 17.500 20.061
(ct. 1063)
3. Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare 72
(ct. 1065)
4. Alte rezerve 73 3.841
(ct. 1068)
5. Acţiuni proprii 74
(ct. 109)
TOTAL (rd. 70 la 73 – 74) 75 63.500 72.207
V. PROFITUL SAU PIERDEREA SOLD C 76 9.100 45.378
REPORTAT(Ă)
(ct. 117) SOLD D 77
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA SOLD C 78 40.000 44.985
EXERCIŢIULUI FIACIAR
(ct. 121) SOLD D 79
Repartizarea profitului 80 40.000 44.985
(ct. 129)
CAPITALURI PROPRII – TOTAL 81 419.800 535.585
(rd. 67 + 68 + 69 + 75 + 76 – 77 + 78 – 79 – 80)
Patrimoniul public 82
(ct. 1016)
CAPITALURI – TOTAL (rd. 81 + 82) 83 419.800 535.585
*) Conturi de repartizat după natura elementelor respective.
**) Solduri debitoare ale conturilor respective.
***) Solduri creditoare ale conturilor respective.
Verificarea corelaţiilor bilanţului:

Începutul Sfârşitul
r.
Categorii de elemente bilanţiere exerciţiului exerciţiului
crt.
financiar financiar
ACTIVE
• Active imobilizate 202.600 342.900
• Active circulante 340.600 349.200
1. Total active 543.200 692.100
DATORII
• Datorii curente 67.900 125.015
• Datorii pe termen lung 54.800 30.500
• Provizioane 700 1.000
2. Total datorii 123.400 156.515
3. CAPITALURI PROPRII (1-2) 419.800 535.585
Relaţia de calcul:
Active – Datorii = Capitaluri proprii
• la începutul exerciţiului: 543.200 lei – 123.400 lei = 419.800 lei
• la sfârşitul exerciţiului: 692.100 lei – 156.515 lei = 535.585 lei
3.3. Contul de profit şi pierdere
Este a doua componentă a situaţiilor financiare anuale care oferă informaţii
despre performanţa întreprinderii.
Performanţa întreprinderii este definită şi măsurată frecvent prin profit şi reprezentată
în situaţiile financiare prin structurile calitative de venituri şi cheltuieli aferente.
Informaţiile despre performanţa întreprinderii, în special profitabilitatea
acesteia, sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de
trezorerie cu ajutorul resurselor existente, precum şi pentru formularea
raţionamentelor despre eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.
Forma contului de profit şi pierdere adoptată în ţara noastră prin OMFP nr.
1752/2005 este cea de listă bazată pe clasificarea veniturilor şi cheltuielilor după natura
lor, iar în notele explicative la situaţiile financiare după destinaţia cheltuielilor.
Forma dublă de reprezentare a contului de profit şi pierdere are în vedere avantajele şi
dezavantajele fiecăreia dintre ele şi recomandările IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”
ca atunci când întreprinderea clasifică cheltuielile după funcţii, să se prezinte informaţii
suplimentare despre natura cheltuielilor (în notele la situaţiile financiare) şi invers.
Structura contului de profit şi pierdere este concepută pentru detalierea modului
de generare a rezultatului şi facilitarea (indirectă) analizei economico-financiare prin
tabloul soldurilor intermediare de gestiune.
Indicatorii contului de profit şi pierdere concepuţi prin structura sa sunt:
• cifra de afaceri netă;
• rezultatul din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent, rezultatul extraordinar;
• rezultatul brut → profitul sau pierderea brut(ă);
• impozitul pe profit;
• profitul sau pierderea net(ă) a exerciţiului financiar.
Întocmirea contului de profit şi pierdere are ca surse informaţionale contul de

profit şi pierdere al exerciţiului precedent şi datele ultimei balanţe de verificare,
inclusiv a situaţiei rectificative a balanţei de verificare după inventariere, iar prelucrarea
lor are ca bază indicaţiile formularului privind conţinutul rândurilor contului.
Prezentăm în continuare întocmirea contului de profit şi pierdere la 31.12.N:
Contul de profit şi pierdere la data de 31.12.
- lei -
r. Exerciţiul financiar
Denumirea indicatorilor
rd. Precedent Curent
A B 1 2
1. Cifra de afaceri netă (rd. 02 la 05) 01 324.400 488.800
Producţia vândută 194.640 288.800
02
(ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708)
Venituri din vânzarea mărfurilor 129.760 190.000
03
(ct. 707)
Venituri din dobânzi înregistrate de entităţile al căror obiect
principal de activitate îl constituie leasingul 04
(ct. 766)
Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de 10.000
afaceri nete 05
(ct. 7411)
2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a Sold C 06 72.000
producţiei în curs de execuţie (ct. 711) Sold D 07 68.800
3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii 4.400 7.500
08
şi capitalizată (ct. 721 + 722)
4. Alte venituri din exploatare 1.800 3.700
09
(ct. 758 + 7417)
VEITURI DI EXPLOATARE – TOTAL 402.600 431.200
10
(rd. 01 + 06 – 07 + 08 + 09)
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile 138.200 113.900
11
(ct. 601 + 602 – 7412)
Alte cheltuieli materiale
12
(ct. 603 + 604 + 606 + 608)
b) Alte cheltuieli externe 10.700 12.400
(cu energie şi apă) 13
(ct. 605-7413)
c) Cheltuieli privind mărfurile 102.100 151.000
14
(ct. 607)
6. Cheltuieli cu personalul 23.000 27.600
15
(rd. 15 + 16), din care:
a) Salarii şi indemnizaţii 18.500 21.800
16
(ct. 641 + 642 – 7414)
b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială 4.500 5.800
17
(ct. 645 – 7415)
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi 43.700 46.800
18
necorporale (rd. 19 – 20)
a.1) Cheltuieli 43.700 46.800
19
(ct. 6811 + 6813)
a.2) Venituri
20
(ct. 7813)

