Sunteți pe pagina 1din 296

UNIVERSITATEA

CONSTANTIN BRNCOVEANU

Prof. univ. dr. Dumitru VIAN

Conf. univ. dr. Corneliu BURADA

Conf. univ. dr. Dorina LU

(coordonatori)

CONTABILITATE FINANCIAR

Editura Independena Economic Piteti


- 2006 -

CONTABILITATE FINANCIAR
Control tiinific: Prof. univ. dr. Oprea CLIN
Coordonatorii cursului
1. Prof. univ. dr. Dumitru VIAN
2. Conf. univ. dr. Corneliu BURADA
3. Conf. univ. dr. Dorina Lu

Autorii cursului
1. Prof. univ. dr. Dumitru VIAN
2. Conf. univ. dr. Corneliu BURADA
3. Conf. univ. dr. Dorina LU
4. Conf. univ. dr. Claudia BURTESCU
5. Lect. univ. dr. Cristina BUNEA-BONTA

6. Asist. univ. drd. Marin POPESCU


7. Asist. univ. drd. Liliana CIMBROLA
8. Asist. univ. drd. Florin DIMA
9. Asist. univ. drd. Cristina GHINEA
10. Asist. univ. drd. Mihaela Cosmina NI

ISBN (10) 973-7732-49-9; ISBN (13) 978-973-7732-49-1


Editura Independena Economic 2006
Piteti, Calea Bascovului nr. 2A
Tel./Fax: 0248/21.64.27
Nici un fragment nu poate fi reprodus fr
permisiunea scris a Editurii.
Descrierea CIP a Bibliotecii aionale a Romniei
Contabilitate financiar / conf. univ. dr. Claudia Burtescu,
lect. univ. dr. Cristina Bunea Bonta, asist. univ. drd. Marin
Popescu ; coord.: prof. dr. Dumitru Vian, conf. dr.
Corneliu Burada, conf. dr. Dorina Lu. - Piteti :
Independena Economic, 2006
Bibliogr.
ISBN (10) 973-7732-49-9 ; ISBN (13) 978-973-7732-49-1
I. Vian, Dumitru (coord.)
II. Burada, Corneliu (coord.)
III. Lu, Dorina (coord.)
IV. Burtescu, Claudia
V. Bunea-Bonta, Cristina
VI. Popescu, Marin
657.41/.45

Tehnoredactare computerizat n laboratoarele


Universitii Constantin Brncoveanu:
Dr. Cristian Morozan

Emanuel Croitoru

Laurian Onofrei

CUPRIS
Cuvnt nainte ____________________________________________________ 9

CAPITOLUL I - FUDAMETRI PRIVID COTABILITATEA FIACIAR _ 11


1. ntreprinderea sfer de aciune a contabilitii financiare __________11
2. Sistemul contabil al ntreprinderii _______________________________12
2.1. Definirea sistemului contabil al ntreprinderii ___________________________ 12
2.2. Sursele dreptului contabil___________________________________________ 12
2.3. Concepte de organizare a contabilitii ntreprinderii______________________ 13

3. ormalizarea contabil ________________________________________14


3.1. Definirea, tipurile i concepiile de normalizare contabil __________________ 14
3.2. Dispozitivele normalizrii contabile __________________________________ 16
3.2.1. Aspecte generale ______________________________________________ 16
3.2.2. Planul contabil general _________________________________________ 16
3.2.3. Directivele Uniunii Europene ____________________________________ 17
3.2.4. Standardele Internaionale de Raportare Financiar ___________________ 18

4. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare __19


4.1. Aspecte generale _________________________________________________ 19
4.2. Obiectivul situaiilor financiare ______________________________________ 19
4.3. Caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile financiare ___________ 20
4.4. Definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor situaiilor financiare________ 22
4.4.1. Definirea structurilor situaiilor financiare __________________________ 22
4.4.2. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare ______________________ 23
4.4.3. Evaluarea structurilor situaiilor financiare __________________________ 25

4.5. Conceptele de capital i de meninere a capitalului _______________________ 26

5. Principiile contabile generale ___________________________________27


5.1. Aspecte generale _________________________________________________ 27
5.2. Prezentarea principiilor ____________________________________________ 28

6. Reguli generale de evaluare_____________________________________32


7. Raportul contabilitate - fiscalitate________________________________34
8. Forma i structura situaiilor financiare __________________________35
8.1. Aspecte generale _________________________________________________ 35
8.2. Bilanul contabil__________________________________________________ 36
8.3. Contul de profit i pierdere__________________________________________ 38
8.4. Situaia modificrilor capitalurilor proprii ______________________________ 39
8.5. Situaia fluxurilor de trezorerie ______________________________________ 41
8.6. Politicile contabile i notele explicative la situaiile financiare ______________ 43

9. ntrebri de control ___________________________________________44

CAPITOLUL II - COTABILITATEA CAPITALURILOR _________________ 45


1. Delimitri i structuri privind capitalurile_________________________45
2. Contabilitatea capitalurilor proprii ______________________________46
2.1. Recunoaterea i evaluarea capitalurilor proprii _________________________ 46
2.2. Contabilitatea curent a capitalurilor proprii ____________________________ 46
2.2.1. Contabilitatea capitalului social___________________________________ 46
2.2.1.1. Definirea, formele i coninutul capitalului social..........................................46
2.2.1.2. Evaluarea capitalului social............................................................................47
2.2.1.3. Conturile privind capitalul social ...................................................................49
2.2.1.4. Contabilitatea operaiilor privind constituirea capitalului social ....................49

Contabilitate financiar
2.2.1.5. Contabilitatea operaiilor privind creterea capitalului social........................53
2.2.1.5.1. Creterea capitalului social prin aporturi n numerar..................................... 53
2.2.1.5.2. Creterea capitalului social prin aporturi n natur ........................................ 56
2.2.1.5.3. Creterea capitalului social prin operaii interne ........................................... 57
2.2.1.5.4. Creterea capitalului social prin conversia unor angajamente n aciuni........ 58

2.2.1.6. Contabilitatea operaiilor privind reducerea capitalului social ......................59


2.2.1.6.1. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor................................ 59
2.2.1.6.2. Reducerea capitalului social prin rambursarea unei cote pri din aporturi ........... 60
2.2.1.6.3. Reducerea capitalului social prin rscumprarea i anularea aciunilor proprii.......... 60

2.2.2. Contabilitatea altor componente ale capitalurilor proprii ___________ 61


2.2.2.1. Contabilitatea primelor de capital ..................................................................61
2.2.2.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare.........................................................62
2.2.2.3. Contabilitatea rezervelor ................................................................................62
2.2.2.4. Contabilitatea rezultatului reportat.................................................................64

3. Contabilitatea provizioanelor ___________________________________65


3.1. Definirea i structura provizioanelor __________________________________ 65
3.2. Recunoaterea i evaluarea provizioanelor _____________________________ 65
3.3. Contabilitatea operaiilor privind provizioanele__________________________ 66

4. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate _______________68


4.1. Definirea i structura mprumuturilor i datoriilor asimilate ________________ 68
4.2. Recunoaterea i evaluarea mprumuturilor i datoriilor asimilate____________ 68
4.3. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate ______________________ 69
4.3.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni ______________ 69
4.3.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung _____________________ 71
4.3.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare _____________ 73
4.3.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate ___________________ 74

5. ntrebri de control ___________________________________________75

CAPITOLUL III - COTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE_________ 76


1. Definirea i formele activelor imobilizate__________________________76
2. Contabilitatea imobilizrilor corporale ___________________________76
2.1. Delimitri i structuri privind imobilizrile corporale _____________________ 76
2.2. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor corporale ______________________ 77
2.3. Contabilitatea curent a imobilizrilor corporale _________________________ 80
2.3.1. Conturile privind imobilizrile corporale ___________________________ 80
2.3.2. Contabilitatea operaiilor privind intrarea imobilizrilor corporale _______ 80
2.3.2.1. Intrarea prin achiziionare ..............................................................................80
2.3.2.2. Intrarea prin construire...................................................................................83
2.3.2.3. Intrarea din subvenii pentru investiii............................................................86
2.3.2.4. Cheltuieli ulterioare evalurii iniiale.............................................................87
2.3.2.5. Reevaluarea imobilizrilor corporale .............................................................88

2.3.3. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor corporale ____________________ 91


2.3.3.1. Definirea i factorii care determin mrimea amortizrii ...............................91
2.3.3.2. Calculul amortizrii imobilizrilor corporale .................................................92
2.3.3.3. Contabilitatea operaiilor privind amortizarea imobilizrilor corporale ........95

2.3.4. Contabilitatea deprecierii imobilizrilor corporale ____________________ 96


2.3.5. Contabilitatea operaiilor privind ieirea imobilizrilor corporale ________ 98
2.3.5.1. Ieirea prin lichidare ......................................................................................98
2.3.5.2. Ieirea prin vnzare ........................................................................................99
2.3.5.3. Alte ci de ieire ............................................................................................99

3. Contabilitatea imobilizrilor necorporale ________________________101


3.1. Delimitri i structuri privind imobilizrile necorporale __________________ 101
3.2. Particulariti privind recunoaterea i evaluarea imobilizrilor necorporale___ 101
3.3. Contabilitatea curent a imobilizrilor necorporale ______________________ 103
3.3.1. Conturile privind imobilizrile necorporale_________________________ 103

Cuprins

4. Contabilitatea imobilizrilor financiare__________________________104


4.1. Definirea i structura imobilizrilor financiare__________________________ 104
4.2. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor financiare_____________________ 105
4.3. Contabilitatea curent a imobilizrilor financiare _______________________ 106
4.3.1. Contabilitatea operaiilor privind imobilizrile financiare
n titluri de valoare ___________________________________________ 106
4.3.2. Contabilitatea operaiilor privind creanele imobilizate________________ 107

5. ntrebri de control __________________________________________108

CAPITOLUL IV - COTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI


 CURS DE EXECUIE ________________________ 109
1. Delimitri i structuri privind stocurile i producia n curs de execuie__109
2. Recunoaterea i evaluarea stocurilor i produciei n curs de execuie____110
3. Contabilitatea curent a stocurilor cumprate ____________________116
3.1. Conturile privind stocurile cumprate ________________________________ 116
3.2. Metode de contabilitate a stocurilor cumprate _________________________ 117
3.3. Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate ____________________ 118
3.3.1. Contabilitatea stocurilor cumprate n metoda inventarului
permanent i metoda inventarului intermitent _______________________ 118
3.3.2. Particulariti n contabilitatea stocurilor cumprate __________________ 120
3.3.2.1. Stocuri cumprate fr facturi sosite ............................................................120
3.3.2.2. Stocuri cumprate cu reduceri de pre ..........................................................121
3.3.2.3. Contabilitatea stocurilor la cost standard......................................................123
3.3.2.4. Contabilitatea stocurilor la pre cu amnuntul..............................................125

4. Contabilitatea curent a stocurilor fabricate______________________128


4.1. Conturile privind stocurile fabricate__________________________________ 128
4.2. Particularitile metodelor de contabilitate a stocurilor fabricate ____________ 129
4.3. Contabilitatea operaiilor privind stocurile fabricate _____________________ 130
4.3.1. Contabilitatea stocurilor fabricate la cost de producie ________________ 130
4.3.2. Contabilitatea stocurilor fabricate la cost standard ___________________ 132

5. Contabilitatea deprecierii stocurilor i produciei n curs de execuie _134


6. ntrebri de control __________________________________________136

CAPITOLUL V - COTABILITATEA DECOTRILOR CU TERII ________ 138


1. Definiri i structuri privind terii _______________________________138
2. Recunoaterea i evaluarea datoriilor i creanelor curente ________139
3. Contabilitatea curent a datoriilor i creanelor comerciale ________140
3.1. Forme i structuri privind datoriile i creanele comerciale ________________ 140
3.2. Conturile privind datoriile i creanele comerciale_______________________ 140
3.3. Contabilitatea operaiilor privind datoriile i creanele comerciale __________ 141
3.3.1. Datorii i creane comerciale interne ______________________________ 141
3.3.2. Datorii i creane comerciale externe______________________________ 143
3.3.2.1. Constituirea i decontarea datoriilor comerciale externe..............................143
3.3.2.2. Constituirea i decontarea creanelor comerciale externe.............................144

3.3.3. Particulariti n contabilitatea datoriilor i creanelor comerciale _______ 144


3.3.3.1. Datorii i creane comerciale pentru livrri fr facturi................................144
3.3.3.2. Datorii i creane comerciale cu facturi cu reduceri de pre..........................146
3.3.3.3. Datorii i creane comerciale pentru care s-au ntocmit facturi dar nu s-au livrat
bunurile pn la sfritul exerciiului..................................................................147

3.3.4. Contabilitatea operaiilor de decontare a datoriilor i


creanelor comerciale prin efecte de comer ________________________ 147

Contabilitate financiar
3.3.4.1. Definirea, structura i funciile efectelor de comer......................................147
3.3.4.2. Contabilitatea operaiilor de decontare cu efecte de comer .........................148

4. Contabilitatea decontrilor cu personalul________________________151


4.1. Noiuni privind salarizarea i normarea muncii _________________________ 151
4.2. Calculul veniturilor i reinerilor din salariu____________________________ 152
4.3. Contabilitatea curent a decontrilor cu personalul ______________________ 154
4.3.1. Conturile utilizate pentru decontrile cu personalul __________________ 154
4.3.2. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu personalul ____________ 155

5. Contabilitatea decontrilor cu asigurrile sociale i protecia social__156


5.1. Structura i calculul contribuiilor la asigurrile sociale i protecia social ___ 156
5.2. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu asigurrile sociale
i protecia social _______________________________________________ 157

6. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului __________________ 161


6.1. Structura datoriilor i creanelor fiscale _______________________________ 161
6.2. Contabilitatea impozitului pe profit __________________________________ 161
6.2.1. Reglementarea juridic a impozitului pe profit ______________________ 161
6.2.2. Contabilitatea operaiilor privind impozitul pe profit _________________ 163
6.2.2.1. Aspecte generale ..........................................................................................163
6.2.2.2. Metoda impozitului exigibil.........................................................................163
6.2.2.3. Metoda impozitului amnat..........................................................................164

6.3. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat _____________________________ 166


6.3.1. Reglementarea juridic a taxei pe valoarea adugat _________________ 166
6.3.2. Contabilitatea curent a taxei pe valoarea adugat __________________ 169
6.3.2.1. Conturile i documentele privind taxa pe valoarea adugat........................169
6.3.2.2. Contabilitatea operaiilor privind taxa pe valoare adugat..........................170

7. Contabilitatea decontrilor n cadrul grupului i cu asociaii________172


7.1. Aspecte generale ________________________________________________ 172
7.2. Contabilitatea curent a operaiilor privind decontrile
n cadrul grupului i cu asociaii ____________________________________ 173
7.2.1. Decontrile ntre entitile afiliate ________________________________ 173
7.2.2. Decontrile privind interesele de participare ________________________ 174
7.2.3. Sume datorate acionarilor / asociailor ____________________________ 175

8. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri ___________________176


9. Contabilitatea decontrilor n cadrul unitii _____________________177
10. Contabilitatea deprecierii creanelor ___________________________178
11. ntrebri de control _________________________________________180

CAPITOLUL VI - COTABILITATEA TREZORERIEI _________________ 181


1. Definirea i structura general a trezoreriei ______________________181
2. Recunoaterea i evaluarea componentelor trezoreriei _____________182
3. Contabilitatea curent a trezoreriei _____________________________185
3.1. Contabilitatea investiiilor pe termen scurt_____________________________ 185
3.1.1. Structura investiiilor pe termen scurt _____________________________ 185
3.1.2. Conturile privind investiiile pe termen scurt _______________________ 186
3.1.3. Contabilitatea operaiilor privind investiiile pe termen scurt___________ 186
3.1.3.1. Contabilitatea aciunilor deinute la entitile afiliate...................................186
3.1.3.2. Contabilitatea obligaiunilor.........................................................................188
3.1.3.3. Contabilitatea altor investiii pe termen scurt...............................................191
3.1.3.4. Contabilitatea deprecierii investiiilor pe termen scurt.................................193

3.2. Contabilitatea decontrilor efectuate prin conturile bancare _______________ 196


3.2.1. Structura i conturile privind decontrile prin conturile bancare ________ 196

Cuprins

7
3.2.2. Contabilitatea operaiilor privind valorile de ncasat __________________ 196
3.2.3. Contabilitatea operaiilor de decontare prin conturile curente la bnci _______ 198
3.2.4. Contabilitatea dobnzilor aferente conturilor curente la bnci __________ 202
3.2.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt ____________________ 203

3.3. Contabilitatea decontrilor efectuate prin cas__________________________ 206


3.3.1. Structura i conturile privind decontrile efectuate prin cas ___________ 206
3.3.2. Contabilitatea operaiilor de decontare efectuate prin cas_____________ 206

3.4. Contabilitatea acreditivelor ________________________________________ 208


3.4.1. Contabilitatea decontrilor prin acreditive__________________________ 208
3.4.2. Contabilitatea decontrilor prin avansuri de trezorerie ________________ 210

3.5. Contabilitatea viramentelor interne __________________________________ 211

4. ntrebri de control __________________________________________212

CAPITOLUL VII - COTABILITATEA FIACIAR A CHELTUIELILOR I


VEITURILOR _______________________________ 213
1. Definiri i structuri privind cheltuielile i veniturile _______________213
1.1. Definiri i structuri privind cheltuielile _______________________________ 213
1.2. Definiri i structuri privind veniturile_________________________________ 215

2. Recunoaterea i evaluarea cheltuielilor i veniturilor _____________217


2.1. Recunoaterea i evaluarea cheltuielilor ______________________________ 218
2.2. Recunoaterea i evaluarea veniturilor________________________________ 219

3. Contabilitatea operaiilor privind cheltuielile _____________________222


3.1. Conturile privind cheltuielile _______________________________________ 222
3.2. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare______________________________ 224
3.2.1. Cheltuieli privind stocurile _____________________________________ 224
3.2.2. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri __________________ 226
3.2.3. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate _______________ 227
3.2.4. Cheltuieli cu personalul________________________________________ 227
3.2.5. Alte cheltuieli de exploatare ____________________________________ 228

3.3. Contabilitatea cheltuielilor financiare ________________________________ 229


3.4. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare ______________________________ 230
3.5. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i ajustrile
pentru depreciere sau pierdere de valoare _____________________________ 231
3.6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit _______________________ 233

4. Contabilitatea operaiilor privind veniturile ______________________234


4.1. Conturile privind veniturile ________________________________________ 234
4.2. Contabilitatea veniturilor din exploatare ______________________________ 235
4.2.1. Venituri aferente cifrei de afaceri net_____________________________ 235
4.2.2. Venituri din variaia stocurilor___________________________________ 241
4.2.3. Venituri din producia de imobilizri______________________________ 243
4.2.4. Venituri din subvenii de exploatare ______________________________ 244
4.2.5. Alte venituri din exploatare _____________________________________ 244

4.3. Contabilitatea veniturilor financiare__________________________________ 245


4.4. Contabilitatea veniturilor extraordinare _______________________________ 246
4.5. Contabilitatea veniturilor din provizioane i ajustri
pentru depreciere sau pierdere de valoare _____________________________ 247

5. Contabilitatea determinrii rezultatului exerciiului _______________248


6. ntrebri de control __________________________________________249

Contabilitate financiar

CAPITOLUL VIII - COTABILITATEA DE CHIDERE A EXERCIIULUI


FIACIAR. SITUAIILE FIACIARE AUALE _____ 251
1. Situaiile financiare produs final al contabilitii financiare________251
2. Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar ____________________252
2.1. ntocmirea balanei de verificare nainte de inventariere __________________ 252
2.2. Inventarierea general a activelor i datoriilor __________________________ 253
2.3. Contabilitatea operaiilor de regularizare ______________________________ 254
2.3.1. Regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar___________________ 254
2.3.2. Calculul amortizrilor suplimentare, regularizarea ajustrilor
pentru depreciere sau pierdere de valoare i a provizioanelor___________ 257
2.3.3. Modificrile directe n valoarea contabil a unor active i datorii _______ 258
2.3.4. Delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor _____________________ 259

2.4. ntocmirea balanei de verificare dup inventariere ______________________ 261


2.5. Determinarea rezultatului exerciiului ________________________________ 266
2.6. Repartizarea profitului sau acoperirea pierderii _________________________ 270

3. ntocmirea situaiilor financiare anuale__________________________272


3.1. Aspecte generale ________________________________________________ 272
3.2. Bilanul________________________________________________________ 272
3.3. Contul de profit i pierdere_________________________________________ 279
3.4 Situaia modificrilor capitalului propriu ______________________________ 283
3.5. Situaia fluxurilor de trezorerie _____________________________________ 284
3.6. Notele explicative la situaiile financiare anuale ________________________ 286

4. Elemente de analiz pe baza situaiilor financiare anuale___________289


4.1. Analiza principalilor indicatori economico-financiari ____________________ 289
4.2. Analiza performanei ntreprinderii pe baza tabloului soldurilor
intermediare de gestiune __________________________________________ 291

5. ntrebri de control __________________________________________294


BIBLIOGRAFIE ________________________________________________ 295

CUVNT NAINTE
Cartea de Contabilitate financiar de fa ofer fondul de cunotine
teoretice i metodologice necesare obinerii i valorificrii n activitatea de
conducere a informaiilor curente i celor de sintez i control privind
situaia financiar a ntreprinderii.
Prin coninutul su, cartea se adreseaz studenilor de la facultile
de neprofil din nvmntul superior economic. Ea este util, n egal
msur, i studenilor de la alte institute de nvmnt superior,
economitilor contabili i managerilor ntreprinderilor.
Raportat la cerinele profesionale i la menirea contabilitii de
instrument al conducerii, cartea a fost dimensionat corespunztor fondului de
timp alocat i conceput s asigure un raport necesar ntre fundamentele
teoretice i metodologia contabil de aplicare orientate spre asimilarea
standardelor internaionale, directivelor europene i normelor naionale. Acest
lucru ne-a determinat ca n tratare s apelm, uneori, la alternana sintez
detalii, alteori la ndemnul aprofundrii studiului cu tot ce nseamn naional i
internaional n contabilitate.
Scris sub presiunea timpului, ntr-o perioad caracterizat prin
multiple modificri i reaezri n contabilitate i n legislaie, nu excludem
nempliniri. Fiind perfectibil, vom fi recunosctori celor care, pe cale
direct sau indirect, vor semnala neajunsuri i vor prezenta sugestii de
mbuntire a coninutului ei.
25 septembrie 2006

Autorii

Capitolul I
FUNDAMENTRI PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIAR
1. NTREPRINDEREA SFER DE ACIUNE A CONTABILITII
FINANCIARE

Dintotdeauna, n economie, valorile economice au fost separate i gestionate pe


entiti patrimoniale, fiecare constituindu-se loc de organizare i conducere a contabilitii.
Prin legislaia din Romnia se delimiteaz ca entiti patrimoniale: societile
comerciale, societile i/sau companiile naionale, regiile autonome, institutele
naionale de cercetare dezvoltare, societile cooperatiste, instituiile publice,
asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop lucrativ.
Rezult c, dup scopul activitilor desfurate, entitile patrimoniale se
grupeaz n dou categorii:
entiti care desfoar activiti comerciale i urmresc obinerea de
profit: societile comerciale, companiile naionale, regiile autonome .a., denumite
de noi, generic, ntreprinderi. Contabilitatea pe care o conduc este denumit
contabilitate financiar;
entiti care desfoar activiti de interes general sau activiti specifice
neurmrind obinerea de profit: instituiile publice, asociaiile, organizaiile nonprofit
.a., denumite de noi, generic, instituii publice, respectiv persoane juridice fr scop
lucrativ. Contabilitatea pe care o conduc este denumit contabilitate public, respectiv
contabilitatea persoanelor juridice fr scop lucrativ.
Cea mai reprezentativ form a ntreprinderii o constituie societatea
comercial ntruct n aceast organizare se realizeaz n cel mai deplin mod
activitatea de producie, de construcii montaj, de circulaie a mrfurilor, de
prestri de servicii, precum i alte activiti de comer, fiecare dintre ele oferind
cmp larg cunoaterii i afirmrii contabile.
Patrimoniul ntreprinderii, concept adoptat n contabilitatea european, i
reinut nc, exprim bunurile economice acumulate de o persoan fizic sau
juridic, precum i drepturile i obligaiile cu valoare economic ale acesteia. n
situaiile financiare, componentele patrimoniului sunt reprezentate de structurile
calitative de activ i de pasiv crora, n planul cunoaterii, le este proprie relaia:
Activ = Pasiv

n contabilitatea anglo-saxon este adoptat conceptul de poziie financiar


a ntreprinderii, definit de resursele economice pe care le controleaz, de structura
financiar a activelor, datoriilor i capitalului propriu, de lichiditatea i
solvabilitatea valorilor economice i de capacitatea sa de a se adapta la schimbrile
mediului n care i desfoar activitatea. n situaiile financiare, componentele de
baz ale poziiei financiare sunt reprezentate de structurile calitative de active,
datorii i capitaluri proprii crora, n planul cunoaterii, le este proprie relaia:

Contabilitate financiar

12

Active Datorii = Capitaluri proprii

Plasarea capitalurilor proprii n finalul componentelor poziiei financiare este


de natur juridic i pune n eviden partea creditorilor ntreprinderii care au o
prioritate legal n faa proprietarilor.
n prezent, din necesitatea asigurrii conformitii reglementrilor naionale n
domeniul contabilitii cu cele din Uniunea European, i implicit cu cele
internaionale, instituia de reglementare a contabilitii din Romnia a adoptat i aplic
pentru ntreprinderi conceptul de poziie financiar.

2. SISTEMUL CONTABIL AL NTREPRINDERII


2.1. Definirea sistemului contabil al ntreprinderii
Pentru a rspunde necesitilor manageriale n plan informaional i
decizional, contabilitatea este nfptuit avnd la baz principii, concepte i
reguli statuate. Convenim s denumim sistemul contabil al ntreprinderii ca
sistemul contabil general aplicabil tuturor ntreprinderilor. El este fundamentat pe
ansamblul principiilor, normelor, regulilor i procedeelor contabile i aplicat prin
folosirea instrumentelor i tehnicilor specifice necesare asigurrii informaiilor
destinate conducerii ntreprinderii i utilizatorilor externi.
n viziunea prezentat, sistemul contabil al ntreprinderii are dou componente:
prima, aparine domeniului conceptual i cuprinde principiile, normele,
regulile i procedeele aplicabile contabilitii;
a doua, aparine domeniului aplicativ i cuprinde instrumentele i tehnicile
specifice utilizate pentru culegerea, prelucrarea i prezentarea informaiilor contabile.
Privit n corelaie cu sursele legislative i cu evoluiile doctrinale ale contabilitii
pe plan naional i internaional, sistemul contabil se difereniaz de la o ar la alta
mbrcnd forma de sisteme contabile naionale, echivalente n opinia noastr cu
planul contabil general. Totodat, n fiecare ar, particulariti de ordin organizatoric,
economic, financiar etc. ale activitilor din diferite domenii conduc la adaptri
corespunztoare ale sistemului contabil naional. Se ajunge astfel, de la sistemul
contabil naional, aplicabil tuturor ntreprinderilor dintr-o ar, la sistemul contabil
aplicabil ntreprinderilor dintr-o ramur sau domeniu de activitate.
2.2. Sursele dreptului contabil
Funcionarea sistemului contabil este dat, n primul rnd, de sursele de drept
contabil. Acestea, din raiuni profesionale, sunt grupate dup criterii viznd natura
surselor, importan, sfer de cuprindere i prioritate n aplicare.
Regula este c, n domeniul conceptual trebuie acordat prioritate surselor de
drept contabil privite dup importana i sfera de cuprindere a surselor: internaionale,
regionale, naionale. n domeniul aplicativ ns trebuie acordat prioritate surselor n
ordinea invers domeniului conceptual: naionale, regionale, internaionale. Este
modalitatea de abordare adoptat n manual.
Privite dup criteriile menionate, sursele de drept contabil sunt sintetizate astfel:

Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar

13

1. Surse normative, legale i reglementare, n care se includ:


a) surse internaionale de drept contabil: Cadrul general pentru
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, Standardele
Internaionale de Raportare Financiar;
b) surse regionale de drept contabil: directivele contabile emise de
Uniunea European;
c) surse naionale de drept contabil: legea contabilitii,
reglementrile contabile conforme cu Directivele Europene,
ghidurile profesionale.
2. Alte surse ale dreptului contabil:
a) jurisprudena, adic sentine sau hotrri judectoreti date n
rezolvarea unor litigii comerciale;
b) rspunsurile ministeriale, instruciuni, circulare etc. ndeosebi ale
Ministerului Finanelor Publice date n aplicarea unor norme
contabile generale sau cazuri particulare;
c) recomandrile i/sau normele contabile emise de organisme
profesionale cum sunt: Corpul Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia (CECCAR), Comisia 2aional a Valorilor
Mobiliare (CNVM).
Coninutul surselor de drept contabil se prezint gradual: n cuprinsul acestui
capitol ntr-o form sintetic, n cuprinsul celorlalte capitole ntr-o form detaliat.
2.3. Concepte de organizare a contabilitii ntreprinderii
Sub raportul organizrii sistemului informaional contabil al unei
ntreprinderi, n literatura de specialitate sunt delimitate dou concepte: monismul
contabil i dualismul contabil.
Monismul contabil presupune existena unui singur circuit de informaii
contabile, adic o singur contabilitate destinat att funciilor (necesitilor)
interne ct i externe. Ca urmare, n acest concept contabilitatea de gestiune este
complet integrat n sistemul contabil.
Dualismul contabil presupune separarea informaiilor contabile n dou
categorii: una care red imaginea ntreprinderii n exterior, denumit contabilitate
financiar, i alta care descrie procesele interne ale ntreprinderii, denumit
contabilitate de gestiune.
Prezentm n continuare trsturile principale ale celor dou contabiliti.
Contabilitatea financiar are rolul de a nregistra tranzaciile ntreprinderii
cu mediul extern i de a determina periodic, de regul la nchiderea exerciiului
financiar, informaii sintetice privind poziia financiar, performanele i
modificrile n poziia financiar. Informaiile furnizate sunt destinate att
conducerii ntreprinderii ct i/mai ales utilizatorilor externi.
n cele mai multe ri contabilitatea financiar este reglementat, adic se bazeaz pe
norme unitare aplicabile tuturor ntreprinderilor, iar situaiile financiare pe care le produce
constituie obiect al normalizrii contabile att pe plan naional ct i internaional.

Contabilitate financiar

14

Contabilitatea de gestiune, denumit i contabilitate intern sau managerial,


are rolul de a determina (calcula) costurile, veniturile i rezultatele din exploatare pe
produse, lucrri i servicii, activiti sau structuri organizatorice (denumite generic
obiecte de calculaie), pe de o parte, i, pe de alt parte, de ntocmire, executare i
control al bugetelor de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti.
Prin rolul pe care-l dein, informaiile furnizate sunt destinate exclusiv
conducerii ntreprinderii, adic au caracter confidenial (nu se dau publicitii) i in
de strategia i tactica adoptate de fiecare ntreprindere.
Ca i contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune este obligatorie dar
nu are la baz norme unitare pe economie. Ea se organizeaz i conduce de fiecare
ntreprindere n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii.
Rezult c diferenierea celor dou contabiliti se face, n principal, dup modul
de evideniere i de calcul al cheltuielilor de exploatare, veniturilor din exploatare i a
rezultatelor din exploatare, precum i dup destinaia informaiilor i normele aplicate.
Facem precizarea c n Romnia s-a adoptat conceptul dualist de organizare a
contabilitii care presupune, aa cum s-a artat, existena n fiecare ntreprindere a dou
contabiliti: financiar i de gestiune, autonome funcional dar dependente informaional.

3. NORMALIZAREA CONTABIL
3.1. Definirea, tipurile i concepiile de normalizare contabil
Rolul i destinaia informaiilor contabile au condus, n majoritatea rilor
lumii, la nevoia de normalizare, proces prin care se asigur armonizarea i
uniformitatea n contabilitate.
Efortul de normalizare contabil se concretizeaz n definirea de principii i
norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi
productorii i utilizatorii de informaii contabile, precum i n aplicarea lor n
practic n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, relevanei i
credibilitii informaiilor contabile*).
Ca rezultat al normalizrii, principiile i normele contabile implic
prezentarea unor aspecte generale cu privire la esena i rolul lor. Astfel,
principiile contabile sunt ipoteze i convenii contabile care ghideaz
normalizatorii n elaborarea de norme contabile. Pentru productorii de informaii
contabile ele sunt elemente de sprijin n vederea contabilizrii corecte a operaiilor
economico financiare i prezentrii fidele n situaiile financiare a poziiei
financiare, performanelor i modificrilor n poziia financiar.
Ct privesc normele contabile (standarde n contabilitatea anglo saxon),
acestea sunt definite ca reguli constituite ca sistem de referin pentru producia de
informaii contabile (evaluare, nregistrare, clasificare i prezentare) i validarea
social a situaiilor financiare prezentate (recunoaterea valabilitii lor).

*)

Vezi i M. Ristea (coordonator) Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed.


Universitar, 2005, p. 14

Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar

15

Rezult c principiile contabile sunt aceleai pentru toate ntreprinderile


indiferent de natura, mrimea ori statutul lor juridic. Normele contabile ns pot s
difere de la o ntreprindere la alta, chiar n situaii asemntoare. Cu alte cuvinte
principiile contabile au un grad de generalitate mai mare dect normele contabile.
Procesul de normalizare contabil din diferite ri a condus la sintetizarea a
trei tipuri de normalizare*):
1. ormalizare de tip statal (public) n care ansamblul de norme este
definit de un organism de stat i impus tuturor ntreprinderilor n virtutea textelor
legale (legi) i altor texte reglementare (ordonane, hotrri de guvern, ordine
ministeriale). Statul acioneaz n acest tip de normalizare att ca garant ct i ca
utilizator (preferenial) de informaii specifice. Este cazul, de exemplu, al Franei,
Germaniei i Romniei.
n Romnia instituia de reglementare a contabilitii este Ministerul
Finanelor Publice (M.F.P.) prin Direcia de Reglementri Contabile asistat de
Colegiul Consultativ al Contabilitii.
2. ormalizare de tip pragmatic n care asociaiile profesiunii contabile
liberale preiau att iniiativa elaborrii normelor ct i punerii lor n aplicare. Este
cazul, de exemplu, al Marii Britanii.
3. ormalizare de tip mixt n care intervenia public impune
obligativitatea aplicrii normelor elaborate de organismele profesiei contabile
libere. Este cazul, de exemplu, al S.U.A.
O problem important a normalizrii contabile o constituie concepia
normalizatoare n funcie de care se definete obiectul normalizrii. Din acest
punct de vedere se disting dou concepii: una fundamentat pe planul contabil
general, cealalt fundamentat pe cadrul contabil conceptual.
Concepia fundamentat pe planul contabil general este proprie unei pri a
rilor Europei continentale, promotorul ei fiind Frana. n aceast concepie, plecnduse de la absena sau diversitatea de reguli i norme de nregistrare i prezentare a
situaiilor financiare, s-au adoptat principii i reguli contabile, plan de conturi general,
proceduri de nregistrare, precum i forma i formatul situaiilor financiare.
Dei ntr-o viziune mai modern planul contabil general, ca ansamblu,
constituie el nsui o norm, asupra sa s-au conturat dispute pro i contra viznd o
normalizare care s aib la baz o teorie normativ n care s se regseasc:
obiectivele contabilitii i ale normalizrii contabile, utilizatorii de informaii
contabile i nevoile lor.
Evoluia normalizrii prin planul contabil general, n sensul perfecionrii ei
merge, aa cum o demonstreaz realitatea, ctre asimilarea ntr-un grad mai mare
sau mai mic a teoriei i practicilor anglo saxone, proces propriu ndeosebi rilor
membre ale Uniunii Europene.
Concepia normalizatoare fundamentat pe cadrul contabil conceptual (cadrul
contabil general) este proprie rilor anglo saxone. n aceast concepie normalizarea
contabil are ca obiect situaiile financiare i cuprinde: componena situaiilor financiare,
*)

Dup L. Feleag, N. Feleag Contabilitate financiar, Ed. Infomega, 2005, vol. I, p. 178

Contabilitate financiar

16

elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i evaluarea acestor elemente,


reglementrile, standardele i procedurile referitoare la ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare. n sfera normalizrii nu sunt prescrise ordinea sau formatul n care
trebuie prezentate elementele n situaiile financiare.
Prin coninutul su, cadrul contabil conceptual constituie un ghid pentru
normalizatorii contabili i poate fi considerat o constituie a contabilitii.
3.2. Dispozitivele normalizrii contabile
3.2.1. Aspecte generale

Privite dup sfera lor de cuprindere, dispozitivele normalizrii contabile sunt


dispuse pe trei nivele: naional, regional, internaional.
Normalizarea la nivel naional (la nivelul unei ri) este principala
dimensiune a normalizrii contabile. Ea este nfptuit, deocamdat, prin
instrumentul de normalizare planul contabil general.
Normalizarea la nivel regional reprezint o dezvoltare a dimensiunii normalizrii
contabile la nivelul unor grupuri de ri, determinat de obiective economice, financiare
i sociale ale acestora. Cazul cel mai ilustrativ este cel al normalizrii contabile la nivelul
Uniunii Europene nfptuit prin intermediul directivelor.
Normalizarea la nivel internaional reprezint o dezvoltare superioar
normalizrii regionale impus de fenomenele de mondializare i financiarizare a
economiilor. Instrumentul de nfptuire a normalizrii la acest ultim nivel l reprezint
Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
3.2.2. Planul contabil general

Este considerat cadrul i instrumentul normalizrii contabile la nivel naional.


Prin coninutul su, el constituie o teorie sau o doctrin care ghideaz practica
contabil la nivelul unei ri.
Ca instrument al normalizrii contabile, planul contabil general poate fi
recomandat sau impus, n funcie de tipul de normalizare contabil. El se difereniaz n
privina componentelor i caracteristicilor de la o ar la alta n funcie de conceptul
adoptat pentru organizarea contabilitii (monist sau dualist), de obiectivele urmrite prin
normalizare, determinate la rndul lor de cererea i oferta de informaii contabile, de
cultura i de tradiiile contabile ale rii respective i de ali factori.
Indiferent de particulariti, un plan contabil general pentru a rspunde
obiectivelor sale de teorie sau doctrin contabil, trebuie s aib un coninut
adecvat care, n esen, este dat de urmtoarele componente:
un ansamblu de principii i reguli contabile;
list de conturi i normele de utilizare a lor;
un vocabular contabil (terminologie contabil);
metode i proceduri pentru organizarea contabilitii;
componentele situaiilor financiare anuale, inclusiv forma i formatul lor.
Privit n dubl ipostaz de cadru i instrument al normalizrii contabile la
nivel naional, se pune problema n ce msur el are corespondent n cadrul
contabil conceptual, pe de o parte, i n normele (standardele) contabile
internaionale, pe de alt parte.

Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar

17

n opinia noastr rspunsul nclin ctre orientarea sa cu precdere spre


cadrul contabil conceptual, avnd desigur ca sfer de cuprindere economia unei
ri. Deci, i s-ar putea atribui calitatea de cadru contabil naional.
Ct privete normele contabile internaionale, fundamentate dup cum se tie pe
principiile contabile generale, sunt axate fiecare n parte, pe o tem general, un modul
sau alte structuri contabile. Din acest punct de vedere la nivel naional nu exist n
prezent, cel puin n ara noastr, norme (standarde) locale similare celor internaionale.
Pe msur ce o parte din rile Europei, inclusiv ara noastr vor include n
normalizare tot mai mult principiile contabile generale i cadrul contabil
conceptual i vor elabora n acest spirit standarde locale, cu luarea n considerare
desigur a tot ce este naional, planul contabil general i va pierde valenele. Este
ns un proces de perspectiv i pn atunci planul contabil general rmne cadrul
i instrumentul normalizrii contabile la nivel naional.
n ara noastr planul contabil general se identific prin normele
Reglementri contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP
nr. 1752/2005. n structura actual, reglementrile cuprind, ntr-o form mai mult
sau mai puin dezvoltat, aproape toate componentele unui plan contabil naional i
anume: formatul i coninutul situaiilor financiare anuale, principiile contabile
generale i regulile de evaluare, planul de conturi general, precum i formatul,
coninutul, ntocmirea i auditarea situaiilor financiare anuale consolidate.
Aa cum se degaj din teoria contabil, dintre componentele planului contabil
general nucleul de baz l reprezint planul de conturi general cu cele dou
componente ale sale: lista conturilor i normele de utilizare a lor, ultimele lipsind
deocamdat din structura reglementrilor aprobate prin OMFP nr. 1752/2005.
3.2.3. Directivele Uniunii Europene

Normalizarea contabil la nivelul Comunitilor Economice Europene (CEE)


mbrac forma directivelor adoptate de Consiliul Comunitilor Europene care au
ca obiectiv armonizarea sistemelor contabile, ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare anuale ale statelor membre. Fiind vorba de o comunitate de state,
directivele adoptate au caracter de recomandri. Ca urmare, pentru aplicarea lor
fiecare stat are obligaia de a le ncorpora n legislaia proprie, n urma analizei,
opiunilor i adaptrilor impuse de particularitile naionale.
Cele mai relevante directive elaborate n plan contabil sunt: Directiva a IV-a
din 25.07.1978 i Directiva a VII-a din 13.06.1983, ambele cu modificrile i
completrile ulterioare, precizate n OMFP nr. 1752/2005.
Directiva a IV-a a CEE are ca obiectiv coordonarea dispoziiilor naionale
privind situaiile financiare anuale. n acest sens n directiv sunt sintetizate
urmtoarele elemente definitorii:
armonizarea situaiilor financiare anuale n funcie de cmpul de aplicare a
directivei (ntreprinderi mari, ntreprinderi mici i mijlocii) n urmtoarele direcii:
structura, formatul i coninutul situaiilor financiare anuale;
principiile i regulile de evaluare a elementelor situaiilor financiare anuale;
informaiile supuse comunicrii, ndeosebi cele din notele la situaiile financiare anuale;
coninutul raportului administratorilor (raportului de gestiune).

18

Contabilitate financiar

Directiva a VII-a a CEE, aprut ca urmare a concentrrii industriale i


financiare n grupuri de societi, are ca obiectiv coordonarea dispoziiilor
naionale privind situaiile financiare anuale consolidate. Problematica inclus n
coninutul directivei se refer, n principal, la urmtoarele aspecte:
condiiile pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate;
structura, formatul i coninutul situaiilor consolidate;
procedurile de consolidare;
raportul consolidat al administratorilor.
Precizare. Toate problemele reglementate de Directiva a VII-a a CEE fac
obiectul cursului de Contabilitate aprofundat.
3.2.4. Standardele Internaionale de Raportare Financiar
Normalizarea contabil internaional a fost impus de fenomenele de
mondializare i financiarizare a economiilor, manifestate prin apariia de
ntreprinderi multinaionale i a celor mari care vor s fie cotate pe pieele
financiare strine. Acestea au condus la necesitatea unui limbaj contabil unic la
nivel mondial i de aici la necesitatea prezentrii lor n raportri financiare unitare.
Instrumentele folosite n normalizarea contabil internaional sunt
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) elaborate de
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB).
Termenul de Standarde Internaionale de Raportare Financiar include,
potrivit IASB:
IFRS-urile;
Interpretrile IFRIC (ale Comitetului pentru interpretarea IFRS-urilor);
IAS-urile (Standardele Internaionale de Contabilitate, elaborate anterior
apariiei IFRS-urilor);
Interpretrile SIC (ale Comitetului Permanent pentru interpretarea
standardelor, elaborate anterior apariiei IFRS-urilor).
Ultimele dou componente, adic IAS-urile i Interpretrile SIC urmeaz s fie
aplicate n continuare pn n momentul n care acestea vor fi amendate sau retrase.
Dup cum se desprinde din strategia IASB, obiectivele sale sunt orientate n trei direcii:
elaborarea de standarde contabile internaionale de nalt calitate, care pot
fi nelese i puse n aplicare i care impun informaii de nalt calitate, transparente
i comparabile n situaiile financiare. Pe aceast cale participanii la diverse piee
de capital i ali utilizatori ai informaiilor pot lua decizii economice eficiente;
promovarea utilizrii i aplicrii riguroase a standardelor elaborate;
colaborarea cu normalizatorii naionali de standarde n vederea maximizrii
convergenei standardelor naionale de contabilitate cu IFRS-urile.
Primul obiectiv relev cerine i caracteristici principale ale IFRS-urilor
viznd: calitatea acestora, armonizarea lor cu procedurile contabile practicate n
diverse ri, transparena i comparabilitatea informaiilor, asigurarea acelorai
baze pentru elaborarea situaiilor financiare. Prin extindere, sunt relevate i alte
caracteristici principale ale standardelor, ntre care:

Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar

19

stabilirea regulilor de recunoatere, evaluare, prezentare i descriere n


primul rnd n legtur cu tranzacii i evenimente importante pentru situaiile
financiare cu scop general. Astfel de reguli pot fi ns stabilite i pentru tranzacii i
evenimente ce pot interveni n domenii specifice;
contabilizarea i raportarea tranzaciilor i evenimentelor generale n mod
asemntor, iar a tranzaciilor i evenimentelor diferite n mod diferit, att n cadrul
unei entiti de-a lungul timpului ct i ntre entiti. n acest context vor fi
eliminate alternativele n ce privete tratamentul contabil tratamentul contabil de
baz i cel alternativ permise de actualele IAS-uri.
De reinut c, dei IFRS-urile sunt proiectate pentru situaii financiare cu scop
general i alte raportri financiare ale entitilor productoare de profit, totui coninutul
lor le recomand i entitilor non-profit din sectorul privat, public i guvernamental.

4. CADRUL GENERAL PENTRU NTOCMIREA BI PREZENTAREA


SITUAIILOR FINANCIARE

4.1. Aspecte generale


Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare,
definit n continuare Cadrul contabil general IASB este un instrument al
normalizrii contabile care cuprinde conceptele i principiile fundamentale care
stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii
externi. Cu alte cuvinte, cadrul general este un sistem de referin pentru
elaborarea standardelor contabile i instrument de coeren a standardelor,
reglementrilor i procedurilor contabile. Ca urmare, cadrul general nu constituie
un standard internaional de contabilitate i nici nu primeaz n faa standardelor
internaionale de contabilitate specifice.
Situaiile financiare ntocmite n spiritul cadrului general sunt de interes
general, iar coninutul lor vine n ntmpinarea nevoilor comune de informaii ale unei
sfere largi de utilizatori: investitorii, angajaii, creditorii, furnizorii i ali creditori,
clienii, guvernele i instituiile acestora, publicul. n msura n care anumii utilizatori
au necesiti specifice, ei pot solicita i au capacitatea de a obine informaii
suplimentare fa de cele comune coninute n situaiile financiare.
4.2. Obiectivul situaiilor financiare
Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia
financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii care
sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice.
Informaiile privind poziia financiar sunt oferite, n primul rnd, de
bilan; cele privind performana sunt oferite, n primul rnd, de contul de profit i
pierdere; iar cele privind modificrile poziiei financiare sunt furnizate n
situaiile financiare prin intermediul unor situaii distincte.
Poziia financiar a ntreprinderii este definit prin structurile bilaniere de
active, datorii i capitaluri proprii i este influenat de resursele economice pe care le

20

Contabilitate financiar

controleaz, de structura sa financiar, de lichiditatea i solvabilitatea sa i de


capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului n care i desfoar activitatea.
Scopurile n care sunt utilizate informaiile care influeneaz poziia
financiar a ntreprinderii sunt proprii fiecrui factor. Astfel:
informaiile despre resursele economice controlate de ntreprindere i
capacitatea sa din trecut de a le modifica sunt utile pentru a anticipa capacitatea
ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie sau echivalente de trezorerie n viitor;
informaiile privind structura financiar sunt utile pentru a anticipa
nevoile viitoare de creditare i modul n care profiturile i fluxurile viitoare de
trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au interes fa de ntreprindere, precum
i pentru anticiparea anselor ntreprinderii de a primi finanare n viitor;
informaiile privind lichiditatea i solvabilitatea sunt utile pentru a anticipa
capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile financiare scadente. n acest
context lichiditatea este privit ca disponibilitatea de a utiliza numerarul n viitorul
apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare ale acestei perioade; iar
solvabilitatea ca disponibilitatea de a utiliza numerarul pe o perioad mai lung de
timp n care urmeaz s se onoreze obligaiile financiare scadente.
Performana ntreprinderii este definit i msurat frecvent prin profit i
reprezentat n structurile financiare prin veniturile i cheltuielile aferente, potrivit relaiei:
Rezultatul = veniturile cheltuielile
exerciiului exerciiului
exerciiului

Performana ntreprinderii este influenat de o multitudine de factori ncepnd cu


managementul i ncheind cu resursele economice controlate de ntreprindere.
Informaiile despre performana ntreprinderii, n special profitabilitatea acesteia,
sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu
ajutorul resurselor existente. De asemenea, ele sunt utile i pentru formularea
raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse.
Modificrile poziiei financiare sunt cele rezultate prin compararea poziiei
financiare i a performanelor ntreprinderii la sfritul i nceputul exerciiului
financiar. Informaiile furnizate sunt utile pentru evaluarea de ctre ntreprindere a
activitilor sale de exploatare, finanare i investiii n perioada de raportare.
Totodat informaiile sunt folosite de ctre utilizatori ca o baz pentru
evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera trezorerie sau echivalente de
trezorerie i a necesitilor ei de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie.
4.3. Caracteristicile calitative ale informaiilor din
situaiile financiare
Pentru a rspunde obiectivului situaiilor financiare, cadrul general
precizeaz ipotezele n care s fie elaborate situaiile financiare i caracteristicile
calitative ale informaiilor.
Ipotezele n care trebuie elaborate situaiile financiare sunt: contabilitatea de
angajamente i continuitatea activitii.

Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar

21

Potrivit primei ipoteze, contabilitatea de angajamente, efectele tranzaciilor


i altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd ele se produc i nu pe msur ce
numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit. Recunoaterea nseamn
nregistrarea lor n contabilitatea curent n momentul n care ele se produc i apoi
raportarea n situaiile financiare ale perioadelor de raportare.
n baza acestei ipoteze, situaiile financiare ntocmite ofer utilizatorilor
informaii att despre tranzaciile trecute care au implicat pli i ncasri, ct i
despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare.
A doua ipotez se refer la afirmarea strii de continuitate a activitii
ntreprinderii i n viitorul previzibil. Aceasta presupune c ntreprinderea nu are
intenia i nici nevoia de a lichida sau de a-i reduce n mod sensibil activitatea. n
situaia n care o astfel de intenie sau nevoie exist, situaiile financiare ar trebui
ntocmite pe o baz diferit de evaluare i, n acest caz, trebuie indicat baza utilizat.
Caracteristicile calitative ale informaiilor, denumite i atribute care
determin utilitatea informaiilor oferite de situaiile financiare sunt n numr de
patru: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.
1. Inteligibilitatea. Impune ca informaiile s fie uor nelese de ctre
utilizatori. Condiia sau presupunerea este c utilizatorii dispun de cunotine
suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, pe de o parte,
i de noiuni de contabilitate i dorina de a studia cu atenie informaiile, pe de alt
parte. n acest context, informaiile asupra unor probleme complexe, importante
prin relevana lor n luarea deciziilor economice, nu trebuie excluse din situaiile
financiare doar pe motivul c ar putea fi dificile pentru utilizatori.
2. Relevana. Informaiile situaiilor financiare au aceast calitate atunci cnd
influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i s evalueze evenimente
trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare.
Relevana sau pertinena informaiilor din situaiile financiare este pus n
eviden prin natura (importana) i prin mrimea (pragul de semnificaie) lor
privite fie independent, fie la un loc.
De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influena
deciziile economice viitoare indiferent de pragul de semnificaie a rezultatelor
obinute n perioada de raportare. Alteori, att natura ct i pragul de semnificaie
pot fi reinute pentru luarea deciziilor economice. Scenariile n acest caz pot fi
diferite: mrimea diferitelor categorii de stocuri sau mrimea datoriilor i/sau
creanelor comerciale la un anumit tip de ntreprindere.
Indiferent de criteriile relevanei, informaiile sunt semnificative dac
omisiunea sau prezentarea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale
utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare.
3. Credibilitatea. Cere ca informaiile s fie de calitate, s nu conin erori
semnificative, s nu fie prtinitoare, iar utilizatorii s aib ncredere n ele.
Elementele care definesc credibilitatea informaiilor situaiilor financiare, n
ordinea prevzut n cadrul general, sunt:

22

Contabilitate financiar

reprezentarea fidel. Informaiile s descrie n mod corect tranzaciile i


evenimentele pe care acestea le reprezint sau ar putea fi de ateptat, n mod
rezonabil, s le reprezinte;
prevalena economicului asupra juridicului. Impune ca tranzaciile i
evenimentele s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu
realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau al
altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma
lor juridic sau convenional;
neutralitatea. Informaiile sunt lipsite de influene. Atunci cnd prin
selectarea i prezentarea lor influeneaz luarea deciziilor economice informaiile
nu sunt neutre;
prudena. nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea
raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine.
n spiritul prudenei, activele i veniturile nu trebuie s fie supraevaluate, iar
datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Totodat, cadrul general precizeaz c
exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau
provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor i veniturilor, dar nici
supraevaluarea deliberat a datoriilor i cheltuielilor deoarece situaiile financiare
nu ar mai fi neutre i, de aceea, nu ar mai avea calitatea de a fi credibile;
integralitatea. Cere ca informaiile din situaiile financiare s fie
complete n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii
lor. O omisiune poate face informaia(iile) fals(e) sau s induc n eroare i astfel
s nu mai aib caracter credibil.
4. Comparabilitatea. Cere ca utilizatorii s poat compara informaiile
prezentate n situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp, de la o perioad la
alta, i n spaiu, ntre ntreprinderi similare, pentru a evalua poziia financiar,
performana i modificrile poziiei financiare. Pentru realizarea acestei cerine este
necesar ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile folosite n
elaborarea situaiilor financiare, despre orice schimbare a acestor politici i despre
efectele unor astfel de schimbri. Totodat, informaiile trebuie prezentate n aa
fel nct utilizatorii s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile
contabile pentru tranzaciile i evenimentele similare folosite de aceeai
ntreprindere de la o perioad la alta, ct i de diferite ntreprinderi. Altfel spus,
comparabilitatea impune aplicarea principiului permanenei metodelor contabile de
evaluare, clasificare i prezentare a elementelor descrise n situaiile financiare.
4.4. Definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor
situaiilor financiare
4.4.1. Definirea structurilor situaiilor financiare
Pornind de la obiectivul situaiilor financiare, cadrul general face urmtoarele precizri:
informaiile privind poziia financiar sunt oferite, n primul rnd, de bilan
iar structurile direct legate de evaluarea poziiei financiare sunt: activele, datoriile
i capitalurile proprii, definite astfel:

Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar

23

- un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al


unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii
economice viitoare;
- o datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din
evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire
de resurse care ncorporeaz beneficii economice;
- capitalurile proprii reprezint interesul rezidual n activele unei
ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.
informaiile privind performana sunt oferite n primul rnd, de contul de
profit i pierdere iar structurile legate n mod direct de evaluarea performanei sunt
veniturile i cheltuielile, definite astfel:
- veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri
ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect
cele rezultate din contribuii ale acionarilor;
- cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor
sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor
proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.
informaiile privind modificrile poziiei financiare sunt furnizate n
situaiile financiare prin intermediul unor situaii distincte. Ele reflect structurile
din contul de profit i pierdere i modificrile structurilor din bilan. De aceea,
cadrul general nu identific structurile acestei(or) situaii.
4.4.2. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare
Cadrul contabil general IASB definete recunoaterea ca fiind procesul
ncorporrii n bilan i n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete
criteriile de recunoatere. Procesul n sine implic descrierea n cuvinte a elementului
n cauz i asocierea unei anumite sume, precum i includerea sumei respective n
bilan sau n contul de profit i pierdere.
Criteriile pentru recunoaterea unui element al structurilor situaiilor
financiare sunt dou:
probabilitatea ca orice beneficiu (avantaj) economic viitor asociat
elementului s intre sau s ias n/din ntreprindere;
elementul s aib un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil.
Primul criteriu este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i
desfoar activitatea orice ntreprindere. El se refer la gradul de incertitudine cu care
beneficiile economice viitoare se vor constitui ntr-un flux ctre sau dinspre
ntreprindere, evaluarea gradului de incertitudine fcndu-se pe baza informaiilor
disponibile n momentul ntocmirii situaiilor financiare. De exemplu, dac ncasarea
unei creane a ntreprinderii este probabil, n lipsa oricrei probe care s demonstreze
contrariul, creana se recunoate ca activ. Dac activitatea ntreprinderii presupune un
numr mare de creane, este destul de probabil ca unele dintre ele s nu poat fi

24

Contabilitate financiar

ncasate, deci s apar un anumit grad de nencasare. Ca atare se recunoate o


cheltuial care reprezint reducerea beneficiului economic.
Al doilea criteriu este impus de faptul c, n unele cazuri, costul sau valoarea nu
poate fi determinat() cu precizie ci prin estimare. Folosirea unor estimri rezonabile
constituie o parte esenial n elaborarea situaiilor financiare i nu influeneaz
credibilitatea lor. Dac ns nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul n cauz
nu este recunoscut. De exemplu, dac ncasrile preconizate n urma unui proces n
instan nu pot fi evaluate credibil, nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri, dar ele
trebuie prezentate n cadrul unor note sau informaii suplimentare la situaiile financiare.
Criteriile de recunoatere menionate sunt nuanate n Cadrul contabil
general IASB pe elementele proprii bilanului: active i datorii, i pe cele proprii
contului de profit i pierdere: venituri i cheltuieli.
Recunoaterea activelor. Un activ este recunoscut n bilan n momentul n
care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor ctre ntreprindere i
activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() credibil.
Atunci cnd este improbabil ca o plat efectuat s genereze beneficii economice
viitoare dincolo de perioada contabil n curs, activul nu este recunoscut n bilan. Tranzacia
respectiv ns are ca rezultat constatarea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere.
Recunoaterea datoriilor. O datorie este recunoscut n bilan cnd este probabil
c o ieire de resurse, purttoare de beneficii viitoare, va rezulta din decontarea unei
obligaii prezente i cnd aceasta poate fi evaluat credibil.
Obligaiile viitoare, de exemplu datoriile pentru stocuri comandate dar neprimite
de la furnizori, n general nu sunt recunoscute n situaiile financiare. Totui, n unele
cazuri, obligaiile viitoare pot corespunde definiiei datoriilor i atunci, n circumstanele
respective, pot fi recunoscute n situaiile financiare. n astfel de circumstane,
recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea activelor sau cheltuielilor aferente.
Recunoaterea veniturilor. Veniturile sunt recunoscute n contul de profit
i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare
aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, iar acestea pot fi evaluate
credibil. Aceasta nseamn de fapt c recunoaterea veniturilor se realizeaz
simultan cu recunoaterea creterii de active sau reducerii datoriilor. De exemplu,
vnzarea de bunuri determin o cretere de active sub forma creanelor comerciale
sau a disponibilitilor bneti i o recunoatere (constatare) a veniturilor aferente.
Procedurile practice de recunoatere a veniturilor au ca obiectiv, n general,
limitarea recunoaterii lor la acele elemente care pot fi evaluate credibil i care
prezint un grad suficient de certitudine.
Recunoaterea cheltuielilor. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de
profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice
viitoare aferent diminurii unui activ sau creterii unei datorii, iar aceast reducere
poate fi evaluat credibil. De fapt, aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor
are loc simultan cu creterea datoriilor sau reducerea activelor. De exemplu,
primirea de servicii de la un ter determin o recunoatere (constatare) a
cheltuielilor ntreprinderii i o cretere a datoriilor aferente.

Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar

25

n recunoaterea cheltuielilor n contul de profit i pierdere trebuie luat n


considerare conceptul de conectare a costurilor la veniturile din activitile curente.
Aceasta implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor din activitatea
curent i a cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii
sau alte evenimente. De exemplu, cheltuielile componente ale costului bunurilor
vndute sunt recunoscute n acelai timp cu veniturile din vnzarea bunurilor.
4.4.3. Evaluarea structurilor situaiilor financiare
Aa cum se degaj din Cadrul contabil general IASB, evaluarea este
procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare sunt
recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea
unei anumite baze de evaluare sau utilizarea diferitelor baze de evaluare n diferite
combinaii i grade de utilizare.
Bazele de evaluare prevzute de cadrul general sunt: costul istoric, costul
curent, valoarea realizabil (de decontare) i valoarea actualizat.
Costul istoric. n aceast baz de evaluare:
activele sunt contabilizate fie la valoarea numerarului sau echivalentelor
de numerar pltite, fie la nivelul valorii juste a sumei pltite n momentul
achiziionrii lor;
datoriile sunt contabilizate la nivelul valorii echivalentelor obinute n
schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri, la valoarea ce se ateapt s fie
pltit n numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile, n cursul
normal al afacerilor.
n costul curent:
activele sunt contabilizate la valoarea n numerar sau echivalente de
numerar care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi
achiziionat n prezent;
datoriile sunt contabilizate la valoarea neactualizat a numerarului sau
echivalentelor de numerar necesar pentru a deconta n prezent obligaia.
n cazul valorii realizabile (de decontare):
activele sunt contabilizate la valoarea n numerar sau echivalente de
numerar care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor;
datoriile sunt contabilizate la valoarea lor de decontare, adic valoarea
neactualizat care trebuie pltit pentru a achita datoriile, n cursul normal al afacerilor.
n baza valorii actualizate:
activele sunt contabilizate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de
numerar, care urmeaz a fi generate n derularea normal a activitii;
datoriile sunt contabilizate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar
care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile, n cursul normal al afacerilor.
Dintre bazele de evaluare prezentate, cea mai frecvent utilizat este costul
istoric. Acesta este ns, de obicei, combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu,
stocurile sunt evaluate n bilan la minimum dintre cost i valoarea realizabil net,
titlurile tranzacionabile la valoarea de pia etc.

Contabilitate financiar

26

4.5. Conceptele de capital i de meninere a capitalului


La elaborarea situaiilor financiare, ntreprinderile pot adopta fie conceptul
de capital financiar, fie de capital fizic.
n conceptul de capital financiar, care se sprijin pe valoarea nominal sau
pe puterea de cumprare a capitalului investit, capitalul este sinonim cu activele
nete sau cu capitalurile proprii ale ntreprinderii. n conceptul de capital fizic,
care se sprijin pe capacitatea de exploatare (respectiv fondurile necesare atingerii
acestei capaciti, reprezentate de capitalul permanent adic suma capitalurilor
proprii i a datoriilor pe termen lung), capitalul reprezint capacitatea de producie
a ntreprinderii exprimat, de exemplu, n uniti de producie pe zi.
Adoptarea de ctre o ntreprindere a conceptului de capital trebuie fcut n
funcie de necesitile utilizatorilor de situaii financiare: preocuparea lor, n primul
rnd, de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii lui de cumprare,
respectiv meninerea capacitii de exploatare. Conceptul ales indic obiectivul urmrit
n determinarea profitului.
Cele dou concepte de capital genereaz concepte corespunztoare de meninere
a capitalului: meninerea capitalului financiar, respectiv meninerea capitalului fizic.
Meninerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se
obine numai cnd valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul
perioadei este mai mare dect cea de la nceputul perioadei, dup excluderea
oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea acestora n
timpul perioadei analizate.
Relaia proprie de calcul a rezultatului exerciiului este, n acest caz, de forma:
Rezultatul
exerciiului
2

= Capitalul propriu
al exerciiului 2

- Capitalul propriu
al exerciiului 2-1

Contribuiile /
distribuirile de capital
de la / ctre proprietari
n exerciiul 2

Meninerea capitalului financiar poate fi evaluat att n uniti monetare


nominale, ct i n uniti de putere de cumprare constant. Conceptul nu impune,
totui, folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei de evaluare n acest
concept depinde de tipul de capital financiar pe care ntreprinderea dorete s-l
menin: capitalul nominal investit sau capital n puterea constant de cumprare.
Meninerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se obine
numai cnd capacitatea de producie fizic, de exploatare, a ntreprinderii (exprimat
valoric prin fondurile necesare atingerii acestei capaciti) la sfritul perioadei
depete pe cea de la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre
proprietari i a oricror contribuii din partea acestora n timpul perioadei analizate.
Relaia proprie de calcul a rezultatului exerciiului este, n acest caz, de forma:
Rezultatul = Capitalul permanent
exerciiului
al exerciiului 2
2

Capitalul permanent
al exerciiului 2-1

Contribuiile /
distribuirile de capital
de la / ctre proprietari
n exerciiul 2

Meninerea capitalului fizic necesit adoptarea costului curent ca baz de evaluare.

Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar

27

Principala diferen ntre cele dou concepte de meninere a capitalului este dat
de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i datoriilor ntreprinderii. n
termeni generali, o ntreprindere i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are
un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea de la
nceputul perioadei este considerat profit, cea n minus pierdere.
n conceptul de meninere a capitalului financiar problema se nuaneaz n
funcie de tipul de capital financiar:
n tipul de capital financiar nominal, profitul reprezint creterea capitalului
monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creterile de preuri ale activelor, n
cursul perioadei, cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint
profit. Ele pot s nu fie recunoscute n acest fel, pn n momentul n care activele sunt
cedate printr-o tranzacie de schimb;
n tipul de capital financiar n putere constant de cumprare, profitul
reprezint creterea puterii de cumprare determinat n cursul perioadei. Astfel, doar
acea parte a creterii preurilor activelor care depete creterea nivelului general al
preurilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o ajustare pentru meninerea
capitalului i, ca atare, reprezint o parte a capitalurilor proprii.
n conceptul de meninere a capitalului fizic, profitul reprezint creterea acestui
capital n cursul perioadei. Toate modificrile de preuri care afecteaz activele i
datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri n msurarea capacitii productive fizice
a acesteia. Ca urmare, ele sunt tratate ca ajustri de meninere a capitalului care afecteaz
capitalurile proprii, nu i profitul.
De reinut: Cadrul general precizeaz c alegerea bazelor de evaluare i a
conceptului de meninere a capitalului determin modelul contabil utilizat pentru
elaborarea situaiilor financiare, dar nu are n vedere a prescrie un anumit model lsnd
la latitudinea ntreprinderilor cutarea echilibrului ntre relevan i credibilitate.

5. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE


5.1. Aspecte generale
Pentru organizarea i conducerea contabilitii ca sistem informaional de
gestiune s-au conturat convenii i reguli contabile formalizate prin apelaia de
principii contabile generale.
n esen principiile contabile generale sunt ipoteze i convenii contabile
aprute ca rezultat al observrilor i experienelor practice care, plecnd de la
cazuri particulare, repetate, au condus la generalizri. Pe baza lor sunt elaborate
normele contabile prin care se stabilesc reguli precise de evaluare, nregistrare,
clasificare i prezentare a informaiei contabile.
n literatura contabil nu exist un consens pe plan internaional n definirea i
structurarea principiilor, unele dintre ele fcnd chiar obiectul unor discuii contradictorii.
De exemplu, imaginea fidel n rile anglo-saxone este considerat un
principiu prioritar, iar n rile Europei continentale este considerat un obiectiv al
contabilitii financiare.

Contabilitate financiar

28

n unele lucrri de specialitate principiile contabile generale sunt denumite i


ierarhizate n ipoteze posibile i convenii de baz, n altele postulate i principii
contabile, n altele principii explicitredactate i principii implicitaplicate. Cadrul
contabil general IASB nu reine n mod explicit noiunea de principii contabile
generale ci pe cea de concepte de baz privind elaborarea situaiilor financiare:
contabilitatea de angajamente i continuitatea activitii crora, prin interpretare i
asimilare, li se pot aduga alte concepte echivalente principiilor contabile, cum ar
fi: pragul de semnificaie, permanena metodelor etc. Directiva a IV-a a CEE a
adoptat ns denumirea de principii generale.
n lucrrile de normalizare contabil, de exemplu n SUA sau UE, principiile
contabile generale nu sunt grupate dup anumite criterii de clasificare ci pur i
simplu enumerate. Astfel, Directiva a IV-a a CEE a redactat n mod explicit
urmtoarele principii: continuitatea activitii; permanena metodelor; prudena;
independena exerciiului; evaluarea separat a posturilor de activ i de pasiv;
intangibilitatea bilanului de deschidere.
n ara noastr, n Reglementrile contabile conforme cu directivele
europene sunt redactate urmtoarele principii, tratate n paragraful urmtor:
continuitatea activitii, permanena metodelor, prudena, independena
exerciiului, evaluarea separat a elementelor de activ i de datorii, intangibilitatea,
necompensarea, prevalena economicului asupra juridicului, pragul de semnificaie.
5.2. Prezentarea principiilor
a) Principiul continuitii activitii. Presupune c ntreprinderea i
continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau de
reducere sensibil a activitii.
Starea de continuitate legitimeaz aplicarea n continuare a metodelor de
evaluare, a practicilor i principiilor contabile existente. n situaia de
necontinuitate evaluarea n bilan se face pe baza altor valori denumite valori
lichidative, nceteaz aplicarea unor practici contabile i principii, de exemplu:
etalarea cheltuielilor i veniturilor n avans, amortizarea activelor. n plus, n notele
la situaiile financiare ntreprinderea trebuie s menioneze starea de necontinuitate,
principiile i politicile reinute pentru evaluarea activelor i datoriilor i pentru
aprecierea ansamblului riscurilor.
b) Principiul permanenei metodelor. Const n continuitatea aplicrii
regulilor i normelor privind evaluarea, contabilizarea, clasificarea i prezentarea n
situaiile financiare a elementelor bilaniere i a rezultatelor, asigurnd
comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
Schimbarea unor metode de la un exerciiu la altul are consecine n plan
financiar, contabil i fiscal. De exemplu, trecerea de la metoda de evaluare la
ieirea stocurilor LIFO la metoda FIFO conduce n exerciiul urmtor la o reducere
a cheltuielilor, o majorare a rezultatului i a impozitului pe profit.
Consecvena n aplicarea metodelor de la un exerciiu la altul nu trebuie
neleas rigid. Atunci cnd apar situaii obiective, schimbarea metodelor este
justificat. Este cazul, de exemplu, a schimbrilor de metode decise de

Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar

29

ntreprindere cu scopul de a oferi informaii mai credibile i mai relevante, de


schimbri n reglementrile contabile, n cele fiscale, de corectarea erorilor
exerciiilor anterioare rezultate din aplicarea greit a metodelor admise .a.
Indiferent de cauz, schimbarea metodelor trebuie s fac obiectul unei
informri n notele la situaiile financiare orientat, aa cum rezult din IAS 8
Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori, n a prezenta natura
i valoarea fiecrei modificri care are efect n perioada curent sau se ateapt s
aib efect n perioada viitoare.
c) Principiul prudenei. Const n aprecierea cu precauie a activelor i
datoriilor, cheltuielilor i veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului. n
aceast viziune nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor,
respectiv subevaluarea elementelor de datorii i a cheltuielilor, innd cont de
deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii
exerciiului curent sau anterior.
Principiul prudenei este legat n special de evaluarea elementelor bilaniere
astfel: evaluarea la data intrrii n ntreprindere (valoarea contabil) i la data
inventarierii (valoarea de inventar) creeaz premisele aplicrii prudenei, iar evaluarea
la bilan realizeaz efectiv aplicarea acestuia.
Deci, principiul prudenei opereaz la sfritul fiecrui exerciiu cnd, pentru
fiecare element bilanier, se compar valoarea de inventar cu valoarea contabil.
Semnificaia diferenei rezultate i tratamentul contabil aplicat sunt n funcie de
natura elementului bilanier: activ sau datorie.
n cazul activelor:
cnd valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil (corectat
cu amortizrile i deprecierile cumulate) diferena reprezint minus de valoare,
cruia i se aplic urmtorul tratament contabil:
- dac minusul de valoare are caracter definitiv, adic este ireversibil,
se contabilizeaz ca amortizare;
- dac minusul de valoare nu are caracter definitiv, adic este
reversibil, se contabilizeaz ca depreciere;
cnd valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil, diferena
reprezint plus de valoare care nu se contabilizeaz.
n cazul datoriilor:
cnd valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil, diferena
reprezint plus de valoare cruia i se aplic urmtorul tratament contabil:
- dac plusul de valoare este ireversibil, el reprezint plus de datorie
i se contabilizeaz ca atare;
- dac plusul de valoare este reversibil, se contabilizeaz ca
provizion;
cnd valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil, diferena
reprezint minus de valoare cruia i se aplic urmtorul tratament contabil:
- cnd minusul de valoare este ireversibil, el reprezint reducerea de
datorii i se contabilizeaz ca atare;
- cnd minusul de valoare este reversibil, nu se contabilizeaz.

30

Contabilitate financiar

d) Principiul independenei exerciiului financiar. Presupune delimitarea


n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente i trecerii lor la rezultatul exerciiului
la care se refer.
Aplicarea principiului independenei exerciiului are urmtoarele consecine
pentru ntreprindere:
d1) Practicarea unei contabiliti de angajamente care implic
nregistrarea veniturilor n momentul livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor i a
cheltuielilor n momentul primirii bunurilor i/sau serviciilor. De exemplu,
vnzarea unei mrfi n exerciiul N se contabilizeaz ca venit al exerciiului N,
chiar dac ncasarea se face n N+1. Primirea unor bunuri i/sau servicii n N se
contabilizeaz ca i cheltuieli ale exerciiului N, chiar dac plata se face n N+1.
d2) Utilizarea conturilor de regularizare care mbrac dou forme:
cheltuieli i venituri constatate n avans: 471 Cheltuieli nregistrate n avans
i 472 Venituri nregistrate n avans. Acestea, n exerciiul(iile) viitor(oare) se
nregistreaz ca cheltuieli, respectiv venituri curente;
cheltuieli de pltit i venituri de primit.
Cheltuielile de pltit sunt consecina datoriilor contractate ori constatate
pentru scopuri cum ar fi: pentru mprumuturi primite (dobnzile datorate
evideniate n contul 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor
asimilate), pentru bunuri primite fr facturi (valoarea estimat datorat
evideniat n contul 408 Furnizori facturi nesosite) etc. n fapt cheltuielile de
pltit sunt cheltuieli aferente exerciiului curent (exemplu: 666 Cheltuieli privind
dobnzile), dar datoriile sunt aferente exerciiului urmtor (exemplu: 168).
Veniturile de primit sunt consecina creanelor constituite pentru scopuri
cum ar fi: pentru creditele acordate (dobnzile cuvenite evideniate n contul 2674
Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare), pentru
bunurile livrate fr factur (valoarea cuvenit evideniat n contul 418 Clieni
facturi de ntocmit) etc. Similar cheltuielilor de pltit, veniturile de primit sunt
de fapt venituri aferente exerciiului curent (exemplu: 766 Venituri din dobnzi),
dar creanele sunt aferente exerciiului urmtor (exemplu: 2674).
d3) Alte consecine ale aplicrii principiului independenei exerciiului:
necesitatea calculrii amortizrii, deprecierilor i provizioanelor la finele
fiecrui exerciiu;
menionarea n notele la situaiile financiare a cheltuielilor i veniturilor
privind exerciiile anterioare contabilizate eronat;
contabilizarea unor evenimente posterioare nchiderii exerciiului, dar anterioare
nchiderii conturilor (exemplu: constatarea deprecierii unor creane).
e) Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii.
Potrivit acestuia, n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din
bilan se procedeaz la determinarea separat a valorii aferente fiecrui element
individual de activ sau de datorii.
f) Principiul intangibilitii. Prevede c bilanul de deschidere al unui exerciiu
trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent.

Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar

31

n msura n care ntreprinderile aplic IFRS-urile se excepteaz de la


aceast cerin coreciile impuse de IAS 8 Politici contabile, modificri n
estimrile contabile i erori, i anume:
cu modificrile retroactive ale politicilor contabile, ntreprinderea ajusteaz
soldul iniial al fiecrui element component afectat al capitalurilor proprii, precum i alte
valori comparative, pentru cea mai ndeprtat perioad prezentat, ca i cum noua
politic contabil ar fi fost aplicat dintotdeauna;
efectele modificrilor n estimrile contabile se recunosc prospectiv prin
includerea lor n profitul sau pierderea perioadei n care are (au) loc modificarea(rile)
sau i al perioadelor viitoare, dac modificarea(rile) are (au) efect asupra acesteia.
Dac modificrile n estimrile contabile conduc la modificri ale activelor i
datoriilor, sau elementelor legate de capitalurile proprii, acestea se recunosc prin ajustarea
elementelor conexe de active, datorii sau capitaluri proprii n perioada modificrii;
corectarea erorilor perioadelor anterioare prin retratarea valorilor
comparative pentru perioada anterioar n care acestea s-au produs. IAS 8 exclude
deci corectarea erorilor perioadelor anterioare pe seama profitului sau pierderii
perioadei n care acestea au fost descoperite.
Restul ntreprinderilor din ara noastr procedeaz, potrivit OMFP nr. 1752/2005
la corectarea erorilor constatate (omisiuni, calcule greite etc.), inclusiv cele rezultate
din aplicarea greit a politicilor contabile pe seama rezultatului reportat.
g) Principiul necompensrii. Cere ca elementele de activ i cele de datorii,
cele de venituri i de cheltuieli s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat,
nefiind admis compensarea ntre ele n bilan i n contul de profit i pierdere.
Ca exemplu de aplicare a principiului necompensrii menionm:
necompensarea n bilan a datoriilor i creanelor fa de acelai ter;
evidenierea distinct n bilan a conturilor de clieni, respectiv furnizori astfel:
cele cu sold debitor la active (ex.: conturile 411 Clieni i 409 Furnizori-debitori);
cele cu sold creditor la datorii (ex.: conturile 401 Furnizori i 419 Clieni-creditori);
necompensarea plusurilor de valoare cu minusurile de valoare reprezentnd
diferene de curs valutar din decontarea la intern a operaiilor n valut.
Reglementrile contabile admit totui o excepie: compensri ntre creane i
datorii ale ntreprinderii fa de acelai ter cu respectarea prevederilor legale,
numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea
integral. n plus, ntreprinderile care aplic IFRS-urile pot compensa activele i
datoriile, respectiv veniturile i cheltuielile dac, prin excepie, aceasta este cerut
sau permis de un Standard.
h) Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Cere ca
prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere
s se fac innd seama de fondul economic al tranzaciilor sau al operaiilor
raportate, i nu numai de forma juridic a acestora.
Cazul cel mai reprezentativ i cel mai des evocat pentru exemplificarea aplicrii
acestui principiu este cel al contractelor de leasing financiar.
Aa cum rezult i din IAS 17 Contracte de leasing, n cazul contractelor de
leasing financiar locatarul beneficiaz de avantajele economice ce provin din utilizarea

Contabilitate financiar

32

bunului, n cea mai mare parte a duratei lui de via, ca i cnd el ar fi fost proprietar.
Ca urmare, bunul nchiriat trebuie s figureze n bilanul locatarului. Concomitent, el
trebuie s nregistreze o datorie pe termen mediu sau lung fa de locator, de a efectua
plile viitoare n numele locaiei. Deci, fondul tranzaciei primeaz n acest caz n faa
formei juridice i se aplic principiul prevalenei economicului asupra juridicului.
i) Principiul pragului de semnificaie. Impune ca situaiile financiare s
prezinte toate informaiile a cror importan poate s afecteze judecile i
deciziile utilizatorilor externi. Este vorba de:
mrimea informaiilor, judecat n corelare cu obiectul activitii ntreprinderii;
importana informaiilor, indiferent de mrimea lor;
gradul de concentrare a informaiilor, prea sintetice sau prea analitice.
Altfel spus, orice informaie cu valoare semnificativ trebuie prezentat separat n
cadrul situaiilor financiare, iar valorile nesemnificative, care au aceeai natur sau
funcii similare, s fie combinate (nsumate).
Sfera acestui principiu n ara noastr este restricionat prin OMFP nr.
1752/2005 n sensul aplicrii lui numai de ctre ntreprinderile mari.

6. REGULI GENERALE DE EVALUARE


Prin reglementrile contabile din Romnia sunt stabilite 4 momente la care o
ntreprindere face evaluarea elementelor bilaniere: la intrare, la ieire, la inventar, la bilan.
a) Evaluarea la intrare. Se face la costul bunurilor intrate n ntreprindere
care capt statutul de valoare de intrare denumit i valoare contabil de intrare.
Ea se identific, n funcie de sursa de intrare, cu:
costul de achiziie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
costul de producie, pentru bunurile produse n ntreprindere;
valoarea de aport, pentru bunurile primite ca aport la capitalul social;
valoarea just, pentru bunurile primite cu titlu gratuit.
Ultimele dou valori, valoarea de aport i valoarea just se substituie
costului de achiziie.
n situaii particulare valoarea contabil de intrare se identific cu:
preul de cumprare, pentru titlurile de valoare achiziionate (titluri de
participare, interese de participare, investiii financiare pe termen scurt) care, se
substituie i el costului de achiziie;
valoarea nominal, pentru creanele i datoriile constituite n urma relaiilor cu terii;
valoarea asociat a elementelor de activ i de datorii, pentru cheltuielile i
veniturile recunoscute n momentul constituirii datoriilor sau reducerii activelor,
respectiv n momentul creterii activelor sau reducerii datoriilor.
ntruct valoarea contabil de intrare se determin n mod diferit n funcie de
natura elementelor bilaniere supuse evalurii, calculul i particularitile
componentelor sale se prezint la capitolele implicate: active imobilizate, stocuri,
teri, trezorerie, cheltuieli i venituri.
b) Evaluarea la ieire. La ieirea din ntreprindere sau la darea n consum
bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. Dac nu

Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar

33

exist posibilitatea identificrii valorii de intrare, cazul bunurilor i titlurilor de


valoare fungibile, evaluarea la ieire se face prin metode convenionale: cost
mediu ponderat (CMP), primul intrat primul ieit (FIFO), ultimul intrat primul
ieit (LIFO), criteriul de alegere fiind relevana i evaluarea credibil.
Aa cum prevd reglementrile conforme cu directivele europene i IAS 2
Stocuri, o ntreprindere trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului
pentru toate bunurile care au natur i utilizri similare. Pentru bunurile cu natur sau
utilizare diferite, poate fi justificat folosirea unor metode diferite de calcul al costului.
De asemenea, n funcie de specificul activitii, pentru simplificare pot fi
folosite i metode care aproximeaz costul: metoda costului standard, n
activitatea de producie i metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul.
Exemplificarea metodelor menionate se face la capitolele implicate, n
principal capitolul Stocuri i producie n curs de execuie.
c) Evaluarea la inventar. Se face la valoarea actual denumit generic valoare
de inventar, stabilit n funcie de preul pieei i utilitatea bunului n economia
ntreprinderii, pe baza referinelor i tehnicilor celor mai adecvate: baremuri,
mercuriale, indici specifici de preuri, termenii clauzelor din contracte etc.
Valoarea actual sau valoarea de inventar mbrac forme de exprimare
diferite n funcie de natura elementelor bilaniere: valoare just, pentru activele
imobilizate i de trezorerie; valoare realizabil net, pentru stocuri; valoare
probabil de ncasat, pentru creane.
Evaluarea activelor i datoriilor la valoarea de inventar este determinat de faptul
c valoarea lor de intrare, bazat pe costul de origine, este istoric. De aceea trebuie luate
n considerare schimbrile semnificative dup intrare, n valoarea lor real, pentru a avea
o baz credibil n luarea deciziilor.
Exemplificarea calculelor de determinare a valorii de inventar se face la
capitolele implicate.
d) Evaluarea la bilan. La ncheierea exerciiului financiar activele i
datoriile se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de
intrare pus de acord cu rezultatele inventarierii. Punerea de acord presupune
calculul i contabilizarea a dou categorii de diferene:
prima categorie, diferene cantitative i valorice, n plus sau n minus ntre
soldurile scriptice din contabilitate i cele faptice constatate la inventar care se
nregistreaz ca intrri n gestiune (plusurile) i ca ieiri (lipsurile);
a doua categorie, diferene valorice n plus sau n minus ntre soldurile
faptice rezultate n urma inventarierii exprimate la valoarea contabil de intrare,
respectiv la valoarea de inventar, se contabilizeaz potrivit principiului prudenei.
Rezult c, evaluarea la bilan se ntemeiaz pe valoarea contabil net
determinat ca diferen ntre valoarea contabil de intrare minus amortizrile i
deprecierile, i plus sau minus diferenele de pre fa de preul de nregistrare.
Evenimentele ulterioare datei bilanului, precum i corectarea erorilor contabile
trebuie contabilizate i raportate potrivit principiilor contabile generale, n principal
permanena metodelor i independena exerciiilor.

Contabilitate financiar

34

7. RAPORTUL CONTABILITATE - FISCALITATE


Dintotdeauna raportul dintre contabilitate i fiscalitate a fost i este privit ca
rezultat al relaiei: interes gestionar al ntreprinderii interes fiscal al statului,
interese evident opuse.
Prioritare au fost i rmn interesele statului din necesitatea de a asigura acoperirea
cheltuielilor publice prin impozite i taxe. Ca urmare, fiscalitatea este cea care fixeaz
regulile de determinare a bazelor de impozitare.
Modul n care sunt aplicate aceste reguli mparte sistemele contabile n
dou categorii:
sisteme n care contabilitatea este conectat la fiscalitate;
sisteme n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate.
n ara noastr, n prezent, contabilitatea este conectat la fiscalitate. n
acest sistem fiecare ntreprindere ntocmete i prezint situaiile financiare anuale
potrivit regulilor contabile i declaraiile fiscale potrivit regulilor fiscale. n cazul n
care la ntocmirea declaraiilor fiscale exist divergene ntre regulile contabile i
cele fiscale se procedeaz la conciliere.
Iat cteva exemple de divergene i modaliti de conciliere:
a) Impozitarea profitului (rezultatului). n contabilitate se calculeaz rezultat
contabil ca diferen ntre veniturile i cheltuielile aferente. Fiscalitatea nu recunoate
ns toate cheltuielile ca aferente veniturilor, sau admite ca anumite venituri s nu fie
impozitate. Ca urmare, concilierea se realizeaz prin retratarea rezultatului contabil.
Retratarea rezultatului contabil pentru determinarea rezultatului fiscal i a
impozitului pe profit se efectueaz potrivit urmtoarelor relaii de calcul:
Profit impozabil

Impozitul pe profit =

Profit contabil

Profitul impozabil

Cheltuieli
nedeductibile

Venituri
neimpozabile

Cota de impozitare

b) Alegerea uneia dintre mai multe soluii posibile sau modaliti de


calcul, ca de exemplu: alegerea metodei FIFO sau LIFO pentru calculul costului
stocurilor ieite, alegerea pentru calculul amortizrii a metodei liniare sau
degresive etc. Alegerea fcut de ntreprindere poate urmri, de exemplu,
minimizarea impozitului pe profit, dar i fiscalitatea poate interveni n interes
propriu i atunci contabilitatea se supune fiscalitii;
c) Ajustrile pentru deprecieri. n principiu constatarea unei deprecieri a
activelor conduce la majorarea cheltuielilor, diminuarea profitului i a impozitului
pe profit. Diminuarea sau anularea deprecierii n exerciiul(iile) viitor(oare) are
efecte inverse: majorarea veniturilor, a profitului i impozitului pe profit. Fiind
vorba de perioade diferite, efectele constatrii, respectiv diminurii sau anulrii
deprecierilor se fac simite n timp att asupra situaiei financiare a ntreprinderii
ct i asupra veniturilor bugetului de stat.
Dei normele contabile din ara noastr prevd, potrivit principiului prudenei,
calculul i contabilizarea tuturor deprecierilor, indiferent dac rezultatul exerciiului este

Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar

35

pierdere sau profit, fiscalitatea admite doar deductibilitatea cheltuielilor cu deprecierile


pentru clienii nencasai n stare de faliment.
n cazul menionat, n exerciiul n care cheltuielile cu deprecierile sunt
recunoscute de ctre fiscalitate se diminueaz baza de impozitare a profitului i
implicit impozitul pe profit.
n exerciiul(iile) urmtor(oare), veniturile contabilizate din anularea
deprecierilor sunt reintegrate n baza de impozitare i majoreaz impozitul pe profit.
Este vorba, deci, de o facilitate fiscal prin amnarea plii impozitului pe profit.
n toate celelalte cazuri n care fiscalitatea nu recunoate deductibilitatea
cheltuielilor cu deprecierile n exerciiul n care acestea se constat, cheltuielile n
cauz majoreaz baza de impozitare i impozitul pe profit. n exerciiul(iile)
urmtor(oare) cnd se procedeaz la diminuarea/anularea deprecierii(lor),
fiscalitatea admite deducerea veniturilor respective din baza de impozitare, iar
impozitul pe profit calculat este mai mic. Este o situaie invers cazului precedent,
similar unei sanciuni impuse prin ncasarea mai devreme a impozitului pe
profit i determinrii pe aceast cale a ntreprinderilor s gestioneze activele n aa
fel nct s nu se ajung la deprecieri.
n sistemul n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate, regulile
contabile i cele fiscale de recunoatere a cheltuielilor i veniturilor sunt aplicate n
paralel. Se calculeaz, deci, separat rezultatul contabil i separat rezultatul fiscal.
Diferenele dintre cele dou rezultate sunt reconciliate ulterior.

8. FORMA BI STRUCTURA SITUAIILOR FINANCIARE


8.1. Aspecte generale
Privite ca produs final al contabilitii financiare, situaiile financiare anuale
trebuie s aib o form i o structur care s permit satisfacerea cerinelor comune
majoritii utilizatorilor de informaii contabile.
Forma i structura situaiilor financiare nu sunt ns similare pentru toate
ntreprinderile, intervenind diferenieri determinate de tipul i sfera de cuprindere a
normalizrii contabile i chiar de mrimea ntreprinderilor.
Dac lum ca punct de plecare IFRS-urile, care au cea mai cuprinztoare sfer
de cuprindere, ele nu prescriu, cum s-a artat mai nainte, un anumit model al situaiilor
financiare dar stabilesc componentele acestora i cerinele minime de informaii
coninute. Astfel, potrivit IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, un set complet de
situaii financiare include:
bilanul contabil;
contul de profit i pierdere;
situaia modificrilor n capitalurile proprii;
situaia fluxurilor de trezorerie;
note cuprinznd politicile contabile semnificative i alte note explicative.
Directivele Uniunii Europene, n concret Directiva a IV-a recomand
alegerea unuia dintre modelele prezentate n forma i/sau structura reglementate de
fiecare ar membr a CEE.

Contabilitate financiar

36

n Romnia, unde contabilitatea este reglementat, forma i structura


situaiilor financiare anuale sunt stabilite n norma Reglementri contabile
conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 1752/2005.
8.2. Bilanul contabil
Descrie poziia financiar a ntreprinderii prin structurile sale calitative de
active, datorii i capitaluri proprii.
n normalizarea contabil internaional, prin IAS 1, este adoptat cerina
minimului de informaii cuprinse n bilan. De asemenea, IAS 1 prevede nscrierea
pe rnduri suplimentare a elementelor care prezint anumite valori sau sunt
relevante pentru nelegerea poziiei financiare a ntreprinderii.
IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul de prezentare a elementelor. n
consecin, n bilan elementele pot fi grupate dup natura i lichiditatea, respectiv
exigibilitatea lor, acestea din urm n ordine cresctoare sau descresctoare.
O consecin a prezentrii elementelor bilaniere dup criteriul lichiditii,
respectiv a exigibilitii o constituie clasificarea acestora i prezentarea ca atare n
bilan n active curente i imobilizate, respectiv datorii curente i pe termen lung.
Un activ este clasificat ca activ curent atunci cnd satisface oricare dintre
urmtoarele condiii:
a) se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau
consemnat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii:
b) este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;
c) se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului;
d) reprezint numerar sau echivalente de numerar.
Rezult c activele curente cuprind: stocurile, creanele, investiiile pe
termen scurt, disponibilitile bneti, toate realizabile n termen de 12 luni de la
data bilanului. Altfel ele sunt clasificate ca active imobilizate.
O datorie este clasificat ca datorie curent atunci cnd satisface oricare
dintre urmtoarele criterii:
a) se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii;
b) este deinut, n principal, pentru a fi tranzacionat;
c) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.
Toate celelalte datorii sunt clasificate ca datorii pe termen lung. Cazurile de
excepie de la clasificrile de mai sus sunt descrise n IAS 1.
De reinut c IAS 1 prevede adoptarea prezentrii n bilan a elementelor
grupate dup natur i clasificate conform destinaiei: curent, termen lung. Atunci
ns cnd o prezentare bazat pe lichiditate ofer informaii care sunt mai credibile
i mai relevante, toate activele i datoriile trebuie prezentate n ordinea lichiditii.
Ct privete forma de prezentare IAS 1 nu prevede, cum s-a artat, un anumit
model al bilanului, dar cere ca informaiile s fie prezentate comparativ (n mii
uniti monetare): anul curent, anul precedent.
Pentru informare, prezentm n schema nr. 1 un model ilustrativ al bilanului cont
preluat din Ghidul de implementare a IAS 1.

