2011 Controlul Financiar Bancar

F
S c h o o l
Prof.univ.dr. Sorin V. Mihescu
s-a nscut la 4 ianuarie 1950 n localitatea cheia, judeul Suceava; absolvent al liceului tefan cel Mare din Suceava n anul 1969; liceniat al Facultii de tiine Economice, specializarea Finane din cadrul Universitii Al. I. Cuza Iai n anul 1975; a efectuat stagiul n profesiune n cadrul Corpului Unic de Control Financiar din Iai; din anul 1979, a devenit asistent universitar, ulterior lector, confereniar i, n prezent, profesor la Catedra de Finane i Moned, din cadrul Facultii de Economie i Administrarea Afacerilor Iai; a obinut titlul tiinific de doctor n economie n anul 1995; a susinut peste 50 de comunicri tiinifice la conferine i simpozioane; a publicat 50 de studii n reviste de specialitate, n analele Universitii i n diverse volume; a participat, n cadrul Catedrei de Finane i Moned, la 15 contracte i convenii de cercetare tiinific; particip n calitate de membru la realizarea a 8 proiecte de cercetare finanate n cadrul unor granturi obinute prin CNCSIS i MECT; a publicat 10 cri (din care 7 n calitate de autor i 3 de coautor) n domeniul finanelor i controlului financiar; a efectuat stagii de documentare la Universitatea de tiine Sociale din Toulouse, Frana i Hageschool-Haga, Olanda
Toate drepturile rezervate. Este interzis reproducerea total sau parial a acestei cri, prin orice procedeu electronic sau mecanic, fr permisul scris al autorilor. Redactor: Dumitru Scoranu Tehnoredactor: Iulian Argetoianu, C. Marius Apostoaie Coperta: Manuela Oboroceanu
Sorin V. Mihescu
Controlul financiar-bancar
Ediia a II-a, revzut i adugit
Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai 2008
Refereni tiinifici:
Prof. univ. dr. Gheorghe Voinea Prof. univ. dr. Gabriel tefura Conf.univ. dr. Nicolae-Constantin Lungu
Colecia FIBAS este o iniiativ comun a colii Academice de Studii Postuniversitare Finane-Bnci-Asigurri i a Editurii Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, lansat n anul 2005. Obiectivul major al acestei colecii este de a contribui la formarea noului tip de profesionist n domeniul financiar-bancar i, respectiv, n domeniul administraiei publice, care s dispun de cunotine i capaciti sporite n sfera tiinelor economice i administrative.
Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei MIHESCU, SORIN V. Controlul financiar-bancar / Sorin V. Mihescu Ed. a 2-a, rev. - Iai: Editura Universitii Al. I. Cuza, 2008 Bibliog. ISBN: 978-973-703-361-1 336.148
ISBN: 978-973-703-361-1
Carte publicat prin grant de cercetare CNCSIS, tip A, cod 1510/2006, cu tema Impactul e-bankingului asupra sistemului financiar-bancar romnesc n contextul integrrii europene i al societii cunoaterii (e-Banking Keys)
Cuprins
Prefa ........................................................................................................................... 9 Capitolul 1 Bazele teoretice ale controlului financiar ................................................11 1.1. Funcia de control a finanelor premis pentru organizarea i exercitarea controlului financiar .....................................................................11 1.2. Principiile i funciile care stau la baza controlului financiar ..........................12 1.2.1. Principiile controlului financiar .........................................................12 1.2.2. Funciile controlului financiar ...........................................................14 1.3. Definirea noiunii de control i formele sale ....................................................19 1.3.1. Definirea noiunii de control financiar ...............................................19 1.3.2. Clasificarea formelor de control financiar .........................................21 1.4 Sursele de informaii pentru controlul financiar...............................................25 1.5. Metodologia de exercitare a controlului financiar ...........................................27 Capitolul 2 Procedee i tehnici de control financiar ...................................................32 2.1. Cercetarea ........................................................................................................32 2.2. Controlul documentar ......................................................................................33 2.3. Controlul faptic ................................................................................................42 2.4. Analiza economico-financiar .........................................................................45 2.5. Controlul total i prin sondaj ............................................................................48 Capitolul 3 Controlul financiar preventiv ..................................................................52 3.1. Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv ...........................53 3.1.1. Noiuni Organizare .........................................................................53 3.1.2. Persoane abilitate (sau nu) s exercite controlul financiar preventiv ...........................................................................................55 3.2. Obiectivele controlului financiar preventiv ......................................................58 3.3. Finalizarea controlului financiar preventiv ......................................................61 3.3.1. Prezentarea documentelor ..................................................................61 3.3.2. Acordarea vizei. Efecte ......................................................................61 3.3.3. Refuzul de viz Reglementare ........................................................62 3.4. Controlul financiar preventiv delegat ...............................................................63 Capitolul 4 Controlul financiar operativ curent .........................................................67 4.1. Controlul operativ curent n ntreprinderi i instituii .....................................67
6 4.2. Controlul operativ curent n bnci ....................................................................67 4.2.1. Organizarea i executarea controlului operativ curent n bnci .................................................................................................68 4.2.2. Controlul bancar operativ curent exercitat viznd coninutul economic al operaiunilor .................................................................74 4.2.3. Controlul bancar operativ curent privind corectitudinea ntocmirii documentelor ...................................................................82 Capitolul 5 Controlul financiar ulterior (de gestiune) ................................................84 5.1. Metode i tehnici specifice de exercitare a controlului financiar ulterior (de gestiune) .......................................................................................84 5.1.1. Controlul documentar ........................................................................84 5.1.2. Inventarierea de control .....................................................................85 5.2. Obiectivele controlului financiar ulterior de gestiune ......................................90 5.3. Obiectivele specifice controlului bancar ulterior .............................................91 Capitolul 6 Controlul financiar exercitat prin cenzori ...............................................93 6.1. Control financiar asupra conturilor contabile ...................................................94 6.1.1. Controlul financiar asupra conturilor de capital i rezerve ................94 6.1.2. Controlul financiar asupra conturilor de imobilizri ..........................94 6.1.3. Controlul financiar la conturile de stocuri .........................................95 6.1.4. Controlul financiar la conturile de decontri .....................................96 6.1.5. Controlul cenzorilor la conturile financiare .......................................96 6.1.6. Controlul financiar la conturile de cheltuieli, venituri i rezultate financiare ...........................................................................97 6.2. Controlul financiar asupra bilanului i anexelor sale .....................................97 6.3. Controlul financiar asupra contului de profit i pierdere ................................99 6.4. Finalizarea controlului financiar al cenzorilor ...............................................101 Capitolul 7 Controlul financiar de stat ......................................................................102 7.1. Organizarea controlului financiar de stat .......................................................103 7.2. Obiectivele controlului financiar de stat ........................................................103 Capitolul 8 Controlul fiscal .........................................................................................107 8.1. Organizarea controlului fiscal ........................................................................107 8.2. Controlul fiscal asupra veniturilor bugetului de stat .....................................108 8.3. Controlul fiscal asupra veniturilor bugetelor locale ......................................121 Capitolul 9 Controlul financiar exercitat prin Garda Financiar..........................127 9.1. Metodologia de exercitare a controlului financiar prin Garda Financiar .....................................................................................................127 9.2. Obiectivele de control ale Grzii financiare ...................................................129 Capitolul 10 Controlul financiar exercitat prin Curtea de Conturi .......................135 10.1. Structura organizatoric, de conducere i de personal a Curii de Conturi ..........................................................................................................135
7 10.2. Obiectivele controlului financiar exercitat de Curtea de Conturi ................138 10.3. Controlul financiar ulterior extern al Curii de Conturi ..............................139 10.4. ntocmirea actelor de control financiar ale Curii de Conturi .......................145 Capitolul 11 Controlul bancar n procesul de creditare ..........................................151 11.1. Controlul bancar n etapa programrii creditelor .........................................151 11.2. Controlul bancar n etapa angajrii (solicitrii) unui credit ..........................152 11.3. Controlul bancar n etapa analizei bonitii clienilor ..................................153 11.3.1. Controlul i analiza bonitii clienilor prin metodologia bilanului restructurat......................................................................154 11.3.2. Analiza i controlul bonitii clienilor prin metodologia contului de profit i pierdere ...........................................................155 11.3.2.1 Analiza financiar i controlul bonitii clienilor pe baza indicatorilor de performan ai Contului de Profit i Pierdere ..................................159 11.3.3. Analiza i controlul bonitii clienilor prin metodologia fluxului de fonduri ..........................................................................160 11.3.4. Controlul i analiza bonitii clienilor prin metodologia credit-scoring ..................................................................................162 11.3.5. Controlul i analiza bonitii clienilor pe baza metodologiei de RATING ....................................................................................166 11.3.6. Controlul i analiza bonitii clienilor prin verificarea calitii portofoliului de credite angajate ........................................167 11.4. Controlul bancar n etapa aprobrii i acordrii creditelor ...........................171 11.5. Controlul bancar n etapa utilizrii creditelor...............................................174 11.5.1. Metodologia de exercitare a controlului utilizrii creditului ..........175 11.5.2. Controlul utilizrii creditelor pe termen scurt ................................176 11.5.3. Controlul utilizrii creditelor pe termen lung.................................177 11.6. Controlul bancar al garaniei creditelor ........................................................179 11.6.1. Organizarea i formele controlului bancar al garaniei creditelor.........................................................................................179 11.6.2. Tipuri de garanii constituite la societile bancare ........................181 11.7. Controlul bancar n etapa rambursrii creditelor ..........................................188 11.8. Controlul bancar al scadenrii creditelor ....................................................193 Capitolul 12 Controlul bancar privind operaiunile de decontare .........................197 12.1. Organizarea decontrilor n sistemul bancar din Romnia ..........................197 12.2. Controlul bancar privind decontarea intrabancar .......................................207 12.3. Controlul bancar privind decontarea interbancar .......................................211 Capitolul 13 Controlul gestionrii riscurilor n sistemul bancar............................214 13.1. Controlul i gestionarea riscurilor la nivelul Bncii Naionale a Romniei ......................................................................................................214 13.1.1. Controlul i supravegherea exercitate de B.N.R. prin sistemul de rating bancar i de avertizare timpurie (C.A.A.M.P.L.) .............216 13.1.2. Controlul i supravegherea exercitat de Banca Naional a Romniei asupra sistemului bancar romnesc prin Centrala Incidenelor de Pli........................................................................224
8 13.1.3. Controlul i supravegherea exercitat de Banca Naional a Romniei prin Centrala Riscurilor Bancare ....................................227 13.2. Controlul i gestionarea riscurilor la nivelul societilor bancare ................230 13.2.1. Definirea, clasificarea i identificarea riscurilor n societile bancare ..........................................................................230 13.2.2. Indicatori de msurare i control a riscurilor bancare ....................237 13.2.3. Controlul i monitorizarea riscului bancar .....................................242 13.2.4. Obiectivele gestionrii i controlului riscurilor bancare ................244 13.2.5. Modaliti de prevenire i control a riscurilor n activitatea bancar ...........................................................................................245 13.2.5.1. Msuri preventive adoptate de unitatea bancar ........245 13.2.5.2. Msuri operative curente adoptate de entitatea bancar ........................................................................251 13.2.5.3 Msuri ulterioare adoptate de entitatea bancar ..........253 Capitolul 14 Finalizarea aciunilor de control financiar ..........................................255 14.1. ntocmirea actelor de control financiar ........................................................256 14.2 Stabilirea rspunderii, modalitate de finalizare a controlului financiar ........261 14.2.1. Rspunderea disciplinar ...............................................................261 14.2.2. Rspunderea contravenional (administrativ) .............................262 14.2.3. Rspunderea material ...................................................................264 14.2.4. Rspunderea penal .......................................................................275 14.3. Valorificarea constatrilor controlului financiar ..........................................277 14.3.1. Valorificarea constatrilor controlului financiar de stat .................278 14.3.2. Valorificarea constatrilor controlului financiar de gestiune .........281 Capitolul 15 Eficiena controlului financiar ..............................................................282 15.1. Determinarea i aprecierea eficienei controlului financiar..........................282 15.2. Ci de cretere a eficienei controlului financiar ..........................................285 Bibliografie ...................................................................................................................286
Prefa
Pe ct de veche n istoria civilizaiei, pe att de necesar, activitatea de control, la origini, ine de o anumit suspiciune omeneasc fa de semeni, de nevoia de a proteja proprietatea i propriile interese. Dac considerm finanele n general ca reprezentnd ansamblul (sau totalitatea) proceselor, tehnicilor i raporturilor sociale prin care se constituie i utilizeaz resursele bneti financiare la diverse structuri organizatorice din economie i societate, atunci se admite existena unor grupe de asemenea proces, tehnici i raporturi care se individualizeaz ntre ele, constituind componente ale sistemului financiar. Controlul financiar, expresie a funciei de control a finanelor, se manifest n toate componentele sistemului, mbrcnd forme specifice, n funcie de particularitile acestor structuri. Sub acest aspect, controlul financiar apare ca un proces unitar, indiferent de verigile sistemului financiar, coninutul su concretizndu-se ntr-o sum de modaliti, procedee i tehnici specifice, o reflectare practic a funciilor finanelor. Cu toate acestea, ntre componentele sistemului financiar se constat diferenieri semnificative n ceea ce privete modalitile, tehnicile i relaiile sociale, raportate la fondurile care se mobilizeaz, aloc i utilizeaz n cadrul fiecruia dintre aceste componente ale sistemului. Avnd n vedere aceste realiti obiective, i controlul financiar i-a adaptat obiectul su de activitate, particularizndu-i procedeele tehnice, metodele i instrumentele de investigare la aceste realiti specifice. Sub acest aspect, se poate vorbi de un control financiar specific bugetului public, activitii agenilor economici, sistemului asigurrilor, creditului. Avnd n vedere aceste considerente, lucrarea Controlul financiar-bancar debuteaz prin conturarea coninutului noiunii de control financiar, n condiiile manifestrii funciilor obiective ale finanelor i prin prisma transformrii controlului financiar ntr-un instrument eficace al activitii manageriale din economie i societate. Din aceast perspectiv, este conturat problematica obiectului i formele concrete de manifestare ale acestuia. Abordarea tiinific a acestui domeniu trebuie conceput prin prezentarea bazelor teoretice ale manifestrii sale, prin sintetizarea principiilor i funciilor care stau la baza organizrii i exercitrii unitare n cadrul unui sistem integrat.
10
Sistemul metodologic utilizat, precum i sursele de informare asupra crora acioneaz i se aplic ntregesc cadrul teoretic n care se manifest controlul financiar. Acest arsenal de investigare se concretizeaz n procedee i tehnici de exercitare nemijlocit a controlului financiar, care, unele, sunt specifice (studiul general prealabil, controlul faptic, controlul total prin sondaj etc.), altele aparin i altor domenii (analiza economico-financiar, controlul documentar, informaticii, calculelor statistico-matematice etc.), dar adaptabile specificului acestei activiti. Este, de fapt, etapa n care controlul financiar i justific prezena i utilitatea sa n constatarea, recuperarea pagubelor aduse patrimoniului public i privat, propunnd msuri pentru prevenirea manifestrii lor n viitor. n continuare, este prezentat problematica controlului financiar prin prisma momentului exercitrii sale, raportat la derularea efectiv a operaiunilor verificate, evideniind particularitile de manifestare sub forma controlului financiar preventiv, operativ curent i ulterior (postoperativ). n capitolele urmtoare, sunt detaliate modalitile de exercitare a controlului prin cenzori i prin instituii financiare specializate ale statului aparinnd Ministerului Finanelor Publice, Grzii Financiare, Curii de Conturi. Principalele servicii oferite de societile bancare: de creditare i decontri, cu luarea n considerare a msurilor de protecie mpotriva riscurilor bancare fac obiectul capitolelor care dezvolt problematica specific controlului bancar. Metodologia de exercitare a controlului financiar cuprinde ca momente importante finalizarea aciunilor de control prin ntocmirea actelor de control i valorificarea constatrilor fcute, inclusiv stabilirea rspunderii ca modalitate de finalizare a operaiunilor verificate. Lucrarea se ncheie cu schiarea problematicii eficienei controlului financiar n firme, bnci i instituii, abordare pe ct de dificil, pe att de controversat. Compararea permanent a reglementrilor legale din domeniul financiar, concretizate n legi, decrete, hotrri, ordine, dispoziii, decizii, norme metodologice etc., cu realitatea operaiunilor consemnate n documente face din controlul financiar un puternic instrument de cercetare i investigare a fenomenelor i proceselor economice. Acest demers are finalitate n orientarea factorilor de decizie n adoptarea celor mai potrivite msuri pentru desfurarea unei activiti specifice eficiente pentru propriul interes, dar i pentru interesele terilor. Prin problematica propus, lucrarea Controlul financiar-bancar se adreseaz, n primul rnd, studenilor economiti, celor care studiaz fenomenele financiar-bancare din economie i problematica controlului financiar n firme, bnci i instituii, dar i celor interesai de acest domeniu.
Autorul
Capitolul 1 Bazele teoretice ale controlului financiar
1.1. FUNCIA DE CONTROL A FINANELOR PREMIS PENTRU ORGANIZAREA I EXERCITAREA CONTROLULUI FINANCIAR
Teoria i practica financiar admit c finanele ndeplinesc dou funcii care le definesc coninutul, i anume: funcia de repartiie i funcia de control. n sintez, funcia de control a finanelor const n folosirea raporturilor financiare ca mijloc de exercitare a unui control n form bneasc asupra ansamblului de procese ale reproduciei sociale. Ea vizeaz procesele i fenomenele cu coninut financiar, caracteristice formrii i repartizrii de fonduri financiare constituite la nivelul diferitelor structuri organizatorice din economie, din care rezult i se mobilizeaz, sau ctre care sunt dirijate spre utilizare resursele financiare. Acest suport obiectiv al controlului prin finane este la rndul su asigurat de exprimarea valoric (prin bani) a proceselor economice i de corelaiile dintre procesele materiale i cele valorice, inclusiv cele financiare. Manifestarea funciei de control a finanelor se ntreptrunde astfel cu ndeplinirea funciilor caracteristice ale banilor. Controlul posibil care se exercit prin finane are deci la baz exprimarea valoric a proceselor materiale ale reproduciei, dar aceasta nu presupune suprapunerea acestei funcii cu funciile banilor. Funciile banilor se manifest n raport cu poziia de echivalent general ce revine acestora, iar faptul c produsul naional mbrac i o form bneasc, st la originea formei valorice de realizare a proceselor financiare. Rezult c prin finane se exprim ntr-un mod mai sintetic, derularea proceselor de ansamblu ale reproduciei. Totodat, faptul c prin procesele financiare se reflect ansamblul reproduciei sociale, asigur premisele necesare exercitrii controlului de pe poziia finanelor, inclusiv ca o faz a procesului decizional i de conducere. n abordarea acestei funcii s-au exprimat i opinii dup care controlul ar trebui considerat numai ca o funcie a activitii persoanelor puse n situaia de al exercita. Principalul argument adus n sprijinul acestei aprecieri const n aceea c oamenii posed nsuirea de a efectua activitatea concret de control, nsuire pe care categoriile economice, inclusiv finanele, nu le pot avea. O asemenea abordare ignor tocmai suportul obiectiv al controlului financiar, cu elementele
12
subiective privitoare la organizarea activitii de control sau desemnarea anumitor persoane pentru efectuarea acestuia. Or, este evident c exercitarea atribuiunilor de control financiar de ctre o persoan sau alta devine posibil numai acolo i n msura n care acestea acioneaz n baza anumitor procese financiare aflate la rndul lor n raporturi de condiionare reciproc cu alte procese economice. Rezult cu claritate c controlul financiar nu se poate exercita acolo unde nu se manifest relaii, procese i raporturi financiare. Concretizarea efectiv a funciei de control a finanelor presupune exercitarea controlului financiar att asupra proceselor i fenomenelor de natur financiar caracteristice constituirii i repartizrii fondurilor bneti la nivelul diferitelor structuri organizatorice, ct i asupra altor procese ale reproduciei sociale din care rezult i se mobilizeaz sau ctre care sunt dirijate spre utilizare resursele financiare. Acest aspect pune n eviden faptul c funcia de control a finanelor (inclusiv controlul financiar) se manifest pe o sfer mai larg dect sfera activitilor financiare. Aceast extensie dat controlului financiar se justific tot n mod obiectiv, asigurnd finalitatea sa. Constatrile ce rezult din exercitarea controlului financiar evideniaz nu numai caracterul legal sau ilegal, corectitudinea sau incorectitudinea unor operaiuni financiare, ct mai ales cauzele evoluiei negative n plan financiar. Aceste cauze i au adesea rdcinile n derularea celorlalte procese ale reproduciei sociale. n acest sens, controlul prin finane are finalitate n msura n care stabilete cauzele reale ale unei situaii financiare date i pe aceast baz, posibilitatea de intervenie n derularea acestor procese. Fiind concretizarea practic a funciei de control a finanelor, controlul financiar nu se individualizeaz ca o tiin cu un domeniu de cercetare de sine stttor, i de aceea apreciem c arsenalul metodologic utilizat vizeaz mai multe discipline financiare i economice, fiind de fapt o nsumare a unor asemenea tehnici i procedee. De aceea exercitarea efectiv a controlului financiar include procese economice i adesea, procese sociale care nu sunt toate de esen financiar, dar asupra crora se poate exercita o anumit influen prin finane.
1.2. PRINCIPIILE I FUNCIILE CARE STAU LA BAZA CONTROLULUI FINANCIAR
1.2.1. Principiile controlului financiar Realizarea nemijlocit n practic a activitii de control financiar se bazeaz pe o serie de principii i funcii de maxim generalitate care, indiferent de modificrile obiective pe care le suport aceast activitate n condiii politice, economice, sociale existente la un moment dat, s permit utilizarea cu eficien a resurselor publice i private.
13
Bazele teoretice ale controlului financiar
Principiul integrrii controlului financiar n structura organizatoric i de conducere a economiei naionale presupune exercitarea sa de la verigile de baz pn la nivelul de ansamblu al economiei naionale, acionnd n sistem piramidal. Principiul autonomiei, competenei i autoritii controlului trebuie s rspund la mai multe cerine, dintre care: organizarea controlului s fie astfel fcut nct s dea posibilitatea ca cine conduce s i controleze. Aceast cerin presupune ca fiecare structur organizatoric s poat dispune de propriile organe pentru urmrirea obiectivelor stabilite, n mod permanent i sistematic, cu scopul de a obine informaii asupra propriilor rezultate i corectarea eventualelor deficiene; autonomia controlului i gsete expresia n organizarea propriu-zis a acestuia, n interdependen absolut de structurile verificate. Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient, organele de control trebuie s fie independente fa de unitatea sau activitatea controlat, astfel nct s poat aciona nestingherit n virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Excluznd raporturile de subordonare direct, autonomia implic ntr-o msur mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificrilor efectuate. competena profesional este asigurat prin nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau perceperea organului de control, la care se adaug unele caliti personale dobndite prin experien, reprezentate prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de orientare, fora de a ptrunde n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza aspectele lor eseniale, receptivitate fa de nou etc. competena juridic sau legal desemneaz sfera de atribuii recunoscute de lege i dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. Competena juridic este strns legat de autoritatea controlului, reprezentnd dreptul legitim, puterea organelor de control de a dispune msuri obligatorii n sarcina celor vinovai. Principiul controlului extern presupune existena unor organisme de control independente, n afara structurii organizatorice pe vertical a ministerelor, administraiei publice locale, altor organisme economice i sociale, indiferent de forma de proprietate. n organizarea controlului, acest principiu i gsete expresia nu numai la nivel macroeconomic, ci i la nivel microeconomic, n sensul c competenele de control se stabilesc n scar, innd seama de subordonarea controlului, ceea ce permite ca orice activitate desfurat n cadrul unei uniti, s fie ndrumat i controlat de organul de control ierarhic superior nemijlocit. Chiar i n cadrul controlului propriu al unitilor, principiul controlului extern i pstreaz viabilitatea, ntruct controlul exercitat se efectueaz asupra activitii nivelului subordonat, avnd competen de a dispune msuri cu caracter obligatoriu.
14
Principiul controlului extern cere ca n cadrul organizrii sistemului de control s se delimiteze strict sfera de activitate i competenele acordate fiecrui organ de control. Principiul asigur coordonarea, orientarea ca unitate de concepie, aciune i metod de exercitare a controlului. Principiul specializrii controlului impune gruparea i specializarea organelor de control pe formele specifice, ct i pe domenii particulare n care i exercit activitatea (industrie, comer etc.). Aceasta ofer posibilitatea folosirii raionale a aparatului de control, precum i creterea eficienei acestuia. Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice i funcionale ale unitilor sau activitilor controlate. Controlul financiar are n toate un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori avnd sarcini foarte precise. n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control s fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul activitilor controlate, la structurile lor de organizare i desfurare. n caz contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipe nu vor putea asigura eficiena scontat. Respectarea acestui principiu se nscrie n aciunea mult mai larg de perfecionare continu a tehnicilor de exercitare a controlului financiar, aciune care este impus de evoluia foarte rapid a metodelor de conducere, ca i de progresele nregistrate pe linia modernizrii sistemului informaional economic. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz rspunderile pentru administrarea patrimoniului public sau privat. Aplicarea unui asemenea principiu urm rete, n principal, nlturarea verigilor intermediare i inutile din munca de control. Avem n vedere c activitatea de control financiar este o latur inseparabil a conducerii n economie, iar rspunderile pentru integritatea patrimoniului i pentru realizarea sarcinilor propuse revin, n primul rnd, unitilor patrimoniale i consiliilor lor de administraie. n consecin, controlul trebuie efectuat mai nti din interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de organele de la nivelurile imediat superioare. Derivnd din aceste principii, controlul financiar ndeplinete anumite funcii care caracterizeaz coninutul su.
1.2.2. Funciile controlului financiar Controlul financiar se concretizeaz sintetic prin funciile pe care le ndeplinete n cadrul activitii de management general al unui patrimoniu public sau privat. tiina conducerii, ntr-un consens general, definete atributele eseniale ale actului de conducere, indiferent de ornduirea statal i structur de
15
proprietate, ca fiind: organizare, coordonare, comand, prevedere i control. n economia de pia, prevederea conductorului trebuie astfel manifestat, nct pe de o parte, s nu frneze iniiativa i activitatea n obinerea rezultatelor scontate, acceptnd chiar unele situaii de risc, (Cine nu risc nu ctig) dar, pe de alt parte, s nu se ajung nici la o situaie de aventurism, cu consecine imprevizibile pentru activitatea respectiv. Controlul, prin care conductorul urmrete i supravegheaz: Existena i integritatea patrimoniului su; Respectarea i aplicarea deciziilor i msurilor impuse; Rezultatele obinute, n raport cu prevederile stabilite. Controlul nu urmrete numai s constate, ci i s propun msuri, pentru mbuntirea activitii. Ca atribut al conducerii, controlul financiar asigur ndeplinirea unor funcii specifice dup cum urmeaz: Funcia de prevenire sau preventiv se materializeaz n prentmpinarea producerii unor deficiene sau nclcri ale disciplinei economice i financiare. Lucrul acesta este posibil prin identificarea din timp a factorilor sau a cauzelor generatoare de rezultate negative i contracararea lor prin msuri sau contramsuri preliminare. Funcia de reglare sau regulatorie urmrete coordonarea i sincronizarea aciunilor individuale, sau obiectivele stabilite anticipat. Activitatea de conducere presupune cunoaterea realitilor i adoptarea unor decizii eficiente. Urmrind continuu stadiul realizrilor i abaterile nregistrate, controlul este n msur s contribuie la reglarea sau autoreglarea activitilor economice, prin acte raionale de conducere operativ. Funcia de corectare sau corectiv indic conducerii erorile comise, mrimea sau gravitatea acestora i cile de nlturare a lor. Spre deosebire de funcia de reglare, care acioneaz pe toat durata desfurrii unei activiti i se realizeaz prin adaptarea continu a deciziilor conducerii, funcia corectiv intervine, de regul, la ncheierea unei etape, cicluri sau faze i se manifest prin nlocuirea total a deciziei iniiale. Deciziile de corectare sunt de fapt decizii noi, avnd o fundamentare mai realist i pot interveni att n faza de proiectare, ct i n faza de execuie. Mai mult dect att, misiunea controlului nu se consider ncheiat n momentul adoptrii deciziilor de corectare; el trebuie s vegheze la corelarea acestora cu celelalte decizii ale conducerii, s urmreasc modul n care au fost comunicate, nelese i aplicate n practic. Funcia de atestare-certificare se localizeaz, ndeosebi, la nivelul auditului financiar-contabil, a crui principal misiune este s certifice conturile anuale ale agenilor economici, atestnd c acestea dau o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute.
16
Funcia de prevedere sau previzional se concretizeaz n descifrarea

tendinelor sau mersului evenimentelor viitoare. Pe baza analizei realitilor, pe baza rezultatelor estimative ale msurilor preconizate i innd cont de legile obiective ale dezvoltrii economice, controlul poate anticipa evoluia unor procese i fenomene sau consecinele lor. n acest fel, controlul financiar ajut conducerea n asigurarea unei gestiuni previzionale, ale crei principale caracteristici sunt date de desfurarea echilibrat a activitilor viitoare, pe baza productivismului raional, securitatea mpotriva riscurilor posibile i descoperirea unor noi posibiliti de valorificare a rezervelor existente n interiorul oricrui sistem. Funciile controlului financiar ar putea fi abordate i prin prisma practicii economice, innd cont de latura formal a participrii controlului la mecanismul de funcionare al economiei, n general i al diferitelor entiti, n particular. Din acest punct de vedere, controlul financiar ndeplinete dou funcii specifice: a) Funcia de instrument de conducere, care se concretizeaz n: Cunoatere-evaluare; ndrumare i sprijin. b) Funcia de constrngere sau coercitiv. 1. Controlul financiar, instrument de conducere Pentru a ilustra cu o imagine adesea utilizat, controlul financiar poate fi comparat cu navigatorul aezat alturi de un pilot ntr-o main de raliu sau n picioare n faa bordului unei nave maritime. Rolul su const n a defini cea mai bun cale de urmat pentru atingerea scopului urmrit. Pentru a realiza acest lucru, el dispune de un anumit numr de instrumente: compas, calculator, hri, creioane, radio, etc. n funcie de informaiile de care dispune, navigatorul calculeaz, evalueaz i propune cile de urmat. Nu el este cel care face o alegere a cii care trebuie de urmat; el indic numai opiunile posibile i consecinele lor n termeni de risc, de consecine etc. Chiar dac exist tentaia depirii rolului su, controlorul nu trebuie s se subscrie responsabilului operaional, care este n exemplul nostru, cpitanul de vapor, pilotul mainii sau comandantul de bord. n toate cazurile cpitanul este cel care decide, responsabilitatea fiind clar, i ea nu poate fi mprit. Rolul navigatorului este pur i simplu acela de a ajuta la luarea deciziei celei mai bune. El are un rol foarte important, cci, fr informaiile sale comandantul sau pilotul nu ar putea aciona cu aceeai eficacitate, dar, atenie! Este vorba doar de un rol de asisten. n activitatea de management general al unei firme, controlul financiar are prin urmare un rol fundamental, misiunea lui fiind de a ajuta responsabilii operaionali s conduc eficient gestionarea afacerilor. n consecin, pentru ei, se impun urmtoarele obiective: S valorifice toate oportunitile;
17
S controleze planurile de aciune; S urmreasc executarea lor; S analizeze ecarturile ntre previziuni i realizri; S propun aciuni permind corectarea tendinelor negative. De asemenea, controlul financiar ajut managementul n aprecierea rezultatelor care i sunt comunicate. Prin aciunea i analizele sale critice, controlul financiar ofer posibilitatea conducerii generale de a aprecia performana fiecrui responsabil operaional punnd nainte, de o manier clar rezultatele obinute, explicnd ecarturile, el poate astfel mai bine delimita responsabilitile angajate. Aciunea sa favorizeaz, n consecin, o veritabil delegare de responsabilitate. Cele dou noiuni, control i responsabilitate sunt, n consecin, direct legate n activitatea de management al firmei. n acest sens, controlul financiar poate fi considerat ca ansamblul mijloacelor puse n oper de ctre firm, viznd susinerea responsabililor operaionali n conducerea ariei lor de competen pentru atingerea obiectivelor stabilite anticipat. Vocaia controlului financiar este de a ajuta la realizarea acestui obiectiv n activitatea unei firme. Pentru a relua comparaia cu navigatorul, vaporul va ajunge la portul de destinaie numai dac navigaia efectuat este bun. Se nelege aadar c nu este suficient s avem un navigator de talent, ci trebuie, de asemenea ca: Comandantul i funcionarii (ofierii) s fie oameni de valoare; Deciziile s fie luate cnd trebuie i cum trebuie. 2. Controlul financiar, instrument de verificare/sanciune Este imaginea controlului cea care se impune cel mai des n cazul manifestrii controlului, fie c este vorba de controlul financiar sau de cel al poliiei. Este vorba aici de o verificare de ctre un ter, constnd n a compara o operaiune cu o norm, o autorizaie sau un regulament. Orice deviere constatat devine surs de sanciuni. Aceast accepiune poate da o imagine relativ rigid sau negativ controlului financiar. Eventualele disensiuni n cadrul ntreprinderii urmare exercitrii controlului financiar nu reprezint tocmai obiectivul acestuia, chiar dac una din obligaiile controlului este de a efectua verificri intransingente, urmate adesea de aplicarea unor sanciuni. Cu toate acestea, trebuie subliniat c sanciunea nu este scopul final, esenialul fiind de a ajuta la conducerea eficient a gestiunii i nu de a adopta condamnri sau calificative nesatisfctoare. Din aceast perspectiv putem propune acum o a doua abordare a controlului financiar, aceasta reprezentnd ansamblul tehnicilor ce permit confirmarea utilizrii optimale a instrumentelor de conducere a unei activiti i, de asemenea, a obinerii de rezultate conforme cu previziunile. Aceast definiie poate fi sintetizat astfel: Ansamblul de decizii luate pentru a furniza conductorilor i diverilor responsabili de la nivelul unei firme
18
date periodice care caracterizeaz evoluia ntreprinderii. Compararea lor cu datele trecute sau prevzute poate, dac este cazul, s determine managerii acesteia s iniieze msurile corective corespunztoare. Se constat de fapt c cele dou abordri ale controlului financiar nu se exclud, ci din contr se completeaz: prima abordare pune accentul pe mijloacele puse n practic pentru a ajuta managementul firmei, a doua pe instrumentele de control. Controlul financiar nu se concepe ca fiind ceva rigid; el este evolutiv i adaptabil mijloacelor i nevoilor ntreprinderii. Dup ce am definit rolul controlului financiar, trebuie subliniat acum locul i modul su de funcionare n cadrul ntreprinderii. Rolul controlului financiar n conducerea activitilor economice este uor de apreciat dac privim lucrurile n mod sistemic. Este cunoscut faptul c, n abordarea lor cibernetic, activitile economice au o desfurare ciclic, ncepnd cu definirea scopului sau obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, organizarea i desfurarea muncii, ncheindu-se cu evaluarea efectului obinut. Prin compararea efectului cu scopul propus se stabilesc parametrii i modalitile de reglare sau de autoreglare a sistemului. Intervenia controlului se manifest n toate etapele proiectrii, organizrii i desfurrii activitilor economice,dar mai ales n faza final, cnd rezultatele obinute (concepute ca realiti concrete) trebuie raportate la scop (adic la situaia care ar trebui s existe, denumit generic situaie ideal sau situaie de dorit). Cu aceast ocazie, controlul stabilete nu numai abaterile nregistrate dar i cile de remediere a lor. n condiiile n care orice aciune sau activitate economic reprezint, n esena ei, un sistem cibernetic nchis, n cadrul cruia se aplic principiile generale ale conexiunii directe i inverse, controlul financiar este acela care asigur funcionarea optim a sistemului. Ori de cte ori scopul urmrit a fost atins numai parial sau ntr-un mod nesatisfctor, controlul trage concluzia c mijloacele, metodele sau organizarea activitii sunt insuficiente sau inadecvate i intervine cu msuri de corecie. Mai mult dect att, depistnd i corectnd nepotrivirile din sistem, controlul financiar prentmpin producerea sau repetarea acestora n viitor. n acelai timp, controlul financiar mai ndeplinete i o serie de funcii particulare (specifice) care in de natura acestuia, printre care: Funcia de msurare a posteriori a ecarturilor (abaterilor planificate anticipat); Funcia de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afecteaz sau amenin activitatea agentului economic; Funcia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza diagnosticului financiar constatat; Funcia de a interveni, n cadrul competenelor date, pentru redresarea sau soluionarea problemelor firmei;
19
Funcia de reglementare a activitii firmei, prin asigurarea coerenei aciunii de control, n raport cu obiectivele firmei, focalizndu-se asupra activitilor n curs de desfurare; Funcia de pregtire a agentului economic pentru luarea deciziilor, pe baza rezultatelor controlului a priori; Funcia de nvare i autonvare a realitilor pe care controlul le ridic n permanen, prin aciunea sa corectiv, asupra pertinenei cadrului i normelor legale folosite.
1.3. DEFINIREA NOIUNII DE CONTROL I FORMELE SALE
1.3.1. Definirea noiunii de control financiar Pe ct de veche n istoria civilizaiei, pe att de necesar, activitatea de control, la origine, ine de suspiciunea omeneasc fa de semeni, de nevoia de a se proteja proprietatea i propriile interese. Cu timpul, la acest scop primordial al controlului s-au adugat i scopuri legate de eficacitate, de legalitate i oportunitate. Apariia statului a fost nceputul avntului activitii de control care i-a mbuntit permanent metodele, tehnicile, scopurile i obiectivele. El s-a impus ca o activitate uman util i cerut de celelalte activiti i niciodat nu i-a sczut rolul i importana n societate. Perfecionarea i aprofundarea lui au avut urmri benefice asupra celor care l-au folosit, impunndu-l ca o permanen legat de ideea de progres. n epoca modern controlul dobndete o nsemntate deosebit, fiind exercitat n virtutea dreptului inalienabil al societii de a-i apra interesele sale generale, fundamentale. Prin intermediul controlului, societatea i manifest exigenele ei, omolognd numai acele activiti i practici economice sau de alt natur care sunt n concordan cu normele generale de comportament social, cu obiectivele i programele sale prioritare i numai acele rezultate care ndreptesc eforturile depuse. Dar ce se nelege prin control? n mod concis, prin control se nelege verificare i supraveghere. ntr-o manier foarte simpl, controlul ar putea fi definit prin aprecierea conformitii cu o norm, un standard, un model. ntr-o accepie mult mai larg, controlul reprezint o activitate specific uman ce se desfoar n mod contient i urmrete ntotdeauna un scop, care const n verificarea i analiza permanent, periodic sau inopinat a unor proce-
20
se, fenomene, operaii, rezultate dintr-un domeniu sau sector oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor neajunsuri. Controlul asigur cunoaterea temeinic i detaliat a realitilor economico-sociale, dar nu se poate limita la att. El trebuie s fac judeci de valoare sau de conformitate, interpretnd strile de lucruri sau realitile constatate printr-o raportare continu a acestora la obiectivele de atins, normele fixate sau regulile de desfurare prestabilite. n felul acesta controlul face posibil determinarea abaterilor nregistrate, stabilind semnificaia i implicaiile lor, cauzele care le-au generat i msurile ce se impun pentru evitarea repetrii lor n viitor. DEX-ul d urmtoarea definiie controlului: analiza permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii etc. pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire. O definiie mai tehnic este cea care consider controlul a fi procesul de comparare permanent a situaiei de fapt cu cea impus (programat) i, dac este cazul, aplicarea de msuri de corectare, astfel nct realizrile s fie conforme cu obiectivele anticipat stabilite. Decurgnd din aceste definiii, controlul trebuie s rspund urmtoarelor cerine: furnizarea de informaii privind cunoaterea realitii cercetate; propunerea de msuri viznd corectarea realitii n sensul dorit de cel care a dispus controlul; luarea unor msuri de ctre organele de control pentru descurajarea, ndreptarea i pedepsirea producerii de abateri de la obiectivele prestabilite. n sintez, la nivel de concept, controlul financiar verific prin comparare prevederile normative prevzute n legi, hotrri, ordine, norme metodologice etc. cu realitatea, legalitatea, oportunitatea i eficiena operaiilor consemnate n acte i documente, stabilind erorile, abaterile, lipsurile i deficienele din activitatea economico-financiar. Controlul financiar are ca obiect de cercetare i cuprinde n sfera sa: relaiile, fenomenele i procesele financiare; procesul de administrare i gestionare a patrimoniului i rezultatele activitii economico-sociale; toate momentele, unitile i locurile unde se gestioneaz valori materiale i bneti i se fac cheltuieli. Controlul financiar asigur buna funcionare a activitii economice, acioneaz sistematic n vederea prevenirii abaterilor i deficienelor, creterii eficienei, aprarea patrimoniului, cunoaterea modului de respectare a legalitii cu caracter economic i financiar, stabilirii rspunderii pentru pagube sau nerespectarea disciplinei de gestiune.
21
1.3.2. Clasificarea formelor de control financiar n abordarea problematicii controlului financiar prezint interes i clasificarea diferitelor forme i nivele de exercitare a acestuia, att pentru teoria, dar mai ales practica activitii financiare. Realizarea practic a funciilor controlului financiar impune exercitarea acestuia n condiii concrete de timp i de loc, precum i diversificarea controlului, n funcie de particularitile domeniului de referin i de nivelul de competen, de obiectivele urmrite i de scopul propus. Cu alte cuvinte, marea diversitate a entitilor economico-sociale i varietatea aspectelor ce caracterizeaz activitatea lor, determin existena mai multor forme de control financiar i exercitarea acestora de ctre diferite categorii de organe. Formele controlului financiar pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere, cum sunt: momentul exercitrii, aria de cuprindere, scopul urmrit, modalitile de executare, poziia organelor de control fa de unitile controlate. Toate aceste criterii au n vedere raportul de interdependen care se stabilete ntre activitatea economic i financiar, pe de o parte, i coninutul aciunilor pe de alt parte. n funcie de momentul exercitrii lui, controlul financiar poate fi anterior, concomitent sau posterior. Controlul anterior se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice i are drept scop prevenirea unor nclcri ale disciplinei financiare, sau angajrii unor cheltuieli supradimensionate, urmrind concomitent necesitatea, legalitatea, oportunitatea i economicitatea respectivelor operaiuni. Controlul anterior sau preventiv se realizeaz n practic ndeosebi prin analiza documentelor de dispoziie prin care se contracteaz drepturi i obligaii de natur patrimonial. Controlul concomitent se caracterizeaz prin aceea c se exercit n timpul efecturii operaiunilor economice i financiare. n cadrul unitilor patrimoniale, asemenea controale exercit consiliile de administraie i toate persoanele cu funcii de conducere (controlul ierarhizat sau operaional), precum i organele tehnice i de recepie, reprezentanii salariailor etc. O form specific a controlului concomitent o reprezint autocontrolul pe care l exercit fiecare salariat asupra propriei activiti, n scopul perfecionrii stilului de munc i mbuntirii rezultatelor individuale. Tot un control concomitent este i controlul mutual sau reciproc, care se exercit n mod obiectiv ntre membrii unui colectiv sau unei formaii de lucru ce ndeplinesc sarcini comune ori complementare. Controlul posterior este acela care se exercit dup consumarea sau efectuarea operaiunilor economice, avnd ca suport datele nregistrate n documentele de execuie, n evidenele tehnico-operative n documentele de execuie, n evidenele tehnico-operative i n contabilitate. El cade n sarcina unor organe specializate de control i are drept scop analiza rezultatelor obinute sau a situaiilor de fapt, depistarea eventualelor deficiene, a cauzelor i a vinovailor de producerea lor, precum i stabilirea msurilor pentru lichidarea acestora i prentmpinarea repetrii lor n viitor.
22
Indiferent de momentul exercitrii lui (anterior, concomitent sau posterior), controlul financiar, efectuat cu competen i sim de rspundere, contribuie n egal msur la evitarea unor nereguli financiare i la consolidarea integritii patrimoniului. De altfel, ntre aceste forme de control nu exist limite rigide; dac sunt efectuate n bune condiiuni i controlul concomitent i cel posterior pot ndeplini o funcie preventiv, n sensul c stopeaz la timp fenomenele negative i mpiedic majorarea unor prejudicii sau pagube. n sfrit, caracterul sincronizat i unitar al controlului economic-financiar presupune mbinarea raional a celor trei forme, sporind prin aceasta, operativitatea i eficiena aciunilor de control. n funcie de aria de cuprindere, controlul financiar poate mbrca mai multe forme, cum sunt: controlul general i controlul parial; controlul total i controlul prin sondaj; control combinat sau mixt. Controlul general sau de fond se caracterizeaz prin aceea c el cuprinde totalitatea aciunilor referitoare la activitatea economic i financiar a ntreprinderii, instituiei sau organizaiei supuse verificrii. Asta nsemn c nici un sector de activitate i nici un grup de operaiuni nu rmn n afara controlului. Spre deosebire de acesta, controlul parial se exercit numai asupra unor sectoare, activiti sau grupuri de operaii, care formeaz o subdiviziune sau o funcie a unitii verificate (ex.: o secie, atelier, depozit, magazie, sau activitatea de desfacere, aprovizionare, investiii, remunerarea muncii etc.). Este evident faptul c att controlul general, ct i cel parial delimiteaz pe orizontal aria de cuprindere i obiectivele aciunilor de control. Controlul total i cel prin sondaj delimiteaz pe vertical sarcinile organului de control, indicnd profunzimea cercetrilor ntreprinse i caracterul mai mult, sau mai puin analitic al operaiunilor de verificare. Astfel, n cazul controlului total, se supun verificrii, fr excepie, toate actele i faptele ce caracterizeaz activitatea dintr-un sector, sau chiar din toate sectoarele. n schimb, controlul prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni sau bunuri, considerate ca fiind reprezentative pentru fenomenul verificat, alese dup anumite criterii, sau luate la ntmplare. Pe baza acestui control se poate formula o prere de ordin general privind modul de desfurare a ntregului fenomen, dar temeinicia concluziilor rezultate din controlul prin sondaj este influenat, n mare msur, de modul n care au fost stabilite obiectivele i alese eantioanele. Din aceast cauz controlul prin sondaj se folosete numai n anumite cazuri i situaii, datorit posibilitilor de omitere tocmai a actelor i faptelor generatoare de deficiene. Controlul combinat sau mixt se caracterizeaz prin folosirea concomitent a formelor de mai sus, precum i prin combinarea acestora cu forme ale controlului tehnic, administrativ, juridic sau social. n funcie de scopul urmrit, controlul financiar poate fi: tematic, complex, repetat i sub forma de anchet.
23
Controlul tematic urmrete anumite aspecte concrete din activitatea unitilor controlate, putndu-se exercita asupra unei singure ntreprinderi sau asupra mai multor uniti de acelai fel, n care caz controlul permite efectuarea unor analize comparative i formularea unor concluzii mai analitice cu privire la evoluia fenomenului cercetat. Controlul tematic poate cerceta modul de aplicare a unor hotrri ale consiliilor de administraie, a normelor legale noi, sau rezultatele introducerii unor sisteme perfecionate de conducere i organizare a muncii. Controlul complex urmrete o arie mai larg de probleme, depind, de regul, cadrul activitilor economice i financiare ale unitilor supuse verificrii. Obiectivele sale se extind i asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice sau chiar politice, cum ar fi: nivelul tehnic al produciei, productivitatea muncii, disciplina n munc, sistemul de recompense i sanciuni, rolul stimulator sau ncurajator al unor msuri juridice ori administrative .a. Exercitarea controlului complex presupune participarea unor specialiti din diverse domenii, nu numai din cel economic-financiar, organizndu-se aa-zisele brigzi mixte de control, formate din economiti, ingineri, tehnicieni, medici, psihologi, sociologi, cadre din aparatul puterii sau administraiei de stat. Cuprinznd o sfer larg de probleme, controlul complex are o eficien mai mare, permind cunoaterea aprofundat a realitilor, a factorilor care le influeneaz i a cauzelor care le genereaz. n acest fel, controlul complex reprezint o baz temeinic pentru orientarea aciunilor viitoare ale entitilor economice verificate, sau ale organelor cu atribuii de coordonare i sintez n economie. Controalele repetate au ca obiect urmrirea evoluiei unui fenomen sau proces, a schimbrilor cantitative i calitative ce se produc n starea acestuia, ntr-o perioad determinat de timp. n cadrul unitilor economice i sociale, controlul repetat se efectueaz, de regul, atunci cnd rezultatele unei activiti sunt constant nesatisfctoare, sau cnd se experimenteaz noi sisteme de organizare, administrare, gestiune i conducere. Controalele repetate se exercit la anumite intervale de timp, urmrindu-se aceleai obiective i progresele nregistrate de la verificarea precedent, indiferent dac se efectueaz de aceeai persoan sau de ctre alte organe de control. Controlul sub form de anchet intervine n mprejurri speciale, putnd fi generat de existena unor sesizri i reclamaii, de constatarea necesitii documentelor ntocmite la diferite compartimente, sau apariia unor lipsuri nejustificate n gestiuni. Spre deosebire de celelalte forme ale controlului financiar, anchetele au ca punct de plecare strile de lucru sesizate, presupuse sau constatate, avnd drept obiectiv confirmarea sau infirmarea acestora i stabilirea exact a ntinderii lor. La anchet pot participa i alte categorii de organe (de jurisdicie, de urmrire sau de cercetare penal), verificarea efectundu-se printrun contact mai strns cu persoanele implicate, crora li se solicit adesea explicaii verbale, note scrise sau declaraii. n funcie de modalitile de exercitare, controlul financiar poate fi faptic i documentar.
24
Controlul faptic se realizeaz prin verificarea la faa locului a operaiunilor economice i financiare, a existenelor de active i a strii calitative a acestora, a stadiului n care se gsesc anumite procese (de prelucrare, montaj, construcie etc.). Principala form de executare a controlului faptic este inventarierea, care se realizeaz prin msurare, numrare, cntrire, urmrindu-se n principal determinarea strilor cantitative. n unele cazuri, inventarierea face necesar determinarea unor stri calitative, operaiune care se realizeaz prin observare direct, degustare, analize de laborator i expertize tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii. Controlul faptic este cea mai eficient form de control, care permite cunoaterea temeinic a realitii, descoperirea eventualelor lipsuri i a rezervelor nemobilizate, contribuind astfel, ntr-o msur sporit, la aprarea i consolidarea patrimoniului public sau privat. Controlul documentar se realizeaz prin verificarea indirect a operaiunilor i proceselor economice n acte, care pot fi: documente justificative i centralizatoare, calcule periodice de sintez (balane de verificare sintetice i analitice, bilanul contabil i anexele sale, situaiile comparative etc.). Controlul documentar poate fi preventiv, concomitent sau postoperativ, n funcie de timpul n care se execut, urmrind n fiecare caz obiective specifice. ntr-o economie liberalizat, controlului documentar i revine un rol deosebit de important, dat fiind c el este n msur s reconstituie cu fidelitate modul de desfurare a aciunilor ce au avut loc s prevad consecinele operaiunilor care urmeaz s fie efectuate n viitor. Din punct de vedere al poziiei organelor de control fa de ntreprinderea, instituia sau organizaia verificat. Din acest punct de vedere, controlul economic poate fi exercitat de organe din interiorul sau din afara unitii supuse verificrii. Controlul din interiorul unei uniti este un atribut al conducerii i el trebuie exercitat obligatoriu n cadrul fiecrei ntreprinderi, instituii, organizaii etc. Acest control se realizeaz de organele de conducere i de efii diferitelor compartimente i poate mbrca forma controlului preventiv, operaional i postoperativ. n cadrul unitilor patrimoniale, controlul din interior are legturi strnse cu funcia financiar-contabil a ntreprinderii. Controlul financiar exercitat din afara unitilor cuprinde verificrile fcute i informrile cerute de organele ierarhic superioare, diferite forme ale controlului bancar, controlul exercitat de Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor i organele sale specializate, precum i controlul inspeciilor i inspectoratelor de profil. Literatura noastr de specialitate mparte controlul exercitat din afar n dou categorii: controlul departamental i controlul extradepartamental. Controlul executat de organele ierarhic superioare (holding, departament, minister) este un control departamental, acesta nedepind cadrul organizatoric al sistemului respectiv. Controlul departamental se poate organiza i exercita fie sub forma unor aciuni curente de verificare, fie cu ocazia prezentrii de ctre unitile subordonate a calculelor periodice de sintez (balane de verificare lunare, situaii sau
25
deconturi trimestriale, conturi de verificare sau bilanurile contabile anuale). Celelalte controale din afar sunt considerate extradepartamentale, putnd avea diverse obiective, sarcini i modaliti de exercitare. Reamintim c n categoria acestora, un loc deosebit de important revine controlului independent, ce are ca obiect auditarea conturilor de ctre cenzorii sau experi contabili. De asemenea, nu putem omite aici controlul exercitat de ctre organele specializate ale statului asupra tuturor agenilor economici i a altor uniti patrimoniale. La nivelul unitilor patrimoniale, diferitele forme de control financiar se ntreptrund, se condiioneaz i se completeaz reciproc, asigurnd n felul acesta verificarea integral i cunoaterea deplin a activitilor desfurate, rezultatelor obinute, neregulilor constatate, rezultatelor obinute, neregulilor existente i perspectivelor de viitor. Multitudinea formelor de exercitate a controlului financiar pune n eviden marea complexitate a obiectivelor care fac obiectul verificrilor, fiind o proiectare din unghiuri diferite a diferitelor tehnici i procedee specifice asupra realitilor economiei i societii.
1.4 SURSELE DE INFORMAII PENTRU CONTROLUL FINANCIAR
Evidena i controlul sunt eseniale n conducerea activitilor economicosociale bazate pe criterii de profit. Controlul financiar nu se confund cu evidena, cu fotografierea i reflectarea pasiv a activitilor economice. ntruct evidena este o sintez real a activitilor desfurate i supuse unui control, se poate aprecia c sistemul de eviden reprezint sursa principal de informaii pentru controlul financiar. Pentru a obine o imagine fidel a activitilor supuse controlului, este necesar ca sursele de informaii pentru acesta s fie reale, corecte, de calitate i legale. Sub acest aspect n sfera controlului se cuprind mai nti obiective privind ntocmirea documentelor primare cu respectarea condiiilor de form i coninut i n al doilea rnd, organizarea i conducerea evidenei tehnic-operative i contabile cu respectarea normelor metodologice. n consecin, sursele de informaii pentru controlul financiar pot fi grupate n: sistemul de documente primare; sistemul de evidene tehnic-operative i contabile; formularele cu regim special. Datele cuprinse n sursele menionate au cea mai larg utilizare n exercitarea controlului financiar, ntruct aici este reflectat ntreaga activitate economic i financiar. n aciunile de control sunt utilizate i alte informaii, cum ar fi cele rezultate din ordine interioare, coresponden, declaraii etc., ele
26
fiind de real folos n descoperirea cauzelor unor deficiene sau abateri, constituindu-se ca un suport ajuttor. Sistemul de documente primare, ca acte justificative i dovezi scrise ale proceselor economice i financiare, constituie sursele de informaii att pentru toate formele de eviden, ct i pentru controlul financiar. Caracteristica principal a documentelor primare const n faptul c reflect cu fidelitate situaia patrimonial, pe baza lor exercitndu-se controlul financiar de gestiune. Documentele trebuie s ndeplineasc anumite cerine n ce privete structura, circulaia i pstrarea lor. Sistemul de evidene tehnic-operative i contabile constituie o surs i mijloc de control permanent asupra activitii economice i financiare la nivelul diferitelor structuri organizatorice din economie. n acest sens, nregistrrile contabile, registrele i situaiile contabile, bilanul i anexele sale, contul de profit i pierderi etc. constituie importante surse de informaii pentru controlul financiar care fac posibil cunoaterea real a situaiei financiare i gestionrii patrimoniului agenilor economici, instituiilor, organizaiilor etc. Dei aspectele legate de prezentarea documentelor contabile, modul lor de ntocmire, clasificarea i circulaia lor nu in n mod nemijlocit de disciplina Control financiar, ele reprezint o real importan pentru efectuarea unui control financiar eficient. Utilizarea sistemului de evidene specifice contabilitii ca surse de informaii importante pentru exercitarea controlului financiar, organele de control trebuie s fie familiarizate cu coninutul i funciile, modul de ntocmire, formele i circulaia acestora. Formularele cu regim special Un obiectiv special al controlului financiar asupra documentelor primare l constituie modul de gestionare, utilizare i eviden a formularelor cu regim special. Prin folosirea abuziv, frauduloas sau n afara actelor normative care reglementeaz utilizarea unor asemenea formulare se poate facilita scoaterea din circuitul economic a unor importante valori materiale i bneti n scopul nsuirii lor n scop personal, justificarea neglijenei, abuzului n serviciu etc. Din acest motiv, asemenea documente sunt supuse unui regim special de gestionare, utilizare i eviden, cu finalitate n prevenirea pgubirii patrimoniului, public sau privat, i sunt supuse unui control documentar specific riguros. n mod concret se verific dac procurarea lor s-a efectuat numai de la furnizorii autorizai, dac persoanele desemnate cu gestionarea lor ndeplinesc condiiile legale, cunoaterea cu exactitate a volumului formularelor cu regim special intrate n gestiune i a celor date spre utilizare, eliberarea lor din magazii numai cu indicarea expres pe bonul de materiale a numerelor i seriilor formularelor, justificarea permanent a stocului existent, restituirile, formularele cu greeli de tipar eronat completate sau anulate.
27 1.5. METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR
Metodologia de exercitare a controlului financiar reprezint modul de cercetare i aciune, procedeele de control n vederea prevenirii, constatrii i nlturrii pagubelor din avutul public sau privat. Controlul financiar (ca form particular specific a controlului n general) se exercit la orice nivel de gestiune i se desfoar n conformitate cu un algoritm care include patru etape importante (fig. 1): stabilirea standardelor, normelor, obiectivelor; msurarea realizrilor; compararea realizrilor cu obiectivele prestabilite n etapa I i determinarea abaterilor; luarea de msuri pentru corectarea deviaiei. Procesul controlului financiar poate fi reprezentat astfel (fig. 1):
Considerat din punct de vedere metodologic, controlul financiar este un proces de cunoatere cu urmtoarele momente eseniale: cunoaterea situaiei stabilite, considerat ca baz de referin (comparaie); cunoaterea situaiei reale; determinarea abaterilor (prin confruntarea situaiei reale cu cea stabilit); formularea unor concluzii, sugestii, propuneri i msuri.
28
Momentul esenial al procesului de control l constituie comparaia, ntruct orice operaiune sau activitate economico-financiar se cerceteaz nu numai n sine, ci n raport cu un criteriu considerat ca o baz de comparaie, permind tragerea unor concluzii. Criteriile de comparaie alese determin n ultim instan i natura comparaiei ca suport al controlului financiar. Astfel, se pot delimita: comparaii n funcie de un criteriu prestabilit, n aceast categorie fiind cuprinse previziunile, prognozele, sarcinile, normele, prevederile legale, standardele etc.; comparaii cu caracter special, ca de exemplu cele care au n vedere variante de eficien a unor msuri, programe sau soluii tehnicoeconomice viznd alegerea celei optime; comparaii n timp, referindu-se de regul la activitatea programat sau efectiv din perioada controlat cu cea din perioade precedente. Comparaia de control prezint aspecte specifice n funcie de natura operaiunilor i activitilor economico-financiare supuse verificrii, de metodologia de calcul i sistemul de eviden. Pentru ca activitatea de control financiar s fie eficient, operaiunile comparate n timpul verificrii trebuie s fie omogene, calculate i exprimate dup o metodologie unitar. Spre exemplu, n compararea indicatorilor de volum, cantitile sunt variabile, ns forma de exprimare este aceeai: preuri comparabile, uniti de timp convenionale etc. n comparaia indicatorilor calitativi (costuri, rentabilitate etc.) indicatorii de volum sunt aceeai (volumul produciei), iar cheltuielile diferite. n compararea indicatorilor cantitativi i calitativi ce cuprind mai multe produse sau lucrri, se are n vedere i eventuala modificare a structurii. Privit ca un proces structurat pe momentele enunate, metodologia de control presupune o filier adecvat de cercetare i aciune, care ntr-o succesiune logic, se prezint astfel: formularea obiectivelor controlului; stabilirea formelor de control i a organismelor competente s efectueze verificarea asupra obiectivelor stabilite; identificarea surselor de informare pentru control (documente primare, evidene tehnico-operative i contabile, alte documente); aplicarea procedeelor i modalitilor (tehnicilor) de control cu ajutorul crora se realizeaz cunoaterea activitii verificate; ntocmirea actelor de control n care se nscriu constatrile; modalitile concrete de finalizare a aciunii de control; msurarea eficienei controlului viznd prevenirea i nlturarea abaterilor, deficienelor i lipsurilor. Complexul acestor activiti se desfoar pe parcursul mai multor etape care se grupeaz astfel:
29
informarea, documentarea i pregtirea activitii de control; controlul propriu-zis; gruparea, sistematizarea i definitivarea constatrilor fcute; finalizarea materialului; urmrirea executrii msurilor luate de organele de control financiar la unitatea verificat. n nelesul ei teoretic, metoda controlului financiar cont n ealonarea cercetrii fenomenelor pe etapele menionate: Etapa I ncepe cu informarea i se termin cu ntocmirea programului de lucru al organelor de control, sintetizndu-se principalele obiective cu deficiene poteniale ale unitii ce va fi controlat, ca probleme spre care trebuie canalizat atenia controlului financiar. Informarea ofer organelor de control posibilitatea cunoaterii modului n care s-au desfurat sau se desfoar activitile verificate. Ea poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu (documentare), reflectndu-se n primul rnd la unitile, compartimentele sau organismele supuse controlului (coninutul activitii, structuri interne, niveluri ierarhice, competene i responsabiliti). Informarea permite organelor de control s se orienteze cu prioritate asupra problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare ori laturi ale activitii care prezint deficiene sau riscuri mai mari. n condiiile autonomiei tot mai accentuate i autogestionrii unitilor economice, prioritile au n vedere soluionarea operativ a problemelor legate de integritatea patrimoniului public i privat, respectarea disciplinei economice i financiare, constituirea corect i utilizarea eficient a fondurilor, creterea rentabilitii i a eficienei economice. Aceast informare prealabil ncepe la sediul organului de control unde se studiaz specificul unitii ce urmeaz a fi verificat, precum i reglementrile cu caracter economico-financiar. n acest scop, pregtirea aciunilor de control ncepe printr-o documentare special asupra organizrii i desfurrii activitii n sectorul supus verificrii. n funcie de coninutul activitii i de sarcinile care revin organului de revizie, se trece la desemnarea persoanelor care vor intra n componena echipei de control. Formarea echipelor are o importan deosebit pentru succesul aciunii. Pregtirea aciunilor de control cuprinde obligatoriu instruirea echipelor desemnate pentru efectuarea verificrii; acest lucru se realizeaz nainte de plecarea echipelor pe teren, prin prezentarea unor referate sau lecii de sintez, ntocmirea unor ndreptare cu probleme ce trebuie urmrite etc. Instructajul echipelor se ncheie n toate cazurile cu seminarizarea organelor de control, pentru a se vedea n ce msur acestea i-au nsuit problemele respective i dac cunosc sarcinile complete ce revin fiecrui membru al echipei n cadrul aciunii de control. n etapa pregtirii aciunilor de control, organele desemnate n acest scop studiaz materialele existente la sediul unitii ce urmeaz a fi verificate, avnd n vedere, cu prioritate: actele de control ntocmite cu ocazia verificrilor anteri-
30
oare, msurile luate de unitate n urma acestor verificri i modul de ndeplinire a lor, ultimul bilan contabil i raportul de gestiune al administratorilor, corespondena purtat ntre unitatea verificat i organul ei superior, n legtur cu problemele care fac obiectul controlului. De asemenea, organul de control studiaz dispoziiile legale, instruciunile elaborate de organul superior al unitii verificate, regulamentele de ordine interioar i alte documente care au legtur cu aciunea de control. Atunci cnd consider necesar, organele de control pot extinde documentarea asupra problemelor ce fac obiectul verificrii cernd unele informaii organelor administrative locale, unitilor bancare, inspeciilor i inspectoratelor specializate i ndeosebi organelor teritoriale ale controlului financiar de stat. n sfrit, etapa de pregtire a aciunilor de control cuprinde i alegerea momentului de ncepere a verificrii i stabilirea duratei acesteia. Toate aceste informaii contureaz o imagine a posibilelor puncte nevralgice din activitatea unitii ce urmeaz a fi controlat. Dup precizarea sectoarelor i problemelor ce urmeaz a face obiectivele controlului, conductorul grupului de control repartizeaz n scris fiecrui membru al echipei sarcinile individuale, care se vor ataa la actele de control i care antreneaz rspunderea acestora. Dup ce s-a parcurs aceast etap se ntocmete planul de activitate care se mai numete i graficul de control n care se nscriu etapele verificrii i obiectivele n ordinea executrii lor pe capitole, subcapitole i probleme, precum i timpul afectat. Etapa a II-a const n controlul propriu-zis al activitii economicofinanciare din unitatea verificat n care are loc derularea obiectivelor cuprinse n planul de control pentru perioada supus verificrii. Verificarea este treapta de baz n cercetarea operaiunilor, proceselor sau fenomenelor supuse controlului i are ca element principal confruntarea sau comparaia ce trebuie fcut ntre realitile constatate i situaiile ideale coninute n programe, normative sau norme. n funcie de scopul urmrit, de sfera controlului i de domeniul n care se exercit aceasta, pot fi utilizate forme i instrumente specifice de verificare, astfel nct s se asigure o ct mai complet cunoatere i o mai corect interpretare a fenomenului controlat. n etapa a III-a organele de control trec la gruparea, sistematizarea i definitivarea constatrilor fcute n vederea ntocmirii actelor de control. De regul, aceast operaiune este coroborat cu obiectivele cuprinse n etapa a II-a, n sensul c actele de control se ntocmesc pe parcursul desfurrii controlului n msura definitivrii constatrilor. Acest mod de lucru este important ntruct elimin graba i pripeala n ntocmirea actelor de control n ultimele zile ale perioadei care poate duce la neajunsuri n gruparea deficienelor, sistematizarea materialului, stabilirea celor mai adecvate msuri i recomandri.
31
Etapa a IV-a const n finalizarea materialului rezultat n urma discutrii i nsuirii constatrilor menionate n actele de control de ctre conducerea unitii verificate. Pentru mai mult operativitate n definitivarea materialului de control se discut cu factorii de decizie i execuie din unitatea verificat, pe parcursul derulrii aciunii de control a constatrilor fcute, controlul dobndind astfel i o important funcie de pregtire profesional a personalului pentru prevenirea producerii n viitor a unor anumite tipuri de deficiene. n acest context se pot soluiona operativ eventualele obieciuni ridicate de conducerea unitii ca urmare a rezultatelor controlului, fiind posibil reexaminarea lor n timp util i stabilirea situaiei reale. Etapa a V-a se concretizeaz prin luarea msurilor i urmrirea executrii lor de ctre organele de control, ca urmare a constatrilor fcute i consemnate n actele de control. * * Totalitatea metodelor i tehnicilor utilizate n activitatea de control financiar formeaz metodologia general a controlului, realizndu-se n practic prin intermediul mai multor procedee de lucru. Metodele de lucru sunt difereniate n funcie de natura aciunilor de control, obiectivele urmrite i competena organelor nsrcinate cu executarea lor. O parte dintre acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune (n sensul c se utilizeaz i alte domenii de activitate economico-social sau chiar sunt preluate de la acestea). Metodologia de control financiar, ca sistem, reprezint intercondiionarea procedeelor i modalitilor de exercitare nemijlocit a activitii de verificare cu principiile generale care fac posibil aciunea de control. Aceast metodologie se utilizeaz selectiv i difereniat n funcie de natura activitilor sau operaiunilor controlate, de formele controlului financiar utilizate, de sursele de informare, natura abaterilor existente i a posibilitilor de perfecionare a activitii controlate. Metodologia de control financiar utilizeaz att ci i modaliti proprii de cercetare, ct i instrumente metodologice aparinnd altor discipline sau domenii, cum ar fi cele ale analizei economico-financiare, matematicii, contabilitii, managementului, dreptului, informaticii etc. Ansamblul procedeelor i tehnicilor de control financiar se detaliaz prin modaliti concrete care reprezint o anumit manier sau tehnic de aciune nemijlocit. Acestea se utilizeaz n mod selectiv i/sau combinat, pe baz de raionamente specifice n ce privete modul de aplicare i utilizare a lor n circumstane concrete diferite (a se vedea cap. 2). *
Capitolul 2 Procedee i tehnici de control financiar
Procedeele utilizate n vederea realizrii n condiii optime a obiectivelor specifice controlului financiar alctuiesc metoda controlului; procedeul const n modul sistematic de efectuare a unei lucrri, cu alte cuvinte modalitatea, maniera de a aciona n vederea realizrii verificrilor obiectivelor propuse. Tehnica executrii controlului financiar presupune alegerea procedeelor celor mai adecvate n funcie de obiectivul controlat i aplicarea acestora, n vederea realizrii scopului controlului, care pot fi: Procedee comune: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza, sinteza. Procedee specifice: cercetarea; studiul general prealabil; controlul documentar; inventarierea de control; expertizele tehnice i analizele de laborator; controlul total i controlul prin sondaj; analiza activitii economice financiare. n cele ce urmeaz, ne vom opri asupra procedeelor specifice activitii de control financiar.
2.1. CERCETAREA
Deoarece constituie o form eficient a controlului financiar faptic, recomandat a se utiliza ori de cte ori este posibil, cercetarea const n examinarea i observarea nemijlocit, direct pe teren, a fenomenelor sau operaiilor economice supuse controlului, cu scopul de a stabili modul cum se desfoar, cauzele care au generat unele deficiene, msurile ce se impun pentru remediere; n vederea stabilirii unor concluzii complete, este necesar mbinarea ei cu verificarea documentelor.
33 2.2. CONTROLUL DOCUMENTAR
Procedee i tehnici de control financiar
Controlul documentar este procedeul de stabilire a realitii, legalitii i eficienei operaiunilor economice i financiare prin examinarea documentelor primare i centralizatoare, a nregistrrilor n evidena tehnic-operativ i n cea contabil. Asupra documentelor primare, o importan deosebit se acord controlului documentar, att nainte de a se nregistra n conturi, ct i ulterior. Acest tip de control se exercit att sub aspectul formei i coninutului. Din punctul de vedere al formei, controlul documentelor are urmtoarele obiective: autenticitatea, exactitatea ntocmirii i valabilitatea, efectuarea corect a calculelor. Controlul viznd autenticitatea documentelor se ndreapt cu prioritate asupra urmtoarelor aspecte: modul de folosire a documentelor tipizate; completarea cu toate elementele necesare solicitate de imprimat; completarea corect a datelor i existena eventualelor tersturi, falsificri, adugiri n text, corecturi nesemnate; existena semnturilor originale, inclusiv concordana cu specimenele de semnturi; concordana dintre documente i justificrile anexate. Controlul exactitii ntocmirii i valabilitii documentelor se realizeaz n raport cu momentul i condiiile producerii operaiunilor economice i financiare pe care le consemneaz. De cele mai multe ori, documentele care reflect operaiuni patrimoniale (care genereaz drepturi i obligaii) se ntocmesc la anumite termene anticipat stabilite i cu respectarea unei metodologii unitare, a cror nesocotire lezeaz autenticitatea lor i pune sub semnul ntrebrii exactitatea i valabilitatea acestora. Controlul efecturii corecte a calculelor presupune verificarea din punct de vedere aritmetic a documentelor viznd constatarea i nlturarea erorilor de calcul care pot denatura coninutul operaiunilor economice i financiare, eventual n slujba unor scopuri oculte. Sunt cazuri cnd calculele sunt greite intenionat i ascund fraude, delapidri, sustrageri, nereguli, evaziuni fiscale. Din punctul de vedere al coninutului, controlul financiar al documentelor are ca obiective: legalitatea (justeea), realitatea (exactitatea), eficiena (necesitatea, economicitatea i oportunitatea). Controlul asupra legalitii documentelor urmrete ca acestea s fie ntocmite cu respectarea normelor legale privind disciplina financiar a operaiunilor pe care le reflect. n acest scop, coninutul documentelor justificative se confrunt cu prevederile legale i se stabilete concordana dintre ele. Baza juridic a controlului financiar sub aspectul legalitii o constituie legile, ordinele i instruciunile, prevederile altor acte normative care servesc drept criteriu pentru stabilirea justeii operaiunilor efectuate. Controlul realitii i exactitii operaiunilor economice i financiare i propune s stabileasc dac acestea s-au efectuat n limitele, condiiile i locul indicat n documentele justificative. n cazul n care exist incertitudine asupra
34
realitii operaiunilor supuse verificrii se recurge la controlul faptic, solicitndu-se celor ce au semnat documentele s confirme realitatea operaiunilor, inclusiv autenticitatea semnturilor. Acest obiectiv al controlului financiar asupra documentelor primare se realizeaz i prin tehnica controlului reciproc i ncruciat al documentelor. Controlul eficienei operaiunilor economice i financiare are n vedere aspecte mai complexe care in de: necesitatea, economicitatea i oportunitatea acestora. Controlul financiar sub aspectul necesitii i propune s verifice gradul de utilitate a operaiunilor consemnate n documente, propunnd msuri pentru eliminarea risipei i stoparea efecturii n continuare a unor operaiuni ineficiente. Controlul economicitii vizeaz cu prioritate dac operaiunea financiar este necesar din punctul de vedere al activitii generale a unei entiti economice sau sociale i dac prin producerea acelor operaiuni exist garania unui rezultat financiar pozitiv. Controlul oportunitii unei operaiuni vizeaz aspectul dac momentul ales i locul stabilit pentru executarea acesteia sunt cele mai convenabile, att din punct de vedere economic i financiar. Exist adeseori posibilitatea ca o anumit operaiune supus controlului financiar s satisfac criteriile de legalitate i realitate, dar s fie inoportun ntrun anumit moment datorit conjuncturii i astfel s devin ineficient. De asemenea, se mai pot constata documente care fie ndeplinesc condiiile de form, dar nu reflect real operaiunile economice, fie nu ndeplinesc condiii de form, dar reflect operaii economice reale, fie nu ndeplinesc condiii de form ct i de coninut etc. n asemenea cazuri, sarcina controlului este de a semnala situaiile anormale i a propune eventuale soluii pentru ca conducerea entitii respective s ia deciziile corespunztoare. Controlul documentar se exercit prin modaliti sau tehnici care se utilizeaz selectiv n funcie de situaia verificat. Aceste modaliti sau tehnici sunt urmtoarele: Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii documentelor. Acestea se examineaz pe fiecare zi, n ordinea n care sunt pstrate fr nici o grupare sau sistematizare prealabil. Aceast modalitate de control este simpl, ns distribuie atenia organului de verificare asupra unui mare numr de operaiuni de diferite feluri, necesit folosirea n acelai timp a unui material legislativ bogat i duce la ngreunarea studierii succesive i aprofundarea fiecrui gen de operaiune. Se exercit cu uurin, dar nu d posibilitatea urmririi de la nceput i pn la sfrit a unei anumite probleme. Controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei de control. Se ncepe cu verificarea celor mai recente operaiuni i documente i se continu din prezent spre trecut. Aceast modalitate de control documentar se utilizeaz mai ales atunci cnd la constatarea unei abateri este necesar s se stabileasc momentul iniial cnd aceasta s-a produs, sau s se urmreasc procesul dezvoltrii operaiunilor precedente i cele care au legtur cu abaterea. De asemenea, se utilizeaz i atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar
35
cercetarea document cu document sau poziie cu poziie a lucrrilor ntocmite anterior. Controlul sistematic sau pe probleme presupune mai nti gruparea documentelor pe anumite probleme (ex.: operaiuni de cas, aprovizionare, salarizare, decontri etc.), iar apoi se trece la controlul lor n ordine cronologic. Aceast modalitate de control documentar este eficient n examinarea documentelor ntruct d posibilitatea urmririi cu mai mare atenie a unui anumit obiectiv. Eventualitatea producerii omisiunilor este mai redus i se pot stabili concluzii pertinente cu privire la fiecare problem sau tem supus controlului. O faz superioar a controlului pe probleme este controlul tematic, a crui arie de cuprindere este mai extins, iar complexitatea obiectivelor mai ridicat (ex.: situaia imobilizrilor de active circulante, situaia utilizrii capacitilor de producie, garania pentru creditarea bancar etc.). Controlul reciproc const n verificarea i confruntarea la aceeai unitate a unor documente sau evidene cu coninut identic, ns diferite ca form, pentru operaii aflate n interdependen. Aceast form a controlului documentar este o confirmare intern a datelor nscrise n documente i evidene tehnic-operative i contabile. Controlul ncruciat const n verificarea i confruntarea coninutului tuturor exemplarelor ale unui document, existente la unitatea controlat i la alte uniti cu care aceasta se afl n relaii de afaceri (ex.: originalul facturii existent la client se confrunt cu copia rmas la furnizor; extrasul de cont primit de la banc se confrunt cu copia existent la banc etc.). Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul ncruciat cuprinde i documente sau evidene diferite, din al cror cuprins se pot desprinde neconcordane care privesc aceeai operaie. Controlul ncruciat constituie o confirmare extern a datelor nscrise n documentele sau evidenele unitii controlate. Rezultatele acestui tip de control documentar se completeaz prin situaii extrase de la unitatea verificat i prin anexarea documentelor originale sau a copiilor certificate n mod legal la dosarul de control. Investigaia de control reprezint modalitatea prin care se obin informaii din partea personalului a crei activitate se verific, presupunnd studierea unor probleme care nu rezult clar din documentele i evidenele puse la dispoziie. Prin ea nsi, investigaia nu este ntotdeauna o surs de informaii demn de ncredere, ntruct poate conduce aciunea de control pe ci greite (cu sau fr intenie), ns ea ofer un supliment de informaii n aplicarea altor modaliti de verificare. Calculul de control presupune reproducerea unor secvene ale muncii ndeplinite de contabili, prin care se obin probe asupra exactitii nregistrrilor contabilitii, i un element probatoriu extrem de important n cazul producerii unor fraude prin plimbarea unor sume i operaiuni n diferite conturi cu scopul pierderii urmei lor. Examenul critic implic verificarea documentelor i evidenelor tehnicoperative, contabile i financiare cu scopul descoperirii elementelor eseniale, de
36
continuitate logic n derularea unor procese i fenomene. Eficiena acestei tehnici depinde n primul rnd de experiena i pregtirea profesional a persoanelor care efectueaz controlul financiar. Comparaia contabil const n examinarea comparativ a diferitelor solduri din evidenele analitice cu cele din conturile sintetice supuse controlului documentar. Prin acest procedeu se obin informaii care dau pentru unele nregistrri o prob suficient privind justeea lor. Analiza contabil este modalitatea de control documentar care precede nregistrarea operaiunilor economice n conturi i prin care se determin conturile n care urmeaz a se nregistra i relaia dintre ele, presupunnd nlnuirea logic a mai multor judeci pentru obinerea unei concluzii concretizate n soluia contabil a respectivelor operaiuni. Spre deosebire de revizia contabil ca expresie a controlului financiar ce are caracter postoperativ, analiza contabil este preventiv, plasndu-se la nceputul procesului de eviden. Acest procedeu presupune i analiza elementelor de activ i de pasiv, reflectate prin conturile sintetice i cele analitice corespunztoare. Pentru controlul concordanei dintre datele unui cont sintetic i datele din conturile sale analitice se utilizeaz balana analitic de control. Balanele analitice de control se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic desfurat pe conturi analitice i care cuprind urmtoarele corelaii de control: soldul iniial/final al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor iniiale/finale ale conturilor sale analitice; totalul micrilor debitoare/creditoare ale contului sintetic s fie egal cu totalul micrilor debitoare/creditoare ale conturilor analitice; Lipsa acestor corelaii arat c s-au strecurat erori, fie la nregistrarea operaiunilor n conturi, fie la efectuarea calculelor, erori care trebuie identificate i corectate. Aceste balane se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice, motiv pentru care se mai numesc i balane auxiliare sau secundare de control. Controlul documentar pe baza balanelor analitice se face prin confruntarea fiecrei asemenea balane cu sumele respective ale contului sintetic din balana sintetic de control contabil. Balana sintetic de control contabil este instrumentul cu ajutorul cruia se obine garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi i a ntocmirii unor balane reale i complete prin care se semnaleaz operativ nregistrarea greit a unor operaii economice, ca urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, nsumarea eronat a rulajelor sau stabilirea greit a soldurilor. Erorile de nregistrare se identific prin intermediul egalitilor care trebuie s existe ntre totalurile diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiilor care se stabilesc cu ajutorul lor. Posibilitatea descoperirii erorilor cu ajutorul acestei modaliti a controlului documentar prin intermediul egalitilor dintre coloane, sunt limitate numai la acele erori care se bazeaz pe inegaliti, fr a avea posibilitatea sesizrii erorilor care denatureaz nsui sensul nregistrrilor contabile. Erori de asemenea tip
37
sunt cele legate de: omisiunile de nregistrare a operaiilor, erori de compensaie, erori de imputaie i erori de nregistrare n registrul jurnal. Omisiunile de nregistrare constau n faptul c operaiunea economic nu este nregistrat nici n debit, nici n credit. Identificarea lor este posibil, fie n urma controlului documentelor prin punctare (pentru a se vedea dac acestea au fost nregistrate n totalitate), fie n urma descoperirii acelora care nu poart pe ele meniunea de nregistrare, sau ca urmare a reclamaiilor primite de la teri n legtur cu operaiunile respective. Erorile de compensaie se datoreaz reportrii greite a sumelor din jurnal sau din documentele justificative n Cartea-mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont (sau mai multor conturi) i alt sum egal n minus, astfel nct pe total cele dou categorii de erori se compenseaz. Identificarea acestor erori este posibil cu ajutorul balanelor analitice de control sau n urma sesizrilor de la teri. Erorile de imputaie se datoreaz reportrii unei sume exacte ca mrime din jurnal n Cartea-mare, att la debit ct i la credit, ns nu n conturile n care trebuia s fie trecut, ci n altele care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Identificarea acestui tip de erori se face ca n cazul precedent. Erorile de nregistrare n Registrul Jurnal se pot datora stabilirii greite a conturilor corespondente, nregistrrii unei operaii de dou ori (att la debit, ct i la credit), inversrii formulei contabile, ntocmirii unei formule contabile corecte, dar cu sume eronate. Aceste erori nu influeneaz egalitile cuprinse n balana sintetic de control, neajuns completat de balana de control ah. Balana de control ah este instrumentul n msur s descopere erorile de nregistrare care pe lng seriile de egaliti, cuprinde i corespondena conturilor. Aceasta ofer i posibilitatea identificrii necorelaiilor ntre conturi, a erorilor de compensaie i a celor de nregistrare. Tehnica operaiunilor bilaniere, ca modalitate de control documentar, are n vedere verificarea indicatorilor bilanului care se sprijin pe datele contabilitii curente. Exactitatea indicatorilor bilanului se asigur prin: reflectarea complet i exact a tuturor veniturilor i cheltuielilor care se refer la perioada pentru care se ntocmete bilanul; respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse n bilan; confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere; respectarea normelor legale cu privire la virarea obligaiilor fa de buget etc. Asupra indicatorilor cuprini n bilan, au atribuiuni de control financiar conductorul compartimentului financiar-contabil, cenzorii, ca mandatari ai adunrii generale a acionarilor, Direciile generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat. Exercitarea controlului financiar n condiiile informatizrii operaiunilor financiar-contabile.
38
n condiiile racordrii tot mai depline a operaiunilor economico-financiare la reeaua modern de eviden, prelucrare i calcul, se ridic noi probleme i n faa controlului financiar care trebuie s se adapteze la noile realiti. n acest context, controlul financiar este nevoit s-i modifice tradiionalele mijloace i procedee de investigare, adaptndu-se la posibilitile oferite de asemenea mijloace tehnice, centrul de greutate deplasndu-se spre controlul prin sondaj asupra modului de aplicare a normelor privind lucrrile de eviden i asupra controlului propriu al sistemului de prelucrare, inclusiv pentru contracararea tendinelor de mistificare a datelor primare prin programare. Principala modificare intervenit n structura sarcinilor ce revin organelor de control financiar, n condiiile sistemelor informatice, const n aceea c, pe lng obiectivele de fond ale controlului sau ale altor verificri similare, trebuie urmrite cu egal atenie operaiunile secundare de culegere, prelucrare i prezentare a informaiilor utilizate. Acest lucru are o dubl semnificaie: n primul rnd, metodologia controlului i tehnicile de verificare trebuie adaptate la condiiile i cerinele impuse de sistemele informatice, la noile forme de organizare i de prezentare a evidenelor economice. n cel de-al doilea rnd, organele de control economic-financiar i experii contabili trebuie s cunoasc (s poat aprecia) gradul de exactitate al datelor furnizate de sistemele informatice, s-i formeze convingerea c investigaiile i apoi concluziile lor au o baz de plecare real. Unii profesioniti ai domeniului vorbesc chiar despre o nou schem de intervenie a controlului, cu referire la: sondaje de conformitate asupra controalelor efectuate de utilizatori, pentru a se asigura c informaia preluat este analizat, iar eventualele erori corectate; verificarea, evident limitat, a datelor informatice i a coninutului fiierelor administrate de ctre aplicaie. Volumul imens de operaiuni efectuate, limitele fizice i intelectuale ale oamenilor, viteza lor de reacie i capacitatea de prelucrare sunt n mod frecvent depite de complexitatea problemelor i de rapiditatea cu care se succed procesele i fenomenele economice. n acest fel, metodele i tehnicile tradiionale de informare devin insuficiente, fiind n contradicie cu nivelul tehnic din ce n ce mai ridicat al activitilor economico-sociale i cu progresul general al societii. Specialitii sunt unanimi n a aprecia c, prin extinderea utilizrii mijloacelor informatice moderne, sistemele de eviden i calcul devin mai operative, permind i un control permanent i mult mai eficace asupra tuturor operaiunilor i tranzaciilor. Marea majoritate a societilor comerciale, a regiilor autonome i a instituiilor publice efectueaz astzi lucrrile lor financiar-contabile cu ajutorul echipamentelor proprii, sau apeleaz la serviciile unor firme specializate n prestaii informatice. n felul acesta, exercitarea formelor interne i chiar externe de control financiar capt valene noi.
39
n primul rnd, fructificarea avantajelor pe care le ofer sistemele informatice se mpletete organic cu rigoarea prezentrii codificate a datelor, memorarea acestora pe supori magnetici, adaptarea documentelor justificative i a situaiilor finale, modificarea fluxurilor sau circuitului informaiilor, integrarea i exploatarea comun a bazelor de date, extinderea tehnicilor de teleprelucrare. n al doilea rnd, n legtur cu aceste aspecte se impune o precizare deosebit de important pentru nelegerea corect a esenei fenomenului, anume c sistemele informatice nu afecteaz coninutul propriu-zis i obiectivele de fond ale controlului financiar, dar exercit o influen puternic asupra modalitilor de exercitare efectiv, genernd mutaii de ordin metodologic, schimbri de prioriti i chiar apariia unor sarcini noi. Influenele pe care le exercit sistemele informatice moderne asupra controlului financiar in de preocuprile autoritilor publice, de structurile manageriale interne, viznd combaterea criminalitii economico-financiar, marea delicven financiar, evaziunea fiscal i fenomenul splrii banilor murdari, etc. domenii n care infraciunile sunt sprijinite de o logistic informatic din ce n ce mai sofisticat i mai performant. Se admite c dou categorii de influene le exercit sistemele informatice asupra controlului financiar, astfel: a) Influenele de natura avantajelor sau facilitilor care constau n urmtoarele:
faptul c informaiile de intrare se introduc o singur dat n sistem (fie

