Sunteți pe pagina 1din 263

Dr.

PERE ION Profesor universitar universitar (coordonator)

Dr. BUNGET OVIDIU CONSTANTIN Confereniar (coordonator)

Dr. POPA EMIL IRIMIE Drd. DUMITRESCU ALIN CONSTANTIN Confereniar universitar Asistent universitar

CONTROL

FINANCIAR

Timioara 2008

Profesor Univ. Dr. Ion Pere este eful Catedrei de Contabilitate i Control de Gestiune de la Universitatea de Vest din Timioara i pred disciplinele Bazele contabilitii, Control financiar i Audit financiar-contabil; este auditor financiar i expert contabil Confereniar Univ. Dr. Ovidiu Constantin Bunget pred disciplinele Control financiar, Audit financiar-contabil i Drept contabil la Universitatea de Vest din Timioara; este auditor financiar, expert contabil i consultant fiscal. Confereniar Univ. Dr. Irimie Emil Popa pred disciplinele Bazele contabilitii, Control financiar i Audit financiar-contabil la Universitatea Babe-Bolyai din Cluj Napoca; este auditor financiar, expert contabil i consultant fiscal. Asistent Univ. Drd. Alin Constantin Dumitrescu realizeaz seminarii de Bazele contabilitii, Control financiar i Audit financiar-contabil la Universitatea de Vest din Timioara; este auditor financiar stagiar.

Refereni tiinifici de specialitate: Profesor univ. dr. Vasile Rileanu Academia de Studii Economice Bucureti Profesor univ. dr. Ioan Oprean Universitatea Babe-Bolyai Cluj Napoca Profesor univ. dr. Sorin Briciu Universitatea 1 Decembrie 1918 Alba Iulia Profesor univ. dr. Sorinel Domnioru Universitatea din Craiova

PERE,ION BUNGET, OVIDIU CONSTANTIN Control financiar / Ovidiu Constantin Bunget - Timioara, Editura Mirton, 2008 p.: 260 Bibliografie Index ISBN

CUPRINS

PREFA...............................................................................................................9 CAPITOLUL 1 BAZELE CONCEPTUALE ALE CONTROLULUI INTERN..........................9


1.1. CONCEPTUL DE CONTROL....................................................................................................9 1.2. CONTROLUL INTERN ATRIBUT AL CONDUCERII......................................................................10 1.3. CONTROLUL INTERN I CONTROLUL EXTERN.........................................................................14 1.4. FORMELE CONTROLUL INTERN...........................................................................................18 1.5. CARACTERISTICILE CONTROLULUI INTERN............................................................................20

CAPITOLUL 2 CONTOLUL FINANCIAR INTERN.................................................................23


2.1. OBIECTIVELE CONTROLULUI INTERN....................................................................................23 2.2. PRINCIPIILE CONTROLULUI INTERN......................................................................................28 2.3. CONTROLUL FINANCIAR PROPRIU AL SOCIETILOR COMERCIALE.............................................28 2.3.1. Controlul financiar preventiv.............................................................................30 2.3.2. Controlul ierarhic operativ-curent....................................................................40 2.3.3. Controlul financiar de gestiune.........................................................................41 2.4. CONTROLUL FINANCIAR PROPRIU AL INSTITUIILOR PUBLICE...................................................48 2.4.1. Controlul financiar preventiv propriu...............................................................51 2.4.2. Controlul financiar preventiv delegat................................................................53

CAPITOLUL 3 ELEMENTELE CONTROLULUI INTERN.....................................................58


3.1. MEDIUL DE CONTROL.......................................................................................................59 3.2. EVALUAREA RISCULUI DE CONTROL....................................................................................74 3.3. ACTIVITILE DE CONTROL INTERN....................................................................................76 3.3.1. Verificarea documentelor i registrelor contabile..............................................77 3.3.2. Verificarea faptic............................................................................................101 3.3.3. Revizuirea performanelor................................................................................127 3.4. SISTEMUL DE INFORMAII I COMUNICARE.........................................................................127 3.5. MONITORIZAREA CONTROLULUI INTERN............................................................................128

CAPITOLUL 4 IMPLEMENTAREA CONTROLULUI INTERN...........................................132


4.1. CONTROLUL INTERN AL FUNCILOR/ACTIVITILOR.............................................................132 4.1.1. Pregtirea implementrii..................................................................................132 4.1.2. Stabilirea activitilor de control intern...........................................................133 4.1.3. Ierarhizarea activitilor de control intern.......................................................139 4.2. MODALITI PRACTICE DE IMPLEMENTAREA CONTROLULUI INTERN........................................140 4.2.1. Analiza pregtirii implementrii.......................................................................140 4.2.2. Identificarea activitilor de control specifice..................................................141 4.2.3. Aprecierea coerenei implementrii..................................................................147

CAPITOLUL 5 CONTROLUL CENZORILOR........................................................................149


5.1. ALEGEREA CENZORILOR .................................................................................................149 5.2. AUDIT INTERN-AUDIT EXTERN-CENZOR.............................................................................150 5.3. ATRIBUIILE I OBLIGAIILE CENZORILOR..........................................................................152

CAPITOLUL 6 CONTROLUL FINANCIAR AL STATULUI.................................................156


6.1. OBIECTIVELE I SISTEMUL DE CONTROLULUI FINANCIAR AL STATULUI.....................................156 6.1.1. Definirea i obiectivele controlului financiar al statului..................................156 6.1.2. Sistemul de control financiar al statului...........................................................157 6.2. ORGANIZAREA I EXERCITAREA CONTROLULUI FINANCIAR AL STATULUI DIN SFERA DE ACIUNE A EXECUTIVULUI......................................................................................................................158 6.2.1. Ministerul Economiei i Finanelor..................................................................158 6.2.2. Corpul de Control al Guvernului......................................................................161 6.3. ORGANIZAREA I EXERCITAREA CONTROLULUI FINANCIAR AL STATULUI DIN SFERA DE ACIUNE A LEGISLATIVULUI...................................................................................................................162 6.3.1. Curtea de Conturi.............................................................................................163 6.3.2. Comisii parlamentare........................................................................................178

CAPITOLUL 7 CONTROLUL FISCAL AL STATULUI.........................................................179


7.1. OBIECTUL I ATRIBUIILE CONTROLULUI FISCAL.................................................................179 7.2. PROCEDURI, METODE I TIPURI DE INCEPECIE FISCAL........................................................179 7.3. REALIZAREA INSPECIEI FISCALE......................................................................................180 7.3.1. Pregtirea inspeciei fiscale..............................................................................180 7.3.2. Inspecia fiscal propriu-zis............................................................................196 7.4. CILE DE ATAC MPOTRIVA ACTELOR EMISE DE CTRE ORGANELE FISCALE..............................211 7.4.1. Contestarea msurilor dispuse n actele administrative fiscale.......................211 7.4.2. Recurs n contencios n faa instanelor judectoreti......................................214 7.5. COLECTAREA CREANELOR FISCALE..................................................................................215 7.5.1. Aspecte generale privind colectarea creanelor fiscale....................................215 7.5.2. Stingerea creanelor fiscale..............................................................................216

CAPITOLUL 8 MODALITI DE FINALIZARE A ACIUNILOR DE CONTROL.........231


8.1. RSPUNDEREA DISCIPLINAR...........................................................................................231 8.2. RSPUNDEREA CONTRAVENIONAL................................................................................233 8.2.1. Aspecte generale...............................................................................................233 8.2.2. Constatatarea contraveniei..............................................................................235 8.2.3. Aplicarea sanciunilor contravenionale...........................................................236 8.2.4. Cile de atac.....................................................................................................238 8.2.5. Executarea sanciunilor contravenionale........................................................239 8.3. RSPUNDEREA MATERIAL.............................................................................................240 8.3.1. Constatarea pagubelor......................................................................................240 8.3.2. Evaluarea pagubelor.........................................................................................241 8.3.3. Trsturile, condiiile i formele rspunderii materiale...................................243 8.3.4. Rspunderea material n legtur cu activitatea financiar-contabil...........246

8.3.5. Rspunderea material n legtur cu activitatea gestionar..........................248 8.3.6. Procedura de obinere a titlurilor executorii i de recuperare a pagubelor....252 8.4. RSPUNDEREA PENAL...................................................................................................255

BIBLIOGRAFIE SELECTIV........................................................................258

Prefa
Controlul este o funcie necesar ce d eficien managementului la toate nivelurile. Lucrarea Control financiar conine, informal, dou pri: una dedicat controlului intern i alta dedicat controlului extern. Disticia dintre cele dou forme este realizat prin raportare la coninut, modaliti, metodologii, particulariti i entiti ce vizeaz aceast activitate. Demersul de fa a ncercat, pe baza literaturii de specialitate indicate la bibliografie i notele de subsol, dar i a legislaiei n domeniu, s surprind coordonatele actuale ale controlului financiar determinate de schimbrile rapide n domeniul economiei romneti conectate la o economie european i, de ce nu, la cea internaional. Controlul intern este reprezentat de ansamblul msurilor organizatorice i metodologice utilizate de conducerea unei entiti cu scopul asigurrii monitorizrii acesteiea i realizrii obiectivelor prestabilite. Controlul intern se extinde la mai mult dect aspectele financiar-contabile, ci vizeaz ntreaga activitate a entitii. Controlul nu este numai o revizie, o inspecie sau verificare aa cum este perceput cu predilecie, ci mai degrab un demers menit s contribuie la perfecionarea activitilor controlate, creterea economicitii, eficienei i eficacitii operaiunilor, prevenirea deficienelor i eliminarea cauzelor lor. Prin control, managementul i asigur informarea dinamic, real, preventiv, ridicnd astfel valoarea concluziilor i calitatea deciziilor. Controlul ptrunde n esena fenomenelor i contribuie efectiv la un magagement performant cu rezultate corespunztoare n condiii de liber iniiativ i concuren loial. Contolul financiar intern, ca parte integrant a managementului i ca form de cunoatere, constituie expresia unei necesiti obiective, ceea ce i confer o sfer mai larg i cu semnificaii multiple, care depesc interesul stric al agentului economic. n acest fel, unul i acelai control, efectuat n cadrul unui agent economic, are o dubl semnificaie: control pentru sine (control intern), dar i un control pentru alii (control extern, implicit i controlul statului). Partea referitoare la controlul extern vizeaz controlul financiar ca i component a controlului economic bazat pe asigurarea echilibrului financiar i realizarea eficienei economico-financiare, avnd drept obiect actele i operatiunile emise sau nfptuite de agenii economici, instituiile publice, precum i ali participani la viaa economico-financiar a statului. Discutm despre controlul financiar exercitat de stat prin intermediul instituiilor specializate (de natur executiv-Agenia Naional de Administrare Fiscal, Garda financiar etc., sau legislativ-Curtea de Conturi). Controlul financiar al statului include n sfera sa entiti dintre cele mai diverse (societi comerciale, regii autonome, societi/companii, naionale, instituii publice etc.) n legtur cu realizarea obligaiilor financiare i fiscale n relaia cu statul.

Avnd n vedere faptul c activitatea de control nu se limiteaz la evaluarea rezultatelor n raport cu obiectivele, normele sau reglamentri legale stabilite am considerat necesar a fi prezentate i modalitile de finalizare a aciunilor de control n ceea ce privete rspunderile corelative care contribuie la prevenirea tendinelor i fenomenelor deviaioniste. Lucrarea de fa, fiind un curs universitar, se adreseaz ndeosebi studenilor economiti i concord cu programele analitice ale facultilor de profil; ns poate fi util i managerilor i celor interesai de domeniul controlului financiar i fiscal. Autorii Timioara, 17 octombrie 2008

Capitolul 1 BAZELE CONCEPTUALE ALE CONTROLULUI INTERN 1.1. Conceptul de control


Din punct de vedere etimologic noiunea de control provine din expresia latineasc contra rolus, prin care se nelege verificarea unui act duplicat dup original.1 Controlul n accepiunea lui semantic este o analiz permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire2. n acelai timp el semnific o supraveghere continu moral i material, ca i stpnirea unei activiti, a unei situaii. n literatura de specialitate mai exist i alte accepiuni, astfel: - n accepiunea francofon controlul este o verificare, o inspecie atent a corectitudinii unui act.3 - n accepiunea anglo-saxon controlul este aciunea de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuioas sau puterea de a conduce ca un instrument de reglementare a unui mecanism.4 Analiznd conceptul de control, constatm c acesta este un atribut al managementului, o funcie a conducerii, un mijloc de cunoatere a realitii i de corectare a erorilor. Sensul cel mai comun asociat controlului este acela de verificare, care frecvent se asociaz cu activitatea de cunoatere i permite managementului s coordoneze activitile din cadrul organizaiei ntr-un mod ct mai economic i eficient. Controlul, din punct de vedere al misiunii sale, este o component intrinsec a managementului, este o activitate uman specific, care servete att conducerii, terilor parteneri de afaceri ct i autoritilor publice i chiar populaiei. Controlul a evoluat i evolueaz continuu prin apariia altor i altor tipologii de control, datorit mediului n care funcioneaz i care se afl, la rndul su, ntr-o continu micare, prin perfecionarea relatiilor economice i permanenta evoluie a economiei de pia.
1

Marcel Ghi - Controlul financiar component a mecanismului economiei de pia, Editura Universitaria, Craiova, 1995, pag. 6 2 Dicionarul explicativ al limbii romne, Editura Academiei, Bucureti,1975. 3 Le petit Larousse - Dictionaire enciclopedique, Paris, Larousse, 1975. 4 The New Merriam - Webster Dictionary, Springfield, Massachusetts, Merriam-Webster Inc, Publishers, 1989.

Bertrand Fain i Victor Faure n lucrarea lor intitulat Revizia contabil, publicat la Bucureti, n 1948, precizeaz faptul c, controlul intern const n organizarea raional a contabilitii i serviciului contabil, care vizeaz prevenirea sau cel puin descoperirea, fr ntrziere, a erorilor i fraudelor. Observm c aceast definiie nu cuprinde n sfera controlului toate activitile organizaiei, controlul referindu-se numai la activitile care pot avea o reflectare n contabilitate.

1.2. Controlul intern atribut al conducerii


Controlul intern este un atribut al conducerii de la toate nivelurile ierarhice. Toate persoanele care dein funcii de conducere, indiferent de nivelul lor ierarhic sau de domeniul de activitate, trebuie s planifice, organizeze i coordoneze aplicarea msurilor suficiente pentru a oferi o asigurare rezonabil asupra faptului c scopurile i obiectivele vor fi ndeplinite. Atributele (funciile) conducerii reprezint un tot unitar, ele se condiioneaz reciproc. Ca urmare, conducerea nu poate fi privit ca o trecere succesiva de la o funcie la alta, urmnd ca totul s se reia de la capt. Controlul reprezint att funcia finalizatoare a procesului de conducere, ct i funcia care furnizeaz elementele necesare pentru realizarea n condiii corespunztoare a celorlalte atribute ale conducerii5:

Previzionare

Organizarea

Coordonarea

Antrenarea (motivarea)

Controlul

Figura nr. 1 Controlul i celelalte atribute ale conducerii. Fr informaiile colectate n urma controlului conducerea nu-i poate ndeplini n mod corespunztor celelalte atribute ale sale (previziunea, organizarea, coordonarea i antrenarea). Astfel, pe baza informaiilor obinute prin intermediul controlului, conducerea cunoate realitatea, modificrile intervenite n mediul intern i mediul extern al entitii i pe aceast baz: a) apreciaz calitatea deciziilor (politicilor) luate anterior i eficacitatea msurilor ntreprinse pentru realizarea lor.
5

Ioan Oprean - Control i audit financiar contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 6.

10

n urma acestei aprecieri conducerea ia noi decizii care modific previziunile, structurile organizatorice, procedurile de coordonare i de antrenare (stimulare sau sancionare) a personalului. b) analizeaz i evalueaz riscurile i abaterile care amenina atingerea obiectivelor fixate, pe domenii de activitate i pe responsabiliti. n acelai timp, controlul ca atribut distinct al conducerii de la diferite niveluri nu poate fi exercitat cu eficiena necesar fr ca n timpul exercitrii lui s fie luate msurile operative care se impun. Aceste msuri luate cu ocazia controlului in de celelalte atribute ale conducerii, ele modific unele din deciziile anterioare sau impun respectarea lor, n funcie de noile circumstane intervenite. Indiferent de nivelul de la care se exercita, indiferent de activitile controlate i indiferent de obiectivele urmrite, controlul se deruleaz n trei etape succesive, crora le corespund trei componente distincte: a. Compararea situaiei care ar trebui s existe (ideale, dorite) cu situaia de fapt (reale); b. Analiza i evaluarea riscurilor care amenina activitatea verificat i a abaterilor de la parametrii stabilii; c. Valorificarea constatrilor.

11

Intrri in sistemul de control

a) Compararea Situaia ideal Situaie real

b) Analiza si evaluarea riscurilor i abaterilor

c) Valorificarea constatrilor mbuntirea Activitilor controlate

Autoperfecionarea controlului

Ieiri

Figura nr. 2 Etapele controlului6 a) Intrrile n subsistemul de control se compun din informaiile necesare stabilirii celor 2 termeni ai (situaia ideal i real). Situaia ideal (dorit) se stabilete pe baz: - deciziilor (politicilor) i msurilor hotrte de conducerea de la diferite niveluri; - prevederilor i restriciilor legislative; - existenelor scriptice din contabilitate (vezi inventarierea) - recomandrilor auditului intern; - programelor de activitate (de producie, de desfacere etc.); - procedurilor de lucru aprobate sau standardizate etc. Situaia ideal poate fi abordat sub forma unor obiective fixe (control de conformitate) sau sub forma unor obiective mobile (control al eficacitii), aa cum se va arta mai jos.
6

Michel C. Vacs Le controle dans lentreprise, Dunad, Paris, 1964, p. 48.

12

Situaia real (de fapt) se stabilete de ctre conductorii din ierarhia entitii, de ctre auditorii interni i externi sau de ctre unele organe ale statului, cu ajutorul unor proceduri i tehnici specifice sau comune, cum sunt: - inspecia, const n examinarea documentelor i registrelor precum i a activelor corporale, inclusiv prin inventarierea fizic a acestora. Acestui procedeu i corespund verificrile documentare, verificrile faptice precum i utilizarea n control i audit a instrumentelor informatice; - observarea, const n urmrirea unui proces sau proceduri efectuate de alte persoane, precum i n utilizarea anumitor simuri (vz, miros, pipit, auz) pentru aprecierea anumitor situaii; - investigaia (interviul, interogarea), const n obinerea de informaii de la cei controlai sau auditai, ca rspuns la cererile (chestionarele) controlorilor sau auditorilor; - confirmarea, const n primirea de rspunsuri scrise sau orale din partea unei tere pri independente (confirmarea de ctre clieni, debitori, bnci a soldurilor conturilor respective); - calculul, const n reconstituirea unor calcule din documente i din registrele contabile pentru a testa corectitudinea lor (verificare aritmetic). Reconstituirea urmrete i corectitudinea transferurilor de informaii, a parcursului anumitor sume de la documentele de sintez i pn la sursele primare (vezi pista de audit); - procedurile analitice, constau n analiza tendinelor, fluctuaiilor, corelaiilor etc., cu ajutorul unui sistem de indicatori, etc. Asupra acestor proceduri (instrumente) folosite pentru stabilirea situaiei de fapt vom reveni pe parcursul prezenei lucrri. b) Pe baza rezultatelor la care s-a ajuns n urma comparrii, se trece la analiza i evaluarea rezultatelor sau a abaterilor, la stabilirea i delimitarea factorilor de influena i a cauzelor, la determinarea consecinelor i a responsabilitilor. n cadrul acestei etape se evalueaz riscurile i msurile ce trebuie luate, se fixeaz concluziile controlului. c) Valorificarea constatrilor este etapa finalizatoarea procesului de control. n funcie de concluziile la care s-a ajuns n etapele precedente ale controlului i n funcie de toleranele admise (praguri de semnificaie), n cadrul acestei etape se definitiveaz i se declaneaz un ansamblu de msuri menite s duc att la influena activitilor controlate ct i la autoperfecionarea controlului. n interiorul subsistemului de control, ntre cele trei componente ale lui, trebuie s existe n primul rnd o legtur (conexiune) direct, n sensul c oricrei intrri n subsistem trebuie s-i corespund o ieire. Controlul nu se justific dac nu se declaneaz, prin intermediul ieirilor, ansamblul de msuri necesare pentru perfecionarea activitilor controlate, pentru prevenirea i eliminarea neajunsurilor, pentru sancionarea vinovailor. Ieirile din subsistemul de control sunt formate din: msuri operative luate n timpul controlului pentru redresarea situaiei, mbuntirea activitii i sancionarea vinovailor; dispoziii obligatorii date celor controlai; rapoarte i informri ctre organele de conducere care au dispus controlul sau care au

13

competena i sarcina s ia msurile care se impun; propuneri pentru mai bun fundamentare a deciziilor conducerii la diferite niveluri, pentru perfecionarea procedurilor i normelor interne sau a sistemului legislativ-normativ etc. Ieirile din subsistemul de control difer n funcie de subordonarea ierarhic a organelor de control i n funcie de obiectivele controlate, dar aceste ieiri, trebuie, n toate cazurile, s duc la reducerea riscurilor care pot afecta atingerea obiectivelor entitii sau activitii controlate, la ntrirea legalitii i mbuntirea activitilor respective i prin aceasta s contribuie la perfecionarea intrrilor n sistemul de control. ntre cele trei componente ale subsistemului de control, pe lng aceast legtur direct, ia natere i o conexiune invers menit s asigure stabilitatea i dezvoltarea subsistemului. Cu ocazia valorificrii concluziilor controlului, se pot constata unele confuzii i inexactiti strecurate n derularea controlului, ceea ce impune fie refacerea acestuia, fie luarea unor msuri menite s contribuie la perfecionarea muncii de control i a sistemului de control.

1.3. Controlul intern i controlul extern


n literatura de specialitate exist o ntreag tipologie a controlului,7 dar din punct de vedere al exercitrii acestuia, avem: - control intern, care cuprinde ansamblul controalelor din interiorul entitii; - control extern, care cuprinde totalitatea controalelor care se adreseaz entitilor, din afara acesteia. Controlul intern s-a confruntat n permanen cu o lrgire sistematic a ariei de aplicare. n prezent, controlul intern se refer la toate activitile, toate procedurile, toate informaiile, la ntreg patrimoniul, la toi membrii ntreprinderii i acioneaz permanent. Controlul intern este perceput ca un atribut al managementului care rspunde de organizarea acestuia, dar mai ales este preocupat de permanenta actualizare a sistemului de control intern, datorit evoluiei riscurilor cu care se confrunt entitatea. n Romnia, n perioada economiei planificate, controlul avea o natur i obiective diferite, situaie n care statul impunea sistemul de control din interiorul unitilor economice i organiza i controlul extern pentru urmrirea modului de exercitare a controlului intern a unitilor economice, toate fiind obligatorii. Din aceste motive, perioada 1990-1999 s-a caracterizat prin profunde reorganizri, concretizate n restrngerea treptat a controalelor obligatorii i instituirea unui sistem de control intern organizat i meninut n funciune de management funcie de riscurile cu care se confrunt organizaia.
7

Marcel Ghi - Controlul financiar component a mecanismului economiei de pia, Editura Universitaria, Craiova, 1995, pag. 53-64

14

ncepnd din 1999, n sistemul de control romnesc este introdus prin lege controlul intern i auditul intern pentru entitile publice, ceea ce a impus clarificri ale conceptelor i practicii n domeniu. Controlul intern este propus ntr-o manier european, n sensul c legea nu prevede dect atribuiile generale i specifice ale acestuia, modul de organizare i exercitare rmnnd la dispoziia managerului entitii publice. Modul acesta de organizare a sistemului de control intern, nespecific economiei planificate, a creat impresia managerilor c organizarea controlului este benevol i coroborat cu lipsa rspunderii manageriale, a slbit eficiena sistemului de control. Practica internaional impune separarea clar a activitilor de audit intern de cele de control intern i recomand conturarea unui sistem de control intern i a unei structuri de audit intern n coordonarea managerului, capabile s rspund la riscurile actuale cu care se confrunt entitile publice. Conform bunei practici n domeniu, controlul intern se regsete n componena fiecrei activiti i trebuie s fie formalizat prin proceduri, pe baza fielor posturilor, care vor fi nsoite de chestionare-liste de verificare, care de fapt sunt procedurile/instruciunile de realizare a respectivelor controale interne. n mod concret, managerul stabilete pentru fiecare grup de activiti formele de control intern menite s limiteze sau s elimine riscurile asociate sub forma: - autocontrolului activitii prin respectarea de fiecare salariat a propriilor proceduri de lucru instituie; - controlului mutual, ntre fazele unui lan procedural, exercitat de fiecare post de lucru asupra modului de efectuare a prelucrrilor n cadrul postului de lucru anterior pentru a putea aduga propriile prelucrri i de a pregti controlul pe care l va efectua postul de lucru urmtor; - controlului ierarhic, exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate; - controlului partenerial, care se realizeaz prin delegarea unor competene ntre diferitele paliere de responsabilitate. Alturi de aceste forme de control intern, ataate intrinsec activitilor curente ale fiecrui post de lucru, managerul poate stabili i alte forme de control intern care intr n lanul operaiilor, dar care presupun costuri suplimentare, avnd reguli procedurale distincte, fiind chiar structuri de sine stttoare, spre exemplu: - controale de calitate n diferite puncte cheie ale lanului operaiunilor; - control financiar preventiv; - control de gestiune (patrimonial); - control financiar-contabil; - control administrativ; - inspecii s.a. Distinct de acestea, auditul intern are rolul de a evalua i de a da o asigurare fundamentat i obiectiv managementului asupra gradului de funcionalitate, att pe ansamblul sistemului de control intern, ct i pe fiecare form concret de manifestare a acestuia, conform cadrului metodologic i procedural i a practicii recunoscute n domeniu.

15

Controlul extern a evoluat i s-a restructurat continuu, n prezent concretizndu-se n urmtoarele forme: controlul financiar preventiv delegat, exercitat de Ministerul Finanelor Publice, prin controlori delegai, la ordonatorii principale de credite ai bugetului de stat; controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finanelor Publice, prin inspectori din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricaror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal, exercitat de comisarii Grzii financiare; - controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi a Romniei, prin controlori financiari, pentru urmrirea modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i sectorului public; - expertize contabile realizate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), prin lucrrile de strict specialitate, la solicitarea instanelor sau persoanelor fizice i juridice.

16

ENTITATEA INDEPENDENT AUDITUL INTERN CONSILIERE MANAGERIAL

EVALUEAZ SISTEMUL DE CONTROL INTERN ----------------------------------------------------------------------------------------------------CONTROLUL INTERN AUTOCONTOLUL ACTIVITII CONTROLUL MUTUAL CONTROLUL IERARHIC CONTROLUL PARTENERIAL CONTROLUL DE CALITATE CONTROLUL FINANCIAR PREVENTIV CONTROLUL DE GESTIUNE (PATRIMONIAL) CONTROLUL FINANCIAR-CONTABIL CONTROLUL ADMINISTRATIV INSPECII I ALTELE Figura nr. 3 Structura sistemului de control intern

17

1.4. Formele controlul intern8


Sporirea continu a complexitii tranzaciilor i operaiunilor care circumscriu n sfera de cuprindere a controlului impun structurarea controlului dup mai multe criterii, astfel: a) Dup timpul n care se exercit, raportat la momentul efecturii operaiunilor respective se delimiteaz: controlul preventiv, controlul concomitent i controlul ulterior. controlul preventiv (anticipat, prealabil) se exercit nainte de angajare sau efectuarea operaiunilor respective. Aceast form de control se exercit, de regul, cu ocazia autorizrii sau aprobrii tranzaciilor i a altor operaiuni. controlul comitent se exercita n acelai timp cu desfurarea operaiunilor controlate, sub forma controlului ierarhic, controlului reciproc i a autocontrolului. controlul ulterior se exercit dup ce aciunea a avut loc, prin intermediul unor organe specializate de control (control gestionar, control bugetar, audit intern i inspecii specializate ale statului). b) Din punct de vedere al obiectivelor controlate, se deosebesc: controlul economic, financiar, tehnic, etc. controlul economic urmrete planificarea i utilizarea eficient a resurselor materiale i de munc i ndeplinirea sarcinilor stabile. controlul economic utilizeaz toate etaloanele de msur: naturale, de munc i valorice. controlul financiar acioneaz, de regul, n sfera relaiilor financiare i de credit. se exercit, n primul rnd, cu ajutorul etalonului valoric. controlul tehnic urmrete respectarea tehnologiilor de fabricaie, calitatea produselor, caracteristicile mijloacelor fixe, etc. Un control eficient trebuie s fie un control multilateral, ceea ce impune c obiectivele controlate s fie abordate att din punct de vedere economic i financiar, ct i din punct de vedere tehnic. Soluiile tehnice adoptate au consecine economice i financiare i invers. ntre controlul economic i controlul financiar interferenele sunt foarte numeroase, majoritatea operaiunilor economice au i implicaii financiare i gestionare, motiv pentru care, n practic, se exercita un control economicofinanciar sau un control financiar i gestiune. c) Dup sfera ce cuprindere controlului, se deosebesc: - controale complexe i controale pariale; - controale totale i controale prin sondaj; controalele complexe presupun abordarea multilateral a activitilor controlate, cu participarea unor specialiti din domenii diferite, reunii n cadrul unor "brigzi mixate de control". Din aceste brigzi pot face parte specialiti n
8

Ioan Oprean, Ieremia Emil Popa, Radu Dorin Lenghel Procedurile auditului i ale controlului financiar, Edituara Risoprint, Cluj Napoca, 2007

18

domeniul contabilitii, fiscalitii, sociologiei, juridicului, tehnic, marketingului, etc. controale pariale se exercit numai asupra unui grup de obiective sau asupra unui sector de activitate, cum ar putea fi: respectarea disciplinei financiare i fiscale, legalitatea operaiunilor de comer exterior, salarizarea, gestionarea stocurilor, etc. O form a controalelor pariale o constituie controalele tematice, care se exercit de ctre organele de control ale statului asupra unui grup restrns de obiective, dar care cuprinde, de regul, n aceeai perioad, mai multe entiti. Att controalele complexe ct i cele pariale se exercita sub forma controalelor totale i sub forma controalelor prin sondaj. controalele totale presupun verificarea tuturor operaiunilor, documentelor i perioadelor de gestiune din sectoarele sau referitoare la activitile controlate. controalele prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni, categorii de bunuri, perioade de timp, etc. Considerate semnificative avnd o importan relativ pentru formularea concluziilor. De regul, controalele se exercit prin sondaj. Dac se constat nereguli importante (fraude, falsuri, omisiuni sau alte erori semnificative) controalele prin sondaj se transform n controale totale. d) Dup procedeele folosite, controalele sunt: documentar-contabile i faptice. controalele documentar-contabile se exercit pe baza documentelor primare, a evidenelor operative i a registrelor contabilitii analitice i sintetice. controalele faptice se realizeaz sub forma inspeciei n faa locului, observaiei fizice, inventarierii de control, analizelor de laborator i a expertizelor. e) Dup gradul de apropiere a controlului de activitile controlate, deosebim: controale directe, controale indirecte, controale reciproce i autocontroale. controalele directe constau n urmrirea nemijlocit (personal) de ctre organele de conducere su control a activitii subalternilor sau a celor controlai. controalele indirecte constau n urmrirea activitilor controlate pe baz: rapoartelor i informrilor primite, a drilor de seam, a declaraiilor fiscale, a edinelor de lucru, a notelor explicative date de cei controlai, etc. controalele reciproce se realizeaz ntre membrii formaiilor de munc, ntre compartimente, ntre ntreprinderi, etc. Pe baza fluxurilor materiale i informaionale stabilite n urma diviziunii muncii, specializrii i separrii sarcinilor. Controlul reciproc se exercit i ntre documente diferite care conin indicatori similari, aa cum se va arta n continuare. autocontrolul presupune verificarea propriei activiti, cu scopul de a putea stabili dac obiectivele propuse au fost realizate, dac activitatea desfurat este la nivelul cerinelor. f) Din punct de vedere al intereselor economico-financiare pe care le reprezint i din punct de vedere al nivelului de la care se exercit, deosebim:

19

controale economico-financiare, controlul intern al entitilor i auditul legal sau statuar. controalele exercitate de stat prin intermediul organelor Curii de Conturi, Ministerul Finanelor Publice, Ministerul de Interne, Ministerul Muncii i Solidaritii Sociale, etc. urmresc, n primul rnd, respectarea actelor normative specifice domeniului controlat. controalele exercitate la nivelul entitilor sub forma controalelor preventive, concomitente i ulterioare urmresc, de regul, gestionarea corect i eficient a patrimoniului, stpnirea riscurilor care pot amenina atingerea obiectivelor. controlul legal sau statutar se exercit de ctre profesionitii independeni membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia (CAFR) sau ai Corpului Experilor Contabili Autorizai din Romnia (CECCAR).

1.5. Caracteristicile controlului intern


Un principiu anglo-saxon privind necesitatea controlului precizeaz c: Oamenii fac ce trebuie s fac atunci cnd tiu c vor fi controlai. Plecnd de la acest principiu, dar i din alte motive, controlul intern a fost i rmne centrul preocuprilor managerilor de la toate nivelurile unei entiti. De-a lungul timpului controlul intern a evoluat n raport de gradul de dezvoltare al culturii organizaiilor. Pe msur ce s-au amplificat afacerile ntreprinderilor i s-au dispersat centrele de activitate, controlul intern a cptat noi valene att n concept ct i n coninut. Conceptul de control intern a fost n permanen definit i redefinit, cel puin n raport cu dou aspecte, i anume: - descentralizarea activitilor, ceea ce a condus la creterea i delegarea competenelor n cadrul aceleai structuri; - amplificarea numrului de prevederi, normative, reguli i reglementri, care s asigure gestionarului cile de aciune pentru utilizarea corespunztoare a resurselor n vederea creterii eficacitii. Din practic au rezultat o serie de caracteristici ale controlul intern i anume: a) Controlul intern este un proces i nu o funcie. Toate funciile conducerii, inclusiv funcia de audit intern, includ o structur de control, care influeneaz decisiv procesul managerial. Mai mult chiar fiecare activitate trebuie s aib componenta ei de control, care o ajut s funcioneze. Controlul intern, privit ca proces la dispoziia managerului, este un proces dinamic, care i adapteaz permanent instrumentele i tehnicile la schimbrile de mediu survenite n cultura organizaiei determinate de gradul de competen al managerilor.

20

Controlul nu este un scop n sine, ci un mijloc. Astfel, controlul nu este organizat de dragul controlului, ci rolul lui este s confirme ateptrile managementului prin utilizarea unor procedee, tehnici i instrumente specifice. n practic, exist i asemenea situaii cnd managerii creeaz structuri complexe, greu de controlat. Pentru realizarea unui control eficient trebuie s se proiecteze structuri simple, descentralizate i flexibile care s nu ngreuneze verificare i aplicarea procedurilor. b) Relativitatea controlului intern. Orict de bine ne-am organiza nu putem pretindem c vom fi la adpost de toate neregulile sau abaterile care pot s apar de la un ecart stabilit, dar acesta ne va permite ameliorarea situaiei. Dac totui controlul nu exist, i se tie bine acest lucru, atunci este posibil s apar situaii care nu pot fi stpnite. Scopul organizrii controlului intern este acela de a oferi o asigurare rezonabil mpotriva riscurilor i nu o asigurare absolut. O asigurare rezonabil este mai mult dect minim i se raporteaz ntotdeauna la obiectivele entitii . De la controlul intern conducerea i Consiliul de administraie al entitii ateapt asigurri rezonabile bazate pe evaluarea riscurilor, prin concentrarea pe cele trei principii ale performanei (economicitate, eficien i eficacitate). Pentru a aduga valoare i a contribui la mbuntirea eficacitii managementului trebuie s facem recomandri. Nu putem recomanda numai adugarea a nc unui control n plus. Aceasta presupune costuri, chiar dac exist riscuri. Trebuie s apreciem dac costul controlului justific costul mecanismului de control. De asemenea, trebuie s vedem dac costul controlului este mai mic dect riscurile care pot apare. Orict de bine ar fi planificat i executat controlul intern nu poate asigura dect o certitudine relativ, deoarece un control intern care ar viza atingerea tuturor obiectivelor propuse, n condiii de eficien, ar fi scump i neeconomic. De aceea, controlul intern nu este conceput pentru a garanta succesul organizaiei, ci obiectivul su este relativ i rezonabil. c) Controlul intern este universal. Controlul intern reprezint nu numai formulare, proceduri, tehnici, programe, instruciuni, calculatoare i manuale de politici, ci i oameni la fiecare nivel al organizaiei. Controlul intern este un proces realizat de ctre personalul de la toate nivelele. El este efectuat att de managementul de la vrf, dar i de managementul de linie, adic responsabilii de compartimente, dar i de toi ceilali oameni. Fiecare membru al entitii este responsabil pentru controlul su intern. Mediul de control, mereu n schimbare, impune abordarea controlului la nivelul fiecrei entiti ca un sistem de control intern, difereniat i integrativ, construit n raport de interesele organizaiei. Aceast construcie va trebui s in cont de structura organizatoric a entitii, de stilul de conducere al managerilor, de influena factorilor de mediu i implicit de riscurile care pot afecta entitatea. Excesul de norme, reguli, proceduri mpiedic realizarea unui control eficient, de aceea este necesar gsirea unui echilibru optim n vederea stabilirii acestora. Astfel, sunt situaii n care se impun reguli precise, clare, stricte, adic un control riguros, spre exemplu, cazul ntreprinderilor aflate n faza de maturitate, dar

21

sunt i situaii n care controlul trebuie s fie mai puin restrictiv pentru a putea permite atingerea obiectivelor strategice ale entitilor, spre exemplu, cazul societilor nou nfiinate sau a celor care se afl ntr-o faz de cretere. Modul de stabilire al acestor reguli ine, pe de o parte, de stilul de conducere i de capabilitile organelor ierarhice n delegarea responsabilitilor, iar pe de alt parte de nivelul de dezvoltare i de cultur al organizaiilor. n organizarea controlului intern se impune o mare flexibilitatea deoarece nu poi da reguli pentru fiecare situaie ntlnit i de asemenea, o regul dac nu este de actualitate sau este prea rigid stagneaz procesul i conduce la ineficacitate. O alt component a universalitii controlului intern o constituie faptul c urmare a expansiunilor domeniilor de activitate i a creterii nivelurilor ierarhice, precum i a descentralizrii activitilor pe funciuni, conducerea s-a ndeprtat de executani. n prezent, acionarii i asociaii firmelor se afl n faa pericolului de a nu mai stpni propria afacere, motiv pentru care acetia au acordat mandate de reprezentare unor administratori. Aceast extindere a activitilor a condus la extinderea domeniului normativ (legi, reglementri, constrngeri profesionale) care s limiteze pe gestionarul de resurse, managerul, n aciunile sale, dar care s aib drept scop s-l ajute, s-l ghideze i nu n ultimul rand s-l coordoneze i s-l supervizeze n ndeplinirea corespunztoare a atribuiilor tot mai complexe ce-i revin.

22

Capitolul 2 CONTOLUL FINANCIAR INTERN 2.1. Obiectivele controlului intern


Guvernana corporatist i conducerea executiv a entitilor planific, organizeaz, coordoneaz i antreneaz aplicarea unor msuri necesare pentru obinerea unei asigurri rezonabile asupra faptului c riscurile la care este expus entitatea sunt stpnite (controlate) i asupra faptului c obiectivele stabilite vor fi atinse. Controlul intern, datorit caracterului su sistematic i atotcuprinztor, rspunde nevoilor de informare ale membrilor Consiliului de Administraie i al Comitetului de Direcie, precum i ale celorlalte persoane care dein funcii de conducere i de execuie, favoriznd dialogul dintre acetia, asigurnd transparent i democraia. Pe baza informaiilor furnizate de controlul intern, conducerea are posibilitatea s-i fundamenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la programele de activitate, la organizarea i coordonarea structurilor entitii, la delimitarea responsabilitilor pe compartimente i pe persoanele implicate n efectuarea tranzaciilor i operaiunilor respective i n consemnarea i prelucrarea informaiilor. Urmnd efectuarea tranzaciilor i operaiunilor n conformitate cu normele legale i cu deciziile conducerii, controlul intern previne i elimin neregulile i eventualele conflicte din interiorul entitii sau dintre entitate i teri (organe fiscale, clieni, creditori etc). Pentru a contribui la asigurarea continuitii activitii (perenitii) entitii i la atingerea obiectivelor manageriale, controlul intern urmrete n permanent i n cadrul tuturor categoriilor de entiti, patru obiective generale: securitatea activelor i informaiilor precum a celorlalte elemente care aduc avantaje economice pentru entitate; calitatea informaiilor; respectarea directivelor, normelor i procedurilor; optimizarea utilizrii resurselor. n continuare facem o prezentare sintetic a acestor patru obiective generale ale controlului intern, urmnd ca acestea s fie reluate i dezvoltate pe parcursul lucrrii sub forma obiectivelor specifice anumitor activiti. 1. Securitatea i conservarea potenialului productiv al entitii, n sens larg se refer la: - securitatea activelor contabile (active imobilizate i active curente); - securitatea i confidenialitatea informaiilor; - securitatea social a angajailor; - protejarea imaginii ntreprinderii etc.

23

Pentru asigurarea securitii potenialului productiv al entitii controlul intern se bazeaz pe normele i procedurile interne aprobate de conducere referitoare la: - iniierea i aprobarea tranzaciilor i operaiunilor; - gestionarea i accesul la activele entitii; - protejarea i accesul la fiiere i nregistrri; - inventarierea activelor i datoriilor etc. Aceste norme i proceduri interne stabilesc: cine are accesul la active i fiiere, cnd, n ce scop, pe baza crei autorizaii; cine iniiaz i cine aprob tranzaciile i operaiunile; cine i cnd verific modul de derulare a operaiunilor i existena activelor i datoriilor etc. 2. Calitatea informaiilor. Controlul intern trebuie s ofere conducerii o asigurare rezonabil asupra faptului c informaiile puse la dispoziia acesteia reflect imaginea fidel, adic sunt culese i prelucrate conform regulilor i procedurilor stabilite i n mod sincer, respectndu-se criteriul regularitii i sinceritii informaiilor9. Cadrul general contabil elaborat de ctre IASC/IASB10 stabilete c pentru a fi utile procesului decizional informaiile trebuie s fie: - inteligibile, uor de neles de ctre utilizatori; - relevante (pertinente), adaptate la nevoile utilizatorilor i furnizate la momentul oportun; - credibile, verificabile i neprtinitoare; - comparabile n timp i spaiu; - avantajele obinute de utilizatorii de informaii trebuie s fie superioare costului acestora. Referitor la sistemul contabil din ntreprindere, controlul intern urmrete calitatea informaiilor i n special dac sunt respectate urmtoarele criterii11: Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor Realitatea nregistrrilor Exactitatea nregistrrilor Exhaustivitatea i integralitatea nregistrrilor Acest criteriu cere ca toate tranzaciile i operaiunile care au loc ntr-o entitate s fie reflectate n documente justificative corespunztoare i s fie nregistrate n contabilitate fr omisiuni i fr repetri. n acest sens, controlul intern urmrete fiabilitatea sistemului de numerotare (manual sau automat) practicat n ntreprindere. n scopul asigurrii prelurii integrale a documentelor justificative n sistemul automat de prelucrare a datelor se utilizeaz mai multe procedee, dintre
9

Ioan Oprean (coord.) - Bazele contabilitii, Editura Intelcredo, Deva, 2001. IASB - International Accounting Standards Board (Consiliul de Standarde Contabile Internaionale). 11 Aceste criterii sunt comune i controlul financiar-contabil, respectiv auditului extern i intern, aa cum vom vedea n capitolele urmtoare.
10

24

care amintim procedeul "prin numr de control" care const n confruntarea manual sau automat a numrului de poziii din Jurnalul de nregistrare cu numrul de documente predate spre prelucrare conform Borderourilor de predare a documentelor". Verificnd nregistrrile din registre i jurnale, controlul intern poate depista situaii n care unele documente au fost omise sau au fost nregistrate de mai multe ori. corelaia dintre rulaje i soldurile unor conturi, precum i soldurile anormale. Astfel, controlul intern poate analiza corelaiile dintre conturile clieni, venituri din vnzri i TVA colectat. De asemenea, soldul debitor al contului furnizori se poate datora nenregistrrii corecte a facturilor de aprovizionare, confuziilor ntre analiticele acestui cont, plii de mai multe ori a facturilor: prin cas, prin banc sau prin instrumente de plat diferite. dac nregistrrile contabile nu se materializeaz pe suport de hrtie, pentru controlul aplicaiilor informatizate se apeleaz la jocuri de ncercare" denumite i parcurs de sistem" care se bazeaz pe prelucrarea manual a unui eantion de documente sau pe prelucrarea dup un alt program informatic i compararea rezultatelor. Realitatea nregistrrilor Toate informaiile nregistrate n contabilitate i sintetizate n situaiile financiare trebuie s fie justificabile i verificabile pe baza documentelor justificative. Toate elementele patrimoniale reflectate n contabilitate trebuie s fie n concordan cu realitatea faptic stabilit prin inventarierea fizic, prin confirmri primite de la teri prin analize de laborator sau prin alte procedee. Toate veniturile i cheltuielile trebuie s fie reale (justificabile i verificabile), s priveasc perioada respectiv i entitatea respectiv. Exactitatea nregistrrilor Corecta nregistrare n contabilitatea i corecta prezentare a informaiilor contabile se verific sub aspectul perioadei corecte, evaluri corecte, imputrii corecte i prezentrii corecte. perioadei corecte. Principiul independenei exerciiului cere ca operaiunile i tranzaciile s se nregistreze n perioada n care acestea au avut loc, dup cerinele unei contabiliti de angajament. Prin lucrrile de regularizare: - se asigur recunoaterea acestora n bilan (dac resursele respective aduc avantaje economice viitoare) sau n contul de profit i pierdere; - se asigur delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor; - se constituie sau se reiau provizioanele i ajustrile de valoare; - se repartizeaz diferenele de pre asupra cheltuielilor i stocurilor; - se contabilizeaz diferenele de curs valutar aferente disponibilitilor, creanelor i obligaiilor n devize;

25

- se stocheaz" n bilan cheltuielile i veniturile n avans, dobnzi de pltit i dobnzi de ncasat etc. Controlul intern, inspeciile fiscale i auditorii trebuie s analizeze modul n care se respect principiul independenei exerciiul i modul n care se efectueaz lucrrile de regularizare i rectificare contabil. Independena exerciiului se controleaz prin mai multe procedee, dintre care amintim analiza primelor i ultimelor documente dintr-un exerciiu financiar, cu scopul depistrii unor raporturi" nereale sau nelegale ntre perioadele de gestiune. evaluri corecte. Principiul cuantificrii monetare nu este un principiu explicit n legislaia noastr contabil. Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i republicat stabilete regulile de evaluare: la intrarea n patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la nchiderea exerciiului i la ieirea din patrimoniu sau la darea n consum. Reglementrile contabile conforme cu Direcia a IV-a a CEE, aprobat prin Ordinul MEP nr. 1752/2005 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene completeaz regulile de evaluare la cost istoric i regulile privind amortizrile i provizioanele cu alte reguli denumite reguli alternative", care se refer la valoarea de nlocuire, valoarea just, contabilitatea de inflaie, etc. Prin aceast norm legal se instituie principiul evalurii separate a elementelor de activ i datorii". imputri corecte. Principiul contabilitii duble are la baza dubl nregistrare (debitul i creditul), dubla reprezentare (activul i pasivul) i dubl stabilire a rezultatului exerciiului (Contul de profit i pierdere i Bilanul). n rile inspirate din dreptul roman este reglementat i corespondena dintre conturi. Ca urmare, controlul intern trebuie s urmreasc nregistrarea operaiunilor i a tranzaciilor n conturile corespunztoare, tiut fiind faptul c nerespectarea corespondenei dintre conturi poate s contribuie la mascarea unor fraude sau alte nereguli, la compensaii nelegale, la denaturarea unor indicatori, etc. ntocmirii corecte a situaiilor financiare. Controlul intern trebuie s urmreasc corectitudinea nregistrrilor contabile pe baza balanelor de verificare sintetice i analitice, pe baza confruntrilor dintre contabilitate i evidenele operative (fise de magazie, registre de cas, rapoarte de gestiune, etc.) pe baza lucrrilor de regularizare i rectificare a conturilor, inclusiv pe baza inventarierilor i pe baza confruntrilor dintre nregistrrile cronologice i nregistrrile sistematice. Dup efectuarea acestor verificri, controlul intern urmrete corect centralizare i preluare a informaiilor n situaiile financiare. 3. Respectare directivelor. Un obiectiv al controlului intern este acela de a urmri dac persoanele care dein funcii de conducere, de la diferite niveluri i toi angajaii entitilor ntreprind aciuni n vederea respectrii reglementrilor legale, a normelor i procedurilor interne, a cauzelor contractuale, a regulilor etice i de comportament.

26

4. Optimizarea alocrii i utilizrii resurselor. Controlul intern nu este normal un control constatativ care stabilete abaterile de la parametrii i regulile prestabilite, ci este i un control al performanelor obinute sau al eficacitii. Controlul performanei urmrete realizarea obiectivelor manageriale la un nivel optim. Astfel, controlul performanei se pronuna asupra economicitii, eficacitii, eficienei i oportunitii tranzaciilor i operaiunilor. De asemenea, controlul performanei analizeaz: necesitatea (dezirabilitarea), fezabilitatea i fiabilitatea acestor tranzacii i operaiuni. Economicitatea se refer la minimizarea costului resurselor alocate unei activiti, fr ca prin aceasta s se compromit realizarea n bune condiii a obiectivelor stabilite. Costul minim se evalueaz ca un cost de oportunitate, care asigur atingerea obiectivelor manageriale (maximalizarea unitilor i minimizarea eforturilor). Eficacitatea se refer la gradul de ndeplinire a obiectivelor prevzute la relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv al unei activiti, tranzacii sau operaiuni. Eficacitatea presupune analiza efectivitii atingerii unui obiectiv sau a unei decizii manageriale i stabilirea abaterilor dintre efectul real i efectul prevzut. Eficiena are n vedere raportul dintre rezultatul obinut i costul resurselor utilizate pentru obinerea acestui rezultat. Eficiena reprezint un optim analitic ntre economicitate i eficacitate, n sensul maximalizrii lor. Controlul determin perechi ntre economicitate i eficacitate i analizeaz compatibilitatea acestor dou caracteristici. Eficiena se calculeaz ca un raport dintre rezultate (output) i costul resurselor (input). Astfel, o soluie tehnic care asigur reducerea consumurilor i costurilor (crete economicitatea), poate s duc la insatisfacii pentru clieni i la scderea vnzrilor (scade eficacitatea). n acest caz eficiena se bazeaz pe optimizarea costurilor i satisfacerea cerinelor clienilor. Oportunitatea presupune efectuarea unei tranzacii sau operaiuni n momentul cel mai propice i cu mijloacele cele mai eficiente (oportunitate structural). Deci, controlul intern nu trebuie privit numai c o inspecie formal care inventariaz abaterile i neregulile i care ntocmete rapoarte i informri sau care sancioneaz neregulile constante (latura constatativ), ci el trebuie privit, n primul rnd, ca o activitate de prevenire a neregulilor, de lichidare a cauzelor care le determin, de perfecionare a activitilor controlate.

27

2.2. Principiile controlului intern


Exist 10 principii de funcionare a controlului intern, intitulate Biblia controlului intern, dup cum urmeaz: 1) Un management contient de necesitatea controlului intern. 2) Fiecare este responsabil pentru propriul su control intern. 3) Un mediu de control adecvat este necesar pentru a exista un control intern bun. 4) Relativitatea controlului intern, care nu d dect o asigurare rezonabil, nu este o soluie magic. 5) Definirea misiunii guverneaz ntregul, pentru c dac nu cunosc misiunea cu precizie nu pot detecta riscurile, nu tiu s le evaluez. 6) Nu facem control intern de dragul de a face control intern, cum spune francezul: Pas de control pour le controle!. 7) Coerena sistemului de control intern implic: definirea misiunii fixarea obiectivelor stabilirea mijloacelor de realizare resursele de informaii procedurile de control intern. 8) Procedurile de control intern trebuie actualizate periodic. 9) Identificarea activitilor de control necesare, pe baza analizei riscurilor, realizat de fiecare responsabil. 10) Auditul intern apreciaz i evalueaz calitatea controlului intern i permite mbuntirea acestuia.

2.3. Controlul financiar propriu al societilor comerciale Controlul financiar propriu se organizeaz i funcioneaz la ministere, departamente, alte organe centrale de stat, regii autonome, societi comerciale, instituii bugetare i organe locale ale administraiei publice. Managerii unitilor patrimoniale sunt obligai prin actele normative care reglementeaz organizarea i funcionarea acestora12, s ia toate msurile necesare pentru gospodrirea i administrarea cu maxim eficien a mijloacelor materiale i bneti, i aprarea integritii proprietii publice i private. Realizarea acestui deziderat implic organizarea i exercitarea n interiorul unitilor i asupra activitii lor, a unui control riguros i sistematic n care exist i acioneaz i un control din afar. Literatura de specialitate acord un rol deosebit controlului din interiorul unitii (propriu), pornind de la urmtoarele considerente:
12

Legea nr. 15 /1990 privind reorganizarea unitilor patrimoniale economice de stat ca regii autonome i societi comerciale; Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale

28

- rspunderea pentru bunul mers al activitii ca i pentru modul de utilizare i integritatea patrimoniului revine n primul rnd administratorilor i personalului salariat al unitilor patrimoniale; - eficacitatea controlului este cu att mai mare cu cr este mai aproape de activitatea social-economic pe care o urmrete. n acelai timp, controlul din afara unitii i are obiectivele sale bine definite, urmrind nfptuirea politicii economice, financiare i sociale a statului, modul de constituire i gestionare a resurselor, asigurnd unitate n organizarea i exercitarea controlului propriu al unitilor patrimoniale. Astfel, cele dou canale de exercitare a controlului propriu al unitilor patrimoniale nu se exclud reciproc, ci se mbin armonios, eficiena controlului constnd n optimizarea raportului dintre acestea. Controlul financiar propriu (din interiorul unitii), organizat n virtutea actelor normative n vigoare, de managerii acestora, se manifest, dup cum se poate observa i din figura nr. 4 sub urmtoarele forme: - controlul financiar preventiv cu scopul de a opri de la efectuare toate acele operaii economice i financiare nelegale, nereale, neeconomicoase; - controlul ierarhic operativ-curent, ca form de control prin care fiecare persoan cu funcie de conducere este obligat s verifice permanent activitatea compartimentelor sau persoanelor din subordine; - controlul financiar de gestiune pentru efectuarea controlului ulterior cu caracter gestionar de fond asupra administrrii mijloacelor materiale i bneti.

29

Figura nr. 4 Formele de control exercitate din interiorul unitilor patrimoniale 2.3.1. Controlul financiar preventiv Decurgnd din necesitatea obiectiv a aciunii controlului n economia de pia, controlul financiar preventiv, prin coninutul su i momentul executrii, asigur oprirea de la efectuare a tuturor operaiilor economice sau financiare care nu sunt legale, reale, economice, oportune i necesare cu scopul de a prentmpina nclcarea dispoziiilor legale, imobilizarea fondurilor i pgubirea avutului public i privat. Controlul financiar preventiv prezint unele caracteristici fa de celelalte forme de control organizate i exercitate la nivelul unitilor economice: - are un caracter patrimonial. Aceast caracteristic rezid n sfera oarecum limitat de exercitare: totalitatea operaiilor care genereaz sau sting drepturi sau obligaii patrimoniale ale unitii fa de alte uniti sau persoane fizice; - este un control profilactic, de prevenire. Precednd efectuarea operaiilor economice i financiare i oprind de la efectuarea acele operaii nelegale, nereale i

30

neeconomicoase, controlul financiar preventiv prentmpin imobilizarea de fonduri, pgubirea avutului public i privat; - este un control propriu al unitilor patrimoniale ntruct exercitarea lui constituie un atribut al organelor financiar-contabile din interiorul acestora; - este un control documentar ntruct operaiile economice i financiare supuse controlului preventiv se verific pa baza documentelor n care sunt consemnate; - are un caracter total n sensul cuprinderii n sfera sa de exercitare a tuturor documentelor n care sunt consemnate operaiuni din care se nasc sau prin care se sting drepturi i obligaii patrimoniale; - este un control al formei de prezentare a documentelor i al condiiilor de fond ale operaiilor consemnate n ele. A. Obiectivele controlului financiar preventiv n sfera de exercitare a controlului financiar preventiv sunt cuprinse, n condiiile legii, toate operaiile din care deriv, prin care se sting sau modific drepturi sau obligaii patrimoniale ale unitii fa de o alt unitate patrimonial sau persoan fizic, precum i unele operaiuni specifice efectuate de Ministerul Finanelor Publice, bnci i Curtea de Conturi. Operaiile privind micarea valorilor materiale n cadrul unitilor economice, neafectnd patrimoniul acesteia nu sunt cuprinse, de regul, n sfera controlului financiar preventiv. Controlul financiar preventiv, ca form a controlului financiar propriu urmrete s prentmpine nclcarea dispoziiilor legale n vigoare i producerea de pagube i se exercit asupra documentelor n care se consemneaz operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale unitii, n faza de angajare i plat, n raporturile cu alte persoane juridice sau fizice. Astfel, se supun controlului financiar preventiv operaii cum sunt: a) ncheierea contractelor cu partenerii interni i externi; b) ncasrile i plile n lei i n valut de orice natur, efectuate n numerar i prin operaiuni bancare, cu persoane juridice sau fizice; c) trecerea pe cheltuieli a unor sume care duc la diminuarea profitului sau reducerea capitalului social; d) gajarea, nchirierea sau concesionarea bunurilor unitilor sau subunitilor acestora; e) predarea gestiunii n locaie gestionar; f) evaluarea mijloacelor fixe propuse spre vnzare; g) vnzarea prin licitaie a activelor; h) vnzrile cu plata prin virament; i) solicitrile de credite pentru finanarea activitii curente sau pentru investiii. n funcie de necesiti, operaiile menionate se adapteaz i completeaz de conducerea unitii, n funcie de specificul activitii i a structurii ei organizatorice. Deci, operaiile, documentelor i circuitul acestora se stabilesc de

31

conducerile ministerelor, departamentelor, altor organe centrale de stat, regiilor autonome, societilor comerciale i organelor locale ale administraiei publice. B. Organizarea controlului financiar preventiv Controlul financiar preventiv se organizeaz de directorii generali ai regiilor autonome i societilor comerciale prin compartimentul financiar-contabil. n structura organizatoric pentru conducerea unitilor patrimoniale, controlul financiar preventiv este plasat la nivelul comitetului de direcie prin eful compartimentului financiar-contabil, respectiv contabilul ef (director economic). n structura funcional a unitii, activitatea de control financiar preventiv se gsete localizat la nivelul funciunii financiar-contabile, fiind repartizat n funcie de necesiti, volumul operaiunilor supuse controlului financiar preventiv i alte elemente ntre cele dou activiti fundamentale: financiar i contabil. n conformitate cu normele unitare de structur n organizarea structural a unitii patrimoniale control financiar preventiv se regsete la nivelul compartimentului financiar-contabil sau la unul din compartimentele structurale ale acestuia: contabilitate sau financiar cu extindere la nivelul compartimentelor specializate care ntocmesc sau care particip la ntocmirea documentelor pentru operaiile ce se supun controlului financiar preventiv dup cum se poate observa din figura nr. 5. Controlul financiar preventiv fiind plasat la nivelul funciunii financiarcontabile este exercitat de drept de ctre conductorul compartimentului financiarcontabil, respectiv contabilul ef, care, ca organ de specialitate rspunde n faa Adunrii generale a acionarilor i a Consiliului de administraie, de respectarea normelor legale cu caracter economico-financiar.

32

Figura nr. 5 Locul controlului financiar preventiv n structura de conducere funcional i organizatoric a unitii patrimoniale Controlul financiar preventiv se poate organiza la marile uniti cu activitate complex sub forma unor compartimente specializate. Constituirea unor servicii sau birouri de control financiar preventiv se face pe baza deciziei managerului unitii, dar aceast form de organizare nu degreveaz pe conductorul compartimentului financiar-contabil de atribuia i rspunderea privind controlul financiar preventiv. n cazul n care conductorul compartimentului financiar-contabil, respectiv contabilul ef lipsete din unitate (concediu de odihn, de studii,

33

incapacitate de munc etc.) atribuiile de control financiar preventiv sunt ndeplinite de lociitorul su. n funcie de volumul, complexitatea i diversitatea operaiilor, de gradul de ntocmire i prelucrare automatizat a documentelor, de amplasarea teritorial a compartimentelor n care se ntocmesc documentele sau au loc operaiile, managerii unitilor patrimoniale au dreptul, la propunerea conductorilor compartimentelor financiar-contabile s delege exercitarea controlului financiar preventiv i altor persoane cu atribuii financiar-contabile din cadrul unitii, care sunt astfel mputernicite s ndeplineasc aceast sarcin pe lng celelalte atribuii de serviciu sau n mod exclusiv. Persoanele crora urmeaz a li se repartiza atribuii de control financiar preventiv trebuie s ndeplineasc cumulativ urmtoarele condiii: - s aib pregtire profesional corespunztoare i experien n activitatea financiar-contabil; - s corespund din punct de vedere profesional al cinstei i corectitudinii; - s nu participe, prin natura muncii, lor la actul sau operaia supus controlului financiar preventiv sau la nregistrarea acestuia n contabilitate, cu excepia cazurilor prevzute de lege, interdicie justificat de faptul c una i aceeai persoan nu poate efectua controlul asupra aceluiai act sau operaiune la care a participat; - s nu fi fost condamnate chiar dac au fost graiate, pentru svrirea vreuneia din infraciunile prevzute de lege. Exercitarea controlului financiar preventiv prin persoane mputernicite este necesar a se realiza printr-un numr redus de persoane, iar repartizarea operaiilor s permit specializarea acestora cu scopul exercitrii unui control competent i eficient. Persoanele din unitile patrimoniale care exercit control financiar preventiv, operaiile i documentele asupra crora acestea exercit controlul ca i alte elemente de natur organizatoric sunt consemnate n ordine sau decizii ale managerilor unitilor economice prin care se stabilete procedura de aplicare n unitatea patrimonial a reglementrilor legale generale. Aciunea de organizare a controlului financiar preventiv presupune soluionarea i a altor probleme cum sunt: a) stabilirea fluxului informaional al documentelor supuse controlului financiar preventiv cu scopul asigurrii operativitii i calitii controlului, evidenierii actelor justificative nsoitoare, ce fundamenteaz anumii indicatori; b) asigurarea legislaiei i instruirea personalului. n aplicarea legii controlului financiar preventiv, conductorii unitilor patrimoniale trebuie s ia msuri de asigurare, n sens material, a legislaiei necesare (legi, ordonane, hotrri, ordine, instruciuni, etc.) i instruirea permanent i temeinic a celor care exercit control financiar preventiv cu scopul nsuirii metodologiei de control i folosirii instrumentelor de lucru; c) organizarea analizei activitii de control financiar preventiv a constituit un instrument al managementului pe linia administrrii valorilor materiale i bneti, identificrii i mobilizrii rezervelor, prevenirii pagubelor i tragerii la

34

rspundere a celor vinovai pentru nclcarea dispoziiilor legale. De asemenea, se analizeaz cazurile de refuz de viz, modul de soluionare al acestora, cauzele i consecinele economico-financiare, msurile ce au fost luate pentru prevenirea lor n viitor, precum i cazurile de efectuare a unor operaiuni care nu erau legale, necesare i economicoase, stabilindu-se msuri concrete pentru mbuntirea activitii de control financiar preventiv. C. Exercitarea controlului financiar preventiv Controlul financiar preventiv se exercit pe baza normelor metodologice elaborate de Ministerul Finanelor Publice privind organizarea controlului financiar care cuprind operaiile i documentele ce se supun controlului financiar preventiv, precum i atribuiile ce revin conductorilor compartimentelor de specialitate n care au loc operaiile i celor mputernicii s execute acest control. i). Metodologia acordrii vizei de control financiar preventiv Controlul financiar preventiv asupra documentelor privind operaiuni din care se nasc sau deriv drepturi i obligaiuni patrimoniale, precum i cele privind stingerea sau lichidarea unor drepturi sau obligaiuni se realizeaz n dou etape: 1) atestarea sau certificarea efului compartimentului de specialitate n care se execut operaiunea care, prin semnarea documentului, i asum rspunderea asupra realitii, legalitii, necesitii, oportunitii i economicitii; 2) viza de control financiar preventiv dat de eful compartimentului cu atribuii financiar-contabile sau de ctre persoanele mputernicite. La fiecare operaiune supus controlului financiar preventiv se face o verificare i analiz complet pentru a se constata respectarea cumulativ a celor cinci condiii: 1 Legalitate 2 Necesitate 3 Oportunitate 4 Realitate 5 Economicitate

Prin verificarea legalitii unei operaii economico-financiare controlul financiar preventiv urmrete: - operaia sau aciunea nscris n document s aib la baz un act normativ (lege, hotrre de guvern, ordonan, ordin, norme, etc.) i care prevede, de principiu, efectuarea acesteia; - nivelul valoric la care urmeaz a se realiza i, uneori i cel cantitativ este cel prevzut n actele normative. Uneori, actul normativ stabilete limitele minime i maxime ntre care se poate realiza o aciune. n aceast situaie controlului financiar preventiv i revine sarcina de a verifica ncadrarea mrimii valorice a operaiei ntre limitele preconizate de actul normativ; - respectarea condiiilor (principiilor) prevzute n mod expres de actul normativ, fie pentru a se produce operaia sau aciunea nsi nscris n

35

documentul prezentat la viza de control financiar preventiv, fie pentru a se produce la nivelul cantitativ i valoric preconizat prin document; - utilizarea formelor, mijloacelor i cilor legale de realizare a operaiei sau aciunii nscris n document; - respectarea termenului (momentului) legal n care urmeaz a se produce o anumit operaie sau aciune patrimonial; - existena unor prevederi care constituie baza legal a declanrii operaiei sau aciunii, care stabilesc nivelul la care urmeaz a se produce o anumit operaie sau aciune patrimonial; - existena unei decizii sau hotrri a conducerii unitii sau a organului ierarhic superior, prin care se dispune, n limitele competenelor legale, efectuarea unei operaii sau aciuni prin care se angajeaz patrimoniul unitii; - solicitarea realizrii operaiei sau aciunii s-a fcut de ctre compartimentul de specialitate interesat, cu respectarea prevederilor deciziei de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv; - existena unei documentaii tehnico-economice aprobat n condiiile prevzute de actele normative n vigoare; - preurile i tarifele utilizate au baz legal. Verificarea realitii sau autenticitii operaiilor economice vizeaz dou grupe de obiective: dac operaia, prin nsi natura sa, are legtur direct cu activitatea unitii economice i dac aceasta (unitatea) dispune de toate condiiile i mijloacele de realizare a operaiei n mrimea solicitat. Prima grup de obiective vizeaz posibilitatea existenei i producerii unei anumite operaii, iar cea de-a doua permite transformarea posibilitii n realitate. n aceast accepie, verificarea realitii operaiei economice de ctre controlul financiar preventiv presupune urmrirea urmtoarelor aspecte: - existena unei activiti reale a unitii patrimoniale care impune efectuarea operaiei respective; - existena unor obiective reale a cror realizare reclam efectuarea unei anumite operaii economico-financiare; - mrimea operaiei este strict determinat de dimensiunea obiectivelor de realizat n acea perioad; - existena mijloacelor materiale, tehnice i financiare necesare realizrii operaiei; - existena cadrului organizatoric adecvat de efectuare a operaiei; - asigurarea locului de realizare a operaiei economico-financiare cu fora de munc corespunztoare, etc. n unele cazuri controlul financiar preventiv, n verificarea realitii operaiilor economico-financiare, completeaz verificarea documentar, inclusiv pe cea efectuat prin confruntarea cu documentaia necesar analizei i acordrii vizei, cu verificarea faptic, la faa locului, a modului cum sunt asigurate condiiile i mijloacele de realizare a acestora sau cu informaii obinute de la personal specializat. Verificarea necesitii unei operaii economico-financiare urmrete ca efectuarea acesteia s rezulte din nevoile reale de funcionare ale unitii

36

patrimoniale, nevoi determinate la rndul lor de ndeplinirea unor obiective sau a unor aciuni stabilite prin acte normative. Cu ocazia verificrii necesitii operaiilor controlului financiar preventiv urmrete dac: - operaia este determinat de o activitate ce urmeaz a se desfura n unitate economic; - nivelul la care este preconizat a se realiza operaia solicitat este corelat cu parametrii activitii, fie cei prestabilii, fie cei existeni n momentul respectiv; - operaia are caracter de repetabilitate. n aceste condiii, persoana care exercit controlul financiar preventiv urmrete ca operaia s se desfoare uniform, la aceiai parametri de fiecare dat. Dac operaia are caracter ntmpltor trebuie analizai att factorii din interior, ct i cei din exterior care i determin necesitatea producerii; - documentele n care sunt nscrise astfel de operaii au viza consilierului juridic sau aprobarea conductorului unitii, semnturi care ntresc caracterul de necesitate al acestora; - necesitatea efecturii operaiei s fie determinat de nevoi de funcionare imediate ale unitii patrimoniale. Pentru cazurile n care se solicit, prin documentele prezentate la viza de control financiar preventiv, operaii care vor fi necesare unitii ntr-un viitor mai mult sau mai puin apropriat, persoana care exercit controlul va analiza motivele devansrii i efectele situaiei economicofinanciare a unitii. Verificarea oportunitii operaiilor economico-financiare, de ctre controlul financiar preventiv are n obiectiv un singur element - momentul sau perioada optim de nfptuire a operaiei. Momentul sau perioada optim de nfptuire a unei operaii economicofinanciare cu caracter patrimonial se coreleaz cu: - posibilitile reale materiale, tehnice sau financiare de realizare a acesteia; - momentul sau perioada n care au fost prevzute a se realiza anumite obiective; - gradul maxim de eficien, posibil de realizat n momentul sau perioada optim preconizat; - termenele prevzute n contractele ncheiate cu unitile beneficiare etc. Verificarea economicitii operaiilor supuse controlului financiar preventiv pune n eviden latura calitativ a controlului i urmrete executarea acestora cu ct mai puine mijloace materiale i bneti. Economicitatea operaiilor vizeaz i: asigurarea utilitii rezultatelor operaiei pentru unitatea patrimonial; reducerea pe ct posibil a cheltuielilor neeconomicoase, evitarea realizrii de stocuri supranormative etc.; evitarea crerii de drepturi sau obligaii patrimoniale fr posibilitate de onorare i cu consecine negative asupra situaiei financiare a unitilor patrimoniale; respectarea criteriilor de eficien n orice operaie economico-financiar ce urmeaz a fi ntreprins de unitile economice. n cazul unor operaii, pentru stabilirea gradului de economicitate a acestora sunt necesare calcule tehnico-economice ale diferitelor variante posibile de realizare.