37

Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar

Bilanul la 31.12.
(n mii uniti monetare)
Schema nr. 1


-1

ACTIVE
Active imobilizate
Imobilizri corporale
Fond comercial
Alte imobilizri necorporale
Investiii n entiti asociate
Investiii disponibile pentru vnzare
Active curente
Stocuri
Creane comerciale
Alte active curente
Numerar i echivalente de numerar
Total active
CAPITALURI PROPRII I DATORII
Capital social
Alte rezerve
Rezultatul reportat
Interes minoritar
Total capitaluri proprii
Datorii pe termen lung
mprumuturi pe termen lung
Impozit amnat
Provizioane pe termen lung
Total datorii pe termen lung
Datorii curente
Furnizori i alte datorii asimilate
mprumuturi pe termen scurt
Partea curent din mprumuturile pe termen lung
Datorii privind impozitele curente
Provizioane pe termen scurt
Total datorii curente
Total datorii
Total capitaluri proprii i datorii

Spre deosebire de IFRS-uri, directivele europene, n special Directiva a IV-a, cu


modificrile i completrile ulterioare primei apariii, adopt concepia de prezentare n
situaiile financiare, respectiv n bilan, a maximului de informaii. Aa cum a fost
elaborat n anul 1978, directiva prevede ambele forme de prezentare a bilanului, cont
i list, lsnd alegerea la latitudinea fiecrui stat al CEE.
n Romnia prin Reglementrile contabile conforme cu directivele
europene s-a adoptat forma list a bilanului cu gruparea elementelor dup
natur i lichiditate, respectiv natur i exigibilitate.
Se apreciaz, att pe plan internaional ct i naional, c n forma list informaiile
sunt mai accesibile utilizatorilor i au o deschidere mai pronunat spre analiz.

Contabilitate financiar

38

Forma i structura bilanului n ara noastr, precum i ntocmirea i analiza


sa sunt prezentate n capitolul VIII.
8.3. Contul de profit i pierdere
Descrie performanele ntreprinderii prin structurile calitative de venituri i
cheltuieli. Ca i n cazul bilanului, IAS 1 adopt concepia minimului de informaii.
IAS 1 nu prevede o schem tip a contului de profit i pierdere, dar ia n considerare
dou criterii de clasificare i prezentare: fie natura, fie destinaia cheltuielilor n cadrul
ntreprinderii, dup cum fiecare dintre ele este mai relevant i mai credibil.
Forma de prezentare dup natura cheltuielilor: materii prime, salarii,
amortizare etc., prezint avantajul c poate fi simplu de aplicat, nefiind necesare
alocri (repartizri) ale cheltuielilor pe clasificrile funcionale.
Forma de prezentare dup destinaia cheltuielilor sau costului vnzrilor:
costurile de distribuie, costurile administrative etc., are avantajul c ofer deseori
informaii mai relevante pentru utilizatori, dar i dezavantajul c alocarea costurilor
pe destinaii poate fi arbitrar i poate implica n mod considerabil utilizarea
raionamentului profesional.
Dat fiind importana informaiilor furnizate potrivit fiecruia dintre cele dou criterii,
IAS 1 cere ca atunci cnd ntreprinderea clasific cheltuielile dup funcii, s se prezinte
informaii suplimentare despre natura cheltuielilor (n notele la situaiile financiare).
Prezentm n continuare, n schemele nr. 2 i nr. 3, structurile ilustrative ale
contului de profit i pierdere n funcie de cele dou criterii, preluate din Ghidul de
implementare a IAS 1.
Contul de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la 31.12.
(ilustreaz clasificarea cheltuielilor dup destinaie)
- n mii uniti monetare 
Venituri
Costul vnzrilor
Marja brut
Alte venituri
Costuri de distribuie
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Costuri de finanare
Partea de profit pentru entitile asociate
Profit nainte de impozitare
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Profitul perioadei

Schema nr. 2
-1

39

Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar

Contul de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la 31.12.


(ilustreaz clasificarea cheltuielilor dup natur)
- n mii uniti monetare 

Schema nr. 3
-1

Venituri
Alte venituri
Variaia stocurilor de produse finite i producie n curs de execuie
Producia realizat de ctre entitate i capitalizat
Materii prime i consumabile utilizate
Cheltuieli cu beneficiile angajailor
Cheltuieli cu amortizarea i deprecierea
Deprecierea imobilizrilor corporale
Alte cheltuieli
Costuri de finanare
Partea din profit pentru entitile asociate
Profit nainte de impozitare
Cheltuieli cu impozitul pe profit
Profitul perioadei

Directiva a IV-a a CEE, aa cum a fost elaborat n anul 1978, prevede


ntocmirea contului de profit i pierdere fie dup natura cheltuielilor, fie dup
destinaia lor, fiecare n form de cont sau list, ajungndu-se de fapt la 4 scheme.
Alegerea ntre ele rmne n competena ntreprinderilor.
n Romnia prin Reglementrile contabile conforme cu directivele
europene s-a adoptat forma list de reprezentare a contului de profit i pierdere
bazat pe clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup natura lor.
Totodat, n notele la situaiile financiare contul de profit i pierdere este
prezentat i dup destinaia cheltuielilor, numai pentru rezultatul din exploatare.
Forma i structura contului de profit i pierdere n ara noastr sunt
prezentate n capitolul VIII.
8.4. Situaia modificrilor capitalurilor proprii
Modificrile n capitalurile proprii ale unei ntreprinderi reflect creterea sau
reducerea activului net n cursul perioadei. Aceste modificri sunt rezultate din
tranzaciile cu acionarii (contribuiile la/i retrageri din capitalul propriu) i din
ecartul dintre veniturile i cheltuielile perioadei, inclusiv ctigurile i pierderile
totale generate de activitile ntreprinderii pe parcursul perioadei raportate.
Potrivit IAS 1, informaiile privind modificrile capitalurilor proprii pot fi
prezentate fie toate ntr-o situaie propriu-zis, fie ntr-o situaie a modificrilor
capitalurilor proprii i/sau n notele explicative.
n situaia propriu-zis a modificrilor capitalurilor proprii o ntreprindere
trebuie s prezinte:
a) profitul sau pierderea perioadei;
b) fiecare element de venit i cheltuial pentru perioad care, aa cum este
cerut de alte Standarde sau Interpretri, este recunoscut direct n capitalurile
proprii, i totalul acestor elemente;

Contabilitate financiar

40

c) totalul veniturilor i cheltuielilor pentru perioad (sum punctele a i b) detaliind


separat sumele totale atribuite acionarilor societii-mam i intereselor minoritare;
d) efectele modificrilor politicilor contabile i coreciilor erorilor
recunoscute, pentru fiecare component a capitalurilor proprii.
De asemenea, o ntreprindere trebuie s prezinte fie n situaia modificrilor
capitalurilor proprii, fie n note:
a) tranzaciile de capital cu acionarii i distribuirile ctre acetia;
b) soldul rezultatelor reportate la nceputul perioadei i la data bilanului,
precum i modificrile pe parcursul perioadei;
c) o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri vrsate i a
fiecrei rezerve la nceputul i sfritul perioadei, reprezentnd distinct fiecare modificare.
Forma i structura ilustrativ a situaiei modificrilor capitalurilor proprii,
preluat (n sintez) din Ghidul de implementare a IAS 1, se prezint n schema nr. 4.
Situaia modificrilor capitalurilor proprii
pentru exerciiul ncheiat la 31.12.
Interes
minoritar
TOTAL
capitaluri
proprii

TOTAL

Rezultat
reportat

Rezerve
din
conversie

Alte
Rezerve

Capital
social

Schema nr. 4

Sold la 31.12.-1 Modificri ale


politicii contabile. Soldul retratat.
Modificri n capitalurile proprii
pentru exerciiul 
Surplus din reevaluarea
proprietilor imobiliare.
Investiii disponibile pentru vnzare.
Acoperiri mpotriva riscului asociat
fluxurilor de trezorerie.
Diferene de conversie a operaiunilor
din strintate.
Impozitarea elementelor recunoscute direct
n sau transferate n capitalurile proprii.
Venit net recunoscut direct n
capitalurile proprii.
Profiturile perioadei.
Venitul i cheltuielile totale
recunoscute pentru perioad
Dividende.
Emisiuni de aciuni.
Opiuni pe aciuni emise.
Sold la 31.12.

Pentru ara noastr modelul situaiei modificrilor capitalurilor proprii este cel
conform cu directivele europene i este prezentat i exemplificat n capitolul VIII.

Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar

41

8.5. Situaia fluxurilor de trezorerie


Descrie istoricul micrilor de numerar i echivalente de numerar ale unei
ntreprinderi, clasificnd fluxurile de trezorerie din timpul perioadei n fluxuri de
exploatare, de investiie i de finanare.
n normalizarea contabil internaional, IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie
relev necesitatea acestei componente a situaiilor financiare prin nevoile utilizatorilor
pentru evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera numerar i echivalente de numerar i
a nevoilor sale de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie.
Termenii folosii n standard pentru nelegerea coninutului i rolului acestei
componente a situaiilor financiare sunt:
umerarul. Cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere;
Echivalentele de numerar. Sunt investiiile financiare pe termen scurt,
extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care
sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii;
Fluxurile de trezorerie. Sunt intrrile sau ieirile de numerar i
echivalente de numerar.
Activitile de exploatare. Sunt principalele activiti de venit ale
ntreprinderilor, precum i alte activiti care nu sunt de investiie sau finanare;
Activitile de investiie. Constau n achiziionarea i cedarea de active
imobilizate i de alte investiii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar;
Activitile de finanare. Sunt activiti care au ca efect modificri ale
dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i datoriilor ntreprinderii.
Raportarea fluxurilor de trezorerie de ctre o ntreprindere se poate face n
una dintre urmtoarele metode: direct i indirect.
Metoda direct. Const n determinarea fluxurilor de trezorerie pe baza
ncasrilor i plilor brute n numerar proprii fiecrei activiti. ncasrile i plile
brute n numerar trebuie nelese n sensul excluderii compensrilor ncasrilor i
plilor din aceeai clas.
Informaiile furnizate n metoda direct sunt folositoare, n primul rnd, pentru
determinarea fluxurilor de trezorerie viitoare. n acelai timp, informaiile furnizate
servesc, ca i n metoda indirect, pentru determinarea capacitii ntreprinderii de ai onora la timp plile n numerar i pentru analize corelate cu celelalte componente
ale situaiilor financiare. De asemenea, informaiile degajate pe activiti (soldul
fluxurilor de trezorerie) relev contribuia fiecreia dintre ele la variaia trezoreriei
ntreprinderii i permit evaluarea relaiilor ntre cele trei activiti.
Avantajele metodei directe referitoare la estimarea fluxurilor viitoare de
trezorerie determin ca IAS 7 s recomande ntocmirea situaiei dup aceast metod.
ntruct n ara noastr s-a optat, n primul rnd, pentru ntocmirea situaiei
fluxurilor de trezorerie n metoda direct, forma i structura acesteia, precum i
metodologia de ntocmire i analiz sunt prezentate n capitolul VIII.
Metoda indirect. Const n determinarea fluxurilor de trezorerie prin
ajustarea profitului sau pierderii cu efectele tranzaciilor ce nu au natur monetar,
amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri de numerar, din exploatare

Contabilitate financiar

42

trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu fluxurile de


trezorerie din investiii sau finanri.
Forma i structura ilustrativ a situaiilor se prezint potrivit Anexei IAS 7 ca
n schema nr. 5.
Situaia fluxurilor de trezorerie prin metoda indirect
- exerciiul  Schema nr. 5
31.12.
1. Fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare
a) Profit nainte de impozitare (+)
b) Ajustri pentru:
Amortizare (+)
Pierderi din diferene de curs (+)
Venituri din investiii (-)
Cheltuieli cu dobnzi (+)
Creterile creanelor comerciale i alte creane (-)
Scderea stocurilor (+)
Scderea datoriilor ctre furnizori (+)
c) umerar generat din exploatare (a-b)
d) Dobnzi pltite (-)
e) Impozit pe profit pltit (-)
f) umerar net din activiti de exploatare (c-d-e)..................................

2. Fluxuri de trezorerie din activiti de investiie


a) Achiziii de ntreprinderi, fr numerar dobndit (-)
Nota A*)
b) Achiziii de imobilizri corporale (-)
Nota B *)
c) ncasri din vnzarea de echipament (+)
d) Dobnzi ncasate (+)
e) Dividende ncasate (+)
umerarul net folosit n activiti de investiii....................................

3. Fluxuri de trezorerie din activiti de finanare


a) Venituri din emisiunea de capital social (+)
b) ncasri din mprumuturi pe termen lung (+)
c) Plata datoriilor aferente leasingului financiar (-)
umerarul net folosit n activiti de finanare...................................

4. Creterea net de numerar i echivalente de numerar (1+2+3).........

5. umerar i echivalente de numerar la nceputul perioadei Nota C*)

Nota C*)

6. umerar i echivalente de numerar la finele perioadei

*)

Notele A, B, C sunt Note la situaia fluxurilor de trezorerie n care se detaliaz


calculele din situaie la poziiile menionate. Pentru detalii vezi Anexa A la IAS 7

Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar

43

8.6. Politicile contabile i notele explicative la situaiile financiare


Cuprind un sumar al politicilor contabile semnificative i alte note explicative.
Ele adncesc sau completeaz informaiile din celelalte componente ale situaiilor
financiare. n acest sens IAS 1 formuleaz cerinele unei ntreprinderi privind
categoriile de informaii care trebuie prezentate:
a) bazele de ntocmire a situaiilor financiare i politicile contabile specifice utilizate;
b) informaiile cerute de IFRS-uri care sunt prezentate n bilan, contul de profit i
pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii sau situaia fluxurilor de trezorerie;
c) informaiile suplimentare care nu sunt prezentate n componentele de mai sus ale
situaiilor financiare, dar sunt relevante pentru nelegerea oricror dintre ele.
n rezumatul politicilor contabile semnificative o ntreprindere trebuie s prezinte:
a) baza (bazele) de evaluare utilizat(e) la ntocmirea situaiilor financiare;
b) celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea
corespunztoare a situaiilor financiare.
Informaiile despre bazele de evaluare sunt necesare utilizatorilor pentru
analiza situaiilor financiare, uneori fiind necesar indicarea bazei (costul istoric,
costul curent etc.), alteori, cnd sunt folosite mai multe baze, categoriile de active
i de datorii la care se aplic fiecare baz de evaluare.
Prezentarea politicilor contabile se face n funcie de diferite criterii, cel determinant
fiind informarea utilizatorilor. n acest context o ntreprindere decide dac o politic
contabil ar trebui prezentat sau nu pentru o corelare a informaiilor n performana i
poziia sa financiar, dac o politic contabil este selectat din alternativele permise de
Standarde i de Interpretri, dac o politic contabil este semnificativ prin natura
operaiilor nfptuite chiar dac valorile lor sunt nesemnificative.
n notele explicative, alturi de alte informaii specifice, trebuie prezentate
principalele presupuneri fcute privind viitorul i alte cauze importante ale
incertitudinii estimrilor la data bilanului care prezint un risc semnificativ de a
provoca o ajustare important a activelor n valorile contabile ale activelor i
datoriilor n exerciiul financiar urmtor.
Notele explicative trebuie prezentate ntr-un mod sistematic i, pentru fiecare
element al situaiilor financiare trebuie fcute trimiteri la toate informaiile aferente din note.
Directiva a IV-a a CEE identific aceast component a situaiilor
financiare (documentelor contabile de sintez) sub denumirea de anex n
coninutul creia trebuie s se regseasc informaiile semnificative care adncesc
sau completeaz informaiile din celelalte componente ale situaiilor financiare, ca
de exemplu: modalitile de evaluare aplicate diferitelor posturi din bilan i
metodele de calcul folosite pentru coreciile de valoare; participaiile deinute
pentru cel puin 20% din capitalul societilor emitente; numrul i valoarea
nominal a aciunilor subscrise n cursul exerciiului.
n ara noastr, prin Reglementrile conforme cu directivele europene,
politicile contabile i notele explicative sunt prezentate sub denumirea de note
explicative la situaiile financiare anuale, cu precizarea c ntreprinderile i stabilesc
formatul acestora cu condiia prezentrii cel puin a informaiilor solicitate.
Forma i structura notelor explicative, precum i metodologia de calcul i/sau
prezentare sunt redate n capitolul VIII.

Contabilitate financiar

44

9. NTREBRI DE CONTROL
1. Prin ce se difereniaz contabilitatea financiar de contabilitatea de gestiune ?
2. Definii normalizarea contabil i precizai produsele procesului de normalizare.
3. Dac vi s-ar cere, pentru care tip de normalizare optai ? Explicai.
4. Care sunt scopurile n care sunt utilizate informaiile care influeneaz
poziia financiar a ntreprinderii ? Dar cele privind performana ?
5. Care sunt criteriile de recunoatere a structurilor situaiilor financiare i
cum sunt ele nuanate n cadrul contabil general IASB pe elementele proprii
bilanului i pe cele ale contului de profit i pierdere ?
6. Ierarhizai caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile
financiare i motivai rspunsul.
7. Precizai i analizai elementul principal care difereniaz conceptele de
meninere a capitalului (financiar i fizic).
8. Care sunt criteriile dup care sunt ordonate n bilan activele i datoriile ?
Dumneavoastr pentru care optai ? Motivai.
9. n ce const metoda direct de raportare a fluxurilor de trezorerie ? Care ar
fi considerentele pentru care prin OMFP nr. 1752/2005 n ara noastr s-a optat, n
primul rnd, pentru aceast metod ?
10. Definii principiul permanenei metodelor i artai consecinele
neaplicrii lui pentru ntreprindere.
11. Care sunt categoriile de diferene calculate i contabilizate pentru
punerea de acord a valorii contabile de intrare cu rezultatele inventarierii ?
12. Prezentai modalitile de conciliere a divergenelor dintre contabilitate i
fiscalitate n domeniul deprecierii activelor.

Capitolul II
CONTABILITATEA CAPITALURILOR
1. DELIMITRI BI STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE
n existena sa, orice ntreprindere are permanent nevoie de resurse materiale i
bneti necesare desfurrii n bune condiii a activitii, n conformitate cu
prevederile actului constitutiv. Aceste resurse, indispensabile vieii ntreprinderii, nu
pot exista fr a avea o surs de finanare care poate fi: capitalul propriu depus de
acionari, creditele bancare primite de la bncile comerciale, creditele comerciale
primite de la furnizori, profitul repartizat pentru creterea capitalului propriu i altele.
Unele dintre aceste surse de finanare se afl la dispoziia ntreprinderii pe o perioad
mai mare de un an i au atributul de surse stabile sau permanente (capitalul propriu,
creditele bancare pe termen lung etc.). Alte surse se afl la dispoziia ntreprinderii pe o
perioad mai mic de un an i au atributul de surse temporare (creditele bancare i
comerciale pe termen scurt, alte datorii curente etc.).
Sursele de finanare aflate la dispoziia ntreprinderii cu caracter stabil sunt definite
capitaluri. Celelalte surse, cu caracter temporar, sunt denumite datorii curente.
Raportate la modul de constituire financiar, capitalurile se grupeaz n trei categorii:
- capitaluri proprii;
- provizioane;
- datorii pe termen lung.
Aceste trei categorii de capitaluri, formeaz la un loc, capitalurile
permanente ale ntreprinderii.
Capitalurile proprii reprezint dreptul acionarilor asupra activelor unei
ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Este definiia dat de
normalizarea contabil romneasc prin OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea
Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Cadrul general
pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare atribuie dreptului
acionarilor sensul de interes rezidual.
Capitalurile proprii corespund finanrii proprii ntreprinderii i cuprind:
capitalul, reprezentat de capitalul social, patrimoniul regiei etc. (funcie de forma
juridic a entitii); primele de capital; rezervele din reevaluare; rezervele ntreprinderii;
rezultatul reportat; rezultatul exerciiului financiar.
Provizioanele sunt definite ca fiind datorii incerte din punct de vedere al
perioadei de exigibilitate sau al valorii. Acestea sunt strict corelate cu riscurile i
cheltuielile estimate i sunt utilizate ca surse de finanare numai pentru cheltuielile
pentru care au fost iniial constituite.
Datoriile pe termen lung reprezint surse de finanare atrase (strine
ntreprinderii) dobndite pentru perioade de timp mai mari de un an. n categoria
datoriilor pe termen lung se cuprind: mprumuturile din emisiuni de obligaiuni,
creditele bancare pe termen lung, alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i
dobnzile aferente acestora.

Contabilitate financiar

46

2. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII


2.1. Recunoaterea i evaluarea capitalurilor proprii
Recunoaterea sau constatarea n bilan a capitalurilor proprii pornete de la
atributul lor de surse de finanare a activelor ntreprinderii. n consecin ele sunt
recunoscute n bilan simultan cu recunoaterea activelor generate, potrivit
criteriilor de recunoatere a acestora.
n ce privete evaluarea capitalurilor proprii, aceasta este strns legat de
evaluarea activelor i datoriilor. Funcie de precizia, exactitatea i obiectivitatea
modului de evaluare a activelor i datoriilor ntreprinderii, se apreciaz i
credibilitatea evalurii capitalurilor proprii. Indiferent de acest lucru, trebuie
precizat c suma cumulat a capitalurilor reprezentnd activul net al
ntreprinderii, nu poate corespunde dect n mod ntmpltor cu valoarea de
pia a aciunilor acesteia.
2.2. Contabilitatea curent a capitalurilor proprii
2.2.1. Contabilitatea capitalului social
2.2.1.1. Definirea, formele i coninutul capitalului social
Ca element al capitalurilor proprii, capitalul social reprezint prima surs
de finanare a unei ntreprinderi, fiind constituit la nfiinarea acesteia, prin
aportul acionarilor sau asociailor care au consimit subscrierea, semnnd actul
constitutiv sau prin subscripie public. Acesta reprezint drepturile proprietarilor
(acionarilor sau asociailor) asupra unei ntreprinderi, averea cu care aceasta
pornete la drum i fr de care existena sa nu ar fi posibil.
Capitalul social constituit la nfiinarea unei ntreprinderi este reprezentat
de un numr de aciuni sau de pri sociale, fiecare de valoare egal, deinute de
proprietarii acestora, funcie de forma sa juridic.
Aciunile sau prile sociale deinute de proprietari reprezint coninutul
capitalului social, iar numrul maxim de aciuni sau pri sociale emise, prevzut
n actul constitutiv, d dimensiunea capitalului social constituit.
Dup constituire, capitalul social poate fi majorat sau redus pe diferite ci
potrivit legii i prevederilor statutului i contractului de societate.
Fa de prile sociale care, dei sunt titluri de valoare, nu se pot negocia pe
piaa de capital, aciunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaa de capital.
Fiind cele mai reprezentative componente ale capitalului social, Legea
31/1990 privind societile comerciale, republicat, reglementeaz o suit de
probleme viznd: valoarea nominal, coninutul, clasificarea, dobndirea, cesiunea
aciunilor i altele. Dintre acestea ne oprim n cele ce urmeaz la criteriile de
clasificare a aciunilor tiut fiind c, direct sau indirect, acestea i pun amprenta i
asupra unor probleme contabile:
dup forma de emitere, aciunile pot fi n form materializat sau n form
dematerializat;
dup modul de transmitere, aciunile pot fi nominative sau la purttor;

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

47

dup drepturile conferite titularilor distingem aciuni comune (ordinare) i


aciuni prefereniale;
dup gradul de amortizare se mpart n aciuni neamortizate i aciuni amortizate.
Aciunile sub form materializat mbrac forma unor hrtii de valoare care
pot fi transmise, tranzacionate. Aciunile nominative sunt aciuni sub form
materializat care poart numele proprietarului lor.
Aciunile comune (ordinare) confer deintorilor dreptul de vot i de
control asupra ntreprinderii, n timp ce aciunile prefereniale confer acionarilor
privilegiai dreptul de a se ndestula cu prioritate n cazul distribuirii dividendelor
sau n momentul lichidrii societii.
Aciunile amortizate sunt titluri a cror valoare nominal a fost parial sau
integral amortizat. Rambursarea valorii nominale a acestora se realizeaz din
rezervele societii sau din profit.
La nfiinarea unei ntreprinderi, prin semnarea de ctre asociai sau acionari
a actului constitutiv, se consemneaz doar intenia acestora de a subscrie la
constituirea capitalului social. ntreprinderea este ns constituit legal numai dup
ce acionarii sau asociaii au vrsat capitalul social subscris, n totalitate sau parial,
conform prevederilor legale. Deci, din punct de vedere contabil, n evidenele
ntreprinderii se opereaz cu dou categorii de capital social: capital subscris
vrsat; capital subscris nevrsat.
2.2.1.2. Evaluarea capitalului social
La nregistrarea n contabilitate, capitalul social se evalueaz funcie de
valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale. Aceast valoare este nscris pe
fiecare aciune sau parte social n calitatea lor de titluri de valoare.
Evaluarea capitalului social la valoarea nominal a aciunilor sau prilor
sociale impune calculul i evidena distinct a primelor de capital.
Pentru aciuni, calitatea lor de titluri de valoare negociabile face ca n sistemul
de gestiune al ntreprinderii, valorii nominale s i se asocieze i alte categorii de valori:
valoarea de pia, valoarea de rentabilitate i valoarea patrimonial.
1. Valoarea de pia este valoarea la care se cumpr sau se vinde o aciune.
Aceasta este stabilit prin negociere la bursa de valori (dar i pe piaa
extrabursier), funcie de cerere i ofert (cotaie).
Preul de pia al unei aciuni este influenat de stabilitatea financiar a
ntreprinderii, de situaia activelor acesteia, de situaia pieei valorilor mobiliare n
momentul vnzrii sau cumprrii aciunilor, de nivelul dividendelor repartizate
acionarilor etc. Funcie de toate acestea, o aciune se poate vinde sau cumpra prin
negociere la bursa de valori, preul ei de pia fiind stabilit ca raport ntre cerere i
ofert, raport cunoscut sub denumirea de cotaie.
Legat de valoarea de pia i de valoarea nominal a unei aciuni este preul de
emisiune care trebuie s fie pltit de o persoan ce dorete s cumpere o nou aciune
emis. Acest pre poate fi egal, mai mare sau mai mic dect valoarea nominal.
2. Valoarea de rentabilitate a aciunii are la baz rezultatul activitii ntreprinderii.
Ea se prezint sub dou variante: valoare financiar i valoare de randament.

Contabilitate financiar

48

a) Valoarea financiar (VF) corespunde echivalentului capitalizrii


dividendului anual obinut pe o aciune, la o rat medie a dobnzii de pia.
Matematic, valoarea financiar a unei aciuni se stabilete astfel:
VF =

Dividend aferent unei actiuni


Rata medie a dobnzii de piata

Dac, de exemplu, la S.C. ALFA S.A. dividendul distribuit pe o aciune este


de 0,2 lei, iar rata medie a dobnzii de pia este de 5%, atunci:
VF =

0,2 lei
= 4 lei/actiune
0,05

Se nelege c nivelul valorii financiare a unei aciuni este determinat de cei doi factori:
mrimea dividendului pe aciune: cu ct este mai mare cu att crete
valoarea financiar a unei aciuni i invers;
mrimea ratei medii a dobnzii de pia: cnd este mai mare scade valoarea
financiar a unei aciuni i invers.
b) Valoarea de randament (VR) este valoarea corespunztoare profitului net pe
o aciune care se poate capitaliza la o rat medie a dobnzii de pia:
VR =

Profitul net pe actiune


Rata medie a dobnzii de piata

Considernd c profitul net nregistrat de S.C. ALFA S.A. la sfritul


exerciiului N pe o aciune este de 0,3 lei iar rata medie a dobnzii de pia este
aceeai, de 5% pe an, rezult urmtoarele:
VR =

0,3 lei
= 6 lei/actiune
0,05

3. Valoarea patrimonial se calculeaz pe baza activului net contabil i a


numrului de aciuni care compun capitalul social. Ea exprim valoarea care ar trebui
s revin global acionarilor, dac acetia ar partaja elementele de activ existente n
ntreprindere, dup plata datoriilor.
Valoarea patrimonial poate mbrca dou forme:
a) valoarea matematic contabil (VMC) care se calculeaz potrivit raportului:
Activ net contabil
VMC =
2umar de actiuni
b) valoarea de lichidare (VL) stabilit ca raport ntre ceea ce a rmas din
vnzarea forat a unei ntreprinderi, ntr-un interval de timp limitat, i numrul de
titluri emise. Aceast valoare este calculat ca urmare a lichidrii unei societi, n
faza operaiilor de partaj.

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

49

2.2.1.3. Conturile privind capitalul social


Contabilitatea operaiilor privind capitalul social se realizeaz cu ajutorul
contului 101 Capital, detaliat pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II, n
funcie de forma juridic a ntreprinderii:
1011. Capital subscris nevrsat
1012. Capital subscris vrsat
1015. Patrimoniul regiei
1016. Patrimoniul public

Contul 101 Capital este de pasiv. n creditul su se nregistreaz capitalul


subscris la constituirea ntreprinderii i ulterior majorarea sa prin aportul
proprietarilor, prin operaii interne, prin conversia unor angajamente n aciuni i
prin fuziunea prin absorbie cu alte ntreprinderi. n debit se nregistreaz reducerea
capitalului prin acoperirea pierderilor, prin rambursarea ctre proprietari a unei
cote pri din aporturi i prin anularea aciunilor proprii rscumprate. Soldul
creditor reprezint capitalul social subscris, vrsat/nevrsat.
Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari/asociai, cu evidenierea
numrului i valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale subscrise sau vrsate.
Pentru evidena relaiilor cu acionarii/asociaii privind capitalul se utilizeaz
contul 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul. Este cont
bifuncional. n debit se nregistreaz creanele fa de acionari/asociai pentru
capitalul subscris i sumele achitate acestora sau bunurile retrase cu ocazia
reducerii capitalului social. n credit se nregistreaz stingerea creanelor fa de
acionari/asociai pentru capitalul vrsat/depus i constituirea obligaiilor fa de
acionari/asociai pentru capitalul retras. Soldul debitor sau creditor reflect
creanele, respectiv datoriile fa de acionari/asociai privind capitalul.
2.2.1.4. Contabilitatea operaiilor privind constituirea
capitalului social
Prin actul constitutiv, acionarii sau asociaii unei societi comerciale se
oblig s constituie capitalul social al societii, ca urmare a aportului fiecruia, n
conformitate cu procentul stabilit prin documentul de nfiinare. Capitalul social,
fiind averea unei societi comerciale nou nfiinate, formeaz prima surs de
finanare a ei i trebuie s fie vrsat astfel nct s asigure nevoile materiale i
financiare la acest nceput. De aceea, prin legea societilor comerciale se prevede
expres c aporturile n natur trebuie vrsate integral, iar cele n numerar cel puin
ntr-o proporie de 30%. Restul aportului n numerar se ncaseaz ulterior, n trane,
potrivit prevederilor actului constitutiv.
Constituirea capitalului social implic efectuarea de cheltuieli de
constituire formate din: cheltuieli cu tiprirea aciunilor, taxe notariale, onorarii
legate de prestaii pentru asisten juridic, salarizarea distribuitorilor care
efectueaz operaia de subscriere de capital, taxe la Registrul Comerului, cheltuieli
cu prospectarea pieei, reclam i publicitate.
Potrivit normelor contabile din ara noastr, cheltuielile de constituire sunt
asimilate imobilizrilor necorporale i, deci, sunt capitalizate. Ca urmare, cheltuielile

Contabilitate financiar

50

menionate sunt contabilizate n contul 201 Cheltuieli de constituire, apoi amortizate


pe seama cheltuielilor de exploatare, dup care imobilizarea necorporal este scoas
din activele societii.
n msura n care normele contabile permit, societile care aplic IFRSurile contabilizeaz cheltuielile de constituire ca i cheltuieli ale perioadei, aa cum
prevede IAS 38 Imobilizri necorporale.
Operaiile contabile privind constituirea capitalului social constau n
efectuarea cheltuielilor de constituire, subscrierea capitalului social, ncasarea
capitalului subscris i modificarea formei capitalului social.
Exemplu:
S.C. BETA S.A. se constituie la 1.03.N prin subscripie public n
urmtoarele condiii:
capitalul subscris 100.000 lei divizat n 200.000 de aciuni cu valoare
nominal egal cu valoarea de emisiune de 0,50 lei/aciune;
structura capitalului subscris:
- aport n natur 100.000 aciuni din care 90.000 aciuni reprezint
o construcie i 10.000 aciuni reprezint mrfuri;
- aport n numerar 100.000 aciuni.
ncasarea (depunerea) aportului se face n dou trane:
- trana I, la subscriere, cnd se depune integral aportul n natur i
se ncaseaz 50% din aportul n numerar;
- trana a II-a, la 1.06.N, cnd se ncaseaz restul de 50% din
aportul n numerar;
cheltuielile de constituire a societii: taxe notariale, asisten juridic etc.,
nsumeaz 600 lei.
Rezolvare:
1. Subscrierea capitalului social la 1.03.N: 200.000 aciuni 0,50 lei =
100.000 lei:
100.000 lei

456
Decontri cu
acionarii/asociaii
privind capitalul

1011
Capital subscris nevrsat

100.000 lei

2. ncasarea (depunerea) aporturilor corespunztoare primei trane, 1.03.N:


- 90.000 aciuni 0,50 lei
=
45.000 lei
- 10.000 aciuni 0,50 lei
=
5.000 lei
- 100.000 aciuni 0,50 lei 50% =
25.000 lei
Total 75.000 lei
45.000 lei
212
=
456
Construcii
Decontri cu acionarii/asociaii
5.000 lei
privind capitalul
371
Mrfuri
25.000 lei
5121
Conturi la bnci n lei

75.000 lei

51

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

3. Modificarea la 1.03.N a formei capitalului social pentru valoarea


capitalului ncasat:
75.000 lei

1011
Capital subscris nevrsat

1012
Capital subscris vrsat

75.000 lei

4. ncasarea la 1.06.N a tranei a II-a reprezentnd aport n numerar:


100.000 aciuni 0,50 lei 50% = 25.000 lei:
25.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

456
Decontri cu acionarii/asociaii
privind capitalul

25.000 lei

5. Modificarea formei capitalului social cu aportul n numerar ncasat la 1.06.N:


25.000 lei

1011
Capital subscris nevrsat

1012
Capital subscris vrsat

25.000 lei

6. nregistrarea cheltuielilor de constituire efectuate anterior constituirii


societii n sum de 600 lei:
600 lei

201
Cheltuieli de constituire

462
Creditori diveri

600 lei

Dac s-ar fi aplicat tratamentul contabil prevzut de IAS 38 Imobilizri necorporale,


cheltuielile de constituire s-ar fi contabilizat ca i cheltuieli ale perioadei prin operaia:
600 lei

622
Cheltuieli privind
comisioanele i onorariile

462
Creditori diveri

600 lei

n situaia n care unii acionari se afl n dificultate financiar, adic nu mai


pot efectua restul vrsmintelor, Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale
prevede c, dup ndeplinirea formalitilor de somaie i urmrire a acionarilor n
cauz, s se procedeze la anularea aciunilor acestora i emiterea spre vnzare de
aciuni noi, n acelai numr i purtnd acelai numr cu cele anulate.
Sumele obinute din vnzarea aciunilor noi urmeaz s fie ntrebuinate pentru
acoperirea cheltuielilor de publicare i de vnzare, a dobnzilor de ntrziere i a
vrsmintelor neefectuate. Restul de bani urmeaz s fie napoiat acionarilor n dificultate.
Cheltuielile de publicare i de vnzare se constituie, la reinerea lor din
sumele datorate acionarilor n dificultate, ca venituri din exploatare n contul 758
Alte venituri din exploatare, iar dobnzile de ntrziere se evideniaz ca venituri
financiare n contul 768 Alte venituri financiare.
Considernd c doi acionari posesori ai unui numr de 10.000 de aciuni nu au
efectuat vrsmintele tranei a II-a la 1.06.N i se afl n dificultate, consiliul de
administraie al S.C. BETA S.A. decide la 1.04.N+1 anularea aciunilor i emiterea a
10.000 aciuni noi spre vnzare: preul de emisiune 0,50 lei/aciune, cheltuielile de
publicare i vnzare 50 lei, dobnzi de ntrziere 150 lei.
Operaiile contabile care intervin sunt:
1. ncasarea aciunilor emise spre vnzare: 10.000 aciuni 0,50 lei/aciune = 5000 lei:

Contabilitate financiar

52

5.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

456
Decontri cu acionarii /
asociaii privind capitalul

5.000 lei

2. Modificarea formei capitalului social pentru 50% din valoarea nominal a


celor 10.000 aciuni anulate i ncasate (pentru 50% modificarea a avut loc la
1.03.N): 10.000 aciuni 0,50 lei 50% = 2.500 lei:
2.500 lei

1011
Capital subscris nevrsat

1012
Capital subscris vrsat

2.500 lei

3. Regularizarea cu acionarii n dificultate:


a) ncasri (valoarea de emisiune)
b) reineri
- vrsminte neefectuate (trana a II-a) 2.500 lei
- cheltuieli de publicare
50 lei
- dobnzi de ntrziere
150 lei
Total
2.700 lei
c) diferena de restituit (a-b)

5.000 lei

2.700 lei
2.300 lei

reinerea cheltuielilor de publicare i a dobnzilor de ntrziere:


200 lei

456
Decontri cu acionarii/asociaii
privind capitalul

758
Alte venituri din exploatare
768
Alte venituri financiare

50 lei
150 lei

restituirea diferenei de 2.300 lei:


2.300 lei

456
Decontri cu acionarii/asociaii
privind capitalul

5121
Conturi la bnci n lei

2.300 lei

Analiznd datele privind acionarii n dificultate se constat c acetia au


pierdut din valoarea nominal aferent primei trane, suma de 200 lei.
Dac suma ncasat din vnzarea aciunilor noi emise nu este ndestultoare
pentru acoperirea tuturor sumelor societii sau dac vnzarea nu are loc din lips
de cumprtori, societatea poate s se ndrepte mpotriva subscriptorilor i
cesionarilor n condiiile prevzute de Legea 31/1990. n cazul n care, urmare
ndeplinirii formalitilor menionate, nu s-au realizat sumele datorate societii se
procedeaz la reducerea capitalului social.
Precizare:
Contabilizarea operaiilor privind acionarii n dificultate s-a fcut potrivit
reglementrilor contabile existente.
Literatura de specialitate ca i normele i practica unor ri occidentale, de
exemplu Frana, relev nuanarea operaiilor referitoare la relaiile cu acionarii
corespunztor situaiilor reale ivite. Este vorba de o dezvoltare a contului 456 Decontri
cu acionarii/asociaii privind capitalul pe subconturi.
Planul de conturi general din ara noastr permite dezvoltarea conturilor sintetice
n conturi analitice n funcie de necesitile impuse de anumite reglementri sau
potrivit necesitilor proprii ale fiecrei ntreprinderi.

53

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

n msura n care dezvoltarea contului 456 pe conturi de gradul II poate fi


asimilat dezvoltrii pe analitice, acesta ar putea prezenta urmtoarea structur*):
- 456.1 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul;
- 456.4 Decontri cu acionarii/asociaii privind vrsmintele anticipate;
- 456.5 Decontri cu acionarii/asociaii n dificultate;
- 456.7 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul de rambursat etc.

Apreciem c operaiile contabilizate n acest mod ar reflecta nu numai situaiile


reale ivite, dar ar aduce i un plus de claritate n informaiile contabile.
De exemplu, punerea n stare de dificultate a acionarilor (pentru
vrsmntul neefectuat): 10.000 aciuni 0,50 lei 50% = 2.500 lei, s-ar
contabiliza prin operaia:
2.500 lei

456.5
Decontri cu acionarii/asociaii
n dificultate

456.1
Decontri cu acionarii/asociaii
privind capitalul

2.500 lei

n acest mod, contul 456.1 s-ar solda, iar toate operaiile care urmeaz, de
ncasare a noilor aciuni i de regularizare cu acionarii n dificultate s-ar reflecta
prin intermediul contului 456.5.
2.2.1.5. Contabilitatea operaiilor privind creterea
capitalului social
Este determinat de necesitatea obinerii de resurse noi pentru finanarea
investiiilor i pentru consolidarea situaiilor financiare ale ntreprinderilor.
Cile de cretere de capital validate de practica financiar sunt:
aport n numerar;
aport n natur;
operaii interne, prin ncorporarea rezervelor, primelor de capital sau a
profitului n masa capitalului;
conversia unor angajamente n aciuni.
2.2.1.5.1. Creterea capitalului social prin aporturi n numerar

n aceast modalitate, creterea capitalului social poate fi realizat fie prin


emisiunea de aciuni noi, caz n care acionarii vechi, n totalitatea lor sau doar unii
dintre ei, pot opta pentru contribuie, fie prin creterea valorii nominale a aciunilor, caz
n care este obligatoriu acordul tuturor acionarilor.
n primul caz aciunile noi se emit la un pre de emisiune situat, de regul, ntre
valoarea nominal i valoarea contabil (valoarea matematic contabil) a aciunilor.
Valoarea nominal a unei aciuni reprezint partea din capitalul social
corespunztoare unei aciuni i se calculeaz ca raport ntre valoarea capitalului
social i numrul de aciuni.

*)

Preluare i adaptare dup Planul de conturi francez; Vezi i: M. Ristea,


Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Universitar, Bucureti, 2005; N. Feleag, I.
Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, Ed. Economic, Bucureti, 1998, vol. II.

Contabilitate financiar

54

Valoarea contabil a unei aciuni reprezint partea din capitalul propriu,


corespunztoare unei aciuni i se calculeaz ca raport ntre capitalul propriu minus
activele fictive (activ net contabil) i numrul de aciuni.
Rezult c valoarea contabil este mai mare dect valoarea nominal, iar preul
de emisiune este mai mare sau egal cu valoarea nominal.
Situarea preului de emisiune ntre valoarea nominal i valoarea contabil a
aciunilor are dou motivaii:
necesitatea ncasrii de ctre ntreprindere cel puin a sumelor care s
acopere dreptul de proprietate conferit cumprtorilor (valoarea nominal);
atragerea cumprtorilor utiliznd un pre de vnzare inferior valorii contabile.
Diferena dintre preul de emisiune, mai mare, i valoarea nominal, mai mic,
reprezint prima de emisiune, care se constituie ca o component distinct a
capitalurilor proprii, cu urmtoarele particulariti: se ncaseaz n ntregime la subscriere;
nu se individualizeaz pe acionari (aparine n mod nedifereniat tuturor acionarilor).
innd seama de situarea preului de emisiune, n contabilizarea operaiilor
de cretere a capitalului prin emisiunea de aciuni noi se pot ntlni dou cazuri:
preul de emisiune egal cu valoarea nominal;
preul de emisiune mai mare dect valoarea nominal.
n primul caz, operaiile contabile sunt similare constituirii capitalului
social n varianta n care preul de emisie este egal cu valoarea nominal.
n al doilea caz, operaiile contabile se difereniaz prin evidenierea
distinct n capitalurile proprii a primei de capital. Dac S.C. BETA S.A. i
majoreaz capitalul social prin emiterea a 100.000 de aciuni noi n numerar la un
pre de emisiune de 0,70 lei aciunea, valoarea nominal 0,50 lei aciunea,
ncasarea avnd loc n dou trane egale, atunci:
valoarea de emisiune
= 100.000 aciuni 0,70 lei = 70.000 lei
valoarea nominal a aciunilor = 100.000 aciuni 0,50 lei = 50.000 lei
prima de emisiune
= 100.000 aciuni 0,20 lei = 20.000 lei

Operaiile contabile:
1. Subscrierea aciunilor:
70.000 lei

456
Decontri cu acionarii/asociaii
privind capitalul

1011
Capital subscris nevrsat
1041
Prime de emisiune

50.000 lei
20.000 lei

2. ncasarea primei trane: 50.000 lei : 2 = 25.000 lei + 20.000 lei = 45.000 lei:
45.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

25.000 lei

1011
Capital subscris nevrsat

456
Decontri cu acionarii/asociaii
privind capitalul
1012
Capital subscris vrsat

45.000 lei

25.000 lei

3. ncasarea celei de a doua trane, 25.000 lei i modificarea formei


capitalului social:
25.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

456
Decontri cu acionarii/asociaii
privind capitalul

25.000 lei

55

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

25.000 lei

1011
Capital subscris nevrsat

1012
Capital subscris vrsat

25.000 lei

Problema principal care se pune n modalitatea de cretere a capitalului


social prin aport n numerar este cea a proteciei vechilor acionari. Aceasta se
realizeaz atribuind acionarilor titluri de valoare cunoscute sub denumirea de
drepturi prefereniale de subscriere (DS), care se ataeaz aciunilor.
DS-ul exprim pierderea de valoare a unei aciuni datorat creterii
numrului de aciuni. Pierderea de valoare se explic prin faptul c aciunile noi se
emit la un pre inferior valorii contabile a vechilor aciuni.
Pentru compensarea pierderii de valoare, vechii acionari primesc pentru
fiecare aciune veche posedat cte un DS. Ca atare, ei nu realizeaz nici ctig,
nici pierdere din operaia de cretere de capital. Vor beneficia ns n viitor de
dividende ntr-o sum mai mare posednd un numr mai mare de aciuni.
DS-ul se calculeaz ca diferen ntre valoarea contabil veche i valoarea contabil nou.
De reinut ns c valoarea contabil calculat pentru un DS are caracter teoretic,
deoarece DS-urile, fiind titluri de valoare, sunt cotate la bursa de valori. Calculul valorii
teoretice a DS-urilor este totui necesar, ea constituind baza de pornire a negocierilor
viitoare i care va servi la tranzacionarea drepturilor ce nu sunt cotate la burs.
Concomitent cu DS-ul se calculeaz i paritatea de emisiune ca raport ntre
numrul de aciuni noi i numrul de aciuni vechi. Ea exprim cte aciuni vechi
revin la o aciune nou.
Exemplu:
S.C. BETA S.A. i majoreaz capitalul social prin emisiunea a 100.000 de aciuni
noi la o valoare de emisiune egal cu valoarea nominal de 0,50 lei/aciune.
nainte de majorare societatea avea: capitalul social de 200.000 lei, prime de
capital de 30.000 lei, rezerve de 70.000 lei i un numr de 400.000 de aciuni.
Datele privind capitalul i valoarea contabil a aciunilor nainte i dup
majorare se prezint ca n tabelul nr. 1.
Calculul capitalului i al valorii contabile a aciunilor
nainte i dup majorare
Tabelul nr. 1
r.
crt.
1
2
3
4
5
6
7

Explicaii

Capital social
Prime de capital
Rezerve
Capital propriu (1+2+3)
Numr de aciuni
Valoarea nominal (1:5)
Valoarea contabil (4:5)

Situaia veche
(nainte de
majorare)
200.000
30.000
70.000
300.000
400.000
0,50
0,75

Rezult c:
DS = 0,75 lei 0,70 lei = 0,05 lei

Situaia nou
(dup majorare)
250.000
30.000
70.000
350.000
500.000
0,50
0,70

Contabilitate financiar

56

Paritatea de emisiune =

100.000 actiuni noi


1
=
400.000 actiuni vechi 4

Precizri:
1. Valoarea DS-urilor pentru o aciune nou corespunztoare paritii de
emisiune este de: 4 DS 0,05 lei/DS = 0,20 lei, iar valoarea lor nsumat cu valoarea
nominal este egal cu valoarea contabil nou: 0,20 lei + 0,50 lei = 0,70 lei/aciune.
2. n ipoteza c aciunile noi sunt subscrise numai de acionari vechi atunci acetia:
pot intra n posesia unui numr de aciuni noi determinat ca raport ntre numrul
de DS-uri deinute i paritatea de emisiune. Dac, de exemplu, un acionar vechi deine
un numr de 20 DS-uri el va putea intra n posesia a 5 aciuni noi (20 DS/4). Dac
numrul de DS-uri deinute de un acionar vechi nu este divizibil cu paritatea de
emisiune, diferena de DS-uri poate fi vndut altor acionari sau poate fi completat prin
cumprarea de DS-uri pn la numrul corespunztor paritii de emisiune.
Presupunnd c un acionar vechi deine 19 DS-uri, el va putea intra n posesia a 4
aciuni noi (19 DS/4 = 4) iar DS-urile rmase, n numr de 3, pot fi vndute, sau poate
cumpra de la alt acionar 1 DS, intrnd astfel n posesia a 5 aciuni noi.
pentru o aciune nou subscris, un acionar vechi: pltete valoarea
nominal, n cazul dat, de 0,50 lei; depune DS-urile ntr-un numr corespunztor
paritii de emisiune, n cazul dat 4 DS-uri pentru fiecare aciune nou cumprat
(4 DS 0,05 lei/DS = 0,20 lei).
3. n ipoteza c aciunile noi sunt subscrise numai de acionari noi, acetia pltesc
efectiv pentru o aciune nou valoarea contabil nou: valoarea nominal de 0,50 lei (care
este i preul de emisiune) + valoarea a 4 DS-uri de 0,20 lei, n total 0,70 lei/aciune.
Dac aciunile noi pentru creterea de capital se emit la un pre de emisiune
mai mare dect valoarea nominal, apar urmtoarele particulariti:
un acionar vechi, pentru a intra n posesia unei aciuni noi pltete valoarea de
emisiune i depune DS-uri ntr-un numr corespunztor paritii de emisiune;
un acionar nou, pentru a intra n posesia unei aciuni noi pltete valoarea
contabil nou plus valoarea DS-urilor corespunztoare paritii de emisiune.
2.2.1.5.2. Creterea capitalului social prin aporturi n natur

n aceast modalitate de cretere a capitalului nu se mai pune problema proteciei


vechilor acionari. Aciunile noi se emit la un pre de emisiune apropiat de valoarea
contabil a aciunilor. Diferena dintre valoarea de emisiune (de aport) i valoarea
nominal a aciunilor reprezint prim de aport.
ntruct aportul n natur se aduce imediat dup subscriere, se procedeaz direct
la majorarea capitalului subscris vrsat (cont 1012), ocolindu-se contul 1011. Deci,
operaiile contabile implicate constau n subscrierea capitalului i depunerea acestuia.
Exemplu:
S.C. ANDA S.A. i majoreaz capitalul social prin emisiunea de aciuni noi n
natur, de exemplu, utilaje. Valoarea aportului stabilit de o comisie de evaluatori este de
3.000 lei. Preul de emisiune se consider egal cu valoarea contabil a aciunilor, 0,60
lei/aciune, iar valoarea nominal de 0,50 lei/aciune.

57

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

Calcule prealabile contabilizrii:


numrul de aciuni noi de emis = valoarea aportului / preul de emisiune =
3.000 lei / 0,60 lei = 5.000 aciuni;
valoarea nominal a creterii de capital social: numr de aciuni noi
valoarea nominal = 5.000 aciuni 0,50 lei/aciune = 2.500 lei;
prima de aport = valoarea de aport valoarea nominal a creterii de
capital = 3.000 lei 2.500 lei = 500 lei.
Operaiile contabile:
1. Subscrierea aportului n natur:

3.000 lei

- valoarea aportului
- valoarea nominal
- prima de aport
456
Decontri cu acionarii/asociaii
privind capitalul

3.000 lei
2.500 lei
500 lei
=

1012
Capital subscris vrsat
1043
Prime de aport

2.500 lei

456
Decontri cu acionarii/asociaii
privind capitalul

3.000 lei

500 lei

2. Evidenierea aportului adus:


3.000 lei

2131
Echipamente tehnologice

2.2.1.5.3. Creterea capitalului social prin operaii interne

Creterea capitalului social prin operaii interne presupune ncorporarea n


masa acestuia a unor elemente de capitaluri proprii cum ar fi rezervele, primele de
capital i profitul. Acest procedeu de cretere a capitalului social este folosit pentru
a ntri credibilitatea societii n faa acionarilor.
Tehnic, creterea capitalului social se poate realiza fie prin majorarea valorii nominale
a vechilor aciuni, fie printr-o nou emisiune de aciuni care vor fi distribuite gratuit.
Protecia vechilor acionari se asigur prin acordarea de titluri de valoare
denumite drepturi de atribuire (DA) care se ataeaz aciunilor.
Ca i DS-ul, DA-ul exprim pierderea de valoare a unei aciuni ca urmare a
creterii numrului de aciuni i se calculeaz identic: valoarea contabil veche
minus valoarea contabil nou.
De asemenea, se calculeaz i paritatea de emisiune ca raport ntre numrul
de aciuni noi emise i numrul de aciuni vechi.
Se nelege c aciunile noi fiind distribuite gratuit sunt utilizate de ctre acionarii
vechi n favoarea crora s-au emis. Dac unii acionari nu doresc aciunile, le pot vinde
unor acionari noi la valoarea de pia, apropiat valorii contabile noi.
Precizri:
1. Un acionar vechi intr n posesia gratuit a unei aciuni noi depunnd
DA-uri ntr-un numr corespunztor paritii de emisiune.
Dac numrul de DA-uri deinute nu este divizibil cu paritatea de emisiune
se procedeaz similar DS-urilor, fie la cumprarea diferenei pn la paritatea de
emisiune, fie la vnzarea DA-urilor deinute ca numr sub paritatea de emisiune.
2. Un acionar nou intr n posesia unei aciuni noi pltind valoarea contabil nou.

Contabilitate financiar

58

n contabilitate, ncorporarea rezervelor, primelor de capital sau a profitului


n capitalul social se nregistreaz prin operaiile:
1068
Alte rezerve

1012
Capital subscris vrsat

104
Prime de capital

1012
Capital subscris vrsat

117
Rezultatul reportat

1012
Capital subscris vrsat

2.2.1.5.4. Creterea capitalului social prin conversia unor angajamente n aciuni

Prin aceast metod se asigur o cretere a capitalului social al societilor


comerciale fr a se apela direct la trezorerie, prin diminuarea datoriilor sale. Conversia
datoriilor financiare sau a obligaiunilor n aciuni se poate realiza numai dac obligatarii
sau creditorii doresc s dein aciuni ale societilor unde acetia au drept de crean.
Ca exemple de angajamente ce pot fi transformate n capital menionm:
conversia obligaiunilor n aciuni, conversia datoriilor ctre furnizori n aciuni,
conversia primelor reprezentnd participarea personalului la profit.
Nu se pune problema proteciei vechilor acionari deoarece subscriptorii
noilor aciuni sunt creditorii ntreprinderii.
Aciunile noi se emit la o valoare de emisiune apropiat de valoarea
contabil a aciunilor existente. Acest lucru conduce la calculul i
contabilizarea de prime de capital ca diferen ntre suma datoriei
transformat n capital i valoarea nominal a aciunilor emise. Calculul
primelor de capital implic, la rndul su, determinarea prealabil a
numrului de aciuni noi de creat ca raport ntre suma datoriei transformat n
capital i valoarea de emisiune a aciunilor noi.
Exemplu:
S.C. ANDA S.A. convertete un mprumut din emisiunea de obligaiuni n
capital n urmtoarele condiii: valoarea de rambursare a mprumutului este de
12.000 lei, valoarea de emisiune a unei aciuni noi este egal cu valoarea de
rambursare a unei obligaiuni, 0,60 lei, iar valoarea nominal a unei aciuni a
*)
societii este de 0,50 lei .
Calcule prealabile:
numrul de aciuni noi de creat: 12.000 lei / 0,60 lei = 20.000 aciuni;
valoarea nominal a creterii capitalului social: 20.000 aciuni 0,50 lei = 10.000 lei;
prima de conversie: 12.000 lei 10.000 lei = 2.000 lei.

Metodologic conversia mprumutului se contabilizeaz prin dou operaii


intermediate de contul 456 Decontri cu acionarii / asociaii privind
capitalul, astfel:

*)

Atunci cnd prin prospectul de emisiune se indic dac obligaiunile sunt


convertibile n aciuni, valoarea nominal a obligaiunilor convertibile n aciuni va trebui
s fie egal cu cea a aciunilor (Legea 31/1990).

59

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

12.000 lei

12.000 lei

456
Decontri cu acionarii/asociaii
privind capitalul

161
mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni

1012
Capital subscris vrsat
1044
Prime de conversie a
obligaiunilor n aciuni

10.000 lei

456
Decontri cu
acionarii/asociaii
privind capitalul

12.000 lei

2.000 lei

Similar celor prezentate se rezolv i se contabilizeaz conversia oricrei


datorii n capital.
2.2.1.6. Contabilitatea operaiilor privind reducerea
capitalului social
Reducerea capitalului social este determinat sau motivat de o serie de considerente
prevzute de Legea 31/1990 republicat, regsite i n literatura de specialitate, i anume:
pierderile nregistrate de ntreprindere n exerciiul(iile) precedent(e);
rambursarea unei pri din capitalul social proprietarilor;
rscumprarea i anularea aciunilor proprii;
alte considerente: amortizarea capitalului, scutirea total sau parial a
asociailor de vrsmintele datorate.
2.2.1.6.1. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor

n principiu, pierderile unui exerciiu sunt acoperite din rezultatul reportat,


din rezervele constituite din profituri nete i din profitul curent. Apelarea la
reducerea capitalului social intervine atunci cnd pierderile sunt de un volum
important i nu pot fi acoperite pe alt cale.
Legea 31/1990, republicat, prevede ca acoperirea pierderilor pe aceast cale
s aib loc numai dup aprobarea situaiilor financiare de ctre adunarea general a
acionarilor. De asemenea, legea prevede ca hotrrea AGA s respecte minimul de
capital social, atunci cnd legea l fixeaz i s arate procedeul utilizat pentru
efectuarea reducerii: micorarea numrului de aciuni sau pri sociale ori
reducerea valorii nominale a acestora.
Indiferent de procedeul utilizat, reducerea capitalului social trebuie fcut n
mod egal pentru toi acionarii / asociaii, adic proporional cu contribuia
fiecruia la capitalul social.
Considernd c suma pierderilor de 20.000 lei este acoperit prin reducerea
capitalului social, operaia contabil de reducere este:
20.000 lei

1012
Capital subscris vrsat

117
Rezultatul reportat

20.000 lei

Se nelege c n funcie de procedeul ales pentru reducere, fiecrui acionar


fie i se reduce numrul de aciuni deinute, fie i se reduce valoarea nominal a
aciunii (rmnnd cu acelai numr de aciuni).

Contabilitate financiar

60

2.2.1.6.2. Reducerea capitalului social prin rambursarea


unei cote pri din aporturi

Intervine atunci cnd capitalul este supraproporionat fa de activitatea


societii, cnd se reduc investiiile dintr-un sector de activitate sau cnd are loc
retragerea sau excluderea unor asociai.
Dac, de exemplu, o societate pe aciuni cu un capital social de 100.000 lei
divizat n 200.000 de aciuni cu o valoare nominal de 0,50 lei/aciune, i reduce
capitalul social prin diminuarea valorii nominale cu 10%, adic 10.000 lei,
operaiile contabile care intervin sunt:
nregistrarea obligaiei de rambursare:
10.000 lei

1012
Capital subscris vrsat

456
Decontri cu
acionarii/asociaii
privind capitalul

10.000 lei

rambursarea ctre acionari a cotei pri din aporturi (n mod egal):


10.000 lei

456
Decontri cu acionarii/asociaii
privind capitalul

5121
Conturi la bnci n lei

10.000 lei

n urma acestei operaii, acionarii rmn cu cele 200.000 aciuni, dar cu o


valoare nominal mai mic cu 10%, adic 0,45 lei/aciune n loc de 0,50 lei/aciune.
Dac s-ar fi redus numrul de aciuni, acionarii ar fi rmas cu un numr de
180.000 aciuni cu valoarea nominal iniial de 0,50 lei/aciune.
2.2.1.6.3. Reducerea capitalului social prin rscumprarea
i anularea aciunilor proprii

Aceast metod presupune diminuarea capitalului social prin rscumprarea


de ctre societatea comercial a propriilor aciuni. Dac rscumprarea se face la
un pre mai mare dect valoarea nominal, diferena dintre valoarea nominal i
preul de rscumprare reduce rezervele (alte rezerve). n cazul invers, diferena
majoreaz primele de capital (prima de emisiune).
Aciunile proprii rscumprate sunt nregistrate la preul de rscumprare n
contul 109 Aciuni proprii, n debit. La anularea aciunilor contul 109 se
crediteaz cu acelai pre (de rscumprare).
Exemplu:
Se rscumpr 1.000 de aciuni cu o valoare nominal de 2 lei/aciune, preul de
rscumprare fiind de 2,2 lei/aciune. Aciunile rscumprate sunt anulate.
Operaiile contabile care intervin sunt:
rscumprarea aciunilor:
2.200 lei

109
Aciuni proprii

5121
Conturi la bnci n lei

2.200 lei

109
Aciuni proprii

2.200 lei

anularea aciunilor:
2.000 lei
200 lei

1012
Capital subscris vrsat
1068
Alte rezerve

61

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

n cazul n care preul de rscumprare ar fi de 1,8 lei/aciune, nregistrrile sunt:


rscumprarea aciunilor:
1.800 lei

109
Aciuni proprii

5121
Conturi la bnci n lei

1.800 lei

109
Aciuni proprii
1041
Prime de emisiune

1.800 lei

anularea aciunilor:
2.000 lei

1012
Capital subscris vrsat

200 lei

2.2.2. Contabilitatea altor componente ale


capitalurilor proprii
2.2.2.1. Contabilitatea primelor de capital
Primele de capital sunt componente ale capitalurilor proprii care se
constituie ca excedent ntre:
valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor (prime de emisiune);
valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea aciunilor sau prilor
sociale subscrise (prime de aport);
valoarea contabil a aciunilor stabilit n urma fuziunii i valoarea lor
nominal (prime de fuziune);
valoarea de rambursare sau valoarea nominal a obligaiunilor i valoarea
nominal a aciunilor n cazul conversiei obligaiunilor n aciuni (prime de
conversie a obligaiunilor n aciuni).
Primele de capital constituite se menin ca structuri distincte ale capitalului pn
n momentul n care se hotrte asupra lor. Acestea pot fi ncorporate n masa
capitalului social sau trecute la rezerve (alte rezerve).
Contabilitatea primelor de capital se realizeaz cu ajutorul contului 104 Prime
de capital, care se dezvolt n patru sintetice de gradul II:
1041. Prime de emisiune
1042. Prime de fuziune/divizare
1043. Prime de aport
1044. Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni

Exemplu:
S.C. ALFA S.A. are evideniate n bilanul din 31.12.N prime de emisiune de
30.000 lei. n exerciiul N+1 i majoreaz capitalul cu aport n numerar emind 200.000
aciuni cu valoarea de emisiune de 0,40 lei aciunea i valoarea nominal de 0,30 lei
aciunea. n exerciiul N+2 societatea ncorporeaz toate primele de capital n rezerve.
Operaiile contabile care intervin sunt:
- subscrierea aciunilor pentru creterea capitalului n exerciiul N+1:
80.000 lei

456
Decontri cu acionarii/asociaii
privind capitalul

1011
Capital subscris nevrsat
1041
Prime de emisiune

60.000 lei
20.000 lei

Contabilitate financiar

62

- ncorporarea n exerciiul N+2 n rezerve a tuturor primelor de emisiune n


sum de 50.000 lei (30.000 lei + 20.000 lei):
50.000 lei

1041
Prime de emisiune

1068
Alte rezerve

50.000 lei

2.2.2.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare


Rezervele din reevaluare reprezint o component a capitalurilor proprii
rezultat n urma reevalurii imobilizrilor corporale.
Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data
bilanului. Prin compararea valorii juste a imobilizrilor corporale cu valoarea
contabil net se determin plusul de valoare (valoarea just mai mare) sau minusul
de valoare (valoarea just mai mic) care sunt tratate astfel:
Plusul de valoare
ca o cretere a rezervei din reevaluare, dac nu a existat o descretere
anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ; sau
ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut
anterior la acel activ.
Minusul de valoare
ca o scdere a rezervei din reevaluare, cu minusul dintre valoarea acelei
rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se
nregistreaz ca o cheltuial;
ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din
reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din
reevaluare).
n contabilitate plusul i minusul de valoare tratate ca o cretere, respectiv ca o
scdere a rezervei din reevaluare se nregistreaz n contul 105 Rezerve din
reevaluare: plusul n credit, minusul n debit, ajustndu-se n mod corespunztor
valoarea contabil a activului (imobilizrii).
Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare (soldul creditor al
contului 105) este capitalizat prin transferul direct n rezerve (cont 1065 Rezerve
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd acest
surplus reprezint un ctig realizat.
ntruct plusul sau minusul de valoare rezultate din reevaluare conduc la
modificri n valoarea contabil a imobilizrilor, n baza de calcul a amortizrii i
se contabilizeaz n mod diferit n funcie de rezultatul i modul de contabilizare a
reevalurii anterioare, ntreaga problematic se trateaz n capitolul III
Contabilitatea activelor imobilizate.
2.2.2.3. Contabilitatea rezervelor
Rezervele reprezint, n principiu, profit sau alte surse capitalizate n mod
durabil (prime de capital, rezerve din reevaluare i alte surse).
Potrivit normelor n vigoare rezervele prezint urmtoarea structur:
a) Rezerve legale. Se constituie anual n proporie de cel puin 5% din profitul brut
anual, fr a depi o cincime din capitalul social subscris vrsat al societii comerciale.

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

63

n rezervele legale se include, potrivit legii, i excedentul obinut prin vnzarea


aciunilor la un curs mai mare dect valoarea nominal, dac acest excedent nu este
ntrebuinat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizrilor.
Legea 31/1990 privind societile comerciale atribuie rezervelor legale
denumirea de fond de rezerv.
Rezervele legale nu pot fi folosite pentru majorarea capitalului social sau
pentru acoperirea pierderilor. n caz de distribuire ele revin exclusiv acionarilor.
Atunci cnd se constat c rezervele legale s-au modificat, n sensul micorrii
cuantumului lor, din orice cauze, atunci acestea sunt completate pn se ajunge la
20% din valoarea capitalului social.
b) Rezerve statutare. Se constituie din profitul net anual, ntr-un anumit
procent, n conformitate cu prevederile statutului societii. Constituindu-se cu
scopul de a tempera ofensiva acionarilor de a accede la dividende tot mai mari,
rezervele statutare sunt utilizate ca surse de autofinanare.
c) Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
Constituie o structur de rezerve rezultat din capitalizarea rezervelor din reevaluare.
d) Alte rezerve. Se constituie n conformitate cu prevederile legale sau cu cele
statutare. Acestea sunt facultative, stabilindu-se procentual din profitul net sau din alte
surse. Destinaia utilizrii lor este de a acoperi diferenele nefavorabile rezultate ca
urmare a rscumprrii i anulrii aciunilor proprii, finanrii unor investiii sistate n
anii cu pierderi, acoperirii pierderilor sau majorrii capitalului social.
n contabilitatea financiar, rezervele sunt evideniate cu ajutorul contului
106 Rezerve, dezvoltat n urmtoarele conturi de gradul II:
1061. Rezerve legale
1063. Rezerve statutare sau contractuale
1064. Rezerve de valoare just
1065. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
1068. Alte rezerve

n contabilizare, operaiile privind rezervele se delimiteaz n dou categorii:


constituirea i utilizarea rezervelor.
Constituirea rezervelor
Cazul n care rezervele sunt constituite din profit.
Exemplu:
La 31.12.N S.C. ALFA S.A. a obinut un profit brut de 50.000 lei. Din profitul
obinut s-au fcut urmtoarele repartizri pentru rezerve: 5% din profitul brut pentru
rezerve legale i 10% din profitul net pentru alte rezerve. n cursul anului s-a repartizat
pentru rezerve legale suma de 2.000 lei.
Calcule:
Suma repartizat pentru rezerve legale: 50.000 lei 5% = 2.500 lei
Suma repartizat pentru alte rezerve:
- Profitul impozabil: 50.000 - 2.500 lei = 47.500 lei
- Profitul net: 47.500 lei 16% Impozit pe profit = 39.900 lei
- Alte rezerve: 39.900 lei 10% = 3.990 lei.

Operaiile contabile de constituire a rezervelor:


a) repartizarea din profit n cursul anului a sumei de 2.000 lei pentru rezerve legale:

Contabilitate financiar

64

2.000 lei

129
Repartizarea profitului

1061
Rezerve legale

2.000 lei

b) repartizarea profitului nerepartizat n vederea hotrrii de repartizare a


adunrii generale a acionarilor:
39.900 profit net 2.000 lei repartizat n cursul anului = 37.900 lei
=
37.900 lei
1171
129
Rezultatul reportat reprezentnd profitul
Repartizarea profitului
nerepartizat sau pierderea neacoperit

37.900 lei

c) repartizarea diferenei de profit pentru rezervele legale de 500 lei i a


ntregii sume alocat pentru alte rezerve de 3.990 lei:
4.490 lei

1171
Rezultatul reportat
reprezentnd profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperit

1061
Rezerve legale
1068
Alte rezerve

500 lei
3.990 lei

Cazul n care rezervele se constituie din alte componente de capital propriu, de


exemplu, din prime de capital 2.000 lei pentru alte rezerve i din rezerve din reevaluare
8.000 lei, pentru rezerve reprezentnd surplusul din rezerve din reevaluare:
2.000 lei

104
Prime de capital

1068
Alte rezerve

2.000 lei

8.000 lei

105
Rezerve din reevaluare

1065
Rezerve reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare

8.000 lei

2.2.2.4. Contabilitatea rezultatului reportat


Rezultatul reportat reprezint profitul sau pierderea din exerciiile anterioare,
asupra crora decizia de repartizare a fost amnat pentru exerciiile urmtoare, de ctre
A.G.A. Repartizarea pe destinaii a rezultatului reportat se realizeaz n conformitate cu
prevederile legale n vigoare i ale statutului ntreprinderii, acesta constituindu-se ntr-o
surs proprie de finanare pn n momentul repartizrii lui.
n contabilitatea financiar rezultatul reportat, fie el profit sau pierdere, este
reflectat cu ajutorul contului 117 Rezultatul reportat, cont bifuncional care, la
nceput, dup caz, se crediteaz cu profitul net amnat la repartizare sau se debiteaz
cu pierderea contabil stabilit la sfritul exerciiului.
Funcie de hotrrea luat de ctre A.G.A., rezultatul reportat de natura profitului
se poate repartiza pe destinaii astfel: prin trecerea la capitalul social, prin constituirea de
rezerve, acordarea de dividende acionarilor, acoperirea pierderilor anilor precedeni.
Dac rezultatul reportat este de natura pierderii, aceasta se acoper n
exerciiul(iile) urmtor(oare) din rezerve, din rezultatul curent al exerciiului sau
prin diminuarea capitalului social.
Dac rezultatul reportat este profit, profitul net reportat pentru repartizare
n anul urmtor se nregistreaz prin operaia contabil:
129
Repartizarea profitului

1171
Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat sau pierderea neacoperit

65

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

n anul urmtor, pe baza hotrrii AGA cu privire la destinaia profitului,


repartizarea acestuia se contabilizeaz prin operaia contabil:
1171
Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat sau pierderea neacoperit

1012
Capital subscris vrsat
106
Rezerve
457
Dividende de plat

Dac rezultatul reportat este pierdere, pierderea reportat pentru a fi


acoperit n anul (anii) viitor(i) se nregistreaz prin operaia contabil:
1171
Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat sau pierderea neacoperit

121
Profit sau pierdere

n anul (anii) urmtor(i) acoperirea pierderii se nregistreaz, funcie de


modul de acoperire, prin operaia contabil:
129
Repartizarea profitului
106
Rezerve
1012
Capital subscris vrsat

1171
Rezultatul reportat reprezentnd profitul
nerepartizat sau pierderea neacoperit

3. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR
3.1. Definirea i structura provizioanelor
Provizioanele sunt fonduri constituite prin autofinanare pe seama
cheltuielilor n virtutea principiului prudenei. Fondurile constituite mbrac forma
datoriilor probabile destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor probabile sau
exigibile n viitor, certe, dar nedeterminate ca volum.
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente definete
provizioanele ca datorii incerte din punct de vedere al mrimii i scadenei lor.
n structura provizioanelor, aa cum este redat n reglementrile contabile
conforme cu directivele europene se cuprind provizioanele pentru: litigii; garanii
acordate clienilor; dezafectri de imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de
acestea; restructurare; pensii i obligaii similare; impozite; alte provizioane.

3.2. Recunoaterea i evaluarea provizioanelor


Recunoaterea (constatarea) unui provizion n contabilitate are loc dac sunt
ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
exist o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;
este probabil ca o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice s fie
necesar pentru a onora obligaia respectiv (efectuarea unor pli);
valoarea obligaiei poate fi estimat credibil.
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a
costurilor necesare stingerii datoriilor la data bilanului. Estimrile sunt determinate de

Contabilitate financiar

66

raionamentul managementului ntreprinderii suplimentat cu: experiena tranzaciilor


similare, cu rapoartele elaborate de experi independeni, metode i statistici de evaluare .a.
IAS 37 precizeaz c n valoarea provizioanelor trebuie luai n considerare i
ali factori i anume: riscurile i incertitudinile, valoarea actualizat, evenimentele
viitoare, cedarea preconizat a activelor, rambursri.
Provizioanele recunoscute, constituite, trebuie revizuite la data fiecrui
bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care
pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul
trebuie anulat prin reluare la venituri.
De reinut i faptul c provizioanele trebuie utilizate, fiecare, pentru scopul
pentru care au fost constituite iniial.
3.3. Contabilitatea operaiilor privind provizioanele
Se realizeaz cu ajutorul contului 151 Provizioane, cont de pasiv. n credit se
nregistreaz constituirea i suplimentarea provizioanelor, iar n debit diminuarea i
anularea lor. Se dezvolt pe conturi de gradul II care indic felul provizioanelor.
1511. Provizioane pentru litigii
1512. Provizioane pentru garanii acordate clienilor
1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare
legate de acestea1)
1514. Provizioane pentru restructurare
1515. Provizioane pentru pensii i obligaii similare
1516. Provizioane pentru impozite
1518. Alte provizioane
1)

Acest cont apare doar la agenii economici care au de aplicat Reglementrile


contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 i pn la scoaterea din eviden a imobilizrilor
corporale n valoarea crora au fost incluse aceste provizioane. Ca urmare, aceste
provizioane nu se mai pot constitui n baza OMFP nr. 1752/2005.

Metodologia contabil de principiu privind provizioanele este urmtoarea:


constituirea i suplimentarea provizioanelor:
6812
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele

151
Provizioane

diminuarea i anularea provizioanelor:


151
Provizioane

7812
Venituri din provizioane

Exemplificarea operaiilor
Exemplul 1. Provizioane pentru litigii
S.C. ALFA S.A. este implicat ntr-un proces n care un client i cere daune
interese n sum de 20.000 lei. La sfritul exerciiului N, procesul nu s-a
finalizat, urmndu-i cursul i n exerciiul urmtor. La sfritul exerciiului N+1
sentina prezentat de instana de judecat rmne definitiv, daunele-interese la
care a fost obligat S.C. ALFA S.A. fiind stabilite la 27.500 lei. Debitoarea achit
suma de 27.500 n exerciiul N+2.

67

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

Urmare acestei situaii n contabilitatea S.C. ALFA S.A. se efectueaz


urmtoarele nregistrri:
a) n exerciiul N, constituirea provizionului:
20.000 lei

6812
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele

1511
Provizioane pentru litigii

20.000 lei

b) n exerciiul N+1, majorarea provizionului:


Calcule:
- provizion constituit
20.000 lei
- provizion necesar
27.500 lei
- majorare provizion
7.500 lei
7.500 lei
6812
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele

1511
Provizioane pentru litigii

7.500 lei

c) n exerciiul N+2 plata daunelor interese i anularea provizionului pentru litigii:


27.500 lei

6581
Dobnzi, amenzi i penaliti

27.500 lei

1511
Provizioane pentru litigii

5121
Conturi la bnci n lei

27.500 lei

7812
Venituri din provizioane

27.500 lei

i
=

Exemplul 2. Provizioane pentru garanii acordate clienilor


Aceste provizioane se acord clienilor conform clauzelor contractuale n
limita cheltuielilor estimate pentru efectuarea remedierilor n perioada de garanie.
Ele se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate n trimestrul respectiv.
Calculul mrimii provizioanelor se face astfel:
Cheltuielile cu
provizioanele

Venituri realizate din vnzarea


bunurilor cu garanie

Cota medie realizat n


anul precedent (care se
prevede n contracte)

Cota prevzut n
contractele ncheiate

Cheltuieli le aferente in perioada de garantie


Venituri realizate din vanzarea bunurilor cu garantie

Considerm c n trimestrul al II-lea al exerciiului N s-au vndut produse cu termen


de garanie 6 luni la preul de vnzare de 40.000 lei, TVA 19%. Cota medie a cheltuielilor
cu garania din exerciiul precedent este de 5%. Cheltuielile efectuate cu garania n
exerciiul N sunt de 1.500 lei, din care: salarii 1.300 lei, materiale consumabile 200 lei.
Operaiile contabile:
a) vnzarea produselor cu garanie n trimestrul al II-lea N:
47.600 lei

4111
Clieni

701
Venituri din vnzarea
produselor finite
4427
TVA colectat

40.000 lei

7.600 lei

b) constituirea provizionului pentru garanii la finele trimestrului al II-lea N:


40.000 lei 5% = 2.000 lei:

Contabilitate financiar

68

2.000 lei

6812
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele

1512
Provizioane pentru garanii
acordate clienilor

2.000 lei

c) nregistrarea cheltuielilor efectuate cu garania n exerciiul N, n sum de 1.500 lei:


1.300 lei

200 lei

641
Cheltuieli cu salariile
personalului

421
Personal salarii datorate

602
Cheltuieli cu materialele
consumabile

302
Materiale consumabile

1.300 lei

200 lei

d) anularea provizionului existent (fie pe msura efecturii cheltuielilor cu


remedierile, fie la expirarea perioadei de garanie):
2.000 lei

1512
Provizioane pentru garanii
acordate clienilor

7812
Venituri din provizioane

2.000 lei

4. CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR BI DATORIILOR ASIMILATE


4.1. Definirea i structura mprumuturilor i datoriilor asimilate
n viaa unei ntreprinderi nevoia de fonduri pentru realizarea activitilor
investiionale a condus la gsirea unor soluii de creare de noi surse de finanare,
suplimentare, altele dect capitalurile proprii.
Din categoria acestor surse de finanare atrase, fac parte mprumuturile i datoriile
asimilate. Sfera de cuprindere a acestora este variat, modalitile de apelare la una din
categoriile de mprumuturi i datorii asimilate rmnnd la latitudinea ntreprinderii,
fcnd parte din politicile manageriale i financiar contabile ale acesteia.
n categoria mprumuturilor i datoriilor asimilate sunt incluse: mprumuturile
din emisiuni de obligaiuni, creditele bancare pe termen lung, datoriile privind
imobilizrile financiare, alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i dobnzile
aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate.
4.2. Recunoaterea i evaluarea mprumuturilor i datoriilor
asimilate
mprumuturile i datoriile asimilate sunt recunoscute n situaiile financiare
respectndu-se regulile generale de recunoatere i evaluare a datoriilor. Deci ele sunt
nscrise n bilan atunci cnd este posibil c o ieire de resurse purttoare de beneficii
economice, va rezulta din decontarea unei obligaii prezente i cnd valoarea la care se
va realiza aceast decontare poate fi evaluat n mod credibil. Recunoaterea datoriilor
implic i recunoaterea activelor sau cheltuielilor aferente.
Fiind nscrise n documente ce au caracter de for probatoare (contracte
bilateral ncheiate, cu clauze acceptate de pri), mprumuturile i datoriile
asimilate sunt evaluate la costul istoric, adic la valoarea nscris n documente la
data nregistrrii lor n contabilitate.
Atunci cnd clauzele contractuale stipuleaz alte prevederi privind rambursarea
numerarului sau echivalentului de numerar pentru datoria curent, mprumuturile i
datoriile asimilate pot fi evaluate periodic la costul curent, cel din ziua plii.

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

69

4.3. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate


4.3.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni
mprumuturile din emisiunile de obligaiuni reprezint o modalitate de procurare de
fonduri importante de ctre o societate pe aciuni, fcndu-se apel la economiile publice.
Astfel de mprumuturi mai sunt cunoscute i sub denumirea de credite obligatare.
Obligaiunile emise de societile comerciale pe aciuni sunt titluri de credit n form
material sau n form dematerializat, nominative sau la purttor, negociabile, puse n
vnzare, de regul, prin intermediul unor instituii financiare (bnci, trezoreria statului etc.).
Emitentul se angajeaz s ramburseze contravaloarea titlurilor de credit emise i
vndute la termenul scadent sau, dup caz, n mod ealonat, sub form de rate scadente,
conform prevederilor din prospectul de emisiune. De asemenea, emitentul pltete i
dobnda aferent pentru creditul primit, ca urmare a emisiunii de obligaiuni sub forma
cupoanelor ataate titlurilor de credit.
nelegerea metodologiei de contabilizare a mprumuturilor din emisiuni de
obligaiuni necesit cunoaterea prealabil a urmtoarelor noiuni:
valoarea nominal a obligaiunii. Este mrimea de referin a unei fraciuni
din mprumutul obligatar. Se exprim printr-o sum ntreag i nu poate fi mai mic
dect o anumit limit prevzut n normele de reglementare. n funcie de valoarea
nominal se calculeaz dobnda mprumutului care se evideniaz n contabilitate
ca o cheltuial financiar (cont 666) i ca datorie de plat (cont 1681);
valoarea (preul) de emisiune a(al) obligaiunii. Este valoarea (preul) la
care se emit i se vnd obligaiunile. Ea este egal cu valoarea nominal sau chiar
mai mic pentru a face mprumutul mai atractiv. n contabilitate valoarea de
emisiune se nregistreaz ca o crean divers de ncasat (cont 461);
valoarea (preul) de rambursare a(al) obligaiunii. Este preul pltit la
scaden cumprtorilor de obligaiuni. El este egal cu valoarea nominal sau chiar mai
mare pentru a face mprumutul mai atractiv. n contabilitate valoarea de rambursare se
nregistreaz ca o datorie de plat (cont 161);
prima de rambursare a obligaiunii(lor). Este suplimentul de valoare pltit
de societatea emitoare a obligaiunilor. Ea se calculeaz ca diferen ntre valoarea de
rambursare (valoarea mprumutului) i valoarea nominal i se amortizeaz pe durata
mprumutului pe seama cheltuielilor financiare (cont 6868). Prima de rambursare se
nregistreaz n contabilitate ca un element rectificativ al mprumutului (cont 169);
cheltuielile cu emisiunea de obligaiuni. Sunt pli fcute cu emisiunea i subscrierea
de obligaiuni. Ele se contabilizeaz ca imobilizare necorporal (cont 201) care se amortizeaz
pe seama cheltuielilor de exploatare (cont 6811) pe o perioad de maxim cinci ani.
Exemplu:
S.C. BETA S.A. emite la 1.10.N un mprumut obligatar de 100.000
obligaiuni n urmtoarele condiii:
valoarea nominal 3 lei obligaiunea, valoarea de emisiune 2,90 lei i
valoarea de rambursare 3,20 lei;
durata mprumutului este de 3 ani, rambursabil n 3 rate anuale egale.
Procentul de dobnd 10% pe an;

Contabilitate financiar

70

cheltuielile cu emisiunea de obligaiuni pltite din contul curent 9.000 lei.


Operaiile contabile la 1.10.:
1. Subscrierea mprumutului:
Valoarea de rambursare:
100.000 obligaiuni 3,20 lei = 320.000 lei
Valoarea de emisiune:
100.000 obligaiuni 2,90 lei = 290.000 lei
Prima de rambursare:
30.000 lei
290.000 lei
461
=
161
320.000 lei
Debitori diveri
mprumuturi din
30.000 lei
169
emisiuni de obligaiuni
Prime privind rambursarea
obligaiunilor

2. Plata cheltuielilor de emisiune:


9.000 lei

201
Cheltuieli de constituire

5121
Conturi la bnci n lei

461
Debitori diveri

9.000 lei

3. ncasarea mprumutului:
290.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

290.000 lei

Operaiile contabile la 31.12.:


4. nregistrarea cheltuielilor cu dobnda datorat pe perioada de folosire a
mprumutului n N: 300.000 lei (valoarea nominal) 10% 3/12 = 7.500 lei:
7.500 lei

666
Cheltuieli privind
dobnzile

1681
Dobnzi aferente
mprumuturilor din emisiuni
de obligaiuni

7.500 lei

5. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea primei de rambursare: 30.000 lei:


3 ani 3/12 = 2.500 lei:
2.500 lei

6868
Cheltuieli financiare privind
amortizarea primelor de
rambursare a obligaiunilor

169
Prime privind rambursarea
obligaiunilor

2.500 lei

6. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrii necorporale


Cheltuieli de constituire: 9.000 lei : 3 ani 3/12 = 750 lei:
750 lei

6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

2801
Amortizarea cheltuielilor de
constituire

750 lei

Operaiile contabile la 1.10.+1:


7. nregistrarea cheltuielilor cu dobnda datorat aferent perioadei 1.01.N+1
1.10.N+1: 300.000 lei (valoarea nominal) 10% 9/12 = 22.500 lei:
22.500 lei

666
Cheltuieli privind
dobnzile

1681
Dobnzi aferente mprumuturilor
din emisiuni de obligaiuni

22.500 lei

8. Rambursarea primei rate a mprumutului: 320.000 lei (valoarea de


rambursare) : 3 = 106.667 lei:
106.667 lei

161
mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni

5121
Conturi la bnci n lei

106.667 lei

71

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

9. Plata dobnzii aferent primei rate anuale: 300.000 lei (valoarea


nominal) 10% = 30.000 lei:
30.000 lei

1681
Dobnzi aferente
mprumuturilor din
emisiuni de obligaiuni

5121
Conturi la bnci n lei

30.000 lei

Operaiile contabile la 31.12.+1:


10. nregistrarea cheltuielilor cu dobnda datorat aferent perioadei de
utilizare a mprumutului rmas 1.10.N+1 31.12.N+1:
valoarea nominal a obligaiunilor aferent mprumutului rmas:
300.000 lei 100.000 lei = 200.000 lei
dobnda datorat: 200.000 lei 10% 3/12 = 5.000 lei:
5.000 lei
5.000 lei
666
=
1681
Cheltuieli privind
Dobnzi aferente
dobnzile
mprumuturilor din emisiuni
de obligaiuni

11. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea primei de rambursare aferent


exerciiului N+1: 30.000 lei : 3 ani = 10.000 lei:
10.000 lei

6868
Cheltuieli financiare
privind amortizarea
primelor de rambursare
a obligaiunilor

169
Prime privind rambursarea
obligaiunilor

10.000 lei

12. nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrii necorporale n


N+1: 9.000 lei : 3 ani = 3.000 lei:
3.000 lei

6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

2801
Amortizarea cheltuielilor de
constituire

3.000 lei

n exerciiile urmtoare N+2 i N+3 se repet operaiile din exerciiul N+1 la


datele de 1.10 i 31.12 cu sumele corespunztoare calculate (descreterea cheltuielilor).
mprumuturile din emisiuni de obligaiuni pot genera i urmtoarele
categorii de operaii:
Conversia obligaiunilor n aciuni ale societii emitoare de obligaiuni
(vezi paragraful 2.2.1.5.4.):
Rscumprarea obligaiunilor i anularea lor (vezi cap. VI, par. 3.1.3.2.)
4.3.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung
Creditele pe termen lung sunt datoriile pe care le contracteaz ntreprinderile cu
bncile comerciale interne i/sau externe i cu trezoreria statului. Acestea se constituie
n surse de finanare atrase. Creditele bancare sunt dobndite pe baz de contracte de
creditare pe o perioad mai mare de un an i sunt purttoare de dobnzi.
Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung este realizat cu ajutorul conturilor:

Contabilitate financiar

72

- 162 Credite bancare pe termen lung, dezvoltat n conturi de gradul II


funcie de felul creditelor contractate;
- 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung.
Exemplu:
S.C. OMEGA S.A. primete la 1.04.N un credit bancar n sum de 50.000 lei
rambursabil n dou rate anuale egale cu o dobnd fix de 8% pe an.
Operaiile contabile n exerciiul :
1. ncasarea creditului bancar la 1.04.N:
50.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

1621
Credite bancare pe termen lung

50.000 lei

2. Calculul i contabilizarea dobnzii datorate la 31.12.N pentru perioada de


folosire a creditului n exerciiul N, 1.04.N 31.12.N: 50.000 lei 8% 9/12 = 3.000 lei:
3.000 lei

666
Cheltuieli privind dobnzile

1682
Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung

3.000 lei

Operaiile contabile n exerciiul +1:


3. Calculul i contabilizarea cheltuielilor cu dobnda datorat aferent
perioadei 1.01.N+1 1.04.N+1: 50.000 lei 8% 3/12 = 1.000 lei:
1.000 lei

666
Cheltuieli privind dobnzile

1682
Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung

1.000 lei

4. Rambursarea la 1.04.N+1 a primei rate anuale a creditului: 50.000 lei : 2


ani = 25.000 lei:
25.000 lei

1621
Credite bancare pe
termen lung

5121
Conturi la bnci n lei

25.000 lei

5. Plata dobnzii aferent primei rate anuale a creditului: 50.000 lei 8% = 4.000 lei:
4.000 lei

1682
Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung

5121
Conturi la bnci n lei

4.000 lei

6. Calculul i contabilizarea cheltuielilor cu dobnda datorat la 31.12.N+1 aferent


creditului rmas pentru perioada 1.04.N+1 31.12.N+1: 25.000 lei 8% 9/12 = 1.500 lei:
1.500 lei

666
Cheltuieli privind dobnzile

1682
Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung

1.500 lei

n exerciiul N+2 se repet operaiile 3, 4 i 5 din exerciiul N+1 cu sumele


corespunztoare calculate pentru creditul rmas.
Pentru prezentarea unor informaii mai relevante n legtur cu datoriile unei
ntreprinderi rezultate din credite pe termen lung, considerm c n momentul contractrii
mprumutului ar putea fi adoptat soluia calculrii i nregistrrii dobnzii pentru toat
durata creditrii, inndu-se seama i de eventualele fluctuaii ale ratei dobnzii. n aceste
condiii, orice utilizator de informaii contabile ar avea o imagine fidel i n acelai timp
real asupra nivelului de ndatorare pe termen mediu i lung al ntreprinderii care a
contractat un credit bancar, dobnda fiind un element distinct n cadrul datoriilor.
Deci, la data contractrii mprumutului, dobnda total calculat, fix sau
variabil, s-ar nregistra prin operaia contabil:

73

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

471
Cheltuieli nregistrate n avans

1682
Dobnzi aferente creditelor bancare
pe termen lung

Ulterior la fiecare rat scadent a mprumutului, sau a dobnzii:


a) dac dobnda total s-a calculat pe baza unei rate fixe:
666
Cheltuieli privind dobnzile

471
Cheltuieli nregistrate n avans

b) dac dobnda total s-a calculat pe baza unei rate variabile estimat,
atunci la fiecare scaden:
cnd dobnda variabil aferent este mai mare dect cea estimat:
Dobnda
efectiv

666
Cheltuieli privind dobnzile

471
Cheltuieli
nregistrate n avans
1682
Dobnzi aferente
creditelor bancare
pe termen lung

Dobnda estimat
Diferen n plus
fa de dobnda
estimat

cnd dobnda variabil efectiv este mai mic dect cea estimat:
Dobnda efectiv
Diferena cu care se
diminueaz obligaia
de plat

666
Cheltuieli privind
dobnzile
1682
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung

471
Cheltuieli nregistrate n avans

Dobnda
estimat

4.3.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare


n aceast categorie de datorii se includ sumele pe care ntreprinderea le-a
primit sub form de mprumuturi acordate pe termen lung de la entitile afiliate i
de la entitile de care ntreprinderea este legat prin interese de participare.
Entitile afiliate fac parte dintr-un grup de societi, un holding, iar una dintre ele
are capacitatea de a controla sau de a influena semnificativ pe cea creia i acord un
mprumut, n luarea deciziilor sale financiare i de exploatare.
n cazul entitilor legate prin interese de participare, mprumuttoarea deine
aciuni la entitatea mprumutat, fr ca aceste entiti s fac parte din vreun grup
de societi sau holding.
Operaiile ce privesc aceste datorii sunt nregistrate cu ajutorul contului 166
Datorii care privesc imobilizrile financiare, cu conturile de gradul II:
1661 Datorii fa de entitile afiliate;
1663 Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare.

Pentru sumele mprumutate, mprumuttoarea percepe iar mprumutata


pltete o dobnd stabilit pe baz de contract care nu poate fi mai mare dect
dobnda de refinanare a BNR.
Dobnda aferent datoriilor ce privesc imobilizrile financiare este
evideniat cu ajutorul conturilor:
- 1685 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate;
- 1686 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este
legat prin interese de participare.