prin transcopiere, fie prin preluarea lor n memorii i n fiiere) asigur o identitate deplin a datelor preluare din documentele-surs, precum i caracterul unitar al indicatorilor folosii n diferite compartimente. n acelai timp, rezultatele obinute din calcul (sau din prelucrare) pot fi nregistrate concomitent sau succesiv i n jurnale, n fie, n rapoarte sau alte situaii de ieire-finalizare. Aceasta nseamn c organele de control financiar, n principiu, sunt scutite de verificarea corespondenei datelor din evidenele tehnic-operative ori din raportrile statistice prin tradiionalele punctaje ntre evidenele cantitative i cele valorice, ntre contabilitatea analitic i cea sintetic, orientnd preocuprile de control spre obiective de fond. efectuarea automat a calculelor ofer ntotdeauna un grad sporit de siguran, fa de prelucrarea manual a datelor. Dac adugm acestui avantaj i posibilitile practic nelimitate de memorare/stocare a datelor i de redare a lor n momentul i la locul dorit de operator, ofer organelor de control financiar posibilitatea s-i orienteze eforturile direct ctre problemele de fond i mai puin spre exactitatea operaiunilor aritmetice. Sintetiznd preocuprile n acest domeniu, putem concluziona c: sistemele informatice moderne permit o grupare i o sistematizare mai bun i mai uoar a datelor, fapt ce faciliteaz analiza mai temeinic i mai operativ a proceselor i fenomenelor financiare din entitile economice i sociale, sporind eficiena activitii de control financiar.
40
sistemele informatice moderne se caracterizeaz prin operativitatea culegerii datelor i prelucrarea aproape instantanee a acestora, astfel nct controlul fenomenelor economice se poate face operativ, sporind totodat promptitudinea msurilor propuse sau adoptate pe baza constatrilor fcute. Se desprinde concluzia c facilitile oferite de sistemele informatice moderne influeneaz n mod favorabil activitatea de control financiar i uureaz sarcinile oricrui controlor. Aceste avantaje pot fi fructificate numai n msura n care sistemele informatice sunt bine puse la punct i bine organizate. n caz contrar, prelucrarea datelor cu mijloace moderne de calcul poate genera erori i denaturri mai mari, mult mai greu de identificat i de corijat dect n cazul evidenelor manuale. Aceasta nseamn c sistemele informatice aduc nu numai avantaje, dar impun i unele restricii. b) Influenele de natura restriciilor se refer n principal la urmtoarele aspecte: viteza cu care sunt operate nregistrrile sau transpuse datele pe supori magnetici exclude posibilitatea examinrii atente a fiecrui document. n plus, operatorii din sistemele informatice nu au n toate cazurile pregtirea i competenele necesare pentru a aprecia realitatea, legalitatea sau oportunitatea operaiunilor coninute n respectivele documente. n condiiile sistemelor informatice, introducerea unor sume greite, denaturarea unor simboluri sau coduri i alte erori similare, sunt preluate n toate aplicaiile ce utilizeaz fiierul n cauz, ajungnd pn n documentele de sintez. n aceste condiii, depistarea erorilor este mult mai greoaie. ntr-un mediu puternic informatizat, condiiile de acces la mijloacele de prob sunt total diferite fa de sistemele de eviden manual. Or, dac toate informaiile financiar-contabile sunt stocate n calculator sau sunt nregistrate pe supori tehnici, organele de control trebuie s gseasc soluii individuale pentru fiecare situaie n care au nevoie de documente de prob care s fie ataate la actele de control. Influenele sistemelor informatice moderne asupra controlului financiar vizeaz i alte aspecte. Pe lng facilitile oferite i restriciile impuse, apare necesitatea obiectiv a cunoaterii de ctre organele de control financiar a sistemelor de prelucrare a datelor i a modului de utilizare a situaiilor finale practicate n unitile patrimoniale ce fac obiect al controlului. Aceasta nseamn n fapt c aciunile propriu-zise de control trebuie precedate de studii preliminare sau documentri speciale asupra sistemului informaional i informatic, care s permit organelor de control s se familiarizeze cu condiiile concrete din unitate i s aprecieze gradul de siguran pe care l ofer informaiile pe care le vor utiliza. Sistemele informatice exercit o influen favorabil asupra tuturor formelor de control financiar i asupra tehnicilor de efectuare a auditului financiar. Cu
41
toate c obiectivele de fond ale controlului rmn relativ neschimbate, mutaiile care se produc n baza de informare, operativitatea furnizrii datelor i abundena acestora, calitatea lor superioar i posibilitile sporite de memorare (specifice echipamentelor electronice) impun cu necesitate adaptarea modalitilor de verificare, perfecionarea metodologiilor de control i chiar unele modificri de sarcini sau de obiective, dup cum urmeaz: Controlul financiar preventiv este mai puin afectat sub raport metodologic, datorit faptului c el se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice patrimoniale prevzute de legislaia n vigoare. n schimb, el este influenat din punctul de vedere al organizrii i al sarcinilor sale specifice. Astfel, n condiiile sistemelor informatice moderne, documentele primare i cele centralizatoare sufer importante modificri i adaptri (de form, de coninut ori de circuit) care se rsfrng inevitabil i asupra controlului financiar preventiv (cel care este chemat s le examineze i apoi s aprecieze legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea operaiunilor consemnate n ele). Pe de alt parte, prelucrarea datelor cu mijloace automatizate determin extinderea controlului preventiv asupra unor obiective noi, cum ar fi, de exemplu, modul de introducere a datelor n sistem, organizarea datelor i a bazelor de date, elaborarea i completarea sistemului de simbolizare sau de codificare, corectarea operaiunilor nregistrate greit i altele similare. Aceasta nseamn c persoanele investite cu exercitarea vizei de control financiar preventiv trebuie s urmreasc nu numai aspectele de fond ale operaiunilor examinate, dar i modul de consemnare a acestora n documente, respectarea strict a regulilor general admise, a normelor metodologice i a instruciunilor ce reglementeaz regimul juridic al documentelor financiar-contabil. n caz contrar, exist riscul ca operaiuni patrimoniale corecte, acceptate cu deplin temei la viza de control preventiv, s fie denaturate pe parcurs printr-o preluarea sau prelucrare greit n sistemele informatice. Controlul postoperativ exercitat pe baza datelor prelucrate i furnizate de sistemele informatice moderne sufer influene i mai substaniale. n general, n condiiile modernizrii sistemului informaional din unitile patrimoniale, modalitile obinuite de control nu mai pot fi aplicate cu suficient eficien. Multe dintre procedeele folosite n mod tradiional n aciunile de control postoperativ trebuie s fie abandonate n favoarea unor tehnici perfecionate, bazate (ntre altele) pe utilizarea echipamentelor electronice n nsi munca de control (spre exemplu confruntri ntre verificarea calculelor, examinrii unor rulaje etc.) Pe de alt parte, modificarea surselor de informare, apariia unor documente secundare (benzi, dischete, liste de erori), ca i schimbarea mecanismului de stornare a erorilor de nregistrare ridic n faa organelor de control alte sarcini i obiective, pentru rezolvarea crora sunt necesare cunotine i eforturi suplimentare. Trebuie totui s admitem c, n condiiile sistemelor informatice, controlul postoperativ (indiferent de forma concret pe care o mbrac i de statutul orga-
42
nelor care l exercit) poate cuprinde mai multe obiective sau laturi ale activitii, poate examina perioade mai lungi i poate examina mai temeinic procese i fenomene mult mai complexe. n aceste condiii, complexitatea sporit a sistemului informaional, necesitatea unor cunotine temeinice despre tehnica de calcul i organizarea exploatrii ei, ca i evoluia foarte rapid a tehnicilor de programare i de prelucrare presupune nelegerea i interpretarea datelor i documentelor financiare n timp real. Fenomenul este de natur s influeneze nu numai tehnicile de efectuare a controalelor i verificrilor, dar i criteriile de desemnare a organelor de control, de alegere a cenzorilor i a altor auditori, influennd n egal msur procedurile de fixare a obiectivelor i chiar alegerea metodelor de investigaie.
2.3. CONTROLUL FAPTIC
Controlul faptic este procedeul de control financiar prin care are loc stabilirea situaiei reale i a micrii mijloacelor materiale i bneti dintr-un patrimoniu. Acesta se exercit la locul de pstrare a bunurilor materiale i mijloacelor bneti avnd ca obiective prioritare urmtoarele: determinarea exact a cantitilor i valorilor existente; starea real n care se gsesc; stadiul i modul de prelucrare; respectarea legalitii n utilizarea lor. Se efectueaz atunci cnd este posibil identificarea pe teren a imobilizrilor corporale, mrfurilor, materiilor prime, materialelor etc. care fac obiectul documentelor verificate, urmrind a se stabili dac cele reflectate n documente sunt n concordan cu realitatea. Principalele tehnici utilizate n controlul faptic sunt: inventarierea de control, expertiza tehnic i analiza de laborator, observarea direct, inspecia fizic .a. Inventarierea de control este modalitatea principal de control faptic avnd ca obiectiv constatarea (la un moment dat) a existenei cantitative i calitative a valorilor materiale i bneti dintr-o gestiune, precum i a modului de ndeplinire a activitii de ctre gestionari. Acest operaiune presupune constatarea existenei stocurilor i a soldurilor faptice, compararea acestora cu cele scriptice din evidena contabil i n final stabilirea eventualelor diferene. Prin inventariere se controleaz i modul de conservare a mijloacelor economice. Este necesar s se fac o distincie ntre inventarierea de control ca tehnic a controlului financiar i inventarierea general i periodic a ntregului patri-
43
moniu care d coninut controlului financiar de gestiune. Prima variant se realizeaz la un moment dat, viznd surprinderea realitilor efective i pentru reuita sa, o condiie esenial este caracterul inopinat. Se realizeaz prin sondaj. A doua form se execut n funcie de o programare anticipat asupra ntregului patrimoniu, mbinnd elemente de control faptic cu cel documentar i cu efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare a rezultatelor. Ca metod specific de control financiar, inventarierea reprezint, n primul rnd, o verificare faptic pe teren a existenei de valori materiale i bneti. Prin extensie inventarierea de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub raportul existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor. n accepiunea ei metod de tehnic a controlului financiar, inventarierea de control coincide numai parial cu activitatea mult mai cuprinztoare de inventariere periodic a gestiunilor sau al ntregului patrimoniu, care se realizeaz printr-o mbinare a verificrilor faptice cu cele documentare. n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciunea de control, se pot utiliza, ca procedee de lucru, inventarierea total i inventarierea prin sondaj. Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un efort mai substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiune. n schimb, inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ, dar are o precizie mai sczut. Cu toate acestea, n practica economic actual, inventarierea de control (conceput ca metod de tehnic specific) se realizeaz, n principal, pe calea sondajului. Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate i sortimentele acestora nregistreaz o cretere rapid i respectiv o diversificare continu. n orice caz, procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea gradului de precizie al aciunilor de control. n acest scop, se impune o perfecionare continu a tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unei cercetri selective. n toate cazurile n care din inventarierile de control prin sondaj rezult plusuri sau minusuri frecvente, acestea se transform n inventarieri de control totale, organul de control financiar avnd obligaia s extind verificarea la toate reperele existente n gestiune. n cazul gestiunilor valorice, inventarierea de control trebuie s fie total, altfel nefiind posibil s se determine valoarea total real a valorilor materiale i bneti existente n gestiunea respectiv. Pentru a da rezultate, inventarierea de control implic i stabilirea justeei soldurilor scriptice la reperele cuprinse n control, ceea ce presupune verificarea documentar a tuturor actelor pe baza crora au avut loc intrri sau ieiri din gestiune, pe o perioad anterioar care, de regul, se extinde pn la ultimul control efectuat.
44
Expertiza tehnic i analiza de laborator sunt modaliti de control faptic care se utilizeaz (de regul combinat) pentru stabilirea integritii valorilor materiale, calitatea unor produse, coninutul i succesiunea anumitor lucrri, volumul manoperei ncorporate, consumurile specifice necesare unei operaiuni etc. Acest procedeu de verificare se execut de ctre specialiti n domeniu, la solicitarea i mpreun cu organele de control financiar, asumndu-i rspunderea pentru constatrile fcute. Intervin n cazurile n care, n cursul efecturii verificrii, organele de control nu pot trage concluzii asupra unor aspecte fr intervenia specialitilor, care s se pronune din punct de vedere profesional, fie efectund o expertiza tehnic, fie efectund analize de laborator. De exemplu, n activitatea de construcii este frecvent necesar intervenia organelor tehnice pentru efectuare de msurtori, pentru analiza justeei soluiilor tehnice adoptate, pentru analiza justeei calculelor din documentaiile de execuie sau pentru dozarea cimentului din betoane turnate etc. La analiza de laborator se recurge i pentru a stabili componena unor produse comparativ cu materiile prime eliberate din depozit, calitatea unor materii sau materiale depozitate vreme ndelungat, etc. Pentru elucidarea unor astfel de aspecte se recurge fie la tehnicieni i la laboratoarele din cadrul ntreprinderii, fie la organele tehnice din cadrul unor inspecii specializate. Probele de laborator folosesc pentru determinarea calitii compoziiei sau coninutului unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile, betoane etc.). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaterea parametrilor de funcionare a utilajelor, a rezistenei unor materiale sau construcii, a randamentelor energetice i termice, a consumului de materiale i de manoper pentru o lucrare sau produs. Probele de laborator i expertizele tehnice depesc cadrul problemelor economico-financiare, dar foarte adesea ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza temeinic a fenomenului verificat, pentru cunoaterea realitilor efective i pentru formularea unor concluzii juste. Observarea direct ca modalitate de control faptic este folosit pentru stabilirea unor situaii reale care nu rezult din documente. Acest procedeu presupune ca organul de control s se deplaseze inopinat la faa locului pentru a constata modul n care personalul unitii controlate i ndeplinete obligaiile de serviciu sau la locurile unde se desfoar anumite activiti cum ar fi: secii, ateliere, laboratoare, magazine, depozite, gestiuni, antiere, birouri etc. Prin observarea direct se culeg informaii utile asupra modului cum se desfoar o activitate, conturnd un punct de vedere real asupra obiectivelor supuse verificrii. i cu acest prilej sunt puse n eviden capacitatea profesional i intuiia organelor de control n a surprinde elementele eseniale care i ajut n activitatea lor. Observarea direct este o metod utilizat cu prioritate n controlul concomitent (ierarhizat sau operaional) i const n urmrirea la faa locului a
45
modului de organizare i desfurare a muncii n diferite sectoare sau compartimente specializate. n aciunile de control financiar, observarea direct poate mbrca forma general a inspeciilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observare direct permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau evidene cum sunt: asigurare pazei la magazii i depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea msurilor de siguran privind pstrarea i manipularea numerarului (existena casei de fier i a grilajelor metalice de la ua i ferestrele casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la ghieu) i altele similare. Inspecia fizic const n examinarea existenei nemijlocite a unor mijloace materiale i valori, cum ar fi controlul banilor i altor hrtii de valoare n casierii. Reprezentnd o prob cert pentru constatarea existenei unui anumit post de activ, a imobilizrilor sau a actelor justificative nregistrate n contabilitate, inspecia fizic const n examinarea activelor i a altor resurse. Totodat, reprezint o cale prin care se stabilesc att modul de gestionare al mijloacelor materiale i bneti, ct i calitate informaiilor cu privire la activitatea controlat. Prin modalitile specifice controlului faptic, acestea ntregesc controlul documentar.
2.4. ANALIZA ECONOMICO-FINANCIAR
Analiza economico-financiar este un procedeu metodologic utilizat de controlul financiar pentru cunoaterea rezultatelor obinute n ndeplinirea programelor de activitate i a factorilor care le-au influenat desfurarea. Pe baza acestui procedeu activitatea verificat este descompus pe elemente constitutive i apoi studiate raporturile existente ntre acestea. Analiza cerceteaz activitatea economic i financiar considerat ca un complex de legturi cauzale i factori de influen. Pentru controlul financiar prezint importan stabilirea locului i originea n care i au sursa factorii a cror aciune a determinat anumite evoluii i rezultate negative. Acest procedeu de control este de regul ataat altor tehnici specifice n funcie de natura obiectivelor de control care se urmresc. Presupune urmtoarele aciuni: determinarea elementelor structurale (prile componente) ale fenomenului economic verificat;
46
evidenierea factorilor care acioneaz succesiv, de la cei cu aciune direct, spre cei cu aciune indirect, procedeu cunoscut i ca descompunere n trepte; corelaia dintre fiecare element i fenomenul analizat prin prisma raporturilor de condiionare reciproc; stabilirea i cuantificarea efectiv a diferitelor elemente i factori de influen. n acest demers de cunoatere i verificare, analiza economico-financiar presupune anumite tehnici de cercetare specifice, viznd aspecte calitative i cantitative a realitilor dintr-o unitate controlat. Modalitile de analiz calitativ vizeaz esena activitii desfurate la nivelul unei anumite structuri organizatorice, descoperind legturile cauzale dintre fenomenele sau procesele economico-financiare verificate. Modalitile cantitative de cercetare i propun cuantificarea influenelor sau factorilor care determin o anumit dinamic a fenomenelor i proceselor verificate. n mod concret procedeul de verificare bazat pe analiza economico-financiar se efectueaz prin mai multe modaliti sau tehnici specifice, cum ar fi: tehnici de stabilire a relaiilor cauzale ntre fenomene, vizeaz cu precdere urmtoarele aspecte: corespondena ntre fenomenul verificat i mprejurrile sau condiiile reale n care acesta s-a desfurat; stabilirea efectelor unei anumite variaii a fenomenului verificat cruia i urmeaz o anumit variaie a altui fenomen; stabilirea soldului sau rmiei, adic scderea din variaia total a unui fenomen, a influenelor cunoscute i obinerea astfel a diferenei datorate aciunii factorilor necunoscui. diviziunea i descompunerea asigur profunzime studierii activitilor supuse controlului, permind astfel localizarea abaterilor i a cauzelor lor, n timp i spaiu. Diviziunea n timp permite stabilirea abaterilor perturbatoare de la tendina general de evoluie a activitii verificate, de la o anumit caden i ritmicitate prevzute. Descompunerea pe elementele componente permite aprofundarea cunoaterii activitii ce se controleaz i cuantificarea legturilor cauzale ale factorilor de influen. gruparea implic separarea operaiunilor controlate n grupe omogene dup unul sau mai multe criterii sau caracteristici, n funcie de scopul urmrit n control. substituirea n lan se aplic n cazul relaiilor de tip determinist, care mbrac forma matematic a produsului sau raportului (proporionalitate direct sau invers). n cazul relaiei dintre doi sau mai muli factori de influen, se folosesc valorile din baza de comparaie i cele efective, stabilindu-se diferena tuturor factorilor i apoi, prin substituire treptat se
47
ajunge la consemnarea influenei fiecrui factor n parte. Aceast tehnic de control presupune respectarea urmtoarelor reguli: aezarea factorilor n ordinea de analiz prin substituirea nti a factorului cantitativ i apoi a celui calitativ; realizarea substituirii n mod succesiv; un factor substituat se menine ca atare n toate operaiunile ulterioare. balana elementelor i a modificrii lor ca modalitate de analiz i control se utilizeaz atunci cnd ntre elementele fenomenului verificat exist relaii de tipul sum i diferen, i care oglindesc cantitativ interdependena elementelor fenomenului respectiv. Aceasta face posibil compararea elementelor balanei (valorile efective cu cele din perioada considerat ca baz) i evidenierea cauzelor care au determinat modificarea unui rezultat. corelaia este modalitatea de analiz i control ce se utilizeaz n cazul n care ntre factori i fenomenul controlat sunt relaii de tip stocastic, adic fiecrei valori a factorului determinant i corespund mai multe valori ale caracteristicii rezultative, ealonate ntre anumite limite. Aceast tehnic de investigare i control presupune mai multe etape, i anume: stabilirea coninutului economic al fenomenului controlat i al factorilor de influen; determinarea legturilor de cauzalitate i a formei matematice a acestuia; stabilirea valorii parametrilor ecuaiei; calcularea intensitii legturii dintre fenomenul controlat i factorii de influen cu ajutorul coeficientului de corelaie; evidenierea influenei factorilor asupra fenomenului controlat cu ajutorul coeficienilor de determinare. calculul matricial se aplic n cazul existenei unor relaii funcionale de produs sau raport ntre fenomenul controlat i factorii de influen. n separarea acestor factori trebuie s se in seama de ordinea de intercondiionare a acestora, similar tehnicii de substituire n lan. Calculul matricial poate fi aplicat cu rezultate bune la analiza i controlul cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs pentru a obine influena factorilor, care pot fi: consumurile specifice, preul de aprovizionare unitar .a. cercetarea operaional se utilizeaz n adoptarea deciziilor cnd intervin mai muli factori diferii care trebuie luai n consideraie, fiind o tehnic utilizat cu precdere n analiza previzional. Modalitile de control bazate pe analiza economico-financiar nu se aplic n mod automat pentru toate obiectivele supuse controlului, ci selectiv i difereniat, n funcie de natura surselor de date, de modul de culegere, nregistrare, prelucrare i pstrare a acestora, natura i formele de control exercitat. ntre analiza economico-financiar i alte procedee de control (n special controlul documentar) exist legturi de interdependen, dar i domenii distincte de manifestare care pot fi separate att teoretic ct i practic.
48
Spre exemplu, dac se urmrete prin controlul financiar s se stabileasc doar legalitatea i sinceritatea unor operaiuni, se utilizeaz modalitile aparinnd controlului documentar i a celui faptic. Dac se urmresc i obiective innd de stabilirea factorilor i cauzelor care au influenat dinamica unor operaiuni sau procese economice, se apeleaz i la modalitile de control aparinnd analizei. Totui, ntre controlul documentar i controlul bazat pe analiza economicofinanciar se stabilesc relaii directe i reciproce. Astfel, analiza presupune n mod necesar utilizarea controlului documentar pentru a se asigura c informaiile utilizate sunt exacte, reale i legale. Pe de alt parte, controlul documentar utilizeaz concluzii ale analizei, n scopul obinerii unei aprecieri generale asupra activitii verificate.
2.5. CONTROLUL TOTAL I PRIN SONDAJ
Controlul financiar exercitat asupra patrimoniului de la nivelul unei structuri organizatorice date poate fi total sau prin sondaj. Controlul total cuprinde toate operaiunile din cadrul obiectivelor stabilite i se exercit pe ntreaga perioad supus verificrii. Acest tip de control financiar este cel mai cuprinztor i sigur. ntruct presupune un volum foarte mare de munc, nu se poate aplica ntotdeauna. Este posibil mai ales la unitile mici sau atunci cnd exist probe certe c s-au produs grave deficiene i abateri n activitatea economico-financiar a unitii controlate, presupunnd clarificarea situaiei, stabilirea vinovailor i recuperarea prejudiciilor. Controlul prin sondaj vizeaz cu prioritate cele mai reprezentative documente i operaii, care permit obinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului controlat. Acest tip de control financiar cuprinde numai o parte din operaiile i documentele dintr-un anumit sector. El se poate limita i la o parte din perioada de timp supus verificrii, lundu-se n considerare inclusiv operaiunile n curs de efectuare. Tendina de cuprindere n control a unui numr mare de operaiuni curente este ponderat de obligaia de a extinde controlul prin sondaj la perioade compacte din perioada precedent, existnd posibilitatea extinderii aciunii n cazul constatrii unor deficiene i abateri grave n gestiunea patrimoniului. Controlul prin sondaj are n vedere cele mai reprezentative documente i operaii, care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmrit. Sondajul este un control selectiv, care simplific sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ i permite, astfel, s se obin economii autentice n ceea ce privete munca de control.
49
Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a operaiunilor i documentelor care se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i a msurilor ce se impun. De multe ori, rezultatele sondajelor determin extinderea controlului asupra tuturor operaiunilor, ajungndu-se astfel la controlul total. De asemenea, eficiena controlului prin sondaj depinde, n mare msur, de modul cum sunt selectate reperele principale i de proporia operaiunilor n cadrul fiecrui reper. Reperele care se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative n gestiunea respectiv; aceast calitate o au reperele care sunt susceptibile sustragerilor, se pot utiliza n consumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune (i, ca atare, riscul producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare), dein o pondere nsemnat din punct de vedere cantitativ i valoric, au o dinamic n cretere a pierderilor pe o perioad mai mare de timp. Sondajul este definit ca o tehnic care const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele sunt de dou naturi diferite: n unele cazuri, controlul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) reprezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri se efectueaz asupra atribuiilor; n alte cazuri, se verific valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor. Alegerea naturii mulimii sau a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie comparabil cu obiectul urmrit. De exemplu, pentru a verifica dac toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s constituie bonurile (notele) de recepie i nu facturile contabilizate. Trebuie, de asemenea, s se defineasc limita de timp (perioada), care va servi ca baz a seleciei din ntreaga mas (mulime). O caracteristic a masei (mulimii) care servete ca baz controalelor este c acestea sunt foarte rar omogene; de aceea, analiza masei (mulimii) este necesar, ea permind decuparea, mprirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat: numrul de elemente sau valoare cumulat n funcie de natura sondajului care trebuie fcut, identificarea criteriilor care vor permite s se decid n timpul efecturii sondajului dac elementul este corect sau nu, cifrarea ratei de anomalii i erori maxim acceptabile. Din moment ce se procedeaz la sondaje, ne supunem unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicrii controlului prin sondaj i el exista ntotdeauna. Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de control i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de lucru.
50
Elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care fie datorit naturii lor (exemplu: conturi intitulate greit sau neintitulate), fie datorit valorilor (exemplu: elemente care exced pragului de semnificaie fixat), reprezint riscuri i ca atare, se poate decide verificarea integral a acestora. Dac verificarea elementelor cheie nu este considerat suficient, restul mulimii poate face obiectul unor sondaje. Dup ce s-au definit obiectivele i s-a ales masa (mulimea), se trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai multe etape i anume: Alegerea tehnicilor, care este influenat de dou elemente: natura controlului care trebuie efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice. Alegerea de a aplica sau nu tehnicile este la latitudinea i raionamentul controlului; n nici un caz, ns, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c el permite reducerea taliei eantionului. Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei respective (cu ct este mai mare, cu att recurgerea la tehnici statistice este mai ridicat); capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea sondajului). Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori, care difer, dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor. Selecionarea eantionului. Oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie s fie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic cu condiia ca primul element s fie ales la ntmplare, fie de o manier empiric. Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca acela care controleaz s fie n imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ, se vor cuta proceduri de control alternative care s permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente; dac rspunsul este negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar ne putem ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului intern. Evaluarea rezultatelor. nainte de a trage o concluzie general asupra rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac este ntr-adevr reprezentativ pentru masa (mulimea) respectiv, sau dac este accidental i al aprecierii dac anomalia nu este revelatoare pentru o problem mai grav dect aparenele (de exemplu, o fraud).
51
Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat numai dup izolarea efectelor acestora fiind posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime (mas) care ar servi ca baz a sondajului. Concluziile sondajului. Concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra: elementelor cheie care au fcut obiectul unui control; anomaliilor excepionale constatate; restul masei (mulimii). De multe ori, rezultatele sondajelor determin extinderea verificrii asupra tuturor operaiunilor, ajungndu-se astfel la controlul total.
Capitolul 3 Controlul financiar preventiv
Activitatea de exercitare a controlului preventiv n ara noastr are o vechime destul de mare i n decursul timpului a nregistrat o serie de adaptri, att n ce privete coninutul i forma de executare, ct i sub raport organizatoric, n funcie de schimbrile i transformrile intervenite n economie i societate. Pentru prima dat la noi n ar, controlul preventiv a fost reglementat prin Legea asupra contabilitii publice i asupra controlului bugetului i patrimoniului public din 31 iulie 19291. La baza acestei reglementri a stat principiul dup care controlul preventiv trebuie s fie exercitat de ctre un personal specializat din afara unitilor. Potrivit acestui act normativ, controlul preventiv se efectua de nalta Curte de Conturi, organ suprem de control preventiv i de gestiune asupra veniturilor i cheltuielilor publice, fiind exercitat de ctre consilieri-controlori ai angajrii de cheltuieli, ce funcionau pe lng fiecare minister, administraie autonom, regie public comercial, aezminte de binefacere i asisten public, precum i pe lng toate celelalte servicii i ntreprinderi publice ale cror bugete erau sau nu votate de Adunarea deputailor. Organele care exercitau controlul preventiv se pronunau asupra legalitii angajrii de cheltuieli i a ordonanelor de plat, asupra ntrebuinrii creditelor n limitele alocaiilor sau a fondurilor i creditelor aprobate, ct i asupra recuperrii pagubelor, aplicnd viza de control preventiv pe angajamentele sau ordonanele de plat. n situaiile n care consilierul-controlor nu acorda aceast viz, se comunicau ministrului motivele refuzului, iar n caz de divergen, documentele respective erau naintate prin intermediul Ministerului Finanelor, la nalta Curte de Conturi, care era n msur s decid asupra operaiunii. Deciziile Curii puteau fi atacate de Consiliul de Minitri. ncepnd din anul 1948, controlul financiar a fost organizat n conformitate cu structura i organizarea economiei n cadrul unitilor, cu menirea de a asigura respectarea legilor, suferind n decursul timpului noi modificri.
1 Lege publicat n Monitorul Oficial nr.167 din 31 iulie 1929
Controlul financiar preventiv
53
n prezent controlul financiar preventiv este organizat n baza legii nr. 30/1991 cu modificrile ulterioare i este adaptat cerinelor impuse de compatibilizarea sa cu acquis-ul comunitar n domeniu.
3.1. METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR PREVENTIV
3.1.1. Noiuni Organizare Form specializat a controlului financiar, controlul preventiv are rolul de a contribui la folosirea cu maximum de eficien a tuturor resurselor materiale i bneti, la ntrirea ordinii n mnuirea i gospodrirea fondurilor, creterea rspunderii tuturor factorilor de decizie din cadrul entitilor publice i private. Controlul financiar preventiv este: control specializat care implic verificarea i analiza activitii economice i financiare sub aspectul legalitii, oportunitii i economicitii operaiilor, folosirii raionale a mijloacelor materiale i bneti i al aprrii integritii proprietii. instrumentul specific al aciunii de prentmpinare a deficienelor, a operaiilor nelegale, nereale i neeconomice, a neregulilor, a imobilizrii fondurilor i a pgubirii patrimoniului administrat. control documentar, operaiile supuse verificrii se verific pe baza documentelor primare. control anticipat ceea ce-l distinge de celelalte forme de control: ierarhic operativ-curent, controlul ulterior, controlul gestionar. Fiind un control prealabil, el este preventiv prin excelen, n totalitatea sa. Controlul financiar preventiv se organizeaz unitar, conform structurii de funcionare reflectat n organigrama proprie fiecrei entiti economico-sociale. Se au n vedere urmtoarele elemente: volumul, complexitatea i diversitatea operaiilor supuse controlului financiar preventiv, numrul persoanelor ncadrate n unitate i mrimea fondului de salarii, gradul de mecanizare i automatizare al ntocmirii i prelucrrii documentelor, amplasarea teritorial a compartimentelor n care se ntocmesc documentele etc. La elaborarea proiectului ordinului sau deciziei privind organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv particip efectiv toate compartimentele i sectoarele care au legtur cu acesta, specialiti, precum i cadre din conducerea unitii. Ordinele sau deciziile de organizare a controlului financiar preventiv cuprind:
54
numele i prenumele conductorului compartimentului cu atribuii financiar-contabile, care exercit de drept controlul financiar preventiv, precum i numele i prenumele persoanei care-l nlocuiete pe perioada ct acesta lipsete din unitate; numele i prenumele persoanelor care sunt mputernicite s exercite controlul financiar preventiv, funcia acestora, precum i operaiile i documentele repartizate lor spre verificare; numele i prenumele conductorilor compartimentelor de specialitate sau nlocuitorilor acestora care semneaz documentele ce se prezint la controlul financiar preventiv; obiectivele ce trebuie urmrite n cadrul exercitrii controlului pentru fiecare operaie i categorie de documente n parte, i elementele din cuprinsul documentelor ce se ntocmesc i se prelucreaz cu ajutorul mijloacelor automatizate asupra crora urmeaz s se exercite controlul financiar preventiv; termenele maxime, difereniate pe operaii n cadrul crora urmeaz a se efectua verificarea i a se acorda viza de control financiar preventiv. Aceste termene de verificare i acordare a vizei vor fi stabilite astfel nct s se asigure att efectuarea operaiilor n cel mai scurt timp, ct i exercitarea acestui control n mod aprofundat. Ordinul sau decizia trebuie s cuprind precizarea c documentele care conin operaii supuse controlul financiar preventiv nu pot fi aprobate i efectuate dac n prealabil nu s-a efectuat acest control asupra lor. Documentele care cuprind operaii supuse controlul financiar preventiv pentru care nu s-a acordat viza i nu s-a dat aprobarea efecturii lor, nu vor fi nregistrate n contabilitate, ci vor fi evideniate distinct. Organizarea controlului financiar preventiv n cadrul unitii nu constituie numai o atribuie i obligaie a conductorului acesteia, ci reprezint n acelai timp i o obligaie expres a contabilului ef, ct i a Adunrii Generale a Acionarilor. La analizarea activitii de control financiar preventiv n cadrul Adunrii Generale a Acionarilor se va avea n vedere, n principal, n ce msur controlul financiar preventiv a constituit un instrument al conducerii n luarea deciziilor, n cunoaterea i urmrirea permanent a modului de gospodrire a bunurilor materiale i bneti, n identificarea i mobilizarea rezervelor, n prevenirea, descoperirea i recuperarea pagubelor materiale, precum i n tragerea la rspundere a celor vinovai pentru nclcarea dispoziiilor legale. De asemenea, se vor analiza cazurile concrete de refuz al vizei de control financiar preventiv, modul de soluionare al acestora, cauzele i consecinele economico-financiare, precum i msurile ce au fost luate pentru prevenirea lor n viitor. Totodat, vor fi prezentate cazurile de efectuare a unor operaii care nu au fost legale, necesare, oportune sau economicoase, reflectate n indicatorii economico-financiari negativi cum sunt: cheltuielile neeconomicoase reprezentnd
55
pierderile din rebuturi, penalitile pentru nerespectarea disciplinei contractuale, locaii, dobnzi penalizatoare pltite la credite restante, imobilizri n stocuri supranormative, debitori, pagube materiale, depirea necorespunztoare a fondului de salarii, depirea cheltuielilor bugetare etc., produse din vina conductorilor compartimentelor de specialitate. Cu ocazia acestor analize vor fi stabilite i msuri concrete att pentru mbuntirea organizrii i exercitrii controlul financiar preventiv n condiiile legii, ct i pentru tragerea la rspundere a celor care au nclcat normele legale. n sintez, putem afirma c controlul financiar preventiv se organizeaz de ctre ordonatorii principali, secundari i teriari n cadrul departamentelor, altor organe centrale de stat, prefecturi i primria municipiului Bucureti, instituii de stat de subordonare central sau local, precum i de directorii generali ai regiilor autonome i societilor comerciale, precum i organizaii bancare, instituii, asociaii cooperatiste etc. (indiferent de forma proprietii), ali ageni economici prin compartimentul financiar-contabil. Controlul financiar preventiv i are, de regul, sediul n acest compartiment ntruct acesta poate fi considerat ca un adevrat filtru al tuturor operaiunilor patrimoniale reflectate n documentele justificative.
3.1.2. Persoane abilitate (sau nu) s exercite controlul financiar preventiv n cadrul entitilor economice, instituiilor i organizaiilor, controlul financiar preventiv se exercit de ctre trei categorii de persoane2: conductorul compartimentului financiar-contabil sau de ctre contabilul ef. nlocuitorii acestora, pe perioada ct titularii lipsesc din unitate. persoane mputernicite. Conductorul unitii are dreptul s aprobe la propunerea conductorului compartimentului financiar-contabil (director economic, contabil ef) ca exercitarea controlului financiar preventiv s se fac de alte persoane din cadrul unitii. Cei n cauz trebuie s aib atribuii de natur financiar-contabil, s fie buni cunosctori ai activitii economice din unitate. Exercitarea prin mputernicire a controlului financiar preventiv se face printr-un numr ct mai redus de persoane. n astfel de cazuri, operaiile vor fi repartizate pe persoane, n scopul specializrii acestora i deci a realizrii ct mai complete a controlului. Este recomandabil ca anumite operaiuni s fie repartizate ca sarcin exclusiv a conductorului compartimentului financiar-contabil.
2 Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 11
56
Persoanele mputernicite vor exercita controlul preventiv fie ca o atribuie n plus pe lng celelalte ndatoriri de serviciu, fie ca o sarcin exclusiv, n funcie de modul de organizare al controlului n unitate. Exercitarea controlului de persoane mputernicite este considerat n concepia legii ca o modalitate excepional impus de volumul i complexitatea operaiilor unitii respective. n asemenea cazuri, se vor avea n vedere i unele elemente ca: diversitatea operaiilor, gradul de ntocmire i prelucrare automatizat a datelor, eventuala amplasare teritorial a compartimentelor n care se ntocmesc documentele ce trebuie supuse controlului preventiv. n asemenea situaii, n aplicarea prevederilor legii, conductorul de unitate este obligat s ia msuri pentru instruirea temeinic i permanent a celor care exercit controlul financiar preventiv, atrgnd n aceast aciune de instruire persoane cu funcii de rspundere din cadrul unitii, care au experien ndelungat n activiti economico-financiare i juridice. Constituirea unor eventuale servicii sau birouri de controlul financiar preventiv se face tot pe baza deciziei dat de conductorul unitii, fiind indicat s cuprind aceleai precizri i date. Organizarea controlul financiar preventiv prin servicii i birouri specializate nu degreveaz pe conductorul compartimentului financiar-contabil de sarcinile ce-i revin n legtur cu ndrumarea i verificarea serviciului sau biroului respectiv i punerea la dispoziia acestuia a legislaiei necesare n vederea exercitrii controlului financiar preventiv n cele mai bune condiii. n aceste situaii, conductorul unitii este obligat s asigure ncadrarea serviciilor sau birourilor de control financiar preventiv, cu cadre de specialitate economic, tehnic sau juridic, avnd o pregtire profesional i comportare corespunztoare. Persoanele din cadrul unitii care exercit controlul financiar preventiv trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii3 cu caracter personal: s aib pregtire profesional corespunztoare i experien n activitatea financiar-contabil; s corespund din punct de vedere profesional, al cinstei i corectitudinii; s nu fi fost condamnate (chiar dac au fost graiate) pentru svrirea unor infraciuni prevzute de lege; n cazul n care persoanele au fost reabilitate, se recomand ca acestora s nu li se ncredineze sarcina de a exercita controlul financiar preventiv, dect n urma consultrii prealabile a Adunrii Generale a Acionarilor. s nu fi fost obligate la plata sau trecerea n proprietatea statului a unor bunuri dobndite ilicit, potrivit dispoziiilor legale n vigoare. n ce privete persoanele care nu pot exercita controlul financiar preventiv, legea cunoate dou feluri de interdicii: unele legate de calitile personale i altele impuse de natura atribuiilor celor n cauz.
3 Normele M.F. nr. 63943/1991, pct. 2 i 3.
57
Se interzice exercitarea controlul financiar preventiv de ctre acele persoane care au participat la actul sau operaia supus controlului financiar preventiv sau la nregistrarea acestuia n contabilitate. Interdicia este justificat avnd n vedere c una i aceeai persoan nu poate participa la ntocmirea unui act sau la efectuarea unei operaiuni i n acelai timp s exercite controlul financiar preventiv asupra acestora sau s le poat nregistra n contabilitate. Dac totui, prin excepie, o asemenea viz de control preventiv a fost dat, ea este considerat total nul, iar actul sau operaiunea respectiv va trebui supus controlului financiar preventiv unei persoane abilitate. n cazul cnd operaia sau actul n cauz au avut consecine pgubitoare, persoana vinovat va fi obligat a le repara. n legtur cu exercitarea controlului financiar preventiv, persoanele abilitate cu aceast activitate trebuie s respecte mai multe obligaii. ndatoririle acestor persoane sunt fie legate direct i nemijlocit de exercitarea propriu-zis a controlului, fie ulterioare acestei operaii. Astfel, n exercitarea controlului financiar preventiv, persoanele abilitate sunt obligate a analiza temeinic legalitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea operaiei sau actului supus controlului. Ele trebuie s intervin operativ i-n mod hotrt pentru a opri actul sau operaia necorespunztoare spre a evita astfel, nainte de a se produce efectele lor negative. n asemenea cazuri au obligaia s nu vizeze pentru control financiar preventiv, documentele care conin operaii ce nu sunt legale, necesare, oportune i economicoase. n concretizarea ndatoririi de ordin principal, aceea de a identifica factorii i cauzele care genereaz neajunsuri i a gsi cile pentru evitarea acestora, persoanele mputernicite cu exercitarea controlului financiar preventiv sunt obligate s informeze pe conductorul compartimentului financiar contabil despre deficienele privind ntocmirea i prezentarea documentaiei la control de ctre diferitele persoane din unitate (operaii fr baz legal, calcule greite, preuri neegale, lips de documentaie, solicitri exagerate de fonduri, circulaia defectuoas a documentelor). La rndul su, conductorul compartimentului cu atribuii financiarcontabile, respectiv, contabilul ef, are obligaia de a identifica cauzele producerii deficienelor i de a informa conducerea unitii despre aceste aspecte, propunnd msuri pentru evitarea lor i pentru sancionarea celor vinovai, potrivit normelor legale. Conductorul compartimentului cu atribuii financiarcontabile atunci cnd constat c se ntocmesc i se prezint la control financiar preventiv documente n care sunt consemnate operaii fr baz legal, are datoria de a lua sau a propune msuri de sancionare, conform legii. n afara acestor obligaii curente, legate de exercitarea uzual, zi de zi a controlului financiar preventiv, persoanele abilitate a-l efectua au i o serie de ndatoriri ulterioare, cu caracter mai general, spre a asigura pe viitor o mai bun gospodrire a mijloacelor materiale din patrimoniul unitii.
58 3.2. OBIECTIVELE CONTROLULUI FINANCIAR PREVENTIV
Se supun controlului financiar preventiv documentele care cuprind operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale unitii, n faza de angajare i de plat, n raporturile cu alte persoane juridice sau fizice, operaiunile urmrite n mod obligatoriu fiind urmtoarele: ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi; ncasrile i plile n lei i n valut de orice natur efectuate n numerar i prin operaiuni bancare, cu persoane juridice sau fizice; trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care duc la diminuarea profitului sau a capitalului social; gajarea, nchirierea sau concesionarea bunurilor; deschiderile de credite bugetare, repartizrile de credite bugetare la instituiile din subordine i alimentrile cu sume din alocaiile bugetare pentru finanarea cheltuielilor de capital; propunerile de suplimentare a unor venituri prevzute a fi suportate pe schema alocaiilor bugetare; modificarea repartizrii pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare; virrile de credite bugetare n cadrul capitolelor de cheltuieli. Reglementarea sus menionat stipuleaz c, n funcie de necesiti, operaiunile respective vor putea fi adaptate i completate de conductorul unitii n funcie de specificul activitii i al structurii ei organizatorice i c documentele ce conin operaiuni supuse controlului financiar preventiv i circuitul acestora se stabilesc de conducerile ministerelor, departamentelor ale altor organe centrale de stat, ale prefecturilor, ale Primriei municipiului Bucureti, ale regiilor autonome, bncilor etc., n funcie de specificul activitii fiecruia. Prin urmare, fiecare unitate are posibilitatea de a-i stabili cadrul propriu al operaiunilor supuse controlului financiar preventiv innd seama de specificul i coninutul activitilor desfurate. Totui, la nivelul economiei naionale, n toate unitile, fie ele economice, bugetare, bancare sau de alte profiluri, se desfoar dou grupe mari de procese cu efecte nemijlocite asupra patrimoniului activitii acestora: ieirile din patrimoniu; intrrile n patrimoniu. La modul general, operaiunile care se refer la drepturi i obligaii patrimoniale, att n cazul entitilor economice, ct i al instituiilor publice, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s fie legale, adic s fie autorizate de lege; s fie necesare, deci utile pentru societate; s fie oportune, adic s corespund i n timp necesitii;
59
s fie economicoase, adic pentru realizarea lor s se consume ct mai

puine mijloace materiale i bneti n condiiile obinerii unor randamente maxime. Operaiunea sau aciunea este legal atunci cnd are la baz un act normativ prin care fie c autorizeaz de principiu executarea ei, fie c stabilete dimensiunile cheltuielilor i condiiile n care se pot efectua ele pentru realizarea acelei operaiuni sau aciuni. n ceea ce privete instituiile de stat, aceast problem este reglementat de Legea privind finanele publice nr. 72/1996 care prevede la art. 78 c nici o cheltuial nu poate fi nscris n bugetul de stat, bugetele locale, n bugetul asigurrilor sociale de stat i n bugetele fondurilor speciale i nici efectuat din aceste bugete, dac nu exist baza legal pentru asemenea cheltuieli. Necesitatea efecturii unei operaiuni rezult n general din nevoile reale de funcionare ale unitii sau din nevoile reale de realizare ale unei aciuni. Nu este ns suficient s se determine numai legalitatea i necesitatea, ci trebuie s se stabileasc ct mai corect momentul, respectiv perioada optim n care urmeaz s se realizeze operaiunea respectiv. O operaiune poate fi necesar n general, dar pentru a servi scopului urmrit trebuie s se realizeze la momentul potrivit, adecvat situaiei i, evident, n timp util, adic s fie oportun. Cu alte cuvinte, orice operaiune necesar trebuie s fie efectuat numai n momentul oportun pentru a nu crea situaii economicofinanciare nedorite, pentru a nu bloca inutil mijloacele materiale i financiare etc. Alt condiie obligatorie de o deosebit importan pe care trebuie s-o ndeplineasc concomitent efectuarea unei operaii este economicitatea. nelegem prin aceasta realizarea aciunilor cu ct mai puine mijloace materiale i bneti, adic economisirea la maximum posibil a acestor mijloace n condiiile obinerii unui randament maxim. Unele operaiuni legale care n acelai timp sunt necesare i oportune, pentru a putea fi executate trebuie s aib i consecine economice, sociale etc. favorabile. De aceea, n exercitarea controlului financiar preventiv trebuie s pun un accent deosebit i pe verificarea economicitii operaiei. Principalele operaiuni, documente i obiective n aciunea de exercitare a controlului financiar preventiv sunt prezentate mai jos: A. ncheierea contractelor cu parteneri interni i externi B. ncasrile i plile n lei i valut de orice natur, efectuate n numerar i prin operaiuni bancare, cu persoane juridice sau fizice C. Deschiderea i repartizarea creditelor bugetare D. Virrile de credite bugetare n cadrul capitolelor de cheltuieli E. Modificarea repartizrii pe trimestre a veniturilor i cheltuielilor bugetare F. Gajarea, nchirierea sau concesionarea bunurilor subunitilor sau unitilor componente G. Trecerea pe cheltuielile bugetare a unor fonduri, potrivit prevederilor legale, a pierderilor, daunelor produse de calamiti ori a altor daune care nu s-au produs cu vinovie
60
H. Eliberarea n consum a materialelor, obiectelor de inventar sau pieselor de schimb I. Transferurile de mijloace fixe n funcie de necesiti, operaiunile menionate pot fi adaptate i completate de conductorul unitii n funcie de specificul activitii i structurii organizatorice a unitii pe care o conduce. n societile bancare controlul financiar preventiv prezint anumite particulariti datorate specificului de activitate i se exercit att asupra operaiunilor i documentelor din care rezult drepturi i obligaiuni patrimoniale, ct i asupra celor de creditare, finanare, decontri, urmrindu-se dac acestea ndeplinesc principiile enumerate. n practic, fiecare societate bancar are posibilitatea de a-i stabili propriul cadru al operaiunilor supuse controlului financiar preventiv, innd seama de specificul activitii desfurate. O asemenea structur cuprinznd obiectivele controlului financiar preventiv poate fi urmatoarea: I. Controlul financiar preventiv asupra operaiunilor patrimoniale n cadrul unei bnci are n vedere urmtoarele grupe de obiective specifice: 1. La ncheierea contractelor i comenzilor pentru aprovizionare 2. La ncasarea contravalorii bunurilor valorificate, serviciilor prestate i lucrrilor executate i a altor drepturi 3. La plata sumelor pentru munca prestat i a altor drepturi cuvenite salariailor 4. La bugetul de venituri i cheltuieli 5. eliberarea n consum a materialelor i a altor bunuri din depozite i magazii II. Controlul preventiv asupra operaiunilor de creditare, finanare, decontri vizeaz urmtoarele domenii i activiti: 1. La activitatea de acordare, garantare i rambursare a creditelor persoanelor juridice 2. La activitatea de acordare, garantare i rambursare a creditelor persoanelor fizice 3. La activitatea de operaiuni valutare i decontri externe 4. La activitatea de operaiuni pe baz de carduri i funcionarea reelei de ATM-uri 5. La activitatea de operaiuni de decontare cu i fr numerar n lei, 6. La activitatea de operaiuni de decontare cu i fr numerar n valut, n funcie de necesiti, operaiunile menionate pot fi adaptate i completate de conductorul societii bancare, n funcie de specificul activitii i structurii organizatorice a unitii pe care o conduce.
61 3.3. FINALIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR PREVENTIV
3.3.1. Prezentarea documentelor Documentele privind operaiile din care deriv drepturi sau obligaii patrimoniale ce se reprezint la control financiar preventiv, vor fi nsoite de actele justificative corespunztoare ce vor fi semnate n prealabil de ctre conductorul compartimentului de specialitate n care urmeaz s se efectueze operaia respectiv. n cazul n care dispoziiile legale prevd avizarea operaiilor de ctre jurisconsult, documentele respective vor fi supuse controlului financiar preventiv, mpreun cu avizul acestuia.
3.3.2. Acordarea vizei. Efecte Persoanele abilitate a exercita controlul financiar preventiv sunt datoare a analiza n mod temeinic fenomenul economic-material exprimat n documentul supus controlului sub aspectul legalitii, oportunitii, economicitii i realitii acestuia. Controlul financiar preventiv presupune att verificarea operaiilor, ct i vizarea documentelor n care sunt consemnate. n consecin, acordarea vizei implic o analiz prealabil a fenomenului economic, precum i semnarea propriu-zis a documentului n care este exprimat operaia patrimonial respectiv. ntr-adevr, persoanelor care exercit controlul financiar preventiv le revine sarcina de a se documenta temeinic asupra operaiilor, consultndu-se cu cadrele de specialitate i informndu-se i n alte compartimente. Atunci cnd nevoile o cer, acetia se vor deplasa chiar la faa locului pentru stabilirea situaiei reale. Viza de control financiar preventiv se d prin nscrierea pe documentul respectiv a meniunii Control financiar preventiv sub semntura celui care a efectuat acest control i cu precizarea datei. Semnarea documentului de ctre conductorul compartimentului financiar-contabil, respectiv de ctre contabilul ef, confirm c s-a exercitat controlul financiar preventiv, dac prin ordinul sau decizia dat s-a stabilit s exercite acest control pentru operaiile respective. Prin acordarea vizei de control financiar preventiv se declaneaz o serie de efecte i anume: operaia respectiv poate fi angajat, n cazul cnd controlul a fost exercitat n faza de angajare a acesteia sau poate fi executat, n situaia n care viza de control a fost acordat pentru efectuare;
62
unitatea intr n raporturi economice i juridice, dat fiind c operaia supus controlului avnd un caracter patrimonial, presupune transferul unor valori ntre dou patrimonii; documentele vizate vor fi nregistrate n contabilitatea unitii; persoanele care ntocmesc sau care particip la ntocmirea documentelor pentru operaiile ce se supun controlului financiar preventiv, precum i cele care acord aceast viz, i angajeaz propria lor rspundere pentru legalitatea, necesitatea, oportunitatea, economicitatea i realitatea acestora; n situaia n care s-a acordat viza de control financiar preventiv n faza de angajare a operaiei i drept urmare, unitatea a emis o comand sau a ncheiat un contract, iar ulterior, din cauza unor evenimente neprevizibile, dar posibile, persoana competent refuz de a da viz pentru efectuarea plii, unitatea va fi totui datoare s suporte consecinele actelor ncheiate cu alte uniti, adic s primeasc prestaiile la care are dreptul i s-i execute obligaiile ce decurg din raportul contractual respectiv.
3.3.3. Refuzul de viz Reglementare Refuzul de viz se d motivat, n scris. Refuzul vizrii documentelor pentru control financiar preventiv trebuie dat dup o consultare prealabil cu persoanele competente i dac este cazul se poate cere i avizul jurisconsultului din unitate. n cazul n care persoanele competente a exercita controlul financiar refuz viza, fie n faza de angajare, fie n momentul executrii operaiei pentru motive ce le consider ntemeiate i legale, legea prevede o procedur special prin care se urmrete concomitent, pe de-o parte, integritatea patrimonial a unitii, iar pe de alt parte, grija de a nu crea obstacole sau dificulti n activitatea acesteia. Se pot distinge mai multe situaii: n cazul n care s-a refuzat viza de control financiar preventiv n faza de angajare sau de plat de ctre persoanele mputernicite, ncadrate n subordinea contabilului ef, acestea sunt obligate la cererea conductorului compartimentului de specialitate care a ntocmit actul sau n care are loc operaia s prezinte ntreaga lucrare conductorului compartimentului financiar-contabil care decide. Acesta poate acorda viza de control financiar preventiv pe propria sa rspundere i drept consecin, operaia sa se angajeaz sau se execut dup caz. Atunci cnd fa de refuzul de viz al contabilului ef, conductorul compartimentului de specialitate susine n continuare efectuarea operaiilor refuzate la viz, contabilul ef are obligaia s sesizeze n scris, pe conductorul unitii cu care urmeaz s analizeze aceste cazuri.
63
n situaia n care conductorul compartimentului financiar contabil sau n lipsa acestuia, nlocuitorul su, refuz acordarea vizei de control financiar preventiv n faza de angajare sau de plat dup caz, conductorul unitii poate dispune n scris, pe proprie rspundere, efectuarea operaiei n cauz. n aceste cazuri se va proceda astfel: cnd refuzul se d n faza de angajare a operaiei, conductorul compartimentului cu atribuii financiar-contabile, respectiv, contabilul-ef este obligat s ntiineze n termen de dou zile, n scris, Consiliul de Administraie. Acesta, pe baza sesizrilor primite, are obligaia ca n cel mult 15 zile s cerceteze cele semnalate i s ia msurile prevzute de dispoziiile legale. cnd refuzul se d n faza de plat, documentele se depun la unitatea bancar ori la compartimentul care execut operaia, semnat de ctre conductorul unitii n cauz i cu meniunea refuzului de viz. n aceast situaie, conductorul compartimentului financiar-contabil, respectiv contabilul-ef este obligat s ntiineze n termen de 2 zile, n scris, Consiliul de Administraie. Unitatea bancar va onora documentele respective de plat dup efectuarea verificrilor ce le revin ca sarcin, potrivit normelor legale. Refuzul de viz declaneaz o serie de efecte, i anume: operaia supus controlului nu se mai execut; documentele care cuprind operaii supuse controlului financiar preventiv pentru care nu s-a acordat viza de ctre persoanele abilitate de a exercita acest control i nu s-a dat aprobarea efecturii de ctre organele competente, nu vor fi nregistrate n contabilitate. Ele vor fi evideniate distinct astfel: cele care nu au dat natere la operaiuni patrimoniale vor fi pstrate ntro cartotec distinct la compartimentul care le-a emis; cele care au dat natere unor operaii patrimoniale prin nclcarea legii, vor fi evideniate distinct n conturi de ordine i de eviden. Pn la clarificarea situaiei lor, contabilul-ef va asigura urmrirea cazurilor de refuz al vizei de control financiar preventiv, cu precizarea naturii operaiilor, valorii i modului lor de eviden.
3.4. CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV DELEGAT
Controlul financiar preventiv delegat se organizeaz i se execut de ctre Ministerul Finanelor prin controlori delegai. Ministrul finanelor numete, pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, unul sau mai muli controlori delegai, n funcie de volumul i de complexitatea activitii in-
64
stituiei publice respective. De asemenea, Ministerul Finanelor numete unul sau mai muli controlori delegai pentru operaiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaiuni privind datoria public i pentru alte operaiuni specifice Ministerului Finanelor. Numirea controlorilor delegai se face prin ordin al ministrului finanelor. Prin norme metodologice aprobate de ministrul finanelor se stabilesc: tipurile de operaiuni ale ordonatorilor principali de credite, ale cror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat; limitele valorice peste care se efectueaz controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri de operaiuni; documentele justificative care trebuie s nsoeasc diferitele tipuri de operaiuni; modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operaiune. Tipurile de operaiuni care se supun controlului financiar preventiv delegat i, dup caz, limitele valorice corespunztoare acestora pot diferi de la o instituie public la alta. Controlorii delegai desfoar activitatea la sediul instituiilor publice la care au fost numii. Controlul financiar preventiv delegat: reglementare, incompatibiliti i atribuii Controlorul delegat este funcionar public, angajat al Ministerului Finanelor. Numrul de posturi de controlori delegai se stabilete de ctre ministrul finanelor n funcie de necesiti, n limita numrului total de posturi i a bugetului anual, aprobate. Pot fi ncadrate n funcia de controlor delegat numai persoanele care au studii superioare economice i juridice i o vechime efectiv n domeniul finanelor publice de minim apte ani. Atribuiile controlorului delegat sunt, n principal, urmtoarele: Exercitarea controlorului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni ale ordonatorului principal de credit, n conformitate cu ordinul de numire i cu normele metodologice aprobate potrivit prezentei ordonane; Supravegherea organizrii, inerii, actualizrii i raportrii evidenei angajamentelor; Informarea direct a ministrului finanelor, prin rapoarte lunare, cu privite la situaia curent a angajamentelor efectuate, la vizele acordate i la situaiile de refuz de viz; cte o copie dup raportul respectiv se transmite ntotdeauna controlorului financiar-ef i ordonatorului principal de credite pe lng care este numit; Formularea de avize cu caracter consultativ, la solicitarea ordonatorului principal de credite pe lng care este numit sau la cererea ministrului finanelor, precum i din iniiativ proprie, n privina conformitii, economicitii, eficacitii sau eficienei unor operaiuni sau proiecte de acte normative;
65
Elaborarea de propuneri i proiecte privind perfecionarea controlului financiar preventiv; Participarea la activitile corpului controlorilor delegai; ndeplinirea altor atribuii, stabilite prin ordin al ministrului finanelor. Controlorul delegat i exercit atribuiile n mod independent. El raporteaz n mod direct ministrului finanelor i nu i se poate impune, pe nici o cale, acordarea ori refuzul vizei de control financiar preventiv delegat. De asemenea, este obligat s pstreze secretul de stat, secretul de serviciu i confidenialitatea n legtur cu faptele, informaiile sau documentele de care ia cunotin n exercitarea funciei. Corpul controlorilor delegai se organizeaz ca un compartiment distinct n structura Ministerului Finanelor i cuprinde ansamblul controlorilor delegai. Corpul controlorilor delegai asigur, n principal: Aplicarea i dezvoltarea principiilor i practicilor avansate de bun conduit financiar; Colaborarea i schimburile profesionale dintre controlorii delegai; Colaborarea i schimburile profesionale cu alte structuri de profil interne, externe i internaionale. Corpul controlorilor delegai este condus de controlorul financiar-ef care are doi adjunci. Tot n structura Ministerului Finanelor i n subordinea controlorului financiar-ef funcioneaz i un compartiment al crui personal nu este constituit din controlori delegai i ale crui atribuii se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor. Particularitile acordrii vizei de control financiar preventiv delegat Operaiunile care fac obiectul controlului financiar delegat se supun aprobrii ordonatorului principal de credite numai nsoite de viza de control financiar preventiv delegat. Viza de control financiar preventiv delegat se acord sau se refuz n scris, pe formular tipizat, i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat competent. nainte de a emite un refuz de viz, controlorul delegat are obligaia s l informeze n scris n legtur cu intenia sa pe ordonatorul principal de credite, preciznd motivele refuzului. Dac ordonatorul principal de credite prezint n scris argumente n favoarea efecturii operaiunii pentru care se intenioneaz refuzul vizei, controlorul delegat va consulta, nainte de a nregistra oficial refuzul de viz, opinia neutr asupra cazului, formulat de o echip de trei controlori delegai, de la instituii publice diferite de cea n cauz, echip format ad-hoc prin grija controlorului financiar-ef. Opinia neutr se motiveaz i se formeaz n scris i are rol consultativ, soluia final fiind n competena exclusiv a controlorului delegat competent, potrivit principiului exercitrii n mod independent a atribuiilor de control financiar preventiv delegat. Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt permis de durata efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze des-
66
furarea n bune condiii i n termen a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maxim pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de trei zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de toate documentele justificative. Perioada prevzut mai sus este suspendat de la nregistrarea informrii privind intenia de refuz de viz pn la primirea rspunsului ordonatorului principal de credite. n cazuri excepionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada de trei zile cu maximum cinci zile lucrtoare, pe baza unui referat de justificare pe care are obligaia s l transmit imediat spre informare controlorului financiar-ef i ordonatorului principal de credite. Regimul refuzului de viz privind controlul financiar preventiv delegat Conform articolului 24 din O.G. nr. 119/1999, persoana n drept s exercite viza de control financiar preventiv are dreptul i obligaia de a refuza viza de control preventiv n toate cazurile n care, n urma verificrilor, apreciaz c proiectul de operaiune care face obiectul controlului financiar preventiv nu ndeplinete condiiile de legalitate, regularitate i ncadrare n limita angajamentelor bugetare pentru acordarea vizei de control financiar preventiv. Refuzul de viz trebuie s fie n toate cazurile motivat n scris. Persoanele n drept s exercite viza de control financiar preventiv au obligaia de a ine evidena proiectelor de operaiuni refuzate la viza de control financiar preventiv. Autorizarea efecturii unor operaiuni pentru care se refuz viza de control financiar preventiv O operaiune pentru care s-a refuzat viza de control financiar preventiv delegat se poate efectua numai dac este autorizat printr-o hotrre a Guvernului, la propunerea instituiei publice din cadrul administraiei publice centrale n care se exercit funcia de ordonator principal de credite, a crei operaiune a fost refuzat, cu ascultarea, ntr-o edin a Guvernului, a prezentrii de ctre controlorul financiar-ef a punctului de vedere al controlorului delegat implicat. Guvernul se pronun n maxim 15 zile lucrtoare de la data nregistrrii proiectului hotrrii la Secretariatul General al Guvernului. Iniiatorul proiectului hotrrii are obligaia s i informeze despre aceasta pe ministrul finanelor i pe controlorul financiar-ef i s transmit acestora o copie dup proiectul hotrrii i dup nota de fundamentare a acestuia cu cel puin 5 zile lucrtoare nainte de discutarea lui n edina Guvernului.
Capitolul 4 Controlul financiar operativ curent
4.1. CONTROLUL OPERATIV CURENT N NTREPRINDERI I INSTITUII
La nivelul entitilor economice, indiferent de forma de organizare i proprietate, precum i la instituiile publice se poate organiza i aceast variant a controlului financiar, manifestndu-se mai degrab ca un autocontrol. Aceast ndatorire poate fi prevzut ntre sarcinile concrete ale efilor de servicii n care se execut diferite grupe de operaiuni, precum i n ndatoririle fiecrui post de execuie. La nivelul Ministerului Finanelor Publice sau altor ordonatori de credite (principali, secundari, teriari) nu exist n prezent vreo prevedere legal care s reglementeze metodologic aceast activitate. Acelai lucru este valabil i pentru activitile economice, rmnnd la latitudinea fiecrei entiti economice, publice sau private, de a-i organiza activitatea de control financiar operativ curent.
4.2. CONTROLUL OPERATIV CURENT N BNCI
Controlul bancar operativ curent este perceput ca o activitate de autocontrol asupra operaiunilor bancare, efectuat de fiecare lucrtor bancar sub stricta supraveghere a efilor de birouri i compartimente. Astfel, n timpul programului, efii de birouri i compartimente au obligaia de a verifica, prin sondaj, modul cum se exercit controlul bancar de ctre lucrtorii grupelor operative asupra documentelor primite. eful serviciului de contabilitate, efii de compartimente i efii de birouri examineaz documentele de cas i de decontare, iar dup ce le vizeaz, le remit pentru nregistrare n conturi. Deficienele minore semnalate se remediaz ime-
68
diat, fcndu-se cu aceast ocazie i o ndrumare operativ a personalului, iar pentru cele majore, documentele se returneaz pentru refacere sau se anuleaz (n cazul constatrii unor contravenii). Controlul bancar operativ curent se exercit asupra operaiunilor efectuate de banc n relaiile cu clienii i se organizeaz n unitile operaionale i la Central n compartimente n care se efectueaz asemenea operaiuni. Controlul bancar operativ curent se exercit asupra documentelor care se refer la: operaiuni dispuse de clienii n relaiile cu persoane juridice sau fizice care au conturi deschise la uniti ale Bncii; operaiuni care intervin ntre clieni i Banc, privind acordarea de credite, alte faciliti i alte genuri de operaiuni. Organizarea i regulile dup care se exercit controlul bancar operativ curent se stabilesc prin normele aprobate de Consiliu de Administraie. Prin norme se stabilesc i funciile n a cror atribuii intr exercitarea controlului operativ curent, precum i rspunderile persoanelor care l efectueaz. Organizarea controlului bancar operativ curent se face la unitile operaionale prin decizie a directorilor, iar la Central prin ordin al Preedintelui, prin care se vor stabili persoanele care exercit controlul bancar operativ curent. Conducerile unitilor operaionale mpreun cu efii compartimentelor n care se primesc documente de la clieni privind operaiuni care trebuie executate i cu efii compartimentelor n care se ntocmesc documente care privesc relaii ntre banc i clieni, rspund de organizarea i exercitarea controlului bancar operativ curent. Acest tip de control se organizeaz i se exercit n cadrul unitilor teritoriale i centrala bncii n momentul efecturii operaiunilor bancare pentru clienii bncii cu respectarea strict a normelor aprobate pentru fiecare sector de activitate.
4.2.1. Organizarea i executarea controlului operativ curent n bnci Controlul bancar operativ curent se exercit de referenii de ghieu, administratorii de conturi, ofierii de credite, concomitent cu primirea documentelor de la personalul aparinnd grupelor operative, urmrindu-se respectarea prevederilor legale cu privire la corecta ntocmire a documentelor, ct i asupra coninutului economico-financiar al operaiunilor consemnate. Referenii de ghieu, administratorii de conturi, ofierii de credite precum i personalul aparinnd grupelor operative i vor exercita atribuiunile, pe linia controlului operativ curent-documentar, n vederea prelurii corecte a datelor din documente, respectrii circuitului interbancar (att ntre compartimentele sucursalei, ct i n relaia cu Centrala) i extern (intrabancar, cu alte instituii financiare i cu agenii economici) a documentelor, ncadrarea lor n termenele
Controlul financiar operativ curent
69
stabilite legal sau prin regulamentele de ordine interioar, precum i existena, pe acestea, a semnturilor persoanelor autorizate s dispun executarea operaiilor ce urmeaz s fie efectuate. n ceea ce privete coninutul economico-financiar al operaiunilor consemnate de documentele primite de la clieni i a celor generate interior de acestea, personalul bncii va urmri respectarea cu strictee a normelor juridice n vigoare, precum i a regulamentelor i dispoziiilor emise de Centrala societii bancare respective pentru a preveni erorile i abuzurile. Personalul bncii are obligaia de a da viza de control, sub semntur, pe toate documentele preluate sau generate, pentru a se stabili dac acestea au respectat circuitul specific fiecrui tip de operaiune i de a se stabili, ulterior, gradul de culpabilitate atribuit fiecruia (din circuit). Astfel, atunci cnd sunt descoperite erori de form sau de coninut, documentele sunt returnate pentru refacere sau anulate, i chiar anunarea serviciilor superioare, atunci cnd se constat nclcri ale normelor juridice n vigoare, lundu-se toate msurile de recuperare a prejudiciilor provocate de acestea. Periodic i ori de cte ori se impune, conducerea bncii organizeaz pregtirea personalului, prin cursuri i edine operative, prelucrndu-se legile, hotrrile de guvern, ordonanele de urgen, ordinele Ministrului Finanelor Publice i dispoziiile guvernatorului Bncii Naionale a Romniei, precum i regulamentele, normele tehnice, dispoziiile i circularele generate de acestea, adaptate la specificul bncii, astfel nct s i se asigure att o bun pregtire, precum i prevenirea erorilor, omisiunilor i a altor nereguli. 1. Controlul operativ curent exercitat la grupele operative n vederea exercitrii atribuiunilor pe linia controlului operativ curent, personalul bncii de la ghiee sau de la grupele operative are obligaia de a efectua o serie de operaiuni i de a verifica urmtoarele aspecte cu privire la documentele ce sunt primite de la clieni, ntre care: identificarea documentelor i stabilirea concret a rolului i a obiectivelor ce se urmresc prin conceperea i introducerea lor n circuitul economico-bancar; corecta ntocmire a documentelor i prezentarea acestora, la banc, n termenele stabilite de normele i ordinele interne ale bncii; identificarea titularului de cont prin denumirea corect i complet nscris pe document; identificarea unitii bancare i a codificrii contului titularului, prin nscrierea corect i complet a acestora pe document; stabilirea concordanei dintre semnturile i tampilele de pe documentele prezentate de titularii de cont cu cele din fiele cu specimene de semnturi depuse anterior la banc; existena semnturilor lucrtorilor i a tampilelor cu denumirea unitii bncii, pe documentele primite de la alte grupe, de la Central sau alte uniti ale bncii;
70
corelarea i exactitatea codurilor planului de cas, nscrise pe documentele de ncasri i pli; calcularea corect a totalului de pe documentele cumulative, corelarea sumelor nscrise pe acestea cu cele din documente. eful serviciului de contabilitate i efii de birou verific prin sondaj modul cum se exercit controlul bancar de ctre lucrtorii grupelor operative asupra documentelor primite. Documentele de cas i de decontare se verific de ctre efii serviciilor de birou i de contabilitate, se avizeaz, iar eventualele deficiene se remediaz pe loc. n acelai timp, efii de birou de contabilitate, urmresc i aspectele legate de controlul i prelucrarea documentelor, circuitul documentelor, modul de verificare a concordanei semnturilor i tampilelor de pe documente cu cele de pe fiele cu specimenele de semnturi, modul n care sunt evideniate refuzurile, amnrile la plat, decontrile n termen a documentelor. eful serviciului de contabilitate i efii de birou efectueaz un alt control asupra evidenei operaiilor care nu pot fi verificate atent n etapele precedente, cum sunt: organizarea muncii, repartizarea just a lucrrilor ntre personalul angajat, ntocmirea corect a lucrrilor, remiterea la termen a extraselor de cont .a. Controlul ulterior trebuie organizat astfel nct efii de compartimente, de birouri, s poat verifica, cel puin semestrial, modul cum se desfoar activitatea n toate compartimentele organizatorice ale contabilitii. eful serviciului de contabilitate coordoneaz activitatea filialelor sucursalei, pe care o verific la ase luni. Materialul care atest verificarea contabilitii filialei (procese-verbale de revizie, note de constatare, note informative, dri de seam .a.) este analizat de ctre eful serviciului contabilitii, care stabilete felul cum a fost verificat fiecare filial tematic sau integral obiectivele stabilite verificate, ce probleme specifice s-au urmrit. n acelai timp cu efectuarea verificrii, reprezentanii sucursalei, au ndatorirea de a ndruma, de a face recomandri efului serviciului de contabilitate i a angajailor filialei. La finele operaiunii de control a activitii filialei se ntocmete documentul Not de constatare n dou exemplare, din care originalul se transmite la sucursal, iar copia rmne la filial. Nota de constatare cuprinde: rezultatul verificrii pentru fiecare obiectiv din tematic; perioada de verificare, documente, situaii verificate; deficienele constatate, msuri ce se indic a fi luate, persoanele care rspund de buna aplicare a msurilor i recomandrilor; cauzele care au produs deficienele i persoanele care rspund de acestea; alte constatri ale controlului (care nu se refer la tematic); aprecieri asupra rezultatelor muncii operative a filialei; semnturile persoanelor care au efectuat controlul, a efului filialei.
71
2. Controlul operativ curent exercitat n serviciile de contabilitate n vederea exercitrii atribuiunilor pe linia controlului operativ curent, personalul bncii de la serviciul contabilitate are obligaia de a efectua o serie de operaiuni i de a urmri urmtoarele aspecte cu privire la documentele ce sunt primite spre procesare: nregistrarea nominal a documentelor n registrul de eviden a documentelor; nregistrarea integral i corect a documentelor, urmrindu-se att ncadrarea corect n planul de conturi, ct i stabilirea corelaiei acestora; efectuarea corect a operaiunilor de stornare, n cazul erorilor de nregistrare; ntocmirea corect a extraselor de cont i existena anexelor, nainte de predarea acestora titularilor de cont; ntocmirea corect a telegramelor expediate sau primite de la alte uniti bancare. Acest control se exercit n funcie de modul de organizare a operaiunilor contabilitii, dup cum urmeaz: A. Controlul bancar privind operaiunile contabilitii sintetice B. Controlul bancar privind operaiunile contabilitii analitice 3. Controlul operativ curent exercitat la serviciul Casierie Controlul casei de circulaie se efectueaz la finele fiecrei zile operative de ctre eful serviciului casieriei, care pe baza Situaiilor de ncasri i pli, primite de la fiecare cas de circulaie prin confruntarea totalurilor din aceste situaii cu evidena numerarului rulat n cursul zilei operative. Casieria nregistreaz zilnic numerarul i alte valori pe categorii de cupiuri n registrul Situaia casei de circulaie i alte valori existente n tezaur, ale crui file sunt numerotate, se nuruiesc i se sigileaz. La finele registrului, pe coperta interioar se menioneaz numrul de file, se certific prin semntura directorului, contabilului ef i a efului serviciului casieriei. n acest registru se nscrie numai cu cerneal sau past, fiind interzise tersturile, iar corectrile se fac cu past de culoare roie prin anularea sumei greite cu o linie i trecerea sumei corecte alturi de cea greit. Corectarea se semneaz de contabilul ef i de eful serviciului casieriei. Valutele efective i alte mijloace de plat strine din tezaur se evideniaz n Registrul de valute efective i cecuri de eliberat existente n tezaur, separat pentru casa de circulaie n valute i separat pentru operaiuni de schimb valutar. Pentru alte valori pstrate n case se ine un Registru privind evidena caselor ocupate de valori i a sumelor stabilite pentru nchirierea acestora, iar evidena grupurilor sigilate care pstreaz valori se ine cu Registrul de eviden a valorilor depuse la banc care se pstreaz n grupuri sigilate.
72
eful serviciului casieriei, dup ce verific toate registrele menionate, ia valorile n primire de la casieri i cu alte dou persoane, care dein cheile tezaurului, verific valorile care se introduc n tezaur. Directorul i contabilul ef, n prezena efului de serviciu al casieriei, controleaz valorile introduse n casele de fier, care nlocuiesc tezaurul sau n tezaur la finele zilei. Se verific pe numere de pachete sigiliile, se verific prin sondaje, pachete cu cupiuri, scrisul de pe muchie, iar pachetele care conin sub 100 buci, se verific bilet cu bilet pentru a controla dac conine numrul de bilete care este scris pe monetarul depus. Moneda metalic se verific prin numrarea sculeilor, se controleaz etichetele i sigiliile. Valutele efective se numr ca numr de pachete a cte 100, 500 sau 1000 bilete, iar pe muchie se verific dac fiecare pachet conine numrul de pachete efective. Metalele preioase se controleaz ca numr de grupuri, plicuri, obiecte, discuri, bare etc. Obiectele i valorile depuse spre pstrare n grupuri sigilate se controleaz ca numr i valoare pe baza etichetelor ataate acestora. Imprimantele cu regim special se verific prin numrarea carnetelor i blocurilor, cel puin sptmnal. Zilnic se face punctajul ntre casierie i contabilitate pe total imprimate cu regim special. Certificatele de depozit se verific la fel ca imprimatele, iar la stocul existent n tezaur se adun stocul preluat de la casa de schimb. Aciunile i alte hrtii de valoare se verific prin citirea dup registrele de eviden. Dup efectuarea acestor verificri, eful serviciului casieriei prezint directorului i contabilului ef registrele i se puncteaz de ctre contabilul ef fiecare poziie din registre (contul 101 Casa). Controlul continu cu verificarea soldurilor casei de circulaie cu cele din Registrul de eviden al valutelor i cu soldurile din fiele centralizatoare din contabilitate, apoi registrele se semneaz de ctre persoanele care dein cheile tezaurului i se introduc n tezaur. A doua zi, soldurile din registre se confrunt de ctre eful serviciului, cu soldurile din balana de verificare contabil a soldurilor zilnice. Dup ce s-au terminat operaiunile de la ghieu, eful serviciului casieriei pred documentele de cas persoanei care are atribuia de a le broa, la dosar. n acest sens documentele se aranjeaz pe documente de ncasri, documente de pli, n ordinea crescnd a simbolurilor conturilor analitice i documente pentru conturile din afara bilanului. Pentru operaiunile valutare sunt formate dosare separate. Zilnic se broeaz n dosare distincte: a. documente de ncasri cu situaia ncasrilor; b. documente de pli cu situaia plilor; c. documente cu vnzarea i rscumprarea de certificate de depozit, aciuni, alte hrtii de valoare; d. documente pentru intrri din conturi extrabilaniere; e. documente pentru ncasri i pli pentru operaiuni de cas de circulaie n valut; f. documente pentru cumprri, vnzri de valut prin casele de schimb valutar.
73
Dosarele cu documentele de cas se leag, se nuruiesc, se sigileaz i se numeroteaz pe fiecare fil, zilnic. Dup ce dosarul s-a legat, se emite banda de control, separat cu sumele de ncasri i separat cu sumele de pli, separat pentru conturi de bilan i separat pentru conturi din afara bilanului i se anexeaz la dosar. Pe coperta dosarului se aplic tampila bncii, se fac meniuni de identificare ale bncii, un opis cu documentele aflate n dosar i se semneaz. Pentru a controla personalul casieriei, se elaboreaz un Grafic al randamentului personalului casieriei pentru verificatorii de bani, pentru controlorii verificatori de bani i pentru casierii caselor de circulaie, pe fiecare zi lucrtoare a lunii, n care se menioneaz numrul de pachete de monede verificate i timpul n care s-a efectuat verificarea. La nivelul sucursalei, filialei sau ageniei se efectueaz i un control al existenei numerarului astfel: a. controlul periodic, cel puin trimestrial, al sucursalei la filial i ageniei i al centralei la sucursal, de ctre personal specializat pe probleme de casierie; b. controlul anual al Direciei de control al sucursalei, respectiv centralei; c. efectuarea obligatorie a inventarului la 31.12. al valorilor gestionate de ctre casierii; d. controlul la schimbarea din funcie a deintorului de chei ale tezaurului. Casa de circulaie a societii bancare este n permanent micare, prin intrrile i ieirile de numerar i prin schimbarea valutelor. Ca o component de baz a activului patrimonial, casa circulaiei este supus controlului operativ, ulterior, ct i n diferitele momente ale funcionrii, la deschiderea i la nchiderea acestora. La finalizarea controlului bancar ulterior, att cel efectuat de organele din Centrala bncii, ct i cel din sucursale, deficienele constatate se analizeaz cu salariaii implicai, n prezena coordonatorului echipei de control i a efului compartimentului din care face parte cel implicat, ocazie cu care se stabilesc msurile ce trebuie luate, termenele de realizare i persoanele rspunztoare. Actul de control se analizeaz cu conducerea unitii (director, director adjunct, contabil ef), consilierul juridic i efii compartimentelor care se regsesc n actul de control, stabilindu-se cu acest prilej i msurile necesare a se lua la nivelul unitii controlate. Eventualele obieciuni asupra constatrilor fcute de echipa de control trebuie soluionate nainte de ntocmirea actului de control, n caz de neconciliere, obieciunile pot fi depuse distinct o dat cu semnarea actului de control. Pe parcursul verificrii, echipa de control va efectua ndrumarea i va sprijini n mod concret i responsabil unitile controlate. ndrumarea se realizeaz n procesul desfurrii verificrilor pe msura constatrii deficienelor, urmrindu-se a se aplica corect prevederile legale sau normele ce reglementeaz problematica ce face obiectul controlului. Echipa de control are obligaia ca pe parcursul verificrii s informeze conducerea unitii asupra deficienelor constatate, iar acestea s urmreasc cum se desfoar controlul.
74
Pentru constatrile rezultate din controalele efectuate, n funcie de natura deficienelor i de gravitatea abaterilor semnalizate, se ntocmesc actele de control bilaterale (proces-verbal, not de constatare). Pentru susinerea i prezentarea rezultatelor controalelor, ca anexe la actul bilateral, se ntocmesc note de prezentare, note explicative, fie de deficiene, situaii cu obiective verificate la care nu s-au constatat deficiene. Direcia de Metodologie i Control, mpreun cu sucursalele zonale, elaboreaz un raport sintez privind activitatea de control ulterior, desfurat pe semestrul nti i pe fiecare an, care se prezint Consiliului de Administraie pn la 31 iulie i respectiv 31 ianuarie. n momentul ncheierii activitii de control i dezbaterii rezultatelor acestuia cu ntregul personal controlat, va participa directorul general sau directorul adjunct al sucursalei zonale. Funcie de natura i gravitatea deficienelor constatate, directorii i specialitii din Centrala bncii, la solicitarea conductorului echipei de control, au obligaia s participe la aceste analize n vederea clarificrii i soluionrii operative a problemelor. Dac unitatea controlat nu a comunicat, n cadrul termenelor stabilite prin programul de msuri, modul de realizare a msurilor sau se constat realizarea necorespunztoare a acestora, se vor da sanciuni disciplinare pentru persoanele rspunztoare.
4.2.2. Controlul bancar operativ curent exercitat viznd coninutul economic al operaiunilor Din punct de vedere al coninutului economic al operaiunilor, principalele operaiuni supuse controlului operativ curent la societile bancare sunt: A. - operaiile de creditare a persoanelor fizice i juridice; B. - efectuarea plilor ntre agenii economici; C. - operaii cu mijloace de plat strine; D. - operaiile cu numerar; E. - operaiile cu carduri; F. - salarizarea personalului. A. Controlul bancar operativ asupra operaiunilor de creditare n cadrul controlului privind creditele pe termen scurt, mediu i lung se disting obiectivele de control cu caracter general, obiective de control cu caracter particular i obiective de control cu caracter special. Un prim obiectiv de control cu caracter general rezid n verificarea documentaiei depus de clieni pentru acordarea de credite (cerere de credit, celelalte documente prevzute de normele de creditare la fiecare credit n parte, inclusiv avize i acorduri, fia clientului, fia de analiz pentru aprobarea credi-
75
tului, referatul cu motivul de respingere a cererii de credit etc.). Acest obiectiv este dus la ndeplinire de ctre ofierul de credite, ntlnit mai nou sub denumirea de consilier clientel, care verific i rspunde de aceast operaiune. Cererea de credit trebuie nregistrat n banc i completat cu toate datele i informaiile prevzute de formular la care s fie anexate toate documentele prevzute de normele de creditare, funcie de natura creditului, necesare verificrii i analizei creditului solicitat. Persoana juridic i/sau fizic care a solicitat creditul trebuie s aib cont de disponibiliti deschis la unitatea bncii. Se analizeaz evoluia activitii clientului i a relaiilor cu banca n perioada de la deschiderea contului i pn la data solicitrii acordrii creditului n vederea cunoaterii activitii i a corectitudinii n desfurarea operaiunilor bancare, urmrind obligatoriu existena de conturi la alte bnci i creditele obinute de la alte bnci, situaia acestora i a plii dobnzilor. Creditul solicitat trebuie s aib o destinaie precis ce se ncadreaz n categoriile de credit prevzute de normele bncii; s aib modaliti concrete i reale de asigurare a rambursrii; s ndeplineasc condiiile, termenele, nivelele maxime i restriciile valorice prevzute pentru fiecare tip de credit; s se ncadreze n politica i strategia de creditare a bncii, pe toat durata de creditare. Datele i informaiile cuprinse n cererea de credit trebuie s fie reale i s aib la baz raportri financiar-contabile i alte documente oficiale (balana de verificare, bilan contabil, bilan fiscal, raportri la organele fiscale etc.). Solicitantul creditului trebuie s aib capacitate managerial, relaii i reputaie pe pia, potenial economico-financiar, prezent i de perspectiv, care asigur rambursarea la timp a creditului. Indicatorii de performan financiar s ncadreze mprumutatul n categoriile A, B sau C, stabilite potrivit normelor de creditare ale bncii. Dup verificarea tuturor acestor aspecte, ofierul de credite ntocmete Fia clientului stabilind i nivelul de competen pentru aprobarea acestuia, Fia de analiz pentru aprobarea creditului sau, dup caz, referatul cu prezentarea motivelor de respingere, pe care le prezint conductorului compartimentului de credite pentru verificare i nsuire. Termenul de executare a acestor verificri este stabilit de conductorul compartimentului de credite, nscris pe cererea de credit la primirea n banc a acesteia, dar nu mai mult de 5 zile lucrtoare n cazul n care creditul este de competena sucursalei, filialei sau ageniei. Obiectivele de control cu caracter particular sunt clasificate n funcie de tipul de credit acordat de ctre unitatea bancar. Spre exemplu, la creditele pentru descoperire de cont, ofierul de credite verific, pe lng obiectivele cu caracter general, i urmtoarele aspecte: beneficiarii de credite s fie clieni ai bncii, ai cror indicatori de performan financiar s se ncadreze n categoriile A i B; creditele acordate anterior pentru descoperirea de cont s fie rambursate integral; mprumutatul s nu fi nregistrat n ultimele trei luni credite restante pentru descoperire de cont pe o perioad mai mare de 10 zile calendaristice.
76
Obiectivele de control cu caracter special au n vedere verificarea respectrii condiiilor ncheiate cu diverse instituii publice, bnci sau organisme internaionale pentru utilizarea unor resurse puse la dispoziia bncii. Controlul bancar operativ curent asupra operaiunilor de creditare pe termen scurt vizeaz descoperirea unor nereguli, precum: nu se respect coninutul cadru al contractului de credit, conform manualului de creditare; nu sunt adugate clauze speciale la contractul de creditare cu privire la condiiile de rambursare a creditelor, dobnzile practicate, garaniile creditului nu sunt conforme cu normele de lucru sau sunt incomplete; calcularea greit a dobnzilor, nerespectndu-se procentele de dobnzi stabilite prin acte normative i circularele bncii; nu s-a luat n calcul numrul de zile efective din lun (30 de zile indiferent de numrul de zile calendaristice, iar anul de 360 de zile); pentru calcularea dobnzii s-a luat alt procent dect cel stabilit pentru categoria de credit respectiv; nu s-au luat n calcul comisioanele privind gestionarea creditului, comisioanele de neutilizare a creditului, comisioanele de efectuare a plilor din credite; biletele la ordin nu s-au ntocmit corect pentru creditul acordat; nu s-au trecut la restane creditele nerambursate la termenul stabilit prin contractul de rambursare a creditului; la creditele restante nu s-au calculat dobnzi penalizatoare; s-au calculat eronat provizioanele specifice de risc, urmare a ncadrrii greite n categoria de bonitate a agenilor economici; credite acordate n numerar productorilor agricoli individuali care nu au fost justificate n termen de 30 de zile de la acordare. B. Controlul plilor ntre agenii economici Plile ntre agenii economici se pot face att din contul curent, ct i din credite, controlul bancar operativ curent manifestndu-se doar asupra celei de-a doua posibiliti. La prezentarea spre decontare de ctre agenii economici a ordinelor de plat, acestea sunt supuse unui control curent, verificndu-se dac documentele respective poart viza de control financiar preventiv acordat de eful serviciului de creditare sau de directorul adjunct al unitii bancare. Recepia, acceptarea i executarea ordinului de plat, la banca pltitorului. Referentul de ghieu rspunde i verific urmtoarele aspecte: ordinul de plat pe suport de hrtie (OPH) este ntocmit potrivit standardului de coninut, prevede toate meniunile obligatorii i acestea sunt prezentate n mod clar, lizibil, fr tersturi;
77
ordinul de plat are meniunile suplimentare convenite cu banca i acestea sunt prezentate n mod clar, lizibil, fr tersturi; suma n litere corespunde cu suma n cifre; n spaiul (csuele) rmas necomplet din cmpul rezervat sumei (n cifre i litere) sunt nscrise asterixuri (liniue), n vederea evitrii fraudelor; conturile sunt indicate corect i corespund planului de conturi al bncii i titularului contului; pe OPH este nscris codul fiscal (dac este cazul); codificarea bncii pltitorului i a bncii beneficiarului (cod OIS) s-a efectuat corect, corespunztor denumirii acestor sedii de bnci; semnturile pltitorului corespund cu semnturile din fia specimenelor de semnturi; pltitorul are n cont disponibilul suficient pentru executarea OPH; executarea OPH determin costuri excesive ori ntrzieri n finalizarea transferului sumei. Dup verificare, pe exemplarul 3 al OPH, care se restituie emitentului, se nscrie ziua recepiei, sub semntur i dat. n cazul neacceptrii OPH la decontare (respins la validarea documentelor) se face emitentului o scrisoare de refuz cel trziu n ziua urmtoare zilei n care a fost recepionat OPH. Scrisoarea de refuz se semneaz de cel care a ntocmit-o dup care se prezint contabilul ef spre verificare i semnare. Recepia, acceptarea i executarea ordinului de plat, la banca beneficiarului. n acest caz, referentul de ghieu va verifica dac beneficiarul i contul acestuia, indicate n OPH sunt n evidena bncii care a primit OPH i dac acesta conine meniunile obligatorii i exist concordana dintre datele pe care le conine. Dup verificare, dac ordinul de plat este acceptat, el se execut dup cum urmeaz: Fondurile se depun la dispoziia beneficiarului n ziua acceptrii; n cazul n care ordinul de plat indic expres o anumit fa a plii i aceasta este mai ndeprtat, executarea lui se va face la aceast dat. Termen de realizare: n ziua recepiei i acceptrii ordinului de plat. n cazul cecurilor barate alimentate de credite, acestea se deconteaz numai nsoite de facturi pentru a efectua verificarea c decontrile din credite s-au fcut numai pentru obiectul creditului. Controlul bancar operativ asupra operaiunilor privind efectuarea decontrilor ntre agenii economici, n cadrul societii bancare, are n vedere urmtoarele obiective specifice: ncheierea conveniilor de cont cu toi clienii bncii, referitoare la instrumentele de plat, cec, ordin de plat, cambie, bilet la ordin);
78
se urmrete respectarea circuitului documentelor de plat i a modului

