Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
FINANCIAR
Suport de curs
1
2007
2
INDEX
CAPITOLUL 1
BAZELE CONCEPTUALE ALE CONTROLULUI INTERN.....5
1.1. CONCEPTUL DE CONTROL..........................................................................................................................................5
1.2. CONTROLUL INTERN ATRIBUT AL CONDUCERII...............................................................................................................5
1.3. CONTROLUL INTERN ŞI CONTROLUL EXTERN.................................................................................................................8
1.4. FORMELE CONTROLUL INTERN..................................................................................................................................11
1.5. CARACTERISTICILE CONTROLULUI INTERN..................................................................................................................12
CAPITOLUL 2
MODELE, OBIECTIVE ŞI PRINCIPIILE CONTROLULUI INTERN............15
2.1. MODELE DE CONTROL INTERN..................................................................................................................................15
2.1.1. Modelul COSO..........................................................................................................................................15
2.1.2. Modelul CoCo...........................................................................................................................................21
2.1.3. Comparaţie între documentele Modelului COSO şi cele ale Modelului CoCo.........................................27
2.2. OBIECTIVELE CONTROLULUI INTERN..........................................................................................................................30
2.3. PRINCIPIILE CONTROLULUI INTERN............................................................................................................................34
CAPITOLUL 3
ELEMENTELE CONTROLULUI INTERN........................35
3.1. MEDIUL DE CONTROL.............................................................................................................................................35
3.2. EVALUAREA RISCULUI DE CONTROL..........................................................................................................................47
3.3. ACTIVITĂŢILE DE CONTROL INTERN...........................................................................................................................48
3.3.1. Verificarea documentelor şi registrelor contabile....................................................................................49
3.3.2. Verificarea faptică.....................................................................................................................................65
3.3.3. Revizuirea performanţelor.........................................................................................................................82
3.4. SISTEMUL DE INFORMAŢII ŞI COMUNICARE..................................................................................................................82
3.5. MONITORIZAREA CONTROLULUI INTERN.....................................................................................................................83
CAPITOLUL 4
IMPLEMENTAREA CONTROLULUI INTERN.................86
4.1. CONTROLUL INTERN AL FUNCŢILOR/ACTIVITĂŢILOR.....................................................................................................86
4.1.1. Pregătirea implementării..........................................................................................................................86
4.1.2. Stabilirea activităţilor de control intern....................................................................................................87
4.1.3. Ierarhizarea activităţilor de control intern...............................................................................................91
4.2. MODALITĂŢI PRACTICE DE IMPLEMENTAREA CONTROLULUI INTERN................................................................................92
4.2.1. Analiza pregătirii implementării...............................................................................................................92
4.2.2. Identificarea activităţilor de control specifice..........................................................................................93
4.2.3. Aprecierea coerenţei implementării..........................................................................................................96
CAPITOLUL 5
CONTROLUL CENZORILOR......................................98
5.1. ALEGEREA CENZORILOR..........................................................................................................................................98
5.2. AUDIT INTERN-AUDIT EXTERN-CENZOR......................................................................................................................98
5.3. ATRIBUŢIILE ŞI OBLIGAŢIILE CENZORILOR................................................................................................................100
CAPITOLUL 6
CONTROLUL FINANCIAR AL STATULUI....................103
6.1. OBIECTIVELE ŞI SISTEMUL DE CONTROLULUI FINANCIAR AL STATULUI...........................................................................103
6.1.1. Definirea şi obiectivele controlului financiar al statului........................................................................103
6.1.2. Sistemul de control financiar al statului.................................................................................................104
6.2. ORGANIZAREA ŞI EXERCITAREA CONTROLULUI FINANCIAR AL STATULUI DIN SFERA DE ACŢIUNE A EXECUTIVULUI.................104
6.2.1. Ministerul Economiei şi Finanţelor.........................................................................................................104
6.2.2. Corpul de Control al Guvernului............................................................................................................106
3
6.3. ORGANIZAREA ŞI EXERCITAREA CONTROLULUI FINANCIAR AL STATULUI DIN SFERA DE ACŢIUNE A LEGISLATIVULUI...............107
6.3.1. Curtea de Conturi....................................................................................................................................108
6.3.2. Comisii parlamentare..............................................................................................................................117
CAPITOLUL 7
CONTROLUL FISCAL AL STATULUI.........................119