Contabilitate financiar

74

Operaiile contabile de obinere a mprumutului, de evideniere a datoriilor


privind dobnzile i cele de rambursare a mprumutului, respectiv de plat a dobnzilor
datorate sunt similare creditelor bancare pe termen lung.
4.3.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate
n aceast categorie de mprumuturi se includ sumele care se primesc sub
form de depozite i garanii, valoarea bunurilor preluate n concesiune, valoarea
bunurilor preluate n leasing financiar.
Contabilitatea mprumuturilor de mai sus se realizeaz cu ajutorul contului 167
Alte mprumuturi i datorii asimilate, iar dobnzile datorate cu ajutorul contului 1687
Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate.
Dou exemple reprezentative:
Exemplul 1. S.C. TEHNICA S.A. primete de la un furnizor echipamente
tehnologice cu cot de garanie. Cota de garanie reinut din valoarea facturat de
furnizor este 4.000 lei, TVA 19%.
Operaiile contabile:
a) reinerea cotei de garanie din valoarea echipamentelor facturate de furnizor:
4.000 lei

404
Furnizori de imobilizri

167
Alte mprumuturi i datorii
asimilate

4.000 lei

b) concomitent, TVA deductibil aferent se trece n categoria TVA


neexigibil: 4.000 lei 19% = 760 lei:
760 lei

4428
TVA neexigibil

4426
TVA deductibil

760 lei

c) la expirarea perioadei de garanie, dac nu s-au efectuat remedieri, se


restituie cota de garanie:
4.000 lei

167
Alte mprumuturi i
datorii asimilate

5121
Conturi la bnci n lei

4.000 lei

d) concomitent, se evideniaz exigibilitatea TVA aferent:


760 lei

4426
TVA deductibil

4428
TVA neexigibil

760 lei

Dac s-ar fi efectuat remedieri n perioada de garanie, concomitent cu


cheltuielile ocazionate de aceste remedieri, s-ar fi contabilizat un venit
reprezentnd garania reinut:
167
Alte mprumuturi i
datorii asimilate

758
Alte venituri din exploatare

Exemplul 2. nchirierea n regim de leasing financiar de ctre o societate a unui


autoturism al crui pre de cumprare este de 60.000 lei, iar dobnda aferent perioadei
de leasing este de 10.000 lei, se nregistreaz prin operaiile:
60.000 lei

2133
Mijloace de transport

167
Alte mprumuturi i datorii
asimilate

60.000 lei

75

Capitolul II - Contabilitatea capitalurilor

10.000 lei

471
Cheltuieli nregistrate n avans

1687
Dobnzi aferente altor
mprumuturi i datorii asimilate

10.000 lei

Redevenele lunare facturate de locator, nsumate la valorile de mai sus se


contabilizeaz prin operaia:
167
Alte mprumuturi i
datorii asimilate
1687
Dobnzi aferente altor
mprumuturi
i datorii asimilate

404
Furnizori de imobilizri

5. NTREBRI DE CONTROL
1. Definii i delimitai noiunile de capital, capital propriu i capital
permanent n contabilitate. Datoriile pe termen scurt n care structur(ri) le
includei ? Dar datoriile pe termen lung ?
2. Care sunt valorile asociate aciunilor i cum sunt ele utilizate n sistemul
de gestiune i de contabilitate al ntreprinderii ?
3. Cum se determin numrul de aciuni de emis n cazul creterii capitalului
social prin aport n natur i prin ce se particularizeaz operaiile contabile fa de
creterea capitalului social cu aport n numerar ?
4. Care sunt formele rezultatului reportat i cum se contabilizeaz operaiile aferente ?
5. Dac vi se cere opinia, dumneavoastr pentru care tehnic de cretere
i/sau reducere a capitalului social optai: creterea i/sau reducerea numrului de
aciuni sau a valorii nominale a acestora ? Explicai.
6. Dac o ntreprindere ncheie un exerciiu financiar cu pierderi, care sunt sursele
de acoperire i care este ordinea lor ? Dar modul de contabilizare ?
7. Cum se realizeaz protecia vechilor acionari n cazul creterii capitalului
social prin emisiunea de aciuni noi cu aport n numerar ? Dar n cazul creterii
capitalului social prin operaii interne ? Detaliai rspunsurile.
8. Ce sunt rezervele din reevaluare i cum se contabilizeaz plusul i minusul de
valoare rezultate n urma a dou reevaluri succesive ?
9. Care sunt criteriile de recunoatere a provizioanelor i prin ce se
particularizeaz ele fa de criteriile generale de recunoatere a datoriilor ?
10. Definii noiunile care trebuie cunoscute pentru contabilizarea unui
mprumut din emisiunea de obligaiuni i precizai conturile n care se
contabilizeaz operaiile aferente.
11. Dobnzile pltite pe baz de rat fix pentru un mprumut pe termen lung ntr-un
exerciiu financiar sunt egale cu cheltuielile cu dobnzile aferente acelui exerciiu ? Explicai.
12. Care este regimul cotelor de garanie reinute furnizorilor i a TVA
aferent i cum se contabilizeaz operaiile degajate ?

Capitolul III
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE
1. DEFINIREA BI FORMELE ACTIVELOR IMOBILIZATE
Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare
deinute de o ntreprindere pe o perioad mai mare de un an. Beneficiile economice
viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie
al ntreprinderii sau de echivalente de trezorerie ctre ntreprindere. Potenialul poate fi
unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale ntreprinderii.
n funcie de forma de existen pe care o mbrac, activele imobilizate se
mpart n trei categorii:
imobilizri corporale;
imobilizri necorporale;
imobilizri financiare.
n Reglementrile contabile conforme cu directivele europene i n
Standardele Internaionale de Contabilitate cele trei forme de existen a activelor
imobilizate sunt definite astfel:
imobilizrile corporale. Sunt active deinute pentru a fi utilizate n producia
de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite
n scopuri administrative i sunt utilizate pe o perioad mai mare de un an;
imobilizrile necorporale. Sunt active identificabile, fr suport material,
deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative;
imobilizrile financiare. Sunt valori deinute la ntreprinderile afiliate sub
form de aciuni, mprumuturi acordate acestora, interese de participare,
mprumuturi acordate ntreprinderilor de care compania este legat n virtutea
intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri i alte mprumuturi.

2. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE


2.1. Delimitri i structuri privind imobilizrile corporale
n calitatea lor de active de natura mijloacelor de munc, imobilizrile
corporale se delimiteaz de celelalte forme ale imobilizrilor prin forma lor
material, iar de activele circulante care sunt obiecte ale muncii prin
participarea repetat la circuitul economic i, pe cale de consecin, la consumarea
lor treptat, i nu dup prima ntrebuinare.
Ca structur imobilizrile corporale cuprind urmtoarele grupe:
terenuri i amenajri la terenuri;
construcii;
instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii;
mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i
materiale i alte active corporale.

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

77

n categoria imobilizrilor corporale se cuprind i imobilizrile n curs. Acestea


reprezint investiii neterminate, efectuate n regie proprie sau n antrepriz.
Terenurile cuprind: terenurile agricole i silvice, terenurile de construcii, terenurile
cu zcminte. ntruct au o durat nelimitat de via terenurile nu se amortizeaz, dar se
pot deprecia. Amenajrile de terenuri cuprind: racordarea terenurilor la sistemele de
alimentare cu ap i energie; mprejmuirile; lucrrile de acces; lucrrile de irigaii; desecri;
ndiguiri. Acestea, fiind investiii efectuate, sunt supuse amortizrii.
Construciile cuprind: construciile industriale; agricole; pentru transporturi,
pot i telecomunicaii; hidraulice; pentru comer i depozitare; de locuine; pentru
transportul energiei electrice; pentru alimentare cu ap .a.
Celelalte dou grupe cuprind imobilizrile corporale specifice, ca de exemplu:
maini, utilaje, instalaii de lucru, aparate i instalaii de msurare, control i reglare,
aparatur birotic .a. Acestea, ca i construciile i amenajrile de terenuri, fiind
rezultatul unor investiii, sunt supuse amortizrii.
Potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active
corporale i necorporale, republicat, sunt asimilate imobilizrilor corporale i
supuse amortizrii i urmtoarele bunuri:
investiiile efectuate la imobilizrile corporale luate cu chirie;
capacitile puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele
de nregistrare ca imobilizri corporale;
investiiile pentru descopert, n vederea valorificrii de substane minerale
utile, cu crbuni i alte zcminte ce se exploateaz la suprafa, precum i cele
pentru realizarea lucrrilor miniere, subterane, de deschidere a zcmintelor, care
se amortizeaz n regim liniar;
investiiile efectuate la imobilizrile corporale pentru mbuntirea
parametrilor tehnici iniiali, n scopul modernizrii acestora, i care majoreaz
valoarea de intrare a imobilizrilor corporale.
2.2. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor corporale
Fiind active, imobilizrile corporale sunt recunoscute, fiecare n parte, dup
criteriile generale de recunoatere a activelor: generarea posibil de beneficii
economice viitoare i evaluarea credibil.
Stabilirea gradului de certitudine a fluxului de beneficii economice viitoare se face
pe baza informaiilor disponibile n momentul recunoaterii iniiale. Ca urmare a acestei
certitudini, ntreprinderea preia att beneficiile ct i riscurile aferente activului.
Cel de al doilea criteriu este de regul satisfcut ntruct la intrare costul
activului poate fi determinat n mod cert pe baza documentelor, n cazul achiziiei
sau, n cazul obinerii n regie proprie, costul activului poate fi msurat obiectiv
lund n considerare tranzaciile efectuate cu terii pentru achiziionarea de
materiale, for de munc i alte intrri efectuate n procesul de producie.
Luarea n considerare a celui de-al doilea criteriu de recunoatere este corelat cu
prevederile legislative din ara noastr (H.G. nr. 1558/18.12.2003) potrivit crora o
imobilizare corporal se recunoate astfel dac are o valoare mai mare dect limita
stabilit, n prezent 1.500 lei.

78

Contabilitate financiar

n cazul imobilizrilor corporale complexe, formate din mai multe elemente


individuale, se pune problema modului de recunoatere: individual sau n grup.
Elementele individuale ale imobilizrilor corporale se identific utiliznd
raionamentul profesional n funcie de specificul ntreprinderii. Cteva situaii:
dac prile componente ale unei imobilizri corporale au durate de via
diferite sau aduc beneficii viitoare n mod diferit, fiecare dintre ele se recunoate
distinct ca imobilizare corporal (care se amortizeaz distinct, utilizndu-se rate i
metode de amortizare diferite). De exemplu, o ntreprindere care produce cutii de
vitez pentru autovehicule achiziioneaz o linie tehnologic, care conine i
matria n care se toarn fonta. ntruct matria are o durat de via mai mic se
vor recunoate dou imobilizri corporale: linia tehnologic i matria;
piesele de schimb i echipamentele de service, n majoritatea lor, sunt
nregistrate ca stocuri i recunoscute ca i cheltuieli la darea n consum. Atunci ns
cnd o ntreprindere le utilizeaz pe mai multe perioade ele sunt recunoscute ca
imobilizri corporale distincte;
piesele de schimb i echipamentele sau alte elemente individuale care se
folosesc neregulat doar n legtur cu o anumit imobilizare corporal i care se
amortizeaz pe o perioad ce nu depete durata de via a imobilizrii corporale sunt,
de asemenea, recunoscute ca imobilizri distincte.
Uneori, aa cum se degaj din IAS 16 Imobilizri corporale ar putea fi adecvat
s se adune toate elementele nesemnificative individual, cum ar fi prototipurile,
uneltele i tanele, i s se aplice criteriile de adunare a valorii.
Imobilizrile corporale recunoscute n contabilitate sunt evaluate potrivit regulilor
generale de evaluare, cu luarea n considerare a particularitilor acestor active.
1. Evaluarea la intrare, denumit i evaluare iniial, se face la costul
imobilizrii determinat n funcie de modul de intrare n ntreprindere: achiziie,
construcie, aport la capitalul social, donaie etc. Valoarea calculat n acest
moment este denumit valoare contabil de intrare.
Costul de achiziie este format din toate cheltuielile ocazionate cu achiziia,
instalarea i punerea n funciune a unei imobilizri corporale: preul de cumprare,
incluznd taxele vamale i taxele nerecuperabile, dup deducerea reducerilor comerciale
i a rabaturilor, precum i orice costuri care se pot atribui aducerii imobilizrii la locaia i
condiia necesare pentru ca aceasta s poat opera n modul dorit de conducere (costurile
de amenajare a amplasamentului, cele de instalare i asamblare .a.).
ntreprinderile care aplic IFRS-urile includ n costul de achiziie i costurile
estimate pentru demontarea i montarea imobilizrii, respectiv costurile de restaurare a
amplasamentului, n condiiile n care costul este recunoscut ca un provizion, conform
IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. De asemenea, ele pot
include n costul imobilizrilor corporale i costurile ndatorrii (dobnzile la
mprumuturile pe termen lung, diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n
valut .a.) dac aplic tratamentul contabil alternativ permis prevzut de IAS 23
Costurile ndatorrii. Dac aplic tratamentul contabil de baz aceste costuri sunt
nregistrate ca i cheltuieli ale perioadei. Aceste tratamente (costurile ndatorrii) pot fi
utilizate i de ntreprinderile care nu aplic IFRS-urile.

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

79

Costul de producie este format din costul de achiziie al materiilor


consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor
indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricarea imobilizrii.
Restul cheltuielilor indirecte nu se includ n costul de producie. n reglementrile
contabile conforme cu directivele europene sunt menionate exemple de astfel de
cheltuieli: pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate
peste limitele normal admise; cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care
aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz
de fabricaie; regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la
aducerea stocurilor n forma i locul final; costurile de desfacere.
Valoarea de aport. Este cea aferent imobilizrilor corporale intrate n
ntreprindere ca aport la capitalul social sau cu ocazia asocierii, fuziunii etc. Ea se stabilete
de evaluatori n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestor imobilizri.
Valoarea just. Este suma pentru care imobilizarea corporal ar putea fi
schimbat de bun voie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei
tranzacii cu preul determinat obiectiv.
Valoarea de aport i valoarea just se substituie costului de achiziie al
imobilizrilor corporale.
2. Evaluarea la ieire a imobilizrilor corporale se face la valoarea contabil de intrare.
3. Evaluarea la inventar. Se face la valoarea actual a fiecrei imobilizri
corporale denumit i valoare de inventar. Ea se stabilete n funcie de preul
pieei, utilitatea i starea imobilizrilor corporale.
Atunci cnd se procedeaz la reevaluarea imobilizrilor corporale la sfritul
exerciiului financiar, evaluarea acestora se face la valoarea reevaluat, adic valoarea
just la data reevalurii mai puin orice amortizare i pierdere din depreciere cumulat.
4. Evaluarea la bilan (la nchiderea exerciiului) se face la valoarea
contabil de intrare pus de acord cu rezultatele inventarierii.
Potrivit principiului prudenei, plusul de valoare (valoarea de inventar mai mare
dect valoarea contabil) nu se nregistreaz. Minusul de valoare, situaia invers, este
ns nregistrat. El se calculeaz pentru imobilizrile corporale depreciate, care se
nscriu n listele de inventariere la valoarea de inventar.
Corectarea valorii contabile de intrare la nivelul valorii de inventar se
efectueaz n funcie de tipul de depreciere existent: ireversibil (definitiv) care
se nregistreaz ca o amortizare suplimentar, sau reversibil (temporar) care se
nregistreaz ca ajustare pentru depreciere.
n urma punerii de acord a valorii contabile cu rezultatele inventarierii,
imobilizrile corporale se nscriu n bilan la valoarea contabil net: valoarea contabil
de intrare minus amortizrile i ajustrile pentru deprecieri, n cazul imobilizrilor
corporale amortizabile, respectiv valoarea contabil de intrare minus ajustrile pentru
deprecieri, n cazul imobilizrilor corporale neamortizabile (terenurile).

Contabilitate financiar

80

2.3. Contabilitatea curent a imobilizrilor corporale


2.3.1. Conturile privind imobilizrile corporale
nregistrarea n contabilitate a existenei i micrii imobilizrilor corporale se
realizeaz cu aportul conturilor din grupa 21 Imobilizri corporale i anume:
211. Terenuri i amenajri de terenuri
2111. Terenuri
2112. Amenajri de terenuri

212. Construcii
213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
2131. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru)
2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare
2133. Mijloace de transport
2134. Animale i plantaii

214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane


i materiale i alte active corporale

Sunt conturi de activ. n debitul lor se nregistreaz, la valoarea contabil de


intrare, intrrile de imobilizri corporale potrivit surselor de intrare: achiziii,
construire, aport la capitalul social, plus de inventar .a. n credit se nregistreaz, la
valoarea contabil de intrare, ieirile de imobilizri corporale prin scoatere din
folosin, prin vnzare, lips la inventar .a. Au sold debitor care exprim existentul de
imobilizri corporale exprimat la valoarea contabil de intrare.
Contabilitatea analitic a imobilizrilor corporale se realizeaz corespunztor
naturii acestora i necesitilor proprii ale ntreprinderii. De exemplu, contabilitatea
analitic a terenurilor se realizeaz pe grupe cum sunt: terenuri agricole, terenuri
silvice, terenuri fr construcii etc.; contabilitatea analitic a amenajrilor de
terenuri se realizeaz pe fiecare amenajare n parte, cum ar fi: lucrri de irigaii,
mprejmuiri, racordarea terenurilor la alimentarea cu ap etc.; contabilitatea
analitic a construciilor se realizeaz pe fiecare construcie n parte .a.m.d.
2.3.2. Contabilitatea operaiilor privind intrarea
imobilizrilor corporale
Operaiile privind intrarea imobilizrilor corporale n ntreprindere prezint
particulariti n contabilizare n funcie de sursele de intrare a lor: aport n natur
la capitalul social, achiziie, construire, leasing, plus la inventar, donaii .a.
2.3.2.1. Intrarea prin achiziionare
Reprezint cea mai frecvent modalitate de intrare n ntreprindere a
imobilizrilor corporale. Achiziionarea poate fi fcut de la furnizori interni sau
externi, iar imobilizrile corporale pot sau nu s necesite operaii de montaj i punere n
funciune. n funcie de aceste elemente, dar nu numai, se particularizeaz i
metodologia contabil a intrrii imobilizrilor corporale.
Costul de achiziie al imobilizrilor corporale st la baza nregistrrii imobilizrilor
corporale n contabilitate, iar documentele justificative utilizate n acest scop sunt:
factura, procesul verbal de recepie i procesul verbal de punere n funciune.

81

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

Operaiile cu privire la achiziionarea imobilizrilor corporale privesc:


nregistrarea i decontarea preului de cumprare, a taxelor nerecuperabile, a
cheltuielilor de transport - manipulare, a cheltuielilor de montaj i punere n
funciune (pentru cele care necesit astfel de lucrri) i recepia acestora.
Exemplu. Achiziionarea din ar de imobilizri corporale
care nu necesit montaj
n aceast situaie, costul de achiziie cuprinde, de regul, preul de
cumprare i cheltuieli de transport manipulare. Operaiile de transport
manipulare pot fi efectuate de furnizor, de o societate de transport sau de
cumprtor cu mijloacele proprii.
Considerm c S.C. METAL S.A. achiziioneaz o main de alezat cu urmtoarea factur:
preul de cumprare:
cheltuieli de transport
Total
TVA 19 %
Total factur

2.000 lei
100 lei
2.100 lei
399 lei
2.499 lei

Intrarea imobilizrii corporale la costul de achiziie de 2.100 lei (2.000 lei pre de
cumprare + 100 lei cheltuieli de transport) se nregistreaz prin operaia contabil:
2.100 lei
399 lei

2131
Echipamente tehnologice
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri

2.499 lei

CAZURI PARTICULARE
Cazul 1. Achiziionarea de imobilizri corporale care necesit montaj
n acest caz, costul de achiziie cuprinde preul de cumprare, cheltuielile de
transport i cheltuielile de montaj i punere n funciune. Montajul i punerea n
funciune pot fi efectuate de o societate specializat sau de cumprtor n regie proprie.
Cheltuielile organizate cu montajul i punerea n funciune se contabilizeaz
ca regul n contul 231 Imobilizri corporale n curs de execuie i ca excepie
direct n conturile de imobilizri din grupa 21 Imobilizri corporale.
Dac montajul i punerea n funciune sunt asigurate de o societate
specializat, cheltuielile sunt contabilizate pe msura primirii facturilor:
231
Imobilizri corporale
n curs de execuie
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri

La recepie, sumele colectate n contul 231 Imobilizri corporale n curs de


execuie se includ n costul de achiziie:
21
Imobilizri corporale

231
Imobilizri corporale
n curs de execuie

Contabilitate financiar

82

Dac montajul i punerea n funciune sunt realizate n regie proprie,


cheltuielile ocazionate sunt contabilizate n contabilitatea financiar n conturile de
cheltuieli din clasa 6, dup care la terminarea lucrrilor costul lor este decontat
asupra investiiei efectuate:
231
Imobilizri corporale
n curs de execuie

722
Venituri din producia de
imobilizri corporale

Concomitent, cheltuielile colectate n contul 231 Imobilizri corporale


n curs de execuie se includ n costul de achiziie al imobilizrilor:
21
Imobilizri corporale

231
Imobilizri corporale
n curs de execuie

Cazul 2. Achiziionarea de imobilizri corporale din credite bancare pe


termen lung
Atunci cnd ntreprinderea apeleaz la credite bancare pe termen lung
pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active pe ciclu lung de
fabricaie, dobnda (costul ndatorrii) la capitalul mprumutat poate fi tratat
potrivit normelor contabile n dou moduri: inclus n costul imobilizrii
(capitalizat) sau inclus n cheltuielile perioadei.
Presupunnd c plata unui furnizor de investiii s-a fcut dintr-un credit
bancar pe termen lung iar dobnda calculat este de 2.000 lei, n ipoteza
capitalizrii ea se nregistreaz prin operaia contabil:
2.000 lei

21
Imobilizri corporale
sau
231
Imobilizri corporale n
curs de execuie

1682
Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung

2.000 lei

n ipoteza includerii dobnzii n cheltuielile perioadei, ea se nregistreaz:


2.000 lei

666
Cheltuieli privind
dobnzile

1682
Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung

2.000 lei

Cazul 3. Achiziionarea de imobilizri corporale din import


Se particularizeaz prin modul de calcul n lei al preului de import: valuta
datorat cursul de schimb al zilei, i prin elementele specifice ale costului de
achiziie, taxele nerecuperabile: taxele vamale i comisionul vamal. TVA fiind ca
regul, recuperabil, nu se include n costul de achiziie. n plus celor artate,
decontarea cu furnizorii externi n valut, convertit n lei la cursul de schimb al
zilei, genereaz cheltuieli sau venituri financiare din diferene de curs valutar.
Exemplu. S.C. METAL S.A. achiziioneaz la 15.03.N un utilaj din import
tiind c: preul de import (valoarea n vam) este de 5.000 , cursul valutar 3,50
lei/, taxa vamal 10%, comisionul vamal 1%, TVA 19%. Plata furnizorului extern
se face la data de 20.03.N la cursul de 3,60 lei/.
Calculul costului de achiziie se prezint n tabelul nr. 1.

83

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

Calculul costului de achiziie n vam


Tabelul nr. 1
r.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.

Explicaii

Valoarea n
valut ()
5.000
5.000
-

Valoarea n vam (preul de import)


Taxa vamal: 1 10%
Comisionul vamal: 1 1%
Cost de achiziie n vam (1+2+3)
TVA deductibil: 4 19%

Valoarea de
eviden n lei
(3,50 lei/)
17.500
1.750
175
19.425
3.691

a) nregistrarea costului de achiziie al utilajului importat:


19.425 lei

2131
Echipamente tehnologice

404
Furnizori de imobilizri
446
Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
447
Fonduri speciale taxe i
vrsminte asimilate

17.500 lei
1.750 lei

175 lei

b) plata taxelor datorate n vam:


1.750 lei

175 lei

3.691 lei

446
Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
447
Fonduri speciale taxe i
vrsminte asimilate
4426
TVA deductibil

5121
Conturi la bnci n lei

5.616 lei

c) plata furnizorului extern pe 20.03.N la cursul de 3,60 lei/:


valoarea n lei la plat: 5.000 3,60 lei/ =
18.000 lei
valoarea n lei la data constituirii datoriei: 5.000 3,50 lei/ = 17.500 lei
diferen de curs valutar, nefavorabil =
500 lei
17.500 lei
500 lei

404
Furnizori de imobilizri
665
Cheltuieli din diferene de
curs valutar

5124
Conturi la bnci n valut

18.000 lei

Cheltuielile interne de transport i alte cheltuieli care se adaug costului de


achiziie se contabilizeaz n debitul contului 2131 potrivit celor artate anterior.
2.3.2.2. Intrarea prin construire
Construirea de imobilizri corporale poate fi realizat de ctre ntreprindere
n dou modaliti: n antrepriz sau n regie proprie.
1. Construirea de imobilizri corporale n antrepriz
Reprezint modalitatea principal de construire de imobilizri corporale, cu
precdere a imobilizrilor complexe.

Contabilitate financiar

84

Datorit ntinderii n timp a lucrrilor, decontarea acestora se realizeaz


periodic, lunar sau trimestrial, pe baza situaiilor de lucrri executate.
n aproape toate cazurile, anterior nceperii lucrrilor, beneficiarul achit un
avans constructorului, iar la recepia final reine o cot de garanie de bun
execuie care, dup expirarea perioadei de garanie, dac au fost respectate toate
clauzele contractuale, se restituie constructorului.
Datoriile ctre constructor se contabilizeaz, pe baza situaiilor de lucrri, ca i cheltuieli
cu investiiile n curs n contul 231 Imobilizri corporale n curs de execuie, avansul acordat
n contul 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale, iar cota de garanie reinut n
contul 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate. TVA aferent cotei de garanie se constituie
ca TVA neexigibil n contul 4428 TVA neexigibil pn la restituirea cotei de garanie cnd
se reactualizeaz exigibilitatea TVA (cont 4426 TVA deductibil).
Exemplu. S.C. GAMA S.A. construiete n antrepriz o construcie industrial
n urmtoarele condiii: avans acordat constructorului 20.000 lei, pli periodice pe
baz de situaii de lucrri 250.000 lei, cota de garanie reinut la terminarea i recepia
construciei 12.500 lei, TVA 19%.
Operaiile contabile:
a) avansul pltit societii de construcii n sum de 20.000 lei:
20.000 lei

232
Avansuri acordate pentru
imobilizri corporale

5121
Conturi la bnci n lei

20.000 lei

b) nregistrarea situaiilor de lucrri n perioada de executare a lucrrilor n sum


de 250.000 lei, TVA 19%:
250.000 lei

47.500 lei

231
Imobilizri corporale
n curs de execuie
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri

297.500 lei

231
Imobilizri corporale n
curs de execuie

250.000 lei

c) recepia final a construciei:


250.000 lei

212
Construcii

d) decontarea situaiilor de lucrri: reinerea avansului de 20.000 lei, a cotei de garanie


de 12.500 lei i plata diferenei de 265.000 lei: 297.500 lei (20.000 lei + 12.500 lei):
297.500 lei

404
Furnizori de
imobilizri

232
Avansuri acordate pentru
imobilizri corporale
167
Alte mprumuturi i datorii
asimilate
5121
Conturi la bnci n lei

20.000 lei

12.500 lei

265.000 lei

e) concomitent, TVA deductibil aferent cotei de garanie reinut se


evideniaz ca TVA neexigibil: 12.500 lei 19% = 2.375 lei:
2.375 lei

4428
TVA neexigibil

4426
TVA deductibil

2.375 lei

85

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

f) restituirea la expirarea perioadei de garanie a cotei de garanie de 12.500 lei:


12.500 lei

167
Alte mprumuturi i
datorii asimilate

5121
Conturi la bnci n lei

12.500 lei

g) concomitent se evideniaz exigibilitatea pentru TVA aferent cotei de


garanie reinut n sum de 2.375 lei:
2.375 lei

4426
TVA deductibil

4428
TVA neexigibil

2.375 lei

2. Construirea de imobilizri corporale n regie proprie


Este practicat pe scar redus doar de ctre societile al cror obiect de
activitate faciliteaz aceast modalitate de construire, iar imobilizrile construibile s
nu fie de natura celor complexe.
Imobilizrile corporale construite n regie proprie se evalueaz i nregistreaz n
contabilitate la costul de producie format, aa cum s-a artat, din: costul de achiziie
al materialelor consumabile, celelalte cheltuieli directe de producie i cota de cheltuieli
indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de producerea bunurilor.
Cheltuielile ocazionate cu construirea n regie proprie a imobilizrilor
corporale se nregistreaz, similar montajului i punerii n funciune, n conturile de
cheltuieli din clasa a 6-a. Dac pn la sfritul perioadei de gestiune investiia nu
este terminat cheltuielile efectuate sunt recunoscute ca imobilizri corporale n
curs de execuie constituite pe seama veniturilor din producia de imobilizri
corporale. n perioada de gestiune urmtoare cheltuielile efectuate sunt
contabilizate, de asemenea, n conturile de cheltuieli din clasa a 6-a i, la recepie,
totalul cheltuielilor (ambelor perioade) este recunoscut ca imobilizare corporal
constituit pe seama costului investiiilor n curs (din perioada precedent) i pe
seama veniturilor din producia de imobilizri aferente perioadei curente.
Exemplu. S.C. GAMA S.A. construiete n regie proprie o instalaie pentru
fasonarea produselor pe care le fabric. n exerciiul N a efectuat urmtoarele
cheltuieli de exploatare:
materiale directe 4.000 lei;
salarii totale 9.000 lei, din care salarii directe 7.000 lei;
amortizare total 3.000 lei, din care amortizare aferent imobilizrilor direct
productive 2.000 lei. La sfritul exerciiului N instalaia rmne n curs de execuie. Deci:
Costul de producie al investiiei n curs = cheltuielile directe (4.000 lei + 7.000
lei) + cheltuieli indirecte repartizate raional (2.000 lei) = 13.000 lei.
n exerciiul N+1 societatea a mai efectuat cheltuieli de exploatare reprezentate de
salarii n sum de 5.000 lei, din care salarii directe 4.000 lei. Se recepioneaz instalaia
la costul de producie de 17.000 lei (13.000 lei costul investiiilor n curs la 31.12.N +
4.000 lei costul investiiilor din N+1).
Operaiile contabile n exerciiul :
a) nregistrarea cheltuielilor efectuate pentru obinerea instalaiei:
4.000 lei

602
Cheltuieli cu materialele
consumabile

302
Materiale consumabile

4.000 lei

Contabilitate financiar

86

9.000 lei

641
Cheltuieli cu salariile
personalului

421
Personal salarii datorate

9.000 lei

3.000 lei

681
Cheltuieli de exploatare
privind amortizrile,
provizioanele i ajustrile
pentru depreciere

281
Amortizri privind
imobilizrile corporale

3.000 lei

b) decontarea costului de producie n sum de 13.000 lei asupra imobilizrii n curs de execuie:
13.000 lei

231
Imobilizri corporale n
curs de execuie

722
Venituri din producia de
imobilizri corporale

13.000 lei

Operaiile contabile n exerciiul +1:


c) nregistrarea cheltuielilor de exploatare efectuate n sum de 5.000 lei, salarii:
5.000 lei

641
Cheltuieli cu salariile
personalului

421
Personal salarii datorate

5.000 lei

d) recepia instalaiei la costul de producie de 17.000 lei (13.000 lei din N i


4.000 lei din N+1):
17.000 lei

2131
Echipamente tehnologice

231
Imobilizri corporale n
curs de execuie
722
Venituri din producia de
imobilizri corporale

13.000 lei

4.000 lei

2.3.2.3. Intrarea din subvenii pentru investiii


n aceast categorie de operaii se cuprind intrrile de imobilizri corporale
finanate din subvenii guvernamentale pentru investiii i din mprumuturi
nerambursabile cu caracter de investiii, intrrile de imobilizri corporale prin
donaie i cele constatate plus la inventar, precum i intrrile de imobilizri
corporale finanate din alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii.
Contabilitatea subveniilor pentru investiii este realizat cu ajutorul
conturilor din grupa 13 Subvenii pentru investiii i anume:
131. Subvenii guvernamentale pentru investiii
132. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii
133. Donaii pentru investiii
134. Plusuri de inventar de natura imobilizrilor
138. Alte sume cu caracter de subvenii pentru investiii

Sunt conturi de pasiv care nregistreaz n creditul lor subveniile primite sau
de primit. n debit se nregistreaz subveniile decontate asupra veniturilor din
exploatare (cont 7584 Venituri din subvenii pentru investiii) pe msura
amortizrii activelor imobilizate finanate pe aceast cale, sau la ieirea lor din
ntreprindere pentru valoarea neamortizat. Soldul creditor exprim subveniile
primite i nedecontate nc asupra veniturilor.

87

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

Atunci cnd subveniile pentru investiii se primesc ulterior calculrii lor,


suma de ncasat se nregistreaz n contul 445 Subvenii, n debit. La ncasarea
sumei contul 445 Subvenii se crediteaz.
Exemplificm n continuare problematica specific generat de subveniile
guvernamentale pentru investiii.
S.C. MODUL S.A. ncaseaz de la buget la 20.12.N o subvenie pentru investiii n
sum de 4.000 lei pentru achiziionarea unei instalaii. Valoarea facturat de furnizor la
31.12.N este de 4.000 lei, TVA 19%, durata de funcionare 5 ani, amortizabil liniar.
Operaiile contabile n exerciiul :
1. ncasarea subveniei la data de 20.12.N:
4.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

131
Subvenii guvernamentale
pentru investiii

4.000 lei

2. nregistrarea instalaiei achiziionate la 31.12.N:


4.000 lei
760 lei

2131
Echipamente tehnologice
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri

4.760 lei

Operaiile contabile n exerciiul +1:


3. Calculul i contabilizarea amortizrii: 10.000 lei 20% pe an = 2.000 lei:
2.000 lei

6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

2.000 lei

4. Concomitent, subvenia aferent valorii amortizate se transfer la venituri:


2.000 lei

131
Subvenii guvernamentale
pentru investiii

7584
Venituri din subvenii
pentru investiii

2.000 lei

Operaiile din N+1 se repet n toate exerciiile de funcionare a imobilizrii


corporale. Dac imobilizarea ar fi vndut sau scoas din funciune naintea expirrii
duratei de via, valoarea neamortizat s-ar transfera la venituri similar operaiei nr. 4.
Toate celelalte subvenii pentru investiii prevzute n grupa 13 Subvenii
pentru investiii urmeaz acelai regim cu subveniile guvernamentale pentru
investiii n privina transferului lor asupra veniturilor. Activele constituite, primite,
nu sunt ns numerar n cazul donaiilor i plusurilor de imobilizri constatate la
inventar care se nregistreaz prin operaia contabil:
21
Imobilizri corporale

133
Donaii pentru investiii
134
Plusuri de inventar de natura
imobilizrilor

2.3.2.4. Cheltuieli ulterioare evalurii iniiale


Urmeaz un tratament difereniat n funcie de scopul n care se efectueaz:
ntreineri i reparaii sau mbuntirea performanelor imobilizrilor.
Cheltuielile pentru ntreineri i reparaii, fiind efectuate cu scopul de a
obine sau pentru a pstra nivelul beneficiilor economice viitoare ateptate iniial,
sunt recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei.

Contabilitate financiar

88

De exemplu, nlocuirea lanurilor uzate ale unei linii tehnologice cu altele noi
al cror cost de achiziie este de 600 lei, se contabilizeaz astfel:
cheltuielile cu piesele de schimb nlocuite (lanurile):
600 lei

602
Cheltuieli cu materialele
consumabile

302
Materiale consumabile

600 lei

Cheltuielile ulterioare pentru mbuntirea performanelor imobilizrilor


(nlocuiri de componente, modernizri), fiind efectuate pentru a obine beneficii
economice suplimentare performanelor estimate iniial, sunt recunoscute ca
imobilizri distincte sau se adaug valorii contabile iniiale.
Cheltuielile efectuate ulterior sunt recunoscute ca imobilizri distincte
atunci cnd sunt nlocuite componente ale imobilizrilor complexe recunoscute ca
imobilizri individuale. De exemplu, o matri nou achiziionat la costul de
achiziie de 2.000 lei, TVA 19%, pentru a nlocui o matri uzat contabilizat ca
imobilizare individual, se nregistreaz n contabilitate prin operaia contabil:
2.000 lei
380 lei

2131/Excavator
Echipamente tehnologice
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri

2.380 lei

Cheltuielile ulterioare se adaug valorii contabile iniiale atunci cnd sunt efectuate
pentru modernizri ale imobilizrilor existente. Acestea urmeaz regimul investiiilor n
antrepriz sau n regie proprie tratat de paragraful 2.3.2.2. Recepia investiiilor efectuate,
care majoreaz valoarea contabil iniial, se nregistreaz prin operaia contabil:
2131
Echipamente tehnologice

231
Imobilizri corporale
n curs de execuie

2.3.2.5. Reevaluarea imobilizrilor corporale


Diferite cauze determin ca valoarea iniial a unei imobilizri corporale
(costul su) s nu mai corespund valorii actuale. n astfel de situaii se procedeaz
la reevaluarea imobilizrilor corporale.
n ara noastr reevaluarea imobilizrilor corporale este reglementat contabil
prin OMFP nr. 1752/2005, iar n plan internaional prin IAS 16 Imobilizri
corporale, cele dou norme fiind comune n coninut.
Normele menionate precizeaz c, ulterior evalurii iniiale imobilizrile
corporale se evalueaz astfel:
dac se aplic tratamentul contabil de baz, se evalueaz la costul lor
mai puin ajustrile cumulate de valoare (amortizarea cumulat i pierderile
cumulate din depreciere), adic la valoarea contabil net;
dac se aplic tratamentul contabil alternativ permis, se evalueaz la valoarea
reevaluat mai puin ajustrile cumulate ulterior (amortizarea acumulat ulterior i orice
pierderi din depreciere acumulate ulterior), adic la valoarea contabil net reevaluat.
Valoarea la care se face reevaluarea imobilizrilor corporale este valoarea just
de la data bilanului (valoarea contabil net reevaluat). Aceasta se atribuie imobilizrii

89

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

corporale n locul costului de achiziie / producie sau al oricrei alte valori atribuite
imobilizrii nainte de reevaluare. n astfel de cazuri amortizarea imobilizrii corporale
se face n continuare avnd ca baz de calcul valoarea reevaluat (valoarea just).
n urma reevalurii unei imobilizri corporale poate rezulta un plus de valoare
cnd valoarea just este mai mare sau un minus de valoare n situaia invers.
Plusul sau minusul de valoare rezultat din reevaluarea unei imobilizri
corporale se nregistreaz n conturile de imobilizri corporale din grupa 21
Imobilizri corporale i conturile: 105 Rezerve din reevaluare, 6813
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i
7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, astfel:
Plusul de valoare se nregistreaz ca o cretere de valoare a imobilizrii
corporale (conturi grupa 21) i o cretere concomitent a rezervelor din reevaluare
(cont 105), dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca i cheltuial,
sau ca un venit din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale (cont 7813),
dac a existat o descretere anterioar recunoscut ca i cheltuial.
Minusul de valoare se nregistreaz ca o reducere de valoare a imobilizrii corporale
(conturi grupa 21), dac anterior a existat un surplus de valoare mai mare dect minusul de
valoare rezultat din reevaluarea curent (cont 105), sau ca o cheltuial (cont 6813), dac
anterior nu a fost nregistrat un surplus din reevaluare referitor la acea imobilizare.
Surplusul din reevaluare (sold creditor cont 105) este capitalizat prin transferul
direct n rezerve (cont 1065) atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat.
Pentru calculul i contabilizarea rezervelor din reevaluare i a amortizrii
cumulate la data reevalurii se pot folosi dou metode:
reevaluarea prin schimbarea valorii contabile brute i a amortizrii cumulate;
reevaluarea prin schimbarea valorii contabile nete.
1. Reevaluarea prin schimbarea valorii contabile brute i a amortizrii
cumulate. Presupune recalcularea valorii contabile brute i a amortizrii cumulate pe
baza unui indice de pre. n acest fel valoarea contabil a imobilizrii, dup reevaluare,
este egal cu valoarea sa reevaluat.
Exemplu: S.C. GAMA S.A. deine un utilaj achiziionat la 1.01.N cu valoarea
contabil de 10.000 lei, durata 8 ani, amortizabil liniar. Dup doi ani de funcionare,
adic la 31.12.N+1, se efectueaz reevaluarea utilajului. Indicele de pre folosit este 1,2.
n urma recalculrii valorii contabile brute, amortizrii i valorii contabile
nete i comparrii lor cu valorile nainte de reevaluare, rezult urmtoarele
diferene: valoarea contabil brut, plus de valoare 2.000 lei; amortizare, plus de
valoare 500 lei; valoarea contabil net, plus de valoare 1.500 lei.
Plusul de valoare rezultat din prima reevaluare a utilajului la 31.12.N+1 se
nregistreaz prin formula contabil:
2.000 lei

2131
Echipamente tehnologice

105
Rezerve din reevaluare
281
Amortizri privind
imobilizrile corporale

1.500 lei
500 lei

Contabilitate financiar

90

n continuare amortizarea se calculeaz n funcie de valoarea contabil net


reevaluat (9.000 lei) i de durata rmas de funcionare (6 ani).
Considerm c, pentru reflectarea valorii reevaluate n contul analitic de imobilizri,
care devine baz de calcul n continuare a amortizrii, este necesar eliminarea amortizrii
cumulate de 3.000 lei din valoarea contabil brut reevaluat:
3.000 lei

281
Amortizri privind
imobilizrile corporale

2131
Echipamente tehnologice

3.000 lei

A doua reevaluare poate avea ca rezultat fie un plus de valoare, care se


nregistreaz similar plusului din prima reevaluare, fie un minus de valoare.
Minusul de valoare se nregistreaz printr-o formul contabil asemntoare
plusului din prima reevaluare dac este n limita plusului existent. Dac minusul de
valoare este mai mare dect plusul existent, minusul de valoare anuleaz rezerva
existent (cont 105) iar diferena neacoperit se recunoate ca o cheltuial n contul
6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor.
La urmtoarea reevaluare, dac rezult plus de valoare n limita cheltuielii
recunoscut anterior n contul 6813, plusul se nregistreaz ca venit n contul 7813
Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor. Dac ns plusul de
valoare este mai mare dect cheltuiala recunoscut anterior n contul 6813, plusul
de valoare se constituie ca venit n contul 7813 n limita cheltuielii anterioare din
contul 6813, iar diferena se constituie rezerv n contul 105.
Surplusul de valoare din reevaluare (sold creditor 105) se regularizeaz prin
transferarea sa la rezerve, cont 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare astfel:
fie n totalitate la scoaterea din eviden a imobilizrilor lichidate sau vndute;
fie treptat pe msura folosirii imobilizrilor. Surplusul parial se calculeaz ca
diferen ntre amortizarea valorii contabile reevaluate i amortizarea valorii contabile iniiale.
n ambele cazuri formula contabil de regularizare este:
105
Rezerve din reevaluare

1065
Rezerve reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare

2. Reevaluarea prin schimbarea valorii contabile nete


Presupune eliminarea din valoarea contabil brut a amortizrii cumulate, iar
valoarea contabil net este recalculat la valoarea reevaluat a imobilizrii. Aceast
metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia.
Meninem datele exemplului anterior i considerm c la 31.12.N+1 valoarea
just a utilajului reevaluat este de 9.000 lei (egal cu valoarea contabil net
reevaluat n metoda 1).
Operaiile contabile la 31.12.+1:
a) eliminarea amortizrii cumulat de 2500 lei din valoarea contabil brut a utilajului:
2.500 lei

281
Amortizri privind
imobilizrile corporale

2131
Echipamente tehnologice

2.500 lei

91

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

b) calculul i nregistrarea diferenei de valoare din reevaluare:


valoarea just
valoarea contabil net
plus de valoare
1.500 lei
2131
Echipamente tehnologice

9.000 lei
7.500 lei
1.500 lei
=

105
Rezerve din reevaluare

1.500 lei

n continuare amortizarea se calculeaz n funcie de valoarea just (9.000


lei) i de durata rmas (6 ani). De exemplu, pentru exerciiile +2 i +3
amortizarea nsumat de 3.000 lei (9.000 lei : 6 ani = 1.500 lei 2 ani = 3.000 lei)
se nregistreaz prin operaia contabil:
3.000 lei

681
Cheltuieli de exploatare privind
amortizrile, provizioanele i
ajustrile pentru depreciere

281
Amortizri privind
imobilizrile corporale

3.000 lei

La a doua reevaluare presupus la 31.12.N+3 considerm valoarea just de 5.100 lei.


Operaiile contabile la 31.12.+3 sunt:
a) eliminarea amortizrii cumulate de 3.000 lei din valoarea contabil brut a utilajului:
3.000 lei

281
Amortizri privind
imobilizrile corporale

2131
Echipamente tehnologice

3.000 lei

b) calculul i nregistrarea diferenei de valoare din reevaluare:


valoarea just
5.100 lei
valoarea contabil net 6.000 lei
minus de valoare
900 lei

Minusul, fiind n limita plusului anterior de valoare o va diminua:


900 lei

105
Rezerve din reevaluare

2131
Echipamente tehnologice

900 lei

n continuare amortizarea se calculeaz n funcie de valoarea just de


5.100 lei i de durata rmas de 4 ani.
2.3.3. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor corporale
2.3.3.1. Definirea i factorii care determin mrimea amortizrii
Normele contabile i literatura de specialitate definesc amortizarea ca alocare
sistematic a valorii amortizabile a unui activ (imobilizare) pe ntreaga sa durat de via util.
Alocarea valorii amortizabile este determinat de faptul c prin folosirea sa
n timp, datorit uzurii fizice i din diferite alte cauze, un activ de natura
imobilizrilor pierde treptat din valoare. Pierderea respectiv este ireversibil
(definitiv) i considerat ca o form a deprecierii.
Pierderea treptat de valoare conduce la necesitatea nlocuirii activului cu altul
nou la expirarea duratei de via. ntruct alocarea de valoare a activului se face pe
seama cheltuielilor (calculate), valoarea respectiv, inclus n preul de vnzare, se
recupereaz prin vnzarea produselor i se constituie ca surs de autofinanare a
activelor imobilizate la expirarea duratei de via. Pn atunci fondurile acumulate sunt
folosite pentru finanarea oricror alte active sau activiti ale ntreprinderii.

92

Contabilitate financiar

Mrimea sumei calculate pentru alocarea valorii amortizabile a unui activ


este determinat de trei factori: durata de via util, valoarea amortizabil,
metodele de amortizare utilizate.
Durata de via util este perioada de-a lungul creia se estimeaz c
ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii. Cu ct durata de via este mai
mare cu att amortizarea anual este mai mic, i invers.
Fiind estimat, durata de via util a activelor imobilizate trebuie revizuit periodic
i dac estimrile difer semnificativ fa de cele precedente se procedeaz la ajustarea sa i
implicit a cotelor de amortizare pentru perioada curent sau pentru perioadele viitoare.
Diferenele rezultate sunt nregistrate conform normelor contabile naionale, respectiv
conform IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori.
innd seama de durata de via, imobilizrile corporale se mpart n dou categorii:
imobilizri cu durat de via nelimitat, anume terenurile, care nu sunt supuse amortizrii;
imobilizri cu durat de via limitat, celelalte imobilizri, care sunt supuse amortizrii.
Valoarea amortizabil a unui activ reprezint costul activului (sau valoarea
reevaluat) dup ce s-a sczut valoarea rezidual.
Valoarea rezidual este valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o
va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup
deducerea prealabil a costurilor de cedare estimate.
Valoarea rezidual a unui activ este deseori nesemnificativ i poate fi
ignorat la calculul amortizrii. Dac valoarea rezidual se apreciaz a fi
semnificativ, aceasta se estimeaz la data achiziiei sau la data oricrei reevaluri a
activului, n funcie de tratamentul contabil ales.
n ara noastr, legislaia i normele contabile n vigoare nu prevd,
deocamdat, calculul valorii reziduale la intrarea n ntreprindere a unei imobilizri.
Ca atare, valoarea de intrare este i valoare amortizabil.
Metodele de amortizare utilizate. Normele contabile aprobate prin OMFP
nr. 1752/2005, prevd trei metode de amortizare: liniar, degresiv i accelerat.
Legea 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i
necorporale, republicat, prevede i amortizarea pe unitatea de produs, denumit n
literatura de specialitate metoda amortizrii variabile sau proporionale cu volumul
activitii. Aceasta are ns un neles mai larg n sensul aplicrii ei i altor cazuri de
exprimare a volumului activitii, ca de exemplu exprimarea volumului activitii n
kilometri echivaleni, ore de zbor etc.

2.3.3.2. Calculul amortizrii imobilizrilor corporale


n principiu, amortizarea se calculeaz prin aplicarea cotelor de amortizare
asupra valorii contabile de intrare a imobilizrilor corporale. Calculul se face
ncepnd cu data punerii n funciune a imobilizrilor corporale pn la recuperarea
integral a valorii lor de intrare (OMFP nr. 1752/2005, art. 97).
1. Metoda liniar. Const n calculul i alocarea uniform a valorii contabile
a imobilizrilor corporale pe toat durata de funcionare exprimat n ani. Este cea
mai simpl metod de calcul al amortizrii, fiind foarte aproape de deprecierea
real a imobilizrii (depreciere justificat economic).

93

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

n aceast metod, cheltuielile cu amortizarea sunt constante n timp, dar


cheltuielile cu ntreinerile i reparaiile cresc pe msura epuizrii duratei de via.
Rezult c la nceputul perioadei de via totalul cheltuielilor de exploatare (amortizare
+ ntreineri i reparaii) este mai mic; pe msura epuizrii duratei de via totalul
cheltuielilor de exploatare (amortizare + ntreineri i reparaii) este mai mare.
Relaiile de calcul proprii metodei liniare sunt:
Rata liniar anual a amortizrii (RL) = 100/D, n care:
- 100 reprezint valoarea contabil sau valoarea amortizabil exprimat relativ;
- D reprezint durata de via util exprimat n ani.
Amortizarea anual (A.a) = Valoarea contabil sau valoarea amortizabil a
imobilizrii corporale RL;
Valoarea contabil net (VCN) = Valoarea contabil de intrare Suma
amortizrilor anuale.

Exemplu. O ntreprindere achiziioneaz pe 1.01.N un utilaj la preul de


cumprare (valoarea contabil de intrare) de 4.000 lei, durata 5 ani, amortizabil liniar.
Calculul amortizrii utilajului n metoda liniar se prezint ca n tabelul de mai jos:
lei
Anii
0
N
N+1
N+2
N+3
N+4

Valoarea contabil
de intrare
1
4.000
4.000
4.000
4.000
4.000
*)

RL =

Amortizarea
anual*)
2
800
800
800
800
800

Amortizarea
cumulat
3
800
1.600
2.400
3.200
4.000

Valoarea
contabil net
4=1-3
3.200
2.400
1.600
800
0

100 100
=
= 20%
D
5ani

A.a = VC RL = 4.000 lei 20% = 800 lei

n aproape toate cazurile, imobilizrile corporale intr n ntreprindere n


cursul anului, respectiv al lunilor anului. Acest fapt determin ca amortizarea
anual s se calculeze proporional cu timpul efectiv de funcionare.
Dac utilajul cu valoare contabil de 4.000 lei ar fi intrat n ntreprindere pe
08.09.N, el s-ar amortiza de-a lungul a 6 ani, dintre care: pentru primul i ultimul
an se calculeaz amortizri pariale, proporionale cu timpul efectiv de funcionare,
iar pentru anii intermediari se calculeaz amortizare anual. Astfel:
pentru  amortizarea anual este de...........................................251 lei
din care pentru luna/lunile:
4.000 lei 20% 23 zile
- septembrie........

= 51 lei
12 luni
30 zile

3 luni
= 200 lei
12 luni
pentru +5 amortizarea anual este de.......................................549 lei
din care pentru luna/lunile:
- octombrie-decembrie....... 4.000 lei 20%

Contabilitate financiar

94

- ianuarie - august ............... 4.000 lei 20%

8 luni
= 533 lei
12 luni

4.000 lei 20% 7 zile

= 16 lei
12 luni
30 zile
pentru +1 la +4 amortizarea anual este: 4.000 lei 20%.....800 lei
- septembrie..........

2. Metoda degresiv. Const n calculul i alocarea neuniform a valorii


contabile/amortizabile a imobilizrii corporale pe durata de folosin, n sensul c
amortizarea degresiv este mai mare dect amortizarea liniar n primii ani i mai
mic n ultimii ani. Urmeaz, deci, o linie descresctoare.
Amortizarea degresiv se calculeaz n dou variante:
Varianta 1 (AD1), fr luarea n calcul a uzurii morale;
Varianta 2 (AD2), cu luarea n calcul a uzurii morale.
Varianta 1 (AD1). Metoda degresiv fr luarea n calcul
a uzurii morale
Calculul amortizrii degresive (AD1), se face prin aplicarea ratei degresive
(RD) asupra valorii contabile nete. Deci:
AD1 = VC2 RD

Rata degresiv se calculeaz aplicnd asupra ratei liniare un coeficient


multiplicator stabilit n funcie de durata de utilizare a imobilizrii corporale.
Coeficienii de multiplicare sunt:
1,5 dac durata normat de utilizare este ntre 2 i 5 ani inclusiv;
2 dac durata de utilizare este ntre 5 i 10 ani inclusiv;
2,5 dac durata de utilizare este mai mare de 10 ani;
Coeficienii multiplicatori ai ratei liniare sunt stabilii prin Hotrre de Guvern la
propunerea Ministerului Finanelor Publice i nu pot fi modificai dect n acest fel.
Pentru a se obine o valoare contabil net nul la finele perioadei de
amortizare, metoda prevede ca atunci cnd la nchiderea unui exerciiu amortizarea
degresiv este egal sau mai mic dect amortizarea liniar, ncepnd cu acel
exerciiu amortizarea se calculeaz dup metoda liniar. Amortizarea medie anual
liniar se obine raportnd valoarea rmas de recuperat la numrul de ani rmai.
Meninnd datele exemplului anterior, n condiiile coeficientului multiplicator de
1,5 calculul amortizrii degresive n varianta AD1 se prezint ca n tabelul de mai jos.
Rata degresiv = RL K = 20% 1,5 = 30%

lei
Anii

Valoarea contabil
de intrare

0
N
N+1
N+2
N+3
N+4

1
4.000
4.000
4.000
4.000
4.000
Total
*)

1960 lei:3 ani=653 lei/an

Valoarea contabil
net la nceputul
anului
2=2-3
4.000
2.800
1.960*)
1.307
654

Amortizarea
degresiv (AD1)

Amortizarea
cumulat

3=2 30%
1.200
840
653*)
653
654
4.000

4
1.200
2.040
2.693
3.346
4.000

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

95

Varianta 2 (AD2). Metoda degresiv cu luarea n calcul a uzurii morale


Se aplic numai imobilizrilor corporale cu durata mai mare de 5 ani inclusiv.
Metoda are ca rezultat o recuperare a valorii contabile/amortizabile ntr-o
perioad mai mic dect n varianta AD1.
Esena metodei const n calculul duratei n care se realizeaz amortizarea
integral i a duratei amortizrii degresive. n continuare calculul amortizrii se
face similar variantei AD1.
Etapele pentru calculul duratelor menionate sunt:
1. calculul ratei liniare (RL);
2. calculul ratei degresive: RD=RL K;

100
;
RD
4. calculul duratei de utilizare (DU) n care se realizeaz amortizarea integral:
durata normal DU aferent RL recalculate;
5. calculul duratei de amortizare degresiv: durata de amortizare integral durata
de utilizare aferent RL recalculate.
3. calculul duratei de utilizare (DU) aferent RL recalculate n funcie de RD:

Aa cum rezult din prezentare, amortizarea inclus n cheltuielile de exploatare


descrete pe msura epuizrii duratei de via. Cheltuielile cu ntreinerile i reparaiile
cresc. Per total are loc o anumit uniformizare n timp a cheltuielilor de exploatare, a
profitului i impozitului pe profit.
Dac ne referim numai la amortizare, atunci:
n primii ani cheltuielile de exploatare sunt mai mari, profitul mai mic i
impozitul pe profit mai mic;
n ultimii ani cheltuielile de exploatare sunt mai mici, profitul mai mare i
impozitul pe profit mai mare.
Deci prin aplicarea metodei degresive se valorific facilitile fiscale
prevzute de normele legale.
Metoda accelerat. Const n includerea n cheltuielile de exploatare n
primul an de funcionare a unei cote de pn la 50% din valoarea
contabil/amortizabil. n anii urmtori amortizarea se calculeaz dup metoda
liniar. De unde concluzia c metoda amortizrii accelerate se apropie de metoda
amortizrii degresive dar efectele financiare i fiscale sunt mai accentuate.
2.3.3.3. Contabilitatea operaiilor privind amortizarea
imobilizrilor corporale
Potrivit normelor contabile naionale i IFRS-urilor, amortizarea, dei reflect o
micorare ireversibil a valorii contabile a imobilizrilor corporale, nu afecteaz n
mod direct valoarea contabil de intrare a lor ci o ajusteaz prin intermediul unui cont
rectificativ. Considerentul l constituie pstrarea valorii contabile iniiale a imobilizrii
att pentru calculul amortizrii ct i pentru diferite necesiti de informare.
Valoarea amortizrii calculat prin aplicarea cotelor de amortizare la valoarea
contabil a imobilizrii se include n cheltuielile de exploatare, cont 6811 Cheltuieli de
exploatare privind amortizarea imobilizrilor pe toat durata de funcionare a acesteia.

Contabilitate financiar

96

Contul rectificativ prin intermediul cruia se diminueaz indirect valoarea contabil de


intrare a imobilizrii este 281 Amortizri privind imobilizrile corporale.
Deci, operaia contabil de nregistrare a amortizrii calculate, de exemplu n
metoda liniar pentru anu1 N de 800 lei este:
800 lei

6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

281
Amortizri privind
imobilizrile corporale

800 lei

n bilanul exerciiului N, imobilizarea se nscrie la valoarea contabil net de


3.200 lei (4.000 lei 800 lei).
n situaia n care o imobilizare corporal iese din ntreprindere nainte de
expirarea duratei de via, valoarea neamortizat diminuat cu surplusul de valoare
rezultat din scoaterea din funciune se recupereaz tot pe seama cheltuielilor de
exploatare, cont 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de
capital, dar aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal.
2.3.4. Contabilitatea deprecierii imobilizrilor corporale
IAS 36 Deprecierea activelor definete deprecierea ca o reducere de
valoare egal cu diferena dintre valoarea recuperabil i valoarea contabil.
Sensurile valorilor reinute de IAS 36 Deprecierea activelor sunt urmtoarele:
valoarea recuperabil este maximum dintre preul net de vnzare al unui activ i
valoarea lui de utilizare;
preul net de vnzare este suma ce se poate obine din vnzarea unui activ ntr-o
tranzacie cu pre determinat obiectiv ntre doi parteneri, minus costurile legate de vnzare.
n cazul n care costurile legate de vnzare nu au valoare material, preul net de vnzare
este egal cu valoarea real;
valoarea de utilizare este valoarea prezent a fluxurilor viitoare de numerar
estimate, ce se ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din vnzarea
lui la sfritul perioadei sale de via util;
valoarea contabil reprezint valoarea contabil net, respectiv valoarea contabil mai
puin amortizrile cumulate i pierderile din depreciere nregistrate n anii anteriori;
pierderea din depreciere este suma cu care valoarea contabil net a unui activ
depete valoarea sa recuperabil.

Deprecierea este cauzat de factori interni i externi care afecteaz activitatea


ntreprinderii, iar aciunea lor se poate resorbi sau intensifica oricnd. Ca urmare,
ea are un caracter temporar ceea ce face ca anual, dup constatare, s fie supus
analizei corelat cu aciunea n continuare, atenuarea sau dispariia factorilor care
au generat-o. Consecina evalurii anuale o constituie meninerea sau
suplimentarea pierderii din depreciere, ori diminuarea sau anularea ei.
Trebuie precizat c deprecierea este proprie n primul rnd imobilizrilor corporale
neamortizabile, n concret a terenurilor. Ea este ns proprie i imobilizrilor corporale
amortizabile, constatat n anii n care nu au loc reevaluri ale imobilizrilor corporale.
Deprecierea constatat se recunoate ca o cheltuial a exerciiului n contul 6813
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i ca o
ajustare indirect de valoare a imobilizrii corporale depreciate n contul

97

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale. Reluarea deprecierii


diminueaz sau anuleaz ajustrile de valoare pe seama veniturilor exerciiului, cont
7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor.
Exemplu. S.C. DELTA S.A. cumpr n exerciiul N un teren agricol la
preul de 10.000 lei. La 31.12.N+2 terenul este evaluat la valoarea just de 9.200
lei, iar la 31.12.N+3 la valoarea just de 10.400 lei.
Operaiile contabile:
a) recunoaterea pierderii din depreciere la 31.12.N+2:

800 lei

valoarea contabil
10.000 lei
valoarea just
9.200 lei
pierdere din depreciere
800 lei
=
6813
Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor

291
Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor corporale

800 lei

n urma ajustrii indirecte de valoare, terenul se nscrie n bilanul din


31.12.N+2 la valoarea just de 9.200 lei (cont 2111 cont 291).
b) reluarea pierderii din depreciere la 31.12.N+3:

800 lei

valoarea contabil
10.000 lei
valoarea just
10.400 lei
depreciere la 31.12.N+3
0 lei
depreciere existent la 31.12.N+2 800 lei
anularea deprecierii
800 lei
291
=
7813
Ajustri pentru deprecierea
Venituri din ajustri pentru
imobilizrilor corporale
deprecierea imobilizrilor

800 lei

n urma anulrii deprecierii, la 31.12.N+3 terenul se nscrie n bilan la


valoarea contabil de intrare de 10.000 lei.
n viziunea IAS 36 Deprecierea activelor ajustarea de valoare trebuie
fcut n mod direct prin diminuarea valorii contabile de intrare, respectiv prin
majorarea valorii contabile nete pn la maximum valorii contabile de intrare.
Meninnd datele exemplului de mai sus, operaiile contabile privind
deprecierea sunt:
a) recunoaterea pierderii din depreciere la 31.12.N+2:
800 lei

6813
Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor

2111
Terenuri

800 lei

b) derecunoaterea (anularea) pierderii din depreciere la 31.12.N+3:


800 lei

2111
Terenuri

7813
Venituri din ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor

800 lei

n literatura de specialitate se apreciaz c metoda indirect de nregistrare a


deprecierii prin conturi rectificative ar fi mai util ntruct, similar amortizrii, pstreaz
valoarea contabil de intrare n conturile de imobilizri i, prin aceasta, posibilitatea
furnizrii informaiilor privind imobilizrile corporale ntr-o form mai complet.

Contabilitate financiar

98

2.3.5. Contabilitatea operaiilor privind ieirea


imobilizrilor corporale
Similar intrrii, operaiile privind ieirea imobilizrilor corporale din
ntreprindere prezint particulariti n funcie de cile de ieire, cele mai reprezentative
fiind lichidarea i vnzarea. Alte ci de ieire pot fi: donaia, lipsuri la inventar, cauze de
for major, participarea la capitalul altor ntreprinderi .a.
2.3.5.1. Ieirea prin lichidare
Lichidarea sau scoaterea din funciune a unei imobilizri corporale intervine
atunci cnd durata de via util a expirat sau mai nainte dac imobilizarea corporal
nu mai d randamentul ateptat. Ca urmare imobilizarea corporal supus lichidrii
poate fi amortizat integral sau parial.
Lichidarea unei imobilizri corporale ocazioneaz cheltuieli i genereaz venituri
constnd n bunurile recuperate sub form de materiale, ansamble, subansamble etc.
Operaiile contabile referitoare la lichidarea unei imobilizri corporale privesc:
scoaterea acesteia din eviden, efectuarea cheltuielilor de lichidare, recuperarea bunurilor
specifice i, n cazul imobilizrii corporale amortizate parial, i a valorii neamortizate.
Cheltuielile efectuate cu lichidarea se nregistreaz n conturile de cheltuieli
din clasa 6, iar valoarea bunurilor recuperate se constituie ca venituri n contul
7588 Alte venituri din exploatare.
Dac imobilizarea corporal supus lichidrii nu este amortizat integral,
valoarea neamortizat se recupereaz prin includerea ei n cheltuieli, cont 6583
Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital, fie integral la
lichidare, dac este vorba de o valoare care nu afecteaz sensibil rezultatul
financiar, fie treptat ntr-o perioad ulterioar de maxim 5 ani, dac valoarea
neamortizat este mare i necesit o ealonare la includerea n cheltuieli. n acest
caz valoarea de amortizat se contabilizeaz ca i cheltuial n avans, cont 471
Cheltuieli nregistrate n avans, dup care se include ealonat n cheltuieli.
Exemplu. S.C. METAL S.A. lichideaz o cldire amortizat parial: valoarea
contabil 90.000 lei, valoarea amortizat 70.000 lei. Lichidarea este efectuat de un
ter care a facturat serviciile prestate la suma de 5.000 lei, TVA 19%. Din lichidare
au fost recuperate diverse materiale evaluate la suma de 8.000 lei.
Operaiile anterioare lichidrii:
a) achiziionarea cldirii la preul de 90.000 lei:
90.000 lei

212
Construcii

404
Furnizori de imobilizri

90.000 lei

b) amortizarea cldirii pn la data lichidrii pentru suma de 70.000 lei:


70.000 lei

6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

281
Amortizri privind
imobilizrile corporale

70.000 lei

Operaiile la lichidare:
a) evidenierea cheltuielilor de lichidare facturate de un ter:
5.000 lei
950 lei

628
Alte cheltuieli cu serviciile
executate de teri
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

5.950 lei

99

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

b) evidenierea materialelor recuperate din lichidare:


8.000 lei

302
Materiale consumabile

7588
Alte venituri din exploatare

8.000 lei

c) scoaterea din eviden a cldirii tiind c valoarea neamortizat se


recupereaz ntr-o perioad de 5 ani:
20.000 lei
70.000 lei

471
Cheltuieli nregistrate n avans
281
Amortizri privind
imobilizrile corporale

212
Construcii

90.000 lei

d) recuperarea treptat a valorii neamortizate de 20.000 lei n 5 ani, suma


anual recuperat fiind de 4.000 lei:
20.000 lei

6583
Cheltuieli privind activele
cedate i alte operaii de capital

471
Cheltuieli nregistrate n avans

20.000 lei

2.3.5.2. Ieirea prin vnzare


Este decis de conducerea ntreprinderii atunci cnd durata de via a expirat,
cnd imobilizrile nu mai dau randamentul scontat sau cnd se urmrete
nlocuirea imobilizrilor existente cu altele mai performante.
Vnzarea se face prin licitaie sau negociere direct, preul obinut constituinduse ca venit al ntreprinderii iar valoarea neamortizat, dac imobilizarea nu este
amortizat integral, ca i cheltuial. Dac valoarea neamortizat (cheltuiala) depete
venitul obinut, cheltuiala constatat n plus este nedeductibil fiscal.
Operaiile contabile proprii ieirii imobilizrilor prin vnzare privesc:
vnzarea propriu-zis i scoaterea din eviden a imobilizrilor vndute.
Exemplu. S.C. METAL S.A. vinde o instalaie la preul negociat de 7.000 lei,
TVA 19%; valoarea contabil este 12.000 lei, iar amortizarea calculat 9.000 lei.
a) vnzarea instalaiei la preul negociat de 7.000 lei, TVA 19%:
8.330 lei

461
Debitori diveri

7583
Venituri din vnzarea activelor
i alte operaii de capital
4427
TVA colectat

7.000 lei
1.330 lei

b) scoaterea din eviden a instalaiei vndute amortizat parial (valoare


contabil 12.000 lei, amortizare calculat 9.000 lei):
9.000 lei

3.000 lei

281
Amortizri privind
imobilizrile corporale
6583
Cheltuieli privind activele
cedate i alte operaii de capital

2131
Echipamente tehnologice

12.000 lei

2.3.5.3. Alte ci de ieire


1. Donaie. Fiind o cedare cu titlu gratuit, donaia se reflect n contabilitate prin
scoaterea din eviden a imobilizrii corporale cedate i evidenierea concomitent a
cheltuielilor generate i veniturilor realizate la nivelul valorii juste a imobilizrii cedate.

Contabilitate financiar

100

Dac, de exemplu, se cedeaz cu titlu gratuit un autoturism cu valoarea


contabil de 24.000 lei, amortizat pentru suma de 18.000 lei, iar valoarea just n
momentul cedrii este de 8.000 lei, operaiile contabile sunt:
a) scoaterea din eviden a autoturismului cedat:
18.000 lei

6.000 lei

281
Amortizri privind
imobilizrile corporale
6582
Donaii i subvenii acordate

2133
Mijloace de transport

24.000 lei

b) reflectarea concomitent a cheltuielilor i veniturilor generate de cedarea


cu titlu gratuit la nivelul valorii juste de 8.000 lei:
8.000 lei

6588
Alte cheltuieli de exploatare

7588
Alte venituri din exploatare

8.000 lei

2. Lipsuri la inventar. Se nregistreaz ca o ieire din gestiune. Dac lipsurile


sunt imputabile, recuperarea se face la valoarea de nlocuire a imobilizrilor n cauz,
potrivit OMFP nr. 1753/22.11.2004 pentru aprobarea 2ormelor privind organizarea
i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv.
Exemplu. La inventarierea anual s-a constatat lips o pres hidraulic: valoarea contabil
1.600 lei, amortizare calculat 600 lei, valoare de nlocuire la care se face imputarea 1.200 lei.
a) scoaterea din eviden a imobilizrii (presei hidraulice) constatate lips la inventar:
600 lei
1.000 lei

281
Amortizri privind
imobilizrile corporale
6583
Cheltuieli privind activele cedate
i alte operaii de capital

2132
Aparate i instalaii de
msurare, control i reglare

1.600 lei

b) imputarea lipsei la valoarea de nlocuire plus TVA 19%:


1.428 lei

4282
Alte creane n legtur
cu personalul

7588
Alte venituri din exploatare
4427
TVA colectat

1.200 lei
228 lei

3. Cauze de for major. n astfel de situaii valoarea neamortizat a


imobilizrilor corporale distruse de cutremure, incendii, inundaii etc. se contabilizeaz
pe seama cheltuielilor extraordinare, cont 671 Cheltuieli privind calamitile i alte
evenimente extraordinare. De exemplu, distrugerea unui autoturism de ctre un zid al
unei cldiri n urma unui cutremur, cu valoarea contabil de 40.000 lei i amortizarea
calculat de 10.000 lei, se nregistreaz prin operaia contabil:
10.000 lei

30.000 lei

281
Amortizri privind
imobilizrile corporale
671
Cheltuieli privind calamitile i
alte evenimente extraordinare

2133
Mijloace de transport

40.000 lei

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

101

3. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE


3.1. Delimitri i structuri privind imobilizrile necorporale
Normele contabile definesc imobilizrile necorporale ca active identificabile,
nemonetare, fr suport material i deinute pentru utilizare n procesul de
producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau
pentru scopuri administrative.
Aa cum sunt definite, imobilizrile necorporale se delimiteaz de imobilizrile
corporale, n primul rnd, prin caracteristicile lor de identificabilitate i form
nematerial, iar de activele circulante prin natura i durata de utilizare a lor.
Ca structur imobilizrile necorporale cuprind:
1. Cheltuielile de constituire. Acestea cuprind cheltuielile ocazionate de
nfiinarea sau dezvoltarea unei ntreprinderi i anume: taxele i alte cheltuieli de nscriere
i nmatriculare, cheltuielile privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni,
precum i alte cheltuieli de aceast natur.
2. Cheltuielile de dezvoltare. Cuprind cheltuielile generate de aplicarea
rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau
servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau
utilizrii. Ca exemple de activiti care genereaz astfel de imobilizri menionm:
proiectarea, construcia i testarea produciei n fazele premergtoare produciei de
serie; proiectarea de scule, matrie, dispozitive care presupun tehnologii noi.
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare.
Cuprind cheltuielile efectuate pentru achiziionarea dreptului de exploatare a unui bun,
cazul concesiunilor i pentru achiziionarea de brevete, licene etc., n celelalte cazuri.
4. Fondul comercial. Tratat ca imobilizare necorporal fondul comercial
cuprinde sumele pltite n cazul achiziionrii unei ntreprinderi reprezentnd vadul
comercial, clientela, reputaia .a. Se calculeaz ca diferen ntre preul de vnzare
al ntreprinderii achiziionate i activul net al acesteia.
5. Avansuri i alte imobilizri necorporale. Cuprind avansurile acordate
furnizorilor de imobilizri necorporale, respectiv programele informatice create de
ntreprindere sau achiziionate de la teri, pentru necesiti proprii de utilizare,
precum i alte imobilizri necorporale.
6. Imobilizrile necorporale n curs de execuie. Reprezint imobilizri
necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de producie
sau costul de achiziie, dup caz.
3.2. Particulariti privind recunoaterea i evaluarea
imobilizrilor necorporale
Recunoaterea imobilizrilor necorporale se face pe baza criteriilor generale de
recunoatere a activelor i anume: este probabil ca beneficiile economice viitoare atribuibile
imobilizrii s revin ntreprinderii; costul imobilizrii poate fi evaluat credibil.
Pentru imobilizrile necorporale generate intern IAS 38 Imobilizri
necorporale condiioneaz recunoaterea de ndeplinirea prealabil a trei condiii

102

Contabilitate financiar

cumulative care s corespund definiiei unei imobilizri necorporale: caracterul


identificabil, controlul asupra unei resurse i existena beneficiilor economice viitoare.
De asemenea, prin natura lor, att imobilizrile necorporale generate intern ct i cele
achiziionate din afar nu necesit adugiri sau nlocuiri ale componentelor acestora. De
aceea, majoritatea cheltuielilor ulterioare generate par mai degrab s menin beneficiile
economice viitoare ale unei imobilizri necorporale dect s ntruneasc definiia unei
imobilizri necorporale i criteriile de recunoatere din IAS 38 Imobilizri necorporale.
n plus, deseori este mai dificil s atribui cheltuieli viitoare direct unei imobilizri
necorporale dect unei afaceri per ansamblu. Concluzia este c astfel de cheltuieli sunt
recunoscute ntotdeauna n contul de profit i pierdere n momentul angajrii.
Evaluarea imobilizrilor necorporale, dei comun cu cea a imobilizrilor
corporale, prezint totui unele particulariti la intrarea lor n ntreprindere (evaluarea iniial).
Costul la care se face evaluarea iniial poate fi, n funcie de sursa de intrare, costul
de achiziie, valoarea just (care se substituie costului de achiziie) sau costul de producie.
Imobilizrile necorporale achiziionate separat sunt evaluate la costul de
achiziie. Cele achiziionate ca parte a combinrilor de ntreprinderi sunt evaluate
la valoarea just a imobilizrilor la data achiziiei.
Imobilizrile necorporale produse din resurse proprii sunt evaluate la costul
de producie. n acest caz trebuie reinute considerentele anterioare potrivit crora
este greu de precizat dac o imobilizare necorporal din resurse proprii poate fi
recunoscut fiind dificil de stabilit caracterul ei identificabil i evaluarea credibil.
Pentru a preciza dac o imobilizare necorporal realizat din resurse proprii
ntrunete criteriile de recunoatere, se impune separarea n dou faze a procesului
de realizare a imobilizrii necorporale: faza de cercetare i faza de dezvoltare.
Cheltuielile aferente fazei de cercetare nu trebuie recunoscute ca imobilizri
necorporale ntruct posibilitatea de a obine beneficii economice viitoare este greu de
prevzut. De aceea, aceste cheltuieli se contabilizeaz ca i cheltuieli ale perioadei.
Cheltuielile aferente fazei de dezvoltare trebuie recunoscute ca o
imobilizare necorporal numai dac ntreprinderea poate demonstra ndeplinirea
criteriilor de recunoatere a imobilizrii necorporale.
Costul de producie al imobilizrilor necorporale din resurse proprii
cuprinde, ca i n cazul imobilizrilor corporale, cheltuielile directe i cheltuielile
indirecte repartizate raional.
Cheltuielile ulterioare achiziiei sau construirii n regie proprie a unei
imobilizri necorporale de regul se contabilizeaz ca i cheltuieli curente pentru
meninerea imobilizrii necorporale la standardul de performan iniial. Ca
excepie, dac cheltuielile mbuntesc performana imobilizrii necorporale se
adaug costului iniial al acesteia.
n celelalte faze de evaluare, evaluarea imobilizrilor necorporale se face
similar imobilizrilor corporale.

103

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

3.3. Contabilitatea curent a imobilizrilor necorporale


3.3.1. Conturile privind imobilizrile necorporale
nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor necorporale se realizeaz cu
ajutorul conturilor din grupa 20 Imobilizri necorporale i anume:
201. Cheltuieli de constituire
203. Cheltuieli de dezvoltare
205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare
207. Fond comercial
2071. Fond comercial pozitiv
2075. Fond comercial negativ

208. Alte imobilizri necorporale

Toate sunt conturi de activ i funcioneaz similar conturilor de imobilizri corporale.


n strns legtur cu intrarea i folosirea imobilizrilor necorporale se
utilizeaz i conturile din grupele 23 Imobilizri n curs i avansuri pentru
imobilizri, 28 Amortizri privind imobilizrile i 29 Ajustri pentru
deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor.
Operaiile contabile generate de imobilizrile nercorporale se grupeaz n
aceleai categorii: intrri, amortizri i deprecieri, ieiri i se contabilizeaz dup
aceeai metodologie cu cea a imobilizrilor corporale.
Exist ns particulariti care privesc:
evaluarea imobilizrilor necorporale intrate (de exemplu imobilizrile
privind cheltuielile de dezvoltare, fondul comercial) i cheltuielile ulterioare
intrrilor care, ca regul, se contabilizeaz ca i cheltuieli ale perioadei;
amortizarea imobilizrilor necorporale care se calculeaz dup metoda
liniar pe o perioad de maximum 5 ani cu excepia cheltuielilor de dezvoltare i a
concesiunilor care pot fi amortizate pe durata de utilizare;
lichidarea imobilizrilor necorporale care, datorit naturii lor (active
nemateriale), nu necesit cheltuieli i nu ocazioneaz recuperri de bunuri materiale.
Exemplificm n continuare operaiile reprezentative pentru dou imobilizri necorporale.
S.C. DELTA S.A. achiziioneaz n exerciiul N un program informatic
pentru necesiti proprii de utilizare, precum i licena pentru comercializarea
acestui program informatic. Valoarea facturat de furnizor este de 4.000 lei din
care pentru licen suma de 1.000 lei, TVA 19%. Licena de vnzare este acordat
pentru 2 ani, iar programul informatic se amortizeaz potrivit hotrrii consiliului
de administraie pe o perioad de 5 ani. Dup 2 ani de utilizare programul
informatic se vinde unei alte societi la preul negociat de 2.000 lei, TVA 19%.
a) achiziionarea programului informatic i a licenei de vnzare n exerciiul N:
1.000 lei

3.000 lei
760 lei

205
Concesiuni, brevete, licene, mrci
comerciale, drepturi i active similare
208
Alte imobilizri necorporale
4426
TVA deductibil

404
Furnizori de imobilizri

4.760 lei

Contabilitate financiar

104

b) amortizarea anual calculat pentru primii 2 ani: N i N+1 pentru licen


n sum de 1.000 lei (anual cte 500 lei) i pentru programul informatic n sum de
1.200 lei (3.000 lei : 5 ani = 600 lei 2 ani = 1.200 lei):
1.000 lei

6811
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

2805
Amortizarea concesiunilor,
brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale, drepturilor i
activelor similare

1.000 lei

1.200 lei

6811
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

2808
Amortizarea altor
imobilizri necorporale

1.200 lei

c) scderea din eviden a licenei pentru vnzare la expirarea perioadei de 2 ani (N+1):
1.000 lei

2805
Amortizarea concesiunilor, brevetelor,
licenelor, mrcilor comerciale,
drepturilor i activelor similare

205
Concesiuni, brevete,
licene, mrci comerciale,
drepturi i active similare

1.000 lei

d) vnzarea programului informatic n N+2 la preul de vnzare de 2.000 lei, TVA 19%:
2.380 lei

461
Debitori diveri

7583
Venituri din vnzarea
activelor i alte
operaii de capital
4427
TVA colectat

2.000 lei

380 lei

e) scderea din eviden a programului informatic vndut:


1.200 lei

1.800 lei

2808
Amortizarea altor
imobilizri necorporale
6583
Cheltuieli privind activele cedate i
alte operaii de capital

208
Alte imobilizri
necorporale

3.000 lei

4. CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE


4.1. Definirea i structura imobilizrilor financiare
Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare, reprezint valorile
financiare investite n capitalul altor ntreprinderi i creanele generate de aceste
investiii. Deci, imobilizrile financiare cuprind dou categorii de valori:
a) titluri de valoare, sub forma aciunilor deinute n capitalul altor
ntreprinderi n diferite proporii (cote de participare). Ele genereaz pentru
investitor venituri financiare sub form de dividende. Mrimea acestor venituri
este variabil de la un an la altul, uneori veniturile lipsind dac ntreprinderea la
care s-au fcut investiiile nregistreaz pierderi;
b) creane imobilizate, sub forma mprumuturilor acordate altor ntreprinderi i
altor creane imobilizate cum ar fi garaniile depuse la teri, imobilizrile nchiriate n
leasing financiar. Ele genereaz pentru finanator venituri financiare sub form de

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

105

dobnzi. Spre deosebire de dividende, veniturile din dobnzi sunt certe, indiferent de
rezultatele financiare ale ntreprinderii afiliate creia i s-a acordat mprumut.
4.2. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor financiare
Trebuie privite n contextul cadrului general pentru ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare i a IFRS-urilor, ndeosebi IAS 32 Instrumente financiare:
prezentare i descriere i IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.
Potrivit acestor norme, imobilizrile financiare sunt instrumente financiare primare
care, la investitor, genereaz un activ financiar, adic dreptul de a ncasa numerar sau
orice alte active financiare de la ntreprinderea n care a investit. Dreptul investitorului de
a ncasa este asociat ntotdeauna cu obligaia ntreprinderii n care a investit de a plti.
Odat ce investitorul devine parte la prevederile contractuale ale
instrumentului financiar ambele criterii de recunoatere sunt ndeplinite. Astfel,
posibilitatea generrii de beneficii economice viitoare exist, ntruct
ntreprinderea n care investitorul a decis s investeasc a fost atent analizat,
existnd suficiente indicii c aceasta va obine profit i implicit va putea distribui
dividende. De asemenea, cel de-al doilea criteriu este satisfcut ntruct costul
activului financiar rezult din contractul ncheiat de ctre pri.
Evaluarea imobilizrilor financiare se particularizeaz potrivit naturii lor.
La intrare (evaluarea iniial) imobilizrile financiare sunt evaluate la costul
de achiziie, adic la preul de cumprare determinat prin contractul de achiziie.
Cheltuielile accesorii legate de achiziionarea titlurilor de valoare sunt considerate
cheltuieli de exploatare i, deci, nu afecteaz valoarea de intrare a acestora.
La ieire, evaluarea titlurilor imobilizate se face dup metodele de evaluare
proprii stocurilor: cost mediu ponderat (CMP), primul intrat primul ieit (FIFO)
sau ultimul intrat primul ieit (LIFO). Motivul l constituie faptul c ele sunt
achiziionate de la emiteni diferii, la costuri i la date diferite. Imobilizrile
financiare achiziionate de la acelai emitent formeaz o categorie de imobilizri
financiare chiar dac sunt achiziionate la date diferite i la costuri diferite.
La inventar, imobilizrile financiare sunt evaluate la valoarea de inventar,
denumit i valoare actual sau valoare just.
n principiu, valoarea actual (just) a titlurilor de valoare imobilizate se determin
n funcie de faptul dac sunt sau nu cotate la burs. Cele cotate la burs sunt evaluate la
cursul mediu al ultimei luni, cele necotate la valoarea probabil de negociere.
La bilan titlurile de valoare imobilizate se evalueaz la valoarea de intrare mai puin
ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare, adic la valoarea contabil net. Dac se
aplic tratamentul alternativ, evaluarea se face la valoarea reevaluat, cu reflectarea
diferenelor de valoare similar reevalurii imobilizrilor corporale i necorporale.

Contabilitate financiar

106

4.3. Contabilitatea curent a imobilizrilor financiare


4.3.1. Contabilitatea operaiilor privind imobilizrile financiare n
titluri de valoare
Se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 26 Imobilizri financiare:
261. Aciuni deinute la entitile afiliate
263. Interese de participare
264. Titluri puse n echivalen1)
265. Alte titluri imobilizate
267. Creane imobilizate
269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare
1)

Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate.

Conturile de imobilizri financiare sunt de activ i funcioneaz similar


conturilor de imobilizri neamortizabile.
Operaiile contabile privind imobilizrile financiare privesc: achiziia, ncasarea
sau reinvestirea dividendelor, ajustrile pentru pierderea de valoare, cedarea.
Pentru contabilizarea operaiilor privind imobilizrile financiare n titluri de
valoare, n afara particularitilor izvorte din natura i evaluarea lor, trebuie avut
n vedere i faptul c datoriile generate de achiziia lor se mpart n dou categorii:
fa de intermediar, n contul 404 Furnizori de imobilizri i fa de emitentul de
titluri n contul 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare.
Exemplu:
n luna ianuarie N societatea X cumpr de la societatea de intermediere Y
20.000 aciuni sub form de titluri de participare emise de societatea Z. Costul de
achiziie este de 1 leu aciunea, valoarea eliberat (pltit) din nominalul titlurilor este de
0,70 lei aciunea, iar comisionul datorat lui Y este de 1% din valoarea tranzaciei, TVA
19%. n cursul exerciiului N se achit restul de 0,30 lei pe aciune societii emitente.
La finele exerciiului N dividendul cuvenit i ncasat de X de la Z este de 1.600 lei.
Operaiile contabile:
a) achiziionarea titlurilor de participare n ianuarie N:

20.000 aciuni 1 leu aciunea


datoria fa de furnizor (Z): 20.000 aciuni 0,70 lei
datoria fa de emitent: 20.000 aciuni 0,30 lei

20.000 lei

261
Aciuni deinute la
entitile afiliate

20.000 lei
14.000 lei
6.000 lei

404
Furnizori de imobilizri
269
Vrsminte de efectuat
pentru imobilizri financiare

14.000 lei
6.000 lei

b) comisionul datorat societii de intermediere Y: 20.000 lei 1% = 2.000


lei + 380 lei TVA= 2.380 lei:
2.000 lei
380 lei

622
Cheltuieli privind
comisioanele i onorariile
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

2.380 lei

c) plata ctre Y a aciunilor cumprate i a comisionului datorat i ctre Z a


diferenei de valoare:

107

Capitolul III - Contabilitatea activelor imobilizate

14.000 lei
2.380 lei
6.000 lei

404
Furnizori de imobilizri
401
Furnizori
269
Vrsminte de efectuat pentru
imobilizri financiare

5121
Conturi la bnci n lei

22.380 lei

d) ncasarea la finele exerciiului N a dividendului cuvenit n sum de 1.600 lei:


1.600 lei

5121
Conturi la bnci n lei

761
Venituri din imobilizri
financiare

1.600 lei

4.3.2. Contabilitatea operaiilor privind creanele imobilizate


Creanele imobilizate cuprind mprumuturile acordate pe termen lung ntreprinderilor
din cadrul grupului, dobnzile aferente i alte creane imobilizate. mprumuturile acordate i
dobnzile cuvenite sunt contabilizate n conturile de creane imobilizate de gradul II ale
contului 267 Creane imobilizate, veniturile financiare din dobnzile cuvenite n contul 763
Venituri din creane imobilizate, iar ajustrile pentru pierderea de valoare n contul 296
Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare.
Respectnd principiul independenei exerciiului, veniturile din dobnzi se
constituie n fiecare exerciiu financiar proporional cu perioada de folosire a
mprumutului de ctre mprumutat, indiferent de data ncasrii dobnzilor.
Exemplu. La 01.04.N societatea X acord societii Y la care deine titluri de
participare un mprumut n sum de 25.000 lei, rambursabil n 5 rate anuale egale, cu
dobnd fix de 8% pe an. Dobnda cuvenit se ncaseaz odat cu ratele scadente.
Operaiile contabile n :
a) 01.04.N, acordarea mprumutului:
25.000 lei

2671
Sume datorate de entitile afiliate

5121
Conturi la bnci n lei

25.000 lei

b) 31.12.N, nregistrarea venitului din dobnzi aferent perioadei 01.04.N 31.12.N: 25.000 lei 8% 270/360zile = 1.500 lei:
1.500 lei

2672
Dobnda aferent sumelor
datorate de entitile afiliate

763
Venituri din creane
imobilizate

1.500 lei

Operaiile contabile n +1:


a) 01.04.N+1, ncasarea primei rate a mprumutului de 5.000 lei
(25.000 lei : 5 ani = 5.000 lei):
5.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

2671
Sume datorate de entitile afiliate

5.000 lei

b) 01.04.N+1, nregistrarea veniturilor din dobnzi aferente perioadei


01.01.N+1 - 01.04.N+1: 25.000 lei 8% 90/360zile = 500 lei:
500 lei

2672
Dobnda aferent sumelor
datorate de entitile afiliate

763
Venituri din
creane imobilizate

500 lei

Contabilitate financiar

108

c) 01.04.N+1, ncasarea dobnzii aferent primei rate n sum de 2.000 lei


(25.000 lei 8% = 2.000 lei, sau 1.500 lei + 500 lei = 2.000 lei):
2.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

2672
Dobnda aferent sumelor
datorate de entitile afiliate

2.000 lei

d) 31.12.N+1, nregistrarea venitului din dobnzi aferent perioadei


01.04.N+1 - 31.12.N+1, baza de calcul fiind mprumutul rmas de rambursat de
ctre mprumutat de 20.000 lei: 20.000 lei 8% 270/360 zile =1.200 lei:
1.200 lei

2672
Dobnda aferent sumelor
datorate de entitile afiliate

763
Venituri din
creane imobilizate

1.200 lei

n exerciiile N+2, N+3, N+4 i N+5 operaiile se repet cu cele din N+1,
ns baza de calcul a dobnzilor cuvenite i a veniturilor din dobnzi se diminueaz
n fiecare an cu rata ncasat.

5. NTREBRI DE CONTROL
1. Definii activele imobilizate i componentele acestora.
2. Care sunt criteriile de recunoatere a activelor imobilizate ? n cazul
imobilizrilor necorporale acestor criterii li se adaug i unele condiii. Care i de ce ?
3. Care sunt componentele costului de intrare al imobilizrilor corporale,
necorporale i financiare ?
4. Cu ce valoare se nscriu n bilan activele imobilizate ? Explicai.
5. Prin ce se deosebete amortizarea de ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor ?
6. Care este tratamentul fiscal al valorii neamortizate a imobilizrilor
corporale ieite din ntreprindere ?
7. Care sunt considerentele pentru care contul 105 este denumit Rezerve din
reevaluare i nu Diferene din reevaluare ? Explicai.
8. Care este sensul relativ complet al noiunii de amortizare ?
9. Metodele de amortizare a imobilizrilor corporale au legtur cu indicatorii
de performan ai ntreprinderii ? Explicai.
10. ntre metoda direct i metoda indirect de ajustare a valorii
imobilizrilor pentru care optai ? Explicai.
11. Surplusul din reevaluarea imobilizrilor poate fi transferat direct n rezerve
atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat. Detaliai i prezentai opiunea dvs.
12. Imobilizrile financiare n titluri de participare pot avea i alte motivaii
dect obinerea de dividende ? Explicai.

Capitolul IV
CONTABILITATEA STOCURILOR BI PRODUCIEI N CURS DE
EXECUIE
1. DELIMITRI BI STRUCTURI PRIVIND STOCURILE
BI PRODUCIA N CURS DE EXECUIE

Stocurile sunt active circulante: deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii


normale a activitii; n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale
a activitii; sau sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie
folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Ca active, stocurile trebuie delimitate ndeosebi de cele care mbrac forma
material. n acest sens, se au n vedere criterii care vizeaz, cu precdere, natura activelor i
rolul lor n activitatea de exploatare. Potrivit acestor criterii, stocurile sunt bunuri i servicii
care, n mod normal, se transform n lichiditi n decursul unui an, avnd din acest punct
de vedere atributul de active circulante. Spre deosebire de stocuri, activele imobilizate, n
principal cele corporale, sunt bunuri care sunt utilizate n activitatea ntreprinderii ntr-o
perioad mai mare de un an, i menin forma iniial i se consum treptat.
Diversitatea stocurilor deinute de o ntreprindere a condus la necesitatea gruprii lor.
n acest sens, n literatura de specialitate s-au adoptat diferite criterii de grupare, cum ar fi:
forma pe care o mbrac (material sau nematerial); destinaia (pentru producie, pentru
vnzare); sursa de provenien (cumprate sau fabricate); faza ciclului de exploatare
(aprovizionare, producie, desfacere); apartenena la proprietate (stocuri proprii, stocuri ce
aparin terilor); locul de depozitare (n depozitele ntreprinderii sau aflate la teri) .a.
Fiecare dintre criteriile menionate i are rolul su n organizarea contabilitii, n
informarea cu privire la poziia financiar, n analiza i bugetarea activitii de exploatare
sau n asigurarea controlului gestionar. Dou dintre aceste criterii le considerm, n opinia
noastr, mai relevante pentru organizarea contabilitii i anume: criteriul fizic i locul de
depozitare. Direct sau indirect aceste criterii se regsesc i n reglementrile contabile
conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 1752/2005.
Potrivit criteriului fizic, adic forma material sau nematerial pe care o
mbrac, stocurile cuprind mrfurile, materiile prime, materialele consumabile,
materialele de natura obiectelor de inventar, produsele, animalele i psrile,
ambalajele, producia n curs de execuie.
Potrivit criteriului locul de depozitare, denumit i locul de creare a gestiunilor,
stocurile se grupeaz astfel:
stocuri aflate n depozitele ntreprinderii care, n funcie de apartenena la
proprietate, se submpart n:
- stocuri proprietatea ntreprinderii, care sunt evideniate n contabilitate
n conturile bilaniere din clasa 3;
- stocuri proprietatea terilor, primite pentru prelucrare, n custodie, n
consignaie, evideniate n contabilitate n conturi n afara bilanului;

Contabilitate financiar

110

stocuri proprietatea ntreprinderii, aflate la teri pentru prelucrare, n


custodie, n curs de aprovizionare care sunt evideniate n contabilitate n conturile
bilaniere din clasa 3, grupa 35.
O problem important a contabilitii stocurilor o constituie modul de realizare a
contabilitii analitice: prin contabilitatea financiar sau prin contabilitatea de gestiune.
Logic, contabilitatea analitic a stocurilor face obiect al contabilitii de gestiune n care
stocurile trebuie evideniate potrivit criteriului fizic pe gestiuni i n cadrul acestora pe
sortimente potrivit normelor elaborate de fiecare ntreprindere. n ara noastr
contabilitatea analitic a stocurilor este integrat n contabilitatea financiar din
necesiti de a asigura, deocamdat, n perioada de tranziie, printr-un sistem standardizat,
obligatoriu pentru toate ntreprinderile, evidena i controlul integritii stocurilor*).