de prelucrare a datelor; se verific modul de decontare a operaiunilor pe baza instrumentelor de plat de debit, n sistem intrabancar i interbancar; se verific decontrile prin ordine de plat programate (direct debit, standing order); se verific modul de decontare a tranzaciilor cu valori mobiliare; se verific dac se respect prevederile regulamentului privind compensarea multilateral a plilor interbancare, fr suport de hrtie; se verific dac documentele de plat din credite poart viza de control financiar preventiv acordat de eful serviciului creditare sau de directorul adjunct al bncii.
C. Controlul operativ curent asupra operaiilor cu mijloace de plat strine Se refuz la decontare dispoziiile de plat externe care nu sunt nsoite de documente justificative contracte comerciale ferme, cu termene de ncasare a contravalorii mrfurilor, cu ncadrare n intervalul de 30 - 60 zile, care nu au factur proform pentru avansurile de pn la 30% din valoarea contractului sau care nu prezint documente justificative de primire a mrfurilor n ar facturi, avize de expediie, certificate de calitate, declaraii vamale de import. Controlul bancar operativ asupra operaiunilor cu mijloace de plat strine, n cadrul societii bancare, are n vedere urmtoarele obiective specifice: pentru operaiunile de transfer extern sau de creditare a unui cont pe care un nerezident l are la o banc din Romnia au fost prezentate dispoziiile de plat externe nsoite de documentele justificative prevzute pentru fiecare tip de plat extern; dispoziiile de plat externe au fost completate de ctre ordonator cu toate datele indicate de formular, n mod lizibil, prin dactilografiere sau un alt procedeu automatizat, fr tersturi sau adugiri, iar n cazurile de anulare, acestea vor fi transmise prin borderou la Banca Naional a Romniei; datele privind plile externe se transmit Bancii Naionale a Romniei, prin intermediul exemplarelor 2 i 3 ale dispoziiilor de plat externe; se urmrete justificarea plilor n avans i transmiterea exemplarului 2 al dispoziiilor de plat externe n maxim 5 zile lucrtoare, dup completarea casetei 21 i 22, pe baza documentelor prezentate de ordonator; se urmrete blocarea sumelor n valut, att pentru valoarea acreditivului / ordinului de plat, ct i pentru spezele i comisioanele bancare aferente, iar n situaia n care este permis o toleran valoric n cazul acreditivelor, pentru acoperirea acestei tolerane;
79
n cazul acreditivelor sau ordinelor de plat pltite din credit, se verific

existena meniunii plat din credit, completarea casetei aferente din dispoziiile de plat externe, precum i menionarea contului de credit; se urmrete repatrierea valutei, n cazul plilor n avans pentru importurile pentru care nu s-a livrat marfa, nu s-a executat lucrarea, nu s-a prestat serviciul sau n alte situaii menionate n norme; se urmrete primirea dispoziiile de plat externe, pentru plile efectuate prin ordine de plat, pentru mrfuri sosite, precum i prezentarea de ctre client a documentelor care s ateste sosirea mrfii pe teritoriul Romniei (facturi, avize de expediie, certificate de calitate, declaraii vamale de import etc.) sau a documentelor asupra zonelor libere; urmrirea ncasrii sumelor n valut evideniate n dispoziiile de plat externe, acceptate la avizare de banc; creditarea conturilor exportatorilor cu data valutei la care suma a fost creditat n contul corespondent sau data la care banca a luat cunotin de creditare, n maxim 5 zile lucrtoare.
D. Controlul operativ curent al operaiunilor cu numerar Controlul curent al operaiunilor cu numerar se manifest att n etapa de deschidere a conturilor (conturi curente, conturi de depozite, conturi de credite) pentru clienii bncii, ct i n etapa de nchidere a acestora, precum i pe parcursul efecturii de operaiuni de ncasri i pli cu i fr numerar. n etapa deschiderii conturilor curente (de disponibiliti n lei), administratorul de cont, referentul, care efectueaz operaiunile, verific i rspunde pentru clienii repartizai dac cererea contract conine toate elementele i meniunile prevzute n formular; la cererea contract sunt anexate de ctre client, n copie, documentele n baza crora se deschide contul; n fia cu specimenele de semnturi sunt prevzute persoanele stabilite prin statut sau hotrrea A.G.A. de a avea specimene de semnturi n banc. Termenul de executare a controlului operativ curent pe obiectivele de mai sus este chiar momentul depunerii la banc a cererii-contract i a documentaiei pentru deschiderea contului. La deschiderea contului de depozit n lei administratorul de cont verific i rspunde de urmtoarele aspecte: contractul de depozit este ntocmit de client pe formular emis de banc; contractul de depozit este completat cu toate meniunile i datele prevzute de formular, n mod clar, lizibil, fr tersturi i corecturi; suma depozitului se ncadreaz n valoarea minim stabilit de banc; dobnda pentru depozit nscris n contractul de depozit este la nivelul celei valabile la data constituirii depozitului; contractul depozitului este semnat de titularul depozitului; dup verificare contractul de depozit se nregistreaz n registrul privind depozitele sau n lista privind atribuirea de conturi, se vizeaz de persoana de la
80
ghieu, care l-a primit i verificat i se pred contabilului ef pentru semnare. Ca termen de executare a controlului, acesta trebuie s coincid cu ziua depunerii n banc a contractului de depozit. Dup verificare i aprobare, clientul va depune la casieria bncii suma de bani ce face obiectul depozitului. Casierul verific corelaia dintre depuntor i cont prin compararea datelor aprute pe ecranul terminalului i actul de identitate al depuntorului, iar apoi va verifica i confirma prin semntur i tampil suma primit de la client. n vederea deschiderii conturilor de credite, referentul de ghieu verific urmtoarele elemente: contractul de credit este vizat de jurist i semnat de persoanele autorizate ale uniti bncii, directorul i contabilul ef, iar n lipsa acestora, lociitorii lor de drept; contul ce se deschide corespunde obiectului de creditare, prevzut n contract i n planul de conturi al bncii; mprumutatul are contul curent (de disponibiliti) deschis la unitatea bncii. Dup verificare, referentul de ghieu pred contractul de credite, pe care nscrie, sub semntur, codul contului de credit, contabilului ef. Referentul de ghieu verific n cazul nchiderii contului curent (de disponibiliti) aspecte precum: cererea scris a titularului este semnat, dup caz, de titularul de cont, motenitorii legali sau lichidatori; referatul ntocmit de personalul bncii este aprobat de contabilul ef al unitii bncii (n cazul nchiderii contului din iniiativa bncii); n cazul n care contul curent se nchide din cauz de deces a titularului de cont sau nclcrii prevederilor din cererea-contract de deschidere a contului, cererea, respectiv, referatul, se verific dac are avizul juristului bncii; sunt achitate de ctre titularul de cont toate obligaiile fa de banc (credite, dobnzi, comisioane etc.); pentru disponibilitile care se trec pe contul creditori a fost ntiinat, n scris, de ctre banc, titularul de cont. Dup verificare, persoana stabilit s fac acest control ntocmete o not de contabilitate pe care o semneaz, o dateaz i o prezint contabilului-ef sau nlocuitorului desemnat al acestuia. Termen de verificare: n ziua primirii cererii de solicitare a nchiderii contului. nchiderea contului de depozit i restituirea sumei depozitului se realizeaz diferit, n funcie de momentul solicitrii acestei operaiuni de ctre deponent.
81
n cazul nchiderii contului de depozit la i dup expirarea termenului depozitului, referentul de ghieu va verifica dac: identitatea solicitantului i semntura acestuia corespunde cu cea a titularului depozitului sau a persoanei mputernicite s retrag depozitul, nscrise n contractul de depozit; exemplarul contractului prezentat de solicitant corespunde cu cel existent n banc; suma depozitului ce se restituie este n limita sumei depozitului constituit; dobnda solicitat plus dobnda eliberat anterior nu depete dobnda calculat i vrsat n contul de disponibiliti. n cazul desfiinrii pariale sau integrale a depozitului nainte de expirarea termenului depozitului se vor urmri dac: identitatea solicitantului i semntura acestuia corespunde cu cea a titularului depozitului sau a persoanei mputernicite s retrag depozitul, nscrise n contractul de depozit; comisionul este calculat potrivit contractului de depozit i este reinut din suma depozitului i a dobnzilor ce se restituie; suma depozitului ce se restituie este n limita sumei depozitului constituit. Dup verificare, persoana care a efectuat controlul ntocmete un ordin de plat intern pe care-l semneaz, l nscrie n jurnalul de pli, apoi l prezint contabilului ef. Pe exemplarele 1 i 2 ale contractului se scrie achitat la data de .... Exemplarul 1 se pstrez n banc potrivit termenelor de pstrare, iar exemplarul nr. 2 se restituie solicitantului. Termen de executare: n ziua solicitrii de ctre titularul depozitului. nchiderea contului de credite se poate realiza fie la solicitarea titularului de cont, fie cu aprobarea directorului unitii bncii. n acest scop, referentul de ghieu verific i rspunde pentru: exist solicitarea mprumutatului convenit cu serviciul (biroul) creditare; n cazul n care nchiderea contului se face din iniiativa clientului, se verific dac acesta a depus n banc ordinul de plat pentru rambursarea creditului i achitarea dobnzilor aferente; exist aprobarea directorului bncii, n cazul nchiderii contului din cauza sesizrii creditrii, comunicat de serviciul de credite sau exist aprobarea contabilului ef al unitii bncii, n cazul nchiderii contului curent. Dup verificare pentru rambursarea creditelor acordate i a dobnzilor aferente se opereaz n conturi ordinul de plat pe suport de hrtie (OPH) emis de client. n cazul nchiderii contului de credite din iniiativa bncii, ntocmete o not de contabilitate pe care o semneaz i apoi o prezint contabilului ef.
82
E. Controlul operativ curent asupra fondului de salarii Controlul operativ curent privind calcularea, eliberarea i controlul utilizrii fondului de salarii vizeaz aspecte precum: bncile au obligaia la eliberarea salariilor s verifice dac toate obligaiile cuvenite Bugetului Public Naional (BPN), respectiv impozitul pe salarii, contribuia la fondul pentru omaj, contribuia la fondul pentru omaj, contribuia la fondul de pensii i cea la asigurrile sociale de sntate sunt corect calculate i agentul economic prezint ordine de plat, care dovedesc efectuarea plilor; nainte de plata salariilor, agenii economici au obligaia s prezinte n banc declaraia de eliberare a salariilor din care s rezulte achitarea obligaiilor fa de furnizorii de energie electric, termic, nsoit de documente care dovedesc efectuarea acestor pli; cnd agentul economic nu are bani n cont sau capacitatea de plat este limitat, salariile se elibereaz proporional, acestea avnd prioritate fa de alte pli, documentele rmnnd n banc la cartotec pn la decontarea integral pe msura crerii disponibilului. Controlul bancar operativ asupra operaiunilor privind salarizarea personalului n cadrul bncii comerciale, are n vedere urmtoarele obiective specifice: eliberarea salariilor, dup verificarea documentelor prezentate de agenii economici din care s rezulte calcularea corect i achitarea tuturor obligaiilor cuvenite bugetului de stat: impozitul pe salarii, C.A.S., ajutor de omaj, contribuia pentru pensie suplimentar i fondul de sntate; nainte de plata salariilor, agenii economici au obligaia s prezinte la banc declaraia de eliberare a salariilor, din care s rezulte achitarea obligaiilor fa de furnizorii de energie electric, nsoit de documentele care dovedesc efectuarea acestor pli; cnd agentul economic nu are bani n cont sau capacitatea de plat este limitat, salariile se elibereaz proporional, acestea avnd ordin de preferin fa de alte pli, documentele rmnnd n banc la cartotec, pn la decontarea integral, pe msura crerii disponibilului.
4.2.3. Controlul bancar operativ curent privind corectitudinea ntocmirii documentelor Reflectarea contabil n conturile de bilan i n cele n afara bilanului are loc pe baza documentelor ntocmite de titularii de cont i de personalul bncii. Titularii de cont emit documente de cas i de decontare numai pe formulare tipizate, completndu-le cu toate elementele prevzute n formular.
83
Documentele, prezentate n mai multe exemplare, trebuie ntocmite o singur dat la indigo, astfel ca textul s fie acelai pe toate exemplarele. Documentele titularilor de cont ageni economici, trebuie s prezinte tampila unitii, ct i semnturile persoanelor autorizate s efectueze operaiunile n cont. Grupa operativ de la ghieu va verifica fiecare document primit de la titularul de cont pentru a observa dac documentele sunt adresate bncii respective. Serviciul de contabilitate, care reflect operaiunile ordonate de titularii de cont i cele stabilite de banc, ntocmesc note de contabilitate. Notele contabile se numeroteaz zilnic ncepnd cu primul numr din numerele atribuite de eful serviciului de contabilitate pentru fiecare grup. Nu este permis corectarea datelor din documentele de banc emise de titularii de cont, aceste documente devenind nule. n acelai timp, documentele de decontare fr numerar care prezint corectri de sum, la denumire titular, la codul conturilor, nu se primesc la banc. Personalul bncii poate s rectifice numai codul contului, dac se constat c acesta s-a nregistrat greit. n dreptul rectificrii, fcut cu o linie i deasupra fiind scris codul corect, va semna persoana care a corectat, ct i controlorul care a verificat operaiunea. Documentele primite de la alte uniti ale bncii care prezint unele lipsuri sunt supuse analizei efului serviciului de contabilitate, care hotrte ce msuri trebuiesc luate pentru operaiunea ordonanat prin documentul respectiv. n cazul n care documentele de banc sunt semnate de angajai noi, pe lng semntura acestora este necesar i semntura efului de grup. Specimenele de semnturi ale angajailor bncii care aparin grupelor operative, ca de exemplu a persoanelor care au dreptul la prima semntur, se comunic casieriei. Specimenele de semnturi ale gestionarilor de bunuri materiale, alii dect casierii, se comunic grupei de contabilitate. Specimenele de semnturi ale personalului de contabilitate sunt pstrate de ctre eful serviciului de contabilitate i se rennoiesc anual. Ele au acelai regim ca i operaiunile proprii ale bncii.
Capitolul 5 Controlul financiar ulterior (de gestiune)
Controlul financiar ulterior este instrumentul specific de urmrire a ntregului proces de utilizare a mijloacelor materiale i bneti, n toate fazele de producie i circulaie, exercitate de ctre organele financiare specializate. Controlul financiar ulterior reprezint un mijloc important pentru identificarea deficienelor i de stabilire a msurilor pentru ntrirea disciplinei financiare, de mbuntire a muncii de prevenire, descoperire i recuperare a pagubelor, precum i tragere la rspundere a celor vinovai de nclcarea legalitii. Raportat la momentul efecturii sale, acest tip de control financiar este postoperativ, ulterior derulrii operaiunilor care fac obiectul verificrii.
5.1. METODE I TEHNICI SPECIFICE DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR ULTERIOR (DE GESTIUNE)
Controlul este o activitate preponderent practic i identific cile de atingere a obiectivelor propuse, pentru acestea implicndu-se o metodologie adecvat. n practica controlului financiar de gestiune s-au cristalizat metode specifice de tehnic a controlului. n aceast categorie, includem: controlul documentar, inventarierea de control, mijloacele proprii de consemnare sau confirmare.
5.1.1. Controlul documentar Controlul documentar este procedeul de stabilire a realitii, legalitii i eficienei operaiunilor economice i financiare prin examinarea documentelor primare i centralizatoare, a nregistrrilor n evidena tehnic-operativ i n cea contabil.
Controlul financiar ulterior (de gestiune)
85
Asupra documentelor primare o importan deosebit se acord controlului documentar (ca form a controlului financiar), att nainte de a se nregistra n conturi, ct i ulterior. Acest tip de control se exercit att sub aspectul formei i coninutului (a se vedea paragraful 2., cap.2).
5.1.2. Inventarierea de control Inventarierea de control reprezint o verificare faptic pe teren a existenei de valori materiale sau bneti. Prin extensie, aceast metod poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene sub raportul existenei acestora sau pentru identificarea unor elemente de patrimoniu de natura titlurilor, creanelor sau datoriilor. Ca metod de tehnic a controlului, inventarul de control coincide numai parial cu o aciune mai larg de inventariere a patrimoniului sau gestiunii care implic o combinare a fapticului cu documentele. Inventarierea de control este modalitatea principal de control faptic avnd ca obiectiv constatarea (la un moment dat) a existenei cantitative i calitative a elementelor de activ dintr-o gestiune, precum i a modului de ndeplinire a activitii de ctre gestionari. Aceste operaiuni presupun constarea existenei stocurilor i a soldurilor faptice, compararea acestora cu cele scriptice din evidena contabil i n final, stabilirea eventualelor diferene. Prin inventariere se controleaz i modul de conservare a mijloacelor economice. Este necesar s se fac o distincie ntre inventarierea de control ca tehnic a controlului financiar i inventarierea general i periodic a ntregului patrimoniu care d coninut controlului financiar de gestiune. Prima se realizeaz la un moment dat, viznd surprinderea realitilor efective i pentru reuita sa o condiie esenial este caracterul inopinat. Se realizeaz prin sondaj. A doua form se execut n funcie de o programare anticipat asupra ntregului patrimoniu, mbinnd elemente de control faptic cu cel documentar i cu efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare a rezultatelor. Ca metod specific de control financiar, inventarierea reprezint n primul rnd, o verificare faptic pe teren, a existenelor de valori materiale i bneti. Prin extensie inventarierea de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub raportul existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor. n accepiunea ei de metod de tehnic a controlului financiar, inventarierea de control coincide numai parial cu activitatea mult mai cuprinztoare de inventariere periodic a gestiunilor sau a ntregului patrimoniu, care se realizeaz printr-o mbinare a verificrilor faptice cu cele documentare i prin efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare i evaluare. n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciune de control se pot utiliza, ca procedee de lucru, inventarierea total i inventarierea prin sondaj.
86
Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un efort mai substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiune. n schimb, inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ, dar are o precizie mai sczut. Cu toate acestea, n practica economic actual, inventarierea de control (conceput ca metod de tehnic specific) se realizeaz, n principal, pe calea sondajului. Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate i sortimentele acestora nregistreaz o cretere i respectiv o diversificare continu. n orice caz, procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea gradului de precizie al aciunilor de control. n acest scop, se impune o perfecionare continu a tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unei cercetri selective. n toate cazurile n care din inventarierile de control prin sondaj rezult plusuri sau minusuri frecvente, acestea se transform n inventarieri de control totale, organul de control avnd obligaia s extind controlul la toate reperele existente n gestiune. n cazul gestiunilor valorice, inventarierea de control trebuie s fie total, altfel nefiind posibil s se determine valoarea total a valorilor materiale i bneti existente n gestiunea respectiv. Pentru a da rezultate, inventarierea de control implic i stabilirea justeei soldurilor scriptice la reperele cuprinse n control, ceea ce presupune verificarea documentar a tuturor actelor pe baza crora au avut loc intrri sau ieiri din gestiune, pe o perioad anterioar, care, de regul, se extinde pn la ultimul control efectuat. Organizarea i efectuarea inventarierii prin sondaj a patrimoniului Controlul prin sondaj are n vedere cele mai reprezentative documente i operaii, care permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmrit. Sondajul este un control selectiv, care simplific sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ i permite, astfel, s se obin economii autentice n ceea ce privete munca de control. Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a operaiunilor i documentelor care se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i a msurilor ce se impun. De multe ori, rezultatele sondajelor determin extinderea controlului asupra tuturor operaiunilor, ajungndu-se astfel la controlul total. De asemenea, eficiena controlului prin sondaj depinde, n mare msur, de modul cum sunt selectate reperele principale i de proporia operaiunilor n cadrul fiecrui reper. Reperele care se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative n gestiunea respectiv; aceast calitate o au reperele care sunt susceptibile sustragerilor, se pot utiliza n consumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune (i, ca atare, riscul producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare), dein o pondere nsemnat din punct de vedere cantitativ i valoric, au o dinamic n cretere a pierderilor pe o perioad mai mare de timp.
87
Sondajul este definit ca o tehnic care const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. (a se vedea paragraful 5., cap.2) Organizarea i efectuarea inventarierii totale a patrimoniului Inventarierea patrimoniului reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena unor elemente de activ i de pasiv, cantitativ - valoric, sau numai valoric, dup caz, n patrimoniul unitii la data la care aceasta se efectueaz. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a patrimoniului i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile i valorile deinute cu orice titlu, n vederea ntocmirii bilanului contabil care trebuie s asigure o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a situaiei obinute. Organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului se efectueaz potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991 i a Ordinului M.F. 2388/1995 privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului. Scopul principal al acestuia l reprezint controlul integritii i realitii patrimoniului, stabilirea vinovailor pentru eventualele lipsuri i recuperarea pagubelor. Presupune parcurgerea mai multor etape: Perioadele la care se realizeaz inventarierea Inventarierea patrimoniului agenilor economice (indiferent de forma de proprietate) i instituiile proprii ce se realizeaz n mod obligatoriu cel puin o dat pe an n condiiile stabilite de conducerea unitii. Face excepie de la aceast regul, n sensul c sunt supuse inventarierii i n cursul anului urmtoarele situaii: Ori de cte ori intervine o predare primire de gestiune; Ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri de gestiune; n cazul modificrii preurilor; Cu prilejul comasrii, divizrii sau falimentului; Ca urmare a unor calamiti sau altor cauze. Inventarierile pot fi fcute i la alte perioade de timp n urmtoarele cazuri: navele maritime i fluviale, bibliotecile, filmotecile etc. pot fi inventariate o dat la doi ani; cldirile i construciile speciale pot fi inventariate o dat la trei ani; locomotivele i vagoanele de cale ferat pot fi inventariate o dat la cinci ani. Constituirea comisiilor de inventariere Se face prin dispoziia scris a conductorului unitii economice (compuse din minimum dou persoane) sau ordonatorului de credite n care se arat, n mod obligatoriu: componena, cu desemnarea responsabilului comisiei;
88
modul de organizare a inventarierii (pe fabrici, secii, depozite etc.); bunurile supuse inventarierii; data de ncepere i terminare a operaiilor.
Pentru desfurarea n bune condiii a inventarierii, alturi de organele de control n comisii vor fi cooptai i angajai competeni, din care nu pot face ns parte gestionarii depozitelor sau magaziilor, eful compartimentului supus inventarierii i nici contabili care in evidena gestiunilor respective. n unitile comerciale care pot dispune de organe specializate n verificarea gestiunilor, n afara revizorului de gestiune, pot fi desemnai n componena comisiilor i angajai din compartimentele tehnico-administrative sau operative. Inventarierea propriu-zis a valorilor materiale Se efectueaz la locul de depozitare i pstrare a bunurilor, n prezena obligatorie a gestionarului sau persoanei care l reprezint n mod legal. Anticipat nceperii inventarierii, responsabilul comisiei are urmtoarele obligaii: s vizeze toate documentele primare privind ultimele operaii de intrare sau ieire din gestiune pentru a se evita emiterea altor documente dup nceperea verificrii, care ar putea denatura rezultatele; s verifice i s stabileasc suma eventualelor ncasri din ziua curent, care se depun la casierie cu inventar, vizat de comisie. n situaia n care inventarierea valorilor materiale aflate n magazii nu se termin ntr-o singur zi, ncperile se sigileaz, acelai lucru fcndu-se i n cazul existenei mai multor locuri de depozitare. nainte de nceperea operaiunii propriu-zise de inventariere, gestionarul trebuie s prezinte comisiei o declaraie scris din care s rezulte dac: n afar de bunurile unitii al crei angajat este, mai are n gestiunea sa i bunuri aparinnd terilor; are plusuri n gestiune despre a cror cantitate sau valoare are cunotin; a primit sau eliberat bunuri fr documente legale; are bunuri nerecepionate sau care trebuie expediate i pentru care s-au ntocmit documentele aferente; are documente de primire-eliberare care nu au fost operate la zi n evidena gestiunii sau care nu au fost predate contabilitii; gestioneaz valori materiale i n alte locuri de depozitare; deine numerar rezultat din vizarea mrfurilor aflate n gestiunea sa. Aceast declaraie este semnat i datat. Anticipat de a se proceda la stabilirea stocurilor faptice, comisia de inventariere este obligat s verifice exactitatea instrumentelor i aparatelor de msurat folosite n control (dac este cazul). Stabilirea stocurilor se face prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz.
89
n vederea inventarierii, bunurile se aaz i grupeaz pe sortimente, articole, simboluri, dimensiuni etc. astfel nct s se uureze identificarea i constatarea faptic a lor. Bunurile aparinnd terilor i aflate n posesia unitii unde se efectueaz inventarierea, sub diferite forme, cum ar fi: cu chirie, n custodie, mprumutate etc. se inventariaz i se nscriu pe liste separate. n general, operaiunile de predare-primire a bunurilor n timpul inventarierii trebuie sistate pentru ca operaia de verificare s se desfoare n condiii bune. Dac n mod excepional aceste operaiuni nu pot fi oprite, ele se pot desfura numai n prezena comisiei de inventariere care este obligat s nscrie pe documentele respective meniunea primite i eliberate n timpul inventarierii. Datele privind bunurile inventariate se nscriu n listele de inventariere a valorilor materiale imediat dup determinarea cantitilor respective, n ordinea n care au fost grupate de la nceput. Se ine seama n mod obligatoriu de denumirile i unitile de msur cu care figureaz n evidena tehnico-operativ. Listele de inventariere se ntocmesc separat pe locurile de pstrare sau depozitare a bunurilor, pe gestionari i pe categorii de bunuri, cu caracteristicile respective. Listele se numeroteaz i se dateaz cu ziua n care a avut loc verificarea, fiind semnate pe fiecare fil de membrii comisiei i de gestionari. Pe ultima fil, gestionarul trebuie s menioneze dac: toate cantitile de bunuri au fost stabilite n prezena sa; bunurile respective se afl n pstrarea i pe rspunderea sa; dac mai are bunuri care nu au fost inventariate; eventualele obiecii pe care le are de fcut. Dup terminarea operaiunii de inventariere se procedeaz la stabilirea rezultatelor preliminare, astfel: a. n gestiunile la care evidena se ine cantitativ-valoric, se compar stocurile faptice nscrise n listele de inventar cu soldurile scriptice din fia de magazie (fr ntocmirea n aceast faz a situaiei comparative); b. n gestiunile la care evidena se ine global-valoric, se compar soldul faptic cu soldul scriptic din evidena cantitativ sau din raportul de gestiune, iar rezultatele preliminarii se stabilesc la sfritul recapitulrii inventarului. Determinarea rezultatelor inventarierii Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ i din contabilitate. Evaluarea stocurilor n listele de inventariere se face potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/91 i Ordinul M.F. 2388/95, cu respectarea principiului permanenei metodelor. Evaluarea creanelor i datoriilor se face, de regul, la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat, constituindu-se dup caz, provizioane pentru deprecierea creanelor, pentru creterea datoriilor, precum i pentru sumele aflate n litigiu.
90
Evaluarea creanelor i datoriilor exprimate n devize se face la cursul de referin al Bncii Naionale a Romniei din ziua de 31 decembrie. Evaluarea imobilizrilor se efectueaz la valoarea rmas neamortizat, cu excepia celor constatate depreciate, care se vor evalua la valoarea lor actual n funcie de preul pieei, starea lor fizic, precum i utilitatea lor n unitate. Corectarea valorii contabile a acestora i aducerea lor la nivelul valorii de inventar nscris n listele de inventariere se fac fie prin nregistrarea unei amortizri excepionale, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe n cazul n care se constat o depreciere relativ. Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere dup confirmarea de ctre compartimentul de contabilitate a soldurilor scriptice, ntrun proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatul inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii, numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere, numrul i data actului de numire a comisiei de inventariere, gestiunea inventariat, data nceperii i terminrii operaiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la persoanele vinovate, precum i propunerile de msuri n legtur cu acestea, volumul stocurilor depreciate, fr micare, micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic, propuneri a scoaterii din uz a obiectivelor de inventar i declasare sau clasare a unor stocuri, constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea nregistrrii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte. Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de trei zile de la ncheierea inventarierii, administratorului unitii. Acesta, cu avizul directorului economic i al oficiului juridic, n termen de cel mult 5 zile, decide asupra soluionrii propunerilor fcute.
5.2. OBIECTIVELE CONTROLULUI FINANCIAR ULTERIOR DE GESTIUNE
Coninutul controlului financiar de gestiune, aa cum este el conceput prin Normele Ministerului Finanelor Publice pentru sectorul de stat, este dat de obiectivele sale, care vizeaz n principal respectarea normelor legale cu privire la: a. existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel i deinute cu orice titlu de ctre unitatea patrimonial controlat; b. utilizarea valorilor materiale n activitatea unitii, inclusiv operaiunile de casare i declasare a bunurilor;
91
c. efectuarea ncasrilor i plilor de orice natur, n numerar sau prin cont, n lei sau n devize, inclusiv a salariailor i a reinerilor din acestea; d. ntocmirea i circulaia documentelor primare, evidenelor tehnicoperative i a registrelor contabile. Prin actele de dispoziie de ordine interioar (Ordine sau Decizii privind modul de organizare a controlului financiar propriu) i regiile autonome vor detalia aceste obiective n funcie de specificul activitii i structura lor organizatoric, putndu-le chiar completa cu obiective noi, cum ar fi de exemplu: efectuarea inventarierilor periodice i corecta nregistrare a rezultatelor inventarierii; respectarea statutului juridic al documentelor cu regim special; ncadrarea gestionarilor i constituirea garaniilor materiale; aplicarea msurilor preventive n administrarea patrimoniului; realizarea drepturilor i ndeplinirea obligaiilor bneti, financiare i fiscale; ndeplinirea msurilor dispuse cu ocazia controalelor anterioare. Sarcinile i competena controlului financiar de gestiune se refer n primul rnd la controlul gestionar asupra gospodririi mijloacelor materiale i bneti, verificnd respectarea normelor legale cu privire la un numr de obiective obligatorii. Obiectivele controlului financiar de gestiune se mpart n trei mari grupe, viznd: 1. Grupa Existena i utilizarea mijloacelor materiale i bneti 2. Grupa Aprarea proprietii precum i a celor referitoare la eviden i control 3. Grupa ncasri i vrsminte; realitatea rezultatelor financiare Aceste obiective sunt detaliate in analitic si pot fi adaptate specificului fiecrei entiti economice, instituie sau organizaie prin decizii de ordine interioar.
5.3. OBIECTIVELE SPECIFICE CONTROLULUI BANCAR ULTERIOR
Obiectivele controlului financiar ulterior exercitat n societile bancare se stabilesc n etapa de programare a activitii i pot fi regsite ntr-un cadru analitic, detaliat pe baza operaiunilor efectuate ntr-o banc, sau n tematici speciale stabilite de conducerea bncii respective. De asemenea, aceste obiective pot fi specifice i fiecrei societi bancare, care i poate stabili propriile prioriti n
92
materie de control bancar ulterior. Cele mai frecvent ntlnite obiective se refer la: A. activitaea de creditare a agenilor economici, a persoanelor fizice si a persoanelor juridice B. gestiunea proprie a sucursalei C. operaiunile efectuate prin casierie, casa de schimb valutar i operaiunile n numerar D. operaiunile valutare i decontrilor externe E. ncasrile din activitatea de export F. activittea in legatura cu personalul G. operaiunile efectuate ntre sediile bncii comerciale H. modul de efectuare i valorificare a rezultatului inventarierii. Obiectivele controlului bancar ulterior impun respectarea legislaiei economice i de drept bancar, precum i normele elaborate n aceast direcie.
Capitolul 6 Controlul financiar exercitat prin cenzori
La nivelul societilor comerciale i altor forme de organizare a agenilor economici, controlul financiar se realizeaz prin cenzori, precum i prin organe i forme prevzute n actele normative, contractele de societate i statutele proprii de nfiinare i organizare. Dac n ce privete controlul financiar al statului exercitat de organele specializate ale Ministerului Finanelor se poate spune c acesta este organizat i funcioneaz n bune condiiuni, nu acelai lucru se poate spune despre controlul financiar propriu exercitat la nivelul societilor comerciale. Sunt cazuri cnd societi comerciale nu au prevzute n structura organizatoric compartimente specializate de control financiar preventiv i de gestiune, considerndu-se eronat ca fiind suficiente comisiile de cenzori. Cu toate c acestora le revin importante atribuiuni pe linia verificrii modului cum sunt gospodrite mijloacele materiale i bneti ale unitii, totui considerm c prin ndeplinirea acestor atribuiuni nu pot fi acoperite n ntregime cele dou forme de control necesare ntr-o unitate: controlul preventiv i controlul de gestiune. Avnd neajunsul exercitrii unui control financiar prin compartimente cu sarcini de serviciu propriu, totui controlul prin cenzori funcioneaz satisfctor la societile comerciale, avnd drepturi i atribuiuni clar stabilite prin lege i statute proprii.
94 6.1. CONTROL FINANCIAR ASUPRA CONTURILOR CONTABILE
6.1.1. Controlul financiar asupra conturilor de capital i rezerve Capitalul este o categorie economic care exprim totalitatea resurselor materiale care, prin asociere cu ceilali factori de producie, natur i munc, particip la realizarea de noi bunuri economice cu scopul de a obine profit. ntro accepie sintetic, capitalul reprezint expresia valoric a bunurilor i aporturilor n numerar cu care prile particip la constituirea patrimoniului societii. Din punct de vedere financiar-contabil, capitalurile deinute de asociai sau acionari reprezint componente ale pasivului patrimonial, destinat de a finana de o manier durabil activul patrimonial. Pe considerentul c ele se afl la dispoziia agentului economic pe o perioad de timp de regul mai mare de un an, ele poart denumirea de capitaluri permanente. La conturile de capital i rezerve, controlul financiar urmrete operaiunile de inventariere i reevaluare a patrimoniului net i nregistrarea capitalului social, tiut fiind faptul c orice modificare a capitalului social se poate face numai pe baza hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor; legalitatea constituirii rezervelor i a celorlalte fonduri proprii create n unitate i reflectarea corect n contabilitate a operaiunilor respective.
6.1.2. Controlul financiar asupra conturilor de imobilizri Imobilizrile sau activele imobilizate reprezint bunuri i valori de orice natur, imobile sau mobile, corporale sau necorporale, achiziionate sau create de unitatea patrimonial, destinat s serveasc o perioad ndelungat, mai mare de un an n activitatea i care nu se consum la prima utilizare. Imobilizrile se mpart n trei mari categorii: Imobilizri necorporale; Imobilizri corporale; Imobilizri financiare. Imobilizrile necorporale sau nemateriale sunt acele imobilizri care nu sunt reprezentate printr-un bun fizic concret, ci prin valori nemateriale, respectiv, printr-un document juridic sau comercial, cum ar fi: cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare, dezvoltare, inclusiv programele informatice create de agenii economici sau achiziionate de la teri.
Controlul financiar exercitat prin cenzori
95
Imobilizrile corporale sau de natur material reprezint bunuri de folosin ndelungat n activitatea unitii patrimoniale. Ele cuprind: terenurile i amenajrile de terenuri, mijloacele fixe. Imobilizrile financiare reprezint investiii financiare sau de portofoliu, respectiv, sume de bani investite de o ntreprindere n patrimoniul altor uniti, sub forma titlurilor de participare i al creanelor de participaii, a titlurilor imobilizate n activiti de portofoliu, a mprumuturilor acordate terilor i a altor titluri de crean imobilizate. La conturile de imobilizri, controlul cenzorilor vizeaz urmtoarele obiective: organizarea evidenei contabile i valorice a mijloacelor fixe i a celorlalte elemente de natura imobilizrilor, a micrii lor, existenei fizice i a evalurii acestora; dac diferenele constatate ntre datele din evidena contabil sunt explicate, regularizate i corect reflectate n contabilitate; delimitarea imobilizrilor de celelalte active, dac datele privind imobilizrile reflectate n bilanul contabil i anexele sale sunt cele rezultate din contabilitate; modul de calcul al amortizrii capitalului fix i nregistrarea acesteia n contabilitate.
6.1.3. Controlul financiar la conturile de stocuri Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii definete stocurile i producia n curs de execuie ca fiind ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul unitilor patrimoniale destinate fie a fi vndute n aceeai stare dup prelucrarea lor n procesul de producie, fie a fi consumate la prima lor utilizare. Structura stocurilor cuprinde: materii prime; materiale consumabile; produsele reprezentate de semifabricate; produse finite; produse reziduale; animale i psri; mrfuri; ambalaje; obiecte de inventar; baracamentele i amenajrile provizorii i producia n curs de execuie. La conturile de stocuri, controlul cenzorilor urmrete organizarea evidenei cantitative i valorice a stocurilor materiale, a micrii lor, existena fizic i evaluarea acestora, dac diferenele constatate ntre datele din evidena contabil i inventarul faptic sunt recuperate i corect reflectate n evidena contabil; modul de calcul al uzurii obiectelor de inventar i nregistrarea acesteia n contabilitate; dac datele nscrise n bilanul contabil i anexele cu privire la stocurile materiale sunt cele rezultate la inventariere i reflectate n contabilitate.
96
6.1.4. Controlul financiar la conturile de decontri Finalizarea activitilor economice se concretizeaz n schimburi de valori, adic una din prile contractante ofer bunul sau serviciul spre vnzare, iar cealalt remite contravaloarea sa. Putem, deci, deosebi dou fluxuri de valori de sens contrar, adic fluxul de mrfuri (bunuri i servicii) i contrafluxul valorilor de schimb, n general al banilor. De cele mai multe ori, aceste fluxuri nu se realizeaz n acelai moment. n asemenea situaii, fluxurile de valori nasc datorii pentru beneficiar i creane pentru furnizor sau prestator. Contabilitatea datoriilor i creanelor fa de tere persoane, fizice sau juridice, se ine cu ajutorul conturilor din clasa 4, intitulat Conturi de teri. Conturile din aceast clas sunt, prin excelen, conturi cu ajutorul crora se ine evidena datoriilor i creanelor unitilor economice, provenind din activitatea comercial curent. La conturile de decontri, controlul cenzorilor urmrete s se asigure c datoriile i creanele sunt corect evideniate, evaluate i clarificate.
6.1.5. Controlul cenzorilor la conturile financiare Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei micrilor titlurilor de plasament, disponibilitilor n conturi la bnci i n cas, credite bancare pe termen scurt i altor valori de trezorerie4. n trezorerie se includ toate operaiile financiare din ntregul an, indiferent dac se refer la investiiile pe termen lung sau la activitatea curent de exploatare. Contabilitatea trezoreriei trebuie organizat i condus n aa fel nct s asigure nfptuirea urmtoarelor obiective: reflectarea, urmrirea i controlul existenei i gestionrii corecte a elementelor de trezorerie; respectarea disciplinei financiare privind operaiile de ncasri i pli fr numerar, prin conturile deschise la bnci; urmrirea modificrilor ce intervin n componena i volumul elementelor de trezorerie; asigurarea prompt i corect a tuturor informaiilor privind elementele de trezorerie, necesare factorilor de decizie din unitatea economic. La conturile financiare, controlul cenzorilor urmrete urmtoarele obiective semnificative: concordana evidenei contabile cu extrasele de cont bancare
4 Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii nr. 82/1991, art. 86.
97
(n cazul conturilor de disponibiliti), avndu-se n vedere eventualele modificri efectuate pe extrasele respective fr certificarea bncii; controlul inopinat (n fiecare lun) asupra casieriei i existenei titlurilor i valorilor aflate n proprietatea societii, cu titlul de gaj, cauiune sau depozit. Verificarea lunar a cacasieriei se detaliaz prin controlul numerarului existent i compararea acestuia cu soldul care figureaz n registrul de cas; dac documentele prezentate la justificarea soldului de cas din ziua inspeciei au aprobrile legale; frecvena depunerii numerarului la banc i dac operaiunile respective sunt n concordan cu cele evideniate n extrasele de cont; eventualele solduri debitoare zilnice anormal de mari ale contului Casa i cauzele acestor anomalii; existena altor valori gestionate de casier cu orice titlu.
6.1.6. Controlul financiar la conturile de cheltuieli, venituri i rezultate financiare Cheltuielile reflect totalitatea operaiilor economice care afecteaz patrimoniul ntreprinderii prin diminuarea activului. Veniturile sunt reprezentate de totalitatea operaiilor economice care afecteaz patrimoniul ntreprinderii prin mrirea activului, dac se fac ncasri n numerar ori dac se nregistreaz, n prealabil, creane asupra clienilor, sau prin diminuarea provizioanelor dac acestea rmn fr obiect. La conturile de cheltuieli, venituri i rezultate financiare, controlul cenzorilor are ca obiective: separarea operaiunilor privind diferitele exerciii financiare i dac veniturile i cheltuielile perioadei de control sunt corect contabilizate i reflectate n bilanul contabil i anexele acestuia; respectarea reglementrilor de ordin fiscal i corecta stabilire a profitului i destinaiilor acestora; stabilirea i virarea la termen a impozitului pe profit i al celorlalte obligaii fa de bugetul statului.
6.2. CONTROLUL FINANCIAR ASUPRA BILANULUI I ANEXELOR SALE
n conformitate cu normele legale, bilanul, mpreun cu anexele la bilan, contul de rezultate i raportul de gestiune constituie componente ale conturilor
98
anuale, care urmeaz a se ntocmi n mod obligatoriu la finele exerciiului fiscal i naintate organelor n drept prevzute de lege. Acest document de sintez urmrete s redea situaia de ansamblu a entitii patrimoniale din punct de vedere juridic i financiar. n acest sens, bilanul reflect resursele i utilizrile care caracterizeaz activitatea ntreprinderii pe data de 31 decembrie a exerciiului financiar n curs. Bilanul conine descrierea patrimoniului ntreprinderii cu bunurile i datoriile existente la data ntocmirii sale. Descrierea se extinde asupra tuturor elementelor patrimoniului, reflectate n contabilitate prin metode specifice i care se oglindesc n bilan numai cu soldurile respective. Schematic, egalitatea patrimoniului, reflectat prin bilan const din: Activ = Pasiv; Utilizri = Resurse. n esen, ansamblul resurselor este egal matematic cu utilizrile, bilanul exprimnd tocmai echilibrul perfect al utilizrilor i resurselor financiare. Verificarea i certificarea bilanului contabil se efectueaz de ctre: a. contabilii autorizai cu studii superioare, experi contabili i societi comerciale de expertiz, contabili, membri al Corpului Experilor Contabililor i Contabililor Autorizai, la regii autonome, societi comerciale cu capital majoritar de stat i care, potrivit legii, nu au obligaia s aib cenzori. ncheierea contractelor de verificare i certificarea bilanurilor contabile se face pe baz de licitaie public. Nerespectarea acestei proceduri este fapt care constituie contravenie; b. cenzori, la societile comerciale unde au fost numii. n raportul de gestiune care nsoete bilanul contabil supus aprobrii Adunrii Generale ntocmit de ctre comisia de cenzori trebuie s se fac referiri concrete cu privire la: Realizarea obligaiilor prevzute de lege, privind organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii; Respectarea principiilor contabilitii (prudenei, permanenei metodelor, continuitii activitilor, independenei exerciiului, intangibilitii bilanului de deschidere, necompensrii); Respectarea regulilor de ntocmire a bilanului contabil i, n principal, asigurarea c posturile nscrise n bilan corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor patrimoniale pe baza inventarului; ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice i respectarea normelor metodologice cu privire la ntocmirea acestuia i anexelor; Valorificarea rezultatelor inventarierii i reflectarea acestora n bilanul contabil; Situaiile care au condus la prezentarea de solduri la unele conturi care, potrivit reglementrilor contabile se regularizeaz pn la 31 decembrie;
99
Reflectarea n mod fidel n contul de profit i pierderi, a cheltuielilor i

rezultatelor financiare ale perioadei de raportare; Promisiunile privind destinaiile profitului net i dac acestea sunt n conformitate cu dispoziiile legale; Cauzele care au condus la nregistrarea de pierderi; Sursele pentru activitatea de producie i pentru investiii i dac au fost utilizate potrivit reglementrilor legale; Concluziile rezultate din analiza creanelor i a obligaiilor unitii, a eventualelor sume prescrise i msurile dispuse; Situaia creditelor i a altor mprumuturi ale societii, garania acestora, posibilitatea de rambursare i efectele asupra activitii analizate, ct i asupra celei viitoare.
6.3. CONTROLUL FINANCIAR ASUPRA CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE
n sistemul contabil romnesc, introdus cu 1 ianuarie 1994, contul de profit i pierdere este un model, sub form de list cu prezentarea cheltuielilor i veniturilor dup natura lor economic. Pe baza acestui formular se determin indicatorii financiari, ca diferen ntre veniturile realizate pe o perioad de 1 an i cheltuielile aferente aceleiai perioade. Aceti indicatori sunt: A. rezultatul de exploatare; B. rezultatul financiar; C. rezultatul curent al exerciiului; D. rezultatul excepional; E. rezultatul brut al exerciiului; F. rezultatul net al exerciiului. Controlul cenzorilor asupra contului de profit i pierdere vizeaz n principal urmtoarele obiective: verificarea veniturilor din exploatri aferente exerciiului financiar precedent i al indicatorilor cu obiective specifice; producia vndut, cifra de afaceri, producia stocat, subveniile de exploatare; verificarea cheltuielilor pentru exploatare aferente aceleiai perioade de gestiune presupune urmrirea unor obiective, precum cheltuielile privind materii prime, materiale consumabile, lucrri i servicii executate de teri; impozite, taxe i vrsminte asimilate; cheltuielile cu salariile;
100
cheltuieli privind asigurrile i protecia social; amortizri i provizioane; rezultatele din exploatare presupun verificarea veniturilor financiare (titluri de creane imobilizate; titluri de plasament; diferene de curs valutar; venituri din dobnzi; venituri din provizioane, precum i a cheltuielilor financiare (aproximativ cu aceeai structur); verificarea, pe baza acestor documente, a rezultatului curent al exerciiului prin stabilirea profitului sau al pierderii, inclusiv prin luarea n considerare a veniturilor i cheltuielilor cu caracter excepional. Complexitatea controlului financiar asupra contului de profit i pierderi const n faptul c presupune verificarea conturilor corespunztoare indicatorilor menionai i a corelaiilor acestora, fiind, de fapt, o sintez a activitii unui agent economic. * * * La societile comerciale cu participare de capital strin, la care statul romn deine pri din capitalul social, controlul financiar al cenzorilor are i alte obiective specifice cum ar fi: funcionarea legal a societilor constituite cu participarea capitalului strin, ocazie cu care se controleaz urmtoarele obiective: existena documentelor de constituire avizate i aprobate de forurile competente, a certificatelor de nmatriculare (la Ministerul Finanelor i/sau Registrul Comerului); respectarea structurii organizatorice prevzute n documentele de constituire i nregistrare, a eventualelor modificri; respectarea prevederilor legale referitoare la numirea i componena organelor de conducere; concordana dintre sediul actual i cel prevzut n documentele de constituire, precum i cel din Registrul Comerului; respectarea nivelului i structurii capitalului social, evaluarea aportului n natur, proporiile n care este deinut de parteneri i termenele de depunere; respectarea obiectului de activitate consemnat n documentele de constituire; obinerea de la Ministerul Industriilor i Comerului a autorizaiilor de import-export; respectarea reglementrilor n domeniul valutar din ara noastr; respectarea legislaiei n ce privete repartizarea profitului i modalitile de transfer n strintate a cotei cuvenite partenerilor strini.
101 6.4. FINALIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR AL CENZORILOR
Pe baza informaiilor i constatrilor rezultate din controlul efectuat n cursul anului cu privire la situaia patrimonial i financiar a societii comerciale, cenzorii elaboreaz raportul de control. Pentru ntocmirea acestui raport, cenzorii delibereaz mpreun, iar constatrile fcute de ei se trec ntr-un registru special. n caz de divergene, cenzorii ntocmesc rapoarte separate care se prezint Adunrii Generale ce nu poate aproba bilanul i contul de profit i pierderi aferente unui exerciiu, dac acestea nu au fost nsoite de raportul cenzorilor. Acest raport cuprinde n esen referiri la situaiile n care elementele patrimoniale i alte operaiuni economico-financiare care privesc exerciiul financiar sunt structurate pe principalele obiective vizate de controlul financiar: conturile contabile, bilanul contabil i anexele sale, contul de profit i pierderi, i reflect o situaie normal. Controlul efectuat, constatrile rezultate i msurile propuse se consemneaz de ctre cenzori n registrul de deliberri n care se specific i ntinderea sondajelor prin menionarea perioadelor cuprinse n control i a documentelor verificate. Modul de lucru al cenzorilor n activitatea de control financiar este unul separat (individual), cu excepia ntocmirii raportului care se elaboreaz mpreun, pe baz de deliberri. Pentru finalizarea constatrilor controlului, cenzorii aduc la cunotina administratorilor neregularitile n administraie i nclcrile dispoziiilor legale i statutare pe care le constat. Cazurile mai semnificative se prezint Adunrii Generale alturi de raport. n limita mandatelor ncredinate, rspunderea cenzorilor este similar cu cea a administratorilor, fiind solidar rspunztori fa de societatea comercial pentru: realitatea vrsmintelor efectuate de asociai; existena real a dividendelor pltite; existena registrelor cerute de lege i corecta lor ntocmire; ndeplinirea exact a hotrrilor Adunrii Generale .a. n ndeplinirea atribuiunilor de control financiar, cenzorii sunt rspunztori fa de societatea comercial, fiind incriminate i se pedepsesc cu amend sau nchisoare, o serie de infraciuni omisive sau comisive care afecteaz interesele unitii, printre care: neconvocarea Adunrii Generale (ordinar sau extraordinar) cnd nu a fost convocat de administratori; mprumutarea, sub orice form, a unor sume de bani de la societate, sau obinerea unor garanii pentru datorii proprii; acceptarea cu tiin sau pstrarea calitii de cenzor, dei legal nu era ndreptit; exercitarea funciei de cenzor cu nclcarea dispoziiilor referitoare la incompatibilitate.
Capitolul 7 Controlul financiar de stat
Organul central al puterii executive care aplic strategia i programul guvernului n domeniul finanelor publice este Ministerul Finanelor. n aceast calitate, Ministerul Finanelor Publice i mai nou nfiinata Autoritate Naional de Control efectueaz, n numele statului, controlul administrrii i utilizrii mijloacelor financiare ale organelor centrale i locale ale administraiei de stat, ale instituiilor publice ale administraiei de stat, precum i ale instituiilor publice i verific respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea desfurat de ctre regiile autonome, societile comerciale i ali ageni economici, n legtur cu ndeplinirea obligaiilor acestora fa de bugetul statului. Scopul acestui control este s previn i s combat fraudele, contraveniile i infraciunile la regimul fiscal, vamal i de preuri, prin msuri adecvate i operative, admise de lege. Ca organ de specialitate, Ministerul Finanelor asigur (n totalitatea lui) un control general n economie, efectuat prin intermediul tuturor departamentelor i direciilor de specialitate, care fac verificri inerente n domeniul lor de activitate (finanarea sectorului public, buget i venituri de stat, preuri i tarife, probleme valutare, participaiile statului i administrarea monopolului de stat, politici fiscale i vamale, trezoreria statului, supravegherea activitilor de asigurare i reasigurare, controlul datoriei publice etc.). Distinct de acest control general, Ministerul Finanelor are n structura sa i organe specializate de control, cum sunt Direcia General a Controlului Financiar de Stat i Direcia general de ndrumare i control fiscal. n profil teritorial, la judee i municipiul Bucureti, funcioneaz Direciile Generale ale Finanelor Publice i controlului Financiar de Stat (DGFPCFS) i Direciile de Control Fiscal. n ndeplinirea acestei atribuiuni, Ministerul Finanelor mpreun cu Autoritatea Naional de Control are dreptul s dea (ca urmare a controlului) dispoziii obligatorii pentru respectarea legii n acest domeniu, acionnd prin aparatul propriu specializat de la nivel central i teritorial pentru prevenirea i combaterea fraudelor, contraveniilor i infraciunilor la regimul fiscal, vamal i de preuri.
103 7.1. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR DE STAT
Controlul financiar de stat
La nivel central, controlul financiar al statului care este organizat i funcioneaz n cadrul acestui minister se realizeaz prin Direcia general a controlului financiar de stat i prin Garda financiar. n teritoriu, la nivelul judeelor i municipiului Bucureti, pentru ndeplinirea atribuiilor ce i revin, Direcia General a Finanelor Publice i Controlului Financiar de Stat are urmtoarea structur organizatoric: Direcia general a controlului financiar de stat; Direcia trezorerie; Direcia controlului financiarfiscal; Direcia controlului fiscal; Direcia de servicii interne; Serviciul analiz, sintez, rapoarte i relaii cu mass-media; Serviciul buget i achiziii publice; Serviciul de control al activitii interne; Serviciul juridic; Serviciul soluionare contestaii; Serviciul metodologia i implementarea aplicaiilor informatice; Administraii financiare; Circumscripii fiscale i percepii rurale. De asemenea, n subordinea Autoritii Naionale de control funcioneaz secii ale Grzii Financiare. Avnd n vedere c controlul financiar al statului se realizeaz prin mai multe organe specializate din central i seciile lor teritoriale, sunt necesare unele delimitri ntre aceste organisme de control. Astfel, direcia general de control financiar al statului are atribuiuni de control financiar de fond, executat ulterior pe baza unui program de control, care n cazul agenilor economici presupune un aviz de control, n timp ce Garda financiar exercit control operativ i inopinat. Controlul financiar de fond se exercit, de regul, asupra proceselor economice, financiare i bugetare din perioadele anterioare, pe baza datelor consemnate n documente i evidene tehnic-operative i contabile. Perioada controlului este bine determinat, de cele mai multe ori, prin acte normative, obiectivele controlului fiind stabilite prin legi, hotrri ale guvernului, norme metodologice sau tematici, executarea lor n timp fiind n prealabil programat. Controlul financiar operativ se exercit, de regul, asupra acelor procese economice, financiare i de gestiune curent, care ulterior (pe baz de documente) pot fi determinate cu mare greutate, iar n unele cazuri nu mai pot fi identificate.
7.2. OBIECTIVELE CONTROLULUI FINANCIAR DE STAT
Tematica cadru a organelor de control financiar-teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice are n vedere aspecte generale, comune tuturor entitilor economice verificate, dar aceasta se va adopta specificului activitii fiecrei asemenea entiti.
104
Obiectul general al controlului financiar exercitat prin Direcia Finanelor Publice l constituie modul de folosire a veniturilor i de angajare a cheltuielilor, precum i onorarea obligaiilor fiscale fa de bugetul statului, n perioada unui exerciiu financiar, modul de constituire a surselor de rambursare a mprumuturilor contractate cu garania statului. Scopul controlului l constituie analiza i controlul rezultatelor economicofinanciare, att la nivelul entitilor economice de baz, ct i eventual la nivelul sucursalelor i subunitilor acesteia, n baza datelor din documentele justificative, bugetele de venituri i cheltuieli, situaiile contabile, balanele de verificare, bilanurile contabile, declaraiile de impunere etc. Modalitile de control utilizate au n vedere: verificarea activitii economico-financiare att la nivel central, ct i la nivelul sucursalelor i subunitilor prin control financiar-fiscal, conform legii; verificarea, dup caz, a entitilor economice cu care entitatea economic a ncheiat diverse contracte economice (comerciale, prestri servicii etc.) Obiectivele controlului financiar sunt urmtoarele: analiza modului de realizare a prevederilor bugetului de venituri i cheltuieli aprobat, pe surse de venituri i naturi de cheltuieli (contul de execuie al bugetului de venituri i cheltuieli); modul de gestionare al patrimoniului propriu (fonduri materiale i financiare etc.) precum i a celui public i privat al statului aflat n administrare, identificarea abaterilor svrite n gestionarea acestuia, modul de organizare, eviden i conducere a gestiunilor i a contabilitii de gestiune; modul de utilizare a surselor proprii, acordate i/sau atrase ale societii, n sensul respectrii constituirii i destinaiei fondurilor societii, a alocatorilor i subveniilor acordate de la bugetul de stat, precum i a creditelor angajate (interne sau externe cu sau fr garania statului), realizarea planului de investiii; modul de respectare a procedurilor privind activitatea de achiziii publice (faza precontractual, contractual, derulare etc.) de bunuri, servicii i lucrri (lucrri de investiii, reparaii, modernizri etc.) n conformitate cu prevederile legale n domeniu; modul de organizare i conducere a contabilitii financiare, nregistrarea i reflectarea rezultatelor acesteia; modul de exercitare a controlului financiar preventiv pentru toate documentele ce cuprind operaiuni referitoare la drepturile i obligaiile patrimoniale, n faza de angajare i de plat, n raporturile cu alte persoane fizice i juridice; modul de nerespectare a disciplinei financiare, valutare i salariale (disciplina ncasrilor, plilor i soldului de cas, modul de organizare a
105
Controlul financiar de stat
casieriei, ncadrarea fondului de salarii n fondul maxim admisibil aprobat etc.); obligaiile fa de bugetul de stat (baza impozabil, calculul, stabilire, nregistrare, deductibilitate, exigibilitate, plata, scadene, declarare etc.); verificarea modului de rambursare la termenele scadente a ratelor, dobnzilor, modul de creare a surselor de rambursare a creditelor contractate cu garania statului din veniturile obinute din vnzarea cu plata n rate a pachetelor agricole achiziionate din creditul extern contractat cu garania statului. n vederea ndeplinirii obiectivelor cu grad de generalitate prezentate mai sus, se vor avea n vedere verificarea, cel puin, a urmtoarelor aspecte: 1. Controlul financiar n ceea ce privete analiza BVC, 2. Controlul financiar n ceea ce privete organizarea i conducerea contabilitii financiare i de gestiune, modul de gestionare a fondurilor materiale i financiare. 3. Controlul financiar n ceea ce privete respectarea, modul de utilizare a surselor proprii i atrase i a legislaiei n domeniul achiziiilor publice, 4. Controlul financiar n ceea ce privete modul de organizare i exercitare a controlului financiar de gestiune i controlul financiar preventiv la unitatea verificate 5. Controlul financiar n ceea ce privete respectarea disciplinei financiare, valutare i salariale 6. Controlul financiar n ceea ce privete obligaiile ctre bugetul statului La acest obiectiv, se verific urmtoarele aspecte referitoare la: Impozitul pe profit Impozitul pe salarii/venit Taxa pe valoarea adugat prevzute de lege pentru aplicarea cotei 0 de T.V.A. sau a scutirilor de T.V.A. sau a scutirilor de T.V.A., dup caz; Vrsminte din profitul net/impozabil pe dividende Alte impozite i taxe datorate bugetului de stat fac obiectul controlului financiar sub urmtoarele aspecte: 7. Controlul financiar al modului de constituire a surselor de rambursare a mprumuturilor contracte cu garania statului i verificarea modului n care sunt respectate obligaiile contractuale. Obiectivele de control menionate mai sus se dezvolta analitic si nu sunt limitative. n baza constatrilor rezultate din controlul efectuat de organele sale specializate, Ministerul Finanelor Publice are dreptul s dispun: luarea de msuri obligatorii n vederea nlturrii i prevenirii neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil a administraiei centrale i locale, precum i a regiilor autonome; corectarea i completarea bilanurilor contabile i vrsarea la buget a impozitelor i altor venituri legal datorate statului; aplicarea de msuri pentru
106
respectarea prevederilor legale n domeniul preurilor i tarifelor; suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor financiar-contabile i fiscale.
Capitolul 8 Controlul fiscal
Controlul fiscal este o form a controlului financiar exercitat de organele statului din structura Ministerului Finanelor, fiind instrumentul pe care l au la dispoziie puterile publice pentru supravegherea i determinarea prin metode i tehnici specifice a asigurrii constituirii resurselor financiare ale statului, n spe, veniturile fiscale care reprezint partea covritoare a acestora.
8.1. ORGANIZAREA CONTROLULUI FISCAL
Direcia controlului fiscal este organul de specialitate al Ministerului Finanelor Publice care exercit n teritoriu controlul fiscal n baza legilor n vigoare, a hotrrilor i programelor Guvernului, a sarcinilor Ministerului Finanelor Publice i a limitelor de competen stabilite. Din punct de vedere metodologic, al organizrii i exercitrii controlului, Direcia controlului fiscal se subordoneaz Direciei generale de ndrumare i control fiscal din Ministerul Finanelor publice. Direcia controlului fiscal are urmtoarea structur organizatoric: Serviciul (biroul) programare, coordonare sintez i ndrumare a activitii de control fiscal la persoane fizice; Servicii (birouri) de control fiscal la marii contribuabili; Serviciul (biroul) de control al gestionrii i administrrii patrimoniului public i privat al statului; Serviciul (biroul) control fiscal la marii contribuabili; Serviciul (biroul) informaii fiscale, identificarea i combaterea evaziunii fiscale. n cadrul serviciilor de control fiscal pot fi organizate birouri n funcie de mrimea acestora, numrul contribuabililor repartizai, gradul de conformare voluntar i disciplinar a contribuabililor n achitarea obligaiilor ctre bugetul de
108
stat, rspndirea contribuabililor n teritoriu i concentrarea acestora n anumite zone, orae i municipii. Concret, aceste servicii specializate au ca atribuiuni principale urmtoarele: Serviciul (biroul) programare, coordonare, sintez i ndrumare a activitii de control fiscal la persoane fizice ndeplinesc i alte sarcini primite de la conducerea Direciei controlului fiscal. Serviciul (biroul) de control al gestionrii i administrrii patrimoniului public i privat al statului Serviciul informaii fiscale, identificarea i combaterea evaziunii fiscale
8.2. CONTROLUL FISCAL ASUPRA VENITURILOR BUGETULUI DE STAT
Controlul fiscal asupra impozitului pe profit Agenii economici, indiferent de forma de proprietate, care realizeaz profituri din activitatea desfurat, au obligaia, potrivit legii, s calculeze i s verse la buget impozit pe profit n cuantumul i termenele prevzute de reglementrile n vigoare. Dintre toate impozitele care se percep n ara noastr, impozitul pe profit este cel mai supus evaziunii fiscale. Aceast caracteristic este determinat de modalitatea de calcul (existena de scutiri, reduceri, cheltuieli deductibile etc.), de presiunea fiscal destul de ridicat, de caracterul limitat al controlului fiscal asupra acestui impozit generat de numrul foarte mare al contribuabililor, dotarea tehnic necorespunztoare a organelor fiscale, o legislaie foarte des modificat i insuficient de riguroas. Din aceste motive, randamentul fiscal al acestui impozit este n general sczut, impunndu-se o cretere a eficienei controlului fiscal. Pentru aceasta este necesar cunoaterea tuturor obiectivelor ce trebuie urmrite. Acestea pornesc n mod firesc de la modul n care legiuitorul a stabilit s se determine profitul impozabil. La modul cel mai general, controlul fiscal trebuie s-i concentreze atenia asupra bazei de impozitare, ntruct acesta constituie elementul fundamental n determinarea impozitului pe profit. Primul aspect important de urmrit n legtur cu determinarea materiei impozabile l constituie verificarea evidenierii i lurii n calcul a tuturor veniturilor realizate de un agent economic contribuabil, rezultate din orice surs. La veniturile realizate, organele fiscale verific cu prioritate urmtoarele obiective:
Controlul fiscal
109
veniturile din vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii i executarea

de lucrri specifice obiectului de activitate a agentului economic declarat n registrul comerului; veniturile din vnzarea oricror bunuri mobile procurate de acesta cu orice destinaie; veniturile din vnzarea unor bunuri imobiliare (cldiri, terenuri etc.); veniturile din ctiguri aferente oricrei alte surse (din participaii, din dividende etc.). Controlul fiscal trebuie s verifice dac toate operaiunile n urma crora sau realizat venituri de ctre contribuabil au fost corect i n totalitate evideniate att n documentele de eviden primar, ct i n evidena contabil. Sustragerea unor venituri de la declarare este unul din cele mai frecvente forme de evaziune. Descoperirea lor presupune controale ncruciate (i la furnizori), compararea intrrilor cu ieirile, controale inopinate (mai ales n comer), verificarea modului de determinare a adaosului comercial, compararea veniturilor cu cele ale altor ageni economici cu aproximativ aceeai putere economic i cifr de afaceri. Cele mai rspndite forme de diminuare a veniturilor de ctre contribuabili sunt: necuprinderea n declaraiile de impunere a veniturilor care se realizeaz la toate subunitile (sucursale, filiale, depozite, magazine, puncte de lucru), diminund astfel veniturile totale impozabile; dobndirea i comercializarea de produse i mrfuri fr documente de provenien, cu intenia de a se ascunde veniturile realizate din vnzarea acestora; efectuarea de operaiuni comerciale fictive ntre societi ale aceluiai patron sau ntre societi ale unor patroni diferii aflai ntr-o reea de interese, fr micarea efectiv a bunurilor. Scopul este de a transfera profitul de la o societate pltitoare de impozit la o alt societate scutit sau care beneficiaz de unele faciliti fiscale; nscrierea n documentele de livrare a unor date nereale n legtur cu cantitatea i preul bunurilor comercializate n vederea diminurii scriptice a veniturilor i pe aceast cale, a bazei de impozitare; organizarea i conducerea unei evidene contabile paralele ori alterarea memoriei aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor surse de stocare a datelor, n scopul diminurii veniturilor supuse impozitrii. Al doilea obiectiv urmrit de controlul fiscal privind impozitul pe profit l reprezint verificarea cheltuielilor, care se refer numai la cele efectuate pentru realizarea veniturilor. Aceasta nseamn c va fi exclus de la calculul profitului impozabil orice alt cheltuial care nu s-a realizat pentru obinerea veniturilor. n acest scop, este necesar cercetarea tuturor conturilor de cheltuieli, examinnd piesele justificative ale acestora. Vor fi
110
examinate i excluse din baza de calcul cheltuielile care nu s-au efectuat pentru realizarea veniturilor. Supradimensionarea costurilor n scopul diminurii profitului sau venitului impozabil se face de obicei prin: nregistrarea n evidenele financiar-contabile a unor cheltuieli care nu sunt aferente veniturilor realizate; meninerea pe sold a unor cheltuieli sau diferene de pre mai mici dect cele corespunztoare mrfurilor i produselor nevndute i existente n stoc; includerea n costuri a unor cheltuieli de natura investiiilor i a dobnzilor bancare aferente mprumuturilor pentru investiii; supraevaluarea cheltuielilor aferente veniturilor i a celor care sunt deductibile; cuprinderea pe costuri a unor cheltuieli care nu privesc activitatea societii, ci a altor societi aflate n proprietatea aceluiai patron, n scopul micorrii profitului impozabil al societii pltitoare de impozit pe profit; nregistrarea pe cheltuieli a unor amenzi i penaliti pentru care nu se admite deducerea fiscal; includerea pe costuri sau cheltuieli a unor drepturi salariale fictive; nregistrarea prin acte contabile sau alte documente legale a unor cheltuieli care au la baz operaiuni nereale. Cheltuielile cele mai susceptibile de a cuprinde elemente ce nu pot s fie efectuate pentru realizarea veniturilor sunt cele cuprinse n urmtoarele conturi de cheltuieli: cheltuieli de ntreinere i reparaii; cheltuieli cu redevene, locaii de gestiune i chirii; cheltuieli cu studii i cercetri; cheltuieli cu colaboratorii; cheltuieli privind comisioane i onorarii; cheltuieli cu transportul de bunuri i personal; cheltuieli cu deplasri, detari i transferuri; alte cheltuieli cu serviciile executate de teri; pierderi din creane; pierderi din debitori diveri. n cazul controlului legalitii cheltuielilor prin calculul profitului impozabil, un moment aparte l constituie verificarea elementelor de cheltuieli pentru care legiuitorul nu admite deducerea lor din venituri, sau n limitele stabilite prin lege pentru aceste cheltuieli nedeductibile. Obiectivul al treilea n verificarea impozitului pe profit l reprezint modul cum s-a calculat i evideniat efectiv profitul impozabil i impozitul aferent, inclusiv sumele de plat. n mod normal, la determinarea impozitului pe profit, prin aplicarea cotei generale de 16% sau a cotelor n caz de excepie, nu ar trebui s apar greeli care s fie constatate de organul fiscal la domiciliul sau la sediul contribuabilului. Cu toate acestea, verificarea este obligatorie pentru a prentmpina apariia de calcule greite. Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile din livrarea bunurilor mobile i imobile, a serviciilor prestate, lucrrilor executate i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, la care se adaug cheltuielile nedeductibile.
Controlul fiscal
111
Cota de impozit este de 25%, cu urmtoarele excepii prevzute de lege: cota de 25% adiional asupra prii din profitul impozabil corespunztor ponderii veniturilor din activiti de baruri de noapte sau jocuri de noroc n volumul total al venitului; cota de 80% asupra veniturilor rmase dup scderea cheltuielilor deductibile i a fondului de rezerv, n cazul Bncii Naionale a Romniei. Impozitul pe profit se calculeaz i se regularizeaz lunar, cumulat de la nceputul anului fiscal. Plata impozitului pe profit se realizeaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor, cu excepia BNR i a societilor bancare care efectueaz pli lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se calculeaz impozitul. Impozitul datorat pentru trimestrul IV se pltete pn la 25 ianuarie inclusiv a anului urmtor, ntr-o sum egal cu impozitul calculat i evideniat pe lunile octombrie i noiembrie, iar pentru luna decembrie se adaug o sum echivalent cu impozitul calculat pentru luna noiembrie, urmnd ca regularizarea s se efectueze pn la termenul prevzut pentru depunerea bilanului contabil. Contribuabilii au obligaia de a depune declaraia de impunere pentru anul fiscal expirat pn la termenul prevzut pentru depunerea bilanului contabil. Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor, cu excepia BNR i a societilor bancare care efectueaz pli lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se calculeaz impozitul. Contribuabilul trebuie s plteasc impozitul pe profit care a fost stabilit de organul fiscal, n baza ntiinrii de plat i la locul stabilit de acesta. n cazul n care orice sum reprezentnd obligaie fiscal nu este pltit la termenul legal, contribuabilul este obligat s plteasc majorri de ntrziere n cuantum de 0,16% din suma datorat i neachitat pentru fiecare zi de ntrziere (potrivit H.G. nr. 8725 ianuarie 1997). Termenul de prescripie pentru stabilirea impozitului pe profit este de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declaraiei de impunere. Contul n care se vireaz impozitul pe profit la bugetul de stat este format din cifre care indic codul contului sintetic de venituri din clasificaia bugetar i codul fiscal al pltitorului. Astfel, impozitul pe profit se vireaz n contul 200101+ codul fiscal al pltitorului. Controlul fiscal asupra impozitului pe venit Este subiect al impozitului pe venit, n accepiunea Ordonanei nr. 73/1999, persoana fizic rezident, denumit n continuare contribuabil: orice persoan fizic cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute att din Romnia, ct i din strintate; persoanele fizice romne fr domiciliu n Romnia, precum i persoanele fizice strine, pentru veniturile obinute n Romnia prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul calendaristic vizat;
112
persoanele fizice romne fr domiciliu n Romnia, precum i persoanele fizice strine care realizeaz venituri din Romnia n alte condiii dect cele menionate la punctul anterior, potrivit conveniei de evitare a dublei impuneri. Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit sunt: veniturile din activiti independente; veniturile din salarii; veniturile din cedarea folosinei bunurilor; venituri din dividende i dobnzi; alte venituri. n categoriile de venituri menionate se includ att veniturile n bani, ct i echivalentul n lei al veniturilor n natur, precum i orice avantaje n bani i/sau n natur primite de o persoan fizic, cu titlu gratuit sau cu plata parial, precum i folosirea n scop personal a bunurilor i drepturilor aferente desfurrii activitii. Perioada impozabil este anul fiscal care corespunde anului calendaristic. Venitul impozabil realizat pe o fraciune de an se consider venit anual impozabil. Impozitul anual se calculeaz prin aplicarea asupra venitului anual global impozabil a unui barem anual de impunere. Controlul fiscal asupra impozitului pe veniturile din activitile independente Venitul net din activiti independente se determin pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, ca diferen ntre venitul brut i cheltuielile aferente deductibile. Venitul brut cuprinde sumele ncasate i echivalentul n lei a veniturilor n natur. Nu sunt considerate venituri brute sumele primite sub form de credit. n categoria veniturilor din activiti independente se cuprind: veniturile comerciale; venituri din profesii libere; venituri din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual (brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor i din drepturi conexe dreptului de autor, precum i alte venituri asemenea). Controlul fiscal asupra venitului din profesii libere Persoanele fizice care desfoar o activitate pe cont propriu se supun impozitului pe venit pentru toate veniturile obinute pe teritoriul Romniei. Venitul impozabil care reprezint suportul impozitului este format din diferena ntre venitul brut (n bani i n natur) i cheltuielile fcute pentru realizarea acestuia. n cazul acestor categorii de contribuabili, la determinarea venitului impozabil, organele fiscale verific dac s-a inut seama de urmtoarele elemente: de faptul c au sau nu atelier i utilaje specifice (cu sau fr for motric); de poziia atelierului i de frecvena i felul clientelei; de felul produselor i serviciilor pe care le presteaz;
Controlul fiscal
113
dac folosete materiale proprii sau numai materialul clienilor; dac lucreaz la comand sau pentru desfacere pe pia; de felul comenzilor i numrul acestora; de condiiile i sursele de aprovizionare cu materiale i materii prime i preul acestora; de condiiile de desfacere i preurile produselor i serviciilor pe care le presteaz etc.; dac exercitarea comerului se face n loc stabil sau ambulant; de locul unde sunt situai (centre comerciale, piee, strzi frecventate etc.); de suma total investit n mrfuri; de felul mrfurilor pe care le comercializeaz, de frecvena zilnic a clientelei, de viteza de circulaie a mrfurilor i de preul real de vnzare a acestora; de faptul c lucreaz singuri sau ajutai, de chiria localului etc., de cheltuielile cu plata personalului angajat cu contract de munc; de cheltuielile efectuate (inclusiv dobnzile aferente creditelor bancare) pentru investiii, mijloace fixe i obiecte de inventar necesare desfurrii activitii, n scopul realizrii de venituri; de cheltuielile cu reparaii efectuate la elementele nscrise n Registrul de inventar.
Controlul fiscal asupra impozitului pe venitul din salarii Controlul fiscal asupra impozitului pe salarii are ca obiective generale: stabilirea corect a bazei de impozitare prin luarea n considerare a tuturor elementelor constitutive, a deducerilor i scutirilor prevzute de lege; aplicarea corect a cotelor de impunere pe trane de venit; stabilirea i justificarea legal a facilitilor fiscale; efectuarea corect a calculelor; reinerea i plata la termen; urmrirea termenului de prescripie (trei ani de la data constatrii) etc. Datorit modului de calcul i percepere prin stopaj la surs, n principiu, nu ar trebui s existe griji din partea administraiei n ce privete sustragerea de la plata acestui impozit. Cu toate acestea, exist posibiliti de evaziune fiscal, mai ales datorit proliferrii muncii la negru (fr existena unui contract de angajare) sau a muncii parial la negru, parial la vedere, prin care angajatorii convin prin contracte sau convenii, la plata unor salarii substanial reduse, fenomen care prolifereaz. Impozitul pe venituri din salarii se datoreaz pentru veniturile sub form de salarii i alte drepturi salariale realizate de ctre persoanele fizice romne sau strine pe teritoriul Romniei.
114
Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate pe baza unui contract individual de munc, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate i pentru concediul privind ngrijirea copilului de pn la doi ani. Calculul impozitului pe venitul din salarii se face pe baza informaiilor cuprinse n fia fiscal ce va fi completat de pltitorul de venituri cu datele personale ale contribuabilului, meniunile referitoare la deducerile personale, veniturile din salariile obinute i impozitul reinut i virat n cursul anului, precum i rezultatul regularizrii impozitului pltit pe venitul anual sub form de salarii. n mod concret, obiectul controlului fiscal este reprezentat de: aplicarea corect a cotei privind impozitul pe venitul din salarii; corecta conducere a evidenei contabile privind impozitul pe salarii; ntocmirea statelor de salarii; virarea la termen ctre bugetul de stat a impozitului calculat; pstrarea i arhivarea corespunztoare a statelor de salarii; depunerea declaraiilor privind obligaiile de plat datorate bugetului de stat. Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza informaiilor cuprinse n fia fiscal. Aceasta va fi completat de ctre pltitorul de venituri cu datele personale ale contribuabilului, meniunile referitoare la deducerile personale, veniturile din salarii obinute i impozitul reinut i virat n cursul anului, precum i rezultatul regularizrii impozitului pltit pe venitul anual sub form de salarii. Impozitul pe salarii se calculeaz lunar pe fiecare loc de munc. Impozitele se calculeaz de ctre angajatori, acetia avnd obligaia efecturii vrsmintelor la bugetul de stat. Statele de salarii se ntocmesc lunar de ctre persoana nsrcinat cu aceast atribuie n cadrul compartimentului de salarizare-personal. Aceasta are obligaia s calculeze i s nscrie salariul brut realizat, impozitul datorat, deducerile personale aferente. Dup ntocmirea statului de salarii, acesta va fi semnat de persoana care l-a ntocmit. Ulterior, eful compartimentului sau o alt persoan nsrcinat cu aceast atribuie va efectua o verificare a statului de plat ntocmit, n scopul depistrii eventualelor erori de calcul i nregistrare, exercitnd atribuiunile de control financiar preventiv. Virarea la termen a impozitelor intr n sarcina compartimentului financiarcontabilitate. Impozitul pe salarii se vireaz lunar pn la data efecturii plilor ctre salariai sau colaboratori. Ulterior acestei date se aplic majorri de 0,3% pe zi de ntrziere pentru sumele cuvenite salariailor i care sunt ridicate de la banc din contul de disponibil. n cadrul controlului fiscal se urmrete i dac impozitul pe salarii s-a calculat lunar pentru fiecare loc de munc asupra totalitii venitului realizat n luna expirat de ctre fiecare salariat pe baza cotelor de impozitare, pe trane de ve-
Controlul fiscal
115
nit, i dac s-a reinut lunar din sumele cuvenite la a doua chenzin. n cazul venitului realizat de zilieri, onorariile ncasate de avocai prin barouri, de personalul sanitar din policlinicile cu plat, ctigurile obinute din colaborri de orice natur, onorariile ncasate din expertize de orice fel, precum cele pentru invenii i inovaii, se verific dac impozitul s-a calculat i s-a reinut la fiecare plat, prin cumulare cu sumele pltite anterior n cursul aceleiai luni de ctre acelai pltitor. Impozitul pe salarii nereinut la timp sau n cuantum legal, se reine de ctre pltitorul venitului, de la salariaii respectivi pe o perioad de pn 3 ani n urm, de la data constatrii. n cazul n care impozitul pe salarii nu mai poate fi recuperat de la salariatul n cauz, acesta se suport de ctre pltitorul impozitului. Constatarea contraveniilor i aplicarea amenzilor se fac de ctre organele fiscale de specialitate din Ministerul Finanelor i de ctre unitile sale teritoriale, n termen de pn 3 ani de la data producerii faptelor respective. Impozitul pe venitul din salarii se poate achita la casieria trezoreriei sau prin virament din contul bancar al pltitorului n contul trezoreriei finanelor publice de la organul fiscal teritorial. Contul n care se vireaz acest impozit este 20060102 + contul fiscal al pltitorului. Controlul fiscal asupra impozitului pe venitul din cedarea folosinei bunurilor Veniturile din cedarea folosinei bunurilor sunt veniturile n bani i/sau natur provenind ca urmare a cedrii folosinei bunurilor mobile i imobile, obinute de ctre proprietar, uzufructuar sau alt deintor legal i se stabilesc pe baza contractului ncheiat ntre pri, n form scris, i nregistrat la organul fiscal competent n termen de 15 zile de la data ncheierii acestuia. Venitul net din cedarea folosinei bunurilor se determin prin deducerea din venitul brut a unei cote de cheltuieli de 30% aplicat asupra venitului brut, reprezentnd cheltuieli deductibile aferente venitului. Contribuabilul depune la administraia financiar teritorial declaraia special de venit n baza creia i se stabilesc plile anticipate la impozitul pe venit din cedarea folosinei bunurilor, lundu-se n calcul venitul anual estimat a se realiza. Controlul fiscal asupra impozitului pe venitul din dividende i dobnzi Impozitul pe dividende este perceput de la cei care obin ctiguri sub form de dividende ca parte a profitului net ce revine investitorilor, acionari i asociai, proporional cu participarea lor la capitalul social al agenilor economici. Acest impozit se percepe prin reinere la surs i din aceast cauz este mai puin expus evaziunii fiscale cu toate acestea i n acest caz se exercit un control fiscal riguros care are urmtoarele obiective specifice: stabilirea corect i legal a profitului impozabil, a impozitului pe profit i a profitului net de repartizat;
116
calcularea corect a impozitului pe dividende prin aplicarea cotei de