A B 1 2
b) Ajustări de valoare privind activele circulante 900
21
(rd. 22 – 23)
b.1) Cheltuieli 900 900
22
(ct. 654 + 6814)
b.2) Venituri 900
23
(ct. 754 + 7814)
8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 25 la 28) 24 40.800 33.000
8.1 Cheltuieli privind prestaţiile externe 28.600 19.800
(ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + 623 + 624 + 625 25
+ 626 + 627 + 628 – 7416)
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 9.000 9.600
26
(ct. 635)
8.3 Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate 3.200 3.600
27
(ct. 658)
Cheltuieli privind dobânzile de refinanţare înregistrate de entităţile al
28
căror obiect principal de activitate îl constituie leasingul (ct. 666)
Ajustări privind provizioanele (rd. 30 – 31) 29 200
- Cheltuieli 200
30
(ct. 6812)
- Venituri
31
(ct. 7812)
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL 359.400 384.900
32
(rd. 11 la 15 + 18 + 21 + 24 + 29)
PROFITUL SAU PIERDEREA DI EXPLOATARE:
- Profit (rd. 10 – 32) 33 43.200 46.300
- Pierdere (rd. 32 – 10) 34
9. Venituri din interese de participare 3.240 4.700
35
(ct. 7611 + 7613)
- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 36 3.240 4.700
10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte 300
din activele imobilizate 37
(ct. 763)
- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 38 300
11. Venituri din dobânzi 2.200 1.500
39
(ct. 766)
- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate 40
Alte venituri financiare 2.400 1.900
41
(ct. 762 + 764 + 765 + 767 + 768)
VEITURI FIACIARE – TOTAL 7.840 8.400
42
(rd. 35 + 37 + 39 + 41)
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi 1.300 100
investiţiile deţinute ca active circulante 43
(rd. 44 – 45)
- Cheltuieli 1.300 1.400
44
(ct. 686)
- Venituri 1.300
45
(ct. 786)
13. Cheltuieli privind dobânzile 950 1.800
46
(ct. 666 - 7418)

A B 1 2
- din care, cheltuielile în relaţia cu entităţile afiliate 47
Alte cheltuieli financiare 730 1.300
48
(ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668)
CHELTUIELI FIACIARE – TOTAL
(rd. 43 + 46 + 48) 49
2.980 3.200
PROFITUL SAU PIERDEREA FIACIAR(Ă):
50
- Profit (rd. 42 – 49) 4.860 5.200
- Pierdere (rd. 49 – 42) 51
14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURET(Ă):
- Profit (rd. 10 + 42 – 32 – 49) 52 48.060 51.500
- Pierdere (rd. 32 + 49 – 10 – 42) 53
15. Venituri extraordinare 2.334 2.500
54
(ct. 771)
16. Cheltuieli extraordinare 2.775 3.000
55
(ct. 671)
17. PROFITUL SAU PIERDEREA DI
ACTIVITATEA EXTRAORDIARĂ:
- Profit (rd. 54 – 55) 56
- Pierdere (rd. 55 – 54) 57 441 500
VEITURI TOTALE (rd. 10 + 42 + 54) 58 412.774 442.100
CHELTUIELI TOTALE (rd. 32 + 49 + 55) 59 365.155 391.100
PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(Ă):
- Profit (rd. 58 – 59) 60 47.619 51.000
- Pierdere (rd. 59 – 58) 61
18. Impozitul pe profit 7.619 6.015
62
(ct. 691)
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
63
(ct. 698)
20. PROFITUL SAU PIERDEREA ET(Ă) A
EXERCIŢIULUI FIACIAR:
- Profit (rd. 60 – 62 – 63) 64 40.000 44.985
- Pierdere
(rd. 61 + 62 + 63) 65
(rd. 62 + 63 – 60)
Concluzii
Structura rezultatului financiar din contul de profit şi pierdere este următoarea:
• profit din exploatare 46.300 lei
• profit financiar 5.200 lei
• pierdere extraordinară - 500 lei
TOTAL 51.000 lei
Ea pune în evidenţă că cea mai mare parte a profitului este rezultat din activitatea de
exploatare, aşa cum este normal, şi într-o mică măsură din activitatea financiară. Evenimentele
extraordinare au condus însă la pierderi care au diminuat rezultatul curent cu 500 lei.
3.4 Situaţia modificărilor capitalului propriu

Reflectă creşterea sau reducerea activului net în cursul perioadei. Aceste
modificări sunt rezultate din ecartul dintre veniturile şi cheltuielile perioadei,
inclusiv câştigurile şi pierderile totale generate de activităţile întreprinderii pe
parcursul perioadei raportate, precum şi din tranzacţiile cu acţionarii (contribuţiile
la/şi retrageri din capitalul propriu).
Forma şi structura situaţiei modificărilor capitalului propriu adoptată de ţara
noastră prin OMFP nr. 1752/2005 este cea de mai jos, întocmirea ei având ca baze
situaţia din exerciţiul precedent şi datele balanţei de verificare finale.
Situaţia modificărilor capitalului propriu la data de 31.12.
- lei -
Denumirea Sold la Creşteri Reduceri Sold la
elementului începutul Total, Prin Total, Prin sfârşitul
exerciţiului din care: transfer din care: transfer exerciţiului
financiar financiar
A 1 2 3 4 5 6
Capital subscris 300.000 60.000 360.000
Patrimoniul regiei
Prime de capital 47.200 10.800 58.000
Rezerve din reevaluare
Rezerve legale 46.000 2.305 48.305
Rezerve statutare sau 17.500 2.561 20.061
contractuale
Rezerve reprezentând
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare
Alte rezerve 3.841 3.841
Acţiuni proprii
Rezultatul Sold C 9.100 36.278 45.378
reportat
reprezentând
profitul
nerepartizat Sold D
sau pierderea
neacoperită
Rezultatul Sold C
reportat
provenit din
adoptarea
pentru prima Sold D
dată a IAS,
mai puţin
IAS 29
Rezultatul Sold C
reportat
provenit din
corectarea Sold D
erorilor
contabile
Denumirea Sold la Creşteri Reduceri Sold la