2. RECUNOABTEREA BI EVALUAREA STOCURILOR


BI PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE

Ca orice active, stocurile sunt recunoscute n contabilitate atunci cnd sunt


ndeplinite criteriile de recunoatere prevzute de Cadrul general pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare:
este posibil ca orice beneficiu economic asociat elementului s intre sau s ias
n sau din ntreprindere; i
elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil.
Primul criteriu se refer la gradul de incertitudine n realizarea unor
beneficii economice viitoare ncorporate n active reprezentnd, dup cum s-a
artat anterior, potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar i
echivalente de numerar ctre ntreprindere. Potenialul poate fi unul productiv,
fiind parte a activitilor de exploatare ale ntreprinderii. De exemplu, stocurile sunt
utilizate de o ntreprindere, de obicei, pentru a produce bunuri sau pentru a presta
servicii, capabile s satisfac dorinele sau necesitile clienilor. Din aceste
considerente, clienii sunt dispui s plteasc pentru a le obine, contribuind astfel
la fluxul de numerar al ntreprinderii. Numerarul n sine confer un avantaj
ntreprinderii, ntruct permite controlul celorlalte resurse.
Al doilea criteriu de recunoatere l reprezint credibilitatea evalurii. De
regul, acest criteriu este satisfcut deoarece la intrarea stocurilor costul este
identificabil n mod cert. n multe cazuri ns valoarea trebuie estimat cu condiia
s fie o estimare rezonabil care s nu influeneze credibilitatea informaiilor.
Atunci cnd nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul nu este
recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere.
De reinut faptul c, datorit interdependenei structurilor bilaniere, n cazul n
care un element corespunde unei definiii i ndeplinete criteriile de recunoatere
pentru o anumit structur, se impune automat i recunoaterea unei alte structuri cu
care este n relaii de interdependen. n cazul stocurilor un activ de aceast natur

*)

Pentru detalii vezi M. Ristea (coordonator), Contabilitatea financiar a


ntreprinderii, Ed. Universitar, Bucureti, 2005, pag. 213

Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie

111

recunoscut n bilan determin, concomitent, recunoaterea unui alt element, cum ar fi:
o datorie fa de teri (n cazul achiziiei stocului); un alt activ, chiar i de natura
stocurilor, n cazul schimbului unui element de activ cu un altul.
Evaluarea stocurilor
Se face potrivit regulilor de evaluare prevzute n reglementrile contabile
conforme cu directivele europene la urmtoarele momente: intrare, ieire, inventar, bilan.
1. Evaluarea stocurilor la intrare
Se face la valoarea contabil de intrare identificat, n funcie de sursele de intrare,
prin costul de achiziie, costul de producie, valoarea de aport i valoarea de utilitate.
Costul de achiziie. Se utilizeaz pentru evaluarea stocurilor cumprate: materii
prime, materiale, mrfuri etc. El cuprinde, ca i n cazul imobilizrilor, preul de
cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia taxelor recuperabile), cheltuielile
de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei
bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizori nu fac parte din
costul de achiziie. De asemenea, taxa pe valoarea adugat (TVA) fiind, de regul,
recuperabil, nu se cuprinde n costul de achiziie al stocurilor. La ntreprinderile
nepltitoare de TVA, TVA se include n costul stocurilor.
n cazul achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie
finanate din credite bancare pe termen lung, dobnda aferent poate fi inclus n costul
de achiziie, n msura n care aceasta este legat de perioada de producie.
Costul de producie. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor fabricate:
produse finite, semifabricate, producie n curs de execuie i alte stocuri produse
de ntreprindere. El cuprinde cheltuielile directe aferente produciei (materiale
directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte
cheltuieli directe de producie), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie,
alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora.
Valoarea de aport i valoarea de utilitate. Sunt valori care se substituie
costului de achiziie. Valoarea de aport se utilizeaz pentru evaluarea stocurilor
aduse ca aport la capitalul social, iar cea de utilitate pentru evaluarea stocurilor
obinute cu titlu gratuit. Fiecare dintre cele dou valori se stabilete n funcie de
preul pieei, starea i amplasarea stocurilor.
2. Evaluarea stocurilor la ieire
Constituie una dintre problemele de baz ale tratamentului contabil al stocurilor
date fiind implicaiile contabile i, mai ales, cele financiare i fiscale.
n principiu, evaluarea stocurilor la ieire se face la costul lor.
innd ns seama de caracteristicile stocurilor n ce privete
individualizarea lor (stocuri identificabile i stocuri fungibile) i de considerente
practice, normele contabile aprobate prin OMFP nr. 1752/2005 prevd utilizarea
urmtoarelor metode de evaluare la ieire:
pentru stocurile identificabile:
- metoda identificrii specifice (IS);
pentru stocurile fungibile:
- metoda costului mediu ponderat (CMP);

Contabilitate financiar

112

- metoda primul intrat primul ieit (FIFO);


- metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO);
- alte metode sau tehnici de msurare a costurilor: metoda costului standard,
n activitatea de producie i metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul.
Metoda identificrii specifice
Se aplic stocurilor identificabile, care sunt individualizate pe fiecare articol sau
categorie de bunuri, indiferent dac sunt cumprate sau produse. Se includ n aceast
categorie de stocuri, de regul, bunurile de folosin ndelungat: autoturisme,
televizoare, frigidere, calculatoare etc.
Identificarea articolelor (sortimentelor) i a costului lor de intrare, care se
utilizeaz la evaluarea ieirilor, se face dup criterii cum sunt: sursa de provenien
(furnizorul), data intrrii, locul de gestionare.
Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un
numr mare de sortimente i care sunt de regul fungibile. Motivul l constituie
posibilitatea selectrii pentru evaluarea la ieire a sortimentelor care rmn n stoc cu
consecine previzibile n determinarea voit a nivelului rezultatului financiar.
Metoda costului mediu ponderat
Presupune calcularea costului fiecrui sortiment pe baza mediei ponderate a
costurilor sortimentelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului
sortimentelor similare cumprate sau produse n timpul perioadei.
Metoda poate fi aplicat n dou variante: dup fiecare intrare sau periodic (lunar).
Exemplu. La S.C. GAMA S.A. se cunosc urmtoarele date n legtur cu sortimentul
X pe luna 04.N: 1.04.N stoc iniial 500 kg 10 lei/kg; cumprri: pe 5.04.N 300 kg 12 lei
i pe 17.04.N 800 kg 12,75 lei; ieiri: pe 10.04.N 600 kg i pe 29.04.N 900 kg.
Calculul CMP dup fiecare intrare

intrare pe 5.04.N: CMP =

(500 kg 10) + (300 kg 12)


500 kg + 300 kg

=10,75 lei/kg

Costul ieirii pe 10.04.N: 600 kg 10,75 lei = 6.450 lei

intrare pe 17.04.N: CMP =

(200 kg 10,75) + (800 kg 12,75)


= 12,35 lei/kg
200 kg + 800 kg

Costul ieirii pe 29.04.N: 900 kg 12,35 lei = 11.115 lei


Total ieiri: 17.565 lei
= 1.235 lei
stocul final pe 30.04.N: 100 kg 12,35 lei

Concluzii. Metoda CMP calculat dup fiecare intrare ofer posibilitatea


evalurii ieirilor n cursul lunii atunci cnd se produc operaiile, costul ieirilor fiind
foarte aproape de cel al intrrilor. Metoda prezint ns dezavantajul unor multiple
calcule i, implicit costuri, mai ales n condiiile existenei unei nomenclaturi mari a
sortimentelor i cu multe micri n cursul lunii.

Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie

113

Calculul CMP lunar

CMP lunar =

(500kg 10)+ (300kg 12)+ (800kg 12,75)


= 11,75 lei/kg
500kg + 300kg + 800kg

Costul ieirilor:
- pe 10.04.N: 600 kg 11,75 lei .................. = 7.050 lei
- pe 29.04.N: 900 kg 11,75 lei....................= 10.575 lei
Total ieiri:
17.625 lei
stocul final pe 30.04.N: 100 kg 11,75 lei

= 1.175 lei

Concluzii. Metoda CMP lunar prezint avantajul reducerii volumului de munc


prin calculul costului mediu ponderat o singur dat pe lun, nivelul costului fiind
apropiat de cel calculat n varianta CMP dup fiecare intrare. Metoda prezint ca
dezavantaj faptul c nu permite evaluarea i nregistrarea ieirilor n cursul lunii i, prin
aceasta, necunoaterea zilnic a situaiei gestionare a fiecrui sortiment.
Metoda primul intrat primul ieit (FIFO)
n aceast metod stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau
de producie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune
se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic.
Meninnd datele metodei CMP, calculul costului stocurilor ieite dup metoda
FIFO se prezint astfel:
ieire pe 10.04.N:

ieire pe 29.04.N:

500 kg 10 lei
100 kg 12 lei

= 5.000 lei
= 1.200 lei
6.200 lei .........6.200 lei
200 kg 12 lei = 2.400 lei
700 kg 12,75 lei = 8.925 lei
11.325 lei .......11.325 lei
Total ieiri:
17.525 lei

stocul final pe 30.04.N: 100 kg 12,75 lei

= 1.275 lei

Concluzii. Evaluarea ieirilor n ordinea intrrii stocurilor, adic la cele mai


mici costuri are ca efecte: diminuarea cheltuielilor de exploatare, majorarea
profitului i impozitului pe profit. Aceste efecte se accentueaz n perioadele n
care au loc creteri constante de preuri i se atenueaz sau sunt inverse n
perioadele n care au loc reduceri de preuri.
Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO)
n aceast metod, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de
achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului,
stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al
lotului anterior, n ordine cronologic.
Meninnd n continuare datele metodei CMP, calculul costurilor stocurilor ieite
dup metoda LIFO se prezint astfel:

Contabilitate financiar

114

ieire pe 10.04.N:

ieire pe 29.04.N:

300 kg 12 lei
300 kg 10 lei

=
=

3.600 lei
3.000 lei
6.600 lei ..........6.600 lei
800 kg 12,75 lei = 10.200 lei
100 kg 10 lei = 1.000 lei
11.200 lei .........11.200 lei
Total ieiri:
17.800 lei

stocul final pe 30.04.N: 100 kg 10 lei

= 1.000 lei

Concluzii. Evaluarea ieirilor n ordinea invers intrrii stocurilor, adic la cele mai
ridicate costuri, are efecte inverse metodei FIFO: creterea cheltuielilor de exploatare,
reducerea profitului i impozitului pe profit, efectele menionate putnd s se accentueze,
atenueze sau s fie inverse n perioadele urmtoare, n funcie de curba preurilor.
Concluziile reieite din aplicarea fiecreia dintre metodele alternative de
evaluare la ieire a stocurilor cu privire la nivelul cheltuielilor i rezultatului pot
constitui o baz pentru opiunea pentru o metod sau alta. n alegerea metodei de
evaluare a stocurilor la ieire nu este ns lipsit de importan nici analiza
comparativ a indicatorilor menionai. Prezentm n tabelul nr. 1 datele
comparative ale metodelor analizate.
Situaia comparativ a efectelor metodelor alternative
de evaluare a stocurilor la ieire
r.
crt.
1.
2.
3.

Indicatori
Vnzri1)
Costul bunurilor (mrfurilor)
vndute2)
Marja brut din vnzri

CMP dup
fiecare intrare
25.000
17.565

CMP
lunar
25.000
17.625

FIFO

Tabelul nr. 1
LIFO

25.000
17.525

25.000
17.800

7.435

7.375

7.475

7.200

1) date presupuse
2) date rezultate din conturile analitice de stocuri

Orientndu-ne dup nivelul marjei brute din vnzri, opiunile s-ar ndrepta ctre
metoda FIFO sau CMP calculat dup fiecare intrare. innd seama i de costul obinerii
informaiilor, opiunile s-ar ndrepta, n ordine, ctre metoda FIFO i CMP lunar.
Metodele sau tehnicile de msurare a costurilor
Sunt reprezentate de metoda costului standard i metoda preului cu amnuntul
care pot fi folosite, pentru simplificare, dac se consider c rezultatul lor aproximeaz
costul. Coninutul acestor metode este prezentat n par. 3.3.2.3, 3.3.2.4 i 4.3.2.
De reinut. Metoda aleas pentru evaluarea stocurilor la ieire trebuie aplicat cu
consecven pentru elemente similare de natura stocurilor i a activelor fungibile de la un
exerciiu la altul. Dac, n situaii excepionale, managerii decid s schimbe metoda pentru un
anumit element de stocuri sau alte active fungibile, n notele explicative trebuie s se prezinte
urmtoarele informaii: motivul schimbrii metodei i efectele sale asupra rezultatului.
De asemenea, o ntreprindere trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a
costului pentru toate stocurile care au natur i utilizare similare. Pentru stocurile cu natur
sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificat.

Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie

115

3. Evaluarea stocurilor la inventar


Potrivit normelor contabile, evaluarea stocurilor la inventar se face la
valoarea actual (valoarea de inventar) a fiecrui sortiment, denumit valoare
realizabil net. Ea este definit prin normele aprobate prin OMFP nr. 1752/2005
ca fiind preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii
normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci
cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii.
Considernd un bun cu preul de vnzare estimat de 1.000 lei, costul estimat cu
evaluarea bunului 80 lei i costul estimat cu vnzarea efectiv a bunului de 10 lei, atunci:
Valoarea realizabil net = 1.000 lei 80 lei 10 lei = 910 lei
Evaluarea stocurilor la inventar la valoarea realizabil net nu nseamn c
aceast valoare este i cea care se nscrie n inventar. Prin OMFP nr. 1753/2004 pentru
aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ
si de pasiv, aceast problem este rezolvat n spiritul principiului prudenei potrivit
cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor. Aceasta
nseamn c n listele de inventar se nscrie cea mai mic valoare dintre cost i
valoarea realizabil net: cnd valoarea contabil este mai mare dect valoarea de
inventar, n listele de inventar se nscrie valoarea de inventar (valoarea realizabil net)
cu evidenierea distinct a deprecierii; cnd valoarea contabil este mai mic dect
valoarea de inventar, n listele de inventar se nscrie valoarea contabil.
4. Evaluarea stocurilor la bilan
Se face la valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii, adic la cea
mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net. Punerea de acord presupune, aa
cum s-a artat anterior, nregistrarea a dou categorii de diferene:
prima, diferene cantitative i valorice, adic plusuri sau lipsuri n gestiune,
care se nregistreaz la valoarea contabil ca intrri, respectiv ieiri din gestiune,
punndu-se de acord pe aceast cale valoarea contabil scriptic cu cea faptic;
a doua, diferene valorice n minus ntre valoarea contabil faptic, mai mare,
i valoarea realizabil net, mai mic, care reprezint deprecieri.
Exemplu de calcul al valorii la care stocurile se nscriu n bilan
Denumirea
stocurilor
A
B
C
Total

Valoarea
contabil (de
intrare)
8.000
9.000
7.000
24.000

Valoarea
realizabil net
la 31.12.
7.800
9.300
6.200
23.300

Valoarea care
se nscrie n
bilan
7.800
9.000
6.200
23.000

lei
Depreciere
la 31.12.
200
800
1.000

Presupunnd c stocurile de mai sus sunt materii prime n gestiunea depozitului


X, n contabilitatea sintetic apar nregistrate urmtoarele operaii:
a) achiziia materiilor prime de la furnizori la valoarea de intrare de 24.000 lei, TVA 19%:
24.000 lei
4.560 lei

301
Materii prime
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

b) deprecierea constatat la inventarul din 31.12.N de 1.000 lei:

28.560 lei

Contabilitate financiar

116

1.000 lei

6814
Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru
deprecierea activelor
circulante

391
Ajustri pentru
deprecierea materiilor
prime

1.000 lei

n bilan la postul (rubrica) Materii prime i materiale consumabile se nscrie


valoarea contabil net (cont 301 cont 391), adic: 24.000 lei 1.000 lei = 23.000 lei.

3. CONTABILITATEA CURENT A STOCURILOR CUMPRATE


3.1. Conturile privind stocurile cumprate
Contabilitatea curent a stocurilor cumprate se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor
conturi din clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie:
30. STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE
301. Materii prime
302. Materiale consumabile
3021. Materiale auxiliare
3022. Combustibili
3023. Materiale pentru ambalat
3024. Piese de schimb
3025. Semine i materiale de plantat
3026. Furaje
3028. Alte materiale consumabile

303. Materiale de natura obiectelor de inventar


308. Diferene de pre la materii prime i materiale
36. AIMALE
361. Animale i psri
368. Diferene de pre la animale i psri
37. MRFURI
371. Mrfuri
378. Diferene de pre la mrfuri
38. AMBALAJE
381. Ambalaje
388. Diferene de pre la ambalaje

Conturile de stocuri cumprate au funcia contabil de activ. Se debiteaz cu


valoarea stocurilor intrate n gestiunea ntreprinderii prin achiziionare de la
furnizori, aduse ca aport la capitalul social, primite cu titlu gratuit prin donaie i
din alte surse. Se crediteaz cu valoarea stocurilor ieite din gestiune prin consum,
vnzare i alte destinaii. Au sold debitor care reprezint valoarea contabil a
stocurilor existente la sfritul perioadei de gestiune. Soldul debitor este preluat n
bilan n categoria activelor circulante.
Contabilitatea analitic a stocurilor cumprate se organizeaz pe gestiuni i
n cadrul acestora pe grupe, subgrupe i sortimente de stocuri, acestea din urm
cantitativ i valoric.

Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie

117

3.2. Metode de contabilitate a stocurilor cumprate


Contabilitatea stocurilor cumprate se poate realiza n una dintre urmtoarele
dou metode: inventarul permanent i inventarul intermitent. n funcie de metoda
aleas se difereniaz coninutul i funcia contabil a conturilor de stocuri cumprate.
Metoda inventarului permanent
n aceast metod conturile de stocuri cumprate funcioneaz n mod obinuit
(vezi par. 3.1). n debitul lor se nregistreaz fiecare intrare cantitativ i valoric, n
credit fiecare ieire cantitativ i valoric, dndu-se astfel posibilitatea cunoaterii n orice
moment a situaiei stocurilor cantitativ i valoric.
Metodologic, metoda aparine contabilitii de gestiune i i este caracteristic
volumul apreciabil de munc pentru realizarea evidenei operaiilor de micare a stocurilor.
Operaiile contabile de principiu proprii stocurilor cumprate n metoda
inventarului permanent sunt:
pentru intrrile de stocuri de la furnizori:
Stocuri

Furnizori

pentru ieirile de stocuri din gestiune:


Cheltuieli

Stocuri

pentru diferenele cantitative i valorice constatate la inventar:


- plusurile se nregistreaz ca intrri, diminund n mod
corespunztor cheltuielile:
Stocuri

lipsurile se nregistreaz
corespunztor cheltuielile:
Cheltuieli

Cheltuieli

ca

ieiri,

majornd

mod

Stocuri

Metoda inventarului intermitent


n aceast metod n conturile de stocuri se nregistreaz numai stocurile finale i
cele iniiale astfel:
- stocurile finale, determinate prin inventariere se nregistreaz n debitul
conturilor de stocuri, diminundu-se n mod corespunztor cheltuielile (de exploatare);
- stocurile iniiale se nregistreaz la nceputul exerciiului urmtor n creditul
conturilor de stocuri i n debitul conturilor de cheltuieli, pentru preluarea cheltuielilor
cu stocurile iniiale aferente exerciiului urmtor.
Operaiile de intrare a stocurilor n cursul exerciiului financiar nu se
nregistreaz n conturile de stocuri cumprate ci direct n conturile de cheltuieli (de
exploatare). Soldul debitor al conturilor de cheltuieli, care exprim n fapt ieirile de
stocuri se preia de contul de profit i pierdere.
Metodologic, metoda aparine contabilitii financiare. Ea se caracterizeaz prin
faptul c este simpl n aplicare, dar prezint i unele dezavantaje: orice omisiune la
inventariere influeneaz rezultatul financiar; i poate exista tendina de subevaluare a
stocurilor la inventar din motive fiscale.
Operaiile contabile de principiu proprii stocurilor cumprate n metoda
inventarului intermitent sunt:
preluarea la cheltuielile exerciiului curent a stocurilor iniiale:
Cheltuieli

Stocuri iniiale

Contabilitate financiar

118

cumprarea de stocuri n cursul exerciiului curent:


Cheltuieli

Furnizori

constatarea stocurilor finale prin inventariere:


Stocuri finale

Cheltuieli

preluarea soldului debitor al conturilor de cheltuieli n rezultatul exerciiului:


Profit sau pierdere

Cheltuieli

De fapt, dac se urmresc datele conturilor de cheltuieli, rezult i formula de calcul a ieirilor:
Ieiri = (Stocuri iniiale + Intrri) Stocuri

3.3. Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate


3.3.1. Contabilitatea stocurilor cumprate n metoda inventarului
permanent i metoda inventarului intermitent
n metoda inventarului permanent micarea stocurilor cumprate
genereaz urmtoarele operaii: aprovizionarea, consumul, inventarierea i
nregistrarea diferenelor constatate, nchiderea conturilor de cheltuieli.
Exemplu. S.C. GAMA S.A. prezint urmtoarele informaii cu privire la
stocurile de materii prime n exerciiul N:

stocul iniial de materii prime....................................40.000 lei;


cumprri de materii prime........................................80.000 lei;
consumuri de materii prime....................................... 90.000 lei;
stocul de materii prime la finele exerciiului
constatat n urma efecturii inventarierii....................31.000 lei.

Operaiile contabile i problemele generate:


a) intrarea prin achiziie a materiilor prime conform notei de recepie i
constatare de diferene n sum de 80.000 lei, TVA 19%:
80.000 lei
15.200 lei

301
Materii prime
4426
TVA deductibil

95.200 lei

401
Furnizori

Problema principal la achiziionarea stocurilor o constituie tratamentul contabil


al cheltuielilor accesorii: transport, asigurare, comisioane datorate intermediarilor .a.
Potrivit regulilor de evaluare aceste cheltuieli se includ n costul de achiziie
dac sunt cunoscute pe baz de documente justificative n momentul recepiei, iar
operaia contabil de intrare mbrac forma:
301
Materii prime

401
Furnizori
401
Furnizori
462
Creditori diveri

- preul de cumprare
- transport
- comisioane datorate

n majoritatea cazurilor ns cheltuielile accesorii nu sunt cunoscute n


momentul recepiei. Pentru astfel de situaii sunt cunoscute dou soluii:
una prevzut n normele contabile, care const n contabilizarea
cheltuielilor accesorii ca i cheltuieli ale perioadei n conturile de cheltuieli din

Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie

119

clasa 6: 613 Cheltuieli cu primele de asigurare, 622 Cheltuieli privind


comisioanele i onorariile, 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal
etc., dac acestea nu pot fi individualizate n mod cert pe sortimente de stocuri. n
aceast soluie costul de achiziie al stocurilor se suprapune cu preul de cumprare;
a doua soluie este dat de teoria i practica contabil i const n contabilizarea
cheltuielilor accesorii ntr-un cont analitic al conturilor de stocuri de exemplu 30/x
Cheltuieli de transport-aprovizionare. n cursul lunii toate cheltuielile aflate n situaia
menionat ar urma s fie colectate n debitul contului, iar la sfritul lunii cheltuielile
aferente stocurilor ieite ar urma s fie repartizate convenional (prin coeficient de
repartizare) n debitul conturilor de cheltuieli n care s-a nregistrat ieirea.
b) nregistrarea ieirii stocurilor de materii prime pentru consum pe baza bonurilor
de consum i/sau fielor limit de consum pentru suma de 90.000 lei:
90.000 lei

601
Cheltuieli cu materiile prime

301
Materii prime

90.000 lei

La ieirea stocurilor din gestiune cea mai important problem o constituie


evaluarea lor, date fiind implicaiile contabile i mai ales cele financiare i fiscale. Metoda
aleas (CMP, FIFO, LIFO) trebuie s rspund interesului gestionar al ntreprinderii nu
numai n exerciiul curent, ci i n exerciiile urmtoare ntruct schimbarea metodelor de la
un exerciiu la altul nu poate fi fcut dect pentru motive obiective.
n ce privete cheltuielile accesorii, n varianta evidenierii lor ntr-un cont
distinct, acestea s-ar contabiliza prin operaiile:
colectarea cheltuielilor accesorii n cursul lunii:
30/x
Cheltuieli de transport aprovizionare

401
Furnizori
462
Creditori diveri

repartizarea la sfritul lunii a cheltuielilor aferente stocurilor consumate,


calculate prin coeficient de repartizare:
601
Cheltuieli cu materiile
prime
602
Cheltuieli cu materialele
consumabile
etc.

30/x
Cheltuieli de transport aprovizionare

c) nregistrarea la sfritul exerciiului a diferenelor constatate la


inventarierea fizic a stocurilor:
sold scriptic cont 301 (120.000 lei - 90.000 lei)........ = 30.000 lei
sold faptic conform inventar ..................................... = 31.000 lei
plus de inventar ......................................................... = 1.000 lei
1.000 lei
301
=
601
Materii prime
Cheltuieli cu materiile
prime

1.000 lei

Dac s-ar fi constatat lips la inventar, aceasta s-ar fi nregistrat prin operaia:
601
Cheltuieli cu materiile prime

301
Materii prime

Contabilitate financiar

120

d) nchiderea contului de cheltuieli prin repartizarea lor asupra rezultatului exerciiului


n sum de 89.000 lei (90.000 lei cheltuieli colectate 1.000 lei plusuri de inventar):
89.000 lei

121
Profit sau pierdere

601
Cheltuieli cu materiile prime

89.000 lei

n metoda inventarului intermitent micarea stocurilor genereaz urmtoarele


operaii specifice: preluarea la cheltuielile curente a stocului iniial, nregistrarea cheltuielilor
cu stocurile aprovizionate, nregistrarea stocului final, nchiderea conturilor de cheltuieli.
Meninnd datele metodei inventarului permanent operaiile contabile se prezint astfel:
a) preluarea la cheltuielile exerciiului curent a stocului iniial:
40.000 lei

601
Cheltuieli cu materiile prime

301
Materii prime

40.000 lei

b) nregistrarea cheltuielilor cu aprovizionarea stocurilor, 80.000 lei, TVA 19%:


80.000 lei
15.200 lei

601
Cheltuieli cu materiile prime
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

95.200 lei

c) nregistrarea stocului final constatat la inventar, 31.000 lei:


31.000 lei

301
Materii prime

601
Cheltuieli cu materiile prime

31.000 lei

d) nchiderea contului de cheltuieli pentru soldul su debitor de 89.000 lei


(120.000 lei 31.000 lei):
89.000 lei

121
Profit sau pierdere

601
Cheltuieli cu materiile prime

89.000 lei

i n aceast metod rezultatul financiar este identic cu cel calculat n


metoda inventarului permanent.
3.3.2. Particulariti n contabilitatea stocurilor cumprate
3.3.2.1. Stocuri cumprate fr facturi sosite
Se nregistreaz ca intrare n gestiune. Evaluarea stocurilor primite n nota de
recepie i constatare de diferene se face fie la preurile anterioare, fie la preurile curente.
Convenim s le definim preuri estimate. Neavnd factur fiscal, datoria fa de furnizor
(estimat) se nregistreaz n contul 408 Furnizori facturi nesosite, iar TVA aferent,
neexigibil, n contul 4428 TVA neexigibil.
Exemplu. Se primesc materii prime fr factur. Valoarea recepionat 100.000 lei, TVA 19%:
100.000 lei
19.000 lei

301
Materii prime
4428
TVA neexigibil

408
Furnizori facturi nesosite

119.000 lei

Ulterior, la sosirea facturii, se pot ntlni trei situaii: valoarea facturat egal, mai
mare sau mai mic dect valoarea recepionat pe baz de date estimate.
a) Valoarea facturat egal cu valoarea recepionat
n aceast situaie se transfer obligaia de plat n contul 401 i se
evideniaz exigibilitatea TVA:
119.000 lei

408
Furnizori - facturi nesosite

401
Furnizori

119.000 lei

Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie

19.000 lei

4426
TVA deductibil

121

4428
TVA neexigibil

19.000 lei

b) Valoarea facturat mai mare dect valoarea recepionat


Considerm valoarea facturat de 120.000 lei, TVA 19%.
n aceast situaie, concomitent cu operaiile de regularizare de la pct. a) se
nregistreaz i diferena de valoare n plus ca o intrare obinuit:
20.000 lei
3.800 lei

301
Materii prime
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

23.800 lei

c) Valoarea facturat mai mic dect valoarea recepionat


Considerm valoarea facturat de 80.000 lei, TVA 19%.
n aceast situaie, concomitent cu operaiile de la pct. a) diferena de
valoare n minus se nregistreaz ca o diminuare a datoriilor incerte, a valorii
stocurilor i a TVA aferent:
23.800 lei

408
Furnizori facturi nesosite

301
Materii prime
4426
TVA deductibil

20.000 lei
3.800 lei

n metoda inventarului intermitent, la aprovizionare, n locul conturilor de


stocuri se utilizeaz conturile de cheltuieli, restul operaiilor fiind similare metodei
inventarului permanent.
n ambele metode se poate folosi i varianta de stornare a operaiei de
primire a stocurilor fr factur i apoi de nregistrare obinuit a facturii. Varianta
nu este ns prevzut n normele contabile.
3.3.2.2. Stocuri cumprate cu reduceri de pre
Din considerente strategice, furnizorii acord cumprtorilor reduceri de pre
care, dup natura lor, pot fi comerciale i financiare.
Reducerile comerciale mbrac trei forme: rabaturi, remize i risturne:
rabaturile, sunt reduceri acordate de furnizor pentru defecte de calitate i
se deduc din preul de vnzare;
remizele, sunt reduceri care se acord pentru vnzri superioare
volumului cuvenit sau pentru poziia de transport preferenial a cumprtorului;
risturnele, sunt reduceri de pre asupra ansamblului operaiilor efectuate
cu acelai ter ntr-o perioad determinat de gestiune.
Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare pentru
achitarea datoriilor naintea termenului normal de exigibilitate.
Potrivit practicilor comerciale, reducerile se calculeaz n cascad prin
aplicarea cotei procentuale proprii fiecrei reduceri asupra netului anterior. TVA se
calculeaz totdeauna asupra ultimului net. n acest context trebuie precizat i faptul
c n factura iniial sunt calculate doar reducerile comerciale de natura rabaturilor
i remizelor. Reducerile de natura risturnelor sunt calculate i facturate, de regul,
la sfritul exerciiului financiar.

Contabilitate financiar

122

Potrivit reglementrilor contabile reducerile comerciale nu se


contabilizeaz. Se contabilizeaz ca venituri doar netul comercial calculat ca
diferen ntre preul de vnzare i reducerile comerciale. La cumprtor preul
de cumprare al stocurilor este netul comercial.
Reducerile financiare se calculeaz asupra netului comercial sau, dac nu s-au
acordat reduceri comerciale, asupra preului de vnzare. Diferena dintre baza de calcul
a scontului (netul comercial sau preul de vnzare) i scontul calculat este denumit net
financiar. El se contabilizeaz fie la primirea stocurilor, fie la decontare, i se
evideniaz ca venituri financiare (cont 767 Venituri din sconturi obinute).
Exemplu. La 1.08.N, S.C. PROD S.A. cumpr materii prime de la un
furnizor la preul de 50.000 lei, remiz 4%, scont de decontare 1%, TVA 19%. Se
presupune c scontul de decontare se contabilizeaz la primirea facturii, iar
scadena anticipat perioadei de creditare (30.08.N) este la 10.08.N.
FACTUR
Materii prime pre de vnzare....................50.000 lei
Remiz 4%......................................................2.000 lei
ET COMERCIAL
48.000 lei
Scont de decontare 1%.......................................480 lei
ET FIACIAR
47.520 lei
TVA 19%....................................................... 9.029 lei
TOTAL FACTUR
56.549 lei

Operaiile contabile:
a) nregistrarea pe 1.08.N a materiilor prime cumprate cu reduceri de pre:
48.000 lei
9.029 lei

301
Materii prime
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

57.029 lei

b) nregistrarea concomitent (1.08.N) a scontului primit:


480 lei

401
Furnizori

767
Venituri din sconturi obinute

480 lei

c) plata facturii pe 10.08.N pentru suma net de 56.549 lei:


56.549 lei

401
Furnizori

5121
Conturi la bnci n lei

56.549 lei

Dac scontul de decontare se contabilizeaz la plata facturii (pe 10.08.N)


operaiile b) i c) devin:
57.029 lei

401
Furnizori

5121
Conturi la bnci n lei
767
Venituri din sconturi obinute

56.549 lei
480 lei

Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie

123

3.3.2.3. Contabilitatea stocurilor la cost standard


Metoda costului standard se ncadreaz n categoria tehnicilor care
aproximeaz costul stocurilor. Ea se aplic, pentru simplificare, n activitatea de
producie de ctre ntreprinderile care gestioneaz o gam variat de stocuri cu
multiple operaii de intrare i de ieire n cursul lunii.
Costul standard este antecalculat pe baza nivelurilor normale ale materialelor
i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri
sunt revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale.
Costul standard este folosit ca pre de nregistrare n conturile de stocuri
cumprate (301, 302, 381 etc.). Deci, n conturile de stocuri att intrrile ct i
ieirile se nregistreaz la costul standard, realizndu-se pe aceast cale
operativitate n contabilizarea stocurilor.
Diferenele dintre costul efectiv de achiziie i costul standard aferente stocurilor
intrate n gestiune se nregistreaz distinct, n conturi de diferene de pre (308, 368,
388 etc.). La sfritul lunii diferenele aferente stocurilor ieite din gestiune se
repartizeaz convenional, prin coeficient de repartizare, n debitul conturilor de cheltuieli
n care au fost nregistrate stocurile ieite.
Calculul de repartizare a diferenelor de pre aferente stocurilor ieite se face n doi pai:
se calculeaz coeficientul de repartizare potrivit relaiei:
Soldul iniial al
diferenelor de pre
Coeficient de
repartizare

Soldul iniial al
stocurilor la pre
de nregistrare

Diferenele de pre aferente intrrilor n


cursul perioadei, cumulat de la nceputul
+
exerciiului financiar pn la finele
perioadei de referin
Valoarea intrrilor n cursul perioadei la
pre de nregistrare, cumulat de la
+
nceputul exerciiului financiar pn la
finele perioadei de referin

se calculeaz suma diferenelor aferente stocurilor ieite potrivit relaiei:


Suma diferenelor aferente
stocurilor ieite

Valoarea stocurilor ieite din


gestiune la pre de nregistrare

Coeficient de
repartizare

Coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul


conturilor sintetice de gradul I i II, prevzute n planul general de conturi, pe
grupe sau categorii de stocuri.
La sfritul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu
soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel c aceste conturi
reflect valoarea stocurilor la costul de achiziie.
Exemplu:
La 1.01.N S.C. PROD S.A. prezint urmtoarea situaie a conturilor de
stocuri de materii prime a cror eviden se ine la cost standard:
- cont 301 Materii prime, sold debitor ....................................... 40.000 lei
- cont 308 Diferene de pre la materii prime i materiale,
sold debitor (diferene nefavorabile)..............................................2.000 lei

Intrri n luna ianuarie N:


- n perioada 1-15.01.N intrri la costul de achiziie de 52.000 lei, TVA 19%;
costul standard al stocurilor intrate 60.000 lei;

Contabilitate financiar

124

- n perioada 16-31.01.N intrri la costul de achiziie de 53.000 lei, TVA


19%; costul standard al stocurilor intrate 50.000 lei;
Ieiri pentru consum n luna ianuarie N 120.000 lei cost standard.
Operaiile contabile:
a) intrarea materiilor prime n perioada 1-15.01.N: cost efectiv 52.000 lei,
cost standard 60.000 lei:
60.000 lei
8.000 lei

9.880 lei

301
Materii prime
308
Diferene de pre la
materii prime i materiale
4426
TVA deductibil

61.880 lei

401
Furnizori

b) intrarea materiilor prime n perioada 16-31.01.N: cost efectiv 53.000 lei,


cost standard 50.000 lei:
50.000 lei
3.000 lei

10.070 lei

301
Materii prime
308
Diferene de pre la
materii prime i materiale
4426
TVA deductibil

63.070 lei

401
Furnizori

c) ieirea de materii prime pentru consum n sum de 120.000 lei cost standard:
120.000 lei

601
Cheltuieli cu materiile prime

120.000 lei

301
Materii prime

d) repartizarea diferenelor aferente ieirilor de materii prime:


Coeficient de repartizare =

2.000 lei + 5.000 lei


40.000 lei + 110.000 lei

Suma diferenelor aferente stocurilor ieite


2.400 lei

601
Cheltuieli cu materiile prime

0,02

= 120.000 lei 0,02 = 2.400 lei


=

308
Diferene de pre la
materii prime i materiale

2.400 lei

Situaia n conturile de stocuri se prezint astfel:


D

301 Materii prime

Si
a)
b)
RD
TSD

40.000
60.000
50.000 c)
110.000 RC
150.000 TSC
SFD

120.000
120.000
120.000
30.000

D
Si
a)
b)
RD
TSD

308 Diferene de pre la


C
materii prime i materiale
2.000
8.000
3.000 d)
2.400
5.000 RC
2.400
2.400
3.000 TSC
SFD
600

Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie

125

3.3.2.4. Contabilitatea stocurilor la pre cu amnuntul


Ca i metoda cost standard, metoda stocurilor la pre cu amnuntul aproximeaz
costul mrfurilor vndute. Metoda, potrivit IAS 2 Stocuri, este adesea folosit n
comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu
micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt
metod de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea valorii
marjei brute din preul de vnzare al stocurilor.
Preul cu amnuntul al mrfurilor este format din costul de achiziie + adaosul
comercial (marja brut) + TVA. Componentele preului cu amnuntul se calculeaz astfel:
costul de achiziie. Rezult din facturile furnizorilor sau se calculeaz nsumnd
preul de cumprare cu cheltuielile de transport aprovizionare i alte cheltuieli
atribuibile direct achiziiei. Sumele datorate se reflect n conturile de angajamente: 401
Furnizori, 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate etc.;
adaosul comercial. Se calculeaz prin aplicarea cotei de adaos practicat
de societatea comercial asupra costului de achiziie. Se reflect n contabilitate n
contul rectificativ 378 Diferene de pre la mrfuri.
Prin nsumarea costului de achiziie cu adaosul comercial rezult preul de
vnzare cu amnuntul fr TVA. n limbajul curent prin pre cu amnuntul se
nelege preul de vnzare cu TVA;
TVA inclus n pre. Se calculeaz prin aplicarea cotelor legale de TVA asupra
preului de vnzare. Se reflect ca datorie neexigibil n contul 4428 TVA neexigibil.
Exigibilitatea TVA intervine la data vnzrii mrfurilor.
n metoda preului cu amnuntul, n contul 371 Mrfuri att intrrile ct i
ieirile se nregistreaz la preul cu amnuntul care este pre de nregistrare.
Diferena dintre preul cu amnuntul i costul de achiziie se nregistreaz n
conturile: 378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil astfel: n
credit, diferenele aferente mrfurilor intrate (care se constituie componente ale
preului cu amnuntul), n debit, diferenele aferente mrfurilor vndute (care se
deduc din preul cu amnuntul pentru a se obine costul mrfurilor vndute).
Calculul costului mrfurilor vndute, al adaosului comercial i TVA aferente
se face la finele fiecrei luni pe cale invers formrii preului cu amnuntul:
TVA neexigibil aferent mrfurilor vndute este egal cu TVA colectat
evideniat cu ocazia vnzrii mrfurilor n contul 4427 TVA colectat. Prin deducerea
TVA neexigibil din preul cu amnuntul se obine preul de vnzare propriu-zis
(evideniat la vnzare n contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor);
adaosul comercial aferent mrfurilor vndute se calculeaz pe baz de
coeficient de repartizare astfel:
Soldul creditor al contului
378 la nceputul anului
Coeficientul de
repartizare

Soldul debitor al contului


371 la nceputul anului (la
pre cu amnuntul fr TVA)

Rulajul creditor al contului 378


cumulat de la nceputul anului
pn la finele lunii de referin
Rulajul debitor al contului 371
cumulat de la nceputul anului
+
pn la finele lunii de referin
(la pre cu amnuntul fr TVA)
+

Contabilitate financiar

126

Suma adaosului
comercial aferent
mrfurilor vndute

Valoarea mrfurilor vndute la pre


cu amnuntul fr TVA (rulajul
creditor al contului 707)

Coeficient de
repartizare

ntruct mrfurile sunt nregistrate la pre cu amnuntul care include i TVA,


pentru calculul coeficientului de repartizare al adaosului comercial se impune
recalcularea cotei de TVA dup procedeul sutei mrite:
100 K
, n care K = cota de TVA
100 + K
100 19 1900
=
= 15,966387%
Cota standard de TVA recalculat =
100 + 19 119
Cota recalculat de TVA =

Cota recalculat de TVA se aplic la preul cu amnuntul cu TVA i, prin


diferen, se obine preul de vnzare propriu zis al mrfurilor;
costul mrfurilor vndute se calculeaz ca diferen ntre preul de vnzare
propriu-zis (credit cont 707) i adaosul comercial aferent mrfurilor vndute.
Rezult c operaiile contabile privind mrfurile la pre cu amnuntul
privesc: intrarea, vnzarea i scderea din gestiune.
Exemplu. S.C. NIC S.A. dispune de urmtoarele date privind stocurile de mrfuri:
stocul de mrfuri la 1.01.N: cont 371 Mrfuri, 77.350 lei; cont 378
Diferene de pre la mrfuri (sold creditor), 15.000 lei; cont 4428 TVA
neexigibil (sold creditor), 12.350 lei;
cumprri de mrfuri n ianuarie N: cost de achiziie 150.000 lei, TVA
19%. Cota de adaos comercial practicat 30%;
vnzri de mrfuri n ianuarie N: 261.800 lei pre cu amnuntul, din care:
220.000 lei pre de vnzare, 41.800 lei TVA.
Operaiile contabile:
a) intrarea n gestiune a mrfurilor cumprate:
- Facturile furnizorilor:

- Cost de achiziie...............150.000 lei


- TVA 19%.......................... 28.500 lei
Total
178.500 lei

- Calculul preului cu amnuntul:

- Cost de achiziie...............150.000 lei


- Adaos comercial 30%........45.000 lei
Pre de vnzare
195.000 lei
- TVA 19%...........................37.050 lei
Pre cu amnuntul
232.050 lei

pentru costul de achiziie:


150.000 lei
28.500 lei

371
Mrfuri
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

178.500 lei

pentru adaosul comercial i TVA aferent intrrilor:


82.050 lei

371
Mrfuri

378
Diferene de pre la mrfuri
4428
TVA neexigibil

45.000 lei
37.050 lei

Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie

127

b) vnzarea mrfurilor la preul cu amnuntul de 261.800 lei, din care: 220.000


lei pre de vnzare fr TVA, 41.800 lei TVA (261.800 lei 15,966387 %):
261.800 lei

5311
Casa n lei

707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat

220.000 lei

41.800 lei

c) scderea din gestiune a mrfurilor vndute:


Calculul componentelor preului cu amnuntul al mrfurilor vndute
1. TVA neexigibil. Este n sum de 41.800 lei, care figureaz ca rulaj
creditor al contului 4427 TVA colectat.
2. Adaosul comercial:
Coeficientul
de repartizare

15.000 lei + 45.000 lei


(77.350 lei + 232.050 lei) (309.400 lei 15,966387%)

Suma adaosului comercial aferent vnzrilor

= 0,23

= 220.000 lei 0,23 = 50.600 lei

3. Costul mrfurilor vndute = 220.000 lei 50.600 lei = 169.400 lei


169.400 lei
50.600 lei
41.800 lei

607
Cheltuieli privind mrfurile
378
Diferene de pre la mrfuri
4428
TVA neexigibil

371
Mrfuri

261.800 lei

Situaia n conturile de stocuri se prezint astfel:


D
Si
a)
RD
TSD

371 Mrfuri
77.350
232.050 c)
232.050 RC
309.400 TSC
SFD
D
c)
RD
TSD
SFC

C
261.800
261.800
261.800
47.600

378 Diferene de pre la mrfuri C


Si
15.000
c)
41.800 a)
45.000
RD
41.800 RC
45.000
TSD
41.800 TSC
60.000
SFC
18.200

4428 TVA neexigibil


Si
41.800 a)
41.800 RC
41.800 TSC
7.600

C
12.350
37.050
37.050
49.400

n bilan stocurile de mrfuri apar cu valoarea corespunztoare costului de


achiziie (conturile: 371 378 4428):
Costul de achiziie = 47.600 lei 18.200 lei 7.600 lei = 21.800 lei
(valoarea contabil net).

Contabilitate financiar

128

4. CONTABILITATEA CURENT A STOCURILOR FABRICATE


4.1. Conturile privind stocurile fabricate
Contabilitatea curent a stocurilor fabricate se realizeaz cu ajutorul conturilor
din clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie.
33. PRODUCIA  CURS DE EXECUIE
331. Produse n curs de execuie
332. Lucrri i servicii n curs de execuie
34. PRODUSE
341. Semifabricate
345. Produse finite
346. Produse reziduale
348. Diferente de pre la produse

Sunt conturi de activ. Se debiteaz cu valoarea produciei n curs de execuie


constatat la finele lunii i cu valoarea produselor obinute n cursul lunii. Se crediteaz
cu valoarea produciei n curs de execuie reluat la nceputul lunii urmtoare i cu
valoarea produselor ieite din gestiune n cursul lunii. Soldul debitor reflect stocurile
de producie n curs de execuie i de produse la sfritul lunii.
Contabilitatea analitic se realizeaz similar stocurilor cumprate.
Fa de stocurile cumprate, stocurile fabricate se particularizeaz prin faptul c
nregistrarea intrrilor i ieirilor se efectueaz prin contul 711 Variaia stocurilor
din considerente metodologice referitoare, ntre altele, la calculul rezultatului financiar
i al unor indicatori de analiz, cum ar fi Producia exerciiului.
Contul 711 Variaia stocurilor figureaz n planul de conturi n categoria
conturilor de venituri din exploatare dar, de fapt, este un cont asimilat veniturilor,
mai degrab venituri poteniale.
n creditul contului 711 Variaia stocurilor se nregistreaz, n ipoteza
utilizrii costului de producie ca pre de nregistrare, costul de producie al
produselor n curs de execuie i produselor obinute, iar n debit costul de
producie al produselor n curs de execuie reluate i al produselor vndute.
n ipoteza utilizrii costului standard ca pre de nregistrare, n creditul
contului se mai nregistreaz i diferenele de pre nefavorabile, iar n debit cele
favorabile aferente produselor obinute.
Soldul contului 711 Variaia stocurilor se preia la sfritul exerciiului
financiar de contul profit sau pierdere.
Trebuie reinut c stocajul i destocajul de produse nu influeneaz rezultatul
financiar. Dac, de exemplu, n exerciiul N se efectueaz cheltuieli de producie
(clasa 6) de 100 lei, n condiiile lipsei produselor n curs de execuie, produsele finite
rezultate evaluate la costul de producie de 100 lei sunt nregistrate prin contul de
variaia stocurilor (711). Considernd, mai departe, c toate produsele finite rmn n
stoc la finele exerciiului N, atunci cheltuielile efective de 100 lei sunt egale cu
veniturile poteniale de 100 lei i, deci, rezultatul financiar este zero.

Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie

129

Dac n N+1 produsele rmase n stoc din exerciiul N se vnd n totalitate la


preul de vnzare de 120 lei, venitul din vnzri este de 120 lei (credit cont 701
Venituri din vnzarea produselor finite), iar costul stocurilor vndute de 100 lei
se reflect ca diminuare a veniturilor poteniale (debit cont 711 Variaia
stocurilor). Deci, rezultatul financiar este profit 20 lei.
Acelai profit s-ar fi obinut n exerciiul N dac produsele s-ar fi vndut n
totalitate n N: venituri (credit cont 701 Venituri din vnzarea produselor finite)
120 lei cheltuieli (debit conturi clasa 6) 100 lei. Contul 711 Variaia stocurilor
nu prezint sold ntruct veniturile poteniale evideniate la obinerea produselor
finite n creditul contului 711 Variaia stocurilor se anuleaz (debit cont 711
Variaia stocurilor) la scderea din gestiune a produselor finite vndute.
Fcnd trimitere la indicatorul de analiz Producia exerciiului calculat n
tabloul soldurilor intermediare de gestiune (TSIG), stocajul produciei majoreaz
nivelul indicatorului producia exerciiului (de exemplu n exerciiul N cu 100 lei,
sold creditor 711). Destocajul produciei diminueaz nivelul indicatorului
producia exerciiului (de exemplu n N+1 cu 100 lei, debit 711).
Creterea nivelului indicatorului producia exerciiului reprezint un fenomen
negativ pentru ntreprindere ntruct reflect blocarea de fonduri n produsele rmase n
stoc la finele exerciiului. Scderea nivelului indicatorului producia exerciiului reprezint
inversul, un fenomen pozitiv pentru ntreprindere, ntruct prin vnzarea produselor sunt
deblocate fondurile, numerarul obinut fiind folosit pentru reluarea produciei.
4.2. Particularitile metodelor de contabilitate a stocurilor
fabricate
Coninutul metodelor de contabilitate a stocurilor fabricate este similar cu cel al
stocurilor cumprate. Cu toate acestea, particularitile conturilor, n principal existena
produselor n curs de execuie i a contului de venituri 711 Variaia stocurilor, au
imprimat particulariti metodelor de contabilitate.
Astfel, n metoda inventarului permanent operaiile contabile de principiu privind
stocurile fabricate n ipoteza utilizrii costului de producie ca pre de nregistrare sunt:
reluarea produselor n curs de execuie la nceputul perioadei prin diminuarea
veniturilor din variaia stocurilor:
Produse n curs de execuie
Variaia stocurilor
=
nregistrarea cheltuielilor ocazionate n perioada curent de gestiune pentru
fabricarea produselor:
Cheltuieli
= Stocuri de materii prime i materiale
Personal i conturi asimilate
etc.
obinerea de produse evaluate la costul de producie:
Variaia stocurilor
Produse finite
=
vnzarea produselor la preul de vnzare:
Clieni
= Venituri din vnzarea produselor finite
scderea din gestiune a produselor vndute la costul de producie:
Variaia stocurilor
=
Produse finite

Contabilitate financiar

130

nregistrarea produselor n curs de execuie constatate la inventar la sfritul


perioadei de gestiune:
Produse n curs de execuie =
Variaia stocurilor
nregistrarea plusului de produse constatat la inventariere:
Variaia stocurilor
Produse finite
=
nregistrarea minusului de produse constatat la inventariere:
Produse finite
Variaia stocurilor
=
In metoda inventarului intermitent operaiile contabile de principiu privind
stocurile fabricate n ipoteza utilizrii costului de producie ca pre de nregistrare sunt:
reluarea produselor n curs de execuie la nceputul perioadei:
Produse n curs de execuie
Variaia stocurilor
=
nregistrarea cheltuielilor pentru obinerea de produse n perioada curent:
Cheltuieli
= Stocuri de materii prime i materiale
Personal i conturi asimilate
etc.
vnzarea produselor finite la preul de vnzare:
Clieni
= Venituri din vnzarea produselor finite
nregistrarea produselor n curs de execuie i a produselor finite constatate la
inventar la sfritul perioadei de gestiune:
Produse n curs de execuie =
Variaia stocurilor
Produse finite
4.3. Contabilitatea operaiilor privind stocurile fabricate
4.3.1. Contabilitatea stocurilor fabricate la cost de producie
Aa cum rezult din metodologia contabil de principiu, operaiile contabile
privind stocurile fabricate se refer la: contabilizarea cheltuielilor de producie,
obinerea produselor, vnzarea produselor i scderea lor din gestiune, reluarea
cheltuielilor cu produsele n curs de execuie.
Exemplificarea operaiilor n metoda inventarului permanent
S.C. ELECTRO S.A. execut n luna ianuarie a exerciiului N o comand pentru
confecionarea unei maini generatoare pentru care a efectuat cheltuieli n sum de
10.000 lei, din care: diverse materiale 3.000 lei, salarii 5.000 lei, amortizare 2.000 lei. Nu
exist producie n curs de execuie la nceputul i la sfritul lunii.
Operaiile contabile:
a) nregistrarea cheltuielilor efectuate n luna ianuarie N:
3.000 lei

5.000 lei

2.000 lei

602
Cheltuieli cu materialele
consumabile
641
Cheltuieli cu salariile
personalului
6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

302
Materiale consumabile

3.000 lei

421
Personal salarii datorate

5.000 lei

281
Amortizri privind
imobilizrile corporale

2.000 lei

Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie

131

b) recepia mainii la finele lunii ianuarie N i predarea ei la depozit cu bon


de predare, transfer, restituire, la costul de producie de 10.000 lei:
10.000 lei

345
Produse finite

711
Variaia stocurilor

10.000 lei

c) livrarea produsului finit clientului la preul de vnzare de 12.000 lei, TVA 19%:
14.280 lei

411
Clieni

701
Venituri din vnzarea
produselor finite
4427
TVA colectat

12.000 lei
2.280 lei

d) scderea din gestiune a produsului vndut, costul de producie 10.000 lei:


10.000 lei

711
Variaia stocurilor

345
Produse finite

10.000 lei

Dac la sfritul lunii comanda nu ar fi fost terminat, cheltuielile


efectuate se contabilizeaz ca producie n curs de execuie:
10.000 lei

331
Produse n curs de execuie

711
Variaia stocurilor

10.000 lei

La nceputul lunii urmtoare (februarie) se reia producia n curs de execuie:


10.000 lei

711
Variaia stocurilor

331
Produse n curs de execuie

10.000 lei

n continuare se contabilizeaz cheltuielile care mai intervin, dup care se


recepioneaz produsul finit.
n metoda inventarului intermitent operaiile care se contabilizeaz pe
baza datelor precedente sunt:
a) nregistrarea cheltuielilor efectuate n luna ianuarie N:
3.000 lei

5.000 lei

2.000 lei

602
Cheltuieli cu materialele
consumabile
641
Cheltuieli cu salariile
personalului
6811
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

302
Materiale consumabile

3.000 lei

421
Personal salarii
datorate
281
Amortizri privind
imobilizrile corporale

5.000 lei

2.000 lei

b) livrarea produsului finit clientului la preul de vnzare de 12.000 lei, TVA 19%:
14.280 lei

411
Clieni

701
Venituri din vnzarea
produselor finite
4427
TVA colectat

12.000 lei
2.280 lei

Dac la sfritul lunii ianuarie N, comanda nu ar fi fost terminat,


cheltuielile efectuate se contabilizeaz ca producie n curs de execuie:
10.000 lei

331
Produse n curs de execuie

711
Variaia stocurilor

10.000 lei

La nceputul lunii februarie N se reia producia n curs de execuie:


10.000 lei

711
Variaia stocurilor

331
Produse n curs de execuie

10.000 lei

Contabilitate financiar

132

n continuare se contabilizeaz cheltuielile care mai intervin, se calculeaz


costul de producie i se livreaz produsul finit clientului.
4.3.2. Contabilitatea stocurilor fabricate la cost standard
Similar stocurilor cumprate, stocurile fabricate pot fi contabilizate i n metoda
cost standard, pentru simplificare, dac se apreciaz c rezultatele aproximeaz costul.
Dincolo de acest considerent trebuie reinut c aceast metod aproape c se
impune n anumite producii, cum ar fi cele de mas: sticlrie, panificaie etc. Se are n
vedere faptul c n astfel de producii, i nu numai, produsele se obin zilnic sau periodic,
dar costul efectiv de producie nu se poate calcula dect la sfritul perioadei de gestiune
(lunii) dup cunoaterea tuturor cheltuielilor efectuate i a produciei n curs de execuie.
Deci, n conturile de stocuri fabricate intrrile i ieirile se nregistreaz, pe
msura producerii operaiilor, la cost standard. Diferenele ntre costul efectiv de
producie i costul standard se nregistreaz ntr-un cont distinct: 348 Diferene de
pre la produse. La sfritul perioadei de gestiune (lunii) diferenele de pre
aferente produselor vndute corecteaz nivelul costului standard al acestora,
obinndu-se astfel costul efectiv de producie al produselor vndute. La fel se
procedeaz pentru produsele finite rmase n stoc.
Problemele principale care se ridic n legtur cu diferenele de pre aferente
produselor se refer la calculul acestora: diferene aferente produselor obinute,
diferene aferente produselor vndute, diferene aferente produselor rmase n stoc.
Diferenele de pre aferente produselor obinute se calculeaz potrivit relaiei:
Diferene de
pre aferente
produselor
obinute

Produsele n
curs de
=
execuie la
nceputul lunii
la cost standard

Cheltuielile
de
+ producie
efectuate n
cursul lunii

Produsele n
curs de
execuie la
sfritul lunii la
cost standard

Costul
standard al
- produselor
finite obinute

Diferenele de pre aferente produselor vndute se calculeaz similar diferenelor


de pre aferente stocurilor cumprate ieite din gestiune n metoda cost standard.
Diferenele de pre aferente produselor rmase n stoc se calculeaz (rezult)
ca sold al contului de diferene de pre la sfritul lunii. Aceste diferene mpreun cu
costul standard al produselor rmase n stoc formeaz costul efectiv de producie al
stocurilor fabricate rmase n stoc. Cu acest cost (efectiv) ele se nscriu n bilan.
Exemplu:
La 1.01.N situaia n conturile privind stocurile fabricate la S.C. PAN S.A.
se prezint astfel:
- cont 331 Produse n curs de execuie....... 10.000 lei, cost standard;
- cont 345 Produse finite.............................40.000 lei, cost standard;
- cont 348 Diferene de pre la produse,
sold debitor (nefavorabile)............ 2.000 lei;
cheltuielile efectuate n luna ianuarie N pentru obinerea de produse sunt n sum
de 70.000 lei, din care: materii prime 20.000 lei, salarii 35.000 lei, amortizare 15.000 lei;
produsele finite obinute n cursul lunii sunt evaluate la costul standard de 60.000 lei;

Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie

133

produsele finite vndute: pre de vnzare 120.000 lei, TVA 19%, cost
standard 90.000 lei;
produsele n curs de execuie la sfritul lunii sunt evaluate la costul
standard de 17.000 lei.
Operaiile contabile:
a) reluarea costului produselor n curs de execuie la nceputul lunii ianuarie
N n sum de 10.000 lei cost standard:
10.000 lei

711
Variaia stocurilor

331
Produse n curs de execuie

10.000 lei

b) nregistrarea cheltuielilor efectuate n luna ianuarie N n sum de 70.000 lei:


20.000 lei
35.000 lei

15.000 lei

601
Cheltuieli cu materiile prime
641
Cheltuieli cu salariile
personalului
6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

301
Materii prime
421
=
Personal salarii datorate
=

281
Amortizri privind
imobilizrile corporale

20.000 lei
35.000 lei

15.000 lei

c) obinerea produselor finite n cursul lunii la costul standard de 60.000 lei:


60.000 lei

345
Produse finite

711
Variaia stocurilor

60.000 lei

d) vnzarea de produse finite n cursul lunii la preul de vnzare de 120.000 lei, TVA 19%:
142.800 lei

411
Clieni

701
Venituri din vnzarea
produselor finite
4427
TVA colectat

120.000 lei

22.800 lei

e) scderea din gestiune a produselor vndute, la costul standard de 90.000 lei:


90.000 lei

711
Variaia stocurilor

345
Produse finite

90.000 lei

f) nregistrarea produselor n curs de execuie constatate la inventar la


sfritul lunii, la costul standard de 17.000 lei:
17.000 lei

331
Produse n curs de execuie

711
Variaia stocurilor

17.000 lei

g) calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor finite obinute:


Diferenele de pre
aferente produselor
finite obinute
3.000 lei

= (10.000 lei + 70.000 lei - 17.000 lei) - 60.000 lei = 3.000 lei

348
Diferene de pre la produse

711
Variaia stocurilor

3.000 lei

h) calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor finite vndute:


Coeficientul de repartizare =

2.000 lei + 3.000 lei


= 0,042735
40.000 lei + 60.000 lei + 17.000 lei

Suma diferenelor aferente vnzrilor = 90.000 lei 0,042735 = 3.846 lei

Contabilitate financiar

134

3.846 lei

711
Variaia stocurilor

3.846 lei

348
Diferene de pre la produse

i) calculul rezultatului financiar:


repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciiului:
70.000 lei

121
Profit sau pierdere

601
Cheltuieli cu materiile prime
641
Cheltuieli cu salariile
personalului
6811
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

20.000 lei
35.000 lei

15.000 lei

ncorporarea veniturilor din vnzri n rezultatul exerciiului:


120.000 lei

701
Venituri din vnzarea
produselor finite

121
Profit sau pierdere

120.000 lei

diminuarea rezultatului exerciiului cu soldul debitor al contului 711 (descretere stocaj):


23.846 lei

121
Profit sau pierdere

711
Variaia stocurilor

23.846 lei

Rezultatul exerciiului = profit 26.154 lei (sold creditor 121)

5. CONTABILITATEA DEPRECIERII STOCURILOR BI PRODUCIEI N


CURS DE EXECUIE

Deprecierea stocurilor este o consecin a aplicrii principiului prudenei care, la


rndul su, este legat direct de evaluarea elementelor bilaniere la inventar i la bilan.
Fr a relua problematica evalurii stocurilor, prezentat detaliat n par. 2
Recunoaterea i evaluarea stocurilor i produciei n curs de execuie,
considerm necesar s sintetizm trei idei:
la inventar stocurile sunt evaluate la valoarea actual, denumit valoare realizabil net;
atunci cnd valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea
realizabil net nseamn c ele au suferit deprecieri (scderea valorii lor din
diferite cauze: demodate, deteriorate etc.) care impun ajustarea costului stocurilor
astfel nct ele s nu fie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea
care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. Altfel spus, n bilan stocurile
trebuie evaluate la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net;
n fiecare exerciiu urmtor se efectueaz o nou evaluare a valorii
realizabile nete. Dac pentru stocurile pentru care s-au diminuat costurile n
exerciiul precedent prin depreciere, noile condiii conduc la o valoare realizabil
net mai mic dect cea precedent, cu diferena n minus rezultat se
diminueaz n continuare costul stocurilor pn la nivelul valorii realizabile nete
revizuite. i invers, dac noile condiii conduc la o valoare realizabil net mai
mare dect cea precedent sau au ncetat s mai existe vechile condiii, se
procedeaz la reducerea sau anularea deprecierilor. Acestea sunt, de fapt,
operaii de regularizare a deprecierilor n exerciiul(iile) urmtor(oare).

Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie

135

Ajustarea costului stocurilor ca urmare a deprecierii poate fi fcut i


contabilizat n dou metode: ajustare indirect i ajustare direct.
a) Metoda ajustrii indirecte
Se poate aplica n dou variante: varianta relurii deprecierilor i varianta
anulrii globale a deprecierilor.
Varianta relurii deprecierilor. Este adoptat de normalizatorii romni i const
n ajustarea indirect a costului stocurilor prin intermediul conturilor rectificative din
grupa 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie.
Deprecierea constatat, respectiv cea suplimentar, majoreaz ajustrile pentru depreciere
precum i cheltuielile cu ajustarea deprecierilor: cont 6814 Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante. Reluarea deprecierilor
diminueaz sau anuleaz ajustrile existente i majoreaz concomitent veniturile din
ajustri: cont 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante.
Detalierea conturilor de ajustri n cadrul grupei 39 pune n eviden c, n ara
noastr, metoda ajustrii indirecte se aplic pe categorii de stocuri.
Exemplu. La 31.12.N valoarea contabil a stocului de materii prime la S.C.
PROD S.A. este de 24.000 lei, iar valoarea de inventar este de 23.000 lei (vezi
calculele la par. 2). La 31.12.N+1 valoarea contabil a stocului de materii prime
este de 30.000 lei iar valoarea de inventar 29.400 lei.
Operaiile contabile
Constatarea deprecierii de 1.000 lei la 31.12.N (24.000 lei 23.000 lei):
1.000 lei

6814
Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea
activelor circulante

391
Ajustri pentru deprecierea
materiilor prime

1.000 lei

diminuarea deprecierii la 31.12.N+1:


- depreciere necesar: 30.000 lei 29.400 lei = 600 lei
- depreciere existent la 31.12.N ....................... 1.000 lei
- diminuarea deprecierii existente ........................ 400 lei
400 lei
391
=
7814
Ajustri pentru deprecierea
Venituri din ajustri pentru
materiilor prime
deprecierea activelor circulante

400 lei

Varianta anulrii globale a deprecierilor


Const n contabilizarea deprecierilor n exerciiul n care sunt constatate
(N). n exerciiul urmtor (N+1), la 1 ianuarie, se anuleaz deprecierile existente,
iar la finele exerciiului (N+1) se contabilizeaz obinuit deprecierile constatate.
Meninnd datele variantei precedente, operaiile contabile specifice sunt:
constatarea la 31.12.N a deprecierii stocului de materii prime n sum de 1.000 lei:
1.000 lei

6814
Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea
activelor circulante

391
Ajustri pentru deprecierea
materiilor prime

1.000 lei

anularea la 1.01.N+1 a deprecierii existente, constatat la 31.12.N:


1.000 lei

391
Ajustri pentru deprecierea
materiilor prime

7814
Venituri din ajustri pentru
deprecierea activelor circulante

1.000 lei

Contabilitate financiar

136

constatarea la 31.12.N+1 a deprecierii stocului de materii prime pentru suma de 600 lei:
600 lei

6814
Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea
activelor circulante

391
Ajustri pentru deprecierea
materiilor prime

600 lei

b) Metoda ajustrii directe


Rezult din prevederile IAS 2 Stocuri i const n diminuarea direct a
costului stocurilor n exerciiul n care se constat deprecierea, majorndu-se n mod
corespunztor cheltuielile cu stocurile.
Cheltuieli privind stocurile
de materii prime

Materii prime

n exerciiul(iile) urmtor(oare), n funcie de condiiile existente, se procedeaz


fie la diminuarea direct n continuare a costului stocurilor, fie la ntregirea parial sau
total a costului stocurilor (pn la maximum valorii contabile de intrare) diminunduse n mod corespunztor cheltuielile cu stocurile.
Materii prime

Cheltuieli privind stocurile


de materii prime

Din compararea celor dou metode de contabilizare a deprecierii stocurilor


rezult urmtoarele concluzii:
n metoda ajustrii indirecte n conturile de stocuri, stocurile rmn nregistrate
la valoarea contabil de intrare. Pentru a obine valoarea contabil net care se nscrie n
bilan, din valoarea contabil de intrare se deduc deprecierile; n metoda ajustrii directe
n conturile de stocuri, stocurile sunt evideniate la valoarea contabil net;
n munca de analiz, calculul diferiilor indicatori economico-financiari ai
stocurilor, efectuat pe baza celor dou valori, genereaz rezultate diferite: nivel
mai mic al indicatorilor n situaia calculrii lor pe baza valorii contabile de intrare
i mai mare n situaia calculrii lor pe baza valorii contabile nete. De aici o alt
concluzie: rezultate diferite conduc la aprecieri i decizii diferite.

6. NTREBRI DE CONTROL
1. Cum definii stocurile ?
2. Prin ce se particularizeaz criteriile de recunoatere a stocurilor fa de alte active ?
3. Prin OMFP nr. 1752/2005, n ara noastr se menine metoda LIFO de evaluare
la ieire a stocurilor. IAS 2 Stocuri nu o mai reine. Opinia dumneavoastr care este ?
4. Ce este valoarea realizabil net ? Evaluarea stocurilor la inventar la valoarea
realizabil net implic nscrierea ei n listele de inventar ? Explicai.
5. Metodele de aproximare a costurilor: cost standard i preul cu amnuntul pot fi
aplicate i n metoda inventarului intermitent de contabilitate a stocurilor ? Explicai.
6. Dac la recepia unor stocuri cumprate s-ar constata lipsuri fa de
cantitile i valorile facturate din vina furnizorului, cum s-ar nregistra ele ? Dar
dac lipsurile ar fi din vina delegatului ?
7. Facei o paralel ntre operaiile de stornare i de nregistrare cu sume n
negru i cu sume n rou a operaiilor privind stocurile. Dumneavoastr pentru care
ai opta ? Motivai rspunsul.

Contabilitatea stocurilor i produciei n curs de execuie

137

8. La sfritul exerciiului financiar unii furnizori acord reduceri de pre sub


forma risturnelor, ntocmind n acest scop facturi ulterioare de reduceri de pre.
Formulai un exemplu i precizai ce operaii contabile genereaz astfel de reduceri.
9. Prin ce se particularizeaz relaiile de calcul al diferenelor de pre n
metoda pre cu amnuntul fa de metoda cost standard ?
10. Cum influeneaz stocajul i destocajul de produse indicatorii: rezultatul
financiar i producia exerciiului ?
11. Cum se calculeaz diferenele de pre aferente produselor finite obinute i
produselor n curs de execuie constatate la inventar la sfritul lunii ?
12. Care sunt implicaiile fiscale ale cheltuielilor privind ajustrile pentru
deprecierea stocurilor n exerciiul n care se constat deprecierea i n exerciiul n care
se anuleaz, ele fiind nedeductibile fiscal ? Dar dac cheltuielile ar fi deductibile fiscal ?
Cum influeneaz cele dou cazuri situaia financiar a ntreprinderii ?

Capitolul V
CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII
1. DEFINIRI BI STRUCTURI PRIVIND TERII
Viaa oricrei ntreprinderi se desfoar ntr-un mediu economic social
caracterizat prin multiple relaii cu alte ntreprinderi, instituii i persoane fizice
denumite generic teri. Sfera relaiilor cu terii este variat, ncepnd cu relaiile cu
furnizorii i clienii, personalul, asigurrile i protecia social, bugetul statului,
entitile afiliate, acionarii/asociaii i terminnd cu creditorii i debitorii diveri.
Toate relaiile cu terii se concretizeaz n datorii i creane.
n termeni generali, datoriile sunt sume de bani sau orice alte bunuri destinate
cuiva, iar creanele drepturi asupra unor sume de bani ori altor bunuri ce i se datoreaz.
n termeni financiari-contabili, datoriile reprezint resurse externe de
finanare puse la dispoziie de ctre teri pentru care ntreprinderea trebuie s
asigure o prestaie, numerar sau echivalente de numerar. Persoanele fa de care
ntreprinderea are datorii sunt denumite generic creditori; creanele exprim
valorile economice avansate temporar terilor pentru care ntreprinderea urmeaz s
primeasc o prestaie, numerar sau echivalente de numerar. Persoanele care au
beneficiat de valorile economice avansate sunt denumite generic debitori.
n termenii Cadrului contabil general IASB, datoriile reprezint obligaii
actuale ale ntreprinderii ce decurg din evenimente trecute i prin decontarea crora
se ateapt s rezulte ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice
viitoare; creanele, ca parte a activelor, exprim resurse controlate de ntreprindere
ca rezultat al unor evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s
rezulte intrri de resurse care ncorporeaz beneficii economice viitoare.
Diversitatea datoriilor i creanelor unei ntreprinderi a condus la necesitatea
gruprii lor dup diferite criterii: coninutul datoriilor i creanelor, gradul de lichiditate
al activelor obiect al datoriilor i creanelor, moneda n care se face decontarea,
perioada n care se face decontarea .a. Dintre aceste criterii cele mai reprezentative
sunt cele dup coninutul datoriilor i creanelor i dup gradul lor de lichidare.
Dup coninutul lor se disting: datorii i creane comerciale, generate de cumprrivnzri de bunuri i servicii; datorii i creane financiare, generate de mrumuturi primite,
inclusiv dobnzile datorate, respectiv mprumuturi acordate inclusiv dobnzile cuvenite;
datorii i creane fiscale, generate de decontrile cu bugetul statului privind impozitele,
taxele, fondurile speciale .a.; datorii i creane sociale, generate de decontrile cu bugetul
asigurrilor i proteciei sociale privind contribuiile specifice ale ntreprinderii i
personalului; alte datorii i creane, generate de relaiile ntreprinderii cu personalul, cu
entitile afiliate, cu acionarii/asociaii, cu creditorii i debitorii diveri .a. privind salariile,
interesele de participare i dobnzile aferente, dividendele, rezultatele .a.
Dup gradul de lichiditate, datoriile i creanele se mpart, potrivit IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare, n datorii i creane curente i datorii i
creane pe termen lung.

Contabilitatea decontrilor cu terii

139

Datoriile curente sunt acelea pentru care se ateapt ca ele s fie decontate n
cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii, iar exigibilitatea lor este n
termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii care nu se ncadreaz n
una dintre situaiile menionate sunt clasificate ca datorii pe termen lung.
Datoriile din exploatare i alte datorii legate de activitatea curent a
ntreprinderii sunt clasificate de IAS 1 ca datorii curente chiar dac sunt exigibile
dup mai mult de 12 luni de la data bilanului.
Creanele curente, ca parte a activelor curente, sunt acelea care se
ateapt s fie realizate n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii n
termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte creane care nu se ncadreaz
n una dintre situaiile menionate sunt clasificate ca active imobilizate.
Similar datoriilor curente, creanele din exploatare i alte creane legate de
activitatea curent a ntreprinderii sunt clasificate de IAS 1 n creane curente chiar
i atunci cnd nu se ateapt s fie realizate n 12 luni de la data bilanului.

2. RECUNOABTEREA BI EVALUAREA DATORIILOR


BI CREANELOR CURENTE

Recunoaterea datoriilor i creanelor curente se realizeaz potrivit criteriilor


generale de recunoatere a elementelor n structurile situaiilor financiare i anume:
datoriile curente sunt recunoscute n situaiile financiare cnd este probabil
c o ieire de resurse purttoare de beneficii ulterioare, va rezulta din decontarea
obligaiilor curente i cnd acestea pot fi evaluate credibil;
creanele curente sunt recunoscute n situaiile financiare cnd este
probabil realizarea de beneficii economice viitoare ctre ntreprindere i cnd
acestea au o valoare care poate fi evaluat credibil.
Evaluarea datoriilor i creanelor curente se face utiliznd una dintre bazele de
evaluare prevzute de Cadrul contabil general IASB: costul istoric, costul curent,
valoarea realizabil / de decontare, valoarea actualizat.
Cea mai utilizat baz de evaluare este costul istoric, conform creia:
datoriile sunt contabilizate la nivelul valorii echivalentelor obinute n schimbul
obligaiei sau, n anumite mprejurri, la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar
sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile, n mersul normal al afacerilor;
creanele sunt contabilizate la suma n numerar sau echivalente de numerar care se
ateapt s fie ncasat n momentul vnzrii bunurilor i serviciilor sau la valoarea just a
sumei ncasate n momentul vnzrii bunurilor i serviciilor.
Cu alte cuvinte datoriile i creanele sunt nregistrate n conturi la valoarea nominal n
toate momentele evalurii lor: constituire, inventar, bilan, lichidare, cu urmtoarele excepii:
creanele incerte sau n litigiu sunt evaluate la inventar i la bilan la
valoarea probabil de ncasat;
datoriile i creanele n valut sunt evaluate la inventar i la bilan la valoarea
actualizat (valoarea n lei a valutei la cursul de nchidere a exerciiului financiar).

Contabilitate financiar

140

3. CONTABILITATEA CURENT A DATORIILOR BI


CREANELOR COMERCIALE

3.1. Forme i structuri privind datoriile i creanele comerciale


Datoriile i creanele comerciale reprezint obligaii, respectiv drepturi ale unei
ntreprinderi fa de alte ntreprinderi generate de relaiile economice al cror coninut l
reprezint cumprarea-vnzarea de bunuri i servicii (intr n obiectul de activitate al
ntreprinderii). ntreprinderile care dein poziia de vnztor n cadrul relaiilor economice
sunt denumite furnizori, iar cele care dein poziia de cumprtor sunt denumite clieni.
Att furnizorii ct i clienii sunt delimitai n contabilitate prin forme
specifice coninutului lor i anume: furnizori, efecte de pltit, avansuri acordate
respectiv, clieni, efecte de ncasat, avansuri ncasate.
Datoriile i creanele care nu sunt generate de obiectul de activitate al ntreprinderii
(exploatare) sunt cunoscute sub denumirile de creditori i debitori.
Necesiti de ordin financiar-contabil, de analiz i de raportare au
determinat clasificarea datoriilor i creanelor comerciale dup diferite criterii.
Dintre acestea dou prezint importan direct pentru organizarea contabilitii
datoriilor i creanelor comerciale n ansamblul lor: perioada de decontare i
apartenena naional a prilor aflate n relaii economice.
a) Dup perioada de decontare se disting:
datorii i creane comerciale cu decontare imediat n care se cuprind att
datoriile i creanele comerciale cu decontare pe loc, cu i fr numerar, ct i cele
decontabile n perioada circuitului bancar al documentelor. Datoriile i creanele
comerciale din aceast ultim categorie nu sunt purttoare de dobnzi;
datorii i creane comerciale cu decontare ulterioar. Sunt cunoscute sub
denumirea de datorii i creane comerciale cu decontare la termen (la scaden) sau
pe credit comercial. Aceste datorii i creane sunt purttoare de dobnzi, vnzarea
fiind asociat unei operaii de finanare.
n funcie de ntinderea perioadei de decontare, datoriile i creanele
comerciale din aceast categorie se submpart n trei grupe: pe termen scurt, sub un
an; pe termen mediu, ntre 1 i 5 ani; pe termen lung, peste 5 ani.
b) Dup naionalitatea prilor aflate n relaii economice se disting:
datorii i creane comerciale interne, generate de vnzri-cumprri de bunuri
i servicii a cror decontare ntre pri se face n moned naional (n lei);
datorii i creane comerciale externe, generate de vnzri-cumprri de
bunuri i servicii n care una dintre pri este situat n ar, cealalt n strintate.
n acest caz decontarea ntre pri se face n valut, convertit n moneda naional
(lei) n funcie de cursul valutar din data decontrii.
3.2. Conturile privind datoriile i creanele comerciale
Figureaz n planul de conturi n urmtoarele grupe din clasa 4 Conturi de teri:
40. FURIZORI I COTURI ASIMILATE
401. Furnizori
403. Efecte de pltit

Contabilitatea decontrilor cu terii

141

404. Furnizori de imobilizri


405. Efecte de pltit pentru imobilizri
408. Furnizori facturi nesosite
409. Furnizori - debitori
4091. Furnizori debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor
4092. Furnizori debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri

41. CLIEI I COTURI ASIMILATE


411. Clieni
4111. Clieni
4118. Clieni inceri sau n litigiu

413. Efecte de primit de la clieni


418. Clieni facturi de ntocmit
419. Clieni creditori

Conturile de furnizori au funcie contabil de pasiv. Se crediteaz cu


datoriile fa de furnizori constituite ca urmare a achiziionrii de bunuri i servicii.
Se debiteaz cu sumele pltite pentru stingerea datoriilor. Au sold creditor care
reflect datoriile existente care urmeaz s fie decontate.
Conturile la clieni au funcia contabil de activ. Se debiteaz cu creanele
fa de clieni constituite ca urmare a vnzrii de bunuri i servicii. Se crediteaz
cu sumele ncasate de la clieni pentru stingerea creanelor. Au sold debitor care
reflect creanele existente care urmeaz s fie decontate.
De la regulile de mai sus fac excepie conturile:
409 Furnizoridebitori. Este cont de activ care reflect n debitul su
avansurile acordate furnizorilor n vederea achiziionrii de bunuri i servicii, iar n
credit avansurile reinute furnizorilor la primirea bunurilor i serviciilor;
419 Clieni-creditori. Este cont de pasiv care reflect n creditul su
avansurile ncasate de la clieni n vederea vnzrii de bunuri i servicii, iar n debit
avansurile reinute clienilor la vnzarea bunurilor i serviciilor.
Contabilitatea analitic a furnizorilor i clienilor se ine pe categorii: interni i
externi, pe termene de decontare (plat, respectiv ncasare) i pe fiecare furnizor i client.
3.3. Contabilitatea operaiilor privind datoriile i
creanele comerciale
3.3.1. Datorii i creane comerciale interne
Baza documentar de constituire a datoriilor i creanelor comerciale interne
o reprezint factura fiscal. Se ntocmete de furnizor pe baza dispoziiei de
livrare sau avizului de nsoire a mrfurilor.
Pentru decontare, pe baza facturii se ntocmesc: chitana, dac decontarea se face
cu numerar, ordinul de plat sau instrumentele de plat i de credit (cambia, biletul la
ordin, cecul), dac decontarea se face fr numerar.
Operaiile care se nregistreaz n contabilitate cu privire la datoriile i
creanele comerciale interne, indiferent c sunt efectuate cu plata imediat sau la
termen, privesc: cumprarea, respectiv vnzarea bunurilor i/sau serviciilor;
decontarea acestora prin plat, respectiv ncasare.

Contabilitate financiar

142

a) Datorii i creane comerciale interne cu decontarea imediat


Exemplu. S.C. PROD S.A. acord delegatului su un avans de 5.000 lei n
vederea achiziionrii unor materii prime de la S.C. MIN S.A. Factura, nsoit de
chitan, cuprinde urmtoarele date:
pre de vnzare.............4.000 lei
TVA 19%........................760 lei
Total..............4.760 lei

Operaiile contabile la cumprtor:


recepia materiilor prime cumprate conform notei de recepie i constatare de diferene:
4.000 lei
760 lei

301
Materii prime
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

4.760 lei

plata cu numerar a furnizorului conform chitanei eliberate de acesta:


4.760 lei

401
Furnizori

542
Avansuri de trezorerie

4.760 lei

Operaiile contabile la vnztor:


livrarea produselor conform facturii fiscale la preul de vnzare de 4.000 lei, TVA 19%:
4.760 lei

411
Clieni

701
Venituri din vnzarea
produselor finite
4427
TVA colectat

4.000 lei

760 lei

ncasarea n numerar a produselor vndute conform chitanei emise:


4.760 lei

5311
Casa n lei

411
Clieni

4.760 lei

Dac decontarea ntre pri s-ar fi fcut fr numerar, aceasta reprezentnd regula, atunci:
cumprtorul ar fi nregistrat plata datoriei prin ordin de plat sau prin alt instrument:
4.760 lei

401
Furnizori

5121
Conturi la bnci n lei

4.760 lei

vnztorul ar fi nregistrat ncasarea creanei conform extrasului de cont:


4.760 lei

5121
Conturi la bnci n lei

411
Clieni

4.760 lei

b) Datorii i creane comerciale interne cu decontarea la termen


Dup cum s-a precizat, acestea sunt purttoare de dobnzi, vnzarea fiind
asociat unei operaii de finanare (vnztorul i imobilizeaz fonduri pe perioada
de creditare, iar cumprtorul beneficiaz de fonduri atrase). TVA se aplic numai
asupra preului de vnzare nu i asupra dobnzii.
Exemplu. S.C. PROD S.A. cumpr de la S.C. MIN S.A. materii prime pe
credit comercial cu plata dup 12 luni de la livrare: preul de vnzare 8.000 lei, rata
dobnzii 10% pe an, TVA 19%. Cuprinsul facturii:
- pre de vnzare.................8.000 lei
- TVA 19% 8.000 lei ......1.520 lei
- dobnda 10%.......................800 lei
Total
10.320 lei

Contabilitatea decontrilor cu terii

143

Operaiile contabile:

la cumprtor, recepia materiilor primite cumprate pe credit comercial:


8.000 lei
800 lei
1.520 lei

301
Materii prime
666
Cheltuieli privind dobnzile
4426
TVA deductibil

411
Clieni

401
Furnizori

10.320 lei

701
Venituri din vnzarea
produselor finite
766
Venituri din dobnzi
4427
TVA colectat

8.000 lei

la vnztor, livrarea produselor finite:


10.320 lei

800 lei
1.520 lei

3.3.2. Datorii i creane comerciale externe


Datoriile comerciale externe sunt generate de importuri de bunuri i de
servicii, iar creanele comerciale externe de exporturi de bunuri i de servicii.
3.3.2.1. Constituirea i decontarea datoriilor comerciale externe
Baza documentar a constituirii datoriilor comerciale externe este
reprezentat de factura extern, declaraia vamal de import i fia de calcul al
importului, iar pentru decontare modalitile de plat cunoscute, n principal
acreditivul documentar i incassoul documentar.
Pentru exemplificare considerm un import de mrfuri pe cont propriu n
condiia CIF n valoare de 5.000 la cursul de 3,50 lei/. Plata importului se face
prin incasso documentar, cursul la plat fiind de 3,60 lei/.
a) nregistrarea datoriei fa de furnizorul extern pe baza facturii externe i fiei de
calcul al importului (vezi model n Cap. III, par. 2.3.2.1): 5.000 3,50 lei/ = 17.500 lei:
17.500 lei

371
Mrfuri

401
Furnizori

17.500 lei

b) decontarea datoriei comerciale externe la cursul de 3,60 lei/:


valoarea n lei la plat:
5.000 3,60 lei = 18.000 lei
valoarea n lei la constituirea datoriei:
5.000 3,50 lei = 17.500 lei
diferen de curs valutar nefavorabil (d.c.v. -)
500 lei
17.500 lei
500 lei

401
Furnizori
665
Cheltuieli din diferene
de curs valutar

5124
Conturi la bnci n valut

18.000 lei

Dac diferena de curs valutar ar fi fost favorabil (cursul valutar la data plii
mai mic dect cel la constituirea datoriei), operaia contabil de decontare devine:
401
Furnizori

5124
Conturi la bnci n valut
765
Venituri din diferene de
curs valutar

Contabilitate financiar

144

Similar se calculeaz i se contabilizeaz decontarea serviciilor externe n


valut legate de importul de bunuri i servicii.
3.3.2.2. Constituirea i decontarea creanelor comerciale externe
Baza documentar a constituirii creanelor comerciale externe o reprezint factura
extern, factura extern de uz intern i declaraia vamal de export, iar pentru decontare
modalitile de plat cunoscute, n primul rnd acreditivul documentar i incassoul documentar.
Pentru exemplificare considerm c o ntreprindere specializat de
export-import efectueaz un export de mrfuri pe cont propriu n condiia FOB n
valoare de 10.000 3,60 lei/. Costul de achiziie al mrfurilor exportate este de
25.000 lei. La data ncasrii mrfurilor cursul valutar este de 3,65 lei/.
a) livrarea mrfurilor la extern (constituirea creanei comerciale externe):
10.000 3,60 lei = 36.000 lei:
36.000 lei

411
Clieni

707
Venituri din vnzarea
mrfurilor

36.000 lei

b) scderea mrfurilor din gestiune la costul de achiziie de 25.000 lei:


25.000 lei

607
Cheltuieli privind mrfurile

371
Mrfuri

25.000 lei

c) ncasarea mrfurilor de la clientul extern:


- valoarea n lei la ncasare:
10.000 3,65 lei = 36.500 lei
- valoarea n lei la constituirea creanei: 10.000 3,60 lei = 36.000 lei
- d.c.v. (+)
500 lei
36.500 lei

5124
Conturi la bnci n valut

411
Clieni
765
Venituri din diferene de
curs valutar

36.000 lei
500 lei

Dac diferena de curs valutar ar fi fost nefavorabil, ncasarea s-ar fi contabilizat prin operaia:
5124
Conturi la bnci n valut
665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

411
Clieni

3.3.3. Particulariti n contabilitatea datoriilor i


creanelor comerciale
3.3.3.1. Datorii i creane comerciale pentru livrri fr facturi
Datoriile i creanele comerciale generate de bunurile livrate fr facturi sunt
contabilizate potrivit principiului independenei exerciiului ca cheltuieli de pltit n contul
408 Furnizori - facturi nesosite, respectiv ca venituri de primit n contul 418 Clieni facturi de ntocmit. TVA aferent este considerat n acest moment ca neexigibil.
Evaluarea bunurilor i implicit a datoriilor i creanelor se face fie la preurile anterioare,
fie la preurile curente. Nefiind certe ca mrime, convenim s le definim preuri estimate.
Ulterior, la ntocmirea facturii fiscale are loc un transfer al datoriilor i creanelor
comerciale fr facturi n categoria celor obinuite (cu facturi), cnd se regularizeaz i

Contabilitatea decontrilor cu terii

145

eventualele diferene dintre valorile estimate i cele reale. Totodat se evideniaz


exigibilitatea TVA i se regularizeaz eventualele diferene de TVA.
Meninnd exemplul din Cap. IV, par. 3.3.2.1 Stocuri cumprate fr facturi
sosite: valoarea estimat a produselor livrate 100.000 lei, TVA 19%, costul produselor
livrate 75.000 lei, operaiile contabile la livrare sunt:
livrarea produselor fr factur, dar cu documente nsoitoare (dispoziia de
livrare/aviz de nsoire):
119.000 lei

418
Clieni facturi de ntocmit

701
Venituri din vnzarea
produselor finite
4428
TVA neexigibil

100.000 lei

19.000 lei

concomitent se scad din gestiune produsele vndute la costul de producie


presupus de 75.000 lei:
75.000 lei

711
Variaia stocurilor

345
Produse finite

75.000 lei

Ulterior, la sosirea facturii fiscale se pot ntlni trei situaii:


a) Valoarea facturat este egal cu valoarea estimat la livrare
n aceast situaie se transfer creana de ncasat n contul 411 Clieni i se
evideniaz exigibilitatea TVA:
119.000 lei

411
Clieni

19.000 lei

4428
TVA neexigibil

418
Clieni facturi de ntocmit

119.000 lei

4427
TVA colectat

19.000 lei

i
=

b) Valoarea facturat este mai mare dect valoarea estimat la livrare


Considerm valoarea facturat de 120.000 lei, TVA 19%. n aceast situaie,
concomitent cu operaiile de regularizare de la punctul a) se nregistreaz i
diferena de valoare n plus facturat de 20.000 lei, TVA 19%:
23.800 lei

411
Clieni

701
Venituri din vnzarea
produselor finite
4427
TVA colectat

20.000 lei

3.800 lei

c) Valoarea facturat este mai mic dect valoarea estimat la livrare


Considerm valoarea facturat de 80.000 lei, TVA 19%. n aceast situaie,
concomitent cu operaia de regularizare de la punctul a) se nregistreaz i diferena
de valoare n minus de 20.000 lei, TVA 19%:
20.000 lei

3.800 lei

701
Venituri din vnzarea
produselor finite
4427
TVA colectat

418
Clieni facturi de ntocmit

23.800 lei

Ca i n cazul stocurilor, la ntocmirea facturii poate fi adoptat i soluia


stornrii operaiei iniiale de livrare a produselor fr factur i nregistrarea apoi, n
mod obinuit, a facturii ntocmite. Soluia nu este ns prevzut n normele
contabile de utilizare a conturilor.

Contabilitate financiar

146

3.3.3.2. Datorii i creane comerciale cu facturi cu reduceri de pre


n ansamblul su, cazul de fa a fost detaliat pentru datoriile comerciale n
Cap. IV, par. 3.3.2.2 Stocuri cumprate cu reduceri de pre. Relum n sintez,
pentru fixarea cunotinelor i contabilizarea creanelor comerciale cu reduceri de
pre, principalele reglementri specifice:
reducerile de pre acordate de furnizori sunt de dou categorii: reduceri
comerciale (rabaturi, remize, risturne) i reduceri financiare (sconturi de decontare);
n baza de impozitare a TVA nu se includ reducerile de pre;
scontul de decontare se calculeaz asupra netului comercial (diferena rezultat este
netul financiar) i se contabilizeaz fie la facturarea bunurilor vndute, fie la decontare, cnd
se evideniaz la cheltuieli financiare n contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate.
Exemplu (reluat din Cap. IV, par. 3.3.2.2). La 1.08.N, S.C. MIN S.A. vinde
produse ctre S.C. PROD S.A. la preul de 50.000 lei, remiz 4%, scont de decontare
1%, TVA 19%. Se presupune c scontul de decontare se contabilizeaz la facturare, iar
scadena anticipat perioadei de creditare (30.08.N) este la 10.08.N.
FACTUR
Produse pre de vnzare.............................50.000 lei
Remiz 4%......................................................2.000 lei
ET COMERCIAL
48.000 lei
Scont de decontare 1%.......................................480 lei
ET FIACIAR
47.520 lei
TVA 19%....................................................... 9.029 lei
TOTAL FACTUR
56.549 lei

Operaiile contabile:
a) nregistrarea pe 1.08.N a produselor livrate cu reduceri de pre:
57.029 lei

411
Clieni

701
Venituri din vnzarea
produselor finite
4427
TVA colectat

48.000 lei

9.029 lei

b) nregistrarea concomitent (1.08.) a scontului acordat:


480 lei

667
Cheltuieli privind sconturile acordate

411
Clieni

480 lei

c) ncasarea facturii la 10.08.N pentru suma net de 56.549 lei:


56.549 lei

5121
Conturi la bnci n lei

411
Clieni

56.549 lei

Dac scontul de decontare calculat n factura iniial s-ar fi contabilizat la


ncasare (10.08.N), operaiile b) i c) devin:
56.549 lei
480 lei

5121
Conturi la bnci n lei
667
Cheltuieli privind sconturile acordate

411
Clieni

57.029 lei

Contabilitatea decontrilor cu terii

147

3.3.3.3. Datorii i creane comerciale pentru care s-au ntocmit facturi dar nu
s-au livrat bunurile pn la sfritul exerciiului
n acest caz, din motive fiscale, att la cumprtor ct i la vnztor bunurile
sunt contabilizate ca cheltuieli n avans, respectiv ca venituri n avans, dar TVA
aferent se contabilizeaz ca TVA deductibil, respectiv colectat. n exerciiul
urmtor, la cumprtor se evideniaz bunurile primite, iar la vnztor bunurile livrate.
Exemplu. La 29.12.N, S.C. IND S.A. ntocmete factura pentru produsele
contractate la vnzare cu S.C. COM S.A., fr ca livrarea s fi avut loc pn la
31.12.N: pre de vnzare 100.000 lei, TVA 19%.
Operaiile contabile la cumprtor:
29.12.N: nregistrarea facturii primite, coninnd materii prime:
100.000 lei

19.000 lei

471
Cheltuieli nregistrate n avans
4426
TVA deductibil

301
Materii prime

401
Furnizori

401
Furnizori

119.000 lei

471
Cheltuieli nregistrate n avans

100.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

119.000 lei

5.01.N+1: recepia materiilor prime:

100.000 lei

7.01.N+1: plata facturii cu ordin de plat:


119.000 lei

Operaiile contabile la furnizor:


29.12.N: nregistrarea facturii emise, coninnd produse finite:
119.000 lei

411
Clieni

5.01.N: livrarea produselor finite:


100.000 lei

472
Venituri nregistrate n avans

472
Venituri nregistrate n avans
4427
TVA colectat

100.000 lei

701
Venituri din vnzarea
produselor finite

100.000 lei

19.000 lei

5.01.N: scderea din gestiune a produselor livrate la costul de producie de 75.000 lei:
75.000 lei

711
Variaia stocurilor

345
Produse finite

75.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

411
Clieni

119.000 lei

7.01.N: ncasarea facturii:


119.000 lei

3.3.4. Contabilitatea operaiilor de decontare a datoriilor i


creanelor comerciale prin efecte de comer
3.3.4.1. Definirea, structura i funciile efectelor de comer
Efectele de comer sunt instrumente de plat i de credit (titluri negociabile)
prin care se reglementeaz achitarea unor creane provenite din operaiile
comerciale (vnzri cumprri).
Decontarea creanelor poate fi fcut la vedere sau la termen n beneficiul
persoanei care deine efectul de comer acceptat de ctre debitor.