7.1. OBIECTUL ŞI ATRIBUŢIILE CONTROLULUI FISCAL........................................................................................................119
7.2. PROCEDURI, METODE ŞI TIPURI DE INCEPECŢIE FISCALĂ..............................................................................................119
7.3. REALIZAREA INSPECŢIEI FISCALE............................................................................................................................120
7.3.1. Pregătirea inspecţiei fiscale....................................................................................................................120
7.3.2. Inspecţia fiscală propriu-zisă..................................................................................................................130
7.4. CĂILE DE ATAC ÎMPOTRIVA ACTELOR EMISE DE CĂTRE ORGANELE FISCALE....................................................................139
7.4.1. Contestarea măsurilor dispuse în actele administrative fiscale..............................................................141
7.4.2. Recurs în contencios în faţa instanţelor judecătoreşti............................................................................142
7.5. COLECTAREA CREANŢELOR FISCALE........................................................................................................................144
7.5.1. Aspecte generale privind colectarea creanţelor fiscale..........................................................................144
7.5.2. Stingerea creanţelor fiscale.....................................................................................................................144
CAPITOLUL 8
MODALITĂŢI DE FINALIZARE A ACŢIUNILOR DE CONTROL............156
8.1. RĂSPUNDEREA DISCIPLINARĂ.................................................................................................................................156
8.2. RĂSPUNDEREA CONTRAVENŢIONALĂ......................................................................................................................157
8.2.1. Aspecte generale......................................................................................................................................157
8.2.2. Constatatarea contravenţiei....................................................................................................................159
8.2.3. Aplicarea sancţiunilor contravenţionale.................................................................................................160
8.2.4. Căile de atac............................................................................................................................................161
8.2.5. Executarea sancţiunilor contravenţionale..............................................................................................162
8.3. RĂSPUNDEREA MATERIALĂ....................................................................................................................................162
8.3.1. Constatarea pagubelor............................................................................................................................162
8.3.2. Evaluarea pagubelor...............................................................................................................................163
8.3.3. Trăsăturile, condiţiile şi formele răspunderii materiale.........................................................................165
8.3.4. Răspunderea materială în legătură cu activitatea financiar-contabilă.................................................167
8.3.5. Răspunderea materială în legătură cu activitatea gestionară................................................................169
8.3.6. Procedura de obţinere a titlurilor executorii şi de recuperare a pagubelor..........................................171
8.4. RĂSPUNDEREA PENALĂ.........................................................................................................................................173
8.5. EFICIENŢA CONTROLULUI FINANCIAR.......................................................................................................................175
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ.....................................179
4
Capitolul 1
BAZELE CONCEPTUALE ALE CONTROLULUI INTERN
Din punct de vedere etimologic noţiunea de „control” provine din expresia latinească
„contra rolus”, prin care se înţelege „verificarea unui act duplicat după original”1.
Controlul în accepţiunea lui semantică este o „analiză permanentă sau periodică a unei
activităţi, a unei situaţii pentru a urmări mersul ei şi pentru a lua măsuri de îmbunătăţire”2. În
acelaşi timp el semnifică o supraveghere continuă morală şi materială, ca şi stăpânirea unei
activităţi, a unei situaţii.
În literatura de specialitate mai există şi alte accepţiuni, astfel:
- în accepţiunea francofonă „controlul este o verificare, o inspecţie atentă a corectitudinii
unui act”3.
- în accepţiunea anglo-saxonă „controlul este acţiunea de supraveghere a cuiva, a
ceva, o examinare minuţioasă sau puterea de a conduce ca un instrument de reglementare a
unui mecanism”.4
Analizând conceptul de control, constatăm că acesta este un atribut al managementului,
o funcţie a conducerii, un mijloc de cunoaştere a realităţii şi de corectare a erorilor.
Sensul cel mai comun asociat controlului este acela de „verificare”, care frecvent se
asociază cu activitatea de cunoaştere şi permite managementului să coordoneze activităţile din
cadrul organizaţiei într-un mod cât mai economic şi eficient.
Controlul, din punct de vedere al misiunii sale, este o componentă intrinsecă a
managementului, este o activitate umană specifică, care serveşte atât conducerii, terţilor
parteneri de afaceri cât şi autorităţilor publice şi chiar populaţiei.
Controlul a evoluat şi evoluează continuu prin apariţia altor şi altor tipologii de control,
datorită mediului în care funcţionează şi care se află, la rândul său, într-o continuă mişcare,
prin perfecţionarea relatiilor economice şi permanenta evoluţie a economiei de piaţă.
Bertrand Fain şi Victor Faure în lucrarea lor intitulată „Revizia contabilă”, publicată la
Bucureşti, în 1948, precizează faptul că, „controlul intern constă în organizarea raţională a
contabilităţii şi serviciului contabil, care vizează prevenirea sau cel puţin descoperirea, fără
întârziere, a erorilor şi fraudelor”.
Observăm că această definiţie nu cuprinde în sfera controlului toate activităţile
organizaţiei, controlul referindu-se numai la activităţile care pot avea o reflectare în
contabilitate.