elementului începutul Total, Prin Total, Prin sfârşitul
exerciţiului din care: transfer din care: transfer exerciţiului
financiar financiar
A 1 2 3 4 5 6
Rezultatul Sold C
reportat
provenit din
trecerea la
aplicarea
Reglementărilor
contabile
Sold D
conforme cu
Directiva a
patra a
Comunităţilor
Economice
Europene
Profitul sau Sold C 40.000 4.985 44.985
pierderea
exerciţiului Sold D
financiar
Repartizarea 40.000 4.985 44.985
profitului
Total 419.800 115.785 535.585
capitaluri
proprii
O analiză sumară a situaţiei prezentate pune în evidenţă creşterea capitalului
propriu cu 115.785 lei realizată în ordine prin: creşterea capitalului social cu 60.000 lei,
creşterea rezultatului reportat cu 36.278 lei şi creşterea altor componente ale capitalului
propriu, fie ca urmare a creşterii capitalului social (prime de capital), fie ca urmare a
creşterii rezultatului financiar al exerciţiului curent.
Pentru utilizatorii externi, în principal pentru investitori, cea mai credibilă
cale de creştere a capitalului propriu o reprezintă creşterea rezultatului financiar.
3.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie
Descrie istoricul mişcărilor de numerar (trezorerie) şi echivalente de numerar
(de trezorerie) ale unei întreprinderi, clasificând fluxurile de trezorerie din timpul
perioadei în fluxuri de exploatare, de investiţie şi de finanţare*).
IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie” relevă necesitatea acestei
componente a situaţiilor financiare prin nevoile utilizatorilor pentru evaluarea
capacităţii întreprinderii de a genera numerar şi echivalente de numerar şi a
nevoilor sale de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie.
Raportarea fluxurilor de trezorerie de către o întreprindere se poate face în
una dintre următoarele metode: directă şi indirectă, cu precizarea că avantajele
metodei directe referitoare la estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie determină
*)
Vezi şi Cap. I, par. 8.5.
ca IAS 7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie” să recomande raportarea fluxurilor de

trezorerie prin această metodă*).
Forma şi structura situaţiei fluxurilor de trezorerie în ambele metode sunt
prezentate în IAS 7, iar în prezentul curs, în capitolul I metoda indirectă şi în acest
capitol metoda directă. Încheierea situaţiei fluxurilor de trezorerie se face, similar
întregului set de situaţii financiare, în termeni comparativi: începutul şi sfârşitul
exerciţiului financiar şi are la bază datele conturilor sintetice, preluate, prelucrate şi
transcrise în situaţie potrivit structurii fiecărei metode.
Prezentăm în continuare întocmirea situaţiei fluxurilor de trezorerie după metoda directă.
Pentru fundamentare, pe baza balanţei de verificare după inventariere şi
considerând întocmite conturile sintetice de trezorerie cu rulajele debitoare şi creditoare
defalcate pe conturi corespondente, am construit, în scop didactic, exemplul de mai jos:
• Trezorerie şi echivalente de trezorerie (conturi 5121,5124,531,508):
- la începutul exerciţiului...........................................................44.400 lei
- la sfârşitul exerciţiului.............................................................62.900 lei
Precizare. Echivalentul în lei al valutei la sfârşitul exerciţiului este de
44.300 lei din care 300 lei reprezintă diferenţă favorabilă de curs
valutar rezultată din actualizarea valutei la 31.12.N
• Încasări :
- de la clienţi şi debitori...........................................................374.200 lei
- dobânzi încasate........................................................................1.500 lei
- dividende încasate.....................................................................4.700 lei
- creanţe imobilizate încasate......................................................2.300 lei
• Plăţi :
- către furnizori şi creditori .....................................................153.000 lei
- salarii şi contribuţii aferente....................................................22.100 lei
- impozitul pe profit ....................................................................4.600 lei
- impozitul pe salarii şi alte impozite şi taxe...............................7.400 lei
- dobânzi plătite...........................................................................1.800 lei
- cumpărări de imobilizări.......................................................118.500 lei
- cumpărări de titluri de participare...........................................32.500 lei
- rambursări de credite pe termen lung............................................24.300 lei
Pe baza datelor prezentate, extrase şi prelucrate din balanţa de verificare după
inventariere şi din conturile de trezorerie cu rulajele defalcate pe conturi corespondente,
rezultă următoarea situaţie a fluxurilor de trezorerie.
SITUAŢIA FLUXURILOR DE TREZORERIE la data de 31.12.
A. Fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare
1. Încasări:
• de la clienţi şi debitori.....................................................374.200 lei
• dobânzi încasate..................................................................1.500 lei
Total 375.700 lei
2. Plăţi:
• către furnizori şi creditori...............................................153.000 lei
• salarii şi contribuţii aferente.............................................22.100 lei
*)
Vezi şi Cap. I, par. 8.5
• impozit pe profit.................................................................4.600 lei

• impozit pe salarii şi alte impozite şi taxe............................7.400 lei
• dobânzi plătite ....................................................................1.800 lei
Total 188.900 lei
3. Trezorerie netă din activităţi de exploatare (1-2) + 186.800 lei
B. Fluxuri de trezorerie din activităţi de investiţie
1. Încasări:
• dividende.............................................................................4.700 lei
Total 4.700 lei
2. Plăţi:
• cumpărări de imobilizări.................................................118.500 lei
• cumpărări de titluri de participare.....................................32.500 lei
Total 151.000 lei
3. Trezorerie netă din activităţi de investiţie (1-2) - 146.300 lei
C. Fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare
1. Încasări:
• din creanţe imobilizate........................................................2.300 lei
Total 2.300 lei
2. Plăţi:
• rambursări credite pe termen lung....................................24.300 lei
Total 24.300 lei
3. Trezorerie netă din activităţi de finanţare (1-2) - 22.000 lei
D. Creşterea netă a trezoreriei şi echivalentelor de trezorerie (A3+B3+C3):
186.800 lei – 146.300 lei – 22.000 lei ..........................................+ 18.500 lei
E. Trezorerie şi echivalente de trezorerie la începutul
exerciţiului financiar....................................................................44.400 lei
Total (D+E) 62.900 lei
F. Trezorerie şi echivalente de trezorerie la sfârşitul
exerciţiului financiar................................................................... 62.900 lei
3.6. Notele explicative la situaţiile financiare anuale
Potrivit cerinţelor OMFP nr. 1752/2005 notele explicative trebuie să cuprindă
informaţii despre reglementările contabile care au stat la baza întocmirii situaţiilor
financiare anuale, despre politicile contabile folosite şi informaţii suplimentare care nu
sunt prezentate în celelalte componente dar care sunt relevante pentru înţelegerea lor.
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile
specifice, aplicate de o întreprindere la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale.
Fiecare întreprindere trebuie să stabilească politici contabile pentru operaţiile derulate în
sensul de opţiuni pentru o politică contabilă din mai multe politici contabile aplicabile. De
exemplu, alegerea metodei de amortizare a imobilizărilor, alegerea metodei de evaluare a
stocurilor la ieşire etc., în funcţie de interesele gestionare proprii sau din alte considerente,
cum ar fi relevanţa politicilor contabile pentru operaţiile înfăptuite, chiar dacă valorile lor sunt
nesemnificative. În concordanţă cu principiul permanenţei metodelor, modificarea politicilor
contabile este permisă doar în situaţii obiective cum ar fi: noi cerinţe legale, considerente care
au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiile întreprinderii.
Din aceste considerente, atunci când intervin modificări ale politicilor

