Sunteți pe pagina 1din 37

CUPRINS:

Capitolul II.Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatului

financiar la S.R.L.”SERVICOMAŞ”..................................................................18

2.1.Contabilitatea cheltuielilor întreprinderii..........................................................18

2.2. Contabilitatea veniturilor întreprinderii............................................................23

2.3.Determinarea rezultatului financiar al întreprinderii.........................................26

Capitolul III.Căi de perfecţionare şi optimizare a veniturilor, cheltuielilor şi rezultatului finaciar la


S.R.L.”SERVICOMAŞ”................................................32

3.1.Perfecţionarea metodologiei contabilităţii veniturilor.......................................32

3.2.Perfecţionarea metodologiei contabilităţii cheltuielilor....................................42

3.3.Căi de optimizare a rezultatului financiar în cadrul întreprinderii....................48


Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi a rezultatelor financiare la SC.
SERVICOMAŞ SRL

2.1. Contabilitatea cheltuielilor întreprinderii

Contabilitatea societăţii analizate reprezintă un sistem reglementat de colectare, înregistrare şi


generalizare în expresie banească a datelor privind activele, capitalul, datoriile, veniturile şi
cheltuielile întreprinderii, mişcarea şi modificarea acestora prin contabilizarea totală, neîntreruptă şi
documentară a tuturor operaţiunilor economice legate de reflectarea acestora. Particularităţile şi
specificul activităţii unităţii economice, după cum am menţionat, generează cheltuieli, care sunt
contabilizate şi înregistrate în registrele contabile.
1. a) Reflectarea costului efectiv al produselor vândute:
Debit contul 711„Costul vânzărilor”, subcontul 711.1„Costul
produselor finite vândute” 3 852 838.03 lei
Credit contul 216.1 „Produse finite” 3 852 838.03 lei
b) Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate:
Debit contul 711.3 "Costul serviciilor prestate" 2 264 521.17 lei
Credit contul 811.1 “Consumuri ale activităţii de bază ”
1 548 309.49 lei
Credit contul 811.2 "Consumuri directe privind retribuirea muncii"
265 717.32 lei
Credit contul 811.3 "Contribuţii pentru asigurările şi protecţia sociala”
76 136.89 lei
Credit contul 811.4 "Consumuri indirecte de productie" 374 357.47 lei
Activitatea predominantă societăţii nominalizate este producerea elementelor de tîmplărie şi
anume a geamurilor, uşilor din PVC şi lemn. Efectuarea lucrărilor de montare a utilajelor termice,
canalizare, instalarea încălzirii autonome ocupă locul secundar în activitatea întreprinderii.
2. La sfârşitul anului de gestiune conturile se închid prin trecerea costurilor vânzărilor acumulate
la rezulatatul finaciar:
Debit contul 351 „Rezultat financiar total” 6 117 359.20 lei
Credit contul 711.1 „Costul mărfurilor vândute” 3 852 838.03 lei
Credit contul 711.3 „Costul serviciilor prestate” 2 264 521.17 lei
Pentru generalizarea informaţiei privind cheltuielile de deservire a producţiei, a blocului
administrativ este destinat contul 713 „Cheltuieli generale şi administrative”. În cursul perioadei de
gestiune cheltuielile generale şi administrtive ale societăţii sunt acumulate cu total cumulativ de la
începutul anului în debitul contului 713 „Cheltuieli generale şi administrative”. Calculul uzurii
mijloacelor fixe utilizate în scopuri generale ale unităţii analizate se efectuează prin metoda liniară în
baza listei de calcul a uzurii unde sunt enumerate mijloacele fixe. Suma uzurii calculate a mijloacelor
fixe se repartizează şi se include în consumuri sau cheltuieli în funcţie de destinaţia lor.
3. La reflectarea cheltuielilor privind uzura mijloacelor fixe se întocmeşte următoarea formulă
contabilă:
Debit contul 713.1 "Cheltuieli cu uzura, reparaţie, întreţinerea MF cu destinaţie generala"
35 330.91 lei
Credit contul 124.6 "Uzura altor mijloace fixe" 13 230.12 lei
Credit contul 214.1 "Uzura obiectelor de mică valoare şi scurtă durată"
20 453.63 lei
Credit contul 521.1 „Facturi de achitat în ţară” 1 647.16 lei
4. La sfirsitul perioadei de gestiune se întocmeşte formula:
Debit contul 351 "Rezultat financiar total" 35 330.91 lei
Credit contul 713.1 "Cheltuieli cu uzura, reparatie, intretinerea MF cu destinatie generala"
35 330.91 lei
Metoda de calculare a amortizării activelor nemateriale aplicată de întreprinderea analizată este
metoda liniară care prevede calcularea sumelor de amortizare constante pe toată durata de exploatare
utilă a activului.
5. La reflectarea cheltuielilor de amortizare se întocmeşte formula:
Debit contul 713.2 " Cheltuieli privind amortizarea activelor nemateriale"
1 471.64 lei
Credit contul 113.6 "Amortizarea programelor informatice" 1 471.64 lei
6. La finele perioadei de gestiune :
Debit contul 351 "Rezultat financiar total" 1471.64 lei
Credit contul 713.2 " Cheltuieli privind amortizarea activelor nemateriale"
1 471.64 lei
Salariul calculat personalului constituie deasemenea un element de cheltuieli.
Evidenţa timpului de muncă prestat de către fiecare lucrător e stipulată în fişe de pontaj, care
sunt întocmite lunar unde se indică numele, funcţia, numărul de zile lucrate. Luînd în considerare că la
întreprindere evidenţa analitică a datoriilor faţă de personal privind retribuirea muncii se ţine pe
salariaţi şi pe feluri de plăţi şi reţineri se întocmeşte Registru de evidenţă a fondului de retribuire a
muncii şi a altor recompense de la care se calculează şi se achită contribuţia de asigurări sociale de stat
şi individuale obligatorii. Ţinerea corectă a registrului dat exclude probabilitatea comiterii greşelelor la
întocmirea dărilor de seamă a contribuabililor. Registrul de evidenţă a decontărilor cu lucrătorii se ţine
în baza fişelor personale de evidenţă a veniturilor sub formă de salariu şi alte plăţi efectuate de către
patron în folosul angajatului, precum şi a impozitului pe venit reţinut din aceste plăţi. Decontările cu
personalul în funcţie de tipul activităţii, caracterul lucrărilor se înregistrrează astfel:
7. La calculul salariului şi asigurărilor sociale ale personalului administrativ şi de conducere se
întocmesc formulele contabile :
Debit contul 713.3 "Cheltuieli de intretinere a personalului administrativ şi de conducere"
305 931.95 lei
Credit contul 531.1 " Datorii privind retribuirea muncii" 237 506.93 lei
Credit contul 533.1 " Datorii faţă de Fondul Social" 64 126.88 lei
Credit contul 533.3 " Datorii privind asigurarea medicală" 4 298.14 lei
8. La sfârşitul perioadei de gestiune se întocmeste fomula contabilă:
Debit contul 351 "Rezultat financiar total" 305 931.95 lei
Credit contul 713.3 "Cheltuieli de întreţinere a personalului administrativ şi de conducere".
305 931.95 lei
Antreprenorul suportă cheltuieli şi la achitarea taxelor locale. Sistemul şi plafoanele taxelor
locale sunt aprobate de către Parlament stipulate în art.1 alin.(2) din Legea taxele locale numărul 186 –
XIII din 19 iulie (nr.1 Codul fiscal al R.M.). Plăţile menţionate sunt transferate pe conturile de venituri
ale Trezoreriei în baza dărilor de seamă pe care le prezintă la Inspectoratul Fiscal Teritorial. Darea de
seamă privind taxele pentru amenajarea teritoriului se întocmeşte în felul următor:
-se reflectă obiectul impunerii care se calculează ca:
Salariu minim * numărul de salariaţi *numărul lunilor perioadei de gestiune (3 luni)
-se reflectă cota taxei în procente stabilite prin decizia autorităţii publice locale (10 %)
-se reflectă salariile minime stabilite cu taxa locală prin decizia autorităţii publice suplimentar la
cota taxei (3 salarii minime)
- reflectă suma taxei calculate în perioada de gestiune.
9. Calculul impozitelor, taxelor:
Debit contul 713.4 „Impozite taxe şi plăţi cu excepţia impozitului pe venit”
3 018.36 lei
Credit contul 534.8 „Datorii privind alte impozite şi taxe" 1 990.00 lei
Credit contul 534.5 "Datorii privind impozitul pe bunurile imobiliare"
1 028.36 lei
Pentru executarea unor sarcini de serviciu, personalului societăţii i se eliberează avansuri spre
decontare, care sunt destinate în special acoperirii cheltuielilor de deplasare cazare, procurarea
activelor necesare. Termenul delegării titularilor de avans e determinat de conducătorul societăţii.
Salariatului detaşat i se păstrează locul de muncă şi salariul pentru timpul delegaţiilor. Delegatului îi
sunt plătite cheltuielile de transport conform documentelor justificative prezentate. În cazul
deplasărilor societatea se conduce de regulamente aprobate prin Hotărîrile Guvernului RM .
10. Calculul cheltuielilor de deplasare se efectueaza prin intocmirea fomulelor contabile:
Debit contul 713.8 "Cheltuieli de deplasare" 20 666.06 lei
Credit contul 227.2 "Creante pe termen scurt ale titularilor de avans"
19 912.14 lei
Credit contul 532.1 "Datorii faţă de titularii de avans" 753.92 lei
Pentru a activa, întreprinderea are nevoie de încăperi cu destinaţii diferite, ca de exemplu pentru
oficii, pentru secţia de producere a articolelor de tîmplărie, de aceea arendează încăperi pentru care
achită plata de arendă înregistrînd-o prin formula contabilă:
11. La calculul sumei de arendă conform contractului de arenda:
Debit contul 714.2 "Cheltuieli privind arenda curenta" 833.33 lei
Credit contul 539.1 "Datorii pe termen scurt privind arenda curenta"
833.33 lei
"SERVICOMAŞ" SRL, în perioada analizată în urma diferitor controale, întîrzieri la plata
impozitelor şi a taxelor a suportat amenzi şi penalităţi din partea organelor fiscale de control şi
urmărire a plaţilor , conform deciziilor urma să achite la stat suma stabilită.
12. Calculul acestor amenzi şi penalităţi se efectuează prin înregistrarea formulelor contabile:
Debit contul 714.3 "Cheltuieli privind amenzile, penalităţile, despăgubirile"
3 019.96 lei
Credit contul 539.3 "Datorii pe termen scurt faţă de alţi creditori"
1 199.00 lei
Credit contul 242.1”Mijloace băneşti nelegate” 1820.96 lei
La sfîrşitul perioadei de gestiune aceste cheltuieli nu se recunosc în scopuri fiscale şi se deduc
din cheltuielile pentru impozitare.
Pentru o activitate mai avantajoasă şi profitabilă, întreprinderea necesită mijloace băneşti pentru
procurarea utilajului de producţie, pentru aprovizionarea de materiale, pentru stingerea obligaţiilor
băneşti faţă de furnizorii externi, deaceea a contractat credite bancare. Creditele se oferă cu respectarea
anumitor condiţii, una din ele fiind şi calculul dobînzii. Cheltuielile privind dobinzile pentru credite şi
împrumutuiri se inregistrează prin urmatoare formula contabilă :
Debit contul 714.5 "Cheltuieli privind dobinzile pentru credite si imprumuturi"
195 204.48 lei
Credit contul 4112 "Credite bancare pe termen lung in valuta straina"
26 461.10 lei
Credit contul 5111 " Credite bancare pe termen scurt in valuta nationala"
168 743.38 lei
Aceste cheltuieli se permit spre deducere.
Cheltuielile întreprinderii S.R.L. „SERVICOMAŞ” le vom prezenta în Figura 1. sub formă de
diagramă:
Diagrama cheltuielilor la
S.R.L."SERVICOMAŞ" anul 2005-2006

10000000
8911947
8000000
6000000
4000000
1827633 Cheltuieli
2000000
0
Anul 2005
Anul 2006