10% asupra bazei de calcul; respectarea termenelor de plat etc. n legtur cu acest impozit, se manifest o evaziune fiscal indirect prin ridicarea de ctre asociai n cursul anului, nainte de ncheierea anului fiscal, a unor importante sume de bani sub forma avansului din dividende. n aparen, n urma acestei operaii nu se produce o evaziune fiscal deoarece nu este nclcat prevederea de a plti impozitul pe dividende (aceasta are loc dup ncheierea bilanului contabil pentru anul fiscal respectiv). La o analiz mai atent se observ c prin scoaterea din circuitul economic a unor de bani se afecteaz profitul impozabil al agentului economic pe dou ci: diminuarea activitii economice corespunztor reducerii potenialului economic i financiar; recurgerea pentru compensarea sumelor retrase sub forma avansului din dividende, la mprumuturi bancare care ocazioneaz costuri financiare suplimentare cu dobnzile, afectnd la rndul lor profitul impozabil i pe cel net. Veniturile sub form de dobnzi se impun cu o cot de 1% din suma acestora. Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului pe veniturile sub form de dividende revine persoanelor juridice o dat cu plata dividendelor ctre acionari sau asociai. n cazul dividendelor distribuite, dar care au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul de plat a impozitului pe dividende este pn la data de 31 decembrie a anului respectiv. Pentru veniturile sub form de dobnzi, impozitul se calculeaz i se reine de ctre pltitorii de astfel de venituri n momentul calculului acestora i se vireaz de ctre acetia lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se face calculul dobnzii. Impozitul astfel reinut este impozitul final. Controlul fiscal asupra impozitului pe alte venituri Veniturile obinute din jocurile de noroc, din premii i prime n bani i/sau n natur se impun prin reinere la surs cu o cot de 10% aplicat la venitul brut. Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului revine pltitorilor de venituri, impozitul fiind final. n cazul transferului dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare i prilor sociale, impozitul se calculeaz prin reinerea la surs, aplicndu-se cota de 1% la valoarea tranzaciei. Pentru tranzaciile derulate prin intermediari cota de 1% se aplic asupra diferenei dintre valoarea tranzaciilor i comisionului reinut de acetia. Impozitul calculat, reinut i vrsat de ctre pltitorul de venit este final i se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care a fost reinut.
Controlul fiscal
117
Controlul fiscal privind taxa pe valoarea adugat Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect cuvenit bugetului de stat pentru valoarea adugat la fiecare studiu al circuitului economic. Sunt supuse taxei pe valoare adugat operaiuni referitoare la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul Romniei. Cu toate c agentul economic nu suport sarcina acestui impozit indirect, ci numai l gestioneaz, el fiind suportat de ctre consumatori finali, evaziunea fiscal se menine i n acest caz. Acest comportament este determinat, pe de o parte de tentaia nsuirii unor sume deloc neglijabile, iar, pe de alt parte, de impactul produs de acest impozit asupra trezoreriei i lichiditii agenilor economici. Mecanismul esenial prin care se realizeaz sustragerea unui contribuabil de la plata T.V.A. i constituie fie majorarea fictiv a T.V.A. deductibil prin intrri fictive de bunuri, fie prin micorarea T.V.A. colectat, ca urmare a subevalurii valorii ieirilor de produse, mrfuri i servicii prin reducerea artificial a cantitilor livrate i/sau a preurilor practicate. n cazul controlului fiscal asupra T.V.A., acesta trebuie s-i concentreze atenia asupra urmtoarelor obiective generale: Delimitarea corect a operaiunilor efectuate de agenii economici ce intr n sfera de aplicare a T.V.A. i care se refer la: operaiunile impozabile obligatorii (sau alte nivele specificate expres de legiuitor); operaiuni la care se aplic cota 0; operaiuni scutite de plata T.V.A.. Aceast delimitare este strict necesar pentru determinarea dreptului de deducere a T.V.A. care stabilete participarea bunurilor i serviciilor respective la realizarea operaiunilor de transfer. Organul fiscal care verific pltitorii de T.V.A. trebuie s in cont de urmtoarele obiective ale controlului: Determinarea corect a T.V.A. colectat: bunurile livrate i serviciile prestate s fie consemnate n facturi sau alte documente legale; baza de impozitare s fie stabilit conform dispoziiilor legale; cotele de impozitare aplicate s fie stabilite conform dispoziiilor legale. Verificarea documentelor i a evidenelor contabile: nscrierea corect a documentelor de aprovizionare n Jurnalul pentru cumprri; nscrierea corect a documentelor de vnzare n Jurnalul pentru vnzri; corelarea datelor din jurnalele de mai sus cu nregistrrile n contabilitatea unitii. Verificarea ntocmirii corecte i prezentarea la termen a decontului de T.V.A. la organele fiscale: reflectarea corespunztoare n decont a datelor din jurnal;
118
stabilirea corect a operaiunilor corespunztoare regimului T.V.A., respectiv operaiuni impozabile la intern, livrri la export, operaiuni scutite cu sau fr drept de deducere; stabilirea corect a proratei; stabilirea corect a sumei datorate sau de primit de la buget; preluarea corect a soldului de la finele lunii precedente n funcie de depunerea sau nu a cererii de rambursare. Verificarea plii T.V.A. rezultat din decont: verificarea extraselor de cont; calculul majorrilor de ntrziere n cazul depirii termenelor legale de plat. Verificarea regularizrii diferenei de T.V.A. conform dispoziiilor legale: compensarea diferenei de primit cu T.V.A. datorat bugetului n lunile urmtoare; rambursarea diferenei neregularizate potrivit alineatului precedent. Verificarea aprobrii rambursrii T.V.A.: cererea s fie depus sub semntura persoanelor autorizate; suma cerut s corespund cu cea nscris n decontul de T.V.A.; cererea s fie justificat cu documente legale, respectiv: pentru fiecare livrare la export: declaraia vamal de export vizat de organele vamale, documentele de transport internaional, polia de asigurare-reasigurare, alte documente care s certifice exportul; pentru prestrile de servicii la export: contractele cu beneficiarii externi, factura extern, dovada ncasrii facturii externe sau, dup caz, introducerii n banc a declaraiei de ncasare valutar; pentru transporturile internaionale de persoane sau de marf: documentul de transport internaional, licena de transport cu aprobrile legale, justificarea cu documente legale a efecturii transportului; pentru livrrile n ar rambursarea se face pe baza verificrii efectuate la agenii economici; constituirea garaniilor prevzute de lege n cazurile n care rambursarea s-a efectuat fr verificare; efectuarea de controale ncruciate n vederea determinrii legalitii facturilor emise de furnizor. Verificarea ndeplinirii celorlalte obligaii ale pltitorilor de T.V.A.: verificarea realitii existenei societii n vederea acordrii codului fiscal; verificarea corectei declaraii a subunitilor societii; nregistrarea ca pltitor de T.V.A. pe baza declaraiei (opional) sau pe baza cifrei de afaceri din bilanul contabil; reflectarea n decontul de T.V.A. i n jurnale a importului realizat;
Controlul fiscal
119
data documentelor prin care confirm prestarea de ctre agenii economici a unor servicii, cu titlu gratuit, pentru alte persoane fizice sau juridice; data colectrii monedelor din main pentru mrfurile vndute prin maini automate. T.V.A. se pltete de persoanele fizice sau juridice care efectueaz, de o manier independent, n mod obinuit sau ocazional, una sau mai multe operaiuni impozabile prevzute de lege. Obligaia plii T.V.A. ia natere la data efecturii livrrii de bunuri mobile, transferului proprietii imobiliare i prestrii serviciilor. Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat este dreptul organului fiscal de a pretinde pltitorului, la o anumit dat, plata taxei datorate bugetului de stat. Exigibilitatea ia natere, de regul, n momentul efecturii livrrii bunurilor mobile, transferului proprietii mobiliare sau prestrii serviciilor. Pentru determinarea sumei care urmeaz s fie vrsat la buget, pltitorii de T.V.A. sunt obligai s ntocmeasc un decont care se depune la organul fiscal teritorial pn la data de 25 a lunii urmtoare pentru luna expirat. Taxa pe valoarea adugat se vireaz la trezoreria organului fiscal teritorial n contul nr. 20130101 + codul fiscal al pltitorului. Controlul fiscal privind accizele Controlul fiscal privind accizele are o serie de obiective specifice, printre care: dac agentul economic a realizat operaiuni (producie, import sau comercializare) cu produse supuse accizelor; dac baza impozabil a fost corect stabilit pentru fiecare operaiune n parte; dac cotele folosite sunt cele legale i au fost corect aplicate la baza de calcul; dac au fost produse supuse accizelor care au fost returnate de la export i valorificate n ar, avnd acelai regim fiscal cu cele livrate de la nceput la interne; dac s-a respectat termenul exigibilitii; dac plata s-a fcut lunar pn la data de 25 a lunii urmtoare, iar pentru produsele din import la data plii taxelor vamale; dac decontul a fost corect ntocmit i depus n termen la organele fiscale. Pentru produsele care cad sub incidena acestui impozit indirect (anexa nr. 1 la Legea nr. 42/1993), agenii economici sau persoanele fizice autorizate care produc, import, comercializeaz astfel de produse, datoreaz bugetului de stat taxe speciale de consumaie, denumite accize. Accizele sunt taxe speciale de consumaie pentru unele produse din import sau din ar (buturi, igri, cafea, bijuterii, autoturisme etc.). Pltitori sunt agen-
120
ii economici care produc, import sau comercializeaz produsele stabilite prin lege. n cadrul controlului efectuat la agenii economici mai sus menionai, organele fiscale mai urmresc dac: agenii economici care au cumprat de la productorii individuali produse de natura celor supuse accizelor prevzute n anexa nr. 1 la Legea nr. 42/1993) pentru comercializare, au calculat i vrsat la bugetul de stat accizele aferente cantitilor cumprate; pentru vinul, uica i rachiurile naturale livrate n stare vrsat de ctre ageni economici productori, n scopul utilizrii ca materie prim pentru obinerea altor produse (prevzute n anexa nr. 1), calcularea accizelor s-a efectuat numai la produsele rezultate din prelucrare; pentru alcool s-au calculat accize ori de cte ori au intervenit modificri n concentraia alcoolic; la agenii economici care comercializeaz bunuri de natura celor prevzute n anexa nr. 1 la Legea nr. 42/1993, introduse n ar de ctre persoane fizice nenregistrate ca ageni economici s-au reinut i vrsat la bugetul de stat accize; accizele s-au calculat prin aplicarea cotelor procentuale corespunztoare (prevzute n anexa nr. 1) asupra bazei de impozitare care reprezint: a. pentru produsele din producia intern, contravaloarea bunurilor livrate, exclusiv accizele; b. pentru produsele din import, valoarea n vama stabilit potrivit legii, la care se adaug taxele vamale i alte taxe speciale stabilite, potrivit legii, la importul unor categorii de produse; c. pentru bunurile introduse n ar de persoanele fizice nenregistrate ca ageni economici, dar comercializate prin ageni economici, contravaloarea ce se cuvine deponentului pentru bunurile vndute. De asemenea, controlul fiscal verific dac s-a respectat momentul din care ncepe obligaia datorrii accizelor care l constituie: data efecturii livrrii pentru productori; data cumprrii pentru agenii economici achizitori; data vnzrii bunurilor pentru produsele introduse n ar de ctre persoanele fizice nenregistrate ca ageni economici, dar comercializate prin ageni economici. Pentru ieiul din producia intern, gazul metan, gazul de sond, precum i amestecul de gaze naturale din producia intern din import, ageni economici autorizai datoreaz bugetului de stat un impozit sub forma accizelor din momentul livrrii. La control fiscal se urmrete dac impozitul datorat s-a calculat prin aplicarea cotelor stabilite (n anexa nr. 2 din Legea nr. 42/1993) asupra cantitilor livrate. De asemenea, se urmrete dac plata accizelor la ieiul din producia intern i gazele naturale s-a efectuat lunar pn la data de 25 a lunii urmtoare, pe
Controlul fiscal
121
baza decontului de impunere, prin virament, cec sau numerar, la organul fiscal teritorial sau la bnci. Pentru produsele din import se verific dac la organul vamal, concomitent cu plata taxelor vamale, precum i faptul dac au depus lunar pn la data de 25 a lunii urmtoare, la organul fiscal teritorial, decontul de impunere, potrivit modelului elaborat de Ministerul Finanelor. Accizele se datoreaz din ziua ncasrii produselor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate i se vireaz lunar, n termen de 25 de zile de la expirarea lunii pentru care se ntocmete decontul. Sumele datorate cu titlu de accize se vireaz n contul trezoreriei organului fiscal teritorial numrul 20140101 la care se adaug codul fiscal al pltitorului. n cazul constatrii unei evaziuni fiscale, organele de control au dreptul i obligaia de a restabili legalitatea, calculnd suma corect a accizelor datorate i majorrile de ntrziere. Controlul fiscal asupra taxelor vamale Taxele vamale se pltesc la trecerea prin vam a bunurilor care sunt supuse acestui impozit indirect. Controlul fiscal, n acest caz, se combin cu controlul vamal i are ca obiective aplicarea corect a tarifului vamal al Romniei. Contul bugetului de stat n care se achit taxa vamal este de 20160101 + codul fiscal al pltitorului pentru persoane juridice i 20160102 pentru persoane fizice. n contul Taxe vamale de la persoane juridice se nregistreaz taxele ncasate de la agenii economici pentru importul mrfurilor n condiiile tarifelor vamale. n contul Taxe vamale i alte venituri ncasate de la persoane fizice se evideniaz taxele vamale ncasate de organele vamale de la persoanele fizice, precum i celelalte venituri rezultate din activiti vamale, cum sunt: confiscri de sume, chirii de spaii de depozitare, amenzi etc.
8.3. CONTROLUL FISCAL ASUPRA VENITURILOR BUGETELOR LOCALE
La nivel local, controlul fiscal se exercit prin servicii specializate din structura Direciilor Finanelor Publice Locale. Prin urmatoarele structuri: 1. Serviciul impunere, constatare, control fiscal persoane juridice 2. Serviciul impunere, constatare, control fiscal persoane fizice Conform Ordonanei Guvernului nr. 62 din 29 august 2002 care modific Ordonana Guvernului nr. 70/1997 Controlul fiscal cuprinde ansamblul activitilor care au ca scop verificarea realitii, legalitii i sinceritii declaraiilor, verificarea corectitudinii i exactitii ndeplinirii, conform legii, a obligaiilor
122
fiscale de ctre contribuabili, precum i activitatea de investigare i constatare a evaziunii fiscale. Obligaiile fiscale cuprind: a. obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile, dup caz, impozite datorate, taxele, contribuiile la fondurile speciale; b. obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i de plat la termenele legale, impozitele i taxele, contribuiile la fondurile speciale; c. obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de plat la termenele legale, impozitele care se realizeaz prin stopaj la surs. Controlul fiscal se exercit de organele de control fiscal din cadrul Ministerului Finanelor Publice i a unitilor sale teritoriale, denumite n continuare organe de control fiscal, precum i de ctre serviciile de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale. n exercitarea atribuiilor ce le revin, organele de control fiscal sau, dup caz, serviciile de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale au dreptul: s verifice n totalitate sau prin sondaj orice documente, nscrisuri, registre sau evidene contabile ale contribuabililor verificai, referitoare la obiectul controlului, s primeasc copii de pe orice nscris, document sau nregistrare contabil; s solicite contribuabililor controlai, verbal sau n scris, toate informaiile i justificrile referitoare la abaterile constatate. n cazul n care se solicit rspunsul n scris, contribuabilii sunt obligai s furnizeze informaiile respective n termen de 5 zile de la primirea solicitrii; s stabileasc n sarcina contribuabilului diferene de impozite i taxe, s calculeze majorri de ntrziere, penaliti de ntrziere pentru neplata n termenele legale a impozitelor i taxelor datorate, conform prevederilor legale; s rspund pentru rezultatele controlului, n limita documentelor supuse controlului i constatrilor efectuate i consemnate n actul de control; s constate contraveniile i s aplice sanciunile prevzute de legile fiscale i contabile; s anuleze aplicarea msurilor care contravin reglementrilor contabile i fiscale i s dispun msurile necesare ndeplinirii corecte de ctre contribuabili a obligaiilor fiscale ce le revin. n scopul determinrii modului de respectare a obligaiilor fiscale ce revin contribuabililor i al stabilirii exacte a impozitelor datorate, organele de control fiscal sau, dup caz, conducerile serviciilor de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale sunt n drept s solicite informaii de la: persoane fizice sau juridice care dein n pstrare sau n administrare bunuri ori sume de bani ale contribuabililor care au relaii de afaceri cu acetia sau care pot da relaii n legtur cu operaiunile verificate;
Controlul fiscal
123
organe ale administraiei publice centrale i locale, instituii publice sau de interes public. Toate actele, datele i informaiile obinute de organele de control fiscal sau, dup caz, de serviciile de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, n modalitatea prevzut n prezentul articol, vor face parte din dosarul fiscal al contribuabilului i vor putea fi luate n considerare la recalcularea impozitelor datorate de acesta. Organele fiscale teritoriale au obligaia de a verifica la persoanele fizice i la persoanele juridice realitatea declaraiilor de impunere i modul de aezare i ncasare a impozitelor i taxelor datorate impozitelor locale. Controlul fiscal privind impozitul pe cldiri Referitor la acest impozit, controlul fiscal verific dac contribuabilii au depus declaraii de impunere la organele fiscale teritoriale pe raza crora i au domiciliul, sediul sau se afl bunurile impozabile, n termen de 30 de zile de la data dobndirii cldirilor i construciilor sau de la data la care au intervenit schimbri care conduc la modificarea impozitului. La persoanele fizice se verific dac declaraia cuprinde felul i destinaia cldirilor sau construciilor (cu pereii de crmid, lemn, piatr, beton, vltuci, chirpici, pmnt btut etc.) i suprafaa desfurat n metri ptrai, n vederea stabilirii valorii impozabile (n conformitate cu prevederile de la anexa nr. 1 din Legea nr. 24/1994). La persoanele juridice se verific dac declaraia de impunere cuprinde valoarea de inventar la care sunt nscrise cldirile din evidena acestora, indiferent de locul unde sunt situate acestea. Cota de impozit care se aplic asupra valorii impozabile este de 1%. Se verific, de asemenea, dac impozitul pe cldiri se pltete trimestrial pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. Controlul fiscal asupra impozitului pe terenuri ocupate de cldiri i alte construcii Pltitorii acestui impozit sunt contribuabili care dein n proprietate suprafee de teren situate n municipii, orae i comune ocupate de cldiri i alte construcii. n cadrul controlului fiscal se urmrete dac declaraiile de impunere au fost depuse n termen i cuprind toate suprafeele de terenuri impozabile, dac impozitul pe teren a fost stabilit anual, difereniat pe categorii de localiti (municipii, orae, comune), iar n cadrul localitilor pe zone, stabilite de consiliile locale. De asemenea, se verific dac contribuabilii care dobndesc dreptul de proprietate pentru unele terenuri proprietate de stat, avute anterior n administrare sau n folosin, au fost cuprini la plata impozitului pe terenuri, ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care a survenit aceast modificare.
124
Impozitul pe terenuri, nu se aplic terenurilor pentru care se pltete tax pentru folosirea terenurilor proprietate de stat n alte scopuri dect pentru agricultur sau silvicultur. La control se urmrete i dac se respect termenele legale de plat a impozitului pe terenuri (trimestrial n rate egale pn pe data de 15 a ultimei luni din trimestru). Controlul fiscal privind taxa asupra mijloacelor de transport mecanice n cadrul controlului fiscal asupra acestei taxe, se urmresc urmtoarele obiective: s-a depus declaraia de impunere n teren de 30 zile de la data dobndirii mijlocului de transport la organul fiscal, la locul unde contribuabilul i are domiciliul; taxa a fost stabilit n funcie de capacitatea cilindric a motorului, pentru fiecare 500 cmc. sau fraciune de capacitate; taxa asupra mijloacelor de transport a fost stabilit cu data de nti a lunii n care au fost dobndite, iar n cazul nstrinrilor sau radierii n timpul anului din evidenele organelor de poliie, a fost sczut ncepnd cu data de nti a lunii n care a aprut una dintre aceste situaii; s-a pltit trimestrial n rate egale, pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. Controlul fiscal privind taxa pentru folosirea locurilor publice Controlul fiscal privind evidena, ncasarea i vrsarea taxelor pentru folosirea locurilor publice se efectueaz de ctre organele fiscale, cel puin o dat pe trimestru, urmrindu-se dac: contribuabilii pltesc taxa zilnic pentru folosirea locurilor publice de desfacere n municipii, orae i comune, difereniat n raport cu gradul de dotare a spaiilor puse la dispoziia acestora, cu natura produselor desfcute, cu serviciile prestate populaiei i cu suprafaa ocupat; persoanele fizice i juridice care ocup temporar sau permanent locuri publice, altele dect cele de mai sus, precum i suprafeele n faa magazinelor sau atelierelor de prestri servicii sunt cuprinse n taxe zilnice prevzute de art. 30 din Legea nr. 27/1994. Controlul fiscal privind taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor n domeniul construciilor n acest caz, organele fiscale verific periodic (cel puin o dat pe an) compartimentele de arhitectur i urbanism din cadrul consiliilor locale municipale, oreneti i comunale, dac la eliberarea actelor sau efectuarea lucrrilor pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor n domeniul construciilor, s-au perceput anticipat taxele, difereniate n funcie de valoarea construciilor sau a
Controlul fiscal
125
instalaiilor, de suprafaa terenurilor i de natura serviciilor prestate, conform prevederilor art. 34, punctele 1-11 din Legea nr. 27/1994. Valoarea autorizat a lucrrilor pentru care se percep taxe, se stabilete pe baza declaraiilor solicitantului n cererea pentru eliberarea autorizaiei de construcie. De asemenea organele fiscale verific modul de percepere a taxelor la eliberarea autorizaiilor de funcionare pentru activiti lucrative i dac acestea sunt n cuantumul i limitele prevzute de lege i de ctre consiliile locale. Controlul fiscal privind taxele pentru folosirea mijloacelor de publicaie afiaj i reclam Organele fiscale n cadrul controlului urmresc dac: taxele prevzute de art. 37 din Legea nr. 27/1994 au fost calculate, declarate i achitate n termen (n cursul lunii ianuarie a fiecrui an) pentru publicitate, afiaj, reclam i firme datorate n funcie de dimensiuni; taxele pentru reclam i publicitate pe orice cale la igri, produse din tutun i buturi alcoolice, au fost majorate cu 500%; taxele au fost vrsate la bugetul consiliului local n raza cruia se realizeaz aceste activiti. Controlul fiscal asupra taxei pentru folosirea terenurilor proprietate de stat n alte scopuri dect pentru agricultur sau silvicultur Aceast tax se datoreaz de regiile autonome, societile comerciale, precum i de celelalte persoane juridice pentru terenurile proprietate de stat aflate n administrarea sau n folosina acestora i care sunt utilizate n alte scopuri dect pentru agricultur sau silvicultur. Taxa este anual, stabilit n lei pe metru ptrat de teren, difereniat pe categorii de localiti, iar n cadrul acestora pe zone. n cadrul verificrii unitilor pltitoare, organele fiscale vor avea n vedere dac: s-au depus declaraiile de impunere pentru suprafeele de teren existente n eviden la nceputul anului, declaraiile de impunere depuse n luna ianuarie sunt valabile i pentru anii urmtori, n msura n care nu intervin situaii care s conduc la majorarea sau diminuarea suprafeelor de teren supuse taxei; taxa stabilit este corect ncadrat n categoria localitii I, II, III i IV i n zona A, B, C sau D n cadrul localitii pentru localitile urbane i n zona de fertilitate I, II, III, IV sau V pentru localitile rurale; n situaia n care organele fiscale teritoriale constat c o unitate a depus declaraia eronat, n ceea ce privete suprafaa de teren, fa de situaia existent la 1 ianuarie a acelui an, declaraia respectiv poate fi corectat aplicndu-se n mod corespunztor o amend. Societile comerciale cu capital de stat care au obinut, potrivit art. 5 din Hotrrea Guvernului nr. 834/1991, certificatele de atestare a dreptului de pro-
126
prietate asupra terenurilor sunt exceptate de la plata taxei pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, acestea datornd pentru suprafeele respective impozitul pe teren stabilit potrivit legii.
Capitolul 9 Controlul financiar exercitat prin Garda Financiar
9.1. METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR PRIN GARDA FINANCIAR
Organizarea controlului Declanarea aciunilor de control se face, n special, ca urmare a programelor de activitate elaborate n baza programelor cadru i a tematicilor de control, a sesizrilor, a rapoartelor, a informaiilor, a solicitrilor motivate din partea organelor abilitate, a ordinului ministrului finanelor sau a conducerii Grzii Financiare. nainte de declanarea aciunilor de control se procedeaz la instruirea comisarilor de ctre efii ierarhici sau de cei care coordoneaz aciunea. Pentru aciunile de control complexe, de amploare sau grefate pe o activitate cu un specific deosebit, se ntocmesc n prealabil, i se nmneaz echipei de control tematica cu obiectivele supuse verificrii i/sau metodologia aferent de control. Pentru aciunile de rutin, care se efectueaz n mod curent, se elaboreaz o tematic standard care va fi actualizat, periodic, n funcie de evoluia legislaiei n materie, precum i evoluia fenomenelor economico-sociale. Tematicile standard i cele privind aciunile de control complexe sunt elaborate de Garda Financiar Central i ulterior, sunt comunicate la seciile i diviziile din Central. efii de divizie fac propuneri de formare a echipelor de control, stabilind i condiiile n care urmeaz s se desfoare aciunea de control. Comisarul general, comisarii efi de secie i, dup caz, adjuncii acestora, sunt n msur s aprobe echipele de control i dispun nceperea acestuia. n cazul n care impune continuarea sau extinderea aciunii de verificare, operativ, la ali ageni economici, comisarii au obligaia de a raporta acest fapt efilor ierarhici, urmnd s aduc la ndeplinire ordinul comunicat de acetia. Aciunile de control programate se pot efectua la orice or din zi sau din noapte, iar la agenii economici, de regul, numai n zilele n care acetia desf-
128
oar activitate. Evidena repartizrii comisarilor pe unitile economice din teritoriu, se ine pe baza unui document numit Evidena rspndirilor zilnice. Tematicile vor cuprinde metode i proceduri de control privind combaterea evaziunii fiscale, spee concrete de instrumentare a unor cazuri ct mai complexe, soluiile date de instanele administrative sau judectoreti, la contestaiile depuse la actele de control ncheiate de Garda Financiar. n acest sens, se ntocmete i se aprob de ctre eful seciei Programul privind instruirea i perfecionarea profesional a personalului Grzii Financiare Centrale (Secia...). Efectuarea controlului Activitatea de control financiar desfurat de Garda Financiar este realizat de diviziile operative de control cu sprijinul celorlalte compartimente funcionale. Principalele atribuii ale diviziilor operative de control constau n organizarea i efectuarea de controale ordinare i/sau extraordinare, n conformitate cu prevederile legale n vigoare, ale regulamentului propriu de organizare i funcionare aprobat de ministrul finanelor i n funcie de programul de verificri al fiecreia dintre acestea. n cadrul aciunilor de control, comisarii pot folosi Procese-verbale de constatare i sancionare a contraveniilor, Foi de vrsmnt chitane, imprimate cu regim special, precum i sigilii consumabile. Controlul exercitat prin Garda Financiar are ca principale caracteristici, urmtoarele: declararea aciunilor de verificare se face ca urmare a planurilor i programelor tematice, a sesizrilor, a rapoartelor, a informaiilor, a solicitrilor din partea organelor abilitate etc.; aciunile de control se pot desfura n funcie de locul unde se afl sursa impozabil, respectiv, la sediul agentului economic, la orice punct de lucru al acestuia, pe ci de comunicaie, n orice loc unde se afl sau se identific documente sau probe, inclusiv la sediul organului de control; controlul obiectivelor specifice pentru care s-a declanat aciunea se va executa prin verificri ale documentelor justificative i ale registrelor contabile, ale stocurilor faptice i scriptice, ncruciate, supravegherea obiectivelor, percheziii i prin oricare alte procedee permise de lege; pentru corecta fundamentare a constatrilor nscrise n actele de control, n desfurarea verificrilor vor fi examinate documente primare, de gestiune, justificative, contabile, deconturi fiscale, documente vamale sau bancare, jurnale i registre etc. n toate aciunile de control ntreprinse de comisarii Grzii Financiare, se va urmri respectarea caracterului operativ i inopinat al verificrii. De asemenea, aparatul Grzii Financiare nu va fi antrenat n aciuni de control fiscal curent, de natura celui executat periodic la contribuabili de ctre organele fiscale, exceptnd aciunile desfurate n acest sens din ordinul Ministrului Finanelor Publice.
Controlul financiar executat prin Garda Financiar
129 9.2. OBIECTIVELE DE CONTROL ALE GRZII FINANCIARE
Activitatea de control financiar exercitat de Garda Financiar se desfoar pe mai multe direcii i domenii, dintre care cele mai reprezentative sunt: combaterea actelor i faptelor de evaziune i fraud fiscal; activiti de comer, prestatori i servicii; schimb valutar, activiti recreative etc. Obiectivele controlului Grzii Financiare n domeniul combaterii actelor i faptelor de evaziune fiscal Au fost stabilite n conformitate cu interesul fiscal al statului privind verificarea operativ a conformitii tuturor actelor i operaiunilor viznd: a) respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte interzise de lege; b) respectarea normelor de comer urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea operaiunilor ilicite; c) modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n toate locurile i spaiile n care se desfoar activitatea agenilor economici; d) participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate, la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal. Obiectivele controlului Grzii Financiare n domeniul raporturilor comerciale n acest domeniu, controlul Grzii Financiare are n vedere respectarea legalitii i protejarea intereselor consumatorilor, generate de totalitatea actelor i faptelor de comer. n ce privete preurile, cotele de adaos i comisioanele practicate n domeniul comerului, comisarii Grzii Financiare verific printre altele: nedeclararea de ctre agenii economici, la organele fiscale, nainte de modificare a adaosurilor comerciale i a cotelor de comision; omisiunea ntocmirii i afirii n unitate, la locurile de desfacere sau servire, a preurilor i a tarifelor practicate, a categoriilor de calitate a produselor sau serviciilor, ori acolo unde este cazul, a listei de preuri i tarife; depirea de ctre agenii economici cu capital de stat a nivelelor maxime de preuri la vnzarea cu ridicata sau de tarife stabilite prin Hotrri ale Guvernului sau avizate de Consiliul Concurenei; depirea adaosurilor maxime stabilite prin hotrri ale Guvernului, la formarea preurilor de vnzare cu amnuntul, indiferent de numrul verigilor prin care circul mrfurile, precum i depirea adaosurilor comerciale i a celor de comision stabilite i declarate la organele fiscale;
130
practicarea de ctre persoanele fizice din unitile economice (indiferent

de forma de proprietate) a unor preuri cu ridicata i tarife peste nivelul negociat, precum i a unor preuri mai mari dect cele care rezult din aplicarea adaosurilor. n domeniul respectrii calitii i termenului de valabilitate a produselor, se urmresc, n principal, urmtoarele obiective: dac agentul economic comercializeaz produse care au standarde obligatorii referitoare la protecia vieii, sntii, securitii consumatorilor, fr ca acestea s fie certificate conform actelor normative n vigoare; dac agentul economic comercializeaz produse sau servicii fr elemente de identificare; dac agentul economic prezint prin publicitate n cataloage, prospecte, prin mass-media valorile adevrate ale parametrilor ce caracterizeaz produsele sau serviciile; dac agentul economic comercializeaz produse la care s-au constatat abateri de la caracteristicile tehnico-calitative prescrise; n alimentaie public i cazare, principalele obiective de control exercitat de comisarii Grzii Financiare urmresc clasificarea pe categorii de ncadrare a unitilor comerciale i existena autorizaiilor de funcionare, fiind vizate urmtoarele aspecte: dac clasificarea a fost solicitat de agentul economic, la darea n folosin a fiecrei uniti, iar pentru cele existente (la data intrrii n vigoare a hotrrii nr. 223/1992), n termen de maxim 30 de zile; dac s-a solicitat (n acelai timp) un nou act de atestare n cazul modificrii criteriilor; dac actul de atestare este afiat la loc vizibil, iar nsemnele de clasificare sunt nscrise pe firme i embleme att n interiorul, ct i n exteriorul unitii; dac agentul economic i-a nceput activitatea nainte de obinerea sentinei judectoreti definitive de constituire a societii comerciale sau nainte de obinerea certificatului de nmatriculare la Registrul Comerului; dac agentul economic efectueaz alte activiti dect cele nscrise n obiectul de activitate nainte de nregistrarea cererii la Registrul Comerului; dac agentul economic are autorizaie n cazul societilor ce funcioneaz ca reprezentane ale societilor comerciale i organizaiilor economice strine; n ceea ce privete respectarea prevederilor legale ce reglementeaz evidena tehnico-operativ, controlul Grzii Financiare urmrete: dac se ntocmesc documente specifice la eliberarea din magazie a produselor ce nu sufer prelucrare, precum i pentru materiile prime necesare obinerii produselor culinare;
131
dac sunt nregistrate toate ncasrile din vnzri sau prestarea de servicii (respectiv, se utilizeaz documente specifice, cu regim special, care s permit controlul privind nregistrarea tuturor veniturilor; dac se ntocmesc i se elibereaz ctre clieni documente specifice privind ncasarea contravalorii serviciului prestat; dac cazarea clienilor este operat n registrul inut la recepie, la predarea cheilor i exist n acest fel concordan ntre ocuparea camerelor i registrul de eviden a cazrilor; dac n registrul de eviden al cazrilor sunt operate i celelalte servicii prestate clienilor (conform obiectului de activitate autorizat) i dac se emit documente la ncasarea contravalorii acestora; n domeniul folosirii aparatelor de marcat electronice i al balanelor cu afiaj electronic, se urmresc urmtoarele obiective: utilizarea de ctre agenii economici a aparatelor de marcat electronice cu emiterea de bon pentru client (pentru vnzri de bunuri i prestri de servicii ctre populaie, inclusiv schimburi valutare); dac monetarul constatat n casieria societii (sau locul desfacerii produselor sau prestrilor de servicii) corespunde cu totalul registrului de cas emis de aparatele electronice. dac n cazul defectrii aparatelor de marcat se emit bonuri de mn pe formularele tipizate ctre clieni, iar toate tranzaciile se noteaz ntr-un registru de cas de mn, cu pagini numerotate, fr tersturi sau spaii neutilizate; dac agenii economici cu activitate de comer, care efectueaz vnzri cu amnuntul a produselor prin cntrire au i utilizeaz balane electronice care afieaz simultan: masa cntrit, preul unitar i suma total de plat. Agenii economici care nu se doteaz cu balane electronice i pot vinde produsele numai preambalate i sigilate cu nscrierea masei nete, a preului unitar i valorii totale, situaii n care se verific: dac distribuitorii de aparate de marcat au obinut n prealabil avizul de conformitate cu cerinele impuse de lege, dat de organul desemnat de Ministerul Comerului, Ministerul Turismului i Ministerul de Interne; dac utilizatorii de astfel de aparate elibereaz la fiecare aparat vndut o copie dup avizul menionat mai sus; dac agenii economici deintori de balane electronice au declarat aceste aparate la organele teritoriale ale Biroului Romn de Metrologie legal i dac au solicitat verificarea periodic conform normelor; Obiectivele controlului Grzii Financiare n domeniul prestrilor de servicii i alte activiti productoare de venituri Vizeaz n principal domeniul transporturilor de mrfuri i persoane, obiectivele de control ce sunt urmrite de ctre comisarii Grzii Financiare avnd n vedere urmtoarele aspecte:
132
dac agenii economici autorizai s efectueze activiti de taximetrie au

nscris pe autoturism inscripia TAXI i dac au montate aparate de taxat; dac aparatul de taxat este omologat de Inspecia Metrologic de Stat; dac la efectuarea transportului se pune n funciune aparatul cu respectarea tarifului zi-noapte; dac sigiliile aplicate de organele de specialitate pe aparatele de taxat sunt intacte; dac prestatorul poate face dovada citirii aparatului de taxat de ctre organele fiscale n vederea impozitrii; Agenii economici deintori de autovehicule care au ca obiect de activitate transportul internaional de persoane i de marf, transportul interjudeean i judeean de persoane i transportul intern de mrfuri agabaritice i periculoase, pot desfura aceast activitate numai pe baz de licen de transport i de execuie. Prin licen de transport se nelege actul prin care se atest capacitatea agentului economic de a efectua n conformitate cu legislaia n vigoare, precum i acordurile internaionale, transporturi n condiii de calitate i siguran. Licena de execuie reprezint actul prin care agenii economici obin dreptul de efectuare a transportului pentru care se angajeaz s respecte prevederile caietelor de sarcini pentru transportul anumitor categorii de mrfuri cu gabarit mare i periculoase. Licenele trebuie s cuprind categoria transportului pe care agentul economic este abilitat s-l organizeze i s-l execute. n acest domeniu, obiectivele principale de control executat de Garda financiar, sunt: dac oferul are la bordul autovehiculului urmtoarele documente: foaie de parcurs, scrisoare de transport, documente de nsoire a mrfurilor, licen de transport sau licen de execuie, caietul de sarcini. n caietul de sarcini eliberat pentru anumite categorii de mrfuri se prevd condiiile de efectuare a transportului. Orice modificare a traseelor de transport de persoane sau a condiiilor din caietele de sarcini se va face numai cu avizul organelor care au atribuit traseele respective; lista pasagerilor ntocmit i parafat de beneficiar (n cazul transporturilor de cltori). Piaa caselor i ghieelor de schimb valutar rezervat tranzaciilor desfurate cu persoane fizice este supus verificrii Grzii Financiare care urmrete: existena autorizaiei de funcionare eliberat de Banca Naional a Romniei pentru casele de schimb valutar constituite ca persoane juridice inclusiv pentru fiecare punct valutar deschis aparinnd acestora; pentru bncile comerciale, altele dect cele autorizate s efectueze operaiuni valutare, existena autorizaiei de funcionare pentru fiecare punct valutar deschis; dac serviciile turistice specifice ncasate de casele de schimb valutar sunt prevzute expres n autorizaia de funcionare;
133
afiarea la loc vizibil, la nceputul programului de lucru i pentru toat

durata zilei de lucru, a cursurilor de vnzare i a celor de cumprare pentru toate valutele i cecurile de cltorie negociate; se interzice schimbarea cursurilor n decursul unei zile lucrtoare; dac toate punctele aparinnd aceleiai case de schimb valutar practic aceleai niveluri ale cursurilor de vnzare i cumprare autorizate din Romnia sau din casieriile caselor (punctelor) de schimb valutar i dac aceste disponibiliti sunt utilizate numai pentru operaiuni proprii curente; dac cumprrile de valut efectuate de casele de schimb valutar de la bncile comerciale nu depesc limita de 15% din volumul vnzrilor de valut efectuate ctre populaie n ultimele 5 zile de activitate a casei de schimb valutar; privind activitatea la verificarea modului de aplicare i respectare a prevederilor legale de ctre societile comerciale din domeniul jocurilor de noroc se urmresc, n principal, urmtoarele obiective: dac persoanele fizice sau juridice care desfoar activiti n domeniul jocurilor de noroc, sunt autorizate legal de consiliile locale, organele judectoreti sau alte organe abilitate de lege; se urmrete dac tipurile, formele sau sistemele de jocuri de noroc organizate i desfurate sunt autorizate de lege pe teritoriul Romniei i nu contravin bunelor moravuri; persoanele fizice sau juridice, legal constituite i autorizate, trebuie s desfoare numai acele tipuri, forme sau sisteme de jocuri prevzute n licenele sau autorizaiile eliberate n acest scop. n domeniul activitilor distractive, din discoteci i videoteci, precum nchirierea de casete video i audio, se verific: existena autorizaiei de funcionare eliberat de Direcia Reelei Cinematografice i Difuzrii Filmelor, Compartimentul Autorizarea iniiativei particulare n cinematografie, pentru persoanele fizice i juridice, altele dect unitile din subordinea Centrului Naional al Cinematografiei, care au ca obiect de activitate prezentarea public a filmelor cinematografice nregistrate pe band video i nchirierea de casete video; concordana ntre activitatea practicat i autorizaia de funcionare; respectarea locului de desfurare a activitii autorizate; existena la persoanele fizice sau juridice autorizate s prezinte spectacole video sau s nchirieze videocasete coninnd filme cinematografice, a contractului de licen sau alt act doveditor prin care aceasta probeaz c a obinut dreptul de pe teritoriul Romniei a filmelor din producia altor ri, mpreun cu distribuitorii strini sau cu Direcia Reelei Cinematografice a Difuzrii Filmelor (licena de exploatare se refer la absolut toate filmele sau videocasetele difuzate);
134
nedeclararea spectacolelor sau prezentarea de declaraii incomplete sau

nesincere; folosirea de bilete neavizate de organele fiscale, precum i neeliberarea de bilete pentru toate sumele ncasate de la spectatori; neafiarea n unitate la casele de vnzare a biletelor i la locurilor de desfurare a activitii de nchiriere a casetelor video a tarifelor i preurilor; nclcarea reglementrilor n vigoare cu privire la tiprirea, nregistrarea, evidena i gestionarea biletelor de intrare la spectacole.
Capitolul 10 Controlul financiar exercitat prin Curtea de Conturi
Curtea de Conturi5 funcioneaz pe lng Parlamentul Romniei fiind organul suprem de control financiar n domeniul financiar, exercitndu-i funciile n deplin independen i n conformitate cu dispoziiile prevzute n Constituie i n celelalte legi ale rii.
10.1. STRUCTURA ORGANIZATORIC, DE CONDUCERE I DE PERSONAL A CURII DE CONTURI
Curtea de Conturi este organizat i funcioneaz pe baza principiului independenei, supunndu-se numai legii. Sunt obligatorii numai hotrrile Camerei Deputailor sau ale Senatului prin care se solicit Curii de Conturi s efectueze anumite aciuni de control, n rest, programul acesteia este decis n mod autonom. Nici o alt autoritate public nu o mai poate obliga sau constrnge. Principiul independenei Curii de Conturi este prevzut prin lege i const n: independena i inamovibilitatea membrilor si; numirea acestora de ctre Parlament; iniierea aciunilor de control din oficiu; buget propriu; stabilirea salariului prin lege special; autonomie deplin n recrutarea personalului de control; acces nengrdit la informaiile necesare exercitrii atribuiunilor sale. Din punct de vedere organizatoric, Curtea de Conturi se compune din urmtoarele structuri: Secia de control ulterior este format din apte consilieri de conturi i din controlori financiari, fiind condus de un consilier de conturi, cu funcia de
5 Problematica activitii Curii de Conturi este tratat pe larg n lucrarea: Curtea de Conturi. Control financiar, Editura Sedcom Libris, Iai, 2000 sub semntura aceluiai autor.
136
preedinte al seciei. Aceast secie este structurat n ase divizii sectoriale, conduse fiecare de ctre un consilier de conturi, astfel: Divizia controlului bugetului de stat, a fondurilor speciale i a patrimoniului public al statului gestionat de instituiile publice; Divizia controlului datoriei publice interne i externe; Divizia controlului asigurrilor sociale de stat i altor organisme care gestioneaz fonduri n regim legal obligatoriu; Divizia controlului regiilor autonome i al patrimoniului public al statului administrat n regim de nchiriere sau concesiune; Divizia controlului autoritii de stat pentru privatizare i participaiilor statului la societile comerciale; Divizia de coordonare a controlului n teritoriu, exercitat prin direciile judeene de control ale seciei. n cadrul acestor divizii, pot fi organizate direcii de specialitate pe anumite domenii specifice. Camerele judeene de conturi exercit funciile Curii de Conturi n unitile administrativ-teritoriale. Aceste camere se compun din Compartimentul (Direcia de control financiar al camerei judeene), format din controlori financiari i condus de un ef de compartiment, precum i din Colegiul Jurisdicional al camerei, format din judectori financiari i condus de un preedinte. Secretariatul general al Curii de Conturi este condus de un secretar general, n cadrul cruia funcioneaz mai multe compartimente, printre care: Direcia studii, sinteze, legislaie, norme metodologice, documentare; Direcia de informatic; Direcia relaii externe; Direcia economic i administrativ; Arhiva Curii de Conturi; Serviciul secretariat. Personalul Curii de Conturi este grupat, n funciile i structurile organizatorice de care aparin, pe urmtoarele categorii: Membrii Curii de Conturi sunt n numr de 24, alctuiesc plenul Curii i au calitatea de consilieri de conturi, fiind numii de ctre Parlament pentru un mandat de 6 ani. Pentru ca o persoan s poat dobndi calitatea de consilier de conturi, trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: vechime n activiti din domeniile economicofinanciar sau juridic de minim 15 ani; studii superioare economice sau juridice; nalt competen profesional. n exercitarea funciei de consilieri de conturi i judectori financiari, este interzis apartenena la partide politice, desfurarea de activiti publice cu caracter politic, exercitarea direct sau prin persoane interpuse, a unor activiti de comer sau participarea la conducerea sau administrarea unor societi comerciale sau civile. Membrii Curii de Conturi sunt obligai de lege: s-i ndeplineasc funcia ncredinat cu imparialitate i n respectul Constituiei; s pstreze secretul deliberrilor i al voturilor i s nu ia poziie public sau s dea consultaii n
Controlul financiar exercitat prin Curtea de Conturi
137
probleme de competena Curii de Conturi; s-i exprime votul afirmativ sau negativ n adoptarea actelor Curii de Conturi, abinerea de la vot nefiind permis; s comunice n scris Preedintelui Curii orice situaie care ar putea atrage incompatibilitatea cu mandatul pe care l exercit; s nu permit folosirea funciilor pe care le ndeplinesc, n scop de reclam comercial sau propagand de orice fel; s se abin de la orice activitate sau manifestare contrare independenei i demnitii funciei lor. nclcarea grav a vreuneia din obligaiile menionate, atrage revocarea din funcie care se face de ctre Parlament sau Preedintele Romniei. Din structura Curii de Conturi, mai fac parte i urmtoarele categorii de personal: controlor financiar gr. I i II; controlor financiar asistent; grefier; arhivar registrator; director direcie de control; ef compartiment de control .a. Aceste categorii de personal pot avea funcii de conducere, caz n care este numit de Comitetul de conducere al Curii de Conturi, sau personal de specialitate cu funcii de execuie care este numit de Preedintele Curii. n toate situaiile, ele sunt supuse incompatibilitilor prevzute de Statutul funcionarilor publici i Codul etic al profesiei aprobat de plenul Curii de Conturi. Conducerea Curii de Conturi este asigurat de urmtoarele organisme: Plenul Curii de Conturi; Comitetul de conducere al Curii de Conturi; Preedintele i vicepreedinii Curii de Conturi. Plenul Curii de Conturi este format din membrii Curii care au calitatea de consilieri de conturi fiind n numr de 24, la edinele acestuia participnd i procurorul general i secretarul general. Plenul Curii i exercit atribuiunile cu cel puin 2/3 din numrul membrilor si, iar hotrrile se adopt cu majoritate de 3/4 din numrul celor prezeni. Preedintele Curii de Conturi, vicepreedinii i preedinii seciilor (de control preventiv, control ulterior i jurisdicional) se numesc din rndul consilierilor de conturi, de ctre Parlament. Preedintele Curii de Conturi are ca atribuiuni principale, urmtoarele: s reprezinte Curtea de Conturi i s asigure relaiile acesteia cu instituiile i autoritile publice i cu organismele naionale sau internaionale de profil; s coordoneze activitatea Curii de Conturi; s convoace i s prezideze dezbaterile plenului i ale Comitetului de conducere i s asigure executarea hotrrilor acestora; s propun ordinea de zi a edinelor Plenului i Comitetului de conducere i s le supun aprobrii acestora; s urmreasc transmiterea ctre Parlament a rapoartelor Curii de Conturi; s aplice sanciuni disciplinare n cazurile prevzute de Codul etic al profesiei; s hotrasc constituirea de grupe de control interdivizii, care vor funciona numai pe durata sarcinilor de control atribuit .a.
138 10.2. OBIECTIVELE CONTROLULUI FINANCIAR EXERCITAT DE CURTEA DE CONTURI
Una din atribuiunile eseniale ale Curii de Conturi se exercit n domeniul controlului financiar asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale. Prin controlul su, Curtea de Conturi urmrete respectarea legilor i aplicarea riguroas a principiilor de economicitate, eficacitate i eficien n gestionarea mijloacelor materiale i bneti. Principale obiective controlate pentru atingerea acestor scopuri se refer la: formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat i ale bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste bugete; constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fondurilor de tezaur; formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe; utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i transferurilor i altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale; constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre instituiile autonome cu caracter comercial i financiar i de organismele autonome de asigurri sociale; situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, societile comerciale sau de ctre alte persoane juridice n baza unui contract de cesiune sau nchiriere; alte domenii stabilite prin lege n competena Curii. Subiectele supuse controlului financiar al Curii de Conturi asupra domeniilor enunate sunt: statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau nu; Banca Naional a Romniei; regiile autonome; societile comerciale la care statul, instituiile publice sau regiile dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult de jumtate din capitalul social; organismele autonome de asigurri sociale care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor, se prevede acest lucru.
139
Curtea de Conturi are calitatea de a hotr efectuarea unor aciuni de control i la alte persoane juridice dect cele menionate i care: beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau de alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a instituiilor publice; administreaz n baza unui contract de cesiune sau nchiriere bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; desfoar o activitate economic la care persoanele juridice menionate ca subiecte supuse controlului financiar, particip cu mai puin de 50% la formarea capitalului social. Face obiectul n exclusivitate a controlului financiar al Curii de Conturi, execuia bugetelor Camerei Deputailor, Senatului, Preediniei i Guvernului. n activitatea de control financiar ulterior exercitat de Curtea de Conturi, aceasta utilizeaz o tematic proprie, adaptat pentru: 1. Controlul i auditul la instituiile publice; 2. Controlul i auditul la regii autonome, i companii/societi naionale; 3. Controlul i auditul n domeniul bancar. La realizarea obiectivelor din tematic se vor respecta prevederile art. 4 din Legea nr. 94/1992, republicat, ale legilor nr. 58/1998, nr. 101/1998 i nr. 78/2000, referitoare la secretul bancar i profesional. Obiectivele de control financiar exercitat prin Curtea de Conturi cuprinse n tematica prezentat este detaliat pn la amnunt pentru fiecare din aceste obiective care puncteaz doar direciile de aciune.
10.3. CONTROLUL FINANCIAR ULTERIOR EXTERN AL CURII DE CONTURI
n baza legii fundamentale, Constituia Romniei i a Legii nr. 94/1992, republicat, modificat i completat prin Legea nr. 77/2002, Curtea de Conturi i exercit funcia de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale. Prin controlul su, Curtea de Conturi urmrete respectarea legii n gestionarea mijloacelor materiale i bneti i analizeaz calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii. Pentru exercitarea funciei de control, Curtea de Conturi controleaz: a. formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat i ale bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste bugete; b. constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fondurilor de tezaur;
140
c. formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe; d. utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii a subveniilor i transferurilor i a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau unitilor administrativ-teritoriale; e. constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre autoritile administrative autonome i de ctre instituiile publice nfiinate prin lege, precum i de organismele autonome de asigurri sociale ale statului; f. situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, companiile i societile naionale, precum i concesionarea sau nchirierea de bunuri care fac parte din proprietatea public; g. constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia calitii condiiilor de via i de munc; h. utilizarea fondurilor puse la dispoziia Romniei de ctre Uniunea European prin programul SAPARD i a cofinanrii aferente; i. utilizarea fondurilor provenite din asistena financiar acordat Romniei de Uniunea European i din alte surse de finanare internaional. Controlul ulterior al Curii de Conturi are ca principale obiective asupra: contului general anual de execuie a bugetului de stat; contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat; conturile anuale de execuie a bugetelor locale; conturilor anuale de execuie a bugetelor fondurilor speciale; conturilor fondurilor de tezaur; contului anual al datoriei publice a statului i situaiei garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe primite de ctre alte persoane juridice. n baza programului propriu de control, Curtea de Conturi verific, pe parcursul exerciiului bugetar i la finele acestuia, urmtoarelor obiective: conturile gestiunilor publice de bani; alte valori i de bunuri materiale publice; conturile execuiei de cas a bugetelor publice; conturile de execuie ale subveniilor i alocaiilor bugetare pentru investiii acordate altor beneficiari dect instituiile publice; bilanurile i conturile de execuie ale ordonatorilor de credite bugetare i ale administratorilor care gestioneaz fonduri care se supun regimului bugetului public; conturile operaiunilor referitoare la datoria public.
141
Verificrile conturilor anuale de execuie bugetar Directorii direciilor de control din aparatul central al Curii de Conturi, cu avizul consilierilor de conturi efi de divizii, precum i directorii direciilor de control financiar ulterior teritoriale din cadrul camerelor de conturi, n baza Programului anual de control financiar, aprobat de Plenul Curii de Conturi i respectiv a defalcrilor trimestriale, desemneaz controlorii financiari pentru verificarea fiecrui cont de execuie ce intr n competena lor, n funcie de volumul operaiunilor coninute de aceste conturi. Conturile de execuie bugetar i bilanurile contabile, care se supun verificrii organelor de control ale Curii de Conturi, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s fie ntocmite de ctre organele competente i certificate de ctre auditori (n condiiile O.G. nr. 119/1999); s respecte structura prevzut de lege i s asigure concordana soldurilor conturilor din execuia de cas a bugetului cu cele existente n evidena Trezoreriei Statului. n cazul n care conturile prezentate nu ntrunesc condiiile care s fac posibil verificarea lor, controlorii financiari le restituie titularilor acestora, consemnnd aceast situaie ntr-o not de constatare. n nota de constatare se va nscrie n mod obligatoriu i termenul fixat persoanei juridice pentru refacerea sau completarea contului de execuie. Refacerea conturilor de ctre experi se face pe baza unor obiective propuse de ctre controlorul financiar i aprobate de directorul direciei de control/direciei de control financiar ulterior teritorial, care va cuprinde lucrrile de refacere a conturilor, potrivit reglementrilor n vigoare i termenul de prezentare a acestora. Verificarea conturilor de execuie se face, de regul, la sediul instituiei supus controlului. Verificarea conturilor la sediul Curii de Conturi se aprob de ctre: consilierii de conturi, pentru instituiile verificate prin aparatul propriu al diviziilor sectoriale, la propunerea directorilor direciilor de specialitate din cadrul acestora; directorii direciilor de control financiar ulterior teritoriale pentru instituiile verificate de aceste structuri de control. Obiectivele de control urmrite, potrivit legii, sunt nscrise i detaliate prin tematicile de control, elaborate pe sectoare de activitate, avnd la baz o tematic cadru aprobat de Plenul Curii de Conturi. Prin controlul exercitat asupra acestor obiective, Curtea de Conturi constat dac: conturile supuse controlului su sunt exacte i conforme cu realitatea i dac inventarierea patrimoniului public a fost fcut la termenele i n condiiile stabilite de lege;
142
veniturile statului, unitilor administrativ-teritoriale, asigurrilor sociale

de stat i ale instituiilor publice finanate integral sau parial din mijloace extrabugetare au fost legal stabilite i ncasate la termenele legale; cheltuielile au fost angajate, lichidate, ordonanate, pltite i nregistrate, conform reglementrilor legale i n concordan cu prevederile legii bugetare; modificrile aduse prevederilor iniiale ale bugetelor sunt autorizate i dac s-au fcut legal; subveniile i alocaiile pentru investiii s-au acordat de la buget sau din fonduri speciale n condiiile legii i s-au utilizat conform destinaiilor stabilite; contractarea mprumuturilor de stat, rambursarea ratelor scadente i plata dobnzilor aferente s-au fcut cu respectarea normelor legale; creanele i obligaiile statului i ale unitilor administrativ-teritoriale sunt ndreptite sau garantate, iar activele sunt protejate legal. Face obiectul unei analize pertinente: necesitatea i oportunitatea angajrii unor cheltuieli bugetare, acordrii unor subvenii, efectuarea unor transferuri, aprobrii unor viramente de credite bugetare i eventuala lor suplimentare; calitatea gestiunii financiare din punctul de vedere al economicitii, eficacitii i eficienei. Curtea de Conturi exercit un control financiar ulterior i la nivelul persoanelor juridice (statul i unitile administrativ-teritoriale n calitate de persoane juridice de drept public, Banca Naional a Romniei, regiile autonome, organisme autonome de asigurri etc.) care nu au calitatea de ordonatori principali, urmrind n principal urmtoarele obiective: exactitatea i realitatea bilanurilor contabile i a conturilor de profit i pierderi; ndeplinirea obligaiilor financiare ctre buget sau ctre alte fonduri stabilite prin lege; utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din fonduri speciale, conform destinaiei stabilite; calitatea gestiunii economico-financiare. Potrivit art. 19 din Legea nr. 94/1992, republicat, modificat i completat prin Legea nr. 77/2002, prin controalele sale la alte persoane juridice dect cele menionate la art. 18 din lege, Curtea de Conturi verific: utilizarea creditelor contractate cu garania Guvernului, n conformitate cu acordurile de mprumut ncheiate, precum i modul n care sunt asigurate resursele financiare destinate rambursrii creditelor, dobnzilor i comisioanelor bancare aferente;
143
utilizarea subveniilor i a altor forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a instituiilor publice, potrivit destinaiilor legale ale acestora; respectarea clauzelor contractelor de concesionare sau nchiriere, n baza crora persoanelor juridice supuse controlului au ncheiat aceste operaiuni; veniturile statului, unitilor administrativ-teritoriale, asigurrilor sociale de stat i ale instituiilor publice finanate integral sau parial din mijloacele extrabugetare au fost legal stabilite i ncasate la termenele prevzute de lege; cheltuielile au fost angajate, lichiditate, ordonanate, pltite i nregistrate conform reglementrilor legale i n concordan cu prevederile legii bugetare; modificrile aduse prevederilor iniiate ale bugetelor sunt autorizate i dac s-au fcut n condiiile legii; subveniile i alocaiile pentru investiii s-au acordat de la buget sau din fonduri speciale, n condiiile legii i s-au utilizat conform destinaiilor stabilite; contractarea i utilizarea mprumuturilor de stat, rambursarea ratelor scadente ale acestora i plata dobnzilor aferente s-au fcut n condiiile legii; creanele i obligaiile statului i ale unitilor administrativ-teritoriale sunt ndeplinite sau garantate, iar activele sunt protejate potrivit legii. De asemenea, Curtea de Conturi analizeaz legalitatea concesionrii sau nchirierii de bunuri proprietate public. n exercitarea controlului financiar ulterior, Curtea de Conturi utilizeaz o metodologie proprie i procedee specifice, ntruct, n urma controlului asupra conturilor i altor obiective, aceasta este singura competent s hotrasc asupra descrcrii de gestiune, orice decizie a executivului n acest domeniu fiind provizorie. Descrcarea de gestiune reprezint o atestare de legalitate asupra formrii, administrrii i ntrebuinrii resurselor financiare ale statului i ale unitilor administrativ-teritoriale, precum i asupra gestionrii patrimoniului acestora, care se acord ordonatorilor de credite de ctre Curtea de Conturi, pentru exerciii bugetare ncheiate, n condiiile n care, n urma verificrii bilanurilor i a conturilor de execuie bugetar nu se constat fapte cauzatoare de prejudicii sau alte abateri cu caracter financiar-contabil. n exercitarea atribuiei de control, Curtea de Conturi verific (potrivit prevederilor art. 23 din Legea nr. 94/1992, republicat, modificat i completat prin Legea nr. 77/2002) instituiile publice i pe parcursul execuiei bugetare. Controlul pe parcursul execuiei bugetare la ordonatorii de credite se va efectua conform Programului anual de control financiar ulterior extern, de
144
regul, cu ocazia controalelor privind descrcarea de gestiune, la cei ordonatori de credite selecionai pe baza urmtoarelor criterii: frecvena i natura abaterilor constatate n controalele anterioare; specificul activitii, precum i ponderea activitilor economice desfurate; volumul creditelor bugetare; volumul cheltuielilor de investiii; gradul de stabilitate al personalului cu responsabiliti privind angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata sumelor din fonduri publice; perioada programat a controlului pentru exerciiul bugetar nchis (nu se vor cuprinde n controlul pe parcurs, perioade de activitate mai mici de un trimestru). Verificrile se vor efectua, potrivit atribuiilor Curii de Conturi, asupra obiectivelor specifice fiecrui sector de activitate, care pot fi abordate la data controlului, nominalizate de efii structurilor de control i aprobate n condiiile Normelor de control ulterior. n situaia n care se constat abateri financiar-contabile, prejudicii i/sau fapte cu caracter infracional care provin din exerciiile financiare anterioare celui verificat, controlul se va extinde i asupra acestora, cu aprobarea consilierului de conturi/directorului direciei de control financiar ulterior teritorial. n acest caz, se consemneaz ntr-un act de control distinct (raport de control intermediar). n anul bugetar urmtor celui n care a fost efectuat controlul pe parcurs, verificarea exerciiului ncheiat se va face numai pentru perioadele i obiectivele neverificate la controlul precedent. Cu aceast ocazie se va analiza i modul de valorificare a constatrilor controlului pe parcursul execuiei, precum i aducerea la ndeplinire a msurilor stabilite prin decizii emise anterior. Curtea de Conturi exercit controlul conturilor la sediul su sau la faa locului. Controlorii financiari desemnai s verifice conturile ntocmesc rapoarte n care prezint constatrile i concluziile lor i formuleaz propuneri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaia acestora. Aceste rapoarte sunt examinate de un complet format din: trei consilieri de conturi din Secia de control ulterior, precum i eful compartimentului de control financiar al camerei judeene i doi controlori financiari (n teritoriu). Asupra rapoartelor prezentate, completul astfel format pronun ncheieri prin care dispune, fie descrcarea de gestiune, fie sesizarea Colegiului jurisdicional al Curii sau, dup caz, a colegiului jurisdicional al Camerei de conturi (la nivelul judeelor) pentru stabilirea rspunderii juridice potrivit legii. Completul poate, de asemenea, dispune restituirea raportului pentru completare sau refacere. Dac n urma examinrii raportului, a actelor i documentelor pe care se sprijin acesta, se constat svrirea unor fapte care constituie infraciuni penale, completul dispune sesizarea organelor de urmrire penal, suspendnd
145
examinarea cazului. Descrcarea de gestiune nu constituie temei pentru exonerarea de rspundere juridic. Procedura este diferit n cazul controlului efectuat pe parcursul execuiei bugetului la persoanele juridice, iar n cazul n care organele Curii constat fapte prin care au fost cauzate prejudicii sau abateri cu caracter financiar, ncheie procese-verbale de constatare. Actele de constatare astfel ntocmite se transmit procurorului financiar, de ctre consilierii de conturi din seciile sau efii compartimentelor de control al Camerelor judeene de conturi, nsoite de propunerile lor. Procurorul financiar se pronun asupra procesului verbal de constatare i, dup caz, dispune motivat, restituirea acestuia pentru completarea ori refacerea controlului, sau ntocmete, conform situaiei, actul de sesizare a colegiului de jurisdicie competent, actul de sesizare a organelor de urmrire penal, ori actul de clasare. mpotriva actului de clasare, cei interesai pot face plngere, care se soluioneaz de ctre procurorul general financiar, care poate dispune restituirea dosarului pentru completarea ori refacerea controlului sau sesizarea colegiului jurisdicional, sau organului de urmrire penal competent. mpotriva soluiei procurorului general, partea interesat poate face cerere de reexaminare la Curtea de Conturi.
10.4. NTOCMIREA ACTELOR DE CONTROL FINANCIAR ALE CURII DE CONTURI
Controlul financiar ulterior exercitat de Curtea de Conturi se finalizeaz cu ntocmirea actelor de control. Tipurile de acte de control financiar n cazul verificrii conturilor anuale de execuie bugetar sunt urmtoarele: raport de control; raport de control intermediar. n cazul controalelor efectuate pe parcursul execuiei bugetare la instituiile publice i la celelalte persoane juridice prevzute de lege, se ntocmesc: proces-verbal de constatare; not unilateral. De asemenea, se mai ntocmesc i acte de control comune, cum ar fi: not de constatare; proces-verbal de constatare a abaterilor; proces-verbal de constatare a contraveniilor. Raportul de control se ntocmete de ctre controlorii financiari desemnai s verifice conturile de execuie bugetar i se semneaz numai de ctre acetia. n raportul de control se vor nscrie toate obiectivele verificate. Cnd se
146
constat nereguli financiar-contabile ce impun aplicarea msurilor care reprezint abateri financiar-contabile i/sau prejudicii i/sau fapte care potrivit legii penale constituie infraciuni, acestea vor fi consemnate i n rapoarte de control intermediare, ce se semneaz att de ctre controlorii financiari, ct i de ctre reprezentanii persoanei juridice controlate. Existena rapoartelor de control intermediare i sinteza constatrilor pe care acestea le conin se consemneaz n raportul de control. Faptele prevzute de lege ce ntrunesc elementele constitutive ale infraciunii se consemneaz separat ntr-un raport de control intermediar, n care nu vor fi consemnate i ale constatri. n funcie de gravitatea i de efectul n timp al faptelor cu caracter infracional constatate, raportul de control intermediar poate fi ncheiat nainte de finalizarea controlului, urmnd s fie examinat n regim de urgen de ctre complet. Decizia asupra oportunitii ncheierii raportului de control intermediar nainte de finalizarea controlului va fi luat de conducerea structurii de control financiar (divizie/direcie de control financiar ulterior teritorial), cu consultarea procurorului financiar, la propunerea organelor de control. n raportul de control, controlorii financiari prezint constatrile i concluziile lor cu privire la obiectivele ce intr n atribuiile de control ale Curii de Conturi, potrivit legii, i formuleaz propuneri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaia conturilor. n funcie de natura constatrilor cuprinse n raportul de control ntocmit, n concordan cu competenele Curii de Conturi, controlorii financiari pot propune: a. descrcarea de gestiune, n cazul n care au fost ndeplinite condiiile legale. n ce privete veniturile bugetare, se va considera ndeplinit obligaia legal, dac veniturile statului, unitilor administrativ-teritoriale, asigurrilor sociale de stat i ale instituiilor publice, finanate integral sau parial din mijloacele extrabugetare, au fost legal stabilite i ncasate la termenele stabilite de lege, iar n cazul nencasrii acestora, la termenul legal au fost iniiate toate procedurile prevzute de lege i urmrit execuia acestora; b. sesizarea Colegiului jurisdicional al Curii sau, dup caz, a colegiului jurisdicional al camerei de conturi pentru: stabilirea rspunderii juridice, potrivit legii, n cazul constatrii de fapte prin care au fost cauzate prejudicii; dispunerea virrii sumelor datorate bugetului de stat, unitilor administrativ-teritoriale sau instituiilor publice, reprezentnd obligaii financiare ale persoanelor juridice verificate constatate n urma controlului i consemnate n rapoartele de control intermediare. c. msuri pentru nlturarea abaterilor sau neregulilor cu caracter financiarcontabil constatate. d. luarea msurilor asiguratorii, n limita valorii prejudiciului constatat, cnd exist pericolul nstrinrii bunurilor ce aparin persoanelor rspunztoare. Controlorii financiari au, totodat, obligaia s consemneze n rapoartele de
147
control intermediare orice fapt n legtur cu care exist indicii de svrire a unor infraciuni potrivit legii penale. Procesul-verbal de constatare se ntocmete cnd se constat nereguli financiar-contabile ce impun aplicarea msurilor care are caracter de abateri cu caracter financiar-contabil i/sau prejudicii i/sau fapte care potrivit legii penale constituie infraciuni. Faptele prevzute de lege ce ntrunesc elementele constitutive ale infraciunii se consemneaz separat ntr-un proces-verbal de constatare, n care nu vor fi consemnate i alte constatri. Acesta va fi naintat procurorului financiar cu propunerea de sesizare a organului de urmrire penal. n funcie de gravitatea faptelor i efectele produse n timp, aceste procese-verbale de constatare pot fi ncheiate pn la finalizarea controlului i valorificare n regim de urgen, dup procedura de valorificare a procesului-verbal de constatare. Decizia asupra oportunitii ncheierii procesului-verbal de constatare pentru fapte cu caracter infracional, nainte de finalizarea controlului, va fi luat de conducerea structurii de control financiar (divizie/direcie de control financiar ulterior teritorial), cu consultarea procurorului financiar, la propunerea organelor de control. Procesul-verbal de constatare se semneaz de controlorii financiari i reprezentanii persoanei juridice controlate. De asemenea, se ntocmesc procese-verbale de constatare atunci cnd organele de control ale Curii de Conturi, cu ocazia controalelor efectuate mpreun cu reprezentanii instituiilor competente n domeniu (Ministerul Finanelor Publice, Ministerul Muncii i Solidaritii Sociale, Casa Naional a Asigurrilor de Sntate .a.) au constatat obligaii de plat suplimentare fa de cele declarate de contribuabilul respectiv ori fa de cele stabilite anterior de organul de control competent. Aceste controale se efectueaz numai la agenii economici cu capital integral sau majoritar privat, mpreun cu reprezentanii instituiilor cu sarcini de colectare a veniturilor bugetare. Reprezentanii desemnai de instituiile competente vor semna actul de control al Curii de Conturi n calitate de organe de control atrase. Valorificarea actului de control, ncheiat n aceste condiii, se va face potrivit procedurilor Curii, respectiv celor prevzute la cap. V al Normelor de control ulterior. Nota unilateral se ntocmete n cazul controalelor efectuate pe parcursul execuiei bugetare, precum i n cazul controalelor efectuate la celelalte persoane juridice prevzute a fi verificate cnd nu se constat nereguli financiarcontabile ce impun aplicarea msurilor prevzute de lege, respectnd abateri cu caracter financiar-contabil i/sau prejudicii i/sau fapte care potrivit legii penale constituie infraciuni. Nota unilateral se semneaz de controlorii financiari, toate exemplarele fiind preluate de organele de control. De asemenea, nota unilateral se ntocmete i n cazul n care se constat aducerea la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizie, emis n baza art. 95 din lege. Nota de constatare se ntocmete n cazul n care, ca urmare a controalelor efectuate de Curtea de Conturi, se constat fapte pentru care rspunderea juridic nu se poate reine la persoana juridic controlat, ci rspunderea se rezum la o alt persoan. Nota de constatare se constituie anex la raportul de
148
control/procesul-verbal de constatare. n baza ei, controlul se va extinde, n consecin, innd cont de competenele Curii. Aciunea de control va fi efectuat de structura Curii n a crei competen de verificare se afl persoana juridic. Controlul se va desfura cu avizul diviziei sectoriale n a crei competen intr domeniul controlat. Nota de constatare se semneaz de controlorii financiari i reprezentanii persoanei juridice controlate. Nota de constatare se ntocmete i n cazul n care se impune efectuarea unor controale ncruciate, cu participarea mai multor direcii de control financiar ulterior teritoriale, controale ce se vor desfura cu avizul diviziei sectoriale n a crei competen intr domeniul controlat. Nota de constatare se ntocmete pn la finalizarea controlului n cazurile n care se constat abateri a cror reconstituire ulterioar nu este ntotdeauna posibil sau care nu mai pot fi dovedite ulterior. n nota de constatare, se consemneaz situaia de fapt, precum i msurile luate operativ pentru remedierea deficienelor constatate i este indicat, dup caz, folosirea martorilor. Procesul-verbal de constatare a contraveniilor se ntocmete, de ctre controlorii financiari, cnd se constat fapte, definite de lege contravenii i a cror constatare intr n competena Curii de Conturi, dup modelul i procedura prevzute n anexa nr.5. Plngerea mpotriva procesului-verbal de constatare a contraveniei, depus la divizia/direcia de control financiar ulterior teritorial din care face parte controlorul financiar care l-a ncheiat, se nregistreaz n registrul de intrare-ieire a corespondenei, eliberndu-i-se depuntorului o dovad n acest sens. Plngerea i dosarul cauzei, respectiv nscrisurile doveditoare cu privire la svrirea contraveniei se trimit de ndat Judectoriei n a crei raz teritorial a fost svrit contravenia. Procesul-verbal de constatare a abaterilor se ntocmete de organele de control cnd se constat: nerespectarea obligaiei de a prezenta Curii de Conturi, n termenele stabilite, conturile ce urmeaz a fi verificate; neaducerea la ndeplinire a msurilor dispuse prin decizii emise i rmase definitive; nerespectarea de ctre persoanele juridice i fizice supuse controlului sau jurisdiciei Curii de Conturi, a obligaiei de a-i transmite actele, documentele i informaiile solicitate la termenele stabilite de Curte i s-i asigure accesul n sediilor lor. n situaia n care la procesul verbal de constatare a abaterilor depun obieciuni, se va proceda ca i n cazul obieciunilor formulate la procesul-verbal de constatare ntocmit cu ocazia efecturii controlului. n exercitarea controlului financiar ulterior, Curtea de Conturi are acces nengrdit la acte, documente i informaii necesare exercitrii funciilor sale de control, oricare ar fi persoanele fizice sau juridice deintoare. Acestea sunt obligate s le transmit la termenele stabilite i s asigure accesul n sediile lor.
149
n baza constatrilor rezultate din controlul efectuat, Curtea de Conturi are calitatea i dreptul s decid urmtoarele aciuni: suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale n domeniul financiar, contabil sau fiscal; blocarea fondurilor bugetare sau speciale atunci cnd constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil, corectarea bilanurilor contabile, a conturilor de profit i pierderi i a conturilor de execuie. Aceste hotrri se iau prin decizie emis de preedintele seciei de control competente, respectiv eful compartimentul de control al Camerei de Conturi, cu drept de ntmpinare de partea interesat. De asemenea, Curtea de Conturi are dreptul s cear suspendarea din funcie, pn la pronunarea definitiv n cauz, a persoanelor rspunztoare de svrirea unor fapte generatoare de pagube importante sau abateri grave de la disciplina financiar, constatate de organele de control ale Curii i pentru care sunt judecate. n ce privete propria sa activitate, ca organ suprem de control financiar, Curtea de Conturi are urmtoarele competene: s evalueze activitatea de control financiar propriu a persoanelor juridice controlate; s emit instruciuni cu caracter obligatoriu pentru organele de control financiar, necesare exercitrii n condiii corespunztoare a competenelor Curii de Conturi; s solicite organelor de control financiar i ale Bncii Naionale a Romniei, controlul cu prioritate a unor obiective n cadrul atribuiunilor legale; s cear i s utilizeze pentru exercitarea atribuiunilor sale de control, rapoartele altor organisme cu atribuiuni de control financiar. Curtea de Conturi elaboreaz i nainteaz Parlamentului Raportul public anual care cuprinde conturile de gestiune ale bugetului public naional din exerciiul expirat, semnalnd neregulile constatate, raport care se public n sintez i n Monitorul Oficial al Romniei. Raportul public anual cuprinde urmtoarele elemente: observaiile Curii de Conturi asupra conturilor de execuie a bugetelor supuse controlului su; operaiunile care nu au primit viza de control preventiv i executate pe baza hotrrilor guvernului; concluziile desprinse din aciunile de control dispuse de Camera Deputailor sau de Senat sau efectuate la regii autonome, societi comerciale cu capital integral sau majoritar de stat i la alte persoane juridice supuse controlului Curii;
150
nclcrile de lege constatate i msurile de tragere la rspundere luate