1
Marcel Ghiţă - Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă, Editura Universitaria,
Craiova, 1995, pag. 6
2
Dicţionarul explicativ al limbii române, Editura Academiei, Bucureşti,1975.
3
Le petit Larousse - Dictionaire enciclopedique, Paris, Larousse, 1975.
4
The New Merriam - Webster Dictionary, Springfield, Massachusetts, Merriam-Webster Inc, Publishers, 1989.
5
conducere, cât şi funcţia care furnizează elementele necesare pentru realizarea în condiţii
corespunzătoare a celorlalte atribute ale conducerii5:
Organizarea Antrenarea
Previzionare Coordonarea (motivarea) Controlul
Fără informaţiile colectate în urma controlului conducerea nu-şi poate îndeplini în mod
corespunzător celelalte atribute ale sale (previziunea, organizarea, coordonarea şi antrenarea).
Astfel, pe baza informaţiilor obţinute prin intermediul controlului, conducerea cunoaşte
realitatea, modificările intervenite în mediul intern şi mediul extern al entităţii şi pe această
bază:
a) apreciază calitatea deciziilor (politicilor) luate anterior şi eficacitatea măsurilor
întreprinse pentru realizarea lor.
În urma acestei aprecieri conducerea ia noi decizii care modifică previziunile, structurile
organizatorice, procedurile de coordonare şi de antrenare (stimulare sau sancţionare) a
personalului.
b) analizează şi evaluează riscurile şi abaterile care ameninţa atingerea obiectivelor fixate,
pe domenii de activitate şi pe responsabilităţi.
În acelaşi timp, controlul ca atribut distinct al conducerii de la diferite niveluri nu poate fi
exercitat cu eficienţa necesară fără ca în timpul exercitării lui să fie luate măsurile operative
care se impun. Aceste măsuri luate cu ocazia controlului ţin de celelalte atribute ale conducerii,
ele modifică unele din deciziile anterioare sau impun respectarea lor, în funcţie de noile
circumstanţe intervenite.
Indiferent de nivelul de la care se exercita, indiferent de activităţile controlate şi
indiferent de obiectivele urmărite, controlul se derulează în trei etape succesive, cărora le
corespund trei componente distincte:
a. Compararea situaţiei care ar trebui să existe (ideale, dorite) cu situaţia de fapt (reale);
b. Analiza şi evaluarea riscurilor care ameninţa activitatea verificată şi a abaterilor de la
parametrii stabiliţi;
c. Valorificarea constatărilor.
5
Ioan Oprean - Control şi audit financiar – contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 6.
6
Intrări in sistemul de control
a) Compararea
a) Valorificarea constatărilor
Îmbunătăţirea
Autoperfecţionarea
Activităţilor
controlului
controlate
Ieşiri
6
Michel C. Vacs – Le controle dans l’entreprise, Dunad, Paris, 1964, p. 48.
7
- confirmarea, constă în primirea de răspunsuri scrise sau orale din partea unei terţe
părţi independente (confirmarea de către clienţi, debitori, bănci a soldurilor conturilor
respective);
- calculul, constă în reconstituirea unor calcule din documente şi din registrele contabile
pentru a testa corectitudinea lor (verificare aritmetică). Reconstituirea urmăreşte şi
corectitudinea transferurilor de informaţii, a parcursului anumitor sume de la documentele de
sinteză şi până la sursele primare (vezi pista de audit);
- procedurile analitice, constau în analiza tendinţelor, fluctuaţiilor, corelaţiilor etc., cu
ajutorul unui sistem de indicatori, etc.
Asupra acestor proceduri (instrumente) folosite pentru stabilirea situaţiei de fapt vom
reveni pe parcursul prezenţei lucrări.
b) Pe baza rezultatelor la care s-a ajuns în urma comparării, se trece la analiza şi
evaluarea rezultatelor sau a abaterilor, la stabilirea şi delimitarea factorilor de influenţa şi a
cauzelor, la determinarea consecinţelor şi a responsabilităţilor. În cadrul acestei etape se
evaluează riscurile şi măsurile ce trebuie luate, se fixează concluziile controlului.
c) Valorificarea constatărilor este etapa finalizatoarea procesului de control. În funcţie
de concluziile la care s-a ajuns în etapele precedente ale controlului şi în funcţie de toleranţele
admise (praguri de semnificaţie), în cadrul acestei etape se definitivează şi se declanşează un
ansamblu de măsuri menite să ducă atât la influenţa activităţilor controlate cât şi la
autoperfecţionarea controlului.