148

Contabilitate financiar

Fiind titluri negociabile, efectele de comer sunt creane transmisibile, adic pot
trece din proprietatea unei persoane n proprietatea alteia prin cedare sau vnzare.
Ca structur efectele de comer cuprind: cambia, biletul la ordin i cecul.
Cambia. Este nscrisul prin care o persoan numit trgtor (furnizor sau
creditor), d ordin unei alte persoane numit tras (cumprtor sau debitor) s
plteasc o sum determinat la vedere sau la termen, unei tere persoane numit
beneficiar. Beneficiarul poate fi chiar trgtorul sau un creditor al acestuia.
Ca instrument de plat i de credit cambia ndeplinete urmtoarele funcii:
instrument de ncasare, instrument de credit, instrument de plat i instrument de garantare.
Funcia de instrument de ncasare. Se manifest la iniiativa beneficiarului
i const n remiterea cambiei spre ncasare bncii sale. Banca beneficiarului achit
acestuia valoarea cambiei dup preluarea sumei din contul trasului.
Funcia de instrument de credit. Se manifest, de asemenea, la iniiativa
beneficiarului i const n transformarea creanelor n lichiditi naintea termenului de plat
prin vnzarea cambiei bncii sale. Operaia este cunoscut sub denumirea de scontare.
Funcia de instrument de plat. Se manifest atunci cnd beneficiarul
utilizeaz cambia ca mijloc de decontare (de plat) fa de un creditor al su.
Operaia este cunoscut sub denumirea de girare (andosare) a cambiei.
Funcia de instrument de garantare. Se manifest la iniiativa trasului i
trgtorului (beneficiarului) sub diferite aspecte, cum ar fi: acceptarea cambiei la
prezentare de ctre tras cnd acesta devine debitorul principal al obligaiei de plat;
avalizarea cambiei de ctre un ter care-i asum obligaia de a plti n locul debitorului
dac acesta nu efectueaz plata; garantarea ncasrii n cadrul unor tehnici de plat
nesigure, ca de exemplu incassoul documentar.
Biletul la ordin. Este nscrisul prin care o persoan numit subscriptor
(cumprtor sau debitor) se angajeaz s plteasc la o anumit dat o sum
determinat unei alte persoane numit beneficiar (vnztor).
Spre deosebire de cambie care este creat la ordinul creditorului, biletul la
ordin este creat la ordinul debitorului care este, n acelai timp, trgtor i tras.
Cecul. Este nscrisul (dispoziia) emis (dat) de ctre pltitor (cumprtor sau
debitor) unei bnci, la care are disponibil n cont, de a achita o sum de bani unui ter,
beneficiarul cecului (furnizor sau creditor). Principala funcie a cecului este cea de
mijloc de plat, creditorul putnd ncasa contravaloarea acestuia de la banca
emitentului. n acest caz, cecul poate fi: nominativ (se indic numele beneficiarului), la
ordin (se transmite prin girare i este pltit ultimului beneficiar indicat pe cec) sau la
purttor (fr indicarea numelui beneficiarului, cel care-l deine putndu-l ncasa).
3.3.4.2. Contabilitatea operaiilor de decontare cu efecte de comer
Cele mai frecvente operaii cu efecte de comer privesc decontarea la vedere,
la termen i scontarea.
Efectele de comer, n principal cambia, trase cu plata la vedere pot fi depuse
spre ncasare la banc de ctre beneficiar n orice zi de la primirea lor de la tras,
acceptate. Cambiile trase cu plata la termen pot fi depuse spre ncasare numai la
termenul nscris pe ele. Dac beneficiarul procedeaz la scontare, trasul are
obligaia de plat doar la termenul nscris pe cambie.

Contabilitatea decontrilor cu terii

149

Pentru contabilizarea operaiilor de decontare a datoriilor i creanelor


comerciale cu efecte de comer la vedere i la termen se utilizeaz urmtoarele conturi
specifice: la cumprtor, contul 403 Efecte de pltit, iar la vnztor conturile:
- 413 Efecte de primit de la clieni. Creanele evideniate n acest cont au
caractere juridice diferite de cele ale unor creane normale evideniate n contul 411
Clieni n sensul c ele pot deveni creane transmisibile sau mobilizabile, n
funcie de modul de utilizare a efectelor de comer de ctre posesor;
- 5113 Efecte de ncasat. Cont de trezorerie care evideniaz n debitul su
efectele depuse la banc spre ncasare la vedere i la termen, iar n credit
comisionul bancar reinut i suma net ncasat;
- 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate destinat evidenierii
comisionului bancar pltit pentru decontarea efectelor de comer.
Exemplu. S.C. IND S.A. livreaz produse finite ctre S.C. PROD S.A.
decontabile cu o cambie tras cu plata la vedere: preul de vnzare 50.000 lei, TVA
19%. Comisionul bancar reinut pentru ncasarea cambiei 300 lei.
Operaiile contabile la cumprtor:
primirea bunurilor (materii prime) de la furnizor:
50.000 lei
9.500 lei

301
Materii prime
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

59.500 lei

acceptarea cambiei (i restituirea ei furnizorului):


59.500 lei

401
Furnizori

403
Efecte de pltit

59.500 lei

plata datoriei ctre furnizor (la preluarea sumei din cont):


59.500 lei

403
Efecte de pltit

5121
Conturi la bnci n lei

59.500 lei

Operaiile contabile la vnztor:


livrarea produselor conform facturii emise i transmiterea cambiei
cumprtorului pentru acceptare:
59.500 lei

411
Clieni

701
Venituri din vnzarea
produselor finite
4427
TVA colectat

50.000 lei

411
Clieni

59.500 lei

413
Efecte de primit
de la clieni

59.500 lei

9.500 lei

primirea cambiei acceptate:


59.500 lei

413
Efecte de primit
de la clieni

depunerea cambiei spre ncasare la banc:


59.500 lei

5113
Efecte de ncasat

ncasarea cambiei: comisionul bancar 300 lei, suma net ncasat 59.200 lei:

Contabilitate financiar

150

59.200 lei
300 lei

5121
Conturi la bnci n lei
627
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate

5113
Efecte de ncasat

59.500 lei

Scontarea efectelor de comer intervine numai n cazul efectelor trase cu plata la


termen. n limbajul financiar scontarea este denumit operaie de mobilizare a creditelor
comerciale (ca efect al transformrii creanelor n lichiditi naintea termenului de plat).
Prin scontare, banca achit condiionat vnztorului efectului de comer valoarea
nominal mai puin comisionul bancar cuvenit i scontul de decontare (dobnda
calculat pe perioada de la plata efectului de comer pn la scadena acestuia).
Plata condiionat de ctre banc a efectului de comer trebuie neleas n sensul de
creditare. Dei banca are n contrapartida pltit proprietatea asupra creanei, vnztorul
efectului de comer rmne rspunztor fa de banc dac la scaden trasul are dificulti
financiare. Ca urmare, banca i recupereaz valoarea nominal a efectului de la vnztor
urmnd ca acesta s urmeze calea protestrii (acionrii n judecat a trasului).
Pentru contabilizare se utilizeaz aceleai conturi ca la decontarea efectelor
la vedere i la termen cu urmtoarele excepii (la vnztor):
- utilizarea contului n afara bilanului 8037 Efecte scontate neajunse la
scaden ca urmare a creditrii condiionate de ctre banc a efectului de comer;
- utilizarea contului 5114 Efecte remise spre scontare n locul contului
5113 Efecte de ncasat;
- utilizarea conturilor 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate i
667 Cheltuieli privind sconturile acordate pentru reinerile fcute de banc
reprezentnd comisionul cuvenit i scontul calculat.
Pentru contabilizarea operaiilor, meninem datele exemplului precedent cu
urmtoarele precizri: cambia a fost tras cu plata la termen; scontarea s-a fcut cu 90
de zile naintea scadenei; rata dobnzii este de 8% pe an.
Operaiile contabile la cumprtor sunt similare exemplului precedent.
Operaiile contabile specifice la vnztor sunt:
scontarea cambiei cu 90 de zile naintea scadenei:
59.500 lei

5114
Efecte remise spre scontare

413
Efecte de primit de la clieni

59.500 lei

reinerile fcute de banc din valoarea nominal:


8% 90 zile
= 2% ;
360 zile
- valoarea scontului: 59.500 lei 2% = 1.190 lei;
- comisionul bancar 300 lei.
300 lei
=
627
5114
Cheltuieli cu serviciile
Efecte remise spre scontare
bancare i asimilate
1.190 lei
667
Cheltuieli privind
sconturile acordate
- scontul:

ncasarea sumei nete: 59.500 lei 1.490 lei = 58.010 lei:

1.490 lei

Contabilitatea decontrilor cu terii

58.010 lei

5121
Conturi la bnci n lei

151

5114
Efecte remise spre scontare

58.010 lei

evidenierea efectului de comer neajuns la scaden:


Debit 8037 Efecte scontate neajunse la scaden

59.500 lei

Dup recuperarea de ctre banc a valorii nominale a efectului de comer la termen


de la tras, pe baza comunicrii fcute vnztorului efectului acesta l scoate din eviden:
Credit 8037 Efecte scontate neajunse la scaden

59.500 lei

4. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU PERSONALUL


4.1. Noiuni privind salarizarea i normarea muncii
Salariul reprezint remuneraia primit de un salariat pentru munca prestat pentru
i sub autoritatea unui angajator, persoan fizic sau juridic.
Mrimea i componentele salariilor, n general, se stabilesc prin negocieri
colective nscrise n contractele colective de munc ncheiate ntre patronate i
sindicate la nivel naional, de ramur i de ntreprindere, iar salariile individuale
prin negocieri individuale nscrise n contractul individual de munc.
Prin contractul colectiv de munc fiecare ntreprindere i stabilete, n funcie
de specificul activitii i n concordan cu prevederile contractelor colective de munc
la nivelele superioare, propriul sistem de salarizare i normare a muncii.
Sistemul de salarizare al unei ntreprinderi are dou componente: veniturile
salariale i formele de salarizare.
a) Veniturile salariale cuprind componentele salariilor i anume:
salariile de baz stabilite prin grile de salarizare n funcie de diferite
criterii: categoria de personal, funcii, nivel de calificare, nivel de retribuire .a.
Ca principiu, pentru personalul din compartimentele funcionale salariul de
baz se stabilete lunar, iar pentru personalul din structurile operative (secii,
ateliere etc.) se stabilete salariul orar.
Salariile de baz stabilite prin contracte colective i individuale de munc
sunt folosite ca baz pentru calculul sporurilor la salarii.
sporurile. Se acord n funcie de specificul activitii ntreprinderii i de
prevederile legale pentru: condiii deosebite de munc: grele, nocive, izolare, stres
etc; munc suplimentar; munca suplimentar efectuat n zilele de repaus
sptmnal sau n zilele de srbtori legale; lucrul n timpul nopii; vechime n
munc; exercitarea unei funcii suplimentare .a.;
adaosurile la salariul de baz: adaosul de acord; premii acordate din
fondul de premiere; primele de vacan i de srbtori;
indexrile, acordate ca urmare a creterii preurilor;
alte drepturi de personal: indemnizaii pentru concedii de odihn;
indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc; avantajele n natur.
b) Formele de salarizare pot fi:
salarizarea n regie sau dup timp care se aplic personalului din
compartimentele funcionale i personalului auxiliar din structurile operative (de producie);
salarizarea n acord care se aplic personalului de baz din structurile
operative. n funcie de condiiile concrete din fiecare ntreprindere, acordul poate
fi aplicat n diferite variante, cele mai reprezentative fiind:

Contabilitate financiar

152

- acordul individual n care salariul se calculeaz ca produs: fie ntre


cantitatea de produse realizate i unitatea de produs; fie ntre cantitatea de produse,
timpul normat i tariful pe unitatea de timp.
- acordul colectiv. Se aplic unde procesul tehnologic impune organizarea
muncii n echipe. Calculul veniturilor se face n doi pai:
calculul venitului colectiv: cantitatea de produse tarif colectiv pe
unitatea de produs;
calculul veniturilor individuale care presupune repartizarea venitului
colectiv pe membrii colectivului proporional cu salariul de baz i timpul lucrat.
ormarea muncii privete sistemul de norme de munc i de normative de personal.
Normele de munc se elaboreaz de ctre angajator, conform normativelor n
vigoare, sau n cazul n care nu exist normative, normele de munc se elaboreaz de
ctre angajator cu acordul sindicatului, ori dup caz al reprezentanilor salariailor.
Norma de munc exprim cantitatea de munc necesar pentru efectuarea
operaiilor sau lucrrilor de ctre o persoan cu calificare corespunztoare, care lucreaz
cu intensitate normal, n condiiile unor procese tehnologice i de munc determinate. Se
exprim sub forma de: norme de timp (cantitatea de timp n ore sau minute pe unitatea
de produs), norme de producie (cantitatea de produse pe unitatea de timp), sfer de
atribuii (pentru muncitorii auxiliari) sau sub alte forme proprii fiecrei activiti.
4.2. Calculul veniturilor i reinerilor din salariu
Se face n urmtoarea succesiune: a) calculul venitului brut; b) calculul
venitului net; c) calculul venitului net impozabil; d) calculul venitului net de plat.
a) Calculul venitului brut
Se face prin nsumarea salariului de baz realizat cu sporurile, adaosurile,
indexrile, i alte drepturi de personal.
Exemple de calcul al salariului de baz:
- salariatul X*) dintr-un compartiment funcional are salariul de baz lunar de 1.000
lei i a lucrat toat luna. Salariul de baz realizat este de 1.000 lei;
- salariatul A din atelierul de ntreinere i reparaii are salariul orar de 5 lei/or i a
lucrat n luna curent 150 de ore. Salariul de baz realizat este de 150 ore 5 lei/or = 750 lei;
- salariatul B din secia I lucreaz n acord individual. Cantitatea de produse
realizat n luna curent este de 40 de buc., tariful de plat fiind de 20 lei/buc.
Salariul realizat: 40 buc. 20 lei/buc. = 800 lei;
- salariaii M, N i O din secia II lucreaz n acord colectiv. Salariile orare i
numrul de ore prestate n luna curent sunt: M = 5 lei/or 160 ore; N = 6 lei/or
150 ore; O = 4 lei/or 150 ore. Cantitatea de produse realizat de echip n luna
curent este 25 buc., iar tariful colectiv este de 115 lei/buc. Venitul colectiv = 25
buc 115 lei/buc = 2.875 lei.
*)

Datele salariatului X vor fi luate n considerare la exemplificarea contabilizrii


operaiilor privind salariile.

Contabilitatea decontrilor cu terii

153

Tabelul de calcul al salariilor n acord colectiv


r.
crt.
0
1.
2.
3.

Salariai

Salarii de baz
conform timpului lucrat
2
160 ore 5 lei/or = 800 lei
150 ore 6 lei/or = 900 lei
150 ore 4 lei/or = 600 lei
2.300 lei

1
M
N
O
Total
*)

Venituri
individuale
3 = 2 K*)
800 lei 1,25 = 1.000 lei
900 lei 1,25 = 1.125 lei
600 lei 1,25 = 750 lei
2.875 lei

K = 2.875 lei/2.300 lei = 1,25

Exemple de calcul al sporurilor


Salariatul X beneficiaz de un spor de vechime de 20% i de un spor de stres de 10%:
- sporul de vechime:
1.000 lei 20% = 200 lei
- sporul de stres:
1.000 lei 10% = 100 lei
Venitul brut = 1.000 lei + 200 lei +100 lei = 1.300 lei

b) Calculul venitului net


Se face ca diferen ntre venitul brut lunar i contribuiile obligatorii
aferente lunii n cauz. Contribuiile obligatorii ale personalului pentru asigurrile
sociale i protecia social i cotele procentuale sunt:
- contribuia la asigurrile sociale (CAS) n cot de 9,5% aplicat asupra
venitului lunar brut. Dac venitul lunar brut depete venitul brut a 5 salarii medii
pe economie, CAS se calculeaz n aceast limit;
- contribuia la asigurrile sociale de sntate (CASS) n cot de 6,5%
aplicat asupra venitului lunar brut;
- contribuia la fondul de omaj (CFS) n cot de 1% aplicat la o baz de
calcul determinat ca diferen ntre venitul lunar brut i unele sporuri, ca de
exemplu sporul de vechime i sporul de doctorat.
n cazul salariatului X calculele sunt:
-

CAS:
CASS:
CFS:

1.300 lei
1.300 lei
1.100 lei

9,5%
6,5%
1%
Total

=
=
=

123 lei
84 lei
11 lei
218 lei

Venitul net = 1.300 lei 218 lei = 1.082 lei

c) Calculul venitului net impozabil


Se face ca diferen ntre venitul net i urmtoarele:
- deducerea personal acordat pentru luna respectiv;
- cotizarea sindical pltit n luna respectiv;
- contribuiile la schemele facultative de pensii ocupaionale, astfel nct la
nivelul anului s nu depeasc echivalentul n lei a 200 .
Deducerea personal se acord, n prezent, persoanelor fizice care au venituri
lunare brute de pn la 3.000 lei inclusiv, astfel:
- pentru persoanele care au venituri lunare brute de pn la 1.000 lei
reducerea se acord difereniat n funcie de faptul dac au sau nu persoane n
ntreinere i numrul acestora, de la 250 lei pn la 650 lei;

Contabilitate financiar

154

- pentru persoanele cu venituri lunare brute ntre 1.001 lei i 3.000 lei
deducerile sunt degresive fa de cele din categoria precedent i se stabilesc prin
ordin al ministrului finanelor publice.
Considernd c deducerea personal stabilit prin OMFP pentru salariaii cu
venituri lunare brute ntre 1.001 lei i 1.500 lei n condiiile n care au dou persoane n
ntreinere este de 300 lei, atunci pentru salariatul X:
Venitul net impozabil = 1.082 lei 300 lei = 782 lei

d) Calculul venitului net de plat


Se face ca diferen ntre venitul net i reinerile din venitul net: impozit pe
salariu, avans, debite, rate, popriri etc.
Impozitul pe salarii
Se calculeaz pentru locul unde se afl funcia de baz a salariatului prin
aplicarea cotei de 16% asupra venitului net impozabil.
n cazul salariatului X:
Impozitul pe salariu = 782 lei 16% = 125 lei

Pentru veniturile salariale obinute la alte locuri de munc cu convenie


civil, impozitul pe salarii se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei
de calcul determinat ca diferen ntre venitul brut i contribuiile obligatorii
pentru fiecare loc de realizare a acestuia.
Celelalte reineri din salariu se deduc din venitul net de plat n suma
absolut cu care figureaz n contabilitate.
Considernd c salariatul X a ncasat un avans de 400 lei, c are un debit fa de
ntreprindere de 50 lei i rat pentru un bun de folosin ndelungat de 40 de lei, atunci:
Venitul net de plat
la chenzina a II-a

1.082 lei (125 lei + 400 lei + 50 lei + 40 lei) = 467 lei

4.3. Contabilitatea curent a decontrilor cu personalul


4.3.1. Conturile utilizate pentru decontrile cu personalul
Se utilizeaz conturile din grupa 42 Personal i conturi asimilate:
421. Personal - salarii datorate
423. Personal - ajutoare materiale datorate
424. Prime reprezentnd participarea personalului la profit
425. Avansuri acordate personalului
426. Drepturi de personal neridicate
427. Reineri din salarii datorate terilor
428. Alte datorii i creane n legtur cu personalul
4281. Alte datorii n legtur cu personalul
4282. Alte creane n legtur cu personalul

Cu excepia conturilor 425 Avansuri acordate personalului i 4282 Alte


creane n legtur cu personalul, conturile din grupa 42 sunt de pasiv. n creditul lor
se nregistreaz datoriile ntreprinderii fa de personal pentru salarii, ajutoare materiale,
prime din profit i alte datorii, precum i datoriile fa de teri pentru reinerile fcute
din salarii n favoarea lor. n debit se nregistreaz stingerea datoriilor prin reinerile
efectuate i plata diferenei sau plata n totalitate a sumelor datorate.

Contabilitatea decontrilor cu terii

155

4.3.2. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu personalul


Operaiile privind decontrile cu personalul privesc: plata avansului, nregistrarea
datoriilor pentru munca prestat i decontarea datoriilor prin nregistrarea reinerilor i plata
diferenei datorate (suma net de plat la chenzina a II-a). Sunt asimilate decontrilor cu
personalul i decontrile fcute pe destinaii pentru sumele reinute din salarii.
Pentru exemplificarea operaiilor, recapitulm datele privind veniturile calculate i
reinerile efectuate pentru salariatul X: venit brut = 1.300 lei; reineri: CAS = 123 lei, CASS =
84 lei, CFS = 11 lei, impozit pe salariu = 125 lei, avans chenzinal = 400 lei, debite = 50 lei, rate =
40 lei, diferena de plat la chenzina a II-a = 467 lei.
Operaiile contabile:
a) plata avansului n sum de 400 lei:
400 lei

425
Avansuri acordate
personalului

5311
Casa n lei
sau
5121
Conturi la bnci n lei

400 lei

b) nregistrarea la sfritul lunii a cheltuielilor cu salariile datorate n sum de 1.300 lei:


1.300 lei

641
Cheltuieli cu salariile
personalului

421
Personal - salarii datorate

1.300 lei

c) nregistrarea la sfritul lunii a reinerilor fcute din salarii:


833 lei

421
Personal salarii datorate

425
Avansuri acordate
personalului
4312
Contribuia personalului la
asigurrile sociale
4314
Contribuia angajailor
pentru asigurrile sociale
de sntate
4372
Contribuia personalului la
fondul de omaj
444
Impozitul pe venituri de
natura salariilor
427
Reineri din salarii
datorate terilor
4282
Alte creane n legtur
cu personalul

400 lei

123 lei

84 lei

11 lei

125 lei

40 lei

50 lei

Contabilitate financiar

156

d) plata chenzinei a II-a n sum de 467 lei:


467 lei

421
Personal - salarii datorate

5311
Casa n lei
sau
5121
Conturi la bnci n lei

467 lei

e) decontarea sumelor reinute pe destinaiile legale:


123 lei

4312
Contribuia personalului la
asigurrile sociale
4314
Contribuia angajailor
pentru asigurrile sociale
de sntate
4372
Contribuia personalului la
fondul de omaj
444
Impozitul pe venituri de
natura salariilor
427
Reineri din salarii
datorate terilor

84 lei

11 lei

125 lei

40 lei

5121
Conturi la bnci n lei

383 lei

5. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU ASIGURRILE SOCIALE BI


PROTECIA SOCIAL

5.1. Structura i calculul contribuiilor la asigurrile sociale i


protecia social
Contribuiile datorate la asigurrile sociale i protecia social se refer la:
contribuia la asigurrile sociale, contribuia la asigurrile sociale de sntate i
contribuia la fondul de omaj.
a) Contribuia la asigurrile sociale (CAS). Este datorat lunar n limita cotelor
procentuale stabilite prin lege aplicate la bazele de calcul stabilite, de asemenea, prin lege.
Cotele procentuale de calcul al CAS sunt difereniate pe grupe de munc astfel: 40%
pentru grupa I de munc (pentru condiii speciale), 35% pentru grupa II de munc (pentru
condiii deosebite) i 30% pentru grupa a III-a (pentru condiii normale de munc).
Contribuia la asigurrile sociale se suport att de ctre angajatori
(ntreprinderi) ct i de ctre asigurai (salariai). Salariaii datoreaz, n prezent, o
cot de 9,5% indiferent de grupa de munc din care face parte, iar angajatorii
diferena dintre cotele stabilite pe grup de munc i de cota de 9,5% suportat de
ctre salariai, i anume: 30,5% pentru grupa I, 25,5% pentru grupa II i 20,5%
pentru grupa III*). Cota de CAS datorat de angajator se diminueaz cu 0,75%
reprezentnd contribuia ntreprinderii la constituirea n cadrul bugetului
*)

Legea nr. 380/15.12.2005 a bugetului asigurrilor sociale de stat pe anul 2006 (art. 21)

Contabilitatea decontrilor cu terii

157

asigurrilor sociale a fondului pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale


de sntate, indiferent de grupa de munc*).
Ca urmare, cota de CAS datorat de angajator are dou destinaii:
- una pentru constituirea fondului de asigurri sociale: 29,75% (30,5% 0,75% pentru grupa I de munc), 24,75% (25,5% - 0,75% pentru grupa II de
munc), 19,75% (25,5% - 0,75% pentru grupa III de munc);
- cealalt pentru constituirea fondului pentru concedii i indemnizaii de
asigurri sociale de sntate, de 0,75% indiferent de grupa de munc.
Baza de calcul al CAS o constituie:
pentru angajatori (ntreprinderi), totalul veniturilor brute realizate n luna de
referin. Baza de calcul este ns plafonat la nivelul unei sume rezultat din produsul:
numr mediu de asigurai 5 salarii medii lunare brute pe economie. CAS-ul suportat de
angajatori, calculat n modul artat, se include n cheltuielile de exploatare;
pentru asigurai (salariai) baza de calcul al CAS o constituie veniturile brute
realizate n luna de referin, dar nu mai mult de 5 salarii medii brute lunare pe economie.
Asiguraii nu datoreaz CAS pentru prestaiile de asigurri sociale suportate
din fondul asigurrilor sociale sau din fondurile angajatorului.
b) Contribuia la asigurrile sociale de sntate (CASS). Se datoreaz att
de ctre angajatori ct i de ctre salariai i servete pentru constituirea fondului
naional unic de asigurri de sntate.
Angajatorii contribuie la constituirea fondului cu o cot de 7% din totalul
veniturilor lunare brute realizate de ctre salariai. Se includ n veniturile lunare
brute i ajutoarele materiale sociale acordate: de boal, pentru prevenirea
mbolnvirilor, refacerea i ntrirea sntii .a.;
Salariaii contribuie la constituirea fondului cu o cot de 6,5% din venitul
brut lunar realizat indiferent c desfoar activitatea pe baza crii individuale de
munc sau pe baz de convenie civil.
c) Contribuia la fondul de omaj (CFS). Se datoreaz, de asemenea, de ctre
angajatori ntr-o cot de 2,5% din veniturile lunare brute realizate i de ctre asigurai
(salariai) ntr-o cot de 1% aplicat la o baz de calcul determinat ca diferen ntre
venitul lunar brut realizat i unele sporuri, de exemplu, de vechime, de doctorat.
5.2. Contabilitatea operaiilor privind decontrile
cu asigurrile sociale i protecia social
Pentru nregistrarea n contabilitate a acestor decontri se utilizeaz conturile
din grupa 43 Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate:
431. Asigurri sociale
4311. Contribuia unitii la asigurrile sociale
4312. Contribuia personalului la asigurrile sociale
4313. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
4314. Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate
4315. Contribuia unitii pentru concedii i indemnizaii de asigurari sociale de sntate**)
*)

OUG nr. 158/17.11.2005 privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate (art. 4)
Contul nu figureaz n planul de conturi actual; el ar putea figura i ca analitic al contului 4311

**)

Contabilitate financiar

158

437. Ajutor de omaj


4371. Contribuia unitii la fondul de omaj
4372. Contribuia personalului la fondul de omaj

438. Alte datorii i creane sociale


4381. Alte datorii sociale
4382. Alte creane sociale

Cu excepia contului 4382 Alte creane sociale toate celelalte conturi sunt
de pasiv. n credit se nregistreaz datoriile angajatorului i angajailor la
asigurrile i protecia social, iar n debit stingerea datoriilor prin reinerile legale
din sumele datorate i plata diferenelor.
Exemplu. O ntreprindere din gradul III de munc (condiii normale) a realizat n
luna curent venituri brute (exclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de
munc) de 180.000 lei, din care spor de vechime 14.000 lei.
Indemnizaiile de boal obinuit sunt n sum de 2.000 lei, din care: partea
suportat de ntreprindere 600 lei, partea suportat de bugetul asigurrilor sociale 1.400
lei. Salariul minim brut pe economie este de 330 lei.
a) Operaiile privind decontarea CAS:
1. nregistrarea CAS datorat de ntreprindere: contribuia la asigurri sociale
180.000 lei 19,75% = 35.550 lei; contribuia pentru concedii i indemnizaii de
asigurri sociale de sntate 180.000 0,75% = 1.350 lei:
36.900 lei

6451
Contribuia unitii la
asigurrile sociale

4311
Contribuia unitii la
asigurrile sociale
4315
Contribuia unitii pentru
concedii i indemnizaii de
asigurri sociale de sntate

35.550 lei

1.350 lei

2. nregistrarea CAS datorat de angajai (salariai): 180.000 lei 9,5% =


17.100 lei:
17.100 lei

421
Personal salarii datorate

4312
Contribuia personalului la
asigurrile sociale

17.100 lei

3. nregistrarea datoriilor fa de angajai privind concediile de boal de


2.000 lei, din care: indemnizaia suportat de ntreprindere 600 lei, indemnizaia
suportat din contribuia la bugetul asigurrilor sociale pentru concedii i
indemnizaii de asigurri sociale de sntate 1.400 lei:
600 lei

1.400 lei

6458
Alte cheltuieli privind
asigurrile i protecia
social
4315
Contribuia unitii
pentru concedii i
indemnizaii de asigurri
sociale de sntate

423
Personal ajutoare
materiale datorate

2.000 lei

Contabilitatea decontrilor cu terii

159

4. nregistrarea CAS aferent indemnizaiei pentru concedii de boal:


- contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate
datorat de ntreprindere aplicat la indemnizaia de concediu de boal suportat de
ntreprindere 600 lei 0,75% = 5 lei:
5 lei

6451
Contribuia unitii la
asigurrile sociale

4315
Contribuia unitii pentru
concedii i indemnizaii de
asigurri sociale de sntate

5 lei

- CAS datorat de angajai calculat n funcie de: salariul minim pe


economie; cota de contribuie; raportul dintre numrul zile de concediu medical i
numrul de zile lucrtoare din lun.
De exemplu, dac unul din salariaii aflai n concediul de boal (salariatul Z)
are n luna curent un salariu brut de 500 lei i a beneficiat de 15 zile de concediu
medical din cele 22 de zile lucrtoare ale lunii, atunci contribuia individual la
asigurri sociale, care i se reine din indemnizaia de boal este: 330 lei 9,5%
(15 zile / 22 zile) = 21 lei.
Considernd c pentru toi salariaii aflai n concediul de boal n luna
curent suma contribuiilor individuale la asigurrile sociale este de 150 lei,
reinerea acesteia din indemnizaia de boal se nregistreaz prin operaia:
150 lei

423
Personal ajutoare
materiale datorate

4312
Contribuia personalului la
asigurrile sociale

150 lei

5. Decontarea CAS:
Sume calculate:
- pentru ntreprindere:
- pentru angajai:

35.550 lei
17.100 lei + 150 lei = 17.150 lei
TOTAL:
52.700 lei
35.550 lei
52.700 lei
4311
=
5121
Contribuia unitii
Conturi la bnci n lei
la asigurrile sociale
17.250 lei
4312
Contribuia personalului
la asigurrile sociale
Soldul debitor al contului 4315 Contribuia unitii pentru concedii i
indemnizaii de asigurri sociale de sntate n sum de 45 lei (1.350 lei
1.400 lei + 5 lei) se va recupera n lunile urmtoare din contribuia datorat de
angajator pentru concedii i indemnizaii de boal.

b) Operaiile privind CASS:


6. nregistrarea CASS datorat de ntreprindere: 180.000 lei 7% =
12.600 lei:
12.600 lei

6453
Contribuia
angajatorului pentru
asigurrile sociale de
sntate

4313
Contribuia angajatorului
pentru asigurrile
sociale de sntate

12.600 lei

Contabilitate financiar

160

7. nregistrarea CASS datorat de angajai: 180.000 lei 6,5% = 11.700 lei:


11.700 lei

421
Personal salarii datorate

4314
Contribuia angajailor pentru
asigurrile sociale de sntate

11.700 lei

8. nregistrarea CASS datorat de ntreprindere pentru partea din


indemnizaiile de boal suportat de ea: 600 lei 7% = 42 lei:
42 lei

6453
Contribuia angajatorului
pentru asigurrile sociale
de sntate

42 lei

4313
Contribuia angajatorului
pentru asigurrile
sociale de sntate

9. Decontarea CASS datorat:


- de ctre ntreprindere: 12.600 lei + 42 lei = 12.642 lei
- de ctre angajai:
11.700 lei
TOTAL:
24.342 lei
12.642 lei
=
5121
4313
Contribuia angajatorului
Conturi la bnci n lei
pentru asigurrile
sociale de sntate
4314
11.700 lei
Contribuia angajailor
pentru asigurrile
sociale de sntate

24.342 lei

c) Operaiile privind decontarea CFS:


10. nregistrarea contribuiei la fondul de omaj datorat de ntreprindere
(180.000 lei 2,5% = 4.500 lei) + (600 lei 2,5% = 15 lei) = 4.515 lei:
4.515 lei

6452
Contribuia unitii
pentru ajutorul de omaj

4371
Contribuia unitii
la fondul de omaj

4.515 lei

11. nregistrarea CFS datorat de salariai:


a) pentru timpul integral de munc:
- baza de calcul: 180.000 lei 14.000 lei spor vechime =
- suma contribuiei: 166.000 lei 1% =

166.000 lei
1.660 lei

b) pentru timpul parial de munc:


- baza de calcul: salariul de ncadrare corespunztor timpului efectiv lucrat
- baza de calcul pentru salariatul Z: 500 lei (7 zile/22 zile) =
159 lei
- suma contribuiei lui Z: 159 lei 1% =
2 lei
- suma contribuiei tuturor salariailor aflai n concediul medical:
10 lei
Total a) 1.660 lei + b) 10 lei =
1.670 lei
1.670 lei
421
=
4372
1.670 lei
Personal salarii datorate
Contribuia personalului
la fondul de omaj

c) pentru timpul corespunztor concediului medical:


- baza de calcul: indemnizaia corespunztoare zilelor de concediu medical
- baza de calcul pentru salariatul Z: 500 lei (15 zile/22 zile) =
341 lei
- suma contribuiei lui Z: 341 lei 1% =
3 lei
- suma contribuiei tuturor salariailor aflai n concediul medical:
12 lei

Contabilitatea decontrilor cu terii

12 lei

423
Personal ajutoare
materiale datorate

161

4372
Contribuia personalului
la fondul de omaj

12 lei

12. Decontarea CFS datorat:


- de ctre ntreprindere:
4.515 lei
- de ctre angajai: 1.670 lei + 12 lei =
1.682 lei
TOTAL:
6.197 lei
4.515 lei
4371
=
5121
Contribuia unitii
Conturi la bnci n lei
la fondul de omaj
1.682 lei
4372
Contribuia personalului
la fondul de omaj

6.197 lei

6. CONTABILITATEA DECONTRILOR CU BUGETUL STATULUI


6.1. Structura datoriilor i creanelor fiscale
Datoriile fiscale care apar n relaiile cu bugetul statului privesc impozite,
taxe i contribuii. n funcie de modul de suportare de ctre pltitori, acestea se
grupeaz n dou categorii:
a) Impozite i taxe directe, suportate direct de cei care le pltesc: impozitul
pe profit; impozitul pe venitul microntreprinderilor; impozitul pe veniturile din
salarii; impozitul pe dividende; impozite i taxe locale: pe cldiri, pe terenuri, pe
mijloacele de transport etc.; fondurile speciale: fondul special al drumurilor
publice, fondul de sntate etc.
b) Impozite i taxe indirecte, incluse n preul bunurilor i serviciilor: taxa
pe valoarea adugat; taxele vamale; taxele pe jocuri de noroc; alte taxe: eliberare
de licene, de autorizaii de funcionare etc.
Creanele fiscale care apar n relaiile cu bugetul statului privesc subveniile
de primit i vrsmintele efectuate n plus.
Prezentm, n continuare, contabilitatea decontrilor cu bugetul statului, mai
puin cele care au fcut sau fac obiectul altor capitole.
6.2. Contabilitatea impozitului pe profit
6.2.1. Reglementarea juridic a impozitului pe profit
Baza legal a impozitului pe profit o constituie Codul fiscal adoptat prin
Legea nr. 571/2003 cu modificrile i completrile ulterioare.
Principalele probleme reglementate prin Codul fiscal se refer la pltitorii
impozitului pe profit, cotele de impozitare, calculul profitului impozabil, calculul i
plata impozitului pe profit.
1. Pltitorii impozitului pe profit. n aceast categorie se cuprind: persoanele
juridice romne, inclusiv pentru activitile desfurate n strintate; persoanele
juridice strine pentru activitile desfurate n Romnia; persoanele juridice romne
i strine pentru activitile n asociere cu persoane fizice rezidente i nerezidente.

Contabilitate financiar

162

Potrivit legii sunt scutii de la plata impozitului pe profit contribuabilii prevzui


n Codul fiscal la art. 15, pentru activitile i tipurile de venituri specificate pentru
fiecare contribuabil: trezoreria statului; instituiile publice, pentru fondurile publice;
fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat; cultele religioase .a.
2. Cotele de impozitare. Cota de impozit pe profit care se aplic asupra
profitului impozabil este, n prezent, de 16% cu excepiile prevzute de lege: BNR
80%, baruri i cluburi de noapte etc. minim 5% din veniturile realizate.
3. Calculul profitului impozabil. Profitul impozabil se calculeaz ca
diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul
realizrii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i
la care se adaug cheltuielile nedeductibile. Relaia de calcul mbrac forma:
Profitul
impozabil

Venituri
realizate din
orice surs

Cheltuieli
efectuate n
scopul
realizrii
veniturilor

Veniturile
neimpozabile

+ Cheltuielile
nedeductibile

Veniturile neimpozabile i alte elemente similare veniturilor sunt prevzute


n Codul fiscal la art. 20 i 22. Dintre acestea menionm exemplificativ:
dividendele primite de la o persoan juridic romn;
veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere,
veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat
deducere, precum i veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile;
pierderea fiscal din anii precedeni .a.
Cheltuielile nedeductibile la calcularea profitului impozabil i alte elemente
similare cheltuielilor sunt prevzute n Codul fiscal la art. 21, 23 i 24. Dintre
acestea menionm exemplificativ:
cheltuielile cu impozitul pe profit;
amenzile i penalitile datorate autoritilor romne;
cheltuielile al cror nivel a depit limita de deductibilitate, cum ar fi:
cheltuielile de protocol, cu perisabilitile, cu sponsorizarea, cu dobnda i
pierderile din diferene de curs valutar .a.
4. Calculul i plata impozitului pe profit. Profitul impozabil i impozitul pe
profit se calculeaz, se contabilizeaz i se pltete trimestrial, cu excepia bncilor
care efectueaz aceste operaii lunar.
Calculul profitului i impozitului pe profit se face pe baz de date cumulate
de la nceputul anului potrivit relaiei:
Impozitul pe profit cumulat

Profit impozabil

Cota de impozitare

ntruct impozitul pe profit se calculeaz trimestrial pe baz de date cumulate,


pentru plata trimestrial se calculeaz impozitul pe profit datorat dup relaia:
Impozitul pe profit
datorat

Impozitul pe profit
cumulat de la nceputul
anului pn la finele
trimestrului curent

Impozitul pe profit cumulat


de la nceputul anului pn
la finele trimestrului
precedent

Plata trimestrial a impozitului pe profit se face pn la data de 25 inclusiv a


lunii urmtoare celei pentru care se calculeaz impozitul. Pentru trimestrul IV

Contabilitatea decontrilor cu terii

163

ntreprinderile pltesc pn la 25.01 anul urmtor o sum egal cu impozitul pe


profit datorat pe trimestrul III al aceluiai an fiscal, urmnd ca plata final a
impozitului pe profit pentru anul fiscal s se fac pn la data stabilit ca termen
limit pentru depunerea situaiilor financiare anuale.
6.2.2. Contabilitatea operaiilor privind impozitul pe profit
6.2.2.1. Aspecte generale
Urmare a faptului c nu n toate cazurile regulile contabile sunt convergente cu
regulile fiscale iar regulile fiscale primeaz, se calculeaz dou categorii de rezultate:
rezultat contabil, calculat potrivit normelor contabile, subordonate imaginii fidele,
care mbrac forma de profit (venituri > cheltuieli) sau pierdere (venituri < cheltuieli);
rezultat fiscal, calculat potrivit normelor fiscale, n funcie de care se
calculeaz volumul impozitelor exigibile sau rambursabile i care mbrac
forma de profit impozabil (rezultatul fiscal > rezultatul contabil) sau
pierdere fiscal (rezultatul fiscal < rezultatul contabil).
Pornind de la Standardele Internaionale de Contabilitate, anume IAS 12
Impozitul pe profit, relaia dintre cele dou rezultate mbrac forma:
Rezultat
fiscal

Rezultat
contabil

Diferenele
permanente

Diferenele
temporare

Diferenele permanente sunt elemente reintegrate n rezultatul fiscal al


exerciiului (cheltuielile nedeductibile) sau deduse definitiv (deducerile fiscale).
Ele se ivesc nluntrul exerciiului financiar n cauz.
Diferenele temporare sunt elemente neintegrabile n rezultatul fiscal al exerciiului,
dar care vor fi deduse ulterior sau elemente care sunt deduse din rezultatul fiscal al exerciiului
dar care vor fi impozitate ulterior (cazul cel mai reprezentativ este cel al ajustrilor pentru
depreciere). Ele se ivesc ntr-un exerciiu i se resorb n exerciiul(iile) viitor(oare).
Existena diferenelor temporare a condus la folosirea a dou metode de
impozitare a rezultatului: metoda impozitului exigibil i metoda impozitului amnat.
6.2.2.2. Metoda impozitului exigibil
Const n faptul c cheltuiala contabil a exerciiului cu impozitul pe profit
este egal cu suma impozitelor exigibile.
Conturile utilizate pentru evidenierea operaiilor specifice sunt: 691
Cheltuieli cu impozitul pe profit i 4411 Impozitul pe profit.
Exemplu:
n trimestrul I N cheltuielile totale efectuate (clasa 6) sunt de 300.000 lei i
veniturile totale realizate (clasa 7) sunt de 400.000 lei. Se consider c toate
cheltuielile i veniturile sunt recunoscute de fiscalitate, deci profitul contabil este
egal cu profitul impozabil. Cota de impozitare este de 16%.
Operaii contabile:
repartizarea cheltuielilor i veniturilor asupra rezultatului exerciiului:
300.000 lei
400.000 lei

121
Profit sau pierdere
Conturile de venituri
din clasa 7

Conturile de cheltuieli
din clasa 6

300.000 lei

121
Profit sau pierdere

400.000 lei

Contabilitate financiar

164

calculul i nregistrarea impozitului pe profit: 100.000 lei 16% = 16.000 lei:


16.000 lei

691
Cheltuieli cu impozitul pe profit

4411
Impozitul pe profit

16.000 lei

plata impozitului pe profit, impozitul datorat fiind egal cu impozitul


calculat de 16.000 lei:
16.000 lei

4411
Impozitul pe profit

5121
Conturi la bnci n lei

16.000 lei

Variante:
a) Dac n trimestrul II impozitul pe profit calculat, cumulat de la nceputul
anului, ar fi de 34.000 lei, atunci:
impozitul datorat pentru trimestrul II ar fi de: 34.000 lei 16.000 lei = 18.000 lei:
18.000 lei

691
Cheltuieli cu impozitul pe profit

4411
Impozitul pe profit

18.000 lei

i plata impozitului pentru trimestrul II:


18.000 lei

4411
Impozitul pe profit

5121
Conturi la bnci n lei

18.000 lei

b) Dac n trimestrul III impozitul pe profit calculat, cumulat de la nceputul


anului, ar fi de 25.000 lei, atunci:
diferena dintre impozitul calculat cumulat de 25.000 lei i impozitul pltit
pentru trimestrele I i II de 34.000 lei, adic 9.000 lei ar reprezenta impozit de
recuperat de la buget:
9.000 lei

4411
Impozitul pe profit

691
Cheltuieli cu impozitul pe profit

9.000 lei

4411
Impozitul pe profit

9.000 lei

recuperarea diferenei de la buget:


9.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

c) Dac rezultatul contabil este diferit de rezultatul fiscal, impozitul pe profit


se calculeaz aplicnd cota de impozitare asupra rezultatului fiscal. Operaiile
contabile sunt similare celor de mai sus.
6.2.2.3. Metoda impozitului amnat
Se caracterizeaz prin faptul c cheltuiala contabil a exerciiului cu
impozitul pe profit difer de suma impozitelor exigibile ca urmare a lurii n
considerare a diferenelor temporare.
Potrivit IAS 12 Impozitul pe profit diferenele temporare sunt de dou
categorii: impozabile i deductibile.
Diferenele temporare impozabile sunt acele diferene temporare ce vor
avea ca rezultat valori impozabile n determinarea profitului impozabil (sau a
pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a
activului sau datoriei este recuperat sau decontat.
Deci, diferenele temporare impozabile au ca efect pli viitoare mai mari
privind impozitul pe profit, genernd concomitent datorii privind impozitul
amnat. Acestea, datoriile, se determin prin aplicarea cotei de impozitare asupra
diferenei temporare impozabile.
Diferenele temporare impozabile rezult atunci cnd:

Contabilitatea decontrilor cu terii

165

valoarea contabil a unui activ este mai mare dect baza fiscal;
valoarea contabil a unei datorii este mai mic dect baza fiscal.

Valoarea contabil a unui activ sau datorii este valoarea la care acestea se
nscriu n bilan.
Baza fiscal a unui activ sau datorii este valoarea atribuit acelui activ sau
acelei datorii n scopuri fiscale.
nregistrrile de principiu potrivit IAS 12 referitoare la datoriile privind
impozitul amnat sunt:
constituirea datoriei privind impozitul amnat:
Cheltuieli privind impozitul pe
=
Impozit pe profit amnat
profit amnat
reluarea datoriei privind impozitul amnat:
Impozitul pe profit amnat
=
Venituri din impozitul pe
profit amnat

Diferenele temporare deductibile sunt acele diferene temporare ce vor


avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil
(sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a
activului sau a datoriei este recuperat sau decontat.
Deci, diferenele temporare deductibile au ca efect pli viitoare mai mici privind
impozitul pe profit, genernd concomitent creane privind impozitul amnat. Acestea,
creanele se determin prin aplicarea cotei de impozitare asupra diferenei temporare deductibile.
Diferenele temporare deductibile rezult atunci cnd:
valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza fiscal;
valoarea contabil a unei datorii este mai mare dect baza fiscal.

nregistrrile contabile de principiu potrivit IAS 12 referitoare la diferenele


temporare deductibile sunt:
constatarea creanei privind impozitul amnat:
Impozitul pe profit amnat
=
Venituri din impozitul pe
profit amnat
reluarea creanei privind impozitul amnat:
Cheltuieli privind impozitul pe
=
Impozit pe profit amnat
profit amnat

De reinut c, potrivit IAS 12, cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit)


reprezint valoarea global inclus n determinarea profitului sau pierderii pentru o
perioad n ceea ce privete impozitul curent i cel amnat. n acest context, impozitul
curent este valoarea impozitului pe profit pltibil (recuperabil) n raport cu profitul
impozabil (pierderea fiscal) pe o perioad.
n ara noastr metoda impozitului exigibil a fost reglementat, n privina instrumentrii
contabile, n spiritul IAS 12, prin OMFP nr. 94/2001, abrogat prin OMFP nr. 1752/2005.
Prin actualele reglementri s-a introdus n planul de conturi contul 1516
Provizioane pentru impozite. n lips de precizri considerm c utilizarea contului
1516 se face conform normelor generale de constituire i reluare a provizioanelor, att
pentru datoriile privind impozitul amnat ct i pentru creanele privind impozitul
amnat. n aceast idee, operaiile contabile de principiu ar fi:
a) pentru diferenele temporare impozabile:
constituirea datoriei privind impozitul amnat:

Contabilitate financiar

166

6812
=
1516
Cheltuieli de exploatare privind
Provizioane pentru impozite
provizioanele
reluarea datoriei privind impozitul amnat:
1516
=
7812
Provizioane pentru impozite
Venituri din provizioane

b) pentru diferenele temporare deductibile:


constituirea indirect a creanei prin diminuarea provizionului privind impozitul pe profit amnat:
1516
=
7812
Provizioane pentru impozite
Venituri din provizioane
reluarea indirect a creanei prin creterea provizionului privind impozitul pe profit amnat:
6812
=
1516
Cheltuieli de exploatare privind
Provizioane pentru impozite
provizioanele

6.3. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat


6.3.1. Reglementarea juridic a taxei pe valoarea adugat
Taxa pe valoarea adugat (TVA) este o tax general de consum ce cuprinde toate
fazele circuitului economic. Din punct de vedere al bugetului de stat este un impozit
indirect ce se aplic asupra operaiilor privind transferul proprietii bunurilor i serviciilor.
Este o tax ce se percepe n mod fracionat, corespunztor valorii adugate la
fiecare stadiu al circuitului economic. Valoarea adugat este diferena dintre vnzrile
i cumprrile aceluiai stadiu economic, iar TVA este taxa corespunztoare valorii
adugate (diferena TVA vnzri TVA cumprri).
Baza legal a TVA o constituie Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003
cu modificrile i completrile ulterioare.
Principalele probleme reglementate se refer la: sfera de cuprindere a operaiilor
supuse TVA, regimurile de impozitare, faptul generator i exigibilitatea, baza de
impozitare, cotele de impozitare i regimul deducerilor.
1. Sfera de aplicare a operaiilor supuse TVA. Se circumscrie la operaiile
care au ca obiect transferul proprietii bunurilor i serviciilor i care ndeplinesc
cumulativ urmtoarele condiii:
constituie o livrare de bunuri i/sau prestare de servicii efectuat cu plat;
locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n Romnia;
operaiile s fie efectuate de persoane impozabile;
operaiile s rezulte din activiti economice prevzute de lege: producie,
prestri de servicii, comer, profesiuni libere .a.
Operaiile incluse n sfera TVA se mpart n 4 categorii: a) operaii taxabile;
b) operaii scutite cu drept de deducere; c) operaii scutite fr drept de deducere;
d) operaii de import scutite de TVA.
2. Faptul generator i exigibilitatea
Faptul generator al taxei reprezint momentul cnd ia natere obligaia
ntreprinderii de a plti TVA. Regula este c faptul generator ia natere n momentul
livrrii bunurilor i serviciilor, cu excepiile prevzute de lege, ntre care: data

Contabilitatea decontrilor cu terii

167

nregistrrii declaraiei vamale, n cazul bunurilor plasate n regim de import; data


vnzrii bunurilor ctre beneficiari de ctre intermediari sau n consignaie .a.
Exigibilitatea reprezint momentul cnd organul fiscal pretinde plata TVA.
Regula este c exigibilitatea ia natere concomitent cu faptul generator. Ea poate fi
anticipat faptului generator n cazuri cum sunt: factura fiscal se emite naintea
livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; se ncaseaz avansuri de la clieni .a.
Faptul generator este folosit pentru a determina regimul folosit n caz de schimbare
a legislaiei TVA (majorarea sau micorarea cotelor de TVA), iar exigibilitatea pentru
determinarea sumei de plat sau de rambursat nscris n decontul de TVA.
3. Regimurile i cotele de impozitare
a) Operaiile taxabile. Sunt impozitate, n prezent, cu cota standard de 19%
aplicat asupra bazei de impozitare i cu cota de 9% asupra bazei de impozitare pentru
bunurile i serviciile stabilite prin lege: medicamente, proteze, produse ortopedice,
dreptul de intrare la muzee, castele, grdini zoologice etc.
Atunci cnd preul de vnzare include i TVA, pentru calculul TVA inclus
n pre se procedeaz la recalcularea cotei de TVA (cotei standard sau cotei
reduse). Recalcularea se face prin procedeul sutei mrite:
100 C
, n care C = cota de TVA standard sau redus.
100 + C
100 19
De exemplu, cota standard recalculat este:
=15,966%.
100 + 19
Cota recalculat =

Cota recalculat se aplic apoi la preul de vnzare inclusiv TVA i se obine


suma TVA inclus n pre.
Pentru aceste operaii: la achiziionarea bunurilor i serviciilor se pltete TVA
(deductibil) furnizorului; la vnzare se ncaseaz de la client TVA (colectat);
diferena dintre TVA colectat i TVA deductibil se regularizeaz cu bugetul statului.
b) Operaii scutite cu drept de deducere. Pentru aceste operaii: la
achiziionarea bunurilor i serviciilor se pltete TVA (deductibil) furnizorului; la
vnzare sunt scutite de TVA; regularizarea TVA deductibil se face fie prin deducerea
ei din TVA colectat provenit de la operaiile taxabile, fie prin ncasare de la buget.
n aceast categorie se cuprind operaiile prevzute n Codul fiscal (art. 143
i 144): exportul de bunuri, transportul i prestrile de servicii legate de export;
transportul i prestrile de servicii aferente bunurilor importate .a.
c) Operaii scutite fr drept de deducere. Pentru aceste operaii: la
achiziionarea bunurilor i serviciilor se pltete TVA furnizorului dar ea se include n
costul de achiziie sau n cheltuieli; la vnzare sau la utilizare sunt scutite de TVA.
n aceast categorie se cuprind operaiile desfurate de persoane a cror
activitate nu urmrete obinerea de profit: spitale, sanatorii, nvmnt, prestrile de
servicii i/sau livrrile de bunuri strns legate de asisten i/sau protecie social .a. Se
includ n aceast categorie i persoanele care au optat pentru scutirea de TVA a cror
cifr de afaceri este inferioar plafonului de scutire prevzut n Codul fiscal.
d) Operaii de import scutite de TVA. Pentru aceste operaii nu se
datoreaz TVA n vam, iar la vnzarea sau folosirea bunurilor nu se percepe TVA.
Se cuprind n aceast categorie operaii cum sunt: bunurile importate a cror livrare

168

Contabilitate financiar

n Romnia este scutit de TVA; bunurile importate primite gratuit cu titlu de


ajutoare sau donaii cu scop umanitar, social, cultural etc.; bunurile importate
destinate comercializrii n regim duty-free .a.
4. Baza de impozitare. Este constituit din:
contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din
partea cumprtorului, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni;
preurile de achiziie sau, n lipsa acestora, costul de producie determinat pentru
scopuri cum ar fi: utilizarea bunurilor achiziionate sau fabricate ce nu au legtur cu
activitatea economic sau pentru a fi puse la dispoziie, n vederea utilizrii n mod
gratuit, altor persoane fizice sau juridice, dac TVA aferent acestor bunuri a fost dedus.
Se cuprind n baza de impozitare a TVA i impozitele i taxele dac prin lege
nu se prevede altfel, precum i cheltuielile accesorii, cum ar fi: comisioanele,
cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, decontate cumprtorului.
Nu se cuprind n baza de impozitare a TVA: reducerile de pre (comerciale i
financiare) acordate de furnizori direct cumprtorilor; sumele reprezentnd dauneinterese, penaliti i orice alte sume solicitate pentru nendeplinirea obligaiilor
contractuale; dobnzile percepute pentru livrri pe credit, operaii de leasing; valoarea
ambalajelor care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr facturare.
5. Regimul deducerilor
Deducerea const n scderea TVA deductibil din TVA colectat.
Dreptul de deducere ia natere n momentul n care TVA deductibil devine
exigibil i se exercit asupra operaiilor taxabile, operaiilor scutite cu drept de
deducere i altor operaii prevzute de Codul fiscal.
Persoanele impozabile cu regim mixt, adic cele care efectueaz att operaii care dau
drept de deducere ct i operaii care nu dau drept de deducere, determin TVA de dedus astfel:
pentru bunurile i serviciile achiziionate destinate exclusiv realizrii de
operaii care dau drept de deducere, TVA aferent se deduce integral. Aceste
operaii se nscriu ntr-un jurnal de cumprri ntocmit separat;
pentru bunurile i serviciile achiziionate destinate exclusiv realizrii de
operaii care nu dau drept de deducere, TVA nu se deduce. i aceste operaii se
nscriu ntr-un jurnal de cumprri ntocmit separat;
pentru bunurile i serviciile achiziionate destinate realizrii att de operaii
care dau drept de deducere, ct i de operaii care nu dau drept de deducere, TVA
aferent se deduce pe baz de pro-rata. Operaiile se nscriu, de asemenea, ntr-un
jurnal de cumprri separat.
Pro-rata se determin ca raport ntre: veniturile obinute din operaii care dau
drept de deducere, inclusiv subveniile legate direct de preul acestora, la
numrtor, iar la numitor veniturile de la numrtor plus veniturile obinute din
operaii care nu dau drept de deducere.
Pro-rata se determin, de regul, anual i ca excepie lunar.
Pro-rata aplicabil provizoriu pentru un an este ori pro-rata definitiv
determinat pentru anul precedent, ori pro-rata estimat de ntreprindere n anul curent.

Contabilitatea decontrilor cu terii

169

TVA de dedus se determin aplicnd pro-rata provizorie asupra totalului TVA


deductibil aferent achiziiilor cu i fr drept de deducere. Diferena dintre totalul TVA
deductibil i TVA de dedus este TVA nedeductibil care se include n cheltuieli.
Pro-rata definitiv se determin n luna decembrie i este folosit pentru regularizarea
TVA deductibil pentru lunile ianuarie-noiembrie (diferena rezultat se nscrie pe un rnd
separat n decont) i pentru calculul TVA de dedus pentru luna decembrie.
Dac pro-rata se calculeaz lunar, ea este numai definitiv i, n cursul anului
nu se poate trece la pro-rata anual.
6. Regularizarea i rambursarea taxei
Dreptul de deducere a TVA se exercit lunar prin scderea TVA deductibil
din TVA colectat pentru ansamblul operaiilor efectuate n luna n cauz. Dac
TVA colectat este mai mare dect TVA dedus, diferena este TVA de plat.
Dac TVA dedus este mai mare dect TVA colectat, diferena este denumit prin
Codul fiscal suma negativ a TVA.
Dup determinarea TVA de plat sau a sumei negative a TVA pentru operaiile din
perioada fiscal de raportare, se efectueaz regularizarea TVA prin decontul de TVA, astfel:
se determin suma negativ a TVA cumulat prin nsumarea sumei negative a
TVA din perioada fiscal de raportare cu soldul sumei negative a TVA raportat din
decontul perioadei fiscale precedente, dac nu a fost solicitat a fi rambursat;
se determin TVA de plat cumulat prin nsumarea TVA de plat din
perioada fiscal de raportare cu TVA de plat neachitat din perioada fiscal
anterioar (soldul TVA de plat);
regularizarea diferenelor:
- dac TVA de plat cumulat este mai mare dect suma negativ a TVA
cumulat, rezult un sold de TVA de plat n perioada fiscal de raportare;
- dac suma negativ a TVA cumulat este mai mare dect TVA de plat cumulat,
rezult un sold al sumei negative al TVA n perioada fiscal de raportare.
Soldul negativ al TVA reprezint TVA de recuperat care se poate regulariza
n dou modaliti:
prin solicitarea rambursrii, bifnd caseta corespunztoare din decontul
TVA, decontul TVA fiind i cerere de rambursare;
prin reportarea soldului sumei negative n decontul perioadei fiscale urmtoare.
6.3.2. Contabilitatea curent a taxei pe valoarea adugat
6.3.2.1. Conturile privind taxa pe valoarea adugat
Contabilitatea operaiilor privind TVA se realizeaz cu ajutorul contului 442
Taxa pe valoarea adugat, dezvoltat pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
4423. TVA de plat
4424. TVA de recuperat
4426. TVA deductibil
4427. TVA colectat
4428. TVA neexigibil

Contul 4423 TVA de plat. Este cont de datorii fiscale cu funcie contabil
de pasiv. nregistreaz n creditul su, la sfritul lunii, TVA de plat, iar n debit

Contabilitate financiar

170

stingerea obligaiei prin compensare cu suma negativ a TVA din perioada


precedent (luna / trimestrul) i prin plata diferenei.
Contul 4424 TVA de recuperat. Este cont de creane fiscale cu funcie
contabil de activ. nregistreaz n debit, la sfritul lunii, suma negativ a TVA
(TVA de recuperat), iar n credit stingerea creanei prin compensare cu TVA de
plat din perioada precedent, prin compensare cu alte impozite i taxe datorate
bugetului de stat i/sau prin ncasarea diferenei / sumei de la buget.
Contul 4426 TVA deductibil. Este cont de creane fiscale cu funcia
contabil de activ. nregistreaz n debit, n cursul lunii, TVA deductibil aferent
bunurilor i serviciilor achiziionate cu drept de deducere, iar n credit, la sfritul
lunii, TVA nedeductibil trecut pe cheltuieli, TVA deductibil compensat cu
TVA colectat i TVA de recuperat de la buget.
Contul 4427 TVA colectat. Este cont de datorii fiscale cu funcie
contabil de pasiv. nregistreaz n credit, n cursul lunii, TVA colectat aferent
bunurilor i serviciilor vndute impozabile, iar n debit, la sfritul lunii, TVA
colectat compensat cu TVA dedus i TVA de plat.
Contul 4428 TVA neexigibil. Este cont de creane sau de datorii fiscale cu
funcie contabil de activ sau de pasiv, dup caz. nregistreaz n debitul su TVA
neexigibil aferent: cumprrilor fr facturi; cumprrilor cu plata n rate;
preului cu amnuntul al mrfurilor vndute; vnzrilor cu plata n rate devenit
exigibil. n creditul contului se nregistreaz TVA neexigibil aferent vnzrilor
fr facturi, vnzrilor cu plata n rate, inclus n preul cu amnuntul al mrfurilor
cumprate, TVA deductibil devenit exigibil la cumprrile cu plata n rate i cea
aferent facturilor sosite (nregistrat anterior n debit).
Documentele principale privind TVA ntocmite de ntreprindere pe baza
facturilor fiscale de cumprare i de vnzare i a altor documente specifice sunt
urmtoarele: jurnalul pentru cumprri, jurnalul pentru vnzri i decontul privind TVA.
6.3.2.2. Contabilitatea operaiilor privind taxa pe valoare adugat
Exemplul 1. ntreprinderea realizeaz exclusiv operaii de cumprarevnzare cu drept de deducere a TVA
n luna februarie N ntreprinderea X efectueaz urmtoarele operaii (date centralizate):
- cumprri de materii prime: pre de cumprare 100.000 lei, TVA 19%;
- vnzri de produse finite: 250.000 lei, TVA 19%;
- cumprri de mrfuri pentru export pe cont propriu: pre de cumprare
50.000 lei, TVA 19%;
- vnzri de mrfuri la export pe cont propriu n condiia de livrare FOB:
20.000 3,60 lei / .
Operaiile contabile:
cumprarea de materii prime de la furnizori:
100.000 lei
19.000 lei

301
Materii prime
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

119.000 lei

Contabilitatea decontrilor cu terii

171

vnzarea de produse finite clienilor interni:


297.500 lei

411
Clieni

701
Venituri din vnzarea
produselor finite
4427
TVA colectat

250.000 lei

47.500 lei

cumprarea de mrfuri pentru export pe cont propriu:


50.000 lei
9.500 lei

371
Mrfuri
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

59.500 lei

vnzarea de mrfuri la export: 20.000 3,60 lei = 72.000 lei:


72.000 lei

411
Clieni

707
Venituri din vnzarea
mrfurilor

72.000 lei

Regularizarea TVA
Varianta 1. TVA colectat mai mare dect TVA deductibil
compensarea TVA deductibil n sum de 28.500 lei (19.000 lei + 9.500
lei) cu TVA colectat:
28.500 lei

4427
TVA colectat

4426
TVA deductibil

28.500 lei

evidenierea TVA de plat (soldul contului 4427):


47.500 lei 28.500 lei = 19.000 lei:
19.000 lei

4427
TVA colectat

4423
TVA de plat

19.000 lei

plata ctre buget a TVA datorat de 19.000 lei:


19.000 lei

4423
TVA de plat

5121
Conturi la bnci n lei

19.000 lei

Varianta 2. TVA colectat mai mic dect TVA deductibil


Presupunem TVA colectat (credit 4427) de 50.000 lei i TVA deductibil
(debit 4426) de 60.000 lei:
compensarea TVA deductibil n limita TVA colectat:
50.000 lei

4427
TVA colectat

4426
TVA deductibil

50.000 lei

evidenierea TVA de recuperat (soldul contului 4426):


60.000 lei 50.000 lei = 10.000 lei:
10.000 lei

4424
TVA de recuperat

4426
TVA deductibil

10.000 lei

ncasarea sumei negative a TVA de la buget:


10.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

4424
TVA de recuperat

10.000 lei

Contabilitate financiar

172

Exemplul 2. ntreprinderea realizeaz att operaii care dau drept de


deducere, ct i operaii care nu dau drept de deducere a TVA
Presupunem urmtoarele date centralizate pe luna 01.N:
r.
crt.

Categorii de operaii

1.
2.

Operaii impozabile cu 19%


Operaii scutite cu drept de deducere
Subtotal
Operaii scutite fr drept de deducere
Total

3.

Pro-rata TVA =

Cumprri
Cost de
TVA
achiziie deductibil
250.000
47.500
50.000
9.500
300.000
57.000
8.000
308.000
57.000

Vnzri
Pre de
TVA
vnzare
colectat
350.000
66.500
140.000
490.000
66.500
10.000
500.000
66.500

490.000 lei
100 =98%
500.000 lei

TVA de dedus = 57.000 lei x 98% = 55.860 lei


TVA nedeductibil = 57.000 55.860 lei = 1.140 lei

Operaii contabile:
trecerea pe cheltuieli a TVA deductibil devenit nedeductibil n sum de 1.140 lei:
1.140 lei

635
Cheltuieli cu alte
impozite, taxe i
vrsminte asimilate

4426
TVA deductibil

1.140 lei

restul operaiilor: compensarea TVA dedus cu TVA colectat,


evidenierea i decontarea TVA de plat sau de recuperat (suma negativ a TVA)
sunt similare exemplului 1.

7. CONTABILITATEA DECONTRILOR N CADRUL GRUPULUI


BI CU ASOCIAII

7.1. Aspecte generale


Diferite strategii avnd ca scop creterea performanei i pe aceast baz
dezvoltarea activitii determin unirea eforturilor unor ntreprinderi sub forme ca:
grupuri de ntreprinderi i asocieri n participaie fr ca autonomia i perspectiva
economic i juridic a lor s fie afectate.
Operaiile generate de astfel de strategii, efectuate ntre ntreprinderile
componente ale grupului sau ntre ntreprinderi i asociai sunt foarte variate.
Exemplificativ, ele pot avea ca obiect: subscrieri i retrageri de capital social;
acordri sau restituiri de ajutoare financiare n cadrul ntreprinderilor din cadrul
grupului; acordri i retrageri de resurse bneti ale acionarilor sau asociailor;
transferuri de cheltuieli, venituri i rezultate n cadrul activitilor n participaie.
Rezult c astfel de operaii se finalizeaz prin decontri care mbrac forma
datoriilor i creanelor: datorii pentru fondurile primite, creane pentru fondurile avansate.

Contabilitatea decontrilor cu terii

173

7.2. Contabilitatea curent a operaiilor privind decontrile n


cadrul grupului i cu asociaii
Cuprind: decontrile ntre entitile afiliate, cele privind interesele de participare,
sumele datorate acionarilor / asociailor, decontrile cu acionarii / asociaii privind
capitalul, dividendele de plat i decontrile din operaii n participaie.
Prezentm, n continuare, decontrile reprezentative.
7.2.1. Decontrile ntre entitile afiliate
Se refer explicit la decontrile n cadrul grupului. n literatura contabil, grupul
este definit ca un ansamblu de ntreprinderi (societi) constituit dintr-o ntreprindere
mam (dominant), care exercit direct sau indirect controlul sau influen semnificativ
asupra celorlalte ntreprinderi (societi) din grup denumite filiale sau subfiliale.
Pentru contabilizarea operaiilor se utilizeaz contul 451 Decontri ntre
entitile afiliate dezvoltat pe dou conturi sintetice de gradul II:
4511. Decontri ntre entitile afiliate
4518. Dobnzi aferente decontrilor ntre entitile afiliate

Ca orice conturi de decontri, contul 451 Decontri ntre entitile afiliate


este bifuncional (activ/pasiv). n debit se nregistreaz creanele fa de
ntreprinderile din cadrul grupului reprezentnd: sumele avansate acestora
(mprumuturi), dobnzile de primit, veniturile din vnzri de imobilizri financiare,
din dividende .a. n credit se nregistreaz stingerea creanelor i datoriile pentru
bunurile sau valorile primite. Soldul contului, debitor sau creditor reflect, dup
caz, creanele sau datoriile fa de ntreprinderile din cadrul grupului.
Exemplu. Societatea mam X vinde filialei B o parte din titlurile de participare
deinute la filiala C: pre de vnzare 40.000 lei, cost de achiziie 35.000 lei i primete de
la filiala B diferite materii prime al cror pre de nregistrare este de 18.000 lei.
Operaiile la societatea mam X:
vnzarea titlurilor de participare: pre de vnzare 40.000 lei, cost de
achiziie 35.000 lei:
40.000 lei

4511
Decontri ntre
entitile afiliate

7641
Venituri din imobilizri
financiare cedate

40.000 lei

ncasarea titlurilor de participare vndute:


40.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

4511
Decontri ntre entitile afiliate

40.000 lei

primirea materiilor prime de la filiala B, pre de nregistrare 18.000 lei:


18.000 lei

301
Materii prime

4511
Decontri ntre entitile afiliate

18.000 lei

Operaiile la filiala B:
cumprarea titlurilor de participare i plata lor:
40.000 lei

261
Aciuni deinute la
entitile afiliate

4511
Decontri ntre entitile afiliate

40.000 lei

40.000 lei

4511
Decontri ntre
entitile afiliate

5121
Conturi la bnci n lei

40.000 lei

Contabilitate financiar

174

livrarea materiilor prime societii mam la preul de nregistrare de 18.000 lei:


18.000 lei

4511
Decontri ntre
entitile afiliate

301
Materii prime

18.000 lei

7.2.2. Decontrile privind interesele de participare


Interesele de participare reprezint interesele deinute de o ntreprindere n
aciunile altei ntreprinderi, pe termen lung, n scopul garantrii contribuiei la
activitile ntreprinderii respective. Interesele n aciuni includ interesele ce pot fi
convertite ntr-o participaie n aciuni i opiunea de a achiziiona aciuni sau orice
fel de participaii, fr a se ine seama de faptul c aciunile la care se refer pot fi
dup conversie sau dup exercitarea opiunii neemise.
Interesele de participare cuprind investiiile n ntreprinderile asociate i
investiiile strategice. O participare de 10% sau mai mult presupune c este o
investiie strategic, dac nu se demonstreaz contrariul.
Pentru contabilizarea operaiilor se utilizeaz contul 453 Decontri privind
interesele de participare, dezvoltat pe dou conturi sintetice de gradul II:
4531. Decontri privind interesele de participare
4538. Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare

Contul 453 Decontri privind interesele de participare este


bifuncional. n debit se nregistreaz creanele fa de entitile la care
ntreprinderea este legat prin interese de participare: mprumuturi acordate,
dobnzi de primit, dividende de ncasat, vnzri de imobilizri financiare .a. n
credit se nregistreaz stingerea creanelor prin ncasare i datoriile fa de
entitile de care ntreprinderea este legat prin interese de participare. Soldul
debitor sau creditor reflect creanele, respectiv datoriile fa de entitile de
care ntreprinderea este legat prin interese de participare.
Exemplu. ntreprinderea X acord ntreprinderii Y la 1.03.N un ajutor
financiar incluznd un interes de participare de 10.000 lei, cu o dobnd de 6% pe
an. Dup un an (1.03.N+1) se ncaseaz dobnda cuvenit i se convertete
mprumutul n aciuni sub form de interese de participare.
Operaiile la ntreprinderea X:
1.03.N: acordarea ajutorului financiar de 10.000 lei:
10.000 lei

4531
Decontri privind
interesele de participare

5121
Conturi la bnci n lei

10.000 lei

31.12.N: calculul i nregistrarea dobnzii cuvenite pentru exerciiul N:


10.000 lei 6% 10/12 luni = 500 lei:
500 lei

4538
Dobnzi aferente
decontrilor privind
interesele de participare

766
Venituri din dobnzi

500 lei

1.03.N+1: calculul i nregistrarea dobnzii cuvenite pentru exerciiul N+1:


10.000 lei 6% 2/12 luni = 100 lei, precum i ncasarea dobnzii totale aferent
mprumutului acordat: 500 lei + 100 lei = 600 lei:

Contabilitatea decontrilor cu terii

175

100 lei

4538
Dobnzi aferente
decontrilor privind
interesele de participare

766
Venituri din dobnzi

100 lei

600 lei

5121
Conturi la bnci n lei

4538
Dobnzi aferente decontrilor
privind interesele de participare

600 lei

1.03.N+1: conversia ajutorului financiar n aciuni sub form de interese de participare:


10.000 lei

263
Interese de participare

4531
Decontri privind interesele
de participare

10.000 lei

Operaiile la ntreprinderea Y:
1.03.N: ncasarea ajutorului financiar de 10.000 lei:
10.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

4531
Decontri privind interesele
de participare

10.000 lei

31.12.N: nregistrarea dobnzii datorate pentru exerciiul N:


500 lei

666
Cheltuieli privind
dobnzile

500 lei

4538
Dobnzi aferente decontrilor
privind interesele de participare

1.03.N+1: nregistrarea dobnzii datorate pentru N+1 i plata dobnzii totale:


100 lei

666
Cheltuieli privind
dobnzile

4538
Dobnzi aferente decontrilor
privind interesele de participare

100 lei

600 lei

4538
Dobnzi aferente
decontrilor privind
interesele de participare

5121
Conturi la bnci n lei

600 lei

1.03.N+1: conversia ajutorului financiar n aciuni:


10.000 lei

4531
Decontri privind
interesele de participare

1012
Capital subscris vrsat

10.000 lei

7.2.3. Sume datorate acionarilor / asociailor


Sunt situaii n care acionarii / asociaii depun, la solicitarea ntreprinderii, sume de
bani sau las n contul curent al ntreprinderii sume reprezentnd dividendele cuvenite. n
ambele situaii sumele sunt purttoare de dobnzi. ncasarea sumelor depuse sau lsate n
cont i a dobnzilor cuvenite se face la termenele convenite.
Contul utilizat pentru nregistrarea operaiilor este 455 Sume datorate
acionarilor/asociailor (cont de pasiv) dezvoltat pe urmtoarele conturi de gradul II:
4551. Acionari/asociai conturi curente
4558. Acionari/asociai dobnzi la conturi curente

Exemplu. La 1.05.N ntreprinderea X primete un mprumut de la diveri


acionari n sum de 12.000 lei pe o perioad de 9 luni. La aceeai dat acionarii
las n contul curent dividendele cuvenite de 8.000 lei tot pe 9 luni. Dobnda
convenit este de 6% pe an.

Contabilitate financiar

176

1.05.N: depunerea sumei de 12.000 lei i acordul de lsare n contul curent


a dividendelor de 8.000 lei:
12.000 lei
8.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei
457
Dividende de plat

4551
Acionari/asociai conturi
curente

20.000 lei

31.12.N: calculul i nregistrarea dobnzii datorate pentru N: 20.000 lei


6% 8/12 luni = 800 lei:
800 lei

666
Cheltuieli privind
dobnzile

4558
Acionari/asociai
dobnzi la conturi curente

800 lei

1.02.N+1: calculul i nregistrarea dobnzii datorate pentru N+1: 20.000 lei


6% 1/12 = 100 lei:
100 lei

666
Cheltuieli privind
dobnzile

4558
Acionari/asociai
dobnzi la conturi curente

100 lei

1.02.N+1: restituirea sumelor datorate i plata dobnzii totale de 900 lei


(800 lei + 100 lei):
20.000 lei

900 lei

4551
Acionari/asociai
conturi curente
4558
Acionari/asociai
dobnzi la conturi curente

5121
Conturi la bnci n lei

20.900 lei

8. CONTABILITATEA DEBITORILOR BI CREDITORILOR DIVERBI


Debitorii i creditorii diveri delimiteaz creanele i datoriile altele dect
cele curente, din exploatare. Conturile utilizate pentru astfel de operaii sunt: 461
Debitori diveri i 462 Creditori diveri.
Exemple de operaii:
pentru debitorii diveri:
- vnzarea de aciuni deinute ca titluri de participare:
10.000 lei

461
Debitori diveri

7641
Venituri din imobilizri
financiare cedate

10.000 lei

- lipsuri la recepia bunurilor cumprate din vina terilor (de exemplu a


transportatorului), la nivelul sumei formate din preul de cumprare plus TVA aferent:
500 lei

461
Debitori diveri

401
Furnizori

500 lei

pentru creditorii diveri:


- sume datorate terilor reprezentnd despgubiri i penaliti:
900 lei

6588
Alte cheltuieli de exploatare

462
Creditori diveri

900 lei

- sume ncasate n contul curent i necuvenite:


1.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

462
Creditori diveri

1.000 lei

Contabilitatea decontrilor cu terii

177

9. CONTABILITATEA DECONTRILOR N CADRUL UNITII


Exist ntreprinderi ale cror particulariti determin organizarea activitii n
subuniti fr personalitate juridic care conduc contabilitatea pn la nivelul balanei de
verificare. Periodic, subunitile transmit unitii balanele de verificare n vederea
centralizrii i ntocmirii situaiilor financiare.
n cursul activitii, ntre unitate i subuniti, precum i ntre subuniti, au loc
transferuri de valori materiale i bneti care, pentru unitate sau subunitile care efectueaz
transferul, sunt asimilate creanelor, iar pentru cele care le primesc sunt asimilate datoriilor.
Subunitile nu au relaii cu bugetul statului, toate impozitele i taxele datorate
decontndu-se prin intermediul unitii. n acest scop, subunitile transmit unitii cu not de
debitare-creditare, impozitele i taxele datorate i, eventual, de recuperat.
Pentru contabilizarea operaiilor se utilizeaz conturile din grupa 48
Decontri n cadrul unitii:
481. Decontri ntre unitate i subuniti
482. Decontri ntre subuniti

Exemple de operaii:
1. Unitatea transfer subunitii A piese de schimb n sum de 400 lei i
primete de la subunitate ambalaje n sum de 100 lei.
nregistrarea operaiilor la unitate:
400 lei

481
Decontri ntre
unitate i subuniti

3024
Piese de schimb

400 lei

100 lei

381
Ambalaje

481
Decontri ntre unitate i
subuniti

100 lei

nregistrarea operaiilor la subunitatea A:


400 lei

3024
Piese de schimb

481
Decontri ntre unitate i
subuniti

400 lei

100 lei

481
Decontri ntre unitate i
subuniti

381
Ambalaje

100 lei

2. Subunitatea A transfer subunitii B suma de 500 lei pentru acoperirea unor


nevoi temporare de disponibil. Ulterior, subunitatea B restituie suma cu ordin de plat.
nregistrarea operaiilor la subunitatea A:
500 lei

482
Decontri ntre subuniti

5121
Conturi la bnci n lei

500 lei

500 lei

5121
Conturi la bnci n lei

482
Decontri ntre subuniti

500 lei

nregistrarea operaiilor la subunitatea B:


500 lei

5121
Conturi la bnci n lei

482
Decontri ntre subuniti

500 lei

500 lei

482
Decontri ntre subuniti

5121
Conturi la bnci n lei

500 lei

Contabilitate financiar

178

10. CONTABILITATEA DEPRECIERII CREANELOR


Similar celorlalte deprecieri, deprecierea creanelor se constat la sfritul
exerciiului financiar n situaia n care valoarea nominal a creanelor este mai
mare dect valoarea probabil de ncasat (valoarea de inventar).
Calculul i contabilizarea deprecierii creanelor necesit o grupare a lor potrivit
cerinelor contabile. Din acest punct de vedere creanele sunt grupate dup dou criterii:
1. Dup natura operaiilor efectuate, n funcie de care se disting:
creane financiare. Provin din operaii privind imobilizrile financiare, iar
deprecierile constatate genereaz cheltuieli financiare;
creane comerciale. Provin din vnzri-cumprri de bunuri obiect al
activitii de exploatare, iar deprecierile constatate genereaz cheltuieli de
exploatare. Dein cea mai mare pondere n totalul creanelor;
creane-decontri n cadrul grupului. Provin din decontrile ntre entitile
grupului, iar deprecierile constatate genereaz cheltuieli financiare;
creane-debitori diveri. Provin din operaii diverse, iar deprecierile
constatate genereaz cheltuieli de exploatare.
2. Dup gradul de recuperare se disting:
creane certe. Sunt creanele care nu prezint riscuri de nencasare;
creane incerte sau n litigiu. Sunt creanele a cror recuperare este incert
datorit situaiei financiare precare a debitorului, iar cele n litigiu sunt cele
contestate ca valoare de ctre debitori;
creane irecuperabile. Sunt creane definitiv pierdute din diferite cauze:
dispariia debitorului, euarea procedurilor de recuperare etc.
Ajustrile pentru deprecierea creanelor se calculeaz i se nregistreaz doar
pentru creanele incerte sau n litigiu care sunt trecute n aceast categorie (din
categoria creanelor certe) la finele exerciiului financiar.
Calculul ajustrilor se face pentru fiecare crean prin estimri proprii ale
fiecrei ntreprinderi. Dac, de exemplu, pentru clientul X gradul probabil de
ncasare se apreciaz la 70% (din valoarea creanei exclusiv TVA), rezult c
deprecierea este de 30%. Considernd valoarea creanei inclusiv TVA de 1.190 lei,
din care TVA 190 lei, deprecierea calculat este de: 1.000 lei 30% = 300 lei.
Contabilitatea operaiilor privind deprecierea creanelor se ine cu ajutorul
conturilor din grupa 49 Ajustri pentru deprecierea creanelor:
491. Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni
495. Ajustri pentru deprecierea creanelor decontri n cadrul grupului i cu
acionarii/asociaii
496. Ajustri pentru deprecierea creanelor debitori diveri

Sunt conturi de pasiv. n credit se nregistreaz constituirea i suplimentarea ajustrilor,


n debit diminuarea sau anularea lor, iar soldul creditor exprim ajustrile existente.
Exemplu. ntreprinderea X are o crean n litigiu n sum de 1.190 lei. La
finele exerciiului N trece creana n categoria creanelor n litigiu, calculeaz i
nregistreaz deprecierea (gradul estimat de recuperare 70%), iar n N+1
nregistreaz operaiile rezultate dup judecarea litigiului.

Contabilitatea decontrilor cu terii

179

Operaiile la 31.12.:
trecerea creanei n categoria creanelor n litigiu, 1.190 lei:
1.190 lei

4118
Clieni inceri sau n litigiu

4111
Clieni

1.190 lei

calculul i nregistrarea deprecierii: 1.000 lei 30% = 300 lei:


300 lei

6814
Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea
activelor circulante

300 lei

491
Ajustri pentru deprecierea
creanelor - clieni

n N+1, dup judecarea litigiului, se pot ivi dou situaii:


a) ncasarea creanei, care implic nregistrarea a dou operaii:
ncasarea propriu-zis a creanei de 1.190 lei:
1.190 lei

5121
Conturi la bnci n lei

4118
Clieni inceri sau n litigiu

1.190 lei

anularea ajustrii pentru depreciere de 300 lei:


300 lei

491
Ajustri pentru deprecierea
creanelor clieni

300 lei

7814
Venituri din ajustri
pentru deprecierea
activelor circulante

b) Starea de insolvabilitate a clientului care implic urmtoarele operaii:


pierderea din creane:
1.000 lei

190 lei

654
Pierderi din creane i
debitori diveri
4427
TVA colectat

4118
Clieni inceri sau n litigiu

1.190 lei

anularea ajustrii pentru depreciere de 300 lei:


300 lei

491
Ajustri pentru deprecierea
creanelor - clieni

7814
Venituri din ajustri
pentru deprecierea
activelor circulante

300 lei

urmrirea n continuare a creanei, pn la prescripie:


Debit

8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare

1.190 lei

Dac n perioada de prescripie apare posibilitatea recuperrii creanei, atunci:


se reactiveaz creana:
1.190 lei

4111
Clieni

754
Venituri din creane
reactivate i debitori diveri
4427
TVA colectat

1.000 lei

190 lei

se scoate din eviden creana reactivat:


Credit

8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare

1.190 lei

se ncaseaz creana reactivat:


1.190 lei

5121
Conturi la bnci n lei

4111
Clieni

1.190 lei

Contabilitate financiar

180

11. NTREBRI DE CONTROL


1. Definii datoriile i creanele ntreprinderii i prezentai criteriile de
clasificare a lor n contabilitate.
2. Dup ce criterii se grupeaz datoriile i creanele comerciale i cum
influeneaz ele organizarea contabilitii ?
3. De ce datoriile nregistrate n contul 408 Furnizori - facturi nesosite sunt
considerate cheltuieli de pltit, iar creanele nregistrate n contul 418 Clieni facturi de ntocmit venituri de ncasat ?
4. Care este structura reducerilor de pre acordate de furnizori i metodologia
de contabilizare a scontului de decontare ? Dar a risturnelor ?
5. Care sunt funciile efectelor de comer i de ce scontarea efectelor de
comer este considerat o operaie de mobilizare a creditelor comerciale ?
6. Cum se calculeaz venitul brut lunar din salarii ? Dar venitul net, venitul
net impozabil i venitul net de plat ?
7. Care este structura i modul de calcul al contribuiilor la asigurrile sociale i protecia social ?
8. Caracterizai metodele de impozitare a rezultatului. Dac vi s-ar cere
pentru care ai opta ? Motivai rspunsul.
9. Ce nelegei prin operaii scutite de TVA cu drept de deducere i operaii scutite
de TVA fr drept de deducere ? Influeneaz ele calculul TVA de dedus ? Explicai.
10. Ce sunt interesele de participare i n ce mod se finalizeaz investiiile fcute n acest sens ?
11. Pentru care operaii se calculeaz i se nregistreaz TVA neexigibil ? Cnd
i cum se evideniaz exigibilitatea TVA ?
12. Pentru care creane se calculeaz deprecieri i cum se efectueaz calculul
i regularizarea ajustrilor pentru deprecierea lor ?

Capitolul VI
CONTABILITATEA TREZORERIEI
1. DEFINIREA BI STRUCTURA GENERAL A TREZORERIEI
n abordarea problematicii trezoreriei, ca de altfel a oricrei teme, trebuie
plecat de la definirea conceptului aferent. Normele contabile naionale i
internaionale nu definesc explicit conceptul de trezorerie lsndu-l subneles prin
prezentarea obiectivului i coninutului trezoreriei.
Astfel, n Reglementrile contabile conforme cu directivele europene,
obiectivul i coninutul trezoreriei sunt prezentate dup cum urmeaz:
Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii aciunilor deinute
la entitile afiliate, altor investiii pe termen scurt, disponibilitilor n conturi la
bnci / casierie, creditelor bancare pe termen scurt i altor valori de trezorerie. Alte
investiii pe termen scurt reprezint obligaiunile emise i rscumprate,
obligaiunile achiziionate i alte valori mobiliare achiziionate n vederea realizrii
unui profit ntr-un termen scurt. De aici, putem atribui trezoreriei nelesul de
totalitatea disponibilitilor ntreprinderii, a altor valori de trezorerie i a
investiiilor pe termen scurt mai puin creditele bancare pe termen scurt. Este o
definiie care ar corespunde noiunii de trezorerie net.
IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie, dup prezentarea obiectivului Standardului,
definete componentele trezoreriei prin noiunile de numerar i echivalente de numerar, astfel:
umerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt,
extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care
sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Detaliind componentele, IAS 7 altur numerarului i echivalentelor de numerar
creditele de trezorerie (descoperirile de cont rambursabile la vedere) pe considerentul c
soldul bancar al acestor aranjamente (bancare) fluctueaz, deseori, ntre pozitiv i negativ.
n literatura de specialitate*), pe baza prevederilor Planului contabil general
francez 1982, trezoreria este definit ca diferen ntre activele cu lichiditate
imediat i datoriile cu exigibilitate imediat, adic trezoreria net. n categoria
activelor cu lichiditate imediat, trezoreria asimileaz disponibilitile i titlurile de
plasament, excluznd ns disponibilitile i titlurile supuse unor restricii. n
categoria datoriilor cu exigibilitate imediat s-ar include toate obligaiile de plat
cu scadene reduse cum ar fi creditele bancare pe termen scurt.
Privit ca instrument de analiz a echilibrului financiar se impun cteva
precizri cu privire la trezoreria net:
*)

N. Feleag, I. Ionacu Tratat de contabilitate financiar, vol. I, pag. 220-222,


Editura Economic, Bucureti, 1998

182

Contabilitate financiar

fluxurile de trezorerie sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente


de numerar. Fluxurile de trezorerie exclud micrile ntre elemente care constituie
numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac parte din
gestiunea numerarului unei ntreprinderi;
mrimea trezoreriei nete este dat nu numai de creterea sau reducerea
net a numerarului i echivalentelor de numerar n cursul exerciiului ci i de soldul
trezoreriei la nceputul exerciiului financiar:
- dac fluxurile de ncasri depesc pe cele de pli este vorba de o
cretere net a numerarului i echivalentelor de numerar. nsumat cu soldul
trezoreriei la nceputul exerciiului financiar se obine trezoreria pozitiv care
exprim un surplus monetar (Cash flow pozitiv). Acest surplus (excedent de
trezorerie) este gestionat de ntreprindere potrivit politicii sale financiare: plasarea
lui pe piaa monetar i/sau de capital;
- dac fluxurile de pli depesc pe cele de ncasri este vorba de o reducere
net a numerarului i echivalentului de numerar. nsumat cu soldul trezoreriei la nceputul
exerciiului financiar se obine trezoreria negativ care evideniaz un dezechilibru
financiar la ncheierea exerciiului. Deficitul monetar astfel constatat (Cash flow
negativ) a fost acoperit prin angajarea de credite (de trezorerie sau pe termen scurt).
Privit n relaie cu rezultatul exerciiului, trezoreria net nu se confund
cu acesta. n condiiile practicrii unei contabiliti de angajamente operaiile
generatoare de rezultate financiare sunt separate de cele privind fluxurile de
trezorerie. Astfel, veniturile i cheltuielile ca structuri calitative legate de
msurarea rezultatului financiar sunt contabilizate n momentul producerii
operaiilor generatoare de venituri (efecturii vnzrilor), respectiv de cheltuieli
(efecturii cumprrilor, constatrii datoriilor de plat) indiferent de data / datele
ncasrii vnzrilor sau plii cheltuielilor. Consecine:
la sfritul unui exerciiu financiar o ntreprindere poate prezenta profit
fr ca acesta s se regseasc ntr-un surplus de monetar, ci n alte active cum
ar fi: stocuri cumprate, clieni nencasai etc. n exerciiul urmtor surplusul
monetar se va regsi n conturile de trezorerie prin mecanismul operaiilor de
exploatare: vnzri i ncasri de stocuri provenite din exerciiul precedent,
ncasarea clienilor din exerciiul precedent etc.;
la sfritul unui exerciiu financiar o ntreprindere poate s-i ncheie
activitatea cu pierderi, dar n conturile de trezorerie s aib disponibiliti. n
totalitate sau parial, aceste disponibiliti sunt rezultatul scderii altor active, ca de
exemplu a clienilor din exerciiul precedent ncasai n exerciiul curent sau
creterii unor datorii financiare, ca de exemplu cele privind creditele bancare pe
termen scurt obinute de la bnci i neconsumate.