Figura 1. Dinamica cheltuielilor la SRL „SERVICOMAŞ”


Din diagrama efectuată putem deduce următoarele: întreprinderea dată în anul 2006 a suferit mult
mai multe cheltuieli decît în anul 2005. Această majorare a cheltuielilor a fost condiţionată de mai
mulţi factori, printre aceşti factori se enumeră: majorarea costului vînzărilor, întreprinderea a suportat
cheltuieli privind reparaţia mijloacelor fixe, a oferit donaţii, sponsorizări, a achitat amenzi, penalităţi
etc.
2.2.Contabilitatea veniturilor întreprinderii
Pentru demararea şi dezvoltarea propriei activităţi societatea trebuie sa profite de venituri, care
se constituie din încasări primite din livrarea producţiei proprii, din prestarea serviciilor de montare,
instalarea utilajelor termice şi a elementelor de tîmplărie şi din alte operaţii rezultate în procesul
desfăşurării activităţii economico-financiare.
Veniturile societăţii se exprimă sub formă de majorare a activelor sau micşorare a datoriilor.
Veniturile cuprind afluxul global de avantaje economice care generează creşterea capitalului , excepţie
fac aporturile depuse de proprietarii întreprinderii .
La SRL”SERVICOMAŞ”, veniturile se contabilizează prin întocmirea formulelor contabile:
1. Vânzarea produselor proprii se face prin factura fiscala
inregistrindu-se următoarea formulă contabilă
Debit contul 221.1 " Facturi de primit din ţară" 4 823 724.44 lei
Credit contul 611.1 " Venituri din vînzarea produselor" 4 823 724.44 lei
2. La livrarea serviciilor prestate, se înregistrează următoarea formulă contabilă:
Debit contul 221.1 "Facturi de primit din ţară" 2 404 238.85 lei
Debit contul 229.4 "Creante pe termen scurt privind alte operatii"
2 000.00 lei
Credit contul 611.3 " Venituri din servicii prestate" 2 406 238.85 lei
Întreprinderea dispune de un aparat de casa "Datecs MP 5000", deaceia incasarile mijloacelor
banesti se pot efectua atît prin numerar - dispozitie de incasare a mijloacelor banesti şi bon fiscal (cec)
cît şi prin contul curent - dispozitie de incasare prin cont curent.
3. Sunt situatii cînd întreprinderea livrează alte active decît producţia proprie sau prestarile de
servicii, de exemplu, vinde unele materiale pentru producţie sau pentru lucrări din stocurile existente.
Această operaţiune a fost înregistrată prin urmatoarea formulă contabilă:
Debit contul 221.1 " Facturi de primit din ţară" 1 191 951.30 lei
Credit contul 612.1 "Venituri din realizarea altor active curente" 1 191 951.30 lei
SRL "SERVICOMAŞ" dispune de bunuri imobile cu drept de proprietate pe care le dă în arendă
persoanelor juridice , în baza contractelor de arendă a bunurilor imobile.
4. La finele fiecărei luni contabilul eliberaza factura fiscala pentru serviciile de arenda si
intocmeste formula contabila :
Debit contul 228.1"Creante pe termen scurt privind arenda" 501 741.59 lei
Credit contul 612.2 "Venituri din arenda curenta" 501 741.59 lei
SRL "SERVICOMAŞ" importă materiale pentru lucrările de montare, din Italia, Romania,
Germania, Austria, decontarile reciproce făcîndu-se prin achitarea mijloacelor banesti în avans şi la
termen, prin dispozitia de plată valutară după cumpărarea valutei prin cerere de cumpărare, ca
document de achizitie a materialelor serveşte declaraţia vamală cu factura invoice şi toate documentele
vamale (CMR, documentele. de calcul a impozitelor s.a.).
La sfirşitul fiecărei luni contabilul calculeaza diferenţa de curs valutar la contul valutar pe care-l
deţine în bancă şi la soldul conturilor de avans în străinătate : 224.2 „Mijloace băneşti legate” şi la
contul de datorie în străinătate 521.2 „Facturi de achitat în străinătate”.
5. Diferenta favorabila se inregistreaza prin urmatoarea formula contabila :
Debit contul 224.2 "Avansuri pe termen scurt acordate în străinătate" - la soldul avansurilor
acordate in străinătate 2 267.16 lei
Debit contul 243.1 "Conturi valutare in tara" - la soldul contului bancar valutar
979.52 lei
Debit contul 411.2 "Credite bancare pe termen lung în valută străină" - la soldul rămas al
creditului în valută străină 764.29lei
Debit contul 521.2 " Facturi de achitat in străinătate" -la soldul datoriei faţă de furnizorii externi
6 172.37 lei
Credit contul 622.3 „ Venituri din diferenţe de curs valutar” 10 183.34 lei
În continuare vom prezenta situaţia veniturilor la întreprinderea analizată pe perioada anului 200-
2006 în figura 2 sub formă de diagramă.
Diagrama veniturilor la
S.R.L."SERVICOMAŞ" anul 2005-2006

10000000
9166126
8000000
6000000
4000000
2307965 Venituri
2000000
0
Anul 2005
Anul 2006

Figura 2. Dinamica veniturilor la SRL „SERVICOMAŞ”


Din datele acestei diagrame putem spune că întreprinderea S.R.L.”SERVICOMAŞ” pe perioada anului
2006 a obţinut mult mai mult venit decît în anul precedent. Această majorare a fost condiţionată de
mai mulţi factori care au dus la o situaţie favorabilă.

2.3. Determinarea rezultatului financiar întreprinderii


Raportul privind Rezultatele Financiare constituie unul din cele mai importante şi esenţiale
părţi ale raportului financiar, prezintă un interes primordial pentru conducerea întreprinderii,
consumatori interni, externi, şi alţi utilizatori de informaţie. Pentru a îndeplini corect Raportul
privind Rezultatele Financiare întreprinderea trebuie să efectueze corect toate operaţiunile
economice şi să evalueze corect cheltuielile şi veniturile perioadei de gestiune raportate.
Raportul privind Rezultatele Financiare al SRL "SERVICOMAŞ" conţine toată informaţia
despre veniturile şi cheltuielile întreprinderii într-o anumită perioadă de gestiune. La finele anului de
gestiune contabilul SRL "SERVICOMAŞ" închide conturile de venituri şi cheltuieli prin înregistrarea
urmatoarelor formule contabile :
Închiderea conturilor de cheltuieli
Debit contul 351.0 "Rezultat financiar total" 8 911 946.30 lei
Credit contul 711.1"Costul produselor finite vîndute" 3 852 838.03 lei
Credit contul 711.3 "Costul serviciilor prestate" 2 264 521.17 lei
Credit contul 713.1 "Cheltuieli cu uzura, reparaţie, întreţinerea MF cu destinaţie generală"
35 330.91 lei
Credit contul 713.2 "Cheltuieli privind amortizarea activelor nemateriale"
1 471.64 lei
Credit contul 713.3 "Cheltuieli de întreţinere a personalului administrativ şi de conducere"
305 931.95 lei
Credit contul 713.4 "Impozite, taxe şi plăţi, cu excepţia impozitului pe venit"
17 963.46 lei
Credit contul 713.5 "Cheltuieli în scopuri de binefacere şi sponsorizare"
1 862.22 lei
Credit contul 713.7 "Cheltuieli de reprezentare" 1 154.17 lei
Credit contul 713.8 "Cheltuieli de deplasare" 20 666.06 lei
Credit contul 713.9 "Alte cheltuieli generale şi administrative"
205 522.19 lei
Credit contul 714.1 "Cheltuieli privind realizarea altor active curente"
1 189 855.16 lei
Credit contul 714.2 "Cheltuieli privind arenda curentă" 833.33 lei
Credit contul 714.3 "Cheltuieli privind amenzile, penalităţile, despăgubirile"
3 019.96 lei
Credit contul 714.5 "Cheltuieli privind dobînzile pentru credite şi împrumuturi"
195 204.48 lei
Credit contul 714.6 "Cheltuieli de producţie indirecte nerepartizate"
690 990.69 lei
Credit contul 714.9 "Alte cheltuieli operaţionale" 25 721.91 lei
Credit contul 722.3 "Cheltuieli privind diferenţele de curs valutar"
41 290.97 lei
Credit contul 731.0 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit"
68 517.00 lei
Închiderea conturilor de venituri:
Debit contul 611.1 "Venituri din vînzarea produselor" 4 823 724.44 lei
Debit contul 611.3 "Venituri din servicii prestate" - 2 406 238.85 lei
Debit contul 612.1 "Venituri din realizarea altor active curente"
1 191 951.30 lei
Debit contul 612.2 "Venituri din arenda curentă" 501 741.59 lei
Debit contul 612.6 "Alte venituri operaţionale" 7 287.38 lei
Debit contul 621.4 "Venituri din dividende" 225 000.00 lei
Debit contul 622.3 "Venituri din diferenţe de curs valutar" 10 183.34 lei
Credit contul 351.0 "Rezultat financiar total" 9166126.9 lei
După închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli comparăm rulajele contului de rezultate
financiare şi constatăm că întreprindera analizată a obţinut profit net în sumă de 254180.59 lei ( 9 166
126.90 - 8 911 946.30) care a fost înregistrat prin următoarea formulă contabilă :
Debit cont 351.0 "Rezultat financiar total" 254 180.59 lei
Credit cont 333.1 "Porfit net al perioadei de gestiune" 254 180.59 lei
La obţinera pierderilor se înregistrează formula inversă.
În conformitate cu S.N.C. 5 „Prezentarea rapoartelor financiare” Raportul privind rezultatele
financiare cuprinde 15 indicatori care reflectă veniturile, cheltuielile şi profiturile (pierderile) realizate
în cursul perioadei curente de gestiune şi perioadei corespunzătoare a anului precedent.
Primii opt indicatori componenţi ai raportului nominalizat caracterizează veniturile, cheltuielile
şi rezultatele din activitatea operaţională a întreprinderii, determinată de statutul acesteia, care
reprezintă în fond o activitate curentă, ce se reînnoieşte continuu.
În raportul specificat sunt prezentate de asemenea rezultatele financiare aferente activităţii
întreprinderii, care nu constituie pentru ea o activitate de bază. În special, se reflectă rezultatul din
operaţiunile efectuate în domeniile suplimentare ale activităţii de afaceri a întreprinderii, cum sunt
activitatea de investiţii şi cea financiară. În afară de aceasta, separat se înregistrează rezultatul apărut
ca urmare a evenimentelor şi operaţiunilor excepţionale. În afară de acestea, separat se înregistrează
rezultatul apărut ca urmarea evenimentelor şi operaţiunilor excepţionale.
Tehnica de întocmire a Raportului privind rezultatele financiare constă în completarea fiecărui
rînd în baza rulajelor aferente conturilor de venituri şi cheltuieli din clasele 6 şi 7 ale Planului de
conturi contabile. În procesul completării raportului nominalizat, rezultatele financiare pozitive
(profiturile) se înregistrează cu cifre obişnuite, fără paranteze, iar cele negative (pierderile) – în
paranteze.
În postul Venitul din vînzări (cod rd.010) se reflectă valoarea produselor, mărfurilor livrate,
lucrărilor executate, serviciilor prestate la preţuri de livrare, fără T.V.A. şi accize. Din punct de vedere
al metodicii de întocmire a Raportului privind rezultatele financiare veniturile din vînzări reprezintă
suma rulajului creditor al contului 611 „Venituri din vînzări”, a cărei valoare în raportul privind
rezultatele financiare la S.R.L. „SERVICOMAŞ” e de 7229963 lei . Pentru prezentarea în raport a
datelor referitoare la veniturile din vînzări este foarte important momentul de transmitere a drepturilor
de proprietate la produsele (mărfurile) livrate.
La completarea postului „Costul vînzărilor” (cod rd.020) din Raportul privind rezultatele
financiare este necesar să se ţină cont de prevederile S.N.C. 3 „Componenţa consumurilor şi
cheltuielilor întreprinderii”. În acest post se arată costul produselor, mărfurilor vîndute, lucrărilor
executate, serviciilor prestate, reflectat în debitul contului 711 „Costul vînzărilor”, a cărui valoare la
S.R.L. „SERVICOMAŞ” e de 6117359 lei.
Postul „Profitul brut (pierdere globală)” (cod rd.030) reprezintă diferenţa dintre mărimea
vînzărilor nete (rd 010) şi costul vînzărilor (rd. 020) a cărei valoare în raport e de 1112604 lei.
Un alt indicator al Raportului privind rezultatele financiare este „Alte venituri operaţionale” (cod
rd.040) în care se înregistrează veniturile constatate, reflectate în creditul contului 612 cu aceeaşi
denumire. La întreprinderea analizată în postura dată se include suma de 1700980 lei.
La întocmirea Raportului privind rezultatele financiare la S.R.L. „SERVICOMAŞ”, în postura
“Cheltuieli comerciale” (cod rd.050) nu e indicată nici-o sumă deoarece pe parcursul activităţii sale,
întreprinderea, nu a suportat cheltuieli aferente vânzării produselor finite, mărfurilor şi serviciilor. În
schimb „cheltuielile generale şi administrative” (cod rd.060) societatea n-a putut să le evite, acestea
constituind 589903 lei.
În postul “Alte cheltuieli operaţionale”(cod rd.070) din Raportul privind rezultatele financiare se
reflectă cheltuielile înregistrate în debitul contului 714 “Alte cheltuieli operaţionale”. O parte din
cheltuielile nominalizate poartă un caracter normal (justificat), de exemplu, valoarea de bilanţ a
activelor curente realizate, cu excepţia produselor, mărfurilor şi serviciilor prestate; dobânzile aferente
creditelor şi împrumuturilor primite, cu excepţia cazurilor de capitalizare a acestora etc. Totodată
cealaltă parte din alte cheltuieli operaţionale poartă un caracter neproductiv (anormal) de axemplu,
lipsurile şi pierderile din deteriorarea valorilor peste normele perisabilităţii naturale; amenzile,
penalităţile; costul rebutului definitiv etc.
„Rezultatul din activitatea operaţională a fost obţinut în modul următor: la profitul brut
(pierderea) arătat în rândul 030 se însumează alte venituri operaţionale (rd.040), iar din suma obţinută
se scad cheltuielile comerciale (rd.050), cheltuielile generale şi administrative (rd.060) şi alte cheltuieli
operaţionale (rd.070). La S.R.L. “SERVICOMAŞ” acesta constituie: 1112604 + 1700980 – 589903 –
2105625 = 118056 lei. Acest rezultat oferă utilizatorilor de rapoarte financiare o imagine fidelă privind
mărimea profitului (pierderii) obţinut de întreprindere în perioada de gestiune din felurile de activităţi
determinate de statutul acesteia, care sunt, în fond, ordinare şi se reînnoiesc în continuu.
În postul „Rezultatul din activitatea de investiţii: profit (pierdere)” (cod rd.090) se reflectă
diferenţa dintre venituri şi cheltuieli din operaţiunile legate de existenţa şi mişcarea activelor pe
termen lung, constituind la S.R.L.”SERVICOMAŞ”225000 lei.
Rezultatului din activitatea financiară (cod rd.100) se calculează ca diferenţa dintre veniturile şi
cheltuielile aferente operaţiunilor legate de modificările în mărimea şi structura capitalului propriu şi
mijloacelor împrumutate, şi la întreprinderea analizată constituie 31108 lei.
În postul “Rezultatul din activitatea economico-financiară: profit (pierdere)” (cod rd.110) se
înregistrează profitul sau pierderea obţinută de întreprindere în cursul perioadei de gestiune din toate
felurile de activităţi. Acest rezultat se determină prin însumarea datelor din rândurile “Rezultatul din
activitatea operaţională: profit (pierdere)” (cod rd 080), “Rezultatul din activitatea de investiţii: profit
(pierdere) (cod. rd.090), “Rezultatul din activitatea financiară: profit (pierdere)” (cod rd.100). Şi la
întreprindere constituie: 118056 + 225000 – 31108 = 311948 lei
În postul “Rezultatul excepţional: profit (pierdere)” (cod rd.120) se reflectă diferenţa dintre
veniturile şi cheltuielile apărute ca rezultat al evenimentelor şi operaţiunilor excepţionale neprevăzute.
În special, astfel de evenimente cuprind:
• calamităţi naturale
• perturbări politice (acţiuni militare, revoluţii)
• modificări ale legislaţiei Republicii Moldova (hotărâri cu privire la naţionalizarea,
interzicerea activităţilor de anumită natură).
La determinarea “Profitului (pierderii) perioadei de gestiune până la impozitare” (cod rd.130)
participă “Rezultatul din activitatea economico-financiară: profit (pierdere)” (cod. rd.110) şi
“Rezultatul excepţional: profit (pierdere)” (cod rd.120). La însumarea acestor două rezultate obţinem
profitul (pierderea) de 311948 lei.
Metoda de completare a datelor din postul “Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit”
(cod rd.140) în rapoartele trimestriale şi anuale nu este identică.
Suma impozitului pe venit calculată prin metoda acceptată de întreprinderea contribuabilă spre
plată în rate se indică cu total comulativ în postul “Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit”
din Raportul privind rezultatele financiare trimestrial. La S.R.L. “SERVICOMAŞ” suma cheltuielilor
privind impozitul pe venit este de 57768 lei.
Postul “Profit net (pierdere netă) “ (cod rd.150) reprezintă diferenţa dintre “Profitul (pierderea)
de gestiune până la impozitare” (cod rd.130) şi “Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit”
(cod rd.140). Datele din acest rând trebuie să corespundă cu profitul net (pierderea) al perioadei de
gestiune reflectate în Bilanţul contabil (cod rd.590) în sumă de 254180 lei. Comparaţia între venituri şi
cheltuieli este preyentată în figura 3 sub formă de diagramă.