37

n urma verificrilor efectuate i a concluziilor desprinse privind ndeplinirea condiiilor de form i fond de ctre documentul prezentat, persoana ce exercit acest control acord viza prin nscrierea pe document a meniunii Control financiar preventiv nsoit de semntura acesteia i precizarea datei cnd s-a efectuat controlul. Acordarea vizei de control financiar preventiv, modul n care se finalizeaz ntreaga aciune, este purttoarea unor efecte de natur economicofinanciar i juridic, dup cum urmeaz: - unitatea intr n raporturi economice i juridice cu alte persoane fizice ori uniti patrimoniale; - efii compartimentelor de specialitate care au prezentat documentele de viz au obligaia da a se conforma vizei primite pe documente i, deci, de a efectua operaiile solicitate; - din momentul acordrii vizei de control financiar preventiv ncepe s acioneze rspunderea persoanelor ce au efectuat controlul i au acordat viza pentru ndeplinirea cumulativ de ctre operaiile economico-financiare a celor cinci condiii. Aceasta nu nltur rspunderea celor ce au ntocmit documentul i nici pe cea a efilor compartimentelor de specialitate ce au atestat (certificat) documentele, cnd se constat c operaiile pe care le conin nu sunt legale, reale, oportune i economicoase. Activitatea de control financiar preventiv se analizeaz n cadrul Consiliului de administraie al unitilor patrimoniale. Cu aceast ocazie se are n vedere, n principal, n ce msur controlul financiar preventiv constituie un instrument al conducerii n: luarea deciziilor, cunoaterea i urmrirea permanent a modului de administrare a bunurilor materiale i bneti; identificarea i mobilizarea rezervelor; prevenirea, descoperirea i recuperarea pagubelor materiale; tragerea la rspundere a celor vinovai pentru nclcarea dispoziiilor legale. Totodat, se prezint cazurile de efectuare a unor operaii care nu erau legale, necesare, oportune sau economicoase, reflectarea n indicatorii economicofinanciari negativi; cheltuieli neeconomicoase reprezentnd pierderi n rebuturi, penaliti pentru nerespectarea disciplinei contractuale, locaii, contrastalii, dobnzi penalizatoare pltite la mprumuturi restante, dobnzi i penalizri pltite ca urmare a nerespectrii reglementrilor fiscale, imobilizri n stocuri supranormative, debitori, pagube materiale produse din vina conductorilor compartimentelor de specialitate. n urma acestei analize se stabilesc msuri concrete att pentru mbuntirea organizrii controlului financiar preventiv, ct i pentru tragerea la rspundere a celor care au nclcat normele legale, msuri care fac posibil eliminarea neajunsurilor existente i prentmpinarea producerii lor n viitor. ii) Metodologia soluionrii refuzului vizei de control financiar preventiv Conductorul compartimentului cu atribuii financiar-contabile precum i celelalte persoane mputernicite au obligaia s nu vizeze pentru controlul financiar preventiv documentele care conin operaiuni ce nu ntrunesc cumulativ condiiile

38

ce constituie obiective ale controlului (legalitate, necesitate, oportunitate, realitate i economicitate). Refuzul vizei se d motivat, n scris, iar documentul nu se semneaz de cel mputernicit cu exercitarea controlului. Pentru operaiunile refuzate le viz de ctre mputerniciii sau delegaii, conductorul compartimentului de specialitate are dreptul de a se adresa conductorului compartimentului cu atribuii financiar-contabile cruia i revine de drept sarcinile de control financiar preventiv, care n urma analizei poate acorda sau refuza viza de control. n cazul cnd conductorul compartimentului de specialitate susine n continuare efectuarea operaiunilor refuzate la viza de control financiar preventiv, contabilul ef are obligaia s sesizeze n scris pe managerul unitii care urmeaz s analizeze aceste cazuri. n urma analizei documentului i a referatului de motivare a refuzului vizei de control financiar preventiv managerul unitii poate s: - confirme refuzul vizei de control financiar preventiv, situaie n care operaiunea nu va avea loc; - s dispun n scris, pe proprie rspundere efectuarea operaiunii. n cazul n care managerul unitii a dispus n scris efectuarea unei operaiuni refuzat la viz de ctre conductorul compartimentului financiarcontabil se creeaz un dezacord n ce privete interpretarea coninutului i a condiiilor legale pentru acea operaiune, situaie care trebuie soluionat de ctre Consiliul de administraie al unitii patrimoniale care trebuie s dispun. Cnd refuzul se d n faza de plat, documentele se depun la unitatea bancar, ori la compartimentul care execut operaia (casierie), semnate de ctre conductorul unitii i cu meniunea refuzului de viz. Unitile bancare care primesc documentele n condiiile artate, execut operaiunile dup efectuarea verificrilor care le revin. De asemenea, documentele pentru operaiuni n numerar se execut de ctre casierul unitii. n acelai mod se procedeaz i n situaia n care conductorul unitii a aprobat dispoziii sau norme care angajeaz efectuarea de pli n lei sau n valut fr s in seama de refuzului vizei de control financiar preventiv. Refuzului vizei de control financiar preventiv are o serie de consecine, cum sunt: - operaia supus controlului nu se mai execut; - documentele care consemneaz operaiuni supuse controlului financiar preventiv refuzate la viz i pentru care nu s-a dat aprobarea efecturii de ctre organele competente nu se nregistreaz n contabilitate; - refuzul vizei pentru efectuarea plii prestaiilor executate de furnizor n baza contractului ncheiat i vizat de controlul financiar preventiv, n condiiile n care ulterior din cauza unor evenimente imprevizibile, dar posibile, prestaiile nu mai sunt necesare, nu este operant. Unitatea este datoare s suporte consecinele actelor ncheiate cu alte uniti, adic s primeasc preteniile la care are dreptul i s-i execute obligaiile ce decurg din raportul contractual respectiv.

39

Documentele care au fost refuzate la viza de control financiar preventiv sau care nu au primit aprobarea organelor competente pentru efectuarea operaiilor nscrise n acestea se evideniaz distinct, dup cum urmeaz: - cele care nu au primit viza de control financiar preventiv i nici aprobarea conductorului unitii, care nu au dat astfel natere la operaiuni cu caracter patrimonial, se pstreaz ntr-o cartotec distinct la compartimentul de specialitate care l-a emis; - documentele care, dei au fost refuzate la viza de control financiar preventiv de persoanele n drept sau mputernicite cu exercitarea acestuia au primit aprobarea efecturii operaiilor pe care le conineau, se evideniaz n conturi de ordine i eviden pn la clarificarea situaiei lor de ctre organele competente. Decizia acestora va determina fie nregistrarea n contabilitate a documentului, atunci cnd este de acord cu hotrrea conductorului unitii, ceea ce echivaleaz cu acordarea vizei, fie transmiterea documentului la compartimentul care l-a emis pentru a fi pstrat n cartotec, n situaia n care aceste organe competente sunt de acord cu refuzul dat anterior de eful compartimentului financiar-contabil. n scopul cunoaterii permanente a modului n care se desfoar activitatea de control financiar preventiv i al lurii de msuri pentru a continua mbuntirea acesteia, contabilul ef asigur precizarea naturii operaiilor, valorii i modului de soluionare. Cazurile concrete de refuz al vizei de control financiar preventiv al documentelor, modul de soluionare al acestora, cauzele i consecinele economicofinanciare, precum i msurile luate pentru prevenirea lor, se analizeaz n cadrul Consiliului de administraie. Controlul financiar preventiv asigur executarea n condiii de legalitate a operaiilor financiare, fr a deveni o frn n desfurarea activitii. Controlul financiar preventiv nu justific nclcarea legii, depirea cheltuielilor, el previne semnarea ilegal a unui document, plata oricrei sume fr justificare legal etc. 2.3.2. Controlul ierarhic operativ-curent Controlul propriu al unitilor patrimoniale se realizeaz i sub forma controlului ierarhic la fiecare nivel de organizare i conducere a activitii, form de control instituionalizat sub denumirea de control ierarhic operativ-curent. Conceput ca un control exercitat n cadrul atribuiilor curente de serviciu, controlul ierarhic operativ-curent urmrete folosirea judicioas a timpului de lucru, ndeplinirea corespunztoare a sarcinilor curente, descoperirea i mobilizarea rezervelor interne, organizarea raional a proceselor economice i desfurarea acestora n concordan cu principiile adecvate unei creteri economice evidente. Plasarea acestei forme de control la nivelul fiecrui manager asigur apropierea activitii de control de locul unde se administreaz patrimoniul. Necesitatea organizrii i exercitrii controlului propriu al unitilor patrimoniale sub forma controlului ierarhic operativ-curent este determinat de cunoaterea modului n care sunt utilizate mijloacele materiale, financiare i umane repartizate pentru realizarea aciunilor sau activitilor propuse. Caracteristicile principale ale controlului ierarhic operativ-curent sunt:

40

- caracter ierarhic, rezultat din atributul funciilor managerilor de la diferite nivele organizatorice. Prin exercitarea acestui control, managerul la nivelul su urmrete n mod permanent desfurarea operaiunilor economice referitoare la gestionarea, circulaia i consumul valorilor materiale i bneti, n condiiile concrete n care organele de execuie i ndeplinesc sarcinile de serviciu; - caracter operativ, prin efectuarea controlului n timpul desfurrii normale a activitii, a proceselor economice i financiare. Pentru a fi operativ, controlul trebuie s urmeze att de aproape operaiile, nct abaterile constatate s poat fi remediate imediat, iar acolo unde este posibil, controlul s fie simultan cu desfurarea operaiunilor; - caracter curent, prin aceea c este exercitat n mod continuu i sistematic, caracter care i confer acestei forme de control un grad sporit de eficacitate n practica conducerii activitii; - caracter de ndrumare i sprijin direct, prin care managerul acord organelor de execuie asisten de specialitate n vederea ndeplinirii obiectivelor prestabilite i pentru evitarea sau nlturarea operativ a abaterilor. Controlul ierarhic operativ-curent are n principal urmtoarele sarcini: - asigurarea aplicrii i respectrii stricte a legilor, actelor normative care reglementeaz activitatea fiecrui domeniu; - gestionarea eficient a mijloacelor materiale i bneti; - introducerea unei ordini i discipline riguroase n administrarea i gestionarea bunurilor i banilor statului sau acionarilor; - aprarea patrimoniului unitii; - identificarea i mobilizarea rezervelor interne; - prevenirea, descoperirea i recuperarea operativ a pagubelor materiale; - educarea lucrtorilor n vederea ndeplinirii corecte i la timp a sarcinilor de serviciu. 2.3.3. Controlul financiar de gestiune Realizarea ciclului de control n unitile patrimoniale presupune manifestarea i exercitarea atribuiei de control a managementului n toate fazele activitii social-economice. Dei centrul de greutate, n ciclul de control, se situeaz la nivelul controlului ce se desfoar nainte de producerea fenomenelor i proceselor, totui un rol important revine controlului ulterior, singurul n msur de a compara rezultatele obinute cu previziunile actelor normative n vigoare, de a stabili abaterile, de a identifica i localiza cauzele acestora, precum i de a propune msuri pentru remedierea i prevenirea fenomenelor negative, pentru sancionarea persoanelor ce se fac vinovate de situaiile necorespunztoare constatate. Controlului financiar de gestiune i revin o serie de sarcini specifice determinate nsi de poziia fa de momentul desfurrii activitii pe care o supune controlului: - asigurarea integritii proprietii publice i private i a utilizrii eficiente a mijloacelor materiale i bneti;

41

- asigurarea respectrii prevederilor legale ce reglementeaz ncadrarea i retribuirea personalului muncitor, precum i acordarea drepturilor bneti cuvenite acestuia; - urmrirea modului n care este respectat disciplina financiar n efectuarea tuturor ncasrilor sau plilor, n lei sau valut, din fondurile unitilor patrimoniale n contul altor uniti sau persoane fizice; - asigurarea respectrii prevederilor actelor normative privind ntocmirea i circulaia documentelor primare, organizarea i conducerea contabilitii i a evidenei tehnic-operative, precum i realitatea datelor din conturi, bilanuri i conturi de execuie; - verificarea modului de organizare, funcionare i exercitare a controlului financiar preventiv, tehnic-operativ curent i chiar a controlului economicofinanciar ulterior al filialelor din subordine. Aceste sarcini ale controlului financiar de gestiune se realizeaz n activitatea de control propriu-zis prin dou grupe de obiective: sub forma verificrilor cu caracter economico-financiar i sub forma controlului gestionar de fond, fapt pentru care n practic, controlul financiar de gestiune mai poart denumirea i de control financiar intern sau control gestionar de fond sau revizie gestionar. A) Obiectivele controlului financiar de gestiune Caracterizat printr-o arie larg de cuprindere, controlul financiar de gestiune asigur verificarea sub toate aspectele a procesului gospodririi valorilor materiale i bneti, precum i urmrirea modului n care se aplic prevederile legale privind integritatea proprietii publice i private. Controlul financiar de gestiune, ca form a controlului propriu este control financiar ulterior care urmrete respectarea dispoziiilor legale cu privire la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti pe baza documentelor nregistrate n evidena tehnico-operativ i n contabilitate13. Controlul financiar de gestiune are ca obiective principale urmtoarele: I. Existena, integritatea, pstrarea i paza bunurilor i valorilor de orice fel deinute cu orice titlu. A. Respectarea legalitii cu privire la evidena existenei, pstrrii i folosirii patrimoniului: 1. Controlul existenei faptice a mijloacelor materiale stabilite prin numrare, cntrire, msurare, dup caz, n raport de specificul, natura i caracteristicile acestora (marc, numr, serie, dimensionare), precum i n funcie de elementele consemnate n documentele care leau nsoit la achiziionare facturi, specificaii i alte documente cu funcii asemntoare, stabilirea concordanei ntre existena acestor mijloace materiale inventariate faptic la control i datele nscrise n evidena tehnic-operativ i contabilitate.
13

Ionel Bostan Control financiar, Editura Polirom, Iai, 2000, p.99

42

2. Respectarea normelor referitoare la delimitarea materialelor, n funcie de situaia existent materiale nerecepionate, refuzate la recepie, aflate n custodie, primite spre prelucrare, procurate din fondurile cu destinaie special, donaii etc. 3. Existena faptic a numerarului i a celorlalte valori aflate n cas i confruntarea acestora cu datele evidenei tehnic-operative i contabilitate. 4. Existena faptic a numerarului ncredinat mandatarilor-pentru pli (salarii, ajutoare sociale, ajutoare sociale) i achizitorilor pentru diverse procurri n numerar. 5. Concordana dintre documentele de ncasri i pli n numerar cu datele din registrul de cas i contabilitate i, de la caz la caz, confruntarea acestora cu evidenele bncilor, la care are deschise conturile unitatea respectiv. 6. Exactitatea calculelor i a raportrilor referitoare la ncasri i pli. 7. Existena altor valori materiale i confruntarea stocurilor faptice cu datele din evidena tehnic-operativ i contabilitate. 8. Controlul legalitii, realitatea operaiunilor de intrare i modul de justificare pentru cecuri, timbre i mrci potale, bilete speciale, tichete de mas, bilete i abonamente pentru mijloace de transport n comun, bonuri de cantiti fixe. 9. Verificarea legalitii folosirii carnetelor de cec-uri, a aprovizionrii cu stocuri n raport de necesiti, de prevederile din contracte, de stocurile existente pentru prevenirea imobilizrilor i eliminarea stocurilor supranormative sau peste necesar. 10. Legalitatea, realitatea i reflectarea n evidene a modificrilor de patrimoniu prin investiii, donaii i achiziii de produse, transformri i ca efect al activitii proprii de cercetare, proiectare i producie. 11. Respectarea normelor legale referitoare la ncheierea contractelor comerciale. 12. Aplicarea prevederilor legale referitoare la: recepia, autorecepia, expediia i transportul mijloacelor materiale. 13. Respectarea normelor legale pentru gestionare, depozitarea mijloacelor materiale. - asigurarea locurilor de primire i pstrare a valorilor materiale cu aparate de msur i control, respectarea normelor legale referitoare la utilizarea, funcionarea i verificarea aparatelor respective. - respectarea dispoziiilor legale referitoare la pierderile materiale pe timpul transporturilor i depozitrii i pentru manipulri ocazionate de aceste operaiuni; modul cum s-au efectuat scderile din gestiune a materialelor, respectarea normelor legale privind nregistrarea n contabilitate. - etichetarea la locul de pstrare a tuturor valorilor materiale n care s se indice denumirea, simbolul (numrul de cod) i preul unitar al acestora. - stabilirea stocurilor normate de valori materiale i asigurarea de ctre serviciul aprovizionare a unor achiziii normale i ritmice; evidenierea valorilor materiale fr micare, de prisos, cu micare lent, greu vandabile, inutilizabile sau deteriorate (desperecheate, dezasortate, cu termen de garanie depit).

43

14. Utilizarea i ntreinerea capacitilor de depozitare, a instalaiilor, utilajelor, precum i a mijloacelor de transport din dotare. B. Controlul respectrii prevederilor legale referitoare la constituirea i componena comisiilor de inventariere i efectuarea operaiunilor de inventariere: 1. Inventarierea periodic a ntregului patrimoniu (precum i a bunurilor aparinnd altor uniti, care temporar se afl n posesia unitii care efectueaz inventarierea, custodie) n condiiile i la termenele prevzute de dispoziiile legale n vigoare. 2. Inventarierea patrimoniului sau a unor elemente patrimoniale ori de cte ori: a) intervine o predare-primire de gestiune; b) sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri de gestiune care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere; c) s-au produs modificrii de preuri; d) gestiunile n cauz se comaseaz, se scindeaz sau se desfiineaz; e) s-au produs calamiti naturale sau cazuri fortuite, precum i a celorlalte dispoziii legale privind inventarierea patrimoniului. 3. Stabilirea rezultatelor inventarierii i nregistrarea acestora n contabilitate potrivit normelor legale n vigoare. 4. Realitatea inventarierilor fapticerealizate de ctre comisii cu ocazia inventarierii periodice a ntregului patrimoniu, predrii-primirii de gestiuni, reducerilor de preuri, precum i a bunurilor aparinnd altor uniti aflate n custodie. 5. Legalitatea msurilor luate pentru recuperarea minusurilor i a pierderilor reprezentnd bunuri deteriorate, degradate, dezasortate, cu termenele de garanie depite, demodate, inutilizabile, precum i pentru nregistrarea plusurilor. C. Controlul organizrii corespunztoare a pazei bunurilor cu angajaii proprii sau cu entiti specializate: 1. Asigurarea securitii gestiunilor de valori materiale prin spaii special amenajate, prevzute cu drugi sau gratii i lacte sau ncuietori la ferestre i ui, astfel nct s se previn orice posibilitate de nstrinare sau sustragere a mijloacelor materiale. 2. Organizarea i executarea controlului (permanent i inopinat) asupra ieirii mijloacelor de transport, a angajailor i a altor persoane. 3. Asigurarea securitii numerarului prin pstrarea n case de bani n ncperi separate, prin transporturi la i de la banc sau la punctele de efectuare a plilor n condiii care s previn sustragerile, pierderile. 4. Exercitarea controlului periodic al casieriei de ctre contabilul ef sau delegatul su. 5. Controlul curent exercitat de serviciul de resort asupra activitii gestionarilor de mijloace materiale.

44

6. Verificarea de ctre conductorul compartimentului financiar contabil sau delegatul su a modului n care se fac nregistrrile n evidenele gestiunilor de mijloace materiale. 7. Calcularea, solicitarea i ncasarea penalizrilor n cazul nerespectrii cauzelor contractuale. 8. Recuperarea de la cei vinovai a pagubelor provenite din substituiri, denaturri, alterri, avarii, lipsuri i sustrageri de valori materiale datorit nerespectrii normelor de ambalare, ncrcare, transport, descrcare, paz, recepie i depozitare. 9. Stabilirea funciilor prin a cror ocupare angajatul dobndete calitatea de gestionar i respectarea legalitii cu privire la angajarea gestionarilor: - angajarea i meninerea n funcie numai a gestionarilor care ndeplinesc condiiile prevzute de lege, referitoare la vrst, studii, care nu sunt condamnai penal, n curs de urmrire, n curs de judecat sau a celor amnistiai; - solicitarea de ctre uniti a relaiilor cu privire la antecedentele penale pentru persoanele ce urmeaz a fi angajate sau trecute n funcia de gestionar; - existena dovezii de la ultimul loc de munc referitoare la pagubele produse de ctre cel ce urmeaz a fi angajat sau trecut n funcia de gestionar; - existena avizului scris al celorlali gestionari n cazul gestiunii ncredinat mai multor gestionari pentru angajarea sau trecerea n aceast funcie a unei persoane; - atribuirea calitii de gestionar angajailor care ndeplinesc funcii (de control financiar sau contabil) incompatibile cu ceea de gestionar. 10. Stabilirea garaniilor, constituirea i ridicarea lor, recuperarea din garanii a pagubelor produse de gestionar, potrivit prevederilor legale. 11. Stabilirea rspunderii gestionarilor, a angajailor cu funcii de conducere i oricror ali angajai pentru pagubele produse, potrivit dispoziiilor legale. II. Utilizarea valorilor materiale de orice fel, declasarea valorilor materiale, legalitatea i realitatea operaiunilor de ieire - eliberri pentru consum, transferuri, prelucrri la teri din evidena tehnic-operativ i contabil. 1. Respectarea normelor legale n ce privete eliberarea valorilor materiale din gestiuni. 2. Darea n consum a mijloacelor materiale n concordan cu normele de consum, de ntreinere i de reparaii. 3. Respectarea destinaiei pentru care au fost procurate mijloacele materiale. 4. Modul cum s-au fcut scderile din gestiune a perisabilitilor. 5. Reflectarea n eviden a deeurilor, rebuturilor, remanierilor, degradrilor, deprecierilor, perisabilitilor, legalitatea i realitatea acestora, precum i msurile luate pentru prevenirea lor. 6. Legalitatea i realitatea operaiunilor de casare, declasare, scoatere din uz, transferare, etc. a valorilor materiale i valorificarea bunurilor recuperate.

45

7. Evidena separat a cantitilor de carburani i lubrifiani lichizi i b.c.f.uri pe sortimente de produse, feluri de bonuri i conductori auto, identificarea consumurile de carburani, lubrefiani, piese de schimb, anvelope n raport cu normativele: - eliberarea foilor de parcurs numai dup predarea celor din ziua precedent i a b.c.f.-urilor numai dup ce au fost justificate cele primite anterior; - nscrierea n foile de parcurs a fiecrei curse a distanelor a tampilei i semnturilor beneficiarilor; - existena, funcionarea n bune condiiuni i verificarea periodic la metrologie a aparatelor de kilometraj. 8. ntocmirea listelor de alimente n raport de efective, meniuri, i alocaie legal. III. Efectuarea, n numerar sau prin cont, a ncasrilor i plilor, n lei i n valut, de orice natur, ncadrarea personalului i acordarea drepturilor bneti ce i se cuvin. 1. Legalitatea promovrilor n funcii tehnice de execuie sau de specialitate. 2. Modul cum este stabilit salariul de baz n raport cu rspunderea i complexitatea sarcinilor, precum i nivelul de pregtire necesar funciei ocupate diferenierea pe funcii n cadrul fiecrei funcii pe grade profesionale. 3. Modul n care sunt stabilite sporurile la salariul de baz: - sporuri pentru vechime n munc; - sporuri pentru condiii speciale de munc. 4. Legalitatea cu realitatea plilor pentru program prelungit de lucru, ore suplimentare, ore de noapte etc. 5. Concordana sumelor trecute n statele de salarii cu deciziile de ncadrare. 6. Legalitatea i realitatea plilor reprezentnd ajutorul n cadrul asigurrilor sociale. 7. Legalitatea drepturilor personalului pe perioada delegrii, detarii sau trecerii temporare ntr-o alt munc. 8. Legalitatea plilor pentru cei trimii la specializare n strintate. 9. Legalitatea i realitatea plilor pentru drepturile de concediu de odihn. 10. Aplicarea dispoziiilor legale cu privire la calcularea, reinerea i vrsarea impozitului pe salarii, a contribuiei la asigurrile sociale, de sntate, pentru ajutor de omaj, a popririlor, a ratelor pentru mrfuri procurate pe credit, despgubirilor, chiriilor, pensiilor alimentare. 11. Exactitatea calculelor i a rapoartelor din documentele pe baza crora se stabilesc, ridic, elibereaz sau pltesc salarii i alte drepturi de personal.

46

IV. ntocmirea i circulaia documentelor primare, documentelor tehnicoperative i contabile. 1. Primirea, eliberarea i utilizarea mijloacelor materiale numai pe baz de documente justificative, legal ntocmite. 2. Completarea documentelor primare potrivit indicatorilor formularului respectiv i a normelor n vigoare, semnarea acestora de cei n drept i predarea lor la termen persoanelor ndreptite. 3. Conducerea corect a evidenei tehnic-operative la locurile de depozitare i pe naturi de mijloace materiale. 4. Conducerea clar i exact a evidenei contabile care s asigure att reflectarea n expresie bneasc a patrimoniului prin nregistrarea exact i la timp a tuturor operaiunilor economice i financiare, ct i la timp a tuturor operaiunilor economice i financiare, ct i exercitarea controlului permanent al existenei i micrii valorilor patrimoniale. Pentru evidena contabil analitic a gestiunilor, concordana datelor din evidena tehnic-operativ cu datele evidenei analitice i sintetice, ca i realitatea datelor nscrise n acestea pentru gestiunile de valori materiale, mijloace fixe i obiecte de inventar de mic valoare sau scurt durat. 5. Procurarea formularelor cu regim special, recepionarea i ncredinarea lor spre pstrare unor angajai special desemnai; evidena corect a formularelor cu regim special; justificarea formularelor cu regim special; evidena formularelor restituite, greit tiprite sau eronat completate. B) Organizarea i exercitarea controlului financiar de gestiune Controlul financiar de gestiune se organizeaz, pentru controlul gestiunilor proprii, la companii naionale, regii autonome, societi comerciale, n conformitate cu prevederile Legii nr. 30/1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar, modificat. Controlul financiar de gestiune funcioneaz n compartiment distinct n subordinea direct a directorului general; se efectueaz de salariai cu studii economice superioare sau medii n funcie de volumul i complexitatea gestiunilor, ncadrai n compartimentul de control cu sarcini exclusive de efectuare a controlului la termenele legale. Persoanele mputernicite s exercite controlul financiar de gestiune trebuie s ndeplineasc aceleai condiii cerute de lege pentru cele mputernicite s exercite controlul financiar preventiv. n legtur cu organizarea i exercitarea controlului financiar de gestiune, normele legale n vigoare prevd o serie de obligaii i rspunderi, astfel: a) La cererea organelor de control financiar de gestiune conducerile i salariaii unitilor supuse controlului au obligaia: s pun la dispoziie registrele, corespondena, actele, piesele justificative i alte documente necesare controlului; s prezinte pentru control valorile de orice fel pe care le gestioneaz sau pe care le au n pstrare, care intr sub incidena controlului; s elibereze n condiii legale

47

documentele solicitate n original sau copii certificate; s dea informaii i explicaii verbale i n scris n legtur cu problemele care formeaz obiectul controlului; s semneze cu sau fr obiecii actele de control i s comunice la termenele fixate modul de aplicare a msurilor stabilite n urma controlului; s asigure sprijinul i condiiile necesare bunei desfurri a controlului i s-i dea concursul pentru clarificarea consecinelor. b) Salariaii mputernicii cu exercitarea controlului financiar de gestiune rspund disciplinar, contravenional sau penal n situaiile n care: nu efectueaz controlul conform programului de activitate aprobat; nscriu n actele de control date sau fapte ireale sau inexacte sau cu bun tiin nu consemneaz toate deficienele constatate; lucreaz cu superficialitate, nesemnalnd nclcrile de la normele legale n vigoare, msuri care produc pagube; nu ntocmesc i nu nainteaz conductorului unitii actele de control la termenele stabilite; nu iau sau nu propun msurile necesare pentru nlturarea lipsurilor i abaterilor consemnate n actele de control, tragerea la rspundere a celor vinovai; nu ndeplinesc sau ndeplinesc superficial sarcinile ce le revin conform normelor. c) n legtur cu organizarea i exercitarea controlului financiar de gestiune constituie contravenie i se sancioneaz cu amend urmtoarele fapte: neemiterea n termen a actelor administrative privind modul de organizare i exercitare a controlului financiar de gestiune; angajarea, meninerea, trecerea n funcia de organ de control financiar de gestiune a unei persoane fr s se fi obinut n prealabil de la organele de poliie relaii scrise cu privire la antecedentele penale ale acestora; nesesizarea organelor competente de ctre eful compartimentului financiar de gestiune, n cazul nelurii msurilor referitoare la recuperarea pagubelor; nepunerea la dispoziia organelor de control financiar de gestiune a documentelor i datelor necesare controlului; refuzul de a semna cu sau fr obieciuni actele de control ntocmite de organele de control financiar de gestiune, precum i de a da explicaii scrise la cererea acestor organe; neexecutarea n termenele stabilite a dispoziiilor date ca urmare a controlului efectuat de organele de control financiar de gestiune sau comunicarea din culp a unor date eronate n legtur cu executarea lor; nedispunerea msurilor necesare pentru efectuarea cu prioritate, la solicitarea instanelor de judecat, parchetului i poliiei, a controlului financiar de gestiune, necesar stabilirii prejudiciilor produse prin infraciuni i clarificrii mprejurrilor care au condus la svrirea unor fapte de natur penal. Constatarea acestor contravenii i aplicarea sanciunilor se fac de organele de control financiar de stat.

2.4. Controlul financiar propriu al instituiilor publice


Instituiile publice trebuie s manifeste o preocupare permanent i continu pentru utilizarea eficient a fondurilor puse la dispoziie, respectndu-se cerinele de raionalitate, egalitate, oportunitate i necesitate a cheltuielilor,

48

militnd n acelai timp pentru creterea calitii serviciilor prestate. n asigurarea transpunerii n via a acestor criterii, controlul i aduce o contribuie deosebit de important. Sub raportul coninutului, controlul financiar n instituiile bugetare se caracterizeaz prin forma sa specific de manifestare - controlul bugetar. Controlul bugetar, ca form specific de realizare a controlului financiar n instituiile bugetare i avnd ca obiective, pe de o parte, modul de realizare a veniturilor, iar pe de alt parte, utilizarea mijloacelor bneti puse la dispoziie din buget, are o sfer mai restrns, urmrind: - ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli; - ansamblul de relaii ce se nasc cu ocazia executrii bugetului de venituri i cheltuieli; - utilizarea cu maxim eficien a fondurilor bneti puse la dispoziie de buget. Dei controlul bugetar are o sfer de obiective bine determinat i conturat n cadrul activitii instituiilor publice, el nu cuprinde ntreaga problematic a controlului. Pentru acest motiv, se mpletete n mod armonios cu celelalte forme ale controlului economico-financiar, obiectivele specifice ale acestuia mbinnduse cu obiectivele comune ce intr n sarcina controlului din unitile economice. Controlul din interiorul instituiilor publice se organizeaz i se exercit la urmtoarele niveluri: - conductorul instituiei care, n calitatea sa de ordonator de credite i n virtutea atribuiilor cu care este investit de lege n domeniul controlului, urmrete angajarea i cheltuirea creditelor bugetare n conformitate cu prevederile din plan i respectarea condiiilor de necesitate, oportunitate i economicitate; - conductorul compartimentului financiar-contabil care exercit de drept controlul financiar-preventiv; - controlorul delegat care exercit controlul financiar preventiv delegat; - organul de control financiar de gestiune. Legea prevede ca, la instituiile subordonate ministerelor sau altor organe centrale, controlul financiar de gestiune se organizeaz n funcie de necesiti, pentru verificarea subunitilor i a gestiunilor proprii, este evident c organizarea controlului financiar de gestiune se realizeaz numai la instituiile bugetare de subordonare central i la acestea numai atunci cnd volumul i complexitatea o impun. - conductorii compartimentelor funcionale care exercit controlul ierarhic operativ-curent. Controlul financiar propriu al instituiilor publice, reglementat de Legea nr. 84/2003,14 cunoscut i sub denumirea de control financiar public intern, are ca scop verificarea legalitii, regularitii i conformitii operaiunilor, identificnd slbiciunile sistemului de control intern care au generat erorile, gestiunea defectuoas sau frauduloas i de a propune msuri de remediere a acestora. Controlul financiar public intern se exercit n urmtoarele domenii:
14

Legea modific i completeaz Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv

49

- veniturile publice, respectiv stabilirea, nregistrarea debitelor i urmrirea ncasrii lor; - cheltuielile publice gestionate de ordonatorii principali, secundari i teriari ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor extrabugetare i cele aparinnd colectivitilor locale; - utilizarea fondurilor publice externe rambursabile i nerambursabile, inclusiv a fondurilor primite din partea Uniunii Europene; - veniturile i cheltuielile societilor naionale, companiilor naionale i a altor persoane juridice de drept privat care utilizez fonduri publice i/sau administreaz patrimoniul public. Tipurile de control financiar public intern sunt: auditul intern, controlul financiar preventiv i inspecia. Controlul din afara instituiei este un control ulterior i se exercit de organele Ministerului Finanelor Publice, de ctre bnci, organele ierarhic superioare n subordinea crora aceste instituii i desfoar activitatea i organele de control ale Curii de Conturi. n acest context organizatoric, rolul conductorilor instituiilor publice i cel al conductorilor compartimentului financiar-contabil n exercitarea controlului este deosebit de important, ei fiind aceia care asigur pe de o parte ncadrarea cheltuielilor efective n creditele bugetare aprobate, iar pe de alt parte, utilizarea lor eficient. Controlul efectuat de organele de specialitate din afar au rolul doar de a verifica modul cum au fost respectate de conductorul instituiei i cel al compartimentului financiar-contabil, prevederile legale n angajarea cheltuielilor urmrind n permanen criteriul de eficien precum i valorificarea tuturor rezervelor interne. Controlul financiar preventiv, ca form a controlului financiar propriu, se exercit n toate entitile publice de ctre persoane desemnate de ctre ordonatorul de credite ca activitate ce cuprinde toate operaiunile de angajament i de plat ce au efect asupra fondurilor proprii i/sau patrimoniului public. Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operaiuni care vizeaz n principal: - angajamentele legale i angajamentele bugetare sau creditele de angajament; - modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite; - deschiderea i repartizarea de credite bugetare; - efectuarea de pli din fonduri publice; - vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; - constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare; - reducerea, ealonarea sau anularea titlurilor de ncasare; - ordonanarea cheltuielilor; - recuperarea sumelor avansate i care ulterior s-au dovedit ca fiind necuvenite;

50

- concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ teritoriale; - constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene reprezentnd contribuia viitoare a Romniei la aceast organizaie; - alte tipuri de operaiuni stabilite prin ordin al ministrului finanelor. n funcie de specificul instituiei publice, conductorul acesteia poate decide exercitarea controlului financiar preventiv i asupra altor tipuri de proiecte de operaiuni de cele anterioare. Controlul financiar preventiv const n verificarea sistematic a proiectelor de operaiuni care fac obiectul acestuia din punct de vedere al legalitii, regularitii i ncadrrii n limitele angajamentelor bugetare stabilita potrivit legii. Ministerul Finanelor Publice este instituia abilitat s asigure coordonarea activitii de control financiar preventiv prin: - elaborarea i perfecionarea continu a cadrului normativ; - elaboreaz cadrul general al operaiunilor supuse controlului financiar preventiv i a normelor metodologoce de exercitare a acestui tip de control; - elaboreaz rapoarte naionale, trimestrial, cuprinznd principalele rezultate i propuneri de mbuntire a sistemului de control intern. Controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit sub forma control financiar preventiv propriu, respectiv control financiar preventiv delegat. 2.4.1. Controlul financiar preventiv propriu Instituiile publice au obligaia s organizeze controlul financiar preventiv propriu i evidena angajamentelor n cadrul compartimentului contabil. Organizarea controlului financiar preventiv propriu revine conductorilor instituiilor publice (ordonatori de credite principali, secundari sau teriari) care au obligaia s stabileasc proiectele de operaiuni supuse controlului financiar preventiv propriu, documentele justificative i circuitul acestora cu respectarea dispoziiilor legale. Controlul financiar preventiv propriu se exercit de ctre contabilul-ef prin viz de control financiar preventiv propriu. n funcie de volumul i de complexitatea activitii, contabilul-ef poate mputernici, cu aprobarea ordonatorului de credite, i o alt persoan din subordinea sa s exercite controlul financiar preventiv propriu, cu precizarea limitelor mputernicirii, persoane care, de regul, nu particip la ntocmirea i contabilizarea documentelor controlate. Persoana care exercit controlul finaciar preventiv trebuie s nu fie implicat n efectuarea activitilor supuse controlului. Persoanele mputernicite s exercite controlul financiar preventiv propriu trebuie s aib pregtirea economic i experiena necesar, s ndeplineasc condiiile de cinste i corectitudine. Legal nu pot fi mputernicite s exercite acest control persoanele aflate n curs de urmrire penal, de judecat sau care au fost condamnate, chiar dac au fost graiate, pentru fapte privitoare la abuz n serviciu, fals, uz de fals, nelciune, dare sau luare de mit i alte infraciuni prin care s-au

51

produs pagube unor persoane fizice sau juridice, dac n cursul urmririi penale, al judecii sau dup condamnare a intervenit amnistia, cel care a svrit vreuna din infraciunile menionate, nu poate fi mputernicit s exercite controlul financiar preventiv propriu timp de doi ani de la data aplicrii amnistiei. Cel cruia i s-a suspendat condiionat executarea pedepsei nu poate fi mputernicit s exercite acest control n cursul termenului de ncercare de doi ani de la expirarea acestui termen. mputernicirea se face pe baz de ordin sau decizie a conductorului instituiei. Prin ordin sau decizie se stabilesc concret operaiunile asupra crora se exercit controlul financiar preventiv, condiiile i perioada n care se desfoar aceast activitate. Se supun aprobrii ordonatorului de credite numai proiectele de operaiuni care respect ntrutotul cerinele de legalitate, regularitate i ncadrare n limitele angajamentelor bugetare aprobate, care poart viza de control financiar preventiv propriu. Viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin semntura persoanelor n drept, competente n acest sens i prin aplicarea de ctre acestea a sigiliului personal. n vederea acordrii vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele de operaiuni se prezint nsoite de documentele justificative corespunztoare, certificate n privina realitii i legalitii prin semntura conductorilor compartimentelor de specialitate care iniiaz operaiunea respectiv. Conductorii acestor compartimente de specialitate rspund pentru realitate, regularitatea i legalitatea operaiunilor ale cror documente justificative le-au certificat. Obinerea vizei de control financiar preventiv propriu pe documente care cuprind date nereale sau inexacte nu exonereaz de rspundere pe efii compartimentelor de specialitate care le-au ntocmit. Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv propriu rspund n solidar cu ordonatorul de credite pentru legalitatea, pentru regularitatea i pentru ncadrarea n limitele angajamentelor bugetare aprobate n privina operaiunilor pentru care au acordat viza de control financiar preventiv propriu. n cazurile n care dispoziiile legale prevd avizarea operaiunilor de ctre compartimentul de specialitate juridic, proiectul de operaiune va fi prezentat pentru control financiar preventiv propriu cu viza efului compartimentului juridic. Persoanele n drept s exercite controlul financiar preventiv propriu pot cere avizul compartimentului de specialitate juridic ori de cte ori consider c necesitile o impun. n cazul refuzului de viz, conductorul instituiei poate s continue operaiunea pe proprie rspundere. n acest caz este sesizat Ministerul Finanelor Publice care are obligaia de a efectua o inspecie n scopul evalurii impactului acestei decizii. Evaluarea activitii de control financiar preventiv propriu aparine structurii de audit intern a instituiei. Documentele referitoare la operaiile supuse controlului financiar preventiv propriu, care nu au fost vizate, nu se nregistreaz n contabilitate. Pentru aceste documente se ine o eviden separat.

52

2.4.2. Controlul financiar preventiv delegat Controlul financiar preventiv delegat se organizeaz i se exercit de ctre Ministerul Finanelor Publice prin controlorii delegai. Ministrul finanelor publice numete pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului oricrui fond special, unul sau mai muli controlori delegai n funcie de volumul i de complexitatea activitii instituiei publice respective. De asemenea, ministrul finanelor publice numete unul sau mai muli controlori delegai pentru operaiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaiuni privind datoria public i pentru alte operaiuni specifice ale Ministerului Finanelor Publice (Fondul Naional de Preaderare, Ageniile de implementare a programelor de preaderare). Numirea controlorilor delegai se face prin ordin al ministrului finanelor. Prin norme metodologice aprobate de ministrul finanelor se stabilesc: a) tipurile de operaiuni ale ordonatorilor principali de credite ale cror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat; b) limitele valorice peste care se efectueaz controlul financiar preventiv delegat pe tipuri de operaiuni; c) documentele justificative care trebuie s nsoeasc diferitele tipuri de operaiuni; d) modul n care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operaiune; tipurile de operaiuni ce se supun controlului i dup caz, limitele valorice corespunztoare acestora pot diferi de la o instituie public la alta. Controlorii delegai exercit viza de control financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni vizate n prealabil de ctre controlul financiar preventiv propriu al instituiei publice. Controlorii delegai i desfoar activitatea la sediul instituiilor publice la care au fost numii. Instituiile publice asigur controlorului/controlorilor delegai spaiul de lucru i dotarea necesar, precum i cooperarea personalului propriu, ndeosebi a celui din compartimentul contabil pentru ndeplinirea n bune condiii a atribuiilor de control. n cazul absenei temporare de la post a unui controlor delegat, ministrul finanelor publice numete un alt controlor delegat care s ndeplineasc atribuiile celui dinti pe durata absenei acestuia. Operaiunile care fac obiectul controlului financiar preventiv delegat se supun aprobrii ordonatorului principal de credite numai nsoite de viza de control financiar preventiv delegat. Viza se acord sau se refuz n scris, pe formular tipizat, i trebuie s poarte semntura i sigiliul personal al controlorului delegat competent. nainte de a emite un refuz de viz, controlorul delegat are obligaia s informeze, n scris, n legtur cu intenia sa pe ordonatorul principal de credite, preciznd motivele refuzului. Dac ordonatorul principal de credite prezint n scris argumente n favoarea efecturii operaiunii pentru care se intenioneaz refuzul

53

vizei, opinia neutr asupra cazului este formulat de o echip de trei controlori delegai de la instituii publice diferite de cea n cauz, echip constituit ad-hoc prin grija controlorului financiar-ef. Opinia neutr se motiveaz i se formuleaz n scris i are un rol consultativ, soluia final fiind n competena exclusiv a controlorului delegat competent potrivit principiului exercitrii n mod independent a atribuiilor de control financiar preventiv delegat. Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt, permis de durata efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii i n termen a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maxim pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de trei zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de toate documentele justificative. n cazuri excepionale, controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada aceasta cu maxim cinci zile lucrtoare, pe baza unui referat de justificare pe care are obligaia s l transmit de ndat spre informare controlorului financiar-ef i ordonatorului principal de credite. Controlorul delegat este funcionar public, angajat al Ministerului Finanelor Publice. Numrul de posturi de controlor delegat se stabilete de ctre ministrul finanelor publice, n funcie de necesiti, n limita numrului total de posturi i a bugetului anual aprobate. Pot fi ncadrate n funcia de controlor delegat numai persoanele care au studii superioare economice sau juridice i o vechime efectiv n domeniul finanelor publice de minim apte ani. Candidaii pentru funcia de controlor delegat trebuie s prezinte cazier judiciar, informaii i recomandri din care s rezulte c au un profil moral i profesional corespunztor cerinelor funciei. Controlorii delegai nu pot fi soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea, inclusiv cu ordonatorul de credite pe lng care sunt numii. Controlorilor delegai le sunt interzise exercitarea, direct sau prin persoane interpuse, a activitilor de comer, precum i participarea la administrarea sau conducerea unor societi comerciale sau civile. Ei nu pot exercita funcia de expert judiciar sau arbitru desemnat de pri ntr-un arbitraj. Funcia de control delegat este incompatibil cu orice alt funcie public sau privat, cu excepia funciilor didactice din nvmntul superior. De asemenea, se interzice controlorilor delegai s fac parte din partide politice sau s desfoare activiti publice cu caracter politic. Controlorii delegai care se gsesc n situaiile de mai sus au obligaia s informeze de ndat, n scris ministrul finanelor i controlorul financiar ef. Atribuiile controlorului delegat sunt, n principal, urmtoarele: a) exercitarea controlului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni ale ordonatorului principal de credite n conformitate cu ordinul de numire i cu normele metodologice; b) supravegherea organizrii, inerii, actualizrii i raportrii evidenei angajamentelor;

54

c) informarea direct a ministrului finanelor publice, prin rapoarte lunare, cu privire la situaia curent a angajamentelor efectuate, la vizele acordate i situaiile de refuz de viz; cte o copie de pe raportul respectiv se transmite ntotdeauna controlorului financiar ef i ordonatorului principal de credite pe lng care este numit; d) elaborarea de propuneri i proiecte privind perfecionarea controlului financiar preventiv; e) participarea la activitile corpului controlorilor delegai; f) ndeplinirea altor atribuii stabilite prin ordin al ministrului finanelor. Controlorul delegat nu se pronun asupra oportunitii ce fac obiectul controlului financiar preventiv delegat i este obligat s-i exercite atribuiile cu bun-credin i cu deplin responsabilitate. Pentru actele sale, ntreprinse cu buncredin n exerciiul atribuiilor sale i n limita acestora, controlorul delegat nu poate fi sancionat sau trecut n alt funcie. Controlorul delegat i exercit atribuiile n mod independent. El raporteaz n mod direct ministrului finanelor i nu i se poate impune, pe nici o cale, acordarea sau refuzul vizei de control financiar preventiv delegat. De asemenea, controlorul delegat este obligat s pstreze secretul de stat, secretul de serviciu i confidenialitatea n legtur cu faptele, informaiile sau documentele de care ia cunotin n exercitarea funciei. Evaluarea activitii controlorului delegat se face anual prin calificative, pe baza informaiilor cuprinse n rapoartele anuale privind activitatea controlorilor delegai, rapoartele auditului intern i rapoartele Curii de Conturi. Calificativele anuale primite de fiecare controlor delegat se pstreaz pe toata durata exercitrii de ctre acesta a atribuiilor funciei. Ministrul finanelor publice demite dendat controlorul delegat care a nregistrat un calificativ insuficient sau de trei ori consecutiv calificativul satisfctor. n funcie de performanele profesionale atestate de calificativele nregistrate n baza evalurilor anuale i de vechime n funcie, controlorii delegai se ncadreaz n gradele profesionale I, II, III. Cerinele minime i condiiile promovrii de la un grad profesional la altul se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor. Corpul controlorilor delegai se organizeaz i funcioneaz ca un compartiment distinct n subordinea ministruluii finanelor publice i cuprinde ansamblul controlorilor delegai. Corpul controlorilor delegai asigur n principal: a) aplicarea i dezvoltarea principiilor i practicilor avansate de bun conduit financiar; b) colaborarea i schimburile profesionale ntre controlori; c) colaborarea i schimburile profesionale cu alte structuri de profil interne, externe i internaionale. Corpul controlorilor delegai este condus de controlorul financiar ef i de doi adjunci. Controlorul financiar ef i adjuncii si sunt numii prin hotrre a Guvernului pentru un mandat de ase ani pe baza propunerii nominale fcute de

55

ctre ministrul finanelor n urma intervievrii a ase candidai desemnai din rndul controlorilor delegai de ctre corpul controlorilor delegai, n edin plenar, cu majoritate simpl. La data edinei plenare de desemnare a celor ase candidai este obligatoriu ca numrul controlorilor delegai ncadrai efectiv i efectiv prezeni la edin s fie cel puin jumtate din numrul de posturi de controlor delegat. Aceeai persoan nu poate ndeplini mai mult de un mandat n funcia de controlor financiar ef; de asemenea, aceeai persoan nu poate ndeplini mai mult de un mandat n funcia de controlor financiar ef adjunct. Controlorul financiar ef ndeplinete n principal, urmtoarele atribuii: a) susine, n faa ministrului finanelor publice, a Guvernului i a altor autoriti soluiile date n exerciiul atribuiilor sale de ctre oricare din controlorii delegai; b) organizeaz sistemul informaional i urmrete realizarea n mod efectiv i n timp util a schimbului de informaii ntre controlorii delegai; c) organizeaz i urmrete colectarea, prelucrarea i nregistrarea statistic a informaiilor privind activitatea de control financiar preventiv i efectueaz evaluarea acestora; d) dispune msuri pentru aplicarea n activitatea controlorilor delegai a principiilor i practicilor avansate de bun conduit financiar i pentru valorificarea propunerilor i contribuiilor acestora la dezvoltarea i la perfecionarea de standarde n domeniu; e) asigur ndrumarea metodologic n domeniul controlului financiar preventiv; f) prezint Guvernului rapoarte privind activitatea controlorilor delegai care trebuie s cuprind o analiz a modului de soluionare a refuzurilor de viz de control financiar preventiv delegat, precum i propunerii de mbuntirii a legislaiei financiare; g) evalueaz activitatea fiecrui controlor delegat i propune ministrului finanelor publice acordarea aprecierilor anuale; h) alte atribuii, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. Referitor la acordarea vizei de control financiar preventiv delegat, persoana n drept s acorde aceast viz are dreptul i obligaia de a refuza viza n toate cazurile n care, n urma verificrilor, apreciaz c proiectul de operaiuni care face obiectul controlului financiar preventiv nu ndeplinete condiiile de legalitate, regularitate i ncadrare n limita angajamentelor bugetare pentru acordarea vizei. Refuzul de viz trebuie s fie n toate cazurile motivat n scris i de asemenea trebuie s se in o eviden a proiectelor de operaiuni refuzate la viz de control financiar preventiv delegat. Refuzul de viz al controlorului delegat nu ar caracter de blocare a operaiunii financiare. n cazul ordonatorilor aparinnd administraiei centrale, operaiunea poate fi efectuat numai n baza unei hotrri a Guvernului. n cazul altor categorii de ordonatori, operaiunea poate fi efectuat numai n baza deciziei pe proprie rspundere a ordonatorului de credite, cu sesizarea Ministerului

56

Finanelor Publice care va trebui s efectueze o inspecie n scopul evalurii impactului acestei decizii. Documentele referitoare la operaiuni supuse controlului financiar preventiv i care nu au fost vizate nu pot fi nregistrate n contabilitate, fcnd excepie documentele privind operaiile refuzate la viz de control financiar preventiv propriu sau delegat, dar efectuate pe rspunderea ordonatorului de credite i cele refuzate la viz de control financiar preventiv delegat, dar autorizate prin hotrre a Guvernului. Documentele referitoare la operaiile efectuate doar pe rspunderea ordonatorului de credite sau autorizate prin hotrre a Guvernului se nregistreaz distinct ntr-un cont n afara bilanului.

57

Capitolul 3 ELEMENTELE CONTROLULUI INTERN


Standardele internaionale de Audit (ISA)15 stabilesc c sistemul de control intern se compune din totalitatea controalelor interne i "se extind dincolo de acele aspecte ce au legtur direct cu funciile sistemului contabil i cuprinde: 1. Mediul de control 2. Procedurile de control." Sistemul de control intern cuprinde: 1. Sistemul de organizare a controlului intern; 2. Procedurile de control intern; n lucrrile de specialitate16 i n Standardele Internaionale de Audit (ISA) republicate n anul 2005 sunt prezentate cinci elemente ale controlului intern: Mediul de control; Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate; Activitile de control; Sistemul de informaii i comunicare; Monitorizarea controalelor. Mediul de control" este abordat, n aceste lucrri, ca o umbrel care protejeaz celelalte patru elemente ale controlului intern.

1. MEDIUL DE CONTROL

2. Evaluarea riscurilor de ctre entitate

3. Activitile de control intern

4. Informarea i comunicarea

5. Monitorizarea controalelor

Figura nr. 6 Componentele controlului intern Fiecare din aceste elemente ale controlului intern conine numeroase mecanisme (dispozitive) de control". n continuare, elementele controlului intern sunt structurate n concordan ISA. nr. 315.

15 16

ISA nr. 400 "Evaluarea riscurilor i controlul intern", (retras n decembrie 2004) Arens Loebbecke, op. cit. p. 337, Jacques Renard, op. cit. p. 131.

58

3.1. Mediul de control


Mediul de control cuprinde atitudinea general, contientizarea i msurile luate de conducere i cei nsrcinai cu guvernana privind sistemul intern de control i importanta sa n cadrul entitii".17 Organizarea i implementarea controlului intern depinde de atitudinea general a managerilor fa de acesta. Ca urmare, mediul de control influeneaz celelalte elemente ale controlului intern. Dac membrii consiliului de administraie i managerii de la diferite niveluri ierarhice apreciaz c controlul intern este important i dac ei acioneaz n acest sens, prin elaborarea de politici i proceduri corespunztoare, prin favorizarea transparenei, schimburi de informaii i opinii precum i al cooperrii dintre conductori i ceilali salariai, atunci toi angajaii din entitate observ c pentru managementul de la vrf controlul intern nu este o preocupare sistematic, ei devin mai neglijeni i tolerani i ca urmare obiectivele entitii pot s nu fie atinse. Mediul de control este temelia controlului intern, el contribuie la crearea i meninerea unei culturi de onestitate i comportament etic, influennd contiina angajailor. Ca urmare, mediul de control ajut la implementarea tuturor componentelor controlului intern, la sporirea eficienei aciunilor ntreprinse pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor. Pentru asigurarea unui control intern corespunztor administratorii i managerii entitilor trebuie s se preocupe de ameliorarea tuturor componentelor mediului de control. Principalele apte componente ale mediului de control sunt: a) privilegierea valorilor etice; b) asigurarea entitii cu personal competent; c) implicarea administratorilor n organizarea i supravegherea controlului intern; d) organizarea activitilor controlate; e) separarea autoritilor i responsabilitilor; f) filozofia conducerii i stilul de operare; g) existena unui compartiment distinct de audit intern. a) Privilegierea valorilor etice Managerii trebuie s stabileasc i s comunice salariailor normele i regulile etice, de comportament i de integrare care trebuie respectate. Aceast comunicare se poate face prin intermediul codurilor de conduit, fielor posturilor, directivelor de politic etc. Managerii trebuie s ntreprind aciuni care urmresc reducerea tentaiilor de implicare a salariailor n aciuni ilicite, imorale sau nesincere. Integritatea valorilor etice sunt elemente eseniale ale mediului care influeneaz eficiena concepiei, implementrii i administrrii precum i monitorizrii celorlalte comportamente ale controlului intern.
17

ISA nr. 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern.

59

Exemplul personal al managerilor, atitudinea i comportamentul lor fa de salariai i fa de teri, transparen de care ei dau dovad, contribuie la mbuntirea controlului intern. Dac conducerea nclca normele de conduit moral sau dac evit controlul intern i extern, atunci asistm la scderea calitii ntregului sistem de control din entitate. n acest caz, conducerea trebuie s apeleze, mai frecvent, la inspecii cu scopul detectrii anomaliilor (fraudelor, erorilor, abaterilor de la procedurile stabilite etc.) b) Asigurarea entitii cu personal competent Aa cum am vzut, dac personalul este competent, eficient, demn de ncredere i onest, sporete eficacitatea controlului intern. Calitile moral profesionale ale personalului pot suplini lipsa unei procedurii ale controlului intern. n acelai timp pot exist proceduri i mecanisme ale controlului intern judicios concepute dar care s funcioneze defectuos datorit faptului c personalul este incompetent, necinstit, plictisit, puturos, neglijent i nemulumit. Managerii trebuie s ia msurile necesare n vederea asigurri fiecrui post sau funcie cu personal competent, care are cunotinele i aptitudinile necesare pentru ndeplinirea sarcinilor ce revin postului respectiv (nu invers). Aceste msuri vizeaz selectarea, stimularea i pregtirea profesional continu a personalului. Angajamentul entitii fa de oameni competeni i de ncredere, politice i practicile referitoare la recrutarea, instruirea, evaluarea, promovarea, remunerarea personalului creeaz n entitate un control adecvat. n acelai timp, managerii trebuie s ntreprind aciuni menite s reduc tentaiile de implicare a angajailor n fapte ilicite i imorale. c) Implicarea celor din guvernan n organizarea i supravegherea controlului intern Abundena scandalurilor cu implicaii financiar-contabile au scos n eviden faptul c nu se poate garanta independena, competena i moralitatea managerilor (directorilor executivi). Directori executivi pot fi tentai s furnizeze consiliului de administraie informaii incomplete sau inexacte, pot s le implice direct sau indirect n aciuni nelegale sau pot s nu asigure un control intern adecvat. Legea societilor comerciale18 23 stabilete faptul c administrarea acestor societi poate fi efectuat n dou sisteme: a) sistemul unitar, i b) sistemul dual. a) Sistemul unitar prevede ca Adunarea General a Acionarilor (AGA) desemneaz un consiliu de administraie (CA). Consiliul de Administraie poate delega conducerea societii unuia sau mai multor directori, numind pe unul din ei director general. Majoritatea membrilor Consiliului de Administraie este format din administratori neexecutivi (din alte persoane dect cele care dein funcia de director).
18

Legea societilor comerciale nr. 31/1990, republicat n M. Of. nr. 1066/2004, modificat prin Legea nr. 441/2006

60

Consiliul de Administraie reprezint societatea n raport cu terii i n justiie. Administratorii rspund pentru prejudiciile cauzate prin actele ndeplinite de director sau de ceilali salariai, cnd dauna nu s-ar fi produs dac ei ar fi exercitat supravegherea necesar. Principalele competente ale Consiliului de Administraie sunt: - stabilete direciile principale de activitate i de dezvoltarea societii; - stabilete principiile i procedurile sistemului contabil i de control intern; - numete i revoc directorii, supravegheaz activitatea lor i le stabilete renumeraia; - prezint rapoarte n cadrul Adunrii Generale a Acionarilor (AGA) i implementeaz hotrrile acesteia. Pentru efectuarea investigaiilor i pentru elaborarea recomandrilor, Consiliul de Administraie poate crea comitete consultative n domeniul auditului i controlului intern, al remunerrii i n alte domenii. b) Sistemul dual, prevede ca Adunarea General a Acionarilor (AGA) numete un Consiliu de Supraveghere care desemneaz pe membrii directoratului. Directoratul alege un preedinte al directoratului. Membrii Consiliului de Supraveghere nu pot face parte din directorat i nu pot avea atribuii n conducerea societii. Directoratul asigur n exclusivitate conducerea societii i reprezint societatea n raporturile cu terii i n justiie. Principalele atribuiuni ale Consiliului de Supraveghere sunt: exercit controlul asupra activitii directoratului i numete sau revoc pe membrii acestuia; verific modul de respectare a hotrrilor AGA i a reglementrilor legale; raporteaz n faa AGA asupra activitii de supraveghere desfurat. Pentru investigarea anumitor tranzacii i anumitor operaiuni i pentru formularea de recomandri Consiliul de supraveghere poate crea comitete consultative. Societile comerciale supuse auditului financiar sau legal sunt obligate s constituie un comitet de audit. Conceptul guvernarea ntreprinderii" (guvernarea corporatist) vizeaz modalitile de control al acionarilor (proprietarilor) asupra directorilor executivi. Acest concept pune problema repartizrii competenelor de aciune i responsabilitii ntre administratori, director executiv i ceilali salariai. Standardul Internaional de Audit Nr.260 Comunicarea probelor de audit celor responsabili cu guvernana" utilizeaz termenul guvernan" pentru a desemna persoanele care sunt nsrcinate cu supravegherea, controlul i conducerea unei entiti". n diferite ri sunt numeroase sisteme i modele de guvernare a entitilor, care sunt identificate prin terminologii diferite. Consiliul de Administraie sau alte persoane nsrcinate cu guvernana deleg ctre directorii executivi responsabilitile privind controlul intern i are responsabilitatea verificrii modului n care acest control intern este organizat i a

61

eficacitii lui. Delegarea sarcinilor de control ctre directorii executivi (manager) nu absolv pe cei nsrcinai cu guvernana de rspunderile pe care le au fa de acionari sau fa de teri, ci trebuie s supravegheze, fr s implice direct, modul de concepere i de operare a controlului intern. Consiliul de Administraie poate crea un "comitet de audit". Comitetul de audit este format din specialiti n domeniul financiar contabil, independeni fa de directorii executivi. Comitetul de audit supervizeaz raporturile destinate consiliului de administraie, face propuneri de ameliorare a controlului intern i asigur comunicarea dintre auditul intern i cel extern. Propunerile comitetului de audit urmresc inerea sub control a riscurilor poteniale datorate "conflictelor de interese", care ar putea mpiedica atingerea obiectivelor entitii. De asemenea, aceste propuneri urmresc mbuntirea procedurilor interne de colectare, prelucrare i verificare informaiilor. d) Organizarea activitilor care vor fi controlate Structura organizaional a unei entiti asigur cadrul n care sunt planificate, executate, controlate i revizuite a aciunilor ntreprinse pentru ndeplinirea obiectivelor la nivelul ntregii entiti. Controlul intern nu poate fi eficient dac administratorii sunt pasivi, dac ei nu au delimitat nivelurile ierarhice de autoritate i responsabilitate sau nu au asigurat o riguroas delegare atribuiilor de serviciu ctre responsabilii diferitelor activiti. Administratorii i directorii executivi trebuie s transmit semnale clare ctre angajaii privind rolul controlului intern, trebuie s actualizeze organigramele, regulamentele de ordine interioar i fiele posturilor la noile modificri intervenite n mediul intern i mediul extern al entitii. Pentru atingerea obiectivelor manageriale, inclusiv a obiectivelor legate de controlul intern, conductorii entitilor i conductorii activitilor trebuie s aib n permanen n centrul preocuprilor lor i problemele organizatorice. n acest sens ei trebuie s ntreprind aciuni menite s asigure: Revederea i actualizarea organigramei; Analiza i actualizarea fiei postului;

62

Revederea i actualizarea organigramei Organigrama reprezint o fotografie a structurii entitii i a compartimentelor acesteia la un moment dat. n practic exist o mare diversitate de organigrame, dar n toate cazurile ele prezint legturile ierarhice i funcionale ntre diferite structuri ale entitii. De regul, organigramele ierarhice pun n eviden legturile de autoritate i de control dintre compartimente i sunt elaborate i aprobate de conducere. Organismele funcionale se ntocmesc de ctre auditori i pun n eviden legturile dintre funciile deinute de diferite persoane: legturi de colaborare, de asisten, de consiliere. Uneori se ntocmesc organisme ierarhice i funcionale n care legturile pot fi reprezentate astfel: - legturile ierarhice printr-o linie continu; - legturile funcionale printr-o linie ntrerupt; - legturile ierarhice i funcionale printr-o linie dubl. O organigram ierarhic simplificat pentru departamentul vnzri se poate construi n colecie cu fiele posturilor, dup modelul din figura nr. 7: DIRECTOR GENERAL
Director economi c Director comercia l

Director tehnic

Etc.

Secretariat
Preluarea i evidena comenzilor de la clieni Evidena executrii comenzilor Evidena creditelor comerciale pe clieni Verificarea facturilor Atragerea clienilor

Serviciul vnzri
Atragerea clienilor Promovarea vnzrilor Asistena acordat clienilor Aprobarea derogrilor de la autorizarea general (pre, credit comercial Aprobarea Dispoziiilor de livrare

ncl Mer Concemint fecii riei evidena Preluarea e

Serviciul vnzri
Etc.

comenzilor de la clieni ntocmirea Avizului de nsoire sau a Facturii Livrarea mrfurilor Evidena executrii comenzilor Asistena acordat clienilor

Figura nr. 7 Organizarea ierarhic pentru departamentul vnzri Pe baza acestei organigrame ierarhice i a fiei posturilor se poate construi organigrama funcional i grila de reprezentare a sarcinilor. Organigramele funcionale se caracterizeaz prin faptul c nu se ntocmesc pe compartimente i persoane, ci se ntocmesc pe funcii i activiti (Figura nr. 8)

63

Activiti sau funcii VNZRI Prelucrarea comenzilor de la clieni i evident lor

Compartiment - Secretariat - Depozite

Persoana care execut

ntocmirea "Dispoziie de livrare" Verificarea i aprobarea "Dispoziie de Livrare" Evidena executrii comenzilor primite de la clieni ntocmirea "Avizului de nsoire" sau "a facturii" Verificarea facturilor Evidena creditului comercial i a stocurilor disponibile Livrarea mrfurilor Atragerea clienilor i promovarea vnzrilor Asistena acordat clienilor Evidena ncasrii creanelorclient

- Secretariat - Serviciul de vnzri - Secretariat - Depozite - Depozite - Depozite - Contabilitate - Secretariat - Depozite - Contabilitate - Depozite - Secretariat - Serviciu vnzri - Depozite - Serviciu vnzri - Depozite - Contabilitate

Figura nr. 8 Extras din organigram funcional pentru vnzri Cu ocazia i actualizrii organigramelor, conductorii pot constat: c unii responsabili sau salariai sunt suprancrcai cu sarcini, c au n subordine un numr prea mare de compartimente i persoane sau un numr prea mare de niveluri ierarhice, n timp ce ali responsabili nu au suficiente sarcini; c unele sarcini sunt ndeplinite de ctre mai multe persoane sau compartimente n timp ce alte sarcini nu sunt repartizate pe compartimente sau pe salariai; c ierarhiile sunt imprecise i ca urmare, nu se poate stabilii pe baza organigramei cui i este subordonat un compartiment sau un salariat i care sunt compartimentele sau persoanele din subordine; c organigramele elaborate anterior nu mai corespund realitii actuale deoarece au avut loc modificri n ceea ce privete mrirea

64

entitii, natura activitii, obiective de atins sau n ceea ce privete structura personalului. Organismele funcionale asigur trecerea de la organismele ierarhice la analiza fielor posturilor i la ntocmirea grilelor de separare a sarcinilor incompatibile. Trebuie menionat faptul c aceste organigrame nu pun n eviden legturile extra-ierarhice i extra-funcionale, bazate pe abuzul unor conductori, pe relaiile de familie sau de alt natur, pe nelegerile secret dintre diferite persoane etc. Organigramele se adapteaz n permanen. Ele nu se construiesc n funcie de oameni (fluctuaia personalului), ci se actualizeaz n funcie de obiectivele manageriale la care s-a ajuns n urma analizei fielor posturilor. Analiza fielor posturilor Fia posturilor" este un document descriptiv, ataat organigramei, n care se enumer natura sarcinilor repartizate fiecrei persoane. Combinnd analiza organigramei cu analiza fisei posturilor conductorii pot considera c: - sarcinile de serviciu nu sunt riguros delimitate pe compartimente i pe persoanele implicate n derularea activitilor din entitate, inclusiv n activitatea de control intern. Astfel, unele persoane nu i cunosc precis atribuiile i responsabilitile; - unele sarcini au fost uitate, nu au fost delimitate pe persoane, n timp ce alte sarcini sunt realizate de mai multe persoane, n maniere diferite; - limitele de competen, de autoritate i de responsabilitate nu sunt clar precizate i delimitate, astfel nct s se exclud abuzurile de autoritate, neglijenele i improvizaiile. Stabilirea unei structuri organizaionale presupune luarea n considerare a domeniilor cheie de autoritate i responsabilitate precum i a nivelurilor corespunztoare de raportare. e) Separarea autoritilor i responsabilitilor Aceasta component a mediului de control include modul n care este delimitat autoritatea i responsabilitatea pentru activitile operaionale i modul n care sunt stabilite relaiile de raportare. n continuare ne limitm la prezentarea: - Modalitilor de autorizare i aprobare a operaiunilor i tranzaciilor. - Modalitilor de separare a sarcinilor i responsabilitilor. Autorizarea i aprobarea tranzaciilor i operaiunilor Mecanismele controlului intern sunt influenate i de modul de autorizare a operaiunilor i tranzaciilor. Dac orice persoan din entitate ar putea iniia i efectua operaiuni i tranzacii dup bunul ei plac, s-ar instala un haos general, iar controlul intern nu ar mai fi corespunztor. Din acest motiv orice operaiune sau tranzacie trebuie corect autorizat pentru c mecanismele de control s poat fi considerate corespunztoare. Competenele de autorizare sau de aprobare se repartizeaz diferit pe categorii de responsabili sau pe directori executivi. Astfel, se pot delimita:

65

- persoane care au competena de a angaja nelimitat entitatea doar sub semntur lor sau mpreun cu alte persoane; - persoane care au dreptul s angajeze sau s iniieze numai anumite categorii de operaiuni sau numai n anumite limite valorice; - persoane care nu pot angaja singure tranzacii i operaiuni, fiind obligate s solicite aprobarea unei alte persoane. Autorizarea poate fii general sau specific. Autorizarea general const n faptul c managerii definesc politicile care trebuie aplicate n entitate. Personalul din subordine trebuie s in seama de instruciunile (normele) de autorizare general, de limitele fixate de politica managerial i de procedurile interne, atunci cnd efectueaz diferite tranzacii i operaiuni. Autorizarea general const n: listele de preuri stabilite pentru vnzarea bunurilor; lista furnizorilor agreai de entitate; limite ale creditului comercial acordat clienilor; norme de consum pentru materiile prime i unele materiale consumabile; nivelul stocurilor stabilite cnd se poate cere o reaprovizionare, nivelul dobnzilor sau a comisioanelor practicate de o banc etc. Autorizarea specific. Unii conductori nu accept s stabileasc o politic general de autorizare. Ei prefer s autorizeze fiecare tranzacie sau operaiune n parte. n unele entiti conductorii i mputerniciii autorizeaz fiecare aprovizionare, fiecare vnzare, fiecare plat sau ncasare etc. Nu trebuie s se confunde autorizarea cu aprobarea. Autorizarea reprezint o decizie ce ine de politica ntreprinderii referitoare fie la o categorie general de operaiuni, fie la fiecare operaiune luat n parte. Aprobarea const n aplicarea n practic a deciziilor a managementului referitoare la autorizarea general pentru anumite categorii de operaiuni. n cadrul ntreprinderilor se aplic sisteme variate de autorizare i aprobare. n cadrul unor bnci computerul face autorizarea general a dobnzilor active i pasive, fr s se apeleze i la aprobarea lor. n unele ntreprinderi listele de preuri actualizate sunt incluse n fiierele informatice i sunt protejate prin diferite coduri sau chei de protecie astfel nct persoana care ntocmete facturile s nu le poat manipula n funcie de interesele proprii. n acest caz, autorizarea se face automat iar dac n urma negocierilor cu clientul se intenioneaz utilizarea altor preuri este nevoie de o aprobare din partea persoanelor care au aceast competen. Dac pentru o anumit materie prim, conducerea a definit o politic de reaprovizionare n momentul n care stocul a sczut sub o anumit limit (prag de reaprovizionare). Aceast limit este o autorizare general. Cnd un compartiment face o cerere de aprovizionare, computerul su salariatul care ine evidena stocurilor compar cantitile aflate n stoc cu pragul de reaprovizionare i decide dac comanda de aprovizionare trebuie expediat ctre furnizorii agreai. n acest caz, computerul su funcionarul respectiv dau o aprobare pe baza autorizaiilor prealabile (generale) stabilite de conducere i inclus n fiierele sistematice referitoare la pragurile de reaprovizionare i la furnizorii agreai. Cnd se intenioneaz depirea pragului de reaprovizionare sau alegerea altor furnizori

66

dect cei agreai se face o cerere motivat ctre conductorii care au competena s aprobe modificarea autorizaiilor prealabile. Separarea sarcinilor i a responsabilitilor Pentru prevenirea erorilor, omisiunilor, sau fraudelor se recomand ca activitatea s fie astfel organizat nct s se asigure o bun separare a sarcinilor incompatibile. Controlul intern asupra personalului se exercit att sub forma controlului administrativ-ierarhic ct i sub forma controlului reciproc bazat pe diviziunea muncii i separarea sarcinilor sau funciilor incompatibile. Astfel, n cadrul unei ntreprinderi se pot distinge trei funcii a cror separare, neadmiterea cumulrii lor, reprezint baza exercitrii unui control reciproc ntre compartimente i executani. Aceste funcii sunt: Funcia de realizare a obiectivelor entitii. O ntreprindere i realizeaz obiectivele (tranzaciile i alte operaiuni) prin intermediul compartimentelor comercial, producie, cercetare, resurse umane etc. Funcia de conservare a patrimoniului se realizeaz, de regul, de ctre persoanele nsrcinate s depoziteze i s rspund de integritatea i conservarea bunurilor, s gestioneze mijloacele bneti i a altor valori, s ntrein imobilizrile corporale etc. Funcia contabil se realizeaz nu numai de departamentul financiarcontabil, ci de ctre toate persoanele implicate n culegerea informaiilor i n ntocmirea, verificarea, prelucrarea documentelor justificative. Separarea acestor funcii, neadmiterea cumulrii lor de ctre aceeai persoan, reprezint o premis esenial pentru asigurarea unui control intern eficient. Dac aceste funcii sunt exercitate de ctre aceeai persoan, crete riscul de fraud, eroare sau alte operaiuni nelegale, neeconomicoase, neeficiente, neeficace etc. Majoritatea tranzaciilor i operaiunilor antreneaz cel puin dou dintre aceste funcii i, ca urmare, o eroare, o fraud determin o necorelare ntre situaiile ntocmite, ntre compartimente sau executani. Excepie fac cazurile de complicitate (coloziune) sau de dubl eroare (erori de compensare). Astfel, dac aceeai persoan are atribuii referitoare la emiterea comenzii de aprovizionare i selectarea furnizorilor, recepia i depozitarea bunurilor, acceptarea plii facturilor etc., atunci persoana respectiv poate s fac nelegeri secrete" cu furnizorii i s provoace pagube. Unele ntreprinderi separ cinci funcii: funcia de decizie i/sau aprobare, funcia de execuie, funcia de gestionare i conservare a patrimoniului, funcia de nregistrare i funcia de control. n cadrul compartimentelor este posibil s se separe funciile de execuie, de acces la bunuri i valori (gestionari, casieri), de sarcinile de nregistrare i de control. Pentru analiza modului n care se asigur aceast separare a sarcinilor, se ntocmete pentru fiecare domeniu semnificativ un Tabel al incompatibilitii funciilor" denumit i Grila de reprezentare a sarcinilor. n funcie de

67

particularitile ntreprinderii i experiena auditorilor sau a managerilor, aceste grile se pot ntocmi n diferite variante. n continuare se prezint o sintez a grilei de repartizare a sarcinilor pentru activitatea de gestionare a stocurilor. Cu ajutorul acestei grile se analizeaz separarea sarcinilor: de aprobare (A) de execuie, inclusiv de conservare a patrimoniului (E) de nregistrare (I) de control (C) Pentru ntocmirea acestei grile fiecare activitate se detaliaz pe sarcini (operaiuni) elementare. Nr. crt. 1 2 3 4 Sarcini de executat Determinarea necesarului de aprovizionat Aprobarea necesarului de aprovizionat Emiterea comenzii de aprovizionare Verificarea comenzii de aprovizionare, prin confruntarea ei cu necesarul pentru producie i cu stocurile existente Aprobarea comenzii de aprovizionare Recepionarea bunurilor aprovizionate Verificarea reciproc a facturilor, notelor de recepie, comenzilor de aprovizionare Acceptarea plii Evidenta operativ a stocurilor Gestionarea i conservarea stocurilor nregistrarea n contabilitate Verificarea nregistrrilor n contabilitate Emiterea bonurilor de consum i a fiselor limita de consum Aprobarea documentelor de consum nregistrarea n eviden operativ nregistrarea n contabilitate Verificarea nregistrrilor Emiterea bonului de predare-transferrestituire Verificarea bonului de predaretransfer-restituire nregistrarea n eviden operativ Natura sarcinii E A E C Persoana implicat x y z

5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

A E C A I E I C E A I I C E C I

68

Nr. crt. 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34

Sarcini de executat

35 36 37 38

nregistrarea n contabilitate Verificarea nregistrrilor Emiterea dispoziiilor de livrare sau a avizelor de nsoire Aprobarea documentelor de livrare A ntocmirea facturilor de vnzare E Verificare i aprobarea facturilor (pre, A condiii de plat) nregistrarea n eviden operativ I nregistrarea n contabilitate (stocuri, I clieni) Verificarea nregistrrilor C Confruntarea evidenei operative cu C contabilitatea analitic Confruntarea evidenei operative cu C contabilitatea sintetic Inventarierea stocurilor E Stabilirea diferenelor la inventariere E Aprobarea regularizrii rezultatelor A inventarierii (compensri, perisabiliti, provizioane, plusuri, lipsuri) Evaluarea stocurilor E nregistrarea rezultatelor inventarierii I n eviden operative nregistrarea n contabilitate I Verificarea nregistrrilor etc. C Figura nr. 9 Grila de separare a sarcinilor incompatibile (exemplu)

Natura sarcinii I C E

Persoana implicat x y z

Principiul separrii sarcinilor a fost instituit legislaia romneasc prin Regulamentul contabilitii publice din anul 1860, cnd s-a legiferat incompatibilitatea funciilor de ordonator, administrator i contabil. Ca urmare a acestui principiu, n administraia public sau stabilit incompatibiliti ntre cei care: iniiaz i aprob operaiunile, ntocmesc documentele justificative; gestioneaz bunurile i valorile; nregistreaz n contabilitate sau controleaz etc. Pentru asigurarea eficacitii mecanismelor de control intern se recomand c aceiai persoan s nu rmn prea mult timp pe acelai post sensibil cum ar fi merceolog, distribuitor, magazioner, casier etc. Ca urmare, se recomand o rotire periodic a lor, dac au competena profesional necesar. n continuare dezvoltm problematica separrii sarcinilor pentru compartimentul financiar-contabil.