În interiorul subsistemului de control, între cele trei componente ale lui, trebuie să existe
în primul rând o legătură (conexiune) directă, în sensul că oricărei intrări în subsistem trebuie
să-i corespundă o ieşire. Controlul nu se justifică dacă nu se declanşează, prin intermediul
ieşirilor, ansamblul de măsuri necesare pentru perfecţionarea activităţilor controlate, pentru
prevenirea şi eliminarea neajunsurilor, pentru sancţionarea vinovaţilor.
Ieşirile din subsistemul de control sunt formate din: măsuri operative luate în timpul
controlului pentru redresarea situaţiei, îmbunătăţirea activităţii şi sancţionarea vinovaţilor;
dispoziţii obligatorii date celor controlaţi; rapoarte şi informări către organele de conducere care
au dispus controlul sau care au competenţa şi sarcina să ia măsurile care se impun; propuneri
pentru mai bună fundamentare a deciziilor conducerii la diferite niveluri, pentru perfecţionarea
procedurilor şi normelor interne sau a sistemului legislativ-normativ etc.
Ieşirile din subsistemul de control diferă în funcţie de subordonarea ierarhică a
organelor de control şi în funcţie de obiectivele controlate, dar aceste ieşiri, trebuie, în toate
cazurile, să ducă la reducerea riscurilor care pot afecta atingerea obiectivelor entităţii sau
activităţii controlate, la întărirea legalităţii şi îmbunătăţirea activităţilor respective şi prin aceasta
să contribuie la perfecţionarea intrărilor în sistemul de control.
Între cele trei componente ale subsistemului de control, pe lângă această legătură
directă, ia naştere şi o conexiune inversă menită să asigure stabilitatea şi dezvoltarea
subsistemului. Cu ocazia valorificării concluziilor controlului, se pot constata unele confuzii şi
inexactităţi strecurate în derularea controlului, ceea ce impune fie refacerea acestuia, fie luarea
unor măsuri menite să contribuie la perfecţionarea muncii de control şi a sistemului de control.
7
Marcel Ghiţă - Controlul financiar componentă a mecanismului economiei de piaţă, Editura Universitaria,
Craiova, 1995, pag. 53-64
8
Controlul intern s-a confruntat în permanenţă cu o lărgire sistematică a ariei de aplicare.
În prezent, controlul intern se referă la toate activităţile, toate procedurile, toate informaţiile, la
întreg patrimoniul, la toţi membrii întreprinderii şi acţionează permanent. Controlul intern este
perceput ca un atribut al managementului care răspunde de organizarea acestuia, dar mai ales
este preocupat de permanenta actualizare a sistemului de control intern, datorită evoluţiei
riscurilor cu care se confruntă entitatea.
În România, în perioada economiei planificate, controlul avea o natură şi obiective
diferite, situaţie în care statul impunea sistemul de control din interiorul unităţilor economice şi
organiza şi controlul extern pentru urmărirea modului de exercitare a controlului intern a
unităţilor economice, toate fiind obligatorii.
Din aceste motive, perioada 1990-1999 s-a caracterizat prin profunde reorganizări,
concretizate în restrângerea treptată a controalelor obligatorii şi instituirea unui sistem de
control intern organizat şi menţinut în funcţiune de management funcţie de riscurile cu care se
confruntă organizaţia.
Începând din 1999, în sistemul de control românesc este introdus prin lege „controlul
intern şi auditul intern” pentru entităţile publice, ceea ce a impus clarificări ale conceptelor şi
practicii în domeniu.
Controlul intern este propus într-o manieră europeană, în sensul că legea nu prevede
decât atribuţiile generale şi specifice ale acestuia, modul de organizare şi exercitare rămânând
la dispoziţia managerului entităţii publice.
Modul acesta de organizare a sistemului de control intern, nespecific economiei
planificate, a creat impresia managerilor că organizarea controlului este benevolă şi coroborat
cu lipsa răspunderii manageriale, a slăbit eficienţa sistemului de control.
Practica internaţională impune separarea clară a activităţilor de audit intern de cele de
control intern şi recomandă conturarea unui sistem de control intern şi a unei structuri de audit
intern în coordonarea managerului, capabile să răspundă la riscurile actuale cu care se
confruntă entităţile publice.
Conform bunei practici în domeniu, controlul intern se regăseşte în componenţa fiecărei
activităţi şi trebuie să fie formalizat prin proceduri, pe baza fişelor posturilor, care vor fi însoţite
de chestionare-liste de verificare, care de fapt sunt procedurile/instrucţiunile de realizare a
respectivelor controale interne.