D ia g ra m a V e n itu rilo r ş i a C h e ltu ie lilo r la


S .R .L ." S E R V IC O M AŞ " p e n tru p e rio a d a a n u lu i 2 00 6

8911947
V eniturile
Cheltuielile
9166126

Figura3. Veniturile şi cheltuielile SRL “SERVICOMAŞ”


În concluzie menţionăm că această întreprindere obţine profit deoarece veniturile sunt mai mari
decât cheltuielile.
Analizând practica de organizare şi ţinere a contabilităţii veniturilor şi acheltuielilor, modul de
întocmire a formulelor contabile şi de completare a registrelor sintetice, la S.R.L.”SERVICOMAŞ” ,
considerăm necesară elaborarea jurnalelor – order pentru conturile de venituri şi cheltuieli ce ar
contribui, în opinia autorului, la sporirea exactităţii şi veridicităţii informaţiei contabile privind
veniturile şi cheltuielile întreprinderii.
Capitolul III. Căi de perfecţionare şi optimizare a veniturilor,
cheltuielilor şi rezultatului financiar la S.R.L.”SERVICOMAŞ”

3.1. Perfecţionarea metodologiei contabilităţii veniturilor.


Integrarea Republicii Moldova în spaţiul economic european condiţionează necesitatea armonizării
contabilităţii cu Directivele Europene şi Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS).
Aceasta se referă, în special, la contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor care, după metodologia şi
mecanismul de realizare, este unul dintre cele mai importante şi dificile sectoare de evidenţă a oricărei
întreprinderi. În cadrul sectorului de evidenţă nominalizat se formează un şir de indicatori financiari
care servesc drept bază pentru determinarea obligaţiilor fiscale, elaborarea bugetelor întreprinderii,
luarea deciziilor manageriale şi economice. În exactitatea şi oportunitatea calculului indicatorilor
enunţaţi sînt cointeresate toate categoriile de utilizatori ai rapoartelor financiare. Informaţiile contabile
despre venituri au o deosebită valoare şi la nivel macroeconomic. Ele contribuie la soluţionarea celor
mai diverse probleme cum ar fi: crearea unui mediu de afaceri favorabil pentru atragerea investiţiilor
străine; estimarea performanţelor întreprinderilor în onorarea obligaţiilor faţă de stat şi partenerii de
afaceri; dezvoltarea sectorului public prin majorarea veniturilor bugetare datorită colectării
impozitelor, taxelor şi altor plăţi calculate în baza datelor contabile; monitorizarea şi exercitarea
controlului asupra întreprinderilor cu proprietate de stat; combaterea tranzacţiilor ilegale; asigurarea la
nivel internaţional a comparabilităţii indicatorilor macroeconomici etc.
Actualmente, lipsesc investigaţii complexe referitoare la componenţa, modul de clasificare,
recunoaştere, evaluare şi contabilizare a veniturilor şi cheltuielilor întreprinderilor autohtone. De
asemenea, nu sînt abordate şi soluţionate problemele contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor la
întreprinderile micului business, de transport auto, în companiile de leasing şi cooperativele de
întreprinzător. În plus, baza normativă a contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor întreprinderilor din
Republica Moldova este incompletă şi necesită modernizare în concordanţă cu normele şi principiile
contabile internaţionale.
Circumstanţele expuse mai sus confirmă actualitatea temei investigate şi condiţionează necesitatea
examinării profunde a problemelor privind contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor şi a perfecţionării
acesteia în conformitate cu cerinţele internaţionale şi nivelul actual de dezvoltare economică a
întreprinderilor autohtone.
Prezenta teză este prima lucrare ştiinţifică, elaborată în Republica Moldova, în care sub aspect
complex sînt abordate problemele teoretico-metodologice şi aplicative ale contabilităţii veniturilor şi
cheltuielilor la nivel de întreprindere, în funcţie de sistemele contabile şi particularităţile unor sectoare
şi ramuri ale economiei naţionale. Cercetările anterioare efectuate în acest domeniu de savanţii
autohtoni se referă doar la unele elemente de venituri şi nu pot servi drept bază de modernizare a
contabilităţii elementelor nominalizate în condiţiile implementării IFRS la întreprinderile din
Republica Moldova.
În cadrul cercetării au fost luate în considerare rezultatele investigaţiilor ştiinţifice ale savanţilor din
alte ţări, precum şi prevederile reglementărilor contabile internaţionale.
Veniturile constituie elemente contabile legate direct de determinarea rezultatului activităţii
economico-financiare a întreprinderii. Informaţiile despre venituri sînt furnizate de către contabilitate
care impune soluţionarea unui şir de probleme teoretice şi metodologice privind formularea
definiţiilor, clasificarea, recunoaşterea, evaluarea, elaborarea politicii de contabilitate, perfectarea
documentelor primare, aplicarea registrelor de evidenţă, utilizarea conturilor contabile şi întocmirea
rapoartelor financiare privind veniturile le. În literatura de specialitate autohtonă şi străină se conţin
diverse abordări asupra noţiunilor de venituri care sînt corelate respectiv cu modificarea capitalului
propriu, activelor şi datoriilor, efectului (produsului) activităţii întreprinderii. Examinarea critică a
abordărilor specificate a permis autorului să aprofundeze noţiunile de venituri prin următoarele
definiţii. Astfel, veniturile reprezintă creşteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de intrări/creşteri ale activelor sau diminuări/stingeri ale datoriilor, care
au influenţat rezultatul net (profitul/pierderea) al anului de gestiune curent, iar cheltuielile – diminuări
ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri/diminuări
ale activelor sau apariţii/creşteri ale datoriilor, care au influenţat rezultatul net (profitul/pierderea) al
anului de gestiune curent.
Clasificarea veniturilor lor pe tipuri de activităţi şi evenimente extraordinare prevăzută în
reglementările contabile actuale şi aplicată la întreprinderile autohtone poartă un caracter
convenţional, nu este argumentată economic şi nu stabileşte criterii clare de delimitare a veniturilor lor
aferente activităţilor de bază. Ea creează dificultăţi considerabile pentru întreprinderi la calcularea
indicatorilor financiari şi fiscali.
Veniturile şi cheltuielile recunoscute şi evaluate în contabilitate servesc drept bază pentru
determinarea rezultatului financiar şi a celui fiscal. Conform legislaţiei în vigoare, rezultatul fiscal se
determină prin corectarea profitului (pierderii) contabil cu mărimea diferenţelor ocazionate de
divergenţele existente între regulile contabile şi fiscale. De remarcat că, în cazul recunoaşterii şi
evaluării contabile şi fiscale a veniturilor şi cheltuielilor, apar probleme care rezultă din utilizarea
terminologiei diferite în reglementările contabile şi fiscale actuale. Astfel, noţiunile cu denumiri
identice din reglementările nominalizate au un conţinut diferit şi, invers, noţiunile cu un conţinut
identic au diferite denumiri. Lipsa unei terminologii unificate creează dificultăţi suplimentare la
determinarea indicatorilor contabili şi fiscali. Considerăm că în contabilitate şi fiscalitate este necesar
să se utilizeze o terminologie unificată. În acest scop, ca bază poate servi terminologia aplicată în
practica mondială şi conţinută în IFRS. Politica de contabilitate reprezintă un element obligatoriu al
exerciţiului contabil şi, în opinia noastră, trebuie să cuprindă un compartiment distinct privind
elementele de venituri şi cheltuieli. Se recomandă structurarea acestuia în trei secţiuni: dispoziţii
generale, procedee şi metode contabile pentru care actele normative prevăd diferite variante, procedee
şi metode contabile elaborate de întreprindere de sine stătător. Modul de întocmire a compartimentului
privind veniturile şi cheltuielile în cadrul politicii de contabilitate şi structura acestuia se propune să fie
stabilite de către fiecare întreprindere de sine stătător, în funcţie de particularităţile activităţii şi
necesităţile informaţionale. Referitor la perfectarea documentară a faptelor economice generatoare de
venituri şi cheltuieli considerăm că este necesar să se acorde întreprinderilor dreptul de perfectare a
documentelor în formă electronică, cu semnătură digitală, cu aceeaşi putere juridică ca şi documentele
întocmite pe suport de hîrtie. Documentele cu regim special trebuie să fie utilizate în următoarele
cazuri: înstrăinarea activelor cu transmiterea dreptului de proprietate; prestarea serviciilor;
transportarea internă a activelor în cadrul entităţii dezintegrate din punct de vedere teritorial;
achiziţionarea bunurilor de la furnizorii cetăţeni; transmiterea bunurilor în leasing, arendă şi locaţiune.
De asemenea, propunem să se evite întocmirea mai multor documente primare pentru una şi aceeaşi
tranzacţie, indiferent de scopurile utilizării informaţiei contabile. Registrele de evidenţă a veniturilor şi
cheltuielilor aplicate la întreprinderi urmează a fi îmbinate cu registrele fiscale în scopul excluderii
dublării informaţiilor şi diminuării volumului lucrului contabil. Pentru asigurarea veridicităţii datelor
contabile centralizatoare şi a indicatorilor macroeconomici recomandăm întocmirea unui registru
obligatoriu cum ar fi: Cartea mare, balanţa de verificare sau un alt registru centralizator, în baza căruia
se întocmesc rapoartele financiare.
Contabilitatea veniturilor întreprinderii este condiţionată de natura tranzacţiilor care le generează:
vînzarea bunurilor, prestarea serviciilor, utilizarea activelor întreprinderii de către terţi, decontarea
datoriilor cu termenul de prescripţie expirat, înregistrarea rezultatelor inventarierii, reflectarea
diferenţelor de curs şi de sumă favorabile, producerea evenimentelor extraordinare, calcularea
impozitului pe profit etc.
Veniturile din prestarea serviciilor cuprind fluxurile de avantaje economice aferente serviciilor
executate terţilor. Acestea se recomandă să fie recunoscute în baza criteriilor, care sînt prevăzute în
reglementările contabile internaţionale şi prezentate în schema nr. 5 ceea ce este luată în considerare
de S.R.L.”SERVICOMAŞ” .