.a. n teritoriu, Camerele judeene de conturi nainteaz autoritilor publice locale deliberative, rapoartele anuale cu privire la finanele publice locale. Asemenea rapoarte, att pentru Parlament sau pentru unitile administrativteritoriale, ntocmite pe domenii de activitate n care este competent, pot fi naintate ori de cte ori este necesar. Pn n anul 2003, Curtea de Conturi se constituia i ca organ suprem de jurisdicie n domeniul financiar, atribuiune prevzut n mod expres n Constituia Romniei. O dat cu modificrile aduse Constituiei prin Referendumul din anul 2003 i prin intrarea n vigoare a Legii de revizuire a Constituiei Romniei din 29 octombrie 20036, atribuiunile jurisdicionale ale Curii de Conturi au fost trecute n competena instanelor judectoreti ordinare. Astfel: dosarele aflate pe rolul colegiilor jurisdicionale de pe lng camerele de conturi se preiau de tribunale, urmnd s fie soluionate de seciile sau, dup caz, de completele de contencios administrativ; dosarele aflate pe rolul Colegiului jurisdicional al Curii de Conturi se preiau de Curtea de Apel Bucureti, Secia contencios administrativ; dosarele aflate pe rolul Seciei jurisdicionale a Curii de Conturi se preiau de Curtea Suprem de Justiie, Secia contencios administrativ; procurorul financiar particip n mod obligatoriu la judecarea cauzelor rezultate din activitatea Curii de Conturi, aprnd interesele financiare ale statului n domeniul de competen stabilit prin legea organic; judectorii financiari, inspectori i judectorii financiari, vor fi propui de Consiliul Superior al Magistraturii pentru a fi numii prin decret al Preedintelui Romniei n funcii de judectori la instanele judectoreti n raport de opiunile acestora; procurorii financiari vor fi preluai de Ministerul Public ca urmare a reorganizrii Curii de Conturi prin legea sa organic. Pn la intrarea n vigoare a legii de organizare i funcionare a Curii de Conturi, procurorii financiari vor continua s funcioneze n cadrul acesteia i s exercite atribuiile prevzute de Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.
6 M. Of. nr. 752/27 octombrie 2003
Capitolul 11 Controlul bancar n procesul de creditare
Societile bancare au ca principal obiect de activitate acordarea de credite agenilor economici organizai avand la baz principiul prudenei bancare, ca principiu fundamental de politic bancar. Controlul bancar se manifest n toate fazele procesului de creditare i anume: programarea creditelor, analiza bonitii i evaluarea riscului creditului, aprobarea i acordarea creditelor, verificarea utilizrii i garaniei creditelor, scadenarea i rambursarea creditelor.
11.1. CONTROLUL BANCAR N ETAPA PROGRAMRII CREDITELOR
n etapa programrii creditelor, controlul bancar vizeaz, cu prioritate, corelarea deplin a volumului creditelor, cu necesitile de credite ale agenilor economici, clieni poteniali ai bncii, n funcie de masa monetar structurat pe componentele sale principale: resurse i plasamente. Programarea creditelor se face trimestrial, pe ansamblul activitii de creditare pe termen scurt, mediu i lung, pentru toi clienii, indiferent de forma de organizare i natura capitalului. n acest scop, Compartimentul de sintez i trezorerie din cadrul sucursalelor judeene a unei societi bancare analizeaz evoluia resurselor i plasamentelor fa de programul stabilit pe trimestrul n curs i face propuneri pentru trimestrul urmtor. Volumul total de credite pentru agenii economici cu contul deschis la unitile bncii se coreleaz cu resursele de creditare, determinndu-se necesarul sau surplusul de resurse pe totalul sucursal, care se definitiveaz n Comitetul director al acesteia, iar dup aprobare se remite letric Direciei de Sintez, Trezoreriei i Titluri din centrala bncii. Dup aprobare, acest organism defalc prevederile programului de credite pe termen scurt i, separat, pentru cele pe termen mediu i lung. Creditele repar-
152
tizate sucursalelor se transmit prin comunicri de plafoane, existnd posibilitatea unor redistribuiri n funcie de evoluia real a derulrii creditelor. n aceast faz a procesului de creditare, controlul bancar se manifest n msura n care operaiunile respective se ncadreaz n politica general a bncii, n directivele de pruden i eficien ale BNR i mbrac, mai ales, forma controlului financiar preventiv.
11.2. CONTROLUL BANCAR N ETAPA ANGAJRII (SOLICITRII) UNUI CREDIT
Pentru cunoaterea i evaluarea situaiei economico-financiare, prezent i de perspectiv a clienilor, precum i pentru aprecierea riscului bancar n activitatea de creditare, societile bancare trebuie s-i asigure baza de informaii asupra fiecrui client, pe care trebuie s o actualizeze periodic. Principalele surse de informaii sunt: informaiile provenite de la clieni; informaiile din evidenele bncii; informaiile din surse exterioare. n vederea acordrii de credite, banca trebuie s fac investigaii pentru cunoaterea clienilor si, urmrind, n special, urmtoarele aspecte: capacitatea managerial: experiena n domeniu; existena n echipa de conducere a cel puin unei persoane calificate pe probleme financiar-contabile; relaiile i reputaia pe pia: se stabilete reputaia clientului n cadrul ramurii, subramurii i a localitii; se verific modul n care clientul i angajeaz obligaiile fa de teri; se face evaluarea prezenei pe pia a produselor i a serviciilor prestate. rezultatele financiare: analiza bilanului contabil; analiza contului de profit i pierdere; analiza fluxului de ncasri i pli; fia clientului. Creditele se acord la cererea agenilor economici care ndeplinesc urmtoarele condiii: sunt constituii conform legii;
Controlul bancar n procesul de creditare
153
desfoar activitii specifice, eficiente i legale, potrivit actului de nfi

inare i statutului de funcionare; ndeplinesc indicatorii de bonitate; prezint garanii materiale i morale pentru utilizarea eficient a creditului i rambursarea integral la scaden a acestuia; au deschise conturi la unitile teritoriale ale bncii; posed capital social vrsat potrivit statutului; accept clauzele negociate nscrise n contractul de credite.
11.3. CONTROLUL BANCAR N ETAPA ANALIZEI BONITII CLIENILOR
Dobndirea ncrederii presupune cunoaterea detaliat a clienilor pentru formarea convingerilor bncii cu privire la situaia patrimonial i financiar; reputaia privit prin calitatea produselor i serviciilor executate; relaiile cu partenerii; calitile morale i profesionale ale conductorilor unitii. Bonitatea clientului se stabilete cu ajutorul indicatorilor ce o definesc i exprim capacitatea acestuia de a-i achita obligaiile care urmeaz s i le asume prin semnarea contractului de credite. Bonitatea reprezint performana financiar a agentului economic care atest ncrederea pe care acesta o inspir bncii n momentul solicitrii unui credit, de a restitui la scaden, creditele contractate mpreun cu dobnzile aferente.7 Analiza cererii de credit a solicitantului, n scopul determinrii capacitii acestuia de a-i achita obligaiile care urmeaz s i le asume prin semnarea contractului de credite ia n considerare att aspectele nefinanciare, ct i cele financiare care caracterizeaz activitatea clientului. Performanele economicofinanciare se pot determina prin: Metodologia bilanului restructurat; Metodologia contului de profit i pierdere; Metodologia fluxului de fonduri. Metoda credit-scoring; Metoda ratingul de credit; Matricea clasificrii creditelor, folosit n cazul agenilor economici care au avut relaii de creditare anterioare, iar banca efectueaz o analiz i verificare a calitii portofoliului de credite angajate.
7 Negoescu, Gh. (coordonator) Bonitatea agenilor economici, Editura Algorithm, Galai, 1998,
p. 63
154
Aceste metode ofer informaii importante n luarea deciziei de creditare a agenilor economici, decizia final este cu att mai precis i mai sigur, cu ct aceste informaii se utilizeaz n mod complementar, de unde rezult o interdependen a acestor metode. Procesul de analiz i control a bonitii clienilor este realizat de ctre ofierii de credite din cadrul compartimentului de creditare. Referatul ntocmit este avizat de eful serviciului credite i semnat de ctre directorul bncii, fiecare asumndu-i o anumit responsabilitate n acordarea creditului.
11.3.1. Controlul i analiza bonitii clienilor prin metodologia bilanului restructurat Deoarece bilanul contabil ntocmit de client conine elementele patrimoniale reflectate la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv la valoarea contabil, care poate fi diferit de valoarea real, de pia a acestora, ofierii de credit din cadrul sucursalei bncii solicitate, pornind de la balana de verificare lunar, situaiile financiar-contabile periodice i bilanul contabil prezentate de clieni, vor proceda la analiza i prelucrarea lor, n vederea obinerii elementelor i informaiilor care servesc mai bine scopurilor i principiilor de analiz ale bncii. Astfel, se determin valoarea real a activului i a ntregului patrimoniu i se stabilete ct mai corect posibil mrimea riscului asumat de client, n comparaie cu cel al bncii. n varianta propus de Banca Comercial Romn, s-au operat unele modificri privind modul de prezentare a bilanului, respectiv elementele de activ i de pasiv au fost grupate pe trei nivele. I. Analiza financiar a nivelului I al bilanului restructurat Analiza acestui prim nivel al bilanului restructurat presupune determinarea fondului de rulment astfel: FOND DE RULMENT = Pasive pe termen lung Active imobilizate Fondul de rulment este expresia realizrii echilibrului financiar pe termen lung i a contribuiei acestora la nfptuirea echilibrului finanrii pe termen scurt. n cazul unei bune gestionri financiare, activele financiare trebuie s fie acoperite integral de pasivele pe termen lung. Nivelul I al bilanului, respectiv raportul dintre activele imobilizate i pasivele pe termen lung, reprezint partea cea mai stabil a bilanului i de aceea pe perioade scurte fondul de rulment are variaii mici.
155
II. Analiza financiar a nivelului II al bilanului restructurat La acest nivel al bilanului restructurat se poate analiza necesarul de fond de rulment, care este expresia realizrii echilibrului financiar pe termen scurt i se caracterizeaz prin variaii mai mari dect fondul de rulment, datorit instabilitii elementelor care o determin. NECESARUL DE FOND DE RULMENT (N.F.R.) = Active realizabile Datorii curente cu scadena mai mic de un an O bun gestionare financiar se reflect n corelarea fondului de rulment cu necesarul de fond de rulment. III. Analiza financiar a nivelului III al bilanului restructurat La acest nivel al bilanului restructurat, se analizeaz trezoreria agentului economic, conform relaiei: TREZORERIA NET = Fondul de rulment Necesarul de fond de rulment sau TREZORERIA NET = Trezoreria pozitiv Trezoreria negativ n general, ntreprinderile au un necesar de fond de rulment pozitiv, cu att mai mare cu ct ciclul de fabricaie este mai lung. Orice dezvoltare a activitii atrage dup sine o cretere a necesarului de fond de rulment i dac n aceste condiii fondul de rulment nu este suficient de mare, se va nregistra un deficit de trezorerie. Analistul va da o importan mare surselor de trezorerie i cauzelor variaiilor sale de la un exerciiu la altul.
11.3.2. Analiza i controlul bonitii clienilor prin metodologia contului de profit i pierdere Contul de profit i pierdere reprezint documentul prin care se regrupeaz fluxurile reale, financiare i excepionale ale unei societi. Cu ajutorul lui se explic modul de constituire a rezultatului exerciiului n diferite etape, permind desprinderea unor concluzii legate de nivelul performanelor economice ale activitii desfurate de o societate ntr-o anumit perioad de gestiune. Pentru societatea bancar, n procesul de analiz economico-financiar a clienilor si, modul de structurare a contului de profit i pierdere nu ofer toate elementele pentru determinarea corect a rentabilitii i capacitii de autofinanare a societilor, a puterii lor economice. De aceea se impune restructurarea acestui document, prin introducerea i a altor indicatori, sub forma soldurilor intermediare de gestiune, care s permit determinarea corect, real, pe diferite fluxuri economice, a rezultatelor.
156
Aceste solduri intermediare de gestiune, nou introduse n contul de profit i pierdere, au fost denumite excedente brute i reprezint, de fapt, rezultatele economice n diferite faze ale activitii economice, neafectate de cheltuielile cu amortismentele i provizioanele. n vederea explicrii modului de constituire a rezultatului, fluxurile economice au fost grupate n funcie de natura activitii i de caracterul lor, astfel:8 a. Fluxurile de exploatare sunt acele operaiuni economice cu caracter specific, obinuit i repetitiv, care se refer la activitatea normal i curent a societii excluznd orice influen cu caracter financiar sau excepional. Operaiunile de exploatare permit determinarea rezultatului de exploatare care este un rezultat real, deoarece este generat de activitatea propriu-zis, de baz a societii. b. Fluxurile financiare sunt acele operaiuni economice care se refer la activitatea financiar i care au un caracter obinuit, repetitiv i specific cuprinznd i acele operaiuni excepionale cu caracter financiar. Aceste fluxuri permit determinarea rezultatului financiar. c. Fluxurile excepionale sunt acele operaiuni economice care nu au legtur direct cu obiectul normal de activitate al societii. Ele au un caracter nerepetitiv, accidental. Aceste fluxuri permit determinarea rezultatului excepional. Contul de profit i pierdere, n forma de prezentare oficial, este un document preponderent fiscal. Analiza financiar a contului de profit i pierdere restructurat este posibil prin aprecierea diferitelor nivele din structura acestuia, precum i a indicatorilor de performan determinai pe baza lui. (tabel nr. 11.1) Contul de profit i pierdere pune n eviden patru nivele, nivele ce sunt prezentate n tabelul urmtor: Tabelul nr. 11.1. Prezentarea contului de profit i pierdere n varianta restructurat
Nr. Nivelul Cheltuieli crt. Exploatare Cheltuieli de exploatare I Financiar Cheltuieli financiare II Excepional Cheltuieli excepionale III Global Impozit pe profit IV Sursa: Cota, M., Analiza financiar a agenilor economici, Centrul de pregtire, Braov, 2000. Venituri Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri excepionale Banca Comercial Romn,
8 xxx Norme metodologice privind activitatea de creditare nr. 1/2000, Banca Comercial Rom-
157
I. ANALIZA FINANCIAR A NIVELULUI DE EXPLOATARE n aceast parte a contului de profit i pierdere sunt prezentate date contabile cuantificate n indicatori care permit determinarea performanei societii la nivelul activitii de baz, respectiv activitatea de exploatare. Aceti indicatori sunt:9 Marja Comercial reprezint valoarea nou creat obinut n sfera comerului en gros i en dtail, att de societile de profit, ct i de alte societi care desfoar o astfel de activitate prin magazine proprii de desfacere. Cifra de Afaceri (CA) reprezint totalitatea veniturilor obinute de activitatea de vnzare a produselor, serviciilor, mrfurilor etc. ntr-o anumit perioad de timp (lun, trimestru, an). Producia exerciiului reprezint valoarea total a bunurilor executate i serviciilor prestate de o societate ntr-o anumit perioad, vndute sau pstrate n stoc sau utilizate drept active fixe.
Producia exerciiului=Producia vndut+/-Producia stocat+ +Producia imobilizat
Excedentul Brut din Exploatare reprezint rezultatul obinut de o societate comercial din exploatare, respectiv din activitile sale curente, neinfluenat de volumul amortismentelor i provizioanelor, precum i de alte venituri i cheltuieli din exploatare. Veniturile totale din exploatare sunt constituite din totalitatea veniturilor unei societi nregistrate ntr-o perioad. Cheltuielile totale din exploatare reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate de o societate ntr-o anumit perioad. Rezultatul din exploatare evalueaz rentabilitatea economic a unei societi din activitatea de exploatare. II. ANALIZA FINANCIAR A NIVELULUI FINANCIAR
Excedentul brut financiar reprezint rezultatul obinut de societate din fluxurile financiare neinfluenat de provizioane i amortizri financiare. Veniturile financiare totale sunt veniturile obinute din toate fluxurile generate la acest nivel economic al activitii unei societi. Cheltuielile financiare totale sunt acele cheltuieli aferente fluxurilor financiare, respectiv creanelor imobilizate, titlurilor de plasament, diferenelor de curs valutar i plii dobnzilor. Pentru banc, deosebit de importante sunt cheltuielile pentru plata dobnzii, deoarece volumul acestora arat gradul de risc pe care i-l asum n relaiile cu clienii. Rezultatul financiar msoar rentabilitatea societii obinut n activitatea sa la nivelul tuturor fluxurilor financiare.
9 xxx Norme metodologice privind activitatea de creditare nr.1/2000, Banca Comercial Romn
158
Excedent brut curent msoar volumul rezultatului obinut n activitatea curent (de exploatare i financiar) neinfluenat de alte venituri i cheltuieli din exploatare, precum i de amortizri i provizioane din exploatare i financiare. Rezultatul curent al exerciiului msoar rentabilitatea unei societi n ntreaga sa activitate de exploatare i financiar. III. ANALIZA FINANCIAR A NIVELULUI EXCEPIONAL
Excedentul brut excepional arat volumul rezultatelor obinute n activitatea excepional neinfluenate de amortizrile i provizioanele specifice acestor fluxuri. Veniturile excepionale totale sunt acele venituri obinute la acest nivel al activitii economice. Cheltuielile excepionale totale constau n cheltuielile efectuate la acest nivel al activitii economice. Rezultatul excepional msoar rentabilitatea unei societi obinut la acest nivel de fluxuri economice. IV. ANALIZA FINANCIAR A NIVELULUI GLOBAL
Excedentul brut total arat volumul rezultatelor tuturor fluxurilor economice, mai puin cele corespunztoare altor venituri i cheltuieli, amortizrile i provizioanele. Rezultatul naintea dobnzii i impozitului pe profit msoar volumul rezultatului obinut de o societate neinfluenat de cheltuielile cu plata dobnzilor i cu impozitul pe profit. Veniturile totale sunt veniturile obinute de o societate din toate fluxurile economice, respectiv, de exploatare, financiare i excepionale, ntr-o anumit perioad. Cheltuielile totale reprezint cheltuieli efectuate pentru desfurarea ntregii activiti a unei societi ntr-o anumit perioad. Rezultatul brut al exerciiului (profit/pierdere) msoar rezultatul obinut de o societate n ntreaga sa activitate, naintea plii impozitului pe profit. De regul, banca nu poate intra n afaceri cu agenii economici care nu reuesc s-i recupereze cheltuielile din veniturile realizate i deci nregistreaz pierderi, iar afacerile cu clienii cu un profit mic se vor face cu mare pruden. Rezultatul net al exerciiului msoar rezultatul final al activitii unei societi dup plata impozitului pe profit. Capacitatea de autofinanare reprezint surplusul de mijloace bneti rezultat din exploatare, pe parcursul unei perioade de gestiune. Mrimea ei arat capacitatea real a unei societi de a finana creterea sa economic din surse proprii.
159
Capacitatea de autofinanare net reprezint surplusul de mijloace bneti rezultat din activitatea unei societi pe parcursul unei perioade dup repartizarea dividendelor.
11.3.2.1 Analiza financiar i controlul bonitii clienilor pe baza indicatorilor de performan ai Contului de Profit i Pierdere Indicatorii de performan reflect situaia economico-financiar determinat pe baza datelor din contul de profit i pierdere la un moment dat. Pentru o apreciere ct mai corect a situaiei economico-financiare a unui client este necesar ca interpretarea acestor indicatori s se fac n evoluie pe mai multe perioade i n comparaie cu alte ntreprinderi, ramuri sau subramuri de activitate. RATA VALORII ADUGATE (RVA) reprezint ponderea valorii nou create de ctre mprumutat n totalul activitii sale.
RVA Valoarea Adugat 100 Cifra de Afaceri
sau
Valoarea Adugat RVA= 100 Vnzri de Mrfuri+ Producia Exerciiului
Cu ct rezultatul este mai mare i n cretere de la o perioad la alta, cu att exist premise mai favorabile desfurrii unei activiti rentabile. RENTABILITATEA exprim capacitatea unei uniti economice de a obine profit din activitatea proprie. Rentabilitatea se calculeaz i se exprim sub mai multe forme, astfel: a. Rentabilitatea economic
RE= Excedent Brut Curent Rezultat Curent 100 sau RE= 100 Total Bilan Total Bilan
b. Rentabilitatea de exploatare exprim capacitatea unei societi comerciale de a obine profit din activitatea propriu-zis, naintea oricror influene ale elementelor financiare i excepionale10 i poate fi calculat astfel: b1. Rentabilitatea brut de exploatare (RBE)
RBE Excedent Brut din Exploatare 100 Pr oducia Exerciiului Rezultatul din exploatare 100 Cifra de afaceri
b2. Rentabilitatea net din exploatare (RNE)

RNE=
10 xxx Norme metodologice privind activitatea de creditare nr. 12/2000, Banca Comercial Ro-
mn
160
c. Rentabilitatea financiar (RF) exprim eficiena financiar a activitii agentului economic, evideniind capacitatea capitalului investit de a produce profit.
RF Capacitatea de Autofinanare 100 CPNSS Rezultatul Brut al exerciiului 100 CPNSS
RF=
RF=
Rezultatul Net al exerciiului 100 CPNSS
Pentru agenii economici care beneficiaz de subvenii pentru investiii, la determinarea indicatorilor rentabilitii financiare se pot utiliza i capitalurile proprii nete n sens larg.
11.3.3. Analiza i controlul bonitii clienilor prin metodologia fluxului de fonduri Noiunea de flux de fonduri pornete de la nregistrarea economic a bilanului, potrivit creia activul reprezint un ansamblu de utilizri, iar pasivul, un ansamblu de resurse. Bilanul este un document static n care nu apar fluxurile (micrile) care au loc de la o perioad la alta. Pornind de la aceast constatare, apare necesitatea determinrii ansamblului de fluxuri care au loc ntr-o activitate, ntr-o anumit perioad, i elaborrii unui document sintetic care s redea aceste micri. Acest document poart denumirea de flux de fonduri.11 Analiza situaiei financiare istorice cu ajutorul fluxului de fonduri d posibilitatea unei mai bune nelegeri a micrilor care au loc la nivelul activelor i pasivelor ntr-o anumit perioad, precum i impactul acestora asupra poziiei lichiditii. Fluxul de fonduri indic sursele din care societatea a obinut fonduri i cum au fost utilizate acestea pe perioada analizat. Tendinele rezultate din analiza fluxurilor de fonduri dau informaii despre modul n care clientul i-a desfurat activitatea i, n condiiile n care se folosesc proiecii de fluxuri de fonduri, ofer informaii despre situaia societii n viitor. Fluxul de fonduri va include micri la nivelul elementelor componente ale bilanului nu numai numerarul, deoarece noiunea de fond este mult mai complex, de exemplu, creditul primit de furnizori este o surs de fonduri utilizat
11 xxx Norme metodologice bancare privind activitatea de creditare nr. 1/2000, Banca Comer-
cial Romn
161
pentru achiziionarea de materii prime, plata efectiv a acestora avnd loc ulterior. Acest mod de analiz compar informaiile financiare din dou bilanuri, utilizndu-se, de obicei, bilanurile de la sfritul anului pentru a reflecta mai corect evoluiile ce caracterizeaz activitatea societii. De asemenea, ntocmirea fluxului de fonduri va da informaii i despre abilitatea financiar a conducerii societii, respectiv despre capacitatea acesteia de a atrage surse cu costuri reduse i de a utiliza cu eficien resursele proprii. Analiza informaiilor oferite de fluxul de fonduri ajut la cunoaterea urmtoarelor probleme: cum se folosete profitul, cum a fost acoperit necesarul de capital de lucru, cum au fost finanate activele fixe, cum au fost utilizate resursele pentru a optimiza profitul, care sunt schimbrile din structura activelor i datoriilor, efectul micrilor de fonduri asupra stabilitii societii, dac sunt necesare fonduri suplimentare n viitor, unde sunt necesare acestea i de unde pot fi furnizate. Fluxul de fonduri poate avea mai multe forme de prezentare n funcie de cel care l utilizeaz. Formele standard utilizate pe plan internaional sunt:12 1. Metoda direct care reflect micarea fondurilor la nivelul activitii de exploatare, intrrile i ieirile de fonduri din activitatea investiional i cele din activitatea financiar, rezultnd variaia disponibilitilor bneti. 2. Metoda indirect care arat intrrile i ieirile de fonduri la nivelul activelor i pasivelor pe termen lung i apoi micrile de fonduri la nivelul activitii, reflectnd relaia dintre acestea. Formatul de flux de fonduri utilizat de Banca Comercial Romn este o combinaie ntre metoda direct i cea indirect, reflectnd necesitile bncii i posibilitile oferite de contabilitatea utilizat n ara noastr13. Fluxul de fonduri din activitatea de baz arat dac o societate este generatoare sau consumatoare de fonduri din activitatea de baz (curent, normal, desfurat de societate excluznd activitile de investiii sau vnzri de active fixe, cele cu caracter financiar i excluznd activitile de investiii sau vnzri de active fixe, cele cu caracter financiar i excepional). Fluxul de fonduri din activitatea de investiii arat dac este sau nu generatoare de fonduri la nivelul activitii investiionale (achiziii sau vnzri de active imobilizate, activitatea la nivelul surselor pe termen lung excluznd cele financiare). Fluxul de fonduri din activitatea financiar arat c societatea utilizeaz sursele mai mari de fonduri din activitatea financiar (cretere de datorii financiare) sau dac s-au diminuat datoriile, ca urmare a rambursrii lor din alte surse de fonduri.
12 xxx Norme metodologice bancare privind activitatea de creditare nr. 1/2000, Banca Comer-
cial Romn 13 xxx Norme metodologice bancare privind activitatea de creditare nr. 1/2000, Banca Comercial Romn
162
Fluxul de fonduri net este fluxul rezultat din toate componentele activitii desfurate de societate (activitate de baz, de investiii i financiar) i arat micarea net de fonduri n perioada analizat. Acest model de analiz la nivelul fluxului de fonduri net indic micarea net de fonduri pe perioada analizat. Adugnd la acest rezultat disponibilitile din perioada anterioar, se vor obine disponibilitile bneti de la sfritul perioadei curente. Fluxul de fonduri prezentat este o analiz a modificrilor nregistrate la nivelul surselor i utilizatorilor de fonduri ntre dou perioade (o perioad este definit ca fiind perioada dintre bilanul curent i cel anterior). Analistul are astfel posibilitatea s identifice pe cele trei activiti (de exploatare, de investiii i financiare) de unde au fost obinute fonduri i cum au fost folosite acestea, obinnd astfel o mai bun imagine a modului n care se genereaz i se consum fondurile. Bilanul d posibilitatea identificrii variaiilor absolute a fiecrui element bilanier n parte. Fluxul de fonduri grupeaz aceste variaii absolute pe cele trei activiti i explic micrile pe fiecare nivel n parte, astfel se pot nelege mai bine schimbrile care apar. Un alt avantaj l reprezint i reflectarea tendinelor, prin compararea fluxurilor de fonduri. ncadrarea agenilor economici pe grupe de bonitate, n funcie de rezultatele economico-financiare, poate fi corectat n funcie de unii factori subiectivi privind aspectele nefinanciare ce caracterizeaz activitatea clientului.
11.3.4. Controlul i analiza bonitii clienilor prin metodologia credit-scoring Pentru o apreciere financiar general asupra afacerii (creditrii), se mai folosete analiza multivariabil denumit i metoda scorurilor (credit scoring). Evaluarea creditului prin punctaj (scoring) reprezint un mijloc static de evaluare a clienilor, n ncercarea de a adopta un demers standardizat pentru determinarea bonitii lor.14 Credit-scoring-ul poate fi considerat drept element modern al tehnologiei de creditare bancar, de apreciere i evaluare a caracteristicilor solicitanilor de credit, ce st la baza ierarhizrii acestora, concretizndu-se ntr-un punctaj sau ntro medie calculat automat. Crearea i folosirea sa presupune asigurarea anumitor premise, cum sunt: stabilirea unui numr de variabile care s dea o imagine de ansamblu a strii potenialului debitor;
14 Ionescu I. (coordonator) Bncile i operaiunile bancare, Editura Economic, Bucureti,
1996, pag. 439
163
stabilirea unui sistem de agregare, care s permit transpunerea variabilelor ntr-un calificativ comun, pentru a exprima global poziia solicitantului de credite, n raport cu ceilali poteniali debitori. La rndul su, sistemul de variabile care st la baza determinrii creditscoring-ului difer, n funcie de tipul solicitantului, care poate fi persoan fizic sau juridic. Specific credit-scoring-ului este faptul c pentru fiecare criteriu se stabilete o scar de valori punctaj dependent de gradul de satisfacere a criteriului respectiv, scorul total al clientului fiind obinut prin cumularea acestor puncte. Evaluarea performanei financiare a unei entiti economice se realizeaz pe baz de scoring atribuit unor factori calitativi i a unor factori cantitativi. A. Evaluarea factorilor calitativi Factorii calitativi se refer la: calitatea managementului, calitatea acionariatului, poziia de pia, conduita tranzacional i calitatea garaniilor primite. Cei cinci factori calitativi vor fi apreciai cu obiectivitate in funcie de anumite limite specifice stabilite pentru fiecare indicator, atribuindu-se un anumit numar de puncte (re regula de la 0 la 10) aceti indicatori sunt: calitatea garaniilor primite; calitatea acionarilor; poziie pe pia; conduita tranzacional; calitatea garaniilor primite. B. Evaluarea factorilor cantitativi calcul de indicatori Indicatorii cantitativi se vor determina pe baza situaiilor financiare ale entitii economice ntocmite conform reglementrilor emise de Ministerul Finanelor Publice. Grupele de indicatori luate n considerare sunt: de lichiditate, solvabilitate, profitabilitate, gestiune i capacitatea de rambursare. Scoringul maxim este de 50 de puncte, cte 10 puncte maximum pentru fiecare grup de indicatori. Calculul se va efectua pentru toi indicatorii, cu precizarea c pentru primele 4 grupe de indicatori se va selecta pentru fiecare grup numai unul din indicatorii specifici care va fi punctat n funcie de limitele valorice stabilite. Grupa I. Indicatori de lichiditate Indicatori Lichiditate curent = Active curente/Pasive curente Lichiditate imediat = (Active curente - Stocuri)/Pasive curente Selectarea unuia dintre cei doi indicatori va ine seama de natura activitii desfurate de fiecare client n parte, astfel, pentru clienii care desfoar activiti preponderent comerciale i la care rotaia stocurilor este rapid, se va utiliza lichiditatea curent. n mod similar, se va utiliza primul indicator n cazul societilor care desfoar activiti sezoniere i la societile la care ciclul de fabricaie este lung.
164
Grupa II. Indicatori de solvabilitate/ndatorare

Indicatori Solvabilitate = Datorii/Total Activ Gradul de ndatorare = Total Datorii/Valoare active net Gradul de ndatorare operaional = Credite pe termen scurt/Cifra de afaceri
La selectarea unuia dintre cei trei indicatori din aceast grup se va ine seama de structura pe termene a datoriilor societii (termen scurt sau termen mediu i lung), respectiv ponderea acestora n aceste datorii. Grupa III. Indicatori de profitabilitate
Indicatori Rentabilitatea net = Profit net/Cifra de afaceri Rentabilitatea operaional = Profit din exploatare/Cifra de afaceri
n cazul societilor productive, se va utiliza unul din primii doi indicatori, selectarea unuia dintre acetia va avea n vedere situaiile mai deosebite ca: aplicarea metodei de amortizare accelerat; constituirea de provizioane de risc diverse. n cazul societilor care presteaz activiti comerciale sau servicii i la care rotaia fondurilor este mai rapid, se va utiliza indicatorul ROE Rentabilitatea capitalului. Grupa IV Capacitatea de rambursare
Indicatori Grad de acoperire a dobnzii = Profit din exploatare/Cheltuieli cu dobnzile Serviciul datoriei = (Profit din exploatare + Amortizri + Provizioane risc valutar) (Cheltuieli cu dobnzile + rambursri credite de investiii cu scadena sub 1 an)
Alegerea celor doi indicatori va avea n vedere natura creditelor i ponderea acestora n totalul datoriei bancare. Astfel, pentru societile cu datorii preponderent pe termen scurt, se va selecta primul indicator, iar pentru cele care nregistreaz datorii pe termen mediu i lung se va utiliza cel de-al doilea indicator. Grupa V Indicatori de gestiune
Indicatori Rotaia clienilor = (Cifra de afaceri/Clieni) * 365/N Rotaia clienilor = (Cifra de afaceri/Clieni) * 365/N Rotaia stocurilor = (Cifra de afaceri/Stocuri) * 365/N Rotaia furnizorilor = (Cifra de afaceri/ Furnizori) * 365/N
165
Totalul scoring-ului obinut din evaluarea factorilor cantitativi i calitativi se va ncadra n grila de clasificare din tabelul nr. 11.2., stabilindu-se categoria clientului. Tabelul nr. 11.2. Grila de clasificare a clientului Categorie A B C D E Punctaj minim 71 41 21 11 0 Punctaj maxim 100 70 40 20 10
n cazul determinrii credit scoring-ului pentru persoanele fizice, setul de variabile luat n calcul este diferit fa de solicitatorii de credite entiti economice. De exemplu, BRDGSG utilizeaz o structur de determinare scoring pentru persoane fizice care cuprinde urmtoarele criterii (conform tabel 11.3): Tabelul nr. 11.3. Model de determinare a rating-ului pentru persoane fizice. Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10 Criteriul Criteriul unde locuiete clientul Durata rezidenei la aceeai adres Profesia practicat Durata lucrat n acelai loc de munc Telefon Referine bancare Situaia familial Numrul de persoane la ntreinere Venitul net lunar exprimat n lei Garanii
Sursa: BRD Norme de creditare pentru persoane fizice.
n funcie de punctajul acordat prin cumularea rezultatelor obinute la fiecare criteriu se determin, n final, scoring-ul de credite al clientului respectiv, prin raportarea numrului de puncte la plajele de valori corespunztoare celor cinci categorii.
166
11.3.5. Controlul i analiza bonitii clienilor pe baza metodologiei de RATING Ratingul (cuvnt de origine american rating = evaluare) desemneaz att un proces (analiza riscului), ct i rezultatul final al acestuia (nota). Ratingul este un proces de evaluare a riscului ataat unui titlu de crean sintetizat ntr-o not, permind un clasament n funcie de caracteristicile particulare ale titlului i de garaniilor emitentului.15 Pentru ratingul de credite reprezint un calificativ exprimat numeric aferent calitii portofoliului de mprumuturi ale fiecrei uniti bancare teritoriale. Scopul introducerii ratingului de credite este acela de a diferenia nivelurile de risc n cadrul portofoliului de mprumuturi al bncii pentru: evitarea situaiei gruprii creditelor n categoriile cu risc major; determinarea trendului calitii portofoliului, astfel nct s se poat ntreprind msurile necesare pentru a evita o deteriorare n timp a acestei caliti. asigurarea managementului riscului de credite i protecia corespunztoare a bncii mpotriva acestui risc. Ratingul de credite se bazeaz att pe comparaia de ordin statistic (istoric), ct i pe analiz i prognoz. Sistemul de rating de credite poate fi de tip bidimensional, corobornd rezultatele analizei caracteristicilor clientului cu cele ale creditului. Caracteristicile clientului se fundamenteaz pe analiza aspectelor generale, financiare, poziia n (sub)ramura de activitate, de management i strategie. Analiza caracteristicilor creditului se bazeaz pe istoricul relaiei de credit, ndeplinirea condiiilor de eligibilitate, administrarea i monitorizarea creditului, serviciul datoriei, sursa de rambursare i natura colateralelor. Caracteristicile creditului se refer la toate creditele de care beneficiaz clienii respectivi, pe termen scurt, mediu i lung, n lei i n valut. Analiza i determinarea rating-ului de credite se realizeaz n mod diferit pentru persoane juridice fa de persoanele fizice, iar criteriile avute n vedere difer substanial. n cazul analizei persoanelor juridice se iau n calcul att aspectele financiare, ct i cele nefinanciare care caracterizeaz respectivul client, dar i de creditul la care apeleaz acesta. Un model utilizabil pentru stabilirea rating-ului unei persoane juridice ar putea fi sintetizat conform urmtoarei clasificri n care CR1, CR2... CR5 semnific diferite nivele de ncadrare a clienilor fa de criteriile luate n analiz. I. Caracteristicile clientului: generale finaciar
15 Lzrescu, S. Rating, ASE Bucureti, 2000, pag.7
167
management (sub)ramura de activitate

II.Caracteristicile creditului istoricul relaiei de credit condiiile de eligibilitate administrare colaterale La determinarea rating-ului persoanelor juridice, se consider c fiecare criteriu poate lua o valoare cuprins ntre 1 i 5, n funcie de gradul de satisfacere al acestuia, 1 fiind cea mai favorabil valoare. Calculul final al rating-ului de credit se face prin cumularea punctelor obinute la fiecare criteriu analizat i raportarea totalului obinut la numrul total de criterii analizate. Scopul final al determinrii rating-ului de credite este ns n toate cazurile acela de a stabili dac solicitantul poate fi creditat, n condiiile asumrii de ctre banc a unui risc limitat, dar i acela de a determina tipurile de credite pe care banca le poate acorda acestuia i care dintre acestea este mai potrivit. Eficiena aplicrii metodei prezentate de determinare a rating-ului depinde de considerarea factorilor cei mai semnificativi ce pot constitui variabile ale sistemului, deoarece fenomenul de compensare a unor caracteristici cu altele, prin punctajele atribuite, ar putea conduce la vicierea rezultatului final. n cazul determinrii rating-ului unei persoane juridice, este necesar determinarea strii economico-financiare prezentate i de perspectiv, ct i a evoluiei situaiei clientului n timp, pe baza calculrii unor indicatori economico-financiari reprezentani. Ratingul de credit se calculeaz att pe baza situaiilor contabile periodice, pentru a se cunoate, n mod real i obiectiv, calitatea i structura de ansamblu a portofoliului de mprumuturi al bncii, dar i ca obiectiv strategic de atins n perioada urmtoare privind calitatea portofoliului de credite, ca prghie a managementului riscului de credite.
11.3.6. Controlul i analiza bonitii clienilor prin verificarea calitii portofoliului de credite angajate
n stabilirea performanelor agenilor economici care au avut relaii de creditare anterioare, banca efectueaz o analiz i verificare a calitii portofoliului de credite angajate, pe baza indicatorilor de performan financiar i a indicatorilor de bonitate a serviciului datoriei, dup cum urmeaz:
168
a. Indicatorii de performan financiar, n funcie de rezultatul obinut pentru fiecare indicator, fac posibil ncadrarea clientului care solicit creditul n una din urmtoarele categorii de credit: Tabelul nr. 11.4. Grila de ncadrare a clientului ntr-o categorie de credit pe baza indicatorilor de bonitate
Indicatorul de performan financiar Categorii de credite A B C D E Gradul de ndatorare (%) 0 - 30 30 - 50 50 - 65 65 - 80 > 80 Lichiditatea imediat (%) > 110 85 - 110 65 - 85 50 - 65 < 50 Solvabilitatea patrimonial (%) > 50 40 - 50 30 - 40 20 - 30 < 20 Rentabilitatea financiar (%) > 10 5 - 10 3-5 1-3 <1 Gradul de acoperire a cheltuielilor din veni- > 120 100 - 200 90 - 100 70 -90 < 70 turi (%) Punctaj pentru indicator 10 8 6 4 2 TOTAL PUNCTAJ 41-50 26-40 11-25 1-10 0 Sursa: Mihescu, S., Controlul financiar bancar, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, p. 324
Pentru fiecare indicator de performan financiar a clientului, n funcie de ncadrarea acestuia n limitele stabilite, se acord un anumit punctaj, care, prin nsumare, determin un punctaj total, pe baza cruia se face ncadrarea portofoliului de credite ntr-una din cele 5 categorii. n situaia n care punctajul obinut de un client se apropie de limita superioar sau de limita inferioar punctajului aferent fiecrei categorii, acesta se poate majora sau diminua cu 1-3 puncte, n funcie de aprecierea general a activitii clientului, astfel nct categoria creditului respectiv s fie trecut la categoria de credite superioar sau inferioar. Categoria A cuprinde clienii care desfoar o activitate economicofinanciar rentabil, avnd asigurate toate condiiile care s le permit rambursarea la termen a ratelor scadente, ct i plata dobnzilor aferente, iar pentru perioada urmtoare, se prevede meninerea performanelor financiare la un nivel ridicat. Categoria B grupeaz clienii care au o situaie economico-financiar bun n prezent i realizeaz indicatorii de bonitate la un nivel superior, dar pentru o perioad urmtoare nu sunt perspective privind meninerea performanelor financiare, la acelai nivel existnd probleme de natur organizatoric, tehnologic, de personal sau legat de natura i obiectivul activitii. Categoria C cuprinde clienii bncii care, n prezent, au o situaie economico-financiar satisfctoare, existnd totui tendina de deteriorare a indicatorilor de producie i de eficien. Categoria D grupeaz agenii economici clieni ai bncii care nregistreaz o situaie economico-financiar instabil, cu indicatori de nivel inferior, pendulnd n perioade relativ scurte ntre o activitate nesatisfctoare i una satisfctoare.
169
Categoria E cuprinde clienii care desfoar o activitate nerentabil, nregistrnd pierderi, existnd incertitudine cu privire la capacitatea acestora de a rambursa creditele acordate i dobnzile aferente. b. Analiza i controlul bancar al serviciului datoriei, prin care se nelege capacitatea agenilor economici mprumutai de a rambursa creditele la scaden i de a plti dobnzile datorate la termenele stabilite, cu ajutorul urmtorilor indicatori: Acoperirea dobnzii se determin ca raport ntre rezultatul naintea plii dobnzii i impozitului pe profit i cheltuieli cu dobnda. Cu ct rezultatul este mai mare, cu att gradul de acoperire al dobnzii este mai ridicat i situaia economico-financiar a clientului permite plata la termen a dobnzilor datorate; Credite restante, n valori i n prezent fa de totalul creditelor angajate de agentul economic, analiz fcut la zi, dar i n dinamic pe o perioad de 1-3 ani; Pli restante totale, din care ctre furnizori i antreprenori, att n cifre absolute, ct i procente fa de plile efective ctre furnizori de la nceputul perioadei analizate. Concluziile analizei i controlului bancar asupra datoriei pot fi urmtoarele: bun cnd ratele din credite s-au rambursat, n general, la scaden, iar dobnzile datorate au fost pltite la termenele stabilite. n aceast categorie, vor fi inclui agenii economici la care ponderea creditelor restante n totalul celor angajate este mai mic sau cel mult egal cu 20%, iar eventualele credite restante i dobnzi nepltite nu sunt mai vechi de 7 zile; slab n situaia n care ratele i dobnzile sunt pltite cu o ntrziere de pn la 30 de zile; necorespunztor, cnd fie ratele din credite, fie dobnzile datorate nu au fost rambursate sau pltite pe o perioad mai mare de 30 de zile calendaristice, indiferent de volumul i ponderea lor. Tabelul nr. 11.5. Matricea clasificrii creditelor
Performana financiar a clientului Categorii de credite A B C Bun (credit curent) Credite cu minim de risc, standard Credite n observaie Credite sub standard Serviciul datoriei Slab (credite restante pn la 30 de zile) Credite n observaie Credite sub standard Credite sub standard Necorespunztor
Credite sub standard Credite de risc major, pierdere Credite de risc major, pierdere
170 Credite incerte, ndo- Credite de risc ma- Credite de risc major, ielnice jor, pierdere pierdere E Credite cu risc major, Credite cu risc ma- Credite cu risc major, pierdere jor, pierdere pierdere Sursa: Mihescu S., Controlul financiar bancar, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, p. 322 D
Creditele cu risc minim, standard (S), sunt acele plasamente ce nu implic dificulti n recuperare i riscuri care ar putea periclita administrarea datoriei n maniera convenit prin contractul de credite la acordarea mprumutului. Aceste credite sunt acordate clienilor solvabili pentru afaceri bune i sigure. Creditele n observaie (IO) sunt acele plasamente acordate unor clieni cu rezultate economico-financiare foarte bune, dar care, n anumite perioade scurte de timp, ntmpin unele greuti n rambursarea ratelor scadente i plata dobnzilor aferente. Creditele sub standard (SS) sunt plasamente care prezint riscuri i pericliteaz stingerea datoriei, fiind insuficient protejate de valoarea net a capitalului i/sau capacitii de plat a beneficiarului de mprumuturi. Aceast categorie de credite este caracterizat prin posibilitatea real ca banca s preia parial unele pierderi, dac deficienele din activitatea clientului nu sunt corectate pe parcurs. Creditele incerte (I) sunt acele mprumuturi, n cazul crora rambursarea sau lichidarea pe baza condiiilor de contract, valorilor i garaniilor existente, este incert. Aceste active sunt acelea care sunt protejate ntr-o mic msur sau chiar neprotejate de valoarea realizabil a garaniei lor. Creditele cu risc major, creditele pierdere (P) sunt considerate acele plasamente care nu pot fi restituite bncii, ceea ce face ca nregistrarea lor n continuare ca active bancare s nu fie garantat. Concluziile rezultate din analiza i controlul bancar al portofoliului de credite sunt avute n vedere la acordarea de noi mprumuturi n perioadele urmtoare, dup cum urmeaz: pentru agenii economici ncadrai n categoria A, aprobarea creditelor solicitate presupune un risc foarte mic pentru banc i nu ridic probleme; n cazul agenilor economici din categoriile B i C, decizia de aprobare a creditelor are suficiente argumente favorabile, dar i unele motive de ngrijorare, mai ales, n ceea ce privete perspectivele viitoare ale activitii economico-financiare a acestora; aprobarea unor credite pentru agenii economici din ultimele dou categorii (D, E), presupune asumarea unor riscuri majore pentru banc, iar pentru cei din categoria E, chiar posibilitatea nregistrrii unor pierderi, determinnd ngreunarea condiiilor de acordare.
171 11.4. CONTROLUL BANCAR N ETAPA APROBRII I ACORDRII CREDITELOR
Controlul bancar n etapa aprobrii creditului n aceast etap, controlul bancar vizeaz documentaia pe care agenii economici o prezint bncii, n vederea obinerii de credite. Potrivit normelor de creditare ale unei societi bancare, aprobarea creditelor presupune verificarea documentaiei depuse de clieni pentru obinerea unui credit. Aceast operaiune implic exercitarea unui control bancar de ctre ofierul de credite care verific i rspunde pentru urmtoarele obiective: cererea de credite, plus toate documentele prevzute de norme, n funcie de natura creditului s fie corect ntocmite; persoana fizic sau juridic care solicit creditul s aib cont de disponibiliti la unitatea bncii; activitatea i situaia financiar desfurat de alte societi nfiinate de aceleai persoane, sediul firmelor i relaiile economico-financiare dintre aceste entiti; evoluia activitii clientului i relaiile acestuia cu banca n perioada de la deschiderea contului i pn la data solicitrii acordrii creditului, n vederea cunoaterii activitii i a corectitudinii n desfurarea operaiunilor bancare, urmrindu-se n mod obligatoriu: existena de conturi la alte bnci, creditele obinute de la alte bnci, situaia acestora i a plii dobnzilor. Creditul solicitat trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s aib o destinaie precis, s se ncadreze n nivelul creditului fundamentat i determinat pentru fiecare categorie de credit; s aib modaliti concrete i reale de asigurare a rambursrii; s ndeplineasc condiiile, termenele, nivelele maxime i restriciile valorice prevzute pentru fiecare categorie de credit; s se ncadreze n politica i strategia de recreditare a bncii pe toat perioada de creditare; datele i informaiile cuprinse n cererea de credite s fie reale, s aib la baz raportri financiar-contabile i alte documente oficiale (balane de verificare, bilan fiscal, raportri la organele fiscale); solicitantul creditului s aib capacitatea managerial, relaii i reputaie pe pia, potenial economico-financiar prezent i perspectiv care asigur rambursarea la timp a creditului; indicatorii de performan financiar s ncadreze mprumutatul n categoriile A, B, C, stabilite potrivit normelor de creditare ale bncii i serviciul datoriei; garaniile prezentate s fie asiguratorii pentru rambursarea n termen a creditului i plata dobnzilor i comisioanelor aferente.
172
Dup verificarea documentaiei, ofierul de credite ntocmete Fia clientului, stabilind i nivelul de competen pentru aprobarea creditului, Fia de analiz pentru aprobarea creditului sau, dup caz, Referatul cu prezentarea motivelor de respingere, pe care le prezint conductorului compartimentului de credite pentru verificare i nsuire. Verificarea poate continua pe teren (dup caz), dac realitatea situaiei economico-financiare a clientului care rezult din documentaia depus n banc impune acest lucru. Termenul de efectuare a verificrii este pn la data stabilit de conductorul compartimentului de credite, nscris pe cererea de credite, la primirea la banc a acesteia, dar nu mai mult de 5 zile lucrtoare, n cazul n care creditul este n competena sucursalei, filialei, ageniei. Inspectorul tehnic verific, n cadrul aceluiai termen, ntocmirea corect i stabilirea valorii documentaiei pentru creditele de investiii, a procesului tehnologic, cuprinse n proiect i evaluarea garaniilor materiale asiguratorii propuse. Consilierul juridic al bncii verific i rspunde n cadrul aceluiai termen pentru legalitatea nfiinrii agentului economic i a garaniilor creditului propus. Salariatul care supervizeaz sau aprob operaiunea de verificare a documentaiei este eful serviciului creditare sau coordonatorul activitii de creditare care verific i rspunde de: completarea i corectitudinea datelor cuprinse n Fia de analiz pentru aprobarea creditului sau dup caz, Referatul cu motivele de respingere a cererii; stabilirea i ncadrarea n competena de aprobare, innd seama de angajamentele totale ale clientului fa de societatea bancar respectiv, ncadrarea n politica de creditare a bncii i existena la dosarul de credite a tuturor documentelor prevzute de normele de creditare ale bncii. Dup verificare i nsuire, eful serviciului de creditare prezint conducerii sucursalei bancare Fia de analiz pentru aprobarea creditului, potrivit competenelor stabilite prin norme de creditare ale bncii. Termenul de exercitare a operaiunii de supervizare este de cel mult dou zile lucrtoare de la primirea documentaiei. Perfectarea contractului de credite presupune ntocmirea urmtoarelor documente: fia de analiz pentru aprobarea creditului; aprobarea dat de organele competente; contractul de credit cu anexe. Salariatul care efectueaz controlul n aceast etap de perfectare a contractului de creditare este ofierul de credite (asistat de consilierul juridic), care verific i rspunde pentru: folosirea formularului de credit corespunztor naturii creditului aprobat; respectarea aprobrii date cu privire la: valoarea creditului, durata de creditare, graficul de utilizare i rambursare, dobnda i comisioanele;
173
alte condiii speciale stabilite la aprobarea creditului; menionarea garaniilor stabilite potrivit normelor de creditare i incluse
n aprobarea creditului, pentru creditele din categoriile A, B, C, stabilind n obligaia acestora i cesionarea din partea lor n favoarea bncii a drepturilor bneti ce le au de ncasat n perioada de creditare, precum i a drepturilor de despgubire rezultate din asigurarea garaniilor; contractul de credit s fie semnat de persoanele autorizate ale mprumutatului. Consilierul juridic al societii bancare verific i rspunde din punct de vedere juridic de legalitatea i corectitudinea contractului de creditare i l nsuete sub semntur. Salariatul care supervizeaz operaiunea de perfectare a contractului de creditare este eful serviciului creditare sau coordonatorul compartimentului de credite care are misiunea de a verifica dac contractul de credite s-a ntocmit cu respectarea normelor de creditare i a aprobrilor date, inclusiv dobnda. Dup ce a fost nsuit sub semntur, l prezint pentru semnare directorului i contabilului ef al unitii bancare. Termenul de exercitare a controlului este cel mai trziu n ziua urmtoare primirii contractului de creditare16. Controlul bancar n etapa acordrii creditului Acordarea creditului aprobat presupune un control bancar preventiv care const n verificarea urmtoarelor operaiuni i documente: contractul de credit, semnat de banc i client inclusiv anexele la contract; fia contului. Persoana care efectueaz controlul preventiv n aceast etap este ofierul de credite care verific i rspunde pentru: creditul aprobat s fie acordat clientului n cuantumul, termenele i condiiile prevzute n contractul de credit respectiv; nregistrarea limitei de credit n contul de credit sau de disponibiliti (linie de credit sau disponibil din cont) deschis clientului, pe baza Fiei contului comunicat sub semntur compartimentului decontricontabilitate cu ocazia acordrii, majorrii sau diminurii limitei de creditare Termenul de exercitare a controlului este ziua premergtoare celei n care este prevzut acordarea creditului aprobat i ziua imediat urmtoare comunicrii limitei de creditare la compartimentul decontri-contabilitate, pentru a se corecta eventualele erori de prelucrare pe calculator, nainte de predarea extrasului de cont clientului: Termenul de exercitare a controlului este cel mai trziu n ziua prevzut n contractul de credit pentru punerea la dispoziie a clientului a tranei de credit. eful compartimentului decontri-contabilitate verific i semneaz:
16 Mihescu, S., Controlul financiar bancar, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001, p.332
174
Fia contului n sensul completrii ei corespunztoare; Nota contabil ntocmit de administratorul de cont, precum i nregistrarea acesteia; ntocmirea corect a notei contabile i nregistrarea corespunztoare n contul clientului. Termenul de exercitare a controlului este n ziua acordrii creditului. Dup efectuarea analizei i controlului bancar de form i de fond privind ndeplinirea condiiilor de creditare i negociere a creditului cu agentul economic solicitant, inspectorul de credite ntocmete un referat cu concluziile i aprecierile sale care se prezint spre nsuire efului compartimentului de credite. Dup aceast etap, acest referat este examinat de Comitetul director al unitii bancare teritoriale, care hotrte cu majoritate de voturi aprobarea sau respingerea cererii. Dup aprobare, unitatea bancar procedeaz mpreun cu solicitantul de credite la ncheierea contractului de credite care se ntocmete n trei exemplare. Persoana care efectueaz controlul preventiv n aceast etap este Analistul de credite care verific i rspunde de acordarea creditului n cuantumul, termenul i n condiiile prevzute n contractul de credit; eful serviciului credite verific i vizeaz: ntocmirea corect a Fiei contului de ctre ofierul de credite, conform contractului de credit; predarea, la Compartimentul decontri-contabilitate, a unui exemplar din contractul de credit cu toate anexele; transmiterea Fiei contului la eful Compartimentul decontricontabilitate. eful Compartimentului decontri-contabilitate verific ntocmirea notei contabile i semneaz pentru nregistrarea acesteia n contul clientului.
11.5. CONTROLUL BANCAR N ETAPA UTILIZRII CREDITELOR
Controlul utilizrii creditelor, se efectueaz de ctre referenii de la serviciile de creditare i se exercit difereniat pe categorii de credite i beneficiari, n funcie de situaia economico-financiar a clienilor n perioada de creditare, specificul activitii i alte criterii stabilite de conducerea unitii bancare.
175
11.5.1. Metodologia de exercitare a controlului utilizrii creditului Potrivit Legii bancare nr. 58/1998 privind activitatea bancar i statutul propriu de organizare i funcionare, banca are dreptul s verifice la agenii economici beneficiari de credite modul cum acetia utilizeaz creditele acordate, n conformitate cu destinaiile pentru care s-au aprobat, constituit i pstreaz garaniile creditelor, respect normele de lucru ale bncii i clauzele din contractele de credite, n vederea asigurrii rambursrii la scaden a creditelor i plata dobnzilor datorate bncii. n acest scop, unitile bancare teritoriale vor urmri ca beneficiarii de credite persoane juridice s prezinte bncii, n mod periodic, urmtoarele documente: balana de verificare pentru luna expirat se va depune lunar, pn la data de 25 a lunii urmtoare, n acest sens, incluzndu-se o clauz specific n contractul de credit; rezultatele financiare , situaia patrimoniului i situaia ncasrilor i plilor n valut se vor depune la banc periodic, cel mai trziu la datele limit stabilite de Ministerul Finanelor pentru depunerea acestora la organele n drept; raportul de gestiune, bilanul contabil i anexele la acesta se vor depune anual la banc, pn la data stabilit de Ministerul Finanelor pentru depunerea acestora la organele n drept; bugetul de venituri i cheltuieli, ntocmit conform precizrilor Ministerului Finanelor i fluxul de lichiditi prognozat se vor prezenta bncii anual i ori de cte ori intervin modificri semnificative de nivel sau structur; proiectarea surselor i a utilizrii acestora, n cazul creditelor pentru investiii, se va prezenta bncii anual i ori de cte ori se solicit un nou credit sau intervin modificri semnificative n nivelul acestora; orice alte documente privind bunurile cumprate sau realizate din credit, garaniile creditului sau activitatea desfurat de mprumutat. Obligaia clienilor beneficiari de credite de a depune la banc, la termenele stabilite, documentele menionate mai sus, i de a pune la dispoziia ofierilor de credite orice alte acte solicitate, decurge din contractul de credite care va conine, n mod obligatoriu, clauzele referitoare la obligaiile i drepturile prilor. Permanent, pe parcursul derulrii contractelor de credite, ofierii de credite vor efectua verificarea, inclusiv la sediul mprumutailor, a modului de utilizare, derulare i rambursare a tuturor creditelor acordate clienilor.
176
11.5.2. Controlul utilizrii creditelor pe termen scurt Controlul utilizrii creditelor pe termen scurt se face faptic la sediul i la locurile de desfurare a activitii beneficiarilor i prin analize financiare la sediul bncilor, pe baza documentelor prezentate de clieni (balana de verificare, situaia patrimoniului, fluxul de ncasri i pli, bilanul contabil, situaia stocurilor etc.). Controlul faptic al utilizrii creditelor pe termen scurt se face trimestrial sau la perioade mai scurte, hotrte de Comitetele de credite, la datele stabilite n graficul privind utilizarea i garania creditelor ntocmit de ctre serviciul de creditare i aprobat de Comitetul de credite al unitii bncii. n funcie de rezultatele obinute, ritmicitatea rambursrii creditelor i constatrilor privind garania acestora fcute la controalele anterioare, Comitetul de credite poate aproba ca verificarea unor beneficiari s se efectueze trimestrial. Controlul faptic are n vedere urmtoarele obiective mai importante: respectarea graficului de acordare i rambursare a creditului, precum i achitarea dobnzilor; analiza realizrii fluxului de numerar, comparativ cu cel estimat cu ocazia acordrii creditului; utilizarea creditelor potrivit destinaiei pentru care au fost acordate; modul de folosire a capacitilor de producie, de prestri de servicii i a activitilor comerciale; ntreinerea i funcionarea utilajelor, instalaiilor i a celorlalte dotri; modul de realizare a programelor de producie; depozitarea i conservarea produselor realizate, existena unor modaliti certe de comercializare a acestora (contracte, comenzi); efectuarea prestrilor de servicii, executarea lucrrilor i a temelor de cercetare proiectate, potrivit contractelor ncheiate cu beneficiarii; existena i conservarea bunurilor i valorilor nscrise expres n contractul de creditare drept garanii asigurtorii pentru rambursarea creditelor acordate; concordana datelor din documentele depuse de banc pentru justifi carea creditelor eliberate n numerar i cele din evidena unitii, respectiv, cele din documentele existente la persoanele fizice, dup caz17. Activitatea de control faptic a utilizrii creditelor se realizeaz i urmrete obiective din cele enumerate mai sus, n funcie de specificul activitii celui care a primit creditul i de tipul de credit acordat. Pe baza constatrilor din actele de control, serviciul de creditare ntocmete Raportul privind rezultatele controlului faptic care se prezint Comitetului de
17 Sorin V. Mihescu, Controlul financiar bancar, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, p. 338
177
credite, acesta stabilind msuri corespunztoare situaiei fiecrui beneficiar de mprumuturi. Controlul utilizrii creditelor continu cu analiza financiar care se efectueaz la sediul bncii pe baza documentelor prezentate de agenii economici beneficiari de credite i const n urmtoarele: analiza graficului de acordare i rambursare a creditului. Se face lunar pentru toi beneficiarii de credite i const n compararea acordrii i rambursrii efective de credite cu cele prevzute n graficele anex la contractele de credite. n cazul n care apar abateri de la prevederile n graficul de acordare i rambursare a creditelor, analiza se extinde efectundu-se analiza echilibrului financiar, la agenii economici cu personalitate juridic, iar la agenii economici fr personalitate juridic i la persoanele fizice, se efectueaz controlul faptic; analiza echilibrului financiar. Se efectueaz lunar, pn la sfritul lunii urmtoare, pentru luna expirat, la agenii economici cu personalitate juridic care nregistreaz un dezechilibru fa de graficul de acordare i rambursare a creditelor. Aceast analiz se face prin verificarea scriptic a garaniei creditelor. Datele se extrag din balana de verificare, din situaia patrimoniului, respectiv din bilanul contabil pentru sfritul anului de gestiune. Pentru suma rezultat ca plus de garanie nu se acord automat noi credite, dar acest rezultat se are n vedere la soluionarea favorabil a unor eventuale noi cereri de credite din partea agentului economic n cauz. n cazul n care clientul are credite restante provenind din minusul de garanie constatat n lunile anterioare, acestea sunt reactivate n limita plusului de garanie i a volumului creditului aprobat, numai dac au fost nlturate cauzele care au determinat trecerea creditului la restane. Indiferent de mrimea plusului de garanie, nu se reactiveaz creditele trecute la restan la expirarea scadenelor prevzute n graficul de acordare i rambursare, anex la contractul de credite.
11.5.3. Controlul utilizrii creditelor pe termen lung Controlul faptic la aceast categorie de credite se realizeaz trimestrial, potrivit graficului de control, difereniat pe categorii de clieni, astfel: a) La agenii economici cu personalitate juridic controlul faptic se exercit de organele tehnice i economice ale bncii i se urmresc urmtoarele obiective: respectarea graficului de acordare i rambursare a creditelor, precum i plata dobnzilor aferente;
178
analiza fluxului de numerar comparativ cu cel estimat la aprobarea creditelor i a posibilitilor de participare cu fonduri proprii n proporia stabilit; respectarea destinaiei creditelor stabilit n contract; stadiul fizic al lucrrilor de investiii i ncadrarea acestuia n graficele de execuie, precum i concordana acestora cu situaiile de lucrri; respectarea soluiilor tehnice prevzute n documentaii; calitatea lucrrilor executate; asigurarea cu materiale, utilaje i for de munc necesare pentru continuarea lucrrilor n perioada urmtoare; modul de depozitare, conservare, ntreinere i utilizare a utilajelor i materialelor; stocurile de materiale i utilaje constituite peste necesar i modul de valorificare a acestora; ncadrarea valoric a lucrrilor executate i a plilor efectuate n documentaia tehnic admis la finanare; realizarea indicatorilor tehnico-economici ai investiiei puse n funciune; existena, conservarea i pstrarea bunurilor care constituie garania creditelor; concordana dintre datele raportate bncii cu cele din evidena beneficiarilor. n funcie de situaia concret a fiecrui beneficiar, Comitetele de credite pot hotr ca verificarea faptic s fie efectuat i la perioade mai scurte. b) La productorii individuali i celelalte persoane fizice care au beneficiat de credite pentru investiii, controlul faptic, la faa locului, se efectueaz la fiecare mprumutat cel puin de dou ori pe an i se urmrete: realizarea veniturilor estimate pentru rambursarea creditelor i plata dobnzilor; respectarea destinaiei creditelor; participarea cu fore proprii la realizarea investiiei; stadiul de realizare a investiiei; asigurarea materialelor i utilajelor necesare; starea utilajelor pentru care au fost acordate creditele; existena i starea bunurilor aduse n garania creditelor. Consemnarea constatrilor, analiza i valorificarea acestora se fac n aceleai condiii ca la controlul creditelor pe termen scurt.
179 11.6. CONTROLUL BANCAR AL GARANIEI CREDITELOR
11.6.1. Organizarea i formele controlului bancar al garaniei creditelor Controlul bancar al garaniei creditelor la societile bancare este efectuat de ctre cei rspunztori de activitatea de creditare: ofierii de credite; eful serviciului creditare; personalul desemnat din Centrala bncii. n cadrul controlului bancar al garaniilor creditelor, putem delimita toate cele trei tipuri de control financiar-bancar: control bancar preventiv; control bancar concomitent; control bancar ulterior. Controlul bancar preventiv al garaniei creditelor se exercit asupra documentaiei prezentate de ctre solicitant n momentul contractrii creditului n ceea ce privete bunurile care pot face obiectul garaniei creditului solicitat i are rolul de a preveni acordarea unor credite care nu sunt acoperite suficient de garaniile constituite. Se exercit de ctre ofierii de credite o dat cu analiza dosarului de creditare. Ei stabilesc bunurile de care dispune solicitantul i care se pot constitui drept garanii pentru creditul acordat. Controlul bancar concomitent al garaniei creditelor bancare este efectuat att de ctre ofierii de credite, ct i de efii serviciului Creditare pe toat perioada de creditare. Ofierii de credite au principalul rol n cadrul acestui tip de control. Ei exercit att verificarea scriptic asupra situaiilor contabile periodice din care s reias situaia real a bunurilor care s-au constituit drept garaniile creditului, precum i verificarea faptic, prin deplasarea la locul n care se afl bunul care face obiectul garaniei, pentru a vizualiza starea n care se afl acesta i dac mai corespunde condiiilor impuse de banc. Controlul bancar ulterior al garaniei creditelor este exercitat de ctre echipe de control formate din specialiti n domeniul creditrii din Centrala bncii, conduse de un revizor general din cadrul Direciei Metodologie i Control, care vizeaz controlul activitii de creditare. Controlul bancar al garaniei creditelor poate fi structurat din punct de vedere metodologic n urmtoarele etape: studiul general prealabil asupra obiectivelor ce se vor controla; controlul scriptic; controlul faptic.
180
Studiul general prealabil corespunde unui control preventiv i presupune evidenierea elementelor eseniale i a celor specifice ale garaniilor ce se vor accepta de ctre banc. El ncepe odat cu analiza cererii de credit, n care o condiie esenial este aceea ca solicitantul s prezinte garanii suficient de acoperitoare pentru creditul solicitat. Se au n vedere urmtoarele obiective specifice: sarcinile rezultate din normele de activitate ale Bncii i din legislaia n vigoare (Normele de creditare ale bncii, Legea bancar etc.) care reglementeaz domeniul garaniilor; organizarea evidenei tehnic-operative i contabile, ca surse de informaii pentru control; situaia real a obiectului garaniei. Controlul faptic face parte din cadrul controlului concomitent al garaniei creditelor i se exercit la locul de pstrare al mijloacelor materiale i bneti care fac obiectul garaniei creditelor acordate de banc. Dintre obiectivele controlului faptic amintim: existena fizic a mijloacelor materiale; determinarea exact a valorilor existente; starea real n care se gsesc; respectarea condiiilor de pstrare; respectarea legalitii n utilizarea lor. Principalele modaliti de control faptic, n cazul verificrii garaniilor creditelor sunt: inventarierea de control, expertiza tehnic i de laborator (mai ales, n cazul stocurilor), observarea direct (cea mai folosit), inspecia fizic. n cazul persoanelor fizice i a persoanelor fizice autorizate, documentele care se ntocmesc pentru a garanta creditele primite sunt urmtoarele: Declaraia de venit a solicitantului, soului/soiei acestuia i a unui girant, atunci cnd este cazul; Polia de asigurare de risc general (polia de deces i invaliditate) pentru solicitant; Contractul de ipotec; Contractul de garanie real mobiliar; Polia de asigurare a bunurilor reale mobiliare aduse drept garanie. n cazul persoanelor juridice care solicit credite pe termen scurt de la societatea bancar trebuiesc ntocmite sau depuse la banc urmtoarele documente: Declaraia de cesionare a fluxului de lichiditi n favoarea bncii; Contractul de ipotec; Contractul de garanie real mobiliar; Contractul de depozit bancar; Contractul de cauiune;
181
Contractul de asigurare pentru neplata ratelor de credit i a dobnzilor

aferente (asigurarea de risc financiar); Planul de afaceri. Banca nu trebuie s anuleze nelegerile referitoare la garanii pn cnd mprumutul nu a fost rambursat. Contractul se consider terminat atunci cnd s-a fcut rambursarea total a creditului acordat.
11.6.2. Tipuri de garanii constituite la societile bancare Dup natura lor, garaniile pot fi: garanii reale; garanii personale. A. Garaniile reale sunt mijloace juridice de garantare a obligaiilor prin afectarea unui bun al debitorului n vedere executrii obligaiei asumate. Bunul constituit drept garanie real este protejat de la urmrirea celorlali creditori a cror crean nu este nsoit de nici o form de garanie real sau personal, sau garania are un grad de prioritate inferior celui al bncii fiind, deci, destinat urmririi necondiionate i satisfacerii, cu prioritate, a creanei garantate. Ca urmare, garaniile reale confer creditorului garantat dou drepturi irevocabile: dreptul de preferin, n temeiul cruia, n cazul executrii silite, din valoarea bunului adus drept garanie se va asigura, mai nti, satisfacerea integral a creditorului garantat i numai ceea ce rmne va servi satisfacerii preteniilor celorlali creditori; dreptul de urmrire, conform cruia creditorul va putea urmri bunul n minile oricui s-ar afla, n cazul necesitii satisfacerii creanei garantate. Garaniile reale pot fi mprite n dou categorii: garanii reale mobiliare (gajul propriu-zis, care, la rndul lui, poate fi cu deposedarea debitorului de bunul afectat drept garanie sau fr deposedarea acestuia de bunul adus n garanie) i garanii reale imobiliare (ipoteca). B. Garaniile personale sunt mijloace juridice de garantare a obligaiilor prin care una sau mai multe persoane se angajeaz printr-un contract accesoriu ncheiat cu creditorul, s plteasc acestuia datoria debitorului n cazul n care acesta nu o va plti el nsui. Conform legislaiei actuale, exist urmtoarele tipuri de garanii personale: fidejusiunea (cauiunea), reglementat de articolul 1652 din Codul Civil; garaniile prezentate sub form de scrisori de garanie emise de bnci, instituii financiare i de asigurri i autoriti a dministrative
182
(ministere, companii naionale i internaionale) ce au aceast competen; garanii personale reglementate de legi speciale, dar care se bazeaz pe ideea de fidejusiune (ex. garania constituit de o ter persoan pentru acoperirea eventualelor pierderi ce ar putea fi cauzate unui agent economic de ctre un gestionar). Societile bancare pot solicita clienilor si constituirea urmtoarelor tipuri de garanii: garanii necondiionate acordate de Guvernul Romniei; scrisoarea de garanie bancar; depozitul bancar (cash-ul colateral); contractul de asigurare pentru neplata ratelor de credit i a dobnzilor aferente (asigurarea de risc financiar); cesiunea de crean; ipoteca; contractul de garanii reale mobiliare; fidejusiunea; garania de firm (companie); planul de afaceri. 1. Garaniile guvernamentale sunt acordate de puterea executiv a statului, reprezentat de ctre ministere care sunt autorizate s emit garanii n numele i n contul statului pentru creditele acordate de societile bancare, n temeiul unor acte normative. 2. Scrisoarea de garanie bancar este o modalitate specific de materializare a unei garanii, dat de ctre o societate bancar, la solicitarea unei persoane fizice sau juridice care contracteaz un credit. Aceast form de garantare a unui credit este considerat sigur, datorit nivelului ridicat, n general, al solvabilitii unei bnci, precum i lichiditilor importante de care aceasta dispune. Societatea bancar poate accepta, pentru garantarea unor credite, scrisori de garanie emise de ctre o alt instituie bancar i financiar agreat, n cadrul limitei de expunere, prin care acesta se angajeaz necondiionat i irevocabil ca, n cazul n care o anumit persoan juridic nu va plti la un anumit termen o sum determinat i indicat n mod expres n scrisoare, s plteasc ea nsi suma neachitat, n favoarea bncii beneficiare a garaniei. Pentru a fi valabil, o scrisoare de garanie bancar trebuie s conin urmtoarele elemente eseniale: denumirea i adresa bncii garante; denumirea i adresa societii sau persoane fizice garantate; numele i adresa beneficiarului garaniei, respectiv BCR S.A.; obiectul garaniei, valoarea garaniei exprimat ntr-o sum bine determinat, care trebuie s acopere suma mprumutului, ct i taxele, comisioanele i spezele aferente termenului de plat al sumei garantate; termenul de valabilitate al garaniei care trebuie s acopere ntreaga perioad de creditare; clauza de renunare la beneficiul opoziiei, discuiunii, diviziunii etc.;
183
clauze speciale referitoare la prelungirea termenului de valabilitate; reducerea valorii garaniei, condiiile n care garantul poate fi solicitat la plat, semnturile autorizate ale persoanelor ndreptite s angajeze banca garant. La garantarea creditelor ce urmeaz a se acorda de banc clienilor si, prin scrisori de garanie bancar emise de alte societi bancare din ar sau strintate, ofierii de credite vor urmri ca acestea s conin elementele principale artate mai sus, s nu fie condiionate de anumite clauze care ar putea duce la imposibilitatea solicitrii executrii lor, societile bancare s fie agreate de societatea bancar s poarte semnturile autorizate, termenul de valabilitate s fie clar exprimat prin meniuni de genul inclusiv sau exclusiv. 3. Depozitul bancar (cash-ul colateral), putem spune c reprezint o form specific a garaniilor reale mobiliare cu deposedare, materializat sub forma unei sume de bani depus de debitor la banc (solduri creditoare ale conturilor de depozit, depuneri de economii, alte conturi similare) n favoarea creditorului, n anumite condiii stabilite de pri. Debitorul poate constitui depozitul bancar la societatea bancar care acord creditul, sau la alt societate bancar, ncheindu-se un contract de depozit. Ofierii de credite i consilierii juridici vor solicita clienilor ca depozitele colaterale s fie constituite, de regul, la banca creditoare. Depozitul colateral poate fi constituit din sursele proprii ale solicitantului, din ncasrile realizate din contul curent sau din plafonul disponibil la creditele bancare pentru finanarea activitii de ansamblu de care beneficiaz un agent economic. n cazul n care solicitanii beneficiaz de credite bancare sau alte faciliti, iar datoriile fa de banc sunt achitate la scaden, ncasrile realizate de clieni n conturile curente pot fi utilizate la constituirea de depozite, la care banca bonific dobnda corespunztoare termenului, conform instruciunilor de lucru cu privire la dobnzi. 4. Contractul de asigurare pentru plata ratelor de credit i a dobnzilor aferente (asigurarea de risc financiar) reprezint o garanie financiar pe care asigurtorul o constituie prin plata n locul debitorului asigurat a unei sume de bani, n cazul nendeplinirii de ctre asigurat a obligaiilor de plat izvorte din raportul contractual cu terul. Societatea de asigurare-reasigurare care emite o poli de cauiune (contract de asigurare mpotriva riscului financiar) pe numele debitorului asigurat i n beneficiul bncii, garanteaz plata la scaden a ratelor de credit i a dobnzilor aferente dac acestea nu au fost achitate de ctre debitorul asigurat. Contractul pentru asigurarea mpotriva riscului financiar de nerambursare a creditelor se ncheie pe o perioad de un an de la acordarea creditului i se poate prelungi pe noi perioade de cte un an, pn la recuperarea integral a creditului i a dobnzilor aferente. Sumele de ncasat din contractul de asigurare mpotriva riscului financiar de neplat reprezint garania creditelor. Prima de asigurare pe care o pltete banca n calitate de asigurat la societatea de asigurare-reasigurare pentru acoperirea riscului financiar de neplat se va
184
stabili n funcie de categoria creditului asigurat. Aceasta se va calcula la soldul creditului datorat i al dobnzilor pe dou luni. 5. Cesiunea de crean se ncheie printr-o convenie scris sub semntur privat ntre banc i mprumutat. Cesiunea de crean este un mijloc specific de transmitere a obligaiilor i const n acordul de voin prin care creditorul, numit cedent, transmite, n mod voluntar, cu titlu oneros sau gratuit, dreptul su de crean unei alte persoane numit cesionar, care va deveni astfel creditor n locul su i va putea ncasa creana de la debitorul cedat. Dei cesiunea de crean este, n fapt, un mijloc de transmitere a obligaiilor, poate fi apreciat totodat i ca o garanie ce se constituie sub forma unei garanii asupra creanelor care sunt bunuri mobile necorporale. Pentru a fi valabil, creana trebuie s ndeplineasc anumite proprieti: s fie cert s nu poat fi discutat din punct de vedere juridic; s fie lichid s se poat determina cu exactitate valoarea ei; s fie exigibil s fie localizat n timp la o dat precis, nu sub condiie. Cesiunea de crean, fiind un contract, trebuie s ndeplineasc toate condiiile de validitate. Acesta este un contract consensual, deci este valabil ncheiat din momentul realizrii acordului de voin ntre cedent i cesionar. Pentru ca cesiunea de crean s fie opozabil i terilor, inclusiv debitorului cedant, trebuie ndeplinit una din urmtoarele formaliti: notificarea fcut de cedent sau cesionar debitorului cedant, cruia i se comunic, de fapt, schimbarea creditorului; acceptarea de ctre debitorul cedat, respectiv luarea la cunotin de ctre acesta despre schimbarea creditorului su iniial. Notificarea se face prin executor judectoresc, n acest fel, creana fiind opozabil i terilor, ct i debitorului cedat. 6. Ipoteca este un drept real asupra imobilelor afectate la plata unei obligaii, fiind o garanie imobiliar real i accesorie ce se constituie n baza articolului 1746-1815 din Codul Civil, care nu implic deposedarea de bunul adus n garanie a celui care o ncheie. Ipoteca confer creditorului ipotecar care, la scaden, nu i-a recuperat creana, dreptul de a urmri imobilul n minile oricui s-ar afla, dreptul de a cere scoaterea imobilului la executare silit i de a fi pltit cu preferin din preul realizat prin vnzarea imobilului. Dreptul real de ipotec nu confer creditorului posesia, folosina sau dispoziia asupra bunului ipotecat. Ipoteca are anumite caracteristici generale: a. Este un drept real accesoriul ce nsoete obligaia pe care o are debitorul fa de creditor. Existena ipotecii presupune, deci, existena obligaiei principale pe care o garanteaz. b. Este o garanie imobiliar, putnd fi deci ipotecate urmtoarele categorii de bunuri: bunurile imobile aflate n circuitul civil;
185
accesoriile acestora care sunt imobile prin destinaie, uzufructul asupra unor imobile.
Pentru a putea fi ipotecate, bunurile imobile trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s fie n circuitul civil; s fie determinate, nu se pot constitui ipoteci generale asupra tuturor imobilelor, fr identificarea fizic a fiecruia; s fie bunuri prezente, nu viitoare; asupra unui bun indivizibil se poate constitui ipoteca, numai cu consimmntul tuturor proprietarilor. Ipoteca este indivizibil, n sensul c va continua s existe asupra ntregului imobil, chiar dac a fost pltit o parte din datorie. Toate bunurile ipotecate i fiecare dintre ele, n ntregime, garanteaz ntreaga crean i fiecare fraciune a acesteia. Ipoteca este supus principiului specializrii. Sub sanciunea nulitii, ipoteca trebuie s fie determinat att asupra imobilului afectat de garanie, ct i asupra valorii creanei garantate. Pentru a putea fi acceptat de banc, ipoteca trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii cumulative: ipoteca s fie de rangul I, ntruct, n caz de faliment, cel ce deine o astfel de ipotec se ndestuleaz primul la masa credal, n raport cu ceilali creditori; ipoteca de rang II se poate accepta numai n urmtoarele condiii (cumulative): beneficiarul ipotecii de rang I este tot o unitate bancar creditoare i a fost constituit pentru acordare de credit sau eliberarea unei scrisori de garanie bancar; valoarea bunului asupra cruia se constituie ipoteca de rang II este suficient pentru a acoperi ambele obligaii fa de banc; debitorul nu mai are alte bunuri asupra crora s se poat constitui garanii reale. valoarea imobilului ipotecat s fie actualizat n funcie de valoarea de pia i marja de risc aferent acestui tip de garanie i s-i conserve valoarea n timp; durata existenei n timp a imobilului ipotecat s fie cert pn n momentul stingerii integrale a obligaiei care a generat ipoteca; mobilul s fie asigurat mpotriva tuturor riscurilor, iar polia de asigurare s fie cesionat n favoarea bncii; s existe o pia sigur pentru bunurile ipotecate; bunurile s fie situate n zone de interes pentru o categorie larg de poteniali cumprtori; cldirile s permit amenajri i adaptri pentru utilizri multiple;
186
bunurile ipotecate s nu fie afectate de sarcini, n acest sens, la contractul de ipotec se va anexa certificatul de sarcini al imobilului. Ipoteca are anumite efecte, att asupra debitorului, ct i asupra creditoru-
lui. cat are n continuare stpnirea asupra imobilului, avnd pe toat perioada de creditare dreptul de a se bucura de pe urma acestuia (chirii, dobnzi, recolte etc.). Debitorul poate nstrina bunul ipotecat, dar acesta se transmite noului proprietar grevat de aceast sarcin. efecte asupra creditorului: creditorul ipotecar se bucur de un drept de preferin fa de ceilali creditori, n funcie de rangul ipotecii. Astfel, din preul obinut din vnzarea silit a imobilului ipotecat, creditorul va primi plata integral a creanei sale cu preferin fa de ali creditori. Ipoteca confer creditorului ipotecar dreptul ca la scaden s treac la realizarea ipotecii, recunoscndu-i-se un drept de urmrire a bunului n minile oricui s-ar afla. 7. Garaniile reale mobiliare au aprat ca o mbuntire substanial a regimului garaniilor, acestea cptnd o mai mare suplee i elasticitate, conferind creditorului o siguran sporit, iar debitorului, o deplin libertate n actele de dispoziie cu privire la bunurile cu care garanteaz obligaia. Garaniile reale mobiliare pot avea ca obiect: I. bunuri propriu-zise:. II. drepturi, actuale sau viitoare, referitoare la: Garania real mobiliar are ca obiect nu numai bunul propriu-zis, ci i produsele rezultate din valorificarea lui, orice sum provenit din acte de administrare sau de dispoziie referitoare la bunul afectat garaniei este destinat, cu preferin, satisfacerii creanelor creditorului garantat. Gajul asupra aciunilor se va materializa ntr-un contract de gaj asupra aciunilor. Dup semnarea de ctre cele dou pri, banca (creditor) i mprumutat (debitor gajist), n vederea asigurrii opozabilitii constituirii gajului fa de societatea emitent i fa de teri, contractul de gaj asupra aciunilor se va nregistra la Registrul Romn al Acionarilor, care va confirma n scris despre aceasta. Exist dou tipuri de garanii reale mobiliare care se pot constitui: garanii reale cu deposedare; garanii reale fr deposedare. Garania real poate avea ca obiect o universalitate de bunuri mobile, inclusiv un fond de comer, pentru care trebuie determinate coninutul i caracteristicile anterior constituirii garaniei reale. Garania acoper n toat ntinderea sa obligaia garantat, inclusiv i dobnzile acumulate, precum i cheltuielile cu luarea n posesie, asigurarea i vnzarea bunului afectat garaniei. Garania real acord creditorului garantat urmtoarele drepturi:
efecte asupra debitorului: debitorul care este proprietar al bunului ipote-
187
dreptul de preferin n a-i satisface creana naintea creditorilor negarantai sau a celor cu grad inferior de prioritate; dreptul de a intra n posesia bunului, de a inspecta bunul respectiv; dreptul de urmrire silit a bunului afectat garaniei. 8. Fidejusiunea (cauiunea) este un contract prin intermediul cruia o persoan, numit fidejusor, se oblig fa de creditorul altei persoane s execute obligaia celui pentru care garanteaz, dac acesta nu o onoreaz el nsui. Contractul de fidejusiune este un contract: accesoriu, n consecin, fidejusiunea urmeaz soarta obligaiei principale, att n ceea ce privete validitatea, ct i stingerea datoriei; unilateral, n sensul c d natere numai la obligaia fidejusorului, creditorul neavnd nici o obligaie; consensual, n sensul c este necesar acordul de voin al prilor, forma scris fiind ns absolut necesar pentru a proba ncheierea contractului i pentru determinarea ntinderii garaniei; cu titlu gratuit, ntruct fidejusorul nu urmrete s obin o contraprestaie de la creditorul cu care a ncheiat convenia. Fidejusorul trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii eseniale: capacitatea juridic de a contracta; s fie solvabil; s aib domiciliul n ar. Prezentm n continuare cteva cazuri concrete de fidejusiune: mprumutatul este garantat de o persoan fizic sau juridic cu propriile bunuri imobile sau mobile, constituindu-se ipoteca sau contractul de garanie mobiliar, dup caz; mprumutatul este garantat de o persoan fizic sau juridic prin depunerea unei cauiuni sub forma unui depozit bancar (cash-ul colateral). 9. Garania de firm (companie) reprezint angajamentul ferm al mprumutatului, dat sub semntur autentic sau privat, de a derula prin ghieele bncii, n totalitate sau parial, cash-flow-ul rezultat din activitatea curent desfurat de acesta. De fapt, garania de firm reprezint o cesiune de crean care nu este necesar a fi formalizat juridic, nu este necesar s se notifice debitorilor cedai i nici s se solicite acestora declaraia de acceptare, fiind suficient ncrederea bncii n angajamentul mprumutatului de a derula fluxul de ncasri i pli prin banc, aceasta fiind sursa rambursrii creditelor i plii dobnzilor. Acest tip de garanie este acceptat n cazul firmelor de prim rang (firme internaionale, multinaionale, societi i regii naionale, strategice, societi de importan deosebit pentru banc) cu o reputaie recunoscut n comunitatea intern i/sau internaional de afaceri. 10. Planul de afaceri este un document care se ntocmete de agenii economici, cu sprijinul firmelor de specialitate, i are drept scop fundamentarea din
188
punct de vedere financiar i nefinanciar, al pieei de aprovizionare/desfacere, resursele de personal, oportuniti, constrngeri, rezultate al viabilitii afacerilor. Planul de afaceri poate constitui garanie a creditelor mai ales n cazul ntreprinderilor mici i mijlocii care nu dispun de alte forme de garanii. Societile bancare pot admite drept garanie a creditelor acordate cel mult 50% din cashflow-ul rezultat din planul de afaceri avizat de o firm de specialitate, cu condiia ca ncasrile prevzute n planul de afaceri s acopere integral cheltuielile i s asigure obinerea unui profit rezonabil. Valoarea bunurilor imobilizate care constituie obiectul garaniei creditelor acordate de banc se va stabili pornind de la valoarea apreciat ca rezultat al unei evaluri ntocmite n cadrul bncii, privind evaluarea activelor imobilizate corporale sau necorporale, sau ntocmite n afara bncii i verificate n cadrul bncii. Creditele acordate de banc i dobnzile aferente trebuie s fie acoperite integral cu garanii asigurtorii. Valoarea luat n calcul a bunurilor acceptate de o societate bancar n garania creditelor acordate se va determina prin aplicarea unei marje variabile, n funcie de mrimea riscului n valorificarea acestora. Remedierea deficienelor i luarea unor msuri de mbuntire a activitii controlate depind ntr-o mare msur de coninutul i forma de prezentare a actelor de control ca surse pentru luarea unor decizii adecvate. De aceea este necesar acordarea unei atenii deosebite studierii i prelucrrii materialelor culese n timpul controlului i prezentrii lor n acte de control clare, complete, concise, obiective, concludente i bazate numai pe documente i fapte reale.18
11.7. CONTROLUL BANCAR N ETAPA RAMBURSRII CREDITELOR
Rambursarea creditelor este etapa final n activitatea de creditare, iar controlul bancar este prezent i n aceast etap19. n vederea asigurrii rambursrii la scaden a creditelor acordate, inspectorii de credite exercit un control atent asupra existenei disponibilitilor n contul solicitantului la nivelul ratei de rambursat, asupra restituirii ratelor, conform graficului de rambursare, n genere, asupra respectrii contractului de credit de ctre client. La acordarea creditelor, bncile urmresc ca solicitanii s prezinte credibilitate pentru rambursarea acestora la scaden. n cazul creditelor pe termen scurt i mediu, dac se prezint incertitudini n recuperare, se constituie provizioane de risc. Constituirea acestor provizioane se realizeaz prin includerea pe cheltu-
18 Mihescu V. Sorin , Control financiar, Ed. A92, Iai, 1996, p. 105 19 Sorin Mihescu, Controlul financiar bancar, Editura Sedcom Libris, Iai, 2002, p. 349
189
ieli a sumei reprezentnd nivelul necesarului de provizioane specifice de risc de credit20. Pentru evitarea acestei situaii, banca va exercita un control atent n vederea recuperrii la scaden a creditelor acordate. La scadenele stabilite n contractele de credite ncheiate de banc cu mprumutaii persoane juridice, creditele devin exigibile i trebuie rambursate astfel: Creditele acordate prin conturi separate de mprumut se ramburseaz la termenul i n sumele prevzute n contractul de mprumut din disponibilitile existente n contul de disponibil pentru credite, prin debitarea acestuia, n coresponden cu contul separat de mprumut pe baz de ordine de plat emise de clieni sau de note contabile ntocmite de inspectorii de credite. n cursul lunii, beneficiarii de credite au obligaia de a asigura alimentarea contului de disponibil pentru credite, astfel nct la data scadenei s existe sumele necesare pentru efectuarea rambursrii creditelor i achitrii dobnzilor aferente. n situaia n care n contul curent se acumuleaz ncasri de sume rezonabile, banca, de comun acord cu clientul, va putea utiliza aceste disponibiliti pentru rambursarea cu anticipaie a creditelor din conturile separate de mprumut, pe baz de ordin de plat emis de client sau not contabil ntocmit de inspectorii de credite. Utilizrile din deschideri de credite permanente (linii de credite) acordate clienilor prin contul separat de mprumut, funcioneaz dup sistemul revolving, efectundu-se trageri i rambursri pe toat perioada de valabilitate a liniei. Cu 15 zile naintea scadenei, inspectorii de credite vor analiza modul de utilizare a liniilor de credite, urmrindu-se ndeplinirea condiiilor avute n vedere la aprobarea acestora, n ceea ce privete performana financiar, serviciul datoriei, indicatorii de bonitate, situaia exporturilor, precum i rulajul ncasrilor i plilor derulate pe seama liniei respective. Pe baza concluziilor analizei efectuate, se va decide recuperarea soldului rmas de restituit din disponibilitile i ncasrile realizate de agentul economic n contul curent sau prelungirea pe baz de act adiional a liniei de credite pe noi perioade de creditare. Creditele de scont se ramburseaz cu ocazia ncasrii la scaden a contravalorii titlurilor scontate prin debitarea contului curent/disponibil pentru credite al trasului i creditarea contului scont i operaiuni asimilate; Creditele pe cecuri remise spre ncasare se ramburseaz din disponibilitile contului curent sau din contul de disponibil pentru credite pe baz de note contabile, ntocmite de inspectorul de credite i semnate de eful compartimentului decontri, n aceeai zi n care a avut loc ncasarea cecurilor, potrivit borderourilor depuse de mprumutai; Creditele pentru faciliti de cont se ramburseaz din disponibilitile nregistrate n contul curent sau din contul de disponibil pentru credite, prin
20 Luminia Roxin, Gestiunea riscurilor bancare, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti,
1997, p. 95
190
debitarea acestora n coresponden cu contul separat de mprumut. Rambursarea se face pe baz de ordin de plat ntocmit de client sau not contabil ntocmit de inspectorii de credite. Rambursarea creditelor n valut se va efectua la scadenele stabilite n contractele de credite ncheiate de banc cu beneficiarii, de regul, pe seama ncasrilor n valut obinute din desfurarea activitii de export, executrii de lucrri i prestrii de servicii n strintate i, n mod excepional, pe baza valutei obinute prin participarea la piaa valutar interbancar. Rambursarea anticipat a oricrei sume datorate din creditele n valut se poate realiza numai cu acordul prealabil al bncii i se face ncepnd cu ultima scaden, pentru a nu influena calculul de dobnd, dac prin contractul de credite nu s-a prevzut altfel. n cazul mprumuturilor acordate persoanelor fizice, la data nscris n contractul de credite i n scadenar, referentul de ghieu va opera pe creditul contului separat de mprumut, suma reprezentnd rata de credit scadent, iar n contul de venituri din dobnzi, rata de dobnd, pe baz de: foaie de vrsmnt, n cazul depunerilor n numerar; ordin de plat emis de societatea unde s-a efectuat reinerea pe statul de plat a mprumutatului sau girantului pltitor; ordin de plat emis de mprumutat sau not contabil ntocmit de inspectorul de credite, n cazul n care mprumutaii au deschise la banc conturi curente personale, potrivit clauzei nscrise n contractul de mprumut. n cazul n care disponibilitile nregistrate de beneficiarul de mprumut sunt insuficiente pentru rambursarea parial sau integral a unor rate ajunse la scaden din creditele acordate prin conturile separate de mprumut, diferena nerambursat se trece n ziua scadenei n contul credite restante pe baz de not contabil ntocmit de inspectorii de credite. ntre ncasarea ratelor din credite la scaden i a dobnzilor datorate la termenele stabilite, prioritate are ncasarea dobnzilor datorate. n cazul n care se nregistreaz creane restante (credite i dobnzi restante), ordinea de recuperare este dat de vechimea creanelor, prioritate avnd datoriile cu vechimea cea mai mare. n aceste condiii, ordinea ncasrii creanelor cuvenite bncii este urmtoarea: comisioane, taxe i speze bancare; creana cu vechimea cea mai mare; dobnzi curente; credite curente. n situaia n care vechimea obligaiilor restante este aceeai, prioritate au dobnzile restante.
191
n situaia n care se nregistreaz credite nerambursate la scaden, banca nu va mai acorda clientului respectiv noi credite, ncasrile fiind utilizate pentru recuperarea creanelor restante. Procedura urmat de compartimentul credite, n vederea recuperrii creanelor bncii, va cuprinde urmtoarele etape: 1. n data de 01 a lunii se vor evidenia persoanele fizice i juridice care nregistreaz rate restante sau dobnzi neachitate. 2. Pn la data de 15 a lunii, pentru persoanele evideniate la pct. l, compartimentul credite va notifica n scris acestora, situaia datoriilor fa de banc, somnd debitorii la achitarea acestora pn la data de 30 a lunii n care s-a fcut notificarea i aducndu-le la cunotin c neachitarea acestor datorii va obliga banca la retragerea creditului acordat. Se vor soma i giranii n cazul n care la dosarul de credit exist contracte de cauiune. Pentru debitorii care nu i achit datoriile restante pn la sfritul lunii, procedura artat mai sus se va repeta i n luna urmtoare. 3. n situaia n care serviciul datoriei ajunge la 70 de zile, compartimentul de credite va proceda la trecerea n restan a ntregului credit rmas de rambursat, pe baza unei note contabile. La data retragerii creditului, toate sumele viitoare datorate de mprumutat n baza contractului de credit (comisioane, dobnzi, rate) devin scadente. 4. Permanent, unitile teritoriale ale bncii vor analiza situaia creanelor restante pentru fiecare debitor n parte, i n funcie de situaia concret a acestuia, sucursalele bncii pot proceda la trecerea n restan nainte de termenul prevzut la punctul 3, a ntregului credit rmas de rambursat. 5. De la data la care s-a procedat la trecerea n restan a ntregului credit rmas de rambursat, compartimentul de credite este obligat s urmreasc recuperarea creanelor prin: ntocmirea unei somaii n termen de 5 zile, iar la un interval de 5 zile, repetarea ei; aceeai procedur se va aplica i giranilor, n cazul n care la dosarul de credit exist contracte de cauiune; deplasarea la sediul/domiciliul debitorului i ntocmirea unui procesverbal de control n care se vor evidenia cauzele neachitrii datoriilor debitorului i eventualele posibiliti de recuperare a acestora, stabilite de comun acord cu debitorul. Aceasta se va face n termen de 15 zile de la retragerea creditului. 6. Dac n urma efecturii procedurii menionate la pct. 5, creanele bncii nu au fost recuperate integral, n termen de 5 zile, dosarul de credit n cauz va fi naintat, cu numr de nregistrare, Oficiului juridic, n vederea promovrii aciunii n justiie pentru recuperarea creanelor n litigiu, conform legii. 7. Oficiul juridic are obligaia s comunice, n scris, compartimentului credite momentul acionrii n justiie, respectiv, al depunerii documentaiei la instana de judecat, pentru obinerea titlului executor, executarea silit a debitorului, lichidarea judiciar a acestuia, precum i orice alte cereri privind recuperarea creanelor bncii din credite i dobnzi. n acest moment, pe baz
192
de not contabil, compartimentul credite va proceda la evidenierea creanelor i dobnzilor restante aflate n litigiu n Creane ndoielnice, respectiv Dobnzi ndoielnice. Scoaterea n afara bilanului se va face n conformitate cu Normele nr. 7/1998, Normele Metodologice nr. 2/07.04./2000 i a Regulamentului nr. 2/07.04.2000 ale BNR. 8. Procedura prevzut la punctele 5, 6 i 7 se aplic i pentru celelalte situaii prevzute la art. 7 din contractul de credit pentru persoane juridice. 9. n sensul celor prezentate, menionm urmtoarele: a) Creditele, valorile de recuperat, creanele comerciale, precum i dobnzile aferente acestora nerambursate, respectiv nencasate la scaden, sunt considerate creane restante i, respectiv, dobnzi restante; b) Creditele, valorile de recuperat, creanele comerciale, creanele restante, precum i dobnzile aferente, trecute n litigiu, sunt considerate creane ndoielnice i respectiv, dobnzi ndoielnice; c) Se consider trecute n litigiu, creditele, valorile de recuperat, creanele comerciale, creanele restante, precum i dobnzile aferente, ce fac obiectul unei cereri nregistrate la instana de judecat pentru obinerea unui titlu, executarea silit a debitorului, lichidarea judiciar a acestuia, precum orice alte cereri privind recuperarea creanelor bncii din credite i dobnzi, cu excepia fazei de notificare. Permanent, unitile teritoriale ale bncii vor analiza situaia creanelor scoase n afara bilanului, iar Comitetele de Credite ale sucursalelor vor analiza trimestrial rezultatele obinute n recuperarea acestora, ntocmind pentru fiecare debitor n parte Fia de analiz a creanelor scoase n afara bilanului i se vor stabili msurile ce vor fi luate n continuare, ntocmind un proces-verbal n acest sens. O copie a procesului va fi transmis n cel mai scurt timp Direciei Credite, Resurse i Plasamente din cadrul Centralei bncii. n situaia n care, n cursul lunii, clientul i achit n ntregime datoriile restante, n ziua achitrii restanelor, creditul curent rmas de rambursat va reveni la nivelul de dobnd minim. Rambursarea creditelor se face la termenul i n cuantumul stabilit pentru contractul de credite, atunci cnd acesta este prevzut ca s se fac integral la o anumit dat sau prin graficul de rambursare anex la contractul de credite, cnd rambursarea este prevzut n rate: lunare, trimestriale, semestriale. Aadar, rambursarea creditului presupune controlul urmtoarelor documente: contractul de credit; graficul de rambursare. Contractul de credit este actul ncheiat ntre banc i mprumutat, prin care se materializeaz acordul de voin ntre cele dou pri. Dup aprobarea creditelor, unitile teritoriale ale bncii care acord efectiv creditele, vor proceda mpreun cu solicitanii la ncheierea contractelor de cre-
193
dite. Este interzis acordarea efectiv a vreunei sume din creditul aprobat, fr ncheierea, n prealabil, a contractului de credit ntre banc i mprumutat21. Obligaia urmririi i respectrii destinaiei menionate n contract, precum i ncadrarea plilor efectuate din credite n plafonul aprobat, revine compartimentului credite. Un extras din contractul de credite se pred la serviciul decontri-contabilitate pentru acordarea mprumutului i, respectiv, urmrirea rambursrii acestuia i plii dobnzilor, conform graficului de ealonare. Contractul de credit produce efecte juridice pn la finalizarea ultimului act de recuperare a creditului i dobnzilor, inclusiv prin executarea silit sau procedura de reorganizare i lichidare judiciar. Graficul de rambursare se realizeaz de banc n cazul creditelor prevzute a se rambursa n rate. n cadrul graficului de rambursare se specific: numele clientului, valoarea creditului, rata anual a dobnzii, perioada pentru care se acord creditul, data primei rambursri, suma de achitat lunar, data tragerii sumei, moneda de creditare, comisionul de risc valutar (pentru creditele n valut), comisionul de administrare, iar la sfrit se menioneaz dobnda total de achitat, respectiv suma total de achitat. n continuare, se realizeaz un desfurtor al plilor pentru fiecare lun n parte, sub forma unui tabel. Aici se specific data plii lunare, total rat lunar, rata de credit lunar, dobnda calculat lunar, soldul creditului la sfritul fiecrei luni, comisioanele de administrare (calculate anual la soldul creditului) i suma total de plat anual. n urma acestei detalieri, graficul de rambursare este semnat de inspectorul de credite ce l-a realizat, iar apoi de client, n semn c a luat la cunotin modul de achitare a datoriei sale ctre banc. Din acest moment, solicitantul este obligat s ramburseze creditul conform graficului, iar n caz contrar, inspectorii de credite vor calcula i aplica, dup prima zi de ntrziere, dobnzi penalizatoare.
11.8. CONTROLUL BANCAR AL SCADENRII CREDITELOR
Evident c alturi de rambursare, scadenarea creditelor, ca etap final n procesul de creditare, const n stabilirea termenelor de restituire a creditelor i plata dobnzilor aferente22. n cazul nerambursrii la scaden a creditelor sau ratelor n ziua urmtoare scadenei, se trece la restan suma nerambursat, prin creditarea contului de credite i, respectiv, debitarea contului de credite restante. Scadena unui credit este termenul (data) la care acesta devine exigibil i trebuie rambursat. Scadena este o dat viitoare, posibil i cert.
21 Marcel Ghi, Control financiar, bancar i fiscal, Tiprografia Universitii din Craiova, Craio-
va, 1998, p. 121 22 Cezar Basno, Nicolae Dardac, op. cit., p. 204
194
Scadena unei obligaii este momentul n care aceasta devine exigibil prin mplinirea termenului stabilit n actul constatator al raportului juridic obligaional (contract, convenie, angajament), respectiv momentul n care creditorul are dreptul de a cere executarea ei, iar debitorul are obligaia de a plti. Scadenele creditelor pot fi: intermediare; finale. Scadena intermediar reprezint termenul la care o parte (rata) din mprumut devine exigibil i trebuie rambursat. Scadena final este termenul la care ultima parte (rata) din mprumut sau ntreg mprumutul, n cazul ratei unice, devine exigibil i trebuie rambursat. Scadenele intermediare i finale ale tuturor categoriilor de mprumuturi acordate de banc vor fi consemnate, n mod obligatoriu, n contractele de credite ncheiate de banc cu mprumutaii. Un credit poate fi prevzut la rambursare n mai multe rate intermediare sau ntr-o singur rat final. Scadenele de rambursare, pentru creditele acordate persoanelor juridice, se stabilesc n funcie de micarea stocurilor, cheltuielilor i a celorlalte active care constituie obiectul creditelor, respectiv de trecerea acestora dintr-un stadiu n altul, n cadrul procesului de aprovizionare producie desfacere ncasare, n corelare cu capacitatea de rambursare a mprumutailor. Pentru toate tipurile de credite, data la care ratele devin scadente se stabilete n ultima zi a lunii, cu excepia urmtoarelor credite: credite de forfetare; credite pentru faciliti de cont; credite de scont; credite pe cecuri remise spre ncasare. Amnarea termenului de rambursare a unui credit se realizeaz prin modificarea scadenei intermediare la o dat viitoare fa de cea stabilit iniial, fr ns a depi termenul maxim de acordare a creditului respectiv, stabilit prin normele bancare. Prin prelungirea termenului de rambursare a unui credit, se nelege modificarea scadenei finale a acestuia la o dat viitoare, care depete termenul maxim de rambursare stabilit iniial, fr a depi termenele prevzute de lege i de normele bancare. La cererea clienilor si, n cazuri justificate economic, banca poate rescadena creditele, n sensul amnrii sau prelungirii termenului de rambursare a acestora, prin una din urmtoarele modaliti: amnarea o singur dat a termenului de rambursare a uneia sau a cel mult dou rate intermediare n interiorul termenului iniial maxim aprobat; amnarea de cel mult dou ori a aceleiai rate intermediare n interiorul termenului iniial maxim aprobat;
195
prelungirea o singur dat a termenului de rambursare a ratei finale peste