contabile întreprinderea trebuie să le prezinte în notele explicative pentru ca
utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod
adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor reportate ale perioadei şi tendinţa
reală a rezultatelor activităţii întreprinderii.
otele explicative adâncesc sau completează informaţiile din celelalte
componente ale situaţiilor financiare. Ele trebuie prezentate într-un mod sistematic
şi să cuprindă pentru fiecare element semnificativ din situaţiile financiare anuale
informaţii specifice. Structura acestor informaţii este reprezentată detaliat în OMFP
nr. 1752/2005 şi în fiecare Standard Internaţional de Contabilitate.
OMFP nr. 1752/2005 redă, cu titlu exemplificativ, următoarea structură a
notelor explicative:
1. Active imobilizate
2. Provizioane
3. Repartizarea profitului
4. Analiza rezultatului din exploatare
5. Situaţia creanţelor şi datoriilor
6. Principii, politici şi metode contabile
7. Participaţii şi surse de finanţare
8. Informaţii privind salariaţii şi membrii organelor de administraţie, conducere şi supraveghere
9. Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari
10.Alte informaţii
Prezentăm în continuare conţinutul notelor explicative 1 la 5 înţelegându-se
că, fiecare dintre ele trebuie să fie urmată de precizări, descrieri, motivaţii etc. în
funcţie de situaţia concretă a fiecărei întreprinderi.
Celelalte note explicative, 6 la 10, fac obiectul informaţiilor, calculelor,
analizelor şi explicaţiilor care se impun, după caz.
ota 1
Active imobilizate
- lei -
Ajustăridevaloare(amortizărişiajustăripentrudepreciere
Valoareabrută
sau pierderedevaloare)
Denumirea
Sold la Ajustări
elementului Sold la Cedări, Sold la Sold la
sfârşitul înregistrate
de începutul transferuri Începutul Reduceri sfârşitul
Creşteri exerciţiu- în cursul
imobilizare exerciţiului şi alte exerciţiului sau reluări exerciţiului
lui exerciţiului
financiar reduceri financiar financiar
financiar financiar
0 1 2 3 4=1+2-3 5 6 7 8=5+6-7
205 4.000 4.000 1.500 500 2.000
212 55.000 55.000 9.000 3.200 12.200
2131 145.000 115.300 2.000 258.300 35.400 4.400 39.800
214 30.000 3.200 1.600 31.600 6.600 500 7.100
261 17.500 32.500 50.000 500 300 400 400
267 4.100 3.700 2.300 5.500
ota 2
Provizioane
- lei -
Sold la începutul Transferuri Sold la sfârşitul
Denumirea
exerciţiului exerciţiului
provizionului în cont din cont financiar
financiar
0 1 2 3 4=1+2-3
1512 500 200 700
1518 200 100 300
ota 3
Repartizarea profitului
- lei -
Destinaţia profitului Suma
Profit net repartizat: 44.985
- rezerva legală 2.305
- rezerve statutare 2.561
- alte rezerve 3.841
- participarea personalului la profit 6.402
- dividende 25.608
- rezultat reportat 4.268
ota 4
Analiza rezultatului din exploatare*
- lei -
Denumirea indicatorului Exerciţiul financiar
Precedent Curent
0 1 2
1. Cifra de afaceri netă 324.400 488.800
2. Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate (3+4+5) 275.400 427.800
3. Cheltuielile activităţii de bază 192.780 299.460
4. Cheltuielile activităţilor auxiliare 27.540 42.780
5. Cheltuielile indirecte de producţie 55.080 85.560
6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2) 49.000 61.000
7. Cheltuieli de desfacere 1.670 4.600
8. Cheltuieli generale de administraţie 5.030 13.800
9. Alte venituri din exploatare 900 3.700
10. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9) 43.200 46.300
* Datele din rândurile 2, 7 şi 8 sunt preluate din contabilitatea de gestiune.
ota 5
Situaţia creanţelor şi datoriilor
- lei -
Sold la sfârşitul Termen de lichiditate
Creanţe
exerciţiului financiar Sub 1 an Peste 1 an
0 1=2+3 2 3
Total, din care: 111.000 105.500 5.500
267 5.500 5.500
411 105.000 105.000
4482 500 500
- lei -
Sold la sfârşitul Termen de exigibilitate
Datorii exerciţiului
Sub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani
financiar
0 1=2+3+4 2 3 4
Total, din care: 155.515 125.015 30.500
162 30.500 - 30.500
401 59.000 59.000
421 21.800 21.800
441 6.015 6.015
4423 36.800 36.800
446 400 400
4481 1.000 1.000
4. ELEMENTE DE ANALIZĂ PE BAZA SITUAŢIILOR