69

Pentru asigurarea condiiilor necesare respectrii disciplinei financiarcontabile, pentru evitare influenelor pe care le-ar putea exercita celelalte compartimente asupra compartimentului financiar-contabil, n interpretarea i aplicarea corect a normelor contabile, reglementrilor legale prevd organizarea distincta a acestui compartiment. n legea contabilitii nr. 82/1991, la art. 10 (2) se prevede: Contabilitatea se organizeaz i se conduce, de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceasta funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare. Contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestari de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. Rspunderea pentru aplicarea necorespunztoare a reglementrilor contabile revine directorului economic, contabilului-ef sau altei persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, mpreuna cu personalul din subordine. n cazul n care contabilitatea este condus pe baza de contract de prestri de servicii, ncheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia, rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestora, potrivit legii i prevederilor contractuale. Aceste persoane trebuie s asigure condiiile necesare pentru: ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile i tranzaciile efectuate; organizarea i inerea corect i la zi a contabilitii; respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare, depunerea n termen la organele n drept i publicarea acestora n Monitorul Oficial al Romniei; pstrarea documentelor justificative, a registrelor i a situaiilor financiare; organizarea contabilitii de gestiune potrivit specificului entitii. Conductorii entitilor au obligaia s stabileasc prin decizii interne atribuiile directorilor financiari-contabili sau a altor persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, precum i ale persoanelor din subordinea acestora. Unitile de informatic sau persoanele care efectueaz lucrri cu ajutorul tehnicii de calcul poart rspunderea prelucrrii cu exactitate a informaiilor din documente, iar celelalte persoane din compartimentele funcionale ale unitii rspund pentru exactitatea i realitatea datelor pe care le transmit spre prelucrare. Aceste responsabiliti se delimiteaz prin decizii interne ale conducerii (regulamente interne, fia postului, grafice de circulaie a documentelor etc). n lipsa acestor decizii interne, rspunderea revine conductorilor de entiti. Pentru prevenirea erorilor i fraudelor, pentru respectarea reglementrilor financiar-contabile se impune asigurarea unei anumite independente a

70

compartimentului financiar-contabil. Pentru asigurarea acestei independente se recomand o bun separare i a urmtoarelor patru sarcini: Separarea activitii de autorizare a operaiunilor de sarcinile contabile Dac aceeai persoan autorizeaz efectuarea unei operaiuni i a sigur nregistrarea n contabilitatea a operaiunii respective cresc riscurile de eroare sau de fraud. Astfel, dac numai contabilul autorizeaz plata unui furnizor prin semnarea cambiei sau biletului la ordin i gestioneaz (reflecta n contabilitate) efectele comerciale, care sunt elemente de pasiv (reflectate cu ajutorul conturilor efecte de pltit"), apare posibilitatea unor fraude; Separarea sarcinilor operaionale de sarcinile contabile Dac fiecare departament din entitate tine registrele contabile pentru operaiunile specifice aceste departamente ar putea fi tentante s mascheze, s denatureze sau s nfrumuseeze" unele informaii. Astfel, dac departamentul de aprovizionare ar emite comenzile de aprovizionare, ar recepiona bunurile i ar asigura conducerea registrelor contabile referitoare la decontrile cu furnizorii, am asista la creterea ameninrilor (riscurilor) la adresa entitii. Din acest motiv se impune organizarea contabilitii ntr-un compartiment distinct care verifica documentele justificate primite, nainte de nregistrarea lor n contabilitate. De asemenea, ar crete ameninrile la adresa entitii dac aceeai persoan ar ine evidena prezenei personalului, ar ntocmi statele de plat i le-ar nregistra n contabilitate; Separarea sarcinilor de gestionare de sarcinile contabile Aceeai persoan nu trebuie s aib att sarcini de gestionare a bunurilor i valorilor ct i sarcini de reflectare n contabilitate a operaiunilor referitoare la elementele respective. Dac casierul asigur nregistrarea att n Registru de cas (evidenta operativ) ct i n contabilitatea a operaiunilor de ncasri i plti, el are posibilitatea s denatureze soldul contului Cas" prin nenregistrarea unor ncasri sau prin nregistrarea unor plti fictive. Casierul efectueaz plile i ncasrile n numerar i le nregistreaz n Registru de cas. Periodic se predau la contabilitate aceste registre mpreun cu documentele care justific nregistrrile fcute. Contabilitatea, nainte de efectuarea nregistrrilor n Registru-jurnal i n Registru cartea-mare, verific concordan dintre documentele justificative i nregistrrile din registrul de cas. Concomitent contabilitatea verific aceste documente justificative sub aspectul formei i al fondului (coninutului operaiunilor reflectate) De asemenea, magazionerii, vnztorii i ali gestionari nu trebuie s fac nregistrri n contabilitate. Ei nregistreaz documentele care reflect operaiunile de intrare sau de ieire a bunurilor n eviden lor operativ (Fie de magazie, Rapoarte de gestiune) i predau aceste documente la contabilitatea care le verific i nregistreaz n registrele contabile.

71

Separarea sarcinilor legate de IT de sarcinile personalului din afara sistemului IT Departamentul specializat n tehnologia informaiilor (IT) are responsabilitatea conceperii i controlului programelor informatice. Aceste programe conin i proceduri de autorizare i nregistrare a tranzaciilor i operaiunilor. Pe msura creterii complexitii sistemelor bazate pe IT separarea sarcinilor de autorizare a operaiunilor, de nregistrare n contabilitate i gestionare a activelor devine tot mai greu de realizat. Astfel, agentul comercial sau distribuitorul de mrfuri preia comenzile de la clieni i le introduce n sistemul IT. Computerul compar limita de creditare stabilit de conducere (autorizarea general) pentru clientul respectiv cu fiierul sistematic al acestui client, precum i cu fiele de stocuri i eventul de preuri. Pe baza acestei comparri, calculatorul autorizeaz vnzarea, emite documentele de vnzare i face nregistrrile n jurnalul de vnzri. n aceste condiii separarea sarcinilor devine tot mai dificil de asigurat. Conducerea entitii trebuie s fie preocupat de separarea principalelor sarcini legat de IT. Astfel, stabilirea limitelor de creditare a clienilor, a listelor de preuri, a reducerilor comerciale etc, trebuie s fie efectuate de alte compartimente dect cel specializat n IT. n acelai timp analitii i programatorii din domeniul IT nu trebuie s aib atribuii de serviciu referitoare la introducerea datelor n sistemul IT. De asemenea, contabililor nu trebuie s li se permit s modifice programele informative. Gradul de separare a sarcinilor i a responsabilitilor depinde de mrimea entitilor. n cadrul entitilor mici, datorit structurii personalului, aceast separare nu se poate asigura. n aceste ntreprinderi controlul intern nu se bazeaz pe separarea sarcinilor i ca urmare trebuie s dezvolte celelalte mecanisme de control aa cum vom vedea mai jos. f) Filozofia conducerii i stilul de operare Filozofia conducerii i stilul de operare cuprind numeroase caracteristici, cum sunt: atitudinea conducerii fa de analiz i monitorizarea riscurilor de afaceri. Unii conductori i asum riscuri importante iar alii sunt excesivi de prudeni; atitudinea conducerii fa de prelucrarea informailor, fa de raportrile financiare i fa de compartimentul contabil. Unii conductori nu sunt preocupai de funcia contabil n timp ce alii conductori coopereaz cu compartimentul contabil n vederea selectrii principiilor contabile, n vederea efecturii estimrilor contabile etc. Majoritatea controalelor interne se exercit pe baza informaiilor. Nu putem concepe un control intern corespunztor dac transparena nu este regul, respectiv dac: informaiile adecvate nu ajung la toi participanii implicai n realizarea anumitor obiecte ale entitii sau ale controlului intern. Astfel, nu pot

72

asigura un control corespunztor responsabili care primesc informaii tardive, incomplete, vagi sau denaturate. lipsete comunicarea ntre nivelurile ierarhice sau ntre compartimentele entitii. Responsabilii nu pot concepe i implementa control intern dac sunt prost informai asupra obiectivelor, mijloacelor i riscurilor entitii. Dup cum am vzut controlul intern este un atribut al conducerii de la diferite niveluri ierarhice sau activitii. Adeseori conductorii fac controlul fr si propun acest lucru. Conductorii definesc obiectivele i sarcinile fiecruia, aleg metodele i procedurile de lucru, implementeaz un sistem de informare i raportare adecvat i supravegheaz activitile desfurate. Supervizarea const n evaluarea permanent sau periodic de ctre conductori i responsabilii de la diferite niveluri a modului de desfurare a activitilor i a modului de funcionare a controlului intern. n ceea ce privete controlul intern, supervizarea conductorilor const n actualizarea activitilor (mecanismelor) de control, n studierea i analiza rapoartelor primite referitoare la abaterile nregistrate (furnizate de controlul de gestiune), n analiza reclamaiilor, rapoartelor auditului intern i actelor de control ntocmite de alte inspecii ale statului etc. Dup cum vom vedea n continuare n ntreprinderile mari, supervizarea controlului intern este asigurat de ctre auditul intern". Entitile mici nu au organizat un compartiment distinct i independent de celelalte compartimente de audit intern i nici nu au elaborat manuale de proceduri riguroase. n entitile mici proprietarul sau conductorul se implic n iniierea, aprobarea i verificarea tranzaciilor i operaiunilor. Aceti conductori exercit un control ierarhicoperativ curent. Controlul intern din ntreprinderile mici ofer o anumit garanie dac n aceste entiti: exist personalul competent i cinstit; se utilizeaz programe informatice i performane; proprietarul este implicat n activitatea de exploatare; ierarhiile sunt bine definite; exist mecanisme de control fizic a activelor i registrelor contabile; exist un sistem de documente, registre i rapoarte interne corespunztor; sau elaborat proceduri adecvate de iniiere, autorizare, executare i nregistrare a tranzaciilor i operaiunilor. n ntreprinderile mari ajunse la maturitate se acord o atenie corespunztoare controlului intern. S-au stabilit n structuri organizatorice, sisteme informatice, proceduri de lucru etc. Menite s asigure un control intern eficient. n ntreprinderile n expansiune, urgena este regul, deciziile se iau rapid, operaiunile se efectueaz rapid, urmrindu-se creterea cifrei de afaceri i a profitului. n aceste ntreprinderi controlul intern este limitat i adeseori insuficient.

73

g) Existena unor compartimente de audit intern Aa cum vom vedea n capitolul urmtor, n cadrul entitilor mari s-au creat compartimente distincte de audit intern, care au principala sarcin de a contribui la ameliorarea celorlalte elemente ale controlului intern.

3.2. Evaluarea riscului de control Procesul de evaluare a riscului de ctre entitate este un proces continuu de identificare i reacionare la riscurile de afaceri i consecinele acestora. Pentru raporturile financiare riscurile includ evenimentele i circumstanele interne i externe care pot afecta capacitatea entitii de a iniia, nregistra, procesa i raport informaii care reflect imaginea fidel. Conducerea are obligaia s se preocupe de identificarea acestor riscuri, s estimeze mrimea i importana lor, s evalueze probabilitatea apariiei lor i s impun msuri pentru gestionarea ori stpnirea lor. Procesul de gestionare a riscurilor de ctre entitate are dou laturi semnificative: a) definirea misiunii; b) evaluarea riscurilor; a) Definirea misiunii Nu se poate implementa un control intern corespunztor dect dac directorii i responsabilii i cunosc bine misiunea lor. Fiecare activitate (de aprovizionare, de desfacere, de gestiune a resurselor umane, de ntreinere i reparare a imobilizrilor corporale, financiar-contabil etc.) se poate derula n cadrul mai multor politici posibile. n funcie de politica adoptat se stabilesc mecanismele i procedurile de control intern n vederea atingerii obiectivelor generale i specifice. Astfel, politica de vnzri poate urmri: creterea cifrei de afaceri i atragerea de noi clieni sau creterea marjei brute ori reducerea ponderii creditului comercial acordat clienilor (scderea soldurilor conturilor de creane-clieni). n funcie de politica aleas se stabilesc mijloacele necesare n vederea atingerii obiectivelor. Dac politica entitii urmrete creterea cifrei de afaceri, responsabilii trebuie s analizeze: dac cunosc piaa i clientela; dac bunurile ce urmeaz a fi vndute pot fi produse sau aprovizionate la timp; dac logistica de care dispun pentru distribuie face fa acestor sarcini etc. Concomitent, responsabilii trebuie s fac un inventar, s stabileasc dac: 1. misiunea lor este clar precizat. Dac consider c exist unele contradicii sau dac au unele ndoieli ei apeleaz la conducere n vederea definirii mai clare a misiunii. 2. mijloacele de care dispun permit atingerea obiectivelor. Aceste mijloace includ:

74

-mijloace umane. Asigurarea cu personal competent care respect criteriile etice, de moralitate i onestitate ale deontologiei meseriei i ale entitii; -mijloace financiare. Pentru ndeplinirea misiunii fiecare conductor trebuie s dispun de un buget adecvat (buget de exploatare, buget de investiii etc.) -mijloace tehnice: tehnici industriale, tehnici comerciale, tehnici informatice etc. 3. regulile i constrngerile pot fi respectate. Misiunea ncredinat nu trebuie s fie ndeplinit cu orice pre. Pentru a ti ce trebuie respectat responsabilii inventariaz: -regulile i limitele interne: reguli de etic (cum ar fi interzicerea acordrii de mit pentru atragerea clientilor); reguli de protectia muncii; reguli de exploatare a capacitatilor de productie; competenele si procedurile de autorizare si aprobare etc.; -reguli externe: scadene fiscale; cerine referitoare la protecia mediului; obligaiile prevzute n contractele ncheiate cu alte entitai; cerinele altor norme legale, etc. Bazndu-se pe constatarea lui Fayalle care a precizat c nu poate fi controlat ceea ce nu e organizat, responsabilii, dup ce i-au definit misiunea lor, iau msurile pentru organizarea i implementarea activitilor de care rspund.

b).Evaluarea permanenta a riscurilor Nu se poate implementa un mecanism de control intern dect atunci cnd sunt cunoscute riscurile care trebuie evitate. Toate entitaile sunt supuse unor riscuri interne si externe, care trebuie identificate si gestionate. Circumstanele se schimb, ca urmare identificarea i evaluarea riscurilor este un proces continuu. Astfel, asistm la modificarea: structurii personalului; cerinelor acionarilor; organizrii entitii (mrimea, dispersarea teritorial, profilul activitii etc.); restriciilor legislative; conjuncturilor comerciale; a tehnologiilor etc. Managerii trebuie s asigure gestiunea schimbrii, s adapteze n permanen mecanismele de control intern astfel nct acestea s fie n masur s previn sau s depisteze i elimine erorile, fraudele i alte evenimente nedorite. Identificarea i evaluarea riscurilor este o preocupare nu numai a managerilor, ci i a auditorilor interni si externi, asa cum vom vedea pe parcursul prezentei lucrri. Conducerea poate iniia programe sau msuri care s limiteze aceste riscuri sau poate hotar s accepte unele riscuri. Riscurile pot aprea sau se pot modifica datorit unor cauze diferite, cum sunt: -schimbrile din mediul de operare sau modificarea normelor legale pot da natere la riscuri diferite; -fluctuaia personalului. Personalul nou poate s nu neleag procedurile specifice entitii, inclusiv procedurile controlului intern. Astfel, abordarea unor

75

noi domenii de afaceri n care entitatea nu are experien poate fi insoit de noi riscuri asociate controlului intern; -schimbarea tehnologiilor de producie i a sistemelor de informare poate modifica riscurile referitoare la controlul intern.

3.3. Activitile de control intern Procedurile de control intern sunt reprezentate de acele politici i proceduri n plus fa de mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit n vederea atingerii obiectivelor specifice ale entitii. Aceste politici i proceduri sunt delimitate n literatura de specialitate, prin noiunea activiti de control care include numeroase mecanisme de control intern sau dispozitive de control intern. Activitile de control sunt formate din politici i proceduri care ajut la asigurarea ndeplinirii directivelor conducerii. Activitile de control, modalitile sistemice de exercitare a controlului intern, sunt implementate att de ctre conducerea entitii ct i de ctre fiecare responsabil de activiti (ef de birou, serviciu, secie etc.). Activitile de control sunt influenate de specificul activitilor desfurate, de cultur i obinuine de lucru din entitatea respectiv, de obiectivele urmrite etc. Ca urmare, aceste proceduri, mecanisme i dispozitive de control intern sunt foarte numeroase i sunt clasificate n functie de diferite criterii. Managerii de la diferite niveluri din ierarhiile unei entitati raspund de selectarea i implementarea procedurilor (activitilor) de control intern, astfel nct, cu ajutorul lor s se poat stpni (ine sub control) diferite categorii de ameninri sau riscuri, s se poat obine o asigurare rezonabil asupra faptului c obiectivele generale ale controlului intern i obiectivele specifice fiecrei activiti vor fi atinse. Activitile de control, fie n cadrul sistemelor informatizate fie n cadrul celor manuale, au diverse obiective i se aplic la diverse niveluri organizaionale i funcionale. Principalele activiti specifice de control intern includ: -Autorizarea sau aprobarea tranzaciilor i operaiunilor; -Separarea (segregarea) sarcinilor incompatibile; -Verificarea documentelor justificative i a registrelor contabile (procesarea informaiilor); -Controlul fizic; -Revizuirea performanelor. n continuare, ne vom limita la prezentarea a trei dintre activitile specifice de control: 1. Verificarea documentelor justificative i a registrelor contabile; 2. Verificarea fizic a activelor; 3. Revizuirea performanelor. Aceste activiti de control se completeaz cu procedurile auditului intern i extern pe care le vom analiza n capitolele urmatoare ale prezentei lucrri.

76

3.3.1. Verificarea documentelor i registrelor contabile Numeroase controale sunt efectuate pentru a verifica exactitatea, exhaustivitatea i autorizarea tranzaciilor i nregistrarilor contabile. Activitile de control din sistemul de informaii include controalele de aplicaii i controalele de IT generale. Controalele de aplicaii urmresc cazurile individuale, modul de completare i utilizare a documentelor justificative i modul de prelucrare i nregistrare a datelor, pentru anumite tranzacii i operaiuni. Aceste controale de aplicaii ofera asigurri asupra faptului c tranzaciile au avut loc (realitatea tranzaciilor), c ele au fost autorizate i au fost nregistrate exhaustiv i exact (imputarea corect, perioada corect, evaluarea corect, raportarea corect). Controalele IT generale sunt politicile i procedurile care se refer la mai multe aplicaii. Ele ofer asigurri asupra funcionrii corecte a sistemului de informaii i prin aceasta asigur funcionarea eficient a controalelor de aplicaii. Controalele IT generale, includ de regul: controale asupra achiziionrii, dezvoltrii i ntreinerii sistemelor de aplicaii; controale asupra modificrii programelor; controale asupra softurilor de sistem care restricioneaz accesul persoanelor neautorizate la programe sau date. n cadrul acestui paragraf vom prezenta cinci aspecte referitoare la verificarea documentar, i anume: 1. locul i rolul documentelor justificative n cadrul sistemului informaional i al sistemului de control intern; 2. verificarea modului de completare i utilizare a documentelor justificative; 3. verificarea modului de organizare a evidenei economice; 4. verificarea modului de conducere (inere) a evidenei economice; 5. clasificarea verficrilor documentare. 1. Locul i rolul documentelor justificative n cadrul sistemului informaional i a sistemului de control intern Funcia de control a contabilitii este inseparabil legat de funcia de nregistrare i funcia de informare a acesteia. Nu se pot controla dect acele trazacii i operaiuni care au fost n prealabil reflectate (nregistrate) n eviden. ntre evidena economic (care include pe lng contabilitate i alte forme de eviden operativ) i control exist o strns intercondiionare, o legtur biunivoc. Aceast intercondiionare rezid din faptul c exactitatea i operativitatea sistemului informaional influeneaz nemijlocit calitatea i eficiena controlului. n acelai timp, controlul presupune luarea unor msuri menite s asigure exactitatea, sinceritatea, integritatea i operativitatea sistemului informaional economic i, n special, a contabilitii. Indiferent de metodele, mijloacele i tehnicile utilizate pentru prelucrarea datelor, controlul, n general, are sarcina s urmareasc doua grupe de obiective: a) realitatea, sinceritatea i integritatea informaiilor furnizate de evidena economic;

77

b) realitatea, legalitatea, necesitatea, economicitatea, eficiena i eficacitatea tranzaciilor i operaiunilor consemnate n evidena, precum i integritatea patrimoniului agentului economic sau instituiei publice respective. Urmrind aceste doua grupe de obiective, controlul se poate confrunta cu urmtoarele situaii: documentele i registrele contabile sunt corect ntocmite, sunt inute la zi, respect cerinele normelor legale i ale hotrrilor Consiliilor de Administraie i cuprind numai operaiuni legale, reale i exacte; neregulile constatate n ntocmirea, circulaia i prelucrarea documentelor i n inerea registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi: documentele conin corecturi neadmise, evidenele nu sunt inute la zi, nu se respect corespondena dintre conturi, nu se asigur concordana dintre evidena operativ, contabilitatea analitic i contabilitatea sintetic etc. Aceste nereguli pot fi relativ uor de remediat dac ele nu au favorizat proasta gestionare a patrimoniului, falsuri, sustrageri, neachitarea obligaiilor fiscale sau alte fenomene negative; neregulile constatate n organizarea i conducerea contabilitii determin, favorizeaz sau mascheaz cazurile de proast gospodarire, evaziune fiscal, sustrageri sau abuzuri. Controlul trebuie s stabileasc natura deficienelor (de form sau de fond) i s recomande msuri pentru prevenirea i eliminarea lor i pentru sancionarea celor vinovati. Dar, trebuie avut n vedere faptul c uneori o eviden ireproabil sub aspectul formei poate contribui la acoperirea vremelnic a unor infraciuni (fals n nscrisuri, uz de fals, neglijen n serviciu etc.) sau a altor fapte ilicite. Acestea, la rndul lor, pot favoriza alte infraciuni sau reprezint o etap n producerea acestora (sustrageri, falsificri de mrfuri, specul, evaziune fiscal etc.). Informaiile pe care le conin documentele justificative stau la baza ntregului sistem informaional dintr-o ntreprindere. Documentele justificative marcheaz prima consemnare n scris a operaiunilor i tranzaciilor, motiv pentru care modul lor de ntocmire, verificare, prelucrare, circulaie i arhivare influeneaz nemijlocit exactitatea, operativitatea i integritatea ntregului sistem de evident dintr-o entitate. Nici o operaiune economico-financiar nu poate fi efectuat far s fie nscris ntr-un document i nici o nregistrare n evidena economic nu poate fi fcut dect pe baza documentelor corespunzatoare. Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 6 alin. 1 stabilete: orice operaiune patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrarilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ. Ca urmare, singura modalitate de reconstituire a condiiilor n care s-au desfurat tranzaciile i operaiunile i sau efectuat nregistrarile n contabilitate o reprezint aceste documente. Documentele primare i centralizatoare reprezint un mijloc eficient pentru controlul modului cum s-au ndeplinit sarcinile stabilite, au fost gospodrite mijloacele materiale i bneti i s-a asigurat integritatea patrimoniului sau au fost achitate diferite obligaii legale i contractuale.

78

Documentele sunt suporturi fizice ale informaiilor, pe baza lor se transmit aceste informaii ntre compartimente i catre teri. Caracterul inadecvat al acestor documente ngreuneaza controlul i auditul. Prin semnarea acestor documente de persoanele care au dispus sau au participat la desfaurarea operaiunilor economico-financiare i de persoanele care exercit controlul intern, se asigur premisele pentru stabilirea responsabilitilor n eventualitatea n care, ulterior, se constat c aceste operaiuni nu s-au desfurat conform cerinelor prestabilite. Documentele reprezint un important mijloc de prob in justiie. Documentele justificative care stau la baza inregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat, aprobat sau nregistrat n contabilitate (Legea nr. 82/1991, art. 6, alin 2). 2. Verificarea modului de completare i utilizare a documentelor justificative Verificarea documentelor primare ntocmite n ntreprindere sau primite de la teri, vizeaz att forma acestora ct i coninutul operaiunilor consemnate n ele. A. Verificarea documentelor primare sub aspectul formei vizeaz n principal urmtoarele apte obiective: a) dac toate nregistrrile contabile au la baz documente legale, corespunztoare naturii operaiunii consemnate n ele; b) dac se respect normele legale i deciziile conducerii referitoare la modul de completare a documentelor justificative; c) dac corectarea erorilor din documente se face cu respectarea prevederilor legale; d) dac documentele care au stat la baza nregistrarilor n contabilitate sunt autentice; e) dac documentele centralizatoare care au stat la baza nregistrarilor din contabilitate sunt corecte; f) dac se respecta graficele de circulaie a documentelor i/sau manualele de proceduri aprobate de conducere; g) dac numerotarea, utilizarea i gestionarea formularelor mpiedica utilizarea lor n alte scopuri. a) dac toate nregistrrile din contabilitate au la baz documentele legale, respectiv dac se utilizeaz imprimatele corespunztoare naturii operaiunilor consemnate n ele Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.1850/2004 cuprinde un Nomenclator privind modelele registrelor i formularelor tipizate comune privind activitatea financiar i contabil. Acest nomenclator a fost modificat n concordan cu prevederile Codului Fiscal intrate n vigoare ncepnd cu anul 2007. Toate entitile sunt obligate s utilizeze aceste modele ale registrelor contabile i ale formularelor comune privind activitatea financiar-contabil, s respecte normele metodologice privind utilizarea acestora. n cazul utilizrii

79

echipamentelor informatice pentru ntocmirea documentelor justificative i pentru prelucrarea datelor, registrele contabile i formularele comune pe economie care nu au regim special de nseriere i numerotare pot fi adaptate n funcie de necesitaile utilizatorilor, dar cu condiia respectarii coninutului de informaii al modelului de formulare aprobat de Ministerul Finanelor Publice. n afar de formulare prevzute n acest nomenclator, entitile pot folosi n activitatea financiar-contabil i formulare specifice elaborate de ministere, departamente, asociaii profesionale sau de entitatea patrimonial, n funcie de necesitai. Prin decizii interne emise de conductorii entitatilor se stabilesc procedurile proprii de numerotare a documentelor precum si persoanele responsabile de alocare i gestionare a acestor numere. Astfel, cu titlu de exemplu menionm c recepionarea bunurilor aprovizionate, ncrcarea gestiunii i nregistrarea n contabilitate se poate face fie direct pe baza documentelor de livrare ntocmite de furnizor i care au nsoit marfa (Factur, Aviz de nsoire a mrfii sau un alt document, dup caz), fie pe baza unui document de recepie distinct. - Nota de recepie i constatare de diferene sau un alt document similar se ntocmete obligatoriu ca document distinct de recepie n urmtoarele cazuri: - bunurile materiale cuprinse n documentele de nsoire fac parte din gestiuni diferite; - bunurile materiale sunt primite spre preluare n custodie sau n pstrare; sunt procurate de la persoane fizice; nu sunt nsoite de documente de livrare; - cu ocazia recepionrii se constat diferene calitative sau cantitative. n acest caz, pentru a avea for probant n litigii, Nota de recepie i constatare de diferene se semneaz i de reprezentantul furnizorului, cruului sau de o persoan neutr; - bunurile materiale cuprinse n facturile de nsoire sosesc in trane. Pentru fiecare tran se ntocmete cte o Not de recepie si constatare de diferene, care se anexeaz la documentul de nsoire; mrfurile intr n gestiuni la care evidena mrfurilor se ine la alt pre dect costul de achiziie. Spre exemplu, dac mrfurile intr ntr-o gestiune la care preul de nregistrare este egal cu preul de vnzare cu amnuntul, se va ntocmi Nota de recepie i constatare de diferene (pentru comer-formular 14-31/aA) care cuprinde i elementele de calcul ale preului cu amnuntul: costul de achiziie, adaosul comercial, TVA neexigibil. - n alte situaii prevzute n manualul de proceduri interne. Bonul de predare, transfer, restituire se utilizeaz pentru consemnarea: - -produciei (produse finite, semifabricate, materiale refolosibile) predate la magazie; - -materiilor prime si materialelor restituite la magazie;

80

-transferului bunurilor materiale ntre gestiunile aflate n aceeai incint. n acest caz, nu se mai ntocmete Avizul de nsoire a mrfurilor.

Factura. ntocmirea facturii este obligatorie numai pentru pltitorii de TVA care efectueaz alte operaiuni dect cele fr drept de deducere. Celelalte entiti care livreaz bunuri sau presteaz servicii pot ntocmi facturi sau alte documente admise de reglementrile contabile cum sunt: monetare, chitane, bonuri fiscale emise cu ajutorul aparatelor electronice de marcat fiscal etc. Facturile se ntocmesc pn cel trziu n cea de-a 15-a zi lucrtoare a lunii urmtoare celei n care ia natere faptul generator al taxei. De regul, faptul generator al taxei intervine: - la data livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; - la data ncasrii avansurilor. Regularizarea facturilor emise pentru avansurile ncasate se face prin stornarea acestor facturi cu ocazia emiterii facturii pentru contravaloarea integral a livrrilor de bunuri sau a prestrilor de servicii; - la data transferului dreptului de proprietate de la vnztor la cumprtor n cazul livrrii de bunuri imobile, a stocurilor puse la dispoziia clienilor, a bunurilor livrate n vederea testrii sau verificrii conformitii, a bunurilor livrate pe baza unui contract de consignaie etc.; - la data specificat n contract, pentru efectuarea plilor, n cazul operaiunilor de nchiriere, leasing, concesiune i arendare a bunurilor i n cazul livrrilor de bunuri sau a prestrilor de servicii efectuate continuu (livrri de energie electric, de gaze naturale, de servicii telefonice etc.); - data vnzrilor la distan etc. Persoanele nregistrate n scopuri de TVA trebuie s autofactureze fiecare livrare de bunuri sau prestare de serviciu ctre sine, fiecare transfer efectuat n alt stat membru precum i alte operaiuni similare. Livrarea ctre sine se refer la: preluarea bunurilor mobile produse sau achiziionate cu scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat; punerea la dispoziia altor persoane n mod gratuit (cu excepiile referitoare la sponsorizri, protocol i aciuni sociale); lipsurile constatate la inventariere etc. Transferul cuprinde bunurile expediate sau transportate din Romnia ctre alt stat membru pentru a fi utilizate n scopul desfaurrii activitii economice a persoanei impozabile din Romnia. Dac pe parcursul unei luni calendaristice se efectueaz mai multe livrri de bunuri sau prestri de servicii ctre acelai client, furnizorul poate ntocmi numai o factura centralizatoare la care se anexeaz toate avizele de nsoire a mrfii sau alte documente emise la data livrrii sau prestrii de servicii. Agentii economici care efectuez livrri de bunuri sau prestri de servicii, cu caracter de permanen (nu ntmpltor) direct ctre populaie, nu ntocmesc, n principiu, facturi. Ei au obligaia s emit Bonuri fiscale cu ajutorul aparatelor de marcat electronice. Agenii economici care efectueaz att vnzri cu amnuntul, ct i vnzri cu ridicata sunt obligai s emit Bonuri fiscale pentru mrfurile vndute cu amnuntul i facturi pentru vnzrile cu ridicata, cu unele excepii. Nu sunt

81

obligate s emit Bonuri fiscale cu ajutorul aparatelor de marcat electronice personale care: - vnd ocazional produse agricole n piee, trguri sau alte locuri publice autorizate sau efectueaz vnzri cu ajutorul automatelor comerciale; - efectueaz transportul public de persoane pe baza biletelor sau abonamentelor tiprite, conform legii (cu excepia taxiurilor); - efectueaz ncasri pe baza Bonurilor cu valoare fix" utilizate pentru accesul la spectacole, expoziii, muzee etc. - efectueaz vnzarea de pine i produse de panificaie n magazine sau raioane specializate; - efectueaz servicii de alimentaie publica n mijloacele de transport public de cltori; - efectueaz activiti financiar-bancare, precum i de asigurri, cu excepia caselor de schimb valutar; - efectueaz activiti sub forma persoanelor fizice autorizate s desfoare activiti independente sau sub forma profesiilor liberale; - efectueaz vnzarea obiectelor de cult i a serviciilor religioase n instituiile de cult. Pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii direct ctre populaie este obligatoriu s se emit i Factura" sau un alt document similar n urmtoarele situaii: - pentru vnzri de pachete de servicii turistice; - pentru vnzarea bunurilor de folosin ndelungat; - pentru servicii de construcii, reparaii, ntreinere, efectuate la domiciliul clientului; - pentru furnizarea la domiciliul clientului a energiei electrice i termice, a gazelor naturale, a serviciilor de telefonie i internet sau a ator utiliti i servicii; - pentru vnzarea de bunuri i servicii care nu se ncaseaz integral n numerar n momentul livrrii sau a prestrii serviciului; - pentru bunurile vndute prin comis-voiaj ori sau prin coresponden. n contabiiitatea clientului Bonurile fiscale nu au caracteristicile unui document justificativ. Ca urmare, ele se pot utiliza numai pentru nregistrarea plailor n registrul de casa. Excepie fac Bonurile fiscale pentru carburantul auto care sunt documente justificative cu condiia ca pe ee sa se aplice tampila, vnztorului i s se menioneze denumirea cumprtorului i numrul de nmatriculare al autovehicolului. Pentru nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor sau a activelor cumprate clientul are dreptul sa cear vnztorului s emit facturi necesare pentru nregistrarea n contabilitate. Entitiie care desfoar comer cu ridicata i sunt pltitoare de TVA, trebuie s emit facturi indiferent dac cumprtorul este persoana fizica sau persoana juridica.

82

Avizul de nsoire a mrfii" De regul, pe timpul transportului bunurile sunt nsoite de factura emis de vnztor. Avizul de nsoire a mrfii se utilizeaz n urmtoarele situaii: - dac din motive justificate nu se poate ntocmi factura n momentul livrrii; - dac datorit capacitii mijloacelor de transport marfa urmeaz a fi transportat n mai multe curse; - dac distribuirea mrfii dintr-un mijloc de transport auto se face la mai muli clieni sau la mai multe puncte de lucru ale aceluiai client; - dac mrfurile alimentare sunt uor perisabile i se livreaz zilnic n stare proaspta (lapte, pine, mezeluri, etc.) n aceste patru situaii pe Avizul de nsoire a mrfii se face meniunea Urmeaz facturarea" - dac bunurile se transfer ntre punctele de lucru sau gestiunile acele iai entiti, dispersate teritorial. n acest caz se face meniunea Nu se factureaz" - dac bunurile sunt trimise ctre alte entiti pentru prelucrare, pentru vnzarea n consignaie, pentru reparare, pentru darea n chirie, etc. n acest caz bunurile rmn n proprietatea ntreprinderii i pe avize se fac meniunile corespunztoare: Pentru prelucrare la teri", Pentru vnzarea n regim de consignaie"etc. Pentru bunurile restituite din prelucrare se face meniunea Din prelucrare la teri" Dac pentru anumite operaiuni nu se ntocmesc documente justificative, nregistrrile n contabilitate se fac numai pe baza Notei de contabilitate" la care se anexeaz documentele de calcul: a amortizrii i a ajustrilor de valoare, a diferenelor de pre i a diferenelor de curs de schimb valutar etc.
b) modul de completare a documentelor.

Controlul trebuie s urmreasc dac se ntocmesc la timp i conin toate elementele necesare fr simplificri artificiale i omisiuni ce pot favoriza sau genera erori de prelucrare, fraude, falsuri i care ngreuneaz controlul. Formularele care se ntocmesc n mai multe exemplare se completeaz o singur dat prin indigo, transcopiere, iar spaiile libere se bareaz. Inscrierea datelor se face cu cerneala, pasta de pix sau prin utilizare IT. Documentele justificative cuprind, de regul, urmtoarele elemente: - denumirea documentelor; - denumirea, sediul i datele de identificare ale emitentului; - numrul documentului i data ntocmirii; - menionarea, cnd este cazul, a prilor care particip la efectuarea operaiunii; - coninutul operaiunii (uneori i temeiul legal, sau numrul contractului); - parametrii cantitativi i valorici ai operaiunii;

83

numele, prenumele i semntura persoanelor care au ntocmit, vizat i aprobat documentul i a celor care au participat la efectuarea operaiunii sau tranzaciei respective etc; - alte meniuni cerute de reglementrile referitoare la TVA. nscrisurile provenite din relaiile de vnzare-cumprare i prestri de servicii cu persoanele fizice dobndesc calitatea de document justificativ i pot fi nregistrate n contabilitate numai dac: - conin toate elementele de identificare a persoanei respective (nume, prenume, adresa, actul de identitate i codul numeric personal); - conin suma cuvenit, impozitul reinut i suma achitat; - se face dovada intrrii n gestiune a bunurilor respective prin ntocmirea unei note de intrare-recepie - au la baz un contract sau convenie, n cazul prestrilor de servicii. Controlul modului de completare a documentelor primare se face n mod diferit n funcie de natura operaiunilor consemnate, n funcie de mijloacele folosite pentru culegerea i consemnarea datelor i n funcie de regimul ordinar sau special al acestora.
-

dac se respect normele legale referitoare la corectarea erorilor din documente Corectarea erorilor se face pe toate exemplarele documentelor, fr tersturi, cu precizarea datei corecturilor i sub semntura persoanelor care au ntocmit i aprobat documentele respective sau care au participat la efectuarea operaiunii respective. Corectarea se face prin tierea cu o linie a textului sau a cifrelor greite, astfel nct acestea sa poat fi citite, iar alturat lor se scrie textul sau cifrele corecte.In documentele justificative nu se admit tersturi, modificri sau alte proceduri asemntoare. Nu se admit corecturi n facturi i n unele documente n care se consemneaz operaiuni cu mijloace bneti (excepie fac ordinele de deplasare); Pentru exemplificare, precizm c corectarea informaiilor nscrise n facturi se face n conformitate cu cerinele Codului fiscal (Legea nr. 571/2003, modificata, art. 159) astfel: a) dac factura nu a fost trimis ctre beneficiar, aceasta se anuleaz i se ntocmete o noua factur; b) dac factura a fost transmis beneficiarului, corectarea se poate face: - fie prin emiterea unei noi facturi n care se nscrie numrul i data facturii corectate, iar valoarea se trece cu minus i n acelai timp se nscriu valorile corecte; - fie se emit doua facturi. In prima se trece numrul i data facturii corectate, iar valorile se scriu cu semnul minus, iar n a doua se trec informaiile i valorile corecte. Dac se modific baza de impozitare, furnizorii trebuie s emit facturi n care valorile se scriu cu semnul minus sau cu semnul plus n urmtoarele situaii: -dac beneficiarul refuza parial sau total cantitatea, calitatea sau preul bunurilor sau serviciilor facturate;
c)

84

-dac reducerile de pre (rabaturi, remize, resturi, sconturi) se acorda dup livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; -dac dup livrare intervine o majorare de preturi i tarife; -dac clientul returneaz ambalajele care au fost facturate concomitent cu marfa.
d) dac documentele respective sunt autentice .

Pentru a putea stabili dac semnturile de pe documente sunt ale persoanelor autorizate, se compar ntre ele semnturile de pe documentele respective cu cele din fiele specimenelor de semnturi. In ultim instan, se procedeaz la recunoaterea i confirmarea scrisului i semnturii de ctre autorii acestora; Inscrisul sub forma electronica, cruia i s-a ataat o semntura electronica extins, generat cu ajutorul unui dispozitiv securizat, este asimilat nscrisurilor sub forma privata (Legea nr. 455/2001 privind semntura electronica, art. 5). dac la baza nregistrrilor n eviden stau documentele centralizatoare Se verific ca acestea sa cuprind numai operaiuni de aceeai natur i din aceeai perioad de gestiune;
e)

dac se respect graficele de circulaie a documentelor Dac ele se ntocmesc i se predau la termen i n numrul de exemplare prevzut n manualul de proceduri interne i n normele legale i dac se exercit n mod corespunztor controlul preventiv (vezi autorizarea i aprobarea operaiunilor) asupra lor nainte de a fi supuse procesului de prelucrare a datelor. Dac controlul preventiv se acord numai pe originalul documentelor (excepie fac facturile de vnzare) i daca pe aceste documente se face o meniune de anulare (achitat" nregistrat") astfel nct ele sa nu poat fi utilizate de mai multe ori.
f) g) dac numerotarea documentelor permite depistarea documentelor

lips sau a celor nregistrate de mai multe ori (exhaustivitatea nregistrrilor). Aceast numerotare asigur localizarea uoar a documentelor pe baza crora s-au fcut nregistrrile. Pentru formularele numerotate n cadrul entitilor care le utilizeaz se urmrete: dac numerotarea lor s-a facut n continuare, sau serial pe compartimente, astfel nct s se evite atribuirea mai multor documente similare a acelai numr de ordine (formularele.n stoc la sfritul anului se pot utiliza n continuare fr o alt numerotare); dac toate exemplarele unui document au acelai numr de ordine. Dup completare, formularele devin documente justificative i se pstreaz, la sediul declarat, n ordinea numerelor, prin aceasta asigurndu-se un control permanent asupra lor. Documentele justificative se pot stoca prin orice metod, inclusiv prin mijloace electronice, n condiiile cerute de Codul fiscal (art. 155). Tot sub aspectul formei, dar afectnd i coninutul, se efectueaz i o verificare aritmetic, urmrindu-se exactitatea cifrelor nscrise n documente, a unitilor de

85

msur, a indicilor de calitate, a calculelor i reporturilor, tiut fund faptul ca uneori acestea se greesc" intenionat, cu scopul ascunderii vremelnice a unor cazuri de proast gospodrire, de fraude sau a altor nereguli. B. Verificarea documentelor justificative sub aspectul coninutului lor Verificarea de fond sau a coninutului operaiilor consemnate n documente se refer la urmrirea realitii, legalitii, necesitii, oportunitii i economicitii operaiilor respective. Realitatea i exactitatea operaiunilor consemnate n documente se verific prin intermediul mai multor procedee, comune tuturor formelor de control, inclusiv auditului intern i extern. Cele mai semnificative procedee folosite pentru verificarea realitii informaiilor din documente sunt: Verificrile faptice Constau n examinarea nemijlocit pe teren, la faa locului a realitii fenomenelor i proceselor consemnate n documente. Cadrele cu funcii de conducere apeleaz la observarea fizic (inspecia personal) atunci cnd doresc s vad cum se desfoar o activitate, stadiul execuiei unei lucrri, modul cum se respect procedurile de culegere i prelucrare a datelor, modul cum funcioneaz controlul intern etc. Formele tipice ale verificrilor faptice sunt inventarierile de control i recepionrile de bunuri sau lucrri. Verificarea faptic este mijlocul cel mai eficient de verificare a existenei i strii unor elemente patrimoniale, dar cu ajutorul ei se colecteaz numai o parte din elementele probante necesare. Astfel, nu este suficient constatarea c bunul exist, aceast constatare trebuie completat cu alte informaii, cum ar fi: proprietatea bunului, dac valoarea de inventar este atribuit cu respectarea principiului prudenei, starea bunului etc. Aceste informaii se culeg cu ajutorul altor tehnici de control. Controlul trebuie s analizeze modul n care ntreprinderea a respectat normele legale referitoare la inventariere, pe etape ale inventarierii, prezentate n paragraful urmtor: - modul de constituire a comisiilor de inventariere; - efectuarea tuturor lucrrilor pregtitoare inventarierii; - desfurarea propriu-zis a inventarierii i completarea listelor de inventariere; - stabilirea diferenelor, regularizarea i nregistrarea lor n contabilitate.
a) b) Verificrile ncruciate (contraverificrile)

Constau n confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document, aflate n entiti, compartimente sau locuri diferite. Astfel, se confrunt originalul chitanei" aflate la pltitor cu copia rmas n chitanier sau anexat la registrul de cas" . Pentru controlul activitii de aprovizionare i/sau desfacere se confrunt originalul facturii" de la beneficiar cu copia rmas la furnizor. Controlul micrii materialelor ntre depozite i seciile consumatoare se realizeaz confruntnd exemplarul din Fia limit de consum" aflat la depozite, cu exemplarul aflat la secia consumatoare.

86

Verificrile reciproce Se bazeaz pe confruntarea unor documente diferite sau evidene diferite, dar n care sunt reflectate operaiuni similare sau ntre care trebuie s existe anumite corelaii. Astfel, pentru stabilirea cantitii de produse fabricate se confrunt cantitile din Bonurile de predare-transfer-restituire" sau din Rapoartele de fabricaie" cu Bonurile de lucru" (consumul de manopera), cu Bonurile de consum" (consumul de materii prime), cu Fiele de magazie" etc. Controlul aprovizionrilor presupune compararea informaiilor din: Avizul de nsoire a mrfii" i/sau din Facturi" cu cele din Notele de recepie i constatate de diferene" din Situaia materialelor intrate" din Jurnalul cumprrilor" din Fiele de magazie" din contabilitatea analitic a gestiunilor i furnizorilor etc. n activitatea practic, verificrile ncruciate i verificrile reciproce se desfoar concomitent, ele se completeaz reciproc. Astfel, pentru controlul mijloacelor bneti se fac controale reciproce ntre registrul de cas i documentele anexate acestuia cum sunt: chitane, state de plat, cecuri de numerar, foi de vrsmnt, extrase de cont de la bnci, dispoziii de plat-ncasare ctre casierie etc. i, concomitent, se fac controale ncruciate ntre exemplarele diferite ale documentelor de ncasri i pli.
c) d) Probele de laborator i expertizele tehnice

Se utilizeaz n munca de control atunci cnd complexitatea unor operaiuni nscrise n documente depete nivelul de pregtire, competena legal sau aparatura de care dispune organul de control sau cu atribuiuni de control. In aceast situaie, se recurge la serviciile unor specialiti n materie, ale unor laboratoare de specialitate sau ale unor organe de control specializate n analize tehnice i fizico-chimice. Astfel de probe de laborator i expertize tehnice se fac pentru a stabili: cornpoziia unor produse; respectarea reeelor de fabricaie; rezistenta si fiabilitatea unor bunuri; randainentul energeic sau termic al unei instalaii etc. De asemenea, pentru nelegerea i verificarea sistemului de prelucrare automat a datelor, controlul apeleaz la serviciile unui specialist n informatic. Confirmarea constatrilor de ctre cei controlai Se realizeaz prin intermediul informaiilor verbale sau scrise culese de controlori de la personalul entitii controlate sau de la teri. Informaiile verbale sau scrise sunt obinute de controlori de la persoanele care particip la efectuarea operaiunilor i la ntocmirea documentelor, efectueaz verificarea i aprobarea acestora, asigur nregistrarea lor n contabilitate etc. Aceste informaii i ajut pe controlori s neleag procedurile folosite, dar pentru definitivarea concluziilor, trebuie verificat sinceritatea lor prin alte tehnici de control. n acest sens, cei care exercit controlul au obligaia: - s verifice, cu ajutorul surselor interne i externe, realitatea i sinceritatea acestor informaii; - s aprecieze dac informaiile sunt coerente cu celelalte elemente probante colectate;
e)

87

- s aprecieze daca cei ce au furnizat aceste informaii sunt bine documentai i bine intenionai. Dac aceste informaii se contrazic cu celelalte elemente probante, controlorul se afl n situaia fie s caute explicaii pentru aceste contraziceri, fie s pun la ndoial fiabilitatea tuturor declaraiilor fcute, ceea ce are inciden asupra extinderii altor procedee specifice. Pentru colectarea acestor informaii, controlorii pot folosi dou documente: Notele explicative i Notele de constatare. Notele explicative sunt informaii scrise pe care le dau cei controlai la cererea organelor de control. Ele au un caracter de declaraii fcute de ctre cei controlai, dar pentru organul de control ele reprezint un mijloc suplimentar de informare i confirmare. In nici un caz, organul de control nu-i poate definitiva concluziile numai pe baza lor. In toate cazurile, organele de control trebuie s verifice prin alte procedee exactitatea acestor declaraii i numai dup aceea s-i definitiveze concluziile. Notele explicative, avnd caracter de declaraii, se iau n toate cazurile cnd se constat abateri sau deficiene care vor determina luarea unor msuri de sancionare disciplinar sau contravenional a celor vinovai, de stabilire a rspunderii patrimoniale sau a rspunderii penale. Notele explicative pot fi luate de la cei controlai n orice etap a controlului, ns numai dup ce au fost epuizate celelalte procedee ale verificrii, adic numai atunci cnd organele de control sunt n msur s pun ntrebri precise i complete, sa completeze aceste ntrebri dac rspunsurile sunt evazive sau nesincere. Este recomandabil s nu se abuzeze de acest procedeu de verificare i, implicit, de acest drept al organelor de control, deoarece, dac se apeleaz prea frecvent la luarea notelor explicative, se creeaz un climat de tensiune ntre cei controlai i organul de control, ceea ce duce la anihilarea funciei constructive a controlului, la reducerea conlucrrii ntre controlori i cei controlai, la nclcarea cerinelor prezumiei de nevinovie. nainte de definitivarea constatrilor, organele de control trebuie s analizeze rspunsurile primite, iar dac consider necesar, s formuleze noi ntrebri suplimentare. Dac din notele explicative rezult alte elemente noi, care nu au fost sesizate cu ocazia controlului, este necesar s se clarifice i aceste aspecte i numai dup aceasta s se definitiveze concluziile i s se redacteze Raportul de control" n partea introductiv a notelor explicative se specific numele si functia celui ce rspunde la ntrebri, precum i data de la care acesta deine funcia respectiv. n partea de coninut a notelor explicative sunt nscrise ntrebrile organului de control i rspunsurile celui controlat. Notele explicative se ncheie, de regul, cu ntrebarea Mai avei ceva de adugat?" Notele explicative se dateaz i se semneaz de cel care a rspuns la ntrebri i de organul de control care a formulat ntrebarile. Dac cei controlai refuza s dea notele explicative, ori lipsesc din entitatea controlat n perioada desfurrii controlului, organul de control extern va formula ntrebrile n scris, sub forma de adres. Aceast adres se nregistreaz la entitatea controlat, stabilindu-se un

88

termen pentru remiterea rspunsurilor. Dac n acest termen nu se rspunde la ntrebri, se va meniona acest lucru n actele de control, anexndu-se lista ntrebrilor la care nu s-a primit rspuns. Totodat, se aplic sanciunile prevzute de lege pentru nepunerea la dispoziia organelor de control a informaiilor necesare (in cazul controlului fiscal). Notele de constatare se ntocmesc de organele de control pentru consemnarea unor deficiene care ulterior nu ar mai putea fi dovedite sau reconstituite, cum ar fi cazul: absenei de la locul de munc; starea de ebrietate; folosirea nelegal a mijloacelor de transport; depozitarea necorespunztoare a bunurilor; nclcarea regulilor de comer (specul, marf fr documente de provenien, marf degradat etc). Aceste deficiene ar putea fi remediate pn la terminarea controlului sau cei vinovai ar putea s nu mai recunoasc producerea lor. De asemenea, se ntocmesc note de constatare atunci cnd se impune luarea unor msuri urgente pentru nlturarea unor abateri sau pentru ntreruperea unor prescripii, cum este cazul ntreruperii prescripiei dreptului la aciune (dac nu exist titluri executorii) sau ntreruperea prescripiei dreptului de a cere executarea silit (dac exist titluri executorii). Notele de constatare se ntocmesc la locul controlului i se semneaz de organele de control i de persoanele vinovate sau de ctre alte persoane (martori). Ridicarea documentelor originale de ctre organele de control Acest procedeu se folosete n situaia n care exist riscul ca unele documente s fie sustrase sau distruse de ctre cei interesai, mai ales dac ele reprezint singurul mijloc de dovedire a unor nereguli constatate sau exist riscul ca aceste documente s fie modificate ori completate cu meniuni suplimentare fa de cele constatate iniial. De asemenea, se recurge la ridicarea documentelor originale i atunci cnd acestea prezint corecturi i tersturi neadmise de normele legale, ori atunci cnd semnturile i sigiliile de pe ele sunt ndoielnice sub aspectul autenticitii, ceea ce impune continuarea cercetrilor prin intermediul expertizelor grafologice. n toate aceste situaii, documentele originale ridicate de organele de control sunt nlocuite cu copii certificate de organul de control i de conducerea entitii verificate. Pe aceste copii se menioneaza obligatoriu locul unde se afl documentele originale, organul care le-a ridicat i calitatea acestuia sau se ntocmete un proces verbal de predare-primire a acestor documente. Practica unor organe de control de a ridica documentele originale (arhiva entitii controlate), n vederea analizrii lor la sediul organului de control nu este un procedeu al verificrii documentare. Dac nu exist riscul sustragerii, distrugerii sau falsificrii acestor documente, sau dac ele nu reprezint singura prob juridic, acestea nu se ridic de organul de control, dar se pot ridica copii dup aceste documente sau se solicit entitii controlate s ntocmeasc unele situaii de control pe baza acestor documente. Toate acestea servesc la susinerea constatrilor controlului i, ca urmare, se semneaz de reprezentanii entitii controlate.
f)

89

g) Confirmrile primite de la teri

Reprezint o variant a controalelor ncruciate. Organele de control apeleaz la confirmarea de ctre teri a datelor cuprinse ntr-un document ntocmit de ctre acetia, la confirmarea rulajelor i soldurilor unor conturi de creane i obligaii, atunci cnd exist indicii c aceste documente au fost falsificate sau c nu toate documentele au fost nregistrate n contabilitate. Aceste confirmri se pot solicita de la teri, oricnd, n decursul exerciiului. Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, aprobate prin Ordinul MF nr. 1753/2004, prevd c este obligatoriu ca nainte de nchiderea exerciiului s se procedeze la verificarea i confirmarea soldurilor conturilor care reflect drepturi i obligaii fat de teri, pe baza extraselor de cont, prin puctaje reciproce etc., asa cum se va arat n capitolul 3 al prezentei lucrri. h) Sondajul n decursul unui exerciiu, ntr-o entitate, numrul operaiunilor nregistrate n contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate asigura cuprinderea n control a tuturor acestor operaiuni, deoarece costul controlului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea informaiilor obinute n urma verificrii unor operaiuni nesemnificative. De regul, tehnicile de control prezentate mai sus se aplic pe un eantion sau cu ajutorul unui test. Privit ca o tehnic a controlului i auditului, sondajul const n: -Selectarea unui anumit numr de elemente din ansamblul operaiunilor i conturilor care formeaz mulimea ce urmeaz a fi controlat; -Aplicarea, la aceste elemente, a tehnicilor de obinere a elementelor probante; -Extrapolarea rezultatelor obinute pe baza eantionrii la ansamblul mulimii cercetate. n funcie de caracteristica comuna i scopul urmrit, deosebim: Sondaje asupra atribuiilor. Acest tip de sondaje se utilizeaz cnd caracteristica comun const n analiza modului de aplicare al unei proceduri sau de ndeplinire a unei atribuiuni de serviciu, cum ar fi: dac o comand de aprovizionare este aprobat; dac bunurile intrate n ntreprindere fac obiectul unei note de recepie; dac documentele de pli sunt anulate prin aplicarea pe ele a tampilei Achitat, astfel ncat s nu mai poat fi folosite ulterior etc. Sondaje asupra valorii. Acest tip de sondaje se aplic atunci cnd caracteristica urmarit este valoarea elementelor patrimoniale, a tranzaciilor i operaiunilor consemnate n rulajul i soldul conturilor. n funcie de pregtirea profesional a controlorului i auditorului i n funcie de gradul de credibilitate pe care dorete s l dea concluziilor sale, se deosebesc doua tipuri de sondaje: - sondaje statistice - sondaje nestatistice. Sondajele nestatistice se bazeaz pe experiena i intuiia auditorului / controlorului, ele nu asigur o extrapolare riguroasa a rezultatelor obinute pe baza

90

unui eantion la ntreaga mas a mulimii. Oricare ar fi tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozitii cerute este necesar s se respecte urmatoarele etape: h 1) Definirea precis a obiectivelor Controlorul sau auditorul trebuie s stabileasc precis: -ce urmeaz s demonstreze ( s probeze), adic s defineasc caracteristicile care sunt considerate o eroare sau anomalie. Comparnd avizele de expediie cu facturile, controlorul sau auditorul poate constata livrarile n curs de facturare sau poate constata livrri pentru care s-au omis facturrile; -care este rata de eroare maxim acceptat. h 2) Precizarea naturii elementelor n funcie de care se va efectua sondajul i a limitelor de timp cuprinse n sondaj. Astfel, pentru controlul aprovizionrilor se vor lua n sondaj notele de recepie care sunt numerotate n ntreprindere i nu facturile sosite de la furnizor, ale cror numere de ordine sunt discontinue. h 3) Executarea propriu-zis a sondajului Presupune: alegerea tehnicilor de sondaj, stabilirea mrimii eantionului, selectarea elementelor, determinarea i evaluarea rezultatelor, stabilirea concluziilor sondajului. Apelnd la sondaje, controlorul sau auditorul este supus unor riscuri, deoarece poate s ajung la concluzii diferite fa de concluziile la care ar ajunge n cazul unui control exhaustiv. Dup cum am artat, procedurile de verificare a realitii datelor din documentele justificative sunt n mare parte comune controlului intern, controlului extern, auditului intern i auditului extern. Din acest motiv, asupra acestor proceduri vom reveni n paginile urmatoare ale prezentei lucrri. Dup verificarea realitii datelor consemnate n documente i n contabilitate sau concomitent cu aceast verificare, controlul trebuie s urmareasc: - conformitatea tranzaciilor i operaunilor: legalitatea, regularitatea, sinceritatea i ncadrarea lor n limitele stabilite; - performana tranzaciilor i operaiunilor: oportunitatea, economicitatea, eficiena i eficacitatea acestora. 3. Verificarea modului de organizare a evidenei economice n vederea asigurrii obiectivitii, exactitii i operativitii informaiilor, procesul de organizare al sistemului informaional economic dintr-o entitate trebuie s se desfoare sub un strict autocontrol din partea consiliului de Administraie, efilor de compartimente i a executanilor. Principalele sarcini ale controlului i auditului referitoare la organizarea evidenei economice sunt axate pe modul n care sistemul informaional adoptat corespunde reglementrilor legale i caracteristicilor specifice ale entitii respective. n cadrul entitilor exist grade diferite de implementare a procesului de prelucrare automat a datelor, s-au adoptat sisteme diferite de codificare, se utilizeaz scheme i pachete de programe diferite dup care se pregtesc, culeg i prelucreaz datele. Ca urmare, activitatea de control trebuie s nceap cu o

91

a. b.

c.

temeinic documentare asupra modificrilor intervenite n structura documentelor primare, a situaiilor i jurnalelor contabile, n circuitul, prelucrarea i arhivarea purttorilor de informaii. Controlul trebuie s analizeze n ce msur aceste modificri sunt impuse de particularitile organizatorice i tehnologice ale entitii respective, n ce msur ele respect cerinele normelor legale i ale conducerii entitii. Cu ocazia acestei documentri, organele de control trebuie s stabileasc locurile unde pot s apar erori sau denaturri ale datelor i informaiilor, s stabileasc compartimentele n care se ntocmesc documentele primare i sursele de informaii care stau la baza completrii lor ulterioare, pe etape ale ciclului parcurs de aceste documente, aa cum se va arta n continuare, cnd vom vorbi despre evaluarea controlului intern. Conform prevederilor Legii contabilitii, toate unitile patrimoniale sunt obligate s respecte: planul de conturi general i normele metodologice pentru utilizarea acestuia sau planurile de conturi specifice avizate de Ministerul Finanelor. modelele registrelor contabile, formularele comune privind activitatea financiar i contabil, precum i normele metodologice privind utilizarea acestora. Ministerele, departamentele, asociaiile profesionale pot elabora i folosi n activitatea financiar-contabil i formulare specifice, n funcie de necesiti. Asa cum s-a artat, dac se utilizeaz calculatoarele electronice pentru ntocmirea documentelor justificative i pentru prelucrarea i nregistrarea datelor n contabilitate, se admite ca registrele contabile i formularele privind activitatea financiar-contabil s fie adaptate n functie de specificul i nevoile entitii respective, dar numai n condiiile respectrii coninutului de informaii ale formularelor i registrelor comune, aprobate de Ministerul Finanelor; modelele situaiilor financiare i normele metodologice privind ntocmirea acestora. Contabilitatea financiar (general) are la baz norme unitare de organizare i conducere. Contabilitatea de gestiune (managerial) se organizeaz de ctre fiecare entitate, n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii, astfel ncat s asigure informaiile necesare pentru calculaia costurilor i controlul rentabilitii pe activiti i pe produse. Controlul modului de organizare a contabilitii trebuie s nceap cu o temeinic documentare asupra criteriilor care trebuie respectate de programele informatice. Principalele criterii pe care trebuie s le satisfac un program informatic sunt (OMFP nr. 1850/2004): - s asigure prelucrarea informaiilor n concordan cu prevederile reglementrilor contabile i fiscale; - s protejeze produsele program mpotriva accesului neautorizat al unor persoane, cu scopul modificrii programelor; - s asigure confidenialitatea datelor. Accesul la aceste date trebuie s fie restricionat prin diferite coduri sau alte mijloace; - s asigure conservarea datelor pe o perioada de timp cerut de legea contabilitii. Programele de prelucrare trebuie s precizeze tipurile de supori

92

externi pe care se arhiveaz produsele-program, datele de intrare n sistemul de prelucrare i situaiile obinute; - s asigure listarea nregistrarilor contabile. Aceste listri trebuie s fie inteligibile i complete i trebuie s conin: tipul documentului listat, denumirea entitii, perioada la care se refer, data listrii, paginarea cronologic, precizarea programului informatic i a versiunii utilizate. - s nu permit inserri, modificri sau eliminri de date pentru perioadele ncheiate. Eventualele erori sau omisiuni constatate se corecteaz n perioada curent; - s permit verificarea modului de funcionare a programelor i a corectitudinii nregistrarilor contabile. Programul trebuie s permit reconstituirea tuturor nregistrarilor facute pe baz de documente. Totodata trebuie s nu permit: -deschiderea a doua conturi analitice cu acelai simbol; -modificarea simbolului contului dup ce s-au fcut nregistrari n el; -suprimarea unui cont n care s-au fcut nregistrri; -listarea (editarea) mai multor documente de acelai tip, cu acelai numr de ordine, dar cu coninut diferit, etc. Persoanele care efectueaz controlul asupra registrelor i documentelor contabile au sarcina s urmareasc respectarea normelor legale prezentate mai sus i, n special, trebuie s verifice: dac forma de contabilitate aleas este corect aplicat , astfel nct toate tranzaciile i operaiunile, de la toate nivelurile organizatorice, s fie nregistrate, urmrite sau controlate, n mod operativ sau periodic, prin contabilitate, asigurndu-se caracterul unitar i universal al evidenei. Pentru nregistrarea n contabilitate a operaiunilor i tranzaciilor, entitile pot folosi forma de nregistrare pe jurnale, maestru-sah sau alte forme de nregistrare contabile adaptate la specificul entitilor respective, cu condiia conducerii ordonate i complete a registrelor de contabilitate obligatorii: registrul jurnal, registrul inventar i cartea mare. Registrul-jurnal (formular 14-1-1) se utilizeaz prin nregistrarea cronologic, prin intermediul articolelor (formulelor) contabile a tuturor tranzaciilor i operaiunilor care au avut loc i care au fost consemnate n documente justificative, n documente centralizatoare sau n Note de contabilitate (formular 14-6-2/A). Entitile pot utiliza i jurnale auxiliare pe feluri de operaiuni, cum sunt: pentru operaiuni de cas i banc, pentru operaiuni privind decontrile cu furnizorii, pentru operaiuni privind salariile i decontrile cu asigurrile i protecie sociale etc. Periodic, totalul sumelor debitoare i creditoare din jurnalele auxiliare se preiau n Registrul- jurnal (general). Orice nregistrare n Registrul-jurnal trebuie s cuprind elementele unui articol contabil: -felul, numrul i data documentului justificativ;
a.

93

-explicarea coninutului operaiunii respective; -conturile sintetice debitoare i creditoare. Lunar, sau la intervale de timp, se procedeaz la listarea registrelor-jurnal, care se numeroteaz i se ndosariaza n ordinea numerelor. Informaiile din Registrul-jurnal se transpun n Cartea-mare sau n Fiele de cont pentru operaiuni diverse. Pe baza informaiilor din Cartea-mare se stabilesc rulajele, total sume i soldurile conturilor, care se preiau n balanele de verificare.
b.

dac gradul de centralizare sau descentralizare al lucrrilor de eviden corespunde: mrimii entitii, organizrii ei administrative-teritoriale, dotrii ei cu tehnica de calcul, particularitilor tehnologice, metodelor de conducere folosite etc.; dac evidena operativ i contabilitatea analitic (financiar i de gestiune) asigur o delimitare corespunztoare a responsabilitilor, necesar pentru evitarea compensrilor nelegale i a altor situaii pgubitoare. Reglementrile de aplicare a Legii contabilitii precizeaz c dezvoltarea n analitic a conturilor din clasele 1-7 este la latitudinea fiecrei uniti, iar contabilitatea de gestiune se organizeaz de fiecare ntreprindere pe activiti, secii, faze tehnologice, n funcie de metoda de calculatie a costurilor folosit, n funcie de specificul activitii i nevoile proprii;

c.

dac graficele de circulaie a documentelor i de prelucrare a informaiilor asigur evitarea paralelismelor din munca de eviden, dac se asigur o prelucrare complex a datelor fr s se recurg la culegerea lor repetat, care este costisitoare i genereaz erori. Datele dintr-un document justificativ se introduc o singur dat n sistemul de prelucrare i de calcul i sunt tratate de ctre acest sistem n scopuri multiple (pentru contabilitatea financiar i pentru contabilitatea de gestiune; pentru contabilitatea sintetic i analitic; pentru eviden cronologic i sistematic; pentru calculatia costurilor, a veniturilor i rezultatelor etc.) fara fragmentri i simplificri inutile. Prin aceste grafice, prin regulamente (proceduri) interne, prin fiele posturilor etc. trebuie s se evite munca n asalt de la sfritul perioadelor de gestiune, trebuie s se asigure condiiile necesare pentru: conducerea corect a ntregului sistem de eviden; prelucrarea informaiilor ntr-o succesiune logic far circuite speciale pentru control; exercitarea n condiii corespunzatoare a
d.

94

controlului intern i stabilirea operativ a abaterilor; respectarea termenelor de depunere la organele n drept a rapoartelor, declaraiilor fiscale i a altor situaii prevzute n normale legale; dac personalul din cadrul departamentului financiarcontabil i din celelalte compartimente are stabilite, prin decizii interne, atribuiuni de serviciu, judicios delimitate i coordonate, astfel ncat s se asigure, pe de o parte, caracterul unitar al lucrrilor de eviden i exercitarea unui control reciproc adevarat. Repartizarea atribuiunilor de serviciu pe compartimente i executani trebuie fcut n funcie de importana lucrrilor, de calificarea i experiena personalului, de nevoile reale ale entitii etc., asigurnduse ncarcarea echitabil i ritmic a personalului i respectarea cerinelor separrii funciilor. n acelai timp, prin aceste atribuiuni de serviciu trebuie s se prevad modul cum compartimentele funcionale colaboreaz ntre ele pentru evitarea paralelismelor i necorelrilor din munca de eviden, modul cum i transmit reciproc informaiile necesare pentru planificarea i analiza indicatorilor economico-financiari, pentru asigurarea unui control intern eficient. Pentru toate neajunsurile i deficienele constatate, controlorul trebuie s stabileasc i s informeze conducerea entitii n ce masura ele sunt determinate sau favorizate de neorganizarea corespunztoare a sistemului informaional economic (calitii procedurilor interne) sau n ce masur ele se datoreaz calitatilor profesionalmorale i disciplinei n munca a personalului.
e.