termenul iniial aprobat, cu ncadrarea n termenul maxim de creditare, prevzut de dispoziiile legale i de normele metodologice pentru respectiva categorie de credite. Rescadenarea creditelor se aprob de organele n competena crora a intrat iniial aprobarea creditelor respective, tot acestea realiznd i controlul creditelor respective, pn la rambursare. Rescadenarea creditelor se efectueaz de banc, la cererea scris a clienilor si beneficiari de credite, adresat n timp util, nainte de expirarea scadenei ratei (ratelor) pentru care se solicit amnarea, iar n cazul creditelor care intr n competena Centralei bncii, cu cel puin 15 zile calendaristice nainte de expirarea scadenei. Noile termene de rambursare rezultate n urma rescadenrii creditelor vor fi nscrise n acte adiionale la contractele de credite ncheiate cu mprumutaii. n cazuri deosebite, justificate economic, cnd mprumutatul se confrunt cu greuti majore n rambursarea ratelor de credit i achitarea dobnzilor aferente acestora, la solicitarea clientului, inspectorii de credite vor analiza situaia economico-financiar a acestuia i vor putea propune reealonarea la plat a ntregului credit ca o msur intermediar, nainte de declararea n incapacitate de plat i declanarea procedurii de executare silit23. Prin reealonare se pot prelungi sau amna toate scadenele ratelor intermediare i finale, precum i modificarea cuantumului acestora n cadrul soldului total rmas de rambursat, fr a se putea depi termenele maxime de creditare, prevzute de normele metodologice pentru respectivul tip de credit, calculate de la data acordrii creditului. Reealonarea creditelor se aprob de organele n competena crora a intrat iniial aprobarea creditelor respective, tot acestea ducnd la bun sfrit rambursarea la termen a creditului. Creditele reealonate de unitile teritoriale ale bncii vor fi comunicate Centralei n ziua reealonrii lor. Procedura de reealonare a unui credit va putea fi declanat numai dup epuizarea celorlalte faciliti prevzute la rescadenare. Este admis o singur reealonare a aceluiai credit. n cadrul unui credit reealonat nu se admit rescadenri. Pentru creditele reealonate, banca va percepe o dobnd majorat cu dou puncte procentuale fa de dobnda curent (dobnda minim) practicat la categoriile respective de mprumuturi. Dobnda majorat se va percepe ncepnd cu ziua aprobrii reealonrii mprumutului respectiv, aplicat la ntregul sold rmas de rambursat, care va fi evideniat distinct prin virarea lui ntr-un cont separat. Noile scadene i costurile aferente, stabilite n urma reealonrii, vor fi stipulate ntr-un act adiional la contractul de credite.
23 Ion Scarlat, .a., Control fmanciar-bancar, Editura Independena Economic, Piteti, 2000, p.
87
196
Cererile de reealonare a creditelor vor fi depuse la banc de mprumutai, n timp util, nainte de expirarea scadenei finale a creditului respectiv, iar n cazul creditelor care intr n competena Centralei bncii, cu cel puin 15 zile calendaristice nainte de expirarea scadenei. n situaii deosebite, cnd ratele din credit i dobnzile aferente nu au putut fi recuperate la scaden, banca va analiza din proprie iniiativ situaia economico-financiar a agentului economic n cauz i de comun acord cu acesta, va declana procedura de reealonare a creditelor.
Capitolul 12 Controlul bancar privind operaiunile de decontare
12.1. ORGANIZAREA DECONTRILOR N SISTEMUL BANCAR DIN ROMNIA
Exercitarea controlului bancar asupra serviciilor de decontare oferite de sistemul bancar presupune cunoaterea aprofundat a tehnicii i evidenei operaiunilor respective oferite clienilor. Toi agenii economici ca persoane juridice, ct i cetenii ca persoane fizice, au posibilitatea s-i deschid conturi la oricare din bncile existente. Prin conturile deschise la bnci se evideniaz operaiunile de ncasri i pli. Ca urmare a acestor operaiuni, agenii economici, pe de o parte, i bncile, pe de alt parte, intr n legtur cu ocazia prestrii serviciilor privind decontrile24. Ponderea mare pe care o dein plile prin conturi bancare se explic i prin faptul c agenii economici au obligaia s-i pstreze disponibilitile lor bneti n conturi deschise la bnci i s efectueze operaiile de ncasri i pli prin aceste conturi. Pentru ncasrile i plile obinuite ce se efectueaz prin bnci se deschide cont de disponibiliti sau cont curent, iar n vederea efecturii plilor pentru stocurile sezoniere de materii prime i produse de provenien agricol se deschide contul simplu de mprumut [....]. Calitatea de client al unei bnci este direct legat de deschiderea unui cont la unitatea bancar respectiv. La baza plilor prin cont stau contractele economice sau orice alt obligaie juridic sau economic25. O operaiune de plat este un mecanism care faciliteaz plata altfel dect prin livrarea fizic de monede sau bancnote de la pltitor la beneficiar26. n economia de pia, mai ales n economiile de pia ale rilor dezvoltate, opera24 Cocri Vasile, Tehnici i operaiuni bancare, Universitatea Al.I. Cuza Iai, 1992, p. 64 25 Olcescu, P., Toma, T., Tratat de drept financiar i fiscal, Ed. Cantes, Iai, 2000, p. 551-552 26 Geva, Benjamin, Bank collections and payment transactions, Oxford University Press Inc.,
New York, USA, 2001. p. 3
198
iunile de pli reprezint un circuit vital, fluxurile plilor reprezentnd, de fapt, fluxul resurselor ce revin sau sunt atribuite oricrei entiti economice sau sociale i funcie de care depinde evoluia, meninerea sau eliminarea, diminuarea sau dezvoltarea activitilor sau potenialului lor27. Plile trebuie efectuate rapid pentru a fi eficiente. Pe msura accelerrii plilor s-a dezvoltat sfera afacerilor28. A. Smith releva avantajele plilor prin cont29, pe care le asemuia cu o osea aerian unde banii erau ca un vehicul pentru circulaia avuiei i circulaia servit de moneda cu valoare intrinsec era asemnat cu o circulaie terestr, ce presupune cheltuieli. Circulaia aerian nu presupune asemenea cheltuieli. Cheltuielile legate de numerar, mai ales dac acesta este cu valoare intrinsec, sunt departe de a fi neglijabile. Dar cheltuielile cu semnele bneti sunt mult mai reduse. ns pe o treapt mai nalt de reducere a cheltuielilor se afl plile prin cont, dei i acestea presupun cheltuieli cu personalul bancar, cu echipamentul de telecomunicaii etc. Efectuarea plilor prin virament este mult mai convenabil n raport cu celelalte modaliti de realizare a lor, deoarece, n acest fel, se evit greutile legate de manipularea unor mari sume n numerar, se rezolv problemele legate de asigurarea securitii i, de asemenea, sunt eliminate distanele ntre prile implicate n relaiile de pli respective, plata efectundu-se mult mai repede i cu ajutorul unor mijloace moderne. De asemenea, controlul bancar se poate desfura n condiii mai bune, exist posibilitatea unui control sistematic asupra activitii agenilor economici i instituiilor publice, contribuind la ntrirea gestiunii economico-financiare, a disciplinei contractuale i financiare. Plile prin virament se fac cu consimmntul titularului de cont. Plile din conturile agenilor economici se fac n limita disponibilitilor existente i a creditelor bancare aprobate. Agenii economici au obligaia s prevad n contractele economice modalitile i instrumentele de plat ce urmeaz a fi folosite. Viramentul const n preluarea de ctre banc a unei sume din contul unui client al su, pe baza unui ordin dat de acesta i transferarea acelei sume n contul altui client al su sau al altei bnci. Forma de decontare este calea, modalitatea sau operaia bancar prin care se vireaz resursele bneti n i din conturile agenilor economici deschise la banc, n urma creia se sting drepturile i obligaiile ntre pri30. Instrumentele folosite pentru efectuarea decontrilor fr numerar sunt: dispoziia de plat cu i fr factur (anexa 10), dispoziia de ncasare cu factur, cecul de decontare, cambia, rambursul potal, biletul la ordin etc.
27 Geva, Benjamin, op.cit., p. 3 28 Tudorache, D., Puianu, C., Moraru, D.,, Caracota, C.R., Moned, bnci, credit, Ed.Sylvi, Bucu-
reti, 2001, p. 65 29 Turliuc, V., Cocri, V., Moned i credit, Ed.Ankarom, Iai, 1997, p. 268 30 Bistriceanu, Gh., Finanele Romniei, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, partea a doua, p. 72
Controlul bancar privind operaiunile de decontare
199
Formele de decontare utilizate n relaiile de pli se clasific n dou categorii: fr rezervarea prealabil a sumelor necesare plilor, n cazul n care se presupune existena permanent a capacitii de plat a agenilor economici respectivi; cu asigurarea anticipat a sumelor necesare efecturii plilor. Din categoria plilor fr rezervarea prealabil a sumelor face parte acceptarea. Aceasta reprezint consimmntul cumprtorului pentru efectuarea plii solicitate de furnizor, prin intermediul bncii, pentru mrfurile livrate, lucrrile executate sau serviciile prestate, precum i ordinul dat de acesta bncii care l deservete pentru achitarea unei sume de bani datorate furnizorului sau oricrui pltitor titular de cont, indiferent de proveniena obligaiei de plat31. Pentru plata prin acceptare din iniiativa pltitorului se folosesc ca instrumente de decontare dispoziia de plat cu i fr factur i ordinul de plat. Instrumentele de plat utilizate cu asigurarea anticipat a sumelor necesare efecturii plilor prin virament sunt: dispoziia de plat certificat, carnetele de cecuri cu limit de sum, acreditivul, vinculaia, scrisoarea de credit i scrisoarea de garanie bancar. Sistemul de decontri este un set de proceduri prin care instituiile financiare prezint i schimb date i/sau documente n legtur cu transferul de fonduri sau valori mobiliare ctre alte instituii financiare la casa de compensaii. Procedurile conin adesea un mecanism pentru calcularea poziiilor nete bilaterale i/sau multilaterale, cu scopul de a facilita plata obligaiilor lor pe baz de net sau net-net32. Formele de decontare fr numerar se pot clasifica n dou categorii33: virri de sume ntre conturile bancare; compensarea creanelor reciproce, urmnd ca numai soldul rezultat din compensare s fie virat ntre conturi. Acestea pot mbrca una din urmtoarele forme: a. decontare prin acceptare; b. decontare prin acreditiv; c. prin contul special de decontare. Obiectul decontrilor ntre unitile bancare l constituie operaiunile de ncasri i pli ce au loc ntre acestea i sunt rezultate n urma unor operaiuni comerciale sau necomerciale realizate de ele pentru clienii lor sau n nume i cont propriu. Relaiile ntre unitile bncilor au loc att pe vertical, ntre filiale, sucursale i centrale, ct i pe orizontal, de regul ntre uniti aparinnd aceleiai bnci, precum i ntre uniti aparinnd unor bnci diferite. Aceste decontri, n funcie de nivelul la care se realizeaz, pot fi34:
31 Idem, p.75 32 Hoan, N., op. cit., p. 26 33 Donath, L., eulean, V., Cerna, V., Operaiuni, instrumente i riscuri n sistemele de pli,
Ed.Mirton, Timioara, 1999
200
decontri ntre unitile Bncii Naionale; decontri ntre societi bancare.

Decontrile ntre unitile Bncii Naionale, denumite Operaiuni ntre sedii (OIS), sunt generate de: decontrile ntre societile bancare sau clienii acestora, pe de o parte, i Banca Naional, pe de alt parte; operaiunile cu bugetul statului; operaiunile proprii ale Bncii Naionale (atunci cnd acestea au loc ntre dou sucursale ale BNR). Decontrile ntre societile bancare se deruleaz fie ntre dou uniti ale aceleiai societi bancare, fie ntre dou societi bancare diferite. Aadar, decontrile ntre societile bancare vizeaz urmtoarele situaii: participanii la decontare au conturi deschise la acelai sediu bancar; participanii la decontare au conturi deschise la aceeai societate bancar, dar la sedii diferite, situate n aceeai localitate sau n localiti diferite; participanii la decontare au conturi deschise la societi bancare diferite, situate n aceeai localitate sau n localiti diferite. Decontrile ntre uniti care aparin aceleiai societi bancare se numesc decontri intrabancare. Instrumentele de plat utilizate pentru decontri intrabancare sunt: ordinul de plat, cecul (simplu sau barat), cambia, biletul la ordin, direct debit-ul, standing order-ul, acreditivul. Decontrile intrabancare se efectueaz prin sistemul propriu de decontare al fiecrei societi bancare. n cazuri excepionale (n cazul societilor nou nfiinate), derularea decontrilor intrabancare poate avea loc i prin intermediul Bncii Naionale. Decontrile efectuate ntre uniti aparinnd unor societi bancare diferite se numesc decontri interbancare. Necesitatea operaiilor de decontri interbancare rezid n faptul c titularii de cont deservii de o banc intr n relaii cu ali titulari de cont de la alte bnci35. Din acest motiv, operaiile interbancare mijlocesc tranzitarea operaiilor contabile. Dac pltitorul i beneficiarul ar avea conturile la aceeai banc, operaiunea s-ar nregistra astfel: Cont pltitor = Cont beneficiar de sum. n condiiile n care partenerii au conturi deschise la uniti bancare diferite, apar necesare relaiile interbancare, intervenind conturi de corespondent (conturi curente), prezentate generic astfel:
34 Dedu Vasile, Managementul bancar, Editura Sildan 94, Bucureti, 1996, p. 27 35 Gliceanu, I., Tehnici i operaiuni bancare, Craiova, 1995, p. 58
201
Cont pltitor = Cont corespondent Cont corespondent = Cont beneficiar de sum Sfera operaiilor interbancare poate fi neleas n sensul larg al relaiilor dintre bnci diferite, fiecare fiind organizat pe principiul gestiunii financiare i avnd personalitate juridic, precum i n sensul restrns al relaiilor ntre unitile subordonate fiecrei bnci (relaii intrabancare). Operaiunile intra i interbancare se concretizeaz n transferul unor sume prin intermediul conturilor bancare i care sunt generate fie la solicitarea titularilor de cont, fie ca urmare a activitii bancare proprii. Relaiile dintre bnci se pot manifesta att pe plan intern, ct i pe plan extern, dup cum bncile care intr n legtur sunt situate n aceeai ar sau aparin unor ri diferite. Att pe plan intern, ct i pe plan extern, operaiunile privind transferurile de sume ntre bnci se realizeaz prin intermediul conturilor de corespondent. Conturile de corespondent presupun deschiderea unui contracont de corespondent, n care potrivit principiului dublei nregistrri, operaiunile sunt reflectate invers (n oglind). Prin conturile de corespondent se evideniaz disponibilitile bneti rezultate n urma operaiunilor de ncasri i pli, pe de o parte i, pe de alt parte, creditele acordate i rambursate ca urmare a operaiunilor de decontare. n ceea ce privete tehnica i evidena operaiunilor intrabancare, unitatea bancar care iniiaz operaiunea este numit convenional sediul A, n timp ce unitatea bancar la care are loc confirmarea, este numit sediul B. Operaiunile iniiate i cele de confirmare se evideniaz la sediile A i B, corespunztor drepturilor i obligaiilor generate de relaiile de decontare. Desfurarea operaiilor de decontare ntre sedii, n condiii ct mai bune, necesit ca circuitul decontrilor reciproce ntre unitile bancare s fie supuse unui control sistematic, pentru ca toate operaiile iniiate de ctre sediile A s poat fi nregistrate la timp de ctre sediile B. Evidena i controlul operaiilor de decontri reciproce ntre unitile bancare se poate realiza prin unul din urmtoarele trei sisteme de control: sistemul descentralizat, sistemul centralizat i sistemul mixt36. Sistemul descentralizat de control al decontrilor reciproce presupune particularitatea c cele dou sedii bancare urmresc periodic ajungerea documentelor i nregistrarea lor n contabilitatea bncii, att a sediului care a iniiat operaia, ct i a celui care confirm operaia. Astfel, sediul A, dup emiterea documentelor de decontri reciproce, crediteaz sau debiteaz n evidena sa contul de decontri reciproce, iar sediul B, dup primirea documentelor, confirm sediului A, operaia iniiat, prin nregistrarea n contul de nregistrri reciproce. Acest sistem de control al decontrilor reciproce prezint avantajul c operaiile de transfer al sumelor sunt efectuate rapid, ns are i dezavantajul c pot exista incorectitudini ntre sediile A i B care necesit rectificri ulterioare.
36 Gliceanu, Ion, Tehnica i evidena operaiilor bancare, Tiprografia Universitii din Craiova,
1995, p. 77
202
Sistemul centralizat de control al decontrilor reciproce se caracterizeaz prin aceea c verificarea operaiilor sediului A i sediului B se efectueaz de centrala fiecrei bnci. n cadrul acestui sistem, sediul A remite avizul Centralei bncii, unde este verificat i remis sediul B, sau Centrala bncii preia avizele de la sediile A i sediile B i le verific prin contrapunere. n cadrul acestui sistem de lucru, se controleaz n mod centralizat ca toate operaiile iniiate de sediile A s fie nregistrate i de sediile B. Sistemul centralizat prezint avantajul c permite centralei fiecrei bnci s identifice ntr-un termen scurt sumele neajunse la destinaie sau greit nregistrate de ctre un alt sediu dect cel destinatar. Acest sistem mai are i un alt avantaj deoarece permite efectuarea controlului decontrilor reciproce cu ajutorul calculatorului electronic. Are ns dezavantajul c Centrala bncii trebuie s execute aproape n exclusivitate controlul operaiilor i al lucrrilor conexe, care ntrzie finalizarea operaiunii. Sistemul mixt de control al decontrilor reciproce ntre unitile bancare se caracterizeaz prin mbinarea unor elemente specifice sistemului centralizat i sistemului descentralizat de control. Controlul asupra operaiilor efectuate se execut att descentralizat, prin punctajul care se efectueaz de fiecare sediu B, folosind avizele primite de la sediile A, ct i n mod centralizat, cu ajutorul conturilor n afara bilanului pe care le ine centrala bncii pentru operaiile efectuate de fiecare sediu B. Acest sistem de control prezint avantajul c n orice moment, Centrala bncii dispune de informaii operative privind desfurarea operaiilor de decontri reciproce intrabancare. Prezint ns dezavantajul c documentele au un circuit dublu, este mai costisitor i reclam utilizarea mai multor conturi bancare. Fiecare societate bancar din Romnia i-a organizat propriul sistem privind derularea operaiunilor interbancare, n funcie de structura organizatoric i gradul de dotare cu sisteme informatizate. Cu toate acestea, toate societile bancare deruleaz operaiuni inter i intrabancare pe baza unor principii i reguli care se aplic unitar n ntregul sistem bancar romnesc. n prezent, majoritatea bncilor din Romnia dispun de un sistem propriu de eviden i control al operaiunilor intrabancare. Modul n care fiecare societate bancar i organizeaz sistemul informaional privind nregistrarea documentelor, modalitatea de transmitere, precum i de nregistrare n conturile clienilor, influeneaz asupra termenului de decontare. Ca urmare a acestui fapt, orice dereglare n acest flux genereaz dereglri la nivel naional, repercusiunile nentrziind s se manifeste. De aceea se impune a se urmri o ct mai bun coordonare a operaiunilor de decontare care s asigure o funcionare echilibrat a economiei n ansamblul su. n acest context, societile bancare i organizeaz propria reea de transmitere a informaiilor, astfel nct s fie evitat pe ct posibil pericolul fraudelor i al nregistrrilor eronate. Societile bancare au obligaia s i organizeze un sistem informaional i s i stabileasc un asemenea program de lucru la ghiee, care s asigure:
203
a. nregistrarea documentelor n conturile clienilor n ziua n care au fost introduse n banc, dac sunt ndeplinite condiiile necesare n acest scop (corectitudinea ntocmirii documentelor, existena disponibilului n cont); b. transmiterea documentelor prin sistemul propriu de decontri intrabancare, cel mai trziu n ziua urmtoare nregistrrilor n conturile agenilor economici sau n contul unitii bancare; c. depunerea, respectiv transmiterea documentelor care se refer la decontrile interbancare, n termenele prevzute de Regulamentele elaborate de Banca Naional; d. nregistrarea documentelor n conturile agenilor economici cel mai trziu n ziua ridicrii extraselor de cont de la Banca Naional, cu excepia unitilor bancare care au sediul n alt localitate dect reedina de jude i care asigur nregistrarea documentelor cel mai trziu n ziua urmtoare ridicrii extrasului de cont. Ridicarea extraselor de cont se face zilnic. n funcie de modalitatea de transmitere a documentelor care genereaz operaiuni de decontare interbancar, aceste decontri ntre societi bancare diferite pot fi: decontri letrice; decontri prin telex, fax sau telefonice; decontri electronice. Relaiile dintre bnci diferite vizeaz, pe de o parte, relaiile existente pe plan intern ntre bncile din cadrul sistemului nostru bancar (B.N.R., bncile comerciale i instituiile specializate de credit), iar pe de alt parte, relaiile existente pe plan extern ntre bncile din ara noastr i bncile corespondente din strintate. Aadar, decontrile interbancare pot fi de dou feluri: decontri interne i decontri internaionale. Cele interne sunt cele care se desfoar ntre dou societi bancare din Romnia, iar cele internaionale presupun implicarea unei societi bancare din strintate. Dup natura operaiunilor, att decontrile intra, ct i cele interbancare pot fi: de debitare sau de creditare. Operaiile ntre bnci se realizeaz att pe plan intern, ct i pe plan extern, cu ajutorul conturilor de corespondent pe care bncile i le deschid reciproc. Prin intermediul acestor conturi curente sau de corespondent se evideniaz disponibilitile pstrate de bncile comerciale i alte instituii de credit la B.N.R., ncasrile i plile fcute de unele bnci n favoarea altora, din ordinul titularilor de conturi deschise la ele, precum i, n unele cazuri, creditele acordate i rambursate prin intermediul lor. Bncile comerciale i alte instituii de credit au deschise la B.N.R. conturi curente, prin intermediul lor reflectndu-se operaiile intervenite ntre ele. n timp ce relaiile intervenite ntre bncile comerciale i B.N.R. se reflect n conturile de corespondent ce i le deschid reciproc, operaiile intervenite ntre bncile comerciale se realizeaz prin intermediul acelorai conturi sau, potrivit legislaiei n vigoare mai recent, prin intermediul conturilor de corespondent deschise reciproc. S-a creat astfel posibilitatea ca anumite categorii de operaii
204
intervenite ntre bncile comerciale s fie efectuate fr s mai fie nevoie de intervenia Bncii Naionale a Romniei37. Transferurile interbancare de fonduri sunt transferuri de fonduri n care bncile sunt cele care joac rolul de pltitor i de beneficiar. Astfel de transferuri sunt iniiate fie cnd bncile trimit pli altora ca rspuns la plile dintre clienii lor, fie cnd ele i sting obligaiile pe care i le-au asumat reciproc, de exemplu n tranzacii pe piaa monetar38. Sintetiznd, decontarea transferurilor interbancare se face prin dou metode:
creditarea sau debitarea, n baza instruciunilor de plat, a conturilor bi-
laterale de corespondent (sau a conturilor de corespondent de la o ter banc); debitarea i creditarea fondurilor pe care bncile le menin la Banca Central. n Romnia, ncepnd din 1990, decontrile au suferit o serie de modificri39. Considerate un element sine qua non al infrastructurii financiare, a fost necesar dezvoltarea i occidentalizarea plilor fr numerar. Punctul de pornire, din punct de vedere juridic, l-au constituit legile bancare din 1991 care prevedeau, printre altele, nfiinarea caselor de compensaie interbancare i instituirea exercitrii rolului de supraveghere funcional a plilor de ctre Banca Central. Casa de compensaii interbancare a fost inaugurat n aprilie 1995. n acest fel, a intrat n funciune un nou sistem modern de pli, de interes naional, iar meritul i revine Bncii Naionale, care a hotrt s se implice ea nsi, cu propria reea intrabancar i cu fondurile sale publice. Realizarea de pli interbancare era intermediat de ctre B.N.R., care coordona i administra 41 de Case de Compensaii Judeene, cte una pentru fiecare sucursal a B.N.R. i o Cas de Compensaii n cadrul Centralei B.N.R., precum i Centrul Informatic al Compensrii i Decontrii. De asemenea40, n decembrie 1995 a devenit operaional sistemul de transfer de fonduri de mare valoare, conceput i operat de ctre Banca Naional a Romniei, bazat pe transmisia telex. Dezvoltarea pieei de capital a impus crearea i a unui sistem de decontare a operaiunilor cu valori mobiliare41. Decontarea acestui tip de operaiuni este fcut pe baz brut, n scopul prevenirii tragerii n conturile curente ale bncilor comerciale.
37 Galiceanu, I., op. cit., p. 60 38 Diaconescu, M., Svoiu, V., Sistemul naional de pli al B.N.R., 1998, p. 78 39 Donath, L., eulean, V., Cerna, V., op.cit., p. 115 40 B.N.R., Sisteme de pli n Romnia, Bucureti, 1996, p. 7 41 Idem, p. 8
205
n anul 2000, n contextul dezvoltrii sistemului financiar-bancar42, B.N.R. a iniiat crearea Societii Naionale de transferuri de Fonduri i Decontri, cunoscut i sub denumirea de TransFonD S.A., care preia de la banca central atribuiile privind organizarea i coordonarea operaiunilor de pli fr numerar. Scopul crerii acestei societi l reprezint creterea eficienei sistemului naional de pli, chemat s contribuie la revitalizarea economiei, inclusiv i prin realizarea unei mai strnse colaborri cu bncile aflate n postur de partener i utilizator. n plan organizaional, TransFonD este societatea pe aciuni care realizeaz conceperea i implementarea proiectului noului sistem naional de pli fr numerar, compatibil cu standardele impuse de obiectivele integrrii n Uniunea European i cu tendinele manifestate pe plan mondial43. Aceast compacompanie, cu obiet de activitate unic n Romnia, are ca acionari 28 de bnci i B.N.R. Sistemul TransFonD are asigurat un nalt grad de securitate prin utilizarea unei tehnologii de vrf, prin proceduri automatizate de autentificare i criptare, utilizarea semnturii digitale, proceduri i sisteme de back-up pentru sistemele informatice i de comunicaie. Sistemele de back-up vor aciona ca o a patra component a sistemului naional de pli. El va prelua, n cazul cderii sistemelor informatice sau n caz de for major, toate operaiile derulate prin celelalte sisteme. n contextul actual i de perspectiv, este necesar cooperarea ntre TransFonD, din postura de administrator al sistemului naional electronic de pli, cu posibilii participani, pentru limitarea riscurilor sistemice i asigurarea finalizrii la timp a decontrilor zilnice astfel nct, n situaia apariiei incapacitii de plat a participantului cu cea mai mare poziie debitoare net, sistemul s poat continua s funcioneze. Astfel, prin posibilitatea accesului n timp real al participanilor la situaia contului curent, monitorizarea i controlul direct al expunerilor, n relaia cu ceilali parteneri, se pot elimina disfuncionalitile rezultate din decalajul pli-ncasri i se poate asigura o derulare fluid a decontrilor. Pe de alt parte, costurile sistemului sunt prevzute a fi sensibil mai reduse datorit eliminrii aproape totale a hrtiei, prin folosirea mesajelor electronice de pli i reducerii duratei decontrilor i a valorii sumelor de tranzit. Fiind un sistem deschis tuturor bncilor din Romnia i, concomitent, fcnd legtura cu pieele financiare europene, acest sistem ofer, la un cost redus, att o soluie sigur i rapid pentru derularea decontrilor interbancare, ct i o mare flexibilitate, prin oferta generoas de alternative pentru orice utilizator, genernd fluidizarea decontrilor i a circulaiei bneti, n general. Acest nou sistem se preconizeaz c va ncepe s funcioneze la sfritul anului 2004, an n care sistemul de pli romnesc va deveni unul dintre cele mai moderne, fapt ce va permite:
42 Filip, Gh., Filip, B., Fluidizarea decontrilor prin sistemul electronic TransFonD Filip, Gh.,
Impactul factorilor financiari-monetari asupra dezvoltrii economice, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001, p. 135 43 Idem, p. 135
206
intervale de decontare mult mai scurte; costuri de procesare semnificativ reduse.

Introducerea acestui nou sistem de pli s-a datorat necesitii ca Romnia s se alinieze i din acest punct de vedere rilor dezvoltate i, n primul rnd, rilor din Uniunea European, n vederea aderrii la aceasta. n rile Uniunii Europene i n celelalte ri dezvoltate ale lumii, sistemele de pli folosite sunt sisteme electronice, spre deosebire de celelalte ri n care se mai menine sistemul de pli pe suport de hrtie. Adoptarea acestui nou sistem de decontare se va face prin sprijinul financiar al Comisiei Europene, mai precis prin programele Phare. Ca zone mari de operaiuni pe care aceast societate le-a preluat de la B.N.R. i care ncep s fie dezvoltate pe baze electronice sunt44: activitatea caselor de compensaie interbancar; sistemele de transferuri de fonduri de mare valoare, de peste 500 milioane lei ordonate de clienii bncilor, precum i decontarea titlurilor de stat aferente pieei secundare. Aadar, TransFonD va realiza transferul electronic de decontare pe baza brut, n timp real, a plilor de mare valoare i urgente, precum i decontarea poziiilor nete calculate de casele de compensaie automatizate ale TransFonD i de alte case de compensaie (R.T.G.S.). De asemenea, el va realiza automatizarea caselor de compensaie i va implementa nregistrarea, compensarea i decontarea tranzaciilor cu titluri de stat aferente pieei primare i secundare. Se disting, astfel, structural 3 componente eseniale ale TransFonD: sistemul R.T.G.S., de decontare pe baz brut, n timp real; casele de compensaie automatizate i sistemul de nregistrare, compensare i decontare a titlurilor de stat care nu a fost nc finalizat). Dup cum se poate constata, pe lng transferurile de fonduri ntre societile bancare, aceast societate va realiza i transferul de fonduri ntre sistemul bancar i Trezoreria Statului, ceea ce, de asemenea, confer acestei societi un grad de importan destul de ridicat. O alt zon semnificativ pe care aceast societate o preia de la B.N.R. o reprezint Centrala Incidentelor de Pli, o baz de date foarte important, pe care urmrete s o dezvolte. Centrala Incidentelor de Pli (C.I.P.) este un centru de intermediere care gestioneaz informaia specific incidentelor de pli att din punct de vedere bancar (tragerea n descoperiri de cont), ct i din punct de vedere social (furt). Transmiterea informaiei la C.I.P. se face pe cale electronic prin Reeaua de Comunicaii Interbancare ce leag Centrala B.N.R. cu centralele tuturor bncilor. Interdicia bancar este regimul impus de ctre banc unui titular de cont de interzicere a emiterii de cecuri pe o perioad de un an ncepnd cu data nregistrrii la C.I.P. a unui incident de plat major i asigur prevenirea producerii unor noi incidente de pli i sancionarea titularilor de cont care le gestioneaz n sistem bancar. naintea ncheierii unei afaceri cu un partener, o firm poate consulta prin intermediul unei bnci baza de date a C.I.P. pentru a
44 Adevrul economic, nr. 34/2000, Un nou sistem de pli interbancare: TransFonD, p. 19
207
vedea dac potenialul client nu figureaz aici cu cecuri, cambii sau bilete la ordin. Pe plan mondial, se manifest din ce n ce mai puternic tendina de implicare tot mai profund a tehnologiei moderne n cadrul domeniului financiar-bancar i de dezvoltare a unor sisteme performante n acest domeniu45. O asemenea tendin, n conexiune cu eforturile Romniei de integrare n Uniunea European, justific preocupri intense pentru modernizarea sistemului de decontri, axat pe folosirea noilor tehnologii. n sfera decontrilor, obiectivele principale urmrite le reprezint eliminarea dezavantajelor generate de operarea pe suport hrtie i implementarea unui sistem electronic de pli performant, corespunztor standardelor statelor vest-europene, care s contribuie la fluidizarea fluxurilor financiare n economie. Noul sistem va trebui s respecte principiile de baz elaborate de Banca Reglementelor Internaionale pentru sistemele de pli de importan sistemic.
12.2. CONTROLUL BANCAR PRIVIND DECONTAREA INTRABANCAR
Decontarea intrabancar este cea mai rapid, putnd fi preluat ntr-o proporie nsemnat de sistemul informatic. Dei decontarea pe suport hrtie presupune transferul fizic al documentelor de decontare ntre unitatea bancar pltitoare i cea beneficiar, cu autorizarea Bncii Naionale a Romniei (Regulamentul nr. 1/1995 emis de B.N.R.), unitile bancare i pot transfera pe cale electronic instrumentele de plat, urmnd ca documentele de plat propriu-zise s urmeze circuitul potal obinuit, n final fiind anexate ca documente justificative. n prezent, controlul decontrilor reciproce ntre unitile bncii se poate realiza, n funcie de specificul acestora, n mod centralizat, descentralizat i mixt. a. Prin sistemul de control centralizat, toate decontrile interbancare sunt nregistrate, att la sediul A, ct i la sediul B, n contul Centrala bncii. Periodic, cele dou sedii nainteaz unitii centrale extrasul contului Centrala bncii, n vederea efecturii punctajului operaiunilor respective. b. Controlul operaiilor interbancare, prin sistemul descentralizat, const n faptul c punctajul operaiilor ntre sediul A i sediul B se realizeaz n mod direct, prin remiteri periodice de extrase de cont. Se ine evidena analitic pe fiecare sediu bancar din ar. c. Prin sistemul mixt, controlul operaiilor ntre sedii se efectueaz att descentralizat, la sediul B, prin informaiile primite direct de la sediul A, ct i centralizat, prin tabulogramele primite de sediul B de la Centrala Bn45 Filip, B., op.cit., p. 135
208
cii (serviciul de control O.I.S.). Aceste tabulograme reprezint extrase ale conturilor care sunt deschise pentru fiecare sediu bancar din ar. Sistemul de control mixt este utilizat n cadrul verificrii operaiilor O.I.S. realizate la unitile B.N.R. Dei toate societile bancare deruleaz operaiunile inter i intrabancare pe baza unor principii i reguli care se aplic unitar n ntregul sistem bancar romnesc [....] fiecare societate bancar i-a dezvoltat propriul su sistem privind derularea operaiunilor interbancare, n funcie de structura organizatoric i gradul de dotare cu sisteme informatizate46. Controlul bancar privind decontarea letric Decontrile intrabancare au la baz operaiunile care au loc ntre unitile teritoriale ale bncii i ntre acestea i Centrala bncii. Pentru evidenierea, n contabilitatea unei uniti bancare, a operaiunilor de decontri reciproce ntre uniti se utilizeaz conturile: Decontri reciproce ntre unitile bncii sume transmise (iniiate); Decontri reciproce ntre unitile bncii sume primite (confirmate). n evidena fiecrei uniti a bncii vor funciona, pentru sediile corespondente, ambele conturi. ntre unitile bncii, operaiunile de decontri reciproce se transmit, de obicei, letric. Dup natura lor, operaiunile de decontare pot fi: de creditare sau de debitare. Operaiunile de decontri reciproce ntre unitile bncii se efectueaz pe baza extraselor de cont ce se remit reciproc ntre sediile A i B i la care se anexeaz documentele care au generat aceste operaiuni. Extrasele de cont vor fi datate, semnate i tampilate de ctre persoana care gestioneaz contul Decontri reciproce ntre unitile bncii, iar documentele de decontare anexate la acestea de ctre referentul de la ghieu care a primit i verificat documentele, respectiv cel care gestioneaz contul clientului n care s-a efectuat operaiunea. Unitile bncii sunt obligate s nscrie pe documentele recepionate pe circuitul intrabancar (avize O.I.S., D.R.S. etc.) data primirii (recepionrii) acestora. Conductorului compartimentului decontri i revine sarcina efecturii periodice a controlului desfurrii pe ntregul circuit al operaiunilor de decontri reciproce ntre sediile bncii i lurii de msuri pentru evitarea ntrzierilor i meninerea sumelor n expediie, peste termenele stabilite. n cazul transmisiilor letrice, documentele de decontare care au stat la baza operaiunilor de ncasri sau pli destinate sediilor B sunt predate de ctre administratorii de cont serviciului de decontri intrabancare, unde se verific dac ele privesc decontri reciproce intrabancare i dac sunt datate i semnate de referentul care le-a primit n banc. Documentele respective sunt grupate apoi pe
46 Mihescu, S., Controlul financiar bancar, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2001
209
sedii B destinatare, separat pentru operaiuni de creditare i, respectiv, operaiuni de debitare. Se ntocmete apoi extrasul de cont (cu data zilei n care s-au nregistrat documentele de decontare). Dup obinerea extraselor de cont Decontri reciproce ntre unitile bncii sume transmise (iniiate), verificate, datate, semnate i tampilate de ctre referentul care gestioneaz acest cont, extrasele mpreun cu documentele justificative se expediaz prin Prioripost, sediilor B, n prima zi lucrtoare urmtoare datei ntocmirii extrasului pe circuite potale de maxim 3 zile. Se anexeaz i se expediaz numai documentele care sunt nregistrate n extrasul de cont respectiv, celelalte documente care nu apar n extrasul de cont reinndu-se pentru clarificare n aceeai zi. Operarea letric la sediul B se realizeaz n baza documentelor primite ca anexe la extrasele de cont ale sediului corespondent (cecuri, cambii, bilete la ordin). n aceast situaie, exist posibilitatea unor omisiuni, n mod special, din preluarea datelor din documentele prezentate. De exemplu, n cazul unui cont format din mai multe cifre, exist posibilitatea tastrii greite a unei cifre, ceea ce duce la creditarea contului altui client dect cel nscris n documentul de plat. Ca atare, controlul bancar n acest caz trebuie orientat tocmai asupra acestui aspect. Controlul bancar privind decontarea prin telex, fax sau telefon La primirea documentelor recepionate telex, fax sau telefonic, lucrtorul bancar responsabil cu aceste operaiuni nregistreaz documentul care a intrat n banc (n Registrul de eviden a telexurilor, faxurilor i telefoanelor primite), confirm sediului corespondent recepia lui i l pred lucrtorului bancar care se ocup de nregistrarea acestuia. Pentru asigurarea securitii operaiunilor, toate aceste documente au nscris un cod reper. n acest caz, controlul bancar trebuie s se opreasc, cu precdere, asupra verificrii acestui cod reper. Dac acesta corespunde cu cel nscris pe document, se pred documentul spre operare. n caz contrar, se ia legtura cu sediul corespondent pentru transmiterea documentului. De asemenea, trebuie urmrit n permanen i corectitudinea tastrii conturilor clienilor beneficiari. n general, ntre unitile unei societi bancare, operaiunile de decontri reciproce se transmit letric, dar la cererea clienilor, cu plata spezelor de transmitere i a comisionului pentru reper, documentele se pot transmite prin telex, fax sau telefon. Documentele de valori de cel puin 5 milioane de lei se vor deconta, n mod obligatoriu prin telex, fax, telefon sau orice alt modalitate care s asigure recepia la sediul destinatar n ziua transmiterii. Transmiterile prin telex, fax sau telefon, sub valoarea de 5 milioane lei, se fac numai n cazul n care parcursul potal ntre cele dou uniti depete 24 de ore, iar suma care se solicit a fi transmis este mai mare de 2 milioane lei. Dac operaiunea necesit urgen, conductorul compartimentului decontri poate aproba excepie de la aceste prevederi. Transmiterea telefonic se face de ctre unitile bncii care nu dispun de telex sau fax.
210
Transmiterile prin telex, fax sau telefon se fac cu reper, potrivit Instruciunilor privind tehnica de calcul, folosirea i pstrarea codului reper. n fiecare unitate a bncii se organizeaz i se conduce cte un registru de eviden a telexurilor, faxurilor i telefoanelor, separat pentru operaiunile de transmitere (iniiate) i separat pentru operaiunile de primire (confirmate). Registrul de eviden va conine: numrul curent, sediul corespondent, denumirea beneficiarului i numrul de cont, denumirea pltitorului i numrul de cont, soldul contului curent (de disponibil) al pltitorului existent n cont nainte de efectuarea transmiterii la sediul B i naintea debitrii acestui cont la sediul A, numrul extrasului de cont i data remiterii acestuia la sediul B, modul de transmitere (telex, fax, telefonic), data i ora transmiterii, respectiv confirmrii, semntura de primire a persoanei care preia pentru operare documentele. Unitile bncii sunt obligate s nscrie pe documentele recepionate pe circuitul intrabancar (avize O.I.S., D.R.S. etc.) data primirii (recepionrii) acestora. Conductorului compartimentului decontri i revine sarcina efecturii periodice a controlului desfurrii pe ntregul circuit al operaiunilor de decontri reciproce ntre sediile bncii i lurii de msuri pentru evitarea ntrzierilor i meninerea sumelor n expediie, peste termenele stabilite. Controlul bancar privind decontarea electronic Cele mai multe societi bancare au renunat la transmisiile prin telex sau fax i realizeaz transmisia tranzaciilor aferente decontrilor intrabancare direct ntre sistemele informatice ale unitilor teritoriale (prin intermediul centralei societii bancare), adic apeleaz la decontarea electronic. De obicei, decontarea electronic intrabancar se realizeaz astfel: unitile bancare debiteaz conturile clienilor pltitori i trimit la Centrala societii bancare fiierele ce conin date privind plile ctre clienii celorlalte uniti bancare; fiecare unitate preia de la Central tranzaciile care reprezint plile care i sunt adresate, apoi crediteaz corespunztor conturile clienilor beneficiari; instrumentele de plat pe suport hrtie urmeaz circuitul potal obinuit i sunt anexate ca documente justificative. Decontarea electronic permite transferul rapid al fondurilor ntre pltitor i beneficiar (n aceeai zi) i automatizeaz integral operaiile back-office. Decontarea electronic const n transformarea documentelor iniiate (ordine de plat) n documente confirmate prin proceduri informatice. Probabilitatea de eroare pentru acest gen de operaiuni este foarte mic, deoarece presupune intervenia uman ntr-un raport foarte rapid. Pe ntreg circuitul de decontare electronic este necesar a se respecta condiiile de codificare i securizare a bazelor de date.
211 12.3. CONTROLUL BANCAR PRIVIND DECONTAREA INTERBANCAR
Controlul bancar al decontrilor interbancare n cadrul aceluiai jude Decontrile interbancare intrajudeene 47 sunt determinate de faptul c nu toi agenii economici au deschise conturi la aceeai societate bancar. Dup primirea documentelor de la titularii de cont, reprezentai, n principal, de ageni economici, acestea sunt grupate pe uniti bancare destinatare, n funcie de natura operaiunilor pe care le presupun (debitare sau creditare) i de modalitatea de transmitere (telex, fax, telefonic, letric sau electronic). n continuare, sunt determinate sumele totale corespunztoare documentelor i nscrierea lor n benzile de control ale cror totaluri vor fi preluate n dispoziiile centralizatoare. n derularea acestor operaiuni intervin ns dou situaii care determin modaliti diferite de abordare a operaiunilor de decontare: societile bancare au cont deschis la sucursala B.N.R.; societile bancare nu au cont deschis la sucursala B.N.R. n scopul urgentrii nregistrrii operaiilor n conturile agenilor economici, unitile bancare care au cont deschis la sucursala B.N.R. vor avea n vedere urmtoarele: unitatea bancar care iniiaz operaiunea va preda documentele de decontare i banda de control direct unitii bancare beneficiare, cel mai trziu n ziua urmtoare celei n care a fost debitat contul pltitorului; dispoziia de plat centralizatoare se va ntocmi n 4 exemplare: exemplarul 1 se reine la B.N.R. ca act de debit, exemplarul 2 se anexeaz la extrasul de cont unitii bancare beneficiare, exemplarul 3 se anexeaz la extrasul de cont unitii bancare pltitoare, iar ultimul exemplar se pred bncii beneficiare mpreun cu documentele i banda de control. Unitile bancare (filiale, agenii) care nu au cont deschis la sucursalele B.N.R. vor proceda astfel: n situaia n care filiala sau agenia care a iniiat operaiunea are cont deschis la filiala sau agenia beneficiar, documentele se vor deconta prin depunerea acestora la unitatea bancar beneficiar cel mai trziu n ziua urmtoare celei n care a fost debitat contul pltitorului; n caz contrar, documentele se vor transmite sucursalei de care aparine filiala sau agenia iniiatoare prin sistemul propriu de decontri intrabancare, n vederea decontrii acestora. Controlul bancar al decontrilor interbancare ntre judee diferite Decontrile interbancare ntre judee diferite se realizeaz prin transferul sumelor ntre societile bancare partenere, dup caz, astfel: la sucursala B.N.R. din judeul de destinaie; la sucursala B.N.R. din judeul n care s-a iniiat operaiunea;
47 Dedu, V., Gestiunea bancar, E.D.P., Bucureti, 1996
212
prin sistemul de decontri intrabancare al B.N.R.

1) Decontrile interbancare prin transferul sumelor ntre societi bancare partenere la sucursala B.N.R. din judeul de destinaie se realizeaz n toate cazurile n care societatea bancar care a iniiat operaiunea are o sucursal n judeul de destinaie. n acest scop unitatea societii bancare care a iniiat operaia grupeaz documentele de decontare pe judee de destinaie, dup care acestea se transmit letric, telex, telegrafic, prin fax etc. prin sistemul propriu de decontri intrabancare, sucursalei din judeul de destinaie a societii bancare care a iniiat operaiunea, cel mai trziu n ziua urmtoare celei n care s-a fcut nregistrarea n contul clientului propriu. La primirea documentelor, sucursala societii bancare grupeaz documentele pe uniti bancare beneficiare, le totalizeaz n benzi de control, al cror total se preia n dispoziia de plat centralizatoare. Decontarea documentelor n favoarea unitii bancare beneficiare se va face cel mai trziu n ziua urmtoare primirii acestora; 2) Decontrile interbancare prin transferul sumelor ntre societi bancare partenere la sucursala B.N.R. din judeul n care s-a iniiat operaiunea se realizeaz n cazul n care societatea bancar care a iniiat operaiunea nu are sucursal n judeul de destinaie. n aceste condiii, unitatea societii bancare grupeaz documentele pe societi bancare destinatare, le totalizeaz n benzi de control, al cror total se preia n dispoziia de plat centralizatoare care urmeaz a se deconta n favoarea sucursalei societii bancare destinatare n care s-a iniiat operaiunea. La primirea documentelor, sucursala societii bancare destinatare grupeaz documentele pe uniti bancare beneficiare i le transmite acestora prin sistemul propriu de decontri, cel mai trziu n ziua urmtoare primirii acestora. 3) Decontrile interbancare, prin transferul sumelor ntre societi bancare partenere, prin sistemul de decontri intrabancare al B.N.R. se realizeaz n cazul n care societatea bancar care a iniiat operaiunea nu are sucursal n judeul de destinaie, iar societatea bancar destinatar nu are sucursal n judeul n care s-a iniiat operaiunea. n aceste condiii, unitatea societii bancare care iniiaz operaiunea grupeaz documentele pe societi bancare destinatare, separat, documentele de debit i cele de credit, iar n cazul acestora din urm, pe modaliti de transmitere. Grupate astfel, documentele se totalizeaz n benzi de control al cror total se preia n dispoziia de plat centralizatoare i se depun de ctre unitatea societii bancare care a iniiat operaiunea la sucursala B.N.R. din jude, cel mai trziu n ziua urmtoare nregistrrii documentelor n contul clienilor proprii. Sucursala B.N.R., dup verificarea documentelor, ntocmete aviz O.I.S. de creditare n care sediul B este sucursala B.N.R. la care i are deschis contul curent unitatea bancar beneficiar de sum. Transferurile de fonduri interbancare se pot realiza prin dou tehnici48: decontarea pe baz brut, cnd transferurile sunt finalizate pentru fiecare client implicat sau tranzacie interbancar (decontarea de fonduri se face in48 Manolescu, Gh., Diaconescu, A., op.cit.
213
dividual pentru fiecare ordin de plat n parte, conform regulilor i procedurilor sistemului, stabilite de comun acord de ctre participani). Mesajele sunt schimbate ntre fiecare pereche de bnci, separat pentru ncasri i pentru pli, multiplicndu-se canalele de comunicaie; decontarea pe baz net bilateral, n care poziiile nete bilaterale (soldurile debitoare sau creditoare) ale participanilor sunt stabilite (calculate) i decontate pentru fiecare combinaie bilateral de participani. Aceasta se realizeaz printr-o instituie specializat pe baza poziiilor nete debitoare i creditoare rezultate din schimbul a multiple ordine de transfer de fonduri. Compensarea multilateral a obligaiilor de plat are loc, n mod normal, n cadrul unui sistem de decontare multilateral, prin intermediul unei tere organizaii, de regul, o cas de compensaii. Casa de compensaie este sediul sau mecanismul central de procesare prin intermediul cruia societile bancare convin s schimbe instruciunile de plat49. Societile bancare accept s fac schimb de instruciuni la un anumit moment al zilei, pe baza regulilor i procedurilor Casei de compensaie, stabilite de comun acord cu toi participanii. Compensarea multilateral interbancar st la baza decontrii pe baz net50. Obiectul compensrii multilaterale l constituie plile interbancare de mic valoare. Societile bancare vor introduce i accepta n/din compensarea multilateral urmtoarele instrumente de plat compensabile: ordinul de plat i cecul barat. n fiecare sucursal i n centrala B.N.R., edina de compensare este condus de un inspector de compensare sau de nlocuitorul acestuia. Poziia net multilateral debitoare sau creditoare reprezint totalul valorii tuturor transferurilor pe care un participant la un sistem de compensaie le-a primit, minus totalul valorii tuturor transferurilor pe care le-a transmis. Dac aceast diferen este pozitiv, participantul se gsete n poziie net creditoare, iar dac este negativ, participantul se afl n poziia net debitoare. Poziia net debitoare sau creditoare la momentul efecturii decontrii este numit poziie net de decontare. Referitor la particularitile controlului decontrilor interbancare, ntr-o prim faz este asemntor controlului exercitat cu ocazia decontrilor intrabancare, ntruct decontrile interbancare presupun iniial decontri ntre unitile aceleiai bnci (n cazul decontrilor interjudeene), iar un alt aspect important al controlului n cazul decontrilor interbancare se poate determina n desfurarea edinei de compensare, n cadrul creia un rol bine precizat l au inspectorii de compensaie, dar i agenii de compensare ai unitilor bancare, care verific dac instrumentele de plat compensabile primite sunt adresate unitii bancare pe care o reprezint, numrul instrumentelor din fiecare pachet, precum i exactitatea totalurilor de pe benzile de control ale acestor documente.
49 Gliceanu, I., op.cit., p. 62 50 B.N.R. Regulamentul nr. 10/1994 privind compensarea multilateral a plilor interbancare
fr numerar pe suport hrtie
Capitolul 13 Controlul gestionrii riscurilor n sistemul bancar
Activitatea bancar n ara noastr se desfoar prin Banca Naional a Romniei i prin societi bancare constituite ca societi comerciale. Banca Naional este banca central a statului romn, avnd personalitate juridic. Este organul unic de emisiune a statului i are calitatea de a stabili reglementri n urmtoarele domenii: monetar, de credit, valutar, de pli, refinanarea societilor bancare i asigurarea lichiditii n sistemul bancar. n acelai timp, Banca Naional asigur supravegherea tuturor societilor bancare, precum i activitile de intermediere bancar. Societile bancare sunt persoane juridice, al cror obiect principal de activitate l constituie atragerea de disponibiliti bneti de la persoane juridice i fizice, sub form de depozite sau instrumente nenegociabile (pltibile la vedere sau la termen) i acordarea de credite precum prestarea altor servicii bancare. La nivelul sistemului bancar naional se organizeaz un control financiar specific care este puternic influenat de particularitile activitii bancare. Problematica controlului financiar grupeaz instituiile bancare n dou nivele organizatorice: Banca Naional a Romniei; Societile bancare.
13.1. CONTROLUL I GESTIONAREA RISCURILOR LA NIVELUL BNCII NAIONALE A ROMNIEI
Prin supraveghere se nelege verificarea operaiunilor unei instituii pentru a exista asigurri c aceasta se supune regulilor i reglementrilor n vigoare i c i desfoar activitatea ntr-un mod corect. Prin reglementare se nelege
Controlul gestionrii riscurilor n sistemul bancar
215
emiterea de legi i norme n scopul asigurrii unui sistem bancar sntos din punct de vedere financiar i capabil s satisfac necesitile bancare naionale51. Autoritatea de supraveghere poate s revin bncii centrale sau altor instituii independente, n general, atunci cnd banca central este puternic, ei i revine i rolul supravegherii bancare, dei, pe lng avantajele existente n cadrul supravegherii bancare de ctre banca central, exist i dezavantaje. n cadrul Uniunii Europene, n majoritatea rilor, supravegherea instituiilor de credit revine bncilor centrale ale acestora, excepia constituind-o Frana i Belgia, unde responsabilitatea principal este ncredinat unei instituii independente (Comisia bancar n Frana i Comisia Financiar-Bancar n Belgia). n Romnia, Legea nr. 101/1998 privind Statutul BNR prevede c aceasta are competena exclusiv de autorizare a funcionrii bncilor i rspunde de supravegherea prudenial a bncilor pe care le-a autorizat s opereze n conformitate cu prevederile bancare. Realizarea unui sector bancar competitiv i stabil, format din bnci care s asigure o intermediere financiar pe criterii de eficien, a constituit unul dintre principalele obiective ale activitii de supraveghere, stabilit de BNR prin Strategia dezvoltrii pe termen mediu a sistemului bancar (elaborat pe baza Strategiei naionale de dezvoltare economic a Romniei pe termen mediu). Msurile impuse de ndeplinirea acestui obiectiv au fost orientate cu predilecie spre: ntrirea activitii de supraveghere prudenial; plasarea cooperativelor de credit sub reglementarea i supravegherea BNR; mbuntirea procedurilor de soluionare a situaiei bncilor insolvabile; sprijinirea procesului de privatizare a bncilor cu capital de stat; ctigarea ncrederii publicului n sistemul bancar i, implicit, ncurajarea economisirii, prin creterea rolului Fondului de Garantare a Depozitelor n sistemul bancar; extinderea cooperrii cu alte autoriti de supraveghere naionale i internaionale. n calitatea sa de Banc Central a statului, B.N.R. este mputernicit prin lege s conduc i supravegheze, n mod continuu, sistemul bancar romnesc, pentru ca acesta s-i desfoare o activitate normal, ferit de crize. ntruct sistemul bancar este expus unei multitudini de riscuri, unele de ordin general, altele specifice, B.N.R. este abilitat s controleze i gestioneze prin supraveghere aceste riscuri.
51 Hoan, Nicolae, op.cit., p. 247
216
13.1.1. Controlul i supravegherea exercitate de B.N.R. prin sistemul de rating bancar i de avertizare timpurie (C.A.A.M.P.L.) Banca Naional a Romniei, pentru asigurarea viabilitii i funcionrii sistemului bancar, este mputernicit: s emit reglementri, s ia msuri pentru impunerea respectrii acestora i s aplice sanciuni legale n cazurile de nerespectare; s controleze i s verifice pe baza raportrilor primite i prin inspecii la faa locului registrele, conturile i orice alte documente ale bncilor autorizate, pe care le consider necesare pentru ndeplinirea atribuiilor sale de supraveghere. n cadrul supravegherii bancare s-a implementat Sistemul de rating bancar i de avertizare timpurie-CAAMPL n Serviciul Sintez al Direciei Supraveghere din cadrul Bncii Naionale a Romniei, pornindu-se de la ideea c rolul major al autoritii de supraveghere este acela de a preveni riscul sistemic prin promovarea unei supravegheri bancare eficiente care s asigure realizarea stabilitii i viabilitii sistemului bancar n ansamblu. Sistemul se bazeaz pe evaluarea a ase componente specifice de analiz, care reflect ntr-o manier uniform i cuprinztoare condiia financiar a unei bnci. Componentele sistemului CAAMPL sunt urmtoarele: C adecvarea capitalului; A calitatea activelor; A calitatea acionariatului; M managementul; P profitabilitatea; L lichiditatea. n lumea bancar internaional, exist dou modaliti de supraveghere bancar: (1) prin inspecii la bnci (modalitate denumit on-site sau la faa locului) i (2) prin verificarea rapoartelor financiare primite de la bnci (offsite). Prin modalitatea on-site, n general, se urmresc trei obiective: a. verificarea exactitii rapoartelor prudeniale transmise autoritii de supraveghere, controlarea realitii i acurateei acestora; b. asigurarea respectrii legilor i reglementrilor cu caracter bancar, a altor dispoziii legale; c. confirmarea strii de sntate a bncilor. Supravegherea off-site se realizeaz la nivelul autoritii de supraveghere, urmrindu-se, n principal, urmtoarele aspecte: a. identificarea timpurie a problemelor pentru care aciunea corectiv poate fi eficace; b. urmrirea continu a fiecrei bnci, precum i a ntregului sistem bancar; c. mobilizarea resurselor limitate ctre activiti sau probleme cu grad mare de risc.
217
Sistemul CAAMPL adoptat de BNR este un sistem de supraveghere offsite, ce se constituie ntr-un instrument eficient de lucru pentru evaluarea instituiilor bancare, n scopul identificrii, ntr-o faz incipient, a acelor bnci care sunt ineficiente sub aspect financiar i operaional sau manifest trenduri adverse. Cele ase componente ale sistemului CAAMPL de supraveghere i evaluare ale banilor din Romnia sunt: 1. Adecvarea capitalului (C); este de ateptat ca o banc s-i menin un capital corespunztor n raport cu natura i limitele de risc, precum i cu capacitatea conducerii de a identifica, msura i controla aceste riscuri. Pentru stabilirea gradului de adecvare a capitalului se are n vedere efectul riscurilor de credit, de pia i a altor riscuri asupra condiiei financiare a bncii. Tipurile i mrimea riscurilor, n activitatea bncii, determin n ce msur capitalul ar trebui s se situeze deasupra nivelului minim cerut de reglementri. Adecvarea capitalului unei bnci este evaluat (dar nu limitat) n funcie de urmtorii factori: nivelul i calitatea capitalului (condiia general financiar a bncii); capacitatea managementului de a face fa nevoilor curente de majorare a capitalului social; natura, trendul i volumul activelor problem i provizionarea corespunztoare a acestora; structura bilanului, riscul pieei, concentrarea riscului; expunerea riscului din activiti extrabilaniere, calitatea i consistena veniturilor, justeea dividendelor; perspective i planuri de cretere, precum i experiena trecut; accesul la piaa de capital i alte surse de capital. n perioadele n care banca realizeaz performane slabe, capitalul, acionnd ca un tampon, menine ncrederea publicului n sistemul bancar, promoveaz stabilitatea fondurilor depozitarilor i suport dezvoltarea rezonabil a instituiei. 2. Calitatea activelor (A); ratingul calitii activelor reflect riscul potenial al creditelor, al investiiilor i a altor active, precum i a tranzaciilor extrabilaniere52. Evaluarea calitii activelor trebuie analizat i n funcie de gradul de provizionare a acestora. De asemenea, este necesar s se ia n calcul toate celelalte riscuri care pot afecta valorificarea activelor bncii, incluznd riscurile de exploatare, de pia, de reputaie, de strategie i altele. Calitatea activelor bancare este evaluat (dar nelimitat), n funcie de urmtorii factori: practici sntoase de administrare creditului i de identificare a riscului;
52Berea, Octavian Antonio Sistemul de rating bancar i de avertizare timpurie CAMPL, revista
Probleme economice, nr. 16/2000, p. 10
218
nivelul, distribuia i trendul activelor neperformante, att pentru tranzaciile bilaniere, ct i pentru cele extrabilaniere; adecvarea provizioanelor i a altor rezerve; riscul de credit rezultat din tranzacii extrabilaniere, cum ar fi: scrisori de garanie, acreditive, linii de credit i altele; varietatea i calitatea portofoliilor de credite i investiii; gradul de concentrare a riscului; adecvarea politicilor i practicilor de credit i investiii; capacitatea managementului de administrare corespunztoare a activelor; adecvarea controlului intern i a sistemelor informatice manageriale. 3. Calitatea acionariatului (A); 4. Managementul (M); acest rating reflect capacitatea Consiliului de Administraie i a managementului bncii de a identifica, cuantifica, monitoriza i controla riscurile activitii i de a asigura, astfel, stabilitatea i eficiena instituiei. Conducerea executiv este rspunztoare pentru dezvoltarea i implementarea politicii, procedurilor i practicilor care transpun obiectivele Consiliului de Administraie i limitele de risc n standarde prudente de operare. Solidaritatea practicilor manageriale este demonstrat de existena unui personal competent, a unor politici adecvate, a unui program de audit propriu i control intern corespunztor cu mrimea i complexitatea instituiei, abilitatea n administrarea riscurilor, precum i prin existena unui sistem informaional eficient. 5. Profitabilitatea (P); calitatea i mrimea veniturilor sunt evaluate n funcie de: nivelul, trendul i stabilitatea veniturilor; sursele veniturilor; nivelul cheltuielilor de operare; vulnerabilitatea veniturilor la expunerile riscului de pia; adecvarea provizioanelor pentru pierderile la credite i alte rezerve; tranzaciile cu titluri de valoare; efectele de taxare asupra veniturilor. n consecin, acest rating reflect nu numai volumul i trendul veniturilor, dar i factorii care pot afecta susinerea sau calitatea veniturilor. Volumul i calitatea veniturilor pot fi afectate de administrarea excesiv i inadecvat a riscului de creditare. De asemenea, calitatea veniturilor poate fi diminuat de o ncredere nejustificat n ctiguri extraordinare. 6. Lichiditatea (L); n evaluarea poziiei de lichiditate a unei instituii financiare, o atenie deosebit ar trebui acordat nivelului curent i viitor al surselor de lichiditi, comparativ cu nevoile de fonduri, n general, practicile de constituire a fondurilor ar trebui s confere certitudinea c o instituie este capabil s menin un nivel al lichiditii suficient pentru a face fa n timp obligaiilor sale financiare i s rspund nevoilor legitime bancare. Fiecare din cele ase componente sunt evaluate pe o scar de valori cuprins ntre l i 5, astfel nct l reprezint cel mai performant nivel, iar 5 cel mai sczut.
219
Fiecrei bnci i se acord un grad compus de clasificare (rating compus), pentru care se atribuie un punctaj de la l la 5, n funcie de cele ase componente specifice de performan (vezi figura 1).
Adecvarea capitalului Calitatea activelor
Calitatea acionariatului
RATING COMPUS
Management
Lichiditate
Profitabilitate
Figura nr. 1 Ratingul compus
n determinarea gradului compus de clasificare, patru din cele ase componente (CAPL) sunt analizate de ctre BNR n funcie de o gam de indicatori. Pentru fiecare indicator de analiz sunt stabilite cinci intervale i cinci niveluri (ratinguri) corespunztoare acestora (Tabel 13.1.1. ). Criterii de clasificare a bncilor n funcie de indicatorii de analiz ai Sistemului Uniform de Rating Bancar (componentele CAPL). Tabelul nr. 13.1.1.
Nr. Indicator (formula) crt. I. Adecvarea capitalului (C) 1. Raport de solvabilitate 1 ( 12%) (Fonduri proprii/Active ponderate n funcie de risc) Interval 15% 12-14,9% 8-11,9% 2 - 7,9% bine capitalizat adecvat capitalizat subcapitalizat subcapitalizat semnificativ subcapitalizat major bine capitalizat adecvat capitalizat subcapitalizat subcapitalizat semnificativ subcapitalizat major bine capitalizat adecvat capitalizat subcapitalizat Rating
1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3
2.
<2% Raport de solvabilitate 2 ( 8%) (Capi- 10% tal propriu/Active ponderate n funcie 8 - 9,9% de risc) 5 - 7,9% 2 - 4,9% <2% Efectul de prghie ( 5%) (Capital pro- 6% priu/Total active la valoare net) 4 - 5,9% 3 - 3,9%
3.
220
Nr. Indicator (formula) crt. Interval 2 - 2,9% <2% 100% 100-149,9% 80-99,9% 50-79,9% <50% Rating subcapitalizat semnifi- 4 cativ subcapitalizat major 5 1 2 3 4 5 Nu este subiectul nici 1 unei reglementri care s vizeze meninerea unui nivel specific al capitalului Dac banca a fost eva- 2 luat n rating compus 1 n baza sistemului de evaluare CAMPL la cea mai recent examinare i nu are sau nu anticipeaz creteri semnificative de capital II. Calitatea activelor (A) 1. Rata general de risc (Active din bilan i din afara bilanului ponderate n funcie de risc / Active din bilan i din afara bilanului la valoarea contabil) (media pe sistem sau grup de bnci 30%) > (media pe sistem sau grup de bnci 30%) (media pe sistem sau grup de bnci - 10%) > (media pe sistem sau grup de bnci 10%) (media pe sistem sau grup de bnci + 10%) > (media pe sistem sau grup de bnci + 10%) (media pe sistem sau grup de bnci + 30%) > (media pe sistem sau grup de bnci + 30%) Credite restante i ndoielnice (valoare 2% net) / Total portofoliu de credite (la 2,1-4% valoare net) 4,1-6% 6,1-8% >8% Rata riscului de credit la valoare net 8% (2) (Credite i dobnzi clasificate n 8,1-15% ndoielnice + pierdere / Total credi- 15,1-30% te i dobnzi clasificate) 30,1-50% >50% Ponderea creditelor i dobnzilor clasi- 5% 1 2
4.
Capital propriu/Capital social (> 100%)
Alte condiii
5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1
2.
3.
4.
221
Nr. Indicator (formula) crt. ficate n standard + ndoielnice + pierdere / Capitaluri proprii + Provizioane 5. Creane restante + ndoielnice / Total active (valoare net) Interval 5,1-15,9% 15,1-30% 30,1-50% >50% 2% 2,1-4% 4,1-6% 6,1-8% >8% >90% 90-89,9% 60-79,9% 20-59,9% >20% Cri 30% Cp i Cp > 0 30% Cp < Cri 50% Cp i Cp>0 50% Cp < Cri 70% Cp i Cp>0 70% Cp < Cri 100% Cp i Cp>0 Cri > Cp sau Cp<0 8% 7-7,9% 5-6,9% 2-4,9% <2% 50% 50,1-55% 55,1-60% 60,1-65% > 65% 60% 60,1-65% 65,1-70% 70,1-75% <75% Rating 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5
6.
Gradul de acoperire a riscului de credit (Provizioane constituite / Provizioane necesare)
7.
Creane restante i ndoielnice nete < n% Capitaluri proprii (Cri n% Cp)
1 2
5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2
8.
Rata de acoperire a activelor (Fonduri proprii - Credite i dobnzi clasificate n ndoielnic i pierdere la valoarea net) / Total activ la valoarea net Credite acordate clientelei (valoare brut) / Total activ la valoare brut
9.
10
Credite acordate clientelei (valoare bruta) / Surse atrase i mprumutate
III 1.
2.
Profitabilitate (P) ROA (Profit net / Total activ la valoare 5% net) 4-4,9% 3-3,9% 0,6-2,9% < 0,6% ROE (Profit net / Capitaluri proprii) 11% 8-10,9%
222
Nr. Indicator (formula) crt. Interval Rating 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5 1 2 3 4 5
3.
IV 1.
2.
3.
6-7,9% 4-5,9% < 4% Rata rentabilitii activitii de baz > 150% (Venituri din exploatare Venituri din 125-150% provizioane) / (Cheltuieli de exploatare 115-124,9% - Cheltuieli cu provizioanele) 100-114,9% < 100% Lichiditate (L) Lichiditate curent (Active curente / > 130% Pasive curente) 100-130% 80-99,9% 70-79,9% <70% Rata lichiditii (Active lichide*' / Total >50% depozite atrase) 35-49,9% 25-34,9% 15-24,9% < 14,9% Credite acordate clientelei (valoare bru- < 85% t) / Depozite atrase de la clieni 85-104,9% 85-114,9% 115-125% < 125%
Not: Active lichide = moneda aflat la bnci, depozite la vedere ale BNR, depozite la vedere ale bncii la alte bnci corespondente.
n acest mod, fiecare banc primete cte un rating pentru fiecare indicator de analiz, pentru fiecare component CAAMPL i, n final, un grad compus de clasificare (rating compus) i un scor final ce reprezint punctajul total acordat indicatorilor ce definesc elementele CAAMPL. bncile care au un grad compus de clasificare egal cu l sunt viabile sub toate aspectele i au, n general, componentele evaluate la nivelul rating l sau 2. Orice deficien este minor i poate fi controlat foarte uor, n activitatea curent, de ctre Consiliul de Administraie i conducerea executiv respectivei bnci. Aceste instituii bancare sunt capabile s fac fa dificultilor reale care apar i sunt rezistente la influenele din afara sistemului bancar. Ele opereaz conform legilor i reglementrilor n vigoare i prezint cele mai puternice performane i practici de administrare a riscului. cele care au un grad compus de clasificare egal cu 2 au o structur de baz sntoas, fiind, de asemenea, considerate viabile (stabile i capabile de a depi dificultile provenite din fluctuaiile pieei) i se conformeaz legilor i reglementrilor existente la ora actual. n acest caz, apar numai dificulti moderate, din categoria acelora pe care Consiliul de Administraie i conducerea executiv pot i doresc s le corecteze. Astfel, nu apar
223
probleme reprezentative de supraveghere i, ca urmare, preocuparea organelor de supraveghere ale BNR este una de rutin. bncile care au un grad compus de clasificare egal cu 3 necesit o anumit preocupare din partea organelor de supraveghere cu privire la una sau mai multe din cele ase componente menionate (ele necesit mai mult dect o preocupare de rutin). n general, aceste instituii sunt mai puin capabile s reziste la fluctuaiile pieei, dat fiind vulnerabilitatea crescut a acestora la influenele externe, comparativ cu bncile cu grad compus l i 2. Totodat, aceste instituii se pot afla n conflict semnificativ cu aplicarea legilor i reglementrilor n vigoare. bncile clasificate n grupa cu grad compus de clasificare egal cu 4 se caracterizeaz, n general, prin practici sau condiii nesigure sau riscante, ceea ce impune o supraveghere atent i continu, deoarece ele reprezint un risc pentru Fondul de Garantare a Depozitelor. n aceste cazuri, apar probleme financiare i manageriale serioase, care conduc la performane nesatisfctoare. Aceste probleme care apar pot fi caracterizate de la sever la critic, nefiind rezolvate n mod satisfctor de ctre executiv sau Consiliul de Administraie. n fine, bncile cu grad compus de clasificare egal cu 5 prezint cele mai nesatisfctoare i mai riscante practici sau condiii, ceea ce impune o supraveghere atent i continu, deoarece ele constituie un risc maxim pentru Fondul de Garantare a Depozitelor. Acestea au performan critic deficitar, adesea cu practici de administrare a riscurilor complet inadecvate, n funcie de mrimea instituiei, complexitatea i categoria de risc, necesitnd cea mai sever preocupare din punctul de vedere al supravegherii. Volumul i gravitatea problemelor aprute depesc capacitatea sau dorina conducerii bncii de a le controla sau remedia, n aceste situaii, apare necesitatea unei asistene financiare externe sau de alt form, imediate, pentru a pstra viabilitatea acestora. Sintetizat, ratingurile pot fi prezentate ca n figura 2. Foarte bun Bun n observaie Nesatisfctor Critic
1 2 3 RATING 4 5
Figura nr. 2 Diagrama ratingurilor
Sistemul de rating bancar utilizat de BNR este supus unui proces continuu de perfecionare impus de o multitudine de factori, cei mai muli fiind legai de modul n care evolueaz economia naional, piaa bancar n special, precum i
224
de modificrile aduse reglementrilor bancare, n vederea armonizrii legislaiei naionale cu standardele internaionale. Pe parcursul anului 2001, aciunile bncii centrale s-au concentrat ndeosebi pe latura calitativ a procesului de supraveghere, viznd perfecionarea Sistemului Uniform de Rating Bancar CAAMPL prin completarea acestuia cu 2 componente (Calitatea acionariatului i Managementul)53, fundamentale pentru stabilirea profilului de risc al bncilor i a politicilor i strategiilor de dezvoltare. Totodat, evaluarea componentei lichiditate a fost mbuntit prin introducerea, ncepnd cu luna iulie 2001, a unui nou indicator determinat ca raport ntre lichiditatea efectiv i cea necesar. Metodologia de calcul al acestuia permite monitorizarea lichiditii pe fiecare band de scaden a elementelor de activ i pasiv, realizndu-se astfel armonizarea cu principiile de la Basel.
13.1.2. Controlul i supravegherea exercitat de Banca Naional a Romniei asupra sistemului bancar romnesc prin Centrala Incidenelor de Pli Considernd experiena acumulat n cei patru ani de funcionare, dar i necesitatea asigurrii unei flexibiliti mai mari n transmiterea i procesarea informaiilor privind incidentele de pli, n anul 2001 s-a impus elaborarea unui nou regulament privind organizarea i funcionarea Centralei Incidenelor de Pli (Regulamentul nr. 1/2001 care a abrogat Regulamentul nr. 3/1996) care a fost modificat i completat prin Circulara nr. 21/1 iulie 2002. Centrala Incidenelor de Pli (CIP) este un centru de intermediere care gestioneaz informaia specific incidentelor de pli, pentru interesul public, inclusiv pentru scopurile utilizatorilor. Datele specifice incidentelor de pli sunt transmise, difuzate i valorificate pe baza informaiilor coninute n evidene i care sunt ocazionate de acte i fapte avnd potenial fraudulos, litigios i/sau producnd riscuri de neplat, inclusiv dintre cele care pot afecta finalitatea decontrii. Persoanele declarante (bncile, persoanele juridice romne, inclusiv unitile teritoriale ale bncilor, sucursalele din Romnia ale bncilor, persoanele juridice strine) au obligaia furnizrii Centralei Incidenelor de Pli a informaiilor aferente incidentelor de pli, precum i orice informaie solicitat de aceasta, n scopul desfurrii propriei activiti, astfel: centralele bncilor, inclusiv sucursalele bncilor strine trebuie s furnizeze toate informaiile adresabile direct CIP, colectate de la titularii lor de cont sau de la cei aparinnd unitilor bancare proprii, precum i de la alte persoane fizice sau juridice;
53 Decizia de introducere a celor dou componente a fost formulat n decembrie 2000, fiind pus
n practic la nceputul anului 2001.
225
unitile teritoriale ale bncilor trebuie s transmit toate informaiile adresabile direct CIP, colectate pe baza raporturilor dintre banc i client sau ca urmare a angajamentelor, nelegerilor sau conveniilor bilaterale intervenite ntre bnci, n aprarea interesului public i pentru meninerea ncrederii clienilor n sistemul bancar; toate informaiile adresabile CIP colectate de la Banca Naional a Romniei i de la sistemele de transfer de fonduri autorizate de B.N.R. n conformitate cu prevederile Legii 58/1998 i ale Legii 101/1998. CIP organizeaz i gestioneaz un fiier de interes general, numit Fiierul Naional de Incidente de Pli (FNIP) care este structurat astfel: Fiierul Naional de Cecuri (FNC); Fiierul Naional de Cambii (FNCb); Fiierul Naional de Bilete la Ordin (FNBO). Fiierul Naional de Incidente de Pli alimenteaz automat un fiier numit Fiierul Naional al Persoanelor cu Risc (FNPR) cu incidenele de pli majore nregistrate pe numele unei persoane fizice sau juridice, inclusiv al unei bnci. Din proprie iniiativ, precum i la solicitarea oricrei bnci, CIP poate organiza i alte fiiere referitoare la incidentele de pli. nscrierea informaiei n FNIP poate fi realizat dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: aceasta a fost cerut de o persoan declarant; cererea, declaraia sau anularea a fost luat n eviden de CIP54. Banca Naional a Romniei va asigura la sediul su central condiiile tehnice care s permit nregistrarea, gestionarea i difuzarea cu operativitate, fr alterri, pe suport de hrtie sau electronic, dup caz, a informaiilor privind incidenele de pli. Fluxul informaional privind incidenele de pli55 este prezentat n figura nr. 3:
54 Regulamentul nr. 1/2001 privind organizarea i funcionarea la Banca Naional a Romniei a
Centralei Incidenelor de Pli, publicat n Monitorul Oficial nr.120/ 9.III.2001, art.12. 55 Circulara nr. 21/l.VII.2002 privind modificarea i completarea Regulamentului nr. 1/2001 privind organizarea i funcionarea la Banca Naional a Romniei a Centralei Incidenelor de Plai, publicat n Monitorul Oficial nr. 521/18.VII.2002
226
Transmiterea i nscrierea informaiei Organizarea i gestionarea informaiei Difuzarea i valorificarea informaiei
Centralele bncilor Unitile teritoriale ale bncilor Persoane fizice/juridice Centrala Incidentelor de Pli Compartimente din cadrul BNR; Sisteme de transfer de fonduri; Instituii similare CIP din strintate
Centrala B.N.R. Centrala Incidentelor de Pli
Fiierul Naional de Indice de Pli Fiierul Naional al Persoanelor cu Risc
Centralele bncilor Unitile teritoriale ale bncilor Persoane fizice/juridice Centrala B.N.R. Autoriti Publice (Parchetul General, Ministerul de Interne) Autoriti publice teritoriale Ali utilizatori Instanele judectoreti Alte instituii ale statului cu atribuii de supraveghere i control; Mass-media; Instituii similare CIP din strintate
Figura nr. 3 Fluxul informaional privind incidentele de pli
Compartimentele din cadrul B.N.R. care nregistreaz incidente de pli n utilizarea instrumentelor au obligaia semnalrii acestora la CIP n aceeai zi bancar, pentru a fi nscrise n FNIP. Interdicia bancar, declarat de banca tras pe numele unui titular de cont, dureaz un an de la data nregistrrii n CIP a respectivului incident de plat major. Toat documentaia folosit pentru transmiterea i nscrierea, organizarea i gestionarea, respectiv, difuzarea i valorificarea informaiilor gestionate de CIP se arhiveaz pe o perioad de 5 ani. Pentru serviciile de furnizare de informaii de ctre CIP, oferite persoanelor declarante, B.N.R. percepe comisioane. nclcrile disciplinei bancare prevzute de Regulamentul nr. 1/2001 se constat de ctre persoanele din cadrul Direciei Supraveghere, anume mputernicite de Consiliul de Administraie al B.N.R. Sanciunile se aplic de conducerea executiv a B.N.R., iar sumele aferente se vireaz la bugetul de stat. Direcia Supraveghere va remite CEP, dup finalizarea inspeciei la o banc, o situaie centralizatoare privind amenzile percepute acesteia pentru cazurile de nerespectare a prevederilor legale. Prevederile Regulamentului nr. 1/2001 asigur posibilitatea consultrii prin intermediul unei bnci, n faza premergtoare ncheierii unei afaceri, a bazei de date a CIP, n scopul identificrii incidentelor de pli rezultate din utilizarea ce-
227
curilor, cambiilor sau biletelor la ordin n cadrul unei tranzacii efectuate de potenialul partener. n funcie de rspunsul primit de la Centrala Incidentelor de Pli, firma care a solicitat informaiile este n msur s aprecieze riscul pe care l presupune ncheierea unei astfel de afaceri.
13.1.3. Controlul i supravegherea exercitat de Banca Naional a Romniei prin Centrala Riscurilor Bancare Pentru prevenirea i evitarea insolvabilitii, BNR oblig bncile s acioneze prin meninerea unui nivel al capitalului minim, printr-o anumit rat de acoperire a riscului, ce se exprim ca raport ntre fondurile proprii i activele ponderate n funcie de risc, prin anumite niveluri ale creditelor acordate unui singur client, printr-un nivel maxim angajat, anume stabilit, prin consultarea datelor Centralei Riscurilor Bancare, ori prin constituirea provizioanelor de risc de credit56. n temeiul prevederilor Legii nr. 101/1998 privind statutul Bncii Naionale a Romniei i a Legii bancare nr. 58/1998, Banca Naional Romn a elaborat Regulamentul numrul l/1999 privind organizarea i funcionarea Centralei Riscurilor Bancare. Centrala Riscurilor Bancare este un centru de intermediere care gestioneaz n numele Bncii Naionale Romne informaia de risc bancar pentru scopurile utilizrilor, n condiiile pstrrii secretului bancar. Informaia de risc bancar este cea care se raporteaz de ctre bnci, se difuzeaz i se prelucreaz de Centrala Riscurilor Bancare. Informaia de risc bancar cuprinde: datele de identificare a unui debitor persoan fizic sau juridic nonbancar rezident; operaiunile n lei i n valut prin care bncile se expun la risc fa de acel debitor. Operaiunile prin care societile bancare se expun la risc sunt: acordarea de credite; asumarea de angajamente de ctre banc, n numele debitorului fa de o persoan fizic sau juridic nonbancar; asumarea de angajamente de ctre banc, n numele debitorului fa de alt banc. Riscul individual este suma valorilor operaiunilor prezentate anterior, raportat la Centrala Riscurilor Bancare de o persoan declarant pentru un debitor persoan fizic sau juridic nonbancar rezident cu condiia s fie egal sau mai mare dect limita de raportare. Riscul individual reprezint expunerea unei
56 Constantin Cruntu - Auditul instituiilor bancare, Ed. FOCUS, Petroani, 2002, p. 35;
228
bnci fa de un debitor i se determin de ctre persoana declarant. Pentru calculul riscului individual, se iau n considerare operaiunile desfurate de debitor n nume propriu sau ca parte component a unui grup. Persoana recenzat (debitorul) este o persoan fizic sau juridic nonbancar rezident nscris n Centrala Riscurilor Bancare, ca urmare a raportrii acestuia de ctre persoana declarant. Persoanele declarante la Centrala Riscurilor Bancare sunt: centralele bncilor persoane juridice romne pentru toate informaiile de risc bancar colectate din propriile evidene i din cele ale unitilor lor teritoriale din Romnia; sucursalele din Romnia ale bncilor persoane juridice romne pentru toate informaiile de risc bancar colectate din propriile evidene. Angajatul autorizat de conducerea persoanei declarante s transmit la/i s recepioneze de la Centrala Riscurilor Bancare informaii de risc bancar este persoana acreditat. Perioada de raportare este intervalul cuprins ntre datele de l-15 ale lunii n care se raporteaz informaiile de risc bancar aferente lunii anterioare (n cazul n care data de 15 nu este zi bancar, perioada de raportare se ncheie n urmtoarea zi bancar). Utilizatorii informaiilor de risc bancar sunt societile bancare i Banca Naional Romn. Conform Regulamentului Bncii Naionale Romne numrul l/1999, fiecare persoan declarant este obligat s raporteze la Centrala Riscurilor Bancare, la termenele i n condiiile prevzute de lege, informaia de risc bancar pentru fiecare debitor care ndeplinete condiia de a fi raportat, respectiv ca banca s fi nregistrat fa de acesta un risc individual. Centrala Riscurilor Bancare organizeaz i gestioneaz baza de date care cuprinde: Registrul Central al Creditelor (RCC) care conine informaiile de risc bancar raportate pe persoane declarante, prelucrate i difuzate de Centrala Riscurilor Bancare, n vederea valorificrii de ctre utilizatori, n condiiile pstrrii secretului bancar; Registrul Creditelor Restante (RCR) care este alimentat de Registrul Central al Creditelor cu informaii de risc bancar referitoare la persoanele recenzate i la creditele restante ale acestora fa de ntregul sistem bancar din Romnia. Informaiile de risc bancar nscrise n Registrul Central al Creditelor se actualizeaz lunar, iar Registrul Creditelor Restante este gestionat i actualizat conform necesitilor proprii ale Centralei Riscurilor Bancare. Informaiile de risc bancar nscrise n Registrul Central al Creditelor i Registrul Creditelor Restante sunt arhivate i pstrate timp de doi ani de la data nscrierii. Centrala Riscurilor Bancare difuzeaz lunar fiecrei persoane declarante, din proprie iniiativ informaia referitoare la riscul global pentru fiecare debitor raportat de acesta n luna respectiv. Totodat Centrala Riscurilor Bancare poate
229
transmite la cerere oricrei persoane declarante informaii referitoare la creditele bancare pe ultimii doi ani. Orice unitate bancar poate solicita Centralei Riscurilor Bancare prin intermediul propriei persoane declarante, informaia de risc bancar referitoare la orice persoan fizic sau juridic nonbancar rezident, cu condiia s aib acordul scris al persoanei respective. n cazul n care informaia de risc bancar solicitat de banc se refer la un debitor raportat de acesta n ultima perioad de raportare ncheiat, nu este necesar acordul acesteia. Datele care pot fi solicitate de banc sunt: date referitoare la riscul global nregistrate n Registrul Central al Creditelor n ultima lun pe numele persoanei recenzate; date referitoare la creditele restante nregistrate fa de ntregul sistem bancar n cel mult ultimii doi ani de aceeai persoan recenzat. Orice persoan recenzat care contest corectitudinea unor date nregistrate n baza de date a Centralei Riscurilor Bancare pe numele su, fr a cunoate banca surs a erorii, poate solicita bncii care i-a remis informaia de risc bancar declanarea procedurii de conciliere cel mult o zi bancar de la constituirea bazei de date a Centralei Riscurilor Bancare. Pentru serviciile de informare prestate de Centrala Riscurilor Bancare, sunt percepute comisioane care sunt folosite de Banca Naional Romn pentru acoperirea cheltuielilor de implementare i funcionare a Centralei Riscurilor Bancare. Orice document coninnd informaia de risc bancar raportat primit la/de la Centrala Riscurilor Bancare se arhiveaz pe o perioad de 5 ani n cadrul Centralei Riscurilor Bancare. Alte precizri din Regulamentul Bncii Naionale Romne numrul 1/1999 sunt legate de faptul c Centrala Riscurilor Bancare din proprie iniiativ sau la solicitarea bncilor poate s presteze i alte servicii referitoare la difuzarea informaiei de risc bancar. Totodat, Banca Naional Romn, n scopul protejrii activitii bancare, poate elabora modele de testare a riscului de creditare pe care le propune sau le impune bncilor dup caz. Informaiile de risc bancar transmise la/i primite de la Centrala Riscurilor Bancare au caracter confidenial. Persoanele ce verific modul de acordare al creditelor trebuie s verifice dac banca a solicitat Centralei Riscurilor Bancare, ce funcioneaz n cadrul BNR, informaia de risc bancar referitoare la agentul economic cruia se dorete a i se acorda credit, dar dup ce a primit de la acesta acordul scris. Obinerea acordului scris pentru efectuarea acestei verificri se poate constitui n condiie obligatorie de ndeplinit pentru obinerea unui credit. Astfel, banca poate primi de la Centrala Riscurilor Bancare informaii referitoare la situaia riscului global i/sau la situaia datoriilor restante57. n activitatea de control se impune verificarea respectrii fluxului informaional al Centralei Riscurilor Bancare care se prezint n figura nr. 4.
57 Regulamentul nr. 1/1999 al Bncii Naionale a Romniei privind organizarea i funcionarea
Centralei Riscurilor Bancare.
230
Sucursalele bncilor persoane juridice strine
Centrala Riscurilor Bancare
Uniti teritoriale ale bncilor
Persoane recenzate
Sucursalele bncilor persoane juridice romne
Registrul central al creditelor
Centrala bncilor persoane juridice romne