FINANCIARE ANUALE
Analiza propriu-zisă pe baza situaţiilor financiare anuale face obiectul disciplinei
„Analiza economico-financiară”. Cu toate acestea, conţinutul notei explicative nr. 9 şi
cerinţe complementare analizei performanţei întreprinderii ne-au determinat să abordăm,
într-o formă mai mult sau mai puţin detaliată, cele două analize specifice.
4.1. Analiza principalilor indicatori economico-financiari
Structura indicatorilor economico-financiari calculaţi şi analizaţi pe baza bilanţului este
diversificată. Ea poate viza indicatorii referitori la structura activelor, datoriilor şi capitalului
propriu, indicatori sintetici, indicatori de rentabilitate ş.a. Ne oprim în cele ce urmează la
principalii indicatori economico-financiari, prezentaţi ca exemplu în nota explicativă nr. 9.
1. Indicatori de lichiditate
a) Indicatorul lichidităţii curente
Active curente
Se calculează potrivit raportului:
Datorii curente
Valoarea recomandată acceptată a indicatorului este în jurul valorii de 2.
Folosind datele bilanţului prezentat rezultă că:
Lichiditatea curentă = 349.200 lei/125.015 lei = 2,79
Nivelul indicatorului, peste 2, oferă garanţia acoperirii datoriilor din activele curente.
b) Indicatorul lichidităţii imediate
Active curente − Stocuri
Se calculează după relaţia:
Datorii curente
Folosind datele bilanţului rezultă că:
Lichiditatea imediată = (349.200 lei – 180.300 lei)/125.015 lei = 1,35
Nivelul său indică faptul că întreprinderea poate face faţă cu lichidităţile
imediate plăţii datoriilor curente.
2. Indicatori de risc
a) Indicatorul gradului de îndatorare
Poate fi calculat în două variante:
Capital împrumutat Capital împrumutat

× 100 sau × 100, unde:
Capital propriu Capital angajat
- capital împrumutat = credite peste 1 an;
- capital angajat = capital propriu + capital împrumutat.
Folosind varianta a doua rezultă că:
Gradul de îndatorare = (535.585 lei + 30.500 lei)/535.585 lei = 1,056
Nivelul redus al gradului de îndatorare arată o situaţie foarte bună pentru
întreprindere. Orientativ, în prezent, potrivit HG nr. 84/2005 gradul de îndatorare
admis pentru deducerea fiscală a unor cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs
valutar este mai mic sau egal cu 3.
b) Indicatorul privind acoperirea dobânzilor
Se calculează astfel:
Profit inaintea platii dobanzii si impozitului pe profit
= 2umar de ori
Cheltuieli cu dobanda
Indicatorul arată de câte ori întreprinderea poate achita cu profitul realizat
cheltuielile cu dobânzile. Cu cât valoarea indicatorului este mai mică, cu atât
poziţia întreprinderii este considerată mai riscantă.
În cazul exemplificat nivelul indicatorului este de:
51.000 lei/4.100 lei = 12,4 ceea ce indică o bună situaţie financiară a
întreprinderii raportată la cheltuielile cu dobânda.
3. Indicatorii de activitate (de gestiune)
a) Viteza de rotaţie a stocurilor
Poate fi calculată în două variante:
Costul vanzarilor
- = 2umar de ori . Indicatorul arată de câte ori stocul a fost
Stoc mediu
rulat de-a lungul exerciţiului financiar;
Stoc mediu
- × 365 zile . Indicatorul exprimă numărul de zile de stocare
Costul vanzarilor
a bunurilor în întreprindere.
Folosind varianta întâi: 300.000 lei/75.000 lei = 4 zile, ceea ce pune în
evidenţă o viteză de rotaţie a stocurilor bună.
Sold mediu clienti
b) Viteza de rotaţie a debitelor-clienţi = × 365 zile
Cifra de afaceri
În exemplul luat: 25.000lei /488.800 lei × 365 zile = 18 zile
Indicatorul exprimă numărul de zile până la data la care clienţii îşi achită datoriile.
O valoare în creştere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului
acordat clienţilor şi deci, creanţe mai greu de încasat.
Un număr de 18 zile viteză de rotaţie a debitelor – clienţi poate semnifica o situaţie
neacceptabilă pentru creanţele interne sau acceptabilă pentru creanţele externe.
c) Viteza de rotaţie a creditelor-furnizori =

Sold mediu furnizori
× 365 zile
Achizitii de bunuri (fara servicii)
În exemplul luat: 25.000lei /300.000 lei × 365 zile = 30 zile
Indicatorul aproximează numărul de zile de creditare pe care întreprinderea îl
obţine de la creditorii săi. În mod ideal ar trebui să includă doar creditorii comerciali.
Un număr de 30 de zile viteză de rotaţie a creditelor-furnizori semnifică
pentru întreprindere o situaţie acceptabilă mai ales în relaţiile cu furnizorii externi
în care circuitul bancar în zile, în medie, este relativ mare.
d) Viteza de rotaţie a activelor imobilizate şi a activelor totale
Cifra de afaceri Cifra de afaceri
Se calculează după relaţiile: respectiv, .
Active imobilizate Active totale
Indicatorii evaluează eficacitatea managementului activelor imobilizate, respectiv a
activelor totale prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumită
cantitate şi valoare a respectivelor active.
În exemplul luat:
Viteza de rotaţie a activelor imobilizate = 488.800 lei/342.900 lei = 1,42
Viteza de rotaţie a activelor totale = 488.800 lei/(349.200 lei + 342.900 lei) = 0,86
Se înţelege că, eficienţa managementului activelor este cu atât mai mare cu
cât valoarea indicatorilor este mai mare, iar o apreciere corectă trebuie făcută în
termeni comparativi: cu perioada precedentă şi chiar cu întreprinderi similare.
4. Indicatorii de profitabilitate
a) Rentabilitatea capitalului angajat =
Profit înaintea platii dobânzii şi impozitului pe profit
Capital angajat
Indicatorul exprimă profitul pe care îl obţine întreprinderea din banii investiţi
în afacere = 51.000 lei/(535.585 lei + 30.500 lei) = 0,09. Într-o apreciere pozitivă
indicatorul trebuie să aibă o valoare cât mai mare.
Profitul brut din vanzari
b) Marja brută din vânzări = × 100
Cifra de afaceri
În exemplul luat: 46.300 lei/488.800 lei × 100 = 9%
Un nivel scăzut al indicatorului sau o scădere a indicatorului scoate în
evidenţă faptul că întreprinderea nu este capabilă să-şi controleze costurile de
producţie sau să obţină preţul de vânzare optim.
4.2. Analiza performanţei întreprinderii pe baza tabloului