Schema nr.5. Criteriile de recunoaştere a veniturilor din prestarea serviciilor.


La contabilizarea veniturilor, în afară de problemele teoretice aferente definirii, clasificării,
recunoaşterii şi evaluării acestora, apar şi un şir de aspecte metodologice, din care, în opinia noastră, în
cadrul S.R.L.”SERVICOMAŞ” principalele sînt următoarele:
1) elaborarea în cadrul politicii de contabilitate a întreprinderii a compartimentului referitor la venituri;
2) perfectarea documentară a faptelor economice generatoare de venituri;
3) reflectarea veniturilor în registrele şi conturile contabile;
4) generalizarea informaţiilor privind veniturile în rapoartele financiare.
Politica de contabilitate reprezintă totalitatea conceptelor, principiilor, regulilor, metodelor şi
procedeelor, acceptate de conducerea întreprinderii pentru ţinerea contabilităţii şi întocmirea
rapoartelor financiare. Aceasta este un document important şi a devenit obligatoriu pentru toate
întreprinderile odată cu implementarea actualului sistem contabil. În cadrul sistemului contabil
precedent politica de contabilitate nu era necesară, deoarece actele normative nu prevedeau decît o
singură metodă (variantă) de soluţionare a unei probleme concrete.
Actualmente, în literatura de specialitate autohtonă lipsesc investigaţiile complexe referitoare la
politica de contabilitate a întreprinderii. Unele aspecte privind politica de contabilitate a întreprinderii
sînt abordate în lucrările savanţilor străini. Totodată, abordările expuse în lucrările autorilor străini nu
pot fi aplicate în mod direct în practica contabilă a întreprinderilor autohtone, deoarece nu corespund
prevederilor reglementărilor contabile naţionale ceece în majoriatea cazurilor este în dezavantajul
întreprinderilor autohtone.
În practica internaţională modul de elaborare şi de aplicare a politicii de contabilitate este
reglementat de prevederile IAS 1. La S.R.L.”SERVICOMAŞ” aceste aspecte este prevăzute în SNC 1
„Politica de contabilitate” şi Comentariile cu privire la aplicarea SNC 1 , se aplică pe larg în practica
contabilă a întreprinderii. Este de remarcat, că unele întreprinderi nu acordă atenţia cuvenită politicii de
contabilitate, care are o importanţă deosebită atît pentru organizarea contabilităţii, cît şi pentru
impozitare, din următoarele considerente:
• în politica de contabilitate se stabilesc procedeele utilizate de întreprindere care influenţează
nemijlocit rezultatele financiar şi fiscal ale acesteia;
• alegerea corectă a procedeelor contabile asigură concordanţa dintre contabilitate şi fiscalitate;
• fără o politică de contabilitate proprie, întreprinderea nu poate asigura ţinerea contabilităţii şi
întocmirea rapoartelor financiare în conformitate cu cerinţele actelor normative, care recomandă
diverse variante de evidenţă a elementelor contabile;
• în cazul lipsei procedeului de ţinere a contabilităţii privind o problemă concretă întreprinderea trebuie
să elaboreze şi să argumenteze procedeul corespunzător prin reflectarea acestuia în politica de
contabilitate;
• politica de contabilitate este o parte componentă a raportului financiar al întreprinderii şi trebuie
prezentată împreună cu acesta tuturor utilizatorilor de informaţii.
La elaborarea şi prezentarea în cadrul politicii de contabilitate a compartimentului referitor la venituri,
S.R.L.”SERVICOMAŞ” acordă atenţie următoarelor aspecte principale:
1. Selectarea procedeelor şi metodelor de evidenţă a veniturilor trebuie efectuată în conformitate cu
conceptele şi principiile contabile fundamentale.
2. Politica de contabilitate se elaborează pentru fiecare an de gestiune şi urmează a fi aplicată de către
toate subdiviziunile structurale ale întreprinderii, inclusiv cele cu bilanţ distinct, indiferent de locul
amplasării lor.
3. În politica de contabilitate nu este rezonabil a reflecta procedeele (metodele) de evidenţă cu o
singură variantă de realizare, întrucît acestea sînt unice şi obligatorii pentru utilizare. Drept exemplu de
astfel de procedee pot servi componenţa şi modul de contabilizare a veniturilor rezultate din diferenţele
de reevaluare a activelor pe termen lung, evaluarea stocurilor în bilanţ la valoarea realizabilă netă,
calcularea uzurii şi casarea obiectelor de mică valoare şi scurtă durată, decontarea datoriilor cu
termenul de prescripţie expirat etc.
4. Politica de contabilitate trebuie să asigure permanenţa metodelor de evidenţă, aplicate în cursul
întregului an de gestiune, precum şi de la o perioadă de gestiune la alta. Totodată, dacă procedeele şi
regulile contabile acceptate nu asigură reflectarea exactă a situaţiei patrimoniale şi financiare,
întreprinderea este în drept să opereze în politica de contabilitate orice modificări şi
completări, dacă acestea nu contravin actelor normative. Conform paragrafului 12 din SNC 1 astfel de
modificări sînt posibile în cazul:
a) schimbării situaţiei economice, inclusiv ca urmare a adoptării unor acte legislative noi sau
modificării celor în vigoare;
b) schimbărilor intervenite în sistemul de reglementare normativă a contabilităţii;
c) elaborării unor noi procedee şi metode de ţinere a contabilităţii.
Politica de contabilitate a întreprinderii trebuie să conţină o serie de elemente obligatorii care pot fi
grupate pe trei secţiuni ce uneori sunt omisea sau mai bine zis nerespectate de către
S.R.L.”SERVICOMAŞ” adcică nu se respectă întocmai gruparea respectivă..
1. Dispoziţii generale. În această secţiune urmează să fie indicate aspectele organizaţionale ale
contabilităţii, inclusiv cele aferente contabilităţii veniturilor : sistemul contabil utilizat; modul de
aplicare a documentelor primare; nomenclatorul şi structura registrelor contabile; planul de conturi de
lucru; bazele de evaluare şi modalităţile de utilizare a acestora; conceptul de menţinere a capitalului;
modelul contabil utilizat; mărimea şi modul de aplicare a pragului de semnificaţie etc.
2. Procedee şi metode contabile pentru care actele normative prevăd diferite variante.
Procedura de elaborare a acestei secţiuni presupune alegerea unuia din procedeele recomandate în
actele normative, argumentarea acestuia pornind de la particularităţile activităţii întreprinderii şi
acceptarea lui drept bază pentru ţinerea contabilităţii şi întocmirea rapoartelor financiare.
Considerăm că acest compartiment trebuie să conţină următoarele procedee şi metode de bază
referitoare la contabilitatea veniturilor : criteriile de clasificare a veniturilor pe tipuri de activităţi ale
întreprinderii; metodele şi procedeele de recunoaştere a veniturilor din prestarea de servicii; metodele
de calculare a costului vînzărilor bunurilor comercializate; metodele de recunoaştere a cheltuielilor
privind împrumuturile; metodele de contabilizare a veniturilor privind impozitul pe profit; alte
procedee şi metode de evidenţă pentru care în reglementările contabile naţionale sînt stabilite diferite
variante.
3. Procedee şi metode contabile elaborate de întreprindere de sine stătător. Posibilitatea elaborării
de către întreprindere a procedeelor contabilităţii este prevăzută în art. 16 din Legea
contabilităţii,conform căruia, dacă actele normative nu stabilesc metodele de ţinere a contabilităţii într-
o problemă concretă, întreprinderea este în drept să elaboreze metoda respectivă de sine stătător. În
acest caz, trebuie aplicate în următoarea consecutivitate, prevederile:
a) Cadrului general IASB;
b) IFRS şi SNC în care se examinează probleme similare;
c) alte acte normative privind problema respectivă sau analogică.
Considerăm că este necesar să se includă în această secţiune a politicii de contabilitate la
S.R.L.”SERVICOMAŞ” următoarele procedee şi metode principale de evidenţă a veniturilor: modul
de contabilizare a diferenţelor de sumă; bazele de repartizare a consumurilor indirecte de producţie; alte
procedee contabile care nu sînt stabilite de actele normative în vigoare, dar sînt necesare pentru
contabilizarea faptelor economice generatoare de venituri . Elementele principale ale compartimentului
politicii de contabilitate referitor la veniturile întreprinderii şi interconexiunea acestora cu legislaţia
fiscală sînt prezentate în.
Politica de contabilitate a întreprinderii şi modificările operate în ea urmează a fi
perfectateprintr-un document de dispoziţie (ordin), cu indicarea datei intrării acestuia în vigoare. Acest
document trebuie aprobat de către conducătorul întreprinderii la finele anului precedent şi pus în
aplicare începînd cu 1 ianuarie a anului de gestiune curent. Actualmente, modelul ordinului cu privire
la politica de contabilitate nu este prevăzut de actele normative în vigoare. În acest context, considerăm
că structura acestuia urmează a fi stabilită de către fiecare întreprindere de sine stătător,cu respectarea
cerinţelor prevăzute de SNC 1, Comentariile cu privire la aplicarea SNC 1 şi alte acte normative în
vigoare. Ordinul cu privire la politica de contabilitate trebuie să conţină numai procedeele (metodele)
de evidenţă a elementelor contabile care au fost înregistrate la întreprindere în cursul anului de
gestiune. Considerăm inutilă includerea în ordinul nominalizat a procedeelor de evidenţă a elementelor
contabile şi faptelor economice care lipsesc la întreprindere. În ordinul cu privire la politica de
contabilitate este rezonabil de a fi prezentată argumentarea normativă (referinţa la actul normativ) a
fiecărui procedeu (metodă) acceptat (ă) al (a) contabilităţii. În opinia noastră, la acest ordin pot fi
anexate formularele documentelor primare contabile şi a rapoartelor interne (pentru care nu sînt