2. RECUNOABTEREA BI EVALUAREA COMPONENTELOR TREZORERIEI


Sintetizate, componentele trezoreriei pot fi grupate n dou categorii:
active financiare reprezentate de numerar (disponibiliti, acreditive .a.) i
echivalente de numerar (investiiile financiare pe termen scurt);

Contabilitatea trezoreriei

183

datorii financiare reprezentate de creditele bancare pe termen scurt i


creditele de trezorerie.
Pe aceast structur prezentm n continuare problemele referitoare la
recunoaterea i evaluarea componentelor trezoreriei.
umerarul. Ca element de activ de natur financiar, recunoaterea se va
face dup criteriile generale de recunoatere a activelor: probabilitatea ca orice
beneficiu (avantaj) economic viitor asociat elementului s intre n ntreprindere i
elementul s aib un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil.
Fiind vorba de numerar, la ncasare ambele criterii sunt ndeplinite concomitent.
Primul criteriu: nu se pune problema probabilitii obinerii de beneficii economice
viitoare ntruct numerarul n sine confer un avantaj ntreprinderii, permind controlul
celorlalte resurse. Al doilea criteriu este, de asemenea, satisfcut n mod cert prin
valoarea (nominal) numerarului nscris n documentele justificative de ncasri.
Datoriile financiare. Sunt recunoscute dup regulile generale de
recunoatere a datoriilor: probabilitatea ca orice beneficiu (avantaj) economic viitor
asociat elementului s ias din ntreprindere i elementul s aib un cost sau o
valoare care poate fi evaluat() n mod credibil.
i n acest caz ambele criterii sunt ndeplinite concomitent la obinerea creditelor
bancare: ieirea numerarului din ntreprindere este cert prin obligaia de restituire a lor;
mrimea creditelor este, de asemenea, cert, fiind nscris n contractele bancare.
Anumite probleme referitoare la recunoatere se ridic n legtur cu echivalentele
de numerar denumite n normele contabile investiii financiare pe termen scurt.
IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere i IAS 39
Instrumente financiare: recunoatere i evaluare atribuie unor termeni legai de
recunoatere urmtoarele semnificaii:
instrumentul financiar reprezint orice contract ce genereaz simultan un
activ financiar pentru o entitate i o datorie financiar sau un instrument de
capitaluri proprii pentru o alt entitate;
instrumentul derivat este un instrument financiar sau un alt contract din
cadrul ariei de aplicabilitate a IAS 39 care ndeplinete toate condiiile urmtoare:
- valoarea sa se modific ca reacie la variaiile n anumite rate ale
dobnzii, preul unui instrument financiar, preul mrfurilor, cursurile de schimb
valutar, indicii de pre sau rat, ratingul de credit sau indicele de creditare, sau n
alte variabile, cu condiia ca, n cazul unei variabile nefinanciare, aceasta s nu fie
specific unei pri contractuale (uneori denumit suport);
- nu solicit o investiie iniial net sau solicit o investiie iniial
net care este mai mic dect s-ar cere pentru alte tipuri de contracte care se
ateapt s aib reacii similare la modificrile factorilor pieei;
- este decontat la o dat viitoare.
Corelnd semnificaia termenilor de mai sus cu structura investiiilor
financiare pe termen scurt, putem face o grupare a acestora n dou categorii:
investiii pe termen scurt n aciuni i obligaiuni, crora le atribuim
denumirea de instrumente financiare nederivate;

184

Contabilitate financiar

alte investiii pe termen scurt, crora le atribuim denumirea de


instrumente financiare derivate.
Recunoaterea aciunilor i obligaiunilor investite pe termen scurt.
Investiiile de acest gen sunt deinute cu dou scopuri:
- ndeplinirii angajamentelor n numerar pe termen scurt, prin convertirea lor uoar
n numerar pe piaa bursier fr a fi supus unui risc semnificativ de schimbare a valorii;
- realizrii unui ctig n urma vnzrii lor la un pre mai mare dect cel de cumprare.
Raportate la criteriile generale de recunoatere a activelor, investiiile pe
termen scurt n aciuni i obligaiuni nu ridic probleme: exist certitudinea
construirii unui flux de ncasri ctre ntreprindere la o valoare sensibil apropiat
sau mai mare dect cea investit.
Recunoaterea altor investiii pe termen scurt. n aceast categorie se
cuprind instrumentele financiare derivate care sunt titluri de transfer al riscului
ntre prile contractante pe baza schimbului unui instrument financiar: contracte cu
opiuni, contracte futures, forward, swap etc.
Investitorul recunoate investiiile efectuate pe termen scurt ca active atunci
cnd sunt ndeplinite condiiile generale de recunoatere a activelor raportate la
caracteristicile i scopurile deinerii lor: pentru tranzacionare, pstrate pn la
scaden, disponibile pentru vnzare (imediat sau n viitorul apropiat).
Probabilitatea fluxurilor de ncasri exist ca urmare a tranzacionrilor pe
pieele bursiere. Mrimea ncasrilor poate ns s difere fa de cea a investiiilor
iniiale. Costul sau valoarea instrumentelor financiare derivate este cert() n cazul
unor instrumente, ca de exemplu contractele forward, contractele cu opiuni sau
credibil() n cazul altor instrumente, ca de exemplu contractele futures.
Evaluarea componentelor trezoreriei
Disponibilitile, alte valori i creditele pe termen scurt n lei sunt evaluate
n toate momentele la valoarea de intrare (valoarea nominal). Disponibilitile i
creditele n valut sunt evaluate n lei la cursul de schimb al zilei cnd au loc
operaiile de intrare, ieire, inventariere i bilan. Diferenele de curs valutar ntre
data constituirii disponibilitilor i creditelor bancare pe termen scurt i data plii,
respectiv data de nchidere a exerciiului financiar se includ n contul de profit i
pierdere ca i cheltuieli financiare sau ca venituri financiare, dup caz.
Investiiile pe termen scurt sunt evaluate iniial la costul de achiziie (preul de
cumprare). Cheltuielile accesorii de cumprare sunt incluse direct n cheltuielile exerciiului.
Ulterior evalurii iniiale adic la inventar i la bilan investiiile pe termen
scurt n valori mobiliare sunt evaluate potrivit regulilor generale de evaluare i
anume: cele admise la tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la
valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la
costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare.
Dac pentru evaluarea ulterioar a investiiilor pe termen scurt, adic a
instrumentelor financiare se aplic reguli de evaluare alternative, OMFP nr. 1752/2005
prevede, prin derogare de la regulile generale de evaluare, evaluarea n situaiile financiare a
instrumentelor financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la valoarea just.

Contabilitatea trezoreriei

185

La ieirea din ntreprindere investiiile pe termen scurt se evalueaz, ca regul, la


valoarea contabil de intrare (costul de achiziie). Fac excepie titlurile de plasament care,
achiziionndu-se de la diferite ntreprinderi, la date i la costuri diferite, se evalueaz la
ieire similar stocurilor fungibile utiliznd metodele de evaluare CMP, FIFO, LIFO.

3. CONTABILITATEA CURENT A TREZORERIEI


3.1. Contabilitatea investiiilor pe termen scurt
3.1.1. Structura investiiilor pe termen scurt
Investiiile pe termen scurt cunoscute i sub denumirea de echivalente de
numerar (de trezorerie) sunt valori mobiliare deinute de o ntreprindere cu scopul
de a-i asigura ndeplinirea angajamentelor n numerar pe termen scurt, prin
convertirea lor uoar n numerar pe piaa bursier i de a realiza ctiguri n
urma tranzacionrii lor la un pre mai mare dect cel de cumprare.
Structura investiiilor pe termen scurt este relativ diversificat i prezint particulariti
determinate de natura fiecrui fel de investiie. n concret, investiiile pe termen scurt cuprind:
aciunile cumprate de la ntreprinderile afiliate (din cadrul grupului) i de
la alte ntreprinderi (din afara grupului), deinute pe termen scurt. Aceste plasamente
genereaz pe perioada deinerii lor venituri financiare sub form de dividende. La
cedarea lor pot fi obinute venituri sub form de ctiguri financiare din diferena dintre
preul de cesiune i preul de cumprare (costul de achiziie) dar, fiind vorba de
tranzacii, ntreprinderile deintoare (investitoare) pot nregistra i pierderi din cedare
dac preul de cesiune este mai mic dect preul de cumprare;
obligaiunile emise i rscumprate. Sunt titluri de valoare care au fost
emise de ntreprindere pe termen lung i sunt rscumprate pentru anulare, nainte
de scaden, din diferite considerente financiare. Preul de rscumprare al
obligaiunilor poate fi mai mare sau mai mic dect preul de rambursare (la care s-a
constituit mprumutul pe termen lung), diferena constituindu-se la anularea lor
ctig sau pierdere din investiii pe termen scurt cedate;
obligaiunile. Sunt titluri de plasament cumprate de la alte ntreprinderi, deinute
pe termen scurt. Pe perioada deinerii ntreprinderea cumprtoare obine venituri financiare
sub form de dobnzi. La vnzarea lor diferena dintre preul de cesiune i preul de
cumprare se constituie fie ctig, fie pierdere din cedarea investiiilor pe termen scurt, dup
cum preul de cesiune este mai mare sau mai mic dect preul de cumprare;
bonurile de tezaur. Sunt titluri de valoare emise de ctre stat, pe o
perioad de pn la un an, cu scopul de a-i asigura disponibilitile bneti de care
are nevoie pentru a face fa obligaiilor sale curente. Bonurile se emit la un pre de
vnzare (pre de emisiune) mai mic dect preul de rscumprare (valoarea
nominal), diferena reprezentnd ctigul investitorului;
obligaiunile de tezaur. Sunt emise de ctre stat pe termen de pn la un
an sau chiar mai mult, cu valori nominale de sume ntregi n funcie de care se
calculeaz dobnda cuvenit investitorului;
certificatele de depozit. Sunt titluri de valoare emise de ctre stat sau de
ctre bnci pe o perioad de pn la un an. Pentru investitor ele genereaz venituri

Contabilitate financiar

186

financiare sub form de dobnzi pltibile la scadena certificatelor. Dac


certificatele sunt rscumprate de ctre investitor naintea scadenei, dobnda
primit este cea aferent depozitelor la vedere;
warantul. Este un titlu de valoare pe termen scurt care d dreptul deintorului s
cumpere aciunile ntreprinderii care l-a emis, la un pre fix, ntr-o perioad determinat;
alte investiii pe termen scurt i creane asimilate. n aceast structur, n
afara aciunilor cumprate pe termen scurt de la alte ntreprinderi din afara grupului, se
mai cuprind instrumentele de acoperire a riscurilor denumite instrumente financiare
derivate: contractele forward, contractele cu opiuni, contractele futures, swap .a.
3.1.2. Conturile privind investiiile pe termen scurt
Sunt redate n planul de conturi general n grupa 50 Investiii pe termen scurt:
501. Aciuni deinute la entitile afiliate
505. Obligaiuni emise i rscumprate
506. Obligaiuni
508. Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate
5081. Alte titluri de plasament
5088. Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament

509. Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt


5091. Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate
5092. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt

Conturile de investiii pe termen scurt (501 la 508) sunt de activ. Se debiteaz cu


valoarea la costul de achiziie al investiiilor cumprate i cu diferenele de curs valutar
pozitive aferente investiiilor n valut n sold la sfritul exerciiului. Se crediteaz cu
valoarea la costul de achiziie al investiiilor cedate i cu diferenele de curs valutar
negative aferente investiiilor n valut n sold la sfritul exerciiului. Soldul debitor
exprim investiiile pe termen scurt existente la sfritul exerciiului.
Contabilitatea analitic a investiiilor pe termen scurt, se ine pe categorii de
titluri ntruct sunt achiziionate de la emiteni diferii, la costuri i la date diferite.
Titlurile achiziionate de la acelai emitent formeaz o categorie chiar dac sunt
achiziionate la date diferite i la costuri diferite. Acest lucru este important att
pentru evaluarea titlurilor la ieire, care se face dup metodele de evaluare proprii
stocurilor (CMP, FIFO, LIFO), ct i pentru evaluarea la inventar i la bilan.
Contul 509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt este de
pasiv. Evideniaz n creditul su valoarea datorat pentru investiiile pe termen scurt
cumprate, iar n debit valoarea achitat. Soldul creditor exprim valoarea datorat pentru
investiiile pe termen scurt cumprate, nedecontate pn la nchiderea exerciiului financiar.
3.1.3. Contabilitatea operaiilor privind investiiile
pe termen scurt
3.1.3.1. Contabilitatea aciunilor deinute la entitile afiliate
Investiiile pe termen scurt n aciuni la entitile afiliate (ntreprinderi din
cadrul grupului) sunt contabilizate la investitor n contul 501 Aciuni deinute la
entitile afiliate la preul de cumprare. Achiziiile i cesiunile de titluri de
plasament se fac prin intermediul unei societi de investiii creia investitorul i

Contabilitatea trezoreriei

187

datoreaz un comision din valoarea tranzaciei. Comisionul datorat se include n


cheltuielile exerciiului, cont 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate.
Dac aciunile se pltesc parial la achiziionare, diferena neeliberat se
contabilizeaz ca datorie financiar n contul 509 Vrsminte de efectuat pentru
investiiile pe termen scurt.
Veniturile din investiiile pe termen scurt n aciuni constau n dividende (cont
762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt) dac aciunile cumprate sunt
deinute pn la sfritul exerciiului n care s-au cumprat. La vnzarea aciunilor,
diferena dintre preul de vnzare i preul de cumprare se constituie ctig financiar
(cont 7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate) sau pierdere financiar
(cont 6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate), n funcie de nivelul
preului de vnzare fa de preul de cumprare.
Precizri:
preul de tranzacie al aciunilor nu este egal cu valoarea nominal, diferena fiind
determinat de muli factori: valoarea contabil a aciunilor, perioada de tranzacie (nainte
sau dup distribuirea dividendelor, perspectivele financiare ale societii emitente .a.);
aciunile achiziionate pot fi cotate sau nu la burs, aspect important, ntre
altele, pentru evaluarea lor la inventar i la bilan.
Exemplu:
La 1.09.N S.C. ALFA S.A. cumpr prin intermediul SVM OLT 10.000 de
aciuni emise de S.C. BETA S.A. cu intenia de a le revinde i realiza un ctig.
Aciunile sunt cotate la burs, au preul de 4 lei pe aciune, iar comisionul de
intermediere este de 1% din valoarea tranzaciilor.
La achiziionare S.C. ALFA S.A. a achitat intermediarului 40% din preul de
cumprare, restul de 60% urmnd s fie pltit direct S.C. BETA S.A.
La 8.05.N+1 S.C. ALFA S.A. ncaseaz de la S.C. BETA S.A. dividendele
cuvenite pentru aciunile deinute n N n sum de 1 leu pe aciune.
La 20.06.N+1 vinde prin acelai intermediar 8.000 de aciuni la preul de 4,50 lei
aciunea, iar la 20.07.N+1 vinde restul de 2.000 aciuni la preul de 3,50 lei aciunea.
Comisionul de intermediere 1% din valoarea tranzaciilor.
Operaiile contabile:
1. Achiziionarea la 1.09.N a titlurilor de plasament n aciuni:

40.000 lei

- valoarea de cumprare: 10.000 aciuni 4 lei = 40.000 lei


- valoarea pltit imediat: 40.000 lei 40%
= 16.000 lei
- diferen de pltit: 40.000 lei 16.000 lei
= 24.000 lei
501
=
5121
Aciuni deinute la
Conturi la bnci n lei
entitile afiliate
5091
Vrsminte de efectuat pentru
aciunile deinute la entitile afiliate

16.000 lei
24.000 lei

2. Plata la 1.09.N a comisionului de intermediere: 40.000 lei 1% = 400 lei:


400 lei

627
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate

5121
Conturi la bnci n lei

3. Plata ulterioar ctre S.C. BETA S.A. a diferenei de 24.000 lei:

400 lei

Contabilitate financiar

188

24.000 lei

5091
Vrsminte de efectuat
pentru aciunile deinute la
entitile afiliate

5121
Conturi la bnci n lei

24.000 lei

4. ncasarea la 8.05.N+1 de la S.C. BETA S.A. a dividendelor cuvenite


pentru aciunile deinute n exerciiul N: 10.000 aciuni 1 leu = 10.000 lei:
10.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

762
Venituri din investiii
financiare pe termen scurt

10.000 lei

5. Vnzarea la 20.06.N+1 a 8.000 de aciuni:

36.000 lei

- valoarea de vnzare: 8.000 aciuni 4,50 lei = 36.000 lei


- valoarea de cumprare: 8.000 aciuni 4 lei = 32.000 lei
- ctig din vnzare: 8.000 aciuni 0,50 lei
= 4.000 lei
5121
=
501
Conturi la bnci n lei
Aciuni deinute la
entitile afiliate
7642
Ctiguri din investiii
pe termen scurt cedate

32.000 lei
4.000 lei

6. Vnzarea la 20.07.N+1 a restului de 2.000 de aciuni:

7.000 lei
1.000 lei

- valoarea de vnzare: 2.000 aciuni 3,50 lei = 7.000 lei


- valoarea de cumprare: 2.000 aciuni 4 lei = 8.000 lei
- pierdere din vnzare: 2.000 aciuni 0,50 lei = 1.000 lei
=
501
5121
Aciuni deinute la
Conturi la bnci n lei
entitile afiliate
6642
Pierderi din investiiile pe
termen scurt cedate

8.000 lei

7. Plata comisionului de intermediere de 1% din valoarea celor dou


tranzacii: (36.000 lei + 7.000 lei) 1% = 430 lei:
430 lei

627
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate

5121
Conturi la bnci n lei

430 lei

3.1.3.2. Contabilitatea obligaiunilor


n structura trezoreriei se cuprind dou feluri de obligaiuni: obligaiuni emise i
rscumprate i obligaiuni obinuite, fiecare dintre ele ridicnd probleme specifice:
a) Contabilitatea obligaiunilor emise i rscumprate
Obligaiunile emise de ntreprinderi pe termen lung, cu scopul de a-i asigura
resursele necesare finanrii aciunilor de dezvoltare, sunt contabilizate la emitere
ca mprumut pe termen lung n contul 161 mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni la nivelul valorii de rambursare.
Uneori, din diferite considerente financiare, ntreprinderile care au emis
obligaiunile i contractat mprumutul pe termen lung decid s le rscumpere
nainte de scaden pentru a le anula.
Obligaiunile rscumprate sunt evideniate n contul 505 Obligaiuni emise i
rscumprate la valoarea de rscumprare. Diferena dintre valoarea de
rscumprare i valoarea de rambursare se constituie ctig din rscumprare (cont

Contabilitatea trezoreriei

189

7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate) sau pierdere din rscumprare
(cont 6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate), dup cum valoarea de
rscumprare este mai mare sau mai mic dect valoarea de rambursare.
Exemplu. O ntreprindere rscumpr pentru anulare 1.000 de obligaiuni.
Preul de rscumprare 3,50 lei obligaiunea, preul de rambursare 3 lei obligaiunea.
rscumprarea obligaiunilor: 1.000 obligaiuni 3,50 lei = 3.500 lei
3.500 lei

505
Obligaiuni emise i
rscumprate

5121
Conturi la bnci n lei

3.500 lei

anularea obligaiunilor:

3.000 lei

500 lei

- valoarea de rscumprare: 1.000 obligaiuni 3,50 lei = 3.500 lei


- valoarea de rambursare: 1.000 obligaiuni 3 lei = 3.000 lei
- pierdere din rscumprare:
500 lei
161
=
505
mprumuturi din emisiuni de
Obligaiuni emise i
obligaiuni
rscumprate
6642
Pierderi din investiiile pe
termen scurt cedate

3.500 lei

Dac valoarea de rscumprare ar fi fost mai mic dect valoarea de rambursare,


de exemplu 2,80 lei obligaiunea, diferena s-ar fi constituit ctig din rscumprare:
1.000 obligaiuni (3 lei 2,80 lei) = 200 lei:
3.000 lei

161
mprumuturi din emisiuni de
obligaiuni

505
Obligaiuni emise i
rscumprate
7642
Ctiguri din investiii
pe termen scurt cedate

2.800 lei

200 lei

ntruct obligaiunile sunt rscumprate nainte de scaden, concomitent cu


anularea obligaiunilor trebuie s se procedeze la alocarea pe cheltuieli a primelor de
rambursare, a valorii rmase a imobilizrii necorporale (cheltuielile neamortizate cu
emisiunea obligaiunilor) i a dobnzii datorate pe perioada de la data ultimei rate
rambursate a creditului pn la data anulrii.
b) Contabilitatea obligaiunilor
Investiiile pe termen scurt n obligaiuni aduc investitorului venituri financiare
sub form de dobnzi pe perioada deinerii lor, iar la vnzare diferena dintre preul de
vnzare i preul de cumprare (costul de achiziie) se constituie ctig sau pierdere,
dup caz, din investiii pe termen scurt cedate.
Exemplu. Societatea X cumpr pe termen scurt la data de 01.08.N, 6.000 de
obligaiuni necotate la preul de 5,30 lei obligaiunea, plata fcndu-se integral la
cumprare. Valoarea nominal a unei obligaiuni (n funcie de care se calculeaz
dobnda) este de 5 lei. Rata dobnzii este de 8% pe an. Scadena anual de
ncasare/plat a dobnzii este 1 noiembrie.
La 1.02.N+1 societatea vinde toate obligaiunile la preul de 5,10 lei obligaiunea.

Contabilitate financiar

190

Operaiile contabile:
1.08.N: achiziionarea obligaiunilor: 6.000 obligaiuni 5,30 lei = 31.800 lei:
31.800 lei

506
Obligaiuni

5121
Conturi la bnci n lei

31.800 lei

Precizare. Preul de vnzare cumprare al obligaiunilor se negociaz ntre


pri (obligaiuni necotate). El cuprinde cel puin valoarea nominal + dobnda aferent
obligaiunilor pe perioada deinerii lor de ctre vnztor. Funcie de interesele i
situaiile financiare ale prilor, preul de vnzare poate oscila ntre un nivel sub
valoarea nominal i peste valoarea nominal + dobnda aferent perioadei deinerii
obligaiunilor de ctre vnztor.
Din considerente didactice am ales varianta preului de vnzare format din
valoarea nominal + dobnda aferent perioadei deinerii obligaiunilor de ctre vnztor.
n exemplul luat cumprarea obligaiunilor s-a fcut cu 3 luni naintea plii
cuponului de dobnd. Deci, pentru perioada de 9 luni dobnda cuvenit vnztorului
obligaiunilor este de: 6.000 de obligaiuni 5 lei valoarea nominal = 30.000 lei 8%
9/12 luni = 1.800 lei, iar preul de vnzare: 30.000 lei + 1.800 lei = 31.800 lei.
1.11.N: nregistrarea dobnzilor cuvenite societii X pe baza cupoanelor
detaate de la obligaiuni: 30.000 lei 8% = 2.400 lei:
2.400 lei

5088
Dobnzi la obligaiuni i
titluri de plasament

766
Venituri din dobnzi

2.400 lei

2.11.N: ncasarea cupoanelor de dobnzi:


2.400 lei

5121
Conturi la bnci n lei

5088
Dobnzi la obligaiuni
i titluri de plasament

2.400 lei

31.12.N: calculul i nregistrarea venitului din dobnzi aferent perioadei


1.11.N 31.12.N: 30.000 lei 8% 2/12 luni = 400 lei:
400 lei

5088
Dobnzi la obligaiuni i
titluri de plasament

766
Venituri din dobnzi

400 lei

1.02.N+1: vnzarea obligaiunilor la preul de vnzare de 5,10 lei: 6.000


obligaiuni 5,10 lei = 30.600 lei.
Precizri. a) Preul de vnzare include i dobnda cuvenit vnztorului pe perioada
1.11.N 1.02.N+1: 5 lei 8% 3/12 luni = 0,10 lei pe obligaiune; b) ncasarea valorii de
vnzare de 30.600 lei se face prin dou formule contabile determinate de nregistrarea
venitului din dobnzi la 31.12.N (potrivit principiului independenei exerciiului):
30.200 lei
1.600 lei

5121
Conturi la bnci n lei
6642
Pierderi din investiiile pe
termen scurt cedate

5121
Conturi la bnci n lei

506
Obligaiuni

31.800 lei

i
400 lei

5088
Dobnzi la obligaiuni
i titluri de plasament

400 lei

Contabilitatea trezoreriei

191

Analiznd datele conturilor 5121 Conturi la bnci n lei i 121 Profit sau
pierdere se constat urmtoarele:
- contul 121 Profit sau pierdere are sold creditor de 1.200 lei, profit;
- contul 5121 Conturi la bnci n lei are sold debitor de 1.200 lei,
corespondentul n active al profitului;
- profitul de 1.200 lei, n exemplul didactic prezentat reprezint dobnda
cuvenit societii X pe perioada 1.08.N (data cumprrii obligaiunilor)
1.02.N+1 (data vnzrii obligaiunilor): 30.000 lei 8% 6/12 luni = 1.200 lei.
Dac obligaiunile s-ar fi vndut la un pre mai mare dect preul de cumprare,
de exemplu 5,35 lei obligaiunea, vnzarea s-ar fi nregistrat prin operaia contabil:
32.100 lei

5121
Conturi la bnci n lei
(6.000 obligaiuni 5,35 lei)

506
Obligaiuni
7642
Ctiguri din investiii
pe termen scurt cedate

31.800 lei
300 lei

3.1.3.3. Contabilitatea altor investiii pe termen scurt


n aceast structur a investiiilor pe termen scurt se cuprind: aciunile
cumprate de la diferite ntreprinderi, bonurile de tezaur, obligaiunile de tezaur,
certificatele de depozit i instrumentele financiare derivate: contractele forward,
contractele cu opiuni, contractele futures .a.
Toate investiiile pe termen scurt din aceast structur sunt contabilizate cu
ajutorul contului 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate
dezvoltat pe dou conturi sintetice de gradul II:
5081. Alte titluri de plasament
5088. Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament

A. Aciunile pe termen scurt cumprate de la diferite ntreprinderi, altele dect


cele din cadrul grupului, genereaz venituri similare aciunilor deinute la entitile
afiliate, iar operaiunile aferente se contabilizeaz similar.
B. Bonurile de tezaur, obligaiunile de tezaur i certificatele de depozit
genernd acelai fel de venituri, dobnzi, toate se contabilizeaz dup o
metodologie comun i anume:
achiziionarea la costul de achiziie (preul de emisiune n cazul bonurilor
de tezaur i valoarea nominal n celelalte dou cazuri):
5081
Alte titluri de plasament

5121
Conturi la bnci n lei

nregistrarea dobnzii cuvenite la scaden:


5088
Dobnzi la obligaiuni i
titluri de plasament

766
Venituri din dobnzi

rscumprarea titlurilor la scaden i ncasarea dobnzii cuvenite:


5121
Conturi la bnci n lei

5081
Alte titluri de plasament
5088
Dobnzi la obligaiuni i
titluri de plasament

Contabilitate financiar

192

C. Instrumentele financiare derivate


Dup cum s-a artat, n structura lor se cuprind, n principal, contractele
forward, contractele cu opiuni i contractele futures. Dintre acestea ne oprim
asupra celui mai cunoscut i mai vechi instrument, contractul forward.
Contractul forward este un acord de voin ntre dou pri, vnztorul i
cumprtorul, primul de a livra, cellalt de a plti la o anumit dat viitoare o marf sau
o valoare (de exemplu o valut) la un pre stabilit n momentul contractrii.
Trsturile contractului: se ncheie prin negociere direct ntre pri, n afara
bursei; nu este standardizat; are o valoare fix, la scaden decontndu-se preul
contractului indiferent de evoluia preului pieei; se lichideaz la scaden n
natur (predarea activului/plata contravalorii, la preul din contract).
Deci contractele forward sunt instrumente de acoperire a riscurilor, ntruct
preul de decontare nu ine seama de evoluia preurilor pieei, pe de o parte. Pe de
alt parte, au aceast calitate i prin faptul c se ncheie pentru acoperirea riscului
unui alt contract, investitorul miznd pe faptul c ce va pierde la contractul acoperit
va ctiga la contractul forward.
Exemplu:
La 1.10.N societatea X import mrfuri pe credit comercial pe o perioad
de dou luni n sum de 50.000 la cursul spot (cursul zilei) de 3,60 lei/.
Scadena de plat este 1.12.N.
Importatorul previzioneaz o cretere a cursului valutar la 1.12.N la 3,80
lei/. Pentru acoperirea riscului valutar ncheie la 1.10.N cu o banc (dealer) un
contract forward cu termen de executare 1.12.N. Obiectul contractului este
cumprarea la 1.12.N a sumei de 50.000 la cursul forward de 3,80 lei/.
La 1.12.N cursul spot (cursul zilei) este de 3,90 lei/.
Operaiile contabile:
1. nregistrarea la 1.10.N a mrfurilor importate pe credit comercial: 50.000
3,60 lei/ = 180.000 lei (se face abstracie de taxele n vam i de cheltuielile
interne de transport manipulare):
180.000 lei

371
Mrfuri

401
Furnizori

180.000 lei

2. nregistrarea la 1.10.N a contractului forward (pentru acoperirea riscului valutar).


Precizri. Poziia expus riscului (elementul acoperit) este datoria n valut. Pentru
acoperirea riscului, investitorul (societatea X) constituie o crean (cont 461 Debitori
diveri) de aceeai mrime i cu aceeai scaden a datoriei expuse, adic 180.000 lei (50.000
3,60 lei/). Concomitent, constituie o obligaie (cont 462 Creditori diveri) de a plti la
scaden valoarea n lei a valutei la cursul forward, adic 190.000 lei (50.000 3,80 lei/).
Att creana ct i datoria se constituie fa de aceeai persoan, dealerul. Diferena dintre cele
dou valori reprezint prima pe contractul forward, 10.000 lei, care se include n cheltuielile
exerciiului (cont 6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate).
180.000 lei

10.000 lei

461
Debitori diveri
- anal. Dealer
471
Cheltuieli nregistrate n avans

462
Creditori diveri
- anal. Dealer

190.000 lei

Contabilitatea trezoreriei

193

3. Amortizarea la 31.10.N a primei pe contractul forward aferent lunii


octombrie N: 10.000 lei : 2 luni = 5.000 lei:
5.000 lei

6642
Pierderi din investiiile pe
termen scurt cedate

471
Cheltuieli nregistrate
n avans

5.000 lei

4. Vnzarea ctre dealer la expirarea contractului (1.12.N) a monedei


naionale n sum de 190.000 lei (50.000 3,80 lei/):
190.000 lei

462
Creditori diveri
- anal. Dealer

5121
Conturi la bnci n lei

190.000 lei

5. Concomitent se ncaseaz de la dealer suma de 50.000 , cursul spot


(cursul zilei) la 1.12.N fiind de 3,90 lei/:
- valoarea n lei la ncasare:
50.000 3,90 lei = 195.000 lei
- valoarea n lei la ncheierea contractului: 50.000 3,60 lei = 180.000 lei
- diferen de curs valutar, pozitiv
15.000 lei
180.000 lei
195.000 lei
5124
=
461
Conturi la bnci n valut
Debitori diveri
- anal. Dealer
15.000 lei
765
Venituri din diferene de
curs valutar

6. Se achit datoria fa de furnizorul extern n sum de 50.000 , cursul spot


la 1.12.N fiind de 3,90 :
- valoarea n lei la plat:
50.000 3,90 lei = 195.000 lei
- valoarea n lei la constituirea datoriei: 50.000 3,60 lei = 180.000 lei
- diferen de curs valutar, negativ
15.000 lei
195.000 lei
180.000 lei
=
5124
401
Conturi la bnci n valut
Furnizori
15.000 lei
665
Cheltuieli din diferene de
curs valutar

7. Amortizarea primei pe contractul forward aferent lunii noiembrie N n


sum de 5.000 lei:
5.000 lei

6642
Pierderi din investiiile pe
termen scurt cedate

471
Cheltuieli nregistrate
n avans

5.000 lei

Concluzie. Prin ncheierea contractului forward pentru care a investit suma


de 10.000 lei (prima forward), societatea X a evitat pierderea de 15.000 lei [50.000
(3,90 lei - 3,60 lei)], ctignd de fapt 5.000 lei.
3.1.3.4. Contabilitatea deprecierii investiiilor pe termen scurt
Potrivit regulilor generale de evaluare, cu ocazia inventarierii generale anuale,
investiiile pe termen scurt n valori mobiliare sunt evaluate la valoarea de inventar care
poate fi: valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare pentru valorile mobiliare
admise la tranzacionare pe o pia reglementat sau costul istoric mai puin eventualele
ajustri pentru pierdere de valoare pentru valorile mobiliare netranzacionate. n
continuare, pentru evaluarea bilanier se aplic principiul prudenei procedndu-se la

Contabilitate financiar

194

compararea valorii contabile cu valoarea de inventar pe categorii de titluri de valoare


corespunztor modului de inere a contabilitii analitice a valorilor mobiliare.
Dac valoarea contabil de intrare (costul de achiziie) a valorilor mobiliare
este mai mare dect valoarea de inventar, minusul de valoare reprezint depreciere
pentru pierdere de valoare. Pierderea de valoare ajusteaz indirect, pe seama
cheltuielilor financiare, valoarea contabil a valorilor mobiliare. Dac valoarea
contabil de intrare a valorilor mobiliare este mai mic dect valoarea de inventar,
plusul de valoare nu se contabilizeaz.
ntruct valorile mobiliare pe termen scurt sunt deinute pe o perioad de
pn la un an, deprecierile constatate la nchiderea exerciiului precedent sunt
anulate n cursul exerciiului curent, cu ocazia vnzrii acestora.
Contabilitea deprecierii valorilor mobiliare pe termen scurt se realizeaz cu
ajutorul conturilor din grupa 59 Ajustri pentru pierderea de valoare a
conturilor de trezorerie:
591. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate
595. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate
596. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor
598. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i
creane asimilate

n creditul lor se nregistreaz ajustrile pentru pierdere de valoare constatat la


nchiderea exerciiului precedent pe seama cheltuielilor financiare (cont 6864 Cheltuieli
financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante), iar n
debit anularea ajustrilor n exerciiul urmtor pe seama veniturilor financiare (cont 7864
Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante).
Exemplu. n urma inventarierii generale efectuate la 31.12.N, la societatea X
se constat urmtoarea situaie a valorilor mobiliare:
r.
crt.

Valori mobiliare pe
termen scurt

1.

Aciuni deinute
la entititile afiliate
Obligaiuni emise
de ctre teri
Aciuni emise de ctre teri
Total

2.
3.

Valoarea
contabil
de intrare

Valoarea
de inventar

Valoarea care
se nscrie n
bilan

Minus de
valoare

4.000

3.500

3.500

500

6.000
9.000
19.000

5.600
9.200
18.300

5.600
9.000
18.100

400
900

nregistrarea la 31.12.N a pierderii de valoare a valorilor mobiliare pe


termen scurt de 900 lei:
900 lei

6864
Cheltuieli financiare privind
ajustrile pentru pierderea de
valoare a activelor circulante

591
Ajustri pentru pierderea de
valoare a aciunilor deinute la
entitile afiliate
596
Ajustri pentru pierderea de
valoare a obligaiunilor

500 lei

400 lei

Contabilitatea trezoreriei

195

vnzarea n N+1 a aciunilor deinute la entitile afiliate: preul de vnzare


3.800 lei, valoarea contabil 4.000 lei, pierdere din cedare 200 lei:
3.800 lei
200 lei

5121
Conturi la bnci n lei
6642
Pierderi din investiiile pe
termen scurt cedate

501
Aciuni deinute la
entitile afiliate

4.000 lei

concomitent se anuleaz ajustarea pentru pierderea de valoare de 500 lei


constatat la 31.12.N:
500 lei

591
Ajustri pentru pierderea
de valoare a aciunilor
deinute la entitile afiliate

7864
Venituri financiare din
ajustri pentru
pierderea de valoare a
activelor circulante

500 lei

vnzarea n N+1 a obligaiunilor cumprate emise de teri: preul de


vnzare 21.000 lei, valoarea contabil 19.000 lei, ctig din cedare 2.000 lei:
21.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

506
Obligaiuni
7642
Ctiguri din investiii
pe termen scurt cedate

19.000 lei
2.000 lei

concomitent se anuleaz ajustarea pentru pierderea de valoare de 400 lei


constatat la 31.12.N:
400 lei

596
Ajustri pentru pierderea de
valoare a obligaiunilor

7864
Venituri financiare
din ajustri pentru
pierderea de valoare
a activelor circulante

400 lei

vnzarea n N+1 a aciunilor cumprate de la teri: preul de vnzare


10.000 lei, valoarea contabil 9.000 lei, ctig din cedare 1.000 lei:
10.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

5081
Alte titluri de plasament
7642
Ctiguri din investiii pe
termen scurt cedate

9.000 lei

1.000 lei

Dac valorile mobiliare pe termen scurt achiziionate n cursul exerciiului


curent sunt tranzacionate n exerciiul urmtor, n bilanul exerciiului curent ele
sunt nscrise la valoarea contabil net. n exemplul luat, de exemplu, aciunile
deinute la entitile afiliate achiziionate n N la costul de achiziie de 4.000 lei,
rmase n portofoliu, se nscriu n bilanul exerciiului N la valoarea contabil net
de 3.500 lei (4.000 lei 500 lei).
n situaia n care anularea deprecierii valorilor mobiliare vndute n cursul
exerciiului nu se face la vnzarea lor atunci, la sfritul exerciiului, pentru fiecare
categorie de valori mobiliare rmase n portofoliu se calculeaz deprecierea
necesar i se compar cu deprecierea existent a valorilor mobiliare vndute:

Contabilitate financiar

196

dac deprecierea necesar este mai mare dect deprecierea existent, se


suplimenteaz deprecierea existent:
6864
Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru
pierderea de valoare a activelor circulante

59
Ajustri pentru pierderea de valoare
a conturilor de trezorerie

dac deprecierea necesar este mai mic dect deprecierea existent sau
deprecierea nu are obiect, se diminueaz, respectiv se anuleaz deprecierea existent:
59
Ajustri pentru pierderea de valoare a
conturilor de trezorerie

7864
Venituri financiare din ajustri pentru
pierderea de valoare a activelor circulante

Investiiile pe termen scurt de natura valorilor mobiliare exprimate n valut:


bonurile de tezaur, obligaiunile de tezaur etc. sunt evaluate la inventariere n lei la
cursul de nchidere al exerciiului. Diferena dintre cursul de nchidere al
exerciiului i cursul de la plata achiziionrii se contabilizeaz ca i cheltuieli
financiare: cont 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar sau ca venituri
financiare: cont 765 Venituri din diferene de curs valutar.
3.2. Contabilitatea decontrilor efectuate prin conturile bancare
3.2.1. Structura i conturile privind decontrile
prin conturile bancare
Structura general a decontrilor prin conturile bancare este dat de valorile
de ncasat, operaiile de ncasri pli efectuate prin conturile curente la bnci i
creditele bancare pe termen scurt.
n contabilitatea curent, operaiile de decontare prin conturile bancare sunt
reflectate cu ajutorul conturilor din grupa 51 Conturi la bnci:
511. Valori de ncasat
5112. Cecuri de ncasat
5113. Efecte de ncasat
5114. Efecte remise spre scontare

512. Conturi curente la bnci


5121. Conturi la bnci n lei
5124. Conturi la bnci n valut
5125. Sume n curs de decontare

518. Dobnzi
5186. Dobnzi de pltit
5187. Dobnzi de ncasat

519. Credite bancare pe termen scurt

Coninutul conturilor din aceast grup le imprim anumite particulariti


care oblig la prezentarea lor separat, cu ocazia contabilizrii operaiilor aferente.
3.2.2. Contabilitatea operaiilor privind valorile de ncasat
Valorile de ncasat provin din creanele comerciale ale ntreprinderii i se
afl n portofoliul acesteia sub urmtoarele forme: cecuri de ncasat, efecte de
ncasat i efecte remise spre scontare.
Contabilitatea curent a acestor valori se realizeaz cu ajutorul contului 511
Valori de ncasat. Este cont de activ care nregistreaz n debitul su valorile de
ncasat, n credit valorile ncasate. Soldul debitor exprim valorile rmase de ncasat.

Contabilitatea trezoreriei

197

a) Decontarea operaiilor cu cecuri de ncasat


Cecurile sunt instrumente de plat prin care titularul unui cont curent dispune plata
unei sume de bani n favoarea unui ter. Pentru a putea fi utilizat ca instrument de plat este
necesar ca emitentul cecului (trgtorul) s aib constituit un depozit bancar, altfel cecul
emis poate fi fr acoperire fapt ce este de natur penal.
Contul utilizat pentru evidena decontrii operaiilor comerciale cu cecuri de
ncasat este 5112 Cecuri de ncasat.
Considernd c S.C. MOD S.A. livreaz mrfuri ctre S.C. IND S.A. la
preul de 10.000 lei, TVA 19%, pltite de S.C. IND S.A. cu un cec bancar,
operaiile contabile care intervin sunt:
livrarea mrfurilor de ctre S.C. MOD S.A.:
11.900 lei

411
Clieni

707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat

10.000 lei

411
Clieni

11.900 lei

5112
Cecuri de ncasat

11.900 lei

1.900 lei

primirea cecului de la S.C. IND S.A. i depunerea la banc pentru ncasare:


11.900 lei

5112
Cecuri de ncasat

5121
Conturi la bnci n lei

ncasarea cecului de ctre S.C. MOD S.A.:


11.900 lei

b) Decontarea operaiilor cu efecte de ncasat


n categoria efectelor de ncasat se cuprind cambia i biletul la ordin. Dup cum s-a
artat anterior, ele sunt titluri de credit negociabile i instrumente de plat care constat
obligaia asumat de ctre debitor (cumprtor) de a plti la vedere sau la o scaden
fixat, beneficiarului (furnizorului) sau la ordinul acestuia, o sum de bani determinat.*)
Contul utilizat pentru evidena decontrii operaiilor comerciale cu cambii i bilete
la ordin este 5113 Efecte de ncasat. Creana acceptat, respectiv asumat la plat de
ctre debitor (cumprtor) cu aceste instrumente este evideniat n contul 413 Efecte de
primit de la clieni. n contul 413 se modific forma juridic a creanei iniiale (cont 411
Clieni) din crean obinuit n crean mobilizabil sau crean transmisibil.
Meninnd datele exemplului precedent, operaiile contabile n varianta decontrii
efectelor de comer la vedere sau la termenul fixat sunt urmtoarele:
primirea de ctre S.C. MOD S.A. a efectului acceptat la plat de ctre S.C. IND S.A.:
11.900 lei

413
Efecte de primit de la clieni

5113
Efecte de ncasat

411
Clieni

11.900 lei

413
Efecte de primit
de la clieni

11.900 lei

depunerea efectului la banc spre ncasare (la vedere sau la termenul fixat):
11.900 lei

ncasarea efectului tiind c banca reine din valoarea nominal comisionul


cuvenit, de exemplu 1%:
*)

Vezi 2orme cadru nr. 6/08.03.1994 privind Legea nr. 58/1934 asupra cambiei i
biletului la ordin, modificat prin O.G. nr. 11/1993, aprobat i modificat prin Legea nr. 83/1994.

Contabilitate financiar

198

11.781 lei
119 lei

- suma comisionului: 11.900 lei 1% =


119 lei
- suma net ncasat: 11.900 lei 119 lei = 11.781 lei
5121
=
5113
Conturi la bnci n lei
Efecte de ncasat
627
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate

11.900 lei

c) Decontarea operaiilor cu efecte remise spre scontare


Remiterea spre scontare a efectelor de comer se face numai pentru cele trase
cu plata la termen. Prin scontare banca pltete purttorului efectului de comer,
neajuns la scaden, valoarea nominal diminuat cu costul scontrii: taxa scontului
i comisionul bancar.
Contul utilizat pentru evidena decontrii operaiilor comerciale cu efecte de
comer scontate este 5114 Efecte remise spre scontare. Scontul reinut de banc
se evideniaz n contul 667 Cheltuieli privind sconturile acordate, iar
comisionul bancar n contul 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate.
Meninnd n continuare datele primului exemplu, i considernd c
furnizorul sconteaz efectul de comer cu 3 luni naintea scadenei, rata dobnzii
bancare fiind de 8%, operaiile de decontare proprii scontrii sunt*):
depunerea efectului la banc spre scontare cu 3 luni naintea scadenei:
11.900 lei

5114
Efecte remise spre scontare

ncasarea efectului de comer scontat:

11.543 lei
238 lei
119 lei

413
Efecte de primit
de la clieni

- taxa de scont:
11.900 lei 8% 3/12 =
238 lei
- comisionul bancar: 11.900 lei 1%
=
119 lei
Total reineri
357 lei
- suma net ncasat: 11.900 lei 357 lei
= 11.543 lei
5121
=
5114
Conturi la bnci n lei
Efecte remise spre
667
scontare
Cheltuieli privind
sconturile acordate
627
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate

11.900 lei

11.900 lei

3.2.3. Contabilitatea operaiilor de decontare prin conturile


curente la bnci
Decontrile prin conturile curente la bnci denumite decontri fr numerar
sau prin virament se concretizeaz n ncasri i pli fcute de ntreprinderi n
aceast modalitate de decontare.
ntruct ntreprinderile efectueaz decontrile att n lei ct i n valut ele
deschid la bnci conturi distincte. O ntreprindere poate s deschid conturi n lei i
n valut la mai multe bnci, evideniind distinct ncasrile i plile efectuate prin
*)

Scontarea i operaiile contabile aferente au fost prezentate n detaliu n Cap. V, par. 3.3.4.2

Contabilitatea trezoreriei

199

fiecare dintre aceste bnci. n situaia n care unele sume se afl n curs de
decontare, ntreprinderile le evideniaz n contabilitatea lor ntr-un cont distinct.
Contul utilizat pentru reflectarea operaiilor de ncasri i pli fr numerar
este 512 Conturi curente la bnci. Este cont bifuncional. n debitul su se
nregistreaz ncasrile fr numerar indiferent de surs. n credit se nregistreaz
plile fr numerar indiferent de destinaie. Soldul debitor al contului exprim
disponibilitile bneti existente la data ntocmirii situaiilor financiare.
Atunci cnd disponibilitile bneti sunt insuficiente pentru efectuarea plilor,
ntreprinderile pot conveni cu bncile aranjamente prin contracte bancare pentru
efectuarea plilor curente pn la limita unui plafon convenit. n astfel de situaii contul
prezint la sfritul exerciiului (perioadei de gestiune) sold creditor care exprim
creditele curente acordate de bnci denumite i credite de trezorerie. Aceste credite se
ramburseaz automat cu ocazia efecturii de ncasri de orice fel n conturile curente.
Contabilitatea analitic a conturilor la bnci se ine pe fiecare banc, pe feluri
de conturi: n lei, n valut, iar n cazul conturilor n valut i pe fiecare valut.
Toate operaiile de ncasri i pli efectuate ntr-o zi sau ntr-un interval de
cteva zile, ntr-o moned: lei sau valut, se consemneaz de ctre banc n
extrasul de cont care se transmite ntreprinderii mpreun cu documentele
justificative care au stat la baza operaiilor n vederea contabilizrii lor.
a) Contabilitatea decontrilor prin conturile la bnci n lei
ncasrile i plile prin conturile la bnci n lei sunt evideniate cu ajutorul
contului 5121 Conturi la bnci n lei, potrivit coninutului i funciei de principiu
a contului 512 Conturi curente la bnci.
Pentru exemplificarea operaiilor considerm urmtorul extras de cont primit
de la banc de S.C. IND S.A.:
Extras de cont
(simplificat)
31.05.N*)
umr
document
18.246
3.110
46.444
52.006
1.213
49.488
6.876
6.877
*)

Explicaii**)
Sold 30.05.N
Ordin de plat (ncasare client)
Foaie de vrsmnt (depunere numerar)
Dobnzi ncasate aferente lunii mai
Ordin de plat (dividende ncasate)
Cambie (plat furnizor)
Comisioane i speze bancare
Ordin de plat (dividende pltite)
Ordin de plat (asigurri)
Sold 31.05.N

Debit***)

lei
Credit***)

10.000
30.000
2.000
500
4.500
20.000
800
12.000
1.200
13.000

Data extrasului nu coincide cu data primirii lui (de regul extrasul se primete cel mai
devreme n ziua urmtoare ntocmirii lui)
**)
Coloan introdus din necesiti didactice
***)
n nelesul contabilitii financiare (de ntreprindere)

Contabilitate financiar

200

n baza extrasului de cont prezentat, operaiile de decontare se contabilizeaz astfel:


ncasrile efectuate n contul curent n ziua de 31.05.N:
37.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

411
Clieni
581
Viramente interne
766
Venituri din dobnzi
761
Venituri din imobilizri
financiare

30.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

34.000 lei

2.000 lei
500 lei
4.500 lei

plile efectuate din contul curent n ziua de 31.05.N:


20.000 lei
800 lei

12.000 lei
1.200 lei

403
Efecte de pltit
627
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate
457
Dividende de plat
613
Cheltuieli cu primele
de asigurare

b) Contabilitatea decontrilor prin conturile la bnci n valut


Se particularizeaz prin faptul c operaiile de ncasri i pli n valut se nregistreaz
n contabilitate la cursul de schimb al zilei comunicat de Banca Naional a Romniei.
La sfritul exerciiului financiar, diferenele de curs valutar rezultate din
evaluarea disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie n valut (titluri de
stat n valut, acreditive i depozite pe termen scurt n valut) la cursul de nchidere al
exerciiului i cursul de schimb de la data nregistrrii n contabilitate se nregistreaz n
conturile de cheltuieli financiare (cont 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar)
sau de venituri financiare (cont 765 Venituri din diferene de curs valutar), dup caz.
Contul utilizat pentru nregistrarea ncasrilor i plilor n valut este 5124
Conturi la bnci n valut.
Exemplu. n cursul exerciiului N, S.C. PROD S.A. efectueaz urmtoarele operaii n valut:
- vinde clientului A la 1.10.N mrfuri de 15.000 la cursul de
3,45 lei/ i le ncaseaz la 15.10.N la cursul de 3,60 lei/;
- vinde clientului B la 8.11.N mrfuri de 12.000 la cursul de
3,65 lei/ i le ncaseaz la 29.11.N la cursul de 3,50 lei/;
- cumpr de la furnizorul C la 20.12.N mrfuri de 20.000 la cursul de 3,60
lei/ i le pltete la 28.12.N la cursul de 3,55 lei/;
- la 31.12.N. cursul de schimb al este de 3,65 lei.
Operaiile contabile:
a) 15.10.N: ncasarea mrfurilor de la clientul A la cursul de 3,60 lei/:
- valoarea n lei la ncasare: 15.000 3,60 lei = 54.000 lei
- valoarea n lei la facturare: 15.000 3,45 lei = 51.750 lei
- diferen de curs valutar, pozitiv [Dcv (+)]
2.250 lei

Contabilitatea trezoreriei

54.000 lei

201

5124
Conturi la bnci n valut

411
Clieni
765
Venituri din diferene
de curs valutar

51.750 lei
2.250 lei

b) ncasarea mrfurilor de la clientul B la cursul de 3,50 lei/:

42.000 lei
1.800 lei

- valoarea n lei la ncasare: 12.000 3,50 lei = 42.000 lei


- valoarea n lei la facturare: 12.000 3,65 lei = 43.800 lei
- diferen de curs valutar, negativ [Dcv (-)]
1.800 lei
5124
=
411
Conturi la bnci n valut
Clieni
665
Cheltuieli din diferene de
curs valutar

43.800 lei

c) 28.12.N: plata mrfurilor furnizorului C la cursul de 3,55 lei/ :

72.000 lei

- valoarea n lei la plat:


20.000 3,55 lei = 71.000 lei
- valoarea n lei la facturare:
20.000 3,60 lei = 72.000 lei
- diferen de curs valutar, pozitiv [Dcv (+)]
1.000 lei
71.000 lei
401
=
5124
Furnizori
Conturi la bnci n valut
1.000 lei
765
Venituri din diferene
de curs valutar

Dup nregistrarea operaiilor, situaia n contul 5124 Conturi la bnci n


valut la 31.12.N, nainte de calculul diferenelor de curs valutar, se prezint astfel:
D

5124 Conturi la bnci n valut


r.
op.
a.
b.
TSD

Valut
()
15.000
12.000
27.000

Lei
54.000
42.000
96.000

r.
op.

Valut
()

Lei

c.
TSC
SD

20.000
20.000
7.000

71.000
71.000
25.000

d) calculul i nregistrarea diferenei de curs valutar la 31.12.N:

550 lei

- valoarea n lei a valutei n sold la cursul din 31.12.N: 7.000 3,65 lei = 25.550 lei
- soldul n lei al contului 5124 nainte de actualizare:
= 25.000 lei
- diferen de curs valutar, pozitiv [Dcv (+)]
550 lei
550 lei
5124
=
765
Conturi la bnci n valut
Venituri din diferene
de curs valutar

n urma acestei operaii soldul n lei al contului 5124 Conturi la bnci n valut
corespunde valorii n lei a valutei la cursul din 31.12.N: 25.000 lei + 550 lei = 25.550 lei.
Dac diferena de curs valutar ar fi fost negativ (valoarea n lei la cursul de
nchidere mai mic dect soldul n lei nainte de actualizare) ea s-ar fi nregistrat ca
o cheltuial financiar prin operaia:
665
Cheltuieli din diferene de
curs valutar

5124
Conturi la bnci n valut

Contabilitate financiar

202

c) Contabilitatea operaiilor privind sumele n curs de decontare


Exist situaii n care ntreprinderile vireaz sau depun sume la bnci ori
ncaseaz sume de la teri prin mandat potal fr ca acestea s fi aprut n extrasul de
cont al bncii. Pn la nregistrarea sumelor menionate n extrasul de cont, ele sunt
evideniate n contabilitatea ntreprinderii n contul 5125 Sume n curs de decontare.
Dup consemnarea acestor sume n extrasul de cont se nregistreaz ncasarea lor i
concomitent se crediteaz contul 5125 Sume n curs de decontare.
Considernd c S.C. SAN S.A. a livrat mrfuri prin colete n sum de 3.000 lei pre
de vnzare, TVA 19%, decontabile prin mandat potal, operaiile contabile specifice sunt:
livrarea mrfurilor:
3.570 lei

411
Clieni

707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427
TVA colectat

3.000 lei

411
Clieni

3.570 lei

570 lei

primirea mandatului potal de la client:


3. 570 lei

5125
Sume n curs de decontare

ncasarea ulterioar a mandatului potal n contul curent:


5121
Conturi la bnci n lei

5125
Sume n curs
de decontare

3.2.4. Contabilitatea dobnzilor aferente conturilor


curente la bnci
n cursul lunii, conturile curente la bnci pot prezenta zilnic sau continuu,
cteva zile la rnd, sold debitor sau creditor.
Pentru soldul debitor, care exprim disponibiliti bneti, bncile acord
ntreprinderilor dobnd corespunztoare conturilor la vedere, iar pentru soldul
creditor, care exprim credite curente primite, bncile percep ntreprinderilor
dobnd corespunztoare conturilor la vedere.
La sfritul lunii, dobnzile calculate zilnic se cumuleaz i se transfer sau se
retrag n/din contul ntreprinderii. Dobnzile ncasate sunt contabilizate ca venituri
financiare n contul 766 Venituri din dobnzi, iar cele pltite ca cheltuieli financiare
n contul 666 Cheltuieli privind dobnzile.
n majoritatea cazurilor ns dobnzile calculate la sfritul lunii se
deconteaz cu ntreprinderile n prima sau a doua zi a lunii urmtoare. Pentru astfel
de cazuri n planul de conturi este prevzut contul 518 Dobnzi, cu dou
subconturi de gradul II:
5186. Dobnzi de pltit
5187. Dobnzi de ncasat

Contul 5186 Dobnzi de pltit este de pasiv. Reflect n creditul su


dobnzile datorate bncilor pentru creditele primite n conturile curente care
exprim, potrivit principiului independenei exerciiului, cheltuieli de pltit, iar n
debit dobnzile pltite. Soldul creditor exprim dobnzile de pltit.

Contabilitatea trezoreriei

203

Exemplu. S.C. MOD S.A. primete la 31.03. extrasul de cont al bncii n


care este consemnat plata din contul curent a sumei de 900 lei reprezentnd
dobnzi datorate la creditele de trezorerie primite n luna martie ; la 2.05.
primete extrasul de cont n care este consemnat plata sumei de 1.200 lei
reprezentnd dobnzi datorate la creditele de trezorerie primite n luna aprilie .
31.03.N: plata dobnzii la creditele aferente lunii martie N:
900 lei

666
Cheltuieli privind dobnzile

5121
Conturi la bnci n lei

900 lei

30.04.N: nregistrarea dobnzii de pltit aferente lunii aprilie N:


1.200 lei

666
Cheltuieli privind dobnzile

5186
Dobnzi de pltit

1.200 lei

2.05.N: plata dobnzii aferente lunii aprilie N, n sum de 1.200 lei:


1.200 lei

5186
Dobnzi de pltit

5121
Conturi la bnci n lei

1.200 lei

Contul 5187 Dobnzi de ncasat este de activ. Reflect n debitul su


dobnzile cuvenite aferente disponibilitilor aflate n conturile curente care exprim,
potrivit principiului independenei exerciiului, venituri de ncasat, iar n credit
dobnzile ncasate. Soldul debitor exprim dobnzile de ncasat.
Meninnd datele exemplului precedent, corectate n sensul de referire la
dobnzile cuvenite, operaiile care intervin sunt:
31.03.N: ncasarea dobnzii la disponibilitile aflate n contul curent,
aferente lunii martie N:
900 lei

5121
Conturi la bnci n lei

766
Venituri din dobnzi

900 lei

30.04.N: nregistrarea dobnzii de ncasat aferente lunii aprilie N:


1.200 lei

5187
Dobnzi de ncasat

766
Venituri din dobnzi

1.200 lei

2.05.N: ncasarea dobnzii aferent lunii aprilie N de 1.200 lei:


1.200 lei

5121
Conturi la bnci n lei

5187
Dobnzi de ncasat

1.200 lei

3.2.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt


Atunci cnd disponibilitile ntreprinderilor nu sunt suficiente pentru
acoperirea plilor, ele pot apela la credite bancare. Grupate dup perioada de timp
pentru care se acord, creditele bancare se mpart n:
credite curente (credite de trezorerie), acordate prin conturile curente ale ntreprinderii;
credite pe termen scurt, acordate prin conturi distincte de credite;
credite pe termen mediu i lung, acordate, de asemenea, prin conturi distincte de credite.
Fiecare dintre aceste categorii de credite se delimiteaz, n afara perioadei
pentru care sunt acordate, prin costul lor. Dac pentru creditele curente dobnzile
percepute de bnci sunt cele corespunztoare conturilor la vedere, pentru celelalte
categorii de credite dobnzile se difereniaz dup perioada de timp pentru care se
acord n funcie de strategia (politica) fiecrei bnci.

Contabilitate financiar

204

Creditele bancare pe termen scurt, adic pe o perioad de pn la un an, se acord


pe baza contractelor de credit ncheiate, fie n lei, fie n valut. Rambursarea creditelor se
face la scadenele consemnate n contracte: ealonat sau n totalitate la scadena final.
Dobnzile aferente creditelor bancare pe termen scurt pot fi convenite cu
rate fixe sau cu rate variabile i pltibile fie odat cu ratele scadente, fie
independent. De exemplu, un mprumut poate fi rambursat n totalitatea sa la finele
perioadei pentru care se acord, dar pentru dobnd se poate conveni plata lunar.
Indiferent c sunt calculate pe baz de rat fix sau variabil, n virtutea
principiului independenei exerciiului, dobnzile se constituie ca i cheltuieli
financiare ale fiecrei perioade de gestiune (cont 666 Cheltuieli privind dobnzile)
chiar dac plata lor se face n luna urmtoare sau la scadena final a creditului.
n situaia n care ntreprinderile mprumutate, din motive de dificulti
financiare, nu pot restitui creditele la scaden i solicit decalarea restituirii lor, pe
perioada de decalare bncile percep dobnzi penalizatoare care sunt foarte mari
comparativ cu dobnzile calculate pe baz de rat fix sau variabil.
Calculul dobnzilor la creditele pe termen scurt se face dup formula dobnzii
simple aplicat n funcie de numrul de zile pentru care se acord creditul, potrivit relaiei:
Dobnda simpl = Valoarea creditului R.d.*)

t
, n care:
T

t = numrul de zile pentru care se acord creditul;


T = numrul de zile calendaristice dintr-un an.

Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt se realizeaz cu ajutorul contului 519


Credite bancare pe termen scurt, dezvoltat pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:
5191. Credite bancare pe termen scurt
5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden
5193. Credite externe guvernamentale
5194. Credite externe garantate de stat
5195. Credite externe garantate de bnci
5196. Credite de la trezoreria statului
5197. Credite interne garantate de stat
5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

n principiu, n creditul contului 519 Credite bancare pe termen scurt se


nregistreaz creditele primite pentru nevoi temporare i dobnzile datorate, iar n
debit creditele rambursate i dobnzile pltite. Soldul creditor exprim creditele de
rambursat i dobnzile de pltit.
Exemplul 1. Credite bancare pe termen scurt n lei
S.C. COM S.A. contracteaz la 15.09.N un credit bancar de 90.000 lei pe o
perioad de 30 zile cu dobnd fix de 8% pe an. La 15.10.N, S.C. COM S.A. nu
poate restitui creditul. Pltete ns dobnda aferent i convine cu banca
rambursarea la 30.10.N. Pentru perioada decalat se percepe o dobnd
penalizatoare de 18% pe an.
*)

Dac dobnda se calculeaz pe baz de rat variabil, calculul se face fracionat


ncepnd cu prima zi a perioadei n care se modific nivelul ratei dobnzii.

Contabilitatea trezoreriei

205

Operaiile contabile:
15.09.N: primirea creditului n sum de 90.000 lei:
90.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

5191
Credite bancare pe
termen scurt

90.000 lei

30.09.N: cheltuielile cu dobnda creditului aferente lunii 09.N:


90.000 lei 8% 15/360 zile = 300 lei:
300 lei

666
Cheltuieli privind dobnzile

5198
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen scurt

300 lei

15.10.N: cheltuielile cu dobnda aferente perioadei 1-15.10.N:


90.000 lei 8% 15/360 zile = 300 lei:
300 lei

666
Cheltuieli privind dobnzile

5198
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen scurt

300 lei

15.10.N: plata dobnzii aferent perioadei 15.09.N-15.10.N:


90.000 lei 8% 30/360 zile = 600 lei:
600 lei

5198
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen scurt

5121
Conturi la bnci n lei

600 lei

15.10.N: trecerea creditului curent n categoria creditelor nerambursate la scaden:


90.000 lei

5191
Credite bancare pe termen scurt

5192
Credite bancare pe termen
scurt neramburasate la
scaden

90.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

90.000 lei

30.10.N: rambursarea creditului restant:


90.000 lei

5192
Credite bancare pe termen scurt
nerambursate la scaden

30.10.N plata dobnzii penalizatoare aferent perioadei de decalare a creditului:


90.000 lei 18% 15/360 zile = 675 lei:
675 lei

666
Cheltuieli privind dobnzile

5121
Conturi la bnci n lei

675 lei

Exemplul 2. Credite bancare pe termen scurt n valut


S.C. COM S.A. contracteaz la 1.04.N un credit bancar n valut n sum de
20.000 pe o perioad de 30 zile, cu dobnd fix de 6% pe an.
Cursurile valutare utilizate: la 1.04.N = 3,50 lei/, la 30.04.N = 3,40 lei/.
Operaiile contabile:
1.04.N: primirea creditului: 20.000 3,50 lei = 70.000 lei:
70.000 lei

5124
Conturi la bnci n valut

30.04.N: rambursarea creditului:

5191
Credite bancare pe
termen scurt

70.000 lei

Contabilitate financiar

206

70.000 lei

- valoarea n lei la rambursare:


20.000 3,40 lei = 68.000 lei
- valoarea n lei la contractare:
20.000 3,50 lei = 70.000 lei
- diferen de curs valutar, pozitiv [Dcv (+)]
2.000 lei
68.000 lei
5191
=
5124
Credite bancare pe termen scurt
Conturi la bnci n valut
2.000 lei
765
Venituri din diferene
de curs valutar

30.04.N: plata dobnzii aferent perioadei de creditare:


20.000 6% 1/12 = 100 3,40 lei/ = 340 lei:
340 lei

666
Cheltuieli privind dobnzile

5124
Conturi la bnci n valut

340 lei

3.3. Contabilitatea decontrilor efectuate prin cas


3.3.1. Structura i conturile privind decontrile
efectuate prin cas
n structura decontrilor prin cas se cuprind: ncasrile i plile n numerar
efectuate prin casieriile ntreprinderilor, precum i valorile achiziionate necesare
ntreprinderilor pentru activitatea de exploatare sau pentru nevoi sociale.
Contabilitatea curent a decontrilor efectuate prin cas se ine cu ajutorul
conturilor din grupa 53 Casa:
531. Casa
5311. Casa n lei
5314. Casa n valut

532. Alte valori


5321. Timbre fiscale i potale
5322. Bilete de tratament i odihn
5323. Tichete i bilete de cltorie
5328. Alte valori

Contul 531 Casa este de activ. n debitul su se nregistreaz toate ncasrile n


numerar, n lei sau n valut. n credit se nregistreaz plile efectuate n numerar, n lei
sau n valut. Soldul debitor exprim numerarul existent n cas, n lei sau n valut.
Contul 532 Alte valori este, de asemenea, cont de activ. nregistreaz n
debitul su valorile achiziionate (timbre fiscale, tichete de cltorie etc.), iar n
credit valorile menionate consumate. Soldul debitor exprim existentul de alte
valori n casieria ntreprinderii.
3.3.2. Contabilitatea operaiilor de decontare efectuate
prin cas
Potrivit structurii decontrilor efectuate prin cas se disting dou categorii de
operaii: operaii de decontare cu numerar; operaii de decontare privind alte valori.
a) Operaiile de decontare cu numerar
Documentul pe baza cruia se nregistreaz ncasrile i plile n numerar
este Registrul de cas ntocmit separat pentru operaiile n lei i pentru cele n
valut. Se completeaz zilnic, n ordinea efecturii operaiilor, pe baza
documentelor justificative de ncasri i pli care se anexeaz acestuia. Soldul de

Contabilitatea trezoreriei

207

cas la sfritul fiecrei zile se reporteaz pentru ziua urmtoare, continundu-se


astfel pentru fiecare zi urmtoare a lunii.
Pentru contabilizarea operaiilor de ncasri i pli n numerar, prezentm
exemplificativ registrul de cas de mai jos.
Registru de cas
(simplificat)
12.06.N
lei
r.
crt.

umr
act de
cas /
anex
678
1.698
1.699
679
2.000
680

1.
2.
3.
4.
5.
6.

Explicaii

ncasri

Report sold ziua precedent


Ridicare de numerar de la banc
ncasare debitor: Anca Ion
Dividende pltite
Avans spre decontare: Marin Ion
ncasare vnzri: S.C. IND S.A.
Depunere numerar la banc
De reportat / TOTAL

Pli

Cont
corespondent

3.200
100

581
462
457
542
411
581

1.000
4.000
50

950
1.900
800

12.06.N: ncasrile efectuate n sum de 5.000 lei:


5.000 lei

5311
Casa n lei

581
Viramente interne
462
Creditori diveri
411
Clieni

4.000 lei
50 lei
950 lei

12.06.N: plile efectuate n sum de 5.200 lei:


3.200 lei
100 lei
1.900 lei

457
Dividende de plat
542
Avansuri de trezorerie
581
Viramente interne

5311
Casa n lei

5.200 lei

ncasrile i plile n valut n numerar se particularizeaz prin convertirea n lei


a valutelor ncasate sau pltite n numerar la cursul zilei i prin calculul diferenelor de
curs valutar aferente ncasrilor i plilor curente (dac anterior au fost constituite
creane i angajamente n valut), precum i calculul diferenelor de curs valutar
aferente numerarului n valut n sold la sfritul exerciiului financiar. Toate operaiile
se contabilizeaz similar decontrilor fr numerar n valut, nlocuindu-se, evident,
contul 5124 Conturi la bnci n valut cu contul 5314 Casa n valut.
b) Operaiile de decontare privind alte valori
Sunt operaii asimilate decontrilor cu numerar n sensul c apelarea la numerar
pentru decontare intervine doar n momentul achiziionrii lor. n momentul utilizrii
valorilor achiziionate are loc doar trecerea acestor valori pe cheltuieli.

Contabilitate financiar

208

Exemplul 1. S.C. ELITA S.A. achiziioneaz cu numerar urmtoarele valori: timbre


potale de 40 lei; bilete de odihn i tratament de 2.000 lei; tichete i bilete de cltorie
pentru salariaii care fac deplasri zilnice n localitate n interes de serviciu, 60 lei. Ulterior
valorile menionate sunt utilizate pentru scopurile n care au fost achiziionate.
achiziionarea cu numerar de alte valori:
40 lei
2.000 lei
60 lei

5321
Timbre fiscale i potale
5322
Bilete de tratament i odihn
5323
Tichete i bilete de cltorie

5311
Casa n lei

2.100 lei

utilizarea valorilor pentru scopurile n care au fost achiziionate:


40 lei

2.000 lei

60 lei

626
Cheltuieli potale i taxe
de telecomunicaii
6458
Alte cheltuieli privind asigurrile
i protecia social
625
Cheltuieli cu deplasri,
detari i transferri

5321
Timbre fiscale i potale

5322
Bilete de tratament
i odihn
5323
Tichete i bilete
de cltorie

40 lei

2.000 lei

60 lei

Exemplul 2. S.C. ELITA S.A. achiziioneaz de la S.C. SERV S.A. 500


tichete de mas cu valoarea nominal de 10 lei tichetul. Costul tipririi tichetelor
este de 100 lei, TVA 19%. Factura S.C. SERV S.A. s-a decontat prin banc. Dup
achiziionare tichetele de mas se acord salariailor:
achiziionarea tichetelor de mas:
5.000 lei
100 lei

19 lei

5328
Alte valori
628
Alte cheltuieli cu serviciile
executate de teri
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

5.119 lei

5328
Alte valori

5.000 lei

distribuirea tichetelor de mas salariailor:


5.000 lei

642
Cheltuieli cu tichetele de mas
acordate salariailor

3.4. Contabilitatea acreditivelor


3.4.1. Contabilitatea decontrilor prin acreditive
n literatura de specialitate, acreditivul este definit ca o modalitate de plat prin
care se asigur furnizorului certitudinea ncasrii mrfurilor livrate n condiiile i la
termenele stabilite prin contractele de vnzare cumprare.
Certitudinea ncasrii mrfurilor este dat de faptul c potrivit clauzelor
contractuale, cumprtorul are obligaia s transfere din contul su curent ntr-un
cont distinct deschis la dispoziia furnizorului suma prevzut n contract care
urmeaz a fi decontat n termenii contractului. Pe msura sau la livrarea

Contabilitatea trezoreriei

209

mrfurilor, furnizorul prezint bncii la care acreditivul este deschis n favoarea sa,
prin intermediul bncii sale, documentele de livrare conforme cu condiiile
contractului i clauzele acreditivului. Dup verificarea documentelor, banca la care
este deschis acreditivul transfer contravaloarea mrfurilor livrate n contul
furnizorului prin intermediul bncii acestuia.
Potrivit nelegerii prilor, acreditivul poate fi deschis la dispoziia furnizorului fie
la banca acestuia, cazul cel mai frecvent, fie la banca ordonatorului (cumprtorului).
n funcie de moneda utilizat pentru decontare, acreditivul poate fi deschis
n lei, pentru decontrile interne, sau n valut, pentru decontrile externe.
Contul utilizat de ctre cumprtor pentru decontarea prin acreditive este 541
Acreditive, cu subconturile:
5411. Acreditive n lei
5412. Acreditive n valut

Contul 541 Acreditive este de activ. nregistreaz n debitul su valoarea


acreditivelor deschise la dispoziia furnizorilor (terilor), iar n credit sumele
pltite, precum i sumele rmase necheltuite virate n contul curent. Soldul debitor
al contului exprim valoarea acreditivelor existente deschise la bnci.
Exemplu:
S.C. PROD S.A. contracteaz vnzarea unor mrfuri ctre S.C. PIC S.A. n sum de
90.000 lei cu condiia decontrii lor prin acreditiv documentar. Cumprtorul, S.C. PIC S.A.,
deschide un acreditiv domiciliat la banca furnizorului, S.C. PROD S.A., n sum de 90.000 lei.
Furnizorul livreaz mrfurile: pre de vnzare 75.000 lei, TVA 14.250 lei
(75.000 lei 19%), depune setul de documente prevzut n contract i n acreditiv
la banca sa i le ncaseaz n aceeai zi.
Operaiile contabile la cumprtor:
deschiderea acreditivului n sum de 90.000 lei la banca furnizorului:
90.000 lei
90.000 lei

581
Viramente interne
5411
Acreditive n lei

=
=

5121
Conturi la bnci n lei
581
Viramente interne

90.000 lei
90.000 lei

plata mrfurilor cumprate din acreditivul deschis:


75.000 lei + 14.250 lei (TVA) = 89.250 lei:
89.250 lei

401
Furnizori

5411
Acreditive n lei

89.250 lei

transferul sumei neutilizate de 750 lei (90.000 lei 89.250 lei) n contul curent:
750 lei
750 lei

581
Viramente interne
5121
Conturi la bnci n lei

=
=

5411
Acreditive n lei
581
Viramente interne

750 lei
750 lei

Furnizorul nregistreaz n contabilitatea sa n mod obinuit vnzarea i


ncasarea mrfurilor n contul curent.
Decontrile prin acreditive n valut se contabilizeaz similar celor n lei cu
particularitatea c la transferarea acreditivelor n valut neconsumate n contul
curent sau la sfritul exerciiului financiar se calculeaz i se nregistreaz
diferene de curs valutar aferente soldului contului 5412: diferenele favorabile
5412 = 765, diferenele nefavorabile 665 = 5412.

Contabilitate financiar

210

3.4.2. Contabilitatea decontrilor prin avansuri de trezorerie


Avansurile de trezorerie sunt sume puse la dispoziia administratorilor sau altor
asociai pentru efectuarea de cheltuieli n numerar n interesul ntreprinderii cum ar fi:
achiziii de stocuri, deplasri n ar sau n strintate, servicii de pot i telecomunicaii
etc. La ncheierea operaiilor pentru care au fost acordate avansurile are loc justificarea
cheltuielilor. n acest scop se ntocmete decontul de cheltuieli la care se anexeaz
documentele justificative. Diferenele dintre avansurile primite i cheltuielile justificative
se regularizeaz la depunerea decontului de cheltuieli, prin ncasare sau plat, dup caz.
Avansurile de trezorerie se pot acorda n lei sau n valut.
Contabilitatea curent a operaiilor privind avansurile de trezorerie se
realizeaz cu ajutorul contului 542 Avansuri de trezorerie. Este cont de activ. n
debit se nregistreaz avansurile acordate n lei sau n valut, n credit avansurile
justificate. Soldul debitor al contului exprim avansurile acordate i nejustificate.
Exemplul 1. Avansuri de trezorerie acordate n lei
Se acord unui salariat un avans de trezorerie n sum de 650 lei pentru
deplasarea ntr-o alt localitate n vederea achiziionrii unor piese de schimb. La
ncheierea mandatului salariatul ntocmete decontul de cheltuieli din care rezult:
- piese de schimb cumprate, conform facturii i chitanei anexate, 476 lei, TVA inclus;
- transport, conform biletelor CFR anexate, 60 lei, TVA inclus;
- cazare, conform chitanei hotel, 80 lei, TVA inclus;
- diurn, 12 lei.
Cota recalculat de TVA conform normelor fiscale este de 15,96638%.
Operaiile contabile:
acordarea avansului de trezorerie n sum de 650 lei:
650 lei

542
Avansuri de trezorerie

5311
Casa n lei

650 lei

justificarea avansului de ctre salariat n sum de 628 lei:


r.
crt.
1.
2.
3.
4.
400 lei
129 lei

99 lei

Suma
total
476
60
80
12
628

Felul cheltuielilor
Piese de schimb
Transport CFR
Cazare la hotel
Diurn
Total
3024
Piese de schimb
625
Cheltuieli cu deplasri,
detari i transferri
4426
TVA deductibil

din care
Cheltuieli
TVA
76
400
10
50
13
67
12
529
99

542
Avansuri de trezorerie

628 lei

depunerea la casierie a avansului neconsumat n sum de 22 lei (650 lei 628 lei):
22 lei

5311
Casa n lei

542
Avansuri de trezorerie

22 lei

Contabilitatea trezoreriei

211

Exemplul 2. Avansuri de trezorerie acordate n valut


Se acord unui salariat un avans n sum de 400 la cursul de 3,50 lei/
pentru deplasarea n strintate n vederea pregtirii negocierilor pentru ncheierea
unor contracte. Justificarea avansului:
- transport extern 120 ;
- cazare
180 ;
- diurn
50
Total 350 3,50 lei = 1.225 lei.
Cursul la data ncasrii avansului neconsumat este de 3,60 lei/.
Operaiile contabile:
acordarea avansului n valut: 400 3,50 lei = 1.400 lei:
1.400 lei

542
Avansuri de trezorerie

5314
Casa n valut

1.400 lei

justificarea avansului: 350 3,50 lei = 1.225 lei:


1.225 lei

625
Cheltuieli cu deplasri,
detari i transferri

542
Avansuri de trezorerie

1.225 lei

depunerea la casierie a avansului neconsumat de 50 (400 - 350 ):

180 lei

- valoarea n lei la cursul zilei:


50 3,60 lei = 180 lei
- valoarea n lei la data acordrii avansului:
50 3,50 lei = 175 lei
- diferen de curs valutar, favorabil
5 lei
175 lei
5314
=
542
Casa n valut
Avansuri de trezorerie
5 lei
765
Venituri din diferene
de curs valutar

3.5. Contabilitatea viramentelor interne


n condiiile utilizrii de ctre ntreprinderi a mai multor conturi pentru
decontri fr numerar, deschise la una sau mai multe bnci, n lei sau n valut, i
pentru decontri cu numerar, de asemenea, n lei sau n valut, necesiti impuse de
gestiunea intern conduc la transferuri de sume dintr-un cont n altul. Pentru astfel
de operaii se utilizeaz contul de tranzit 581 Viramente interne.
Necesitatea utilizrii acestui cont este dat i de faptul c ntre data
transferrii unei sume dintr-un cont n altul exist un decalaj. n plus, consemnarea
transferurilor se face n documente diferite, specifice fiecrui cont de
disponibiliti. De exemplu, depunerea unei sume n numerar din cas n contul
curent la banc, se nregistreaz n registrul de cas n ziua depunerii, iar ncasarea
sumei n contul curent se nregistreaz n extrasul de cont a doua zi. Sau:
transferarea unei sume n lei din contul curent deschis la banca X n contul curent
deschis la banca Y se consemneaz n extrasul de cont al bncii X n ziua
dispunerii transferului bancar, iar ncasarea n contul curent deschis la banca Y se
consemneaz n extrasul de cont al acesteia n ziua urmtoare.
Contul 581 Viramente interne este de activ. n debitul su se nregistreaz
sumele virate dintr-un cont de trezorerie n alt cont de trezorerie, iar n credit
sumele intrate ntr-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie.

Contabilitate financiar

212

Dac de exemplu, la sfritul zilei de 8.03.N o ntreprindere depune surplusul


de numerar din cas de 2.500 lei la banc n contul curent, operaiile contabile sunt:
8.03.N: depunerea numerarului n contul curent conform foii de vrsmnt
i registrului de cas:
2.500 lei

581
Viramente interne

5311
Casa n lei

2.500 lei

9.03.N: ncasarea numerarului n contul curent conform extrasului de cont


primit de la banc:
2.500 lei

5121
Conturi la bnci n lei

581
Viramente interne

2.500 lei

4. NTREBRI DE CONTROL
1. Definii trezoreria, componentele ei i precizai rolul fluxurilor de
trezorerie n analiza echilibrului financiar.
2. Exist o relaie ntre trezoreria net i rezultatul exerciiului ? Dac da, explicai.
3. Care sunt criteriile de recunoatere a componentelor trezoreriei i ce particulariti
prezint ele fa de criteriile de recunoatere a activelor i datoriilor n general ?
4. Care sunt componentele investiiilor pe termen scurt i care este coninutul lor ?
5. Enumerai i analizai investiiile pe termen scurt din categoria Alte
investiii pe termen scurt i creane asimilate.
6. Prin ce se deosebesc investiiile pe termen scurt n aciuni deinute la
entitile afiliate de imobilizrile financiare n titluri de participare ?
7. Cum se evalueaz investiiile pe termen scurt potrivit regulilor generale de
evaluare i potrivit regulilor alternative ?
8. Fcnd recurs la metodele de contabilizare a deprecierii activelor, cum vedei
aplicarea lor n cazul investiiilor pe termen scurt ? Exemplificai rspunsul cu aceleai date.
9. Ce probleme financiare i contabile apar n situaiile calculrii dobnzilor
la creditele bancare pe baz de rat fix i rat variabil ? Detaliai rspunsul.
10. Care sunt riscurile scontrii efectelor de comer n cazul dificultilor
financiare ale trasului ? Exist soluii de evitare a acestor riscuri ?
11. De ce cecurile de ncasat figureaz n planul de conturi separat de efectele de ncasat ?
12. De ce avansurile de trezorerie se ncadreaz n categoria acreditivelor ? Explicai.

Capitolul VII
CONTABILITATEA FINANCIAR A CHELTUIELILOR BI
VENITURILOR
1. DEFINIRI BI STRUCTURI PRIVIND CHELTUIELILE
BI VENITURILE

Noiunile de cheltuieli i de venituri, n calitatea lor de structuri calitative legate


de msurarea profitului i performanei, au fcut obiectul cap. I, par. 4.4.1. n scopul
asigurrii continuitii i aprofundrii problematicii specifice contabilitii cheltuielilor
i veniturilor, relum n cele ce urmeaz principalele aspecte ale noiunilor de cheltuieli
i de venituri aa cum sunt ele definite de Cadrul contabil general IASB i de
Reglementrile contabile conforme cu directivele europene.
1.1. Definiri i structuri privind cheltuielile
Sunt definite de Cadrul contabil general IASB ca diminuri ale beneficiilor
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii
activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor
proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.
Definiia cheltuielilor include att cheltuielile care se refer la activitile
curente ale ntreprinderii ct i pierderile.
Cheltuielile activitilor curente ale ntreprinderii includ costul
vnzrilor, salariile, amortizarea .a. n mod obinuit ele iau forma unei ieiri sau
unei diminuri de valoare a activelor, cum ar fi: numerar sau echivalente de
numerar, stocuri, imobilizri corporale .a.;
Pierderile reprezint elemente care corespund definiiei cheltuielilor i pot
aprea sau nu ca rezultat al activitilor curente. ntruct reprezint diminuri ale
beneficiilor economice i nu difer ca natur de cheltuielile privind activitile curente,
cadrul contabil general nu le consider structur separat.
n categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre:
inundaii, incendii etc., precum i cele rezultate din cedarea activelor imobilizate.
De asemenea, definiia pierderilor include i pierderile nerealizate cum ar fi:
pierderile rezultate din creterea cursului valutar al datoriilor n valut. De obicei,
n contul de profit i pierdere, pierderile sunt prezentate distinct datorit
importanei cunoaterii existenei i mrimii lor n procesul decizional.
Definiia prezentat a cheltuielilor se regsete n coninutul ei i n Reglementrile
contabile conforme cu directivele europene ns, sub o exprimare proprie. Astfel:
cheltuielile entitii reprezint valorile pltite sau de pltit pentru consumul de stocuri,
lucrri executate i servicii prestate, cheltuieli de personal, executarea unor obligaii
legale sau contractuale etc.. n categoria cheltuielilor se includ i pierderile rezultate sau
nu ca urmare a activitii curente a entitii, precum i provizioanele, amortizrile i
ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate.

214

Contabilitate financiar

Necesiti ale muncii de contabilitate i analiz determinate de varietatea cheltuielilor


efectuate de o ntreprindere, au condus la clasificarea lor dup diferite criterii. Trei dintre
acestea le considerm mai reprezentative: natura cheltuielilor, perioada de timp la care se
refer, consecinele asupra relaiei rezultatul exerciiului trezorerie.
1. Dup natura lor cheltuielile se grupeaz n trei categorii: cheltuieli de
exploatare, financiare i extraordinare. n cadrul fiecrei categorii cheltuielile sunt
evideniate pe feluri ale acestora indiferent de destinaie.
Cheltuielile de exploatare, sunt ocazionate de realizarea obiectului de activitate
al ntreprinderii. n mod exemplificativ ele cuprind cheltuieli cum sunt: cheltuielile cu
materiile prime i materialele consumabile, costul mrfurilor vndute, cheltuielile cu
lucrrile i serviciile executate de teri, cheltuielile cu impozite, taxe i vrsminte
asimilate, cheltuielile cu personalul, cheltuielile cu amortizrile, provizioanele i
ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare .a.
Cheltuielile financiare, sunt ocazionate de activitatea curent, financiar, a ntreprinderii.
Ele cuprind cheltuieli cum sunt: pierderi din creane legate de participaii, cheltuieli privind
investiiile financiare cedate, cheltuieli din diferene de curs valutar, cheltuieli privind dobnzile,
cheltuieli cu amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare .a.
Cheltuielile extraordinare, sunt rezultate din evenimente sau tranzacii care
sunt clar difereniate de activitile curente (exploatare i financiare) i care, prin
urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Ca exemple de
astfel de cheltuieli menionm: distrugerile determinate de dezastre (cutremure,
inundaii, incendii etc.) sau cheltuielile cauzate de exproprieri.
O categorie distinct de cheltuieli frecvente n activitatea unei ntreprinderi o
constituie cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite. Aceste cheltuieli nu
sunt ataabile cheltuielilor grupate dup natura lor, fiind suportate la nivelul ntregii
activiti a ntreprinderii, n mod global.
2. Dup perioada la care se refer, consecin a aplicrii principiului
independenei exerciiului i a conectrii cheltuielilor la venituri, cheltuielile se
mpart n: cheltuieli curente i cheltuieli constatate n avans.
a. Cheltuielile curente. Sunt angajate n exerciiul curent i conectate la
veniturile exerciiului curent (recunoscute de rezultatul exerciiului curent).
Privite dup particularitile lor, cheltuielile curente se pot diviza n trei grupe:
a1. Cheltuieli angajate (consumate) i pltite n exerciiul curent, ca de exemplu:
cheltuielile cu consumul de materii i materiale aprovizionate de la furnizori cu facturi,
cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate facturate de teri, cheltuielile cu personalul,
cheltuielile cu impozitele i taxele pltite bugetului de stat etc.;
a2. Cheltuieli angajate, de pltit. Sunt consecina datoriilor contractate ori
constatate pentru scopuri cum sunt: pentru mprumuturi primite (dobnzile datorate
evideniate n contul 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor
asimilate), pentru bunuri primite fr facturi (valoarea estimat datorat
evideniat n contul 408 Furnizori - facturi nesosite) etc. n fapt cheltuielile de
pltit sunt cheltuieli aferente exerciiului curent (exemplu: 666 Cheltuieli privind
dobnzile), dar datoriile sunt aferente exerciiului urmtor (exemplu: 168
Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate).

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor

215

Att cheltuielile ct i datoriile din aceast grup sunt previzionate (estimate),


astfel c la constatarea mrimii reale a datoriilor n exerciiul urmtor are loc
regularizarea mrimii cheltuielilor constatate n exerciiul precedent.
De reinut c, nu trebuie fcut confuzie ntre datoriile obinuite (de
exemplu cont 401 Furnizori) nepltite pn la ncheierea exerciiului, a cror
mrime este cert i cheltuielile de pltit care sunt datorii a cror mrime este
incert la sfritul exerciiului.
a3. Cheltuieli calculate. Sunt cheltuieli care, din punct de vedere financiar,
nu genereaz fluxuri de trezorerie, adic pli, din partea ntreprinderii. Se cuprind
n aceast structur urmtoarele cheltuieli: cheltuieli cu amortizrile, cheltuieli cu
provizioanele, cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare.
b. Cheltuielile constatate n avans. Sunt cheltuieli angajate n exerciiul curent,
dar conectate la veniturile i implicit la rezultatul exerciiului(iilor) viitor(oare). Se
includ n aceast structur cheltuieli cum sunt: abonamentele, chiriile i alte cheltuieli
efectuate, precum i dobnzile aferente contractelor de leasing financiar.
3. Dup consecinele asupra relaiei rezultatul exerciiului trezorerie,
cheltuielile se grupeaz n: cheltuieli efective i cheltuieli calculate.
a. Cheltuielile efective. Sunt cheltuieli angajate n exerciiul curent, pltite
sau de pltit. Din punct de vedere financiar aceste cheltuieli genereaz fluxuri de
trezorerie sub form de pli.
b. Cheltuielile calculate. Sunt cheltuieli ale exerciiului curent care nu
angajeaz fluxuri de trezorerie (pli). Consecinele acestor cheltuieli asupra relaiei
rezultatul exerciiului trezorerie sunt diferite, n funcie de felul cheltuielilor
calculate: amortizri, provizioane, ajustri.
n principiu, n exerciiul n care ele se calculeaz i se includ n cheltuieli
conduc la diminuarea rezultatului i la un surplus de disponibil n contul curent
egal cu cheltuielile calculate. n exerciiul(iile) urmtor(oare) rezultatul exerciiului
nu este influenat, cazul relurii provizioanelor sau este majorat, cazul relurii
ajustrilor; disponibilul bnesc se reduce cu cheltuielile efectuate, cazul consumrii
provizioanelor, sau nu este influenat, cazul relurii ajustrilor.
1.2. Definiri i structuri privind veniturile
Veniturile sunt definite de Cadrul contabil general IASB ca fiind creteri ale
beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri
sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale
capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor.
Definiia veniturilor include att veniturile din activiti curente ct i
ctigurile din alte surse.
Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri cum
ar fi: vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene i chirii;
Ctigurile reprezint elemente care corespund definiiei veniturilor i pot
aprea sau nu ca rezultat al activitilor curente. ntruct ctigurile reprezint
creteri ale beneficiilor economice, nu difer ca natur de veniturile din activiti
curente i, n consecin, cadrul general nu le consider structur separat.

216

Contabilitate financiar

n contrapartida veniturilor pot s apar diferite tipuri de active ca urmare a


intrrii sau creterii valorii lor: numerar, creane, bunuri i servicii primite n schimbul
bunurilor i serviciilor furnizate. De asemenea, veniturile pot s rezulte din achitarea
datoriilor. De exemplu, furnizarea de bunuri i servicii unui creditor pentru achitarea
obligaiei de rambursare a unui mprumut.
2ormele contabile conforme cu directivele europene dau acelai coninut
veniturilor sub o exprimare proprie. Astfel, normele precizeaz c n categoria
veniturilor se includ att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume
propriu din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse. n continuare
sunt definite activitile curente generatoare de venituri, ctigurile i formele pe
care le pot lua veniturile (vnzri, comisioane, dobnzi, dividende .a.).
Similar cheltuielilor, veniturile se grupeaz dup diferite criterii: natura veniturilor,
perioada de timp la care se refer, consecinele asupra relaiei rezultatul exerciiului trezorerie.
1. Dup natura lor veniturile se grupeaz n trei categorii: venituri din
exploatare, financiare i extraordinare. n cadrul fiecrei categorii veniturile sunt
evideniate pe feluri ale acestora indiferent de sursa de provenien.
Veniturile din exploatare sunt generate de activitile curente ale ntreprinderii
i includ n structura lor venituri cum sunt: venituri din vnzarea de produse i mrfuri,
executri de lucrri i prestri de servicii, venituri din variaia stocurilor, venituri din
producia de imobilizri, venituri din subvenii de exploatare, venituri din provizioane
i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare .a.
Veniturile financiare sunt generate de activitatea curent financiar a
ntreprinderii. Ca exemple de astfel de venituri menionm: venituri din imobilizri
financiare, din investiii pe termen scurt, din creane imobilizate, din diferene de
curs valutar, din dobnzi .a.
Veniturile extraordinare sunt generate, ca i cheltuielile extraordinare, de
evenimente sau tranzacii de acest gen. Ele cuprind subveniile primite sau de
primit drept compensaie pentru pierderi nregistrate de o ntreprindere, ca urmare a
efecturii unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare.
2. Dup perioada de timp la care se refer, veniturile se mpart n: venituri
curente i venituri constatate n avans.
a. Veniturile curente. Sunt constatate n exerciiul curent i ncorporate n
rezultatul exerciiului curent.
Ca i cheltuielile curente, privite dup particularitile lor, se grupeaz n trei grupe:
a1. Venituri primite n exerciiul curent, ca de exemplu: veniturile din vnzarea
produselor, mrfurilor, lucrrilor i serviciilor cu facturi; venituri din subvenii de
exploatare, venituri din creane reactivate .a.;
a2. Venituri de primit, de ncasat. Sunt consecina creanelor constituite pentru
scopuri cum ar fi: pentru creditele acordate (dobnzile cuvenite evideniate n contul
2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung), pentru bunurile
livrate fr facturi (valoarea cuvenit evideniat n contul 418 Clieni - facturi de
ntocmit) etc. Veniturile de primit sunt n fapt venituri aferente exerciiului curent
(exemple: 766 Venituri din dobnzi, 701 Venituri din vnzarea produselor finite etc.),

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor

217

dar creanele sunt aferente exerciiului urmtor (2676 Dobnda aferent


mprumuturilor acordate pe termen lung, 418 Clieni - facturi de ntocmit).
Att veniturile ct i creanele din aceast grup sunt previzionate (estimate)
astfel c, la constatarea mrimii reale a veniturilor n exerciiul urmtor are loc i
regularizarea creanelor constatate n exerciiul precedent.
De reinut c, nici n acest caz, nu trebuie fcut confuzie ntre creanele
obinuite (exemplu: cont 411 Clieni) nencasate pn la sfritul exerciiului, a cror
mrime este cert, i veniturile de ncasat care sunt creane a cror mrime este incert
(nu este definitiv stabilit) la sfritul exerciiului.
a3. Venituri calculate. Sunt venituri care, din punct de vedere financiar, nu
genereaz fluxuri de trezorerie, adic ncasri, pentru ntreprindere. Se cuprind n aceast
structur urmtoarele venituri: venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere sau
pierdere de valoare, venituri din producia de imobilizri, venituri din variaia stocurilor.
b. Veniturile constatate n avans. Sunt venituri constatate n exerciiul curent
care aparin ns exerciiului(iilor) urmtor(oare). Se includ n aceast structur venituri
cum sunt: sumele facturate aferente exerciiului(iilor) urmtor(oare) sau ncasate n contul
acestui(or) exerciiu(ii) reprezentnd chirii, abonamente, asigurri etc., precum i
dobnzile aferente bunurilor cedate n regim de leasing financiar.
3. Dup consecinele asupra relaiei rezultatul exerciiului trezorerie,
veniturile se grupeaz n: venituri efective i venituri calculate.
a. Veniturile efective. Sunt venituri constatate n exerciiul curent, primite
sau de primit. Din punct de vedere financiar aceste venituri genereaz fluxuri de
trezorerie sub form de ncasri.
b. Veniturile calculate. Sunt venituri ale exerciiului curent care nu
genereaz fluxuri de trezorerie (ncasri).
Consecinele veniturilor calculate asupra relaiei rezultatul exerciiului
trezorerie sunt diferite, n funcie de felul veniturilor calculate.
n principiu, n exerciiul n care se constat aceste venituri, rezultatul este
majorat, cazul provizioanelor neconsumate i veniturilor din ajustri, sau nu este
influenat, n celelalte cazuri; disponibilul bnesc se reduce, cazul provizioanelor
consumate, nu este influenat, cazul veniturilor din ajustri, sau se reduce fr a fi
afectat totalul activelor, n celelalte cazuri.
De reinut c implicaiile constituirii provizioanelor sau constatrii deprecierilor
ori pierderilor de valoare i relurii acestora ulterior la venituri, asupra relaiei rezultat
trezorerie, au n continuare consecine asupra raportului dintre contabilitate i fiscalitate
(vezi Cap. I, par. 7 Raportul contabilitate fiscalitate).