4. Verificarea modului de conducere a evidenei economice Caracterul unitar i atotcuprinztor al controlului cere ca verificarea modului de ntretinere i utilizare a sistemului informaional economic s se fac etap cu etap, de la desfsurarea operaiunilor i pn la reflectarea lor n documentele primare; de la pregtirea i codificarea datelor i pn la introducerea lor n sistemele de calcul i prelucrare; de la prelucrarea datelor i pn la obinerea, interpretarea i valorificarea situaiilor finale. Bazndu-se pe nlnuirea- documente primare, evidene operative, contabilitate analitic, contabilitate sintetic, situaii financiare- controlul, n special cel intern, poate fi structurat n 3 etape: a) controlul iniial asupra datelor ce urmeaz a fi supuse prelucrrii; b) controlul prelucrrii datelor; c) controlul final asupra situaiilor obinute
a) Controlul iniial asupra datelor de intrare se

deruleaz, la rndul su, n trei faze: - verificarea corectitudinii completrii documentelor primare;

95

- verificarea prelurii datelor n tehnica de calcul sau a introducerii datelor n registrele contabile (jurnale, fie de cont etc.); - controlul automat al datelor de intrare. a1) Verificarea corectitudinii ntocmirii documentelor primare sub aspectul formei i al coninutului operaiunilor consemnate a fost reprezentat la paragraful 2 de mai sus i, ca urmare, nu vom mai insista asupra acestei faze a controlului. Dup ce verific forma i coninutul documentelor primare, organele de control sau cu atribuiuni de control urmresc corectitudinea i integritatea prelurii datelor n sistemele (manuale sau automatizate) de eviden i calcul. a2) n scopul asigurrii prelurii corecte i integrale fr omisiuni i fr repetri- a datelor din documentele primare, se poate utiliza procedeul prin numr curent, care se bazeaz pe confruntarea manual sau automatizat a numrului de poziii din Borderoul de predare a documentelor cu numrul de poziii din situaiile sau jurnalele obinute n urma prelucrrii. n acest scop, documentele se predau spre prelucrare pe baza unui Borderou de predare a documentelor sau grupate n pachete (dosare) pe care se fac meniuni necesare controlului, cum ar fi: numrul total de documente, numerele extreme existente n pachet (cel mai mic i cel mai mare), felul documentelor, perioada la care se refer etc. Aceste borderouri sau aceste meniuni permit verificarea faptului c toate documentele au fost preluate spre prelucrare o singur dat, fr omisiuni i fr repetri (vezi criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor, paragraful 1.1 de mai sus). Prin acest procedeu nu se depisteaz erorile compensate (numrul omisiunilor fiind egal cu numrul repetrilor). Aceste erori se pot pune n eviden prin alte procedee de control cum ar fi: contro lu l co re la iil or di nt re so ld ur ile i

96

ru laj el e co nt ur il or ; contro lu l re sp ec t rii se rii lo r nu m er ic e al e do cu m en tel or ;


-

contro lu l pr in jo cu

97

ri de n ce rc ar e et c. contabile anormale. Astfel, soldul debitor al unor analitice ale contului 401 Furnizori se poate datora nenregistrrii corecte a facturilor de aprovizionare, confuziilor ntre analiticele acestui cont, plii furnizorului respectiv de mai multe ori prin cas i prin banc sau prin instrumente de decontare diferite. Rulajul creditor al contului 4427, pentru bunurile vndute trebuie s fie n corelaie cu rulajul debitor al conturilor 411, 461, 531, 428; pentru bunurile constatate lips la inventar trebuie s fie n corelaie cu rulajele debitoare ale conturilor 428, 461, 635; Pentru bunurile folosite n scop personal i predate gratuit etc. trebuie s fie n corelaie cu rulajul debitor al contului 635 etc. Pentru aceste operaiuni corelaiile de mai sus se verific nmulind rulajele debitoare ale respectivelor conturi cu K/(100-K) unde K reprezint cota legala a taxei pe valoarea adaugat. Aceste corelaii se pot verifica numai pe baza informaiilor din Cartea mare, dupa analiza corespondenelor dintre conturi (eliminarea altor registrri din debitul acestor conturi). Controlul respectrii seriilor numerice a documentelor pune n eviden situaiile n care unele documente nu au fost nregistrate sau au fost nregistrate de mai multe ori. Acest control se bazeaz pe analiza nregistrarilor din Registrul jurnal i din jurnalele auxiliare, pe analiza sistemului intern de numerotare a documentelor.
Controlul prin jocuri de ncercare se bazeaz pe prelucrarea manual a unui Controlul corelaiilor dintre solduri i rulaje pune n eviden nregistrrile

eantion de documente sau pe prelucrarea dup un alt program informatic i compararea rezultatelor cu cele din contabilitatea ntreprinderii.

a3) Controlul automat asupra datelor iniiale este realizat cu ajutorul procedurilor automate de control sintactic i semantic pe care le conin pachetele de programe dup care sunt prelucrate datele cu ajutorul calculatorului. Aceste controale automate se fac att individual, la nivelul fiecrui articol, ct i global, ntre articole i fiiere. Datorit acestor proceduri automate de control sunt semnalate operatorului de la tehnica de calcul o serie de mesaje de eroare cum ar fi: cod operaiune eronat,

98

cod material sau produs eronat, unitate de msura eronat, norm de consum sau de munc eronat, curs de schimb valutar eronat, stoc inexistent pentru bunurile care ies din gestiune, codul partenerilor de afaceri inexistent, pretul unitar eronat etc. Operatorii care culeg datele din documente au posibilitatea ca dup fiecare document cules la tastatur s compare totalul obinut cu totalul valoric sau cantitativ al documentului respectiv. Prin aceasta se depisteaz fie erorile din documente, fie erorile de culegere. n condiiile prelucrrii integrale a datelor, controlul asupra datelor de intrare n sistemul de prelucrare capt o important deosebit deoarece aceleai date sunt prelucrate n scopuri diferite i, ca urmare, erorile i omisiunile din faza de culegere duc la denaturarea unui numr mare de situaii i indicatori. De asemenea, n condiiile prelucrrii integrate a datelor nu se poate asigura un control reciproc bazat pe separarea funciilor. b) Controlul prelucrrii datelor Urmrete depistarea erorilor care pot s apar, fie ca urmare a conceperii defectuoase a sistemului (inclusiv a programelor de prelucrare), fie ca urmare a unor greeli de operare sau manipulare a suporturilor de date. Echipamentele moderne de calcul asigur un grad nalt de precizie n prelucrarea datelor, dar le opereaz dup anumite reguli stabilite de analiti i programatori. Din aceste motive, controlul trebuie s urmareasc dac aceste programe de prelucrare nu sunt influenate de experienta profesional, opiunile i dorinele celor care le-au ntocmit. n acest scop, se apeleaz la serviciile unor specialiti n control i audit informatic. Tratarea automat a datelor face ca rezultatele s fie obinute n urma unor prelucrri n lan, dup scheme complexe de prelucrare, ca urmare, activitatea de urmrire i control devine tot mai dificil. n aceste condiii, se impune analiza temeinic a schemelor i programelor de prelucrare, cunoscut fiind faptul c un program de prelucrare, corect ntocmit, poate fi modificat printr-un altul. Un accent deosebit trebuie s fie pus pe urmarirea controalelor plasate prin programe n lanul de prelucrare, controale menite s asigure sinceritatea i integritatea prelucrrilor. Pentru asigurarea sinceritii i exactitii prelucrrilor, n lanul de prelucrare se introduc diferite sisteme de control. Astfel, valoarea consumurilor dintr-un anumit sortiment de materiale se calculeaz cumulat, pe de o parte fcnd suma produselor dintre cantitatea fiecrei eliberri n consum i preul unitar iar, pe de alt parte, cumulnd cantitile eliberate n consum i nmultind n final suma acestor cantiti cu preul unitar. Dac cele doua rezultate nu sunt egale, nseamn c sistemul de prelucrare funcioneaz defectuos. Controlul financiar, sau al rezultatelor obinute, n urma prelucrrii automate a datelor vizeaz forma i coninutul situaiilor de iesire. Sub aspectul formei se verific dac aceste situaii conin toate elementele necesare, dac eventualele stornri s-au fcut pentru corectarea unor erori sau
c)

99

pentru a masca unele operaiuni nereale, dac sunt consemnate de ctre persoanele autorizate i de ctre cele care rspund de ntocmirea i verificarea lor. Sub aspectul coninutului, verificarea acestor situaii se poate face prin: - controale logice (de verosimilitate), care urmresc corelaiile dintre diferitele situaii obinute; - controale prin simularea pe baza unui set de date de test; - controale pe baza unor programe speciale (destinate organelor de control); - controale manuale (prin sondaj) etc. Controlul modului de inere a evidenei economice, parcurgnd etapele artate mai sus, urmrete att ansamblul de mijloace folosite n munca de eviden, ct i procedeele i tehnicile de lucru utilizate pentru culegere, nregistrarea i prelucrarea datelor. Controlul intern parcurge succesiunea logic n care sunt folosite procedeele i instrumentele contabilitii. Ca urmare, controlul asupra contabilitii presupune urmrirea modului cum se asigur: - consemnarea operaiunilor n documente i nregistrarea lor n registrele contabile; - verificarea concordanei dintre informaiile contabile i realitate cu ajutorul inventarierii; - verificarea corectitudinii nregistrarilor contabile cu ajutorul Balanei de verificare; - sintetizarea i generalizarea informaiilor contabile cu ajutorul situaiilor financiare. 5. Clasificarea verificrilor documentare Din punctul de vedere al ordinii n care sunt grupate i verificate documentele primare se deosebesc: verificri cronologice, verificri inverscronologice i verificri sistematice. Verificrile cronologice presupun examinarea documentelor n ordinea n care au fost ntocmite, nregistrate n contabilitate i arhivate, indiferent de coninutul lor. Acest mod de lucru, dei pare simplu i comod, nu permite o studiere aprofundat a unei categorii de operaiuni, de la nceput i pan la sfrit, nu garanteaz cuprinderea n control a tuturor documentelor i nu asigur o sistematizare corespuztoare a concluziilor. De altfel, documentele primare i centralizatoare sunt arhivate, n practic, pe probleme sau pe grupe de conturi i, ca urmare, tot aa trebuie s fie verificate. Din aceste motive verificrile strict cronologice sunt rar folosite n practic. Ele se pot utiliza la unitile patrimoniale mici, cu un volum redus de operaiuni (asociaii familiale, asociaii de locatari, organizaii culturale, sportive, de caritate, fundaii etc.) Verificrile invers-cronologice se aseaman cu verificrile cronologice, dar se incepe cu documentele cele mai recente i se continu cu cele mai vechi, n ordinea invers a ntocmirii, nregistrrii i arhivrii lor. Verificarea invers-cronologic se utilizeaz, de regul, n dou situaii: cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea lor.

100

Astfel, dac prin verificarile reciproce se constat neconcordane dintre evidena operativ (fie de magazie, registrul de cas, etc.) i contabilitatea analitic i cea sintetic, pentru identificarea cauzelor se cerceteaz document cu document, nregistrare cu nregistrare, ncepand cu ultimele documente sau nregistrri i continund cu cele mai vechi pn se depisteaz locul acestor neconcordane. n cazul constatrii unor falsuri, neglijene sau a altor abateri (chitane, state de plat, facturi etc falsificate), pentru stabilirea momentului din care au nceput sa se produc. Verificrile sistematice presupun gruparea documentelor pe categorii de operaiuni sau pe probleme (cas, banc, salarizare, venituri, cheltuieli, aprovizionri, vnzri, etc) i verificarea lor n continuare n ordine cronologic sau invers cronologic, dupa caz. Verificarea sistematic are o frecven mare n practica aferent controlului documentar i contabil deoarece: uureaz munca de sistematizare a concluziilor reduce posibilitatea de omitere a unor documente care n condiiile verificrilor nesistematice pot scpa organelor de control permite specializarea organelor de control asigur urmrirea concordanei dintre documentele justificative, contabilitate i situaiile financiare 3.3.2. Verificarea faptic Verificarea faptic se realizeaz prin intermediul inventarierilor i al cercetrilor. Inventarierea general a patrimoniului reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena i starea tuturor elementelor de activ i pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, aflate n patrimoniul entitilor la o anumit dat. Este lucrarea pregtitoare ntocmirii situaiilor financiare, prin care se stabilete situaia real a patrimoniului fiecrei entiti i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile sau valorile deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane fizice sau juridice. Documentele oficiale de prezentare a situaiei economico-financiare a personaleor juridice...sunt situaiile financiare anuale, care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanelor financiare, fluxurile de trezorerie i celorlalte informaii referitoare la activitatea desfasurat 19. Pentru asigurarea acestui desiderat este necesar verificarea n prealabil a existenei i strii activelor i datoriilor entitii.

19

Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i republicat, art. 9 (1)

101

Constatarea elementelor patrimoniale existente se face prin inventarierea direct (numrare, cntrire, msurare, dup caz) pentru bunurile corporale i, pe baz de acte justificative, registre sau confirmri ale terilor, pentru bunurile necorporale. Cercetarea direct const n examinarea i observarea nemijlocit, pe teren, a bunurilor sau operaiunilor care au loc. Cerecetarea direct se utilizeaz n toate cazurile n care se impune cunoaterea nemijlocit a strii de fapt, din diferite sectoare. Subestimarea cercetrii directe n munca de control nseamn a da acestuia un caracter formal, desprins de realitile din entitatea supus controlului. n cele ce urmeaz ne vom limita la prezentarea 1. Necesitii i funciilor inventarierilor 2. Etapele inventarierilor 3.3.2.1. Necesitatea i funciile inventarierilor Entitile au obligaia s efectueze inventarierea general a patrimoniului la nceputul activitii, cel puin o dat pe an, pe parcursul funcionrii sale, n cazul fuzionrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege 20. De asemenea, entitile au obligaia efecturii inventarierii i n urmtoarele situaii: a). n cazul modificrii preurilor de nregistrare a bunurilor b). la cererea oragnului de control c). ori de cate ori exist indicii c n gestiune sunt plusuri i/sau minusuri care nu se pot stabili dect prin inventariere d).ori de cate ori intervine o predare/primire de gestiune e). cu prilejul reorganizrii gestiunilor f). ca urmare a calamitilor naturale, a unor cazuri de for major sau alte situaii prevzute de lege n calitatea sa de procedeu al metodei contabilitii i de tehnic de control faptic, inventarierea ndeplinete trei funcii: Funcia de control a concordanei dintre informaiile furnizate de contabilitate i realitate. Orict ar fi de riguros organizate, transportul, depozitarea i manipularea bunurilor, orict de bine ar fi inut contabilitatea elementelor patrimoniale, n anumite situaii pot aprea diferene ntre soldurile scriptice i realitate. Datele furnizate de contabilitate au un caracter relativ, datorit urmtoarelor aspecte: (a) contabilitatea nu poate surprinde modificrile cantitative i calitative, produse n timpul transportului, manipulrii i depozitrii bunurilor economice (b) n cadrul unor gestiuni pot s aib loc furturi, risip i proast gospodrire a unor sortimente de bunuri (c) unele date din documentele primare pot fi omise, cu ocazia nregistrrii lor n contabilitate, nregistrate repetat sau eronat
20

Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat i republicat, art. 7 (1)

102

(d) personalul care gestioneaaz i manipuleaz bunurile poate da dovad de neglijen sau nepricepere (e) la unele sortimente se pot crea stocuri fr micare, greu vandabile sau de prisos (f) pot s apar anularea unor comenzi datorit renunrii unor clienti, calamitilor naturale sau unor cazuri de fort major (g) unele creane sunt ndoielnice etc. Prin inventarierea patrimoniului se identific bunurile care nu sunt utilizate, creanele vechi i nencasate i, pe aceast baz, se iau msurilede prentmpinare sau limitare a pagubelor, pentru creterea eficienei i ntrirea disciplinei personalului din gestiuni. Funcia de stabilire a situaiei nete i a rezultatului exercitiului. Pe baza inventarierii se definitiveaz situaia neta a patrimoniului care se determin cu ajutorul relaiei:
Situaia net a patrimoniului

Active (inventariate)

Datorii (inventariate)

Excluznd o cretere sau o micorare a aportului proprietarilor la capitalul social, rezultatul net al exerciiului se determin n funcie de variaia situaiei nete: Rezultatul net
Rezultatul net

Situaia net (de la finele exerciiului)

Situaia net (de la nceputul exerciiului)

Prin inventariere se confirm realitatea activelor patrimoniale i a datoriilor, asigurndu-se premisele determinrii corecte a situaiei nete, a obligaiilor fiscale i a rezultatului net. Funcia de calcul i eviden a stocurilor, consumurilor i vnzrilor. Pentru evidena stocurilor, unitile patrimoniale mici i mijlocii pot folosi metoda inventarului intermitent. n aceast variant de lucru, conturile de stocuri din clasa a 3-a se folosesc numai la nceputul i sfritul lunii. Pe parcursul lunii, se utilizeaz pentru nregistrarea intrrii n patrimoniu a materiilor prime, mrfurilor etc. aprovizionate de la teri, conturile de cheltuieli corespunztoare consumurilor de stocuri. La finele fiecrei luni, conturile de stocuri se debiteaz n coresponden cu conturile de cheltuieli aferente, cu valoarea stocului stabilit prin inventariere. Aceste stocuri de la finele lunii se vor anula la nceputul lunii urmtoare prin inducerea lor n cheltuieli. n acest caz, ieirile din stocuri se stabilesc conform relaiei:

103

Ieirile din stoc

Stocuri iniiale (de la finele lunii precedente)

Intrrile din cursul perioadei (prin aprovizionari sau producie proprie)

Stocurile finale (inventariate la finele lunii curente)

Aadar, n cazul folosirii metodei inventarului intermitent, n funcie de rezultatul inventarierii lunare a materiilor prime se stabilesc consumurile iar inventarierea produselor finite st la baza determinrii veniturilor din producia stocat etc. 3.3.2.2. Etapele inventarierilor Inventarierea patrimoniului este o lucare complex care presupune parcurgerea urmtoarelor etape: A. Pregtirea inventarierii B. Inventarierea propriu-zis C. Stabilirea, regulariarea i nregistrarea n contabilitate a diferenelor constatate la inventariere. A. PREGTIREA INVENTARIERII GENERALE A PATRIMONIULUI Pregtirea inventarierii este o etap premergatoare inventarierii propriuzise, de care depinde eficiena celorlalte lucrri care vor urma. n cadrul acestei etape se iau o serie de msuri organizatorice i se execut unele lucrri cu caracter contabil. n cadrul lucrrilor de natur organizatoric se pot meniona: Numirea prin decizie scris, dat de administratorul societii sau ordonatorul de credite, a unei comisii centrale de inventariere (dac este cazul) i a uni numr de comisii de inventariere. Comisia central va coordona comsiile de inventariere constituite n funcie de numrul de gestiuni ce urmeaz a fi inventariate. Aceste comisii trebuie s fie constituite din cel puin dou persoane La unitile mici inventarierea poate fi executat de ctre o singur persoan. Prin uniti mici se ntelege: persoanele fizice care au calitate de comerciant sau societile comerciale al cror numr de salariai este redus, iar valorile materiale care trebuiesc inventariate nu depesc plafonul stabilit de ctre administratorul societii.21 Din comisia de inventariere fac parte persoane cu pregtire corespunztoare, economic i tehnic. Nu pot face parte din comisie gestionarii

21

Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, aprobate prin OMFP nr. 1753/2004.

104

depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunilor respective. Membri comisiei de inventariere nu pot fi inlocuii dect n cazuri bine ntemeiate i numai prin decizia scris a celor care i-au numit. Pentru o bun desfurare a operaiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului trebuie s ia msuri n vederea crerii tuturor condiiilor optime de lucru comisiei de inventariere, cum ar fi: - organizarea depozitrii valorilor materiale, codificarea acestora i ntocmirea etichetelor de raft - asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale care se inventariaz - dotarea gestiunii cu aparate i instrumente adecvate pentru cntrire, msurare etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, etc.) - asigurarea participrii la identificarea bunurilor inventarate a unor persoane competente din cadrul entitii sau din afara ei care au obligaia s semneze listele de inventariere pentru atestarea realitii datelor nscrise n acestea - dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul i de sigilare a spaiilor inventariate - dotarea gestiunilor cu dou rnduri de ncuietori diferite Comisia de inventariere trebuie: a). S cear gestionarului o declaraie scris din care s rezulte dac: - gestioneaz valori materiale i in alte locuri de depozitare - are n gestiune i alte bunuri ce aparin terilor, primite cu sau fr documente - are plusuri sau lipsuri n gestiune despre a cror cantitate sau valoare are cunotin - are valori nerecepionate sau livrate pentru care nu s-au ntocmit documentele aferente - a primit sau eliberat valori materiale fr documente legale - deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor aflate n gestiunea sa - are dcumente de primire-eliberare care n-au fost operate n evidena gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate. n acest sens se specific felul i numrul ultimelor documente de intrare/ieire a bunurilor sau valorilor din gestiune b). S identifice toate locurile n care exist valori ce umeaz a fi inventaraiate Daca bunurile ce urmeaz a fi inventariate sunt gestionate de ctre o singur persoan i sunt depozitate n locuri diferite, se sigileaz toate cile de acces cu excepia locului n care ncepe inventarierea, care se sigileaz numai la sfritul zilei

105

c). S asigure, n prezena gestionarului, nchiderea i sigilarea cilor de acces n gestiuni, ori de cte ori se ntrerup operaiile de inventariere i se prsete gestiunea d). S verifice numerarul din cas i s stabileasc suma ncasrilor din ziua curent, solicitnd ntocirea monetarului (la gestiunile cu vnzare cu amnuntul) i depunerea acestuia la casieria central a entitii e). S controleze dac toate instrumentele i aparatele de msur sau cntrire au fost verificate i dac sunt n bun stare de funcionare f). S solicite: - sistarea operaiunilor de intrare/ieire a bunurilor din gstiune. Dac sistarea nu poate avea loc, operaiunile se desfaoar numai n prezena comisiei de inventariere care va meniona pe documentele respective primit/eliberat n timpul inventarierii - predarea la magazii i la depozite pe baza documentelor, a tuturor pieselor, ansamblurilor i agregatelor a cror prelucrare s-a terminat - colectarea din secii sau ateliere a produselor reziduale i a deeurilor n paralel cu aceste lucrri pregtitoare se efectueaz i lucrri pregatitoare de natur contabil, cum sunt: a). asigurarea nregistrrii tutror operaiunilor n contabilitatea sintetic, analitic i n evidena operativ condus n cadrul gestiunilor (fie de magazie, rapoarte de gestiune) b). verificarea exactitii nregistrrilor prin confruntarea informaiilor din contabilitate cu cele din evidena operativ i prin ntocmirea balanelor de verificare sintetice i analitice c). ridicarea de la gestiune a tutror evidenelor operative i vizarea lor dupa ultima operaiune (fie de magazie, benzi de la casele de marcat, rapoarte de gestiune etc.) n cazul n care gestionarul lipsete la data stabiilit pentru nceperea inventarierii, comisia de inventariere sigileaz cile de acces n gestiune i anun conducerea entitii. Aceasta are obligaia s l anune pe gestionar despre ziua la care trebuie s se prezinte pentru nceperea inventarierii. Dac gestionarul sau reprezentantul sau legal nu se prezint la data i ora fixat, conducerea numete prin decizie scris o alt persoan care l reprezint pe gestionar pe tot parcursul inventarierii.

106

B. INVENTARIEREA PROPRIU-ZIS A ELEMENTELOR DE ACTIV I DE PASIV Inventarierea propriu-zis a patrimoniului are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de activ i de pasiv ale fiecrei entiti, precum i bunurile sau valorile deinute cu orice titlu aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare care trebuie s asigure o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei unei uniti22 Constatatrea i descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii este etapa n care se efectueaz inventarierea propriu-zis a bunurilor corporale i se concretizeaz prin completearea listelor de inventar. Procesul de inventariere a bunurilor patrimoniale se realizaeaz la locurile de pstrare ale acestora. Constatrile trebuie trecute n listele de inventariere separat pentru: - fiecare loc de depozitare - fiecare gestiune aparintoare unitii patrimoniale - fiecare categorie de bunuri din cadrul gestiunilor ( n concordan cu conturile contabile) - bunurile aflate asupra angajailor n momentul inventarierii (scule, unelte etc) - bunurile ce aparin altor uniti (nchiriate, n leasing, n consignaie, n custodie) - creanele sau datoriile incerte sau n litigiu - bunuri necorespunztoare din puct de vedere calitativ, degradate etc - bunuri fr micare, cu micare lent sau greu vandabile n cazul ultimelor dou categorii de bunuri se anexeaz la listele de inventariere o not de constatare sau un proces-verbal din care vor rezulta cauzele nefolosirii bunurilor, caracterul i gradul deteriorrii si eventualele persoane vinovate. Inventarierea patriomoniului se materializeaz prin nscrierea bunurilor cu cerneal sau cu pix, fr spaii libere i fr tersturi n formularul ,,list de inventariere (variantele prevzute n normele aprobate prin OMFP nr. 1753/2004 i 1850/2005) n urma verificrii existenei fizice a fiecrui element patrimonial inventariat. Prin ordinul Ministerului Finanelor nr. 1753/2004 s-a stabilit c listele de inventariere se ntocmesc ntr-un singur exemplar. Este recomandabil ca aceste liste s se ntocmeasc n dou exemplare, un exemplar de ctre gestionar i unul de ctre membri comisiei de inventariere. Daca inventarierea se desfoar cu ocazia predrii-primirii gestiunilor, listele de inventariere se pot ntocmi n trei exemplare de ctre: gestionarul predtor, gestionarul primitor i un membru al comisiei de inventariere. n cazul n care inventarierea nu se termin ntr-o zi, la finele zilei incperea se sigileaz i fiele de inventariere sunt semnate de ctre membri comisiei de inventariere pe fiecare fil. La reluarea inventarierii, dac sigiliul a fost

22

Idem pct. 1, al. 2

107

rupt, nu se intr n ncperea respectiv ci se anun conducerea unitii, pentru luarea msurilor care se impun. Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate, n locuri special amenajate, ncuiate i sigilate. Este interzis scoaterea lor din gestiune pn la terminarea inventarierii. Stabilirea stocului faptic se face prin numrare, cntrire, msurare, calcule tehnice, dup caz. Bunurile aflate n ambalaje orginale se despacheteaz numai prin sondaj. Lichidele i materialele de mas (ciment, produse agricole etc) se inventariaz n functie de: volumul acestora (stabilit prin calcule tehnice), densitatea i compoziia lor (stabilite pe baza probelor de laborator sau organoleptic). Bunurile aparinnd altor uniti se nscriu n liste de inventariere separate i un exemplar din acestea se trimite proprietarului, care este invitat s confirme realitatea datelor respective. Neconfirmarea realitii i concordanei datelor din acele liste, n termen de 5 zile, presupune recunoaterea lor. Bunurile care la data inventarierii se afl n afara entitii (date spre prelucrare sau reparare la teri) se inventariaz prin confirmarea scris primit de la entitatea unde se gasesc. Echipamentele, cazarmamentele, sculele, uneltele etc. aflate asupra angajailor se trec n liste separate specificndu-se persoanele care rspund de pastrarea lor. Disponibilitile aflate n conturi la bnci se inventariaz prin confruntarea soldurilor extraselor de cont cu cele din contabilitate. n acest scop, extrasele de cont emise pentru ultima zi a anului trebuie s poarte tampila oficial a bncii. n acelai timp i bncile au obligaia s solicite beneficiarilor confirmarea soldurilor pe baza extraselor de cont. Imobilizrile corporale i necorporale se inventariaz prin verificarea titlurilor de proprietate i prin constatarea existenei i strii lor. Producia n curs, producia de imobilizri cu fore proprii, reparaiile neterminate etc se inventariaz prin descrierea gradului de execuie sau a stadiului de prelucrare i prin stabilirea valorii acestora pe baza documentaiei tehnice i a datelor din contabilitate. Creanele fa de teri, obligaiile fa de furnizori i celelalte active i pasive patrimoniale se inventariaza prin verificarea soldurilor scriptice i prin confirmarea soldurilor de ctre teri, pe baza extrasuli de cont remis terilor sau prin punctaje reciproce. Nu este obligatorie confirmarea creanelor curente, care au o vechime mai mic de 6 luni i care au o pondere de pn 1% n total creane. Pe ultima fil a listei de inventariere se trece durata efectiv a inventarierii, adic data nceperii i terminrii precum i meniunea gestionarului din care reiese dac: - toate cantitile de bunuri au fost stabilite n prezena sa - bunurile respective se afl n pstrarea i rspunderea sa -obieciile pe care le are de fcut (dac exist) - mai are bunuri neinventariate

108

Dac exist obiecii , acestea vor fi analizate iar concluziile se vor meniona la sfritul listei de inventariere. Listele de inventariere sunt supuse unei prelucrri , n sensul comparrii stocurilor consemnate n acestea, la locurile de depozitare, cu stocurile scriptice din contabilitate. n cadrul acestei prelucrri toate poziiile la care se constat diferene, generate fie de plusuri sau minusuri cantitative, fie de preurile pieei mai mici dect costurile istorice, se extrag din lista de inventariere cod 14-3-12/b i se consemneaz n lista de inventariere cod 14-13-12. Cele doua liste de inventariere menionate mai sus se ntocmesc n cazul gestiunilor cantitativ-valorice. n cazul gestiunilor global-valorice, se ntocmete lista de inventariere cod 14-3-12/a. Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre membri comisiei de inventariere i de ctre gestionari.

Modelul tipizat al listei de inventariere (cod 14-3-12/b)

Modelul tipizat al listei de inventariere (cod 14-3-12)

109

Modelul tipizat al listei de inventariere pentru gestiunile global-valorice (cod 14-312/a)


Unitatea creditoare Nr. de nregistrare . din Cod de identificare fiscal . Nr. de nmatriculare la oficiul Registrului Comerului . Sediul (localitatea, strada, numrul) . Judeul .. Cont .. Banca EXTRAS DE CONT Conform dispoziiilor n vigoare, v ntiinm c n evidenele noastre contabile, la data de .., unitatea dvs. figureaz cu urmtoarele debite: . . Documentul (felul, numrul i data) Explicaii Suma

110

(verso)

Modelul tipizat al extrasului de cont (cod 14-6-3) Rezultatele inventarierii se nscriu ntr-un proces-verbal care trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: - data ntocmirii - numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere - numrul i data actului de numire a comisiei de inventariere - gestiunea inventariat - data nceperii i terminrii inventarierii - rezultatele inventarierii - concluziile i propunerile comisiei n legtur cu plusurile i lipsurile constatate, cu persoanele vinovate i msurile ce trebuie luate n legatura cu acestea - volumul stocurilor depreciate, al celor fr micare, cu micare lent, greu vandabile i propuneri privind reintegrarea acestora n circuitul economic sau privind constituirea de provizioane (ajustri de valoare) Propunerile cuprinse n procesul verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de trei zile de la data ncheierii operatiunilor de inventariere, administratorului unitii patrimoniale. Acesta , cu avizul compartimentului juridic, decide, n termen de cel mult cinci zile, asupra modului de soluionare a propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale.23 Anual, rezultatele inventarierii generale a patrimoniului, dup reflectarea n contabilitate i n balana de verificare, se centralizeaz n Registrul inventar.,,Acesta este un document contabil obligatoriu, de nregistrare anual i de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. n el se nregistreaz toate
23

Idem, pct. 52

111

elementele de activ i pasiv grupate dupa natura lor, conform posturilor din bilanul contabil. Elementele patrimoniale nscrise n acest registru au la baza listele de inventariere centralizatoare i procesele verbale de inventariere care justific ceea ce conine fiecare post din bilanul contabil.24

Modelul tipizat al registrului inventar (cod 14-1-2) Stabilirea rezultatelor inventarierii se realizeaz prin compararea cantitilor i valorilor consemnate n listele de inventar cu cantitile nregistrate n contabilitate. n acest sens, mai nti se verific exactitatea datelor din contabilitate, cu ajutorul balanelor de verificare sintetice i analitice, apoi se verific exactitatea datelor din inventar, prin confruntarea exemplarului din aceste liste, scris de un membru al comisiei, cu exemplarul acelorai liste scrise de gestionar, corectndu-se eventualele diferene constatate, sub semntura participanilor la inventariere. Soldurile scriptice se certifc de ctre persoana care ine evidena analitic a gestiunii respective, de ctre eful compartimentului financiar-contabil. Se verific, de asemenea, corectitudinea evalurilor, a calculelor din contabilitate i din listele de inventar. Din comparaia de mai sus, pot rezulta plusuri sau minusuri de inventar pentru care comisia de inventariere va cere explicaii scrise de la gestionar. Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate att n evidena operativ cat i n contabilitate, n termen de cel mult cinci zile de la data aprobrii procesuluiverbal de inventariere de ctre administratori25 . Evaluarea stocurilor i imobilizrilor se face respectnd principiul permanenei metodelor potrivit cruia regulile de evaluare trebuie meninute. La stabilirea valorii de inventar se aplic principiul prudenei potrivit cruia nu se admite supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elemetelor de pasiv i de cheltuieli.
24 25

Idem, pct. 53 Norme privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, pct. 53 (aprobate prin Ordinul M.F. nr. 1753/2004)

112

Astfel, n cazul elementelor de activ dac se constat c valoarea de inventar este mai mare dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se vor trece valorile din contabilitate. n cazul n care valoarea de inventar este mai mic decat cea din contabilitate, n liste se va trece cea din urm valoare, pentru minusurile neimputabile urmnd a fi constituite provizioane (se fac ajustri ale valorilor dac deprecierea este reversibil, sau se nregistreaz amortismente suplimentare dac deprecierea este ireversibil). Evaluarea creanelor i datoriilor se face, de regul, la valoarea lor probabil de ncasat sau de pltit, cu respectarea principiului prudenei. Creanele, datoriile i disponibilitile exprimate n valut se evalueaz la cursul de referin al Bncii Nationale de la data de 31 decembrie a exerciiului financiar expirabil. Stabilirea rezultatelor inventarierii se face direct n listele de inventar (cod 14-3-12) i se determin prin compararea mrimilor constatate direct prin inventariere cu cele nregistrate n contabilitate. n cazul n care cantitile i valorile constatate faptic sunt mai mari dect cele din contabilitate, rezult un plus de inventar, iar n cazul invers, rezult un minus de inventar. 3.3.2.3. Regularizarea diferenelor constatate de inventariere Dup stabilirea plusurilor i minusurilor de inventar, se procedeaz la regularizarea diferenelor. n principiu, plusurile se nregistreaz ca intrri n patrimoniu, iar minusurile se trec pe cheltuieli sau se scad din veniturile aferente variaiei stocurilor, dup caz. Stabilirea sumelor ce se imput persoanelor vinovate se face la valoarea de nlocuire, care reprezint costul de achiziie al bunurilor la data constatrii pagubei. Acest cost de achiziie cuprinde: preul de cumprare + taxele nerecuperabile + cheltuieli de transport + alte cheltuieli necesare punerii n funciune + TVA. Pentru bunurile constatate lips ce urmeaz a fi imputate, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv. Practic, diferenele constatate la inventariere sunt regularizate prin urmtoarele modaliti: A. compensarea plusurilor cu minusurile de inventar B. acordarea de perisabiliti normale C. nregistrrile plusurilor de inventar i imputarea sau scderea din eviden a minusurilor de inventar Aceste trei metode de regularizare nu influeneaz mrimea proftului impozabil i a taxei pe valoarea adugata datorate, deoarece sunt nedeductibile fiscal, ele influeaneaz doar raporturile dintre conducerea unitii patrimoniale i personalul din subordine.

113

A. COMPENSAREA PLUSURILOR CU MINUSURILE CONSTATATE LA INVENTARIERE Potrivit normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului (aprobat prin OMFP 1753/2004) compensarea plusurilor cu minusurile opereaz numai dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: existena riscului de confuzie ntre sortimentele aceleiai grupe de bunuri materiale, din cauza asemnrii lor n ceea ce privete aspectul exterior: culoare, model, dimensiuni, ambalaj i alte elemente plusurile i minusurile trebuie s fie aferente aceleiai perioade de gestiune i aceleiai gestiuni Compensarea nu este admis n cazul n care s-a fcut dovada c diferenele constatate se datoreaz relei intenii sau neglijenei, ceea ce a dus la sustragerea sau distrugerea bunurilor respective, datorate vinoviei persoanelor nsarcinate cu gestionarea acestor bunuri. Listele cu sortimentele de produse, mrfuri, ambalaje i alte valori materiale ce ndeplinesc condiiile compensrii se stabilesc anual de ctre administratorii unitilor economice sau de catre ordonatorii de credite. De asemenea, trebuie avute n vedere i urmtoarele reguli privind compensarea: a). egalitatea cantitativ ntre plusuri i minusuri se obine prin eliminarea din calcul a cantitilor ce depesc aceast egalitate (plusuri sau minusuri, dup caz) ncepnd cu sortimentele care au preul unitar cel mai sczut, n ordinea cresctoare a preurilor b). diferenele valorice, la cantiti egale de plusuri i minusuri se stabilesc ntre totalul valorii sortimentelor constatate n plus i totalul valorii sortimentelor constatate n minus, din cadrul aceleiai grupe de valori materiale c). n urma compensrii nu pot rezulta pentru firm diferene nefavorabile iar dac ele totui exist, se vor recupera de la cei vinovai n practic se pot ntlni patru situaii diferite de compensare a diferenelor n plus sau n minus i anume: (bi suma cantitilor constatae lips i ai suma cantitilor constatate n plus la inventariere)

114

NR. crt. 1.

Situaiile ai < bi aipi < bipi (lipsurile cantitative i valorice sunt mai mari dect plusurile constatate) ai < bi aipi > bipi (cantitativ, lipsurile sunt mai mari dect plusurile, dar valoric nu) ai > bi aipi > bipi (plusurile cantitative i valorice sunt mai mari dect lipsurile) ai > bi aipi < bipi (cantitativ, plusurile sunt mai mari dect lipsurile, dar nu i valoric)

Operaiile de regularizare26 - descrcarea gestiunii cu valoarea cantitilor constatate lips i eliminate din calculul compensrilor i cu diferena valoric negativ rezultat n urma compensrii - imputarea acestor lipsuri cantitative i valorice stabilite n urma compensrii - descrcarea gestiunii cu valoarea lipsei cantitative eliminate din calculul compensrilor - imputarea lipsei cantitative necompensate - nregistrarea ca un plus n gestiune a diferenelor valorice pozitive n urma compensrilor - se inregistreaz ca un plus de inventar: valoarea cantitilor constatate n plus i eliminate din calculul compensrilor diferenele valorice pozitive rezultate n urma compensrilor - nu se stabilete rspunderea patrimonial - se nregistreaz ca un plus n gestiune valoarea cantitilor eliminate din calculul compensrilor - se descarc gestiunea cu diferena valoric negativ rezultat n urma compensrilor (lipsa de inventar) - se imput aceste diferene valorice negative

2.

3.

4.

B. ACORDAREA SCZMINTELOR ADMISIBILE Prin pierderi materiale normale sau perisabiliti se ineleg, de obicei, pierderi prin spargeri, frmiri, scurgeri, absorbii n ambalaje etc., care se produc n timpul transportului, manipulrii, depozitrii sau nsilozrii bunurilor n limitele normale. Nu sunt considerate pierderi normale i, prin urmare, nu se acord perisabiliti pentru:

26

Aceste situaii sunt exemplificate n lucrarea: Ioan Oprean i colaboratorii, Control financiar i de gestiune-lucrri practice, Universitatea Cretina ,,Dimitrie Cantemir Cluj-Napoca, 1998 si 2001, precum i n lucrarea Ioan Oprean, Control financiar i expertiz contabil-lucrri practice, Universiatea ,, Babes-Bolyai, Cluj-Napoca, 1998

115

pierderi datorate neglijenei , proastei gospodriri, relei intenii, deteriorrilor etc., indiferent dac sunt mai mici sau mai mari dect limitele normale - pierderile produse la materialele supuse prelucrrii, care sunt incluse n normele de consum specifice, respectiv la categoria pierderilor tehnologice - produsele obinute din producie proprie, excepie fcnd cazurile n care ele au fost predate ctre o alt gestiune distinct de cea a seciilor sau laboratoarelor care le-au produs - pierderi datorate depozitrii unor categorii de bunuri peste durata normal Sunt asimilate perisabilitilor si pierderile datorate condiiilor de munc i de supraveghere din unele societi comerciale, cunoscute sub denumirea de pierderi de risc de vanzare, care se acord magazinelor de desfacere cu amnuntul i unitilor de alimentaie public. Coeficienii de perisabilitate sunt stabilii de conducerea fiecrei entiti, n funcie de pierderile efective din perioada precedent i de noile condiii create n activitatea de transport, manipulare, depozitare sau nsilozare a bunurilor respective. Din punct de vedere fiscal, pierderile constatate la mrfuri sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit n limita cotelor de perisabilitati aprobate de HG nr. 1569/2002. Conducerea entitilor poate aproba cote de perisabiliti peste limitele aprobate de guvern sau la alte sortimente de mrfuri. Aceste perisabiliti diminueaz rspunderea patrimonial a gestionarilor, dar nu se diminueaz obligaiile fiscale ale contribuabililor. Perisabilitile, indiferent dac sunt stabilite de Guvern sau de conducerea entitii, nu se acord anticipat, ci numai dupa constatarea unei lipse efective prin inventariere sau prin recepia bunurilor aprovizionate.(HG 1753/2004, art. 51).
-

1. Perisabiliti pe timpul depozitrii Perisabilitile pe timpuldepozitrii se pot determina dup mai multe metode de calcul cum sunt:27 - calculul perisabilitilor n funcie de sczmntul mediu pe unitate de timp (pe or, pe lun etc.); - calculul perisabilitilor n funcie de stocul mediu; - calculul perisabilitilor n funcie de durata medie a depozitrii; - calculul perisabilitilor n funcie de rulajul nregistrat ntre dou inventarieri succesive;

27

Aceste modele sunt prezentate n lucrarea ntocmirea i auditarea bilanului contabil, coorodnator Ioan Poprean, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p.35-54

116

2. Perisabiliti n timpul transportului Se refer la pierderile ce intervin n volumul cantitativ i uneori calitativ al bunurilor i se calculeaz, de regul, prin aplicarea cotelor procentuale de sczminte asupra cantitii sau valorii bunurilor transportate. Pentru materialele de mas care sunt transportate de obicei n vrac i care se preiau n gestiunea ntreprinderilor pe baza documentelor nsoitoare, perisabilitile se acord numai cu ocazia inventarierii depozitelor respective, calculele facndu-se n funcie de volumul valoric sau cantitativ al intrrilor ntre dou inventarieri succesive. Dac preluarea bunurilor n gestiune se face prin cntrire, msurare etc., atunci perisabilitile se calculeaz i se acord pe baza documentelor de constatare a diferenelor la recepie, ntocmite pentru fiecare lot transportat, n limita cotelor procentuale de perisabilitate i a diferenelor efectiv constatate, mai puin pierderile produse din vina furnizorului, cruilor sau alte cazuri de for major. Pentru pierderile produse prin spargeri n timpul transportului este necesar s se ntocmeasc pe lng actele de recepie din care s rezulte lipsa neimputabil i un proces-verbal de constatare i distrugerea sau valorificarea probelor. Pentru unele categorii de bunuri, cotele procentuale pot fi diferite n funcie de distanele transportului, pe durata transportului sau de anotimpul n care are loc transportul i de mijloacele de transport folosite. C. ACORDAREA COMBINAT A COMPENSRILOR PERISABILITILOR I COMPENSRILOR I A

n cazul bunurilor materiale confundabile ntre ele, perisabilitile cantitative (Pq) se acord numai dac suma cantitilor constatate lips este mai mare dect cea a cantitilor constatate n plus i numai n limita acestor diferene (Pa bi - ai). Sczmintele se acord, n primul rnd, pentru sortimentele la care s-a constatat lipsa, iar dac rmn diferene cantitative n minus, se pot acorda i pentru celelalte sortimente la care s-au nregsitrat plusuri sau nu exist diferene.28 n cadrul fiecrei din aceste categorii, ordinea de acordare a perisabilitilor este cea folosit la cuprinderea bunurilor n compensare (ncepand cu sortimentul care are preul unitar cel mai ridicat). Lipsurile valorice (Lv) care pot fi acoperite pe seama perisabilitilor se compun din valoarea cantitilor lips care depesc cantitile constatate n plus, la care se adaug diferenele valorice negative rezultate n urma compensrilor cantitilor egale. Daca aceste cantiti constatate n plus sunt mai mari dect cele constatate n minus, nu se acord perisabiliti , nici atunci cnd n urma compensrii cantitilor egale rezult o diferen valoric negativ.

28

I. Oprean Opinii privind modul de soluionare a unor diferene constatate la inventarierea valorilor materiale, n ,,Revista de contabilitate, nr.7/1986, p.22-23, HG nr. 1753/2004, art. 50

117

La acordarea combinat a perisabilitilor i compensrilor pentru sortimente de valori materiale confundabile ntre ele pot s apar urmatoarele situaii: 1. Perisabilitile cantitative (Pq) calculate sunt mai mici dect minusurile cantitative (Lq) dar valoric, persiabilitile (Pv) acoper lipsurile valorice (Lv), deci: Pv > Lv i Pq < Lq . n aceast situaie, dei perisabilitile valorice (Pv) acoper lipsa valoric (Lv), se imput persoanelor vinovate lipsa cantitativ (Lq) care depete perisabilitile cantitative (Pq). Imputarea se face n ordinea n care bunurile respective au fost eliminate din calculul compensrilor (ncepnd cu preul unitar cel mai mic). 2. Perisabilitile cantitative (Pq) calculate acoper lipsa cantitativ (Lq) constatat, dar valoric, perisabilitile (Pv) sunt mai mici dect lipsurile valorice (Lv) constatate: Pq > Lq i Pv < Lv. n aceast situaie, se acord perisabiliti cantitative (Pq) numai n limita lipsurilor cantitative (Lq), iar valoric se imput vinovailor diferena dintre lipsa valoric (Lv) , mai mare, i perisabilitile valorice (Pv), mai mici. 3. Perisabilitile cantitative i valorice (Pq si Pv) sunt mai mici dect lipsurile cantitative i valorice (Lq i Lv) constatate la inventariere: Pq < Lq i Pv < Lv. n acest caz, se acord integral perisabilitile cantitative i valorice calculate dup unul din procedeele de mai sus i se imput lipsa cantitativ i valoric atunci cand acestea depesc perisabilitile. 4. Perisabilitile cantitative i valorice (Pq i Pv) acoper lipsurile constatate: Pq > Lq i Pv > Lv. n aceast situaie, se acord perisabilitile numai n limita lipsurilor constatate, cantitative i valorice, nefiind cazul s se stabileasc rspunderea patrimonial prin imputare. Acordarea combinata a perisabilitilor i compensrilor poate fi sintetizat astfel: Nr. crt. 1. SITUAIILE Pq < Lq Pv Lv Pq Lq Pv < Lv Pq < Lq Pv < Lv OPERAIILE DE REGULARIZARE - Se acord integral perisabilitile cantitative (Pq) calculate - Se imput diferena dintre valoarea lipsei cantiative (Lq) i valoarea perisabilitilor (Pq) - Se acord perisabiliti cantitative (Pq) numai n limita lipsei cantitative (Lq) - Se imput lipsa valoric (Lv) care depete perisabilitile valorice (Pv) acordate - Se acord integral perisabilitile calculate (Pq i Pv) - Se imput lipsa rmas neacoperit prin aceste perisabiliti

2.

3.

118

Nr. crt. 4.

SITUAIILE Pq > Lq Pv > Lv

OPERAIILE DE REGULARIZARE - Se acord perisabilitile cantitative (Pq) i valorice (Pv) numai n limita lipsei rmase dupa compensare (Lq i Lv) - Nu se stabilete rspunderea material

Pentru explicarea procedurii de calcul al compensrilor i de acordare a perisabilitilor, n cazul sortimentelor confundabile ntre ele, ne vom folosi de dou exemple:

Exemplul nr. 1 Cu ocazia inventarierii unei grupe de mrfuri ale crei sortimente sunt confundabile ntre ele, iar cota de perisabiliti este de 0,02% din rulajul nregistrat n cursul perioadei dintre dou inventarieri succesive, se constat urmatoarea situaie: SORTIMENTELE P.U. STOCUL Scriptic S1 S2 S3 S4 S5 TOTAL 60 80 70 50 30 680 835 560 420 960 3.455 Faptic 665 800 575 410 990 3.440 RULAJUL (KG) 25.000 20.000 30.000 20.000 30.000 125.000

119

Situaia comparativ a diferenelor regularizarea lor se prezint astfel: SORTIMENTELE P.U.

constatate

la

inventariere

1 2 3 4 5 6 7 8 9

S1 S2 S3 S4 S5 TOTAL

60 80 70 50 30

DIFERENE PERISABILITI CONSTATATE CALCULATE Cantitativ Valoric + + Cantitativ Valoric 15 900 5 300 35 2.800 15 1.050 10 500 4 200 30 900 45 60 10 5 45 45 1.950 1.950 4.200 500 300 1.950 1.450 9 500

Se elimin S4 50 din S1 60 compensare Compensarea (rd 6-rd 7) Minus valoric rezultat din compensare (1.950-3.400)

Se observ c suma cantitilor constatate lips la inventariere (bi) este de 60 kg iar suma cantitilor constatate n plus (ai) este de 45 kg. Dac nu sunt ntrunite condiiile necesare pentru compensarea acestor diferene, s-ar nregistra un plus de gestiune de 45 kg n valoare de 1.950 lei, i o lips imputabil persoanelor vinovate de 60 kg n valoare de 4.200 lei. Imputarea urmnd sa se fac la valoarea de nlocuire a acestei pagube. Pentru compensarea diferenelor n plus i n minus constatate la inventariere, este necesar s se asigure egalitatea cantitativ ntre plusuri i minusuri deoarece se compenseaz cantiti egale. n acest sens, s-a eliminat din compensare (randul 7) cantitatea de 15 kg din mrfurile constatate lips (bi ai). Eliminarea s-a fcut ncepnd cu sortimentul care are preul unitar cel mai sczut (S4), n ordinea cresctoare a preurilor. Astfel, compensarea se realizeaz ncepnd cu 15 kg din sortimentul S3 i 15 kg din S2, preul fiind la nivelul minim dintre preurile celor 2 sortimente, adic 70 lei, valoarea total fiind de 1.050 lei. Din aceast prim operaiune rezult un minus (MVR1) de 150 lei ca urmare a faptului c preul minusului este mai mare cu 10 lei pe fiecare kg compensat: MVR1 = (80 - 70) * 15 = 150 lei

120

n continuare, cea de-a operaie de compensare vizeaz 20 kg S5 cu 20 kg S2, valoarea total fiind de 600 lei. i de aceast dat, preul minusului excede preul plusului constatndu-se un minus valoric de 1.000 lei: MVR2 = (80 - 30) * 20 = 1.000 lei Ultimele cantiti compensate sunt 10 kg S5 cu 10 kg S1, preul minim fiind de 30 lei rezultnd un total de 300 lei, iar minusul rezultat este de 300 lei fiind determinat astfel: MVR3 = (60 - 30) * 10 = 300 lei Suma minusurilor rezultate din compensare este:

MVR
i =1

= 150 + 1.000 + 300 = 1.450 lei


i

n urma compensrii cantitilor egale de plusuri i minusuri (45 kg) rezult o diferen valoric negativ de 1.450 lei. Valoarea plusurilor (PVC) i minusurilor (MVC) compensate este determinat astfel: 15 * 70 + 20 * 30 + 10 * 30 = 1.950 lei Pentru verificarea celor afirmate mai sus, vom urmri respectarea corelaiilor 1) i 2): 1) PVT = PVE + PVC + PVR, unde PVT plus valoric total PVE plus valoric eliminat din compensare PVC plus valoric compensat PVR plus valoric rezultat din compensare

n problema de fa, nu exist plus valoric eliminat din compensare deoarece minusurile constatate (60 kg) au fost superioare plusurilor (45 kg) i nici plus valoric rezultat din compensare ntruct preurile minusurilor au fost, la nivelul fiecrei compensri, mai mari dect preurile plusurilor. Deci, 1950 = 0 + 1.950 +0, relaie adevrat.

121

2)

MVT = MVE + MVC + MVR, unde MVT minus valoric total MVE minus valoric eliminat din compensare MVC minus valoric compensat MVR minus valoric rezultat din compensare

nlocuind n relaie obinem: 4.200 = (500 + 300) + 1.950 + 1.450, relaie adevrat. Ca urmare, dup ce au fost fcute compensrile, nainte de acordarea perisabilitilor, situaia se prezint astfel: - lipsurile cantitative eliminate din compensare sunt de 15 kg n valoare de 800 lei - diferena valoric negativ, dup compensare 1.450 lei Total lips imputabil 2.250 lei Perisabilitile calculate (0.02% din rulaj) sunt de 9 kg fiind calculate doar pentru sortimentele unde s-au nregistrat minusuri eliminate din compensare. Perisabilitile acordate (Pa) se determin ca minimul dintre perisabilitile calculate i cantitile constatate minusuri de inventar (minusuri brute), eliminate din compensare: Pa S1 = min (5; 5) = 5 Pa S4 = min (4; 10) = 4 Astfel, minusul net (Mn) determinat ca diferen ntre minusul brut i perisabilitile acordate se determin: Mn S1 = 5 5 = 0 kg Mn S4 = 10 4 = 6 kg Valoarea prejudiciului societii este 6kg * 50 lei/kg, adic 300 lei. n urma compensrii diferenelor constatate i n urma acordrii perisabilitilor se obine urmtoarea situaie care se trece n procesul-verbal de inventariere: Cantitativ (kg) Valoric (lei) lipsuri constatate 60 4.200 plusuri constatate 45 1.950 lipsuri necompensate 15 2.250 perisabiliti 9 500 lipsuri imputabile (1.450 +300) 1.750 Cheltuielile cu mrfurile constatate lips sunt de 2.250 lei, din care cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit 500 lei. Rspunderea patrimonial (dac valoarea contabil este egal cu cea de nlocuire) se poate stabili

122

pentru 1.750 lei. Dac se imput vinovailor aceast sum, atunci toate cheltuielile cu marfa lips sunt deductibile fiscal. n evidena operativ (fiele de magazie) i n contabilitatea analitic se pun de acord soldurile scriptice cu realitatea stabilit prin inventariere. n contabilitatea sintetic se fac nregistrile: a). scderea din gestiune a lipsurilor constatate, presupunnd ca diferenele de pre la mrfuri sunt de 16% %= 371 Marfuri 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 2.250 1.890 360

b). imputarea pagubei ( valoarea de nlocuire se presupune egal cu cea contabil) 4282 ,, Alte creane n legatur cu = % personalul 7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penalizri 4427 TVA colectat 2.082,50 1.750,00 332,50

Exemplul nr. 2 n urma inventarierii se constat urmtoarea situaie, perisabilitile fiind de 0,01% din rulaj: SORTIMENTELE P.U. STOCUL Scriptic S1 S2 S3 S4 S5 TOTAL 40 80 110 100 50 460 650 420 520 220 2.270 Faptic 450 630 440 530 200 2.250 RULAJUL (KG) 10.000 20.000 80.000 60.000 10.000 180.000 la inventariere i

Situaia comparativ a diferenelor regularizarea lor se prezint astfel:

constatate

123

SORTIMENTELE

P.U.

1 2 3 4 5 6 7 8 9

S1 S2 S3 S4 S5 TOTAL Se elimin S1 din S5 compensare Compensat (rd 6rd 7) Plus valoric rezultat din compensare (3.200-2.100)

40 80 110 100 50

DIFERENE PERISABILITI CONSTATATE CALCULATE Cantitativ Valoric + + Cantitativ Valoric 10 400 1 40 20 1.600 20 2.200 10 1.000 20 1.000 1 50 30 50 10 10 30 30 2.100 1.100 3.200 3.000 400 500 2.100 2 90

n acest exemplu suma cantitilor constatate lipsa (bi) este de 50 kg, iar cea a celor constatate n plus (ai) este de 30 kg. Dac nu sunt ntrunite condiiile pentru compensarea diferenelor constatate se nregistreaza un plus n gestiune de 3.200 lei i o lips imputabil de 3.000 lei. Pentru compensarea cantitilor egale de plusuri i minusuri se elimin din calculul compensrilor (rd.7) cantitatea de 20 kg constatat lips (bi ai = 50-30 = 20 kg). Eliminarea se face ncepnd cu sortimenul la care s-a constatat lipsa, care are preul unitar cel mai sczut, n ordinea crescnda a preurilor. n urma compensrii cantitilor egale de plusuri i minusuri (30 kg) rezult o diferen valoric pozitiv de 1.100 lei. Astfel, compensarea se realizeaz ncepnd cu 20 kg din sortimentul S3 i 20 kg din S2, preul fiind la nivelul minim dintre preurile celor 2 sortimente, adic 80 lei, valoarea total fiind de 1.600 lei. Din aceast prim operaiune rezult un plus (PVR1) de 600 lei ca urmare a faptului c preul minusului este mai mic cu 30 lei pe fiecare kg compensat: PVR1 = (110 - 80) * 20 = 600 lei Ultimele cantiti compensate sunt 10 kg S4 cu 10 kg S5, preul minim fiind de 50 lei rezultnd un total de 500 lei, iar plusul rezultat este de 500 lei fiind determinat astfel:

124

PVR2 = (100 - 50) * 10 = 500 lei Suma plusurilor rezultate din compensare este:

PVR
i =1

= 600 + 500 = 1.100 lei


i

n urma compensrii cantitilor egale de plusuri i minusuri (30 kg) rezult o diferen valoric pozitiv de 1.100 lei. Valoarea plusurilor (PVC) i minusurilor (MVC) compensate este determinat astfel: 20 * 80 + 10 * 50 = 2.100 lei Pentru verificarea celor afirmate mai sus, vom urmri respectarea corelaiilor 1) i 2): 1) PVT = PVE + PVC + PVR, unde PVT plus valoric total PVE plus valoric eliminat din compensare PVC plus valoric compensat PVR plus valoric rezultat din compensare

n problema de fa, nu exist plus valoric eliminat din compensare deoarece minusurile constatate (50 kg) au fost superioare plusurilor (30 kg) Deci, 3.200 = 0 + 2.100 +1.100, relaie adevrat. 2) MVT = MVE + MVC + MVR, unde MVT minus valoric total MVE minus valoric eliminat din compensare MVC minus valoric compensat MVR minus valoric rezultat din compensare

nlocuind n relaie obinem: 3.000 = (400 + 500) + 2.100 + 0, relaie adevrat. Dup ce s-au fcut compensrile, nainte de acordarea perisabilitilor, situaia se prezint astfel: - lipsurile cantitative eliminate din cadrul compensrii sunt de 20 kg, iar rspunderea patrimonial a vinovailor este n sum de 900 lei;

125

- dup compensarea cantitilor egale rezult o diferen valoric pozitiv, care se nregistreaz ca un plus n valoare de 1100 lei. Perisabilitile calculate (0,01% din rulaj) sunt de 2 kg fiind calculate doar pentru sortimentele unde s-au nregistrat minusuri eliminate din compensare. Perisabilitile acordate (Pa) se determin ca minimul dintre perisabilitile calculate i cantitile constatate minusuri de inventar (minusuri brute), eliminate din compensare: Pa S1 = min (1; 10) = 1 Pa S5 = min (1; 10) = 1 Astfel, minusul net (Mn) determinat ca diferen ntre minusul brut i perisabilitile acordate se determin: Mn S1 = 10 1 = 9 kg Mn S5 = 10 1 = 9 kg Valoarea prejudiciului societii este: 9kg * 40 lei/kg + 9kg * 50 lei/kg = 810 lei n urma compensrii diferenelor constatate i n urma acordrii perisabilitilor se ntocmete procesul-verbal de inventariere, care conine: Lipsuri necompensate Perisabiliti calculate Perisabiliti valorice acordate n limita lipsei neimputabile Diferena valoric de recuperat Cantitativ (kg) 20 2 2 Valoric (lei) 900 90 90 810

n contabilitatea sintetic se fac nregistrrile: a) scderea din gestiune a lipsurilor constatate, presupunnd c diferenele de pre la mrfuri sunt de 16% %= 371 ,,Marfuri 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 810,00 698,28 111,72

126

b) diferena valoric pozitiv rezultat n urma compensrii: %= 371 ,,Marfuri 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri (1.100) (924) (176)

c) imputarea lipsei cantitative necompensate care depete perisabilitile cantitative acordate (9kg x 40 lei + 9kg x 50 lei) (valoarea de nlocuire se presupune egal cu cea contabil): 4282 Alte creane n = % legtur cu personalul 7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penalizri 4427 TVA colectat d) perisabilitile acordate: %= 371 ,,Marfuri 658 Alte cheltuieli de exploatare 378 Diferene de pre la mrfuri 3.3.3. Revizuirea performanelor Aceste activiti de control cuprind revizuirea i analiza modului de ndeplinire a obiectivelor. Conductorii de entiti i de activiti compar performanele realizate cu bugetele i programele aprobate i cu realizrile perioadelor anterioare, analizeaz corelaiile dintre diferite surse de date financiare i nefinanciare, interne i externe. Pe acest baza iau decizii menite s duc la creterea performanelor. 90,00 75,60 14,40 963,90 810,00 153,90

3.4. Sistemul de informaii i comunicare Un sistem de informaii este alctuit dintr-o infrastructur (componete fizice i hardware), software, oameni, proceduri i date. Infrastructura i softwareul au o semnificaie mai redus n cadrul sistemelor care sunt preponderent manuale. Sistemul de informaii dintr-o entitate trebuie s furnizeze conducerii de la diferitele niveluri ierarhice i tuturor celor interesai informaiile necesare pentru exercitarea controlului intern. n paragraful 1.4 de mai sus, am vzut c pentru a fi utile, informaiile trebuie s respecte trei categorii: s fie exhaustive, s fie exacte i

127

s se refere la operaiuni reale. Cadrul general de raportare contabil precizeaz c, pentru a fi utile procesului decizional, pentru a contribui la creterea performanelor i la mbuntirea activitilor, informaiile trebuie s ndeplineasc patru caracteristici calitative: a). s fie relevante, adic s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evauleze evenimentele trecute i s elaboreze deciziile viitoare. Relevana informaiilor se apreciaz n funcie de natura lor i de pragul de semnificaie, aa cum vom vedea n capitulul III. b). s fie credibile, s nu conin erori, s fie neutre i exhaustive (transparente) c). s fie comparabile, elaborate cu respectarea principiului permanenei metodei d). s fie inteligibile, uor de neles de ctre utilizatori e). s fie furnizate la momentul oportun f). s aib un cost mai mic dect beneficiile obinute de pe urma utilizrii lor Comunicare const n elaborarea manualelor de proceduri i a altor decizii i transmiterea lor ctre compartimentele i persoanele care sunt obligate s le respecte. n aceste manuale se precizeaz rolul i responsabilitatile personalului referitoare la controlul intern i la raportarea ctre nivelurile ierhacic superioare, asupra activitilor desfurate i a performanelor obinute. Raportarea cuprinde, de regul, excepiile i abaterile de la parametri prestabilii. Pentru a putea exercita un control intern eficace asupra tuturor activitilor din entitate, conducerea stabilete proceduri interne referitoare la iniierea, autorizarea, desfurarea, nregistrarea n documente justificative, procesarea, desfurarea, controlul i raportarea tranzaciilor i operaiunilor. Iniierea i autorizarea pot fi operaiuni manuale sau automatizate. nregistrarea include identificarea i reinerea informaiilor referitoare la tranzaciile i operaiunile care au avut loc. Procesarea include funcii precum: editarea i validarea, calcularea i evaluarea, gruparea, sistematizarea, sinteza i reconcilierea informaiilor, indiferent dac aceste activiti sunt efectuate manual sau automatizat. Raportarea se refer la ntocmirea de rapoarte (n form electronic sau pe suport de hrtie) care sunt necesare pentru evaluarea activitii i pentru revizuirea performanelor. Calitatea informaiilor furnizate factorilor de decizie sau de control influeneaz nemijlocit capacitatea acestora de a lua cele mai potrivite msuri n vederea atingerii obiectivelor i a ameliorrii controlului intern.

3.5. Monitorizarea controlului intern


Orict de bine ar fi definite i implementate procedurile i mecanismele de control intern, eficacitatea acestuia este condiionat n mare msura de calitatea procedurilor folosite cu ocazia verificrilor independente efectuate asupra modului de respectare a acestor proceduri.

128

Conducatorii de la diferitele niveluri trebuie s fie preocupai i de implementarea i revederea permanent a acestor proceduri, deoarece angajaii entitii dac percep c nu sunt verificai: - pot s nu aplice deliberat procedurile de control intern - pot s omit aplicarea unor mecanisme - pot s devin neglijeni dac nimeni nu-i supravegheaz i evalueaz - pot s se implice n unele operaiuni ilegale, pguboase sau frauduloase etc. Aceste monitorizri (inspecii interne, verificri, supervizri) trebuie asigurate de ctre conducere i datorit faptului c mecanismele de control intern pot s nu mai corespund noilor circumstane aprute sau pot s se schimbe n timp, s devin tot mai puin eficiente, dac nu se asigur un sistem corespunztor de urmrie i actualizare a lor. Monitorizarea efectuat de ctre conductori sau de mputerniciii acestora se face cu respectarea urmtoarelor reguli: a). Verificrile interne se bazeaz pe Manuale de proceduri adecvate b). Persoanele care fac verificrile interne trebuie sa fie independente fa de operaiunile i persoanele verificate c). Procedurile de verificare trebuie integrate n IT d). Conducatorii trebuie s verifice personal respectarea procedurilor. a). Procedurile de verificare trebuie formalizate n scris i reunite n manuale de proceduri. Aceste proceduri interne sunt adevarate ghiduri profesionale pentru cei care au sarcina s le aplice. Ele ofer rspunsuri cel puin la ntrebrile referitoare la verificarea: - modului de iniiere a tranzaciilor i operaiunilor. Cine are competena de iniere, n ce circumstane i cnd se pot iniia aceste operaiuni - modului de autorizare i aprobare a operaiunilor - modului de efectuare a operaiunilor - modului de reflectare a operaiunilor n documentele justificative i n registrele contabile etc. Procedurile de verificare intern trebuie s fie: - codificate i numeroatate pe domenii de activitate i reunite n dosare sau fie informatice, pentru a fi uor de gsit ( manuale de proceduri) - simple, adapatate la specificul entitii. Procedurile voluminoase, neadaptate la specificul entitii, contradictorii, nesistematizate n dosare sau fiiere, interpretabile sunt greu de consultat i respectat. Astfel de proceduri pot s nu fie cunoscute de cei care trebuie s le aplice sau s verifice respectarea lor. - actualizate periodic n funcie de noile circumstane intervenite Procedurile controlului intern reprezint unul din mecanismele controlului intern, ele nu trebuie confundate cu controlul intern. b). Persoanele care efectueaz aceste verificri interne trebuie s fie independente att fa de obiectivul verificrii ct i fa de subiecii verificai.

129

Independena fa de obiectivul verificrilor se asigur prin respectarea principiului separrii sarcinilor, pe care l-am analizat mai sus. Nu pot efectua aceste verificri interne persoanele care nu sunt independente fa de operaiunile n cauz, respectiv care particip la iniierea, executarea, nregistrarea acestor operaiuni. Cel mai puin costisitor sistem de verificare intern asupa tranzaciilor i operaiunilor i asupra sinceritii soldurilor se bazeaz pe controlul reciproc dintre diferite compartimente sau persoane sau ntre diferite documente i registre contabile. Aceste verificri reciproce sunt efectuate de ctre structurile existente, pe lng celelalte atribuiuni de serviciu. Independena fa de subiecii verificai, respectiv fa de persoanele care au participat la efectuarea operaiunilor se poate asigura prin diferite modaliti urmrindu-se s se asigure: i. corecta subordonare a persoanelor care fac aceste verificri interne. Aceast subordonare trebuie astfel fcuta nct s asigure independena celor care efectueaz verificrile fa de cei verificai. Aceste persoane nu trebuie s depind de deciziile persoanelor a caror activitate este verificat ii. raionala ierarhizare pe trepte organizatorice a competenelor i responsabilitilor de efectuare a acestor verificri interne. Aceast ierarhizare trebuie fcut astfel nct cei ce efectueaz verificrile s aib posibilitatea nu numai s constate anomaliile ci s i propun sau impun msurile de redresare a situaiei. Pentru asigurarea independenei i responsabilitii celor care fac verificrile interne se recomand o rotire permanent a acestora. Astfel, se recomand ca aceeasi persoan s nu participe de mai multe ori succesiv la inventarierea acelorai gestiuni. c). Un numr ct mai mare posibil dintre procedurile interne de verificare a operaiunilor trebuie integrate n sistemul tehnologiei informaiilor (IT). Astfel, calculatorul nu admite ordonarea unei pli ctre furnizori dect dup ce verific n sistem dac se regsesc: numrul comenzii de aprovizionare, numrul facturii de aprovizionare i numrul notei de intrare-recepie. d). Directorii i conductorii de compartimente sau activiti trebuie s supravegheze sau s supervizeze dac procedurile i mecanismele de control intern sunt respectate de ctre angajaii din subordine. Aceast supraveghere i supervizare ierarhic presupune urmrirea i pilotarea activitii din sectorul condus, fr ca persoanele care o efectueaz s se implice direct n munca subalternilor, fr ca ele s urmreasc doar depistarea anomaliilor. Supravegherea i supervizarea constau n: - acordarea de asisten n rezolvarea sarcinilor, n special a celor mai dificile datorate riscurilor neprevzute care au intervenit. Conductorii trebuie s caute soluii pentru eliminarea desincronizrilor i conflictelor dintre structurile entitii

130

verificarea periodic, la intervale inegale de timp, a modului de aplicare a celorlalte mecanisme de control intern. Cu ocazia acestor verificri conducatorii trebuie s fie preocupati att de neregulile constatate, ct i de aprecierea performanelor personalului. Conductorii nu sunt vntori de erori sau omisiuni. Conductorii trebuie s fac dovada verificrilor i supervizrilor efectuate. Aceast dovad poate mbrca diverse forme cum ar fi: note de constatare, raportare ctre conducerea superioar, semnturi, tampile etc. Pe baza acestor dovezi, conducerea superioar are posibilitatea s aprecieze compenetenele supervizorilor i s stabileasc responsabilitile acestora. Activitatea subalternilor poate fi urmarit i analizat i pe baza sistemului de informare instituit de entitate. Supravegherea mecanismelor de control intern se face i de ctre compartimentul de audit intern, aa cum vom vedea n continuare.
-

131

Capitolul 4 IMPLEMENTAREA CONTROLULUI INTERN


4.1. Controlul intern al funcilor/activitilor Orice entitate funcioneaz prin desfurarea unor funcii/activiti corelate si conexe care vizeaz atingerea obiectivelor fixate de managementul entitii. Controlul asupra fiecrei funcii/activiti/subactiviti/operaii este parte integrant din sistemul de control al entitii. Dac acesta din urm este evaluat intr-o manier global, primul este apreciat intr-o manier specific in sensul c elementele controlului intern al entitii au efect asupra fiecrei activiti, dar ntrun grad diferit. Controlul intern al unei entitii este reprezentat de ansamblul procedurilor de control din cadrul funciilor/activitilor/subactivitilor/ operaiilor denumite activiti de control. Modul de organizare a activitilor de control i stilul de implementare al acestora pe baza riscurilor stabilite este problema fiecrui responsabil pentru activitatea proprie la care se mai au in vedere riscurile referitoare la entitate in ansamblu si care revin managementului general al acesteia. Implementarea activitilor de control implic parcurgerea urmtoarelor etape: Pregtirea implementrii Stabilirea activitilor de control intern Ierarhizarea activitilor de control intern 4.1.1. Pregtirea implementrii Implementarea activitilor de control intern, oricare ar fi ele impun definirea misiunii i cunoaterea regulilor ce trebuiesc respectate. Toate funciile/activitile din cadrul unei entiti au la baz o politic general si fiecare responsabil trebuie s defineasc si s cunoasc aceast politic. Astfel, exist o politic pentru funcia financiar-contabil i o alt politic pentru funcia de resurse umane. Fiecare politic va defini misiunea responsabilului, stabilind aciunile ce trebuie s le ntreprind, scopul si domeniul de aplicare. Pentru aceeai funcie/activitate este posibil s existe o politic general si una sau mai multe politici specifice funciei, iar responsabilului ii revine datoria s stabileasc activitile de control intern pentru a-si atinge obiectivele fixate, innd cont de toate aceste politici. In acelai timp, responsabilul va avea in vedere c are oameni cu pregtiri diferite, mijloace limitate, sisteme informatice care nu pot oferi orice informaii etc.