prevăzute formulare-tip); planul de conturi de lucru; normele de consum al carburanţilor şi
lubrifianţilor; normele de parcurs şi exploatare a anvelopelor pentru mijloacele de transport auto;
termenele de funcţionare utilă a activelor nemateriale şi mijloacelor fixe; alte documente necesare
pentru ţinerea contabilităţii şi întocmirea rapoartelor financiare. În conformitate cu actele normative în
vigoare, întreprinderea este obligată să reflecte toate faptele economice în documentele contabile
primare. Actualmente, în calitate de documente primare pot fi utilizate formularele-tip de documente
justificative interdepartamentale şi departamentale, precum şi formularele de documente elaborate de
sine stătător şi aprobate în modul stabilit de legislaţie. De remarcat, că formularele documentelor
primare interdepartamentale au fost aprobate în anul 1995 de către Departamentul Statisticii al
Republicii Moldova (în prezent – Biroul Naţional de Statistică) şi nu corespund cerinţelor actuale, de
aceea majoritatea întreprinderilor aplică documente elaborate de sine stătător.
Documentarea faptelor economice generatoare de venituri condiţionează necesitatea soluţionării
următoarelor probleme cu caracter general:
• aplicarea documentelor primare întocmite în formă electronică;
• stabilirea cazurilor de utilizare a documentelor cu regim special;
• interzicerea emiterii mai multor documente justificative pentru unele şi aceleaşi operaţiuni. În opinia
noastră, este necesar să se acorde întreprinderilor dreptul de întocmire a documentelor în formă
electronică, cu semnătură digitală, care trebuie să aibă aceeaşi putere juridică ca şi documentele
întocmite pe suport de hîrtie. Totodată, în cazul întocmirii documentului primar în formă electronică,
întreprinderea, la solicitarea utilizatorului, trebuie să imprime copia documentului pe suport de hîrtie pe
cont propriu. Documentele cu regim special sînt destinate pentru perfectarea documentară a
operaţiunilor economice legate de transportarea bunurilor, utilizarea mijloacelor de transport auto,
cumpărarea bunurilor prin virament şi contra numerar. Aceste operaţiuni se efectuează în afara
întreprinderii şi necesită un control riguros din partea organelor abilitate de legislaţie. Pînă în prezent,
actele normative nu specificau în mod clar cazurile de aplicare a documentelor cu regim special, ceea
ce condiţiona dificultăţi considerabile atît în contabilitate, cît şi la justificarea cheltuielilor întreprinderii
în scopuri fiscale. După părerea noastră, aceste documente trebuie să fie utilizate în următoarele cazuri:
înstrăinarea activelor cu transmiterea dreptului de proprietate; prestarea serviciilor; transportarea
internă a activelor în cadrul entităţii dezintegrate din punct de vedere teritorial; achiziţionarea bunurilor
de la furnizorii cetăţeni; transmiterea bunurilor în leasing, arendă şi locaţiune.
În practica contabilă actuală a întreprinderii S.R.L.”SERVICOMAŞ” , sînt frecvente cazurile de
utilizare a două sau mai multe documente pentru reflectarea unuia şi aceluiaşi fapt economic, de
exemplu, bonul maşinii de casă şi control şi factura fiscală sau factura de expediţie, documentul
internaţional şi bonul de intrare a bunurilor. Considerăm acest lucru inacceptabil şi recomandăm să se
întocmească un singur document pentru o tranzacţie, indiferent de scopurile utilizării informaţiei
contabile: completarea rapoartelor financiare şi a declaraţiilor fiscale, exercitarea controlului, luarea
deciziilor manageriale etc. De asemenea, propunem utilizarea documentelor internaţionale sau a celor
prevăzute de contract – pentru contabilizarea operaţiunilor de export-import al activelor şi serviciilor
fără întocmirea paralelă a altor documente.
Informaţiile din documentele primare se sistematizează în registrele contabile a căror structură
este condiţionată de sistemul de evidenţă (complet, simplificat şi în partidă simplă) aplicat de către
întreprindere, precum şi de necesităţile informaţionale ale utilizatorilor datelor contabile. La întocmirea
şi utilizarea acestor registre apar diverse probleme, dintre care principalele sînt: îmbinarea registrelor
contabile şi fiscale; stabilirea registrelor contabile obligatorii pentru toate întreprinderile. Actualmente,
întreprinderea întocmeşte registre separate pentru evidenţa veniturilor în scopuri contabile şi fiscale.
Astfel, în conformitate cu art. 118 din Codul fiscal, întreprinderile sînt obligate să înregistreze
tranzacţiile impozabile cu TVA în registrele de evidenţă a procurărilor şi livrărilor de bunuri şi servicii.
Aceste informaţii, de asemenea, se reflectă în registrele contabile deschise la conturile corespunzătoare
de evidenţă a creanţelor şi veniturilor, a datoriilor . Întocmirea paralelă a diferitelor registre pentru
reflectarea aceloraşi fapte economice conduce la dublarea nejustificată a informaţiilor şi majorează
substanţial volumul de lucru contabil. În opinia noastră, informaţiile privind veniturile trebuie reflectate
în register unice, indiferent de scopul utilizării datelor. În acest context, propunem ca în registrele de
evidenţă a procurărilor şi livrărilor să fie incluşi unii indicatori suplimentari referitori la conturile
sintetice şi analitice de evidenţă a tranzacţiilor corespunzătoare. Aplicarea acestei propuneri va facilita
modul de colectare a informaţiilor contabile şi de prelucrare computerizată a acestora. De remarcat, că
întreprinderea utilizează o diversitate mare de registre care nu întotdeauna asigură veridicitatea,
controlul şi comparabilitatea informaţiilor contabile, precum şi calcularea indicatorilor din rapoartele
financiare şi statistice, declaraţiile fiscale şi de alt gen. Pentru înlăturarea acestor neajunsuri şi
unificarea modului de întocmire şi de utilizare a registrelor contabile, considerăm că este rezonabil a
acorda fiecărei întreprinderi dreptul să stabilească de sine stătător nomenclatorul şi structura registrelor
contabile. În acest caz, pentru asigurarea veridicităţii datelor contabile este necesară întocmirea unuia
din următoarele registre: Cartea mare, balanţa de verificare sau alt registru centralizator, care va servi
drept bază pentru întocmirea rapoartele financiare. Informaţiile privind faptele economice se grupează
după diferite criterii şi se înregistrează în conturile contabile a căror utilizare este obligatorie pentru
fiecare întreprindere care aplică sistemul contabil complet sau simplificat în partidă dublă. În practica
internaţională există diferite modalităţi de utilizare a conturilor contabile, care sînt condiţionate de
modelul contabil aplicat: anglo-saxon sau continental. În Republica Moldova, nomenclatorul conturilor
şi normele metodologice de utilizare a acestora sînt reglementate de Planul de conturi contabile al
activităţii economico-financiare a întreprinderilor (în continuare – Planul de conturi) care este un act
normativ important şi a intrat în vigoare la 1 ianuarie 1998. Pentru generalizarea informaţiilor privind
veniturile întreprinderii sînt prevăzute două clase de conturi: 6 «Venituri» şi 7 «Cheltuieli», care se
divizează în grupe, conturi
sintetice şi subconturi. Conturile sintetice din clasele nominalizate sînt obligatorii pentru aplicare, iar
subconturile au un caracter de recomandare şi se utilizează, după caz, pornind de la particularităţile
activităţii întreprinderii, cerinţele privind prezentarea informaţiei în rapoartele financiare, precum şi în
scopuri de analiză şi control.
Conturile de evidenţă a veniturilor sînt conturi de pasiv. În cursul anului de gestiune, conturile
de venituri doar se creditează, în corespondenţă cu conturile de evidenţă a activelor, creanţelor,
mijloacelor băneşti, datoriilor etc. Înregistrările în debitul conturilor de venituri şi creditul conturilor de
cheltuieli trebuie efectuate doar la finele anului – în cazul decontării veniturilor şi cheltuielilor
acumulate. De menţionat că regulile de funcţionare a conturilor de venituri şi de cheltuieli nu
întotdeauna sînt respectate în practica contabilă a întreprinderilor, ceea ce influenţează negativ
veridicitatea, credibilitatea şi comparabilitatea informaţiilor. Astfel, la multe întreprinderi, în cursul
anului de gestiune, conturile de venituri se debitează, iar conturile de cheltuieli se creditează. Această
situaţie denaturează sumele totale ale veniturilor şi cheltuielilor şi poate genera probleme fiscale,
deoarece unele tipuri de deduceri (de exemplu, cheltuielile de reprezentare) sînt stabilite în cote
procentuale faţă de sumele totale ale veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare. Nomenclatorul
conturilor de evidenţă a veniturilor şi cheltuielilor, prevăzut în Planul de conturi actual, a fost elaborat
la etapa iniţială a reformei contabilităţii. Totodată, în condiţiile integrării Republicii Moldova în
economia mondială şi europeană, a apărut necesitatea de armonizare a Planului de conturi cu
prevederile reglementărilor contabile internaţionale şi cerinţele dezvoltării relaţiilor de piaţă în
economia naţională autohtonă.
În acest context, considerăm că este necesar a modifica nomenclatorul conturilor de evidenţă a
veniturilor. Totodată, regulile generale de funcţionare a conturilor nominalizate trebuie să rămînă
neschimbate, deoarece acestea, în fond, corespund cerinţelor internaţionale. Însă, închiderea conturilor
de evidenţă a veniturilor şi cheltuielilor este rezonabil să se efectueze nemijlocit cu contul de evidenţă a
rezultatului net al întreprinderii, fără aplicarea unui cont tranzitoriu.

3.2.Perfectarea şi metodologia cheltuielilor.