soldurilor intermediare de gestiune
După cum s-a arătat, performanţa întreprinderii este definită şi măsurată
frecvent prin profit şi reprezentată în situaţiile financiare prin veniturile şi
cheltuielile aferente (Contul de profit şi pierdere).
Informaţiile furnizate privind profitabilitatea întreprinderii sunt utile pentru a
anticipa capacitatea întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu ajutorul resurselor
existente, aspect de care utilizatorii de informaţii contabile sunt interesaţi cu prioritate.
Deşi reglementările contabile în vigoare nu prevăd obligativitatea unui document

de sinteză care să redea soldurile intermediare de gestiune, ne alăturăm punctelor de
vedere exprimate în litera contabilă de a completa analiza contabilă a performanţei
întreprinderii prin soldurile intermediare de gestiune care pun în evidenţă etapele formării
rezultatului exerciţiului. O astfel de analiză este facilă prin modul de structurare a
veniturilor şi cheltuielilor în contul de profit şi pierdere, după natura economică, care
permite întocmirea soldurilor intermediare de gestiune.
Prezentăm în continuare relaţiile de calcul şi semnificaţia fiecărui sold
intermediar de gestiune:
1. Marja = Venituri din - Costul mărfurilor
comercială vânzări de mărfuri vândute
Este un indicator esenţial care reflectă performanţa activităţii de comercializare a
mărfurilor. Se referă atât la întreprinderile de comercializare a mărfurilor cât şi la cele
producătoare pentru partea din activitate privind comercializarea mărfurilor.
Pentru a spori valenţele informaţionale ale indicatorului este necesară
detalierea lui pe mărfuri sau grupe de mărfuri şi pe pieţe de desfacere.
2. Producţia = Venituri ± Variaţia + Producţia de
exerciţiului din vânzarea stocurilor imobilizări
producţiei
Exprimă performanţa activităţii de producţie. Din punct de vedere financiar doar producţia
vândută este generatoare de încasări monetare pentru întreprindere. Celelalte componente
reprezintă doar venituri potenţiale generatoare de încasări monetare în perioada(ele) viitoare.
3. Valoarea = Marja + Producţia - Consumurile exerciţiului
adăugată comercială exerciţiului provenite de la terţi
Exprimă crearea de valoare sau creşterea de valoare pe care o întreprindere o aduce

bunurilor şi serviciilor provenite de la terţi permiţând măsurarea puterii economice a acesteia.
4. Excedentul = Valoarea + Subvenţii de - Impozite, - Cheltuieli
brut de adăugată exploatare taxe şi alte cu
exploatare vărsăminte personalul
Exprimă acumularea brută rezultată din activitatea de exploatare destinată
menţinerii şi dezvoltării potenţialului productiv al întreprinderii, remunerării
capitalurilor utilizate şi a statului.
5. Rezultatul = Excedentul + Alte - Cheltuieli de - Alte
exploatării brut de venituri din exploatare cu cheltuieli
exploatare exploatare amortizările şi de
ajustările exploatare
Măsoară rentabilitatea economică a activităţii normale a întreprinderii şi
reprezintă, totodată, „venitul” din activitatea de exploatare pus la dispoziţia
raportorilor de capitaluri proprii şi împrumutate.
6. Rezultatul curent al = Rezultatul + Venituri - Cheltuieli
exerciţiului exploatării financiare financiare
Măsoară rentabilitatea economică a activităţii normale şi curente a
întreprinderii (exploatare şi financiară).
7. Rezultatul = Venituri extraordinare - Cheltuieli
extraordinar extraordinare
Exprimă profitul sau pierderea rezultat(ă) din evenimente extraordinare şi
constituie o informaţie importantă îndeosebi pentru investitorii potenţiali care pot evalua
incidenţa acestor evenimente asupra întreprinderii.
8. Rezultatul net al = Rezultatul curent al ± Rezultatul - Impozitul