132

n consecin, implementarea unui control adecvat presupune cunoaterea in prealabil a misiunii pe care o are funcia respectiv. Auditorul intern cnd va trebui s aprecieze actele activitilor de control nu va putea s fac acest lucru dac nu va cunoate bine misiunea ncredinat responsabilului funciei/activitii. Astfel prima sa ntrebare va fi: care este misiunea dumneavoastr?, pentru a nelege misiunea ncredinat responsabilului. Responsabilul funciei/activitii pentru ndeplinirea misiuni trebuie s se asigure de existenta mijloacelor si resurselor necesare, pe care trebuie s le identifice i s stabileasc modul cum le va utiliza sau dac nu reuete este de datoria lui s modifice coninutul misiunii in situaia in care nu se poate ndeplini. De aici, rezult ce anse puine exist de implementare ale celor mai potrivite activiti de control cnd nu este stabilit politica misiunilor si nu pot fi identificate concret mijloacele si resursele. n acelai timp, misiunea ncredinat nu poate fi ndeplinit cu orice pre, deoarece exist limite care trebuiesc avute in vedere, i unele nu pot fi depite sub nici o motivaie, si anume : - limitele fixate de dispoziiile legale bugetare i cele de deontologie profesional ale entitii. Aceste dispoziii fixeaz un cadru in afara cruia aciunea nu se poate desfura si controlul intern trebuie sa-l aib in vedere; - limitele tehnice, in sensul unui scadenar fiscal care trebuie respectat, al unor obligaii juridice pe baza contractelor ncheiate, condiii de realizarea mprumuturilor financiare solicitate s.a. Toate aceste limite provoac responsabilului funciei/activitii constrngeri de care este obligat s tin seama. Pentru acestea responsabilul trebuie mai nti sa le cunoasc, s le evalueze si s aprecieze existenta posibilitilor de realizare a misiunii in aceste condiii. Abia in acest stadiu responsabilul va trece la fixarea activitilor de control generale , care ulterior vor fi actualizate periodic, pentru a garanta funcionarea si eficienta funciei/activitii sale. 4.1.2. Stabilirea activitilor de control intern Evoluia riscurilor care planeaz asupra funciilor/activitilor/ subactivitilor/operaiilor i stabilirea activitilor de control aferente acestora este o preocupare major a managementului. Managerii ca si auditorii trebuie s dispun de cunoaterea exact a funciilor de care sunt responsabili, pentru a putea stabili activitile de control care sunt necesare a fi implementate in vederea asigurrii funcionrii eficiente. Activitile de control intern stabilite in vederea implementrii, care vor fi identificate prin utilizarea Chestionarelor de control intern (CCI), dau coeren sistemului de control intern i pot fi grupate in urmtoarele ase categorii : a) obiectivele; b) mijloacele; c) sistemele de informare;

133

d) organizarea; e) procedurile; f) supervizarea. n cadrul misiunilor de audit intern cnd se constat puncte slabe, disfunciuni sau erori, auditorii vor gsi ntotdeauna cauza primar in inexistena sau nefuncionalitatea unei activiti de control intern, dintre cele ase prezentate mai sus, din lanul procedural implementat de ctre responsabilul funciei. a) Obiectivele reprezint pentru responsabilul functiei/activittii prima indatorire pe care trebuie s o ndeplineasc, dup precizarea obiectului misiunii sale, ceea ce nseamn fixarea unei politici de aciune. nelepciunea popular spune cel care nu are obiective nu risc s le ating, de aceea stabilirea obiectivelor trebuie s fie o motivaie primordial a responsabilului funciei. Obiectivele stabilite trebuie s se ncadreze in obiectivele generale ale controlului intern care sunt unanim recunoscute, i anume: securitatea activelor; calitatea informaiilor; respectarea directivelor; optimizarea resurselor. Responsabilii funciilor le revine sarcina respectrii obiectivelor generale de control intern si pe lng acestea ei vor defini obiectivele specifice misiunii lor, care ulterior vor fi apreciate de auditorii interni, avnd in vedere urmtoarele criterii pe care trebuie s le ndeplineasc: - s participe la realizarea misiunii ncredinate responsabililor; - s fie repartizate in interiorul funciei, avnd in vedere o construcie piramidal a obiectivelor a cror totalitate concureaz la realizarea obiectivului general; - s fie msurabile, exprimate in valori reale, posibil de atins, indicatori de activitate cantitativi sau calitativi s.a; - s poat fi monitorizate prin sistemul de informare al managementului; - s se ncadreze in timp; - s fie concrete, clare s nu dea natere la confuzii. Abaterile reieite, fa de aceste principii, constituie puncte slabe, disfuncionaliti sau erori ale sistemului de control intern, instituit si aprobat de responsabilul funciei, tot aa cum absena obiectivelor activitii este un punct slab la nivelul ntregii entitii; b) Mijloacele permit responsabilului realizarea obiectivelor. O problem care trebuie s fie in permanent in atenia managerilor este aceea a adaptrii mijloacelor la obiectivele fixate. In multe situaii analiza acestor probleme a scos la iveal grave nereguli, surse inevitabile de eecuri i de ineficacitate.

134

Din practic a rezultat c verificarea existenei mijloacelor i a compatibilizrii acestora pentru atingerea obiectivelor sunt activiti de control foarte importante n lanul procedural stabilit de responsabil. Referitor la mijloace trebuie s avem in vedere: - mijloacele umane, poate cea mai esenial problem, dar privita mai de grab din punct de vedere al calitii dect al cantitii. Multe activiti de control sunt compromise in lipsa unui personal competent si adesea a reprezentat cauza unor ineficiente, anomalii grave s.a. Problema resurselor umane trebuie privit cu referire concret la recrutare, perfecionarea pregtirii permanente i deontologia profesionala. Toate acestea sunt elemente care implic eforturi financiare susinute, solicit timp si adesea depind intr-o mare msur de cultura organizaiei. - mijloacele financiare materializate in bugete de exploatare sau de investiii corespunztoare obiectivelor stabilite care ridic ntotdeauna problema ncadrrii in aceste bugete pentru atingerea intelor fixate, atunci cnd nu vrem s modificm obiectivele. Auditorii interni in cadrul misiunilor desfurate trebuie s examineze legtura care exist sau a existat intre obiectivele funciei i bugetelor aprobate. De asemenea, trebuie s tin cont c pot exista i obiective, spre exemplu, de calitate a cror ndeplinire nu are o legtur direct cu bugetele. - mijloacele tehnice se refer att la sistemele de gestiune si sistemele informatice, la tehnicile comerciale sau chiar industriale fr de care nu pot fi atinse obiectivele fixate; c) Sistemele de informare pe care le gsim in cadrul tuturor activitilor ca un sistem integrat al ntreprinderii constituite att din sisteme informaionale, ct i din sisteme informatice. Sistemele informaionale vizeaz toate activitile i trebuie s fie constituite pentru a permite un control eficient al acestora i includ i sistemele de informare financiar-contabile. Sistemele informatice reprezint partea automatizat din cadrul sistemului informaional, iar n activitatea auditorilor obiective de sine stttoare. Sistemele de informare trebuie s ntruneasc o serie de condiii pentru a rspunde cerinelor controlului intern, i anume: s fie fiabile (credibile); s fie uor de verificat; s fie exhaustive; s fie disponibile n timp util; s fie utile i pertinente. Sistemele de informare se ncadreaz n sistemul de comunicare al entitii pentru informarea ntregului personal, n funcie de necesiti i cuprinde: - sistemul de control al gestiunii; - sistemul de control bugetar; - sistemul statistic de raportare .a.

135

Auditorilor le revine sarcina aprecierii sistemelor de informare ale entitii, att din punct de vedere al costurilor, ct i din punct de vedere al utilitii i eficienei lor; d) Organizarea este o problem fundamental a managementului, iar practica demonstreaz c nu exist modele care pot fi aplicate, datorit diversitii mari a entitilor, naturii activitii desfurate, structurii juridice etc. i nu n ultimul rnd datorit culturii organizaionale. Auditorii trebuie s urmreasc respectarea unor principii de organizare recunoscute, i anume: adaptarea care este o preocupare a managerului general pentru realizarea unei organizaii eficiente, corespunztoare specificului entitii pentru a evita o descentralizare/centralizare excesiv sau o organizare imobil fa de schimbare; obiectivitatea n organizare se refer la faptul c nu trebuie construite structuri organizatorice n funcie de oameni pentru a evita dezorganizarea activitii la plecarea/dispariia unui salariat; separarea/segregarea sarcinilor este un principiu care o dat respectat ne asigur o mai mare securitate i nseamn c, anumite sarcini, care sunt incompatibile, s nu poat fi executate de aceeai persoan. n practic, sunt impuse unele separri de sarcini recunoscute n unanimitate de manageri i care, cteodat, mai produc efecte nedorite, din lipsa vigilenei, i anume: - funcia de autorizare/decizie i funcia de nregistrare contabil de funcia financiar de plat; - funcia de deinere de mijloace sau bunuri de funcia de control. Realizarea unei separri reale ale sarcinilor, poate pune unele probleme deosebite, mai ales la ntreprinderile unde se lucreaz cu personal mai redus. Pentru construirea unei organizri eficiente se impune s fie avute n vedere existena urmatoarelor: organigrama, pentru a tii cine conduce i cine este condus; fia postului, pentru ca fiecare angajat s i cunoasc atribuiile i sarcinile ce-i revin i limitele competenei de aciune; cadrul material de creare a mediului propice desfurrii activitii i care asigur totodat i protecia fizic a bunurilor i persoanelor, dar i suportul culturii instituionale ale organizaiei. e) Procedurile i modalitile de lucru ale entitii trebuie s fie definite i formalizate pentru toate procesele i activitile care se desfoar n organizaie. n prezent, trebuie sa realizam, ca ne aflam n Mileniul trei, nu mai putem lucra cu managerii care tiu totul pentru c realizeaz acele activiti de 10 sau 20 de ani, sau cu subalterni care nu tiu ce urmeaz s efectueze pn nu-i comunic eful. Inexistena procedurilor sau a formalizrii acestora cu privire la modalitile de lucru, nseamn:

136

- a se condamna la un slab control asupra activitilor efectuate; - a lipsi organizaia de acea indispensabil memorie fr de care nu mai poate funciona; - a priva auditorul de indispensabilul sistem de referin, pe care se bazeaz atunci cnd procedurile sunt formalizate, n vederea evalurii diferenelor, pentru a evalua i a formula recomandri i concluzii. Managementului i revine sarcina definirii propriilor modaliti de lucru, care trebuie formalizate n proceduri simple i eficiente de realizare a atribuiilor i actualizate permanent. De asemenea, managementul are datoria de a pune la ndemna tuturor salariailor aceste instrumente de lucru i a-i obliga s le respecte. n acest sens, o preocupare major a fiecrui responsabil al funciei o reprezint ntocmirea i actualizarea permanent a procedurilor i instrumentelor de lucru specifice funciei pe care o coordoneaz. n organizaiile moderne, aceste documente sunt informatizate i fiecare poate consulta pe computer/Internet tot ceea ce se raporteaz la activitatea sa. Acestea se constituie in importante faciliti pentru actualizarea sistematic a procedurilor care reprezint un instrument util n activitatea cotidian. Responsabilii funciilor, cu ocazia realizrii procedurilor, nu trebuie s omit activitile de control care trebuie s fie incluse pe fluxul procedurii i n funcie de evoluia riscurilor, acestea s fie diminuate sau extinse pentru a genera ndeplinirea obiectivelor funciei. f) Supervizarea este o activitate de control intern, adesea omis chiar de ctre cei n responsabilitatea crora se gsete. Muli manageri evalueaz subordonaii pe baza ncrederii pe care o au n acetia, neinnd cont c supervizarea nu se opune lipsei de ncredere i adesea contribuie la creterea acesteia. Supervizarea nu nseamn: - refacerea muncii salariailor; - urmrirea cu tot dinadinsul a descoperirii erorilor; - examinare minuioas i permanent. Supervizarea, ns, nseamn: - un act de asisten, n sensul de a ajuta colaboratorul sa-i realizeze sarcinile dificile, noi, pentru a soluiona conflictele i pentru a identifica punctele slabe i punctele tari; - un act de verificare pentru evitarea aplicrii sau interpretrii unor proceduri n mod greit; - un act de evaluare, din cnd n cnd, conform unor periodiciti aleatorii, a ceea ce se ntmpl, pentru a evita tentaiile i a stimula mbuntirea activitilor; - un act colegial, prin care artm celorlali c ne intereseaz ce fac, vrem s tie c greutile i performanele lor nu sunt ignorate si dorim s putem valorifica oricare iniiativ valoroas la toate nivelele ierarhice.

137

Din practic s-a dovedit c efectuarea supervizrii aleatoare de ctre responsabili i manageri are efecte deosebit de benefice. Pentru a fi eficient, activitatea de supervizare trebuie s ndeplineasc o serie de condiii, astfel: - s lase o dovad a trecerii sale, respectiv o not, o viz, un raport pentru aprecierea calitii managementului i a evalua frecvena actelor de supervizare; - s fie universal, n sensul c trebuie s aib n vedere orice sarcin, oricare ar fi aceasta i de oricine a fost efectuat. Actul de supervizare nu trebuie s fac diferene ntre sarcinile eseniale i sarcinile mai puin eseniale. Adesea se constat c cei care nu respect activitatea de supervizare sunt tocmai nivelele ierarhice cele mai nalte; - s msoare progresele realizate n urmrirea ndeplinirii obiectivelor, asigurnd obinerea unor elemente reale i exacte, prin sistemul de informare i comunicare al entitii. Prezentm, n continuare, schema unui sistem de control intern pentru misiunea: Auditul sistemelor IT Misiunea compartimentului stabilit de conducerea general este: Adoptarea unei politici preventive pentru evitarea oricrei ncetri a activitii. n aceast perspectiv, sistemul de control intern implementat, va cuprinde urmtoarele elemente: a) Obiective: - numrul de intervenii anuale cu ncetarea total a activitii; - numrul de intervenii anuale fr ncetarea total a activitii; - media anual interveniilor; b) Mijloace: - specialiti pregtii pentru depanarea sistemelor IT; - existena n magazie n totalitate a componentelor de schimb; - bugete adecvate pentru achiziii directe de urgen; - buget pentru lucrrile de ntreinere tehnice preventive anuale; - pregtirea profesional n domeniul securitii informaiilor; c) Sisteme de informare: - informri tehnice periodice preventive de ntreinere; - informri statistice despre numrul interveniilor i duratele acestora; - informaii financiare privind cheltuielile i ncadrarea lor n bugete; - informri calitative despre pregtirea profesional acordat de specialiti n IT i n depanare; - situaia statistic anual privind evenimentele deosebite; d) Organizare: - compartimentul este format, spre exemplu, din n persoane, pentru fiecare din cele trei schimburi de lucru; - situaia amplasrii sistemelor computerizate;

138

permanent;

fia

postului

cu

echipamentele

care

trebuie

monitorizate

- materiale de securitate aflate la dispoziie; e) Proceduri: - manual de operare; - manual de utilizare - manual de securitate; f) Supervizare: - permanent de eful de departament; - zilnic de eful de tur; - dezbateri sptmnale cu tot colectivul. Activitile de control prevzute sub coordonarea managerului general pentru misiunea Auditul sistemelor IT se constituie ntr-un sistem ce control intern al Departamentului funciei IT din cadrul entitii i vor fi evaluate, conform metodologiei specifice, de auditorii interni. 4.1.3. Ierarhizarea activitilor de control intern Managementul de linie ntocmete o list a activitilor de control pornind de la baza piramidei organizatorice la obiectivele situate la vrf. Aceast abordare coincide cu ierarhia organizaiei unde managementul general este interesat mai mult de activitile de control din partea de sus a listei, care le revine, n timp ce managementul de linie este mai preocupat de activitile de control din partea a doua a listei. Astfel putem mpri cele dou categorii de activiti de control, astfel: Activiti de control ce revin managementului general: - obiectivele; - mijloacele; - sistemele de informare. Activiti de control ce intereseaz n mod deosebit managementul de linie: - organizarea; - procedurile; - supervizarea. Activitile de control privesc toi salariaii entitii, dar n funcie de atribuiile ce le revin unii vor fi mai preocupai de cele de care rspund n mod direct. Activitile de control prezentate se intercondiioneaz i se completeaz reciproc contribuind la coerena si ierarhizarea care trebuie dat ansamblului i care asigur pertinen i vigoare organizatiei. n concluzie:

139

- relaia dintre obiective i misiunea ce trebuie indeplinita este directa, deoarece obiectivele se fixeaz n funcie de misiune, astfel nct nu pot s existe obiective definite fr o misiune precis i invers, o misiune fr obiective; - la rndul lor obiectivele, o dat fixate, condiioneaz definirea mijloacelor ce trebuie implementate i aceasta asigur o rigoare la identificarea i calcularea acestora; - pe baza mijloacelor definite se va trece la organizarea calculrii costurilor implementrii acestora; - sistemul de informare va trebui s conin toate elementele necesare pentru monitorizarea obiectivelor i asigurarea c mijloacele identificate vor fi implementate n cadrul organizaiei prin eliminarea elementelor inutile; - procedurile de lucru vor fi avute n vedere mpreun cu sistemele de informare pentru activitatea de supervizare; - n fine, toate aceste activiti de control trebuie s se impun n mod obligatoriu constrngerilor ce rezult din cadrul de reglementare i dispoziiile interne. Interdependena, complementaritatea i coerena activitilor de control intern sunt foarte importante i ele vor fi n permanen n atenia responsabilului cu implementarea propriilor activiti de control intern, dar reprezint i preocuparea permanenta de mbuntire a auditorului intern prin activitatea de evaluare a funcionalitii sistemului de control intern, al organizatiei.

4.2. Modaliti practice de implementarea controlului intern Dup ce responsabilul/managerul funciei a stabilit componentele sistemului de control intern, respectiv activitile de control, trebuie s acioneze pentru implementarea acestora. n acest sens, exist o modalitate de implementare a activitilor de control printr-o abordare n funcie de riscuri, asemntoare metodologiei auditului intern, prin parcurgerea urmtoarelor etape: analiza pregtirii implementrii; identificarea activitilor de control specifice; aprecierea coerenei implementrii. 4.2.1. Analiza pregtirii implementrii Analiza aciunilor realizate n etapa pregtitoare const n revederea definirii misiunii, aprecierea anselor de realizare a acesteia i identificarea regulilor ce trebuie respectate. Cunoaterea misiunii ce revine funciei este problema responsabilului, cruia dac misiunea nu-i este definit clar sau are impresia existenei unor contradicii, trebuie n mod obligatoriu s elimine aceste ndoieli pentru a putea

140

merge mai departe. n acest sens, va apela la conducere pentru redefinirea misiunii i/sau pentru eliminarea contradiciilor, n vederea evitrii oricror surprize n viitor. Aprecierea anselor de realizare a misiunii const n efectuarea unui inventar pe baza cruia s identifice tot ce este implementat i ceea ce lipsete. Inventarul este recomandat s se ntocmeasc de mai multe persoane independente, care apoi s se confrunte pentru a fi siguri c nu s-a omis nimic. Constatrile reieite din inventarierea situaiei existente poate conduce la revizuirea termenilor misiunii, n sensul extinderii misiunii, atunci cnd elementele de care dispun depesc necesarul pentru realizarea acesteia, sau n sensul restrngerii misiunii, atunci cnd elementele pe care le are la dispoziie sunt insuficiente i nici nu pot fi completate. Identificarea regulilor pe care trebuie s le respecte responsabilul misiunii se realizeaz tot pe baza identificrii a ceea ce trebuie s tie, pentru a afla ce tie i ce nu tie. Aceast aciune este necesar pentru a evita riscul de a implementa activiti de control pe care nu le stpnim i astfel s contribuim la nerespectarea unor reguli care pot avea consecine grave, chiar pentru organizatie. Analiza etapei pregtitoare efectuate anterior presupune revederea politicii generale i a politicilor specifice funciei, cunoaterea misiunii i a cadrului limitativ al activitii care nu poate fi depit, avnd rolul de a ne asigura c implementm activiti de control gndite, raionale i eficiente care elimin ambiguitile din cadrul funciei. 4.2.2. Identificarea activitilor de control specifice Controalele interne specifice fiecrei funcii proprii din sistem sunt de o mare diversitate i se caracterizeaz prin aceea c pot fi grupate pe cele 6 grupe de activiti generale de control intern, respectiv obiective, mijloace, sisteme de informare, organizare, procedee i supervizare. Exemplu de activiti de control intern specifice, grupate pe cele ase categorii: Obiective - numr mediu anual de inspecii; Mijloace - existena n depozitul de materiale a stocului de siguran pentru producia de baz; Sisteme de informare - monitorizarea efecturii cheltuielilor bugetate; Organizare - unificarea a dou compartimente; Proceduri - actualizarea procedurii de licitaie datorit modificrilor legislative; Supervizare - analiza sptmnal a ncadrrii n cheltuielile bugetare aprobate. Activitile de control specifice se pot clasifica astfel: - control intern de identificare: documentele de verificare, acte de inspecie, note, rapoarte, analize .a.

141

- control intern de orientare: procedurile, circuitul documentelor, pregtirea profesional, aprobri, vize .a. - control activ, acte de control, vize, inspecii .a. - control intern de execuie; - control intern de conducere .a. Identificarea activitilor de control intern specifice funciei/activitii se realizeaz parcurgnd urmtoarele faze:

a) Divizarea funciei/activitii/procesului n subactiviti sau sarcini elementare pentru identificarea zonelor de risc i pentru a construi Chestionarul de control intern (CCI). Responsabilul funciei va ntocmi o list cu subactivitile sale, n mod secvenial pe ct posibil. Gradul de detaliere rmne la alegerea responsabilului, dar cu ct diviziunea va fi mai adnc, cu att activitatea de control intern implementat va fi mai riguroas i mai eficace. Exemplu: Divizarea n subactiviti pentru Activitatea - Plata salariilor la instituiile publice cuprinde: i) ntocmirea documentelor pentru angajare; ii) stabilirea elementelor de natura salarial; iii) nscrierea n carnetele de munc a elementelor salariale; iv) actualizarea bazei de date a programului salarii; v) calculul salariilor, ntocmirea statelor de plat i a centralizatoarelor drepturilor bneti; vi) ntocmirea ordonanrii plii; vii) acordarea vizei de control financiar preventiv; viii) ntocmirea notei privind reinerile; ix) ntocmirea ordinului de plat prin trezorerie, pentru plata salariilor pe card; x) ntocmirea cecului de numerar pentru plata salariilor prin casierie; xi) ntocmirea ordinului de plat prin trezorerie pentru reineri din salarii i obligaii ctre buget; xii) plata salariilor prin casierie; xiii) nregistrarea n contabilitate. Activitatea de plat a salariilor a fost divizat n 13 operaii/subactiviti elementare, ns putea s fie i n mai multe, dar i n mai puine, aceasta n funcie de nivelul de rigurozitate dorit; b) Identificarea riscurilor proprii fiecrei subactiviti i evaluarea acestora nu este o activitate riguroas, tiinific, ci o activitate aleatoare cu un anumit grad de aproximaie. Astfel, n toate cazurile n care este posibil o cuantificare, aceasta este bine s se produc, dar n majoritatea cazurilor identificarea i evaluarea riscurilor este o estimare de natur calitativ, care va conduce inevitabil la identificarea activitii de control pentru estomparea efectului riscurilor. Identificarea riscurilor propriilor subactiviti i evaluarea acestora se realizeaz, n practic, prin ntrebrile pe care ni le punem referitoare la ce s-ar

142

ntmpla dac o anumit activitate/proces s-ar efectua n mod defectuos sau nu s-ar efectua deloc. Rspunsurile obinute la aceste ntrebri pot fi tot attea riscuri identificate. Aceast faz este recomand s se efectueze n echipe de 2-3 persoane care cunosc bine funcia /activitatea/procesul. n continuare, pentru fiecare din riscurile identificate se va realiza i evaluarea lor, pentru a stabili nivelul riscului, respectiv: grav (G), mediu (M) sau slab (S). Aceast evaluare cu toate eforturile noastre prezint un grad de subiectivitate i de aproximare cu excepia situaiilor cnd riscurile pot fi cuantificate. Exemplu privind Activitatea - Plata salariilor la instituiile publice
i) la subactivitatea ntocmirea documentelor pentru angajare stabilim urmtoarele riscuri: nscrierea eronat sau incomplet a datelor privind numele i prenumele, funcia, baza legal, data numirii n funcie (G); lipsa procedurilor scrise (G); . v) la subactivitatea Calculul salariilor, ntocmirea statelor de plat i a centralizatoarelor drepturilor bneti stabilim urmtoarele riscuri: inexistena procedurilor pentru noi angajai (M); neactualizarea procedurilor i modificrilor legislative (G); actualizarea incorect a programului de salarii cu modificrile cadrului legislativ (G); nedepistarea eventualelor erori privind sumele acordate salariailor (M); ... vii) la subactivitatea Acordarea vizei de control financiar preventiv am stabilit riscul: inexistena/neactualizarea procedurilor scrise (S); .. xiii) la subactivitatea nregistrarea n contabilitate am stabilit urmtoarele riscuri: - lipsa procedurilor scrise pentru nregistrarea n contabilitate (M); - neactualizarea procedurilor de nregistrare n contabilitate (G); - nerespectarea ordinei cronologice la nregistrarea datelor privind salarizarea (S); - nedepistarea eventualelor erori datorit nerealizrii/realizrii cu deficiene a controlului ierarhic (G). Analiznd aceast faz observm c aprecierea riscurilor este funcie de relativitatea controlului intern i depinde n mod special de profesionalismul celui implicat;

143

c) Identificarea activitilor de control const n gsirea pentru fiecare din riscurile prezentate mai sus a activitilor de control adecvate. Astfel, se obine Lista teoretic a activitilor de control necesare pentru realizarea controlului fiecrei sarcini elementare. Din practic rezult c este important s se aib n vedere caracterul relativ al acestei proceduri, n sensul c un risc nu poate fi niciodat eliminat complet, putem numai s ncercm s-i reducem probabilitatea de apariie din urmtoarele motive: - ntotdeauna va exista riscul de control, adic acel risc inerent al nsi activitii de control implementate care va avea n mod normal imperfeciuni. n acelai timp, acest risc al controlului va crete odat cu evoluiile i modificrile din cadrul funciei/procesului dac nu vor fi constant actualizate; - mbuntirea sistemului de control al funciei/procesului va fi realizat de funcia de audit intern din cadrul entitii, dar s nu uitm c i aceasta se confrunt cu riscul de audit. Din aceste considerente, apreciem importana covritoare a identificrii i cuantificrii riscurilor pentru funciile/activitile analizate, urmate de stabilirea prioritilor i clasificarea acestora n vederea limitrii apariiei riscurilor majore. n funcie de evaluarea riscurilor, activitile de control trebuie s fie riguroase, precise, suficiente i s ne limitm la o barier rezonabil, la un instrument simplu i chiar elementar pentru a evita manifestrile acestor riscuri. Exemplu privind Activitatea -Plata salariilor la instituiile publice, unde pentru fiecare subactivitate i riscurile stabilite menionm activitile de control adecvate, astfel: i) ntocmirea documentelor pentru angajare: nscrierea eronat sau incomplet a datelor: comparaie cu dosarul de concurs; modificarea tuturor documentelor ntocmite eronat; lipsa procedurilor scrise: - aprecierea procedurii practicate; - verificarea pregtirii profesionale a contabilului; - analiza fiei postului; v) calculul salariilor, ntocmirea statului de plat i a centralizatoarelor drepturilor bneti: inexistena procedurilor scrise pentru noii angajai: - aprecierea procedurii practicate; - analiza cauzelor inexistente procedeelor; neactualizarea procedurilor cu modificrile legislative: - analiza fiei postului; - cunoaterea modificrii legislative; - sondaje pentru a stabili pn la ce nivel trebuie actualizat fiierul. ..

144

n aceast faz va fi ntocmit Lista subactivitilor elementare completate cu Lista activitilor de control necesare pentru evitarea riscurilor grave stabilite. Dup cum am precizat, riscurile nu pot fi eliminate complet, ci numai limitat posibilitatea de manifestare a acestora. ntotdeauna va exista un risc inerent al controlului ca i un risc al auditorului intern, care pot s evolueze dac pe msura trecerii timpului analiza riscurilor nu este actualizat n vederea adaptrii activitilor de control; d) Clasificarea activitilor de control stabilite pentru limitarea riscurilor pe cele ase grupe din care fac parte respectiv: obiective, mijloace, sisteme de informare, organizare, proceduri i supervizare. Exemplu privind Activitatea - Plata salariilor n instituiile publice: Obiective: analiza fiei postului Mijloace: verificarea pregtirii profesionale; Sisteme de informare: analiza cauzelor inexistenei procedurilor; Organizare: modificarea tuturor documentelor ntocmite eronat; sondaje pentru a stabili pana la ce nivel trebuie actualizat fiierul; Proceduri: comparaie cu dosarul de concurs; verificarea respectrii procedurii n practic; Supervizare: - cunoaterea modificrilor legislative Faza de clasificare a activitilor de control identificate se finalizeaz prin ntocmirea pe baza datelor din fazele anterioare a Tabelului pentru clasarea subactivitilor i riscurilor pentru Activitatea - Plata salariilor n instituiile publice se prezint n cele ce urmeaz: Nr. Subactiviti Riscuri Evaluarea Activitile de Gruparea crt. elementare riscurilor control identificate activitilor de control 1. ntocmirea - nscrierea G - comparaie cu - Proceduri documentelor incomplet sau dosarul de concurs; pentru eronat a - modificarea - Sisteme IT angajare datelor documentelor eronate

145

Nr. crt.

Subactiviti elementare

Riscuri - lipsa procedurilor scrise

Evaluarea riscurilor G

Activitile de control identificate - aprecierea procedurii practicate; - verificarea pregtirii profesionale a contabilului; - analiza fiei postului; . .. - aprecierea procedurii practicate; - analiza cauzei inexistenei procedurilor; - analiza fiei postului; - cunoaterea modificrilor legislative; - sondaje pentru actualizarea fiierului; .

Gruparea activitilor de control - Supervizare - Mijloace - Obiective

5.

.. Calculul salariilor, ntocmirea tatului de plat

. .. - inexistena procedurilor scrise pentru noii angajai - neactualizarea procedurilor i modificrile legislative

.. M

.. . - Supervizare - Proceduri

- Organizare - Obiective - Proceduri

- actualizarea incorect a programului de salarii; - nedepistarea eventualelor erori privind sumele acordate .

. .

. ..

146

Nr. crt. 13.

Subactiviti elementare nregistrarea n contabilitate

Riscuri - lips proceduri scrise pentru nregistrarea n contabilitate - neactualizarea procedurilor de inregistrare in contabilitate - nerespectarea ordinei cronologice la inregistrarea datelor privind salarizarea ................

Evaluarea riscurilor M

Activitile de control identificate .. ................................ .....

Gruparea activitilor de control ..................

.................. S ................................ .....

4.2.3. Aprecierea coerenei implementrii Activitile de control intern specifice vor fi grupate apoi pe cele ase categorii de activiti generale n vederea aprecierii coerenei acestora, ocazie cu care vom putea dezvolta constatri de genul: - anumite activiti de control specifice nu vor prea coerente n comparaie cu ansamblul i va trebui reluat procedura numai pentru acestea de la prima sau a doua faz; - alte categorii de activitate de control specifice pot prea foarte simple, ceea ce denot c s-a omis ceva, iar altele foarte ncrcate, ceea ce ar putea s nsemne, c s-a mers prea departe cu rigurozitatea. i n acest caz, se recomand reluarea procedurii pentru atingerea unei situaii rezonabile, cu toii fiind de acord c n domeniul controlului i riscurilor nu poate exista un ideal. Reinnd caracterul relativ al controlului intern responsabilul funciei se va opri dup 2-3 ncercri, ns ulterior n funcie de modificrile intervenite actualizeaz analiza riscurilor i implicit procedura. Acest lucru l va face nu pentru a ajunge la un sistem de control intern perfect ci pentru a reui prin actualizri s adapteze permanent activitile de control specifice funciei. Ulterior, va interveni auditorul intern care va evalua sistemul de control intern al responsabilului i i va da o asigurare a funcionalitii acestuia. Si dup trecerea auditorului intern rmne un risc, riscul de audit care nu poate fi acoperit innd cont de aceeai relativitate a controlului intern.

147

Totui auditorii interni pot realiza o mbuntire constant a sistemului de control intern, mai bine dect oricine altcineva, n cadrul misiunilor, datorit metodologiei exacte i riguroase pe care o desfoar.

148

Capitolul 5 CONTROLUL CENZORILOR


Controlul prin cenzori funcioneaz distinct la societile comerciale, cu drepturi i atribuii stabilite prin lege29 i statutele proprii. 5.1. Alegerea cenzorilor Pentru exercitarea auditului statutar sau legal, adunrile generale ale acionarilor din cadrul societilor comerciale aleg trei cenzori i un supleant, dac prin actul constitutiv nu se prevede un numr mai mare; numrul cenzorilor (titulari) este n toate cazurile impar, din care unul este preedinte i tot atia supleani. Cel puin unul din cenzori trebuie s fie contabil autorizat n condiiile legii sau expert contabil. La societatea pe aciuni, cenzorii trebuie s fie acionari, cu excepia cenzorilor contabili. Majoritatea cenzorilor i a supleanilor trebuie s fie ceteni romni. Cenzorii se aleg de adunarea general a societii comerciale cu mandat pe o durat de trei ani i cu posibilitatea de realegere. La societile comerciale pe aciuni cu capital majoritar de stat, unul dintre cenzori este, n mod obligatoriu, reprezentant al Ministerului Economiei i Finanelor. Nu pot fi cenzori, iar dac au fost alei decad din mandatul lor: rudele sau afinii pn la al patrulea grad inclusiv sau soii administratorilor; persoanele care primesc sub orice form, pentru alte funcii dect aceea de cenzor, un salariu sau o remuneraie de la administratori sau de la societate sau ai cror angajatori sunt n raporturi contractuale sau se afl n concuren cu aceasta; persoanele crora le este interzis funcia de membru al consiliului de administraie, respectiv al consiliului de supraveghere i directoratului, n temeiul art. 15414 din legea societilor comerciale; persoanele care, potivit legii, sunt incapabile sau care au fost condamnate pentru gestiune frauduloas, abuz de ncredere, fals, uz de fals, nelciune, delapidare, mrturie mincinoas, dare sau luare de mit etc. sau pentru alte infraciuni prevzute de legea societilor comerciale; persoanele care ocup funcii n cadrul instituiilor publice cu atribuii de control financiar, cu excepia situaiilor prevzute expres de lege.

29

Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 33/1998

149

Cenzorii sunt obligai s-i exercite personal mandatul. Ei sunt remunerai cu o indemnizaie fix, determinat prin statut sau de adunarea general care i-a numit. n caz de moarte, mpiedicare fizic sau legal, ncetare sau renunare la mandat a unui cenzor, supleantul l nlocuiete. Dac n acest mod numrul cenzorilor nu se poate completa, cenzorii rmai numesc alte persoane n locurile vacante pn la ntrunirea celei mai apropiate adunri generale. n situaia n care nu mai rmne n funcie nici un cenzor, administratorii convoac de urgen adunarea general, care procedeaz la numirea altor cenzori.

5.2. Audit intern-audit extern-cenzor Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei entiti o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut aceast entitate s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistematic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control, i de guvernare a ntreprinderii, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea n ceea ce privete eficacitatea i mbuntirea eficienei managementului riscului i a proceselor de control i de conducere. Funciile auditului intern includ, printre altele, examinarea, evaluarea i monitorizarea adecvrii i eficacitii sistemului de control intern. n Romnia activitatea de audit intern se realizeaz n baza normelelor i standardelor de lucru n materie, respectiv Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1267/2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern, Hotararea nr. 88/2007 a Consiliului Superior al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, precum i altele aplicabile. Obligaia legal de organizare a activitii de audit intern se regsete n principal n prevederile Legii societilor comerciale nr. 31/1990, cele ale Ordonanei de Urgen a Guvernului Romniei nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, respectiv prevederile Ordonanei de Urgen a Guvernului Romniei nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate:30 - art. 60 alin (2) din Legea societilor comerciale nr. 31/1990, modificat i completat prin Legea nr. 441/2006 - Societile comerciale ale cror situaii financiare anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau deciziei acionarilor, vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia; - art. 20 din Ordonana de Urgen a Guvernului Romniei nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat i aprobat prin Legea
30

Monitorul Oficial al Romniei nr. 481/30 iunie 2008

150

nr. 133/2002 ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001, entitile economice ale cror situaii financiare sunt supuse auditului financiar sunt obligate s organizeze i s asigure exercitarea activitii profesionale de audit intern, potrivit normelor legale n vigoare. Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar 31 Regulamentul Financiar aplicabil bugetului general al Comunitatii Economice Europene nr. 1605/2002, Directiva a Opta a Consiliului nr. 84/253/EEC si Recomandarea 2001/256/EEC, definesc auditul financiar drept examinarea situaiilor financiare i a raportrilor contabile ale unei companii/societi /firme/instituii i consemnarea rezultatele n cadrul unui raport care certific dac, n opinia auditorilor, raportrile contabile examinate reflect n mod fidel situaia financiar a entitii. Dac auditul intern este realizat, de regul, de un departament din interiorul entitii; auditul extern este realizat de un auditor independent. Situaiile financiare ale societilor comerciale supuse obligaiei legale de auditare (ex. ndeplinirea a dou din criteriile de mrime prevzute de art. din Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene; entitile de interes public, aa cum sunt ele definite la art. 33 alin. 2 din Legea contabilitii, nr. 82/1991, republicat cu modificrile i completrile ulterioare; societile comerciale pe aciuni care opteaz, n temeiul art. 153 din legea societilor comerciale nr. 31/1990 republicat cu modificrile i completrile ulterioare, pentru sistemul dualist de administrare) vor fi auditate de ctre auditori financiari, n condiiile prevzute de lege. La societile comerciale ale cror situaii financiare anuale nu sunt supuse auditului financiar, adunarea general ordinar a acionarilor va hotr fie contractarea auditului financiar, fie numirea cenzorilor. De menionat c actuala reglementare n materie de audit statutar32 nu trateaz aspecte legate de auditul intern. Dup cum se va putea deduce i din cele ce vor fi prezentate la subcapitolul urmtor, cenzorii, n principiu, exist i i desfoar activitatea, n baza unui contract de mandat, la societi comerciale pe aciuni i la societi comerciale cu rspundere limitat, unde numrul asociailor este mai mare de 15 ale cror dimensiuni sunt mai reduse n ceea ce privete cifra de afaceri, total active, numr de personal ori care nu prezint un interes public (instituiile de credit; instituiile financiare nebancare, definite potrivit reglementrilor legale, nscrise n Registrul general; societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; entitile autorizate, reglementate i supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului
31

ISA 200 Obiective i principii generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare, 2006 Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate (publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 481/30 iunie 2008)
32

151

de Pensii Private; societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor i organismelor de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; companiile i societile naionale; persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam care aplic Standardele internaionale de raportare financiar).

5.3. Atribuiile i obligaiile cenzorilor Conform prevederilor legale,33 cenzorii au ca principale obligaii s supravegheze gestiunea societii, s verifice dac situaiile financiare sunt legal ntocmite i n concordan cu registrele, dac acestea din urm sunt regulat inute i dac evaluarea patrimoniului este fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor fianciare. Concluziile rezultate din control i propunerile asupra bilanului i repartizrii profitului se prezint, de ctre cenzori adunrii generale, n care scop ntocmesc un raport amnunit. Pentru ntocmirea raportului, cenzorii delibereaz mpreun. Deliberrile cenzorilor i constatrile fcute de ei se trec ntr-un registru special (registrul deliberrilor i constatrilor fcute de comisia de cenzori). n caz de nenelegere, cenzorii ntocmesc rapoarte separate care se prezint adunrii generale. Adunarea general nu aprob situaiile financiare dac acestea nu sunt nsoite de raportul cenzorilor (sau al auditorilor financiari). Raportul cenzorilor rmne depus la sediul societii i cel al sucursalelor n cele 15 zile care preced ntrunirea adunrii generale, pentru a fi consultat de acionari. n ndeplinirea acestei obligaii legale, cenzorii controleaz prin sondaj: conturile contabile, bilanul contabil i contul de profit i pierderi, prezentate de Consiliul de administraie, avnd n vedere urmtoarele obiective: - la conturile de capitaluri: operaiunile de inventariere i reevaluare a patrimoniului net i nregistrarea capitalului social; legalitatea operaiunilor de modificare a capitalului social i vrsmintelor efectuate, precum i contabilizarea acestor operaiuni; legalitatea rezervelor i reflectarea corect n contabilitate a operaiunilor referitoare la acestea. - la conturile de imobilizri: organizarea evidenei cantitative i valorice a mijloacelor fixe i a celorlalte bunuri de natura imobilizrilor, a micrii lor, a controlului existenei fizice i a evalurii acestora; dac diferenele constatate ntre datele din evidena contabil i inventarul faptic sunt explicate, imputate i regularizate i sunt corect reflectate n contabilitate; delimitarea imobilizrilor de celelalte active; dac datele referitoare la imobilizri, cuprinse n bilanul contabil
33

Legea nr. 161/2003, privind unele msuri pentru asigurarea transparenei n exercitarea demnitilor publice, a funciilor publice i n mediul de afaceri, prevenirea i sancionarea corupiei

152

i note, sunt cele rezultate din contabilitate; modul de calcul al amortizrii i nregistrarea acesteia n contabilitate; - la conturile de stocuri: organizarea evidenei cantitative i valorice a stocurilor materiale, a micrii lor, a controlului existenei fizice i evalurii acestora; dac diferenele constatate ntre datele din evidena contabil i inventarul faptic sunt explicate, imputate i regularizate i sunt corect reflectate n contabilitate; modul de calcul al uzurii obiectelor de inventar i nregistrarea acesteia n contabilitate; dac datele nscrise n bilanul contabil i anexe cu privire la stocurile materiale sunt cele rezultate din contabilitate; - la conturile de decontri se urmrete s se asigure c datoriile i creanele sunt corect evideniate, evaluate i clarificate. Pentru aceasta se analizeaz balanele de verificare i se controleaz dac s-a solicitat confirmarea soldurilor anuale de la principalii clieni i furnizori, existena unor eventuale creane sau obligaii prescrise etc.; - la conturile de trezorerie: n cazul conturilor de disponibiliti bneti se controleaz concordana evidenei cu extrasele de cont bancare, avndu-se n vedere eventualele modificri efectuate pe extrasele respective fr certificarea bncii; - la conturile de cheltuieli, venituri i rezultate financiare, controlul cenzorilor are ca obiective: separarea operaiilor privind exerciiile financiare i dac, veniturile i cheltuielile perioadei de raportare sunt corect contabilizate i reflectate n situaiile financiare anuale sau raportrile semestriale, respectarea reglementrilor de ordin fiscal i corecta stabilire a profitului i destinaiilor acestuia; stabilirea impozitului pe profit i a celorlalte obligaii fa de bugetul statului; - controlul bilanului contabil anual, al contului de profit i pierderi i a notelor explicative prezentate de Consiliul de administraie urmrete dac soldurile din balana sintetic a conturilor sunt corect preluate n bilanul contabil, contul de profit i pierdere i notele explicative sunt ntocmite i prezentate conform normelor metodologice legale i cuprind toate datele. Pe baza controlului efectuat n cursul anului, precum i a altor elemente apreciate ca necesare n vederea obinerii unor concluzii corecte cu privire la situaia patrimonial i financiar a societii comerciale, cenzorii elaboreaz raportul de control al bilanului contabil anual care se prezint adunrii generale a acionarilor. n acest raport, pe lng concluzii i eventuale sugestii i propuneri, cenzorii se pronun, pe baza controlului efectuat pe parcursul anului, dac: bilanul contabil i contul de profit i pierderi concord sau nu cu datele din contabilitate; contabilitatea este inut cu respectarea normelor legale; evaluarea patrimoniului este fcut conform regulilor stabilite pentru ntocmirea bilanului. Cenzorii propun adunrii generale a acionarilor aprobarea situaiilor financiare anuale, confirm propunerile Consiliului de administraie cu privire la destinaiile profitului i sugereaz altele, bazate pe analiza i cunoaterea temeinic a situaiei economico-financiare a societii comerciale. Raportul cenzorilor cuprinde referiri la situaiile n care elementele patrimoniale i alte operaiuni, care privesc exerciiul financiar, nu sunt corect

153

reflectate n contabilitate i n bilanul contabil, ca urmare a meinerii corecte i la zi a contabilitii, precum i cele de imposibilitate de a emite concluzii cu privire la bilanul contabil i contul de profit i pierderi, generat de faptul c dei s-au solicitat, consiliului de administraie i compartimentelor de resort documente i situaii asupra mersului operaiunilor financiare, acestea nu au fost prezentate. Controlul efectuat, constatrile rezultate i msurile propuse se consemneaz de cenzori n registrul deliberrilor i constatrilor, n care se specific ntinderea sondajelor prin menionarea perioadelor cuprinse n control i a documentelor analizate. ntr-o societate pe aciuni cenzorii mai au obligaia: - s ntocmeasc proces verbal pentru constatarea numrului aciunilor la purttor depuse de acionari i ndeplinirea tuturor formalitilor cerute de lege i statut pentru inerea adunrii generale; - s controleze faptele ce le sunt reclamate de oricare acionar i dac le gsesc reale, s le aib n vedere la ntocmirea raportului ctre adunarea general. Dac reclamaia este fcut de acionari ce reprezint, individual sau mpreun, cel puin 5% din capitalul social sau o cot mai mic, dac actul constitutiv prevede astfel, cenzorii sunt obligai s o verifice. Dac aprecieaz c reclamaia este ntemeiat i urgent, sunt obligai s convoace de urgen adunarea general i s prezinte observaiile. n caz contrar, ei trebuie s pun n discuie reclamaia la prima adunare care va trebui s ia o hotrre asupra celor reclamate; - mpreun cu ceilali administratori, s procedeze la numirea unui administrator provizoriu pn la convocarea adunrii generale, n caz de vacan a unuia sau mai multor administratori. Modul de lucru al cenzorilor pentru obligaiile stabilite de lege este separat, cu excepia raportului ce trebuie prezentat adunrii generale care se elaboreaz mpreun, pe baz de deliberri. Pentru finalizarea constatrilor controlului, cenzorii aduc la cunotina administratorilor neregulile n administraie i nclcrile dispoziiilor legale i statutare pe care le constat. Cazurile mai importante se prezint adunrii generale. Cenzorii au dreptul s obin n fiecare lun de la administrator o situaie despre mersul operaiunilor i s participe la adunrile administratorilor, fr drept de vot. Cenzorilor le este interzis s comunice acionarilor n particular sau terilor datele referitoare la operaiile societii constatate cu ocazia exercitrii mandatului lor. ntinderea i efectele rspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului. Revocarea lor se poate face numai de adunarea general, cu votul cerut la adunrile extraordinare. Rspunderea cenzorilor este similar cu cea a administratorilor, n limita mandatelor ncredinate. n acest context legal, cenzorii sunt solidar rspunztori fa de societate pentru: - realitatea vrsmintelor efectuate de asociai; - existena real a dividendelor pltite;

154

- existena registrelor cerute de lege i corecta lor ntocmire (societile comerciale pe aciuni trebuie s in: registrul acionarilor, registrul aciunilor, registrul obligaiunilor, registrul edinelor i deliberrilor adunrii generale a acionarilor, registrul edinelor i deliberrilor consiliului de administraie, registrul edinelor i deliberrilor comitetului de direcie, registrul deliberrilor i constatrilor fcute de comisia de cenzori); evidena aciunilor i obligaiunilor emise n form dematerializat i tranzacionate pe o pia organizat este inut de un registru independent privat; - exacta ndeplinire a hotrrilor adunrilor generale; - stricta ndeplinire a ndatoririlor pe care legea, contractul de societate i statutul le impun.

155

Capitolul 6 CONTROLUL FINANCIAR AL STATULUI


6.1. Obiectivele i sistemul de controlului financiar al statului 6.1.1. Definirea i obiectivele controlului financiar al statului Avnd n vedere consideraia exprimat n doctrin, conform careia necesitatea unui control administrativ asupra administraiei publice nu se studiaz numai la dreptul administrativ, ci i la alte ramuri de drept, precum dreptul financiar, apreciem ca fiind util a se face referiri la controlul financiar i instituiile indrituite, conform legii, s-l efectueze, cu atat mai mult cu ct acest control vizeaz n acelai timp i instituiile administraiei publice, ct i alte instituti publice i celelalte personae juridice. Controlul financiar este definit ca o component a controlului economic bazat pe asigurarea echilibrului financiar i realizarea eficienei economico financiare, avnd drept obiect actele i operatiunile emise sau nfptuite de agenii economici, instituiile publice, precum i ali participani la viaa economico financiar a statului. Avnd n vedere aceste considerente, n cursul efecturii controlului, subiectul activ are ca obiectiv urmrirea msurii n care actele i operaiunile care fac obiectul examinrii ndeplinesc conditile de legalitate, operativitate, eficien, economicitate i realitate. Acest control se realizeaz sub diferite forme. Astfel, dup criteriul momentului n care se efectueaza n raport de actele i operaiunile supuse verificarii, exista control financiar preventiv, concomitent i ulterior. Primul este un control specializat prin care se urmrete s se previn nregistrarea fenomenelor negative i disfuncionalitatea n economie prin nclcarea dispoziiilor legale. Acesta se exercit de ctre conducatorul compartimentului finaciar-contabil, ale carui atribuii i rspunderi sunt reglementate de Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, Legea nr. 82/1991 Legea contabilitii i Hotararea Guvernului nr. 720/1991 privind aprobarea Normelor de organizare i exercitare a controlului financiar elaborate de Ministerul Economiei i Finanelor. Se supun controlului financiar preventiv documentele i operaiunile ce se refer la drepturi i obligaii patrimoniale ale unitii n faza de angajare i de plat n raport cu alte persoane juridice i fizice. n functie de specificul activitii financiare, documentele ce contin operaiuni supuse acestei forme de control se stabilesc de conducerile organelor centrale i locale ale autoritii executive. Controlul concomitent se exercit n timpul desfsurrii proceselor economice i financiare, simultan cu efectuarea actelor i operaiunilor legate de aceste activiti, cu scopul de a interveni pentru corectarea, diminuarea sau

156

eliminarea deficienelor i ilegalitilor, realizndu-se din interiorul unitii, avnd ca urmare consemnarea datelor culese ntr-un registru de control. Controlul ulterior este cel exercitat dup ce actele i operaiunile economico-financiare au fost executate, realizndu-se att de organele proprii, ct i de cele din afara unitii prin aciuni periodice. innd seama de alte criterii de delimitare a controlului, acesta se mai clasific, dupa sfera de activitate n intern, cnd se efectueaz pe baza dispoziiilor din interiorul unitii sau extern, cnd se bazeaz pe documentele existente la alte uniti. Dup modul de concretizare, exist control direct, control indirect, control de drept sau control de fapt, iar dup oraganele care l execut se clasific n control financiar ierarhic, control de gestiune sau control de executie. De asemenea, controlul poate fi permanent sau periodic, total sau parial. Activitatea de control se consemneaz n anumite documente, cum ar fi raportul de control, actul de consemnare a contraveniilor, not de prezentare a raportului de control, not de expunere a concluziilor, n care se nscriu constatarile celui ce controleaz. De principiu, actul de control financiar este actul administrativ ntocmit n urma unei aciuni de control de un organ al statului cu atribuii de control financiar la o societate comercial ori o instituie public i cuprinde rezultatele verificrii legalitii operaiunilor n urmatoarele domenii: plata impozitelor, taxelor i contribuiilor; respectarea disciplinei financiar-contabile i valutare, respectarea normelor de comer referitaore la gestiunea patrimoniului, admistrarea banului public.

6.1.2. Sistemul de control financiar al statului Cadrul general al organizrii i exercitrii controlului financiar realizat de structurile guvernamentale este aprobat prin Legea nr. 30/1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar de stat i a Grzii Financiare, Hotrrea Guvernului nr. 553/2007 privind organizarea i funcionarea Grzii financiare, Ordonana Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, Legea nr. 672/2002, privind auditul public intern, Hotrrea Guvernului nr. 208/2005 privind organizarea i funcionarea Ministerului Finanelor Publice i a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Grzii Financiare, Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal. Cum se poate observa, organizarea controlului financiar al statului a fost stabilit prin prevederi legale distincte, att pentru activitatea desfurat n cadrul guvernamental, ct i pentru cea desfurat n sfera de activitate a legislativului.

157

6.2. Organizarea i exercitarea controlului financiar al statului din sfera de aciune a executivului Controlul financiar al statului din sfera de aciune a executivului este n esena lui un control administrativ, derivat din sarcinile deosebit de complexe i variate ce revin, n primul rnd, puterii executive. Controlul guvernamental are un caracter att preventiv ct i ulterior viznd ntreaga activitate economicofinanciar a sectorului public al economiei, respectiv: regii autonome, companii naionale, societi naionale cu caracter majoritar de stat, instituii publice etc., precum i raporturile ntreprinderilor private cu bugetul statului. 6.2.1. Ministerul Economiei i Finanelor n sfera de aciune a executivului, activitatea de control financiar-contabil este organizat pe structuri distincte, care funcioneaz att n cadrul Ministerului Finanelor Publice, ca organ central care are i atribuii de control financiar, ct i n cadrul Guvernului nsui. Activitatea de control financiar desfurat de Ministerului Economiei i Finanelor Publice este organizat n structuri distincte astfel: - Agena Naional de Administrare Fiscal, prin Direcia de Control Fiscal, Direcia de lnvestigaii Fiscale i prin Garda Financiar; - Direcia General de Reglementri, Administrare i Control ale Activelor Statului. - Direcia General de Control Financiar Preventiv; - Autoritatea Naional Vamal. a) Agenia Naional de Administrare Fiscal este structura specializat a Ministerului Economiei i Finanelor care pune n aplicare politica acestuia n domeniul controlului financiar i fiscal n legtur cu: - respectarea de ctre contribuabili a prevederilor legale privind stabilirea, - evidenierea i plata integral i la termen a obligaiilor fiscale fa de bugetul de stat; - respectarea dispoziiilor legale de organizare i desfurare a activitiilor economice productoare de venituri impozabile; - organizarea i conducerea evidenelor contabile ale contribuabililor; - identificarea i combaterea evaziunii fiscale; - aplicarea i respectarea reglementrilor n domeniul financiar-valutar i contabil. Activitatea de control fiscal desfurat de Agenia Naional de Administrare Fiscal este reglementat de Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, republicat.

158

b) Direcia General de Administrare i Control al Activelor Statului este structura specializat a Ministerului Economiei i Finanelor care pune n aplicare politica acestuia n domeniul controlului financiar n legtur cu: - modul de gestionare a bunurilor din domeniul public i privat al statului aflate n administrarea agenilor economici; - modul de concesionare i arendare a terenurilor proprietate public i privat aflate n administrarea Ageniei Domeniilor Statului; - avizarea subveniilor solicitate de agenii economici, precum i controlul utilizrii subveniilor acordate de la bugetul de stat; - activitatea economico-financiar a societilor comerciale care au raportat pierderi potrivit bilanului contabil; - ndeplinirea de ctre agenii economici a obligaiilor rezultate din derularea creditelor externe garantate de stat; - calcularea i virarea la bugetul de stat a taxei pentru activitatea de prospeciune, explorare i exploatare a resurselor minerale i a redevenei miniere i petroliere. c) Direcia General de Control Financiar Preventiv este structura organizatoric prin care Ministerului Economiei i Finanelor pune n practic activitatea de coordonare i reglementare a controlului financiar preventiv pentru toate entitiile publice. Ministerul Economiei i Finanelor organizeaz prin aceast direcie controlul financiar preventiv pentru operaiunile proprii i pentru operaiunile privind bugetul trezoreriei statului, al datoriei publice, al operaiunilor proprii i alte operaiuni specifice ale acestui minister i controlul financiar preventiv delegat. d) Autoritatea Naional a Vmilor este organizat i funcioneaz n subordinea Ministerului Finanelor Publice. Prin atribuiile conferite de lege are, printre altele, i atribuii n domeniul controlului financiar fiscal, dintre care enumerm: - aplicarea strategiei i a programului guvernului n domeniul vamal; - prevenirea i combaterea traficului ilicit de droguri, arme, explozivi, obiecte din patrimoniul cultural naional i a splrii de bani prin operaiuni vamale; - verificarea modului de declarare a drepturilor cuvenite bugetului de stat de ctre titularul operaiunii vamale sau de ctre comisionarul vamal; - ncasarea i virarea acestor drepturi la bugetul de stat; - stabilirea eventualelor diferene prin controale ulterioare i ncasarea acestora; - aplicarea formelor i instrumentelor de plat i de garantare a plii, taxelor i drepturilor vamale n conformitate cu normele generale de decontare a veniturilor statului; - asigurarea colectrii creanelor bugetare pe care le administreaz potrivit legii;

159

controlarea mijloacelor de transport ncrcate cu mrfuri de export, import sau aflate n tranzit, precum i a bagajelor nsoite sau nensoite ale cltorilor care trec frontiera de stat i confiscarea mrfurilor care fac obiectul unor abateri de la legislaia vamal; expertizarea unor mrfuri supuse vmuirii; efectuarea unor investigaii, supravegheri i verificri n cazurile n care sunt semnalate situaii de nclcare a legislaiei vamale de ctre persoane fizice i juridice; verificarea registrelor, a corespondenei, a documentaiei i a informaiilor privind operaiunile vamale; sesizarea organelor de urmrire penal competente atunci cnd exist indicii ale svririi unor infraciuni; exercitarea, n domeniul vamal, a controlului ulterior la sediul agenilor economici, asupra operaiunilor de comer exterior, pe o perioad de cinci ani de la acordarea liberului de vam.

e) Garda Financiar este organizat i funcioneaz ca instituie cu personalitate juridic n subordinea Ministerului Economiei i Finanelor, finanat de la bugetul de stat. Ea exercit controlul operativ i inopinat, cu excepia controlului fiscal, privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal care au ca efect evaziunea fiscal i frauda fiscal. 34 Garda financiar se organizeaz i funcioneaz pe ntreg teritoriul rii prin Comisariatul general, comisariatele regionale i Comisariatul municipiului Bucureti.35 n vederea realizrii atribuiilor sale, pentru combaterea actelor i faptelor de evaziune i fraud fiscal, Garda Financiar efectueaz controlul operativ i inopinat cu privire la: - respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte interzise de lege; - respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea operaiunilor ilicite; - modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n toate locurile i spaiile n care se desfoar activitatea agenilor economici; - participarea, n colaborare cu organele de specialitate i instituii specializate, la aciuni de depistare i combatere a aciunilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune fiscal i fraud fiscal. Oricare dintre aciunile de control ale Grzii Financiare se ncheie ntocmindu-se nscrisuri constatatoare. Forma procesului-verbal este obligatorie, indiferent dac n desfurarea controlului s-au constatat contravenii, pagube,
34 35

HG nr. 533/2007 privind organizarea i funcionarea Grzii Financiare I. Medean - Controlul economic financiar al Grzii Financiare, n revista Controlul economic Financiar nr. 2/2004, pp.14 -15.

160

infraciuni ori s-au confiscat bunuri, urmnd ca n fiecare dintre aceste ipostaze s se procedeze n consecin. n cazul contraveniilor se ntocmete proces-verbal de constatare a contraveniilor i se aplic amenda; n caz de infraciuni se sesizeaz organele de urmrire penal; n caz de pagube se stabilete despgubirea necesar. 6.2.2. Corpul de Control al Guvernului Corpul de Control al Guvernului este o instituie public, cu personalitate juridic, n subordinea Primului-ministru. Corpul de Control al Guvernului acioneaz pe baz de deplin autonomie funcional i decizional, independent de alte instituii publice. Pentru a face fa sarcinilor complexe care i revin, Corpul de Control al Guvernului este structurat pe componente specializate, cum sunt: - Compartimentul de control economic-financiar, tehnic i investiional; - Compartimentul pentru protecia consumatorului i protecia social; - Compartimentul de coordonare a activitii de control i de rezolvare a sesizrilor adresate primului ministru i Guvernului. - Compartimentul de studii interdepartamentale, elaborate pe baza concluziilor desprinse din controalele efectuate; - Compartimentul juridic. Principalele atribuii ale acestui organ specializat sunt: -controleaz legalitatea alocrilor bugetare i utilizarea acestora conform aprobrilor i principiilor de eficacitate; -ntocmete coraportul asupra execuiei bugetului de stat; -controleaz execuia balanei de pli externe, precum i a planului de ncasri i pli n numerar; -controleaz modul de utilizare a creditelor guvernamentale sau garantate de ctre Guvern; -verific mrimea i cauzele datoriei publice i propune msuri de diminuare a acesteia; -controleaz integritatea patrimoniului public din ar i din strintate, inclusiv a societilor din strintate cu capital de stat; -verific modul de utilizare a resurselor umane, materiale i financiare de ctre organele centrale i locale ale administraiei publice; -pune la dispoziia Guvernului studii cu privire la modul de aplicare a legilor, ordonanelor i hotrrilor de guvern cu privire la introducerea mecanismelor economiei de pia i la implementarea reformei; -controleaz activitatea desfurat de Autoritatea pentru Valorificatea Activelor Statului i a reprezentanilor acesteia n adunrile generale ale acionarilor din societile comerciale unde statul deine participaii;

161

-controleaz, din nsrcinarea Guvernului, modul de acordare a contractelor i comenzilor de stat, inclusiv adjudecarea unor licitaii de import cu fonduri publice; -verific preventiv i ulterior, utilizarea subveniilor acordate de Guvern; -controleaz, la solicitare, utilizarea unor fonduri publice neguvernamentale; -controleaz, preventiv i ulterior, realizarea obiectivelor de investiii din fondurile publice; -controleaz programele de modernizare i retehnologizare a capacitilor de producie ce se realizeaz prin subvenii de stat; -realizeaz controlul asupra modului n care se asigur protecia consumatorului, coordonnd aciunile de combatere a speculei; -controleaz realizarea programelor privind protecia mediului i a echilibrului ecologic, finanate de Guvern; -controleaz, din nsrcinarea Guvernului, realizarea programelor de protecie social; -realizeaz, la cererea persoanelor ce se consider vtmate, prin acte administrative, controalele asupra activitii organelor de control ale ministerelor i departamentelor, privind problemele sesizate nainte de declanarea procedurii de contencios administrativ; -verific reclamaiile i sesizrile adresate primului ministru i Guvernului, cu privire la neregulile din activitatea organelor de conducere din administraia central, local i instituii publice. Personalul de specialitate al Corpului de Control al Guvernului este format din inspectori, care n exercitarea atribuiilor ce le revin, se bucur de protecia legii, putnd aplica sanciunile prevzute de legislaia specific activitilor de control.

6.3. Organizarea i exercitarea controlului financiar al statului din sfera de aciune a legislativului Controlul financiar reprezint una dintre prerogativele eseniale ale statului de drept. Parlamentul, prin cele dou camere: Camera Deputailor i Senatul, pe lng atribuiile politice i legislative, ndeplinesc i importante funcii de control, inclusiv n domeniul economic-financiar. Aceste atribuii se exercit sub diferite forme i n diverse mprejurri. n aceast situaie avem n vedere controlul efectuat cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii i adoptrii legilor cu caracter economic, financiar i fiscal. n egal msur, controlul parlamentar cuprinde analiza i aprobarea contului general de nchidere a exerciiului bugetar, controlul general asupra activitii ntregului aparat de stat, ca i analizele efectuate de diferite comisii, desemnate de Parlament s cerceteze modul n care se realizeaz, n diverse sectoare, politica economic i social a statului.

162

O form specific de manifestare a controlului parlamentar o constituie practica interpelrii Guvernului, primului-ministru, minitrilor sau altor persoane ce dein demniti n economie. Rapoartele prezentate de cei interpelai folosesc Parlamentului pentru adaptarea unor decizii de politic economic i social, sub form de legi sau hotrri ale Camerei Deputailor i Senatului. 6.3.1. Curtea de Conturi Curtea de Conturi este instituia suprem de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. 6.3.1.1. Organizarea i funcionarea Curii de Conturi a Romniei Curtea de Conturi este instituia suprem de control financiar ulterior extern n domeniul financiar. Ea funcioneaz n mod independent pe lng Parlamentul Romniei. n activitatea desfurat ea trebuie s respecte dispoziiile prevzute n Constituie i n cellalte legi ale rii. 36 n unitile administrativteritoriale funciile Curii de Conturi se exercit prin Camerele de conturi judeene. Cadrul de organizare i funcionare a acestei instituii este stabilit de art. 140 din Constituia Romniei si Legea nr. 94/1992 privind organizarea si funcionarea Curii de Conturi,37 lege care a suferit mai multe modificri. Funcionarea Curii de Conturi este guvernat de principiul autonomiei. Sunt dou situaii de limitare a autonomiei Curii de Conturi: - Parlamentul poate opri controalele iniiate de Curtea de Conturi din oficiu n cazul depirii competenelor stabilite de lege; - hotrrile Camerei Deputailor sau ale Senatului, prin care se cere Curii de Conturi efectuarea unor controale, sunt obligatorii dac solicitarea intr n cadrul competenei Curii.38 n baza principiului autonomiei, Curtea de Conturi: i ntocmete bugetul propriu, care este prevzut distinct n bugetul de stat; poate participa la activitatea organismelor internaionale de specialitate i poate deveni membr a acestora; membrii si sunt independeni; membrii si sunt numii de Parlament; iniiaz aciuni de control din oficiu, ea decide autonom asupra programului su de control; are autonomie n recrutarea personalului de control;
36 37

D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Editura All Beck, Bucureti, 2003, p. 211. Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n M.O. nr. 116 din 16.03.2000, cu modificrile i completrile ulterioare. 38 Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n M.O. nr. 116 din 16.03.2000, cu modificrile i completrile ulterioare, art. 2 alin. 1) i 2).

163

are acces nengrdit la informaiile i la documentele necesare exercitrii atribuiilor sale.39 Funciile Curii de Conturi sunt stabilite prin art. 140 alin. 1 din Constituie, conform cruia aceasta exercit controlul asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale. Controlul su urmrete respectarea legilor n gestionarea mijloacelor materiale i bneti. Ea analizeaz calitatea gestiunii financiare din punctul de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii40. Curtea de Conturi a ndeplinit i atribuii jurisdicionale pn n octombrie 2003. Prin Legea nr. 429/2003 de revizuire a Constituiei i Ordonana de Urgen a Guvernului nr. 117/200341, activitatea jurisdicional i personalul Curii de Conturi care efectua activiti jurisdicionale a fost preluat de instanele judectoreti. Activitatea de control a Curii de Conturi const n verificarea legalitii naterii, modificrii i stingerii raporturilor juridice financiare n scopul aplicrii corecte a legislaiei financiare. Curtea de Conturi exercit funcia de control financiar ulterior asupra gestionrii bugetului public, formarea, administrarea i ntrebuinarea fondurilor bneti, dar i asupra cauzelor care conduc la deficiene, att n ce privete bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele locale, ct i fondurile cu destinaie special, de tezaur i din mprumuturi publice, utilizarea alocrilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i transferurilor din bugetul de stat, precum i utilizarea fondurilor puse la dispoziia Romniei de Uniunea European42. Personalul Curii de Conturi. Consilierii de conturi, n numr de 18, sunt membri ai Curii de Conturi cu statut de demnitari de stat. Ei alctuiesc plenul Curii de Conturi. Consilierii de conturi sunt numii de Parlament pentru un mandat de nou ani. Mandatul nu poate fi prelungit sau nnoit. Membrii Curii de Conturi sunt independeni n exercitarea mandatului lor i inamovibili pe toat durata acestuia. Ei sunt supui incompatibilitilor prevzute de lege pentru judectori. Curtea de Conturi se nnoiete cu o treime din consilierii de conturi numii de Parlament, din trei n trei ani, n condiiile prevzute de legea organic a Curii. Revocarea membrilor Curii de Conturi se face de ctre Parlament.43 Controlorii financiari sunt numii de preedintele Curii de Conturi. Personalul cu funcii de conducere se numete de Comitetul de Conducere, iar personalul de specialitate se numete de preedintele Curii de Conturi. Personalul

39 40

D.D. aguna, op. cit.,p. 213 Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n M.O. nr. 116 din 16.03.2000, cu modificrile i completrile ulterioare, art. 16 41 O.U.G. nr. 117/2003 privind preluarea activitii jurisdicionale i a personalului instanelor Curii de Conturi de ctre instanele judectoreti, publicat n M.O. nr. 752 din 27.10.2003, art.2. 42 D.D. aguna, op. cit., p. 214 43 Constituia Romniei, republicat n M.O. nr. 767/2003, art. 139, alin.1), 4), 5), 6).

164

cu funcii de conducere i cel de specialitate sunt supuse incompatibilitilor prevzute de statutul funcionarilor publici i de Codul etic al profesiei.

165

6.3.1.2. Atribuiile de control ale Curii de Conturi Prin legea de organizare i funcionare sunt stabilite atribuiile de control, obiectivele i persoanele care sunt supuse controlului obligatoriu al Curii de Conturi. Atribuiile de control se exercit asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale sectorului public, precum i a modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale, de ctre persoanele juridice de drept public, urmrindu-se concordana dintre starea real constatat de controlorii financiari i situaia prescris de lege. Dintre atribuiile Curii de Conturi se desprinde fr echivoc importana acestei instituii a statului de drept n prevenirea i identificarea fraudei i corupiei.44 Aceast form de control are i o sarcin pedagogic pentru c formeaz, consolideaz i dezvolt deontologia profesional a celor ce desfoar activiti legate de gestionarea banului public. Obiectivele controlului exercitat de Curtea de Conturi sunt:45 - formarea i utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat i ale bugetelor unitilor administrativ-teritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste bugete; - constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fondurilor de tezaur; - formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe; - utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor, a transferurilor i a altor forme de sprijin financiar din partea statalui sau a unitilor administrativ-teritoriale; - constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre autoritile administrative autonome i de ctre instituiile publice cu caracter comercial i financiar; - situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, companiile i societile naionale, precum i concesionarea sau nchirierea de bunuri care fac parte din proprietatea public; - constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc; - utilizarea fondurilor puse la dispoziia Romniei de Uniunea European i a cofinanrii aferente; - utilizarea fondurilor provenite din asistena financiar acordat Romniei de Uniunea European i din alte surse de finanare internaional.
44

I.A. Szabo, ,,Prevenirea i identificarea fraudei i corupiei, n revista Controlul economic financiar nr. 7/2003, pp. 20 -21. 45 Legea nr.94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n M.O. nr. 116 din 16.03.2000, cu modificrile i completrile ulterioare art., art. 17; Norme de control financiar ulterior extern i de valorificare a constatrilor aprobate de plenul Curii de Conturi prin Hotrrea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 1.3.

166

Raporturile juridice supuse controlului financiar sunt analizate sub dou aspecte: aspect juridic, care vizeaz legalitatea raporturilor juridice n cele trei ipoteze: al ncheierii, modificrii i ncetrii lor; - aspectul economic, care urmrete respectarea principiilor de economicitate, eficacitate i eficien n realizarea operaiunilor economice. Controlului financiar exercitat de Curtea de Conturi i sunt supuse urmtoarele categorii de uniti patrimoniale46: - statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau neautonome; - Banca Naional a Romniei; - regiile autonome; - societile comerciale la care statul, unitile administrativ-teritoriale, instituiile publice sau regiile autonome dein singure sau mpreun, integral sau mai mult de jumtate din capitalul social; - organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri ntr-un regim obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru; - beneficiarii de garanii guvenamentale pentru credite, de subvenii sau de alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativteritoriale sau a instituiilor publice. Mai pot fi supui controlului acestei instituii47: - beneficiarii care administreaz, n baza unui contract de concesiune sau de nchiriere, bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; - persoanele juridice menionate, dar care particip cu mai puin de 50% la formarea capitalului social; - persoanele juridice care nu-i ndeplinesc obligaiile financiare ctre stat, unitile administrativ-teritoriale sau instituiile publice, verificrile efectundu-se mpreun cu reprezentanii instituiilor competente n domeniul supus controlului; - instituiile care beneficiaz de investiii financiare, asociaii i fundaii care utilizeaz fonduri publice, verificrile urmnd a se efectua n legtur cu legalitatea utilizrii acestor fonduri. Curtea de conturi exercit controlul exclusiv asupra execuiei bugetelor Preedeniei, Guvernului Curii supreme de Justiie, Curii Constituionale, Consiliului Legislativ, Avocatului Poporului, Camerei Deputailor i Senatului.
-

46

Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n M.O. nr. 116 din 16.03.2000, cu modificrile i completrile ulterioare, art. 18. 47 Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n M.O. nr. 116 din 16.03.2000, cu modificrile i completrile ulterioare, art. 19.