Activitatea economico-financiară a întreprinderii S.R.L.”SERVICOMAŞ” generează diverse
cheltuieli care, în principal, rezultă din decontarea creanţelor compromise; acordarea facilităţilor
fiscale; înregistrarea lipsurilor şi pierderilor de bunuri constatate la inventariere; aplicarea sancţiunilor
pecuniare; înregistrarea diferenţelor de curs valutar şi de sumă nefavorabile; producerea evenimentelor
extraordinare; calcularea impozitului pe profit şi din alte fapte economice. Modul de contabilizare a
acestor cheltuieli nu este suficient reglementat sub aspect normativ. Cheltuielile aferente bunurilor
vîndute cuprind costul vînzărilor şi cheltuielile comerciale. Costul vînzărilor este raţional să fie
recunoscut ca cheltuieli în baza conceptului contabilităţii de angajamente şi a principiilor concordanţei
şi periodicităţii concomitent cu veniturile din comercializarea bunurilor corespunzătoare.
Recunoaşterea cheltuielilor comerciale se recomandă să fie realizată, în funcţie de momentul efectuării
acestora.
Evaluarea costului vînzărilor este condiţionată, în principal, de metoda de evaluare curentă a
bunurilor şi de unităţile de măsură utilizate la procurarea şi vînzarea bunurilor. Reglementările
contabile naţionale actuale prevăd patru metode de evaluare curentă a bunurilor comercializate: de
identificare, prima intrare – prima ieşire (FIFO), ultima intrare – prima ieşire (LIFO), costului mediu
ponderat. Analiza critică a acestor metode ne-a permis să concluzionăm că fiecare din acestea prezintă
anumite avantaje şi dezavantaje, dar nici una nu poate fi considerată ca cea mai bună sau perfectă din
acest motiv în anumite condiţii S.R.L.”SERVICOMAŞ” utilizează una din metode iar în alte condiţii
cealaltă. Factorii principali care suntluaţi în considerare la alegerea metodei de evaluare a bunurilor se
referă la efectele fiecărei metode asupra indicatorilor financiari şi fiscali. În acest context, trebuie de
avut în vedere că metoda de identificare se bazează pe costul curent al bunurilor, iar celelalte trei
metode – pe ipoteze privind fluxul estimat al costurilor care poate fi identic sau nu cu fluxul real al
bunurilor. Contabilul exminează modalităţile şi limitele de aplicare a metodelor sus-menţionate şi se
argumentează necesitatea excluderii metodei LIFO din reglementările contabile naţionale.
Determinarea costului bunurilor vîndute este influenţată de unitatea de măsură a acestora atunci
cînd anumite tipuri de bunuri procurate sînt exprimate în unele unităţi de măsură, iar cele vîndute – în
alte unităţi de măsură. În aceste cazuri propunem ţinerea concomitentă a evidenţei în ambele unităţi de
măsură. Dacă această evidenţă este neraţională din punct de vedere economic sau imposibilă din punct
de vedere tehnic, considerăm rezonabil de a transfera bunurile dintr-o unitate de măsură în alta. În acest
scop, propunem utilizarea coeficienţilor speciali, stabiliţi în funcţie de tipul bunurilor, şi întocmirea
documentului primar – Procesul-verbal de transferare a bunurilor dintr-o unitate de măsură în alta –
al cărui formular a fost elaborat anterior. Cheltuielile comerciale urmează a fi evaluate în sumele
confirmate prin documente primare justificative. În acest caz, trebuie de luat în considerare faptul că
cheltuielile efectuate pînă la comercializarea bunurilor urmează a fi înregistrate ca avansuri acordate
şi/sau ca cheltuieli anticipate, cu decontarea ulterioară la cheltuielile perioadei de gestiune curente pe
măsura comercializării bunurilor. Această decontare se recomandă să fie efectuată prin aplicarea
metodei liniare sau în alt mod, stabilit în politica de contabilitate a întreprinderii.
Conform Planului de conturi în vigoare, pentru generalizarea informaţiilor aferente bunurilor
vîndute sînt destinate conturile 711 „Costul vînzărilor” şi 712 „Cheltuieli comerciale”. În teză au fost
elaborate scheme de corespondenţă a conturilor pentru evidenţa cheltuielilor specificate în diferite
situaţii. În practica economică apar tranzacţii de vînzare a produselor nemijlocit din secţiile de
producţie ale întreprinderii, fără predarea acestora la depozite. După părerea noastră, costul efectiv al
acestor produse trebuie să fie înregistrat ca o majorare a costului vînzărilor şi ca diminuare a
consumurilor de producţie. Aplicarea contului de evidenţă a produselor în astfel de cazuri nu este
rezonabilă şi nici obligatorie. Operaţiunile de returnare şi de reducere a preţurilor la bunurile vîndute
generează diverse cheltuieli care, în opinia noastră, trebuie să cuprindă următoarele elemente
principale: diferenţa dintre valoarea de vînzare (fără TVA) şi valoarea realizabilă netă a bunurilor
returnate; suma reducerilor de preţ acordate cumpărătorilor; cheltuielile legate de comercializarea şi
returnarea bunurilor; valoarea serviciilor de expertiză comercială, de asigurare şi de păstrare a bunurilor
returnate; suma sancţiunilor pecuniare calculate pentru nerespectarea clauzelor contractelor de vînzare-
cumpărare a bunurilor returnate. Pentru recunoaşterea cheltuielilor sus-menţionate întreprinderile
autohtone aplică două metode principale: de constituire a provizioanelor şi cea directă. Sîntem de
părerea că metoda provizioanelor este mai corectă, deoarece aplicarea ei asigură respectarea
conceptului contabilităţii de angajamente şi a principiului concordanţei, precum şi un grad mai înalt de
veridicitate şi credibilitate a indicatorilor financiari.
Însă utilizarea acestei metode generează probleme fiscale, fiindcă, în conformitate cu Codul
fiscal, provizioanele constituite, inclusiv cele aferente cheltuielilor privind returnarea şi/sau reducerea
preţurilor la bunurile vîndute, nu sînt recunoscute ca deduceri la calcularea rezultatului fiscal.
Anterior s-a argumentat că bunurile returnate trebuie să fie evaluate la costul vînzărilor (valoarea de
bilanţ) sau costul efectiv la care acestea au fost decontate la comercializare. Această evaluare este
condiţionată de faptul că la returnarea bunurilor contractul de cumpărare-vînzare se reziliază şi,
respectiv, operaţiunile care apar în acest caz trebuie anulate. Conform Planului de conturi în vigoare,
operaţiunile de returnare şi de reducere a preţurilor la bunurile vîndute urmează a fi contabilizate doar
în contul 822 «Returnarea şi reducerea preţurilor la mărfurile vîndute», care, în opinia noastră, nu
trebuie să fie aplicat în toate cazurile. Astfel, dacă vînzarea şi returnarea (reducerea preţurilor)
bunurilor au avut loc în acelaşi an de gestiune, considerăm rezonabil ca vînzătorul să storneze toate
formulele contabile care reflectă comercializarea bunurilor returnate şi să înregistreze pierderile din
returnarea acestora în componenţa cheltuielilor comerciale. Argumentăm această afirmaţie prin faptul
că în asemenea situaţii tranzacţiile de vînzare-cumpărare se anulează şi, prin urmare, veniturile şi
cheltuielile recunoscute anterior trebuie să fie ajustate. În cazurile în care vînzarea a fost efectuată într-
un an, iar returnarea (reducerea preţurilor) bunurilor – în alt an, aceste operaţiuni urmează a fi reflectate
în contul 822 sau în alt cont de gestiune stabilit de întreprindere. În această situaţie, în funcţie de
varianta acceptată în politica de contabilitate, pierderile definitive din returnarea şi reducerea preţurilor
la bunurile vîndute se propune să fie decontate la cheltuielile comerciale, înregistrate ca pierderi din
rebuturi sau recuperate pe seama provizioanelor constituite anterior. În teză sînt elaborate schemele
complexe şi integrale de contabilizare a operaţiunilor de returnare şi/sau de reducere a preţurilor la
bunurile vîndute în cazul următoarelor variante de decontări între vînzători şi cumpărători: restituirea
valorii bunurilor necalitative; înlocuirea bunurilor returnate cu altele noi; remedierea defectelor
(reparaţia) bunurilor necalitative; reducerea preţurilor la bunurile vîndute. S-a constatat că
contabilizarea cheltuielilor privind serviciile prestate este determinată de următorii factori principali:
momentul efectuării şi natura economică a cheltuielilor, tipul întreprinderilor prestatoare de servicii,
durata prestării serviciilor, destinaţia serviciilor, tipul de activitate a întreprinderii. În funcţie de
momentul efectuării, cheltuielile privind serviciile prestate pot fi convenţional clasificate în trei grupe:
iniţiale, curente, ulterioare. Recunoaşterea acestor cheltuieli trebuie efectuată în baza principiilor
concordanţei şi periodicităţii concomitent cu recunoaşterea veniturilor din prestarea serviciilor.
Evaluarea cheltuielilor aferente serviciilor prestate depinde de tipul de întreprinderi care, în
opinia noastră, pot fi divizate în trei grupe: de deservire a populaţiei; de construcţii şi reparaţii; de
prestare a serviciilor profesionale. În teză este expus detaliat modul de evaluare a cheltuielilor
specificate în fiecare din grupele de întreprinderi menţionate. În acest context, s-a propus ca valoarea
pieselor de schimb utilizate să nu fie inclusă în costul serviciilor prestate, ci să fie înregistrată în
componenţa costului vînzărilor de bunuri, din considerentul că valoarea pieselor de schimb majorează
în mod neargumentat indicatorii financiari şi influenţează negativ deciziile utilizatorilor de informaţii
contabile. Serviciile pot fi prestate în decursul uneia sau mai multor perioade de gestiune. În cazul în
care serviciile sînt prestate într-o perioadă de gestiune, costul acestora trebuie calculat, de regulă, după
finalizarea tranzacţiei. Dacă serviciile se prestează pe parcursul mai multor perioade, cheltuielile se
recomandă să fie recunoscute pe stadii (etape) de finalizare a tranzacţiei concomitent cu recunoaşterea
veniturilor din aceste stadii. În teză sînt abordate problemele aferente cheltuielilor de reparaţie a
mijloacelor fixe primite în leasing operaţional (arendă, locaţiune) în cazurile recuperării acestora din
contul locatarului (arendaşului) sau al plăţii de leasing (arendă, locaţiune). În primul caz cheltuielile
nominalizate se recomandă să fie înregistrate la locatar (arendaş), în prealabil, într-un cont de gestiune
şi decontate la cheltuielile perioadei sau capitalizate după finalizarea reparaţiilor. În al doilea caz
considerăm că cheltuielile de reparaţie trebuie să se contabilizeze la locatar (arendaş) ca prestare de
servicii cu recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor, iar la locator – ca procurare de servicii. De
menţionat că în conformitate cu Codul fiscal, se permite deducerea cheltuielilor aferente reparaţiei
mijloacelor fixe primite în leasing operaţional (locaţiune/arendă), care, conform contractului
nominalizat, sînt suportate de către locatar (arendaş). Deducerea cheltuielilor în cauză se admite în
limita a 15% din plata pentru leasing (locaţiune/arendă) aferentă perioadei fiscale, iar suma depăşirii
cheltuielilor de reparaţie a unor astfel de bunuri se consideră ca investiţii în mijloace fixe şi se constată
ca deduceri prin uzura calculată în scopul impozitării în limita termenului de acţiune a contractului
corespunzător. Considerăm ca această prevedere este incorectă şi cauzează pierderi considerabile
întreprinderilor, în special, în cazurile în care termenul contractului de leasing (arendă, locaţiune) este
mic. De aceea propunem ca atît în contabilitate, cît şi în scopuri fiscale calcularea uzurii pentru sumele
capitalizate ale cheltuielilor de reparaţie să fie efectuată pe tot termenul de decontare a acestora care
este stabilit în politica de contabilitate a întreprinderii. Cheltuielile privind creanţele compromise apar
în cazul decontării creanţelor al căror termen de prescripţie a expirat, care nu au acoperire garantată şi
nu pot fi încasate de la debitori. Actualmente, în practica contabilă a întreprinderii
S.R.L.”SERVICOMAŞ” se utilizează prima din două metode de evidenţă a creanţelor compromise:
directă şi de constituire a provizioanelor. Din punct de vedere contabil metoda a doua este mai
justificată, deoarece aplicarea ei asigură respectarea conceptului contabilităţii de angajamente şi a
principiului concordanţei veniturilor şi cheltuielilor, precum şi un grad mai înalt de veridicitate a
informaţiilor contabile. În conformitate cu Planul de conturi actual, cheltuielile sus-menţionate se
înregistrează în diferite conturi contabile, ceea ce creează dificultăţi pentru întreprinderii şi nu asigură
comparabilitatea indicatorilor financiari. În scopul înlăturării acestor neajunsuri, propunem ca
cheltuielile aferente decontării creanţelor compromise, indiferent de tipul acestora, să fie contabilizate
în componenţa cheltuielilor financiare. La decontarea cheltuielilor privind creanţele compromise apar
multiple probleme fiscale care, în special, se referă la componenţa şi modul de deducere a acestora în
scopuri fiscale şi la calcularea TVA aferentă. Astfel, conform Codului fiscal, cheltuielile privind
creanţele compromise recunoscute în contabilitate se iau în calcul la determinarea rezultatului fiscal
doar în baza actului instanţei judecătoreşti sau al Departamentului de executare a deciziilor
judecătoreşti, potrivit căruia perceperea creanţei nu este posibilă. După părerea noastră, prevederile
menţionate ale Codului fiscal nu pot fi aplicate în practică, deoarece instanţele judecătoreşti acceptă
foarte rar astfel de decizii. Pentru soluţionarea acestei probleme, în lucrare se propune să fie modificate
prevederile Codului fiscal şi să se permită deducerea creanţelor compromise nu în baza deciziei
instanţei judecătoreşti, ci în suma efectivă, care să nu depăşească plafonul stabilit ca şi pentru alte
cheltuieli limitate, adică în cote procentuale faţă de venitul impozabil, volumul vînzărilor nete sau alţi
indicatori. Această recomandare se argumentează şi prin faptul că un astfel de mod de decontare a
creanţelor compromise se aplică în unele ţări membre ale CSI, în special, în Federaţia Rusă.
Întreprinderea S.R.L.”SERVICOMAŞ” poate beneficia de anumite facilităţi fiscale care
generează diverse cheltuieli, al căror mod de contabilizare nu este reglementat sub aspect normativ.
Sînt propuse două variante de evidenţă a cheltuielilor privind facilităţile fiscale: cu aplicarea unui cont
extrabilanţier separat şi a unui cont al contabilităţii financiare. Considerăm că varianta de evidenţă a
cheltuielilor rezultate din facilităţile fiscale urmează a fi aleasă de către fiecare întreprindere de sine
stătător şi reflectată în politica de contabilitate a acesteia. Cheltuielile aferente lipsurilor şi pierderilor
din deteriorarea bunurilor apar în urma inventarierii acestora. Recunoaşterea cheltuielilor nominalizate
trebuie efectuată conform principiului prudenţei în perioada în care inventarierea bunurilor a fost
realizată, iar evaluarea – la valoarea de bilanţ a acestor bunuri. În conformitate cu Planul de conturi
actual, lipsurile şi pierderile din deteriorarea activelor pe termen lung se recunosc ca cheltuieli ale
activităţii de investiţii, iar cele aferente activelor curente – ca alte cheltuieli operaţionale. Această
situaţie influenţează negative veridicitatea informaţiilor contabile şi creează dificultăţi la întocmirea
rapoartelor financiare şi a declaraţiilor fiscale. În acest context, considerăm rezonabilă contabilizarea
cheltuielilor sus-menţionate, indiferent de faptul la care tipuri de active acestea se referă, în
componenţa cheltuielilor financiare. Unii autori autohtoni recomandă înregistrarea pierderilor
tehnologice apărute la întreprinderile de producţie la majorarea consumurilor sau la micşorarea
provizioanelor constituite anterior în aceste scopuri. În opinia noastră, o astfel de abordare nu este
argumentată suficient, întrucît pierderile tehnologice corespund integral noţiunii „cheltuieli” cuprinsă
în reglementările contabile actuale, adică reprezintă diminuări de avantaje economice ale întreprinderii
şi pot fi evaluate în mod credibil. Actualmente, cheltuielile din sancţiunile pecuniare se contabilizează
în mod diferit: ca majorare a pierderilor nete ale perioadei de gestiune curente; ca corectare a
rezultatelor anilor precedenţi sau ca majorare a cheltuielilor perioadei de gestiune curente. Sîntem de
părere că sumele sancţiunilor pecuniare calculate trebuie înregistrate ca cheltuieli ale perioadei de
gestiune curente, indiferent de tipul sancţiunilor şi perioada (anul) la care acestea se referă. În acest
scop, propunem deschiderea unui subcont separat la contul sintetic de evidenţă a cheltuielilor
financiare. Cheltuielile aferente diferenţelor de curs valutar şi de sumă nefavorabile apar în cazurile
efectuării tranzacţiilor exprimate în valută străină şi/sau în unităţi convenţionale. După părerea noastră,
aceste diferenţe urmează a fi contabilizate în componenţa cheltuielilor financiare. La calcularea
rezultatului fiscal cheltuielile privind diferenţele de curs valutar şi de sumă nefavorabile trebuie
recunoscute integral ca deduceri, deoarece, după esenţa lor economică, acestea reprezintă cheltuieli
legate de desfăşurarea activităţii de întreprinzător a întreprinderii, sînt determinate de modificarea
cursurilor valutare care nu depind de întreprindere. Cheltuielile extraordinare apar ca rezultat al
evenimentelor extraordinare şi trebuie să includă: valoarea de bilanţ a bunurilor ieşite (distruse, casate,
expropriate etc.) ca rezultat al accidentelor, incendiilor, calamităţilor naturale şi altor evenimente
extraordinare; pierderile din modificarea legislaţiei în vigoare; valoarea prejudiciilor (defectelor) din
deteriorarea bunurilor în urma evenimentelor extraordinare; cheltuielile legate de prevenirea şi/sau
lichidarea consecinţelor evenimentelor extraordinare; pierderile din stoparea activităţii de bază a
întreprinderii în urma evenimentelor extraordinare; TVA trecută anterior în cont aferentă valorii de
bilanţ a bunurilor nimicite în urma evenimentelor extraordinare etc. Recunoaşterea cheltuielilor
specificate se recomandă să fie efectuată în baza conceptului contabilităţii de angajamente, iar
evaluarea acestora – la sumele pierderilor efective rezultate din evenimentele extraordinare şi
confirmate documentar. Pentru evidenţa cheltuielilor extraordinare şi acumularea informaţiilor în
scopuri fiscale considerăm necesară introducerea unei grupe de conturi sintetice separate 73 „Cheltuieli
extraordinare”, care trebuie să cuprindă două conturi sintetice: 731 „Cheltuieli privind calamităţile” şi
732 „Cheltuieli privind alte evenimente extraordinare”. Cheltuielile privind impozitul pe profit includ
suma totală a cheltuielilor privind impozitul pe profit luate în considerare la calcularea profitului
(pierderii) net al perioadei de gestiune. Componenţa acestor cheltuieli, criteriile de recunoaştere şi
modul de evaluare a lor sînt reglementate de SNC 12 „Contabilitatea impozitului pe venit”, prevederile
căruia nu corespund în deplină măsură cerinţelor şi normelor acceptate în practica mondială. În baza
examinării opiniilor expuse în literatura de specialitate, precum şi a prevederilor reglementărilor
contabile internaţionale, în teză este argumentată necesitatea contabilizării şi reflectării separate în
rapoartele financiare a cheltuielilor aferente impozitului pe profit. În acest context, în teză se
recomandă ca întreprinderile să stabilească de sine stătător modul de determinare a cheltuielilor privind
impozitul pe profit cu sau fără luarea în considerare a diferenţelor temporare. Totodată, considerăm
necesar a delimita cheltuielile privind impozitul pe profit de veniturile aferente acestui impozit prin
introducerea unei grupe distincte de conturi 74 „Cheltuieli privind impozitul pe profit” care trebuie să
includă două conturi sintetice: 741 „Cheltuieli privind impozitul pe profit curent” şi 742 „Cheltuieli
privind impozitul pe profit amînat”. Această divizare va asigura obţinerea informaţiilor necesare pentru
determinarea corectă a datoriilor curente şi amînate privind impozitul pe profit şi va facilita calcularea
indicatorilor financiari şi fiscali.
3.3.Căi de optimizare a rezultatului financiar
Sectorul micului business ocupă un loc important în economia naţională a Republicii Moldova.
După aprecierile unor specialişti, în acest sector funcţionează circa 93% din numărul total de
întreprinderi înregistrate, în care sînt încadraţi 29% din numărul total de angajaţi, iar cifra de afaceri a
întreprinderilor mici constituie 47% faţă de totalul pe republică. Actualmente, în sectorul dat din
Republica Moldova, funcţionează diferite tipuri de întreprinderi care în funcţie de sistemul contabil
aplicat pot fi clasificate în grupe.
1. Întreprinderi care aplică sistemul contabil în partidă simplă. Întreprinderile care nu depăşesc limitele
a două din următoarele trei criterii pentru perioada de gestiune precedentă:
• totalul veniturilor din vînzări – 3 milioane lei;
• valoarea totală a activelor pe termen lung – 1 milion lei;
• numărul mediul scriptic anual al personalului – 9 persoane
2. Întreprinderi care aplică sistemul contabil simplificat în partidă dublă întreprinderile de genul celei
prezentate în lucrare care nu depăşesc limitele a două din următoarele trei criterii pentru perioada de
gestiune precedentă:
• totalul veniturilor din vînzări – 15 milioane lei;
• totalul bilanţului contabil – 6 milioane lei;
• numărul mediu scriptic anual al angajaţilor – 49 persoane
3. Întreprinderi care aplică sistemul contabil complet în partidă dublă întreprinderile are:
• nu se încadrează în limitele stabilite pentru sistemele contabile în partidă simplă şi simplificat;
• nu se consideră agenţi ai micului business în conformitate cu legislaţia în vigoare, indifferent de
mărimea indicatorilor economico-financiari: instituţiile publice; întreprinderile care deţin o poziţie
dominantă pe piaţă; întreprinderile în al căror capital social cota proprietarului (asociatului,
participantului, acţionarului) persoană juridică, care nu este subiect al sectorului întreprinderilor mici şi
mijlocii, depăşeşte 35 %; companiile fiduciare şi companiile de asigurări; întreprinderile importatoare
de mărfuri supuse accizului; organizaţiile de microfinanţare; casele de schimb valutar şi lombardurile;
întreprinderile din domeniul jocurilor de noroc. Dezvoltarea întreprinderilor micului business depinde
în mare măsură de organizarea contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor care este cel mai important, iar
pentru anumite categorii de întreprinderi – unicul sector de evidenţă. Actualmente, în literatura de
specialitate autohtonă lipsesc investigaţiile complexe referitoare la contabilitatea veniturilor şi
cheltuielilor întreprinderilor specificate.
Bilanţul contabil permite formularea de judecăţi de valoare privind randamentul şi riscurile aferente
unei întreprinderi precum şi evaluarea mişcărilor viitoare de trezorerie1. Din acest motiv întreprinderile
sunt tentate să-şi amelioreze structura bilanţului. Tentaţia este mult mai mare în a modela contul de
profit şi pierdere. În plus, de multe ori acţiunea asupra rezultatului aduce schimbări şi în configuraţia
bilanţului contabil. Ca în orice problemă de optim şi în materie de optimizare a poziţiei financiare şi a
performanţelor întreprinderii trebuie să pornim de la analiza sistemului de restricţii. Acestea trebuie
căutate în coerenţa politicilor contabile, în natura controlului, în guvernanţa întreprinderii etc.
Mai mult decît atît, aspectele contabile sînt abordate în conformitate cu prevederile
reglementărilor contabile din ţările respective şi nu pot fi aplicate în mod direct la întreprinderile
autohtone. Totodată, cercetările efectuate demonstrează că nivelul actual de ţinere a contabilităţii
veniturilor şi cheltuielilor întreprinderilor nu corespunde în deplină măsură cerinţelor internaţionale. În