exerciţiului exerciţiului extraordinar pe profit
Exprimă rezultatul (net) degajat de activitatea întreprinderii luată în totalitatea sa
în cursul unui exerciţiu. El urmează să fie supus deciziei de repartizare de către
adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, după caz.
Calculul soldurilor intermediare de gestiune potrivit relaţiilor menţionate, având
ca sursă de informaţii contul de profit şi pierdere se prezintă ca în tabelul de mai jos.
Tabloul soldurilor intermediare de gestiune
- lei -
VEITURI CHELTUIELI SOLDURI ITERMEDIARE
EXERCIŢIUL EXERCIŢIUL EXERCIŢIUL
SPECIFICARE SPECIFICARE SPECIFICARE
-1 -1 -1
• Vânzări de • Costul de
mărfuri 129.760 190.000 cumpărare al • Marja 27.660 39.000
mărfurilor vândute 102.100 151.000 comercială
TOTAL A 129.760 190.000 TOTAL B 102.100 151.000
• Vânzări de
produse,
lucrări şi
servicii 194.640 288.800
• Producţia
• Variaţia 271.040 227.500
72.000 68.800 exerciţiului
stocurilor
• Producţia de
imobilizări 4.400 7.500
TOTAL C 271.040 227.500
• Marja • Cheltuieli cu
comercială 27.660 39.000 materii prime şi
• Producţia materiale 138.200 113.900 • Valoarea
exerciţiului 271.040 227.500 • Cheltuieli cu adăugată 121.200 120.400
lucrările şi (D-E)
serviciile primite
de la terţi 39.300 32.200
TOTAL D 298.700 266.500 TOTAL E 177.500 146.100
• Valoarea • Impozite, taxe şi
adăugată 121.200 120.400 alte vărsăminte 9.000 9.600 • Excedentulbrut
• Subvenţii de • Cheltuieli cu deexploatare 89.200 93.200
exploatare 10.000 personalul 23.000 27.600 (F-G)
TOTAL F 121.200 130.400 TOTAL G 32.000 37.200
• Excedentul • Alte cheltuieli
brut de curente 3.200 3.600
exploatare 89.200 93.200 • Amortizări şi
• Alte venituri ajustări privind
din exploatare 1.800 3.700 exploatarea 44.600 47.900 • Rezultatul
• Alte venituri exploatării 43.200 46.300
din amortizări (H-I)
şi ajustări
privind
exploatarea 900
TOTAL H 91.000 97.800 TOTAL I 47.800 51.500
• Rezultatul • Cheltuieli
exploatării 43.200 46.300 financiare 2.980 3.200 • Rezultatul
• Venituri curent 48.060 51.500
financiare 7.840 8.400 (J-K)
TOTAL J 51.040 54.700 TOTAL K 2.980 3.200
• Venituri • Cheltuieli • Rezultatul
extraordinare 2.334 2.500 extraordinare 2.775 3.000 extraordinar 441 500
TOTAL L 2.334 2.500 TOTAL M 2.775 3.000 (L-M)
• Rezultatul • Impozitul pe
curent 48.060 51.500 profit 7.619 6.015
• Rezultatul net
• Rezultatul 40.000 44.985
(N-O)
extraordinar 441 500
TOTAL 47.619 51.000 TOTAL O 7.619 6.015
1. Definiţi situaţiile financiare anuale şi prezentaţi structura lor potrivit Reglementărilor
contabile conforme cu directivele europene şi IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”.
2. Prezentaţi felurile balanţelor de verificare ca parte a lucrărilor de închidere a
exerciţiului şi rolul lor. De ce balanţa de verificare după inventariere nu poate asigura toate
informaţiile necesare întocmirii situaţiilor financiare anuale ?
3. Care este regula generală de evaluare a activelor şi datoriilor la inventar şi
ce forme de exprimare poate îmbrăca valoarea de inventar în funcţie de natura şi
caracteristicile activelor şi datoriilor inventariate ?
4. Când şi cum se face compensarea lipsurilor cu plusurile constatate la
inventar ? Dar scăzămintele, cum şi când se acordă ?
5. Cum se efectuează regularizarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare ?
6. În ce situaţii se produc modificări directe în valoarea contabilă a activelor
şi datoriilor ? Prezentaţi şi detaliaţi exemple.
7. Care sunt modalităţile de contabilizare a cheltuielilor şi veniturilor
constatate în avans ? Daţi exemple de astfel de operaţii.
8. Ce se înţelege prin rezultatul contabil şi rezultatul fiscal şi cum se calculează ele ?
9. Care sunt destinaţiile profitului şi sursele de acoperire a pierderilor ?
10. Care este forma, structura bilanţului şi pe ce nivele sunt ordonate elementele în bilanţ ?
11. Care este forma şi structura contului de profit şi pierdere ? Există
prevederi diferite ale OMFP nr. 1752/2005 de cele ale Directivei a IV-a a CEE şi
ale IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” ?
12. În aprecierea performanţei întreprinderii, situaţia fluxurilor de trezorerie are
avantaje faţă de tabloul soldurilor intermediare de gestiune ? Explicaţi.
BIBLIOGRAFIE
1. Belverd E. Needles, Jr., Principiile de bază ale contabilităţii, Ediţia

Henry R. Anderson, James a cincea, Editura Arc, 2001
C. Caldwell
2. Burtescu, Cl. Contabilitate generală, Editura
(coordonator) Independenţa Economică, Piteşti, 2006
3. Capron, M. Contabilitatea în perspectivă, Editura
Humanitas, Bucureşti, 1994
4. Călin, O., Ristea, M. Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi
Pedagogică, R.A., Bucureşti, 2003
5. CECCAR Ghiduri pentru înţelegerea şi aplicarea
Standardelor Internaţionale de Contabilitate,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2003 şi 2004
6. Colasse, B. Contabilitate generală, Ediţia a 4-a, traducere din
limba franceză, Editura Moldova, 1995
7. Consiliul Comunităţii Directiva a IV-a din 25.07.1978, traducere
Europene din limba franceză, Revista Expertiza
contabilă, CECCAR, nr. 5/1994
8. Cozian, M., Petitjean, M. Manuel de comptabilité approfondie, Litec,
Paris, 1992
9. Duţescu, A. Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor
Internaţionale de Contabilitate, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2001 şi 2002
10. Feleagă, N., Ionaşcu, I. Tratat de contabilitate financiară, volumele
1 şi 2, Editura Economică, Bucureşti, 1998
11. Feleagă, N., Malciu, L. Politici şi opţiuni contabile, Editura
Economică, Bucureşti, 2002
12. Feleagă, N., Malciu, L. Recunoaştere, evaluare şi estimare în
contabilitatea internaţională, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2004
13. Feleagă, L., Feleagă, N. Contabilitate financiară – o abordare
europeană şi internaţională – volumele 1 şi
2, Editura Infomega, Bucureşti, 2005
14. IASB Standarde Internaţionale de Raportare
Financiară (IFRSSTM), traducere din limba
engleză, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005
15. Lande, Evelyne şi colectiv Contabilitate financiară aprofundată,
traducere din limba franceză, Editura
16. Legoux, C. Comptabilité Anglo – Saxons. 2ormes,

Mecanismes et Documents Financiers,
Editura Economică, Paris, 1997
17. Manolescu, M., Petre, G., Studii de caz în condiţiile aplicării
Lazăr, Al. Reglementărilor contabile simplificate,
18. Mareş, C. (coordonator) Contabilitate financiară, Editura
Independenţa Economică, Piteşti, 2000
19. Ministerul Finanţelor Publice Ghid practic de aplicare a Standardelor
Internaţionale de Contabilitate, Partea I,
20. Ministerul Finanţelor Publice Reglementări contabile conforme cu
directivele europene, Editura Monitorul
Oficial, R.A., Bucureşti, 2005
21. Negruţiu, M., Dumitrana, M., Contabilitatea în comerţ şi turism, Editura
Bîrsan, L. Maxim, Bucureşti, 1998
22. Pântea, I. P., Bodea, G. Contabilitatea financiară – actualizată la Standardele
Europene, Editura Intelcredo, Deva, 2005
23. Perochon, Claude Contabilitate financiară, traducere din limba
Dubrulle, Louis franceză, Editura Economică, Bucureşti, 2002
24. Ristea, M. Metode şi politici contabile de întreprindere,
Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2000
25. Ristea, M. Opţiuni şi metode contabile de întreprindere,
26. Ristea, M. 2ormalizarea contabilităţii – bază şi alternativ,
27. Ristea, M. (coordonator) Contabilitatea financiară a întreprinderii,
Editura Universitară, Bucureşti, 2005
28. Traşcă, M. Evaluări contabile patrimoniale, Editura
Tribuna Economică, Bucureşti, 1998
29. Vişan, D. Contabilitatea societăţilor în participaţie,
30. Vişan, D. Contabilitatea în comerţul exterior, Editura
31. *** Codul fiscal al României, Editura
32. *** Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale,
republicată în M. O., Partea I, nr. 1066/2004
33. *** Monitorul Oficial al României, colecţia 1993-2006
34. *** Colecţiile revistelor de specialitate: Finanţe publice şi
Contabilitate; Revista Contabilitatea, Expertiza şi
Auditul afacerilor; Tribuna Economică; Gestiunea
şi Contabilitatea Firmei, 1997-2006