În mod concret, managerul stabileşte pentru fiecare grup de activităţi formele de control intern
menite să limiteze sau să elimine riscurile asociate sub forma:
- autocontrolului activităţii prin respectarea de fiecare salariat a propriilor proceduri de
lucru instituie;
- controlului mutual, între fazele unui lanţ procedural, exercitat de fiecare post de lucru
asupra modului de efectuare a prelucrărilor în cadrul postului de lucru anterior pentru a putea
adăuga propriile prelucrări şi de a pregăti controlul pe care îl va efectua postul de lucru
următor;
- controlului ierarhic, exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate;
- controlului partenerial, care se realizează prin delegarea unor competenţe între
diferitele paliere de responsabilitate.
Alături de aceste forme de control intern, ataşate intrinsec activităţilor curente ale
fiecărui post de lucru, managerul poate stabili şi alte forme de control intern care intră în lanţul
operaţiilor, dar care presupun costuri suplimentare, având reguli procedurale distincte, fiind
chiar structuri de sine stătătoare, spre exemplu:
- controale de calitate în diferite puncte cheie ale lanţului operaţiunilor;
- control financiar preventiv;
- control de gestiune (patrimonial);
- control financiar-contabil;
- control administrativ;
- inspecţii s.a.
Distinct de acestea, auditul intern are rolul de a evalua şi de a da o asigurare
fundamentată şi obiectivă managementului asupra gradului de funcţionalitate, atât pe
ansamblul sistemului de control intern, cât şi pe fiecare formă concretă de manifestare a
acestuia, conform cadrului metodologic şi procedural şi a practicii recunoscute în domeniu.
9
Controlul extern a evoluat şi s-a restructurat continuu, în prezent concretizându-se în
următoarele forme:
- controlul financiar preventiv delegat, exercitat de Ministerul Finanţelor Publice, prin
controlori delegaţi, la ordonatorii principale de credite ai bugetului de stat;
- controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finanţelor Publice, prin inspectori din cadrul
Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală;
- controlul operativ şi inopinat privind prevenirea, descoperirea şi combaterea
oricaror acte şi fapte din domeniul economic, financiar şi vamal, exercitat de
comisarii Gărzii financiare;
- controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi a României, prin controlori
financiari, pentru urmărirea modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare
a resurselor financiare ale statului şi sectorului public;
- expertize contabile realizate de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi
din România (CECCAR), prin lucrările de strictă specialitate, la solicitarea
instanţelor sau persoanelor fizice şi juridice.
ENTITATEA
INDEPENDENT
AUDITUL INTERN
• CONSILIERE MANAGERIALĂ
CONTROLUL INTERN
• AUTOCONTOLUL ACTIVITĂŢII
• CONTROLUL MUTUAL
• CONTROLUL IERARHIC
• CONTROLUL PARTENERIAL
• CONTROLUL DE CALITATE
• CONTROLUL FINANCIAR-CONTABIL
• CONTROLUL ADMINISTRATIV
• INSPECŢII
• ŞI ALTELE
10
1.4. Formele controlul intern8
12
Controlul intern, privit ca proces la dispoziţia managerului, este un proces dinamic, care
îşi adaptează permanent instrumentele şi tehnicile la schimbările de mediu survenite în cultura
organizaţiei determinate de gradul de competenţă al managerilor.
Controlul nu este un scop în sine, ci un mijloc. Astfel, controlul nu este organizat de
dragul controlului, ci rolul lui este să confirme aşteptările managementului prin utilizarea unor
procedee, tehnici şi instrumente specifice. În practică, există şi asemenea situaţii când
managerii creează structuri complexe, greu de controlat. Pentru realizarea unui control eficient
trebuie să se proiecteze structuri simple, descentralizate şi flexibile care să nu îngreuneze
verificare şi aplicarea procedurilor.
b) Relativitatea controlului intern. Oricât de bine ne-am organiza nu putem pretindem
că vom fi la adăpost de toate neregulile sau abaterile care pot să apară de la un ecart stabilit,
dar acesta ne va permite ameliorarea situaţiei. Dacă totuşi controlul nu există, şi se ştie bine
acest lucru, atunci este posibil să apară situaţii care nu pot fi stăpânite.
Scopul organizării controlului intern este acela de a oferi o asigurare rezonabilă
împotriva riscurilor şi nu o asigurare absolută. O asigurare rezonabilă este mai mult decât
minim şi se raportează întotdeauna la obiectivele entităţii. De la controlul intern conducerea şi
Consiliul de administraţie al entităţii aşteaptă asigurări rezonabile bazate pe evaluarea
riscurilor, prin concentrarea pe cele trei principii ale performanţei (economicitate, eficienţă şi
eficacitate).