167

6.3.1.3. Controlul financiar ulterior Controlul exercitat de Curtea de Conturi este un control ulterior, el se efectueaz dup ce operaiunile au avut loc i urmrete respectarea dispoziiilor legale privind gestionarea i folosirea fondurilor publice. El are urmtoarele caracteristici: - este un control ulterior, exercitndu-se asupra actelor i operaiunilor economico-financiare dup ce acestea au fost executate; - este un control financiar, n sensul c atribuiile de control vizeaz creditele bugetare sub aspectul legalitii formrii, repartizrii, ntrebuinrii i stingerii acestora; - este un control extern, sfera activitii sale bazdu-se pe documentele existente la ali ageni economici; - este un control total, urmrindu-se toate aspectele pe care legea le impune; - este un control periodic, deoarece se face la o dat stabilit prin programul anual de control al Curii de Conturi; - este un control de execuie, prin el urmrindu-se modul de ducere la ndeplinire a dispoziiilor legale.48 n sfera controlului financiar ulterior, sunt cuprinse atribuiile de verificare a: contului general anual de execuie a bugetului de stat; contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat; contului anual de execuie a bugetelor locale; contului anual de execuie a bugetelor fondurilor speciale; contului fondurilor de tezaur; contului anual al datoriei publice a statului i unitilor administrativteritoriale i al situaiei garaniilor guvernamentale i ale unitilor administrativ-teritoriale pentru credite interne i externe primite de alte persoane juridice. Curtea de Conturi, prin verificarea conturilor, constat dac:49 conturile supuse controlului su sunt exacte si conforme cu realitatea i dac inventarierea patrimoniului public a fost fcut la termenele i n condiiile stabilite de lege; veniturile statului, ale unitior administrativ-teritorile, ale asigurrilor sociale de stat i ale instituiilor publice finanate integral sau parial din venituri proprii au fost legal stabilite i ncasate la termenele prevzute de lege; cheltuielile au fost angajate, lichidate, ordonanate, pltite i nregistrate conform reglementrilor legale i n concordan cu prevederile legii bugetare;
48 49

D.D. aguna, op. cit., p. 231 Legea nr. 94/ 1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n M.O. nr. 116 din 16.03.2000, art. 25; Norme de control financiar ulterior extern i de valorificare a constatrilor aprobate de plenul Curii de Conturi prin Hotrrea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 22

168

modificrile aduse prevederilor iniiale ale bugetelor sunt autorizate i dac s-au fcut n condiiile legii; subveniile i alocaiile pentru investiii s-au acordat de la buget sau din fonduri speciale, n condiiile legii, i s-au utilizat conform destinaiilor stabilite; contractarea i utilizarea mprumuturilor de stat, rambursarea ratelor scadente ale acestora i plata dobnzilor aferente s-au fcut n condiiile legii; creanele i obligaiile statului i ale unitilor administrativ-teritoriale sunt ndreptite sau garantate, iar activele sunt protejate potrivit legii. Controlul conturilor anuale de execuie i descrcarea de gestiune sunt de competena exclusiv a Curii de Conturi. Curtea este competent s exercite controlul financiar asupra tuturor raporturilor juridice stabilite de lege n sarcina sa. Pe lng cele menionate mai sus, Curtea de Conturi are posibilitatea, n baza programului propriu de control, s verifice pe parcursul exerciiului bugetar i la finele acestuia, n baza valorii minime a operaiunilor stabilite anual pentru fiecare operaiune, urmtoarele operaiuni privitoare la:50 - conturile gestiunilor publice de bani, alte valori sau bunuri materiale publice; - conturile execuiei de cas a bugetelor publice; - conturile de execuie a subveniilor i alocaiilor bugetare pentru investiii acordate altor beneficiari dect instituiile publice; - bilanurile i conturile de execuie ale ordonatorilor de credite bugetare i ale administratorilor care gestioneaz fonduri ce se supun regimului bugetului public; - operaiuni referitoare la mrirea sau micorarea datoriei publice a statului. n ndeplinirea atribuiilor de control financiar Curtea de Conturi dispune de prerogative speciale: - obligativitatea tuturor celor care sunt supui controlului de a transmite actele, documentele solicitate la termenele stabilite de Curte, precum i de a asigura accesul n sediile lor, dac se hotrte de ctre Curtea de Conturi efectuarea controlului sau a cercetrii la faa locului; - accesul nengrdit la documentele i informaiile necesare exercitrii funciilor de control; - poate s solicite organelor de control financiar i ale Bncii Naionale a Romniei verificarea cu prioritate a unor obiective n cadrul atribuiilor lor legale; - poate s cear i s utilizeze, pentru exercitarea funciilor sale de control rapoartele celorlalte organisme cu atribuii de control financiar.

50

O.G. nr. 8/2005 privind stabilirea unor msuri de preluare a Grzii Financiare i a Autoritii Naionale Vamale n subordinea Ministerului Finanelor publice i a unor msuri de reorganizare a Ageniei Naionale de Administrare Fiscal publicat n M.O. nr. 101 din 31.01.2005.

169

Prin controalele sale, Curtea de Conturi urmrete:51 - exactitatea i realitatea situaiilor financiare; - ndeplinirea obligaiilor financiare ctre buget sau ctre alte fonduri stabilite prin lege; - utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri cu destinaie special, conform legii; - calitatea gestiunii economico-financiare, dac prin aceasta se afecteaz drepturile statului, unitilor administrativ-teritoriale sau instituiilor publice ori se creeaz obligaii n sarcina acestora; - economicitatea, eficiena i eficacitatea achiziiilor publice; - dac contractarea i utilizarea mprumuturilor de stat, rambursarea ratelor scadente ale acestora i plata dobnzilor aferente s-a fcut nconformitate cu legea; - respectarea de ctre autoriti cu atribuii n domeniul privatizrii a metodelor i procedurilor de privatizare prevzute de lege, precum i asupra modului n care acestea au asigurat respectarea clauzelor contractuale stabilite n contractele de privatizare;52 - respectarea dispoziiilor legale privind modul de administrare i ntrebuinare a resurselor financiare rezultate din aciunile de privatizare. - utilizarea creditelor contractate sau garantate de Guvern n conformitate cu acordurile de mprumut ncheiate, precum i modul n care sunt asigurate resursele financiare destinate rambursrii creditelor, dobnzilor i comisioanelor bancare aferente; - utilizarea subveniilor i a altor forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau instituiilor publice, potrivit destinaiei legale a acestora; - respectarea clauzelor contractelor de nchiriere sau concesionare, n baza crora persoanele juridice supuse controlului administreaz bunuri i servicii aparinnd domeniului public sau privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; - nendeplinirea obligaiilor financiare ctre stat, unitile administrativteritoriale sau ctre instituiile publice, verificrile efectundu-se mpreun cu reprezentanii instituiilor competente n domeniul supus verificarii; - legalitatea utilizrii fondurilor publice de ctre asociaii, fundaii, societi de investiii financiare. Ca urmare a controlului efectuat, Curtea de Conturi se poate confrunta cu urmtoarele situaii: - n cazul constatrii aplicrii unor msuri care contravin reglementrilor legale din domeniul contabil, financiar i fiscal, Curtea va decide suspendarea aplicrii lor; - dac constat utilizarea ilegal sau ineficient a fondurilor bugetare sau a celor speciale, Curtea poate decide blocarea acestora;
51

Norme de control financiar ulterior extern i de valorificare a constatrilor aprobate de plenul Curii de Conturi prin Hotrrea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 5) i 6). 52 D.D. aguna, op. cit., p. 234.

170

poate s constate i s dispun nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil controlat, corectarea bilanurilor contabile, a conturilor de profit i pierdere i a conturilor de execuie; poate s cear celor n drept suspendarea din funcie, pn la pronunarea hotrrii definitive n cauz de ctre instanele judectoreti, a persoanelor rspunztoare de svrirea faptelor cauzatoare de prejudicii sau a abaterilor grave cu caracter financiar constatate de organele de control financiar ale Curii.

6.3.1.4. Exercitarea controlului financiar al Curii de Conturi n administraia public Exercitarea controlului financiar ulterior al Curii de Conturi are la baz o procedur complex, iar finalitatea acestui proces const n descrcarea de gestiune a ordonatorilor de credite bugetare, la sfritul fiecrui exerciiu bugetar anual. Procedura de control cuprinde dou faze: 1. faza preliminar, pe parcursul creia se ntocmete raportul de control, se trag concluzii i se fac propuneri de ctre controlorul financiar pe baza documentaiei aflate la sediul instituiei controlate sau a celei trimise la sediul Curii, conform solicitrii. 2. faza descrcrii de gestiune care are drept punct final soluia definitiv a completului prin care ordonatorul de credite este degrevat de orice responsabilitate financiar n legtur cu operaiunile svrite de el ntr-o anumit perioad de timp. Competena controlului conturilor anuale de execuie este stabilit astfel: - secia de control ulterior a Curii de Conturi este competent s controleze: contul general de execuie a bugetului de stat; conturile de execuie ale ordonatorilor principali de credite ai bugetului de stat; contul de execuie al bugetului asigurrilor sociale de stat; conturile anuale de execuie ale fondurilor speciale; contul fondurilor de tezaur ale statului; contul general al datoriei publice a statului; situaia garaniilor guvernamentale pentru creditele intene i externe primite de la alte persoane; - direciile judeene de control financiar ale camerelor judeene i Direcia municipiului Bucureti sunt competente s controleze: conturile de execuie ale ordonatorilor secundari i teriari de credite ai bugetului de stat sau ai bugetului asigurrilor sociale de stat care au sediul n raza lor de activitate; - direcia de control financiar ulterior din cadrul camerelor de conturi judeene i a municipiului Bucureti sunt competente s controleze conturile anuale de execuie a bugetelor locale i conturile de execuie ale fondurilor de tezaur judeene.53 Activitatea de control financiar i audit a Curii de Conturi se desfoar pe baza programului anual de control aprobat de plenul Curii de Conturi structurat pe domenii de activitate, pe aciuni i perioade de efectuare a controlului. n acest
53

D.D. aguna, op. cit., p. 236.

171

program se pot nominaliza i entitile publice ce urmeaz s fie verificate. Programul de control are n vedere competenele, atribuiile i obiectivele ce i revin n baza prevederilor legale54. La elaborarea programului de control financiar se iau n vedere:55 - cuprinderea ordonatorilor principali de credite n programul de verificare care se face n funcie de constatrile rezultate n urma verificrilor anterioare, precum i de existena unor indicii care s justifice necesitatea efecturii controlului; - ordonatorii secundari i teriari de credite vor fi selecionai n funcie de programarea la ordonatorii principali de i numai dup o documentare i consultare a situaiilor financiare. Sunt incluse n program numai acele instituii la care au fost constatate n anii anteriori importante abateri de la disciplina bugetar i financiar-contabil, ori cnd exist sesizri privind existena unor abateri financiare; - nominalizarea n programul de control a celorlalte instituii se va face pe baza unor documente care s justifice includerea lor n program . La elaborarea programului de control se vor urmri, de asemenea, urmtoarele reguli: controlul la ordonatorii secundari i teriari de credite din structura ordonatorilor principali luai n control se va desfura, de regul, n aceeai perioad de timp; pentru fiecare ordonator principal de credite, cu excepia celor ai bugetelorlocale, se va desemna un coordonator n persoana efului echipei de control nominalizat s efectueze verificarea la ordonatorul respectiv. Acesta va colabora cu echipele din cadrul direciilor de control financiar ulterior teritoriale pentru clarificarea i fundamentarea unor constatri, generalizarea altora i la cellalte direcii judeene i pentru reinerea unor deficiene constatate n teritoriu, n vederea verificrii i instrumentrii la nivelul ordonatorului principal; efectuarea controalelor la ordonatori principali de credite se va programa de regul, dup finalizarea controalelor la ordonatorii secundari i teriari din subordine; aciunile de control iniate i aprobate pe domenii se vor efectua concomitent la toate judeele, pe baz de tematici specifice (elaborate de diviziile sectoriale); durata de timp pentru desfurarea controlului se va stabili n funcie de dimensiunea i complexitatea controlului, fr a depi termenele legal stabilite, n funcie de nivelul entitii la care se efectueaz controlul. Nominalizarea persoanelor juridice care urmeaz a fi verificate se face de diviziile de control/direciile de control financiar ulterior teritoriale n funcie de
54

Norme de control financiar ulterior extern i de valorificare a constatrilor aprobate de plenul Curii de Conturi prin Hotrrea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 9.1 9.3. 55 Norme de control financiar ulterior extern i de valorificare a constatrilor aprobate de plenul Curii de Conturi prin Hotrrea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 10.1.

172

aciunile/obiectivele aprobate prin programul de control financiar i capacitatea de control. Scoaterea din programul de control a unei persoane juridice sau nlocuirea acesteia atunci cnd a fost aprobat nominal de plenul Curii de Conturi se face la propunerea directorului direciei din cadrul diviziilor sectoriale/directorul direciei de control financiar ulterior teritorial, cu avizul consilierului de conturi care coordoneaz activitatea de control i al preedintelui seciei de control financiar ulterior i cu aprobarea plenului Curii de Conturi. Aceasta arat c programele de control sunt rigide, iar rigiditatea nu corespunde deselor schimbri de situaii care au loc. Programul trebuie s fie flexibil. Prelungirea duratelor de control, prin care sunt afectate cellalte aciuni de control cuprinse n programul anual, se face numai cu aprobarea Plenului Curii de Conturi, la propunerea preedintelui seciei de control financiar ulterior. Conductorii structurilor de control financiar al Curii de Conturi au obligaia s urmreasc realizarea programului de control la termenele i n condiiile stabilite prin program . Semestrial i ori de cte ori este nevoie, direciile sectoriale i direciile de control financiar ulterior teritoriale raporteaz la Divizia de coordonare modul de realizare a programului de control pe perioada expirat, cumulat de la nceputul anului. Activitile de control financiar ulterior extrem se desfoar pe baza programului de control aprobat i a tematicilor elaborate de diviziile sectoriale pe categorii de persoane juridice, domenii sau sectoare de activitate56. Directorii direciilor de control din cadrul diviziilor de specialitate i directorii direciilor de control financiar ulterior teritoriale asigur: - desemnarea controlorilor financiari care urmeaz s efectueze verificrile asupra obiectivelor cuprinse n programul de control; - urmrirea i coordonarea aciunilor de control pe parcursul desfurrii acestora; - prelucrarea reglementrilor legale specifice aciunilor de control care urmeaz s se realizeze. La entitile cu volum mare de operaiuni verificarea se poate realiza de regul, prin sondaj, dup alegerea unui eantion reprezentativ din cadrul fiecrui obiectiv pe baza analizei riscului asociat entitii respective. n cazul n care conturile prezentate nu ntrunesc condiiile care s fac posibil verificarea lor, controlorii financiari le restituie titularilor acestora. Aceste situaii vor fi consemnate ntr-o not de constatare n care se va nscrie n mod obligatoriu i termenul fixat persoanei juridice pentru refacerea sau completarea contului de execuie.n cazul n care titularul contului nu se conformeaz acestei msuri, completarea sau refacerea conturilor se va face de un expert contabil numit de Curtea de Conturi, dar pe cheltuiala titularului de conturi. Refacerea conturilor de ctre experi se face pe baza obiectivelor propuse de controlorii financiari i aprobate de directorul direciei de control din cadrul
56

Norme de control financiar ulterior extern i de valorificare a constatrilor aprobate de plenul Curii de Conturi prin Hotrrea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 15.

173

diviziei/direciei de control financiar ulterior teritoriale care va cuprinde Iucrrile de refacere a conturilor i termenul de predare a acestora. nclcarea obligaiei persoanelor controlate de a prezenta actele, documentele i informaiile solicitate, verbal sau scris, constituie abatere i se sancioneaz cu amend civil. Abaterea constatat de controlorul financiar se consemneaz ntr-un proces-verbal de constatare care se nainteaz directorului direciei de control din cadrul diviziei sectoriale/direciei de control financiar ulterior teritoriale n vederea sesizrii instanei de judecat pentru stabilirea amenzii. Abaterea constituie i nerespectarea obligaiei de ctre ordonatorii de credite de a prezenta Curii de Conturi, n termenele stabilite, conturile ce urmeaz a fi verificate. Aceast abatere se sancioneaz tot cu amend civil dup procedura menionat mai sus. Rapoartele ntocmite de controlorii financiari desemnai cuprind constatrile i concluziile lor privind controlul efectuat att pe parcursul execuiei, ct i cu ocazia descrcrii de gestiune, precum i msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaia conturilor. n urma verificrii conturilor de execuie bugetar, n funcie de natura constatrilor cuprinse n raportul de control ntocmit n concordan cu competenele Curii de Conturi, controlorii financiari vor propune57: a) descrcarea de gestiune n situaia n care: - conturile controlate sunt exacte i conforme cu realitatea i inventarierea patrimoniului public a fost fcut la termenele i n condiiile prevzute de lege; - veniturile statului, unitile administrativ-teritoriale, asigurrile sociale i ale instituiilor publice au fost stabilite legal i ncasate la termenele prevzute de lege, iar n cazul nencasrii au fost iniiate procedurile prevzute de lege i urmrit execuia acestora; b) sesizarea tribunalului pentru: - stabilirea rspunderii juridice, potrivit legii, n cazul constatrii de fapte pentru care au fost cauzate prejudicii; - dispunerea msurilor de recuperare a sumelor datorate bugetului de stat, unitilor administrativ-teritoriale, asigurrilor sociale sau instituiilor publice reprezentnd obligaii financiare constatate n urma controlului i consemnate n raportul de control intermediar; - aplicarea unor amenzi pentru abateri cu caracter financiar; c)sesizarea directorului pentru a dispune msuri in vederea nlturrii abaterilor sau neregulilor cu caracter financiar-contabil constatate: - suspendarea aplicrii unor msuri care contravin reglementrilor legale din domeniul financiar-contabil i fiscal; - blocarea fondurilor bugetare sau speciale atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; - nlturarea neajunsurilor constatate n activitatea financiar contabil controlat, corectarea bilanurilor contabile a conturilor de profit i pierdere i a conturilor de execuie;
57

Norme de control financiar ulterior extern i de valorificare a constatrilor aprobate de plenul Curii de Conturi prin Hotrrea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 30.6.

174

d) n cazul n care exist pericolul nstrinrii bunurilor ce aparin persoanelor rspunztoare, se poate solicita tribunalului competent ncuviinare pentru luarea msurilor asiguratorii n limita valorii prejudiciului constatat. Actele de control se vor depune i nregistra la secia de control financiar ulterior/direcia de control financiar ulterior teritorial n ,,Registrul special privind evidena actelor de control. n cazul formulrii de obiecii de ctre reprezentanii persoanelor juridice controlate dup semnarea i nregistrarea actelor de control sediile instituiilor de control, controlorii financiari vor ntocmi o not coninnd poziia motivat legal, referitoare la obieciile n cauz. Propunerile privind descrcarea de gestiune, sesizarea tribunalului, ncuviinarea pentru luarea msurilor asiguratorii vor fi examinate de un complet constituit la nivelul seciei de control financiar ulterior/direciile de control financiar ulterior teritoriale. La nivel teritorial, directorul direciei de control financiar ulterior n trei zile lucrtoare de la primirea raportului de control sau, dup caz, a raportului de control, intermediar, stabilete data edinei i componena completului. Completul se constituie din directorul direciilor de control financiar ulterior teritoriale, directorul adjunct sau eful de serviciu i un controlor financiar, altul dect cel care a fcut controlul. n competena completului stabilit la nivelul direciilor de control financiar ulterior teritoriale intr examinarea rapoartelor de control ntocmite la ordonatorii de credite ai bugetelor locale, ordonatorii secundari i teiari ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i ai unitilor militare aparinnd Ministerului Aprrii Naionale i Ministerului Administraiei i lnternelor. Programarea edinelor completului se comunic Parchetului de pe lng Camerele de Conturi teritoriale pentru desemnarea procurorilor financiari n vederea participrii la edine. Acestora li se transmite i raportul supus examinrii. n cursul examinrii raportului, completul poate cere lmuriri titularului de cont sau altor persoane, inclusiv celor menionate n cursul raportului, care pot da relaii n vederea lmuririi unor situaii si formrii de ctre complet a unor opinii cu privire la msurile de soluionare.

175

Asupra msurilor propuse de controlori, completul pronun o ncheiere prin care se poate dispune:58 i) - descrcarea de gestiune n cazul n care sunt ntocmite condiiile pentru aceasta. Descrcarea de gestiune este o atestare de legalitate asupra formrii, administrrii i ntrebuinrii resurselor financiare ale statului i ale unitilor administrativ-teritoriale, precum i asupra gestionrii patrimoniului acestora, care se acord ordonatorului de credite de ctre Curtea de Conturi pentru exerciii bugetare ncheiate n condiiile n care, n urma verificrii bilanurilor i a conturilor de execuie bugetar nu se constat fapte cauzatoare de prejudicii sau alte abateri cu caracter financiar-contabil sau despgubirile civile actualizate au fost recuperate. Descrcarea de gestiune poate fi acordat, de asemenea, dac pn la data examinrii raportului de ctre complet, abaterile sau neregulile financiarcontabile au fost nlturate, iar prejudiciul i despgubirile civile actualizate au fost recuperate59; ii)- sesizarea tribunalului pentru stabilirea rspunderii juridice n cazul constatrii unor prejudicii; iii) - restituirea raportului pentru completare sau refacere, stabilind i un termen organului de control pentru realizarea acestei operaiuni; iv) - sesizarea organului de urmrire penal competent n cazul n care, n urma examinrii raportului, a actelor i documentelor prezentate, se constat svrirea unor fapte care, potrivit legii penale, constituie infraciuni; v) - suspendarea examinrii raportului pn la soluionarea cauzei de ctre organele competente n situaia n care reprezentanii legali ai entitii controlate se afl n cercetare penal n cauze n curs de soluionare la tribunal i au legtur cu cele consemnate n raport. n legtur cu faptele menionate i cu msura de sesizare a tribunalului competent i/sau a organului de urmrire penal, n ncheiere se va consemna i punctul de vedere al procurorului financiar care particip la edina completului de examinare a raportului de control, dac punctul de vedere a fost consemnat n scris. Hotrrile completului se iau cu majoritatea membrilor acestuia. Opiniile separate fa de unele concluzii coninute n ncheiere vor fi motivate ntr-o not ce va reprezenta anexa ncheierii. ncheierea prin care s-a dispus descrcarea de gestiune sau sesizarea tribunalului se comunic prilor interesate i procurorului financiar. mpotriva ncheierii prin care s-a dispus descrcarea de gestiune poate fi introdus plngerea la tribunal n termen de 30 de zile de la comunicare. Pentru motive ntemeiate, n termen de un an de la pronunarea ncheierii, procedura examinrii contului poate fi redeschis.60
58

Norme de control financiar ulterior extern i de valorificare a constatrilor aprobate de plenul Curii de Conturi prin Hotrrea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 56. 59 O. Ispir, ,,Descrcarea de gestiune a ordonatorilor de credite, n revista Controlul economic fiananciar nr. 7 din 2004, p. 13 -16. 60 Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n M.O. nr. 116 din 16.03.2000, art. 35.

176

Descrcarea de gestiune nu constituie temei de exonerare de rspundere juridic. n urma verificrilor efectuate pe parcursul execuiei bugetare la instituiile publice i la celelalte persoane juridice, n funcie de natura constatrilor cuprinse n procesul- verbal de constatare, controlorii financiari pot propune, n nota ntocmit cu propuneri de valorificare61: - naintarea procesului-verbal de constatare, procurorului general financiar/procurorului financiar de pe lng Camera de Conturi, cnd au fostconstatate prejudicii i/sau abateri cu caracter financiar-contabil i/sau fapte care constituie infraciuni; - solicitarea preedintelui seciei de control financiar ulterior/directorului direciei de control financiar teritoriale pentru emiterea deciziei n cazul constatri de abateri sau nereguli cu caracter financiar-contabil. Procurorul financiar poate dispune: - clasarea; - sesizarea organelor de urmrire penal cnd sunt constatate fapte care, potrivit legii, sunt considerate infraciuni; - sesizarea tribunalului pentru stabilirea rspunderii juridice n cazul constatri de fapte prin care au fost cauzate prejudicii, aplicarea unor amenzi pentru abateri cu caracter financiar; dispunerea msurilor de recuperare a sumelor datorate bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului unitilor administrativ-teritoriale. n cazul n care procurorul financiar a dispus soluia de clasare, organul de control financiar va analiza motivele clasrii i, n cazuri justificate, mpotriva soluiei procurorului financiar, va formula, n termen de 30 de zile de la comunicare cerere de reexaminare la Curtea de Conturi. Msurile propuse pentru nlturarea abaterilor sau neregulilor cu caracter financiar-contabil att n cadrul verificrii conturilor anuale de execuie a bugetelor, ct i cu ocazia verificrii pe parcursul execuiei bugetare la instituiile publice i la cellalte persoane juridice se iau prin decizie emis de preedintele seciei de control financiar ulterior ori, dup caz, de directorul direciei de control financiar ulterior teritoriale. Prin decizie, directorul poate dispune: - suspendarea aplicrii unor msuri care contravin reglementrilor legale din domeniul financiar-contabil sau fiscal; - blocarea fondurilor bugetare sau speciale atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora; - nlturarea neregulilor contabile n activitatea financiar-contabil, corectarea bilanurilor contabile, a conturilor de profit i pierdere, a conturilor de execuie. mpotriva deciziei, persoanele interesate pot face ntmpinare n termen de cinci zile lucrtoare la tribunalul judeean. ntmpinarea nu suspend executarea deciziei. ntmpinarea se judec de urgen, iar instana poate amna motivat executarea msurilor decise, pn la pronunarea hotrrii. mpotriva hotrrii de
61

Norme de control financiar ulterior extern i de valorificare a constatrilor aprobate de plenul Curii de Conturi prin Hotrrea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 64.

177

suspendare persoanele interesate pot declara recurs n termen de cinci zile de la comunicare62. 6.3.2. Comisii parlamentare Cele dou camere, a Deputailor i Senatul i exercit controlul legislativfinaciar prin: - comisii permanente; - subcomisii; - comisii speciale; - comisii de anchet; - rapoarte i interpelri.

62

Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, republicat n M.O. nr. 116 din 16.03.2000, cu modificrile i completrile ulterioare.

178

Capitolul 7 CONTROLUL FISCAL AL STATULUI


7.1. Obiectul i atribuiile controlului fiscal Sistemul fiscal romnesc este unul declarativ, pornind de la aciunea voluntar a contribuabilului de a calcula, de a declara i de a achita obligaiile sale fa de stat. Verificarea exactitii calculelor, declaraiilor i a plilor fcute de ctre contribuabil se face prin intermediul procedeelor specifice ale controlului fiscal. n context, obiectul controlului fiscal, indiferent de forma sa, const cel puin n: A. Verificarea: a) bazelor de impunere b) legalitaii i realitii declaraiilor fiscale c) corectitudinii ndeplinirii obligaiilor fiscale ale contribuabililor d) respectrii legislaiei fiscale B. Stabilirea diferenelor obligaiilor de plat la buget i a accesoriilor aferente. Pentru ndeplinirea obiectului su, controlul fiscal are stabilite prin lege urmtoarele atribute (funcii): a) constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea desfurat de ctre contribuabil; b) analiza i evaluarea informaiilor contabile i fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu acestea sau cu informaii provenind din alte surse; c) sancionarea faptelor constatate, prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale n vigoare.

7.2. Proceduri, metode i tipuri de incepecie fiscal Exercitarea atribuiilor controlului fiscal se bazeaz pe aplicarea urmtoarelor proceduri de control: - controlul inopinat const n verificarea faptic i documentar a unor elemente, n cele mai frecvente situaii, ca urmare a sesizrilor fcute de ctre tere persoane; - controlul ncruciat. Pentru realizarea acestor proceduri, metodele de lucru utilizate pot fi: Controlul prin sondaj, caz n care verificarea se face selectiv asupra elementelor semnificative;

179

Controlul electronic, care presupune verificarea contabilitii i a surselor acesteia, pe baza instrumentelor informatice. Procedurile i metodele descrise anterior pot fi combinate n funcie de urmtorii factori: - tipul contribuabilului mrimea sa i dispersia sa teritorial; - obiectivele aciunii de inspecie fiscal; - tipul activitii contribuabilului, gradul de risc pe care derularea tranzaciilor i altor operaiuni o comport din punct de vedere fiscal; - timpul maxim n care activitatea de control poate fi desfurat n funcie de mrimea contribuabililor. Aplicarea procedurilor i a metodelor de lucru, n circumstane date privind declanarea inspeciei fiscale conduce la identificarea urmtoarelor forme de baz ale acesteia: (a) inspecia fiscal programat, n care contribuabilul este selectat conform obiectivelor controlului stabilite prin programele de inspecie fiscal. Se poate efectua n dou forme n funcie de obligaiile fiscale verificate: (b) inspecia fiscal general cnd se verific modul de ndeplinire a tuturor obligaiilor fiscale; (c) inspecia fiscal parial, cnd se verific una sau mai multe obligaii fiscale stabilite n tematic. (d) inspecia fiscal inopinat care mbrac forma verificrilor ncruciate, cnd la baza declanrii sale stau sesizrile fcute de teri cu privire la existena unor deficiene sau exist cereri din partea altor organe fiscale sau instituii cu atribuii colaterale domeniului fiscal.

7.3. Realizarea inspeciei fiscale Inspecia fiscal presupune derularea mai multor categorii de lucrri grupate n cadrul a dou etape: - pregtirea inspeciei fiscale - inspecia fiscal propriu-zis. 7.3.1. Pregtirea inspeciei fiscale n cadrul acestei etape are loc: (a) selectarea contribuabililor care vor fi supui inspeciei fiscale; (b) colectarea informaiilor generale despre contribuabil; (c) ntocmirea avizului de inspecie fiscal i comunicarea acestuia.

180

7.3.1.1. Selectarea contibuabililor Selectarea contribuabililor care urmeaz a fi verificai se realizeaz de ctre organul fiscal teritorial competent, n a crui raz teritorial acesta are domiciliul sau sediul. Procedura de selecie nu poate fi contestat de ctre contribuabil. Principiile care stau la baza seleciei sunt: Principiul eficienei inspeciilor fiscale. n activitatea de inspecie fiscal se pornete de la realitatea c administraia fiscal nu dispune de personal suficient pentru realizarea unor inspecii la toi contribuabilii, pe ntreaga perioad de impunere. Din acest motiv trebuie optimizate eforturile i rezultatele inspeciei fiscale. Astfel, cu efort ct mai mic trebuie obinute rezultatele maxime. Prin urmare, eficiena inspeciei fiscale depinde de modul de selecie a contribuabililor care urmeaz a fi verificai. Atenia organelor de control fiscal trebuie s se ndrepte cu precdere asupra contribuabililor care necesit efectuarea inspeciei fiscale. Necesitatea efecturii inspeciei fiscale la un contribuabil din aceast categorie se fundamenteaz pe urmtoarele elemente: a) informaiile privind conformarea voluntar a contribuabilului, cuprinse n dosarul fiscal al acestuia; b) constatrile fcute n urma inspeciei fiscale precedente; c) existena unei cereri de inspecie fiscal formulate de ctre nsui contribuabil; d) existena unor indicii semnalate de ctre alte administraii fiscale, alte instituii cu atribuii de control sau sesizri fcute de ctre teri, precum i n urma schimbului de informaii dintre statele membre ale Uniunii Europene; e) contribuabilul prezint un risc fiscal ridicat specific obiectului su de activitate. Categoria de contribuabili amintit se impune a fi verificat n cadrul termenului de prescripie. Spre deosebire de acetia, contribuabilii care prezint risc fiscal redus, informaiile din dosarul fiscal fiind pozitive, iar la verificrile fiscale precedente constatndu-se lipsa unor diferene la impozite i taxe, respectiv cuantumul acestora nefiind semnificativ, nu trebuie s constituie o prioritate n vederea realizrii inspeciei fiscale. Principiul uniformitii impunerii. Potrivit acestui principiu n cazul existenei mai multor contribuabili cu aceleai riscuri fiscale, densitatea inspeciilor fiscale trebuie s fie asemntoare n toat ara. Acest principiu este o consecin a egalitii tuturor persoanelor fizice i/sau juridice n faa legii. Dac principiul eficienei inspeciilor fiscale se manifest preponderent n pregtirea inspeciilor fiscale pariale (tematice), principiul uniformitii impunerii se manifest preponderent n cadrul inspeciilor fiscale generale, selectarea contribuabililor realizndu-se, n acest caz, aleator.

181

7.3.1.2. Colectarea informaiilor generale referitoare la contribuabilul selectat Eficiena inspeciei fiscale depinde, n cea mai mare msur, de modul de colectare a informaiilor privind contribuabilul i de analiza acestora. Principalele surse de informaii privind contribuabilul sunt: 1. Caracteristicile sectorului de activitate; 2. Documentele ntocmite cu prilejul inspeciilor fiscale precedente; 3. Dosarul fiscal al contribuabilului; 4. Elementele furnizate de ctre teri. 1. Caracteristicile sectorului de activitate n care contribuabilul i desfoar activitatea sunt utile inspectorului fiscal n a fi tiute, ntruct acesta i poate forma o prere cu privire la aspecte precum: - gradul de risc al operaiunilor specifice domeniului; - dinamica general specific domeniului de activitate, ilustrat prin indicatori precum: cifra de afaceri medie, rata medie a profitului, viteza de rotaie a stocurilor, creanelor i obligaiilor. Aceste informaii pot fi obinute din mijloacele de informare n mas sau prin discuii cu colegii care au avut experien n domeniul de activitate respectiv, precum i din alte surse. 2. Inspeciile fiscale precedente pot furniza informaii utile i punctuale cu privire la contribuabilul verificat. Examinarea rapoartelor ntocmite n cadrul inspeciilor fiscale precedente constituie o surs de informaii, relative la contribuabil, cu privire la: - comportamentul fiscal obinuit al acestuia; - identificarea punctelor sale slabe; - modul n care msurile dispuse n urma controalelor precedente au fost operate la nivelul contabilitii. Studierea acestor informaii induc inspectorului fiscal o abordare mai mult sau mai puin circumspect n inspecia fiscal curent, privind caracterul intenionat sau neintenionat fiscal la aprecierea c are de-a face sau nu cu cazuri de evaziune fiscal. 3. Dosarul fiscal este cea mai important surs de informaii relative la contribuabil, administrat de ctre unitatea fiscal n a crei competen teritorial contribuabilul i are sediul. Coninutul informativ al dosarului fiscal rezult din cel puin urmtoarele elemente: a) actele constitutive ale contribuabilului i modificrile produse pe parcursul existenei sale; b) situaiile financiare periodice; c) actele de inspecie fiscal ntocmite anterior; d) declaraiile privind conturile bancare ale contribuabilului; e) notificrile, somaiile i titlurile executorii trimise contribuabilului; f) deciziile de impunere remise contribuabilului.

182

Informaiile din dosarul fiscal este recomandabil a fi completate cu cele existente n Fia pe pltitor. 4. Informaiile furnizate de ctre teri sunt uneori importante n aprecierea contribuabilului i pot constitui, n mod frecvent, punctul de pornire n declanarea inspeciei fiscale. Acestea au drept surs: a) sesizrile fcute de ctre alte persoane fizice sau juridice; b) controalele fcute de ctre alte instituii; c) datele furnizate de ctre Oficiul Naional al Registrului Comerului, administraia public local, organele vamale, Garda Financiar etc.; d) datele furnizate prin internet, pres i alte surse de informare. 7.3.1.3. Avizul de inspecie fiscal Inspecia fiscal ncepe prin comunicarea ctre contribuabil a inteniei organului de control fiscal de realizare a controlului. n acest sens, se va transmite contribuabilului un aviz de inspecie fiscal. A) Elementele avizului de inspecie fiscal Elementele obligatorii ale avizului de inspecie fiscal sunt: (a) baza legal a inspeciei fiscale; (b) data de ncepere a inspeciei fiscale; (c) obligaiile fiscale i perioadele care vor fi supuse inspeciei fiscale; (d) dreptul contribuabilului de a solicita amnarea inspeciei fiscale; (e) alte informaii menite s asigure o bun desfurare a inspeciei fiscale; n avizul de inspecie fiscal se vor face referiri i cu privire la: organul fiscal competent, emitent al avizului; contribuabilul cruia i este destinat avizul de inspecie fiscal cu precizarea urmtoarelor elemente de identificare: o domiciul fiscal; o codul de identificare fiscal; o reprezentantul legal, administratorul sau mputernicitul acestora, dup caz. (a) Baza legal a inspeciei fiscale Temeiul juridic al inspeciei fiscale este reprezentat de prevederile Codului de Procedur Fiscal. Codul de procedur Fiscal definete obiectul i atribuiile inspeciei fiscale. Scopul inspeciei fiscale este de a stabili corectitudinea obligaiilor fiscale ale contribuabililor. (b) Data nceperii inspeciei fiscale nceperea inspeciei fiscale se realizeaz n intervale de timp diferite, de la comunicarea avizului de inspecie fiscal, dup cum urmeaz:

183

n termen de 15 zile pentru micii contribuabili; n termen de 30 zile pentru marii contribuabili. Cele dou termene curg nu de la data trimiterii avizului de inspecie fiscal de ctre organul fiscal, ci de la data lurii la cunotin de ctre contribuabil. Pe parcursul prezentului capitol ne vom ocupa mai n detaliu cu privire la aceste aspecte. (c) Obligaiile fiscale, perioadele controlate i prescripii Verificarea obligaiilor fiscale are n vedere ntregul circuit al prelucrrii de ctre contribuabil a informaiei fiscale, de la documentele justificative pn la stingerea obligaiei fiscale: Documentele justificative reprezint prima consemnare a unei operaiuni sau tranzacii care genereaz elemente ce vor fi impozitate; Registrele contabile vor centraliza elementele documentelor justificative, contabilitatea pregtind pe parcursul unei perioade datele care vor fi declarate la finalul acesteia; Declaraiile fiscale au drept surs datele din registrele contabile i prin depunerea lor genereaz obligaia de plat a impozitului, taxei sau a contribuiei, respectiv ia fiin creana organului fiscal fa de contribuabil; Stingerea obligaiilor fiscale cel mai adesea se face prin plat, dar mai exist i alte modaliti, toate fiind detaliate pe parcursul prezentei lucrri. Obiectivele inspeciei fiscale sunt n strns legtur cu cele patru faze, pentru fiecare din acestea avndu-se n vedere elementele specifice. Sub form grafic circuitul informaiei i prelucrarea sa n aceste faze, respectiv inspecia fiscal realizat pot fi reprezentate astfel:
INSPECIA FISCAL (controlul fiscal)

Documente justificative

Registre contabile

Declaraii fiscale

Stingere obligaii fiscale

184

Figura nr. 9 Controlul informaiilor contabile i fiscale n funcie de specificul activitii lor i natura elementelor impozabile, contribuabilii au obligaia calculului, declarrii i a plii urmtoarelor obligaii de plat la bugetul general consolidat, sintetizate n situaia tabelar: Nomenclatorul obligaiilor de plat la bugetul general consolidat Nr. Denumirea creanei fiscale Temei legal crt. 1. Pli anticipate, n contul impozitului pe art.13 i 34 din Legea nr.571/2003 privind profit anual, datorate de societi Codul Fiscal, cu modificrile i bancare, persoane juridice romne i completrile ulterioare sucursale din Romnia ale bncilor, persoane juridice strine 2. Impozit pe profit datorat de persoane art.13 i 34 din Legea nr.571/2003, cu juridice romne, altele dect cele de al modificrile i completrile ulterioare pct.1 3. Impozit pe profit din asociere datorat de art.13 lit.c) i e) i art.34 din Legea persoane fizice nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare 4. Impozit pe profit datorat de persoane art.13 lit.b), c) i d) i art.34 din Legea juridice strine, altele dect cele de la nr.571/2003, cu modificrile i pct.1 completrile ulterioare 5. Impozit pe veniturile din dividende art.36 din Legea nr.571/2003, cu distribuite persoanelor juridice modificrile i completrile ulterioare 6. Impozit pe veniturile art.103 i art.110 alin. (2) din Legea microntreprinderilor nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare 7. Impozit pe veniturile art.93 i 111 din Legea nr.571/2003, cu microntreprinderilor din asociere, modificrile i completrile ulterioare datorat de persoane fizice 8. Accize pentru bere art.169 i 194 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare 9. Accize pentru vinuri spumoase art.170 i 194 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare 10. Accize pentru buturi fermentate art.171 i 194 din Legea nr.571/2003, cu spumoase, altele dect bere i vinuri modificrile i completrile ulterioare 11. Accize pentru produse intermediare art.172 i 194 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare 12. Accize pentru alcool etilic art.173 i 194 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare 13. Accize pentru igarete art.174 i 194 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare

185

Nr. Denumirea creanei fiscale crt. 14. Accize pentru igri i igri de foi 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31.

Temei legal

32.

art.174 i 194 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Accize pentru tutun de fumat art.174 i 194 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Accize pentru benzin cu plumb art.175 i 194 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Accize pentru benzin fr plumb art.175 i 194 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Accize pentru motorin art.175 i 194 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Accize pentru pcur art.175 i 194 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Accize pentru gaz petrolier lichefiat art.175 i 194 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Accize pentru gaz natural art.175 i 194 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Accize pentru petrol lampant (kerosen) art.175 i 194 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Accize pentru crbune i cocs art.175 i 194 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Accize pentru energie electric art.1753 i 194 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Accize pentru cafea art.207 lit.a), b) i c) i art.214 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Accize pentru alte produse art.207 lit.d)-j) i art.214 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Impozit la ieiul din producia intern art.215 i 217 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Impozit pe veniturile din salarii art.57, 58 i 93 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Impozit pe veniturile din drepturi de art.52 i 93 din Legea nr.571/2003, cu proprietate intelectual modificrile i completrile ulterioare Impozit pe veniturile din activitatea de art.52 i 93 din Legea nr.571/2003, cu expertiz contabil i tehnic, judiciar modificrile i completrile ulterioare i extrajudiciar Impozit pe veniturile din activiti art.52 i 93 din Legea nr.571/2003, cu desfurate n baza modificrile i completrile ulterioare contractelor/conveniilor civile ncheiate potrivit Codului Civil Impozit pe veniturile obinute din art.52 i 93 din Legea nr.571/2003, cu

186

Nr. crt.

Denumirea creanei fiscale

Temei legal modificrile i completrile ulterioare

vnzarea bunurilor n regim de consignaie i din activiti desfurate n baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial 33. Impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice 34. Impozit pe veniturile din dobnzi 35. 36.

37. 38. 39. 40. 41. 42.

43.

44.

art.67 i 93 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare art.67 i 93 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Impozit pe ctigul din transferul art.67 i 93 din Legea nr.571/2003, cu dreptului de proprietate asupra titlurilor modificrile i completrile ulterioare de valoare Impozit pe ctigul din operaiuni art.67 i 93 din Legea nr.571/2003, cu vnzare-cumprare de valut la termen, modificrile i completrile ulterioare pe baz de contract, precum i din orice alte operaiuni de acest gen, altele dect cele cu instrumente financiare tranzacionate pe piee autorizate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare Impozit pe veniturile din art.67 i 93 din Legea nr.571/2003, cu lichidare/dizolvare fr lichidare a unei modificrile i completrile ulterioare persoane juridice Impozit pe veniturile din pensii art.70 i 93 din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Impozit pe veniturile din premii i din art.77 i 93 din Legea nr.571/2003, cu jocuri de noroc modificrile i completrile ulterioare Impozit pe veniturile din transferul art.77 i 93 din Legea nr.571/2003, cu proprietilor imobiliare din patrimoniul modificrile i completrile ulterioare personal Impozit pe alte venituri ale persoanelor art.79 i 93 din Legea nr.571/2003, cu fizice modificrile i completrile ulterioare Impozit pe veniturile obinute din art.115 i 116 din Legea nr.571/2003, cu Romnia de nerezideni persoane modificrile i completrile ulterioare, sau fizice conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu alte state Impozit pe veniturile obinute din art.115 i 116 din Legea nr.571/2003, cu Romnia de nerezideni persoane modificrile i completrile ulterioare, sau juridice conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu alte state Contribuia individual de asigurri Legea nr.19/2000 privind sistemul public sociale reinut de la asigurai de pensii i alte drepturi de asigurri sociale, cu modificrile i completrile

187

Nr. crt.

Denumirea creanei fiscale

Temei legal ulterioare, Ordonana de urgen a Guvernului nr.158/2005 privind concediile i indemnizaiile de asigurri sociale de sntate, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr.399/2006, cu modificrile ulterioare, i Ordonana Guvernului nr.86/2003 privind unele reglementri n domeniul financiar, aprobat cu modificri prin Legea nr.609/2003, cu modificrile ulterioare Legea nr.76/2002 privind sistemul asigurrilor pentru omaj i stimularea ocuprii forei de munc, cu modificrile i completrile ulterioare, i Ordonana Guvernului nr.86/2003 aprobat cu modificri prin Legea nr.609/2003, cu modificrile ulterioare Legea nr.95/2006 privind reforma n domeniul sntii, cu modificrile i completrile ulterioare, i Ordonana Guvernului nr.86/2003 aprobat cu modificri prin Legea nr.609/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr.346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munc i boli profesionale, cu modificrile i completrile ulterioare, i Ordonana Guvernului nr.86/2003 aprobat cu modificri prin Legea nr.609/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr.346/2002, cu modificrile i completrile ulterioare, i Ordonana Guvernului nr.86/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr.19/2000, cu modificrile i completrile ulterioare, Ordonana de urgen a Guvernului nr.158/2005 aprobat cu modificri prin Legea nr.399/2006, i Ordonana Guvernului nr.86/2003, aprobat cu modificri prin Legea nr.609/2003, cu modificrile i completrile ulterioare

45. Contribuia individual de asigurri pentru omaj reinut de la asigurai

46. Contribuia de asigurri sociale de sntate reinut de la asigurai

47. Contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale datorat de angajator

48. Contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale pentru omeri 49. Contribuia de asigurri sociale datorat de angajator

188

Nr. Denumirea creanei fiscale Temei legal crt. 50. Contribuia de asigurri pentru omaj Legea nr.76/2002, cu modificrile i datorat de angajator completrile ulterioare, i Ordonana Guvernului nr.86/2003 aprobat cu modificri prin Legea nr.609/2003, cu modificrile i completrile ulterioare 51. Contribuia de asigurri sociale de Legea nr.95/2006, cu modificrile i sntate datorat de angajator completrile ulterioare, i Ordonana Guvernului nr.86/2003 aprobat cu modificri prin Legea nr.609/2003, cu modificrile i completrile ulterioare 52. Contribuia de asigurri sociale datorat Legea nr.19/2000, cu modificrile i pentru persoanele pentru care plata completrile ulterioare, i Ordonana drepturilor se suport din bugetul Guvernului nr.86/2003, aprobat cu asigurrilor pentru omaj modificri prin Legea nr.609/2003, cu modificrile i completrile ulterioare 53. Contribuia de asigurri sociale de Legea nr.95/2006, cu modificrile i sntate datorat pentru persoanele completrile ulterioare, i Ordonana pentru care plata drepturilor se suport Guvernului nr.86/2003, aprobat cu din bugetul asigurrilor pentru omaj modificri prin Legea nr.609/2003, cu modificrile i completrile ulterioare 54. Contribuia de asigurri sociale de Legea nr.95/2006, cu modificrile i sntate datorat pentru persoanele care completrile ulterioare; Normele de se afl n concediu medical, conform aplicare a prevederilor Legii nr.19/2000, Legii nr.95/2006, cu modificrile i aprobate prin Ordinul ministrului muncii completrile ulterioare i alte deduceri i solidaritii sociale nr.340/2001, cu conform legislaiei specifice privind modificrile i completrile ulterioare; contribuiile sociale Ordonana Guvernului nr.86/2003, aprobat cu modificri prin Legea nr.609/2003, cu modificrile i completrile ulterioare 55. Contribuia de asigurri sociale de Legea nr.95/2006, cu modificrile i sntate datorat pentru persoanele care completrile ulterioare, Ordonana satisfac serviciul militar n termen Guvernului nr.86/2003, aprobat cu modificri prin Legea nr.609/2003, cu modificrile i completrile ulterioare 56. Contribuia de asigurri sociale de Legea nr.95/2006, cu modificrile i sntate datorat pentru persoanele care completrile ulterioare, Ordonana execut o pedeaps privativ de Guvernului nr.86/2003, aprobat cu libertate sau se afl n arest preventiv modificri prin Legea nr.609/2003, cu modificrile i completrile ulterioare 57. Contribuia de asigurri sociale de Ordonana de urgen a Guvernului sntate datorat pentru persoanele nr.148/2005 privind susinerea familiei n

189

Nr. crt.

Denumirea creanei fiscale aflate n concediu pentru creterea copilului pn la mplinirea vrstei de 2 ani i n cazul copilului cu handicap pn la mplinirea de ctre copil a vrstei de 3 ani

Temei legal vederea creterii copilului, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr.7/2007; Legea nr.95/2006, cu modificrile i completrile ulterioare, Ordonana Guvernului nr.86/2003, aprobat cu modificri prin Legea nr.609/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Ordonana de urgen a Guvernului nr.158/2005, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr.399/2006, cu modificrile ulterioare, i Ordonana Guvernului nr.86/2003, aprobat cu modificri prin Legea nr.609/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Ordonana de urgen a Guvernului nr.158/2005, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr.399/2006, cu modificrile ulterioare, i Ordonana Guvernului nr.86/2003, aprobat cu modificri prin Legea nr.609/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr.95/2006, cu modificrile i completrile ulterioare, i Ordonana Guvernului nr.86/2003 aprobat cu modificri prin Legea nr.609/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr.200/2006 privind constituirea i utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanelor salariale Legea nr.448/2006 privind protecia i promovarea drepturilor persoanelor cu handicap Legea nr.95/2006, cu modificrile i completrile ulterioare Ordonana de urgen nr.118/1999, privind utilizarea Fondului solidaritate, aprobat cu Legea nr.366/2001, cu a Guvernului nfiinarea i naional de modificri prin modificrile i

58. Contribuia pentru concedii i indemnizaii de la persoanele juridice sau fizice care au calitatea de angajator

59. Contribuia pentru concedii i indemnizaii datorate de persoanele aflate n omaj

60. Contribuia pentru asigurri sociale de sntate datorat de pensionari pentru veniturile din pensii care depesc limita supus impozitului pe venit 61. Contribuia angajatorilor pentru Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale 62. Vrsminte ale persoanelor juridice, pentru persoanele cu handicap nencadrate 63. Contribuia pentru finanarea unor cheltuieli de sntate din activiti publicitare la produsele din tutun i buturi alcoolice 64. Taxa de timbru social asupra valorii autovehiculelor noi din import, cu capacitate cilindric de minimum 2.000 cm

190

Nr. crt.

Denumirea creanei fiscale

Temei legal completrile ulterioare Ordonana de urgen a Guvernului nr.69/1998, privind regimul de autorizare a activitilor din domeniul jocurilor de noroc, aprobat cu modificri prin Legea nr.166/1999, cu modificrile i completrile ulterioare

65. Taxa de jocuri de noroc datorat anticipat sau lunar pe perioada de valabilitate a licenei de exploatare a jocurilor de noroc 66. Taxa de jocuri de noroc regularizat periodic, n funcie de realizri, datorat pentru perioada de raportare 67. Taxa de timbru social asupra jocurilor de noroc 68. 69. 70. 71. 72.

73. 74.

75. 76.

Ordonana de urgen a Guvernului nr.118/1999, aprobat cu modificri prin Legea nr.366/2001, cu modificrile i completrile ulterioare Taxa pentru activitatea de prospeciune, Legea minelor nr.85/2003, cu modificrile explorare, exploatare a resurselor i completrile ulterioare minerale Redevene miniere Legea nr.85/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Redevene petroliere Legea petrolului nr.238/2004 Taxa pentru autorizarea i controlul Legea nr.111/1996 privind desfurarea n activitii nucleare siguran, reglementarea, autorizarea i controlul activitilor nucleare, republicat Vrsminte din profitul net Ordonana Guvernului nr.64/2001, privind repartizarea profitului la societile naionale, companiile naionale i societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum i la regiile autonome, aprobat cu modificri prin legea nr.769/2001, cu modificrile i completrile ulterioare Contribuia pentru finanarea unor Legea nr.95/2006, cu modificrile i cheltuieli de sntate pentru produsele completrile ulterioare din tutun din producia intern Contribuia pentru finanarea unor Legea nr.95/2006, cu modificrile i cheltuieli de sntate pentru produsele completrile ulterioare din tutun din achiziii intracomunitare/import Contribuia pentru finanarea unor Legea nr.95/2006, cu modificrile i cheltuieli de sntate pentru buturile completrile ulterioare alcoolice din producia intern Contribuia pentru finanarea unor Legea nr.95/2006, cu modificrile i cheltuieli de sntate pentru buturile completrile ulterioare alcoolice din achiziii

191

Nr. crt.

Denumirea creanei fiscale

Temei legal art.38 alin.(1) din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare art.38 alin.(8) din Legea nr.571/2003, cu modificrile i completrile ulterioare Ordonana de urgen a Guvernului nr.158/2005, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr.399/2006, cu modificrile ulterioare, i Ordonana Guvernului nr.86/2003, aprobat cu modificri prin Legea nr.609/2003, cu modificrile i completrile ulterioare

intracomunitare/import 77. Impozit pe profit scutit, conform art.38 alin.(1) din Codul Fiscal 78. Impozit pe profit scutit, conform art.38 alin.(8) din Codul Fiscal 79. Contribuia pentru concedii i indemnizaii datorate de persoanele aflate n incapacitate de munc din cauz de accident de munc sau boal profesional

Aadar, obligaiile fiscale cuprind urmtoarele elemente: 1. Obligaia de a calcula i nregistra n contabilitate i n registrele fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului de stat; 2. Obligaia de a declara impozitele, contribuiile i taxele datorate; 3. Obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele i contribuiile datorate bugetului de stat consolidat; 4. Obligaia de a plti majorri de ntrziere aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate (dar neachitate la scaden), numite n continuare obligaii de plat accesorii; 5. Obligaia de a calcula, de a reine, de a nregistra n contabilitate i n registrele fiscale, de a declara, respectiv de a plti la termenele legale impozitele reinute prin stopaj la surs; 6. Orice alte obligaii care decurg din aplicarea reglementrilor fiscale i cad n sarcina contribuabililor. Perioadele supuse inspeciei fiscale se stabilesc diferit, n funcie de felul contribuabililor, astfel: - la contribuabilii mari, de la sfritul perioadei anterior controlate, n termenul de prescripie de a stabili obligaii fiscale i pn la sfritul lunii premergtoare datei inspeciei; - la ceilali contribuabili, ultimii trei ani, privind creanele fiscale pentru care acetia aveau obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Relativ la prescripia dreptului de a stabili obligaii fiscale, ca termen i moment de la care opereaz, sunt stabilite urmtoarele reguli: - dreptul organului fiscal de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de 5 ani, excepie fcnd cazurile prevzute expres, altfel prin lege. - termenul de prescripie ncepe s curg de la data de 01 ianuarie a anului urmtor celui n care s-a nscut creana fiscal i obligaia fiscal corelativ.

192

dreptul de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de 10 ani n situaia n care acestea rezult din svrirea unor fapte care reprezint infraciuni sau sunt sancionate ca atare printr-o hotrre judectoreasc rmas definitiv. Cu toate acestea, inspecia fiscal poate fi prelungit n perioada de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, n urmtoarele circumstane: existena unor indicii de diminuare a impozitelor, contribuiilor, taxelor sau altor sume datorate bugetului statului; nedepunerea declaraiilor fiscale. n perioada de prescripie se va realiza inspecia fiscal pn la luna urmtoare celei pentru care este depus ultima declaraie fiscal; neachitarea impozitelor, taxelor i contribuiilor i a altor sume datorate bugetului de stat consolidat. n avizul de inspecie fiscal se precizeaz categoriile de obligaii fiscale care vor fi verificate i perioada supus verificrii. (d) Amnarea inspeciei fisclae n cazuri fortuite, de for major etc., contribuabilul poate solicita amnarea inspeciei fiscale. Motivul solicitrii trebuie s fie ntemeiat. Solicitarea trebuie s fie ntocmit n scris i s fie adresat organului fiscal competent n termen de 5 zile de la primirea avizului de inspecie fiscal. Solicitarea privind amnarea inspeciei fiscale trebuie s conin urmtoarele elemente: 1. denumirea contribuabilului, codul de identificare fiscal, numrul de nregistrare la Oficiul Naional al Registrului Comerului i domiciliul fiscal; 2. numele i prenumele administratorului, domiciliul acestuia i numrul de telefon al acestuia; 3. denumirea organului fiscal emitent al avizului de inspecie fiscal; 4. numrul i data de emitere a avizului de inspecie fiscal; 5. data pn la care este solicitat amnarea inspeciei fiscale; 6. motivele invocate n argumentarea cererii de amnare i justificarea acestora; Temeinicia motivelor i justificarea lor face ca solicitarea de amnare a inspeciei fiscale s fie sau nu acceptat. Reprogramarea inspeciei fiscale, dac solicitarea de amnare este acceptat, se va face prin emiterea unui nou aviz de inspecie fiscal. Data prevzut pentru nceperea inspeciei fiscale trebuie s fie ulterioar datei solicitate de ctre contribuabil. O nou solicitare de amnare nu este admis. Dac totui aceasta exist ea va fi respins contribuabilului, fiindu-i recomandat numirea unui mandatar sau mputernicit care s reprezinte entitatea n raport cu organul fiscal n timpul inspeciei fiscale.

193

n mod identic se procedeaz i n situaia n care motivul invocat n solicitarea de amnare este considerat a fi de natur s mpiedice inspecia fiscal. Ataat avizului de inspecie fiscal se va afla Carta drepturilor i obligaiilor contribuabililor pe durata desfurrii inspeciei fiscale. Aa cum rezult din denumire, carta cuprinde att drepturile ct i obligaiile contribuabilului pe parcursul inspeciei fiscale. Drepturile contribuabilului constau n: dreptul de a fi ntiinat cu privire la inspecia fiscal; dreptul de a fi verificat numai n interiorul termenului de prescripie; dreptul de a solicita modificarea sau amnarea nceperii inspeciei fiscale; dreptul de a fi verificat o singur dat pentru fiecare impozit, tax sau contribuie i pentru fiecare perioad; dreptul de a solicita legitimarea organelor fiscale; dreptul ca activitatea proprie s fie ct mai puin afectat pe parcursul inspeciei fiscale; dreptul de a fi informat; dreptul de a fi primul solicitat pentru a furniza informaii; dreptul de a refuza furnizarea de informaii; dreptul de a beneficia de asisten de specialitate; dreptul de a fi protejat pe linia secretului fiscal; dreptul de a primi dovada scris n cazul reinerii de documente; dreptul de a cunoate rezultatele inspeciei fiscale; dreptul de a contesta decizia de impunere stabilit n urma inspeciei fiscale. Obligaiile contribuabilului sunt urmtoarele: obligaia de a permite accesul n incintele de afaceri; obligaia asigurrii spaiului i a logisticii necesare desfurrii controlului; obligaia de a pune la dispoziie toate documentele care stau la baza calculrii impozitelor; obligaia de a colabora la desfurarea inspeciei fiscale; obligaia de a pstra i arhiva evidenele contabile i fiscale; obligaia furnizrii informaiilor fiscale i contabile solicitate de ctre oraganul fiscal; obligaia de a se prezenta la sediul organului fiscal pentru a da informaii i lmuriri; obligaia ndeplinirii msurilor dispuse de ctre organele fiscale; obligaia de a plti diferenele stabilite la creanele fiscale principale i a accesoriilor aferente acestora.

194

Unele din drepturile i obligaiiile contribuabililor sunt prezentate n mod expres i n Codul de Procedur Fiscal. Redactarea avizului de inspecie fiscal se realizeaz n trei exemplare, cte unul pentru contribuabil, echipa de inspecie fiscal i organul fiscal care dispune inspecia. nainte de a fi trimis contribuabilului, avizul de inspecie fiscal se avizeaz de ctre eful serviciului de control i va fi semnat de ctre conductorul activitii de control fiscal. 7.3.1.4. Comunicarea avizului de inspecie fiscal Avizul de inspecie fiscal trebuie adus la cunotin contribuabilului nainte cu 30, respectiv 15 zile de la data nceperii aciunii de control dup cum acesta se ncadreaz n categoria marilor sau micilor contribuabili. Organul de control fiscal trebuie s poat dovedi c avizul de inspecie fiscal a fost primit de ctre contribuabil la timp. Acest fapt este de natur s protejeze din punct de vedere juridic organul de inspecie fiscal n raport cu contribuabilul verificat care nu va putea pretinde c nu a fost anunat la timp i nu va putea prevala de vicii de procedur ntr-o eventual aciune n instan. Comunicarea avizului se poate realiza printr-una din urmtoarele ci: 1. prin persoanele mputernicite de unitatea fiscal, care l vor preda administratorilor, sub semntur i cu precizarea datei primirii, sau altor reprezentani legali ai contribuabilului care urmeaz a fi verificat; 2. prin pot, ntotdeauna fcnd uz de o scrisoare recomandat cu confirmare de primire; 3. prezentarea contribuabilului sau a reprezentailor si la sediul organului de control fiscal; 4. prin alte mijloace de comunicare, e-mail, fax etc., dac acestea permit confirmarea primirii; 5. prin anun public n situaia lipsei contribuabilului de la domiciliul fiscal sau a refuzului de a primi avizul. Modalitile de a anuna contribuabilul sunt: - publicarea anunului ntr-un cotidian de larg circulaie, un cotidian local sau n Monitorul Oficial al Romniei, partea a IV-a. Avizul de inspecie fiscal se consider comunicat n a cincea zi de la data apariiei n cotidian; - prin afiarea anunului de publicare concomitent la sediul unitii fiscale i pe pagina de Internet a Ageniei Naionale de Administraie fiscal. Avizul se consider comunicat n termen de 15 zile de la publicare. Indiferent de modul de publicare, anunul trebuie s conin urmtoarele informaii: 1. denumirea i adresa unitii fiscale emitente; 2. temeiul legal care prevede modul de comunicare prin anun a avizului de inspecie fiscal;

195

3. denumirea actului administrativ comunicat (avizului de inspecie fiscal); 4. numele i prenumele sau, dup caz, denumirea contribuabilului; 5. codul de identificare fiscal a contribuabilului; 6. precizarea c avizul de inspecie fiscal poate fi consultat de ctre destinatarul su (contribuabil) la sediul organului fiscal care l-a emis; 7. precizarea intervalului de timp de la publicarea dup care avizul se consider a fi comunicat. Refuzul sistematic al contribuabilului de a permite realizarea inspeciei fiscale, cu toate c acesta a fost avizat cu respectarea tuturor condiiilor impuse de lege poate fi un indiciu de sustragere de la onorarea obligaiilor fiscale. ntr-o asemenea situaie, organul fiscal va sesiza organele de cercetare penal care vor fi n msur s se pronune dac sunt ntrunite elementele constitutive ale infraciunii de evaziune fiscal. Nu este necesar comunicarea avizului de inspecie fiscal n urmtoarele situaii: - n vederea soluionrii unor cereri ale contribuabilului; - n cazul unor aciuni solicitate de ctre anumite autoriti conform legii; - n cazul controlului inopinat i ncruciat; - n cazul refacerii controlului ca urmare a existenei unei decizii de soluionare a contestrilor unui contribuabil. Pe parcursul unei inspecii fiscale declanate la cererea contribuabilului, organul de inspecie poate decide extinderea controlului. Astfel, se poate recurge la o inspecie parial sau general fr a mai fi necesar avizarea cu 30, respectiv 15 zile nainte, dup caz. n aceast situaie avizul de inspecie fiscal se comunic contribuabilului pe parcursul controlului n vederea soluionrii cererii acestuia. 7.3.2. Inspecia fiscal propriu-zis Desfurarea propriu-zis a inspeciei fiscale const n efectuarea urmtoarelor activiti: 1. stabilirea locului inspeciei fiscale; 2. stabilirea duratei inspeciei fiscale; 3. intervenia la faa locului i aplicarea procedurilor specifice inspeciei fiscale; 4. ntocmirea actelor de inspecie fiscal; 5. ntocmirea deciziei de impunere. 7.3.2.1. Stabilirea locului de desfurare a inspeciei fiscale n funie de circumstane, inspecia fiscal se poate sau nu desfura la sediul contribuabilului sau la locul unde se genereaz veniturile supuse impozitrii. Astfel, inspecia fiscal se poate exercita:

196

(a) la sediul contribuabilului, n spaiile oferite de ctre acesta. Dac


contribuabilul nu deine spaii adecvate atunci va anuna n scris unitatea fiscal, cu elementele de motivaie aferente; (b) la sediul organului fiscal. Inspecia fiscal se va desfura la sediul organului fiscal numai dac perioada, tematica sau operaiunile i documentele supuse controlului nu sunt extinse; (c) n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul, atunci cnd variantele precedente nu sunt posibile. Referitor la alegerea locului de desfurare a inspeciei fiscale trebuie avute n vedere de ctre echipa de inspecie urmtoarele elemente: inspecia fiscal este de preferat a se realiza la sediul contribuabilului ntruct n acest fel se asigur: - comunicare direct cu contribuabilul fr a se crea bariere psihologice ntre cele dou pri; - contact direct cu angajaii care efectueaz sau au efectuat anumite operaiuni; - acces mai uor la documentele relevante pentru inspecia fiscal; - acces uor la informaiile din contabilitate. inspecia fiscal nu poate avea loc la domiciliul personal al administratorului sau al asociailor. Acest lucru este posibil numai n situaia n care domiciliul administratorilor sau asociailor este utilizat n vederea obinerii de venituri i/sau activitatea impozabil se desfoar n astfel de locaii. 7.3.2.2. Durata inspeciei fiscale Durata de desfurare a inspeciei fiscale este difereniat n funcie de mrimea contribuabilului: - pentru micii contribuabili care nu au sedii secundare durata maxim admis este de 3 luni; - pentru micii contribuabili i pentru marii contribuabili, durata maxim a inspeciei fiscale este de 6 luni. nceputul acestui interval este reprezentat de data primei prezentri a echipei de inspecie fiscal la contribuabil. Mrturie n acest sens stau meniunile fcute la debutul inspeciei fiscale n Registrul Unic de Control. Sfritul intervalului este reprezentat de data la care contribuabilului i sunt comunicate concluziile echipei de inspecie fiscal. 7.3.2.3. Intervenia la faa locului La faa locului, intervenia echipei de inspecie fiscal presupune trei etape importante: 1. prezentarea echipei de inspecie la contribuabil (prima intervenie la faa locului); 2. desfurarea inspeciei fiscale;

197

3. discuia final cu contribuabilul. Ca fond de timp alocat, cele trei etape difer, dar sunt la fel de importante pentru inspecia fiscal n ansamblul su.

198

1.

Prezentarea echipei de inspecie fiscal la sediul contribuabilului La prima intervenie la faa locului se execut urmtoarele categorii de lucrri: prezentarea membrilor echipei de inspecie fiscal la conducere a entitii verificate, ocazie cu care are loc legitimarea acestora i comunicarea ctre contribuabil a ordinului de serviciu; stabilirea cu certitudine a identitii i a calitii interlocutorului desemnat, respectiv a faptului dac este adecvat sau nu; vizitarea spaiilor de lucru. n prezena contribuabilului, inspectorul fiscal va vizita spaiile de lucru sau locurile unde se afl bunuri impozabile sau n care se desfoar activiti generatoare de venituri; stabilirea elementelor tehnice ale verificrii: - programarea inspeciei fiscale, stabilindu-se calendarul viitoarelor intervenii; - identificarea locului prevzut pentru desfurarea inspeciei fiscale; - stabilirea intervalului orar zilnic n care inspecia poate avea loc, n funcie de programul de lucru al contribuabilului; - persoanele responsabile cu furnizarea documentelor, respectiv care vor asigura asisten echipei de control. verificarea preliminar care const n examinarea: - registrului consiliului de administraie i al adunrilor generale; - jurnalelor de vnzri i cumprri; - registrului-jurnal; - registrului inventar; - registrului fiscal. Prima prezentare la sediul contribuabilului este important sub toate aspectele sale, ntruct asigur o bun aplicare a procedurilor fiscale i o judicioas formulare a concluziilor la finalul inspeciei fiscale. Desfurarea propriu-zis a inspeciei fiscale Este etapa n care se pun n practic marea majoritate a procedurilor specifice inspeciei fiscale. Principalele procedee utilizate care ar putea fi utilizate sunt: verificrile ncruciate (se verific, spre exemplu, exemplarul albastru al facturii de la client cu exemplarul rou care a stat la baza nregistrrii n contabilitate); verificrile reciproce (se verific, spre exemplu, datele din facturile de achiziii cu cele din jurnalul de cumprri). Verificrile ncruciate cu cele reciproce se mpletesc, completndu-se reciproc. realizarea inventarierii pariale a unor elemente de activ sau de pasiv n vederea confruntrii datelor scriptice cu cele faptice;

2.

199

solicitrile unor confirmri de la teri. Acestora le poate fi solicitat s confirme existena unor operaiuni, solduri sau rulaje care fac obiectul controlului; explicaii primite de la cei controlai: sunt obinute n cadrul dialogului cu contribuabilul sau mputernicitul acestuia. Dialogul cu contabilul se axeaz pe urmtoarele aspecte: o prezentarea obiectivelor principale ale inspeciei tehnice; o prezentarea tuturor deficienelor reinute n sarcina contribuabilului, acestuia oferindu-i-se posibilitatea prezentrii punctelor de vedere proprii; probe de laborator i expertize tehnice. Probele de laborator pot fi solicitate ndeosebi n cazul unor produse accizabile pentru stabilirea autenticitii acestora i verificarea concordanei cu nscrisurile din documente. Expertizele tehnice se utilizeaz mai ales n cazul activitilor de construcii-montaj. 3. Discuia final cu contribuabilul Inspecia fiscal se sfrete printr-o discuie final ntre contribuabil i reprezentanii organului fiscal, n majoritatea cazurilor, membrii echipei de inspecie fiscal. Discuia const n: 1. Comunicarea concluziilor finale i discutarea acestora cu contribuabilul vor fi realizate de preferin la locul de desfurare a inspeciei fiscale. Data, locul i ora discuiei finale vor fi comunicate contribuabilului n timp util. 2. Ascultarea contribuabilului. Contribuabilul are dreptul de a-i exprima propriile puncte de vedere i de a fi ascultat. Nu este necesar ascultarea contribuabilului atunci cnd: bazele de impozitare nu au suferit modificri n urma inspeciei fiscale sau acestea au fost nesemnificative; contribuabilul renun la acest drept i notific acest fapt organelor de inspecie fiscal; ntrzierea n luarea deciziilor pericliteaz constatarea situaiei fiscale reale privind executarea creanelor fiscale; urmeaz s se ia msuri de executare silite; se accept informaiile prezentate de ctre contribuabil date de ctre acesta printr-o declaraie sau cerere. Contribuabilul are dreptul s i exprime n scris punctele de vedere relative la constatrile formulate de ctre echipa de inspecie fiscal. 3. Informarea contribuabililor privind cile de atac mpotriva actelor de control. 4. Solicitarea echipei de inspecie fiscal adresat contribuabilului de a da o declaraie pe propria rspundere, din care s rezulte: - c au fost puse la dispoziia echipei de inspecie fiscal toate documentele i informaiile;

200

- c toate documentele i-au fost returnate de ctre echipa de inspecie fiscal; - c nu mai are alte informaii i documente relative la situaia sa fiscal care intr n obiectul inspeciei fiscale. Aceast declaraie va fi ataat actelor de control fiscal ntocmite de ctre echipa de inspecie fiscal. Documentele invocate ulterior nu se iau n considerare. 7.3.2.4. ntocmirea actelor de control fiscal La finalizarea controlului, echipa de inspecie fiscal va ntocmi obligatoriu actele de control specifice formei inspeciei fiscale i n strns corelaie cu constatrile fcute. Principalele acte ntocmite sunt: (a) Procesul verbal de control (b) Raportul de inspecie fiscal (c) Nota de constatare (d) Procesul verbal de constatare a contraveniilor (e) Anexe a) Procesul verbal de control Procesul verbal de control este ntocmit de ctre organele de inspecie fiscal n situaiile n care verificarea nu necesit trimiterea unui aviz de inspecie fiscal. Este un act de control specific controlului inopinat, controlului reciproc sau consemnrii unor fapte de natur penal. Valorificarea constatrilor controlului consemnate n procesul verbal nu se vor concretiza n emiterea unei decizii de impunere. El poate fi anexat raportului de inspecie fiscal. Procesul verbal de control conine trei pri: introducere, cuprins i ncheiere. 1. Intoducere. n partea introductiv vor fi consemnate urmtoarele elemente: - data ntocmirii procesului verbal; - numele i prenumele membrilor echipei de inspecie fiscal; - precizarea exact a obiectului controlului; - perioada supus controlului; - datele de identificare ale contribuabilului; - locul desfurrii controlului; - reprezentantul legal al contribuabilului. 2. Cuprinsul. n acest capitol sunt descrise i nuanate o serie de elemente care formeaz coninutul controlului, precum: - descrierea faptelor constatate. Astfel, constatrile controlului se vor descrie clar i concis, fr comentarii inutile; - prevederile actelor normative nclcate, cu precizarea exact a acestor acte, a articolului i aliniatului; - consecinele producerii deficienelor; - precizarea persoanelor care se fac vinovate de svrirea unor deficiene;

201

- precizarea msurilor operative luate pentru remedierea deficienelor pe parcursul controlului; - punctul de vedere al contribuabilului sau al reprezentantului acestuia, n sintez. 3. ncheierea. Este partea procesului verbal n care se fac precizri cu privire la: - faptul c au fost restituite contribuabilului toate documentele puse la dispoziia echipei de inspecie fiscal (cu excepia celor pentru care s-a ntocmit proces verbal de ridicare de nscrisuri); - numrul de exemplare n care procesul verbal a fost ntocmit. Este recomandabil ntocmirea n minim trei exemplare; - numrul din Registrul Unic de Control sub care procesul verbal este nregistrat; - numele, prenumele i semntura membrilor echipei de inspecie fiscal; - numele, prenumele i semntura contribuabilului sau a reprezentatului acestuia. Procesul verbal este nsoit i de anexe prin care constatrile fcute sunt detaliate sau sunt probate suplimentar. b) Raportul de inspecie fiscal Spre deosebire de procesul verbal de control acesta este un act unilateral. Se ncheie n toate situaiile n care nu se recurge la ntocmirea procesului verbal. Se ntocmete indiferent dac se constat diferene n plus sau n minus fa de creana fiscal iniial. Valorificarea constatrilor inserate n raportul de inspecie fiscal se va concretiza n emiterea deciziei de impunere, dac baza de impunere se modific. Dac baza nu se modific, acest fapt va fi comunicat n scris contribuabilului. Elementele raportului de inspecie fiscal sunt urmtoarele: date generale de identificare a inspeciei fiscale; date despre contribuabil; constatrile fiscale; sinteza constatrilor inspeciei fiscale. I. Date generale de identificare a inspeciei fiscale. n aceast categorie sunt reunite elemente relative la: - elementele de identificare ale membrilor echipei de inspecie fiscal (nume, prenume, funcia, numr legitimaie, unitatea fiscal de care aparin i numrul ordinului de serviciu); - temeiul legal privind efectuarea inspeciei fiscale; - numrul i data transmiterii avizului de inspecie fiscal; - numrul i data nscrise n Registrul Unic de Control, reprezentnd nceputul inspeciei fiscale; - perioada supus verificrii; - perioada (intervalul) de timp i locul desfurrii inspeciei fiscale; - precizarea obiectivului inspeciei fiscale, corelat cu tematica nscris n ordinul de serviciu;

202

- modul n care au fost ndeplinite obligaiile stabilite la finele inspeciei fiscale precedente.