opinia noastră, perfecţionarea contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor întreprinderilor sus-menţionate
trebuie să fie efectuată pe trei direcţii principale fapt ce corespunde şi pentru S.R.L.”SERVICOMAŞ” :
1) diversificarea metodelor de recunoaştere şi de evaluare a veniturilor şi cheltuielilor pentru anumite
categorii de întreprinderi;
2) simplificarea registrelor de evidenţă a veniturilor şi cheltuielilor şi a modului de reflectare a acestora
în conturile contabile;
3) armonizarea regulilor contabile şi fiscale de recunoaştere şi de evaluare a veniturilor şi cheltuielilor.
Conform actelor normative în vigoare, recunoaşterea şi evaluarea contabilă a veniturilor şi cheltuielilor
întreprinderilor micului business se efectuează în baza conceptului contabilităţii de angajamente în
acelaşi mod, ca şi la întreprinderile care nu se raportează la micul business. Aplicarea acestui concept
creează multiple probleme pentru întreprinderi, în special pentru întreprinzătorii individuali şi
gospodăriile ţărăneşti în care proprietarii sînt, concomitent, şi angajaţi ai acestora. După părerea
noastră, este necesar să se permită unor categorii de întreprinderi mici să recunoască şi să evalueze
veniturile şi cheltuielile în baza contabilităţii de casă, adică în momentul în care au fost efectiv încasate
(plătite) mijloacele băneşti sau echivalentele acestora. Această recomandare a fost inclusă în Legea
contabilităţii, care va intra în vigoare la 1 ianuarie 2008. De remarcat că în art. 44 alin. (2) din Codul
fiscal este stabilită metoda de casă, conform căreia:
• venitul este raportat la anul fiscal în care acesta este obţinut în numerar (sau în echivalentul lui) sau
sub formă de proprietate materială;
• deducerea se permite în anul fiscal pe parcursul căruia au fost suportate cheltuielile, cu excepţia
cazurilor cînd acestea trebuie raportate la un alt an fiscal, în scopul reflectării corecte a venitului. În
cazul aplicării contabilităţii de casă este necesar să se acorde atenţie următoarelor aspecte principale:
1) veniturile trebuie recunoscute la data încasării mijloacelor băneşti sau primirii bunurilor şi/sau a
drepturilor patrimoniale. De exemplu, livrarea bunurilor şi/sau prestarea serviciilor care nu au fost
achitate de către cumpărători (beneficiari) nu trebuie considerate tranzacţii generatoare de venituri.
Totodată, avansurile primite de la alte întreprinderi şi personae urmează a fi incluse în componenţa
veniturilor;
2) cheltuielile trebuie recunoscute după achitarea lor efectivă. Astfel, valoarea de bilanţ a materialelor
procurate va fi recunoscută ca cheltuieli pe măsura achitării acestora, dar nu în cazul consumului lor
efectiv, cum se procedează la aplicarea contabilităţii de angajamente. În mod similar vor fi recunoscute
cheltuielile cu salariile, impozitele etc.;
3) uzura obiectelor de mijloace fixe nu trebuie să fie calculată. Valoarea acestor obiecte se recomandă
să fie decontată integral la cheltuieli la data punerii lor în funcţiune, cu condiţia că acestea au fost
achitate furnizorilor.
Considerăm că în Republica Moldova contabilitatea de casă poate fi utilizată de către
întreprinderile micului business care:
• confecţionează produse omogene şi prestează servicii simple (de exemplu, atelierele de confecţionare
şi reparaţie a încălţămintei şi îmbrăcămintei, chioşcurile, etc.);
• aplică sistemul contabil în partidă simplă;
• au dreptul de a utiliza metoda de casă în scopuri fiscale, conform Codului fiscal.
La întreprinderile sus-menţionate perioadele de procurare (fabricare/vînzare) a bunurilor şi serviciilor,
de regulă, coincid cu perioadele de încasare (plată) a mijloacelor băneşti sau a altei forme de
compensare. Aplicarea contabilităţii de casă, în opinia noastră, este necesară şi justificată din
următoarele considerente.
În practica internaţională acest termen constituie 3–5 ani, după care majoritatea întreprinderilor îşi
modifică forma de organizare juridică sau îşi încetează activitatea. Prin urmare, la aceste întreprinderi
nu poate fi aplicat întotdeauna conceptual continuităţii activităţii. În special, acest aspect trebuie luat în
considerare la recunoaşterea şi evaluarea veniturilor şi cheltuielilor aferente contractelor de leasing
financiar (arendă finanţată), amortizării activelor nemateriale şi uzurii mijloacelor fixe, provizioanelor
constituite etc. În cazurile suspendării activităţii întreprinderilor sus-menţionate şi aplicării
contabilităţii de angajamente, apar probleme referitoare la decontarea valorii neamortizate a activelor
sus-menţionate, precum şi a veniturilor şi cheltuielilor anticipate.
În al doilea rînd, informaţiile privind activitatea întreprinderii S.R.L.”SERVICOMAŞ” sînt
destinate unui cerc restrîns de utilizatori (de regulă, proprietarilor) şi nu necesită prezentări detaliate,
după cum este prevăzut pentru întreprinderile mari. În al treilea rînd, contabilitatea de casă se aplică la
întreprinderile micului business din alte ţări şi şi-a demonstrat eficienţa.
Guvernanţa întreprinderii S.R.L.”SERVICOMAŞ”, impune o serie de restricţii în gestiunea
poziţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii. Acestea trebuie apreciate în funcţie de modelul de
guvernanţă la care ne raportăm, de cauza şi natura conflictelor care apar în acest proces (poilitica de
dividend, riscul de diluare al datoriilor, substituirea de fonduri, subinvestirea, etc.) dar şi de
mecanismele de soluţionare a acestor conflicte.
Totodată, la contabilizarea veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii, apar probleme specifice
care, în special, se referă la repartizarea veniturilor şi cheltuielilor între tranzacţiile operaţionale interne
şi externe, precum şi la recunoaşterea şi evaluarea veniturilor şi cheltuielilor sub formă de rabaturi
(adaosuri). Necesitatea contabilizării separate a veniturilor şi cheltuielilor pe tranzacţii interne şi
externe, în opinia noastră, este condiţionată de doi factori principali:
1) determinarea volumului efectiv de participare a fiecărui membru la relaţiile economice cu
Întreprinderea în perioada de gestiune curentă;
2) beneficierea de facilităţi fiscale prevăzute în conformitate cu legislaţia în vigoare..
În acest context, evidenţa separată a veniturilor şi cheltuielilor pe tranzacţii interne şi externe
este actuală şi importantă. Pentru ţinerea acestei contabilităţi considerăm că este necesar să se
clarifice noţiunile de tranzacţii interne şi tranzacţii externe. Tranzacţiile interne sînt tranzacţiile
realizate în cadrul întreprinderii (între întreprindere şi membrii acesteia), iar tranzacţiile externe –
tranzacţii între întreprindere şi terţi (persoane juridice şi fizice din afara ). Contabilitatea
veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii S.R.L.”SERVICOMAŞ”, din tranzacţiile externe trebuie ţinută
în acelaşi mod ca şi evidenţa veniturilor şi cheltuielilor ale altor întreprinderi.
În cazul tranzacţiilor interne apar unele particularităţi care, preponderent, se referă la venituri şi
cheltuieli sub formă de rabaturi (adaosuri) care reprezintă reduceri (majorări) la preţurile bunurilor
livrate (tarifele pentru serviciile prestate) acordate deîntreprindere membrilor săi. Rabaturile
(adaosurile) se aplică şi se aprobă de către organul împuternicit al întreprinderii după expirarea anului
de gestiune.
Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor din rabaturile (adaosurile) trebuie efectuată conform
contabilităţii de angajamente, în funcţie de momentul acordării lor: pînă la sau după aprobarea
raportului financiar anual. Astfel, rabaturile (adaosurile) acordate pînă la aprobarea raportului financiar
anual trebuie să fie recunoscute în luna decembrie a anului de raportare, indiferent de perioada în care
acestea au fost efectiv acordate.
În scopul soluţionării problemelor metodologice generale ale contabilităţii veniturilor şi cheltuielilor,
este raţională realizarea următoarelor măsuri:
• structurarea compartimentului politicii de contabilitate referitor la venituri şi cheltuieli în trei secţiuni:
dispoziţii generale, procedee şi metode contabile pentru care actele normative prevăd diferite variante,
procedee şi metode contabile elaborate de întreprindere de sine stătător;
• utilizarea documentelor primare întocmite în formă electronică cu semnătură digitală şi interzicerea
emiterii mai multor documente justificative pentru unele şi aceleaşi operaţiuni;
• îmbinarea registrelor contabile şi fiscale aferente veniturilor şi cheltuielilor pentru excluderea dublării
informaţiilor şi diminuării volumului de lucru contabil;
• perfecţionarea planului de conturi în funcţie de tipul întreprinderii. Întreprinderile care vor aplica
IFRS trebuie să elaboreze de sine stătător planuri de conturi de lucru. Pentru întreprinderile care vor
utiliza SNC propunem să se elaboreze în mod centralizat un plan de conturi general cu caracter de
recomandare care va conţine doar clase şi grupe de conturi. Nomenclatorul conturilor sintetice şi
subconturilor se recomandă să fie stabilit de către fiecare întreprindere, în funcţie de particularităţile
activităţii şi necesităţile informaţionale ale utilizatorilor rapoartelor financiare;
• anularea rapoartelor financiare trimestriale privind veniturile şi cheltuielile şi stabilirea unui
nomenclator minim de informaţii necesare pentru calcularea indicatorilor macroeconomici.
În vederea perfecţionării contabilităţii veniturilor din vînzarea bunurilor, se propun următoarele
direcţii:
• concretizarea şi completarea criteriilor specifice de recunoaştere şi a condiţiilor de evaluare a
veniturilor din vînzarea bunurilor în concordanţă cu reglementările contabile internaţionale;
• modificarea denumirii contului 611 „Venituri din vînzări” în „Cifra de afaceri” în scopul unificării
modului de colectare a informaţiilor la întreprinderile care desfăşoară diferite tipuri de activităţi;
• introducerea unui cont extrabilanţier suplimentar 948 „Disconturi acordate” pentru evidenţa
disconturilor aferente decontărilor comerciale;
• identificarea particularităţilor şi stabilirea direcţiilor de perfecţionare a contabilităţii veniturilor din
vînzările de bunuri cu livrări amînate, pe credit şi în consignaţie;
• argumentarea necesităţii divizării din punct de vedere contabil a tranzacţiilor de barter în trei
operaţiuni distincte: vînzarea bunurilor, procurarea bunurilor, decontarea reciprocă a creanţelor şi
datoriilor.
În scopul perfecţionării contabilităţii veniturilor din prestarea serviciilor, se recomandă:
• specificarea modului de aplicare a conceptelor şi principiilor contabile fundamentale în cazul
recunoaşterii şi evaluării veniturilor din prestarea diferitelor tipuri de servicii;
• concretizarea condiţiilor de utilizare a metodei prestării efective şi a metodei procentului de finalizare
la contabilizarea veniturilor şi cheltuielilor;
• deschiderea în cadrul contului 611 a subconturilor de evidenţa a veniturilor din prestarea diferitelor
tipuri de servicii;
• elaborarea metodicii de contabilizare a veniturilor din prestarea serviciilor cu achitarea prin
abonamente, în funcţie de caracterul acestora: nerambursabil sau rambursabil;
• stabilirea schemei de formule contabile pentru evidenţă veniturilor sub formă de comision.
Activitatea economico-financiară a întreprinderii generează, în afară de cheltuielile aferente vînzării
bunurilor şi prestării serviciilor, şi alte cheltuieli care, în principal, rezultă din decontarea creanţelor
compromise; acordarea facilităţilor fiscale; înregistrarea lipsurilor şi pierderilor constatate la inventariere;
aplicarea amenzilor, penalităţilor, despăgubirilor şi altor sancţiuni pecuniare; înregistrarea diferenţelor de curs
valutar şi de sumă nefavorabile; producerea evenimentelor extraordinare; calcularea impozitului pe profit şi din
alte fapte economice. Contabilitatea cheltuielilor sus-menţionate se ţine în mod diferit şi nu întotdeauna corect.