2. RECUNOABTEREA BI EVALUAREA CHELTUIELILOR


BI VENITURILOR

n abordarea problematicii recunoaterii cheltuielilor i veniturilor trebuie


plecat de la dou principii contabile generale: principiul recunoaterii veniturilor i
principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile. Primul principiu precizeaz
momentul n care trebuie recunoscute veniturile, iar cel de al doilea momentul n
care trebuie recunoscute cheltuielile.

218

Contabilitate financiar

De fapt, al doilea principiu este o consecin a aplicrii principiului


recunoaterii veniturilor i cere ca mai nti s se precizeze momentul recunoaterii
veniturilor i numai dup aceea momentul recunoaterii cheltuielilor. Cu alte
cuvinte se aplic metoda conform creia cheltuielile urmeaz veniturile.
Din considerente didactice de respectare a succesiunii ntregii problematici,
bazndu-ne i pe faptul c elemente de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor au
fost prezentate i n Cap. I, iar n paragraful precedent au fost detaliate structurile
cheltuielilor i veniturilor, vom pstra n continuare aceast ordine de tratare.
2.1. Recunoaterea i evaluarea cheltuielilor
Cadrul contabil general IASB precizeaz c cheltuielile sunt recunoscute n
contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor
economice viitoare aferent diminurii unui activ sau creterii unei datorii, iar
aceast reducere poate fi evaluat credibil. De fapt, aceasta nseamn c
recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu creterea datoriilor sau
reducerea activelor. De exemplu, primirea de servicii de la un ter determin o
recunoatere a cheltuielilor ntreprinderii i o cretere a datoriilor aferente.
Corespunztor momentelor n care sunt recunoscute cheltuielile, cadrul
general relev urmtoarele situaii:
Recunoaterea cheltuielilor n contul de profit i pierdere pe baza unei
asocieri directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de
venit. Acest proces, consecin a conectrii cheltuielilor la veniturile din activitatea
curent, implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor din activitatea
curent i a cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii
sau alte evenimente. De exemplu, diferitele componente ale cheltuielilor care
contribuie la determinarea costului bunurilor vndute sunt recunoscute ca i
cheltuieli n acelai timp (perioad) cu venitul din vnzarea bunurilor.
Recunoaterea cheltuielilor n contul de profit i pierdere pe baza unei
proceduri de repartizare sistematic i raional. Aceast situaie se ntlnete
atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor
perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar
vag sau indirect. Este cazul recunoaterii cheltuielilor cu utilizarea unor active ca
imobilizrile corporale, cheltuieli considerate depreciere sau amortizare.
Recunoaterea cheltuielilor n contul de profit i pierdere atunci cnd un cost
nu genereaz niciun beneficiu economic viitor sau atunci cnd i n msura n care
viitoarele beneficii economice nu corespund sau nceteaz s mai corespund criteriilor
de recunoatere n bilan sub form de activ. Este cazul, de exemplu, al pierderilor de
stocuri (stocuri a cror perioad de garanie a expirat, fr posibiliti de valorificare;
stocuri deteriorate etc.), al creanelor devenite irecuperabile .a.
Recunoaterea cheltuielilor n contul de profit i pierdere n acele cazuri n care
apare o datorie fr recunoaterea unui activ. Ca exemple de astfel de cazuri
menionm: constituirea provizioanelor pentru garanii acordate clienilor, constatarea
cheltuielilor cu impozitele i taxele datorate bugetului de stat.

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor

219

Al doilea aspect al recunoaterii cheltuielilor se refer la evaluarea i


msurarea lor. n concordan cu regulile generale de evaluare, cheltuielile sunt
evaluate la costul istoric (valoarea contabil a activelor consumate sau a datoriilor
pentru serviciile primite ori de alt natur). Determinarea mrimii cheltuielilor este
ns n funcie de politicile contabile aplicate de ntreprindere n evaluare: alegerea
metodei de calcul al amortizrii, a metodei de evaluare a stocurilor la ieire etc.
2.2. Recunoaterea i evaluarea veniturilor
Conform Cadrului contabil general IASB veniturile sunt recunoscute n contul
de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare
aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, iar acestea pot fi evaluate
credibil. Aceasta nseamn c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu
recunoaterea creterii de active sau reducerii datoriilor. De exemplu, vnzarea de
bunuri determin o cretere de active sub form de creane comerciale sau de
disponibiliti bneti i o recunoatere a veniturilor aferente.
n vederea recunoaterii lor, IAS 18 Venituri din activiti curente grupeaz veniturile,
n funcie de tranzaciile i evenimentele care le-au generat, n urmtoarele categorii:
1. venituri din vnzarea bunurilor;
2. venituri din prestarea serviciilor;
3. venituri din utilizarea de ctre alii a activelor ntreprinderii, productoare
de dobnzi, redevene i dividende.
2ormele contabile conforme cu directivele europene adaug veniturilor de
mai sus veniturile calculate din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustrilor
pentru depreciere sau pierdere de valoare.
IAS 18 Venituri din activiti curente precizeaz i semnificaiile
termenilor utilizai n definirea veniturilor i evaluarea lor, i anume:
- venitul din activiti curente reprezint fluxul brut de beneficii
economice dintr-un exerciiu financiar, primit de o ntreprindere (entitate) n cursul
activitilor obinuite ale acesteia atunci cnd acest flux se materializeaz prin
creteri ale capitalurilor proprii, altele dect creterile datorate contribuiilor din
partea participanilor la capitalurile proprii.
Veniturile din activiti curente includ doar fluxurile brute de beneficii
economice primite sau de primit de ntreprindere n nume propriu. Sumele colectate n
numele unor tere pri, cum ar fi taxele de vnzare, taxele pentru bunuri i servicii,
taxele pe valoarea adugat .a. nu sunt beneficii economice de primit de ctre
ntreprindere i, deci, sunt excluse din veniturile din activitatea curent. Comisioanele
percepute pentru serviciile prestate de ctre o ntreprindere sunt ns recunoscute ca
venituri din activitatea curent;
- valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau
decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii desfurate n condiii obiective.
1. Veniturile din vnzarea bunurilor
Sunt recunoscute n momentul n care sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
a) ntreprinderea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele
semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

220

Contabilitate financiar

b) ntreprinderea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi


fcut-o, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine
controlul efectiv asupra lor;
c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil;
d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate
ctre ntreprindere;
e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod credibil.

Prezentm n continuare cazurile cele mai frecvente privind


recunoaterea veniturilor din vnzarea bunurilor.
Cazul 1. Transferul riscurilor i beneficiilor coincide cu transferul
dreptului de proprietate sau cu livrarea (trecerea bunurilor n posesia
cumprtorului). Dac de exemplu o ntreprindere livreaz produse n luna curent
cu factur, ea recunoate ca venituri contravaloarea produselor vndute la preul de
vnzare i, concomitent, recunoate ca cheltuieli costul produselor vndute.
Cazul 2. Transferul riscurilor i beneficiilor apare ntr-un moment diferit
de transferul sau de trecerea bunurilor n posesia cumprtorului, i anume:
a) atunci cnd ntreprinderea are obligaii legate de rezultate nesatisfctoare,
neacoperite de prevederile garaniilor normale;
b) n momentul n care primirea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat
de primirea de ctre cumprtor a veniturilor din vnzarea bunurilor;
c) cnd bunurile sunt trimise, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea reprezint o
parte semnificativ a contractului i nu a fost nc realizat de ctre ntreprindere;
d) cnd cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr-un motiv
specificat n contractul de vnzare cumprare i ntreprinderea nu este sigur de
probabilitatea napoierii bunurilor.

n toate aceste cazuri tranzacia nu constituie o vnzare i nu este constatat


nici un venit ntruct ntreprinderea pstreaz riscurile semnificative ale proprietii.
Exemplu: trimiterea mrfurilor spre vnzare n consignaie nu reprezint
pentru deponent o vnzare ntruct pstreaz riscurile semnificative legate de
bunurile depuse spre a fi vndute n consignaie. Deponentul le evideniaz ca o
stare spre vnzare n contul 357 Mrfuri aflate la teri. La primirea decontului
pentru vnzri de la consignatar deponentul constat venitul realizat i-l
nregistreaz n contabilitate la nivelul preului de vnzare.
Cazul 3. ntreprinderea pstreaz doar un risc nesemnificativ aferent
proprietii. n acest caz tranzacia constituie o vnzare i veniturile sunt recunoscute.
Exemplu: vnzrile cu amnuntul cu clauz de returnare a banilor, n cazul
n care clientul nu este satisfcut. n acest caz este suficient s se constituie un
provizion pentru valoarea estimat a returnrilor.
2. Veniturile din prestarea de servicii
Atunci cnd rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii poate fi
estimat n mod credibil, venitul asociat tranzaciei trebuie s fie recunoscut n
msura execuiei contractului la data nchiderii bilanului. Condiiile pentru
estimarea credibil a rezultatului unei tranzacii sunt:
a) valoarea veniturilor poate fi estimat n mod credibil;
b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate
ctre ntreprindere;

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor

221

c) stadiul de execuie a tranzaciei la data de nchidere a bilanului poate fi


evaluat n mod credibil;
d) costurile aprute pe parcursul tranzaciei i costurile de finalizare a
tranzaciei pot fi evaluate n mod credibil.

Recunoaterea veniturilor pe msura execuiei tranzaciei este denumit n


mod curent metoda procentului de finalizare. Pe baza acestei metode, veniturile
sunt recunoscute n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile.*)
3. Veniturile din dobnzi, redevene i dividende
Veniturile din aceast categorie sunt recunoscute conform criteriilor generale
de recunoatere (probabilitatea obinerii de beneficii economice asociate tranzaciei
i evaluarea credibil a valorii veniturilor).
Bazele de recunoatere proprii fiecrui fel de venit:
Veniturile din dobnzi sunt recunoscute, potrivit IAS 18 Venituri din activiti
curente utiliznd metoda dobnzii efective.**) Cnd dobnda nepltit a fost acumulat
nainte de achiziionarea unei investiii purttoare de dobnd i intrrile ulterioare de
dobnd sunt alocate ntre perioadele preachiziie i postachiziie, atunci doar partea
postachiziie este recunoscut ca venit.
Reglementrile contabile conforme cu directivele europene prevd
recunoaterea dobnzilor periodic, n mod proporional, pe msura generrii venitului
respectiv, pe baza contabilitii de angajamente. n lipsa altor precizri, putem spune c
recunoaterea veniturilor din dobnzi prin OMFP nr. 1752/2005 este reglementat
oarecum diferit de IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare.
Veniturile din redevene se recunosc pe baza contabilitii de
angajamente, conform termenilor contractului.
Veniturile din dividende sunt recunoscute cnd este stabilit dreptul
acionarului de a le ncasa.
4. Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustrilor pentru
depreciere sau pierdere de valoare sunt recunoscute cnd nu se mai justific
meninerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibil.
Ca i n cazul cheltuielilor, recunoaterea veniturilor implic i evaluarea i
msurarea lor. n conformitate cu IAS 18 Venituri din activiti curente, veniturile
trebuie evaluate la valoarea just a contraprestaiei primit sau de primit, innd cont
de valoarea oricror reduceri comerciale i de rabatul cantitativ permis de ntreprindere.
n cele mai multe cazuri, contraprestaia ia forma numerarului sau
echivalentelor de numerar. n consecin, suma veniturilor este dat de suma
numerarului sau echivalentelor de numerar, primit sau de primit.
n cazul n care contraprestaia primit sau de primit ia forma unor alte
bunuri sau servicii (schimburi de bunuri sau de servicii), determinarea mrimii
veniturilor devine mai dificil, aplicndu-se urmtoarele reguli:

*)

Pentru detalii vezi IAS 18 Venituri din activiti curente.


Metoda dobnzii efective este descris de IAS 39 Instrumente financiare:
recunoatere i evaluare, paragrafele 9 i AG5 AG8.
**)

Contabilitate financiar

222

dac bunurile sau serviciile sunt schimbate cu altele similare ca natur i


valoare, schimbul nu este privit ca o tranzacie ce genereaz venituri i, deci, nu se
recunoate niciun venit. De exemplu, n cazul unor mrfuri alimentare (ulei, lapte
etc.) furnizorii schimb stocurile ntre diferite zone pentru a satisface cererea de
moment dintr-o zon anume sau pentru a evita costurile de transport.
De reinut c, legislaia din ara noastr nu permite efectuarea schimbului de
bunuri i servicii fr ntocmirea documentelor corespunztoare. Schimbul de bunuri este
reflectat ca o vnzare i o cumprare simultan;*)
dac bunurile sau serviciile sunt schimbate cu altele ce nu sunt similare,
schimbul este privit ca o tranzacie ce genereaz venit. Veniturile sunt evaluate la
valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite, corectat cu orice sume transferate n
numerar sau echivalente. Exemplu: o ntreprindere livreaz alteia piese de schimb i
primete de la aceasta ap cald de aceeai valoare.
Cnd valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluat n
mod rezonabil, veniturile sunt evaluate la valoarea just a bunurilor sau serviciilor
cedate, ajustate cu orice sume transferate n numerar sau echivalente de numerar.

3. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND CHELTUIELILE


3.1. Conturile privind cheltuielile
Sunt conturi care, ca i cele de venituri, sunt destinate reflectrii operaiilor
referitoare la gestiunea (extern) a ntreprinderii. n planul de conturi, n clasa 6,
conturile de cheltuieli sunt structurate astfel:
60. CHELTUIELI PRIVID STOCURILE
601. Cheltuieli cu materiile prime
602. Cheltuieli cu materialele consumabile
6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022. Cheltuieli privind combustibilul
6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024. Cheltuieli privind piesele de schimb
6025. Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat
6026. Cheltuieli privind furajele
6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile

603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar


604. Cheltuieli privind materialele nestocate
605. Cheltuieli privind energia i apa
606. Cheltuieli privind animalele i psrile
607. Cheltuieli privind mrfurile
608. Cheltuieli privind ambalajele

61. CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE


DE TERI
611. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
612. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile

*)

MFP Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate,


Partea I, Ed. Economic, 2001, pag. 103.

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor

223

613. Cheltuieli cu primele de asigurare


614. Cheltuieli cu studiile i cercetrile

62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI


621. Cheltuieli cu colaboratorii
622. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
623. Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
624. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal
625. Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri
626. Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii
627. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri

63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMITE


ASIMILATE
635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

64. CHELTUIELI CU PERSOALUL


641. Cheltuieli cu salariile personalului
642. Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor
645. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
6451. Contribuia unitii la asigurrile sociale
6452. Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
6453. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
6458. Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social

65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE


654. Pierderi din creane i debitori diveri
658. Alte cheltuieli de exploatare
6581. Despgubiri, amenzi i penaliti
6582. Donaii i subvenii acordate
6583. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital
6588. Alte cheltuieli de exploatare

66. CHELTUIELI FIACIARE


663. Pierderi din creane legate de participaii
664. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
6641. Cheltuielile privind imobilizrile financiare cedate
6642. Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate

665. Cheltuieli din diferene de curs valutar


666. Cheltuieli privind dobnzile
667. Cheltuieli privind sconturile acordate
668. Alte cheltuieli financiare

67. CHELTUIELI EXTRAORDIARE


671. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare

68. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOAELE I


AJUSTRILE PETRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE
681. Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile
pentru depreciere
6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor
6814. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante

Contabilitate financiar

224

686. Cheltuieli financiare


pierdere de valoare

privind

amortizrile si ajustrile pentru

6863. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a


imobilizrilor financiare
6864. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a
activelor circulante
6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor

69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE


691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
698. Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n
elementele de mai sus

Dup funcia contabil sunt conturi de activ. nregistreaz n debitul lor


cheltuielile efectuate, dup natura lor i pe feluri de cheltuieli. La finele exerciiului
cheltuielile se repartizeaz, n vederea calculrii rezultatului financiar, asupra
contului de profit sau pierdere.
Se pot dezvolta pe conturi analitice, n funcie de necesitile impuse de
anumite reglementri sau potrivit necesitilor proprii ale ntreprinderii.
3.2. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare
3.2.1. Cheltuieli privind stocurile
Potrivit planului de conturi general, cheltuielile privind stocurile cuprind cheltuielile
cu: materiile prime; materialele consumabile i de natura obiectelor de inventar; materialele
nestocate; energia i apa; animalele i psrile; mrfurile; ambalajele.
Calculul i contabilizarea cheltuielilor privind stocurile se difereniaz n
funcie de metoda folosit pentru contabilizarea lor: metoda inventarului permanent
sau metoda inventarului intermitent.
1. n metoda inventarului permanent normele contabile din ara noastr
prevd recunoaterea cheltuielilor cu stocurile n momentul utilizrii lor prin
consum sau prin vnzare, adic la ieirea lor din gestiune. Operaia contabil, de
principiu, de recunoatere a cheltuielilor este:
60
Cheltuieli privind stocurile

3xx
Conturi de stocuri i
producie n curs de execuie

n aceast faz de contabilizare, problema principal este cea a evalurii


stocurilor ieite, n funcie de care se dimensioneaz nivelul cheltuielilor de
exploatare cu stocurile. Dup cum s-a artat, metode diferite conduc la rezultate
diferite. O politic contabil orientat spre evaluarea la ieire a stocurilor dup
metodele CMP i FIFO conduce la diminuarea cheltuielilor, majorarea rezultatului
i a impozitului pe profit, dup cum o politic contabil orientat pe evaluarea
stocurilor la ieire dup metoda LIFO are efecte inverse: majorarea cheltuielilor,
diminuarea rezultatului i a impozitului pe profit.
Precizare. n varianta recunoaterii cheltuielilor cu stocurile n momentul
aprovizionrii, aa cum prevd IAS 2 Stocuri i IAS 18 Venituri din activiti
curente, n contabilizarea operaiilor de aprovizionare i consum ar interveni, potrivit

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor

225

Planului Contabil General francez, un cont de Cheltuieli privind variaia stocurilor


cumprate (de exemplu 60/x). Cheltuielile cu stocurile s-ar contabiliza astfel:
la aprovizionare: materii prime, pre de cumprare 2.000 lei, TVA 19%:
2.000 lei
380 lei

601
Cheltuieli cu materiile prime
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

2.380 lei

concomitent, recepia stocurilor de materii prime cumprate:


2.000 lei

301
Materii prime

60/x
Cheltuieli privind
variaia stocurilor
cumprate

2.000 lei

la eliberarea n consum. Evaluarea se face dup metodele cunoscute: CMP,


FIFO, LIFO, de exemplu pentru suma de 1.200 lei:
1.200 lei

60/x
Cheltuieli privind variaia
stocurilor cumprate

301
Materii prime

1.200 lei

De reinut c, varianta de mai sus nu influeneaz n nici un fel nivelul


cheltuielilor de exploatare cu stocurile i nici nivelul rezultatului exerciiului.
2. n metoda inventarului intermitent, cheltuielile cu stocurile
aprovizionate sunt recunoscute n momentul cumprrii. Aceste cheltuieli sunt
ajustate prin scdere pentru costul stocurilor constatate la inventarul final i prin
adugire pentru preluarea la cheltuielile exerciiului curent a costului stocurilor
iniiale. Deci, operaiile contabile specifice sunt:
aprovizionarea cu stocuri, de exemplu materii prime:
601
Cheltuieli cu materiile prime
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

constatarea stocului final la inventar:


301
Materii prime

601
Cheltuieli cu
materiile prime

Costul stocurilor consumate rezult ca sold al contului 601 Cheltuieli cu


materiile prime care se preia lunar de contul 121 Profit sau pierdere.
Dac n cazul metodei inventarului permanent problema principal de
determinare a nivelului cheltuielilor cu stocurile o constituie evaluarea stocurilor la
ieire, n metoda inventarului intermitent problema principal o constituie
evaluarea stocurilor finale.
Potrivit normelor contabile, evaluarea stocurilor finale poate fi fcut prin
oricare dintre metodele cunoscute: CMP, FIFO, LIFO. Alegerea metodei
influeneaz nivelul cheltuielilor curente de exploatare i al rezultatului, astfel:
- dac se alege o metod de evaluare care conduce la supraevaluarea
stocurilor finale, de exemplu FIFO, consecinele vor fi: diminuarea cheltuielilor
curente i majorarea rezultatului;

Contabilitate financiar

226

- dac se alege o metod de evaluare care conduce la subevaluarea


stocurilor finale, de exemplu LIFO, consecinele vor fi: majorarea cheltuielilor
curente i diminuarea rezultatului.
3.2.2. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri
n aceast structur de cheltuieli se cuprind cheltuielile ocazionate direct de
activitatea de exploatare a ntreprinderii: ntreineri i reparaii; redevene, locaii
de gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri, precum i cheltuieli
legate de activitatea de ansamblu a ntreprinderii: colaboratori; comisioane i
onorarii; protocol, reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; pot i
telecomunicaii; servicii bancare i asimilate .a.
Recunoaterea cheltuielilor cu serviciile executate de teri se contabilizeaz
prin formula contabil de principiu:
61
Cheltuieli cu lucrrile i
serviciile executate de teri
62
Cheltuieli cu alte servicii
executate de teri

401
Furnizori
462
Creditori diveri
512
Conturi curente la bnci
etc.

Recunoaterea oricrui element al situaiilor financiare implic automat


evaluarea i msurarea sa. Pentru lucrrile i serviciile prestate de teri evaluarea i
msurarea cheltuielilor nu ridic probleme ntruct valorile serviciilor rezult din
documentele doveditoare care exprim valoarea just a contraprestaiilor pltite sau
de pltit. Astfel de documente pot fi: facturi, deconturi de cheltuieli, contracte
i/sau polie de asigurare, contracte de nchiriere, liste de plat, extrase de cont .a.
Cteva exemple de contabilizare:
1. Factura primit de la un ter pentru o reparaie executat: valoarea
serviciilor 5.000 lei, TVA 19%:
5.000 lei

950 lei

611
Cheltuieli cu ntreinerea i
reparaiile
4426
TVA deductibil

401
Furnizori

5.950 lei

2. Decontul de cheltuieli nsoit de documente justificative, prezentat de un


salariat, n sum de 476 lei, din care TVA 76 lei:
400 lei

76 lei

625
Cheltuieli cu deplasri,
detari i transferri
4426
TVA deductibil

542
Avansuri de
trezorerie

476 lei

3. Comisioanele i spezele bancare pltite pentru serviciile de decontare


prestate de banca comercial n sum de 300 lei:
300 lei

627
Cheltuieli cu serviciile
bancare i asimilate

5121
Conturi la bnci n lei

300 lei

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor

227

3.2.3. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate


Cuprind cheltuielile aferente diverselor impozite, taxe i vrsminte asimilate
datorate bugetului statului sau altor organisme publice:
pro-rata din taxa pe valoarea adugat deductibil devenit nedeductibil;
taxa pe valoarea adugat colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n
scop personal, predate cu titlu gratuit, care depesc limitele prevzute de lege, cea
aferent lipsurilor peste normele legale, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor
acordate salariailor sub forma avantajelor n natur;
decontrile cu bugetul statului privind impozite, taxe i vrsminte
asimilate, cum sunt: diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia
intern, impozitul pe cldiri i impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea
terenurilor proprietate de stat, precum i alte impozite i taxe;
datoriile i vrsmintele de efectuat ctre alte organisme publice.
Evaluarea cheltuielilor cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate se face
pe baza prevederilor legale cu privire la determinarea datoriilor ori reducerea
creanelor aferente fiecrui fel de astfel de impozite.
Contabilitatea cheltuielilor menionate se realizeaz cu ajutorul contului 635
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.
Exemple de operaii:
1. O ntreprindere achiziioneaz la 1.08.N o cldire cu valoarea de cumprare de
900.000 lei. Cota de impozit pe cldiri hotrt de Consiliul local este de 1%.
Calculul i nregistrarea impozitului pe cldiri pentru exerciiul N:
900.000 lei 1% 5/12 luni = 3.750 lei:
3.750 lei
635
=
Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate

446
Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate

3.750 lei

2. O ntreprindere export mrfuri pe cont propriu n condiia de livrare FOB n sum


de 10.000 3,50 lei/. Comisionul vamal datorat 0,5% din valoarea extern FOB.
Calculul i nregistrarea comisionului vamal:
10.000 3,50 lei/ 0,5% = 175 lei:
175 lei
635
=
Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate

447
Fonduri speciale - taxe i
vrsminte asimilate

175 lei

3.2.4. Cheltuieli cu personalul


Dein o pondere nsemnat n totalul cheltuielilor de exploatare.
Normele contabile n vigoare includ n categoria cheltuielilor cu personalul
cheltuielile cu: salariile datorate personalului, tichetele de mas acordate
personalului i cheltuielile cu asigurrile sociale i protecia social care cuprind:
contribuia ntreprinderii la asigurrile sociale, contribuia ntreprinderii pentru
ajutorul de omaj, contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate,
alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social.
Evaluarea cheltuielilor cu personalul se face, ca i n cazul precedent potrivit
prevederilor legale cu privire la determinarea datoriilor privind personalul:

Contabilitate financiar

228

cheltuielile cu salariile sunt cele aferente salariilor brute consemnate n


statele de salarii. Calculul salariilor se face potrivit normelor legale i n limita
prevederilor bugetelor de venituri i cheltuieli aprobate;
cheltuielile cu tichetele de mas se determin n limita bugetelor de
venituri i cheltuieli aprobate, potrivit legii;
cheltuielile cu asigurrile sociale i protecia social se determin n funcie de totalul
salariilor brute realizate i de cotele de contribuie stabilite prin lege pentru angajatori.
Contabilitatea cheltuielilor cu personalul se realizeaz cu ajutorul conturilor
din grupa 64 Cheltuieli cu personalul.
Exemplu. La o ntreprindere totalul salariilor brute calculate n luna mai N
este de 80.000 lei; valoarea nominal a tichetelor de mas distribuite este de 720
lei, iar cota de contribuie la asigurrile sociale este de 19,75%.
Operaiile contabile:
1. nregistrarea cheltuielilor cu salariile datorate personalului n sum de 80.000 lei:
80.000 lei

641
Cheltuieli cu salariile
personalului

421
Personal salarii datorate

80.000 lei

2. nregistrarea cheltuielilor cu tichetele de mas distribuite salariailor n


sum de 720 lei:
720 lei

642
Cheltuieli cu tichetele de
mas acordate salariailor

5328
Alte valori

720 lei

3. nregistrarea cheltuielilor privind contribuia ntreprinderii la asigurrile


sociale: 80.000 lei 19,75% = 15.800 lei:
15.800 lei

6451
Contribuia unitii la
asigurrile sociale

4311
Contribuia unitii la
asigurrile sociale

15.800 lei

Celelalte contribuii privind asigurrile i protecia social se nregistreaz


similar operaiei 3 dar, evident, n conturi diferite de cheltuieli i de datorii.
3.2.5. Alte cheltuieli de exploatare
Prin aceast structur sunt delimitate urmtoarele cheltuieli n contabilitatea
financiar: pierderile din creane i debitori diveri; alte cheltuieli de exploatare
cuprinznd: despgubirile, amenzile i penalitile pltite, donaiile i subveniile
acordate, cheltuielile privind activele cedate i alte operaii de capital, precum i
alte cheltuieli de exploatare.
Evaluarea cheltuielilor de mai sus se face potrivit reglementrilor legale
proprii fiecrei astfel de cheltuieli:
pierderile din creane i debitori diveri sunt evaluate la valoarea
corespunztoare preului net de vnzare (valoarea nominal a creanei TVA) sau
la valoarea nominal a creanei, dac aceasta nu include i TVA;
despgubirile, amenzile i penalitile sunt evaluate la o valoare calculat
pe baza prevederilor contractuale;
donaiile i subveniile acordate sunt evaluate la valoarea contabil a
bunurilor n cauz (stocuri, disponibiliti) sau la valoarea neamortizat a bunurilor

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor

229

de natura imobilizrilor amortizabile, precum i la valoarea just din momentul


efecturii unor astfel de operaii;
activele de natura imobilizrilor amortizabile cedate sau scoase din
funciune sunt evaluate la valoarea neamortizat;
alte cheltuieli de exploatare sunt evaluate potrivit felului acestora. De
exemplu, redevenele privind ratele de leasing financiar sunt evaluate n funcie de
costul de achiziie i durata perioadei de leasing financiar.
Contabilitatea cheltuielilor de mai sus se realizeaz cu ajutorul conturilor din
grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare.
Exemple de operaii:
1. O ntreprindere aflat n litigiu cu un client n stare de dificultate
financiar: valoarea nominal a creanei 5.950 lei, din care TVA 950 lei,
nregistreaz, pe baza hotrrii instanei de judecat privind falimentul clientului,
pierderea din creana constituit la livrarea bunurilor:
5.000 lei

654
Pierderi din creane
i debitori diveri
4427
TVA colectat

950 lei

4118
Clieni inceri sau n
litigiu

5.950 lei

i
Debit

8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare

5.950 lei

2. ntreprinderea X are ncheiat un contract cu ntreprinderea Y pentru


vnzarea unei cantiti de materii prime la data de 6.03.N. Livrarea materiilor
prime s-a fcut cu 20 de zile ntrziere, cumprtorul solicitnd potrivit
prevederilor contractuale penaliti de 4.000 lei.
Plata penalitilor se nregistreaz prin formula contabil:
4.000 lei

6581
Despgubiri, amenzi i
penaliti

5121
Conturi la bnci n lei

4.000 lei

3. ntreprinderea X scoate din eviden un utilaj vndut. Valoarea contabil


10.000 lei, amortizarea calculat 6.000 lei:
6.000 lei

4.000 lei

281
Amortizri privind
imobilizrile corporale
6583
Cheltuieli privind activele
cedate i alte operaii de capital

2131
Echipamente
tehnologice

10.000 lei

3.3. Contabilitatea cheltuielilor financiare


Potrivit planului de conturi general, cheltuielile financiare cuprind: pierderile din
creane legate de participaii, cheltuielile privind investiiile financiare cedate,
cheltuielile din diferene de curs valutar, cheltuielile privind dobnzile, cheltuielile
privind sconturile acordate i alte cheltuieli financiare.
Evaluarea cheltuielilor financiare se face n conformitate cu prevederile
reglementrilor contabile, financiare i comerciale, i anume:

Contabilitate financiar

230

pierderile din creanele legate de participaii se evalueaz la valoarea


creanelor imobilizate pierdute;
cheltuielile privind investiiile financiare cedate se calculeaz ca diferen ntre preul
de cumprare, mai mare, i preul de vnzare, mai mic, al investiiilor financiare cedate;
cheltuielile din diferenele de curs valutar se calculeaz ca diferen ntre
cursul valutar de la constituirea creanelor i obligaiilor n valut i cursul valutar
de la lichidare sau de la nchiderea exerciiului financiar;
cheltuielile privind dobnzile se calculeaz n funcie de ratele dobnzilor
practicate de ctre mprumuttori, mrimea mprumuturilor i perioada de creditare;
cheltuielile privind sconturile acordate se calculeaz n funcie de ratele
sconturilor i mrimea preului de vnzare a bunului, respectiv mrimea valorii
nominale a efectelor de comer scontate.
Operaiile privind cheltuielile financiare se nregistreaz n debitul conturilor de
cheltuieli din grupa 66 Cheltuieli financiare i n creditul conturilor care evideniaz
natura cheltuielii: conturi de creane, de angajamente, de trezorerie, de dobnzi .a.
Exemple de operaii:
1. ntreprinderea X a executat o lucrare de racordare la reeaua de ap unui ter
i, potrivit contractului ncheiat, a depus n contul acestuia o garanie de bun execuie
de 1.000 lei. Pentru defeciuni de execuie, clientul a executat (ncasat) garania:
1.000 lei

663
Pierderi din creane legate
de participaii

267
Creane imobilizate

1.000 lei

2. ntreprinderea X primete la 1.04.N un credit bancar n sum de 60.000 lei,


rambursabil n 3 rate anuale egale, cu dobnd fix de 8% pe an. Dobnda datorat
se achit mpreun cu ratele anuale ale creditului.
Dobnda datorat la 31.12.N pentru perioada de folosire a creditului n exerciiul N
(1.04.N 31.12.N) este: 60.000 lei 8% 9/12 luni = 3.600 lei:
3.600 lei
3.600 lei
666
=
1682
Cheltuieli privind dobnzile
Dobnzi aferente
creditelor bancare pe
termen lung

3. ntreprinderea X vinde produse finite unui client la preul de vnzare de 20.000


lei, TVA 19%. Scontul de decontare acordat, calculat n factura iniial este de 1%.
nregistrarea scontului de decontare: 20.000 lei 1% = 200 lei:
200 lei

667
Cheltuieli privind
sconturile acordate

411
Clieni

200 lei

3.4. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare


Cheltuielile extraordinare sunt acelea care rezult din evenimente sau
tranzacii care sunt clar difereniate de activitile curente ale ntreprinderii i care,
prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat. Se nscriu
n aceast categorie distrugerile determinate de dezastre (cutremure, inundaii,
incendii etc.) sau cheltuielile cauzate de exproprieri.

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor

231

Contabilitatea cheltuielilor extraordinare se realizeaz cu ajutorul contului


671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare.
Dac de exemplu, n urma unui cutremur a fost distrus un depozit cu mrfuri:
valoarea contabil a depozitului 50.000 lei, amortizarea calculat 22.000 lei, iar costul de
achiziie al mrfurilor distruse este de 30.000 lei, nregistrrile contabile care intervin sunt:
scoaterea din eviden a depozitului:
22.000 lei

28.000 lei

281
Amortizri privind
imobilizrile corporale
671
Cheltuieli privind
calamitile i alte
evenimente extraordinare

212
Construcii

50.000 lei

371
Mrfuri

30.000 lei

scoaterea din eviden a mrfurilor distruse:


30.000 lei

671
Cheltuieli privind
calamitile i alte
evenimente extraordinare

3.5. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i


ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare
Cheltuielile din aceast categorie sunt cheltuieli calculate i au implicaii
directe asupra mrimii rezultatului i trezoreriei.
Dup natura lor, unele dintre aceste cheltuieli sunt de exploatare, altele financiare.
Pentru nregistrarea lor n contabilitate se utilizeaz conturile din grupa 68 Cheltuieli cu
amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare.
Cheltuielile cu amortizarea sunt proprii imobilizrilor necorporale i
imobilizrilor corporale amortizabile. Mrimea lor este n funcie de opiunile
ntreprinderii cu privire la determinarea duratei de via util, valorii amortizabile
i stabilirea metodei de calcul al amortizrii.
Dac o ntreprindere calculeaz cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
necorporale n sum de 5.000 lei i cu amortizarea imobilizrilor corporale n sum
de 85.000 lei, operaia contabil de nregistrare a amortizrii este:
90.000 lei

6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

280
Amortizri privind
imobilizrile necorporale
281
Amortizri privind
imobilizrile corporale

5.000 lei

85.000 lei

Cheltuielile cu provizioanele. Sunt cheltuieli de exploatare calculate la


constituirea sau majorarea provizioanelor pentru acoperirea riscurilor i
cheltuielilor prevzute de reglementrile contabile.
Mrimea acestor cheltuieli este estimat pentru fiecare fel de provizion, pe
baza raionamentului managementului ntreprinderii suplimentat cu: experiena
tranzaciilor similare, rapoarte elaborate de experi independeni, metode i

Contabilitate financiar

232

statistici de evaluare etc. Fiind estimate, provizioanele constituite trebuie revizuite


la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare.
Constituirea, de exemplu, a unui provizion pentru litigii n sum de 500 lei i
a unui provizion pentru garanii acordate clienilor n sum de 1.500 lei se
nregistreaz prin formula contabil:
2.000 lei

6812
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele

1511
Provizioane pentru litigii
1512
Provizioane pentru
garanii acordate clienilor

500 lei
1.500 lei

Cheltuielile cu ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i activelor


circulante. Sunt cheltuieli de exploatare calculate la sfritul exerciiului financiar
prin care se constat o depreciere reversibil a unor imobilizri i active circulante.
Mrimea acestor cheltuieli este, de asemenea, estimat i rezult din
compararea valorii de inventar (mai mic), care este n fapt o valoare estimat, cu
valoarea contabil (mai mare).
Valoarea de inventar mbrac diferite forme de exprimare: valoare recuperabil, n
cazul imobilizrilor corporale i necorporale; valoare realizabil net, n cazul stocurilor;
valoare probabil de ncasat n cazul creanelor etc.
Constatarea la 31.12.N a urmtoarelor valori la elementele de mai jos,
Felul elementelor
1. Imobilizri corporale
2. Materii prime

Valoare de
inventar
100.000
25.000

Valoare
contabil
120.000
30.000

Depreciere
20.000
5.000

conduce la nregistrrile contabile:


20.000 lei

5.000 lei

6813
Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor
6814
Cheltuieli de exploatare privind
ajustrile pentru deprecierea
activelor circulante

291
Ajustri pentru
deprecierea
imobilizrilor corporale
391
Ajustri pentru deprecierea
materiilor prime

20.000 lei

5.000 lei

Cheltuielile cu ajustrile pentru pierdere de valoare. Sunt cheltuieli


financiare calculate la sfritul exerciiului prin care se constat o pierdere
reversibil de valoare a unor imobilizri financiare i active circulante de natura
investiiilor pe termen scurt. Fiind calculate prin compararea valorii de inventar cu
valoarea contabil, n condiiile n care valoarea de inventar este estimat, rezult
c i mrimea cheltuielilor cu ajustrile pentru pierdere de valoare este estimat.
Valoarea de inventar a imobilizrilor financiare este valoarea just a titlurilor de
valoare imobilizate care poate mbrca formele de: curs mediu al ultimei luni, pentru
titlurile cotate la burs; valoare probabil de negociere, pentru titlurile necotate.
Valoarea de inventar pentru investiiile pe termen scurt n valori mobiliare
este valoarea de cotaie din ultima zi de cotaie pentru valorile mobiliare admise la

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor

233

tranzacionarea pe o pia reglementat sau valoarea probabil de negociere pentru


valorile mobiliare neadmise la tranzacionare pe o pia reglementat (necotate).
n cazul instrumentelor financiare, valoarea just se determin prin referire la
valoarea de pia pentru instrumentele pentru care se poate identifica cu uurin o
pia credibil sau valoarea determinat cu ajutorul unor metode i tehnici de
evaluare general acceptate, pentru instrumentele financiare pentru care nu se poate
identifica cu uurin o pia credibil.
Constatarea la 31.12.N a urmtoarelor valori la elementele de mai jos,
Felul elementelor
1. Interese de participare
2. Aciuni deinute la
entitile afiliate

Valoare de
inventar
7.000

Valoare
contabil
8.000

6.000

6.500

Pierdere
de valoare
1.000
500

conduce la nregistrrile contabile:


1.000 lei

500 lei

6863
Cheltuieli financiare
privind ajustrile pentru
pierderea de valoare a
imobilizrilor financiare
6864
Cheltuieli financiare
privind ajustrile pentru
pierderea de valoare a
activelor circulante

2962
Ajustri pentru pierderea
de valoare a intereselor
de participare

1.000 lei

591
Ajustri pentru
pierderea de valoare a
aciunilor deinute la
entitile afiliate

500 lei

3.6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit


Dup cum s-a artat, cheltuielile cu impozitul pe profit formeaz o categorie
distinct de cheltuieli, neataabile cheltuielilor grupate dup natura lor, fiind suportate
la nivelul ntregii activiti a ntreprinderii, n mod global.
Calculul cheltuielilor cu impozitul pe profit se face aplicnd cota legal de
impozitare asupra bazei de impozitare (profitul impozabil).
Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit i alte impozite se realizeaz cu
ajutorul conturilor din grupa 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite:
691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
698. Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai sus

Considernd c o ntreprindere a calculat pentru exerciiul N un profit impozabil n


sum de 100.000 lei, n condiiile n care cota de impozit pe profit este de 16%, suma
impozitului pe profit este de: 100.000 lei 16% = 16.000 lei:
16.000 lei

691
Cheltuieli cu
impozitul pe profit

4411
Impozitul pe profit

16.000 lei

Contabilitate financiar

234

4. CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND VENITURILE


4.1. Conturile privind veniturile
Sunt conturi care, ca i cele de cheltuieli, sunt destinate reflectrii operaiilor
referitoare la gestiunea (extern) a ntreprinderii. n planul de conturi general,
conturile de venituri sunt structurate, n clasa 7, astfel:
70. CIFRA DE AFACERI ET
701. Venituri din vnzarea produselor finite
702. Venituri din vnzarea semifabricatelor
703. Venituri din vnzarea produselor reziduale
704. Venituri din lucrri executate i servicii prestate
705. Venituri din studii i cercetri
706. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
707. Venituri din vnzarea mrfurilor
708. Venituri din activiti diverse

71. VARIAIA STOCURILOR


711. Variaia stocurilor

72. VEITURI DI PRODUCIA DE IMOBILIZRI


721. Venituri din producia de imobilizri necorporale
722. Venituri din producia de imobilizri corporale

74. VEITURI DI SUBVEII DE EXPLOATARE


741. Venituri din subvenii de exploatare
7411. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri
7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale
consumabile
7413. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe
7414. Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului
7415. Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social
7416. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
7417. Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri
7418. Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat

75. ALTE VEITURI DI EXPLOATARE


754. Venituri din creane reactivate i debitori diveri
758. Alte venituri din exploatare
7581. Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti
7582. Venituri din donaii i subvenii primite
7583. Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
7584. Venituri din subvenii pentru investiii
7588. Alte venituri din exploatare

76. VEITURI FIACIARE


761. Venituri din imobilizri financiare
7611. Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate
7613. Venituri din interese de participare

762. Venituri din investiii financiare pe termen scurt


763. Venituri din creane imobilizate
764. Venituri din investiii financiare cedate
7641. Venituri din imobilizri financiare cedate
7642. Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor

235

765. Venituri din diferene de curs valutar


766. Venituri din dobnzi
767. Venituri din sconturi obinute
768. Alte venituri financiare

77. VEITURI EXTRAORDIARE


771. Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare

78. VEITURI DI PROVIZIOAE I AJUSTRI PETRU


DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE
781. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind
activitatea de exploatare
7812. Venituri din provizioane
7813. Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
7814. Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante
7815. Venituri din fondul comercial negativ

786. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare


7863. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare
7864. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante

Dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. nregistreaz n creditul lor


veniturile realizate, dup natura lor i pe feluri de venituri. La finele exerciiului
conturile de venituri se nchid prin ncorporarea veniturilor n rezultatul exerciiului.
Se pot dezvolta pe conturi analitice, n funcie de necesitile impuse de
anumite reglementri sau potrivit necesitilor proprii ale ntreprinderii.
4.2. Contabilitatea veniturilor din exploatare
4.2.1. Venituri aferente cifrei de afaceri net
Cifra de afaceri net reprezint totalitatea veniturilor realizate din livrrile
de bunuri, executrile de lucrri i prestrile de servicii i alte venituri din
exploatare, mai puin reducerile comerciale acordate clienilor. Prin reglementrile
contabile n vigoare n cifra de afaceri se mai includ i veniturile din dobnzi
aferente operaiilor de leasing la societile care au ca obiect principal de activitate
leasingul i veniturile din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri.
Contabilitatea operaiilor privind veniturile aferente cifrei de afaceri net se
realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 70 Cifra de afaceri net i a conturilor
766 Venituri din dobnzi (analitic distinct pentru dobnzile din operaiile de
leasing) i 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri.
Tratamentele contabile privind veniturile aferente cifrei de afaceri net se
difereniaz n funcie de factori cum sunt: obiectul tranzaciilor comerciale, care
determin i formele veniturilor cifrei de afaceri: vnzri, comisioane, redevene, locaii
de gestiune i chirii, dobnzi, subvenii; modalitile de decontare a tranzaciilor:
decontare imediat sau la termen; moneda de decontare: lei sau valut.
n funcie de factorii menionai, grupm veniturile aferente cifrei de afaceri
net n ase categorii:
A. Venituri din vnzri de bunuri;
B. Venituri din lucrri executate i servicii prestate;
C. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii;

Contabilitate financiar

236

D. Venituri din activiti diverse;


E. Venituri din dobnzi aferente leasingului;
F. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri.
A. Venituri din vnzri de bunuri
Sunt veniturile provenite din vnzarea produselor finite, semifabricatelor,
produselor reziduale i mrfurilor.
Recunoaterea veniturilor din vnzri de bunuri are loc n momentul transferrii
dreptului de proprietate asupra bunurilor ctre clieni, adic la predarea sau livrarea lor, cu
ndeplinirea condiiilor prezentate n par. 2.2. Recunoaterea i evaluarea veniturilor.
Evaluarea vnzrilor de bunuri se face la valoarea just, adic la preul de
vnzare, exclusiv reducerile comerciale, preul fiind negociat ntre vnztor i
cumprtor i consemnat n contractul de vnzare cumprare.
Exemple de operaii:
1. Vnzri de bunuri cu plata imediat
n astfel de tranzacii suma veniturilor este egal cu valoarea just (preul de
vnzare) a contraprestaiei primite, dac ncasarea se face n numerar, sau de
primit, dac ncasarea se face cu instrumente de plat decontabile la vedere.
Dac ntreprinderea X vinde cu plata imediat n numerar ntreprinderii Y
produse finite la preul de vnzare de 30.000 lei, TVA 19%, veniturile i ncasarea
lor se nregistreaz prin operaiile:
vnzarea produselor finite:
35.700 lei

411
Clieni

701
Venituri din vnzarea
produselor finite
4427
TVA colectat

30.000 lei

5.700 lei

ncasarea n numerar a produselor vndute:


35.700 lei

5311
Casa in lei

411
Clieni

35.700 lei

2. Vnzri de bunuri cu plata ulterioar


Sunt vnzri pe credit comercial (cu plata la termen), purttoare de dobnd. TVA
se aplic numai asupra preului de vnzare nu i asupra dobnzii.
Preul de vnzare a bunurilor se constituie venit din exploatare iar dobnda
venit financiar curent, pentru vnzrile pe credit pn la un an i venit financiar n
avans pentru vnzrile pe credit peste un an.
Exemplu. ntreprinderea X livreaz ntreprinderii Y produse finite pe credit
comercial pe o perioad de 90 de zile cu o factur ce cuprinde dobnda separat de pre:
FACTUR
- preul de vnzare
- TVA 19%
- Dobnda
TOTAL

50.000 lei
9.500 lei
5.000 lei
64.500 lei

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor

64.500 lei

411
Clieni

237

701
Venituri din vnzarea
produselor finite
4427
TVA colectat
766
Venituri din dobnzi

50.000 lei

9.500 lei
5.000 lei

B. Venituri din lucrri executate i servicii prestate


Sunt venituri provenite din realizarea de lucrri de construcii, montaj, reparaii,
asisten tehnic i service n perioada postgaranie, intermedieri .a.
Recunoaterea acestor venituri are loc pe msura executrii sau la terminarea
executrii tranzaciei, dup caz, cu ndeplinirea condiiilor de recunoatere
prevzute de IAS 11 Contracte de construcii, pentru lucrrile de construcii i
IAS 18 Venituri din activiti curente, pentru prestrile de servicii.
Evaluarea veniturilor din lucrri executate i servicii prestate se face la
valoarea just, adic la nivelul tarifelor negociate de ctre pri.
Exemple de operaii:
Exemplul 1. S.C. PREST S.A. factureaz ctre S.C. IND S.A. o lucrare de
reparaii executat la o linie tehnologic: valoare reparaii 4.000 lei, TVA 19%:
4.760 lei

411
Clieni

704
Venituri din lucrri
executate i servicii prestate
4427
TVA colectat

4.000 lei

760 lei

Exemplul 2. S.C. EXIM S.A. export mrfuri n comision n contul S.C.


PROD S.A. Exportul se realizeaz n condiia de livrare FOB pentru suma de
10.000 3,50 lei/, comisionul cuvenit S.C. EXIM S.A. fiind de 5%.
S.C. EXIM S.A. nregistreaz la venituri comisionul cuvenit de 1.750 lei
(10.000 5% = 500 3,50 lei/) i ca datorie fa de S.C. PROD S.A. valoarea
exportului de 35.000 lei (10.000 3,50 lei/):
venitul din comision (pe baza facturii interne emise ctre S.C. PROD S.A.)
n sum de 1.750 lei:
1.750 lei

411
Clieni
(anal. S.C. PROD S.A.)

704
Venituri din lucrri
executate i servicii prestate

1.750 lei

creana extern i datoria de transferat ctre S.C. PROD S.A. n sum de


35.000 lei (pe baza facturii externe):
35.000 lei

411
Clieni
(anal. Client extern)

401
Furnizori
(anal. S.C. PROD S.A.)

35.000 lei

C. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii


Sunt venituri realizate din utilizarea de ctre alii a activelor ntreprinderii. Se
recunosc, pe baza contabilitii de angajamente, conform termenilor contractelor.
Evaluarea i msurarea veniturilor se face prin negociere n funcie de elemente

Contabilitate financiar

238

cum sunt: natura activului cedat pentru utilizare, durata pentru care a fost cedat,
amplasarea activului, interesele financiare ale proprietarului.
Exemple de operaii:
Exemplul 1. Societatea de leasing MEGA nchiriaz unui ter un utilaj n regim de
leasing operaional pentru o perioad de trei ani ncepnd cu data de 1.01.N. Costul de
achiziie al utilajului este de 90.000 lei, durata normal de funcionare 5 ani.
Amortizarea utilajului se face dup metoda degresiv, coeficientul de
multiplicare a ratei liniare fiind 1,5.
Marja de profit a societii de leasing este de 20% i se aplic la amortizarea
calculat. ncasarea ratelor de leasing se face anual.
Calculul redevenei n contractul de leasing operaional se prezint ca n tabelul de mai jos:
Exerciiul
financiar

Valoarea
contabil rmas
a utilajului la
nceputul
exerciiului
1
90.000
63.000
44.1002)
29.4003)
-

Amortizarea
degresiv
(col. 1 rata degresiv)1)

0
2
N
27.000
N+1
18.900
N+2
14.700
N+3
Total
60.600
1) Rata degresiv: 100 : 5 ani = 20% 1,5 = 30%

Profitul
societii de
leasing (col.
2 marja
profit)
3
5.400
3.780
2.940

Rata de leasing4)
Total col. 2 + Total col. 3

3 ani

12.120

4
24.240
24.240
24.240
72.270

Amortizarea liniar: 90.000 lei 20% = 18.000 lei/an

2) ncepnd cu N+2 amortizarea se calculeaz dup metoda liniar


3) 29.400 lei este valoarea rmas neamortizat
4) Rata de leasing = (60.600 lei + 12.120 lei) : 3 ani = 24.240 lei

nregistrarea ratei de leasing aferent exerciiului N, TVA 19%:


28.846 lei

411
Clieni

706
Venituri din
redevene, locaii de
gestiune, chirii
4427
TVA colectat

24.240 lei

4.606 lei

Exemplul 2. S.C. COM S.A. nchiriaz un spaiu comercial negociind cu


chiriaul o chirie lunar de 25.000 lei, TVA 19%. Factura lunar pentru ncasarea
chiriei se nregistreaz prin formula:
29.750 lei

411
Clieni

706
Venituri din
redevene, locaii de
gestiune i chirii
4427
TVA colectat

25.000 lei

4.750 lei

D. Venituri din activiti diverse


Sunt venituri realizate din activiti diverse cum sunt: servicii prestate
clienilor la vnzarea bunurilor, servicii prestate n interesul personalului,
valorificarea ambalajelor, comisioane .a.

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor

239

Recunoaterea acestor venituri se face n momentul realizrii lor, iar evaluarea la


valoarea just a serviciilor, bunurilor cedate etc., stabilit prin negociere ntre pri.
Exemplu. S.C. EXIM S.A. export mrfuri pe cont propriu n condiia de
livrare CAF. Valoarea extern CAF este de 10.000 din care serviciul de transport
extern 1.000 . Cursul valutar la facturarea la extern 3,50 lei/.
- valoarea extern CAF:
- transportul extern:
- valoarea extern FOB:

10.000 3,50 lei/ = 35.000 lei


1.000 3,50 lei/ = 3.500 lei
9.000 3,50 lei/ = 31.500 lei

Facturarea mrfurilor la extern se nregistreaz prin formula:


35.000 lei

411
Clieni

707
Venituri din vnzarea
mrfurilor
708
Venituri din activiti diverse

31.500 lei

3.500 lei

E. Venituri din dobnzi aferente leasingului


Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 1752/2005 au inclus n
cifra de afaceri net i veniturile din dobnzi nregistrate de societile al cror
obiect principal de activitate l constituie leasingul.
ntruct redevena n leasingul operaional este constituit din amortizare i profit, iar
n leasingul financiar din cota parte din valoarea contabil a bunului i dobnda aferent,
considerm, n lipsa altor precizri, c reglementarea are n vedere leasingul financiar.
Pentru locator, determinarea venitului financiar din dobnzi se face prin aplicarea
ratei dobnzii la soldul creanei rmase de rambursat. Cealalt component a redevenei,
cota parte din valoarea contabil a bunului cedat n leasing, denumit rambursarea de
capital, se determin ca diferen ntre valoarea ratei redevenei i dobnda calculat.
Exemplu. Societatea de leasing MOTOR S.A. a achiziionat un autoturism
tip X la solicitarea S.C. MOB S.A. de a-l prelua n leasing financiar. Costul de
achiziie al autoturismului este de 250.000 lei, durata de via 6 ani, durata
contractului de leasing 4 ani, dobnda contractului 25% pe an.
Redevenele convenite prin contract se pltesc anual pentru suma de 93.750
lei fiecare. La sfritul contractului locatarul are dreptul s achiziioneze
autoturismul la valoarea rezidual de 69.824 lei (250.000 lei costul de achiziie
189.176 lei rambursrile de capital).
Calculul redevenei n contractul de leasing financiar se prezint ca n tabelul de mai jos*):
Valoarea creanei
de leasing nainte
de facturarea
ratei
1
250.000
218.750
179.687
130.859
Total

Rata
nr.
0
1
2
3
4

*)

Dobnda
25%

Valoarea
ratei

Rambursarea
de capital

2 = 1 25%
62.500
54.687
44.922
32.715
194.824

3
93.750
93.750
93.750
93.750
375.000

4 = 3-2
31.250
39.063
48.828
61.035
180.176

Soldul
creanei
dup fiecare
rat
5 = 1-4
218.750
179.687
130.859
69.824

Exemplu inspirat din Studii de caz n condiiile aplicrii reglementrilor contabile


simplificate, Ed. Economic, 2003, pag. 133-144, autori: Maria Manolescu .a.

Contabilitate financiar

240

Operaiile contabile:
a) predarea autoturismului n leasing financiar i evidenierea concomitent a
venitului n avans din dobnzi:
250.000 lei

194.824 lei

2675
mprumuturi acordate pe
termen lung
2676
Dobnda aferent
mprumuturilor acordate
pe termen lung

2133
Mijloace de transport

250.000 lei

472
Venituri nregistrate
n avans

194.824 lei

b) facturarea primei rate anuale de leasing, TVA 19%:


99.687 lei

411
Clieni

706
Venituri din
redevene, locaii de
gestiune i chirii
4427
TVA colectat
2676
Dobnda aferent
mprumuturilor acordate
pe termen lung

31.250 lei

5.937 lei
62.500 lei

c) nregistrarea concomitent a venitului curent din dobnzi de 62.500 lei i


cheltuielilor curente de exploatare cu cota parte din valoarea contabil a
autoturismului (rambursarea de capital) de 31.250 lei:
62.500 lei
31.250 lei

472
Venituri nregistrate n avans
658
Alte cheltuieli de exploatare

=
=

766
Venituri din dobnzi
2675
mprumuturi acordate
pe termen lung

62.500 lei
31.250 lei

F. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri


Sunt sume primite de la buget pentru compensarea cheltuielilor de exploatare
efectuate peste nivelul veniturilor realizate ntr-un exerciiu financiar precedent.
Subveniile sunt recunoscute ca venituri ale perioadei n care ele urmeaz s
compenseze cheltuielile sau pierderile.
De aceste subvenii beneficiaz ntreprinderile din anumite categorii n
schimbul respectrii, n trecut sau n viitor, a anumitor condiii referitoare la
activitatea de exploatare a lor.
Potrivit IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea
informaiilor legate de asistena guvernamental, subveniile guvernamentale trebuie
s fie recunoscute drept venit, pe o baz sistematic i raional, pe parcursul
perioadelor care sunt necesare pentru acordarea lor.
Criteriile de determinare a subveniilor trecute la venituri sunt n funcie de
particularitile fiecrei ntreprinderi i de considerentele pentru care se acord:
compensarea cheltuielilor peste nivelul veniturilor realizate n primii ani de
funcionare, compensarea cheltuielilor cu personalul angajat suplimentar pentru
dezvoltarea ntreprinderilor etc.

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor

241

De exemplu, o ntreprindere nou nfiinat, la 1.10.N urmeaz s primeasc o


subvenie guvernamental n sum de 300.000 lei destinat s acopere o parte din
pierderile prevzute n bugetele de venituri i cheltuieli pentru primii trei ani de
funcionare. Pierderile prevzute n bugete sunt: exerciiul 1 25.000 lei, exerciiul
2 150.000 lei, exerciiul 3 100.000 lei, exerciiul 4 75.000 lei.
Recunoaterea subveniilor la venituri s-ar putea face n acest caz pe baza
ponderii pierderilor fiecrui exerciiu n totalul pierderilor celor trei exerciii,
potrivit calculelor de mai jos:
Exerciiul
0
N
N+1
N+2
N+3
Total

Pierderile
prevzute n bugete
1
25.000
150.000
100.000
75.000
350.000

Pondere n totalul
pierderilor
2
7%
43%
29%
21%
100%

Subvenia recunoscut la
venituri
3 = 300.000 lei col. 2
21.000
129.000
87.000
63.000
300.000

Operaiile n exerciiul :
nregistrarea subveniei de exploatare de primit de la buget n sum de 21.000 lei:
21.000 lei

4451
Subvenii guvernamentale

7411
Venituri din subvenii de
exploatare aferente cifrei
de afaceri

21.000 lei

4451
Subvenii
guvernamentale

21.000 lei

ncasarea subveniei de la buget:


21.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

4.2.2. Venituri din variaia stocurilor


Consideraii prealabile. Normalizatorii romni au ncadrat contul 711
Variaia stocurilor n categoria conturilor de venituri dar ezit n a-l denumi i
prezenta astfel. n reglementrile precedente (OMFP nr. 94/2001) contului 711
Variaia stocurilor i s-a atribuit funcia de eviden a costului produciei stocate
i a variaiei acesteia fr nicio alt precizare.
Desigur c, nu este un cont de venituri propriu zise dar este asimilat
veniturilor care, n fapt, sunt venituri poteniale. De altfel, n primele reglementri
contabile aprute dup anul 1990 aprobate prin HG nr. 704/14.12.1993 contul a
fost denumit Venituri din producia stocat.
Rmnnd la opinia exprimat, contul 711 Variaia stocurilor evideniaz
n creditul su veniturile poteniale la nivelul costului de producie al produciei
obinute i produciei n curs de execuie constatate la sfritul perioadei, iar n
debit anularea veniturilor poteniale la nivelul costului de producie al produciei
vndute i al produciei n curs de execuie reluat la nceputul perioadei.
Deci, veniturile poteniale din producia stocat se recunosc la nivelul costului de
producie pe msura obinerii produciei i la constatarea produciei n curs la sfritul
perioadei i se derecunosc pe msura vnzrii produciei i la reluarea produciei n curs
la nceputul perioadei fr s fie influenate rezultatele financiare.

Contabilitate financiar

242

Cteva exemple:
Exemplul 1. Toat producia obinut se vinde n cursul perioadei. u
exist producie n curs de execuie.
O ntreprindere efectueaz n luna X diverse cheltuieli de producie (materii prime,
salarii etc.) n sum de 40.000 lei i obine produse finite evaluate la costul de producie
de 40.000 lei. Toate produsele se vnd la preul de vnzare de 50.000 lei, TVA 19%.
Operaiile contabile:
nregistrarea cheltuielilor de producie efectuate n sum de 40.000 lei:
40.000 lei

Conturi de cheltuieli din


clasa 6

Conturi de stocuri
Conturi de datorii
Conturi de
disponibiliti
etc.

40.000 lei

obinerea produselor finite evaluate la costul de producie de 40.000 lei:


40.000 lei

345
Produse finite

711
Variaia stocurilor

40.000 lei

vnzarea produselor finite la preul de vnzare de 50.000 lei, TVA 19%:


59.500 lei

411
Clieni

701
Venituri din vnzarea
produselor finite
4427
TVA colectat

50.000 lei

9.500 lei

scderea din gestiune a stocurilor vndute i anularea veniturilor poteniale


aferente, 40.000 lei cost de producie:
40.000 lei

711
Variaia stocurilor

345
Produse finite

40.000 lei

n urma repartizrii cheltuielilor i veniturilor n contul 121 Profit sau


pierdere, rezultatul financiar este profit de 10.000 lei calculat ca diferen ntre
veniturile din exploatare (cont 701) de 50.000 lei i cheltuielile de exploatare (conturi
din clasa 6) de 40.000 lei. Contul 711 Variaia stocurilor nu prezint sold.
Exemplul 2. Toate produsele obinute rmn n stoc la sfritul lunii
curente (X) dar se vnd n luna urmtoare (Y). u exist
producie n curs de execuie.
Se menin datele exemplului 1.
Luna X:
nregistrarea cheltuielilor de producie n sum de 40.000 lei:
40.000 lei

Conturi de cheltuieli din


clasa 6

Conturi de stocuri
Conturi de datorii
Conturi de disponibiliti
etc.

40.000 lei

obinerea produselor finite evaluate la costul de producie de 40.000 lei:


40.000 lei

345
Produse finite

711
Variaia stocurilor

40.000 lei

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor

243

n urma repartizrii cheltuielilor i veniturilor n contul 121 Profit sau


pierdere, rezultatul financiar al lunii X este zero ntruct veniturile poteniale sunt
evaluate la nivelul costului de producie al produselor obinute.
Luna Y:
vnzarea produselor finite la preul de vnzare de 50.000 lei, TVA 19%:
59.500 lei

411
Clieni

701
Venituri din vnzarea
produselor finite
4427
TVA colectat

50.000 lei

9.500 lei

scderea produselor vndute din gestiune i anularea veniturilor poteniale


aferente, 40.000 lei cost de producie:
40.000 lei

711
Variaia stocurilor

345
Produse finite

40.000 lei

n urma repartizrii veniturilor n contul 121 Profit sau pierdere, rezultatul


financiar al lunii Y este profit de 10.000 lei, identic cu cel calculat la exemplul 1. Profitul
s-a calculat ca diferen ntre veniturile din exploatare (cont 701) de 50.000 lei i veniturile
poteniale anulate, la nivelul costului de producie, aferente produciei vndute (cont 711).
4.2.3. Venituri din producia de imobilizri
Se refer la imobilizrile necorporale i corporale realizate pe cont propriu.
Veniturile sunt recunoscute, ca i n cazul stocurilor fabricate, la nivelul costului de
producie al imobilizrilor obinute i al celor aflate n curs de execuie la sfritul
perioadei. Toate veniturile recunoscute sunt ncorporate la sfritul perioadei n
contul de profit sau pierdere fr a genera rezultat financiar (sunt egale cu costul de
producie al imobilizrilor evideniat n diverse conturi de cheltuieli din clasa 6).
Operaiile contabile de principiu:
cheltuielile de producie efectuate pentru obinerea imobilizrilor:
Conturi de cheltuieli din
clasa 6

Conturi de stocuri
Conturi de datorii
Conturi de disponibiliti
etc.

imobilizrile obinute i cele constatate n curs de execuie la sfritul lunii,


evaluate la costul de producie:
Costul de
producie
Costul de
producie
Costul de
producie

20
Imobilizri necorporale
21
Imobilizri corporale
23
Imobilizri n curs

72
Venituri din producia
de imobilizri

Costul de
producie

repartizarea cheltuielilor i veniturilor la sfritul perioadei asupra contului 121 Profit sau pierdere:
121
Profit sau pierdere
72
Venituri din producia de
imobilizri

=
=

Conturi de cheltuieli din


clasa 6
121
Profit sau pierdere

Contabilitate financiar

244

4.2.4. Venituri din subvenii de exploatare


Subveniile din exploatare se acord pentru diverse obiective: acoperirea
pierderilor, diferenelor de pre, plata personalului, pentru asigurri i protecie social
.a. Structura complet a acestor subvenii este cea corespunztoare conturilor sintetice
de gradul II ale contului sintetic 741 Venituri din subvenii de exploatare.
Beneficiaz de subvenii de exploatare o ntreprindere sau o categorie de
ntreprinderi, care ndeplinesc anumite criterii, n schimbul respectrii anumitor
condiii referitoare la activitatea de exploatare.
Recunoaterea veniturilor se face cnd exist suficient siguran c
ntreprinderea va respecta condiiile ataate acordrii lor i c subveniile vor fi
primite. Momentul recunoaterii poate fi cel al constituirii creanei fa de buget
(subvenii de primit) sau cel al ncasrii de la buget (subvenii primite).
Recunoaterea veniturilor din subvenii de exploatare, aa cum prevede IAS
20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate
de asistena guvernamental, trebuie fcut pe o baz sistematic i raional pe
parcursul perioadelor care sunt necesare pentru acordarea lor, adoptndu-se criterii
specifice fiecrui fel de subvenie.
Contabilizarea operaiilor privind subveniile de exploatare se face similar
subveniilor aferente cifrei de afaceri tratate n par. 4.2.1, diferind, desigur, modul
de determinare a fiecrei subvenii.
De exemplu, subveniile pentru acoperirea cheltuielilor cu plile compensatorii
acordate personalului disponibilizat se determin n funcie de mrimea i numrul
salariilor compensatorii i de numrul personalului disponibilizat.
Considernd c n exerciiul N s-au efectuat pli compensatorii de 750.000
lei, iar subvenia este acordat tot n N, la constatarea ndeplinirii condiiilor pentru
acordare, operaiile contabile sunt:
nregistrarea cheltuielilor cu plile compensatorii:
750.000 lei

750.000 lei

6458
Alte cheltuieli privind
asigurrile i protecia social
462
Creditori diveri

462
Creditori diveri

750.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

750.000 lei

nregistrarea creanei fa de buget de a ncasa subvenia i ncasarea ei:


750.000 lei

445
Subvenii

750.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

7415
Venituri din subvenii de
exploatare pentru asigurri
i protecie social
445
Subvenii

750.000 lei

750.000 lei

4.2.5. Alte venituri din exploatare


n structura acestor venituri se cuprind veniturile din: creane reactivate;
despgubiri, amenzi i penaliti; donaii i subvenii primite; vnzarea activelor i
alte operaii de capital; subvenii pentru investiii; alte venituri din exploatare.
Recunoaterea acestor venituri se face n momentul constatrii sau ncasrii lor,
dup caz, iar evaluarea lor se face dup natura fiecrui venit, ca de exemplu:

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor

245

veniturile din creane reactivate sunt evaluate, pe baza datelor contabile, la


valoarea nominal a creanelor trecute la pierderi mai puin TVA aferent;
veniturile din despgubiri, amenzi i penaliti sunt evaluate pe baza
prevederilor contractuale;
veniturile din vnzarea activelor imobilizate sunt evaluate pe baza valorii
juste a activelor vndute.
Contabilitatea veniturilor din aceast categorie se realizeaz cu ajutorul
conturilor din grupa 75 Alte venituri din exploatare.
Exemple de operaii:
1. ntreprinderea X constat starea de solvabilitate a unui client, nainte de
expirarea perioadei de prescripie, nregistrat anterior la pierderi. Valoarea
nominal a creanei 5.950 lei, din care TVA 950 lei:
5.950 lei

4111
Clieni

Credit

754
Venituri din creane
reactivate i debitori
diveri
4427
TVA colectat

i
8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare

5.000 lei

950 lei

5.950 lei

2. ntreprinderea X nregistreaz la sfritul lunii cur ente amortizarea unei


instalaii achiziionat parial din subvenii pentru investiii (n proporie de 60%).
Valoarea calculat a amortizrii este de 2.000 lei:
nregistrarea amortizrii aferente lunii curente:
2.000 lei

6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

2813
Amortizarea instalaiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor

2.000 lei

transferarea la veniturile din exploatare a prii din amortizare corespunztoare


proporiei de subvenionare a instalaiei: 2.000 lei 60% = 1.200 lei:
1.200 lei

131
Subvenii guvernamentale
pentru investiii

7584
Venituri din subvenii
pentru investiii

1.200 lei

4.3. Contabilitatea veniturilor financiare


Veniturile financiare cuprind, potrivit reglementrilor n vigoare, veniturile din:
imobilizri financiare, investiii financiare pe termen scurt, creane imobilizate, investiii
financiare cedate, diferene de curs valutar, dobnzi, sconturi obinute i alte venituri financiare.
Recunoaterea veniturilor financiare se face, ca regul, la constatarea sau la
realizarea (ncasarea) lor. Evaluarea lor se face conform prevederilor reglementrilor
contabile, financiare i comerciale proprii fiecrui fel de venit financiar. Astfel:
veniturile din imobilizri financiare i din investiii pe termen scurt n titluri de
valoare se evalueaz de ctre investitor n funcie de profitul repartizat pe aceast
destinaie de ctre beneficiarul investiiei. Aceste venituri sunt dividende care, potrivit
hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor pot fi distribuite sau reinvestite;

Contabilitate financiar

246

veniturile rezultate din investiii financiare cedate, deinute pe termen


scurt, se evalueaz la nivelul diferenei dintre preul de vnzare, mai mare, i
valoarea contabil, mai mic, a investiiilor financiare cedate;
veniturile din dobnzi i sconturi se evalueaz la nivelul ratei(lor)
dobnzii(lor) cuvenite la acordarea mprumuturilor, respectiv la nivelul ratei(lor)
scontului(rilor) convenite la decontarea tranzaciilor de cumprare;
veniturile din diferene de curs valutar se evalueaz la nivelul diferenei
dintre cursul valutar de la constituirea creanelor i angajamentelor n valut i
cursul valutar de la lichidarea lor sau, pentru cele rmase n sold la 31.12..., cursul
valutar de nchidere a exerciiului financiar. Pentru disponibilitile n valut n
sold la sfritul exerciiului financiar veniturile din diferene de curs se calculeaz
ca diferen ntre valoarea n lei a valutei(lor) la cursul din 31.12... i soldul n lei al
conturilor de disponibiliti bneti nainte de actualizare.
Contabilitatea operaiilor privind veniturile financiare se realizeaz cu
ajutorul conturilor din grupa 76 Venituri financiare.
Exemple de operaii:
1. ntreprinderea X care deine titluri de participare la ntreprinderea Y reinvestete
dividendele cuvenite pentru exerciiul N n sum de 50.000 lei i ncaseaz dividendele
pentru titlurile de plasament deinute la ntreprinderea Z n sum de 20.000 lei:
50.000 lei

20.000 lei

261
Aciuni deinute la
entitile afiliate
5121
Conturi la bnci n lei

761
Venituri din imobilizri
financiare
762
Venituri din investiii
financiare pe termen scurt

50.000 lei

20.000 lei

2. ntreprinderea X, care a acordat un mprumut ntreprinderii Y la care


deine titluri de participare, nregistreaz dobnda de ncasat cuvenit la 31.12.N n
sum de 25.000 lei, scadena de ncasare fiind n N+1:
25.000 lei

2672
Dobnda aferent sumelor
datorate de entitile afiliate

763
Venituri din creane
imobilizate

25.000 lei

3. ntreprinderea X vinde titlurile de plasament deinute n aciuni la o


ntreprindere afiliat: valoarea de vnzare 60.000 lei, valoarea de cumprare 48.000 lei:
60.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

501
Aciuni deinute la
entitile afiliate
7642
Ctiguri din
investiii pe termen
scurt cedate

48.000 lei

12.000 lei

4.4. Contabilitatea veniturilor extraordinare


Veniturile extraordinare sunt rezultate din compensaiile primite sub form de
subvenii de la buget pentru acoperirea cheltuielilor sau pierderilor determinate de
evenimente extraordinare: dezastre (cutremure, inundaii, incendii etc.), exproprieri pentru
cauz de utilitate public, reamplasarea activitilor productive n zone defavorizate etc.

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor

247

Contabilitatea acestor venituri se realizeaz cu ajutorul contului 771


Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare si altele similare.
Exemplu. Pentru fluidizarea traficului ntr-o zon aglomerat, autoritatea local
a decis strpungerea unei strzi nfundate expropriind o parte din terenul ntreprinderii
X. Despgubirea acordat de la bugetul local este n sum de 200.000 lei, valoarea
contabil a terenului fiind de 40.000 lei.
Operaiile contabile:
scoaterea din active a terenului expropriat:
40.000 lei

671
Cheltuieli privind
calamitile i alte
evenimente extraordinare

2111
Terenuri

40.000 lei

constituirea creanei fa de bugetul local pentru ncasarea despgubirii:


200.000 lei

445
Subvenii

771
Venituri din subvenii
pentru evenimente
extraordinare si altele
similare

200.000 lei

ncasarea subveniei de la bugetul local:


200.000 lei

5121
Conturi la bnci n lei

445
Subvenii

200.000 lei

4.5. Contabilitatea veniturilor din provizioane i ajustri pentru


depreciere sau pierdere de valoare
n fiecare exerciiu urmtor constituirii i majorrii provizioanelor i
ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare are loc analiza i regularizarea
lor. Atunci cnd provizioanele i ajustrile necesare sunt mai mici dect cele
existente, acestea se diminueaz pe seama veniturilor pn la nivelul
provizioanelor i ajustrilor necesare. n cazul n care nu se mai justific
meninerea provizioanelor i ajustrilor, are loc realizarea riscului sau cheltuiala
devine exigibil, provizioanele i ajustrile existente se anuleaz.
Contabilitatea veniturilor din provizioane i ajustri pentru depreciere sau
pierdere de valoare se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 78 i anume:
781. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare
786. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare

Exemplu. ntreprinderea X a achiziionat la 1.03.N-2 un teren la costul de


achiziie de 200.000 lei. La inventarele efectuate la sfritul a trei exerciii
financiare se constat urmtoarele valori juste (valori de inventar): 31.12.N-2 =
180.000 lei; 31.12.N-1 = 194.000 lei, 31.12.N =210.000 lei.
Operaiile contabile:
1.03.N-2: achiziionarea terenului:
200.000 lei

2111
Terenuri

404
Furnizori de imobilizri

200.000 lei

Contabilitate financiar

248

31.12.N-2: valoarea contabil de 200.000 lei este mai mare dect valoarea
just de 180.000 lei. Diferena este depreciere pentru care trebuie efectuat o
ajustare de valoare:
20.000 lei

6813
Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor

2911
Ajustri pentru
deprecierea terenurilor i
amenajrilor de terenuri

20.000 lei

31.12.N-1: valoarea contabil de 200.000 lei este mai mare dect valoarea
just de 194.000 lei. Diferena de 6.000 lei este depreciere. Ajustarea pentru
depreciere de 6.000 lei trebuie ns corelat cu deprecierea deja existent:
- depreciere necesar
- depreciere existent
- diminuarea deprecierii
14.000 lei

2911
Ajustri pentru deprecierea
terenurilor i amenajrilor
de terenuri

6.000 lei
20.000 lei
14.000 lei
=

7813
Venituri din ajustri
pentru deprecierea
imobilizrilor

14.000 lei

31.12.N: valoarea contabil de 200.000 lei este mai mic dect valoarea just de
210.000 lei. Nu se mai justific meninerea ajustrii pentru depreciere existent n sum de
6.000 lei i se procedeaz la anularea ei:
6.000 lei

2911
Ajustri pentru deprecierea
terenurilor i amenajrilor
de terenuri

7813
Venituri din ajustri
pentru deprecierea
imobilizrilor

6.000 lei

5. CONTABILITATEA DETERMINRII REZULTATULUI EXERCIIULUI


n contabilitatea financiar rezultatul exerciiului se determin n mod global
ca diferen ntre veniturile exerciiului financiar i cheltuielile aferente veniturilor.
Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, face urmtoarele precizri cu privire
la determinarea rezultatului exerciiului: n contabilitate, profitul sau pierderea se
stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar. nchiderea conturilor de venituri
i cheltuieli se efectueaz, de regul, la sfritul exerciiului financiar. Rezultatul definitiv
al exerciiului financiar se stabilete la nchiderea acestuia.
Rezult c, rezultatul financiar se poate calcula i n cursul anului, lunar sau
trimestrial, sub forma rezultatului interimar, iar rezultatul definitiv se stabilete
numai la nchiderea exerciiului financiar.
Indiferent de perioada de raportare a rezultatului exerciiului, determinarea
acestuia necesit nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri prin contul 121
Profit sau pierdere, prin urmtoarele operaii contabile de principiu:
nchiderea conturilor de cheltuieli:
121
Profit sau pierdere

Conturile de cheltuieli
din clasa 6

Conturile de venituri
din clasa 7

121
Profit sau pierdere

Contabilitatea financiar a cheltuielilor i veniturilor

249

Rezultatul financiar calculat potrivit operaiilor de mai sus este brut. Acesta
se diminueaz cu cheltuielile cu impozitul pe profit, determinat dup calculul
rezultatului financiar brut (cheltuielile cu impozitul pe profit se suport la nivelul
ntregii activiti a ntreprinderii), obinndu-se astfel rezultatul financiar net:
121
Profit sau pierdere

Cheltuieli cu impozitul
pe profit

Pornind de la necesitatea analizei cheltuielilor i veniturilor, i implicit a


rezultatului financiar, pe activiti i pe nivele prin tabloul soldurilor intermediare de
gestiune (TSIG) i de la faptul c sistemul actual de clasificare i de simbolizare a
conturilor de cheltuieli i de venituri permite o astfel de regrupare, s-a conceput un sistem
de determinare n cascad a rezultatului*) facilitat de forma list de prezentare a
componentei financiare a situaiilor financiare anuale Contul de profit i pierdere.
ntr-o determinare n cascad a rezultatului, contul de profit sau pierdere
prezint urmtoarea structur:
D
121 Profit sau pierdere
C
1. Venituri din exploatare
1. Cheltuieli de exploatare
70 la 75
60 la 65
+ 781
+ 781
2. Cheltuieli financiare:
2. Venituri financiare:
66 + 686
76 + 786
3. Cheltuieli de exploatare +
3. Venituri din exploatare +
Cheltuieli financiare
Venituri financiare
4. Cheltuieli extraordinare
4. Venituri extraordinare
671
771
5. Cheltuieli de exploatare +
5. Venituri din exploatare +
Venituri financiare +
Cheltuieli financiare +
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
6. Cheltuieli cuimpozitul peprofit
6.
*)

Treapta rezultatului

Rezultat din
exploatare

Rezultat financiar

Rezultat curent

Rezultat
extraordinar

Rezultat brut

Rezultat net*)

Rezultatul net = Rezultatul brut Impozitul pe profit

6. NTREBRI DE CONTROL
1. Cum sunt definite cheltuielile de Cadrul contabil general IASB i de
Reglementrile conforme cu directivele europene i care este structura lor ? Dar veniturile ?
2. Cum sunt grupate cheltuielile dup consecinele asupra relaiei rezultatul
exerciiului trezorerie ? Aprofundai consecinele.
3. Cum sunt grupate veniturile dup perioada de timp la care se refer i care
sunt consecinele asupra rezultatului exerciiului ? Aprofundai consecinele.
4. Care sunt criteriile i situaiile de recunoatere a cheltuielilor prevzute de
Cadrul contabil general IASB ?
5. Care sunt criteriile i condiiile de recunoatere a veniturilor prevzute de
IAS 18 Venituri din activiti curente ?
*)

Vezi B. Colasse Contabilitate general, Traducere din limba francez, Ed.


Moldova, 1995, pag. 184; i
N. Feleag, I. Ionacu Tratat de Contabilitate financiar, vol. II, Ed. Economic, 1998, pag. 528

250

Contabilitate financiar

6. Care este tratamentul contabil al stocurilor n metoda inventarului permanent n


varianta recunoaterii cheltuielilor cu stocurile n momentul aprovizionrii ?
7. Care sunt componentele ratei de leasing operaional i cum se
contabilizeaz ele ca venituri la locator ? Dar cele ale leasingului financiar ?
8. Care sunt efectele veniturilor calculate asupra rezultatului exerciiului i
trezoreriei ? Detaliai rspunsul.
9. Definii cifra de afaceri net. ntre indicatorii cifra de afaceri net i rata
rentabilitii care considerai c este mai relevant pentru aprecierea eficienei
activitii ntreprinderii ? Motivai rspunsul.
10. Exist asemnri i deosebiri ntre conturile 711 Variaia stocurilor i
conturile din grupa 72 Venituri din producia de imobilizri ? Care sunt acestea ?
11. Care sunt formele veniturilor din exploatare i financiare i care sunt
criteriile de recunoatere a lor ?
12. De ce cheltuielile cu impozitul pe profit nu sunt ncadrate n categoria
cheltuielilor dup natura activitii ? Detaliai rspunsul.

Capitolul VIII
CONTABILITATEA DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR.
SITUAIILE FINANCIARE ANUALE
1. SITUAIILE FINANCIARE PRODUS FINAL AL CONTABILITII
FINANCIARE

Ca instrument al conducerii, contabilitatea asigur informaiile specifice


necesare fundamentrii deciziilor economico financiare ale ntreprinderii
raportoare i utilizatorilor externi.
Pornind de la faptul c necesitile de informaii contabile ale ntreprinderilor
raportoare sunt diferite fa de cele ale utilizatorilor externi, c nu toate informaiile
contabile pot fi fcute publice, c raportarea informaiilor necesare utilizatorilor
externi trebuie fcut ntr-un timp relativ scurt de la ncheierea exerciiului
financiar, n majoritatea rilor lumii s-a adoptat conceptul dualist de organizare a
contabilitii. Potrivit acestuia informaiile contabile sunt separate de ctre
productorii de informaii n dou categorii: una care red imaginea ntreprinderii
n exterior, denumit contabilitate financiar, i alta care descrie procesele interne
ale ntreprinderii, denumit contabilitate de gestiune.
Prin intermediul celor dou contabiliti, ntreprinderile raportoare,
productoare de informaii contabile utilizeaz att informaiile contabilitii de
gestiune ct i informaiile curente i cele de sintez ale contabilitii financiare.
Informaiile curente sunt cele care rezult din nregistrarea n conturi, n cursul
exerciiului financiar, a operaiilor economico financiare i din diferite situaii
ntocmite de ctre ntreprinderi pentru necesiti proprii pe baza datelor din conturi.
Informaiile de sintez sunt denumite i informaii periodice. Ele rezult
din situaiile financiare ntocmite pe baza datelor din conturi fie la anumite
intervale de timp ale exerciiului financiar (trimestrial sau semestrial) pentru
necesiti proprii sau i pentru raportare atunci cnd ele sunt decise prin
reglementri contabile*), fie anual, la ncheierea exerciiului financiar, pentru
necesiti proprii i pentru raportare pentru necesitile utilizatorilor externi.
Rezult c ntregul flux de nregistrare i prelucrare n contabilitatea financiar a datelor
contabile este subordonat obinerii i raportrii informaiilor prin situaiile financiare.
Utilizatorii externi, n majoritatea lor, se bazeaz i folosesc situaiile financiare
anuale ca principala surs de informaii pentru necesitile proprii. De aceea situaiile
financiare trebuie ntocmite i prezentate astfel nct s rspund cerinelor lor.
n viziunea Cadrului contabil general IASB utilizatorii situaiilor financiare
sunt: investitorii actuali i poteniali, personalul angajat, creditorii, furnizorii i ali
creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile acestuia i publicul, iar
*)

Vezi IAS 34 Raportarea financiar interimar.

Contabilitate financiar

252

cerinele lor de informare se refer la poziia financiar, performanele i


modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii raportoare sau, n cazul unor
utilizatori, i la alte informaii specifice acestora*).
Structura situaiilor financiare este reglementat, n ara noastr, prin
OMFP nr. 1752/2005 prin care se stabilete formatul i coninutul lor, n mod
difereniat pe dou categorii de ntreprinderi n funcie de criteriile de mrime
prevzute, i anume: total active: 3.650.000 ; cifr de afaceri net: 7.300.000 ;
numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
ntreprinderile care la data bilanului depesc limitele a dou dintre cele trei
criterii prevzute ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind:
a) bilanul;
b) contul de profit i pierdere;
c) situaia modificrilor capitalului propriu;
d) situaia fluxurilor de trezorerie;
e) notele explicative la situaiile financiare anuale.

ntreprinderile care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre


criteriile de mrime prevzute ntocmesc situaii financiare anuale simplificate
care cuprind: a) bilanul prescurtat; b) contul de profit i pierdere; c) notele
explicative la situaiile anuale simplificate.
Opional, aceste ntreprinderi pot ntocmi i situaia modificrilor capitalului
propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie.
ntocmirea situaiilor financiare anuale n structura lor complet implic
efectuarea a dou categorii de lucrri: una, denumit lucrri premergtoare, care se
refer la nchiderea exerciiului financiar i cealalt care se refer la ntocmirea
propriu-zis a situaiilor financiare.

2. LUCRRILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR


n ordinea n care au loc, lucrrile de nchidere a exerciiului financiar includ:

ntocmirea balanei de verificare nainte de inventariere;


inventarierea general a activelor i datoriilor;
contabilitatea operaiilor de regularizare;
ntocmirea balanei de verificare dup inventariere;
determinarea rezultatului exerciiului;
distribuirea profitului sau acoperirea pierderii.

2.1. ntocmirea balanei de verificare nainte de inventariere


Reprezint lucrarea care precede obligatoriu inventarierea general a activelor i
datoriilor datorit dublului rol al acestei prime balane de verificare: verificarea
exactitii operaiilor nregistrate n conturi i situaie de referin a inventarului.

*)

Necesitile de informare ale utilizatorilor situaiilor financiare sunt prezentate n


Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i n manualul
Contabilitate general, Ed. Independena Economic, 2006, pag. 187-188.