203

II. Date despre contribuabil n acest capitol sunt consemnate o serie de elemente care particularizeaz contribuabilul: a) date de identificare: denumirea, domiciliul fiscal, numrul de nregistrare la Oficiul Naional al Registrului Comerului, codul unic de nregistrare, codul CAEN, date privind capitalul social; b) forma juridic i de proprietate; c) informaii privind acionarii sau asociaii; d) informaii privind conturile bancare; e) cifra de afaceri i evoluia sa; f) modul de numerotare, folosire i arhivare a documentelor; g) prezentarea particularitiilor fiscale privind punctele de lucru, antredepozite fiscale, autorizaii. h) date de identificare a persoanei care asigur administrarea societii; i) date de identificare a persoanei care asigur conducerea contabilitii; j) date de identificare a persoanei care asigur reprezentarea societii pe timpul inspeciei fiscale; k) precizri privind efectuarea sau neefectuarea inventarierii; l) clienii i furnizorii principali i menionarea situaiilor n care acetia sunt sau nu pri afiliate. III. Constatri fiscale Acest capitol conine constatrile echipei de inspecie fiscal sistematizate (grupate) i sintetizate pentru fiecare obligaie fiscal. n anexele la raport obligaiile fiscale vor fi detaliate. Pentru fiecare obligaie fiscal constatrile vor face referiri la urmtoarele aspecte: 1. Descrierea inspeciei fiscale, paragraf n care se aduce lmurire privind: a. perioada supus inspeciei fiscale, actele normative care o reglementeaz; b. procedura de control utilizat; c. prezentarea facilitilor fiscale de care beneficiarul a beneficiat; 2. Obiectivele minimale avute n vedere. n acest paragraf vor fi descrise cel puin: a. verificarea realitii declaraiilor fiscale; b. verificarea existenei contractelor i modul n care acestea produc efecte fiscale; c. verificarea nregistrrii tuturor veniturilor; d. verificarea nregistrrii cheltuielilor aferente veniturilor; e. verificarea utilizrii documentelor. 3. Baza de impunere Echipa de inspecie fiscal se poate confrunta cu una din cele dou situaii: a. n urma controlului baza de impunere nu se modific. ntr-o asemenea situaie, acest aspect va fi explicit menionat pentru fiecare obligaie fiscal; b. n urma controlului baza de impunere se modific. n acest caz, n raport se vor face referiri privind:

204

o contribuabil; o

modul de interpretare a aspectelor fiscale de ctre

punctul de vedere al echipei de inspecie fiscal fa de cel al contribuabilului; o consecinele fiscale ale abaterilor constatate; o calculul accesoriilor aferente debitelor suplimentare stabilite; o stabilirea responsabilitilor privind determinarea greit a bazei impozabile i, dup caz, propunerea sancionrii vinovailor. 4. Alte constatri. Capitolul va face referiri la constatri relative la: a. organizarea i conducerea contabilitii; b. utilizarea i inerea registrelor contabile. 5. Discuia final cu contribuabilul Este capitolul n care se vor face referiri cu privire la: a. numrul i data documentului de ntiinare a contribuabilului privind discuia final. Prin acest document contribuabilul este informat cu privire la data, ora i locul discuiei finale; b. punctul de vedere al contribuabilului pentru fiecare debit suplimentar stabilit i/sau accesoriu aferent; c. argumentele echipei de inspecie fa de cele ale contribuabilului; d. faptul c s-au pus la dispoziie echipei de inspecie toate documentele i informaiile solicitate. Declaraia contribuabilului n acest sens va fi anexat la Raportul de inspecie fiscal. IV. Sinteza constatrilor inspeciei fiscale Este ntocmit sub form tabelar, pentru fiecare obligaie fiscal principal sau accesorie consemnndu-se: - numrul curent; - denumirea impozitului, taxei, contribuiei i a obligaiilor fiscale accesorii, aferente; - perioada verificat, perioada pentru care s-au calculat obligaiile fiscale; - baza impozabil stabilit suplimentar; - impozitele, taxele i contribuiile stabilite suplimentar; - codul contului bugetar aferent fiecrui impozit, taxe i contribuii. Raportul de inspecie fiscal este ntocmit de regul n trei exemplare. Este semnat de ctre membrii echipei de inspecie fiscal, avizat de eful de serviciu i aprobat de ctre conductorul activitii de inspeciei fiscal, la nivelul unitii fiscale. n prealabil ns, raportul de inspecie fiscal face obiectul nregistrrii n Registrul Unic de control. c) Nota de constatare Este un act de control individual sau poate reprezenta o anex la procesul verbal sau raportul de inspecie fiscal.

205

Se ntocmete ori de cte ori se fac constatri a cror reconstituire ulterioar este greu sau imposibil de realizat, respectiv ori de cte ori membrii echipei de inspecie fiscal consider necesar. n cuprinsul su sunt consemnate: situaiile de fapt constatate; msurile operative luate pentru remedierea deficienelor. Se ntocmete, mai ales, n cazul controalelor inopinate i/sau ncruciate, n situaii mai deosebite fiind recomandabil folosirea martorilor. Se semneaz de ctre reprezentantul contribuabilului sau martori i de ctre membrii echipei de inspecie fiscal. d) Procesul verbal de constatare a contraveniilor Prin acte normative specifice domeniului fiscal, cu precdere Codul de procedur fiscal, sunt sancionate fapte care ntrunesc condiiile necesare pentru a fi ncadrate drept contravenii. Elementele care trebuie ntrunite simultan pentru ca o fapt s fie considerat contravenie sunt: fapta respectiv s fie ilicit, svrit cu vinovie, indiferent dac cu intenie sau n culp. Caracterul contravenional este nlturat n situaiile de for major, cazurilor fortuite, strii de necesitate, constrngerii fizice i morale, beiei involuntare, erorii de fapt, infirmitii i iresponsabilitii. Aceste cauze care nltur rspunderea contravenional pot fi constatate numai de ctre instana de judecat. fapta s aib grad de pericol social mai redus dect infraciunile; fapta s fie sancionat ca atare prin legi, hotrri de guvern sau ordonane ale administraiei centrale sau prin hotrri ale consiliilor locale sau judeene. Ori de cte ori sunt ntrunite aceste elemente, contravenia va fi sancionat. Sanciunea se va institui prin ntocmirea unui proces verbal de constatare a contraveniilor. Elementele procesului verbal de constatare a contraveniilor sunt urmtoarele: data i locul constatrii contraveniei; numele, prenumele, calitatea i instituia de care aparine agentul constatator; datele persoanale, actul de identitate, codul numeric personal, ocupaia, locul de munc al contravenientului; descrierea faptei care constituie contravenie cu indicarea datei, locului, orei i mprejurrile n care s-a svrit contravenia; actul normativ nclcat; posibilitatea achitrii n 48 de ore a din minimul amenzii prevzut n actele normative, dac legea prevede aceast posibilitate;

206

termenul de exercitare a cii de atac i organul la care se depune plngerea; alte meniuni. Sub sanciunea nulitii procesului verbal, agentul constatator este obligat s aduc la cunotiin i s consemneze contravenientului acest lucru n procesul verbal dndu-i posibilitatea de a face obieciuni. Nulitatea procesului verbal de constatare a contraveniilor intervine atunci cnd se constat lipsa meniunilor referitoare la: - numele i prenumele contravenientului; - denumirea i sediul persoanei juridice; - numele, prenumele i calitatea agentului constatator; - fapta svrit; - semntura agentului constatator. Procesul verbal se semneaz pe fiecare pagin att de ctre contravenient, ct i de ctre organul constatator. Dac contravenientul nu se afl de fa, refuz sau nu poate s semneze, aceste mprejurri vor fi consemnate de ctre agentul constatator n procesul verbal. Meniunea trebuie confirmat de ctre cel puin un martor, cu precizarea datelor de identificare din actul de identitate al acestuia. e) Anexele la actele de inspecie fiscal Principalele anexe la actele de inspecie fiscal sunt:63 (a) Avizul de inspecie fiscal (b) Ordinul de serviciu (c) Nota explicativ (d) Procesul verbal de ridicare/restituire nscrisuri (e) Procesul verbal de sigilare/desigilare (f) Declaraie" dat de contribuabil (g) Alte situaii anexe. Uneori n plus fa de acestea se poate anexa i nota de constatare deja descris ntr-un paragraf precedent. Avizul de inspecie fiscal a fost deja detaliat pe parcursul prezentului capitol. Se anexeaz la Raportul de inspecie fiscal. Este ntocmit n trei exemplare, avnd rolul de a ntiina contribuabilul cu privire la inspecia fiscal;
a)

Ordin de serviciu constituie documentul care confer autoritate echipei de inspecie fiscal. Are rolul de a nominaliza organele de inspecie fiscal abilitate s exercite controlul, de a nominaliza contribuabilul supus inspeciei i de a stabili data de ncepere a inspeciei fiscale. Poate fi anexat fie la Raportul de inspecie fiscal, fie la Procesul verbal. c) Nota explicativ reprezint documentul prin care organele de inspecie fiscal pot solicita explicaii scrise reprezentantului contribuabilului sau oricrui
b)
63

OMFP nr. 1304 din 2004 privind modelul si continutul formularelor si documentele utilizate in activitatea de inspectie fiscala.

207

angajat al su, pentru stabilirea unor elemente relevante din activitatea contribuabilului, semnificative n inspecia fiscal. Solicitarea de informaii scrise se poate face n orice moment al inspeciei fiscale, dar de acest procedeu nu trebuie s se abuzeze, existnd pericolul crerii unei bariere psihologice ntre membrii echipei de inspecie fiscal, pe de o parte, i reprezentanii contribuabilului, pe de alt parte. Pentru a permite un rspuns la obiect, ntrebrile vor fi formulate clar, concis i concret. In situaia n care persoana refuz s rspund la ntrebri, organele de inspecie fiscal vor transmite ntrebrile n scris, printr-o adres nregistrat la contribuabil, fixnd un termen de cel puin 5 zile lucrtoare pentru formularea rspunsului. Nota explicativ are n cuprinsul su trei pri: - o parte de introducere, coninnd datele de identificare ale respondentului i ale membrului echipei de inspecie care realizeaz chestionarea; - o parte de coninut n care sunt inserate ntrebrile i rspunsul primit pentru fiecare ntrebare; - o formul de ncheiere: Dac mai avei ceva de adugat?" Nota explicativ constituie anex att la procesul verbal, ct i la raportul de inspecie fiscal. d) Procesul verbal de ridicare/restituire nscrisuri. Se ntocmete ori de cte ori inspectorii fiscali consider c distrugerea unor nscrisuri este posibil, iar reconstituirea lor ar fi imposibil sau foarte greu de realizat. Contribuabilului i se las copii confirmate de ctre un reprezentant legal al acestuia i de ctre organul de inspecie fiscal. Procesul verbal de ridicare/restituire nscrisuri cuprinde trei pri: - partea introductiv, n care sunt inserate datele de identificare ale inspectorului fiscal, ale contribuabilului i ale reprezentantului legal al acestuia; - partea de cuprins, n care sunt menionate documentele i nscrisurile ridicate sau restituite, dup caz, pentru fiecare descriindu-se pe scurt: tipul i seria, numrul, coninutul, numrul de file etc. Se va face meniunea privind predarea unor copii certificate unui reprezentant legal al contribuabilului; - partea de ncheiere, n care vor fi inserate elemente precum: numrul i data nregistrrii la contribuabil, a procesului verbal; faptul c a fost ntocmit n dou exemplare din care unul revine contribuabilului, cellalt organului de inspecie fiscal; numele, prenumele, funcia i semntura membrilor echipei de inspecie fiscal; numele, prenumele, funcia, adresa, datele de identitate i codul numeric personal ale reprezentantului contribuabilului. Acest document poate fi anexat la procesul verbal sau raportul de inspecie fiscal. Procesul verbal de sigilare/desigilare. Se ntocmete n situaiile n care exist indicii c n spaiile de producie, depozitare i comercializare exist bunuri
e)

208

sau produse a cror provenien nu este legal, a cror fabricaie este interzis sau a cror producie s-a fcut fr autorizaie, aciunea de inspecie fiscal nefiind terminat i urmnd a se continua n ziua lucrtoare viitoare. Se utilizeaz i n situaia n care exist posibilitatea ca documentele i actele necesare inspeciei fiscale s fie sustrase, distruse sau atunci cnd inventarierea lor, n vederea reinerii, este imposibil de realizat. Sigilarea i desigilarea se realizeaz n prezena unui reprezentant al contribuabilului. n situaia n care acesta lipsete, sigilarea i desigilarea se realizeaz n prezena unor martori. Procesul verbal de sigilare/desigilare conine dou pri: 1) n prima parte, aferent operaiunii de sigilare, vor fi consemnate: (a) elementele de identificare ale membrilor echipei de inspecie fiscal, ziua, luna, anul, ora i locul sigilrii; (b) elementele de identificare ale reprezentantului contribuabilului; (c) elementele sigilate; (d) denumirea contribuabilului; (e) adresa exact a contribuabilului; (f) motivele sigilrii; (g) numrul i caracteristicile sigiliului aplicat; (h) meniunea expus c nlturarea sau distrugerea sigiliului constituie infraciune; (i) numrul de exemplare n care s-a ntocmit procesul verbal; (j) elementele de identificare ale persoanei care reprezint contribuabilul cruia procesul verbal i-a fost nmnat; (k) numele, prenumele i semnturile: i. membrilor echipei de inspecie fiscal; ii. reprezentantului contribuabilului; iii. martorilor asisteni. 2) n a doua parte, aferent operaiunii de desigilare, sunt consemnate: (a) data i ora desigilrii; (b) elementele desigilate; (c) meniunea c verificarea prealabil a relevat c sigiliul este intact; (d) numele, prenumele i mrturiile: i. reprezentantului contribuabilului; ii. membrilor echipei de inspecie fiscal; iii. martorilor asisteni. Declaraia dat de contribuabil. La finalizarea inspeciei fiscale, administratorul sau mputernicitul legal al contribuabilului ntocmete o declaraie pe propria rspundere, sub sanciunea faptei de fals n declaraii, care conine referiri cu privire la: datele de identificare ale declarantului, ca mputernicit al contribuabilului; declaraia propriu-zis din care rezult:
f)

209

- c s-au pus la dispoziia organelor fiscale toate documentele i informaiile solicitate pentru desfurarea inspeciei fiscale; - c documentele puse la dispoziia organelor de inspecie fiscal au fost integral restituite la finele inspeciei fiscale, excepie fcnd cele pentru care s-a ntocmit procesul verbal de ridicare nscrisuri; - alte aspecte de declarat. data, numele, prenumele i semntura declarantului. Declaraia poate constitui anex, fie pentru procesul verbal de control, fie pentru raportul de inspecie fiscal. Alte anexe n care pot fi incluse: tabele i situaii prin care constatrile din procesul verbal sau raportul de inspecie fiscal sunt detaliate sau prin care sunt fundamentate deficienele constatate.
g)

7.3.2.5. Decizia de impunere n situaia modificrii, n urma inspeciei fiscale, a bazei de impunere, consemnat n raportul de inspecie fiscal, se va emite o decizie de impunere. Decizia de impunere reprezint titlul de crean privind obligaia de plat a contribuabilului. Elementele deciziei de impunere sunt: - denumirea organului fiscal emitent; - data emiterii i data de la care produce efecte; - datele de identificare ale contribuabilului; - obiectul deciziei de impunere; - cuantumul i natura sumelor; - baza de impunere a fiecrei taxe, impozit sau contribuii; - motivele de fapt; - temeiul de drept; - numele i semntura persoanelor mputernicite de ctre organul fiscal; - tampila organului fiscal emitent; - posibilitatea contestrii, termenul de depunere a contestaiei i organul fiscal la care se depune contestaia. Comunicarea deciziei de impunere se poate realiza prin toate mijloacele prevzute pentru actele administrative fiscale - prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal, prin remiterea sub semntur de ctre persoane mputernicite de organul fiscal, prin pot sau prin publicitate. Nulitatea este atras de inexistena unuia din elementele deciziei de impunere enumerate mai sus.

210

7.4. Cile de atac mpotriva actelor emise de ctre organele fiscale Contribuabilul poate s se situeze pe poziii diferite fa de elementele reinute prin acteleadministrative fiscale care l privesc. Astfel, n aprarea cauzei proprii, poate recurge la dou ci de atac: - contestarea actului administrativ-fiscal; - recurs n contencios administrativ, n faa tribunalului. Atacarea actelor administrativ-fiscale se realizeaz prin cele dou metode succesiv, n sensul c demersul contribuabilului ncepe cu contestaia adresat organului fiscal competent i doar ulterior, n cazul soluionrii nesatisfctoare putndu-se adresa instanelor. 7.4.1. Contestarea msurilor dispuse n actele administrative fiscale Prevederile Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004 fac trimitere la o noiune sinonim cu contestaia, plngerea prealabil. Codul de Procedur Fiscal ns folosete noiunea de contestaie pe care o vom utiliza pe parcursul prezentei lucrri. 7.4.1.1. Elementele contestaiei i termene de depunere Contestaia este calea administrativ de atac mpotriva actelor administrativ-fiscale. Ea poate fi formulat de ctre orice persoan fizic sau juridic care se simte lezat prin actele administrative emise de ctre organele fiscale. Contestaia trebuie formulat n scris i trebuie s cuprind:64 a) datele de identificare ale contestatorului; b) obiectul contestaiei; c) motivele de fapt i drept; d) dovezile pe care se ntemeiaz (argumentarea contestaiei); e) semntura i/sau tampila contestatorului. Obiectul contestaiei l fac numai sumele nscrise de ctre organul de control n titlul de crean bugetar sau actul administrativ atacat. Face excepie situaia n care organul fiscal refuz nejustificat emiterea actului administrativ fiscal. Contestaia se depune n 30 de zile de la comunicarea actului administrativ fiscal, sub sanciunea decderii, la organul fiscal emitent. Dac organul fiscal emitent nu are competene n soluionarea contestaiei atunci acesta va remite contestaia spre soluionare organului competent n termen de 5 zile.
64

OG nr. 92 din 2003 republicata, privind Codul de Procedura Fiscala, art.176, alin.1.

211

Dac actul administrativ fiscal nu conine elementele prevzute n codul de procedur fiscal, contestaia poate fi depus n termen de 3 luni de la comunicarea acestuia. Contestaia poate fi retras de ctre contestator. Organul fiscal competent va comunica contestatorului decizia prin care acesta ia act de retragerea contestaiei. Retragerea contestaiei nu genereaz pierderea dreptului de a formula i nainta o nou contestaie n interiorul termenului general de depunere a acesteia. 7.4.1.2. Soluionarea contestaiei de ctre organele fiscale competente Competena privind soluionarea contestaiei mpotriva deciziilor de impunere sau a actelor administrative asimilate acestora este diferit, dup cum urmeaz: a) contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii i accesorii ale acestora, cu un cuantum de sub 500.000 lei se soluioneaz de ctre organele competente constituite la nivelul direciilor generale ale finanelor publice judeene, unde contribuabilul contestator i are domiciliul fiscal sau, dup caz, de ctre organul fiscal desemnat; b) contestaiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuii i accesorii ale acestora, cu un cuantum de 500.000 lei sau mai mare, precum i cele formulate mpotriva actelor emise de ctre organe fiscale centrale, se soluioneaz de ctre organele competente de soluionare, existente la nivel central; c) contestaiile formulate de ctre marii contribuabili care au ca obiect impozite, taxe, contribuii i accesorii se soluioneaz de ctre organele competente constituite la nivelul direciilor generale de administrare a marilor contribuabili. Contestaia mpotriva celorlalte acte administrative fiscale se soluioneaz de ctre organele fiscale emitente. Sunt soluionate de ctre organul ierarhic superior organului fiscal emitent, contestaiile mpotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal. Soluionarea contestaiei se pronun de ctre organul competent printr-o decizie care este definitiv n sistemul cilor administrative de recurs. Decizia va fi emis n form scris i va cuprinde: 1. preambulul, din care fac parte65: denumirea organului fiscal investit cu soluionarea contestaiei, numele sau denumirea contestatorului, domiciliul sau sediul social, numrul de nregistrare a contestaiei i obiectul cauzei; 2. considerentele care cuprind motivele de drept i de fapt care au constituit baza deciziei organului fiscal n fundamentarea concluziilor; 3. dispozitivul cuprinde soluia pronunat, calea de atac, termenul n care aceasta poate fi executat i instana competent.
65

OMFP 889 din 2005, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, partea Inr.604 din 13 iulie 2005.

212

Procedura de soluionare a contestaiei presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) pronunarea asupra excepiilor de procedur i de fond (dac acestea exist); b) analiza pe fond a cauzei (cnd excepiile lipsesc); Organul de soluionare competent se va pronuna asupra excepiilor de procedur i asupra celor de fond, iar cnd se constat temeinicia lor nu se va mai continua cu analiza pe fond a cauzei. Contestatorul sau mputerniciii acestuia pot depune noi probe n susinerea cauzei. n aceste circumstane organului emitent al actului administrativ fiscal sau organului competent n soluionarea contestaiei i se ofer posibilitatea de a se pronuna asupra noilor probe aduse. Organul competent va verifica motivele de fapt i de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal i va analiza contestaia n raport cu argumentele prilor, dispoziiile legale invocate i documentele existente n dosarul cauzei. Prin soluionarea contestaiei nu se poate crea o situaie mai grea contestatorului dect cea anterioar. Procedura de soluionare a contestaiilor se poate suspenda de ctre organul fiscal competent, prin decizia motivat, n urmtoarele situaii: organul care a efectuat activitatea de inspecie fiscal a sesizat organele n drept cu privire la existena unor indicii cu privire la svrirea unor infraciuni, a crei constatare ar avea o influen hotrtoare asupra soluiei; soluionarea cauzei depinde, n tot sau n parte, de existena sau inexistena unui drept care face obiectul unui alt proces; la cerere, dac exist motive ntemeiate. La data suspendrii, organul competent va stabili i termenul pn la care procedura este suspendat. Suspendarea poate fi solicitat o singur dat. Reluarea procedurii se poate face n urmtoarele situaii: - ncetarea motivului care a determinat suspendarea; - la expirarea termenului stabilit de organul de soluionare, indiferent dac motivul care a determinat suspendarea a ncetat sau nu. Introducerea contestaiei pe cale administrativ nu suspend executarea actului administrativ fiscal. Totui, organul de soluionare a contestaiei poate suspenda executarea actului administrativ fiscal atacat, pn la soluionarea contestaiei, la cererea temeinic justificat a contestatorului. Soluiile privind contestaiile se pot concretiza n: admiterea total sau parial a contestaiei, consecina sa fiind anularea total sau parial a actului administrativ atacat; respingerea contestaiei datorit nendeplinirii condiiilor procedurale sau datorit fondului. Decizia coninnd soluionarea contestaiei se comunic contestatorului i organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal, cu precizarea termenelor i a cilor de atac.

213

7.4.2. Recurs n contencios n faa instanelor judectoreti66 Deciziile care sunt emise la soluionarea contestaiilor pot fi atacate la instana judectoreasc de contencios administrativ competent. Reclamantul anexeaz la aciune copia actului administrativ fiscal atacat i, dup caz, decizia organului fiscal privind rspunsul la contestaia anterior formulat. Cererile prin care se solicit anularea unui act administrativ fiscal pot fi introduse n termen de ase luni de la: a) data primirii rspunsului la contestaia naintat organului fiscal; b) data expirrii termenului legal de soluionare a contestaiei. La primirea cererii instana va dispune citarea prilor, reclamantul i prtul. Organului fiscal, n calitate de prt, i se poate solicita comunicarea n regim de urgen a actului administrativ fiscal i a documentaiei care a stat la baza emiterii acesteia. Litigiile privind actele administrative fiscale, emise de organele fiscale, privind impozite, taxe, contribuii i accesorii ale acestora sunt soluionate n fond n funcie de cuantumul lor astfel: - cele cu un cuantum de sub 500.000 lei, de ctre tribunalele de pe lng judectoriile n raza crora contribuabilul i are domiciliul; - cele cu un cuantum mai mare de 500.000 lei, de ctre seciile de contencios administrativ i fiscal ale curilor de apel. Prin cerere adresat organelor competente, reclamantul poate solicita instanei competente, suspendarea actului administrativ atacat, pn la soluionarea definitiv i irevocabil a cauzei. Cererea de suspendare se nainteaz instanei, fie la nceperea aciunii fie ulterior, pn la soluionarea fondului cauzei. Judecarea cauzelor se face n regim de urgen i cu precdere n edin public, n completul stabilit de lege. Soluionarea cauzei se poate concretiza, n materie fiscal, n: a) anularea total a actului administrativ fiscal; b) anularea parial a actului administrativ fiscal; c) obligarea organelor fiscale s emit un nou act administrativ sau orice alt nscris; d) respingerea recursului. n plus, instana se va pronuna i n legtur cu daunele materiale i morale cauzate reclamantului dac acesta le-a solicitat. Hotrrea instanei se redacteaz, motiveaz i remite prilor n termen de 10 zile de la pronunare. Atacarea hotrrii se poate realiza prin recurs n termen de 10 zile de la comunicare. Odat rmas definitiv hotrrea instanei trebuie executat de ctre organul fiscal n termen de 30 zile de la data hotrrii irevocabile. Dac termenul de 30 zile nu se respect, se va aplica conductorului organului fiscal o amend ce reprezint 20% din salariul minim brut pe economie

66

Legea nr.554 din 2 decembrie 2004, Legea contenciosului administrative.

214

pe zi de ntrziere, iar contribuabilului reclamant i se pot aproba despgubiri pentru ntrziere, la cererea acestuia. n cazul proceselor verbale de constatare a contraveniilor, legislaia67 prevede o procedur special de exercitare a cilor de atac. n termen de 15 zile de la ntocmire se poate face plngere mpotriva procesului verbal de constatare a contraveniilor. Plngerea se depune la organul fiscal mpreun cu copia procesului verbal de constatare a contraveniei. Plngerea i dosarul cauzei vor fi remise judectoriei n a crei raz a fost svrit contravenia. Judectoria va fixa termenul care nu va depi 30 zile i va dispune citarea prilor, pe de o parte contravenientul sau persoana care a fcut plngerea, pe de alt parte organul fiscal care a emis procesul verbal de constatare a contraveniilor. Hotrrea judectoreasc prin care plngerea a fost soluionat poate fi atacat, cu recurs, n 15 zile de la comunicare. Pe parcursul judecrii recursului se suspend executarea hotrrii. Plngerea mpotriva procesului verbal de constatare a contraveniilor i recursul mpotriva hotrrii judectoreti (prin care se soluioneaz plngerea) sunt scutite de taxa de timbru. 7.5. Colectarea creanelor fiscale 7.5.1. Aspecte generale privind colectarea creanelor fiscale Colectarea creanelor fiscale este o component a valorificrii constatrilor inspeciei fiscale. Se poate realiza n dou variante: 1. n virtutea unui titlu de crean; 2. n virtutea unui titlu executoriu (prin executare silit). 1. Titlurile de crean fiscal Titlul de crean fiscal reprezint actul prin care se stabilete i individualizeaz obligaia de plat a obligaiilor fiscale.68 Din categoria titlurilor de crean fac parte: a) decizia de impunere emis de organele fiscale; b) declaraia fiscal, angajamentul de plat sau alt document ntocmit de ctre contribuabil prin care acesta declar obligaiile fiscale; c) decizia privind creane fiscale accesorii constnd n dobnzi i penaliti de ntrziere; d) declaraia vamal; e) procesul verbal de constatare a contraveniilor; f) hotrri ale instanelor judectoreti.

67 68

OG nr.2/2001 privind regimul juridic al contraventiilor. OG nr.92 din 2003 privind Codul de Procedura Fiscala, art.108, alin.3.

215

2. Titlurile executorii Titlurile executorii sunt emise de ctre organul de executare competent n a crui raz teritorial contribuabilul debitor i are domiciliul fiscal. Titlul executoriu trebuie s conin urmtoarele elemente (n plus fa de actele administrativ fiscale) n general: - codul de identificare fiscal i denumirea debitorului; - domiciliul fiscal al debitorului; - cuantumul i natura sumelor datorate i neachitate; - termenul legal al puterii executorii a titlului. Titlul de crean devine executoriu de la data la care creana fiscal devine scadent, prin expirarea termenului de plat. Modificarea titlului de crean fiscal ajuns la scaden prin corecia sau rectificarea sa atrage modificarea n mod corespunztor a titlului executoriu. 7.5.2. Stingerea creanelor fiscale Stingerea creanelor fiscale poate avea loc, de regul, prin urmtoarele modaliti: 1. plat; 2. compensare; 3. constatarea insolvabilitii debitorului; 4. executare silit; 5. prescrierea dreptului de a cere executarea silit. A. Aspecte generale privind stingerea creanelor fiscale Ordinea stingerii creanelor fiscale, indiferent de modul n care aceasta are loc: prin plat, compensare sau executare silit, este urmtoarea: sume datorate n contul ratelor i al majorrilor aferente, n cazul obligaiilor fiscale reealonate; obligaii fiscale cu termene de plat n exerciiul curent, reprezentnd att creana fiscal principal ct i accesoriile aferente acestora n ordinea vechimii; obligaii fiscale scadente la 31 decembrie, anul precedent, n ordinea vechimii lor, pn la stingerea integral a acestora; accesorii (majorri de ntrziere) aferente obligaiilor fiscale scadente i neachitate la 31 decembrie anul fiscal precedent; obligaii de plat cu scadene viitoare, la cererea contribuabilului. Termenele la care obligaiile fiscale sunt scadente, trebuind a fi achitate de ctre contribuabil sunt diferite, n funcie de natura obligaiei, astfel: 1. la expirarea termenelor prevzute n Codul Fiscal sau alte legi care le reglementeaz; n majoritatea situaiilor plata este voluntar i se face pn n data de 25 a lunii urmtoare perioadei (luna sau trimestrul) pentru care exist obligaia depunerii declaraiei.

216

la termenele de plat stabilite n funcie de data comunicrii pentru obligaiile fiscale principale i/sau accesorii, stabilite de organele de inspecie fiscal, prin deciziile de impunere, astfel:69 a) dac comunicarea este cuprins n intervalul 1-15 al lunii, termenul de plat este pn n data de 5 a lunii urmtoare; b) dac data comunicrii este cuprins n intervalul 16-31 al lunii, termenul de plat este pn n 20 a lunii urmtoare. De la regula enunat i nuanat anterior privind plata exist i excepii care, sintetizate, pot fi enunate astfel: a) Termenele de plat, dac acestea lipsesc, vor fi fixate prin ordin al Ministerului Economiei i Finanelor Publice pentru creanele fiscale pe care le are n administrare; b) Termenele de plat, dac acestea lipsesc, vor fi fixate prin ordin comun al Ministerului Administraiei i Internelor i al Ministrului Economiei i Finanelor Publice, pentru creanele fiscale ale bugetelor locale; c) n general, contribuiile sociale administrate de Ministerul Finanelor Publice se vireaz pn n 25 a lunii urmtoare celei pentru care se realizeaz plata drepturilor salariale, cu urmtoarele excepii:70 - declararea i achitarea contribuiilor sociale aferente salariilor acordate de ctre microntreprinderi71 i de ctre persoanele fizice care presteaz activiti independente trebuie s se realizeze pn n data de 25 a lunii urmtoare trimestrului; - declararea i achitarea contribuiilor i a impozitelor pe salarii (aferente) acordate de ctre asociaii, fundaii i alte entiti fr scop patrimonial, cu excepia instituiilor publice trebuie realizat anual pn n 25 ianuarie a anului fiscal urmtor. Termenele de plat nu se refer, n sens strict, numai la plat ca modalitate de stingere a creanelor (al obligaiilor) fiscale. Aceste termene sunt operabile i n cazul celorlalte modaliti de stingere. Neachitarea la scaden a obligaiilor fiscale de ctre contribuabil atrage dup sine calcularea de ctre organul fiscal a majorrilor de ntrziere. Majorrile de ntrziere sunt calculate numai pentru creana fiscal principal. Stabilirea majorrilor de ntrziere se face prin decizii de calcul aprobate prin ordin al Ministrului Economiei i Finanelor Publice. Generic acestea, odat instituite, poart denumirea de obligaii fiscale accesorii". Nu se datoreaz obligaii fiscale accesorii pentru sumele datorate cu titlu de: - amenzi de orice fel; - obligaii fiscale accesorii stabilite conform legii; - cheltuieli judiciare; - cheltuieli privind executarea silit;
2.
69 70

Idem, art. 109, alin. 3. Idem, art. 116, alin.1. 71 Conceptul de microintrepridere este cel definit prin Legea nr.346 din 2004 privind stimularea infiintarii si dezvoltarii IMM-urilor.

217

- sume confiscate. Majorrile de ntrziere constituie venit la bugetul ctre care este datorat obligaia fiscal principal, pentru care acestea se calculeaz. Majorrile de ntrziere se calculeaz pentru fiecare zi de ntrziere. ncepnd cu ziua imediat urmtoare scadenei obligaiei fiscale, pn la data stingerii sumei datorate, inclusiv. Stingerea creanelor fiscale se poate realiza printr-una din urmtoarele modaliti: - plata prin banc, prin numerar sau anulare de timbre fiscale; - compensarea creanelor, cu creanele contribuabililor fa de bugete fiscale; - executarea silit a creanelor fiscale. Nivelul actual (25 decembrie 2007) al majorrilor de ntrziere este de 0,1% pentru fiecare zi de ntrziere. n situaia modificrii prin corectare a creanelor fiscale principale, majorrile de ntrziere vor fi calculate n funcie de situaie astfel: pentru diferenele n plus fa de situaia iniial, rezultate n urma corectrii declaraiilor, majorrile se datoreaz din ziua urmtoare scadenei creanei pentru care s-a stabilit diferena, pn la stingerea acesteia inclusiv; pentru diferenele rezultate din corectarea declaraiilor sau modificarea unei decizii de impunere care sunt negative n raport cu sumele declarate sau stabilite iniial, se datoreaz majorri de ntrziere avnd ca baz de calcul suma creanei fiscale principale datorat dup corectare sau modificare, ncepnd cu ziua imediat urmtoare scadenei i pn la data stingerii integrale a acestora. Pentru impozitele i taxele stinse prin executare silit se datoreaz majorrii de ntrziere pn la data procesului verbal de distribuire, inclusiv. Nivelul majorrilor de ntrziere se stabilete prin hotrri de guvern la propunerea Ministerului Finanelor Publice, la nivelul dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei, la care se adaug 10 puncte procentuale. Modificarea majorrilor de ntrziere se poate realiza: - o dat pe an, n luna decembrie pentru anul fiscal urmtor; - n cursul anului cnd rata dobnzii de referin se modific cu peste 5 puncte procentuale. n perioada 01.01.2001-31.12.2005 majorrile de ntrziere au fost reglementate prin mai multe acte normative, cuantumul acestora fiind diferit. Baza legal i evoluia lor pe intervale de timp din perioada amintit poate fi sintetizat conform urmtoarei situaii tabelare: Perioada 01.08.2000-28.10.2001 29.10.2001-31.08.2002 01.09.2002-31.12.2002 01.01.2003-03.02.2004 04.02.2004-31.08.2005 Actul normativ HG nr. 564/03.07.2000 HG nr. 1043/18.10.2001 HG nr. 874/16.08.2002 HG nr. 1513/18.12.2002 HG nr. 67/29.01.2004 Nivelul dobnzii 0,15% 0,1% 007% 0,06% 0,06%

218

Perioada 01.09.2005-31.12.2005 01.01.2006-n prezent

Actul normativ HG nr. 784/14.07.2005 Legea nr. 210/04.07.2005

Nivelul dobnzii 0,05% 0,1%

Pn la 31.12.2005 pentru sumele neachitate la scaden reprezentnd creane fiscale principale, organele fiscale calculau pe lng majorri (n.n. fostele dobnzi) de ntrziere, i penaliti de ntrziere. Penalitile se calculau pentru fiecare lun i fraciune de lun, ncepnd cu luna urmtoare celei n care avea loc scadena creanei fiscale principale, pn la data stingerii acestora inclusiv. Din 01 ianuarie 2006, noiunea generic de majorri de ntrziere acoper vechile noiuni de dobnzi i penaliti. n cazul plii prin virament bancar, data plii este considerat ziua n care banca debiteaz contul contribuabilului. Dac decontarea ntre banc i trezoreria n baza creia contribuabilul i are sediul sau domiciliul nu se face n 3 zile, acesta nu este exonerat de plata majorrilor de ntrziere. n cazul creanelor stinse prin compensare72 majorrile se datoreaz pn la data stingerii inclusiv, astfel: 1. pentru compensri la cerere, data stingerii este data depunerii cererii de compensare la organul fiscal; 2. pentru compensrile din oficiu, data stingerii este data nregistrrii operaiunii de ctre organul fiscal; 3. pentru compensrile efectuate ca urmare a unei cereri de restituire sau rambursare a sumei cuvenite contribuabilului, data stingerii este data depunerii cererii de restituire/rambursare. B. Plata obligaiilor fiscale Achitarea obligaiilor fiscale se poate realiza de ctre contribuabil printruna din urmtoarele modaliti: 1. prin ordin de plat, transferul fcndu-se de la o banc comercial sau alte instituii autorizate s deruleze operaiuni de plat n contul su deschis la trezoreria n a crui arie i are sediul sau domiciliul; 2. prin vrsminte efectuate direct n contul bugetar aferent obligaiilor, prin casieriile trezoreriilor aflate n subordinea Ministerului Finanelor Publice, pe baza unei foi de vrsmnt; 3. prin mandat potal; 4. prin anulare de timbre fiscale mobile. Momentul plii este considerat a fi: - n cazul plilor n numerar, data nscris n documentul de plat; - n cazul plilor efectuate prin decontare bancar, data debitrii contului contribuabilului deschis la unitatea bancar; - n cazul plilor realizate prin anulare de timbre fiscale mobile, data la care s-a nregistrat la organul fiscal competent documentul sau actul pentru care sau depus i anulat timbre conform legii.
72

OG nr.92 din 2003 republicata, privind Codul de Procedura Fiscala, art.118, alin. 1.

219

C. Compensarea creanelor fiscale Se realizeaz compensarea atunci cnd un contribuabil, n raport cu bugetul statului are att calitatea de debitor ct i de creditor. Altfel spus, compensarea se realizeaz ntre creanele contribuabilului reprezentnd sume de rambursat i creanele administrate de ctre Ministerul Economiei i Finanelor Publice, cnd, n raporturile reciproce, ambele pri au i calitatea de debitor i de creditor. Compensarea se face pn la concurena celei mai mici sume reprezentnd crean i datoria existent ntre cele dou pri, putnd fi iniiat: de ctre contribuabil la cererea sa; de ctre organul fiscal, din oficiu, ori de cte ori se constat existena unor creane reciproce, cu excepia sumelor negative de TVA, fr opiune de rambursare. La compensare se respect urmtoarele etape: 1. Se compenseaz, n primul rnd, obligaiile datorate aceluiai buget; 2. Ulterior, n limita diferenei rmase se vor compensa obligaiile contribuabilului fa de alte bugete n urmtoarea ordine: 1. bugetul de stat; 2. fondul de risc pentru garanii de stat, pentru mprumuturi externe; 3. bugetul asigurrilor sociale de stat; 4. bugetul fondului naional unic de asigurri sociale de sntate; 5. bugetul asigurrilor pentru omaj. Compensarea, indiferent de modul su de iniiere este urmat n termen de 7 zile de ntiinarea n scris a contribuabilului privind msurile luate n acest sens.73 D. Restituiri de sume Restituirea sau rambursarea unor sume de ctre organul fiscal ctre contribuabil poate avea loc n mai multe situaii, care vor fi descrise pe parcursul prezentului paragraf, dar numai n situaia n care contribuabilul, la alte impozite sau taxe nu are sume de plat la buget, reprezentnd debite i/sau accesorii restante. Dac suma de restituit sau rambursat este mai mic dect debitele i/sau accesoriile restante, aferente altor impozite sau taxe se va realiza compensarea, pn la concurena sumei de recuperat sau restituit. Dac suma de restituit sau rambursat este mai mare dect debitele i/sau accesrile restante aferente altor impozite sau taxe, compensarea se va realiza pn la concurena obligaiilor fiscale restante, diferena restituindu-se contribuabilului. Restituirea sau rambursarea de sume are loc cel mai adesea dup compensare ca modalitate de stingere a creanelor fiscale.

73

Idem, art. 112, alin. 7.

220

La cererea contribuabilului pot fi restituite acestuia sumele care reprezint74: - pli fr existena unui titlu de crean; - pli n plus fa de obligaia fiscal; - pli fcute ca urmare a existenei unei erori de calcul; - pli fcute ca urmare a interpretrii greite a legislaiei; - sume de rambursat de la bugetul de stat; - sume stabilite prin hotrri ale organelor judiciare; - sume rmase dup efectuarea distribuirii n urma executrii silite; - sume rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reinerile prin poprire, n temeiul hotrrii judectoreti prin care se dispune desfiinarea executrii silite. n cazul impozitului pe venit, sumele de restituit rezultate la regularizarea anual a impozitului se restituie din oficiu de ctre organul fiscal n maxim 61 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere. E. Prescripia dreptului de a cere executarea silit Dreptul organelor fiscale de a stabili obligaii fiscale se prescrie n termen de 5 ani ncepnd s curg ncepnd cu 1 ianuarie a anului urmtor celui n care s-a nscut creana fiscal.75 Termenul de prescripie a dreptului de a stabili obligaii se suspend: 1. pe perioada cuprins ntre nceperea inspeciei fiscale i emiterea deciziei de impunere; 2. n cazul n care suspendarea a fost impus de o instan judectoreasc sau alt organ competent; 3. n cazurile stabilite de lege pentru suspendarea dreptului la aciune; 4. cnd debitorul i sustrage bunurile de la executarea silit; 5. pe perioada nlesnirilor la plat acordate conform legii; 6. n alte cazuri prevzute de lege. Intreruperea termenului de prescripie are loc n urmtoarele situaii:76 1. n cazurile i condiiile stabilite de lege pentru ntreruperea termenului de prescripie a dreptului la aciune; 2. pe parcursul ndeplinirii unui act voluntar de plat a obligaiei fiscale prevzute n titlul executoriu, ori a recunoaterii n orice mod a datoriei, nainte de nceperea executrii silite sau pe parcursul acesteia; 3. pe data ndeplinirii, pe parcursul executrii silite, a unui act de executare silit; 4. n alte cazuri prevzute expres de lege. Din punct de vedere conceptual se impun a fi fcute unele delimitri relative la suspendarea i ntreruperea termenului de prescripie.
74 75

Idem, art.113. Idem, art. 89, alin. 1. 76 Idem, art.130.

221

Suspendarea intervine n interiorul termenului de prescripie. Termenul de prescripie curge pn la un moment dat cnd intervine suspendarea. Va curge n continuare de la momentul ridicrii acesteia pn la mplinirea a 5 sau 10 ani, dup caz. Intreruperea are drept efect ncetarea curgerii prescripiei. Din momentul ncetrii cauzelor care au generat ntreruperea, va curge un nou termen de prescripie. Exemplu: Fie dat cazul unei creane fiscale, pentru care termenul de prescripie a nceput s curg de la 1 februarie 2002 pn la 1 februarie 2006. Referitor la aceast crean fiscal vom analiza i reprezenta grafic urmtoarele scenarii: 1. cnd nu intervine nici suspendarea i nici ntreruperea termenului de prescripie; 2. cnd, ntre 1.03.2005-31.05.2005, ca urmare a hotrrii unei instane, are loc suspendarea termenului de prescripie; 3. cnd, n 01.03.2005 debitorul, prin proprie iniiativ, achit o parte a creanei fiscale. a) n primul caz, mplinirea termenului de prescripie fr a fi ntrerupt sau suspendat atrage dup sine din 02 februarie 2006 ncetarea dreptului organului fiscal de a cere executarea silit. Sub form grafic, acest caz se poate reprezenta astfel: 5 ani

01.02.2002

Termenul de prescripie

01.02.2006

b) n cazul suspendrii, termenul de prescripie curge m 01.03.2005 fiind reluat din 31.05.2005 pn n 31.05.2006. Sub form grafic, situaia poate fi reprezentat astfel: 4 ani 01.02.200 2 Termenul 01.03.200 de 5 prescripie 3 luni Suspendare 31.05.200 5 Termenul de prescripie 1 an 01.02.200 6

c) n cazul ntreruperii din 01.03.2005, va curge un nou termen de prescripie pe o perioad de 5 ani. Grafic, situaia descris, poate fi reprezentat astfel:

222

4 ani 01.02.2002 Termenul de prescripie ntrerupt

Momentul ntreruperii termenului de prescripie 01.03.2005

5 ani Termenul de prescripie nou 01.03.009

mplinirea termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale sau de a cereexecutarea silit are drept efect: a) ncetarea procedurii de emitere a titlului de crean fiscal (pentru obligaia prescris); b) ncetarea msurilor de realizare i scdere a obligaiilor fiscale din evidena analitic pe pltitor; c) nerestituirea sumelor achitate de debitor n contul unor creane fiscale (dup mplinirea termenului de prescripie).
F. Insolvabilitatea contribuabilului77

Organele fiscale vor scoate din evidena curent creanele fiscale fa de contribuabilul devenit insolvabil, pe care le va trece ntr-o eviden separat. Procedura insolvabilitii se aplic n situaia n care: - debitorul nu are venituri sau bunuri urmribile; - veniturile sau bunurile debitorului sunt insuficiente pentru stingerea creanelor fiscale; - contribuabilul i nceteaz existena: decedeaz sau este radiat din Oficiul Naional al Registrului Comerului; - dispariia debitorului. Dac ulterior debitorii insolvabili dobndesc bunuri sau venituri urmribile atunci creanele fiscale fa de acetia vor fi transferate din evidena separat n cea curent78. G. Anularea creanelor fiscale Organele fiscale pot hotr anularea creanelor fiscale fa de contribuabili n urmtoarele situaii79: a) cnd cheltuielile cu comunicarea cuantumului lor, respectiv executarea silit sunt mai mari dect creanele fiscale n sine; b) cnd cuantumul lor n sold la finele anului, n data de 31 decembrie
77 78

Legea nr. 85 din 2006 - Legea insolvenei OG nr.92 din 2003 republicat, privind Codul de Procedura Fiscala, art.172, alin4. 79 Idem, art.174, alin. 1 si 2.

223

este mai mic de 10 lei. n cazul bugetelor locale, suma care poate fi anulat este, de asemenea, de maxim 10 lei i se stabilete prin hotrri ale consiliilor locale.
H. Darea n plat80

Darea n plat const n existena unui acord de trecere din proprietatea contribuabilului debitor n cea public a statului sau a unitii administrativ-teritoriale, a bunurilor imobile, inclusiv a celor supuse executrii silite, n vederea stingerii creanelor fiscale. Derularea acestui procedeu de stingere a creanelor fiscale se realizeaz prin parcurgerea urmtoarelor etape: 3. formularea unei cereri de ctre contribuabil; 3. naintarea cererii i a propunerilor organului fiscal unei comisii numit prin ordin al Ministrului Finanelor Publice. Anexat cererii va fi documentaia stabilit tot prin ordin al Ministrului Finanelor Publice; 3. Comisia va analiza cererea numai n condiiile existenei unei solicitri de preluare n administrarea acestor bunuri hotrnd prin decizie cu privire la soluionarea cererii. Respingerea cererii are loc n dou situaii: bunurile nu sunt de uz public; bunurile nu sunt de interes public. Admiterea cererii este urmat de dispoziia dat de ctre comisie organului de control fiscal de a ncheia procesul verbal de trecere n proprietatea public a imobilului i stingerea obligaiilor fiscale. Executarea silit nceperea executrii silite are loc prin verificarea de ctre organul fiscal a ndeplinirii urmtoarelor condiii: a) existena unui titlu executoriu. Un titlu de crean devine executoriu, la data la care creana devine scadent. n acest sens pot fi individualizate urmtoarele situaii: i. creanele fiscale stabilite de ctre organele de control dar nepltite la scaden sunt consemnate ntr-o Dispoziie de urmrire" trimis de ctre acetia organelor de executare silit; ii. pentru creanele fiscale declarate de ctre contribuabili i neachitate la scaden (stabilite prin declaraii fiscale) i pentru cele stabilite pe baza evidenei analitice pe pltitor, titlul executoriu este emis de ctre organele de executare; iii. pentru creanele fiscale provenite din sanciuni contravenionale, titlul executoriu este reprezentat de procesul verbal de constatare a contraveniilor; I.

80

Idem, art 171.

224

iv. pentru creanele fiscale n legtur cu care s-a pronunat o instan judectoreasc sau un alt organ administrativ, titlul executoriu este reprezentat de hotrrea judectoreasc sau decizia organului administrativ; v. pentru celelalte creane fiscale constatate i individualizate prin titluri de crean fiscal, titlurile executorii se constat la expirarea termenului de plat, fr ca acestea s fie achitate;
b)

c)

creana s fie exigibil. Exigibilitatea este stabilit prin acte normative pentru fiecare obligaie, crean fiscal. dreptul statului de a cere executarea silit s fie n interiorul termenului de prescripie. Altfel spus, creana s nu fie mai veche de 5 sau 10 ani, dup caz. Realizarea executrii silite trebuie s se fac cu respectarea urmtoarelor executarea silit se ntinde numai asupra bunurilor urmribile aflate n proprietatea debitorului i numai pn la concurena sumei reprezentnd creanele fiscale i a cheltuielilor de executare; executarea silit a creanelor fiscale nu se perimeaz; n executarea silit se pot folosi concomitent sau succesiv modalitile de executare silit agreate; bunurile supuse unui regim special de circulaie pot fi urmrite respectndu-se condiiile prevzute de lege. Executarea silit a creanelor fiscale se deruleaz n trei etape: 1. somarea contribuabilului; 2. executarea silit propriu-zis; 3. valorificarea bunurilor sechestrate i distribuirea sumelor.

reguli:81

1. Somarea contribuabilului i instituirea msurilor asigurtorii nceperea executrii silite are loc prin comunicarea somaiei Modul de comunicare este comun celorlalte acte administrative fiscale. Elementele somaiei sunt comune cu cele descrise n cadrul general al actelor administrativ fiscale82 i n plus mai cuprind: - numrul dosarului de executare; - suma pentru care ncepe executarea silit; - termenul de plat pn la care suma care face obiectul executrii silite va trebui s fie achitat; - consecinele neachitrii la termen a sumelor care sunt executate silit. Dac n termen de 15 zile nu se stinge debitul atunci se va continua executarea silit.
81 82

Idem, art.138. Idem, art. 43, alin. 2.

225

Msurile asigurtorii83 sunt luate de ctre organele fiscale n situaia n care exist pericolul ca debitorul s i risipeasc patrimoniul, s ascund elemente ale activului, ngreunnd sau periclitnd colectarea creanelor fiscale. Ele pot fi dispuse i de ctre instanele judectoreti sau alte organe competente. Instituirea lor poate avea loc chiar nainte de emiterea titlului de crean, inclusiv n cazul efecturii unor controale. Dac creana ajunge la scaden fr a fi achitat, n condiiile existenei unor msuri asigurtorii, acestea se vor transforma n titluri executorii. Cel mai adesea, n funcie de natura bunurilor, msurile asigurtorii constau n: - popriri asigurtorii asupra disponibilitilor; - sechestrul asiguratoriu asupra bunurilor mobile; - ipoteca asiguratorie asupra bunurilor imobile. Msurile asigurtorii pot fi extinse i asupra bunurilor urmribile deinute n comun de ctre debitor cu o ter persoan dac valoarea bunurilor proprii nu acoper creana fiscal. mpotriva actelor prin care se instituie msurile asigurtorii se poate face contestaie n instan n procedur de urgen84. 2. Executarea silit propriu-zis Executarea silit se face diferit n funcie de natura veniturilor i a bunurilor debitorului care pot fi identificate. Astfel, executarea silit mbrac trei forme de baz care pot fi aplicate fie independent fie combinat: i. executarea silit prin poprire; ii. executarea silit a bunurilor mobile; iii. executarea silit a bunurilor imobile. i). Executarea silit prin poprire Poprirea presupune existena unui ter n raport cu organul fiscal, dar care fa de contribuabilul debitor, are fie o datorie fie o crean. Sunt supuse executrii silite prin poprire elemente de natura bunurilor sau a veniturilor cu o lichiditate ridicat. Acestea pot consta n: - disponibiliti bneti n lei i/sau valut; - titluri de valoare i alte elemente necorporale. Nu sunt supuse executrii silite prin poprire veniturile bneti ale contribuabilului debitor care au destinaie special astfel: - alocaiile de stat pentru copii i ntreinerea minitrilor handicapai; - ajutoarele pentru sarcin i luzie, pentru mamele cu mai muli copii, pentru ngrijirea copiilor bolnavi; - bursele de studii; - ajutoarele pentru boal, deces i accidente;
83 84

Idem, art. 124, alin. 3. Idem art.169, alin. 4.

226

- ajutorul de omaj, compensaii primite, diurnele de detaare, deplasare sau transfer. Veniturile de natur salarial sunt supuse executrii silite numai n proporie de maxim 1/5 din salariul net lunar. Raionamentul de baz n acest caz este de a nu executa silit elementele indispensabile traiului persoanelor fizice. Poprirea ia fiin prin remiterea de ctre organul de executare ctre terul poprit a unei adrese - Adres de nfiinare a popririi". Adresa de nfiinare a popririi va cuprinde urmtoarele elemente:85 - denumirea i sediul organului de executare; - numrul i data emiterii; - denumirea i sediul, numele i domiciliul contribuabilului debitor; - temeiul legal al executrii silite (prevederile codului de procedur fiscal); - date de identificare ale debitorului; - numrul, data i emitentul titlului executoriu; - natura creanei fiscale; - cuantumul creanei fiscale; - contul n care se va vira suma cuvenit; - semntura i tampila organului de executare. Adresei de nfiinare a popririi i se ataeaz i o copie dup titlul executoriu care st la baza popririi. Contribuabilul debitor trebuie ntiinat i el cu privire la nfiinarea popririi. Poprirea este considerat ca fiind instituit din momentul n care terul poprit face dovada lurii la cunotin. n majoritatea situaiilor terul poprit este o unitate bancar. Dup nfiinarea popririi terul poprit are urmtoarele obligaii: - s achite, imediat sau dup data la care creana devine exigibil organului fiscal, suma reinut i cuvenit; - s indisponibilizeze bunurile sau veniturile poprite ntiinnd organul de executare. Dac terul poprit nu i achit obligaiile anterior menionate, poate fi sanc- ionat prin amend civil de ctre instanele judectoreti n raza crora i are domiciliul. ii). Executarea silit a bunurilor mobile n cazul neachitrii de ctre contribuabil a sumelor reprezentnd obligaii fiscale comunicate n somaie", se va trece de ctre organul fiscal la sechestrarea bunurilor mobile urmribile. Aplicarea sechestrului se face prin ntocmirea Procesului verbal de sechestru.86 Procesul verbal de sechestru conine elemente specifice definite n Codul de Procedur Fiscal. n majoritatea situaiilor, sunt supuse executrii silite bunurile indicate de ctre contribuabilul debitor.
85 86

Idem, art. 144, alin. 3, lit. a-j. Idem, art.148, alin.1, lit. a-m.

227

n cazul persoanelor juridice este recomandat a fi sechestrate bunurile care nu condiioneaz direct realizarea produciei n msura n care acest lucru este posibil. n cazul persoanelor fizice sunt sechestrate bunurile mobile n urmtoarea ordine:87 - bunurile mobile ale debitorului; - bunurile mobile comune ale soilor; - bunurile mobile ale soilor. Nu pot fi executate silit, n cazul persoanelor fizice, urmtoarele bunuri mobile88: - bunurile strict necesare continurii studiilor i formrii profesionale; - bunurile strict necesare desfurrii profesiei inclusiv cele necesare desfurrii activitii - agricole: unelte, semine, furaje, animale de producie sau lucru; - bunuri strict necesare uzului personal sau casnic al debitorului i al familiei - sale; - obiectele de cult dac nu exist mai multe de acelai fel; - alimentele necesare debitorului i familiei sale timp de dou luni iar dac acesta se ocup exclusiv cu agricultura, alimentele necesare pn la noua recolt; - combustibilul necesar debitorului i familiei sale pentru trei luni; - obiectele necesare persoanelor cu handicap, sau destinate persoanelor bolnave; - bunuri declarate neurmribile prin alte acte normative. Bunurile care au fost sechestrate se evalueaz de ctre un evaluator i sunt lsate n custodia: a. debitorului, dac nu exist riscul dispariiei sau a nlocuirii lor; b. unei tere persoane (care va fi remunerat) sau se ridic de ctre organele de executare cnd exist riscul dispariiei sau nlocuirii lor. Neachitarea debitelor de ctre contribuabil, n termen de 15 zile de la ntocmirea procesului verbal de sechestru are drept consecin nceperea valorificrii bunurilor sechestrate, de regul prin licitaie public. Pentru bunurile anterior sechestrate ca msur asiguratorie nu este necesar ntocmirea unui nou proces verbal de sechestru. iii). Executarea silit a bunurilor imobile Neachitarea obligaiilor fiscale n termen de 15 zile de la comunicarea somaiei, dac executarea prin poprire sau sechestrul bunurilor mobile nu se pot realiza sau sumele rezultate sunt insuficiente, se poate trece la executarea silit a bunurilor imobile.
87

Ioan Oprean, Control si audit financiar contabil. Ed. Intelcredo, Deva, 2001, p. 147. OG nr.92 din 2003 republicata, privind Codul de Procedura Fiscala, art. 2, lit. a-f.

88

228

Organul de executare ntocmete un proces verbal de sechestru n aceleai condiii cu cele aplicabile bunurilor mobile. Sechestrul aplicat asupra imobilelor constituie ipotec. Organul de executare va solicita biroului de carte funciar efectuarea inscripiei privind interdicia de nstrinare. La cerere, se anexeaz i o copie a procesului verbal de sechestru. Biroul de carte funciar, n termen de 10 zile de la nregistrarea cererii, comunic organelor de executare celelalte drepturi i sarcini care greveaz imobilul respectiv precum i titularii acestora. Titularii acestor drepturi sau sarcini vor fi ntiinai de ctre organul de executare i chemai la termenele fixate pentru vnzarea bunului imobil. La instituirea sechestrului, organul de executare poate numi un administrator-sechestru care poate fi reprezentat, pentru a administra imobilul urmrit, de ctre: creditor; debitor; alt persoan fizic sau juridic. Atunci cnd administratorul-sechestru este o alt persoan dect debitorul sau creditorul, organul de executare i va fixa acestuia o remuneraie, innd seama de activitatea depus. Administratorul-sechestru este numit pentru administrarea imobilului urmrit, a chiriilor, a arendei i a altor venituri obinute din folosirea acestuia. Dup primirea procesului verbal de sechestru, contribuabilul debitor poate solicita n termen de 15 zile de la comunicare, aprobarea plii integrale a creanelor fiscale, din veniturile bunului imobil sau alte venituri ale sale, pe timp de cel mult 6 luni. Aprobarea acestei cereri de ctre organul de executare a creanelor fiscale atrage dup sine suspendarea executrii. Executarea poate fi refuzat pe motive ntemeiate, nainte de ncheierea suspendrii, de 6 luni. 3. Valorificarea bunurilor sechestrate i distribuirea sumelor n situaia n care n 15 zile de la data ncheierii procesului verbal de sechestru sumele nu sunt achitate de ctre debitor, fr efectuarea unei alte formaliti se trece la valorificarea bunurilor. Valorificarea poate fi realizat printr-unul din urmtoarele procedee: - nelegerea prilor; - vnzarea n regim de consignaie a bunurilor mobile; - vnzarea direct; - vnzarea la licitaie; - alte modaliti admise de lege, prin case de licitaii i societi de brokeraj, dup caz. Prevederile specifice fiecrei modaliti sunt detaliate n Codul de procedur fiscal. Ordinea de distribuire a sumelor rezultate n urma executrii silite este condiionat de cuantumul sumei rezultate n raport cu creanele fiscale i de existena mai multor creditori n raport cu debitorul supus executrii silite.

229

Dac singurul creditor n raport cu contribuabilul-debitor este organul fiscal stingerea creanelor fiscale cuprinse n somaie sunt stinse n ordinea vechimii, mai nti creana principal i ulterior accesoriile acesteia. Dac rmn sume de restituit va avea loc ntiinarea contribuabilului cu privire la acestea. Dac executarea silit a fost pornit de mai muli creditori sau la eliberarea sumei rezultate din executare au depus i ali creditori titlurile lor, sumele vor fi distribuite n urmtoarea ordine, dac legea nu prevede altfel:89 a) creanele reprezentnd cheltuieli de orice fel fcute pentru realizarea executrii silite; b) creane reprezentnd salarii i alte datorii asimilate acestora; c) creane provenind din obligaii de ntreinere, alocaii pentru copii sau alte sume periodice destinate asigurrii mijloacelor de existen; d) creane fiscale provenite din impozite, taxe, contribuii i alte sume, datorate conform legii, bugetului de stat, bugetului trezoreriei statului, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale i bugetelor fondurilor speciale; e) creane reprezentnd despgubiri pentru repararea pagubelor produse prin fapte ilicite proprietii publice; f) creane rezultnd din mprumuturi bancare, produse vndute, lucrri executate, servicii prestate din chirii i amenzi; h) creane reprezentnd amenzi cuvenite bugetului de stat i bugetelor locale; i) alte creane. n cazul creanelor fiscale, accesoriile vor fi acoperite n ordinea creanei fiscale principale. Creditorii care nu au participat la executarea silit pot depune titlurile lor n vederea participrii la distribuirea sumelor realizate prin executare silit, numai pn la data ntocmirii de ctre organele de executare a procesului verbal privind eliberarea sau distribuirea acestor sume. Eliberarea i distribuirea sumei rezultate din executarea silit se face n termen de 15 zile de la depunerea sumei, cnd vor fi ntiinate prile i creditorii care i-au depus titlurile, prin ntocmirea unui proces verbal semnat de ctre toi cei n drept. Dup semnarea procesului verbal, nici un creditor nu este ndreptit s participe la distribuirea sumelor rezultate din executarea silit.

89

Idem, art.168, lit. a-i.

230

Capitolul 8 MODALITI DE FINALIZARE A ACIUNILOR DE CONTROL


8.1. Rspunderea disciplinar Persoanele ncadrate n munc au datoria de a realiza corespunztor i la timp obligaiile ce le revin la locurile de munc, de a aciona contiincios pentru sporirea eficienei i mbuntirea calitii produselor, de a respecta obligaiile ce decurg din contractele de munc, regulamentele de organizare i funcionare a unitilor precum i dispoziiilor primite din partea efilor ierarhici. Consiliile de administraie (administratorii) au obligaia de a stabili msuri privind: desfurarea normal a activitii, creterea eficienei, protecia patrimoniului, asigurarea plii salariilor, mbuntirea condiiilor de munc, prevenirea producerii pierderilor de producie i a perturbrii activitii, prevenirea abaterilor de la ordinea i disciplina muncii, a neglijenei i risipei. nclcarea cu vinovie de ctre persoana ncadrat n munc a obligaiilor sale, inclusiv a normelor de comportare, constituie abatere disciplinar care atrage rspunderea cu caracter disciplinar. Abaterile disciplinare se sancioneaz, dup caz, cu: avertisment scris; suspendarea contractului individual de munc pentru o perioad ce nu poate depi 10 zile lucrtoare; retrogradarea din funcie cu acordarea salariului corespunztor funciei n care s-a dispus retrogradarea, pentru o durat ce nu poate depi 60 zile; reducerea salariului de baz pe o durat de 1-3 luni cu 5-10%; reducerea salariului i/sau, dup caz, i a indemnizaiei de conducere pe o perioad de 1-3 luni cu 510%; desfacerea disciplinar a contractului de munc. Cnd prin aceeai fapt comisiv sau omisiv sunt nclcate mai multe forme de drept, sunt angrenate mai multe rspunderi. n materie gestionar, fapta ilicit a unei persoane, cu sau fr funcie de gestiune, poate nclca n acelai timp mai multe norme de drept ceea ce are ca efect existena mai multor rspunderi. Astfel, predarea-primirea unei gestiuni fr respectarea condiiilor legale, constituie o nclcare a obligaiilor de serviciu, reprezint o abatere disciplinar i, deci, implic o sanciune disciplinar. n acelai timp, dac fapta respectiv genereaz o pagub, poate antrena i rspunderea material. Toate defeciunile i neregularitile svrite n materie de gestiuni reprezint nclcri ale obligaiilor de serviciu i atrag rspunderea disciplinar care se cumuleaz cu celelalte forme de rspundere. Amenzile disciplinare sunt interzise de lege.90 Pentru aceeai abatere disciplinar se poate aplica o singur sanciune. Rspunderea penal sau material nu exclude rspunderea disciplinar pentru fapta svrit, dac prin aceasta s-au nclcat i obligaii de munc. Existena rspunderii disciplinare este condiionat de existena raportului de munc, concretizat printr-un contract de munc dintre persoana juridic i
90

Legea nr. 53/2003, Codul Muncii

231

persoana fizic ncadrat i funcioneaz numai n cadrul unor asemenea raporturi juridice de munc. Cei care nu sunt ncadrai n munc nu pot fi sancionai disciplinar. Sanciunea disciplinar se aplic dup cercetarea disciplinar prealabil a faptei ce constituie abatere, ascultarea persoanei n cauz i controlul susinerilor fcute de acesta n aprare. n vederea desfurrii cercetrii disciplinare prealabile, salariatul va fi convocat n scris de persoana mputernicit de angajator s realizeze cercetarea, precizndu-se obiectul, data, ora i locul ntrevederii. Neprezentarea salariatului la convocarea fcut fr un motiv obiectiv d dreptul angajatorului s dispun sancionarea, fr realizarea cercetrii disciplinare prealabile. n cursul cercetrii disciplinare prealabile, salariatul are dreptul s formuleze i s susin toate aprrrile n favoarea sa i s ofere, persoanei mputernicite s realizaze cercetarea, toate probele i motivaiile pe care le consider necesare, precum i dreptul de a fi asistat, la cererea sa, de ctre un reprezentant al sindicatului al crui membru este. Angajatorul stabilete sanciunea disciplinar aplicabil n raport cu gravitatea abaterii disciplinare svrite de salariat, avndu-se n vedere urmtoarele: - mprejurrile n care fapta a fost svrit; - gradul de vinovie a salariatului; - consecinele abaterii disciplinare; - comportarea general n serviciu a salariatului; - eventualele sanciuni disciplinare suferite anterior de ctre acesta. Angajatorul dispune aplicarea sanciunii disciplinare printr-o decizie emis n form scris, n termen de 30 zile calendaristice de la data lurii la cunotin despre svrirea abaterii disciplinare, dar nu mai trziu de ase luni de la data svririi faptei. Sub sanciunea nulitii absolute, n decizie se cuprind n mod obligatoriu urmtoarele elemente: - descrierea faptei care constituie abatere disciplinar; - precizarea prevederilor din statutul de personal, regulamentul intern sau contractul colectiv de munc aplicabil care au fost nclcate de salariat; - motivele pentru care au fost nlturate aprrile formulate de salariat n timpul cercetrii disciplinare prealabile sau motivele pentru care nu a fost efectuat cercetarea; - temeiul de drept n baza cruia sanciunea disciplinar se aplic; - termenul n care sanciunea poate fi contestat; - instana competent la care sanciunea poate fi contestat. Decizia de sancionare se comunic salariatului n cel mult 5 zile calendaristice de la data emiterii i produce efecte de la data comunicrii. Comunicarea se pred personal salariatului, cu semntura de primire ori, n caz de refuz al primirii, prin scrisoare recomandat, la domiciliul sau reedina comunicat de acesta. Decizia de sancionare poate fi contestat de salariat, la instanele judectoreti competente, n termen de 30 zile calendaristice de la data comunicrii.

232

8.2. Rspunderea contravenional 8.2.1. Aspecte generale Constituie contravenie fapta svrit cu vinovie, stabilit i sancionat ca atare prin lege, prin hotrre a Guvernului ori prin hotrre a consiliului local al comunei, oraului, municipiului sau al sectorului municipiului Bucureti, a consiliului judeean ori a Consiliului General al Municipiului Bucureti91. Prin legi sau prin hotrri ale Guvernului se pot stabili i sanciona contravenii n toate domeniile de activitate. Prin hotrri ale autoritilor administraiei publice locale sau judeene se stabilesc i se sancioneaz contravenii n toate domeniile de activitate n care acestora li s-au stabilit atribuii prin lege, n msura n care n domeniile respective nu sunt stabilite contravenii prin legi sau prin hotrri ale Guvernului. Consiliile locale ale sectoarelor municipiului Bucureti pot stabili i sanciona contravenii n urmtoarele domenii: salubritate; activitatea din piee, curenia i igienizarea acestora; ntreinerea parcurilor i spaiilor verzi, a spaiilor i locurilor de joac pentru copii; amenajarea i curenia spaiilor din jurul blocurilor de locuine; ntreinerea bazelor i obiectivelor sportive aflate n administrarea lor; ntreinerea strzilor i trotuarelor, a colilor i a altor instituii de educaie i cultur; ntreinerea cldirilor, mprejmuirilor i a altor construcii; depozitarea i colectarea gunoaielor i a resturilor menajere. Consiliul General al Municipiului Bucureti poate stabili i alte domenii de activitate din competena consiliilor locale ale sectoarelor, n care acestea pot stabili i sanciona contravenii. Persoana juridic rspunde contravenional n cazurile i n condiiile prevzute de actele normative prin care se stabilesc i se sancioneaz contravenii. Sanciunile aplicabile contravenienilor se grupeaz n dou categorii: 1. Sanciuni contravenionale principale. Se aplic persoanelor fizice i juridice i mbrac trei forme: a) avertismentul, se aplic atunci cnd gravitatea faptei care constituie contravenie este redus sau n situaia n care actul normativ care definete contravenia nu stabilete nicio sanciune. Avertismentul const n atenionarea, de obicei n scris, dar i verbal, dup caz, a contravenientului cu privire la pericolul social al faptei care constituie contravenie. b) amenda contravenional, are caracter administrativ, limita minim fiind de 25 lei iar cea maxim de 100.000 lei. Limita maxim este diferit n funcie de emitentul actelor normative care sancioneaz contraveniile i natura acestora, dup cum urmeaz: - pn la 100.000 lei, stabilit prin legi i ordonane de guvern; - pn la 50.000 lei, stabilit prin hotrri de guvern; - pn la 5.000 lei, stabilit prin hotrri ale consiliilor judeene; - pn la 2.500 lei, stabilit prin hotrri ale consiliilor locale.