Pentru a adăuga valoare şi a contribui la îmbunătăţirea eficacităţii managementului
trebuie să facem recomandări. Nu putem recomanda numai adăugarea a încă unui control în
plus. Aceasta presupune costuri, chiar dacă există riscuri. Trebuie să apreciem dacă costul
controlului justifică costul mecanismului de control. De asemenea, trebuie să vedem dacă
costul controlului este mai mic decât riscurile care pot apare.
Oricât de bine ar fi planificat şi executat controlul intern nu poate asigura decât o
certitudine relativă, deoarece un control intern care ar viza atingerea tuturor obiectivelor
propuse, în condiţii de eficienţă, ar fi scump şi neeconomic. De aceea, controlul intern nu este
conceput pentru a garanta succesul organizaţiei, ci obiectivul său este relativ şi rezonabil.
c) Controlul intern este universal. Controlul intern reprezintă nu numai formulare,
proceduri, tehnici, programe, instrucţiuni, calculatoare şi manuale de politici, ci şi oameni la
fiecare nivel al organizaţiei.
Controlul intern este un proces realizat de către personalul de la toate nivelele. El este
efectuat atât de managementul de la vârf, dar şi de managementul de linie, adică responsabilii
de compartimente, dar şi de toţi ceilalţi oameni. Fiecare membru al entităţii este responsabil
pentru controlul său intern.
Mediul de control, mereu în schimbare, impune abordarea controlului la nivelul fiecărei
entităţi ca un sistem de control intern, diferenţiat şi integrativ, construit în raport de interesele
organizaţiei. Această construcţie va trebui să ţină cont de structura organizatorică a entităţii, de
stilul de conducere al managerilor, de influenţa factorilor de mediu şi implicit de riscurile care
pot afecta entitatea.
Excesul de norme, reguli, proceduri împiedică realizarea unui control eficient, de aceea
este necesară găsirea unui echilibru optim în vederea stabilirii acestora. Astfel, sunt situaţii în
care se impun reguli precise, clare, stricte, adică un control riguros, spre exemplu, cazul
întreprinderilor aflate în faza de maturitate, dar sunt şi situaţii în care controlul trebuie să fie mai
puţin restrictiv pentru a putea permite atingerea obiectivelor strategice ale entităţilor, spre
exemplu, cazul societăţilor nou înfiinţate sau a celor care se află într-o fază de creştere.
Modul de stabilire al acestor reguli ţine, pe de o parte, de stilul de conducere şi de
capabilităţile organelor ierarhice în delegarea responsabilităţilor, iar pe de altă parte de nivelul
de dezvoltare şi de cultură al organizaţiilor.
În organizarea controlului intern se impune o mare flexibilitatea deoarece nu poţi da
reguli pentru fiecare situaţie întâlnită şi de asemenea, o regulă dacă nu este de actualitate sau
este prea rigidă stagnează procesul şi conduce la ineficacitate.
O altă componentă a universalităţii controlului intern o constituie faptul că urmare a
expansiunilor domeniilor de activitate şi a creşterii nivelurilor ierarhice, precum şi a
descentralizării activităţilor pe funcţiuni, conducerea s-a îndepărtat de executanţi.
13
În prezent, acţionarii şi asociaţii firmelor se află în faţa pericolului de a nu mai stăpâni
propria afacere, motiv pentru care aceştia au acordat mandate de reprezentare unor
administratori. Această extindere a activităţilor a condus la extinderea domeniului normativ
(legi, reglementări, constrângeri profesionale) care să limiteze pe gestionarul de resurse,
managerul, în acţiunile sale, dar care să aibă drept scop să-l ajute, să-l ghideze şi nu în ultimul
rand să-l coordoneze şi să-l supervizeze în îndeplinirea corespunzătoare a atribuţiilor tot mai
complexe ce-i revin.
14
Capitolul 2
MODELE, OBIECTIVE ŞI PRINCIPIILE CONTROLULUI INTERN
Controlul intern este o preocupare generală deoarece într-un fel sau altul toată lumea
efectuează control în activităţile cotidiene.
Din aceste considerente tot mai mulţi oameni de afaceri, dar mai ales managerii,
profesionişti în domeniu au în permanenţă în faţă întrebarea „Ce putem face pentru a deţine un
control mai bun al activităţilor?”
În ultimele decenii, managerii au devenit mai interesaţi şi s-au implicat tot mai mult în
monitorizarea mai atentă a sistemului de control intern în vederea realizării evaluării riscului.