Sucursalele bncilor persoane juridice romne
Uniti teritoriale ale bncilor Transmiterea informaiei
Registrul creditelor restante
Centrala B.N.R.
Difuzarea informaiei
nscrierea, prelucrarea i stocarea informaiei
Figura nr. 4 Fluxul informaional al Centralei Riscurilor Bancare Sursa. Regulamentul nr. 1/1999 al Bncii Naionale a Romniei privind organizarea i funcionarea Centralei Riscurilor Bancare.
13.2. CONTROLUL I GESTIONAREA RISCURILOR LA NIVELUL SOCIETILOR BANCARE
Societile bancare i asigur veniturile, profitul din activiti specifice, respectiv, din activitile de ncasri i pli, mprumuturi, plasamente bancare, consultan financiar, cogestiunea afacerilor, dar toate acestea pe fondul asumrii anumitor riscuri. Orice activitate bancar comport i un risc ce nsoete toate afacerile i se produce sau nu n funcie de condiii.
13.2.1. Definirea, clasificarea i identificarea riscurilor n societile bancare Riscurile fac obiectul unei mari atenii n bnci. Toate riscurile sunt definite ca pierderi asociate unor evoluii adverse a rezultatelor (calificate ca risc
231
downside sau vers l bas). Consecina direct este c toat msurarea riscurilor se sprijin pe aceste degradri i pe impactul lor asupra rezultatelor. Riscul bancar poate fi definit ca un fenomen care apare pe parcursul derulrii operaiunilor bancare i care provoac efecte negative asupra activitilor respective prin deteriorarea calitii afacerilor, diminuarea profitului sau chiar nregistrarea de pierderi cu afectarea funcionalitii bncii. Riscul bancar poate fi provocat n interiorul bncii de ctre clieni sau din cauza mediului concurenial extern.58 Francezii Michael Rouche i Gerard Naullen, n cartea lor: Le contrle de gestion bancaire et financire, definesc riscul ca un angajament purtnd o incertitudine dat, cu o probabilitate de ctig sau prejudicii, acestea din urm fiind degradare sau pierdere. Managementul i controlul riscului trebuie neles pe plan mai larg, ca o aciune, iar pe plan mai restrns, n mod individualizat pe persoane responsabile cu supravegherea riscului. n domeniul financiar, riscul trebuie privit ca un conglomerat sau complex de riscuri, de cele mai multe ori interdependente. Din acest motiv, producerea unuia poate genera n lan producerea altor riscuri. n acest context, trebuie precizat c sunt foarte importante pentru o societate bancar msurarea i interpretarea riscurilor ce trebuie asumate pentru a obine ctigurile (rezultatele) dorite. Banca i ia rspunderea pentru toate riscurile specifice, aprute ca o consecin a obinerii de profit, ntr-o manier prudent i calculat, avnd n vedere urmtorii factori: respectarea msurilor prudeniale impuse de autoritatea naional de reglementare; profitul prognozat trebuie s justifice expunerea la risc; riscul trebuie dimensionat, astfel nct pierderea produs prin materializare s poat fi acceptabil pentru activitatea bncii, iar imaginea bncii s nu aib de suferit; pierderile posibile s nu influeneze puternic situaia financiar a anului respectiv, putnd fi acoperite din provizioanele deja constituite ori din profit. n literatura de specialitate, precum i n practica activitii bancare i a creditului financiar bancar se consider c exist patru categorii de risc bancar la nivelul societilor bancare. riscul de credit, care cuantific probabilitatea nerambursrii la scaden a creditelor acordate i creanelor aferente; riscul de lichiditate, ce indic potenialitatea bncii de a-i susine la un moment dat necesarul de numerar;
58 Valentin Eugen Deanu Riscul i performana creditului bancar, Editura CORESI, Bucureti,
2001, pag. 8.
232
riscul dobnzii se refer la efectul potenial negativ asupra fluxurilor de

numerar, valorii activelor i valorii obligaiilor datorate schimbrilor ratei dobnzii. riscul de capital sau de solvabilitate este asimilat uneia din funciile capitalului bancar, aceea de a proteja depozitarii i mprumutaii mpotriva unei deprecieri a valorii activelor. La aceste patru categorii de risc, se adaug i riscul valutar, fiind privit ca un risc derivat, dar care are o mare importan datorit liberalizrii fluxurilor monetare. Cuplul risc performan este indisociabil n domeniul bancar, aceast reflectare a riscurilor se prelungete n msurarea performanelor. Gestionarea i controlul riscurilor (risk management) nu este altceva dect ansamblul instrumentelor, tehnicilor i dispozitivelor organizatorice necesare bncii pentru a reui. Riscurile bancare se pot clasifica dup mai multe criterii.59 1. n funcie de expunerea la risc, se disting: a. riscurile pure se caracterizeaz prin aceea c expunerea la risc este generat de activitile i procesele bancare cu potenial de a produce pierderi, n care se cuprind: riscurile fizice, care pot manifesta distrugerea cldirilor n curs de construire, liniilor telefonice etc.; riscurile financiare pot apare ca pierderi complete de date, pierderi de cecuri n curs de ncasare, pierderi de efecte, nerecuperarea pierderilor .a.; riscurile criminale i frauduloase ptrunderi n fiierele informatice, utilizarea frauduloas a mijloacelor de plat; riscuri de rspundere: nerespectarea normelor privind deschiderea de conturi, pierderi de efecte n contul clienilor, erori de gestiune a conturilor i serviciilor de fructificare a economiilor. b. riscuri lucrative sau speculative, expunerea este generat de ncercarea de a obine profit mai mare; aceast expunere poate genera i cheltuieli suplimentare i deci, pierderi poteniale. 2. n funcie de gama de operaii bancare ce pot genera riscuri i forma acestor riscuri. Aceste forme de risc sunt evideniate n tabelul nr. 13.2.1.
Tabelul nr. 13.2.1. Gruparea riscurilor financiare n funcie de caracteristica bancar

Caracteristica bancar Operaii bilaniere Grupa de risc financiar Tipul de risc Risc de creditar Risc de lichiditate Risc de piaa de risc de faliment Risc operaional
Servicii bancare
59 Luminia Roxin
de prestare
Gestiunea riscurilor bancare, Editura Didactic i Pedagogic R.A.,Bucureti, 1997, pag.43.
233 Risc tehnologic Risc al produselor noi Risc strategic Risc de fraud Risc economic Risc concurenial Risc legal
Cadrul de activitate
ambiental
Managementul i controlul bancar ilustreaz importana sporit a metodologiei moderne de cuantificare i minimizare a riscurilor, aa cum rezult i din tabelul urmtor Tabel: Modaliti de cuantificare i instrumente de prevenire a riscului
Modaliti de cuantificare a riscuModaliti i instrumente manageriale de prevelui nire a riscurilor 1. Riscul de credit Total credite/active elaborarea planului de credite i a plafoanelor de creditare, analiza solicitrii de credite credite neperformante/total documentaia de creditare credite credite cu pierdere/total urmrirea i controlul creditului credite provizioane pentru credite/ total credite evaluarea riscurilor derivate 2. Riscul de lichiditate Total credite/total depozite Active lichide/total depozite 3. Riscul dobnzii Active sensibile la dobnd/obligaii sensibile la dobnda Marja dobnzii n timp 4. Riscul de capital Capital propriu/depozite total Capital propriu/total active Capital social/total active elaborarea i urmrirea planului de lichiditate elaborarea modelelor de pre/cost diversificarea surselor de fonduri
Managementul dinamicii marjei dobnzii Analiza duratei (GAP)
Planificarea capitalului Analiza dezvoltrii Politica dividendelor Determinarea fondurilor proprii ajustate la risc Limitarea valoric a operaiunilor spot i Determinarea poziiilor valutare Reevaluarea activelor i obligaiilor n valut
5. Riscul valutar Poziia valutar forward
234
Riscul de creditare La acordarea creditelor, o societate bancar urmrete ca solicitanii s prezinte credibilitate pentru rambursarea acestuia la scaden. Astfel, ea procedeaz la o analiz a bonitii clienilor i solicit garantarea creditelor n condiiile stabilite prin norme de creditare. Pentru limitarea riscului de credit, Banca Central stabilete urmtoarele reguli: limitarea creditrii unui singur debitor conform legii, mprumuturile acordate unui singur debitor nu pot depi, cumulate, 20% din fondurile proprii ale acesteia; limitarea mprumuturilor mari acordate potrivit reglementrilor/prudenei ale BNR, suma total a mprumuturilor mari acordate debitorilor nu poate depi de 8 ori nivelul fondurilor proprii ale bncii (mprumut mare este considerat suma tuturor mprumuturilor acordate unui singur debitor, inclusiv garaniile i alte angajamente asumate care depesc 10% din fondurile proprii); constituirea provizioanelor expunerea debitorului poate fi micorat doar cu valoarea angajamentelor aprute din depozite gajate, colaterale acceptate de banc, garanii necondiionate primite de la Guvern, BNR, de la o alt banc din Romnia. Riscul de lichiditate Controlul lichiditii privete dou elemente care se refer la realizarea funciei fundamentale a bncii, aceea de maximizare a profitului i, de asemenea, punerea n practic a uneia din funciile operative eseniale ale bncii, aceea de a asigura la termen transferurile de bani n economie. Bncile trebuie s aib n vedere meninerea la o cot minim a activelor lichide pentru a nu produce pierderi prin redundan, datorate neplasrii resurselor n active purttoare de dobnd normal. Aceast cot minim este stabilit de: necesarul zilnic de numerar pentru efectuarea plilor prin casieria proprie ctre clienii ce solicit retragerea de numerar din conturile lor de depozit; soldul contului aflat la Banca Central dup determinarea rezervelor minime obligatorii i a soldului net al compensrilor interbancare. n general, principalele categorii de active care intr sub observaia controlului lichiditii sunt: numerarul (bancnotele i monedele aflate n casieriile i tezaurele bncii i precum i alte instrumente de plat asimilate numerarului); soldul contului curent deschis de fiecare banc la Banca Naional (constituit, n mod normal, din rezerva minim obligatorie); plasamentele la alte bnci; numerarul aflat n curs de colectare. Datorit parametrilor externi concret determinai pentru acoperirea riscului de lichiditate, instrumentele manageriale privind aceast categorie de risc nu necesit termeni comparativi i au o trstur caracteristic.
235
Riscul dobnzii Riscul dobnzii este reprezentat de sensibilitatea fluxurilor financiare curente din patrimoniul bncii la schimbri la nivel de ratelor dobnzii. Fluctuaia activelor i pasivelor financiare datorat modificrii ratei dobnzii ntr-o perioad de timp poate transforma diversele riscuri ntr-o ameninare major la adresa bncii. Caracteristicile activelor i obligaiilor sensibile la dobnd sunt urmtoarele: a. maturitatea; b. frecvena redimensionrii dobnzii; c. existena concomitent a contractelor cu dobnd fix i variabil; d. rambursarea creditelor i lichidarea depozitelor se fac la scaden. Evidenierea potenialitilor implicite ale variaiei dobnzilor asupra veniturilor i, deci, asupra veniturilor bncii se realizeaz prin utilizarea analizei de GAP ce presupune evaluarea veniturilor i cheltuielilor cu dobnd n derulare, pornind de la sensibilitatea n timp a variaiilor dobnzii, a activelor productoare de venituri i a pasivelor productoare de venituri i a pasivelor productoare de cheltuieli. n funcie de evoluiile dobnzilor, se poate determina i nivelul pozitiv sau negativ al marjei dintre dobnzile active i cele pasive; se observ modificri ale elementelor de venituri i cheltuieli cu dobnda din tabelul 13.2.2. Tabelul 13.2.2. Variaia dobnzilor active i pasive
Marja Pozitiv Pozitiv Negativ 0 0 Variaia ratei dobnzii Cretere Descretere Descretere Cretere Descretere Variaia venitului din dobnzi Cretere Descretere Descretere Cretere Descretere > > < = = Variaia cheltuielilor cu dobnda Cretere Descretere Descretere Cretere Descretere Variaia profitului din dobnzi Cretere Cretere Descretere Variaie zero Variaie zero
Controlul riscului ratei dobnzii se realizeaz pe baza analizei marjei duratelor care msoar valoarea aproximativ a valorii de pia a elasticitii dobnzii. Riscul de capital Riscul de capital indic probabilitatea apariiei strii de insolvabilitate pentru o banc, eventualitatea extrem de redus i, n orice caz, dependena de celelalte riscuri. Acest risc60 depinde ntr-o msur mult mai mare de fenomenele exterioare activitii bancare. La nivelul sistemului bancar, elementele de baz pentru calculul indicatorilor ce reliefeaz nivelul riscului de capital se prezint astfel:
60 Rotaru C. Managementul performanei bancare, Editura Expert, Bucureti, 2001, pag. 36
37.
236
raportul normal ntre volumul capitalului i volumul total al activelor ntr-o economie de pia relativ echilibrat, trebuie s se gseasc n interiorul unei marje de 15 20%. Strategiile de management i controlul riscului de capital al bncii au n vedere att cotele normale de risc n cazul n care banca dorete s se compare cu bnci similare din exterior, dar i posibilitile concrete de realizare a unui profit rezonabil n condiiile n care decide una sau alta din variantele posibile n ceea ce privete meninerea unui nivel relativ stabil al solvabilitii. Riscul valutar Denumit i riscul ratei de curs, apare la orice cumprare sau vnzare de moned strin. Acest risc afecteaz att piaa produselor bancare, ct i piaa de capital. Volatilitatea cursurilor valutare poate influena capacitatea debitorilor de ai rambursa mprumuturile i avantajeaz pe termen scurt creditorii n valut. n acest context, este necesar cuantificarea evoluiilor viitoare a principalelor valute cu care se compar deviza naional. Sucursala este obligat att prin reglementri, ct i din considerente privitoare la realizarea de venituri, s urmreasc pe baze zilnice evoluiile valutelor din patrimoniu, astfel nct, prin compartimentele specializate de dealing s previn apariia de pierderi datorat deprecierii cursurilor unor monede fa de alte monede strine. Metodologia utilizat n managementul i controlul riscului bancar presupune dezvoltarea aciunilor pe mai multe etape, i anume: 1. identificarea i analiza riscului; 2. exercitarea controlului asupra riscului; 3. evaluarea i asumarea riscului: 4. finanarea riscului prin acoperire (debitarea rezervelor generale sau specifice) sau prin transfer, ceea ce presupune asigurarea societii bancare. Identificarea riscurilor trebuie s porneasc de la principalele linii de activitate bancar, respectiv de la strategia pe care banca o adopt. Identificarea riscurilor mpreun cu analiza lor devin o doctrin important i absolut necesar o dat cu schimbrile ce apar n activitatea bncii i riscurile rezultate. Identificarea riscurilor, precum i localizarea lor constituie prima etap de gestionare global a riscurilor, n cadrul ei trebuind determinate riscurile asociate fiecrui tip de produs i serviciu bancar. O dat identificate riscurile asociate, este necesar elaborarea unor scenarii posibile pentru a determina frecvena i amplitudinea fiecrui tip de risc asociat. Dup identificarea riscurilor pe fiecare tip de produs i serviciu bancar, este necesar schiarea unei imagini agreate a influenei factorilor de risc.61
61 Ion Niu Managementul riscului bancar, Editura Expert, Bucureti, 2000, pag. 26 - 27
237
Metodologiile de identificare a riscurilor, precum i de evaluare a lor pot s asigure o estimare efectiv, eficient, a profitului de risc pentru toate societile bancare, precum i pe ansamblul lor. Dup identificarea riscurilor i localizarea lor, procesul continu cu analiza obiectiv, care nu se ntrerupe niciodat. Pentru a stabili departamentele dintr-o banc responsabile de expunerea la risc i care au sarcina de a face analiza tipurilor de risc, precum i a modului lor de tratare, sunt utilizate: raportul de gestiune anual; diverse raportri contabile; organigrama bncii. Importante pentru depistarea riscurilor chiar nainte ca acestea s devin o realitate sunt comunicaiile permanente i deschise dintre compartimentele bncii, acest fapt oferind posibilitatea controlrii riscului din momentul apariiei i momentul descoperirii acestuia, prin analiza nregistrrilor financiare i contabile. O alt problem care se ridic este cea de asumare a riscurilor de ctre bancheri, care sunt familiarizai cu asumarea riscurilor n activitatea zilnic, dar ei sunt reticeni n asumarea total sau parial a riscurilor accidentale. Identificarea riscurilor presupune i o bun pregtire a celor ce lucreaz n departamentele bncii, att pentru a cunoate condiiile, evenimentele, strile care pot conduce la apariia unor riscuri specifice fiecrui sector, unde managementul bancar acioneaz, ct i metodele i tehnicile specifice pentru identificarea i monitorizarea fiecrui tip de risc.
13.2.2. Indicatori de msurare i control a riscurilor bancare n cadrul analizei riscurilor bancare, o importan deosebit revine cuantificrii acestora, pe baza unui sistem de indicatori specifici, care permit evaluarea statistic i dinamic a riscurilor, prin raportarea la standardele internaionale sau la propria experien istoric a bncii. Msurarea riscurilor se relaioneaz n mod direct cu cea a veniturilor (deoarece pentru a obine profit, o banc trebuie s-i asume riscuri). n consecin, indicatorii de risc capt mai mult relevan ntr-un context general de apreciere a profitabilitii bncii i competitivitii sale de pia, obiectivul final al managementului bancar constnd i n maximizarea veniturilor acionarilor ajustate de influena riscurilor.62 Literatura de specialitate abordeaz tema indicatorilor pentru msurarea riscurilor bancare, propunnd diferite variabile asociate, de regul, principalelor
62 Valentin Eugen Deanu Riscul i performana creditului bancar, Editura CORESI, Bucureti,
2001, p. 28
238
categorii de risc. n practica bncilor romneti au fost confirmai, pentru cuantificarea riscurilor interne, urmtorii indicatori tradiionali: 1. indicatorii riscului de creditare; 2. indicatorii riscului de lichiditate; 3. indicatorii riscului ratei dobnzii; 4. indicatorii riscului valutar. Principalii indicatori i tehnicile de gestiune pentru evaluarea i controlul riscurilor bancare pot fi succint prezentate n tabelul nr. 13.2.3. , astfel: Tabelul nr. 13.2.3. Indicatorii i tehnicile de gestiune a riscurilor financiare
Grupa de Indicatori tradiionali risc financiar Risc de - credite/active creditare - credite calitate medie/total credite - pierderi credite/total credite - rezerve/ credite Risc de - credite/depozite lichiditate - active - lichide/depozite Indicatori obiectivi Tehnici de gestiune
Risc de pia Risc de capital
- gradul de sensibilitate - breele (gap-ul) - capital social/depozite
- concentrarea creditelor - creterea creditelor - ponderea mprumuturilor interbancare - rezerve/ credite de calitate/ medie - credite interbancare contractante - costul resurselor mprumutate - active lichide - mprumuturi/depozite - breele grupate - durata - breele dinamice - active risc/capital social
- analiza creditelor - documentarea creditelor - controlul creditelor - evaluarea riscurilor speciale - poziia lichiditii - planul de lichiditate - modele cost/evaluare - dezvoltarea resurselor de finanare - gestiunea breei dinamice - analiza duratei - planificarea necesarului de capital - analiza creterii posibile - politica de dividende - capitalizarea funcie de risc
Sursa: Luminia Roxin Gestiunea riscurilor bancare, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997, p. 25;
1. Indicatorii riscului de creditare. Aproape toate bncile, ntr-o msur mai mic sau mai mare, i asum riscul de creditare, ceea ce presupune necesitatea analizei atente a modului n care evolueaz n timp calitatea portofoliului de credite, cu impact deosebit asupra profitabilitii, adecvrii capitalului i ncrederii generale n banca respectiv. Prin urmare, doi indicatori de referin pentru estimarea riscului de creditare se determin pe baza ponderii de calitate slab, care ntrzie sau nu permit realizarea veniturilor anticipate, respectiv: volumul creditelor restante/total credite * 100 volumul creditelor neperformante/total credite * 100
239
Desigur, optimul este reprezentat de valorile minimale ale celor doi indicatori, tinznd spre zero, n primul caz, i, n al doilea caz, creditele restante, dar mai ales cele neperformante grevnd activitatea i rezultatele financiare ale bncii. Ali indicatori ai riscului de creditare utilizeaz formula de calcul al rezervelor i provizioanelor pe care bncile i le constituie pentru acoperirea eventualelor pierderi, cum ar fi: rezerve pentru pierderi de credite/total credite * 100, raport ce exprim sintetic expectaiile manageriale privind evoluia calitii portofoliului de mprumuturi; provizioane pentru pierderi de credite/pierderi nete * 100, raport ce reflect nivelul de pruden adoptat de banc n politica sa de creditare; profitul brut/provizioane pentru pierderi din credite * 100, respectiv, costul acoperirii riscului de creditare asumat de banc. Indicatorii poteniali de msurare a riscului care pot semnala n avans variaiile veniturilor bncii sunt: concentrarea geografic i pe sectoare economice a creditelor, ritmul accelerat de cretere a volumului de credite, rentabilitatea ridicat a unor categorii de credite. Dei nici unul dintre indicatorii menionai nu reprezint un predicator perfect, putem afirma c nivelul necorespunztor al unuia dintre acetia constituie un barometru al viitoarelor probleme de creditare.63 2. Indicatorii riscului de lichiditate Datorit limitelor informaionale ale sistemului fluxului de numerar, analitii bancari utilizeaz o serie de indicatori pentru msurarea lichiditii. Evident, cu ct banca dispune de mai mult numerar ori active bancare, cu att mai mare este capacitatea sa de a face fa cererilor de retragere a depozitelor, precum i eventualelor ntrzieri n rambursarea creditelor. Bncile comerciale pstreaz, n mod normal, ntre 20 i 30% din depozite sub form de fonduri lichide. Principalii indicatori pe care trezoreria i calculeaz i verific pentru analiza lichiditii sunt: lichiditatea global, care reflect posibilitatea elementelor patrimoniale de active de a se transforma pe termen scurt n lichiditi, pentru a satisface obligaiile de plat exigibile; lichiditatea imediat (de trezorerie), care reflect posibilitatea elementelor patrimoniale n active de a face fa datoriilor reprezentnd totalul depozitelor i al mprumuturilor. Trezoreria determin, de asemenea, i expunerea bncii n funcie de depozitele la vedere i total depozite (respectiv, raportul dintre acestea), care exprim tendina de evoluie a depozitelor la termen, comparative cu cea a disponibilitilor la vedere cu influen asupra stabilitii resurselor i nivelului costurilor.
63 Mariana Ganea Gestiunea riscurilor bancare, curs Banca Comercial Romn, 2002, pag. 67
69.
240
Ali indicatori care se calculeaz pentru estimarea riscurilor de lichiditate sunt: poziia lichiditii, indicator derivat din practica gestiunii de trezorerie, care se calculeaz pe zile, sptmni i luni i a crui optimizare const n echilibrarea activelor lichide cu pasivele imediate. n cazul unei poziii negative, activele lichide sunt insuficiente pentru onorarea integral a obligaiilor, banca trebuind s recurg la surse urgente de finanare, cum ar fi: mprumuturi de pe piaa interbancar, mprumuturi de la banca central sau lichidarea unor active de portofoliu nainte de termen. Dac poziia lichiditii este pozitiv, excedentul de lichiditate (peste limita admisibil) se plaseaz pe termen scurt n depozite pe piaa interbancar. pasivele nete, respectiv, diferena dintre active i pasive clasificate dup scaden, un indicator care se calculeaz pentru a semnala perioada de maxim nevoie de lichiditate. Pasivele nete simple (succesive) se determin pe fiecare perioad, ca diferen ntre activele i pasivele cu aceeai scaden. Pasivele nete cumulate se determin ca diferen ntre pasivele i activele cumulate, corespunztoare fiecrei perioade de timp; indicele de lichiditate, care reprezint raportul dintre suma pasivelor i suma activelor, ambele ponderate cu numrul mediu de zile sau cu numrul curent al grupei de scaden respective. Dac indicele de lichiditate este: = 1 , atunci banca nu trebuie s fac transformare de scaden; < 1, banca face transformarea din pasive pe termen scurt n active pe termen lung, n condiiile curbei cresctoare a dobnzii; > 1, banca transform pasivele pe termen lung n active pe termen scurt, rezultnd riscul de lichiditate. rata lichiditii exprim evoluia gradului de ndatorare a bncii fa de piaa monetar. Aceasta se calculeaz periodic, n funcie de scadena operaiunilor de mprumut, potrivit formulei: mprumuturi nou contractate/mprumuturi scadente n aceeai perioad * 100. O rat supraunitar indic scderea lichiditii datorit creterii gradului de ndatorare, relaia fiind invers n cazul unei rate subunitare; raportul total credite/total depozite reflect proporia din resursele atrase de la deponeni care este mprumutat altor clieni. Cea mai mare parte a creditelor este lichid. Msurile tradiionale de prevenire ale riscului de lichiditate tind, n general, s se concentreze asupra lichiditii activelor bilaniere. n acest context, considerm c ar fi util ns introducerea n practic a indicatorilor mai orientai spre relaionarea fluxurilor actuale sau poteniale de numerar cu necesarul. De exemplu, ponderea resurselor volatile poate sugera necesarul de lichiditate al bncii i procentul utilizat de aceasta din rezervele sale de creditare.
241
3. Indicatorii riscului ratei dobnzii Adecvarea capitalului a constituit, n permanen, o preocupare esenial a managementului bancar i a reglementrilor de profil, datorit semnificaiei sale privind soliditatea bncii i sigurana depozitelor. Mai mult dect att, adecvarea capitalului are i o important dimensiune competitiv, bncile bine capitalizate fiind mai atractive pentru atragerea de resurse fie din depozite, fie din mprumuturi n condiii avantajoase. Riscul ratei dobnzii este msurat, n mod tradiional, fie prin raportul ntre activele i pasivele sensibile la dobnd, fie prin diferena dintre acestea. Una dintre problemele pe care o ridic o astfel de practic se refer la dificultatea selectrii scadenei care s fie utilizat drept criteriu pentru sensibilitate, preocuparea c reinvestirea sau modificarea ratelor poate afecta rapid i cuantificabil sensibilitatea la dobnd i eecul de a aprecia sensibilitatea valoric la modificarea ratelor. Indicatorii mai avansai ai riscului ratei dobnzii includ msurarea gap-ului la diferite termene de scaden, msurarea dinamic a gap-ului pe baza unor estimri de reinvestire i rate, msurarea duratei pentru activele bncii, pasivele i elementele extrabilaniere. Riscul ratei dobnzii, care se determin ca raport ntre activele productive i pasivele purttoare de dobnzi (nivelul standard fiind 1); Marja absolut a dobnzii bancare exprimat prin veniturile nete din dobnzi, reflect capacitatea bncii de a acoperi cheltuielile cu dobnzile bonificate la depozite, certificate de depozit etc. din veniturile obinute prin ncasarea dobnzilor la creditele acordate. Marja dobnzii trebuie s fie stabilit, astfel nct s asigure susinerea sarcinii bancare (diferena dintre alte cheltuieli bancare i alte venituri bancare), precum i obinerea unui profit satisfctor.64 Marja procentual brut a dobnzii bancare, care rezult din raportarea marjei absolute la activele productive * 100. Corelat cu nivelul dobnzilor active/pasive practicate de banc, dar i cu volumul realizat de credite/depozite. Un nivel standard al acestui indicator este cuprins n intervalul 3 10%. Marja procentual net a dobnzii bancare se calculeaz ca raport ntre nivelul mediu al ratei dobnzii active i nivelul mediu al ratei dobnzii pasive * 100. Managementul i controlul riscurilor financiare acord o atenie deosebit riscului ratei dobnzii, care se relaioneaz cu cel valutar pe termen scurt, atunci cnd exist condiiile de paritate. n practic, bncile utilizeaz simulri pentru a analiza expunerea lor la riscul ratei dobnzii, determinnd impactul unor modificri n ratele dobnzii pe diferite categorii de scadene asupra profitabilitii i valorii de pia. 4. Indicatorii riscului valutar Riscul valutar este ncadrat de specialiti n categoria riscurilor de pia, fiind determinat de variaiile cursurilor de schimb, deficitele balanelor de pli,
64 Ion Niu Managementul riscului bancar, Ed. Expert, Bucureti, 2000, p. 73.
242
penuria de lichiditi pe plan internaional. Acest risc se amplific pentru fiecare participant la desfurarea unei tranzacii de pli externe. Msurarea acestui tip de risc se realizeaz pe baza poziiilor pe care le preiau bncile comerciale, care i stabilesc un plafon de operare n funcie de standing-ul propriu. Banca ale crei creane depesc angajamentele sale de plat ntr-o anumit valut preia o poziie lung (long), dac exist o probabilitate ridicat ca acea valut s intre ntr-un proces de apreciere. n caz contrar, banca preia o poziie scurt (short). Datorit contextului economic n care acioneaz, bncile romneti prefer poziiile lungi, indiferent de cursul valutar. Indicatorii riscului valutar pe care i calculeaz bncile comerciale sunt: poziia valutar individual se determin pe fiecare valut de gestionar; poziia valutar global, care reprezint soldul net al creanelor n devize fa de pasivele n devize, ambele transformate n moneda de referin pentru comparabilitate: acest indicator ofer o imagine general asupra expunerii valutare a bncii. Indicatorii utilizai pentru cuantificarea diferitelor categorii de riscuri rspund, n general, unor necesiti informaionale n procesul de analiz i management al riscurilor bancare.
13.2.3. Controlul i monitorizarea riscului bancar Banca trebuie s adopte politici corespunztoare n planul organizrii sale, pentru a monitoriza n mod adecvat riscul, n general, i fiecare categorie de risc n parte. Responsabilitatea permanent pentru gestionarea riscurilor revine conducerii executive, care reprezint Consiliul de Administraie al Bncii ntre dou edine ale acestuia.65 Succesul monitorizrii riscului decurge din modul n care este conceput responsabilitatea riscului, gestionarea fiecrui risc la indivizi sau departamente din structura bncii. n legtur cu aceasta, exist deja o anumit experien n domeniu, astfel: responsabilitatea pentru riscul de creditare revine Comitetului de credite, a crui menire este de a stabili politici, orientri strategice, alocarea i revizuirea portofoliului, monitorizarea expunerilor mari; la multe bnci se organizeaz Comitete de gestionare a pasivelor, care au sarcina urmririi riscului lichiditii, a riscului ratei dobnzii i a riscului de pre; riscul operaional se apreciaz c ar trebui s fie n rspunderea unei uniti centrale, n msur s rezolve problemele legate de coordonare i
65 Ion Niu Managementul riscului bancar, Ed.Expert, Bucureti, 2000, pag. 104 105
243
consultan. Pentru aceasta, sunt necesare i unele metodologii, forme de planificare sau sisteme de raportri ctre Consiliul de administraie; riscul de insolvabilitate care decurge din planificare i managementul capitalului se mparte, ca responsabilitate, ntre conducerea executiv general i coordonatorul executiv al activitii financiare. Acestea ar fi modalitile de organizare a urmririi continue a celor patru categorii de riscuri; n destule bnci, exist secretariate distincte cu oameni experimentai, departamente de planificare, uniti de procesare a activitilor, uniti care rspund de meninerea standardelor uniforme i a politicilor adecvate. n cadrul structurilor organizatorice, un rol anume se ofer auditoriului intern i extern, care va avea o funcie proprie n afara structurilor amintite mai sus. Rolul auditului intern i extern ar trebui s fie: inspectarea evidenelor contabile i verificarea activelor i pasivelor la toate sediile bncii, periodic, la perioadele prestabilite; meninerea unei verificri permanente asupra operaiunilor efective de control al riscurilor din toate domeniile de activitate; participarea la elaborarea tuturor noilor norme de control; meninerea unei baze de date a fraudelor i investigarea tuturor cazurilor importante de fraude i a oricror altor pierderi neprevzute, n momentul n care apar; reprezentarea bncii, mpreun cu alte departamente din banc, n relaiile cu poliia sau serviciile secrete. Conductorul acestui departament se subordoneaz preedintelui bncii i poate lucra direct la comitetul de audit, acolo unde asemenea comitete exist. Datorit faptului c riscurile se afl ntr-o relaie interdependent, s-a nscut necesitatea instituirii Comitetului de gestionare a riscurilor la nivelul Bncii centrale, comitet care trebuie s supravegheze activitatea celorlalte structuri i s asigure, astfel, o interfa unificat cu conducerea bncii. n legtur cu cele expuse, se pot evidenia, n sintez, cele trei etape de monitorizare a riscurilor ce decurg din operaiunile bancare: E1 structurile, specializate (comitetul de credit, comitetul de gestionare a activelor i pasivelor, structurile pentru planificare de capital); E2 comitetul coordonator de gestiune a riscurilor; E3 consiliul de administraie. Auditorii externi ai bncii vor avea un rol similar de inspectare la nivel macro i vor efectua controale cu periodicitate anual. n activitatea lor, acetia vor controla prin metoda eantioanelor i, ntr-o anumit msur, se vor baza pe activitatea de detaliu desfurat de structurile de audit intern al bncii.
244
Astfel, n orice banc trebuie s existe un Comitet de audit care ar putea uura legtura cu auditorii externi, ar putea analiza rapoartele acestora i supraveghea msurile de remediere a constatrilor fcute.66 n Marea Britanie, Germania i Elveia, autoritile de reglementare cer Comitetelor de audit un raport periodic (n general, n legtur cu cheltuielile bncilor). n acest fel, bncile centrale primesc informaii, fr a desfura controale n bnci (aa cum se ntmpl n Frana i SUA). La Citibank, comitetul de risc evalueaz i gestioneaz proactiv profilul riscului bncii care apare din activitatea de creditare, subscriere, tranzacionare i alte activiti. Comitetul este prezidat de ctre vicepreedintele care administreaz riscul i include directorii n interni, personalul senior i preedintele bncii. n activitatea comitetului este foarte important analiza profilului riscului, care se refer la clasificrile din punct de vedere al riscului, concentrarea pe industrie la nivel global i regional, limitele stabilite pe relaii i programe, concentrrile pe produs i regiuni, riscul de ar, riscul partenerului, de pre al lichiditii etc. n Romnia, bncile au experien mai redus n problema administrrii riscului bancar, avnd fiecare un mod de a aborda problema structurilor organizatorice. Prin noua lege bancar, n Romnia s-a reglementat nfiinarea unor structuri prin care se pot administra riscurile. Acestea sunt: a. comitetul de credit; b. comitetul de risc; c. comitetul de administrare a activelor i pasivelor. n aceast perioad, bncile romneti i constituie organismele stabilite prin legea bancar, dei unele dintre acestea au avut constituite comitete asemntoare. n ansamblul activitii bancare, asigurarea unor structuri adecvate pentru a facilita o monitorizare a riscului are importan deosebit.
13.2.4. Obiectivele gestionrii i controlului riscurilor bancare Gestionarea riscurilor ntr-o banc este, n primul rnd, responsabilitatea conducerii sale superioare i a conducerii executive, care trebuie s ndeplineasc directivele conducerii de la vrf. Principalele obiective ale unui sistem bun de management i control al riscurilor vizeaz:67
66 Dedu Vasile Gestiunea i audit bancar, Ed. Naional, ediia a III-a, Bucureti, 2000, pag. 113
115. 67 Gh. Staneanu Management financiar bancar, Editura RISSPRINT, Cluj Napoca, 2000, p. 93
245
stabilirea unei definiii comun acceptate a riscului i a tipurilor de risc,

care s determine elaborarea unei hri a riscurilor bncii; evaluarea cuprinztoare i continu a surselor existente i poteniale de riscuri interne i externe; stabilirea unei responsabiliti clare n domeniul managementului riscurilor (de sus n jos) i a sistemului de raportare (de jos n sus) pentru a evita confuziile, suprapunerea eforturilor sau pierderea din vedere a unor aspecte importante; asigurarea unor transparene, a unui sistem cuprinztor de informare a conducerii i a unui sistem de monitorizare i raportare, care s prezinte, s analizeze i s comunice expunerile efective, ctigurile i pierderile care trebuie cunoscute i stocate pentru referiri viitoare; elaborarea unui sistem de msurare a performanei financiare, care s ia n considerare pierderea prevzut (costul activitii), pierderea neprevzut (msurarea riscurilor), alocarea de capital pe fiecare risc, acolo unde este posibil, i veniturile ajustate pentru fiecare risc (rentabilitatea capitalului ajustat cu riscurile); evaluarea n funcie de pia a costului capitalului, a ratei minime a rentabilitii i a posibilitii i limitelor creterii organice a expunerilor la risc; definirea i utilizarea principiilor de diversificare a riscurilor i de management al portofoliului.
13.2.5. Modaliti de prevenire i control a riscurilor n activitatea bancar
13.2.5.1. Msuri preventive adoptate de unitatea bancar Acest control urmrete s prentmpine nclcarea dispoziiilor n vigoare i producerea de pagube, se exercit asupra documentelor care conin operaiile de utilizare a fondurilor sau din care deriv drepturile i obligaiile patrimoniale. Controlul preventiv se organizeaz de conductorul bncii i se execut de eful compartimentului financiar-contabil. Conductorul controlului preventiv va stabili concret operaiunile asupra crora se exercit controlul, condiiile i perioada n care se va desfura aceast activitate. La societile bancare care au una sau mai multe uniti teritoriale, modul de organizare i exercitare a controlului financiar propriu este stabilit de Preedintele bncii prin norme interne. n baza acestor norme, directorul fiecrei uniti teritoriale urmrete respectarea tuturor reglementrilor privitoare la controlul financiar preventiv, acesta avnd competena de a mputernici n funcie de
246
volumul i complexitatea activitii, la propunerea conductorului financiarcontabil i alte persoane care s exercite acest tip de control, mputernicirea fcndu-se pe baz de ordin sau decizie. Prevederile articolului 24 din legea bancar nr. 59/1998 relev faptul c fiecare banc va avea un regulament propriu de funcionare, aprobat de organele statutare, prin care vor fi stabilite cel puin atribuiile comitetului de risc, comitetului de administrare a activelor i pasivelor, Comitetului de credite; nfiinarea acestor Comitete este obligatorie n desfurarea activitii bncii; atribuiile Comitetelor nfiinate pot s difere de la banc la banc. nfiinarea acestor comitete scoate n eviden importana care se acord controlului preventiv, deciziile ce urmeaz a fi luate n cadrul acestora, sub incidena unei analize riguroase i profesionale. Comitetul de administrare a activelor i pasivelor are ca obiectiv principal analiza documentaiilor elaborate de direciile din cadrul centralei unei bnci care au influen asupra modului de gestionare a activelor i pasivelor bncii. Comitetul de credite are ca obiect principal analiza, n vederea aprobrii sau respingerii, documentaiilor ntocmite de Direcia de Creditare din cadrul unei bnci, cu privire la acordarea creditelor, emiterea scrisorilor de garanie i a altor angajamente ale bncii ctre clieni, care sunt de competena acesteia sau de aprobare. Comitetul de risc are ca obiectiv principal minimizarea riscului iniial al bncii prin plasarea n credite a fondurilor aparinnd acionarilor, deponenilor bncii i a fondurilor atrase de pe piaa interbancar. Spre deosebire de Comitetul de administrare a activelor i pasivelor i de Comitetul de credite ce se organizeaz exclusiv la nivelul centralei unei bnci, Comitetul de risc se organizeaz att la nivelul centralei bncii, ct i la nivelul oricrei uniti operative. Astfel, comitetul de risc este un organ consultativ al Comitetului de credite i al Comitetului de direcie la nivelul centralei bncii, respectiv al comitetului de conducere la nivelul fiecrei uniti. Competena Comitetului de risc este de a aviza, n scris, toate referatele i documentaiile privind aprobarea creditelor, eliberarea scrisorilor de garanie, scontarea i analizarea cambiilor sau a altor angajamente ale bncii fa de clieni, indiferent de competenele de aprobare a acestora. Avizul comitetului se elaboreaz pe baza analizei i verificrii informaiilor cuprinse n documentaia anex la referatul compartimentului de creditare din unitile bncii sau din centrala bncii. Analiza documentaiei primit de la compartimentul de creditare urmrete: analiza i evaluarea riscului; analiza i verificarea respectrii normelor BNR privind clasificarea creditelor i provizioanelor specifice de risc; respectarea prevederilor din normele i circularele bncii referitoare la credite, scrisori de garanie etc.; ca evaluarea garaniilor s fie fcut de organele competente, de regul de organele bncii;
247
ca valoarea total a garaniilor aduse de client i acceptate de compartimentele de creditare s fie la nivelul prevzut de normele bncii; fundamentarea corect a indicatorilor previzionai pe perioada de creditare sau de valabilitate a scrisorii de garanie; existena clar a posibilitilor de rambursare a creditelor i de plat a dobnzilor la scaden; respectarea politicii bncii n domeniul dobnzilor i comisioanelor. Aprobarea sau respingerea documentaiilor analizate n cadrul comitetelor menionate se face prin votul majoritii simple. Prezentm n continuare msurile preventive pentru contracararea riscului de credit i a riscului de lichiditate. Msuri preventive pentru riscul de credit Prevenirea riscului vizeaz dou aspecte: divizarea riscului i constituirea garaniilor:68 1. Divizarea riscului Divizarea riscului are ca obiectiv disiparea riscurilor, astfel nct legea probabilitilor s reduc posibilitatea nregistrrii unor pierderi mari din partea bncii. Divizarea riscului se face mai nti ntre particulari i ntreprinderi, bncile fixndu-i plafoane de credite. Pentru ntreprinderi, banca i va repartiza riscurile acordnd credite att productorilor mari, ct i celor mici, lucrnd cu sectoare de activitate diferite i avnd o repartiie ct mai ampl. Pentru particulari, banca poate acorda credite de preferin la salariai, liber profesioniti i pensionari. Diversificarea domeniilor n care acioneaz banca permite meninerea riscului de credit n limitele controlabile. Pe de alt parte, anumite ntreprinderi de mari proporii au nevoie mare de credite, pe care o singur banc nu le poate satisface. 2. Constituirea garaniilor n cadrul societilor bancare, garania constituie condiia de baz n acordarea creditelor, acestea fiind constituite nainte de acordarea creditelor, mbrcnd forme diferite: gaj, ipotec etc. n mod practic, garaniile nu trebuie s fie private dect ca o siguran subsidiar, decizia de a acorda creditul trebuie s fie luat n funcie de posibilitatea de rambursare a creditului care rezult din analiza afacerii pe care societatea bancar o crediteaz (vezi tabelele nr. 13.2.4. i 13.2.5.) astfel:
68 BNR Normele 5 din 13 august 1992 privind mprumuturile mari acordate clienilor de ctre so-
cietile bancare
248
Tabelul nr. 13.2.4. Capacitatea de rambursare

> 200% > 150% Grad de acoperire a dobnzii = profit din exploatare/cheltuieli cu dobnzile > 125% > 100% < 100% 10 8 6 3 0
Tabelul nr. 13.2.5. Capacitatea de rambursare

> 175% > 150% > 125% > 100% < 100% 10 7 5 2 0
Serviciul datoriei = (profit din exploatare + amortiz. + provizioane risc valutar) Cheltuieli cu dobnzile + Rambursri credite de investiii cu scadena sub 1 an)
Garaniile ar trebui considerate n condiiile n care banca acord un credit foarte riscant, asumndu-i practic responsabilitatea recuperrii creditului prin executarea garaniei. De exemplu, gradul de acoperire a creditelor prin intermediul garaniilor este reprezentat n tabelul nr. 13.2.6., sub forma: Tabelul nr. 13.2.6. Modul de determinare a gradului de acoperire cu garanii
Tipul de garanie Ponderea de risc Valoarea Valoarea gagaraniei raniei (nominal) (ponderat) 2 3=1x2
a 1 Cash colateral i alte bnci de prim rang, ga100% ranii guvernamentale necondiionate Corporate guarantee (angajat) de la compa80% nia mam Scrisori de intenie de la compania mam 50% Cesiunea creanelor de ncasat de la corpora- 25 30% ii puternice Cesiunea creanelor de ncasat din acreditive 80% Gaj pe stocuri din materii prime, materiale 30 50% Gaj pe echipamente uor valorificabile 50 75% Gaj pe aciuni (din valoarea de pia) 0% Ipoteci pe imobile/terenuri 40-80% Polia de asigurare a riscului de neplat 50 75% TOTAL
249
Gradul de acoperire cu garanii (Gr) se calculeaz pe total client i va cuprinde toate angajamentele, att bilaniere, ct i angajamentele extrabilaniere, dup formula:
Gr(%) Total garanii ponderate Total angajament
Provizioanele specifice de risc se determin numai pentru angajamentele bilaniere ale clientului. Calculul volumului necesar de provizioane se realizeaz pe fiecare contract de credit pe care banca le are angajate i n funcie de mrimea fondurilor proprii ale bncii, dar i de politica n materie de riscuri pe care societatea bancar o abordeaz n mod global, indiferent de beneficiarii creditelor: particulari, ntreprinderi etc. Un rol important n prevenirea riscului i revine sistemului de asigurare i garantare a creditelor. Asigurarea creditelor const n asumarea obligaiei de ctre societile de asigurri de a rambursa bncii creditoare creditul acordat de aceasta beneficiarului strin, n cazul n care respectivul credit nu a fost rambursat. Riscurile de natur comercial i politic nu sunt acoperite integral de societile de asigurri, banca prelund practic o parte din risc numit franchis. Societatea de asigurare primete o prim de asigurare din partea celui care a cerut asigurarea. Pentru diminuarea sau eliminarea eventualelor pierderi, bncile pot cere constituirea unor garanii n favoarea lor (ipoteci, gajuri, scrisori de garanie) de la beneficiarii de credite. Pentru partea neacoperit a creditului, banca i constituie un provizion care se va mri sau diminua n funcie de mrimea pierderii. Msuri preventive mpotriva riscului de lichiditate69 Societile bancare au posibilitatea ca prin folosirea unor tehnici specifice s reduc pn la eliminare riscul de lichiditate. Aceste tehnici vizeaz resursele i plasamentele bncii. Tehnicile care vizeaz resursele bncii sunt urmtoarele: atragerea depozitelor de la populaie, cutarea unor depozite stabile, creterea fondurilor proprii, refinanarea. Atragerea depozitelor de la populaie Acordarea de credite de ctre banc presupune alocarea unor sume pe care acestea le au sub form de depozite atrase. Riscul lichiditii apare atunci cnd beneficiarii de credite nu ramburseaz creditele la termenele prevzute n contract. Pentru a-i asigura continuitatea, banca trebuie s-i reconstituie depozitele, s gseasc noi resurse care s acopere nerambursrile.
69 Normele 2/1994 privind fondurile proprii ale societilor bancare
250
Bncile care pot s atrag depozite de la populaie ntr-un numr/volum foarte mare sunt mai puin ngrijorate de nerambursrile n termen de la beneficiarii de credite. Atragerea resurselor este pentru o banc primul element din politica sa privind meninerea unei mase de lichiditi sigure. Acest lucru impune bncilor, n special, de a avea ct mai multe uniti n teritoriu. Mai mult dect att, toi agenii economici sunt obligai s-i deruleze afacerile numai prin bnci, deci mai multe uniti rspndite n teritoriu, ceea ce presupune mai multe conturi de disponibiliti. Cutarea unor depozite stabile O societate bancar este interesat n promovarea unor produse noi prin care s-i constituie depozite stabile (depozite la termen, certificate de depozit etc.). Din punctul de vedere al rentabilitii, aceste depozite aduc mai puin profit bncii, dar diminueaz, n schimb riscul de lichiditate deoarece retragerea depozitelor nu se poate face inopinat (deponenii vor primi dobnzi mai mici). Pe de alt parte, stabilitatea depozitelor permite bncii atragerea de depozite pe termen lung, care aduc mai mult profit bncii. Atragerea de depozite pe termen lung este ncurajat i de existena unui sistem de asigurare a depozitelor persoanelor fizice n sistemul bancar, n timp ce conturile de disponibiliti ale persoanelor juridice nu sunt asigurate. Creterea fondurilor proprii Majorarea capitalului social i implicit a fondurilor proprii determin o banc s-i mreasc lichiditile i puterea ei financiar, avnd posibilitatea de a face investiii pe termen lung din fondurile proprii.70 Refinanarea Const n cedarea, gajarea sau concesionarea unor titluri de creane pe care o banc le are n portofoliul ei, n schimbul lichiditilor de care are nevoie urgent sau apelarea la credite de refinanare de la Banca Naional a Romniei care acioneaz ca mprumuttor de ultim instan. Pentru a dispune de aceste titluri, societatea bancar fie face investiii n titluri de valoare, fie accept garanii titluri de valoare sau transferabile n titluri de valoare, n procesul de acordare a creditelor. Tehnicile privind plasamentele bncii vizeaz, n mod exclusiv, gestiunea tezaurului bncii care reprezint asigurarea n mod continuu a unui echilibru ntre lichiditate i plasamente. Acest lucru presupune: Prevederea evoluiei zilnice a intrrilor i ieirilor de fonduri i, deci a soldului net al bncii la sfritul zilei; toate operaiunile se materializeaz sub forma unor solduri creditoare sau debitoare fa de Banca Naional a Romniei; administratorul trezoreriei prevede din timp acest sold pe care l va respecta fcnd diverse operaiuni bancare. Acest sold ideal trebuie s fie creditor pentru a asigura rezervele minime obligatorii la Banca Naional a Romniei.
70 Normele 2/1994 privind fondurile proprii ale societilor bancare
251
Acoperirea deficitelor i plasarea excedentelor; acoperirea deficitelor ntre soldul rezultat la sfritul zilei i cel ideal nseamn a mprumuta fie de pe piaa interbancar, fie de la Banca Naional a Romniei; aceast refinanare presupune imobilizarea unor credite contra unor titluri de valoare din portofoliul bncii, astfel nct costul creditului s fie ct mai mic. Excedentele rezultate vor fi plasate pe piaa interbancar sau vor fi utilizate pentru stingerea unor obligaii ale bncii n avans, n cazul n care se preconizeaz o cretere a ratei dobnzii. Prin aceste operaiuni, trezoreria asigur att rezervele minime obligatorii, ct i respectarea raportului de lichiditate impus de autoriti. Protejarea mpotriva riscului de schimb valutar Protejarea, limitarea sau acoperirea riscului de schimb presupune att diversificarea portofoliului de active i pasive n valut, ct i utilizarea unor tehnici de reducere a riscului. Diversificarea portofoliului de ctre bnci ia n considerare necorelarea care exist ntre evoluia cursului diverselor valute, ducnd astfel la limitarea riscului de schimb la care este expus banca.71 Instrumentele derivate de forma operaiunilor de tip FORWARD, FUTURES, OPTION, COLLAR, SWAP sunt utilizate att ca instrumente de hedging a riscului ratelor dobnzii i a riscului de schimb, ct i pentru operaiunile de transfer al riscului n cadrul gestiunii globale a acestuia.
13.2.5.2. Msuri operative curente adoptate de entitatea bancar Forma decisiv a controlului bancar operativ curent din bnci, care presupune verificarea operaiunilor bancare din punct de vedere al respectrii procedurilor i aspectelor tehnice legate de executarea acestora i care, la rndul lui, din punct de vedere al nivelului la care se exercit, este: 1. controlul operativ urgent, organizat n cadrul fiecrui compartiment de lucru constituit ca entitate organizatoric la nivelul centralei i al unitilor teritoriale (direcie/serviciu/birou/unitate), exercitat de personalul cu funcii de coordonare, ndrumare i control al activitii, potrivit competenelor ce le revin prin fia postului; 2. controlul general al operaiunilor bancare exercitat de diviziile/departamentele de specialitate din administraia central, prin deplasri ale salariailor proprii la unitile teritoriale n cadrul programului i tematicii aprobate de conducerea bncii. Msuri ntreprinse de banc considerate ca operative, se refer la:72
71 BNR Normele nr. 10 din 24 iunie 1996 privind lichiditatea valutar 72 Sorin V.Mihescu Controlul financiar bancar, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2002, p. 386 387
252
verificarea operaiunilor din contul special de disponibil de credite, per