91

Ordonana nr. 2/2001 privind regimul juridic al contraveniilor

233

Cnd contravenientul a svrit mai multe contravenii, sancionate prin acelai proces verbal, nu se poate depi dublul maximului amenzii pentru sanciunea cea mai grav. c) obligaia contravenientului de a presta activiti n folosul comunitii, este o sanciune aplicabil numai persoanelor fizice i nu poate depi trei sute de ore/an. Se stabilete alternativ cu amend contravenional. 2. Sanciuni contravenionale complementare. Se aplic ntotdeauna alturi de o sanciune contravenional principal i pot consta n: a) confiscarea bunurilor rezultate, folosite i destinate svririi contraveniei. Agenii constatatori au obligaia de a dispune confiscarea bunurilor care: - au fost produse sau dobndite prin contravenie; - au servit la svrirea contraveniei; - nu pot circula sau nu pot fi deinute conform legii. b) suspendarea activitii agentului economic; c) nchiderea unitii, subunitii sau punctului de lucru; d) retragerea licenei sau avizului pentru anumite operaiuni, temporar sau definitiv; e) desfiinarea lucrrilor i aducerea terenurilor la forma iniial. Referitor la rspunderea contravenional se impun a fi fcute urmtoarele precizri: sanciunea trebuie s fie proporional cu gradul de pericol social al faptei svrite; pentru una i aceeai fapt se poate aplica o singur sanciune principal i una sau mai multe complementare; minorii beneficiaz de un tratament difereniat n faa legii, dup cum urmeaz: o sub vrsta de 14 ani nu rspund contravenional; o dac au mplinit vrsta de 14 ani, minimul i maximul amenzii se reduc la jumtate; o sub vrsta de 16 ani nu pot fi sancionai prin obligarea la prestarea unei activiti n folosul comunitii. la modificarea prevederilor din actele normative, de la data producerii contraveniei i pn la data constatrii faptei sau a aplicrii sanciunii se aplic principiul sanciunii celei mai uoare, astfel: o dac prin noul act normativ fapta nu mai este considerat contravenie, aceasta nu se mai sancioneaz, chiar dac a fost svrit nainte de intrarea n vigoare a noului act; o dac sanciunea prevzut n noul act este mai grav, contravenia svrit anterior se sancioneaz conform vechiului act normativ. o dac la svrirea contraveniei au participat mai multe persoane, acestea vor rspunde fiecare individual; aplicarea amenzii contravenionale se prescrie n termen de ase luni de la data svririi faptei. Dac contravenia este continu, termenul de prescripie curge din momentul constatrii faptei.

234

Dac aceeai persoan a svrit mai multe contravenii sanciunea se aplic pentru fiecare contravenie. Cnd contraveniile au fost constatate prin acelai proces-verbal sanciunile contravenionale se cumuleaz fr a putea depi dublul maximului amenzii prevzut pentru contravenia cea mai grav sau, dup caz, maximul general stabilit prin Ordonana nr. 2/2001 privind regimul juridic al contraveniilor pentru prestarea unei activiti n folosul comunitii. n cazul n care la svrirea unei contravenii au participat mai multe persoane, sanciunea se va aplica fiecreia separat. Caracterul contravenional al faptei este nlturat n cazul legitimei aprri, strii de necesitate, constrngerii fizice sau morale, cazului fortuit, iresponsabilitii, beiei involuntare complete, erorii de fapt, precum i infirmitii, dac are legtur cu fapta svrit. Aplicarea sanciunii amenzii contravenionale se prescrie n termen de 6 luni de la data svririi faptei. n cazul contraveniilor continue termenul curge de la data constatrii faptei. Contravenia este continu n situaia n care nclcarea obligaiei legale dureaz n timp. Cnd fapta a fost urmrit ca infraciune i ulterior s-a stabilit c ea constituie contravenie, prescripia aplicrii sanciunii nu curge pe tot timpul n care cauza s-a aflat n faa organelor de cercetare sau de urmrire penal ori n faa instanei de judecat, dac sesizarea s-a fcut nuntrul termenului anterior menionat. Prescripia opereaz totui dac sanciunea nu a fost aplicat n termen de un an de la data svririi, respectiv constatrii faptei, dac prin lege nu se dispune altfel. Prin legi speciale pot fi prevzute i alte termene de prescripie pentru aplicarea sanciunilor contravenionale. Executarea sanciunii amenzii contravenionale se prescrie dac procesulverbal de constatare a contraveniei nu a fost comunicat contravenientului n termen de o lun de la data aplicrii sanciunii. 8.2.2. Constatatarea contraveniei Contravenia se constat printr-un proces-verbal ncheiat de persoanele anume prevzute n actul normativ care stabilete i sancioneaz contravenia, denumite n mod generic ageni constatatori. Pot fi ageni constatatori: primarii, ofierii i subofierii din cadrul Ministerului de Interne, special abilitai, persoanele mputernicite n acest scop de minitri i de ali conductori ai autoritilor administraiei publice centrale, de prefeci, preedini ai consiliilor judeene, primari, de primarul general al municipiului Bucureti, precum i de alte persoane prevzute n legi speciale. Procesul-verbal de constatare a contraveniei va cuprinde n mod obligatoriu: - data i locul unde este ncheiat; - numele, prenumele, calitatea i instituia din care face parte agentul constatator; - datele personale din actul de identitate, inclusiv codul numeric personal, ocupaia i locul de munc ale contravenientului;

235

descrierea faptei contravenionale cu indicarea datei, orei i locului n care a fost svrit, precum i artarea tuturor mprejurrilor ce pot servi la aprecierea gravitii faptei i la evaluarea eventualelor pagube pricinuite; - indicarea actului normativ prin care se stabilete i se sancioneaz contravenia; - indicarea societii de asigurri, n situaia n care fapta a avut ca urmare producerea unui accident de circulaie; - posibilitatea achitrii n termen de 48 de ore a jumtate din minimul amenzii prevzute de actul normativ, dac acesta prevede o asemenea posibilitate; - termenul de exercitare a cii de atac i organul la care se depune plngerea. n situaia n care contravenientul este persoan juridic n procesul-verbal se vor face meniuni cu privire la: - denumirea, sediul, numrul de nmatriculare n registrul comerului i codul fiscal ale acesteia, - precum i datele de identificare a persoanei care o reprezint. n momentul ncheierii procesului-verbal agentul constatator este obligat s aduc la cunotin contravenientului dreptul de a face obieciuni cu privire la coninutul actului de constatare. Obieciunile sunt consemnate distinct n procesulverbal la rubrica "Alte meniuni", sub sanciunea nulitii procesului-verbal. Lipsa meniunilor privind numele, prenumele i calitatea agentului constatator, numele i prenumele contravenientului, iar n cazul persoanei juridice lipsa denumirii i a sediului acesteia, a faptei svrite i a datei comiterii acesteia sau a semnturii agentului constatator atrage nulitatea procesului-verbal. Nulitatea se constat i din oficiu. Contravenientul este obligat s prezinte agentului constatator, la cerere, actul de identitate ori documentele n baza crora se fac meniunile anterior prezentate. n caz de refuz, pentru legitimarea contravenientului agentul constatator poate apela la ofieri i subofieri de poliie, jandarmi sau gardieni publici. Procesul-verbal se semneaz pe fiecare pagin de agentul constatator i de contravenient. n cazul n care contravenientul nu se afl de fa, refuz sau nu poate s semneze, agentul constatator va face meniune despre aceste mprejurri, care trebuie s fie confirmate de cel puin un martor. n acest caz procesul-verbal va cuprinde i datele personale din actul de identitate al martorului i semntura acestuia. Nu poate avea calitatea de martor un alt agent constatator. n lipsa unui martor agentul constatator va preciza motivele care au condus la ncheierea procesului-verbal n acest mod. Dac o persoan svrete mai multe contravenii constatate n acelai timp de acelai agent constatator, se ncheie un singur procesverbal.
-

8.2.3. Aplicarea sanciunilor contravenionale n cazul n care prin actul normativ de stabilire i sancionare a contraveniilor nu se prevede altfel, agentul constatator, prin procesul-verbal de

236

constatare, aplic i sanciunea. Dac, potrivit actului normativ de stabilire i sancionare a contraveniei, agentul constatator nu are dreptul s aplice i sanciunea, procesul-verbal de constatare se trimite de ndat organului sau persoanei competente s aplice sanciunea. n acest caz sanciunea se aplic prin rezoluie scris pe procesul-verbal. Sanciunea se aplic n limitele prevzute de actul normativ i trebuie s fie proporional cu gradul de pericol social al faptei svrite, inndu-se seama de mprejurrile n care a fost svrit fapta, de modul i mijloacele de svrire a acesteia, de scopul urmrit, de urmarea produs, precum i de circumstanele personale ale contravenientului i de celelalte date nscrise n procesul-verbal. n cazul n care prin svrirea contraveniei s-a cauzat o pagub i exist tarife de evaluare a acesteia, persoana mputernicit s aplice sanciunea stabilete i despgubirea, cu acordul expres al persoanei vtmate, fcnd meniunea corespunztoare n procesul-verbal. Dac nu exist tarif de evaluare a pagubei persoana vtmat i va putea valorifica preteniile potrivit dreptului comun. Persoana mputernicit s aplice sanciunea dispune i confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenii. n toate situaiile agentul constatator va descrie n procesul-verbal bunurile supuse confiscrii i va lua n privina lor msurile de conservare sau de valorificare prevzute de lege, fcnd meniunile corespunztoare n procesul-verbal. n cazul n care bunurile nu se gsesc contravenientul este obligat la plata contravalorii lor n lei. Agentul constatator are obligaia s stabileasc cine este proprietarul bunurilor confiscate i, dac acestea aparin unei alte persoane dect contravenientul, n procesul-verbal se vor meniona, dac este posibil, datele de identificare a proprietarului sau se vor preciza motivele pentru care identificarea nu a fost posibil. Procesul-verbal se va nmna sau, dup caz, se va comunica, n copie, contravenientului i, dac este cazul, prii vtmate i proprietarului bunurilor confiscate. Comunicarea se face de ctre organul care a aplicat sanciunea, n termen de cel mult o lun de la data aplicrii acesteia. n situaia n care contravenientul a fost sancionat cu amend, precum i dac a fost obligat la despgubiri, o dat cu procesul-verbal acestuia i se va comunica i ntiinarea de plat. n ntiinarea de plat se va face meniunea cu privire la obligativitatea achitrii amenzii la instituiile abilitate s o ncaseze i, dup caz, a despgubirii, n termen de 15 zile de la comunicare, n caz contrar urmnd s se procedeze la executarea silit. Dac agentul constatator aplic i sanciunea, iar contravenientul este prezent la ncheierea procesului-verbal, copia de pe acesta i ntiinarea de plat se nmneaz contravenientului, fcndu-se meniune n acest sens n procesul-verbal. Contravenientul va semna de primire. n cazul n care contravenientul nu este prezent sau, dei prezent, refuz s semneze procesul-verbal, comunicarea acestuia, precum i a ntiinrii de plat, se face de ctre agentul constatator n termen de cel mult o lun de la data ncheierii. Comunicarea procesului-verbal i a ntiinrii de plat de face prin pot, cu aviz de primire sau prin afiare la domiciliul sau la sediul contravenientului.

237

Operaiunea de afiare se consemneaz ntr-un proces-verbal semnat de cel puin un martor. Contravenientul poate achita pe loc sau n termen de cel mult 48 de ore de la data ncheierii procesului-verbal ori, dup caz, de la data comunicrii acestuia, jumtate din minimul amenzii prevzute n actul normativ, agentul constatator fcnd meniune despre aceast posibilitate n procesul-verbal. n actul normativ de stabilire a contraveniilor aceast posibilitate trebuie menionat n mod expres. Termenele statornicite pe ore ncep s curg de la miezul nopii zilei urmtoare, iar termenul care se sfrete ntr-o zi de srbtoare legal sau cnd serviciul este suspendat se va prelungi pn la sfritul primei zile de lucru urmtoare Amenzile care se cuvin bugetului de stat pot fi achitate la Casa de Economii i Consemnaiuni - C.E.C. S.A. sau la unitile Trezoreriei Statului, iar amenzile cuvenite bugetelor locale se achit la Casa de Economii i Consemnaiuni - C.E.C. - S.A. sau la casieriile autoritilor administraiei publice locale ori ale altor instituii publice abilitate s administreze veniturile bugetelor locale, indiferent de localitatea pe a carei raza acestea funcioneaz, de cetenia, domiciliul sau de reedin contravenientului ori de locul svririi contraveniei, precum i la ghiseul unic din punctele de trecere a frontierei de stat a Romniei. O copie de pe chitan se pred de ctre contravenient agentului constatator sau se trimite prin pot organului din care acesta face parte. Dac persoana mputernicit s aplice sanciunea apreciaz c fapta a fost svrit n astfel de condiii nct, potrivit legii penale, constituie infraciune, sesizeaz organul de urmrire penal competent. n cazul n care fapta a fost urmrit ca infraciune i ulterior s-a stabilit de ctre procuror sau de ctre instan c ea ar putea constitui contravenie, actul de sesizare sau de constatare a faptei, mpreun cu o copie de pe rezoluia, ordonana sau, dup caz, de pe hotrrea judectoreasc, se trimite de ndat organului n drept s constate contravenia, pentru a lua msurile ce se impun conform legii. Termenul de 6 luni pentru aplicarea sanciunii curge de la data sesizrii organului n drept s aplice sanciunea. 8.2.4. Cile de atac mpotriva procesului-verbal de constatare a contraveniei i de aplicare a sanciunii se poate face plngere n termen de 15 zile de la data nmnrii sau comunicrii acestuia. Partea vtmat poate face plngere numai n ceea ce privete despgubirea, iar cel cruia i aparin bunurile confiscate, altul dect contravenientul, numai n ceea ce privete msura confiscrii. Plngerea mpreun cu dosarul cauzei se trimit de ndat judectoriei n a crei circumscripie a fost svrit contravenia Plngerea suspend executarea. Plngerea persoanelor suspend executarea numai n ceea ce privete despgubirea sau, dup caz, msura confiscrii. Judectoria va fixa termen de judecat, care nu va depi 30 de zile, i va dispune citarea contravenientului sau, dup caz, a persoanei care a fcut plngerea,

238

a organului care a aplicat sanciunea, a martorilor indicai n procesul-verbal sau n plngere, precum i a oricror alte persoane n msur s contribuie la rezolvarea temeinic a cauzei. n cazul n care fapta a avut ca urmare producerea unui accident de circulaie, judectoria va cita i societatea de asigurri menionat n procesulverbal de constatare a contraveniei. Instana competent s soluioneze plngerea, dup ce verific dac aceasta a fost introdus n termen, ascult pe cel care a fcut-o i pe celelalte persoane citate, dac acetia s-au prezentat, administreaz orice alte probe prevzute de lege, necesare n vederea verificrii legalitii i temeiniciei procesului-verbal, i hotrte asupra sanciunii, despgubirii stabilite, precum i asupra msurii confiscrii. Hotrrea judectoreasc prin care s-a soluionat plngerea poate fi atacat cu recurs n termen de 15 zile de la comunicare, la secia contencios administrativ a tribunalului. Motivarea recursului nu este obligatorie. Motivele de recurs pot fi susinute i oral n faa instanei. Recursul suspend executarea hotrrii. Plngerile mpotriva proceselor-verbale de constatare i sancionare a contraveniilor se soluioneaz cu precdere. Plngerea mpotriva procesului-verbal de constatare i sancionare a contraveniei, recursul formulat mpotriva hotrrii judectoreti prin care s-a soluionat plngerea, precum i orice alte cereri incidente sunt scutite de taxa judiciar de timbru. 8.2.5. Executarea sanciunilor contravenionale Procesul-verbal neatacat n termen de 15 zile de la data nmnrii sau comunicrii, precum i hotrrea judectoreasc irevocabil prin care s-a soluionat plngerea constituie titlu executoriu, fr vreo alt formalitate. Avertismentul se adreseaz oral atunci cnd contravenientul este prezent la constatarea contraveniei i sanciunea este aplicat de agentul constatator. n celelalte cazuri avertismentul se socotete executat prin comunicarea procesuluiverbal de constatare a contraveniei, cu rezoluia corespunztoare. Dac sanciunea a fost aplicat de instan prin nlocuirea amenzii contravenionale cu avertisment, comunicarea acesteia se face prin ncunotinare scris. Punerea n executare a sanciunii amenzii contravenionale se face astfel: a) de ctre organul din care face parte agentul constatator, ori de cte ori nu se exercit calea de atac mpotriva procesului-verbal de constatare a contraveniei n termenul prevzut de lege; b) de ctre instana judectoreasc, n celelalte cazuri. Executarea sanciunilor contravenionale complementare se face potrivit dispoziiilor legale. Confiscarea se aduce la ndeplinire de organul care a dispus aceast msur, n condiiile legii. n caz de anulare sau de constatare a nulitii procesuluiverbal bunurile confiscate, cu excepia celor a cror deinere sau circulaie este interzis prin lege, se restituie de ndat celui n drept. Dac bunurile au fost

239

valorificate, instana va dispune s se achite celui n drept o despgubire care se stabilete n raport cu valoarea de circulaie a bunurilor.

8.3. Rspunderea material 8.3.1. Constatarea pagubelor Paguba n avutul public sau privat este o pierdere material, bneasc sau financiar suferit de o unitate patrimonial ori cauzat acesteia. Paguba este o modificare negativ n patrimoniul unitii, produs prin diminuarea activului datorit unor sustrageri, degradri, distrugeri, pierderi, risipiri, etc. ale bunurilor sau prin creterea pasivului, cauzat de obligarea la penalizri, amenzi sau daune, generate de fapta culpabil a persoanelor ncadrate n munc. Paguba este: o efectiv o real i nu eventual, o cert (atunci cnd ntinderea sa este bine stabilit i evaluabil la o sum de bani cert) i o actual (cnd este deja produs n mod cert sau realizarea sa n viitor este sigur). n cadrul rspunderii materiale, n raport de existena culpei, paguba cauzat unitii poate fi constatat n cel mult 3 ani de la data producerii ei n cazul existenei culpei i n cel mult 1 an de la data primirii sumelor sau bunurilor ori a beneficierii de servicii nedatorate, situaie n care nu exist culp a persoanei beneficiare. Termenele de constatare a pagubei ncep de la data cnd patrimoniul unitii a fost diminuat, - fie prin producerea direct a unei pagube, - fie prin plata unor sume de bani, predarea unor bunuri sau prestarea unor servicii necuvenite. La stabilirea acestor termene se iau n considerare data la care efectele faptei pgubitoare s-au repercutat n patrimoniul unitii economice i nu momentul n care a avut loc fapta. Sunt cazuri cnd efectele pgubitoare ale faptei se produc mai trziu dect fapta. De exemplu, constatarea la beneficiar a calitii necorespunztoare a unui produs. Fapta a fost svrit de personalul furnizorului cu ocazia producerii acestuia, paguba apare ns, numai cnd furnizorul pltete beneficiarului penaliti sau (i) despgubiri. Depirea termenelor de constatare (de 3 ani i de 1 an) are drept rezultat pierderea dreptului de a obine un titlu executoriu i, implicit, recuperarea creanei. Constatarea este o obligaie a: - efilor de echip, de atelier, maitrilor, altor persoane care conduc direct procesul de producie pentru pagubele cauzate prin depirea normelor de consum,

240

producerea de rebuturi, defectarea unor utilaje, pierderea de scule i a unor dispozitive etc.; - compartimentelor resurse umane, financiar-contabil, aprovizionaredesfacere etc. pentru pagubele rezultate prin plata unor sume necuvenite, prestarea unor servicii sau predarea unor bunuri nedatorate; - organelor cu atribuii de control pentru pagubele pricinuite n gestiunile materiale. Constatarea pagubelor are loc, de regul, prin exercitarea atribuiilor de ctre organele de control competente, care au obligaia s ncheie n scris un act constatator (proces verbal, referat, raport etc.). n actul de constatare a pagubei se consemneaz exact i complet datele i elementele care s determine cu precizie existena, cuantumul i cauzele acesteia, activitile culpabile care au generat-o (vinovia persoanei i defalcarea pe autori n raport de participarea fiecruia la producerea pagubei). 8.3.2. Evaluarea pagubelor n cadrul rspunderii materiale, evaluarea pagubelor aduse avutului public sau privat prin lipsuri sau degradri de bunuri se face la preurile n vigoare la data producerii pagubei sau la data constatrii dac nu se poate determina data producerii, fr a se cuprinde foloasele nerealizate. Evaluarea pagubelor pentru bunurile constatate lips n gestiune se face la preuri cu amnuntul indiferent dac bunul provine din producie industrial sau agricol, a fost sustras din domeniul public sau privat. Cnd pentru acelai bun sunt practicate preuri cu amnuntul diferite, se ia ca baz de calcul preul cu amnuntul aplicabil pentru unitatea patrimonial pgubit. Dac se aplic preuri cu amnuntul difereniate n cadrul aceleiai gestiuni se ia ca baz de calcul preul cel mai mare. Pentru bunurile care formeaz producia neterminat evaluarea pagubei se face pe baza cheltuielilor efectuate potrivit evidenelor unitii, inclusiv cotele de regie i rentabilitatea medie planificat pe unitate. Valoarea materiilor prime i materialelor se stabilete pe baza preurilor cu amnuntul. n cazul degradrilor de bunuri, pentru evaluarea pagubelor se iau n calcul, dup caz: o cheltuielile de reparare sau recondiionare; o diferena dintre preul bunului respectiv i preul ce se obine prin valorificare; o cheltuielile de reparare sau recondiionare la care se adaug diferena dintre preul bunului respectiv i cel al bunului reparat sau recondiionat, dac prin reparare sau recondiionare se obine un bun de calitate inferioar; o diferena dintre preul bunului i preul materiei prime, dac se utilizeaz ca materie prim; o costul de producie sau cheltuielile de cumprare, dac nu a putut fi reparat, recondiionat sau valorificat.

241

La evaluarea pagubelor se ine seama i de gradul de uzur a bunului. Dac gradul de uzur nu poate fi stabilit, paguba este egal cu valoarea integral a bunului. Evaluarea pagubelor produse prin fapte care constituie delicte civile sau infraciuni se face prin adugarea, la paguba efectiv, evaluat n condiiile rspunderii materiale, a folosului de care a fost lipsit unitatea pgubit. Dac paguba efectiv plus folosul nerealizat nu acoper costul bunurilor respective, se ia n calcul costul de producie sau de procurare al acestora. Folosul nerealizat se determin sub urmtoarele forme: - dobnda legal92 su rata oficial a inflaiei93: cnd obiect al infraciunii este o sum de bani, alta dect un avans spre decontare nejustificat. Se calculeaz pentru ntreaga perioad de timp de la data svririi infraciunii i pn la completa achitare a sumei. n situaia n care obiect al infraciunii este nsuirea unor bunuri, dobnda legal aferent pagubei neacoperite se calculeaz din momentul rmnerii definitive a hotrrii judectoreti i pn la completa achitare. Dac paguba a fost cauzat prin infraciune continu, de exemplu sustragerea periodic a unor sume de bani, cuantumul dobnzii se calculeaz pentru fiecare act infracional n parte, iar cnd acest calcul nu este posibil, dobnda se calculeaz n raport cu ultimul act infracional. Dobnda se calculeaz asupra pagubei efective, dup formula: , n care: S = suma (paguba) asupra creia se calculeaz dobnda, respectiv paguba determinat diminuat cu sumele acoperite de inculpat sau de garaniile acestuia prin plat i cu garania reinut gestionarului inculpat n contul unitii pgubite; p = procentul dobnzii; t = numrul de zile de la data constatrii pagubei, respectiv data cnd a rmas definitiv hotrrea instanei de judecat, dup caz, pn la data (datele) cnd paguba a fost acoperit integral (sau parial). Dac paguba se acoper parial, n mai multe etape, n timpul cercetrii, calculul dobnzii se face pentru fiecare perioad n parte;
-

penalitile: cnd obiectul infraciunii l constituie sume de bani provenite din avansuri spre decontare nerestituite sau nejustificate n termen. Penalitile se pot calcula prin aplicarea unui procent de 0,5% pentru fiecare zi de ntrziere asupra avansului nejustificat sau nedepus, de la data cnd decontul trebuie depus pn la achitarea debitului, fr ca suma perceput ca penaliti s depeasc debitul iniial94. Penalitile se aplic

92 93

Ordonana Guvernului nr. 9/2000 privind nivelul dobnzii legale pentru obligaii bneti Comunicat de Comisia Naional de statistic 94 Decretul nr. 209/1976 pentru aprobarea Regulamentului operaiilor de casa ale unitilor socialiste

242

limitativ titularilor de avans. n cazul n care anumite persoane din unitate, prin nclcarea ndatoririlor lor de serviciu, au nlesnit titularilor primirea de noi avansuri, obligarea lor la acoperirea pagubei const din plata sumei reprezentnd avansul respectiv la care se calculeaz dobnda legal i nu penalitile; profitul nerealizat, ca form a folosului nerealizat, se stabilete la nivelul profitului planificat sau pe baz de probe. n situaia n care fapta const ntr-o aciune sau omisiune ce a determinat sistarea sau ncetinirea activitii unitii sau a unui anumit proces tehnologic prin deteriorarea unei instalaii, a unui utilaj etc., se ia n calcul profitul planificat i nerealizat pe perioada stagnrii sau ncetinirii produciei la atelierul sau secia productiv respectiv. Unitatea are obligaia de a dovedi att profitul planificat ct i faptul c acesta era integral realizabil; - ctigul nerealizat: de exemplu, n situaia n care, n urma unui accident de circulaie, a fost distrus un autovehicul al unei uniti, inculpatul datoreaz, pe lng valoarea acestuia i contravaloarea folosului nerealizat.
-

8.3.3. Trsturile, condiiile i formele rspunderii materiale Persoanele ncadrate n munc rspund pentru pagubele aduse patrimoniului unitii economice din vina i n legtur cu munca lor. Ele nu rspund de pierderile inerente procesului de producie care se ncadreaz n limitele legale, de pagubele provocate datorate unor cauze neprevzute i care nu puteau fi nlturate, ori n alte asemenea cazuri n care pagubele au fost provocate de riscul normal al serviciului sau de fora major. Rspunderea material prezint unele trsturi specifice i anume: este proprie persoanelor ncadrate n munc; este de regul, limitat numai la paguba efectiv, neincluznd foloasele nerealizate de unitate; se ntemeiaz exclusiv pe culp (vinovie); este, n principiu, individual; reparaia are loc prin echivalent bnesc i nu n natur; presupune o procedur special; nu poate funciona n comun cu rspunderea unitii patrimoniale. Pentru ca rspunderea material s aib loc, trebuie ndeplinite, cumulativ, urmtoarele condiii: ntre autorul pagubei i unitatea pgubit s fi existat un raport juridic de munc la data svririi faptei cauzatoare de pagub: contract de munc, contract de ucenicie, etc. fapta cauzatoare a pagubei s aib caracter ilicit, s fie personal i n legtur cu munca. De exemplu, pagubele n gestiune sunt datorate faptelor proprii ale gestionarilor, dar i faptelor proprii comisive sau

243

omisive, svrite de persoane cu funcie de conducere sau de execuie, cum sunt: nerespectarea condiiilor legale la ncadrarea gestionarului, neasigurarea condiiilor de securitate, neacordarea asistenei tehnice solicitate n scris, neconstituirea sau nereinerea garaniei legale, etc. prin fapta sa ilicit, autorul s fi produs o pagub material, de regul localizat n patrimoniul unitii la care este ncadrat. Existena pagubei este elementul caracteristic al rspunderii materiale, ntruct fapta ilicit este un element comun i altor rspunderi (penal, disciplinar, contravenional). Inexistena pagubei face imposibil stabilirea rspunderii materiale. De exemplu, o persoan nu rspunde material fa de unitate pentru nendeplinirea programului de producie, deoarece nu s-a produs o pagub cert, actual i efectiv; s existe un raport de cauzalitate ntre fapta ilicit i pagub, n sensul c fapta ilicit precede i determin paguba care apare ca efect al faptei ilicite. Paguba unitii este cauzat n mod nemijlocit de fapta celui ncadrat. De exemplu, degradarea unor bunuri. Sunt ns situaii n care paguba unitii reprezint efectul indirect al faptei ilicite. De exemplu, fapta maistrului care ncredineaz un utilaj spre folosire unui muncitor neinstruit i acesta l deterioreaz; fapta conductorului de unitate care, dei avertizat, nu dispune schimbarea unui gestionar ce a produs pagube etc.; persoana s fi svrit fapta cu vinovie, sub form comisiv sau omisiv. Vinovia implic contiina nclcrii unor relaii sociale i se ntemeiaz pe discernmntul autorului, pe posibilitatea acestuia de a prevede consecinele propriei sale fapte. De exemplu, pentru daunele aduse patrimoniului ca urmare a depirii normelor de consum, a fabricrii de produse necorespunztoare, a pierderilor ivite prin gospodrirea, depozitarea, conservarea necorespunztoare a materialelor este atras rspunderea material, dac acestea sunt cauzate cu vinovie. Vinovia trebuie dovedit de unitate. n materie de gestiuni sunt i situaii n care vinovia este prezumat i nu trebuie dovedit de unitate. Aceast prezumie poate fi ns rsturnat, fcndu-se dovada contrar de ctre gestionar. Prezumia de vinovie mpotriva gestionarului opereaz n situaiile n care: - se produc lipsuri cantitative n gestiuni, consemnate n actul constatator ncheiat de organele de control competente. Prezumia de vinovie mpotriva gestionarilor nu se refer la lipsurile de calitate (degradri, denaturri, alterri, diluri etc.); - atribuiile gestionarului sunt exercitate n condiiile legale de un delegat sau de o comisie i se constat o pagub, fr a se putea stabili c aceasta s-a produs n absena gestionarului. Formele rspunderii materiale sunt: individual, comun, solidar, subsidiar.

244

Rspunderea individual impune persoanei ncadrate obligaia de a repara singur i n ntregime paguba cauzat unitii prin fapta sa personal i din vinovie proprie. Rspunderea comun se stabilete atunci cnd exist o singur pagub i mai muli autori. Paguba se fracioneaz ntre coautori n funcie de contribuia fiecruia la producerea ei, adic de faptele personale i vinovia proprie. n situaiile n care gradul de participare a fiecrui coautor la producerea pagubei nu poate fi determinat rspunderea fiecrei persoane se stabilete proporional cu salariul de la data constatrii pagubei i, dac este cazul, pentru pagubele din gestiuni, i n funcie de timpul lucrat de la ultima inventariere a bunurilor. Rspunderea solidar const n obligaia mai multor persoane de a executa aceeai datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Ea reprezint o excepie n raport cu rspunderea individual. Prin acest procedeu este nlturat posibilitatea divizrii unei datorii ntre debitori, astfel nct, fiecare dintre ei rmne obligat pentru ntreaga datorie. Rspunderea solidar nu se prezum, ea este rezultatul voinelor prilor, deci, o rspundere convenional. Rspunderea solidar se caracterizeaz prin aceea c: - fiecare debitor poate fi constrns pentru totalitatea datoriei; - plata fcut de unul dintre debitori anuleaz obligaiile celorlali fa de unitatea pgubit; - unitatea poate urmri pe oricare dintre codebitorii solidari, fr ca acesta s poat opune beneficiul de diviziune; - urmrirea unui debitor solidar ntrerupe prescripia n contra tuturor codebitorilor; - codebitorul solidar, n contra cruia unitatea a pornit aciunea, poate opune toate excepiile care i sunt personale i acelea care sunt comune tuturor debitorilor, n afara celor strict personale; - obligaia solidar se mparte de drept ntre debitori, fiecare din ei nu este dator unul ctre altul dect numai pentru partea sa. Rspunderea subsidiar se stabilete atunci cnd paguba este produs de mai multe persoane, dar gradul lor de participare nu este identic sau similar, ori unele dintre aciunile deficitare nu constituie o cauz nemijlocit a pagubei, ci numai un prilej. Rspunderea subsidiar este acea form de rspundere material n care persoana vinovat a produs paguba n mod indirect, a nlesnit-o, prin nerespectarea unor obligaii de serviciu. Rspunderea subsidiar este precedat i condiionat de rspunderea direct. n toate cazurile ns persoana rspunde n subsidiar pentru o fapt proprie. Dac rspunderea principal, direct este anulat, dispare i rspunderea subsidiar corelativ. Rspunde subsidiar persoana ncadrat n munc care prin fapta sa ilicit: a) a nlesnit pgubirea unitii de ctre o alt persoan n mod direct. Deci, autorul indirect al pagubei rspunde subsidiar. Aceast situaie de rspundere se refer la pagubele produse n gestiuni. Persoanele care se fac vinovate de luarea unor msuri fr respectarea legii sau de neluarea unor msuri legale, rspund material n limita valorii pagubei rmase neacoperite de autorul ei direct;

245

b) a determinat plata unei sume nedatorate, predarea unui bun ori prestarea unui serviciu necuvenit, ctre o alt persoan, ce are calitatea de beneficiar, iar recuperarea de la aceasta nu mai este posibil din cauz c este insolvabil, a disprut, a decedat fr a lsa avere urmribil, s-a prescris dreptul la aciune sau la executarea silit etc. Beneficiarul plilor nedatorate, a bunurilor primite sau serviciilor prestate pot fi persoane ncadrate n aceeai unitate ca cel care a determinat plata, remiterea sau prestarea nelegal sau tere persoane fizice ori juridice. De exemplu, rspund subsidiar, persoanele din compartimentul personalsalarizare vinovate de fapte care determin plata unor sume superioare celor legale, cum sunt ncadrarea unor persoane fr ndeplinirea condiiilor legale, pontaje neconforme cu realitatea calcule eronate, etc., rspund subsidiar pentru sumele pltite peste cele cuvenite legal dac nu se pot recupera de la beneficiari. Rspunderea subsidiar pentru plile necuvenite revin i efului de compartiment care prin viza sa a atestat realitatea, oportunitatea i legalitatea plilor efectuate, precum i contabilului ef care nu a exercitat sau a exercitat necorespunztor controlul financiar preventiv; c) a dovedit neglijen datorit creia unitatea a fost pgubit prin furt comis de alte persoane, numai dac paguba nu a putut fi recuperat de la autorul furtului. 8.3.4. Rspunderea material n legtur cu activitatea financiar-contabil A. Rspunderea material n legtur cu activitatea contabil ntocmirea eronat a actelor contabile sau nregistrarea eronat a unor operaii contabile atrage rspunderea material direct (principal-individual) sau indirect (subsidiar), atunci cnd prin aceasta se genereaz pagube. Asemenea fapte generatoare de pagube i rspundere material sunt: a) depirea termenelor de trecere n evidena separat a debitorilor insolvabili (omisivitate). Netrecerea debitului (n cazul insolvabilitii debitorului) n evidena separat are drept consecin pierderea efectului ntreruptor de prescripie. Dispoziia de trecere n evidena separat ntrerupe prescripia, efectele sale fiind echivalente ultimului act de executare. Dispoziia respectiv produce aceste efecte numai dac este luat n termene legale, adic dup minim 3 luni de la obinerea titlului executoriu i nu mai trziu de 3 ani. Dac trecerea n eviden separat a debitorilor insolvabili nu se face n termenele legale, termenul prescripiei curge n continuare i persoana vinovat rspunde material pentru paguba suferit de unitate; b) ncheierea nereal a proceselor verbale insolvabilitate a debitorilor: prin aceast fapt a persoanelor vinovate unitatea pierde posibilitatea urmririi unor debitori, care, dei solvabili, n realitate sunt nregistrai n evidena separat a unitii ca insolvabili; c) ntocmirea neconform cu realitatea a documentelor pentru scderea din contabilitate a lipsurilor constatate la inventariere: recuperarea pagubei se

246

urmrete n primul rnd de la persoanele care au produs-o prin fapta lor direct. Dac eroarea din documentele de eviden se descoper n termenul de prescripie, unitatea procedeaz, mai nti la recuperarea pagubei de la persoana care a produso i numai n subsidiar stabilete rspunderea material a persoanei care a ntocmit neconform documentele pentru scderea din contabilitate a lipsurilor constatate la inventariere i numai n cazul cnd autorul pagubei a devenit insolvabil; d) ntocmirea neconform cu realitatea a documentelor pentru scderea din contabilitate a altor pagube; operaiunea de scdere din contabilitate a pagubelor care nu se datoreaz vinei cuiva este nelegal atunci cnd: se ntocmete, n acest scop, documente neconforme cu realitatea; trecerea pe pierderi este aprobat de un organ sau o persoan fr competen. Persoanele care ntocmesc acte neconforme realitii sau aprob fr a avea competen scderea din contabilitate a unor pagube existent nu pgubesc unitatea i nu rspund material, dect dac, datorit faptei lor se pierd termenele pentru valorificarea dreptului de crean al unitii ori paguba nu se mai poate recupera de la autorul iniial; e) nregistrarea eronat a operaiilor generatoare de pli nelegale i a stimulentelor materiale: n aceast categorie se includ toate nregistrrile contabile eronate datorit crora unitatea face pli necuvenite la care, n realitate, nu era obligat. Persoanele care prilejuiesc pgubirea unitii prin nregistrri contabile eronate rspund numai n cazul n care termenul de constatare de un an a expirat. Dac eroarea se constat n termen de un an de la primirea sumelor, recuperarea se face de la beneficiarii direct i numai n caz de insolvabilitate a acestora rspund n subsidiar autorii erorilor din evidena contabil. Dac termenul de un an a expirat, recuperarea se face integral de la persoane care au prilejuit pgubirea unitii prin nregistrrile eronate n contabilitate; f) nregistrarea n contabilitate a operaiilor ce genereaz n alt mod pgubirea unitii: autorii erorii nregistrrilor contabile rspund subsidiar numai n cazul n care paguba nu se poate recupera de la persoanele care au produs-o direct, din cauz c acestea au devenit insolvabile sau a fost depit termenul de constatare a pagubei. nregistrrile eronate care au condus la diminuarea activului sau mrirea pasivului unitii nu atrag rspunderea material a autorului erorii. Sunt ns cazuri cnd astfel de nregistrri eronate n evidena contabil sau tehnico-operativ produc pagube i n aceast situaie unitatea este obligat s procedeze la recuperare. n aceste cazuri rspunderea material este generat de: - ncheierea unui bilan n care, din eroare unele uniti figureaz creditoare dei n realitate acestea au respectat obligaiile de plat. Deoarece aciunea n judecat se respinge ca urmare a constatrii c n realitate unitatea debitoare i-a ndeplinit obligaia de plat sau livrare, se procedeaz imputarea cheltuielilor de judecat n sarcina persoanei care nu a fcut corect nregistrarea, precum i a contabilului ef care nu a controlat operaiunile contabile; - evidenierea unor pagube n alte conturi dect cele prevzute i meninerea lor peste termenele legale de prescripie. Astfel, nregistrarea eronat a unor operaiuni poate conduce la descoperirea pagubei suferite de unitate dup ce

247

aceasta a pierdut termenul n care putea aciona pentru recuperarea pagubei de la autor. n asemenea situaii rspunde material persoana care a nregistrat eronat operaia n evidena contabil. B. Rspunderea material n legtur cu activitatea financiar n sfera controlului, organizrii i conducerii evidenei tehnico-operative i contabile este cuprins, n mare msur, i activitatea financiar i de respectare a normelor legale privind plile. n legtur cu acest domeniu de activitate rspunderea material se stabilete pentru fapte cum sunt: 1) plata unor sume nedatorate. a) n legtur cu plata salariilor, sporurilor, indemnizaiilor, premiilor, etc.: persoanele din compartimentele personal-salarizare pot svri fapte care s determine plata unor sume superioare celor legale, cum sunt ncadrarea unor persoane fr ndeplinirea condiiilor legale, pontaje neconforme cu realitatea, calcule eronate etc. Aceste persoane rspund subsidiar pentru sumele pltite peste cele cuvenite n mod legal, dac nu se pot recupera de la beneficiari, datorit urmtoarelor cauze: termenul de un an a expirat i beneficiarii nu mai pot fi obligai la restituirea sumelor primite necuvenit naintea acestei perioade; beneficiarii n cauz dei au fost obligai la plat pentru sumele primite necuvenit n perioada de un an, au devenit insolvabili sau au decedat fr a lsa urmai i avere. Rspunderea pentru plile necuvenite revine i efului de compartiment care prin viza sa a atestat realitatea, oportunitatea i legalitatea plilor efectuate; b) n legtur cu alte pli fcute persoanelor fizice sau juridice (chirii superioare celor contractuale/legale sau pe intervale mai mari, dect a durat efectiv contractul de nchiriere; decontarea eronat a unor facturi, indicndu-se o alt unitate sau un alt cont bancar, etc.) rspunderea persoanelor vinovate este individual sau comun n raport cu mprejurrile de fapt, dac sumele respective nu pot fi recuperate de la persoanele fizice sau juridice care le-au ncasat, ca urmare a insolvabiliti sau prescripiei; 2) neplata unor sume datorate. n aceast situaie daunele sunt constituite din: penaliti pltite pentru ntrzierea plii furnizorilor, refuzul nejustificat al plii furnizorilor nerestituirea unor sume ncasate fr ndreptire; cheltuielile de judecat, dac din cauza plii cu ntrziere sau a neachitrii penalitilor, unitatea a fost obligat i la suportarea acestor cheltuieli; dobnzi, cnd unitile fiind datorate prin lege sau contract la plata unor sume, nu efectueaz plile n termen din vina personalului i sunt obligate la plata de, dobnzi. Toate aceste pli reprezint daune pentru unitate i se imput persoanelor vinovate. 8.3.5. Rspunderea material n legtur cu activitatea gestionar a) Rspunderea n gestiuni individuale cnd gestionarul rspunde individual i integral pentru pagubele pe care le-a cauzat n gestiune.

248

Gestionarul rspunde integral n cazurile n care: se constat lipsa efectiv a bunurilor sau valorilor n gestiune, risipirea, degradarea; deprecierea, lor etc.; primete bunuri n cantiti inferioare celor nscrise n documentele nsoitoare, fr a se ntocmi acte legale de constatare, dac prin aceast unitate a fost pgubit; primete bunuri cu vicii aparente, nu solicit asisten tehnic de specialitate la primirea, bunurilor, dei aceasta era necesar; atribuiile sale fiind exercitate, legal, de un delegat sau de o comisie, se constat o pagub fr a se putea stabili c acesta s-a produs n absena gestionarului. Rspunderea integral revine i gestionarilor de fapt, adic persoanei ncadrate n munc care nu are funcia de gestionar, dar n fapt primete, pstreaz i elibereaz bunuri chiar dac efectueaz aceste operaii numai ocazional i fr ca ele s constituie atribuia sa principal de serviciu. b) Rspunderea n gestiuni colective este comun i integral. Se stabilete atunci cnd paguba n gestiune a fost produs: de gestionar mpreun cu alte persoane din unitate; de gestionari, adic ntr-o gestiune comun n care manipularea bunurilor se face n colectiv de mai multe persoane sau n schimburi succesive, fr predare de gestiune ntre schimburi. Cnd se consider c manipularea bunurilor se efectueaz n colectiv, pentru stabilirea rspunderii comune este necesar s se precizeze persoanele, calitatea i rspunderile lor, n raport de specificul gestiunilor (uniti de desfacere cu amnuntul, uniti de alimentaie public, depozite i magazii etc.). Persoanele cu funcii de conducere sau de execuie, rspund material n legtur cu operaiile sau activitile pe care le exercit i care, n mod direct sau indirect, pot provoca pagube unitii. n legtur cu activitatea gestionarilor, persoanele cu funcii de conducere sau de execuie, rspund: i) integral, atunci cnd, nesocotind ndatoririle lor de serviciu au adus pagube unitii prin aceea c: 1. nu au asigurat gestionarului asistena tehnic de specialitate pentru controlul calitativ al bunurilor ori au prestat asisten tehnic necorespunztoare; 2. nu au luat msurile necesare pentru pstrarea bunurilor n condiii corespunztoare. Pentru depozitarea necorespunztoare a bunurilor rspunderea este: (a) individual (sau colectiv) a gestionarului, dac i s-au asigurat condiiile necesare, dar degradarea mrfurilor s-a produs din nerespectarea regulilor de depozitare i conservare; (b) integral i proprie (exclusiv) a persoanei care nu a luat msurile necesare pentru pstrarea bunurilor n condiii corespunztoare; (c) comun, a persoanei cu atribuii pe linia asigurrii condiiilor de pstrare a bunurilor i a gestionarului, atunci cnd paguba se datoreaz att nendeplinirii obligaiei de serviciu ce revenea persoanei cu atribuii de aceast natur, n sensul de a se ngriji de sigurana bunurilor, ct i nendeplinirii de ctre gestionar a

249

obligaiei de a lua msurile necesare pentru sigurana i buna pstrare a bunurilor pe care le gestioneaz sau de a sesiza s se ia msuri pentru pstrarea bunurilor respective, msuri ce nu puteau fi luate de el nsui; 3. au dat gestionarului dispoziii greite sau contrare legii, ce au determinat producerea pagubei. De exemplu, este contrar legii: dispoziia verbal dat gestionarului de a elibera bunuri din gestiune n mod provizoriu, dispoziii de livrare a bunurilor din gestiune dat de o alta persoan dect cea autorizat, dispoziie dat de persoana autorizat dar fr viza de control financiar preventiv, n cazul eliberrii de bunuri ctre alte unitii economice etc. ii) subsidiar, n limita valorii pagubei rmase neacoperite de autorul constatrii insolvabiliti acestuia, atunci cnd se fac vinovate de: a) neluarea msurilor necesare pentru stabilirea i acoperirea pagubelor n gestiune; b) neefectuarea inventarierilor la termenelor i n condiiile legii, n situaia n care prin aceasta s-a contribuit la cauzarea pagubei. Conductorul uniti i contabilul ef rspund n cazurile n care nu dispun efectuarea inventarierilor cel puin o dat pe parcursul unui an calendaristic i dac ulterior se constat lipsuri n gestiune. Organele de control rspund cnd nu efectueaz operaiunile de inventariere n strict concordan cu normele legale. Astfel, revizorii de gestiuni rspund pentru inventariere eronat, lipsurile existente pe care le acoper sau nu le descoper, nlocuirile de mrfuri, transferurile fictive i alte operaiuni pgubitoare pentru unitate, n cazul c se constat vinovia lor, adic atunci cnd prin ndeplinirea corect a ndatoririlor de serviciu aceste operaii ilicite i pgubitoare efectuate de gestionar puteau fi descoperite. Ei rspund i pentru stabilirea eronat a situaiei din gestiune, dac aceasta a determinat meninerea n continuare, n funcie, a gestionarului care a cauzat noi lipsuri n gestiune; c) nerespectarea altor ndatoriri de serviciu privind gestiunea bunurilor, dac fr nclcarea acestora paguba s-ar fi putut evita. n legtur cu ncadrarea gestionarilor95, persoanele cu funcii de conducere i execuie rspund material, integral pentru pagubele cauzate de gestionar, solidar cu acesta, atunci cnd se fac vinovate de ncadrarea, trecerea sau meninerea unei persoane n funcia de gestionar fr respectarea condiiilor de vrst, studii, stagiu i antecedente penale. ncadrarea unei persoane ntr-un post fr calificarea legal de gestionar, dar care face ulterior acte de gestiune nu atrage rspunderea material a celui care a dispus o asemenea numire, cu condiia ca acesta s nu fi cunoscut sau acceptat actele svrite de gestionarul de fapt. Pentru a se stabili rspunderea material, fapta trebuie s fie svrit cu vinovie. Dac persoana ce urmeaz s fie ncadrat prezint acte false de studii, stagiu sau n fia primit de la organele competente nu sunt nscrise antecedentele penale, dei cel n cauz are cazier penal, nu este atras rspunderea persoanelor
95

Legea nr. 22/1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garantii si raspunderea in legatura cu gestionarea bunurilor organizatiilor socialiste

250

care au dispus ncadrarea deoarece fapta lor nu are caracter culpabil. Dac directorul ncadreaz ntr-o funcie de gestiune fr fia de antecedente penale i fr referatul compartimentului de personal cu privire la studiile candidatului, i angajeaz singur rspunderea. n cazul n care persoana din compartimentul de personal ntocmete un referat neconform cu realitatea, prin care "atest" legalitatea operaiunii ce urmeaz a avea loc, directorul este exonerat de rspundere, singurul rspunztor fiind autorul referatului. n cazul n care consilierul juridic vizeaz ca real i legal referatul compartimentului personal, acesta rspunde pentru fapta sa ilicit, alturi de autorul referatului. n acest caz rspunderea este: - egal cu paguba, respectiv integral i solidar, dac persoanele vinovate de nendeplinirea atribuiilor de serviciu privind controlul ndeplinirii condiiilor de ncadrare n funcia de gestionar au activat n unitate n toat perioada n care gestionarul a produs pagube; - proporional cu timpul ct a activat n funcia respectiv raportat la durata perioadei n care gestionarul a pgubit unitatea, dac una din persoanele vinovate a ncetat s aib raporturi de munc cu unitatea n perioada n care a avut loc paguba - ca regul general, n funcie de atribuiile de serviciu ale fiecrei persoane. Solidaritatea persoanelor n cauz opereaz numai n limitele rspunderii materiale a gestionarului ncadrat nelegal, nu pentru ntreaga pagub suferit de unitate prin fapta comun a acestuia cu a altor persoane (co-gestionari). Tot n legtur cu ncadrarea gestionarului persoanele cu funcii de conducere sau de execuie rspund material, subsidiar, n limita valorii rmase neacoperite de autorul direct, din momentul constatrii insolvabilitii acestuia, atunci cnd se fac vinovate de: - ncadrarea sau trecerea unei persoane ntr-o funcie de gestionar sau din subordinea gestionarului fr avizul scris al celorlali gestionari cnd gestiunea este ncredinat mai multor persoane respectiv fr avizul scris al gestionarului. Persoana care a dispus ncadrarea rspunde n limita valorii pagubei neacoperite numai de gestionarului numit fr aviz. Gestionarul care nu a dat aviz este tras la rspundere dac este vinovat de producerea pagubei. Rspunderea subsidiar ncepe dup constatarea insolvabilitii autorului direct al pagubei; - neluarea sau luarea cu ntrziere a msurilor necesare pentru nlocuirea gestionarului sau a persoanelor aflate n subordinea sa, dei au fost avertizate n scris i motivat c nu-i ndeplinesc atribuiile n mod corespunztor. Constituie fapte care dovedesc comportament necorespunztor al gestionarului: lipsurile n gestiune, delapidrile, nendeplinirea corespunztoare a atribuiilor de serviciu, nentocmirea i neprezentarea la termenele stabilite a documentelor privind micarea mrfurilor n gestiune etc. Persoana vinovat rspunde numai pentru pagubele produse de cei nenlocuii sau nlocuii cu ntrziere. De asemenea, persoanele cu funcii de conducere sau execuie, rspund integral pentru pagubele cauzate de gestionar, solidar cu acesta, atunci cnd se fac vinovate de nerespectarea prevederilor legale privind constituirea garaniilor de ctre gestionar. n aceast categorie de prevederi legale se cuprind cele referitoare

251

la constituirea garaniei n numerar, reinerea ratelor pentru completarea acesteia, rentregirea garaniei cnd o parte a fost folosit pentru acoperirea unor pagube, constituirea garaniilor suplimentare. Rspunderea este solidar cu gestionarul pentru pagubele cauzate de acesta, n limita garaniei neconstituite. n cazul n care gestionarul a produs paguba prin fapta sa comun cu alte persoane, rspunderea solidar opereaz numai pentru partea sa de pagub provocat de acesta. Dac la producerea pagubei au contribuit mai muli cogestionari, dintre care numai unul sau numai o parte din acetia nu au garaniile constituite n ntregime, persoanele cu funcii negestionare rspund solidar cu gestionarul a crui garanie este insuficient i numai n limita prii neconstituite. Rspunderea material n legtur cu recepia bunurilor se stabilete n sarcina persoanelor vinovate astfel: i) n legtur cu recepia produselor la furnizor, ntre delegaii unitilor furnizoare i beneficiare: a) delegatul furnizorului rspunde: integral (personal) cnd a livrat beneficiarului cantiti superioare celor nscrise n documentele nsoitoare; limitat (subsidiar) cnd a livrat produse necorespunztoare calitativ numai pentru cheltuielile suportate de unitate cu livrarea acestor produse i nu cu fabricarea lor, n funcie i de cluzele contractuale. Rspunderea principal revine muncitorilor care le-au produs i personalului cu atribuii de control de calitate; b) delegatul beneficiarului rspunde material pentru: recepia unor cantiti inferioare celor nscrise n actele nsoitoare; recepia produselor cu vicii aparente, rspunderea nu se refer la ntreaga pagub, ci numai la partea produs beneficiarului, rspunderea principal fiind a unitilor furnizoare; recepia produselor sau controlul calitii n alt modalitate dect cea prevzut n contracte sau documentaiile tehnice, dac prin aceast fapt pgubete unitatea. De exemplu, constatarea la sediul beneficiarului, a faptului c produsele primite de delegat la furnizor nu rspund calitativ; ii) n legtur cu autorecepia rspund membrii comisiei de autorecepie i primire a furnizorului (rspundere comun), pentru pagubele produce unitii furnizoare, dac au procedat la autorecepia unor produse necorespunztoare calitativ sau n alte cantiti dect cele ce le nscriu n procesul-verbal de autorecepie. Rspunderea apare atunci cnd, la destinaie, beneficiarul constat lipsuri cantitative sau calitative pentru care furnizorul este obligat la daun fa de beneficiar. Pentru produsele necorespunztoare calitativ, rspunderea principal aparine muncitorilor i celuilalt personal din sfera produciei, membrii comisiei avnd o rspundere subsidiar. 8.3.6. Procedura de obinere a titlurilor executorii i de recuperare a pagubelor Juridic, stabilirea rspunderii materiale are loc prin emiterea titlului executoriu. Titlul executor este actul ntocmit potrivit legii de organul competent i care poate servi la pornirea executrii silite i la realizarea, pe aceast cale, a dreptului recunoscut prin acel act.

252

Principalele titluri executorii pe linia recuperrii pagubelor sunt: angajamentul de plat scris, hotrrea judectoreasc, dispoziia contabilului ef pentru reinerea din salariu a avansului nejustificat, titlul executoriu notarial etc. a) Angajamentul de plat scris constituie titlu executoriu prin care persoana n cauz recunoate producerea pagubei i vinovia sa i se angajeaz pentru acoperirea pagubei, restituirea sumelor ncasate nejustificat, plata contravalorii bunurilor ce nu mai pot fi restituite n natur ori a serviciilor nedatorate. Obligaia de plata a sumei nu trebuie s cuprind termene i condiii contrare legii. Angajamentul se semneaz de autorul pagubei i nu de alt persoan (so, printe etc.) i are efecte numai ntre unitate i eminent. Angajamentul de plat trebuie semnat de datornic n termen de 60 de zile de la cunoaterea pagubei de ctre conductorul unitii, deoarece n cazul n care el refuz s-i asume angajamentul de plat, unitatea trebuie s aib posibilitatea de a aciona n justiie. Dac ulterior persoana n cauz constat c nu datoreaz sau c datoreaz numai n parte suma pentru care i-a luat angajamentul, poate face o cerere de desfiinare a angajamentului la organul de jurisdicie competent, n termen de 30 de zile de la data cnd s-a cunoscut aceast mprejurare. Persoana vinovat de acceptarea unui angajament de plat dat de o alt persoan sau pentru o sum mai mic dect paguba real i angajeaz propria rspundere material pentru cota de pagub care nu se poate recupera din aceast cauz, de la autorii reali. Paguba se produce datorit faptului c se pierde dreptul de recuperare n ntregime de la persoana vinovat direct. b) Titlul executoriu judectoresc se constituie prin investire cu formul executorie, de regul, a hotrrilor rmase definitive. c) Dispoziia de reinere din salariul titularului de avans emis de conductorul compartimentului financiar-contabil, are efectele unui titlu executoriu pentru sumele datorate ca urmare a nejustificrii avansurilor sau nerestituirii celor necheltuite, inclusiv penalizarea aferent. n cazul n care persoana debitoare nu mai este n serviciul unitii de la care a primit avansurile spre decontare nejustificate nainte de a se emite dispoziia de reinere, obligarea la restituire se face prin obinerea unui (d) titlu executoriu notarial. n situaia n care unitatea pierde dreptul de a-i valorifica creana ce o are mpotriva persoanelor fizice sau juridice sau dreptul de urmrire silit mpotriva debitorilor, prin faptele culpabile ale personalului propriu, acesta rspunde material fa de unitate pentru pagubele produse. Rspunderea este individual sau comun pentru: - neintroducerea aciunii n termen: este, de regul, o omisiune proprie persoanelor care activeaz n cadrul compartimentelor juridice, precum i din sectorul financiar-contabil cnd nu ntocmesc documentaia necesar. Prin aceast fapt se prescrie dreptul la aciune i se nate, n consecin, rspunderea material a persoanelor vinovate de inaciune; - neexercitarea n termen a cilor de atac: d natere la rspunderea material subsidiar numai dac se dovedete c imputaia debitului iniial era justificat;

253

- pierderea dreptului de execuie silit, termenul de prescripie a dreptului de a se cere executarea silit n temeiul oricrui titlu executoriu este de 3 ani. Neluarea msurilor de urmrire silit n termenul de prescripie atrage rspunderea material a celor din cauza crora s-au pierdut termenele legale. Pentru evidena i urmrirea celor obligai, compartimentul financiarcontabil ntocmete i pstreaz pentru fiecare debitor un dosar cu datele i actele privind constatarea pagubei, emiterea deciziei de imputare, comunicarea acesteia, precum i meniuni privind actele remise compartimentului juridic, n vederea susinerii intereselor unitii ori predate altor organe n drept. n aceleai dosar se pstreaz i actele de executare efectuate de unitate, precum i cele din care rezult cauzele neexecutrii debitului i nregistrarea acestuia n evidena special. Organele de control financiar au obligaia s examineze msurile luate n vederea obinerii titlurilor executorii. n acest scop se urmrete fiecare pagub n parte, stabilindu-se: debitele pentru care nu exist titlu executoriu i care mai poate fi constituit legal; debitele pentru care exist titlu executoriu, dar nu au fost efectuate reinerile; debitele care nu mai pot fi urmrite. Pentru prima categorie de debite, organele de control financiar i ndreapt atenia asupra principalelor deficiene care genereaz asemenea stri de fapt i anume: emiterea cu ntrziere a dispoziiilor de reinere, depunerea cu ntrziere a dosarelor la organele jurisdicionale n vederea stabilirii rspunderii materiale a persoanelor care au pgubit patrimoniul, depunerea la organele jurisdicionale a dosarelor incomplete i ntrzieri n depunerea completrilor cerute de acestea. Pentru cea de-a doua categorie de debite, organele de control financiar identific dac debitorul mai este ncadrat al unitii, este plecat din unitate fr adres cunoscut sau a devenit insolvabil. n ceea ce privete cea de-a treia categorie de debite, organele de control financiar analizeaz cauzele care au facilitate ca debitorii respectivi s nu mai poat fi urmrii (trecerea termenului pentru obinerea titlului executoriu, trecerea termenului de prescripie, necomunicarea debitorilor plecai din unitate, a titlurilor executorii etc.). n scopul rentregirii patrimoniului pgubit, pe lng obinerea i punerea n aplicare a titlurilor executorii, organele de control financiar urmresc efectuarea reinerilor n contul pagubelor, transmiterea debitelor la noul loc de munc, trecerea debitorilor n eviden separat n caz de insolvabilitate i urmrirea lor n continuare, trecerea la pierderi a creanelor prescrise, urmrirea bunurilor mobile i imobile sechestrate, recuperarea pagubelor n gestiuni din garania n numerar i completarea n continuare a acesteia. Examinnd cazurile menionate care au drept consecin ntrzierea sau imposibilitatea recuperrii pagubelor aduse patrimoniului, organele de control financiar determin vinovia fiecrei persoane pentru faptul c nu s-au luat msurile corespunztoare n vederea recuperrii la timp a pagubelor i fac propuneri de tragere la rspundere material a acestora. Organele de control financiar analizeaz cauzele care au favorizat producerea fiecrei pagube, precum i modul de ndeplinire a msurilor stabilite la controlul anterior.

254

8.4. Rspunderea penal Rspunderea penal are ca temei infraciunea, adic fapta care prezint pericol social, svrit cu vinovie i prevzut de legea penal. Infraciunile se pedepsesc cu nchisoare, cu amend sau cu nchisoare i cu amend, alturi de care se pot aplica i alte pedepse ca de exemplu, confiscarea parial a averii. Rspunderea penal poate fi nlocuit cu o sanciune cu caracter administrativ ce se aplic de instana de judecat (mustrare, mustrare cu avertisment, amend). Prescripia nltur rspunderea penal. Rspunderea pentru fapte cu caracter penal (infraciuni) se stabilete de instana judectoreasc n condiiile prevzute de Codul de procedur penal. Comparnd infraciunea cu contravenia, rezult c acestea se deosebesc prin urmtoarele elemente: - contravenia prezint un grad de pericol social mai redus; - sanciunea contraveniei se poate prevedea i prin acte normative emise de organele administraiei de stat, centrale i locale, spre deosebire de infraciune a crei pedepsire este prevzut numai prin acte normative avnd rangul de lege sau decret; - stabilirea efectiv a sanciunii contravenionale se face de ctre organe ale administraiei de stat, inclusiv ale controlului financiar fiscal, spre deosebire de infraciune a crei sanciune se aplic numai prin hotrrea unor organe judectoreti; - soluionarea plngerii mpotriva sanciunii contravenionale are loc potrivit unei proceduri administrative, iar infraciunea se judec conform procedurii penale; Dac faptele penale (infraciunile) au cauzat pagube materiale instana de judecat stabilete i rspunderea material. Rspunderea penal nu este dect urmarea unei infraciuni care este n mod expres prevzut de lege. Ca atare, nu orice pagub ce se constat n patrimoniu implic o rspundere penal, ci numai aceea care este rezultatul unei infraciuni. n cazul pagubelor produse prin fapte penale, aprarea patrimoniului se realizeaz prin aciune civil n procesul penal. Aciunea civil n procesul penal are ca obiect tragerea la rspundere civil a inculpatului i a prii responsabile civilmente i poate fi alturat aciunii penale n cadrul procesului penal, prin constituirea unitii pgubite ca parte civil n contra nvinuitului sau inculpatului i a persoanei responsabile civilmente. Pentru determinarea corect a pagubelor n procesele penale este necesar s se in seama de cauzele (faptele ilicite) ce genereaz paguba total cert, care pot fi diverse i cu influene diferite: delapidare, neglijen gestionarului sau a conducerii pentru neasigurarea condiiilor de depozitare etc. Ca atare, cuantumul total al pagubei poate fi compus din: lips n gestiune, mrfuri degradate datorit unor condiii necorespunztoare de depozitare, la care se adaug o serie de alte sume ce constituie pagube datorate unor fapte neinfracionale.

255

Recuperarea pagubelor cauzate prin fapte penale (infraciuni) se face: n natur, prin restituirea lucrului, prin restabilirea situaiei anterioare svririi infraciunii, prin desfiinarea total ori parial a unui nscris i prin orice alt mijloc de reparare; prin plata unei despgubiri bneti, n msura n care repararea n natur nu este cu putin. De asemenea, se acord despgubiri bneti pentru folosul de care a fost lipsit unitatea n patrimoniul creia s-a produs fapta. Organele de control financiar i fiscal au obligaia s procedeze la luarea de declaraii de la fptuitori i de la martori, s ntocmeasc proces verbal despre mprejurrile concrete ale svririi infraciunilor, s sesizeze de ndat organul de cercetare penal i s ia msuri s nu dispar urmele infraciunii, corpul delict i orice alte mijloace de prob. Organele de control au dreptul s rein corpurile delicte, s procedeze la evaluarea pagubelor, precum i s efectueze orice alte acte legale. Persoana care, cu ocazia controlului gestionar nu a efectuat un control temeinic, ncruciat, dei o asemenea operaie era necesar n mprejurrile date, rspunde pentru nendeplinirea unei atribuii de serviciu, dac fr nclcarea acesteia, paguba s-ar fi putut evita. Persoanele respective pot fi chemate n judecat ca pri responsabile civilmente, pentru pagubele svrite de gestionarii trimii n judecat penal. Procesele-verbale i alte probe ncheiate de organele de control financiar i fiscal se nainteaz organelor de cercetare penal i constituie mijloace de prob. n cazul n care unitatea a fcut plngerea penal mpotriva unei persoane sau aceasta a fost trimis n judecat pentru fapte penale, incompatibile cu funcia deinut, constatate de organele de control financiar, conducerea unitii o suspend din funcie. Pe timpul suspendrii nu i se pltete salariu. n cazul constatrii nevinoviei, persoana suspendat din funcie are dreptul la o despgubire egal cu partea de salariu de care a fost lipsit. Dac n perioada suspendrii din funcie persoana sancionat a ocupat un alt post salarizat, despgubirea se diminueaz cu salariul primit n perioada respectiv. n legtur cu activitatea de gestiune i de aprarea a patrimoniului, controlul financiar i fiscal poate constata fapte care constituie infraciuni i care se sancioneaz penal, cum sunt: a) infraciuni n legtur cu activitatea de gestiune: crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase; nedeclararea n scris, n termen legal, de ctre gestionar, a plusurilor din gestiune despre a cror cantitate sau valoare are cunotin (nu se pedepsete acela care mai nainte de nceperea oricrui control declar plusurile despre a cror cantitate sau valoare are cunotin) nstrinarea bunurilor mobile constituite garanie, fr ntiinarea prealabil a unitii; b) infraciuni contra patrimoniului: nsuirea, folosirea sau traficarea, n interes personal sau pentru alii, de bani sau bunuri, gestionate sau administrate, din patrimoniul uniti (delapidare), abuz de ncredere, gestiune frauduloas, nelciune, distrugere etc., svrite n paguba patrimoniului;

256

c) infraciuni de serviciu sau n legtura cu serviciul: nendeplinirea ori ndeplinirea n mod defectuos a unui act sau unei ndatoriri de serviciu, astfel nct prin aceasta se cauzeaz o tulburare nsemnat bunului mers al activitii sau o pagub patrimoniului; d) infraciuni de fals: falsificarea de cecuri sau alte acte pentru efectuarea plilor, timbre, bilete de cltorie, a unui nscris oficial de natura s produc consecine juridice prin atestarea unor fapte sau mprejurri necorespunztoare adevrului, ori prin omisiunea cu tiin de a insera unele date sau mprejurri. De exemplu, efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor n contabilitate avnd drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare i elementelor patrimoniale ce se reflect n situaiile financiare, constituie infraciunea de fals intelectual; e) infraciuni privitoare la societile comerciale prevzute de Legea nr. 31/1990, legea societilor comerciale; f) infraciuni n domeniul protejrii populaiei mpotriva unor activiti comerciale ilicite. g) evaziune fiscal

257

BIBLIOGRAFIE SELECTIV

1. Pantilie Brnea, Eugeniu urlea 2. Ionel Bostan 3. Ionel Bostan 4. Mircea Boulescu, Pantilie Brnea, Mihail Epuran, Gheorghe Paraschiv 5. Mircea Boulescu, Marcel Ghi 6. Mircea Boulescu, Marcel Ghi 7. Mircea Boulescu, Marcel Ghi, Valeric Mare, Sorin Domnioru 8. Mircea Boulescu, Fuat Cadr 9. Mircea Boulescu

- Controlul economic-financiar i expertiza contabil, Editura Romnia Azi, Bucureti, 1993 - Controlul financiar, Editura Polirom, Iai 2000 - Controlul fiscal, Editura Polirom, Iai 2003 - Control financiar i expertiz contabil, Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980 Editura

- Control financiar i expertiz contabil, Editura Mondo Ec, Craiova, 1992 - Control financiar i expertiz contabil, Editura Eficient, Bucureti, 1996 - Contolul financiar propriu al agenilor economici, Editura Universitaria, Craiova, 2001 - Sistemul de control financiar-fiscal i de audit din Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005 - Controlul financiar fiscal, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2006

10. Sorin Briciu (coordonator) - Controlul i expertia-instrumente de aprare a patrimoniului i de respectare a legalitii, Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2003 11. Ovidiu Bunget 12. tefan Crciun 13. Radu Curileanu 14. Mihail Epuran, Vladimir Bunea - Expertiza contabil, Editura Mirton, Timioara 2003 - Controlul i auditul financiar. Expertiza contabil, Editura Economic, Bucureti, 2002 - Controlul propriu aal agentului economic, Editura Economic, Bucureti, 1996 - Control financiar i expertiz contabil, Tipografia Universitii din Timioara, 1984

258

15. Ion Florea, Ionela-Corina Macovei, Radu Florea 16. Mihail Epuran, Emil Ispoiu, Virgiliu chiopescu, Vladimir Bunea 17. Marcel Ghi, Margareta Trac 18. Liviu Henegaru 19. Dumitru Luchian 20. Victor Munteanu 21. Victor Munteanu 22. Gheorghe Oan 23. Ioan Oprean 24. Ioan Oprean 25. Ioan Oprean, Irimie Emil Popa 26. Ion Pere, Dumitru Popovici 27. Ion Pere, Dumitru Popovici, Ovidiu Bunget, Cristian Pere 28. Ion Pere, Ovidiu Bunget, Cristian Pere

- Controlul economic, financiar i gestionar, Editura CECCAR, Bucureti, 2007 - Control financiar i expertiz contabil, Universitatea din Timioara, 1977

- Control financiar, bancar i fiscal, editura Universitaria, Bucureti, 1998 - Control financiar i expertiz contabil, Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1976 Editura

- Curtea de Conturi. Elemente de identitate, Editura Enciclopedic, Bucureti, 1996 - Control i audit financiar-contabil, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2003 - Control i audit financiar-contabil, Editura Lucman Serv, Bucureti, 1998 - Cartea cenzorilor, Editura Saeculum, Bucureti, 1995 - Control financiar i expertiz contabil, Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca, 1982 - Control i audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002 - Procedurile auditului i ale controlului financiar, Editura Risoprint, Cluj Napoca, 2007 - Control financiar i expertiz contabil, Editura Mirton, Timioara, 1996 - Contolul economico-financiar, Editura Mirton, Timioara, 2000 - Contol financiar i expertiz contabil, Editura Mirton, Timioara, 2004

259

29. Petre Popeang 30. Petre Popeang, Carmen Mitea Popia 31. Eugeniu urlea 32. Elias Zissu 33. ***

- Controlul financiar contabil, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1999 - Controlul financiar-contabil.Organizare i exercitare, Editura Fundaiei Romnia de mine, Bucureti 2002 - Control financiar, Editura Scripta, Bucureti, 1998 - Supravegherea cenzorial n societile comerciale, Editura Andreescu, Alexandia, 1993 Legea nr. 22/1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garanii i rspunderea n legtur cu gestionarea bunurilor, cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr. 31/1990 legea societilor comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr. 30/1991 privind organizarea i funcionarea controlului financiar i a Grzii financiare, cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr. 82/1991 legea contabilitii, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, cu modificrile i completrile ulterioare Legea nr. 500/2002 privind finaele modificrile i completrile ulterioare publice, cu

34. *** 35. ***

36. *** 37. ***

38. *** 39. *** 40. *** 41. *** 42. ***

Legea nr. 554/2004 legea contenciosului administrativ Legea nr. 85/2006, legea insolvenei Ordonana Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, cu modificrile i completrile ulterioare Ordonana de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind

43. ***

260

activitatea de audit financiar, cu modificrile i completrile ulterioare 44. *** Ordonana Guvernului nr. 2/2001 privind regimul juridic al contraveniilor, cu modificrile i completrile ulterioare Ordonana Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedur fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare Ordonana de urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situatiilor financiare anuale si al situatiilor financiare anuale consolidate Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1753/2004 pentru aprobarea normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1850/2004 privind registrele i formularele financiar contabile Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene Revista Contabiliatea, Expertiza i Auditul Afacerilor Revista de Audit Financiar Revista Romn de Fiscalitate Revista Curierul Fiscal Revista Consultant Fiscal Revista de Monogarafii Contabile mfinante.ro ceccar.ro cafr.ro cameraconsultantilorfiscali.ro

45. ***

46. ***

47. ***

48. *** 49. ***

50. *** 51. *** 52. *** 53. *** 54. *** 55. *** 56. *** 57. *** 58. *** 60. ***

261

61. *** 62. *** 63. ***

revistaconta.ro conta.ro contabilul.ro

262

Tiparul executat la

Imprimeria MIRTON
Timioara, str. Samuil Micu nr. 7 Tel.: 0256-225684, 272926 Fax: 0256-208924 E-mail: mirton@mail.dnttm.ro www.mirton.ro

263