Preocupări legate de slăbiciunile controlului intern şi asigurarea rezonabilă pe care
trebuie să le ofere acesta managementului au fost in atentia permanenta a specialiştilor în
domeniu, care au elaborat următoarele modele:
• Modelul COSO - SUA
• Modelul CoCo - Canada
În anul 1985, senatorul american Treadway a iniţiat o cercetare asupra controlului intern
şi a rolului său în viaţa organizaţiilor, instituind „Comisia Treadway”. La recomandările acestei
comisii s-a creat un comitet intitulat-Comittee of Sponsoring Organisations of the Treadway
Commission (COSO) care a reunit competenţele unui număr mare de membri ai Institute of
Internal Auditors, profesionişti în domeniu, cabinete de audit extern şi mari întreprinderi
americane şi care a elaborat o lucrare intitulată „Cadrul controlului intern”. Lucrarea defineşte
conceptul de control intern şi precizează faptul că, controlul intern nu are o legătură directă cu
sistemele de inspecţie şi verificare recunoscute.
Definirea conceptului de control intern, problemă care încă mai comportă controverse,
s-a internaţionalizat şi tinde să accepte acelaşi sens al termenului din engleză „control intern”,
care înseamnă în primul rând „a deţine controlul” şi apoi „a verifica” şi nu sensul termenului din
franceză care înseamnă „a verifica” şi apoi „a inspecta”.
COSO este o organizaţie independentă din sectorul privat dedicată studierii factorilor
cauzali de producere a fraudelor financiare şi îmbunătăţirii calităţii raportării financiare prin:
etică în afaceri, controale interne eficiente, guvernare corporatistă.
În septembrie 1992, COSO defineşte controlul intern ca fiind un proces efectuat de
Consiliul de administraţie, conducere şi întregul personal al entităţii, menit să furnizeze o
asigurare rezonabilă cu privire la îndeplinirea obiectivelor organizaţiei, având în vedere:
- eficacitatea şi eficienţa operaţiilor;
- realitatea rapoartelor financiare;
- conformarea cu legile şi cu regulamentele aplicabile.
Definiţia controlului intern ne propune unele elemente cheie:
- controlul intern este un proces, un mijloc pentru a atinge un scop şi nu un scop în
sine;
- controlul intern este efectuat de toată lumea şi el înseamnă nu numai manuale de
politici, formulare şi documente, ci oamenii de la fiecare nivel al organizaţiei;
- controlul intern implică relativitate în organizare şi nu este o magie care va conduce
la efectuarea lucrurilor perfect;
9
Marcel Ghiţă, Ion Pereş, Marian Popescu, Ovidiu Bunget, Ion Croitoru – Audit public inter. Concepte şi
metodologie, Editura Mirton, Timişoara, 2005
15
- de la controlul intern managementul are o serie de aşteptări privind furnizarea unei
asigurări rezonabile şi nu a unei asigurări absolute;
- controlul intern se referă la toate categoriile de entităţi şi activităţi şi nu numai la
organizaţii/întreprinderi;
- controlul intern priveşte spre îndeplinirea obiectivelor care stau în faţa entităţii.
Tot în anul 1992, Comisia Treadway, de pe langă COSO, a elaborat şi un model al
controlului intern de evaluare a riscurilor, prezentat în Figura nr. 4 – Modelul COSO.
După cum se poate observa, modelul COSO se reprezintă în mod simbolic printr-o
piramidă care conţine, în termeni filozofici, cele 5 elemente esenţiale, şi anume:
- mediul de control,
- evaluarea riscurilor,
- activităţile de control,
- informaţii şi comunicare,
- monitorizare.
a) Mediul de control reprezintă atitudinea generală, integritatea, valorile etice şi
comportamentele angajaţilor, filozofia şi stilul de operare al managementului, modul de atribuire
al autorităţii şi responsabilităţii şi sistemul de organizare şi dezvoltare al angajaţilor Consiliului
de administraţie.
Mediul de control face parte din cultura instituţională, influenţată de stilul conducerii,
sistemul de valori însuşite de salariaţi, oamenii cu competenţă profesională şi integritatea lor,
descrierea activităţilor şi procedurilor, structura organizatorică, separarea sarcinilor, IT ş.a. şi
oferă cadrul în care se desfăşoară diferitele forme de control intern.
Practica a demonstrat faptul că schimbarea culturii organizaţionale se realizează în timp
şi de aceea factorii de management trebuie să supervizeze şi să monitorizeze permanent
evoluţia acesteia.
Mediul de control este unul din elementele importante de care au nevoie întreprinderile
pentru a-şi organiza un sistem de control intern eficient. Astfel, auditorii se pot confrunta cu:
- un mediu de control favorabil care presupune existenţa unui climat unde valorile
de etică sunt privilegiate, care utilizează, acceptă şi apreciază controlul. Aceasta
înseamnă că, codurile de conduită etică şi regulamentele interioare există şi sunt
16
luate în consideraţie de toţi factorii, inclusiv de managementul general. Întotdeauna,
puterea exemplului şefului contribuie la crearea unui climat propice dezvoltării
activităţilor de control. Managementul general trebuie să fie un model nu numai prin
discursul utilizat, ci şi prin comportamentul faţă de personal, clienţi, furnizori ş.a.