Contabilitate Financiara PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Financiara PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA

Editura „Independenţa Economică” Piteşti

Descrierea CIP a Bibliotecii aţionale a României

CAPITOLUL IV - COTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI

CAPITOLUL V - COTABILITATEA DECOTĂRILOR CU TERŢII ________ 138

CAPITOLUL VI - COTABILITATEA TREZORERIEI _________________ 181

CAPITOLUL VII - COTABILITATEA FIACIARĂ A CHELTUIELILOR ŞI

CAPITOLUL VIII - COTABILITATEA DE ÎCHIDERE A EXERCIŢIULUI

BIBLIOGRAFIE ________________________________________________ 295

Cartea de Contabilitate financiară de faţă oferă fondul de cunoştinţe

25 septembrie 2006 Autorii

FUNDAMENTĂRI PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIARĂ

1. ÎNTREPRINDEREA – SFERĂ DE ACŢIUNE A CONTABILITĂŢII

În contabilitatea anglo-saxonă este adoptat conceptul de poziţie financiară

Active – Datorii = Capitaluri proprii

Plasarea capitalurilor proprii în finalul componentelor poziţiei financiare este

2. SISTEMUL CONTABIL AL ÎNTREPRINDERII

1. Surse normative, legale şi reglementare, în care se includ:

Contabilitatea de gestiune, denumită şi contabilitate internă sau managerială,

Rezultă că principiile contabile sunt aceleaşi pentru toate întreprinderile

elementele descrise în situaţiile financiare, recunoaşterea şi evaluarea acestor elemente,

În opinia noastră răspunsul înclină către orientarea sa cu precădere spre

Directiva a VII-a a CEE, apărută ca urmare a concentrării industriale şi

• stabilirea regulilor de recunoaştere, evaluare, prezentare şi descriere în

4. CADRUL GENERAL PENTRU ÎNTOCMIREA BI PREZENTAREA

controlează, de structura sa financiară, de lichiditatea şi solvabilitatea sa şi de

Performanţa întreprinderii este influenţată de o multitudine de factori începând cu

Potrivit primei ipoteze, contabilitatea de angajamente, efectele tranzacţiilor

• reprezentarea fidelă. Informaţiile să descrie în mod corect tranzacţiile şi

- un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al

încasate, deci să apară un anumit grad de neîncasare. Ca atare se recunoaşte o

În recunoaşterea cheltuielilor în contul de profit şi pierdere trebuie luat în

4.5. Conceptele de capital şi de menţinere a capitalului

5. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE

În unele lucrări de specialitate principiile contabile generale sunt denumite şi

întreprindere cu scopul de a oferi informaţii mai credibile şi mai relevante, de

d) Principiul independenţei exerciţiului financiar. Presupune delimitarea

În măsura în care întreprinderile aplică IFRS-urile se exceptează de la

6. REGULI GENERALE DE EVALUARE

există posibilitatea identificării valorii de intrare, cazul bunurilor şi titlurilor de

7. RAPORTUL CONTABILITATE - FISCALITATE

pierdere sau profit, fiscalitatea admite doar deductibilitatea cheltuielilor cu deprecierile

8. FORMA BI STRUCTURA SITUAŢIILOR FINANCIARE

În România, unde contabilitatea este reglementată, forma şi structura

Forma şi structura bilanţului în ţara noastră, precum şi întocmirea şi analiza

Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la 31.12.

c) totalul veniturilor şi cheltuielilor pentru perioadă (sumă punctele a şi b) detaliind

8.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie

trecute sau viitoare, şi elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de

Situaţia fluxurilor de trezorerie prin metoda indirectă

2. Fluxuri de trezorerie din activităţi de investiţie

3. Fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare

5. umerar şi echivalente de numerar la începutul perioadei Nota C*) X

6. umerar şi echivalente de numerar la finele perioadei Nota C*) X

8.6. Politicile contabile şi notele explicative la situaţiile financiare

1. DELIMITĂRI BI STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE

2. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII

• după drepturile conferite titularilor distingem acţiuni comune (ordinare) şi

a) Valoarea financiară (VF) corespunde echivalentului capitalizării

Considerând că profitul net înregistrat de S.C. ALFA S.A. la sfârşitul

3. Valoarea patrimonială se calculează pe baza activului net contabil şi a

b) valoarea de lichidare (VL) stabilită ca raport între ceea ce a rămas din

2.2.1.3. Conturile privind capitalul social

Descrierea CIP a Bibliotecii aţionale a României

CAPITOLUL IV - COTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI

CAPITOLUL V - COTABILITATEA DECOTĂRILOR CU TERŢII ________ 138

CAPITOLUL VI - COTABILITATEA TREZORERIEI _________________ 181

CAPITOLUL VII - COTABILITATEA FIACIARĂ A CHELTUIELILOR ŞI

CAPITOLUL VIII - COTABILITATEA DE ÎCHIDERE A EXERCIŢIULUI

Contul de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la 31.12.

5. umerar şi echivalente de numerar la începutul perioadei Nota C*) X

6. umerar şi echivalente de numerar la finele perioadei Nota C*) X