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

253

Verificarea exactitii operaiilor nregistrate n conturi reprezint prima


i cea mai important funcie a balanei de verificare. Necesitatea ei pornete de la
erorile posibile de nregistrare i calcul a operaiilor n conturi.
Semnalul erorilor este dat de neobinerea seriilor de egaliti din balana de
verificare, pe de o parte, i neconcordana totalului rulajului debitor sau creditor din
balana de verificare cu totalul rulajului calculat n Registrul jurnal, pe de alt parte.
Identificarea i corectarea erorilor se face prin procedeele cunoscute ale contabilitii.
Dup corectarea erorilor, balana de verificare ntocmit naintea inventarierii
asigur, prin soldurile finale (soldurile scriptice), datele de referin necesare
comparrii cu soldurile constatate la inventar (soldurile faptice).
2.2. Inventarierea general a activelor i datoriilor
Inventarierea general a activelor i datoriilor este reglementat prin OMFP
nr. 1753 din 22.11.2004 pentru aprobarea 2ormelor privind organizarea i
efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv.
Conceptual, inventarierea este definit ca ansamblul operaiilor de
constatare faptic a existenei activelor i datoriilor ntreprinderii, cantitativ i
valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz.
Constatarea faptic a existenei activelor i datoriilor ntreprinderii se face
prin procedee adecvate elementelor inventariate: prin observare direct, adic prin
numrare, cntrire, msurare sau cubare ori prin calcule tehnice, pentru bunuri
materiale; pe baz de documente: extrase de cont, deconturi, confirmri scrise
primite de la teri, pentru bunuri nemateriale, creane i datorii .a.; prin verificarea
titlurilor de proprietate, pentru unele bunuri de natura imobilizrilor necorporale i
corporale (brevete, licene, cldiri etc.).
Inventarierea activelor ntreprinderii se materializeaz prin nscrierea lor n
documentul Lista de inventariere. Listele de inventariere se ntocmesc pe locuri de
depozitare, pe gestiuni i pe categorii de bunuri i servesc mai multor scopuri i anume:
pentru stabilirea lipsurilor i plusurilor de bunuri i valori n gestiune
constatate cu ocazia inventarierii;
pentru constatarea deprecierilor;
pentru pregtirea msurilor de valorificare a bunurilor depreciate, deteriorate,
fr micare sau greu vandabile, inclusiv a msurilor de prevenire.
Pentru inventarierea elementelor ce nu reprezint bunuri este suficient prezentarea
lor n situaii analitice distincte care s fie totalizate i s justifice soldul conturilor
sintetice respective n care acestea sunt cuprinse i care se preiau n Registrul inventar.
Rezultatele inventarierii se nscriu de comisia de inventariere n procesul
verbal de inventariere i se centralizeaz apoi n Registrul inventar n care
activele i datoriile sunt grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan.
Activele i datoriile nscrise n Registrul inventar au la baz listele de
inventariere, procesele verbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz,
care justific coninutul fiecrui post din bilan.
Evaluarea activelor i datoriilor inventariate se face, ca regul general, la
valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar. Ea se stabilete

254

Contabilitate financiar

n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei i mbrac forme de


exprimare determinate de natura i caracteristicile activelor i datoriilor
inventariate: valoare contabil net, valoare just, valoare de cotaie, valoare
realizabil net, valoare nominal.
Potrivit OMFP nr. 1753/2004, la stabilirea valorii de inventar se aplic
principiul prudenei, care prevede c trebuie s se in seama de toate ajustrile de
valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Aceasta nseamn c n
listele de inventariere nu se nscrie automat valoarea actual pentru fiecare element
inventariat, ci cea mai mic valoare dintre cost i valoarea actual: cnd
valoarea contabil este mai mare dect valoarea actual, n listele de inventar se
nscrie valoarea actual, iar cnd valoarea contabil este mai mic dect valoarea
actual, n listele de inventar se nscrie valoarea contabil.
2.3. Contabilitatea operaiilor de regularizare
2.3.1. Regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar
Plusurile i minusurile la inventar se calculeaz pentru fiecare sortiment de
bunuri: plusurile, ca diferen ntre cantitatea faptic, mai mare, i cantitatea
scriptic, mai mic; lipsurile, ca diferen ntre cantitatea faptic, mai mic, i
cantitatea scriptic, mai mare.
Regula general de regularizare o constituie nregistrarea plusurilor ca intrri n
gestiune la valoarea just, iar a lipsurilor ca ieiri din gestiune la valoarea contabil.
Atunci cnd lipsurile n gestiune sunt din vina gestionarilor sau a altor persoane,
de exemplu cele cu atribuii de paz, se imput acestora la valoarea de nlocuire.
Potrivit OMFP nr. 1753/2004 prin valoare de nlocuire se nelege costul de
achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n
gestiune la data constatrii pagubei, care va cuprinde preul de cumprare practicat
pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de
transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare
de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv.
La stabilirea valorii debitului, n cazurile n care lipsurile n gestiune nu sunt
considerate infraciuni, OMFP 1753/2004 prevede posibilitatea compensrii lipsurilor
cu eventualele plusuri constatate, precum i acordarea de sczminte (pierderi normale)
la bunurile care prezint astfel de caracteristici.
nregistrarea n contabilitate a plusurilor i lipsurilor la inventar prezint
unele particulariti determinate de natura i caracteristicile bunurilor inventariate.
Exemplificm n continuare, pe categorii de bunuri, operaiile reprezentative
privind regularizarea diferenelor la inventar.
1. Regularizarea diferenelor la inventar aferente imobilizrilor corporale
Plusurile de inventar de imobilizri corporale se nregistreaz ca intrare n
gestiune la valoarea just, intrarea fiind asimilat subveniilor pentru investiii.
Lipsurile la inventar se nregistreaz ca ieire din gestiune la valoarea contabil
net, majornd cheltuielile de exploatare.
Dac la inventarul efectuat la 31.12.N ntreprinderea X constat plus la
inventar un ciocan pneumatic cu valoarea just de 2.000 lei i lips la inventar

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

255

neimputabil un calculator cu valoarea contabil de 3.000 lei, amortizat pentru


suma de 1.800 lei, nregistrrile contabile sunt:
plusul la inventar, un ciocan pneumatic cu valoare just de 2.000 lei:
2.000 lei

2131
Echipamente tehnologice (maini,
utilaje i instalaii de lucru)

134
Plusuri de inventar de
natura imobilizrilor

2.000 lei

lipsa la inventar, un calculator: valoare contabil 3.000 lei, amortizare calculat 1.800 lei:
1.800 lei

1.200 lei

281
Amortizri privind
imobilizrile corporale
6583
Cheltuieli privind activele
cedate i alte operaii de capital

2132
Aparate i instalaii de
msurare, control i reglare

3.000 lei

concomitent, se calculeaz i se nregistreaz TVA colectat aferent


valorii rmase: 1.200 lei 19% = 228 lei:
228 lei

635
Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate

4427
TVA colectat

228 lei

Dac lipsa la inventar este imputabil, concomitent cu operaia de ieire din


gestiune (mai puin operaia privind TVA colectat) se nregistreaz imputarea lipsei la
valoarea de nlocuire, de exemplu 1.500 lei, TVA 19%:
1.785 lei

4282
Alte creane n legtur cu
personalul

7583
Venituri din vnzarea
activelor i alte
operaii de capital
4427
TVA colectat

1.500 lei

285 lei

2. Regularizarea diferenelor de inventar aferente stocurilor


Se particularizeaz prin nregistrarea diferit a operaiilor dup proveniena
stocurilor: stocuri cumprate, stocuri fabricate.
Plusurile la inventar aferente stocurilor cumprate se nregistreaz ca intrare n
gestiune la valoarea just (valoarea de pia), diminundu-se n mod corespunztor
cheltuielile de exploatare cu stocurile. Lipsurile la inventar neimputabile se nregistreaz
ca ieire din gestiune la valoarea contabil, majorndu-se n mod corespunztor
cheltuielile de exploatare cu stocurile.
Considernd c la o ntreprindere care produce nclminte se constat la
inventarul din 31.12.N un plus la inventar de materii prime (talp pentru nclminte) de
20 m2 12 lei/m2 = 240 lei i o lips de materii prime (piele pentru fee de nclminte)
de 30 m2 25 lei/m2 = 750 lei, nregistrrile contabile de regularizare sunt:
plusul la inventar de materii prime, talp de nclminte, evaluat la
valoarea just (valoarea de pia) de 240 lei:
240 lei

301
Materii prime

601
Cheltuieli cu
materiile prime

240 lei

lipsa la inventar neimputabil de materii prime, piele pentru fee de


nclminte, evaluat la valoarea contabil de 750 lei:

Contabilitate financiar

256

750 lei

601
Cheltuieli cu materiile prime

301
Materii prime

750 lei

concomitent, se calculeaz i se nregistreaz TVA colectat aferent


lipsei: 750 lei 19% = 142 lei:
142 lei

635
Cheltuieli cu alte impozite,
taxe i vrsminte asimilate

4427
TVA colectat

142 lei

Dac lipsa la inventar este imputabil, concomitent cu operaia de ieire din


gestiune (mai puin operaia privind TVA colectat) se nregistreaz i imputarea lipsei la
valoarea de nlocuire, de exemplu 800 lei, TVA 19%:
952 lei

4282
Alte creane n legtur cu
personalul

7588
Alte venituri din
exploatare
4427
TVA colectat

800 lei

152 lei

n cazul stocurilor fabricate plusurile la inventar se nregistreaz ca intrare n


gestiune la valoarea just, majorndu-se veniturile din variaia stocurilor, iar lipsurile,
ca ieire din gestiune, micorndu-se veniturile din variaia stocurilor. Deci:
plusurile la inventar se nregistreaz prin operaia contabil:
Valoarea de
nlocuire

34
Produse

711
Variaia stocurilor

Valoarea de
nlocuire

lipsurile la inventar se nregistreaz prin operaia contabil:


Valoarea
contabil

711
Variaia stocurilor

TVA aferent
valorii contabile
lips

635
Cheltuieli cu alte impozite, taxe
i vrsminte asimilate

34
Produse

Valoarea
contabil

4427
TVA colectat

TVA aferent
valorii contabile
lips

i
=

Variantele de nregistrare a lipsurilor prezentate la stocurile cumprate sunt


aplicabile i stocurilor fabricate.
3. Regularizarea diferenelor la inventar aferente trezoreriei
Diferenele la inventar aferente trezoreriei se refer, n principal, la
disponibilitile bneti aflate n casierie i la alte valori.
Plusurile constatate la inventar se nregistreaz ca intrare n gestiune la
valoarea nominal a componentelor trezoreriei:
531
Casa
532
Alte valori

7588
Alte venituri din
exploatare

Lipsurile la inventar la disponibilitile bneti i la alte valori din casierie se


imput casierului la valoarea lor nominal:
4282
Alte creane n legtur cu
personalul

531
Casa
532
Alte valori

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

257

2.3.2. Calculul amortizrilor suplimentare, regularizarea


ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare i a
provizioanelor
Amortizrile suplimentare
Se calculeaz la sfritul exerciiului financiar pentru imobilizrile corporale
i necorporale constatate ca fiind depreciate. Calculul se face pentru fiecare
imobilizare aflat n aceast situaie prin compararea valorii contabile rmase de
amortizat, mai mare, cu valoarea de inventar (actual), mai mic.
Dac deprecierea este ireversibil (definitiv), cazul imobilizrilor inutilizabile
propuse pentru casare, ea se nregistreaz ca o amortizare suplimentar:
6811
Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizrilor

28
Amortizri privind
imobilizrile

Dac deprecierea este reversibil (temporar), determinat de cauze cum sunt:


supraevaluarea imobilizrilor cu ocazia reevalurii anterioare, lipsa de utilitate a
imobilizrilor n momentul inventarierii (trecute n conservare sau inutilizabile
temporar), ea se nregistreaz ca ajustare pentru depreciere:
6813
Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru
deprecierea imobilizrilor

29
Ajustri pentru
deprecierea sau
pierderea de valoare a
imobilizrilor

Regularizarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare


Intervine numai n cazul n care pentru nregistrarea ajustrilor se aplic
metoda relurii lor la venituri, metod care este reglementat a fi aplicat n ara
noastr. n aceast metod ajustrile calculate n exerciiul n care s-au constatat
deprecierile sunt supuse la sfritul fiecrui exerciiu urmtor analizei i calculului
de regularizare. Acesta se face comparnd ajustarea necesar, calculat la finele
exerciiului curent, cu ajustarea existent, calculat la finele exerciiului precedent:
- cnd suma ajustrii necesare este mai mare dect cea a ajustrii existente, se
procedeaz la suplimentarea ajustrii existente;
- cnd suma ajustrii necesare este mai mic dect cea a ajustrii existente sau ajustarea
nu mai are obiect, se procedeaz la diminuarea, respectiv anularea ajustrii existente.
n acest fel, la finele exerciiului curent, ajustarea existent la finele
exerciiului precedent se aduce la nivelul ajustrii necesare la finele exerciiului
curent, respectiv se anuleaz ajustarea existent.
Operaiile contabile de regularizare sunt cele cunoscute. Dac, de exemplu,
ne referim la stocurile de materii prime, atunci:
suplimentarea ajustrii se nregistreaz prin operaia:
6814
Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru
deprecierea activelor
circulante

391
Ajustri pentru
deprecierea materiilor
prime

Contabilitate financiar

258

iar, diminuarea sau anularea ajustrii:


391
Ajustri pentru deprecierea
materiilor prime

7814
Venituri din ajustri
pentru deprecierea
activelor circulante

De reinut c deprecierile sub forma amortizrilor i ajustrilor modific


indirect valoarea activelor n sensul scderii. De exemplu: un stoc de materii
prime cu valoarea contabil de 2.100 lei pentru care s-a nregistrat o ajustare pentru
depreciere de 200 lei se nscrie n bilan cu valoarea contabil net de 1.900 lei
(cont 301: 2.100 lei cont 391: 200 lei).
Regularizarea provizioanelor
Se face similar ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare cu
urmtoarele precizri:
- provizioanele necesare la finele exerciiului curent se determin, n principiu,
prin estimare pentru fiecare fel de provizion;
- contabilitatea provizioanelor se realizeaz cu ajutorul contului 151 Provizioane
dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II corespunztoare felului provizioanelor.
Deci, operaiile contabile de principiu privind regularizarea provizioanelor sunt:
suplimentarea provizioanelor, atunci cnd provizionul necesar este mai
mare dect provizionul existent:
6812
Cheltuieli de exploatare
privind provizioanele

151
Provizioane

diminuarea provizioanelor, atunci cnd provizionul necesar este mai mic dect
provizionul existent, sau anularea lor cnd acestea nu mai au obiect:
151
Provizioane

7812
Venituri din
provizioane

2.3.3. Modificrile directe n valoarea contabil


a unor active i datorii
Intervin n situaia n care ntreprinderile aplic reguli de evaluare alternative la
imobilizrile corporale i la instrumentele financiare. De asemenea, se produc modificri
directe n valoarea contabil a activelor i datoriilor exprimate n valut cu ocazia
actualizrii valorii lor contabile la cursul(rile) valutar(e) de nchidere a exerciiului financiar.
n cazul imobilizrilor corporale, modificrile de valoare intervin cu ocazia
reevalurilor cnd:
plusul de valoare se nregistreaz ca o cretere de valoare a imobilizrilor corporale:
21
Imobilizri corporale

105
Rezerve din reevaluare

minusul de valoare se nregistreaz ca o reducere de valoare:


105
Rezerve din reevaluare

21
Imobilizri corporale

n cazul instrumentelor financiare, modificrile de valoare se calculeaz i se


nregistreaz la sfritul exerciiului financiar prin derogare de la regulile generale de

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

259

evaluare pentru instrumentele financiare care ndeplinesc condiiile prevzute n


Reglementrile contabile conforme cu directivele europene (vezi Cap. VI, par. 3.1.3.4).
Modificrile n valoarea contabil a instrumentelor financiare (conturile de
investiii pe termen scurt din grupa 50) se includ n contul de profit sau pierdere
(conturile 668 sau 768) sau se pot include direct n capitalul propriu, ntr-o rezerv
de valoare just (cont 1064):
dac modificrile de valoare se includ n contul de profit i pierdere, se
nregistreaz prin operaia:
5081
Alte titluri de plasament

768
Alte venituri financiare

dac modificrile de valoare se includ n capitalul propriu, se nregistreaz


prin operaia:
5081
Alte titluri de plasament

1064
Rezerve de valoare just

n cazul activelor i datoriilor n valut, modificrile de valoare se calculeaz


i se nregistreaz la nchiderea exerciiului financiar. Calculul se face prin compararea
valorii activelor i datoriilor n valut actualizate la cursul n lei din 31.12.... cu
valoarea activelor i datoriilor n valut la cursul n lei de la data constituirii sau de la
data de nchidere a exerciiului precedent prin operaiile contabile:
pentru plusul de valoare constatat:
401
Furnizori
411
Clieni
5124

765
Venituri din diferene
de curs valutar

Conturi la bnci n valut


pentru minusul de valoare constatat:
665
Cheltuieli din diferene de
curs valutar

401
Furnizori
411
Clieni
5124

Conturi la bnci n valut


etc.
2.3.4. Delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor
Este o consecin a principiului independenei exerciiului care presupune
delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente i trecerea lor la rezultatul
exerciiului la care se refer.
n categoria cheltuielilor i veniturilor supuse delimitrii, denumite cheltuieli
i venituri n avans se includ, exemplificativ, urmtoarele: sumele reprezentnd
abonamente i chiriile efectuate, lucrrile i serviciile primite, respectiv realizate n
avans; dobnzile aferente bunurilor primite/cedate n leasing financiar; sumele
facturate pentru vnzri cumprri de bunuri i servicii pentru care nu s-au
primit/livrat bunurile sau prestat serviciile pn la sfritul exerciiului financiar.

Contabilitate financiar

260

Cheltuielile i veniturile constatate n avans n exerciiul curent, care sunt


aferente perioadei(lor) sau exerciiului(iilor) viitor(oare) pot fi nregistrate n
conturile 471 Cheltuieli nregistrate n avans i 472 Venituri nregistrate n
avans n dou modaliti, generate de situaiile ivite n practic:
nregistrarea direct, la constatare, n conturile 471 Cheltuieli nregistrate n
avans i 472 Venituri nregistrate n avans urmnd ca n fiecare perioad sau exerciiu
urmtor s se transfere n cheltuielile, respectiv veniturile curente n cota parte aferent;
nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n avans cu ocazia regularizrilor la
sfritul perioadei de gestiune sau exerciiului financiar. n acest caz, n cursul
perioadei (exerciiului), cheltuielile i veniturile sunt nregistrate n conturile de
cheltuieli i de venituri din clasele 6 i 7. La sfritul perioadei (exerciiului)
cheltuielile i veniturile constatate n avans se transfer n conturile 471 Cheltuieli
nregistrate n avans i 472 Venituri nregistrate n avans. n perioada(ele) sau
exerciiul(iile) urmtor(oare) cheltuielile i veniturile n avans se transfer n
cheltuielile i veniturile curente n cota parte aferent.
Exemplul 1. nregistrarea direct a cheltuielilor i veniturilor n avans
O ntreprindere pred n leasing financiar la 28.12.N un autoturism pe o
perioad de 4 ani cu plata anual a redevenei convenite prin contract n sum de
93.750 lei. Suma total a dobnzilor incluse n valoarea redevenelor este de
194.824 lei din care dobnda aferent primei rate anuale este de 62.500 lei.
Operaiile contabile privind dobnzile la locator:
28.12.N: nregistrarea dobnzii totale aferent contractului de leasing
financiar de 194.824 lei:
194.824 lei

2676
Dobnda aferent
mprumuturilor acordate
pe termen lung

472
Venituri nregistrate n
avans

194.824 lei

28.12.N+1: facturarea primei rate anuale de leasing financiar, TVA 19%:


99.687 lei

411
Clieni

706
Venituri din
redevene, locaii de
gestiune i chirii
4427
TVA colectat
2676
Dobnda aferent
mprumuturilor acordate
pe termen lung

31.250 lei

5.937 lei
62.500 lei

28.12.N+1: nregistrarea concomitent a venitului curent din dobnzi de 62.500 lei:


62.500 lei

472
Venituri nregistrate n avans

766
Venituri din dobnzi

62.500 lei

Operaiile 2 i 3 din 28.12.N+1 se repet n fiecare dintre urmtorii 3 ani, dar


cu sumele aferente.
Exemplul 2. nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n avans cu ocazia
regularizrilor perioadei sau exerciiului

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

261

O ntreprindere factureaz la 24.12.N unui client o lucrare de amenajare a


unui spaiu comercial n sum de 1.000 lei, TVA 19%. Lucrarea a fost executat
parial urmnd a fi finalizat n ianuarie N+1. Cota parte din venitul aferent
exerciiului N (luna decembrie) este de 500 lei.
Operaiile contabile la prestator:
24.12.N: facturarea lucrrii de amenajare n sum de 1.000 lei, TVA 19%:
1.190 lei

411
Clieni

704
Venituri din lucrri
executate i servicii prestate
4427
TVA colectat

1.000 lei

190 lei

30.12.N: regularizarea veniturilor curente prin constatarea veniturilor n avans de 500 lei:
500 lei

704
Venituri din lucrri
executate i servicii prestate

472
Venituri nregistrate n
avans

500 lei

ian. N+1: nregistrarea, dup recepia lucrrii, a veniturilor curente de 500 lei:
500 lei

472
Venituri nregistrate
n avans

704
Venituri din lucrri
executate i servicii prestate

500 lei

2.4. ntocmirea balanei de verificare dup inventariere


Balana de verificare ntocmit dup inventariere i implicit dup contabilizarea
operaiilor de regularizare servete, n primul rnd, pentru determinarea rezultatului
exerciiului. Ea poate fi ntocmit n oricare dintre variantele prevzute de normele
contabile dar cea mai complet este balana de verificare cu 4 egaliti. Aceasta st de
fapt la baza ntocmirii setului complet de situaii financiare anuale.
ntocmirea balanei de verificare se face, dup cum se tie, prin preluarea din
conturi a sumelor totalizate potrivit egalitilor sale.
Presupunem urmtoarea balan de verificare cu 4 egaliti considernd, din
necesiti didactice, exerciiul financiar n totalitatea sa ca singur perioad de gestiune.
Precizare. Balana de verificare ntocmit dup inventariere este prezentat
n literatura contabil*) ca fiind definitiv (final). n realitate ea trebuie urmat de
o alt balan de verificare ntruct, dup ntocmirea ei, se nregistreaz n
continuare n contabilitate operaii legate, de exemplu, de determinarea profitului
brut sau a pierderii, impozitarea profitului, repartizarea profitului. Toate aceste
exemple de operaii sunt nregistrate n conturi dar, pentru reflectarea modificrilor
produse n structura i mrimea elementelor de activ i de datorii, trebuie o a treia
balan de verificare, aceasta fiind de fapt balana final. Nu excludem nici
varianta rectificrii balanei dup inventariere cu modificrile produse de operaiile
menionate ca exemplu n structura i mrimea elementelor de activ i de datorii,
dar apreciem mai corect ntocmirea celei de a treia balane de verificare.

*)

Vezi de exemplu I. P. Pntea i Gh. Bodea Contabilitatea financiar actualizat la


standardele europene, Ed. Intelcredo, 2005, pag. 456

Contabilitate financiar

262

BALAA DE VERIFICARE
ntocmit la 31.12. (dup inventariere)
r.
crt.
0
1.
2.
3.
4.
5.

Simbolul
conturilor
1
1012
1041
1061
1063
1171

6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.

121
129
1512
1518
1621
1682
205

13.
14.

212
2131

15.

214

16.
17.
18.
19.

261
2671
2672
2805

20.
21.

2812
2813

22.
23.

2814
2961

24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
35.
36.
37.

301
302
345
371
391
397
401
408
411
418
421
4423
4424
4426

Denumirea conturilor
2
Capital subscris vrsat
Prime de emisiune
Rezerve legale
Rezerve statutare sau contractuale
Rezultatul
reportat
reprezentnd
profitul
nerepartizat sau pierderea neacoperit
Profit sau pierdere
Repartizarea profitului
Provizioane pentru garanii acordate clienilor
Alte provizioane
Credite bancare pe termen lung
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung
Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale,
drepturi i active similare
Construcii
Echipamente tehnologice (maini, utilaje i
instalaii de lucru)
Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a
valorilor umane i materiale i alte active corporale
Aciuni deinute la entitile afiliate
Sume datorate de entitile afiliate
Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate
Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale, drepturilor i activelor similare
Amortizarea construciilor
Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport,
animalelor i plantaiilor
Amortizarea altor imobilizri corporale
Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor
deinute la entitile afiliate
Materii prime
Materiale consumabile
Produse finite
Mrfuri
Ajustri pentru deprecierea materiilor prime
Ajustri pentru deprecierea mrfurilor
Furnizori
Furnizori - facturi nesosite
Clieni
Clieni - facturi de ntocmit
Personal - salarii datorate
TVA de plat
TVA de recuperat
TVA deductibil

Solduri iniiale
Debitoare Creditoare
3
4
300.000
47.200
46.000
17.500
9.100
40.000
4.000

40.000

55.000
145.000

30.000

17.500
3.500
600
-

1.500

9.000
35.400

6.600
500

50.600
4.000
120.800
108.200
12.700
1.100
800
-

1.600
2.200
41.300
900
17.000
-

500
200
50.000
4.800
-

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

r.
crt.
0
1.
2.
3.
4.
5.

Rulaje
Debitoare
Creditoare
5
6
60.000
10.800
-

Total sume
Debitoare
Creditoare
7
8
360.000
58.000
46.000
17.500
9.100

263

Solduri finale
Debitoare
Creditoare
9
10
360.000
58.000
46.000
17.500
9.100

6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.

40.000
22.000
2.300
-

40.000
200
100
-

40.000
40.000
22.000
2.300
4.000

40.000
40.000
700
300
50.000
4.800
-

4.000

700
300
28.000
2.500
-

13.
14.

115.300

2.000

55.000
260.300

2.000

55.000
258.300

15.

3.200

1.600

33.200

1.600

31.600

16.
17.
18.
19.

32.500
3.300
400
-

2.000
300
500

50.000
6.800
1.000
-

2.000
300
2.000

50.000
4.800
700
-

2.000

20.
21.

3.200
4.400

12.200
39.800

12.200
39.800

22.
23.

400

500
300

400

7.100
800

7.100
400

24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
35.
36.
37.

89.400
3.000
80.200
141.800
900
151.500
900
464.100
17.000
29.900

109.000
5.000
149.000
151.000
800
169.200
371.800
1.100
21.800
36.800
800
29.900

140.000
7.000
201.000
250.000
900
151.500
900
476.800
1.100
17.000
800
29.900

109.000
5.000
149.000
151.000
1.600
3.000
210.500
900
371.800
1.100
38.800
36.800
800
29.900

31.000
2.000
52.000
99.000
105.000
-

700
3.000
59.000
21.800
36.800
-

Contabilitate financiar

264

BALAA DE VERIFICARE
ntocmit la 31.12. (dup inventariere)
r.
crt.
0
38.
39.
40.
41.
42.
43.
44.
45.
46.
47.
48.
49.
50.
51.
52.
53.
54.
55.
56.
57.
58.
59.
60.
61.
62.
63.
64.
65.
66.
67.

Simbolul
conturilor
1
4427
441
444
446
4481
4482
461
462
508
5121
5124
5311
601
602
605
607
611
612
635
641
6451
6452
658
6642
665
666
671
6811
6812
6814

68.

6863

69.

6864

70.
71.
72.

701
706
707

Denumirea conturilor
2
TVA colectat
Impozitul pe profit/venit
Impozitul pe venituri de natura salariilor
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
Alte datorii fa de bugetul statului
Alte creane privind bugetul statului
Debitori diveri
Creditori diveri
Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate
Conturi la bnci n lei
Conturi la bnci n valut
Casa n lei
Cheltuieli cu materiile prime
Cheltuieli cu materialele consumabile
Cheltuieli privind energia i apa
Cheltuieli privind mrfurile
Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
Cheltuieli cu salariile personalului
Contribuia unitii la asigurrile sociale
Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
Alte cheltuieli de exploatare
Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate
Cheltuieli din diferene de curs valutar
Cheltuieli privind dobnzile
Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru
deprecierea activelor circulante
Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru
pierderea de valoare a imobilizrilor financiare
Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru
pierderea de valoare a activelor circulante
Venituri din vnzarea produselor finite
Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
Venituri din vnzarea mrfurilor

Solduri iniiale
Debitoare Creditoare
3
4
4.600
1.100
700
1.400
1.200
600
900
3.300
34.700
6.400
-

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

265

BALAA DE VERIFICARE
ntocmit la 31.12. (dup inventariere)
r.
crt.
0
38.
39.
40.
41.
42.
43.
44.
45.
46.
47.
48.
49.
50.
51.
52.
53.
54.
55.
56.
57.
58.
59.
60.
61.
62.
63.
64.
65.
66.
67.

Rulaje
Debitoare
Creditoare
5
6
66.700
66.700
4.600
1.100
2.600
2.300
2.200
1.800
800
1.500
300
700
1.500
600
6.100
5.400
213.100
200.200
118.900
74.600
13.000
17.400
108.900
5.000
12.400
151.000
5.100
14.700
9.600
21.800
4.300
1.500
3.600
700
600
1.800
3.000
46.800
200
900
-

Total sume
Debitoare
Creditoare
7
8
66.700
66.700
4.600
4.600
1.100
1.100
2.600
3.000
2.200
3.200
2.000
1.500
900
700
1.500
1.500
9.400
5.400
282.100
200.200
118.900
74.600
19.400
17.400
108.900
5.000
12.400
151.000
5.100
14.700
9.600
21.800
4.300
1.500
3.600
700
600
1.800
3.000
46.800
200
900
-

Solduri finale
Debitoare
Creditoare
9
10
400
1.000
500
200
4.000
12.900
44.300
2.000
108.900
5.000
12.400
151.000
5.100
14.700
9.600
21.800
4.300
1.500
3.600
700
600
1.800
3.000
46.800
200
900
-

68.

300

300

300

69.

1.100

1.100

1.100

70.
71.
72.

273.700
6.300
190.000

273.700
6.300
190.000

273.700
6.300
190.000

Contabilitate financiar

266

BALAA DE VERIFICARE
ntocmit la 31.12. (dup inventariere)
r.
crt.
0
73.
74.
75.
76.
77.
78.
79.
80.
81.
82.
83.

Simbolul
conturilor
1
708
711
722
7411
758
7611
763
7642
765
766
771

84.
85.

7814
7863

86.

7864

Denumirea conturilor
2
Venituri din activiti diverse
Variaia stocurilor
Venituri din producia de imobilizri corporale
Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri
Alte venituri din exploatare
Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate
Venituri din creane imobilizate
Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate
Venituri din diferene de curs valutar
Venituri din dobnzi
Venituri din subvenii pentru evenimente
extraordinare i altele similare
Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante
Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de
valoare a imobilizrilor financiare
Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de
valoare a activelor circulante
TOTAL

Solduri iniiale
Debitoare Creditoare
3
4
-

640.000

640.000

2.5. Determinarea rezultatului exerciiului


Rezultatul exerciiului reprezint diferena dintre veniturile realizate din
orice surs de o ntreprindere i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora
ntr-un exerciiu financiar. Relaia de calcul este de forma:
Rezultatul
exerciiului

Veniturile realizate din


orice surs

Cheltuielile efectuate pentru


realizarea acestora

Dac veniturile depesc cheltuielile, excedentul de venit obinut este profit, iar dac
veniturile sunt mai mici dect cheltuielile, diferena negativ este pierdere.
n contabilitate, rezultatul exerciiului se determin ca sold al contului 121 Profit sau
pierdere stabilit n urma nchiderii conturilor de cheltuieli i de venituri.
Vorbind de rezultatul exerciiului avem n vedere, evident, anul calendaristic ca
perioad de gestiune. Pn la nchiderea exerciiului financiar, rezultatul contabil, profit
sau pierdere, se calculeaz pentru nevoi de gestiune i n cursul exerciiului financiar.
Acesta este denumit prin Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS 34
Raportarea financiar interimar) rezultat interimar.
Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat i OMFP nr. 1752/2005 prevd c
n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului
financiar. nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli se efectueaz, de regul, la
sfritul exerciiului financiar. Rezultatul definitiv se stabilete la nchiderea acestuia.
De unde rezult c, n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar, trimestrial
i anual pe baz de date cumulate de la nceputul exerciiului financiar.

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

267

BALAA DE VERIFICARE
ntocmit la 31.12. (dup inventariere)
r.
crt.
0
73.
74.
75.
76.
77.
78.
79.
80.
81.
82.
83.

Rulaje
Debitoare
Creditoare
5
6
8.800
149.000
80.200
7.500
10.000
3.700
4.700
300
1.000
900
1.500
2.500

Total sume
Debitoare
Creditoare
7
8
8.800
149.000
80.200
7.500
10.000
3.700
4.700
300
1.000
900
1.500
2.500

Solduri finale
Debitoare
Creditoare
9
10
8.800
68.800
7.500
10.000
3.700
4.700
300
1.000
900
1.500
2.500

84.
85.

900
400

900
400

900
400

86.

900

900

900

2.136.600

2.136.600

2.736.600

2.736.600

1.219.400

1.219.400

Utiliznd datele din balana de verificare prezentat referitoare la conturile de


cheltuieli i de venituri, n condiiile considerrii exerciiului financiar n totalitatea sa ca
(singura) perioad de gestiune, determinarea rezultatului exerciiului se prezint astfel:
a) nchiderea conturilor de cheltuieli:
393.300 lei

121
Profit sau pierdere

Conturile de cheltuieli
din clasa 6 (601 la 6864)

393.300 lei

121
Profit sau pierdere

513.100 lei

b) nchiderea conturilor de venituri:


513.100 lei

Conturile de venituri
din clasa 7 (701 la 7864)

c) nchiderea contului 711 Variaia stocurilor pentru soldul su debitor de 68.800 lei:
68.800 lei

121
Profit sau pierdere

711
Variaia stocurilor

68.800 lei

n exemplul luat, n urma nchiderii conturilor de cheltuieli i de venituri, rezultatul


financiar este profit n sum de 51.000 lei aa cum rezult din contul 121 Profit sau pierdere.
D
a)
c)
Total
Sold C

121 Profit sau pierdere


393.300 b)
68.800
462.100 Total
51.000

C
513.100
513.100

Profitul calculat n contabilitate ca diferen ntre veniturile realizate i


cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor este denumit profit brut. Fiind
un venit, profitul brut este supus impozitrii, iar diferena rmas este denumit
profit net (venitul net care aparine ntreprinderii).

Contabilitate financiar

268

n condiiile n care n ara noastr contabilitatea este conectat la fiscalitate,


calculul impozitului pe profit se face pe baza profitului contabil brut corectat cu
cheltuielile nedeductibile fiscal (nerecunoscute de fiscalitate), care se adaug
profitului brut, i cu veniturile neimpozabile (recunoscute ca fiind deductibile
fiscal), care se scad din profitul brut.
Profitul brut corectat n modul artat este denumit profit impozabil calculat potrivit relaiei:
Profit
impozabil

Profit contabil
brut

Cheltuieli
nedeductibile

Venituri
neimpozabile

n continuare, relaia de calcul al impozitului pe profit mbrac forma:


Impozitul pe
profit

Profit
impozabil

Cota de impozitare

Dup deducerea impozitului pe profit din profitul brut, diferena reprezint profitul net:
Profitul net

Profitul
impozabil

Impozitul pe profit

Calculul cheltuielilor nedeductibile fiscal i al veniturilor neimpozabile nu ridic


probleme, reducndu-se la simpla nsumare a componentelor acestora.
Fac excepie cheltuielile care au deductibilitate limitat, care devin
nedeductibile dup depirea limitei de deductibilitate. n acest caz, calculul
cheltuielilor nedeductibile parcurge dou etape:
calculul cheltuielilor n limita creia sunt deductibile;
calculul cheltuielilor nedeductibile ca diferen ntre cheltuielile efective i
cheltuielile deductibile.
Calculul cheltuielilor n limita creia sunt deductibile se face n mod
diferit n funcie de felul cheltuielilor i de limitele lor prevzute n Codul fiscal*).
Prezentm n continuare un exemplu de calcul al cheltuielilor deductibile cu
sponsorizarea inspirat din H.G. nr. 44/2004 pentru modificarea i completarea
2ormelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Potrivit H.G. nr. 44/2004 contribuabilii care efectueaz sponsorizri i/sau
acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea i ale
bibliotecilor, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dac sunt
ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: sunt n limita a 3 din cifra de afaceri;
nu depesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.
Utiliznd datele din balana de verificare prezentat n par. 2.4 i rezultatele
calculelor de determinare a rezultatului exerciiului, rezult c:
1. Cheltuielile efective cu sponsorizarea, potrivit contractului de sponsorizare ncheiat,
sunt de 2.000 lei (sum inclus n soldul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare).
2. Cifra de afaceri calculat este de 480.000 lei.
3. Profitul contabil brut este de 51.000 lei.
4. Corectarea profitului contabil brut:
cheltuieli nedeductibile:
- ajustri pentru deprecierea stocurilor
de mrfuri (cont 6814)...................................................800 lei
- cheltuieli cu sponsorizarea (cont 658)........................2.000 lei
Total 2.800 lei
*)

Problematica impozitrii profitului este prezentat n Cap. V Contabilitatea decontrilor cu terii, par. 6.2

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

269

venituri neimpozabile:
- reluri din ajustri pentru deprecierea
materiilor prime (cont 7814)..........................................900 lei
- dividende ncasate (cont 7611)...................................4.000 lei
- rezerva legal..............................................................2.305 lei
Total 7.205 lei

Precizare
Prin Codul fiscal, rezerva legal este asimilat veniturilor neimpozabile. Ea
este deductibil n limita unei cote de 5% aplicat asupra profitului contabil,
nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile
neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile,
pn ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat sau
din patrimoniu, dup caz, potrivit legilor de organizare i funcionare (art. 22, pct.
1.a. din Codul fiscal al Romniei).
n exemplul luat: profitul contabil brut este de 51.000 lei, veniturile
neimpozabile pn la calculul rezervei legale sunt de 4.900 lei, cheltuielile aferente
veniturilor neimpozabile, zero.
Rezerva legal = 51.000 lei 4.900 lei = 46.100 lei 5% = 2.305 lei.
5. Profit impozabil: 51.000 lei + 2.800 lei 7.205 lei = 46.595 lei
6. Impozitul pe profit nainte de scderea cheltuielilor cu sponsorizarea:
46.595 lei 16% = 7.455 lei
7. Condiiile pentru acordarea deductibilitii cheltuielilor:
3 din cifra de afaceri:
20% din impozitul pe profit naintea deducerii
cheltuielilor cu sponsorizarea:

480.000 lei 3 = 1.440 lei


7.455 lei 20% = 1.491 lei

8. Suma de sczut din impozitul pe profit


(cea mai mic)..........................................................1.440 lei
9. Impozitul pe profit datorat: 7.455 lei 1.440 lei = 6.015 lei
Operaiile contabile generate de impozitarea profitului:
nregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit datorat n sum de 6.015 lei:
6.015 lei

691
Cheltuieli cu
impozitul pe profit

441
Impozitul pe profit

6.015 lei

d) diminuarea profitului brut cu cheltuielile cu impozitul pe profit:


6.015 lei

121
Profit sau pierdere

691
Cheltuieli cu
impozitul pe profit

6.015 lei

Dup nregistrarea impozitului pe profit, soldul contului 121 Profit sau


pierdere reprezint profitul net, n exemplul luat n sum de 44.985 lei:
D
a)
c)
d)
Total
Sold C

121 Profit sau pierdere


b)
393.300
68.800
6.015
468.115 Total
44.985

C
513.100

513.100

Contabilitate financiar

270

2.6. Repartizarea profitului sau acoperirea pierderii


Profitul net se repartizeaz, n funcie de tipul de ntreprindere privit dup
apartenena capitalului, modul de organizare i interesul naional, potrivit
prevederilor legale sau statutare astfel:
societile naionale, companiile naionale i regiile autonome repartizeaz
profitul n conformitate cu O.G. nr. 64/2001;
societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat repartizeaz
profitul n conformitate cu O.G. nr. 26/1995;
societile comerciale cu capital privat repartizeaz profitul n conformitate
cu statutul societii i hotrrile adunrii generale a acionarilor sau asociailor.
La repartizarea profitului, o ntreprindere trebuie s satisfac n ordine:
cerinele legale, necesitile proprii i interesele proprietarilor.
Cerinele legale de repartizare a profitului se refer la constituirea rezervei
legale n cota de 5% din profitul brut corectat cu veniturile neimpozabile i cu
cheltuielile aferente acestor venituri, pn ce aceasta atinge a cincea parte din capitalul
social subscris i vrsat sau din patrimoniu, dup caz, potrivit legilor de organizare i
funcionare; necesitile proprii ale ntreprinderii se refer la acoperirea pierderilor din
exerciiile precedente i la constituirea sau suplimentarea rezervelor statutare sau
contractuale i a altor rezerve; interesele proprietarilor se refer la partea din profit
care se repartizeaz ca dividende, se reinvestete sau se acord sub form de prime
reprezentnd participarea personalului la profit.
Lund n considerare profitul net rezultat de 44.985 lei (vezi par. 2.5)
presupunem urmtoarele destinaii pe care acesta se repartizeaz:

rezerva legal (vezi calcule par. 2.5)..............2.305 lei


rezerve statutare..............................................2.561 lei
alte rezerve......................................................3.841 lei
rezultat reportat...............................................4.268 lei
participarea personalului la profit........... ......6.402 lei
dividende........................................................25.608 lei
Total 44 .98 5 lei

La sfritul exerciiului financiar, naintea adunrii generale a acionarilor


sau asociailor, propunerea consiliului de administraie de repartizare a profitului se
nregistreaz prin operaia contabil:
44.985 lei

129
Repartizarea profitului

1061
Rezerve legale
1063
Rezerve statutare sau
contractuale
1068
Alte rezerve
1171
Rezultatul reportat
reprezentnd profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperit

2.305 lei
2.561 lei

3.841 lei
36.278 lei

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

271

Se observ c, profitul propus a fi repartizat pentru participarea personalului la profit


i pentru dividende se nregistreaz n acest moment ca rezultat reportat, obligaia de plat
neputnd fi constituit fr hotrrea adunrii generale a acionarilor sau asociailor.
n exerciiul urmtor:
n luna ianuarie, se nchid conturile 121 Profit sau pierdere i 129
Repartizarea profitului pentru profitul net repartizat de 44.985 lei:
44.985 lei

121
Profit sau pierdere

129
Repartizarea profitului

44.985 lei

dup aprobarea situaiilor financiare de ctre adunarea general a acionarilor


sau asociailor, se nregistreaz profitul destinat plilor drept prime i dividende:
32.010 lei

1171
Rezultatul reportat reprezentnd
profitul nerepartizat sau
pierderea neacoperit

424
Prime reprezentnd
participarea
personalului la profit
457
Dividende de plat

6.402 lei

25.608 lei

n situaia n care exerciiul financiar se ncheie cu pierdere, acoperirea acesteia se


face n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, ale
OMFP nr. 1088/2004 i ale OMFP nr. 1752/2005. Sursele de acoperire a pierderilor
prevzute de lege i de reglementrile menionate le constituie profitul exerciiului
financiar i cel reportat, rezervele i capitalul social, potrivit hotrrii adunrii generale a
acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale.
Pierderea contabil a exerciiului curent este evideniat n soldul debitor al
contului 121 Profit sau pierdere care, dup aprobarea situaiilor financiare
anuale de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor, se preia n
exerciiul urmtor n rezultatul reportat n contul 1171 Rezultatul reportat
reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit.
n exerciiul(iile) urmtor(oare) pierderea reflectat n rezultatul reportat se acoper
din sursele menionate: 129 Repartizarea profitului, pentru pierderea acoperit din
profitul exerciiului financiar; 1068 Alte rezerve, pentru pierderea acoperit din rezerve
constituite din profituri nete; 1012 Capital subscris vrsat, pentru pierderea acoperit
din capitalul social, n condiiile prevzute de Legea nr. 31/1990, republicat.
Dac, de exemplu, ntreprinderea X ncheie exerciiul financiar cu pierdere n
sum de 5.000 lei, evideniat n soldul debitor al contului 121 Profit sau
pierdere, operaiile contabile generate sunt:
preluarea n exerciiul urmtor n rezultatul reportat a pierderii contabile:
5.000 lei

1171
Rezultatul reportat reprezentnd
profitul nerepartizat sau
pierderea neacoperit

121
Profit sau pierdere

5.000 lei

acoperirea pierderii contabile n exerciiul(iile) urmtor(oare):


a) dac pierderea se acoper din profitul exerciiului financiar:
5.000 lei

129
Repartizarea profitului

1171
Rezultatul reportat
reprezentnd profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperit

5.000 lei

Contabilitate financiar

272

b) dac pierderea se acoper din rezerve constituite din profituri nete:


5.000 lei

1068
Alte rezerve

1171
Rezultatul reportat
reprezentnd profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperit

5.000 lei

c) dac pierderea se acoper din capitalul social, n condiiile prevederilor


Legii nr. 31/1990, republicat:
5.000 lei

1012
Capital subscris vrsat

1171
Rezultatul reportat
reprezentnd profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperit

5.000 lei

Precizare. Potrivit OMFP nr. 1088/2004, din sursele menionate (129, 1068,
1012) se acoper i alte pierderi reflectate n conturile sintetice de gradul II ale
contului sintetic 117 Rezultatul reportat: pierderi din adoptarea pentru prima dat
a IAS, mai puin IAS 29 (cont 1172); pierderi din corectarea erorilor contabile
(cont 1174); pierderi din modificarea politicilor contabile (cont 1176).

3. NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE


3.1. Aspecte generale
ntocmirea situaiilor financiare anuale marcheaz finalizarea lucrrilor
contabile ale unui exerciiu financiar i reprezint punctul de plecare al
contabilitii din exerciiul urmtor.
Sursele de ntocmire a situaiilor financiare anuale le constituie datele preluate
i/sau prelucrate din situaiile financiare ale exerciiului precedent, din ultima balan
de verificare a exerciiului curent, din alte date ale contabilitii financiare i, ca
excepie, chiar ale contabilitii de gestiune.
Coninutul i modul de ntocmire a componentelor situaiilor financiare
anuale sunt proprii fiecreia dintre ele: bilanul; contul de profit i pierdere; situaia
modificrilor capitalului propriu; situaia fluxurilor de trezorerie; notele explicative
la situaiile financiare anuale.
Situaiile financiare anuale se ntocmesc n trei exemplare din care: un
exemplar se depune la organul financiar de care aparine ntreprinderea, un
exemplar se depune la Registrul comerului, iar al treilea exemplar se pstreaz
timp de 50 de ani n arhiva ntreprinderii.
3.2. Bilanul
Este prima i cea mai important component a situaiilor financiare anuale
care ofer informaii privind poziia financiar a ntreprinderii.
Poziia financiar a ntreprinderii este definit prin structurile bilaniere de
active, datorii i capitaluri proprii i este influenat de resursele economice pe care
le controleaz, de structura sa financiar, de lichiditatea i solvabilitatea sa i de
capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului n care i desfoar
activitatea. Informaiile furnizate permit utilizatorilor s anticipeze capacitatea

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

273

ntreprinderii de a genera n viitor fluxuri de trezorerie sau echivalente de


trezorerie, nevoile viitoare de creditare, ansele ntreprinderii de a primi finanare
n viitor, modul n care profiturile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi
repartizate ntre cei care au interes fa de ntreprindere, precum i capacitatea
ntreprinderii de a-i onora obligaiile financiare scadente.
Forma bilanului adoptat n ara noastr prin OMFP nr. 1752/2005 este cea
de list cu gruparea elementelor dup natur i lichiditate, n ordine cresctoare, i
dup natur i exigibilitate, n ordine descresctoare.
Se apreciaz, att pe plan internaional, ct i naional, c n forma list informaiile
sunt mai accesibile utilizatorilor i au o deschidere mai pronunat spre analiz.
Potrivit criteriilor de grupare, n bilan sunt prezentate mai nti elementele de
activ ncepnd cu cel mai mic grad de lichiditate (activele imobilizate, urmate de
activele circulante). n continuare sunt prezentate elementele de datorii i de capitaluri
proprii ncepnd cu cel mai mic termen de exigibilitate (datorii sub un an), continund
cu cele cu termen mai mare de exigibilitate (datorii peste un an), iar n final sunt
prezentate elementele cu cel mai mare termen de exigibilitate (capital i rezerve).
n actuala structur a bilanului, elementele de active, datorii i capitaluri
proprii sunt ordonate pe trei nivele):
Grupa. Are sfera cea mai cuprinztoare generaliznd elementele bilaniere
dup caracteristicile similare. Ea se simbolizeaz n bilan cu majuscule latine.
Exemplu: Grupa A Active imobilizate, Grupa B Active circulante etc.
Capitolul. Detaliaz grupa dup criterii mai analitice i se simbolizeaz n
bilan cu cifre romane. Exemplu: Grupa A Active imobilizate, Capitolul I
Imobilizri necorporale, Capitolul II Imobilizri corporale etc.
Postul sau rndul de bilan. Este ultima treapt de detaliere, fiind
simbolizat n bilan cu cifre arabe. Exemplu: Grupa A Active imobilizate,
Capitolul I Imobilizri necorporale, postul (rndul): 1 Cheltuieli de
constituire, 2 Cheltuieli de dezvoltare etc.
ntocmirea bilanului se face cu respectarea urmtoarelor reguli:
1. informaiile privind elementele bilaniere trebuie prezentate comparativ:
exerciiul precedent: datele se preiau din bilanul exerciiului precedent;
exerciiul curent: datele se preiau din ultima balan de verificare i se
prelucreaz (selecteaz, grupeaz i nsumeaz) potrivit coninutului fiecrui post,
fiecrui capitol i fiecrei grupe.
Exemplu: completarea postului Cheltuieli de constituire (rndul 1) se face prin
nsumarea algebric a valorii contabile a imobilizrii i a amortizrii calculate (care se
scade); completarea capitolului I Imobilizri necorporale se face prin nsumarea
posturilor acestuia (1 la 5); completarea grupei A Active imobilizate se face prin
nsumarea capitolelor acesteia (I + II + III).
2. transcrierea soldurilor conturilor n bilan nu se face n ordinea n care ele se succed
n balana de verificare, ci ele se grupeaz dup coninutul economic al fiecrui post (rnd).
)

Vezi I. P. Pntea i Gh. Bodea Contabilitatea financiar actualizat la standardele


europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2005, pag. 438.

Contabilitate financiar

274

Exemple:
postul (rndul) Cheltuieli de constituire se determin scznd din
valoarea contabil a imobilizrii cheltuielile cu amortizarea;
postul (rndul) Materii prime i materiale consumabile se determin
adunnd sau scznd din preul de nregistrare al acestor stocuri diferenele de pre
i scznd, n continuare, ajustrile pentru depreciere.
3. ca regul, soldurile debitoare se nscriu n cadrul grupelor de activ, cele creditoare n
cadrul grupelor de datorii i de capitaluri proprii. Fac excepie cazurile n care coninutul
economic al postului (rndului) impune ajustarea valorii contabile cu: amortizrile, diferenele
de pre i/sau ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare. Cu alte cuvinte, evaluarea
posturilor din bilan se ntemeiaz pe valoarea contabil net, cazul elementelor de activ, sau
pe valoarea contabil de intrare, cazul elementelor de datorii i de capitaluri proprii.
n continuare, pe baza balanei de verificare ntocmit dup inventariere (pag. 262)
i a Situaiei rectificative a balanei de verificare dup determinarea rezultatului
exerciiului, modelul de mai jos, prezentm ntocmirea bilanului la 31.12.N.
Situaia rectificativ a balanei de verificare dup inventariere
Conturi
1061
1063
1068
1171
121
129
441
691
Clasa 6
(restul)
711
Clasa 7
(restul)

Solduri iniiale
Debitoare Creditoare
46.000
17.500
9.100
40.000
40.000
-

Rulaje finale
D
C
2.305
2.561
3.841
36.278
508.115 553.100
44.985
40.000
6.015
6.015
6.015
393.300 393.300

Total sume
D
C
48.305
20.061
3.841
45.378
508.115 593.100
84.985
40.000
6.015
6.015
6.015
393.300 393.300

68.800
513.100

68.800
513.100

68.800
513.100

Solduri finale
D
C
48.305
20.061
3.841
45.378
44.985
44.985
6.015
-

68.800
513.100

BILA
la data de 31.12.N

Denumirea elementului

A.

A
ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZRI ECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire
(ct. 201 2801)
2. Cheltuieli de dezvoltare
(ct. 203 2803 2903)
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi
i active similare i alte imobilizri necorporale
(ct. 205 + 208 2805 2808 2905 2908)

r.
rd.
B

- lei Sold la:


nceputul
Sfritul
exerciiului exerciiului
financiar
financiar
1
2

01
02
03

2.500

2.000

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

Denumirea elementului

B.

A
4. Fond comercial
(ct. 2071 2807 2907)
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie
(ct. 233 + 234 2933)
TOTAL (rd. 01 la 05)
II. IMOBILIZRI CORPORALE
1. Terenuri i construcii
(ct. 211 + 212 2811 2812 2911 2912)
2. Instalaii tehnice i maini
(ct. 213 2813 2913)
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
(ct. 214 2814 2914)
4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie
(ct. 231 + 232 2931)
TOTAL (rd. 07 la 10)
III. IMOBILIZRI FIACIARE
1. Aciuni deinute la entitile afiliate
(ct. 261 2961)
2. mprumuturi acordate entitilor afiliate
(ct. 2671 + 2672 2964)
3. Interese de participare
(ct. 263 2962)
4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este
legat n virtutea intereselor de participare
(ct. 2673 + 2674 2965)
5. Investiii deinute ca imobilizri
(ct. 265 2963)
6. Alte mprumuturi
(ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* 2966* 2968*)
TOTAL (rd. 12 la 17)
ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL
(rd. 06 + 11 + 18)
ACTIVE CIRCULATE
I. STOCURI
1. Materii prime i materiale consumabile
(ct. 301 + 302 + 303 +/ 308 + 351 + 358 + 381 +/ 388
391 392 3951 3958 398)
2. Producia n curs de execuie
(ct. 331 + 332 + 341 +/ 348* 393 3941 3952)
3. Produse finite i mrfuri
(ct. 345 + 346 +/ 348* + 354 + 356 + 357 + 361 +/ 368 +
371 +/ 378 3945 3946 3953 3954 3956 3957
396 397 4428)
4. Avansuri pentru cumprri de stocuri
(ct. 4091)
TOTAL (rd. 20 la 23)

r.
rd.
B
04

275

Sold la:
nceputul
Sfritul
exerciiului exerciiului
financiar
financiar
1
2

05
06

2.500

2.000

07

46.000

42.800

08

109.600

218.500

09

23.400

24.500

11

179.000

285.800

12

17.000

49.600

13

4.100

5.500

10

14
15

16
17
18
19

21.100

55.100

202.600

342.900

20

53.000

32.300

226.800

148.000

279.800

180.300

21
22

23
24

Contabilitate financiar

276

Denumirea elementului

C.
D.

A
II. CREAE
(Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare
de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.)
1. Creane comerciale
(ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* 2966* 2968* +
4092 + 411 + 413 + 418 491)
2. Sume de ncasat de la entitile afiliate
(ct. 451** 495*)
3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este
legat n virtutea intereselor de participare
(ct. 453 495*)
4. Alte creane
(ct. 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 + 441 ** + 4424
+ 4428** + 444** + 445 + 446** + 447** + 4482 + 4582
+ 461 + 473** 496 + 5187)
5. Capital subscris i nevrsat
(ct. 456 495*)
TOTAL (rd. 25 la 29)
III. IVESTIII PE TERME SCURT
1. Aciuni deinute la entitile afiliate
(ct. 501 591)
2. Alte investiii pe termen scurt
(ct. 505 + 506 + 508 595 596 598 + 5113 + 5114)
TOTAL (rd. 31 + 32)
IV. CASA I COTURI LA BCI
(ct. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542)
ACTIVE CIRCULATE TOTAL
(rd. 24 + 30 + 33 + 34)
CHELTUIELI  AVAS
(ct. 471)
DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE
TR-O PERIOAD DE P LA U A
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se
separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile
(ct. 161 + 1681 169)
2. Sume datorate instituiilor de credit
(ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 +
5192 + 5198)
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
(ct. 419)
4. Datorii comerciale furnizori
(ct. 401 + 404 + 408)
5. Efecte de comer de pltit
(ct. 403 + 405)
6. Sume datorate entitilor afiliate
(ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***)

r.
rd.
B

25

Sold la:
nceputul
Sfritul
exerciiului exerciiului
financiar
financiar
1
2

13.800

105.000

2.600

700

16.400

105.700

32

3.300

4.000

33
34

3.300
41.100

4.000
59.200

35

340.600

349.200

42.200

59.000

26
27

28

29
30
31

36

37

38

39
40
41
42

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

Denumirea elementului

E.
F.
G.

H.

A
7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n
virtutea intereselor de participare
(ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***)
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind
asigurrile sociale
(ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 +
426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** +
4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 +
455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186
+ 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197)
TOTAL (rd. 37 la 44)
ACTIVE CIRCULATE ETE/DATORII CURETE ETE
(rd. 35 + 36 45 62)
TOTAL ACTIVE MIUS DATORII CURETE
(rd. 19 + 46 61)
DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE
TR-O PERIOAD MAI MARE DE U A
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se
separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile
(ct. 161 + 1681 169)
2. Sume datorate instituiilor de credit
(ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 +
5192 + 5198)
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
(ct. 419)
4. Datorii comerciale furnizori
(ct. 401 + 404 + 408)
5. Efecte de comer de pltit
(ct. 403 + 405)
6. Sume datorate entitilor afiliate
(ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***)
7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n
virtutea intereselor de participare
(ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***)
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale
(ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 +
426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** +
4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 +
455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186
+ 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197)
TOTAL (rd. 48 la 55)
PROVIZIOAE
1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare
(ct. 1515)
2. Provizioane pentru impozite
(ct. 1516)
3. Alte provizioane
(ct. 1511 + 1512 + 1513 + 1514 + 1518)
TOTAL (rd. 57 la 59)

r.
rd.
B
43

277

Sold la:
nceputul
Sfritul
exerciiului exerciiului
financiar
financiar
1
2

44

25.700

66.015

45
46

67.900

125.015

272.700

224.185

47

475.300

567.085

54.800

30.500

54.800

30.500

59

700

1.000

60

700

1.000

48
49
50
51
52
53
54
55

56
57
58

Contabilitate financiar

278

Denumirea elementului

I.

J.

r.
rd.

A
B
VEITURI  AVAS
1. Subvenii pentru investiii
61
(ct. 131 + 132 + 133 + 134 + 138)
2. Venituri nregistrate n avans
62
(ct. 472)
TOTAL (rd. 61 + 62)
63
CAPITAL I REZERVE
I. CAPITAL
1. Capital subscris vrsat
64
(ct. 1012)
2. Capital subscris nevrsat
65
(ct. 1011)
3. Patrimoniul regiei
66
(ct. 1015)
TOTAL (rd. 64 la 66)
67
II. PRIME DE CAPITAL
68
(ct. 104)
III. REZERVE DI REEVALUARE
69
(ct. 105)
IV. REZERVE
1. Rezerve legale
70
(ct. 1061)
2. Rezerve statutare sau contractuale
71
(ct. 1063)
3. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
72
(ct. 1065)
4. Alte rezerve
73
(ct. 1068)
5. Aciuni proprii
74
(ct. 109)
TOTAL (rd. 70 la 73 74)
75
V. PROFITUL SAU PIERDEREA
SOLD C
76
REPORTAT()
SOLD D
77
(ct. 117)
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA
SOLD C
78
EXERCIIULUI FIACIAR
SOLD D
79
(ct. 121)
Repartizarea profitului
80
(ct. 129)
CAPITALURI PROPRII TOTAL
81
(rd. 67 + 68 + 69 + 75 + 76 77 + 78 79 80)
Patrimoniul public
82
(ct. 1016)
CAPITALURI TOTAL (rd. 81 + 82)
83
*) Conturi de repartizat dup natura elementelor respective.
**) Solduri debitoare ale conturilor respective.
***) Solduri creditoare ale conturilor respective.

Sold la:
nceputul
Sfritul
exerciiului exerciiului
financiar
financiar
1
2

300.000

360.000

300.000
47.200

360.000
58.000

46.000

48.305

17.500

20.061

3.841

63.500
9.100

72.207
45.378

40.000

44.985

40.000

44.985

419.800

535.585

419.800

535.585

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

279

Verificarea corelaiilor bilanului:


r.
crt.

1.

2.
3.

Categorii de elemente bilaniere


ACTIVE
Active imobilizate
Active circulante
Total active
DATORII
Datorii curente
Datorii pe termen lung
Provizioane
Total datorii
CAPITALURI PROPRII (1-2)

nceputul
exerciiului
financiar

Sfritul
exerciiului
financiar

202.600
340.600
543.200

342.900
349.200
692.100

67.900
54.800
700
123.400
419.800

125.015
30.500
1.000
156.515
535.585

Relaia de calcul:
Active
Datorii
= Capitaluri proprii
la nceputul exerciiului: 543.200 lei 123.400 lei = 419.800 lei
la sfritul exerciiului: 692.100 lei 156.515 lei = 535.585 lei

3.3. Contul de profit i pierdere


Este a doua component a situaiilor financiare anuale care ofer informaii
despre performana ntreprinderii.
Performana ntreprinderii este definit i msurat frecvent prin profit i reprezentat
n situaiile financiare prin structurile calitative de venituri i cheltuieli aferente.
Informaiile despre performana ntreprinderii, n special profitabilitatea
acesteia, sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de
trezorerie cu ajutorul resurselor existente, precum i pentru formularea
raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse.
Forma contului de profit i pierdere adoptat n ara noastr prin OMFP nr.
1752/2005 este cea de list bazat pe clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup natura
lor, iar n notele explicative la situaiile financiare dup destinaia cheltuielilor.
Forma dubl de reprezentare a contului de profit i pierdere are n vedere avantajele i
dezavantajele fiecreia dintre ele i recomandrile IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare
ca atunci cnd ntreprinderea clasific cheltuielile dup funcii, s se prezinte informaii
suplimentare despre natura cheltuielilor (n notele la situaiile financiare) i invers.
Structura contului de profit i pierdere este conceput pentru detalierea modului
de generare a rezultatului i facilitarea (indirect) analizei economico-financiare prin
tabloul soldurilor intermediare de gestiune.
Indicatorii contului de profit i pierdere concepui prin structura sa sunt:
cifra de afaceri net;
rezultatul din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent, rezultatul extraordinar;
rezultatul brut profitul sau pierderea brut();
impozitul pe profit;
profitul sau pierderea net() a exerciiului financiar.

Contabilitate financiar

280

ntocmirea contului de profit i pierdere are ca surse informaionale contul de


profit i pierdere al exerciiului precedent i datele ultimei balane de verificare,
inclusiv a situaiei rectificative a balanei de verificare dup inventariere, iar prelucrarea
lor are ca baz indicaiile formularului privind coninutul rndurilor contului.
Prezentm n continuare ntocmirea contului de profit i pierdere la 31.12.N:
Contul de profit i pierdere la data de 31.12.
- lei Denumirea indicatorilor
A
Cifra de afaceri net (rd. 02 la 05)
Producia vndut
(ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708)
Venituri din vnzarea mrfurilor
(ct. 707)
Venituri din dobnzi nregistrate de entitile al cror obiect
principal de activitate l constituie leasingul
(ct. 766)
Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de
afaceri nete
(ct. 7411)
2. Variaia stocurilor de produse finite i a Sold C
produciei n curs de execuie (ct. 711)
Sold D
3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii
i capitalizat (ct. 721 + 722)
4. Alte venituri din exploatare
(ct. 758 + 7417)
VEITURI DI EXPLOATARE TOTAL
(rd. 01 + 06 07 + 08 + 09)
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile
(ct. 601 + 602 7412)
Alte cheltuieli materiale
(ct. 603 + 604 + 606 + 608)
b) Alte cheltuieli externe
(cu energie i ap)
(ct. 605-7413)
c) Cheltuieli privind mrfurile
(ct. 607)
6. Cheltuieli cu personalul
(rd. 15 + 16), din care:
a) Salarii i indemnizaii
(ct. 641 + 642 7414)
b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social
(ct. 645 7415)
7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i
necorporale (rd. 19 20)
a.1) Cheltuieli
(ct. 6811 + 6813)
a.2) Venituri
(ct. 7813)
1.

r.
rd.
B
01
02
03

Exerciiul financiar
Precedent
Curent
1
2
324.400
488.800
194.640
288.800
129.760

190.000

04
10.000
05
06
07
08
09
10
11

72.000
4.400

68.800
7.500

1.800

3.700

402.600

431.200

138.200

113.900

10.700

12.400

102.100

151.000

23.000

27.600

18.500

21.800

4.500

5.800

43.700

46.800

43.700

46.800

12
13
14
15
16
17
18
19
20

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale


Denumirea indicatorilor
A
b) Ajustri de valoare privind activele circulante
(rd. 22 23)
b.1) Cheltuieli
(ct. 654 + 6814)
b.2) Venituri
(ct. 754 + 7814)
8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 25 la 28)
8.1 Cheltuieli privind prestaiile externe
(ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + 623 + 624 + 625
+ 626 + 627 + 628 7416)
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
(ct. 635)
8.3 Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate
(ct. 658)
Cheltuieli privind dobnzile de refinanare nregistrate de entitile al
cror obiect principal de activitate l constituie leasingul (ct. 666)
Ajustri privind provizioanele (rd. 30 31)
- Cheltuieli
(ct. 6812)
- Venituri
(ct. 7812)
CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL
(rd. 11 la 15 + 18 + 21 + 24 + 29)
PROFITUL SAU PIERDEREA DI EXPLOATARE:
- Profit (rd. 10 32)
- Pierdere (rd. 32 10)
9.
Venituri din interese de participare
(ct. 7611 + 7613)
- din care, veniturile obinute de la entitile afiliate
10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte
din activele imobilizate
(ct. 763)
- din care, veniturile obinute de la entitile afiliate
11. Venituri din dobnzi
(ct. 766)
- din care, veniturile obinute de la entitile afiliate
Alte venituri financiare
(ct. 762 + 764 + 765 + 767 + 768)
VEITURI FIACIARE TOTAL
(rd. 35 + 37 + 39 + 41)
12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i
investiiile deinute ca active circulante
(rd. 44 45)
- Cheltuieli
(ct. 686)
- Venituri
(ct. 786)
13. Cheltuieli privind dobnzile
(ct. 666 - 7418)

r.
rd.
B
21
22

Exerciiul financiar
Precedent
Curent
1
2
900
900

900
900

23
24

281

40.800
28.600

33.000
19.800

9.000

9.600

3.200

3.600

25
26
27
28
29

200
200

30
31
32
33
34
35
36

359.400

384.900

43.200

46.300

3.240

4.700

3.240

4.700
300

37
38
39

2.200

300
1.500

2.400

1.900

7.840

8.400

1.300

100

1.300

1.400

40
41
42
43
44

1.300

45
46

950

1.800

Contabilitate financiar

282
Denumirea indicatorilor
A
- din care, cheltuielile n relaia cu entitile afiliate
Alte cheltuieli financiare
(ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668)
CHELTUIELI FIACIARE TOTAL
(rd. 43 + 46 + 48)
PROFITUL SAU PIERDEREA FIACIAR():
- Profit (rd. 42 49)
- Pierdere (rd. 49 42)
14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURET():
- Profit (rd. 10 + 42 32 49)
- Pierdere (rd. 32 + 49 10 42)
15. Venituri extraordinare
(ct. 771)
16. Cheltuieli extraordinare
(ct. 671)
17. PROFITUL SAU PIERDEREA DI
ACTIVITATEA EXTRAORDIAR:
- Profit (rd. 54 55)
- Pierdere (rd. 55 54)
VEITURI TOTALE (rd. 10 + 42 + 54)
CHELTUIELI TOTALE (rd. 32 + 49 + 55)
PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT():
- Profit (rd. 58 59)
- Pierdere (rd. 59 58)
18. Impozitul pe profit
(ct. 691)
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
(ct. 698)
20. PROFITUL SAU PIERDEREA ET() A
EXERCIIULUI FIACIAR:
- Profit (rd. 60 62 63)
- Pierdere
(rd. 61 + 62 + 63)
(rd. 62 + 63 60)

r.
rd.
B
47
48
49
50

Exerciiul financiar
Precedent
Curent
1
2
730

1.300

2.980

3.200

4.860

5.200

48.060

51.500

2.334

2.500

2.775

3.000

51
52
53
54
55

56
57
58
59
60
61
62

441

500

412.774
365.155

442.100
391.100

47.619

51.000

7.619

6.015

40.000

44.985

63

64
65

Concluzii
Structura rezultatului financiar din contul de profit i pierdere este urmtoarea:
profit din exploatare
profit financiar
pierdere extraordinar
TOTAL

46.300 lei
5.200 lei
- 500 lei
51.000 lei

Ea pune n eviden c cea mai mare parte a profitului este rezultat din activitatea de
exploatare, aa cum este normal, i ntr-o mic msur din activitatea financiar. Evenimentele
extraordinare au condus ns la pierderi care au diminuat rezultatul curent cu 500 lei.

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

283

3.4 Situaia modificrilor capitalului propriu


Reflect creterea sau reducerea activului net n cursul perioadei. Aceste
modificri sunt rezultate din ecartul dintre veniturile i cheltuielile perioadei,
inclusiv ctigurile i pierderile totale generate de activitile ntreprinderii pe
parcursul perioadei raportate, precum i din tranzaciile cu acionarii (contribuiile
la/i retrageri din capitalul propriu).
Forma i structura situaiei modificrilor capitalului propriu adoptat de ara
noastr prin OMFP nr. 1752/2005 este cea de mai jos, ntocmirea ei avnd ca baze
situaia din exerciiul precedent i datele balanei de verificare finale.
Situaia modificrilor capitalului propriu la data de 31.12.

- lei Denumirea
elementului

A
Capital subscris
Patrimoniul regiei
Prime de capital
Rezerve din reevaluare
Rezerve legale
Rezerve statutare sau
contractuale
Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare
Alte rezerve
Aciuni proprii
Rezultatul
Sold C
reportat
reprezentnd
profitul
Sold D
nerepartizat
sau pierderea
neacoperit
Rezultatul
Sold C
reportat
provenit din
adoptarea
pentru prima Sold D
dat a IAS,
mai puin
IAS 29
Rezultatul
Sold C
reportat
provenit din
corectarea
Sold D
erorilor
contabile

Sold la
nceputul
exerciiului
financiar
1
300.000

Creteri
Total,
Prin
din care: transfer
2
60.000

Reduceri
Total,
Prin
din care: transfer
4

Sold la
sfritul
exerciiului
financiar
6
360.000

47.200

10.800

58.000

46.000
17.500

2.305
2.561

48.305
20.061

3.841

3.841

36.278

45.378

9.100

Contabilitate financiar

284
Denumirea
elementului

A
Rezultatul
reportat
provenit din
trecerea la
aplicarea
Reglementrilor
contabile
conforme cu
Directiva a
patra a
Comunitilor
Economice
Europene
Profitul sau
pierderea
exerciiului
financiar
Repartizarea
profitului
Total
capitaluri
proprii

Sold la
nceputul
exerciiului
financiar
1

Creteri
Total,
Prin
din care: transfer
2

Reduceri
Total,
Prin
din care: transfer
4

Sold la
sfritul
exerciiului
financiar
6

Sold C

Sold D

Sold C

40.000

4.985

44.985

40.000

4.985

44.985

419.800

115.785

535.585

Sold D

O analiz sumar a situaiei prezentate pune n eviden creterea capitalului


propriu cu 115.785 lei realizat n ordine prin: creterea capitalului social cu 60.000 lei,
creterea rezultatului reportat cu 36.278 lei i creterea altor componente ale capitalului
propriu, fie ca urmare a creterii capitalului social (prime de capital), fie ca urmare a
creterii rezultatului financiar al exerciiului curent.
Pentru utilizatorii externi, n principal pentru investitori, cea mai credibil
cale de cretere a capitalului propriu o reprezint creterea rezultatului financiar.
3.5. Situaia fluxurilor de trezorerie
Descrie istoricul micrilor de numerar (trezorerie) i echivalente de numerar
(de trezorerie) ale unei ntreprinderi, clasificnd fluxurile de trezorerie din timpul
perioadei n fluxuri de exploatare, de investiie i de finanare*).
IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie relev necesitatea acestei
componente a situaiilor financiare prin nevoile utilizatorilor pentru evaluarea
capacitii ntreprinderii de a genera numerar i echivalente de numerar i a
nevoilor sale de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie.
Raportarea fluxurilor de trezorerie de ctre o ntreprindere se poate face n
una dintre urmtoarele metode: direct i indirect, cu precizarea c avantajele
metodei directe referitoare la estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie determin

*)

Vezi i Cap. I, par. 8.5.

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

285

ca IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie s recomande raportarea fluxurilor de


trezorerie prin aceast metod*).
Forma i structura situaiei fluxurilor de trezorerie n ambele metode sunt
prezentate n IAS 7, iar n prezentul curs, n capitolul I metoda indirect i n acest
capitol metoda direct. ncheierea situaiei fluxurilor de trezorerie se face, similar
ntregului set de situaii financiare, n termeni comparativi: nceputul i sfritul
exerciiului financiar i are la baz datele conturilor sintetice, preluate, prelucrate i
transcrise n situaie potrivit structurii fiecrei metode.
Prezentm n continuare ntocmirea situaiei fluxurilor de trezorerie dup metoda direct.
Pentru fundamentare, pe baza balanei de verificare dup inventariere i
considernd ntocmite conturile sintetice de trezorerie cu rulajele debitoare i creditoare
defalcate pe conturi corespondente, am construit, n scop didactic, exemplul de mai jos:
Trezorerie i echivalente de trezorerie (conturi 5121,5124,531,508):
- la nceputul exerciiului...........................................................44.400 lei
- la sfritul exerciiului.............................................................62.900 lei
Precizare. Echivalentul n lei al valutei la sfritul exerciiului este de
44.300 lei din care 300 lei reprezint diferen favorabil de curs
valutar rezultat din actualizarea valutei la 31.12.N
ncasri :
- de la clieni i debitori...........................................................374.200 lei
- dobnzi ncasate........................................................................1.500 lei
- dividende ncasate.....................................................................4.700 lei
- creane imobilizate ncasate......................................................2.300 lei
Pli :
- ctre furnizori i creditori .....................................................153.000 lei
- salarii i contribuii aferente....................................................22.100 lei
- impozitul pe profit ....................................................................4.600 lei
- impozitul pe salarii i alte impozite i taxe...............................7.400 lei
- dobnzi pltite...........................................................................1.800 lei
- cumprri de imobilizri.......................................................118.500 lei
- cumprri de titluri de participare...........................................32.500 lei
- rambursri de credite pe termen lung............................................24.300 lei

Pe baza datelor prezentate, extrase i prelucrate din balana de verificare dup


inventariere i din conturile de trezorerie cu rulajele defalcate pe conturi corespondente,
rezult urmtoarea situaie a fluxurilor de trezorerie.
SITUAIA FLUXURILOR DE TREZORERIE la data de 31.12.
A. Fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare
1. ncasri:
de la clieni i debitori.....................................................374.200 lei
dobnzi ncasate..................................................................1.500 lei
Total 375.700 lei
2. Pli:
ctre furnizori i creditori...............................................153.000 lei
salarii i contribuii aferente.............................................22.100 lei
*)

Vezi i Cap. I, par. 8.5

Contabilitate financiar

286

impozit pe profit.................................................................4.600 lei


impozit pe salarii i alte impozite i taxe............................7.400 lei
dobnzi pltite ....................................................................1.800 lei
Total
188.900 lei
3. Trezorerie net din activiti de exploatare (1-2)
+ 186.800 lei
B. Fluxuri de trezorerie din activiti de investiie
1. ncasri:
dividende.............................................................................4.700 lei
Total
4.700 lei
2. Pli:
cumprri de imobilizri.................................................118.500 lei
cumprri de titluri de participare.....................................32.500 lei
Total
151.000 lei
3. Trezorerie net din activiti de investiie (1-2)
- 146.300 lei
C. Fluxuri de trezorerie din activiti de finanare
1. ncasri:
din creane imobilizate........................................................2.300 lei
Total
2.300 lei
2. Pli:
rambursri credite pe termen lung....................................24.300 lei
Total
24.300 lei
3. Trezorerie net din activiti de finanare (1-2)
- 22.000 lei
D. Creterea net a trezoreriei i echivalentelor de trezorerie (A3+B3+C3):
186.800 lei 146.300 lei 22.000 lei ..........................................+ 18.500 lei
E. Trezorerie i echivalente de trezorerie la nceputul
exerciiului financiar....................................................................44.400 lei
Total (D+E) 62.900 lei
F. Trezorerie i echivalente de trezorerie la sfritul
exerciiului financiar................................................................... 62.900 lei

3.6. Notele explicative la situaiile financiare anuale


Potrivit cerinelor OMFP nr. 1752/2005 notele explicative trebuie s cuprind
informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor
financiare anuale, despre politicile contabile folosite i informaii suplimentare care nu
sunt prezentate n celelalte componente dar care sunt relevante pentru nelegerea lor.
Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile
specifice, aplicate de o ntreprindere la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale.
Fiecare ntreprindere trebuie s stabileasc politici contabile pentru operaiile derulate n
sensul de opiuni pentru o politic contabil din mai multe politici contabile aplicabile. De
exemplu, alegerea metodei de amortizare a imobilizrilor, alegerea metodei de evaluare a
stocurilor la ieire etc., n funcie de interesele gestionare proprii sau din alte considerente,
cum ar fi relevana politicilor contabile pentru operaiile nfptuite, chiar dac valorile lor sunt
nesemnificative. n concordan cu principiul permanenei metodelor, modificarea politicilor
contabile este permis doar n situaii obiective cum ar fi: noi cerine legale, considerente care
au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiile ntreprinderii.

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

287

Din aceste considerente, atunci cnd intervin modificri ale politicilor


contabile ntreprinderea trebuie s le prezinte n notele explicative pentru ca
utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod
adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor reportate ale perioadei i tendina
real a rezultatelor activitii ntreprinderii.
otele explicative adncesc sau completeaz informaiile din celelalte
componente ale situaiilor financiare. Ele trebuie prezentate ntr-un mod sistematic
i s cuprind pentru fiecare element semnificativ din situaiile financiare anuale
informaii specifice. Structura acestor informaii este reprezentat detaliat n OMFP
nr. 1752/2005 i n fiecare Standard Internaional de Contabilitate.
OMFP nr. 1752/2005 red, cu titlu exemplificativ, urmtoarea structur a
notelor explicative:
1. Active imobilizate
2. Provizioane
3. Repartizarea profitului
4. Analiza rezultatului din exploatare
5. Situaia creanelor i datoriilor
6. Principii, politici i metode contabile
7. Participaii i surse de finanare
8. Informaii privind salariaii i membrii organelor de administraie, conducere i supraveghere
9. Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari
10.Alte informaii

Prezentm n continuare coninutul notelor explicative 1 la 5 nelegndu-se


c, fiecare dintre ele trebuie s fie urmat de precizri, descrieri, motivaii etc. n
funcie de situaia concret a fiecrei ntreprinderi.
Celelalte note explicative, 6 la 10, fac obiectul informaiilor, calculelor,
analizelor i explicaiilor care se impun, dup caz.
ota 1
Active imobilizate
- lei Valoareabrut
Denumirea
elementului
de
imobilizare
0
205
212
2131
214
261
267

Sold la
nceputul
exerciiului
financiar
1
4.000
55.000
145.000
30.000
17.500
4.100

Creteri

Cedri,
transferuri
i alte
reduceri

115.300
3.200
32.500
3.700

2.000
1.600
2.300

Sold la
sfritul
exerciiului
financiar
4=1+2-3
4.000
55.000
258.300
31.600
50.000
5.500

Ajustridevaloare(amortizriiajustripentrudepreciere
sau pierderedevaloare)
Ajustri
Sold la
Sold la
nregistrate
Reduceri
sfritul
nceputul
n cursul
sau reluri exerciiului
exerciiului
exerciiului
financiar
financiar
financiar
5
6
7
8=5+6-7
1.500
500
2.000
9.000
3.200
12.200
35.400
4.400
39.800
6.600
500
7.100
500
300
400
400

Contabilitate financiar

288

ota 2
Provizioane
- lei Sold la nceputul
exerciiului
financiar
1
500
200

Denumirea
provizionului
0
1512
1518

Transferuri
n cont

din cont

2
200
100

Sold la sfritul
exerciiului
financiar

4=1+2-3
700
300

ota 3
Repartizarea profitului
- lei Destinaia profitului
Profit net repartizat:
- rezerva legal
- rezerve statutare
- alte rezerve
- participarea personalului la profit
- dividende
- rezultat reportat

Suma
44.985
2.305
2.561
3.841
6.402
25.608
4.268

ota 4
Analiza rezultatului din exploatare*
- lei Denumirea indicatorului
0
1. Cifra de afaceri net
2. Costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate (3+4+5)
3. Cheltuielile activitii de baz
4. Cheltuielile activitilor auxiliare
5. Cheltuielile indirecte de producie
6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2)
7. Cheltuieli de desfacere
8. Cheltuieli generale de administraie
9. Alte venituri din exploatare
10. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9)

Exerciiul financiar
Precedent
Curent
1
2
324.400
488.800
275.400
427.800
192.780
299.460
27.540
42.780
55.080
85.560
49.000
61.000
1.670
4.600
5.030
13.800
900
3.700
43.200
46.300

* Datele din rndurile 2, 7 i 8 sunt preluate din contabilitatea de gestiune.

ota 5
Situaia creanelor i datoriilor
- lei Creane
0
Total, din care:
267
411
4482

Sold la sfritul
exerciiului financiar
1=2+3
111.000
5.500
105.000
500

Termen de lichiditate
Sub 1 an
Peste 1 an
2
3
105.500
5.500
5.500
105.000
500

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

289

- lei Datorii
0
Total, din care:
162
401
421
441
4423
446
4481

Sold la sfritul
exerciiului
financiar
1=2+3+4
155.515
30.500
59.000
21.800
6.015
36.800
400
1.000

Termen de exigibilitate
Sub 1 an
2
125.015
59.000
21.800
6.015
36.800
400
1.000

1-5 ani
3
30.500
30.500

Peste 5 ani
4

4. ELEMENTE DE ANALIZ PE BAZA SITUAIILOR


FINANCIARE ANUALE

Analiza propriu-zis pe baza situaiilor financiare anuale face obiectul disciplinei


Analiza economico-financiar. Cu toate acestea, coninutul notei explicative nr. 9 i
cerine complementare analizei performanei ntreprinderii ne-au determinat s abordm,
ntr-o form mai mult sau mai puin detaliat, cele dou analize specifice.
4.1. Analiza principalilor indicatori economico-financiari
Structura indicatorilor economico-financiari calculai i analizai pe baza bilanului este
diversificat. Ea poate viza indicatorii referitori la structura activelor, datoriilor i capitalului
propriu, indicatori sintetici, indicatori de rentabilitate .a. Ne oprim n cele ce urmeaz la
principalii indicatori economico-financiari, prezentai ca exemplu n nota explicativ nr. 9.
1. Indicatori de lichiditate
a) Indicatorul lichiditii curente
Se calculeaz potrivit raportului:

Active curente
Datorii curente

Valoarea recomandat acceptat a indicatorului este n jurul valorii de 2.


Folosind datele bilanului prezentat rezult c:
Lichiditatea curent = 349.200 lei/125.015 lei = 2,79
Nivelul indicatorului, peste 2, ofer garania acoperirii datoriilor din activele curente.
b) Indicatorul lichiditii imediate
Se calculeaz dup relaia:

Active curente Stocuri


Datorii curente

Folosind datele bilanului rezult c:


Lichiditatea imediat = (349.200 lei 180.300 lei)/125.015 lei = 1,35
Nivelul su indic faptul c ntreprinderea poate face fa cu lichiditile
imediate plii datoriilor curente.
2. Indicatori de risc
a) Indicatorul gradului de ndatorare
Poate fi calculat n dou variante:

Contabilitate financiar

290

Capital mprumutat
100 sau
Capital propriu

Capital mprumutat
100, unde:
Capital angajat

- capital mprumutat = credite peste 1 an;


- capital angajat = capital propriu + capital mprumutat.
Folosind varianta a doua rezult c:
Gradul de ndatorare = (535.585 lei + 30.500 lei)/535.585 lei = 1,056
Nivelul redus al gradului de ndatorare arat o situaie foarte bun pentru
ntreprindere. Orientativ, n prezent, potrivit HG nr. 84/2005 gradul de ndatorare
admis pentru deducerea fiscal a unor cheltuieli cu dobnzile i diferenele de curs
valutar este mai mic sau egal cu 3.
b) Indicatorul privind acoperirea dobnzilor
Se calculeaz astfel:
Profit inaintea platii dobanzii si impozitului pe profit
= 2umar de ori
Cheltuieli cu dobanda

Indicatorul arat de cte ori ntreprinderea poate achita cu profitul realizat


cheltuielile cu dobnzile. Cu ct valoarea indicatorului este mai mic, cu att
poziia ntreprinderii este considerat mai riscant.
n cazul exemplificat nivelul indicatorului este de:
51.000 lei/4.100 lei = 12,4 ceea ce indic o bun situaie financiar a
ntreprinderii raportat la cheltuielile cu dobnda.
3. Indicatorii de activitate (de gestiune)
a) Viteza de rotaie a stocurilor
Poate fi calculat n dou variante:

Costul vanzarilor
= 2umar de ori . Indicatorul arat de cte ori stocul a fost
Stoc mediu

rulat de-a lungul exerciiului financiar;

Stoc mediu
365 zile . Indicatorul exprim numrul de zile de stocare
Costul vanzarilor

a bunurilor n ntreprindere.
Folosind varianta nti: 300.000 lei/75.000 lei = 4 zile, ceea ce pune n
eviden o vitez de rotaie a stocurilor bun.
b) Viteza de rotaie a debitelor-clieni =

Sold mediu clienti


365 zile
Cifra de afaceri

n exemplul luat: 25.000lei /488.800 lei 365 zile = 18 zile


Indicatorul exprim numrul de zile pn la data la care clienii i achit datoriile.
O valoare n cretere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului
acordat clienilor i deci, creane mai greu de ncasat.
Un numr de 18 zile vitez de rotaie a debitelor clieni poate semnifica o situaie
neacceptabil pentru creanele interne sau acceptabil pentru creanele externe.

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

291

c) Viteza de rotaie a creditelor-furnizori =


Sold mediu furnizori
365 zile
Achizitii de bunuri (fara servicii)

n exemplul luat: 25.000lei /300.000 lei 365 zile = 30 zile


Indicatorul aproximeaz numrul de zile de creditare pe care ntreprinderea l
obine de la creditorii si. n mod ideal ar trebui s includ doar creditorii comerciali.
Un numr de 30 de zile vitez de rotaie a creditelor-furnizori semnific
pentru ntreprindere o situaie acceptabil mai ales n relaiile cu furnizorii externi
n care circuitul bancar n zile, n medie, este relativ mare.
d) Viteza de rotaie a activelor imobilizate i a activelor totale
Se calculeaz dup relaiile:

Cifra de afaceri
Cifra de afaceri
respectiv,
Active imobilizate
Active totale

Indicatorii evalueaz eficacitatea managementului activelor imobilizate, respectiv a


activelor totale prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumit
cantitate i valoare a respectivelor active.
n exemplul luat:
Viteza de rotaie a activelor imobilizate = 488.800 lei/342.900 lei = 1,42
Viteza de rotaie a activelor totale = 488.800 lei/(349.200 lei + 342.900 lei) = 0,86
Se nelege c, eficiena managementului activelor este cu att mai mare cu
ct valoarea indicatorilor este mai mare, iar o apreciere corect trebuie fcut n
termeni comparativi: cu perioada precedent i chiar cu ntreprinderi similare.
4. Indicatorii de profitabilitate
a) Rentabilitatea capitalului angajat =
Profit naintea platii dobnzii i impozitului pe profit
Capital angajat

Indicatorul exprim profitul pe care l obine ntreprinderea din banii investii


n afacere = 51.000 lei/(535.585 lei + 30.500 lei) = 0,09. ntr-o apreciere pozitiv
indicatorul trebuie s aib o valoare ct mai mare.
b) Marja brut din vnzri =

Profitul brut din vanzari


100
Cifra de afaceri

n exemplul luat: 46.300 lei/488.800 lei 100 = 9%


Un nivel sczut al indicatorului sau o scdere a indicatorului scoate n
eviden faptul c ntreprinderea nu este capabil s-i controleze costurile de
producie sau s obin preul de vnzare optim.
4.2. Analiza performanei ntreprinderii pe baza tabloului
soldurilor intermediare de gestiune
Dup cum s-a artat, performana ntreprinderii este definit i msurat
frecvent prin profit i reprezentat n situaiile financiare prin veniturile i
cheltuielile aferente (Contul de profit i pierdere).
Informaiile furnizate privind profitabilitatea ntreprinderii sunt utile pentru a
anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu ajutorul resurselor
existente, aspect de care utilizatorii de informaii contabile sunt interesai cu prioritate.

Contabilitate financiar

292

Dei reglementrile contabile n vigoare nu prevd obligativitatea unui document


de sintez care s redea soldurile intermediare de gestiune, ne alturm punctelor de
vedere exprimate n litera contabil de a completa analiza contabil a performanei
ntreprinderii prin soldurile intermediare de gestiune care pun n eviden etapele formrii
rezultatului exerciiului. O astfel de analiz este facil prin modul de structurare a
veniturilor i cheltuielilor n contul de profit i pierdere, dup natura economic, care
permite ntocmirea soldurilor intermediare de gestiune.
Prezentm n continuare relaiile de calcul i semnificaia fiecrui sold
intermediar de gestiune:
1.

Marja
comercial

Venituri din
vnzri de mrfuri

Costul mrfurilor
vndute

Este un indicator esenial care reflect performana activitii de comercializare a


mrfurilor. Se refer att la ntreprinderile de comercializare a mrfurilor ct i la cele
productoare pentru partea din activitate privind comercializarea mrfurilor.
Pentru a spori valenele informaionale ale indicatorului este necesar
detalierea lui pe mrfuri sau grupe de mrfuri i pe piee de desfacere.
2.

Producia
exerciiului

Venituri
din vnzarea
produciei

Variaia
stocurilor

Producia de
imobilizri

Exprim performana activitii de producie. Din punct de vedere financiar doar producia
vndut este generatoare de ncasri monetare pentru ntreprindere. Celelalte componente
reprezint doar venituri poteniale generatoare de ncasri monetare n perioada(ele) viitoare.
3.

Valoarea
adugat

Marja
comercial

Producia
exerciiului

Consumurile exerciiului
provenite de la teri

Exprim crearea de valoare sau creterea de valoare pe care o ntreprindere o aduce


bunurilor i serviciilor provenite de la teri permind msurarea puterii economice a acesteia.
4.

Excedentul
brut de
exploatare

Valoarea
adugat

+ Subvenii de
exploatare

Impozite,
taxe i alte
vrsminte

Cheltuieli
cu
personalul

Exprim acumularea brut rezultat din activitatea de exploatare destinat


meninerii i dezvoltrii potenialului productiv al ntreprinderii, remunerrii
capitalurilor utilizate i a statului.
5.

Rezultatul
exploatrii

Excedentul
brut de
exploatare

Alte
venituri din
exploatare

Cheltuieli de
exploatare cu
amortizrile i
ajustrile

Alte
cheltuieli
de
exploatare

Msoar rentabilitatea economic a activitii normale a ntreprinderii i


reprezint, totodat, venitul din activitatea de exploatare pus la dispoziia
raportorilor de capitaluri proprii i mprumutate.
6.

Rezultatul curent al
exerciiului

Rezultatul
exploatrii

Venituri
financiare

Cheltuieli
financiare

Msoar rentabilitatea economic a activitii normale i curente a


ntreprinderii (exploatare i financiar).
7.

Rezultatul
extraordinar

Venituri extraordinare

Cheltuieli
extraordinare

Exprim profitul sau pierderea rezultat() din evenimente extraordinare i


constituie o informaie important ndeosebi pentru investitorii poteniali care pot evalua
incidena acestor evenimente asupra ntreprinderii.

Contabilitatea de nchidere a exerciiului financiar. Situaiile financiare anuale

8.

Rezultatul net al
exerciiului

Rezultatul curent al
exerciiului

Rezultatul
extraordinar

293

Impozitul
pe profit

Exprim rezultatul (net) degajat de activitatea ntreprinderii luat n totalitatea sa


n cursul unui exerciiu. El urmeaz s fie supus deciziei de repartizare de ctre
adunarea general a acionarilor sau asociailor, dup caz.
Calculul soldurilor intermediare de gestiune potrivit relaiilor menionate, avnd
ca surs de informaii contul de profit i pierdere se prezint ca n tabelul de mai jos.
Tabloul soldurilor intermediare de gestiune
- lei VEITURI
EXERCIIUL
SPECIFICARE
-1

Vnzri de
129.760
190.000
mrfuri
TOTAL A
Vnzri de
produse,
lucrri i
servicii
Variaia
stocurilor
Producia de
imobilizri
TOTAL C
Marja
comercial
Producia
exerciiului

TOTAL D
Valoarea
adugat
Subvenii de
exploatare
TOTAL F
Excedentul
brut de
exploatare
Alte venituri
din exploatare
Alte venituri
din amortizri
i ajustri
privind
exploatarea
TOTAL H
Rezultatul
exploatrii
Venituri
financiare
TOTAL J
Venituri
extraordinare
TOTAL L
Rezultatul
curent
Rezultatul
extraordinar
TOTAL 

129.760

190.000

194.640

288.800

72.000

68.800

4.400
271.040

7.500
227.500

27.660

39.000

271.040

227.500

298.700

266.500

121.200

120.400

121.200

10.000
130.400

89.200

93.200

1.800

3.700

91.000

900
97.800

43.200

46.300

7.840
51.040

8.400
54.700

2.334
2.334

2.500
2.500

48.060

51.500

441
47.619

500
51.000

CHELTUIELI
EXERCIIUL
SPECIFICARE
-1

Costul de
cumprare al
151.000
102.100
mrfurilor vndute
151.000
102.100
TOTAL B

Cheltuieli cu
materii prime i
materiale
Cheltuieli cu
lucrrile i
serviciile primite
de la teri
TOTAL E
Impozite, taxe i
alte vrsminte
Cheltuieli cu
personalul
TOTAL G
Alte cheltuieli
curente
Amortizri i
ajustri privind
exploatarea

TOTAL I
Cheltuieli
financiare

TOTAL K
Cheltuieli
extraordinare
TOTAL M
Impozitul pe
profit

TOTAL O

138.200

113.900

39.300
177.500

32.200
146.100

9.000

9.600

23.000
32.000

27.600
37.200

3.200

3.600

44.600

47.900

47.800

51.500

2.980

3.200

2.980

3.200

2.775
2.775

3.000
3.000

7.619

6.015

7.619

6.015

SOLDURI ITERMEDIARE
EXERCIIUL
SPECIFICARE
-1

Marja
comercial

27.660

39.000

Producia
exerciiului

271.040

227.500

Valoarea
adugat
(D-E)

121.200

120.400

Excedentulbrut
deexploatare
(F-G)

89.200

93.200

Rezultatul
exploatrii
(H-I)

43.200

46.300

48.060

51.500

Rezultatul
extraordinar
(L-M)

441

500

Rezultatul net
(N-O)

40.000

44.985

Rezultatul
curent
(J-K)

Contabilitate financiar

294

5. NTREBRI DE CONTROL
1. Definii situaiile financiare anuale i prezentai structura lor potrivit Reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene i IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
2. Prezentai felurile balanelor de verificare ca parte a lucrrilor de nchidere a
exerciiului i rolul lor. De ce balana de verificare dup inventariere nu poate asigura toate
informaiile necesare ntocmirii situaiilor financiare anuale ?
3. Care este regula general de evaluare a activelor i datoriilor la inventar i
ce forme de exprimare poate mbrca valoarea de inventar n funcie de natura i
caracteristicile activelor i datoriilor inventariate ?
4. Cnd i cum se face compensarea lipsurilor cu plusurile constatate la
inventar ? Dar sczmintele, cum i cnd se acord ?
5. Cum se efectueaz regularizarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare ?
6. n ce situaii se produc modificri directe n valoarea contabil a activelor
i datoriilor ? Prezentai i detaliai exemple.
7. Care sunt modalitile de contabilizare a cheltuielilor i veniturilor
constatate n avans ? Dai exemple de astfel de operaii.
8. Ce se nelege prin rezultatul contabil i rezultatul fiscal i cum se calculeaz ele ?
9. Care sunt destinaiile profitului i sursele de acoperire a pierderilor ?
10. Care este forma, structura bilanului i pe ce nivele sunt ordonate elementele n bilan ?
11. Care este forma i structura contului de profit i pierdere ? Exist
prevederi diferite ale OMFP nr. 1752/2005 de cele ale Directivei a IV-a a CEE i
ale IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare ?
12. n aprecierea performanei ntreprinderii, situaia fluxurilor de trezorerie are
avantaje fa de tabloul soldurilor intermediare de gestiune ? Explicai.

BIBLIOGRAFIE
1.

3.

Belverd E. Needles, Jr.,


Henry R. Anderson, James
C. Caldwell
Burtescu, Cl.
(coordonator)
Capron, M.

4.

Clin, O., Ristea, M.

5.

CECCAR

6.

Colasse, B.

7.

Consiliul Comunitii
Europene

8.

Cozian, M., Petitjean, M.

9.

Duescu, A.

10.

Feleag, N., Ionacu, I.

11.

Feleag, N., Malciu, L.

12.

Feleag, N., Malciu, L.

13.

Feleag, L., Feleag, N.

14.

IASB

15.

Lande, Evelyne i colectiv

2.

Principiile de baz ale contabilitii, Ediia


a cincea, Editura Arc, 2001
Contabilitate general, Editura
Independena Economic, Piteti, 2006
Contabilitatea n perspectiv, Editura
Humanitas, Bucureti, 1994
Bazele contabilitii, Editura Didactic i
Pedagogic, R.A., Bucureti, 2003
Ghiduri pentru nelegerea i aplicarea
Standardelor Internaionale de Contabilitate,
Editura CECCAR, Bucureti, 2003 i 2004
Contabilitate general, Ediia a 4-a, traducere din
limba francez, Editura Moldova, 1995
Directiva a IV-a din 25.07.1978, traducere
din limba francez, Revista Expertiza
contabil, CECCAR, nr. 5/1994
Manuel de comptabilit approfondie, Litec,
Paris, 1992
Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor
Internaionale de Contabilitate, Editura
CECCAR, Bucureti, 2001 i 2002
Tratat de contabilitate financiar, volumele
1 i 2, Editura Economic, Bucureti, 1998
Politici i opiuni contabile, Editura
Economic, Bucureti, 2002
Recunoatere, evaluare i estimare n
contabilitatea internaional, Editura
CECCAR, Bucureti, 2004
Contabilitate financiar o abordare
european i internaional volumele 1 i
2, Editura Infomega, Bucureti, 2005
Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSSTM), traducere din limba
englez, Editura CECCAR, Bucureti, 2005
Contabilitate financiar aprofundat,
traducere din limba francez, Editura
Economic, Bucureti, 2002

Contabilitate financiar

296

16.

Legoux, C.

17.

Manolescu, M., Petre, G.,


Lazr, Al.

18.

Mare, C. (coordonator)

19.

Ministerul Finanelor Publice

20.

Ministerul Finanelor Publice

21.

Negruiu, M., Dumitrana, M.,


Brsan, L.
Pntea, I. P., Bodea, G.

22.
23.
24.

Perochon, Claude
Dubrulle, Louis
Ristea, M.

25.

Ristea, M.

26.

Ristea, M.

27.

Ristea, M. (coordonator)

28.

Trac, M.

29.

Vian, D.

30.

Vian, D.

31.

***

32.

***

33.
34.

***
***

Comptabilit Anglo Saxons. 2ormes,


Mecanismes et Documents Financiers,
Editura Economic, Paris, 1997
Studii de caz n condiiile aplicrii
Reglementrilor contabile simplificate,
Editura Economic, Bucureti, 2003
Contabilitate financiar, Editura
Independena Economic, Piteti, 2000
Ghid practic de aplicare a Standardelor
Internaionale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economic, Bucureti, 2001
Reglementri contabile conforme cu
directivele europene, Editura Monitorul
Oficial, R.A., Bucureti, 2005
Contabilitatea n comer i turism, Editura
Maxim, Bucureti, 1998
Contabilitatea financiar actualizat la Standardele
Europene, Editura Intelcredo, Deva, 2005
Contabilitate financiar, traducere din limba
francez, Editura Economic, Bucureti, 2002
Metode i politici contabile de ntreprindere,
Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000
Opiuni i metode contabile de ntreprindere,
Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2001
2ormalizarea contabilitii baz i alternativ,
Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2002
Contabilitatea financiar a ntreprinderii,
Editura Universitar, Bucureti, 2005
Evaluri contabile patrimoniale, Editura
Tribuna Economic, Bucureti, 1998
Contabilitatea societilor n participaie,
Editura Economic, Bucureti, 1996
Contabilitatea n comerul exterior, Editura
Economic, Bucureti, 1999
Codul fiscal al Romniei, Editura
Economic, Bucureti, 2004
Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale,
republicat n M. O., Partea I, nr. 1066/2004
Monitorul Oficial al Romniei, colecia 1993-2006
Coleciile revistelor de specialitate: Finane publice i
Contabilitate; Revista Contabilitatea, Expertiza i
Auditul afacerilor; Tribuna Economic; Gestiunea
i Contabilitatea Firmei, 1997-2006