ceperea comisionului de neutralizare n cazul n care debitorul nu utilizeaz conform contractului de creditare; verificarea operaiunilor din contul de disponibil de credite, perceperea comisionului de neutralizare, n cazul n care debitorul nu utilizeaz conform contractului de creditare; verificarea zilnic a extraselor de cont ale clienilor, att pentru conturile de disponibil, ct i pentru contul de disponibil din credite; verificarea regularitii ncasrilor i a plilor din cont; derularea contractelor prezentate de client; respectarea strict a obiectivului creditului prevzut n contractul de creditare; verificarea periodic a documentelor contabile ale agentului debitor: balana de verificri, bilanul contabil, contul de profit i pierderi att n cadrul, ct i la reedina clientului; n cazul unui credit acordat pentru investiii se va verifica evoluia obiectivului pe toate etapele realizrii lui prin deplasare la faa locului; urmrirea felului n care clientul i achit obligaiile contractuale, respectiv, plata dobnzii lunare i a tranei de rambursare a creditului prevzut n contract; n cazul n care debitorul nu achit aceste rate de bunvoie, conform contractului de creditare, banca are dreptul s opreasc automat sumele respective din contul de disponibil al clientului; colectarea veniturilor din dobnzi n contul venituri din dobnzi i a comisioanelor corespunztoare fiecrei operaiuni n contul venituri din comisioane; urmrirea pe ntreaga perioad de derulare a creditului, a garaniilor mobiliare i imobiliare depuse de client; n cazul constatrii deficienelor se recurge la stoparea contractului de credite; efectuarea de controale inopinate care urmresc, n general, verificarea periodic a strii materiale i a bunurilor gajate, ipotecate, a bilanurilor trimestriale ale agenilor creditai (a indicatorilor de bonitate), a ndeplinirii scopului creditului (nscris n contractul de creditare); n cazul nerambursrii la scaden, sumele restante se vor trece ntr-un cont special de credite nerambursate la scaden, i pentru aceste sume se va percepe o dobnd majorat; urmrirea permanent a poziiei debitorului pe pia prin calcularea indicilor, cifra de afaceri, profit net, numrul de contracte; de asemenea, se urmrete posibilitatea de extindere a activitilor debitorului, solicitarea pe pia a produselor respectivului agent; evoluia n organizarea i gestionarea activitilor;
253
efectuarea de analize periodice asupra patrimoniului clienilor; situaia material a giranilor; n cazul cambiilor se va urmri situaia pltitorului i a avalistului; n cazul n care, n momentul perceperii ratei lunare a dobnzilor, debitorul nu are bani n contul de disponibiliti, se vor analiza cauzele, iar sumele se vor colecta n contul de venituri de realizat din dobnzi i corespunztor n contul analitic al clientului decontri privind ncasrile din dobnzi ale... n momentul n care clientul va avea bani n cont, sumele se vor opri n contul venituri din dobnzi bancare. Pentru desfurarea normal de activiti operative, este necesar existena unui sistem informaional adecvat, a unei discipline riguroase i funcionale a calculatorului. Controlul operativ concomitent se exercit att de angajat, la nivelul acestora, asupra documentelor prelucrate n momentul efecturii operaiunilor bancare ce presupun angajarea patrimonial a bncii conform procedurilor de lucru, ct i prin programe speciale de prelucrare automat a datelor pentru sesizarea aspectelor de fraud, att din interiorul bncii, ct i din exteriorul acesteia.73
13.2.5.3 Msuri ulterioare adoptate de entitatea bancar Msurile ulterioare adoptate de o societate bancar pentru diminuarea riscului bancar in de exercitarea controlului bancar ulterior (postoperativ), care prin compartimentul de audit i control financiar intern vizeaz: Controlul intern: a. controale de fond sau tematice, privind respectarea documentelor normative ale bncii; b. controale privind modul de organizare i de exercitare a supravegherii contabile, controlului de risc, controlului ierarhic i controlului preventiv bancar; c. controale privind verificarea securitii sistemelor informatice, integritatea i confidenialitatea datelor. Supravegherea i protecia au ca obiective: Controale pe linia supravegherii i proteciei bancare, prevenirea splrii banilor, supravegherea operaiunilor importante, cunoaterea clientelei; Controale privind activitatea de evaluare i investiii proprii ale bncii. La nivelul societii bancare, obiectivul controlului riscurilor este acela de reducere a cheltuielilor asociate riscurilor pentru toate expunerile identificate care pot fi evitate ori eliminate. Se impune astfel ca gestiunea riscurilor s devin o component prioritar a managementului bancar.
73 Dedu Vasile Management bancar, Editura Sildan, 1996, p. 180
254
Banca Internaional a Reglementrilor a ncercat elaborarea unui indicator global de calcul a riscului, aa-numitul VAR (Value at Risk). Acest indicator este valoarea minim acceptat la nivelul unei bnci calculabil zilnic ca indicator agregat; se calculeaz ca sum a valorii riscului acceptat pe toate operaiunile unei bnci. Teoretic exist dou metode de calcul al acestui indicator, i anume: 1. Metoda Monte Carlo; 2. Metoda probabilistic. Metoda Monte Carlo necesit utilizarea unui sistem informatic n timp real n care s se prelucreze concomitent informaii de cel puin cinci burse mari. Metoda probabilistic presupune evaluarea punctelor de baz la dobnzi, calculndu-se dispersia acestora, conform GAUSS. Aceste metode sunt teoretice i datorit necesarului unui volum mare de informaii de mare acuratee, sunt foarte greu utilizabile. n practic, nu a fost nc calculat valoarea riscului prin aceste metode.
Capitolul 14 Finalizarea aciunilor de control financiar
Controlul financiar nu se limiteaz la constatarea lipsurilor, deficienelor i abaterilor, fiind urmat n mod obligatoriu de stabilirea msurilor care s duc la mbuntirea activitilor economico-financiare verificate. Finalizarea aciunilor de control financiar const n ntocmirea actelor de control, urmat de evidena, urmrirea i raportarea rezultatelor activitii de control. Pentru finalizarea efectiv a aciunilor de control financiar se utilizeaz o serie de msuri tehnice sau modaliti adaptate n mod selectiv, difereniat i corelat n funcie de obiectivele supuse controlului i aciunilor i aspectele concrete care se aplic gradual n timp. Astfel, n timpul controlului financiar se propun sau se dispun msuri operative pentru nlturarea unor deficiene care pot fi nlturate operativ, legate de: depozitarea i pstrarea corespunztoare a bunurilor; ntocmirea corect i la timp a documentelor la locurile de producie; remedierea erorilor din evidenele tehnic-operative i contabile; nregistrarea plusurilor n gestiuni; recuperarea unor pagube etc. De asemenea, conducerile unitilor verificate pot dispune n continuare, la sugestia organelor de control, msuri operative pentru nlturarea i prevenirea abaterilor, aplicarea de msuri disciplinare, stabilirea rspunderii materiale etc. Finalizarea i valorificarea ulterioar a constatrilor controlului financiar are loc dup ntocmirea actelor de control n care sunt consemnate toate aspectele activitilor verificate, urmnd o procedur stabilit riguros n reglementri legale i dup o metodologie specific diferitelor forme i nivele de organizare a controlului financiar. nainte de a fi nscrise n actele de control, se recomand ca abaterile i deficienele constatate s fie grupate dup caracteristicile i natura problemelor controlate. Aceast grupare d posibilitatea organelor de control s selecteze deficienele i s sistematizeze materialul cules, n aa fel nct prezentarea lor n procesul-verbal de control s dea o imagine clar i complet asupra activitii verificate. Modul de prezentare a materialului cules n actele de control are o importan deosebit, nu numai pentru c oglindete nivelul activitii din unitatea controlat i msurile de mbuntire ce se vor lua, dar i pentru c reflect calitatea activitii organelor de control.
256
Remedierea deficienelor i luarea unor msuri de mbuntire a gestionrii patrimoniului unitii controlate, depind ntr-o mare msur de coninutul i forma de prezentare a actelor de control, ca surse pentru luarea unor decizii adecvate. De aceea, este necesar acordarea unei atenii deosebite studierii i prelucrrii materialelor culese n timpul controlului i prezentrii lor n acte de control clare, complete, concise, obiective, concludente i bazate numai pe documente i fapte reale.
14.1. NTOCMIREA ACTELOR DE CONTROL FINANCIAR
Actele de control financiar sunt documente n care se consemneaz constatrile, rezultatele din aciunile de control, fiind specifice diferitelor forme i nivele de organizare a controlului financiar: controlul financiar de stat prin: Direcia general a controlului financiar de stat i Garda financiar; controlul financiar propriu (de gestiune). A. De regul, organele de control ale Ministerului Finanelor Publice ntocmesc urmtoarele acte de control: proces-verbal de control, proces-verbal de constatare a contraveniilor, not de constatare, not unilateral, not de prezentare. Procesul-verbal de control este documentul n care se nscriu constatrile organelor de control, bazate pe documente expuse clar i precis. Acest document cuprinde o parte introductiv n care se menioneaz urmtoarele elemente: data ncheierii; numele i prenumele organului de control; temeiul legal i delegaia n baza cruia se efectueaz controlul; perioada supus controlului cu indicarea tematicii; perioada n care s-a desfurat controlul; denumirea agentului economic controlat i persoanele care o reprezint legal. Neregulile constatate se vor consemna n procesul-verbal n mod obligatoriu, cu precizarea corect a urmtoarelor elemente: coninutul constatrii (abaterii); dispoziiile legale nclcate, consecinele economice, financiare, bugetare, fiscale i gestionare ale constatrii, cu evaluarea exact a acestora, numele, prenumele i funcia persoanelor rspunztoare; msurile luate operativ n timpul controlului, cu menionarea documentelor pe baza crora s-a materializat; msurile ce urmeaz a fi luate n continuare, cu indicarea termenelor de comunicare la organul de control financiar. Constatrile se grupeaz pe probleme corespunztoare obiectivelor controlate, pentru fiecare abatere constatat se vor nscrie msurile luate operativ n timpul controlului; menionarea reglementrilor nclcate; msurile ce urmeaz a fi luate n continuare, cu indicarea termenelor de rezolvare.
Finalizarea aciunilor de control financiar
257
Procesul-verbal de control se semneaz de ctre organele de control i de conducerea unitilor controlate, i obligatoriu de persoanele fcute rspunztoare de fapte penale. Eventualele obiecii asupra constatrilor organelor de control ale conducerii sau salariailor trebuie clarificate i soluionate nainte de semnarea procesului-verbal, iar dac acestea se menin, se prezint n scris n termen de trei zile de la semnarea procesului-verbal i se anexeaz acestuia. Sunt situaii n care nu se pot finaliza toate constatrile i nu se poate ncheia procesul-verbal de control, caz n care eful serviciului din care face parte persoana care a efectuat controlul, notific agentului economic verificat constatrile reinute pe baza analizei efectuate, iar acesta are obligaia s rspund n termen de maximum 15 zile. Aceast notificare cuprinde n ordine sistematic pe puncte, toate constatrile, numerotate, pentru fiecare trebuind s rezulte fr echivoc urmtoarele elemente: constatarea, actul normativ nclcat, consecina financiar sau fiscal, msura ce urmeaz a fi luat .a. Pe baza rspunsurilor primite, eful serviciului face propuneri conducerii Direciei controlului financiar de stat cu privire la modul de valorificare a constatrilor i msurilor ce trebuie dispuse agentului economic respectiv. Procesul-verbal de control este nsoit de situaii, tabele, documente, acte, note explicative etc. care sunt n msur a susine temeinicia constatrilor, toate aceste documente anexate vor fi semnate de organele de control i dup caz de conducerea i salariaii unitii verificate. Documentele sau actele respective necesare confirmrii constatrilor se anexeaz de regul n copie certificat de organul de control i eful compartimentului n care s-au consemnat operaiunile economice sau financiar-contabile. Acestea se anexeaz n original cnd sunt considerate fictive sau dubioase, precum i cnd sunt indicii c s-ar urmri sustragerea sau distrugerea lor de ctre cei interesai, caz n care se las la unitile controlate copii confirmate de conducerea acestora i organele de control. Pentru clarificarea cauzelor i mprejurrilor n care s-au produs abateri, organele de control trebuie s ia note explicative de la persoanele fcute rspunztoare de aceste abateri constatate i consemnate n procesul-verbal. Notele explicative se pot lua n orice etap a controlului ns numai dup ce s-a epuizat controlul asupra obiectivului la care s-a constatat abaterea care necesit explicaii, iar dup analiza rspunsurilor primite i formularea concluziilor, se vor nscrie n procesul-verbal. n cazul controlului prin inventariere a unor gestiuni, la procesele-verbale de control se anexeaz obligatoriu declaraiile gestionarilor, date naintea inventarierii, listele de inventariere, situaia plusurilor i a lipsurilor constatate dup caz, explicaiile gestionarilor asupra cauzelor care le-au determinat. Procese-verbale separate se ntocmesc n cazul n care, urmare controlului, se constat fapte penale. Aceste documente se semneaz de organele de control, conducerea agenilor economici, persoanele rspunztoare, precum i eventualii martori n asistena crora s-a fcut constatarea, finalizarea fiind de competena organelor judiciare.
258
Procesul-verbal de constatare a contraveniilor se ntocmete de ctre organele de control n calitate de organe constatatoare, urmresc sancionarea persoanelor care au svrit fapte cu un grad ridicat de pericol i consemnate n procesul-verbal de control. Structura i coninutul su cuprinde urmtoarele elemente: data ncheierii; numele, prenumele i funcia celui care l ncheie; fapta contravenional constatat i amenda cu care se sancioneaz; persoana rspunztoare; termenele de contestare etc. Dac pentru contravenia constatat se ncaseaz amend, nu se mai ncheie proces-verbal de constatare a contraveniei, despre toate acestea fcndu-se meniune n actul de control de baz. Nota de constatare se ntocmete atunci cnd n cursul controlului se fac constatri a cror reconstituire ulterioar nu este ntotdeauna posibil sau care nu pot fi dovedite. n notele de constatare se consemneaz situaiile de fapt existente, precum i msurile luate operativ pentru remedierea deficienelor constatate, n cazuri deosebite fiind indicat folosirea martorilor. Aceste documente se semneaz de organele de control, de conductorul unitii verificate, subunitii, compartimentului i de persoanele la care se refer constatarea, precum i de martorii asisteni, dup caz. Nota unilateral se ntocmete atunci cnd n urma controlului nu s-au constatat abateri ori acestea prin volum i importana lor, nu justific ntocmirea de procese-verbale. n acestea, organele de control vor arta corect ce anume documente au verificat i constatrile fcute. Nota de prezentare reprezint un raport personal al organului de control cu concluzii i propuneri referitoare la abaterile constatate, anexndu-se la actele de control ncheiate. Nota de prezentare cuprinde, n principal, urmtoarele elemente: organele sau persoanele (dup caz) n afara agentului economic controlat, care au dat dispoziii i care au determinat abaterile constatate; problemele care necesit control n continuare, fcndu-se propunerile corespunztoare; msurile ce mai trebuie luate n continuare de unitatea controlat (agent economic, instituie bugetar etc.) i de ctre organul de control care a dispus verificarea; propunerile de aplicare a unor sanciuni disciplinare, de stabilire a rspunderii penale, dup caz. n cazul n care organul de control nu are nimic de artat sau propus fa de cele cuprinse n actul de control de baz, nu se mai ntocmete nota de prezentare. Aceste documente de control mpreun cu anexele respective ntocmite de organele de control financiar din structura Ministerului Economiei i Finanelor se nregistreaz la unitile verificate imediat dup semnarea lor de ctre cei ndreptii, dndu-se acelai numr i dat pentru toate exemplarele. Exemplarele procesului-verbal i, dup caz, a notelor de constatare care se nainteaz la Di-
259
recia General a Controlului Financiar de Stat sau Direciilor Generale din toriu se nainteaz i la acestea, imediat dup primirea lor. B. n urma verificrilor efectuate, comisarii Grzii financiare ntocmesc urmtoarele acte de control: Proces-verbal de control se ntocmete n condiiile n care se constat abateri i deficiene de la dispoziiile legale n vigoare, care intr n competena sa de verificare, avnd o structur i un coninut asemntor ca n cazul precedent. Nota de constatare se ntocmete atunci cnd n cursul controlului se fac constatri a cror reconstituire ulterioar nu este ntotdeauna posibil sau alte situaii apreciate de organele de control (idem). Nota explicativ se ia n toate cazurile de la persoanele fcute rspunztoare de abaterile constatate i consemnate n procesul-verbal i care pot atrage rspunderi n sarcina acestora, precum i de la alte persoane, pentru clarificarea cauzelor i a mprejurrilor care au condus la nerespectarea actelor normative. Procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor se ncheie n conformitate cu dispoziiile legale, potrivit crora organele de control ale Ministerului Finanelor sunt organe constatatoare. Constatarea i sancionarea contraveniilor de ctre comisarii Grzii financiare se realizeaz n toate cazurile pe formulare tipizate specifice, centrala i seciile teritoriale innd o eviden strict a imprimatelor de acest tip. efii de divizii au obligaia s verifice lunar utilizarea formularelor de ctre personalul din subordine. Exemplarul nr. 1 se depune mpreun cu procesul-verbal de control la sediul Grzii financiare din care face parte agentul constatator n maximum 2 zile i se nregistreaz n registrul de coresponden. Exemplarul nr. 2 se nmneaz sau se trimite contravenientului, iar exemplarul nr. 3 rmne asupra comisarului care a primit imprimate pn la justificarea i predarea la arhiv. Procesul-verbal de confiscare se ntocmete n 3 exemplare, separat, n condiiile n care msura confiscrii nu a fost consemnat i stabilit prin procesverbal de constatare i sancionare a contraveniilor. Exemplarul nr. 3 se las agentului economic verificat, iar exemplarul nr. 2 mpreun cu mrfurile i bunurile confiscate se predau la magazia seciei Grzii financiare pe baz de document de predare-primire, din care o copie se anexeaz la exemplarul nr. 1 al procesului-verbal. Agentul constatator va descrie n procesul-verbal lucrurile confiscate i va lua n privina lor, msurile de conservare sau valorificare legale, fcndu-se meniuni corespunztoare n procesul-verbal. Procesul-verbal de custodie se ncheie n cazul n care bunurile i mrfurile confiscate nu pot fi aduse imediat la sediul seciei, atandu-se procesului-verbal de confiscare. Procesul-verbal de percheziie se ntocmete n urma aciunii de percheziionare efectuat n localuri publice sau particulare, dac exist indici c n aceste incinte sunt depozitate mrfuri sau produse a cror provenien nu poate fi dovedit sau a cror fabricaie este interzis de lege.
260
Raportul (nota) unilateral() se ntocmete n cazurile n care n baza controlului nu s-au constatat abateri care justific consemnarea lor ntr-un procesverbal. Raportul se ntocmete ntr-un singur exemplar i se pred cu numr de nregistrare comisarului ef de divizie. Fia rezultatului controlului se ntocmete de echipa de control ntr-un singur exemplar, n care se nscriu numai acele realizri obinute ca efect al muncii organelor de control. Datele din aceste fie sunt analizate de conducerea seciei pe baza crora se vor face aprecieri asupra eficienei activitii de control a comisarilor. Nota de prezentare are acelai coninut i trebuie s cuprind aceleai elemente ca i n cazul celei ncheiate de Direcia controlului financiar de stat. C. Organele de control financiar de gestiune consemneaz constatrile prin acte de control bilaterale (procese-verbale sau note de constatare). n aceste documente, pe baza controlului propriu sunt stabilite consecinele economice, financiare i patrimoniale cu indicarea prevederilor legale nclcate, a persoanelor vinovate precum i a msurilor luate n timpul controlului i a celor stabilite a se lua n continuare. Pentru abaterile constatate se solicit note explicative scrise de la persoanele vinovate. D. n sistemul bancar se ntocmesc n general aceleai documente prezentate i ca particularitate apare Raportul activitii de control ulterior. Direcia Metodologie i Control mpreun cu sucursalele zonale, elaboreaz un raport sintez privind activitatea de control ulterior, desfurat pe semestrul nti i pe fiecare an, care se prezint Consiliului de Administraie pn la 31 iulie i respectiv 31 ianuarie i care trebuie s conin informaii privind: prezentarea activitii desfurate n perioada controlat; probleme majore aprute; opinii asupra riscurilor asumate de banc i asupra nivelului de eficien al controlului; concluzii i recomandri. Coninutul cadru orientativ al acestui raport va cuprinde n principal urmtoarele: aciunile de control ntreprinse de centrala bncii i grupele zonale de control n perioada analizat pe baza tematicii de control aprobate; numrul i localizarea unitilor la care s-a efectuat controlul activitii de ansamblu sau controlate tematic pe anumite domenii de activitate; obiectivele controlului i principalele activiti controlate; situaia principalelor deficiene semnalate; valorificarea constatrilor rezultate din control; aciuni ntreprinse de alte organe de control care au ncheiat acte bilaterale; propuneri, msuri.
261 14.2 STABILIREA RSPUNDERII, MODALITATE DE FINALIZARE A CONTROLULUI FINANCIAR
Pentru fiecare abatere i deficien constatat cu ocazia exercitrii controlului financiar i consemnat n actele de control, este obligatorie indicarea dispoziiilor legale nclcate (legi, decrete, hotrri, instruciuni, circulare, decizii etc.), ct i persoanele rspunztoare de producerea lor, cu indicarea rspunderilor. n funcie de natura acestora, rspunderea stabilit de organele de control financiar, poate fi: rspundere disciplinar; rspundere administrativ (contravenional); rspundere material; rspundere penal.
14.2.1. Rspunderea disciplinar Persoanele ncadrate n munc au datoria de a-i ndeplini n mod corespunztor i la timp obligaiile ce le revin la locurile de munc care decurg din contractele i conveniile de munc, regulamentele de organizare i funcionare a unitilor, din dispoziiile primite din partea efilor ierarhici. nclcarea cu vinovie de ctre o persoan ncadrat n munc a obligaiilor sale profesionale constituie o abatere disciplinar care atrage rspunderea cu caracter disciplinar. n funcie de natura lor, abaterile disciplinare se sancioneaz, dup caz, cu: mustrare, avertisment, diminuarea temporar a salariului; reducerea sau suspendarea indemnizaiei de conducere; retrogradarea din funcie sau categorie; desfacerea disciplinar a contractului de munc. Existena rspunderii disciplinare este condiionat de existena unui raport de munc, atestat de un contract de munc ntre o persoan juridic i o persoan fizic i are valabilitate numai n cadrul unor asemenea raporturi juridice. Cei care nu sunt ncadrai n munc, nu pot fi sancionai disciplinar. Sanciunea disciplinar se aplic numai dup cercetarea prealabil a faptei care constituie abatere, ascultarea persoanei n cauz i verificarea afirmaiilor fcute n aprare. n msura n care abaterile disciplinare au fost constatate de organele de control financiar cu ocazia verificrii unitilor respective, acestea se consemneaz n actele de control, pe baza crora organele competente aplic sanciunile disciplinare. n asemenea situaii, sanciunile disciplinare aplicate persoanelor vinovate constituie o modalitate de finalizare a aciunilor de control. Sanciunea disciplinar se stabilete de Consiliul de administraie, se comunic n scris persoanei vinovate i se aplic n termen de maxim 6 luni de la svrirea abaterii. Mustrarea i avertismentul pot fi aplicate i de maitri sau efii unor compartimente funcionale, potrivit regulamentelor de ordine interioar.
262
Pentru persoanele numite de organul ierarhic superior, sanciunea disciplinar se aplic de acel organ. Diversitatea posibilelor nclcri ale ndatoririlor de serviciu nu atrage o pluralitate de sanciuni disciplinare. n aceast situaie, se aplic o singur sanciune, corespunztoare celei mai grave dintre abaterile comise. La aplicarea sanciunii disciplinare se ine seama i de aplicarea unei eventuale amenzi contravenionale, avndu-se n vedere c nu se pot aplica dou sanciuni, indiferent de natura lor, iar dac au caracter pecuniar i se aplic mpreun, nu trebuie s ntreac cuantumul maxim al celei mai grave dintre ele. mpotriva sanciunii disciplinare, cel sancionat poate face contestaie n scris, iar dac se dovedete real, are dreptul la despgubiri, iar persoanele care cu rea-credin au aplicat sau determinat aplicarea sanciunii, rspund la rndul lor disciplinar, material i penal, dup caz. Stabilirea unei rspunderi penale sau materiale n sarcina unei persoane nu exclude rspunderea disciplinar pentru fapta comis, dac prin aceasta s-au nclcat i obligaiile de serviciu.
14.2.2. Rspunderea contravenional (administrativ) n stabilirea rspunderii contravenionale, organele de control financiar trebuie s in seama de o serie de norme generale, dar i de reglementri legale riguroase care ncadreaz n cuprinsul lor faptele incriminate i cuantumul rspunderii. Acest gen de contravenie se regsete n toate actele cu caracter normativ care stabilesc sanciunile n cazul producerii de abateri i cuprinde practic ntregul domeniu economic contabil, financiar, fiscal, vamal etc. Cadrul metodologic dup care se ghideaz organele de control n exercitarea atribuiunilor specifice, sunt actele normative care reglementeaz un anumit domeniu, inclusiv sanciunile n caz de nerespectare. Sanciunile contravenionale sunt cele mai numeroase pe care le aplic organele controlului financiar. Contravenia este fapta svrit cu vinovie care prezint un pericol social mai redus dect infraciunea i este prevzut i sancionat ca atare prin legi, decrete sau prin acte normative. Fapta prevzut de lege sau alt act normativ ca fiind contravenie se sancioneaz chiar dac este svrit fr intenie. Nu constituie contravenie fapta svrit n stare de legitim aprare, din cauza unei ntmplri ce nu putea fi prevzut sau nlturat, precum cea svrit din constrngere, eroare sau stare de necesitate. Contravenia se sancioneaz cu avertisment sau cu amend, sanciunile aplicndu-se persoanelor fizice sau juridice care au comis contravenii. Avertismentul este o atenionare a contravenientului asupra pericolului faptei comise i i se recomand ca pe viitor s respecte dispoziiile legale. Acesta se aplic n cazurile n care fapta este de mai mic importan i se apreciaz c nu
263
va mai fi repetat. Avertismentul se adreseaz de regul oral, iar dac este cuprins n coninutul procesului-verbal de constatare se consider executat prin comunicarea actului de control. Amenda este o sanciune cu caracter administrativ, constituindu-se ca venit la bugetul statului. n acest caz, contravenia se constat printr-un proces-verbal prin care se aplic amenda, mpotriva cruia se poate face plngere n termen de 15 zile de la data comunicrii acestuia. Dac aceeai persoan a svrit mai multe contravenii sancionate cu amend, sanciunea se aplic pentru fiecare contravenie n parte. Aplicarea sanciunii pentru contravenii se prescrie n termen de 3 luni de la data comiterii faptei. n cazul contraveniilor la normele privind impozitele, taxele, primele de asigurare prin efectul legii i disciplina financiar, aplicarea sanciunii se prescrie n termen de 1 an. Plata amenzii se face contra chitanei. Urmrirea n ce privete o amend nceteaz n situaia n care contravenientul achit, n cel mult 48 ore de la momentul ncheierii procesului-verbal, jumtate din minimul amenzii. Dac amenzile n-au fost achitate, se transmit pentru urmrire i ncasare, la organele financiare din localitatea n raza crora domiciliaz, sau i are sediul contravenientul. Contravenia i abaterea disciplinar prezint un grad de pericol relativ apropiat, dar ele se deosebesc printr-o serie de elemente, cum sunt: abaterea disciplinar are izvorul n contractul de munc, implicnd anumite raporturi de munc ntre unitate i autor, n timp ce contravenia i afl temeiul numai n acte normative; autorul abaterii disciplinare poate fi numai o persoan fizic care are calitatea de ncadrat n munc, spre deosebire de contravenie care poate fi comis de orice persoan fizic; abaterea disciplinar poate fi comis numai de persoane fizice, n timp ce contravenia poate fi svrit i de persoane juridice; abaterea disciplinar este prevzut n mod generic, pe cnd contravenia, ca i infraciunea, este delimitat i descris n mod concret n toate elementele sale. Organele de control care i exercit aciunea de verificare la ageni economici pot constata fapte care constituie contravenii la normele legale, n domeniul contabil, financiar, fiscal, vamal i alte domenii, sintetizate astfel: n legtur cu refuzul de a da curs cererilor formulate de organele de control financiar n exercitarea atribuiunilor lor; n legtur cu: refuzul de a pune la dispoziia organelor fiscale documentele privind modul de calculare, reinere i vrsare la bugetul statului a impozitului pe salarii; n legtur cu toate operaiunile efectuate n evidena contabil care conduce, n mod direct sau indirect, la diminuarea artificial i nelegal a profitului impozabil i prin aceasta a impozitului pe profit datorat bugetului de
264
stat, precum i a profitului net de vrsat la buget de ctre regiile autonome i a dividendelor de ctre societile comerciale cu capital de stat; n legtur cu nedepunerea declaraiei de nregistrare fiscal; n legtur cu protejarea populaiei mpotriva unor activiti comerciale ilicite; n legtur cu modul de calculare a preurilor i tarifelor; n legtur cu modul de efectuare a operaiunilor cu numerar; n legtur cu nerespectarea normelor privind privatizarea; n legtur cu modul de negociere a preurilor i tarifelor; n legtur cu nivelul preurilor i tarifelor; n legtur cu nerespectarea prevederilor referitoare la organizarea i conducerea contabilitii; n legtur cu rambursarea creditelor, regimul plilor, prevenirea incapacitii de plat i blocajul financiar; n legtur cu organizarea licitaiilor, prezentarea ofertelor i adjudecarea lucrrilor publice; n legtur cu obligaia pstrrii disponibilitilor bneti n lei la societile bancare de ctre agenii economici cu capital de stat; n legtur cu respectarea prevederilor privind ncasrile n valut din operaiuni cu strintatea; n legtur cu reglementrile financiar-gestionare i fiscale.
14.2.3. Rspunderea material Noiune, trsturi, forme O alt form foarte rspndit de finalizare a controlului financiar o constituie stabilirea rspunderii materiale prin care se ncearc rentregirea patrimoniului pgubit din vina celor care sunt rspunztori de gestionarea necorespunztoare a acestuia. Persoanele ncadrate n munc rspund pentru pagubele aduse patrimoniului unui agent economic din vina i n legtur cu atribuiunile de serviciu. Rspunderea material prezint unele trsturi specifice, i anume: implic existena unui raport juridic de munc ntre o persoan ncadrat i unitatea prejudiciat; este, de regul, limitat numai la paguba efectiv, neincluznd foloasele nerealizate de unitate; este n principiu individual; despgubirea se realizeaz prin echivalent bnesc i nu n natur; presupune o procedur special. Rspunderea material este condiionat de existena cumulativ a urmtorilor factori: ntre autorul pagubei i unitatea pgubit s existe un raport juridic de munc la data producerii faptei care genereaz paguba;
265
fapta s fie ilicit, s fie personal i n legtur cu munca. Fapta ilicit

poate fi o aciune sau o inaciune productoare de prejudiciu dac constituie o nclcare a: normelor generale stabilite de legi i alte acte normative; normelor speciale care reglementeaz disciplina n munc; ordinelor i msurilor administrative; regulilor de conduit la locul de munc referitoare la disciplina financiar, contabil, gestionar, administrativ etc.; obligaiilor care decurg din clauzele contractului de munc; prin fapta sa ilicit, autorul s fi produs o pagub material (prejudiciu), localizat, de regul, n patrimoniul unitii unde i desfoar activitatea. Existena pagubei este elementul caracteristic esenial al rspunderii materiale ntruct fapta ilicit este un element comun i n cazul rspunderii disciplinare, administrative sau penale. Prejudiciul trebuie s fie real, adic el s constituie o pagub efectiv, iar nu o pagub aparent, ipotetic sau eventual. Bunul asupra cruia s-a produs prejudiciul trebuie s fie n posesia unitii, indiferent de titlul sub care este deinut. Prejudiciul care formeaz obiectul rspunderii materiale se deosebete de prejudiciul prevzut n codul civil (art. 1084) care se refer att la paguba suferit, ct i la foloasele nerealizate. O deosebit importan prezint n practic modul de calcul al prejudiciului. Regula este c aceasta se determin n raport cu valoarea bunului din momentul producerii pagubei, iar dac acest moment nu poate fi cunoscut, paguba se calculeaz n funcie de data cnd a fost constatat; s existe un raport de cauzalitate ntre fapta ilicit i pagub, n sensul c, fapta ilicit precede i determin prejudiciul care apare ca efect al acesteia; persoana trebuie s fi comis fapta ilicit cu vinovie sub form comisiv sau omisiv. Vinovia implic contiina nclcrii unor norme legale i se ntemeiaz pe discernmntul autorului, pe posibilitatea de a prevedea consecinele propriei fapte. Vinovia exist n cazul n care persoana n cauz: prevede consecina faptei sale i dorete s se produc aceste consecine i accept ca ele s se produc; prevede consecinele faptei sale, ns sper c le va nltura; nu prevede urmrile faptei sale, dei n mod normal trebuia i putea s le prevad (neglijen). Vinovia trebuie dovedit de unitate. Rspunderea material se poate manifesta sub mai multe forme: individual, comun, solidar, subsidiar. Rspunderea individual impune persoanei ncadrate obligaia de a suporta singur i n ntregime paguba cauzat unitii prin fapta comis din vinovie. Rspunderea comun este atunci cnd se constat o singur pagub i mai muli autori. Paguba se fracioneaz ntre coautori n funcie de contribuia fiecruia la producerea ei, adic de faptele personale din vinovia proprie. Atunci cnd gradul de participare la producerea pagubei nu poate fi determinat, rspun-
266
derea fiecrei persoane implicate se stabilete proporional cu salariul de la data constatrii pagubei, iar n cazul gestiunilor i n funcie de timpul lucrat de la ultima inventariere a bunurilor. Rspunderea solidar reprezint o excepie n raport cu rspunderea individual, procedeu care nltur posibilitatea divizrii unei datorii ntre debitori, astfel nct fiecare dintre ei rmne obligat pentru ntreaga pagub. Ea const n obligaia mai multor persoane de a executa aceeai datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Rspunderea solidar se caracterizeaz prin mai multe elemente, ntre care: fiecare debitor poate fi constrns pentru totalitatea datoriei; plata fcut de unul dintre debitori nu anuleaz obligaiile celorlali fa de unitatea pgubit; unitatea prejudiciat este n msur a urmri pe oricare dintre codebitorii solidari (chiar pe toi deodat) fr ca fiecare luat individual s poat opune beneficiul de diviziune; obligaia solidar se mparte de drept ntre debitori, fiecare din ei nu este dator unul ctre altul dect numai pentru partea sa .a. Rspunderea subsidiar se stabilete atunci cnd paguba este produs de mai multe persoane, dar gradul lor de participare nu este identic. De regul, aceast form a rspunderii materiale rezult atunci cnd persoana vinovat a produs paguba n mod indirect, a nlesnit-o sau favorizat-o prin nerespectarea unor obligaii de serviciu. n toate cazurile rspunderea subsidiar este precedat i condiionat de rspunderea direct, iar dac aceasta este anulat, dispare i rspunderea subsidiar colectiv. Rspunde subsidiar o persoan ncadrat n munc care prin fapta sa ilicit provoac urmtoarele situaii: a nlesnit pgubirea unitii de ctre o alt persoan n mod direct. n acest caz, autorul indirect al pagubei rspunde n subsidiar, situaii caracteristice pagubelor produse n gestiuni. a determinat plata unei sume nedatorate, predarea unui bun sau prestarea unui serviciu necuvenit, ctre o alt persoan, care dobndete calitatea de beneficiar, iar recuperarea de la aceasta nu mai este posibil din cauz c este insolvabil, a disprut, a decedat fr a lsa avere, s-a prescris dreptul de aciune sau executare silit. Asemenea beneficiari pot fi persoane fizice din aceeai unitate sau tere persoane fizice ori juridice. Rspunderea subsidiar pentru asemenea situaii revine i efului compartimentului care aplic viza de control financiar preventiv. a dovedit neglijena n exercitarea sarcinilor de serviciu, urmare creia unitatea a fost pgubit prin furt comis de alte persoane, dac paguba nu a putut fi recuperat de la autorul infraciunii.
267
Constatarea i evaluarea pagubelor Modalitile de constatare, calitatea informaiilor i termenele n care are loc constatarea prezint un interes deosebit n domeniul rspunderii materiale. Datorit faptului c nu orice modalitate de constatare a existenei unei pagube conine toate elementele care s declaneze obligaia stabilirii rspunderii, acestea trebuie grupate n dou categorii: modaliti de constatare complet a existenei pagubei; modaliti informative asupra unor eventuale pagube aduse unitii respective. Modalitile de constatare complet cele mai frecvent utilizate sunt: constatarea pagubelor de ctre comisiile de inventariere, constatarea de ctre organele de control financiar-gestionar, organe investite cu o asemenea competen prin lege. Oricare ar fi modalitatea prin care se constat existena unui prejudiciu, o condiie esenial i obligatorie privind actul n care se consemneaz este: s fie ncheiat n scris i s cuprind toate elementele din care s rezulte cu exactitate existena pagubei i cuantumul su, data producerii, cauzele i persoanele vinovate de producerea ei. Modaliti (surse) de informaii incomplete se refer la acele documente ntocmite ce nu conin toate elementele necesare pentru a se putea, pe baza lor, stabili rspunderea material. ntr-o interpretare mai larg, se consider un act constatator al pagubei, orice sesizare sau reclamaie nregistrat la registratura unitii. Interpretarea restrictiv (agreat de majoritatea instanelor) consider c, numai o informare corespunztoare a conducerii unitii sau instituiei poate constitui un act constatator al pagubei i c numai acesta poate conduce la emiterea unei decizii de imputare. n baza unei asemenea interpretri se consider c nu au o asemenea calitate, fiind numai simple surse de informaii urmtoarele: bilanurile n care figureaz o sum sau o persoan n poziie de debitor; procesele-verbale ncheiate de organele de inspecie bancare, prin care se constat abateri de la disciplina financiar-bancar fr s se stabileasc cu exactitate cuantumul pagubei produse; procese-verbale prin care se constat o defeciune i necesitatea reparaiei, fr a se arta fptuitorul i valoarea pagubei; sesizri sau reclamaii privind abateri de la atribuiunile de serviciu, care au avut ca urmare pagube materiale, fr s se determine cuantumul acestora. n rspunderea material, termenul de constatare a pagubei este reglementat legal (Codul muncii, art. 108) astfel nct rspunderea poate fi stabilit numai n cazul n care aceasta a fost constatat n cel mult 3 luni de la data producerii ei. Pentru stabilirea efectiv a rspunderii materiale n sarcina celor vinovai, dup constatarea ei este necesar evaluarea, pentru care pot fi reinute urmtoarele reguli generale: evaluarea se face lundu-se n considerare preurile n vigoare la data producerii prejudiciului;
268
n cazul n care nu se poate determina data producerii pagubei, se vor lua

n considerare preurile n vigoare la data constatrii ei; la evaluarea pagubei se va ine seama de gradul de uzur a bunului, stabilit pe baz de probe legale, n caz contrar, paguba va fi egal cu valoarea integral a bunului respectiv. Pentru stabilirea mrimii unei pagube, mai ales n cazul gestiunilor materiale trebuie s se in seama i de calcularea i acordarea pierderilor normale (perisabiliti). Noiunea de perisabilitate poart i denumirea de sczminte sau aceea de pierderi normate ori de pierderi materiale. Asemenea sczminte se produc n timpul transportului, manipulrii, depozitrii i desfacerii mrfurilor, determinate de procese naturale, cum ar fi: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliz, rcire, ngheare, topire, oxidare, descompunere, scurgere, mbibare, ngroare, mprtiere, frmiare, fermentare etc. n normele maxime de perisabilitate nu se cuprind pierderile incluse n normele de consum tehnologic, precum i cele produse prin neglijen n gospodrirea materialelor, sustrageri sau alte cauze care pot fi recuperate de la persoane vinovate sau din cauz de for major. Perisabilitile pot fi acordate numai dup o verificare faptic stabilit prin cntrire, numrare, msurare etc., pierderile care depesc normele de perisabilitate, nu exonereaz de la plata despgubirii pentru cei n gestiunea crora se produc. Coeficienii de perisabilitate nu se acord n mod automat la nivel maxim, ci n funcie de anumite criterii de apreciere, care pot duce, de la caz la caz, la micorarea lor, dar n limitele minime i maxime fixate prin actele normative. Deseori, ca urmare a inventarierilor, n gestiunile a cror eviden se ine cantitativ-valoric, se constat att minusuri, ct i plusuri de bunuri aflate n gestiune. Pentru a se stabili lipsa efectiv, exist posibilitatea ca acestea s fie compensate. Compensarea se admite de regul numai pentru aceeai perioad de gestiune i la acelai gestionar i poate fi aprobat numai n cazurile n care exist riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai produs, datorit asemnrii aspectului exterior al acestora. Compensarea se face pentru cantiti egale ntre plusurile i lipsurile constatate. ntre compensri i perisabiliti legale exist o interdependen, n sensul c n primul rnd se efectueaz compensrile i apoi sczmintele. Stabilirea rspunderii materiale i recuperarea pagubelor Juridic, stabilirea rspunderii materiale pentru recuperarea pagubelor se realizeaz prin emiterea unui titlu executoriu, principalele asemenea instrumente fiind: angajamentul de plat scris, decizia de imputare, hotrrea judectoreasc, dispoziia contabilului ef pentru reinere din salariu, titlul executoriu notarial .a. Angajamentul de plat scris constituie un titlu executoriu prin care persoana n cauz recunoate producerea pagubei i vinovia sa i se angajeaz pentru acoperirea pagubei produse unitii. Angajamentul trebuie semnat cu cel ce i-l
269
asum, fiind necesar i datarea acestuia, se emite ntr-un singur exemplar i produce efecte numai ntre unitate i emitent. Angajamentul scris, dei constituie titlu executor, poate fi totui desfiinat sau cuantumul sumei de plat diminuat, fie de comun acord cu societatea, fie de ctre o instan de judecat, dac din dovezi rezult c suma de plat real este alta dect cea prevzut prin angajamentul iniial. n aceast situaie, titlul executor l va constitui noul angajament de plat sau hotrrea instanei, dup caz. Decizia de imputare este actul unilateral prin care persoana investit cu competena necesar stabilete, cu respectarea prevederilor legale, un titlu executor mpotriva persoanei ncadrate, vinovat de producerea unei pagube unitii. Emiterea unei decizii de imputare este obligatorie dac unitatea a primit dispoziie obligatorie de la organele de control ale Ministerului de Finane. Aceasta trebuie s cuprind toate elementele necesare ca s individualizeze paguba i persoana care a produs-o pentru a putea fi executat. Principalele elemente ale acesteia sunt: numrul i data emiterii; indicarea actului i a organului care a constatat paguba, precum i n ce const aceasta; data producerii pagubei, data i modul n care conductorul unitii a luat cunotin de data producerii prejudiciului; numele, funcia i domiciliul celor rspunztori, motivndu-se pentru fiecare n parte temeiurile de drept i de fapt care au determinat angajarea rspunderii materiale; cuantumul total al pagubei i defalcarea pe cote-pri a acesteia pentru fiecare persoan n parte; motivaia nclcrii aprrilor fcute prin notele explicative date de persoanele considerate rspunztoare; termenul n care poate fi contestat i organul competent s o soluioneze; semntura persoanei care a emis decizia de imputare, cu meniunea calitii sale. Termenul de emitere a deciziei de imputare este de cel mult 60 de zile de la data cnd cel n drept s emit decizia a luat cunotin de producerea pagubei. Fiind un act cu caracter administrativ, decizia de imputare poate fi retractat oricnd de organul care a emis-o, dac se constat netemeinicia i nelegalitatea ei, dar numai pn la pronunarea unei sentine definitive. Retractarea deciziei de imputare n tot sau n parte de ctre unitate poate avea loc astfel: n situaia n care unitatea, prin organele sale competente, stabilete din oficiu i n mod riguros c prejudiciul nu exist sau valoarea acestuia este inferioar celei stabilite prin decizia de imputare; n cazul n care organul de justiie a muncii, sesizat numai de ctre unele din persoanele obligate la plat, stabilete c n realitate unitatea nu a fost pgubit sau c decizia de imputare a fost dat cu nclcarea grav a legii; n cazul n care persoana obligat la plat solicit pe cale administrativ, stabilirea exact a situaiei de fapt, justificnd n mod legal i convingtor n total sau n parte suma imputat; n situaia cnd persoana obligat la plat, n faza refuzului unitii, cere organelor administrative ierarhice superioare, s oblige conducerea unitii s verifice starea de fapt, cu care ocazie se stabilete c nu exist prejudiciul sau acesta este mai mic.
270
Decizia de imputare se comunic celui obligat la plat n termen de 15 zile de la data emiterii. Titlul executoriu judectoresc se constituie prin investire cu formul executorie, de regul, a hotrrilor rmase definitive. Dispoziia de reinere din salariul titularului de avans emis de conductorul compartimentului financiar-contabil are efectele unui titlu executiv pentru sumele datorate, ca urmare a nejustificrii avansurilor sau nerestituirii celor necheltuite, inclusiv penalizarea aferent. n cazul n care persoana debitoare nu mai este n serviciul unitii de la care a primit avansurile spre decontare nejustificate, nainte de a se emite dispoziia de reinere, obligaia de reinere se face prin obinerea unui titlu executoriu notarial. Recuperarea pagubelor produse se poate face i prin procedura urmririi silite a datoriilor care se poate realiza n mai multe forme: reineri din salariul n rate lunar; poprirea reprezint o cale prin care creditorul urmrete sumele pe care o alt persoan le datoreaz debitorului i const n blocarea acestor sume i obligarea de a vrsa direct creditorului suma cuvenit datornicului; executarea mobiliar const n valorificarea bunurilor urmrite (i sechestrate) direct de ctre societatea creditoare; vnzarea ctre alte societi interesate; producerea i vnzarea n comer; vnzarea la licitaie; executarea imobiliar const n recuperarea pagubelor prin valorificarea unor imobile ale debitorilor; executarea silit a debitorilor solidari se realizeaz n cazul n care rspunderea material este solidar, creditorul avnd posibilitatea de a urmri pe oricare dintre debitorii solidari; executarea silit asupra bunurilor de consum, dobndite n timpul cstoriei; executarea silit a persoanelor garante const n recuperarea pagubelor de la persoanele care i-au asumat obligaii de garanie n limita sumelor garantate. Pentru evidena i urmrirea celor obligai, compartimentele financiarcontabile ntocmesc i pstreaz pentru fiecare debitor un dosar cu actele i datele privind constatarea pagubei, emiterea deciziei de imputare, comunicarea acesteia, precum i meniuni privind actele remise compartimentului juridic, n vederea susinerii intereselor unitii n instane. n acelai dosar se pstreaz i actele de executare efectuate de unitate, cele din care rezult cauzele neexecutrii debitului i nregistrarea acestuia ntr-o eviden special. Organele de control financiar au obligaia s examineze msurile luate n vederea obinerii titlurilor executorii, caz n care se urmrete fiecare pagub n parte, stabilindu-se: debitele pentru care nu exist titlu executoriu i care mai poate fi constituit legal;
271
debitele pentru care exist titlu executoriu, dar nu au fost efectuate reinerile; debitele care nu mai pot fi urmrite. n scopul rentregirii patrimoniului pgubit, pe lng obinerea i punerea n aplicare a titlurilor executorii, organele de control financiar urmresc i urmtoarele obiective: efectuarea reinerilor n contul pagubelor; trecerea debitelor n evidena separat n caz de insolvabilitate i urmrirea lor n continuare; trecerea la pierderi a creanelor prescrise; urmrirea bunurilor mobile i imobile sechestrate; recuperarea pagubelor n gestiuni din garania n numerar i completarea n continuare a acesteia; aspecte ale activitii juritilor i a executorilor, n legtur cu urmrirea i recuperarea integral i la timp a pagubelor aduse patrimoniului. Organele de control financiar analizeaz cauzele care au favorizat producerea de pagube, precum i modul de ndeplinire a msurilor stabilite de controlul anterior. Cele mai frecvente cazuri n care se stabilete rspunderea material se refer la activitatea contabil, activitatea financiar, activitatea de gestionare a patrimoniului. Rspunderea material n legtur cu activitatea contabil Domeniul contabilitii n care se nregistreaz micarea tuturor valorilor dintr-o unitate i a patrimoniului su, urmare a operaiunilor specifice, poate atrage rspunderea material direct sau indirect (subsidiar) n cazul ntocmirii eronate a actelor contabile sau nregistrarea greit a unor operaiuni contabile, atunci cnd prin acestea se genereaz pagube. n categoria faptelor care pot atrage rspunderea material, mai semnificative sunt: depirea termenelor de trecere n eviden separat a debitorilor insolvabili este fapta omisiv care are ca drept consecin pierderea efectului ntreruptor al prescripiei care este de minimum 3 luni de la obinerea titlului executoriu i nu mai trziu de 3 ani. Dispoziia de trecere n eviden separat ntrerupe prescripia i permite unitilor urmrirea debitorilor pn la recuperarea pagubei, iar dac aceast operaiune nu se face n termenele legale, termenul de prescripie curge n continuare. Persoana din compartimentul contabilitii vinovat de aceast situaie devine pasibil de rspundere material pentru paguba nerecuperat de unitate; ncheierea nereal a proceselor-verbale de insolvabilitate a debitorilor face imposibil recuperarea unor pagube prin urmrirea acelor debitori care au fost declarai fictiv insolvabili, acetia fiind trecui nereal ntr-o eviden separat ca insolvabiliti, pagube trecute ulterior pe costuri. Asemenea sume se pot constitui ca rspundere material n sarcina persoanei vinovate de aceste nregistrri eronate; ntocmirea neconform cu realitatea a documentelor pentru scderea din contabilitate a lipsurilor constatate la inventariere poate atrage rspunderea material subsidiar pentru persoana care a ntocmit asemenea documente numai n cazul cnd autorul pagubei a devenit insolvabil. n
272
mod obinuit recuperarea pagubei se urmrete n primul rnd de la persoana care a produs-o prin fapta direct i dac s-a descoperit n interiorul termenului de prescripie. nregistrarea eronat a operaiunilor care genereaz pli nelegale include categoria tuturor nregistrrilor eronate urmare crora unitatea face pli necuvenite n favoarea terilor, la care n realitate nu era obligat. Persoanele care prin aceste nregistrri au prejudiciat unitatea, rspund numai n cazul n care termenul de constatare de un an a expirat, recuperarea pagubelor fcndu-se integral de la acestea. Dac eroarea se constat n termen de un an de la producerea plilor, recuperarea se face de la beneficiarii direci i numai subsidiar n caz de insolvabilitate a acestora, rspund autorii erorilor din evidena contabil. Acetia pot rspunde eventual disciplinar; evidenierea unor pagube n alte conturi dect cele prevzute i meninerea lor peste termenele legale de prescripie, atrage rspunderea material pentru persoana care a nregistrat operaiunea, deoarece unitatea pierde termenul n care ar putea aciona pentru recuperarea pagubei de la autor. n general, nregistrrile care au condus la diminuarea activului sau mrirea pasivului unitii nu atrag rspunderea material a autorului erorii. Rspunderea material n legtur cu activitatea financiar i activitatea financiar care genereaz fluxuri financiare viznd transferuri de sume cu titlu definitiv sau temporar ale ntreprinderii cu mediul economic, autoritile publice, sistemul bancar i de asigurri, precum i cu propriul personal, poate atrage rspunderea material pentru persoanele care au atribuiuni de serviciu legate de aceste activiti i care provoac pagube pentru unitate. n legtur cu acest domeniu de activitate, rspunderea material se stabilete pentru fapte cum ar fi: plata unor sume nedatorate n legtur cu plata salariilor, indemnizaiilor etc. (i alte drepturi salariale) atrage rspunderea material subsidiar pentru sumele pltite peste cele cuvenite legal, dac nu se pot recupera de la beneficiarii direci datorit urmtoarelor cauze: termenul de un an a expirat i beneficiarii nu mai pot fi obligai la restituirea sumelor primite necuvenit; beneficiarii respectivi, dei au fost obligai la restituirea sumelor necuvenite, au devenit insolvabili sau au decedat, fr a lsa urmai i avere; pli necuvenite n favoarea unor persoane fizice sau juridice (chirii, facturi, ajutoare materiale etc.) pot genera rspundere material pentru persoanele vinovate, individual sau comun, dac sumele respective nu pot fi recuperate de la beneficiari n termenele legale; neplata n termen a unor sume datorate unor teri care determin pentru unitate penaliti, cheltuieli de judecat, dobnzi, virri la diferite fon-
273
duri financiare etc., atrage rspunderea material pentru persoanele care au provocat daune pentru unitate sub aceste forme; calcularea eronat a preurilor i tarifelor atrage rspundere material pentru persoanele vinovate n urmtoarele situaii: cnd unitatea furnizoare practic preuri inferioare celor legale; cnd unitatea beneficiar accept un calcul necorespunztor al preului stabilit de furnizor. n toate cazurile cnd au loc transferuri de fonduri financiare, care presupun i modificri ale mrimii patrimoniului (operaiuni aflate ntre obiectivele controlului financiar preventiv) rspunderea pentru asemenea pli revine i efului compartimentului care a acordat viza, atestnd realitatea, oportunitatea i legalitatea acestora. Rspunderea material n legtur cu activitatea gestionar Domeniul gestionrii bunurilor i valorilor, datorit diversitii i complexitii activitilor desfurate, poate atrage rspundere material pentru persoanele care provoac prejudicii unitilor. Pot apare urmtoarele situaii mai caracteristice: rspunderea material personal a gestionarilor se stabilete integral pentru pagubele provocate n gestiune i care nu constituie infraciuni, n urmtoarele cazuri: lipsa efectiv a bunurilor sau valorilor constatat cu ocazia inventarierilor; risipirea, degradarea, deprecierea lor; primirea n gestiune a unor bunuri n cantiti inferioare celor nscrise n documentele nsoitoare, cu vicii aparente pentru care nu s-au ntocmit acte legale de constatare; nu solicit asisten tehnic de specialitate la recepia bunurilor, dei aceasta era necesar etc. Rspunde integral i persoana care ndeplinete n fapt activitatea de gestionare, chiar dac prin aceasta nu ndeplinete atribuiunea sa principal de serviciu. rspunderea material a gestionarului mpreun cu alte persoane ncadrate n unitatea respectiv este integrat, fiecare urmnd s rspund n msura n care a contribuit la producerea prejudiciului. n cazul pagubei constatate ntr-o gestiune n care manipularea bunurilor se face n colectiv de mai muli salariai sau n schimburi succesive, fr predare de gestiune, despgubirea se repartizeaz i proporional cu timpul lucrat de fiecare, de la ultima inventariere. Nu conteaz funcia persoanei coautoare a prejudiciului; rspunderea material a cogestionarilor se stabilete atunci cnd paguba este cauzat de mai multe persoane i msura n care a contribuit fiecare la provocarea acesteia nu poate fi determinat. n acest caz, rspunderea fiecruia se stabilete proporional cu salariul la data
274
constatrii prejudiciului i dac este cazul, i n funcie de timpul lucrat de la ultima inventariere n gestiune; rspunderea material a angajailor negestionari se stabilete n sarcina persoanelor cu funcii de conducere sau de execuie, n legtur cu operaiunile sau activitile pe care le exercit i care n mod direct sau indirect, pot provoca pagube n gestiunile unitii. Acetia pot rspunde integral atunci cnd prin nclcarea atribuiunilor de serviciu au adus pagube unitii, prin aceea c: nu au asigurat gestionarului asisten tehnic de specialitate; nu au luat msurile necesare pentru pstrarea bunurilor din gestiuni n condiii corespunztoare; au dat gestionarului dispoziii greite sau contrare legii, care au condus la producerea de pagube. Rspunderea devine subsidiar n limita pagubei rmase neacoperite ca urmare a insolvabilitii persoanelor care au produs prejudiciul, atunci cnd angajaii negestionari se fac vinovai de: neluarea msurilor necesare n timp legal pentru stabilirea i recuperarea pagubelor; neefectuarea inventarierilor la termenele i n condiiile legii, caz n care prin aceasta s-a contribuit la producerea pagubei; nerespectarea altor atribuiuni de serviciu privind gestionarea bunurilor i valorilor, dac fr nclcarea acestora pagubele puteau fi evitate. n legtur cu ncadrarea gestionarilor, persoanele cu funcii de conducere i execuie rspund material, integral pentru pagubele cauzate de gestionari, solidar cu acesta, atunci cnd se fac vinovate de ncadrarea, trecerea sau meninerea unei persoane n funcia de gestionar fr respectarea condiiilor de vrst, studii, stagiu, constituirea garaniilor i antecedente penale. Cele mai frecvente cazuri de pgubire a patrimoniului unitii n legtur cu activitatea de gestionare a bunurilor i care atrage rspunderea material se refer la: efectuarea necorespunztoare a recepiei bunurilor de la furnizori; efectuarea necorespunztoare a autorecepiei; ambalarea necorespunztoare; neasigurarea condiiilor de expediere a mrfurilor; ntocmirea necorespunztoare a documentelor de transport; nerespectarea regulilor privind primirea mrfurilor de la cru; depozitarea necorespunztoare a bunurilor; nerespectarea condiiilor de gestionare; condiii de eliberare a bunurilor; paza insuficient sau necorespunztoare .a. n materie de rspundere material sunt cunoscute i urmtoarele cauze de exonerare, i anume:
275
cauze prevzute expres de Codul muncii care se refer la: pierderi inerente procesului de producie; riscul normal al serviciului; cazul fortuit i for major; cauze de ordin general, cum ar fi: acordul unitii, executarea ordinului de serviciu (n mod limitat i circumstanial), starea de necesitate.
14.2.4. Rspunderea penal Rspunderea penal este o form a rspunderii juridice, ea intervenind n cazul svririi unor fapte antisociale grave, denumite generic infraciuni. Infraciunea este fapta care prezint pericol social, svrit cu vinovie i prevzut de legea penal, fiind singurul temei al rspunderii penale. Aciunea penal are ca obiect tragerea la rspundere penal a persoanei vinovate de svrirea unei infraciuni. Infraciunile se pedepsesc cu nchisoare, cu amend, alturi de care se pot aplica i alte pedepse, cum ar fi confiscarea averii. Comparnd infraciunea cu contravenia, rezult o serie de deosebiri printre care: contravenia prezint un grad de pericol mai redus; sancionarea contraveniei se poate prevedea i prin acte normative emise de organele administraiei de stat, centrale i locale, spre deosebire de infraciune a crei pedepsire este prevzut numai prin acte normative cu rangul de lege sau decret; stabilirea efectiv a sanciunii contravenionale se face de ctre organe ale administraiei de stat, inclusiv ale controlului financiar, spre deosebire de infraciune a crei sancionare se aplic numai prin hotrri ale organelor judectoreti; soluionarea plngerii mpotriva sanciunii contravenionale are loc potrivit unei proceduri administrative, iar infraciunea se judec conform procedurii penale; contraveniile pot fi comise i de ctre persoane juridice n timp ce infraciunile au ca autori numai persoane fizice. Rspunderea penal nu este dect urmarea unei infraciuni care este n mod expres prevzut de lege. Prin urmare, nu orice pagub ce se constat n patrimoniu implic o rspundere penal, ci numai aceea care este rezultatul unei infraciuni. Organele de control financiar, ca organe de constatare a infraciunilor, au obligaia s procedeze la luarea de declaraii de la fptuitori i de martori, s ntocmeasc proces-verbal despre mprejurrile concrete ale svririi infraciunilor, s sesizeze de ndat organul de cercetare penal i s ia msuri s nu dispar urmele infraciunii, corpul delict i orice alte mijloace de prob. Or-
276
ganele de control au dreptul s rein corpurile delicte, s procedeze la evaluarea pagubelor, precum i s efectueze orice alte acte legale. Procesele-verbale i alte probe ncheiate de organele de control financiar se nainteaz organelor de cercetare penal i constituie mijloace de prob. Prezentm n continuare unele infraciuni prevzute n codul penal i n alte legi speciale a cror reglementare reprezint cadrul de aciune i pentru organele de control financiar. subminarea economiei naionale (art. 165 din Codul penal); delapidarea nsuirea, folosirea sau traficarea de ctre un funcionar sau salariat n interesul su personal, de bani, valori sau alte bunuri din avutul public, pe care le gestioneaz sau administreaz (art. 223 din Codul penal); abuzul de ncredere n paguba avutului public (art. 227 din Codul penal); gestiunea frauduloas n paguba avutului public; sustragerea sau distrugerea de nscrisuri (art. 242 din Codul penal); abuzul n serviciu contra intereselor personale (art. 246 din Codul penal); neglijena n serviciu (art. 249 din Codul penal); purtare abuziv (art. 250 din Codul penal); luare de mit (art. 254 din Codul penal); darea de mit (art. 255 din Codul penal); primirea de foloase necuvenite; traficul de influen (art. 257 din Codul penal); falsul intelectual (art. 289 din Codul penal); uzul de fals (art. 191 din Codul penal); deturnarea de fonduri (art. 302 din Codul penal) .a. n legtur cu activitatea de gestiune i de aprare a patrimoniului, controlul financiar poate constata fapte care constituie infraciuni i se sancioneaz penal, cum ar fi: infraciunile n legtur cu activitatea de gestiune se refer la: crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase; nedeclararea n scris, n termen legal de ctre gestionar a plusurilor din gestiune despre a cror cantitate sau valoare are cunotin; nstrinarea bunurilor mobile, constituite ca garanie, fr ntiinarea prealabil a conducerii unitii; infraciunile contra patrimoniului pot fi: nsuirea, folosirea sau traficarea n interes personal sau pentru alii, de bunuri. infraciunile de serviciu sau n legtur cu serviciul: nendeplinirea ori ndeplinirea defectuoas a ndatoririlor sau sarcinilor de serviciu, astfel nct prin aceasta se cauzeaz o tulburare nsemnat a activitii sau o pagub n patrimoniul unitii;
277
infraciunile de fals constnd n denaturarea coninutului unor documente de eviden tehnic-operativ, contabil, financiar etc., cu scopul crerii unor avantaje proprii sau acoperirii unor pagube etc.; infraciunile privitoare la societile comerciale (vezi Legea 31/1990); infraciunile n domeniul protejrii populaiei mpotriva unor activiti comerciale ilicite, se refer n principal la: acumularea de mrfuri de pe piaa intern n scopul crerii unui deficit artificial i revnzrii lor ulterioare sau al suprimrii concurenei; depirea de ctre agenii economici cu capital de stat, a nivelului maxim de preuri de vnzarea cu ridicata sau de tarife stabilite prin hotrri ale Guvernului; depirea de ctre orice agent economic a adaosurilor maxime stabilite prin hotrri ale Guvernului, la formarea preurilor de vnzare cu amnuntul, depirea adaosurilor comerciale, a comisioanelor stabilite i declarate de ctre agenii economici la organele fiscale; vnzarea cu lips la cntar sau msurtoare; falsificarea ori substituirea de mrfuri sau orice alte produse, precum i expunerea spre vnzare sau vnzarea de asemenea bunuri, cunoscnd c sunt falsificate sau substituite .a.
14.3. VALORIFICAREA CONSTATRILOR CONTROLULUI FINANCIAR
Valorificarea este etapa finalizrii constatrilor consemnate n actele de control. Aceast etap n derularea procesului de exercitare a controlului financiar presupune un set de procedee i tehnici de eviden, urmrire i raportare a rezultatelor activitii de control. Valorificarea constatrilor controlului financiar d ntreaga msur a eficienei activitii respective, cu efecte directe n corectarea abaterilor, mbuntirea activitilor controlate, propuneri de msuri pentru luarea celor mai bune decizii de ctre factorii de conducere de la diferitele nivele de organizare din economie.
278
14.3.1. Valorificarea constatrilor controlului financiar de stat Operaiunea de valorificare are o serie de particulariti, n funcie de formele controlului financiar, nivelele la care se organizeaz i exercit, utiliznd tehnici i documente specifice. 1. Organele specializate n valorificarea constatrilor de control financiar din structura Ministerului Finanelor au dreptul legal de a dispune, n baza actelor de control ntocmite, msurile corespunztoare n vederea nlturrii i prevenirii neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil a administraiei centrale i locale, precum i a regiilor autonome. De asemenea, dispune corectarea i completarea bilanurilor contabile, vrsarea la buget a impozitelor i taxelor, a altor venituri datorate statului, respectarea prevederilor legale n domeniul preurilor i tarifelor .a. Aceste msuri cu caracter executoriu se adreseaz conductorilor unitilor controlate, documentul cuprinznd dispoziiile date, fiind Dispoziie de nlturare i prevenire a deficienelor constatate, respectiv de suspendare a aplicrii msurilor nelegale care se transmite dup ncheierea actului de control, dar nu mai trziu de 30 zile de la data terminrii verificrii. Dispoziia obligatorie se d cu scopul ca cei controlai s acioneze pentru a intra n legalitate. Dac n urma aciunii de control au rezultat sume datorate bugetului de stat, se ntocmete documentul Avizul de urmrire-ncasare care se transmite sub semntura efului de serviciu, directorului Direciei generale a finanelor publice pentru a lua msurile legale de urmrire i ncasare a sumelor stabilite. n acest document se menioneaz mrimea i natura impozitelor stabilite de organele de control pe categorii, cum ar fi: impozit pe profit, impozit pe salarii, T.V.A., taxe vamale, alte impozite i taxe. Copiile avizelor de urmrire-ncasare se pstreaz n contabilitatea direciei de control, unde dup confruntarea cu datele din Fia aciunii, servete la completarea datelor n Registrul de ncasri i vrsminte la buget. Acest document cuprinde: agentul economic controlat, numrul i data actului de control, sumele stabilite de controlul financiar a se vrsa la buget, ncasrile i vrsmintele fcute n timpul controlului etc. Direcia Controlului Financiar de Stat i Direciile generale din teritoriu urmresc la agenii economici controlai modul de aplicare a msurilor stabilite n timpul controlului sau a celor transmise prin documentele de valorificare pe baza urmtoarelor evidene: Fia rezultatelor controlului; Evidena urmririi aplicrii msurilor dispuse prin documentele de control; Evidena proceselor-verbale de imputaii i pentru fapte penale; Evidena cererilor, reclamaiilor, sesizrilor i propunerilor. Fia rezultatelor controlului se ntocmete obligatoriu de ctre fiecare echip de control i se anexeaz la actul de control. n fi se nscriu numai acele realizri obinute ca efect al aciunii de control, cuprinznd urmtoarele elemente: agentul economic controlat, data nceperii i terminrii aciunii, contravenii
279
aplicate, amenzi ncasate, valori confiscate, acte de rspundere penal, plusuri n gestiune etc. Evidena urmririi aplicrii msurilor dispuse prin documentele de valorificare se ine separat pentru msuri i separat pentru suspendri, cuprinznd urmtoarele: numrul i data documentului de valorificare, agentul economic cruia i s-a transmis, numrul i data documentului de rspuns. Evidena proceselor-verbale de imputaii i pentru fapte penale cuprinde ca elemente comune: numrul i data prin care se stabilete paguba sau infraciunea, agentul economic controlat. n cazul imputaiilor, cuprinde valoarea pagubei, numrul i data deciziei de imputare, numrul i data documentului prin care paguba a rmas definitiv. Pentru faptele penale se nregistreaz valoarea pagubei i data nceperii aciunii penale. Evidena cererilor, reclamaiilor, sesizrilor i propunerilor cuprinde reclamaiile, sesizrile, cererile i propunerile primite de organele de control i presupun reluarea unor aciuni de control la sediul unitilor verificate n luna sau trimestrul urmtor. Documentul consemneaz numrul de nregistrare, aciuni ntreprinse pentru soluionare, numrul i data adresei de rspuns. Pentru raportarea rezultatelor controlului se ntocmesc o serie de documente specifice, cum sunt: Fia aciunii de control; Situaia privind realizarea programului de control pe trimestru; Informarea pentru activitatea de control pe trimestru i Raportul anual asupra activitii de control financiar al statului. Fia aciunii de control se ntocmete la termenele fixate sau n termen de 5 zile de la terminarea controlului de ctre Direcia judeean a controlului financiar de stat i se trimite la Direcia general din cadrul Ministerului Finanelor. Situaia realizrii programului de activitate se ntocmete trimestrial de direcia judeean n termen de 15 zile de la ncheierea trimestrului, se trimite la Direcia general a controlului financiar de stat cuprinznd situaia realizrii programului de control pe trimestrul expirat. n aceast situaie, sunt prezentate aciunile de control cuprinse n programul de activitate al direciei care au fost efectuate pe aciuni privind realizarea veniturilor statului, alocaiile i subveniile de la buget, controlul regiilor autonome, execuia bugetului statului, preurile i tarifele etc. n cadrul fiecrei categorii de aciuni se menioneaz unitile controlate, perioada realizrii i timpul afectat. Toate aciunile ntreprinse care nu se regsesc n programul aprobat de conducerea ministerului i transmis direciilor din teritoriu la nceputul trimestrului, se nscriu n formular la capitolul alte aciuni, fcndu-se meniune n legtur cu natura aciunii i cum a aprobat-o. Informarea pentru activitatea trimestrial i raportul anual se ntocmete de ctre Direcia general a controlului financiar de stat i se prezint conducerii Ministerului Finanelor. 2. Prezint particulariti modul i valorificarea constatrilor controlului financiar de stat prin Garda financiar.
280
Astfel, n procesul valorificrii constatrilor fcute de comisarii care au ntocmit acte de control la ageni economici verificai prin care au stabilit rspunderi i sanciuni, au urmtoarele obligaii: s dispun prin actul de control, agentului economic sub semntura conducerii, msuri de remediere a deficienelor constatate, de sancionare a persoanelor vinovate; s asigure existena la actul de control prin care s-au stabilit obligaii de plat fa de bugetul statului a copiilor documentelor de plat (foi de vrsmnt, dispoziii de plat, chitane etc.), verificnd totodat dac sumele respective au fost virate la datele indicate prin actele de control; s sesizeze instana de judecat sau administraia financiar, n cazul n care agentul economic nu a achitat amenzile i sumele datorate bugetului; s sesizeze Direcia General a Finanelor Publice i Controlului Financiar de Stat n cazul cnd controlul efectuat a constatat abateri i nclcri ale legislaiei fiscale care necesit extinderea verificrilor; s sesizeze Direcia General a Vmilor n situaia n care se constat nerespectarea legislaiei n domeniul vamal; s sesizeze parchetul local n cazul n care comisarii constat i fapte de natur penal .a. n procesul valorificrii, comisarii au obligaia de a preda la magazia Grzii financiare bunurile confiscate care vor fi valorificate conform normelor legale. Pentru susinerea cauzelor n instan, ca form de valorificare a constatrilor Grzii financiare, este cunoscut urmtoarea practic: n cadrul seciilor Grzii financiare se constituie un colectiv juridic format din doi comisari cu pregtire juridic care au ca atribuiuni principale urmtoarele: ntocmirea i inerea la zi a evidenei dosarelor aflate pe rol la instanele de judecat; reprezentarea Grzii financiare n instan, formularea de aprri prin note scrise i susinerea acestora n cadrul dezbaterilor; urmrirea hotrrilor pronunate; urmrirea executrii hotrrilor judectoreti definitive .a. Raportarea controalelor efectuate i a rezultatelor acestora se face dup cum urmeaz: lunar, seciile teritoriale ale Grzii financiare transmit Grzii financiare centrale o informare cu privire la rezultatele activitii, nsoit de prezentarea unor cazuri mai deosebite, iar acestea prin divizia nr. 1, ntocmete i prezint comisarului general o informare sintez din toate seciile teritoriale. La nivelul su, Garda financiar central ntocmete raportul anual asupra desfurrii activitii, care va fi supus spre dezbatere Comandamentului Grzii financiare, dup care va fi prezentat Autoritii Naionale de Control.
281
14.3.2. Valorificarea constatrilor controlului financiar de gestiune Activitatea de control financiar propriu, n special, a celui de gestiune este urmrit de ctre eful compartimentului de control organizat la agenii economici i alte structuri din economie, pe baza programului de control semestrial. Pentru aceasta se organizeaz o eviden simpl a actelor de control ncheiate, n cadrul programului sau n afara acestuia, precum i rezultatele obinute pe domenii. Valorificarea constatrilor controlului financiar de gestiune se realizeaz conform unei proceduri specifice, avnd urmtoarele momente eseniale: n baza actelor de control ntocmite, eful compartimentului financiar de gestiune prezint conducerii unitii concluziile rezultate, mpreun cu msurile ce se propun a fi luate pentru nlturarea deficienelor constatate, precum i stabilirea rspunderii n sarcina celor vinovai; conform competenelor i n termenele legale, conducerea unitii trebuie s ia msurile corespunztoare pentru recuperarea pagubelor, sancionarea persoanelor vinovate, analiza propunerilor i adoptarea unor decizii pentru remedierea abaterilor constatate i nscrise n actele de control; la solicitarea instanelor de judecat, organelor de procuratur i poliie, conducerea unitii dispune efectuarea unor aciuni de control financiar suplimentare, necesare pentru stabilirea prejudiciilor produse prin infraciune i clarificarea mprejurrilor care au condus la producerea unor fapte penale; n msura n care conducerea unitii nu ia msurile corespunztoare rezultate din actele de control cu vdite intenii oculte, eful compartimentului controlului financiar de gestiune este n msur s sesizeze n scris Consiliul de administraie al unitii, iar n cazul unor cazuri privind recuperarea pagubelor majore i Direcia Controlului Financiar de Stat, care au calitatea de a dispune rezolvrile legale care se impun; eful compartimentului de control financiar de gestiune informeaz semestrial Consiliul de administraie asupra realizrii programului semestrial de control, constatrile rezultate, msurile luate i programele de masuri pentru aplicarea riguroas a legislaiei n domeniul financiar-contabil, de gestiune i control.
Capitolul 15 Eficiena controlului financiar
15.1. DETERMINAREA I APRECIEREA EFICIENEI CONTROLULUI FINANCIAR
Conceptul de eficien economic, dup cum se cunoate, exprim raportul dintre efectul util sau rezultatul i efortul sau cheltuiala ocazional de obinerea sa. Cu ct efectul realizat pe unitatea de cheltuial este mai mare sau, invers, cu ct este mai mic cheltuiala ocazionat de producerea unui anumit efect util, eficiena economic este mai ridicat. Din punct de vedere teoretic i practic, eficiena economic are aplicabilitate general, ntruct, fr o anumit cheltuial de munc, nu este posibil un anumit rezultat, munca fiind ntotdeauna cauza, iar produsul obinut, efectul ei. i pentru determinarea eficienei controlului financiar este necesar a se porni tot de la un raport ntre efect i efort, evident adaptat la specificul acestei activiti. Problema dificil este de a comensura att efectul, ct i efortul activitii de control financiar datorit complexitii deosebite a situaiilor n care apar efecte sau se depun eforturi. O prim apreciere privind efectul aciunii controlului financiar este exprimat n rezultatele obinute n urma aplicrii msurilor aciunii acestuia, care n mod generic pot fi grupate n dou categorii: efecte directe i imediate bazate pe elemente cuantificabile care pot fi cunoscute, urmrite i nsumate de la o perioad la alta; efecte indirecte care se materializeaz n timp, uneori difuz i propagat, care nu sunt posibil de comensurat i evaluat n ntregime sau deloc. n ceea ce privete efortul pentru realizarea controlului financiar, trebuie avut n vedere toate cheltuielile ocazionate cu activitatea aparatului de control. Abordat dintr-un alt punct de vedere, eficiena n activitatea de control poate fi apreciat att ntr-un sens mai larg, ct i n sensul strict al noiunii. Astfel, controlul financiar ca manifestare concret a finanelor, vizeaz modul de derulare a fluxurilor de formare i utilizare a fondurilor financiare formate la diferitele nivele i structuri ale sistemului financiar.
Eficiena controlului financiar
283
Factorul determinant al eficienei controlului financiar l constituie asigurarea unei ordini i discipline desvrite n formarea, dar mai ales n utilizarea fondurilor materiale i bneti. Controlul financiar este n msur a semnala eventualele deficiene i abateri de la metodologia i tehnicile specifice de formare i utilizare a resurselor financiare din aceste fonduri. Pentru factorii de decizie constituie semnalul interveniei prin decizii adecvate pentru remedierea anomaliilor constatate. Eficiena controlului financiar depinde att de temeinicia i realitatea constatrii abaterilor, deficienelor i pagubelor, ct i de fermitatea i legalitatea valorificrii constatrilor fcute. Eficiena controlului financiar este determinat de contribuia sa la prevenirea i remedierea abaterilor, recuperarea pagubelor i la perfecionarea continu a managementului general n sistemul financiar. ntr-o accepiune mai restrns, eficiena controlului financiar reprezint raportarea efortului determinat de aceast activitate la efectele pozitive nregistrate. Att eforturile, dar mai ales efectele pot fi comensurate sau necomensurabile, prognozate. Eforturile pot fi msurate prin cheltuielile prilejuite de exercitarea controlului, timpul afectat unor aciuni concrete etc. iar cele nemsurabile se refer la ndrumrile i perfecionarea pregtirii profesionale a persoanelor din unitile verificate. Efectele comensurabile se concretizeaz prin valorificare, stabilirea rspunderii etc., dar i efecte prognozate ce se regsesc ntr-o mbuntire general a activitii, n posibila evitare a deficienelor trecute. Constatarea preventiv operativ, cunoaterea temeinic a realitii economico-financiare a unitilor verificate, este o prim condiie a eficienei controlului financiar, dar acesta nu are efectul scontat dac nu contribuie la soluionarea i valorificarea constatrilor, dac nu ofer sugestii, propuneri de msuri i soluii care s ofere posibilitatea desfurrii unei activiti eficiente n viitor. Prin urmare, eficiena controlului financiar este determinat, n ultim instan, de unitatea celor dou laturi organice ale sale: constatarea preventiv-operativ i valorificarea imediat a acesteia. Sub acest aspect se pune problema unor determinri efective pe baza unor indicatori specifici. Un asemenea sistem de indicatori este posibil de constituit de anumite criterii, printre care: a) dup formele controlului financiar, se disting: indicatorii caracteristici controlului financiar preventiv; indicatori specifici controlului financiar ulterior; b) dup nivelul structurilor organizatorice la care se exercit, pot fi: indicatorii privind controlul financiar al BNR; indicatorii specifici controlului financiar propriu. c) n funcie de raportul efort/efect, se pot determina: indicatori ai efortului pot fi: indicatori care se pot exprima i n form relativ (procentual) prin gradul de eficien a efortului; indicatori ai efectului pot fi:
284
Ef
cheltuieli cu controlul financiar valoarea pagubelor descoperite / recuperat timpul afectat controlului financiar valoarea pagubelor constate / recuperate
Ef '
Indicatori specifici controlului financiar preventiv pot fi:
valoarea documentelor oprite de la viza de control preventiv; gradul de prevenire a pagubelor calculat ca un raport ntre numrul aciunilor respinse la viz i numrul aciunilor verificate, nmulit cu 100; sau ntr-o alt exprimare: valoarea documentelor oprite la viz i valoarea total a documentelor verificate pentru viz (n procente). Indicatorii specifici controlului financiar pot fi: valoarea pagubelor descoperite; valoarea recuperrilor operative n numerar; amenzi contravenionale aplicate; plusuri de valori materiale i bneti identificate i nscrise n evidenele unitilor verificate; valoarea debitelor lichidate; sanciuni disciplinare aplicate. Fr a fi limitativ, sistemul de indicatori prezentai ar presupune urmrirea raportului n care se afl acetia, poate permite aprecierea permanent a efectelor controlului financiar i eforturile pentru realizarea sa, fiind posibil tragerea de concluzii i luarea de msuri corespunztoare, de la o perioad la alta. Eficiena controlului financiar este influenat de o serie de factori care pot fi grupai n: factori cu influen direct; factori cu influen indirect. Printre factorii cu influen direct se pot meniona: factori social-politici; factori privind gradul de organizare; factori care in de gradul de pregtire a organelor de control; factori de ordin tehnic viznd gradul de dotare. Factorii cu influen indirect in de: factori de ordin normativ-legislativ; factori psihologici .a.
Eficiena controlului financiar
285 15.2. CI DE CRETERE A EFICIENEI CONTROLULUI FINANCIAR
Necesitatea creterii eficienei controlului financiar este determinat de cerinele tot mai mari care se impun pentru aceast activitate, generat de manifestarea ntr-o sfer din ce n ce mai cuprinztoare a activitii financiare. n acelai timp, aceast necesitate este determinat i de faptul c tranzacia la economia de piaa a multiplicat considerabil numrul agenilor economici cu care bncile intr n relaii de afaceri, inclusiv fenomenul infracional din domeniul economic financiar. Pentru a face fa unor asemenea situaii, n condiiile n care aparatul de control cunoate limitri obiective, se impune creterea eficienei activitii de control financiar. n acest sens, practica i teoria financiar a cutat i caut ci noi, cele vechi adaptate unor condiii schimbate, prin care s tind spre o eficien sporit, dintre care cele mai semnificative ar fi: modernizarea permanent a exercitrii controlului financiar prin folosirea unor metode, tehnici i procedee adecvate scopului i obiectivelor urmrite. n prezent, principala direcie de modernizare a procesului de exercitare a controlului financiar de echipamentele electrotehnice de eviden i calcul, care a determinat mutaii majore n tehnicile tradiionale de control; ridicarea gradului de pregtire profesional a organelor de control presupune adaptarea permanent a acestora la mobilitatea foarte mare a procesului legislativ i alinierea la standardele Uniunii Europene. Lipsa de pregtire sau pregtirea insuficient a unor organe de control financiar, care din acest motiv practic un control de rutin, ablon i bazat pe improvizaii, reduc mult eficiena activitii de control; organizarea raional a muncii de control reprezint o alt cale a ridicrii calitii i eficienei controlului financiar. Pentru aceasta, n activitatea de control este necesar a fi respectate o serie de reguli i norme, care s aeze ntregul proces al controlului printr-o ordonare logic i cronologic a fazelor i etapelor sale; asigurarea independenei controlului financiar n semnalarea i sancionarea abaterilor de la normele legale; sporirea cointeresrii organelor de control este n msur a dinamiza potenialul de control, inclusiv al rspunderii personale .a. Fr a considera ca ncheiat cutarea i evidenierea unor noi ci de cretere a eficienei controlului financiar, remarcm marea similitudine cu preocuprile n acest domeniu manifestate pe plan mondial.
Bibliografie
1. Bosta, I., Control financiar, Editura Polirom, Iai, 2000 2. Botea, I., Organizarea pe baze noi a controlului fiscal, Revista de FinaneCredit-Contabilitate, nr. 11-12/1996 3. Boulescu, M., Ghi, M., Control financiar, Editura Eficient, Bucureti, 1997 4. Ciurileanu, R., Controlul propriu al agentului economic, Editura Economic, Bucureti, 1996 5. Condor, I., Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1996 6. Filip, Gh., Dimensiunea financiar a ntreprinderii i fiscalitatea, n Dimensiunea financiar a ntreprinderii (coord. Turliuc, V.), p. 88-95, Editura EcoArt, Iai, 1995 7. Florea, I., Controlul financiar i expertize contabile, Editura Universitii Al.I. Cuza, Iai, 1986 8. Ghi, M., Trac, M., Control financiar, bancar i fiscal, Editura Universitaria, Craiova (EUC), 1998 9. Gliga, I., Drept financiar public, Editura ALL, Bucureti, 1994 10. Gorcea, C., Indexul obligaiilor fiscale, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1998 11. Hoan, N., Evaziunea fiscal, Editura Economic, Bucureti, 1997 12. Luchian, D., Curtea de conturi. Elemente de identitate, Editura Enciclopedic, Bucureti, 1996 13. Mihescu, S.V., Control financiar, Editura A92, Iai, 1996 14. Mihescu, S., Curtea de Conturi, Control financiar, Editura Sedcom Libris, Iai, 1999 15. Mihescu, S., Presiunea fiscal la nivelul agenilor economici n volumul Mecanismele financiar-monetare n procesul tranziiei la economia de pia, Editura Sedcom Libris, Iai, 1999
287
16. Mihescu, S., Posibiliti de gestionare a riscului fiscal n Analele tiinifice ale Universitii Al.I. Cuza Iai (serie nou), Tomul XLVI Iai, 2000, p. 132 17. Mihescu, S., Controlul financiar bancar, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001 18. aguna, D.D., Drept financiar i fiscal, Editura Eminescu, Bucureti, 2000 19. aguna, D.D., Procedura fiscal, Editura Oscar Print, Bucureti, 1996 20. tefura, G., Dimensiunea i interpretri ale fiscalitii la nivel microeconomic, n Mecanismele financiar monetare n procesul tranziiei la economia de pia, Editura Sedcom Libris, Iai, 1999, p. 159-166 21. urlea, E., Control financiar, Editura Scripta, Bucureti, 1998 22. Voinea, Gh., Fiscalitatea local n rile europene n Mecanismele financiar monetare n procesul tranziiei la economia de pia, Editura Sedcom Libris, Iai, 1999, p0. 60-64 23. *** Legea nr. 30/22.03.1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii Financiare, n Monitorul Oficial nr. 64/27.03.1991 24. *** Legea nr. 9/1974 privind controlul financiar preventiv 25. *** O.G. nr. 70/28.08.1997 privind controlul fiscal, n Monitorul Oficial nr. 227/30.08.1997 26. *** O.M.F. nr. 817/14.04.1998 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea i funcionarea Grzii Financiare, n Monitorul Oficial nr. 159/22.04.1998 27. *** O.G. nr. 119/31.08.1999 privind auditul intern i controlul financiar preventiv, n Monitorul Oficial nr. 430/31.08.1999 28. *** Legea nr. 204/28.12.1999 privind modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, n Monitorul Oficial nr. 646/30.12.1999
Colecia FIBAS este o iniiativ comun a colii Academice de Studii Postuniversitare Finane-Bnci-Asigurri i a Editurii Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, lansat n anul 2005. Obiectivul major al acestei colecii este de a contribui la formarea noului tip de profesionist n domeniul financiar-bancar i respectiv n domeniul administraiei publice, care s dispun de cunotine i capaciti sporite n sfera tiinelor economice i administrative. n colecia FIBAS au aprut:
tefura, Gabriel, Bugete publice i fiscalitate Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2005 ISBN 973-703-084-2 476 pagini
Dez, Salvador Parrado, Sisteme administrative comparate, traducere de Corodeanu D, Chirlean D. Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2006 ISBN 973-703-091-5 310 pagini
tefura, Gabriel (coord.), Romnia i problemele integrrii europene, vol I, Finane. Moned. Bnci Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2005 ISBN (general) 973-703-087-7 ISBN (volum I) 973-703-088-5 322 pagini
tefura, Gabriel (coord.), Romnia i problemele integrrii europene, vol. II, Administraie public Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2006 ISBN (10) 973-703-087-7 ISBN (volum II) 973-703-089-3 ISBN(13) 978-973-703-089-4 213 pagini
Chirlean, Dan, Gestiunea proiectelor Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2006 ISBN (10) 973-703-169-5 ISBN(13) 978-973-703-169-3 372 pagini
Cocri, Vasile; Chirlean Dan, Tehnica operatiunilor bancare. Repere teoretice i studiu monografic Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2006 ISBN (10) 973-703-186-5 ISBN(13) 978-973-703-186-0 400 pagini
Chirlean, Dan, Administraie public. Sisteme Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2006 ISBN (10) 973-703-187-3 ISBN(13) 978-973-703-187-7 341 pagini
tefura, Gabriel (coord.), Romnia i problemele integrrii europene, vol. III Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN (general) 973-703-087-7 ISBN (13, volum III) 978-973703-185-3, ISBN 973-703-185-7 315 pagini
Turliuc, Vasile; Cocri, Vasile; Stoica, Ovidiu; Boariu, Angela; Dornescu, Valeriu; Chirlean, Dan, Moned i Credit Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN 978-973-703-219-5 356 pagini
tefura Gabriel, Bugete publice i fiscalitate
Ediia a II-a revizuit i adugit
Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN 978-973-703-220-1 376 pagini
Chirlean, Dan, Metodele aciunii bancare & gestiunea finanelor publice, vol. I Suportul doctrinar Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai ISBN(general) 978-973-703-221 ISBN 978-973-703-222-5
Chirlean, Dan, Metodele aciunii bancare & gestiunea finanelor publice, vol. II Politicile financiarmonetare Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai ISBN(general) 978-973-703-221 ISBN 978-973-703-223-2
Cocri, Vasile; Chirlean, Dan, Management bancar i analiza de risc n activitatea bancar . Teorie i cazuri practice Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN 978-973-703-227-6 346 pagini
Cocri, Vasile; Chirlean Dan, Economie bancar. Repere teoretice i studiu monografic Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN 978-973-703-267-6 440 pagini
tefura, Gabriel, Proces bugetar public Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN 978-973-703-284-3 205 pagini
Onofrei, Mihaela, Administraie Public. Fundamente tiinifice i bune practici Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN 978-973-703-274-4 238 pagini
Voinea, M. Gheorghe, Relaii valutar-financiare internaionale Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN 978-973-703-257-7 286 pagini
Boariu, Angela; Zugravu, Bogdan, Relaii valutar-financiare internaionale. Aplicaii practice i probleme Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN 978-973-703-271-3 233 pagini
Chirlean, Dan, Administraie public.Sisteme

Dez, Salvador Parrado, Ghid pentru elaborarea planurilor de cretere a calitii n administraia public Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai ISBN 978-973-703-224-9
Voinea, M. Gheorghe, Chirlean, Dan, (coordonatori.) Guvernarea n noile ri membre ale UE, reguli sau strategii. Conferina internaional FIBAS, mai 2007 Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2008 ISBN 978-973-703-228-7 350 pagini
Mihescu, Sorin V. Controul financiar-bancar Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai, 2007 ISBN 978-973-703-269-0 291 pagini
Cocri, Vasile; Chirlean Dan, Economie bancar. Repere teoretice i studiu monografic
Chirlean, Dan, Gestiunea proiectelor
n curs de apariie: 1. Turliuc, Vasile; Cocri, Vasile; Stoica, Ovidiu; Boariu, Angela; Dornescu, Valeriu; Chirlean, Dan, Moned i Credit. Teorie i aplicaii. Ediia a III-a revizuit i adugit. 2. Cocri, Vasile; Chirlean Dan, Sisteme Bancare Vest-Europene. 3. Prisacariu, Maria, Piee financiare dervate. 4. Roman Angela, Politici monetare i de credit. 5. Dornescu Valeriu, Euro i integrarea european monetar. 6. Jaba, Elisabeta, Statistic pentru afaceri. 7. tefura, Gabriel (coord.), Universitatea european n contextul globalizrii. 8. Dez, Salvador Parrado, Chirlean, Dan; Corodeanu, Daniela, Reforma sectorului public n rile UE. 9. Ian, Vasile; Popescu, Ada, Istoria procesului de construcie european. 10. tefura, Gabriel; Tofan, Mihaela, Armonizare legislativ i drept european comunitar. 11. Buctaru, Dumitru, Management financiar. Decizii financiare de firm. 12. Prutianu, tefan, Comunicare i negociere n afaceri. 13. Lungu, Nicolae, Sisteme moderne de asigurri. 14. Mircea Georgescu, Daniela Popescul, Diana Genete, Sisteme informationale de birou in sprijinul administratiei electronice. 15. Airinei, Dinu, Modernizarea sistemului informational in institutiile publice. 16. Georgescu, Iulia, Contabilitate public. 17. Iaco, Constantin, Control financiar, expertiza si audit in institutiile publice. 18. Dornescu Valeriu, Finanarea investiiilor. 19. Jess Huerta De Soto, Moned, credit bancar i cicluri economice.
www.fibas.uaic.ro
coala Academic de Studii Postuniversitare Finane Bnci Asigurri (FIBAS), face parte din cadrul colilor masterale care i desfoar activitatea n cadrul Facultii de Economie i Administrarea Afacerilor a Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai. Creat n anul 2000 cu sprijinul financiar al Bncii Mondiale i al Guvernului Romniei prin intermediul granturilor 211 i 235, coala FIBAS ofer trei direcii de specializare, de tip master, absolvenilor liceniai de studii superioare i anume: Gestiune Financiar Bancar (GFB), Finane i Administraie Public European (FAPE) i Gestiune Financiar i Audit n Instituiile Publice (GFAIP). Prima specializare, Gestiune Financiar Bancar, pregtete noi funcionari bancari cu o nalt calificare, adresndu-se n acelai timp i angajailor existeni din domeniul financiar-bancar, familiarizndu-i pe acetia cu noile tehnologii i procedee utilizate n domeniul financiar-bancar. Cea de-a doua specializare, Finane i Administraie Public European, pune accentul pe formarea de noi funcionari publici, conform normelor impuse de Uniunea European, precum i pe pregtirea i familiarizarea funcionarilor publici existeni cu sistemul de administraie public european. Cea de-a treia specializare, Gestiune Financiar i Audit n Instituiile Publice, ofer posibilitatea de formare a tinerilor specialiti n domeniul auditului i a gestiunii financiare pentru instituiile publice. De asemenea, ea ofer auditorilor i lucrtorilor din administraia public suportul teoretic i practic pentru familiarizarea lor cu noile procedee de auditare i gestiune a instituiilor publice. Specializarea reprezint un modul de nvmnt postuniversitar unicat la nivel naional. coala FIBAS deine o baz material modern, oferind faciliti de studiu la nivel european, precum i un corp profesoral dedicat activitii pedagogice. De asemenea periodic, coala organizeaz conferine pe teme economico-financiare de actualitate, la care sunt invitai i profesori de renume internaional (att din rile Uniunii Europene, ct i din America de Sud, Australia sau Statele Unite ale Americii).
Contact: Secretariatul colii FIBAS B-dul Carol I, nr. 11, 700505 Iai (Romnia) corp C, etaj 4, sala C 602 Tel.: 0232.201820, fax: 0232.201660, Orange: 0741.377861, Vodafone:0723.365024 www.fibas.uaic.ro, e-mail: fibas@uaic.ro

2011 Controlul Financiar Bancar

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

2011 Controlul Financiar Bancar

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

F

Prof.univ.dr. Sorin V. Mihescu

Editura Universitii Alexandru Ioan Cuza Iai 2008

Capitolul 1 Bazele teoretice ale controlului financiar

1.2. PRINCIPIILE I FUNCIILE CARE STAU LA BAZA CONTROLULUI FINANCIAR

Bazele teoretice ale controlului financiar

Bazele teoretice ale controlului financiar

Funcia de prevedere sau previzional se concretizeaz n descifrarea

Bazele teoretice ale controlului financiar

Bazele teoretice ale controlului financiar

1.3. DEFINIREA NOIUNII DE CONTROL I FORMELE SALE

Bazele teoretice ale controlului financiar

Bazele teoretice ale controlului financiar

Bazele teoretice ale controlului financiar

1.4 SURSELE DE INFORMAII PENTRU CONTROLUL FINANCIAR

27 1.5. METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR

Bazele teoretice ale controlului financiar

Bazele teoretice ale controlului financiar

Bazele teoretice ale controlului financiar

Capitolul 2 Procedee i tehnici de control financiar

33 2.2. CONTROLUL DOCUMENTAR

Procedee i tehnici de control financiar

Procedee i tehnici de control financiar

Procedee i tehnici de control financiar

Procedee i tehnici de control financiar

faptul c informaiile de intrare se introduc o singur dat n sistem (fie

Procedee i tehnici de control financiar

2.3. CONTROLUL FAPTIC

Procedee i tehnici de control financiar

Procedee i tehnici de control financiar

2.4. ANALIZA ECONOMICO-FINANCIAR

Procedee i tehnici de control financiar

2.5. CONTROLUL TOTAL I PRIN SONDAJ

Procedee i tehnici de control financiar

Procedee i tehnici de control financiar

Capitolul 3 Controlul financiar preventiv

1 Lege publicat n Monitorul Oficial nr.167 din 31 iulie 1929

Controlul financiar preventiv

3.1. METODOLOGIA DE EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR PREVENTIV

Controlul financiar preventiv

2 Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 11

3 Normele M.F. nr. 63943/1991, pct. 2 i 3.

Controlul financiar preventiv

58 3.2. OBIECTIVELE CONTROLULUI FINANCIAR PREVENTIV

Controlul financiar preventiv

s fie economicoase, adic pentru realizarea lor s se consume ct mai

Controlul financiar preventiv

61 3.3. FINALIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR PREVENTIV

Controlul financiar preventiv

3.4. CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV DELEGAT

Controlul financiar preventiv

Capitolul 4 Controlul financiar operativ curent

4.1. CONTROLUL OPERATIV CURENT N NTREPRINDERI I INSTITUII

4.2. CONTROLUL OPERATIV CURENT N BNCI

Controlul financiar operativ curent

Controlul financiar operativ curent

Controlul financiar operativ curent

Controlul financiar operativ curent

Controlul financiar operativ curent

se urmrete respectarea circuitului documentelor de plat i a modului

Controlul financiar operativ curent

n cazul acreditivelor sau ordinelor de plat pltite din credit, se verific

Controlul financiar operativ curent