Numai într-un asemenea mediu controlul intern va funcţiona, va creşte şi se va
dezvolta în cadrul unei organizaţii.
- un mediu de control adecvat este un mediu unde se respectă legile, regulile,
procedurile, terţii-parteneri de afaceri, salariaţii, contractele încheiate şi astfel
activităţile entităţii sunt stăpânite;
- un mediu de control deteriorat este un mediu unde nu există proceduri
formalizate, se evită controalele, există încălcări ale normelor de conduită şi
regulamentelor de funcţionare, sau chiar de nerespectare a cadrului legislativ ceea
ce prejudiciază controlul intern. Acest mediu subminează sistematic controlul intern
asupra operaţiilor, minimalizează necesitatea implementării diferitelor activităţi de
control şi apelează în mod periodic la inspecţii. Într-un mediu nefavorabil sau poate
chiar corupt activitatea de inspecţie devine importantă, dar în acelaşi timp creşte şi
rolul auditorilor interni care vor trebui să se implice în îmbunătăţirea acestuia şi
respectiv a culturii organizaţiei.
În aceste condiţii, auditorii trebuie să pornească de la stabilirea unei politici
organizaţionale clare, respectiv definirea delegărilor de competenţă, adaptarea permanentă a
competenţelor salariaţilor la cerinţele posturilor, stabilirea de obiective realiste şi realizabile şi
asigurarea unei gestionări eficiente a resurselor umane şi chiar o finanţare transparentă şi la
vedere pentru toată lumea.
Când în cultura unei instituţii se constată disfuncţii, pe baza cărora se evaluează un
mediu slab de control, o condiţie pentru reuşita auditorilor interni o reprezintă poziţia de
autoritate pe care aceştia trebuie să o aibă în organizaţie.
Mediul de control contribuie la îmbunătăţirea procedurilor de control specifice, însă nu
poate, prin el însuşi, chiar dacă este un mediu de control solid, să asigure eficacitatea
sistemului de control intern.
Din punct de vedere structural cei mai importanţi factori care influenţează în mod
decisiv mediul de control sunt:
- funcţionarea structurilor de conducere;
- politica managerială şi stilul de operare al acesteia;
- structura organizatorică a entităţilor;
- modul de stabilire a autorităţii şi a responsabilităţilor;
- sistemul de control managerial, care include şi funcţia de audit intern;
- politicile şi procedurile de personal;
- modul de segregare al sarcinilor.
Mediul de control favorizează şi sensibilizează controlul intern, iar funcţia de audit intern
va fi cu atât mai eficace şi mai performantă. Putem discuta de o cultură a controlului intern care
atrage după sine o cultură a auditului. Acest mediu favorizează comunicarea, facilitează
cooperarea în muncă, permite un câştig reciproc şi duce la propuneri constructive, în care
fiecare se recunoaşte, şi astfel sunt implementate rapid şi eficient.
Cultura controlului intern este indispensabilă unei bune eficacităţi a funcţiei de audit
intern. Auditorii interni ştiu bine cât de eficace este acţiunea lor când cel auditat cunoaşte
specificul muncii de audit intern, deoarece atunci ei se înţeleg uşor, colaborează ca doi
parteneri, iar reuşita este asigurată.
Dialogul dintre auditor şi auditat demonstrează că cei doi parteneri sunt conştienţi de
cultura controlului intern, indispensabilă pentru dezvoltarea mediului de control şi a funcţiei de
audit intern. Dacă, dimpotrivă, cel auditat nu cunoaşte nimic despre ce reprezintă controlul
intern şi auditul intern îi percepe pe auditori ca pe nişte agenţi externi care îi risipesc timpul şi
banii, iar climatul de colaborare, atât de necesar, are puţine şanse să se instaleze.
b) Evaluarea riscurilor
17
Orice entitate este supusă riscurilor care pot fi riscuri proprii funcţionării organizaţiei
însăşi, riscuri specifice fiecărei activităţi, dar şi riscuri externe. Unele riscuri sunt acceptabile şi
inerente fiecărei activităţi, însă există şi riscuri neacceptabile.
Organizaţiile creează sisteme de control intern care să le permită pe cât posibil să evite
riscurile inacceptabile şi să menţină la un nivel de toleranţă riscurile acceptabile în vederea
atingerii obiectivelor acesteia.
Toate entităţile îşi propun administrarea riscurilor unele constituind în acest sens un
Departament de management al riscului, altele lăsând această activitate în responsabilitatea
managementului general şi al managementului de linie şi în supervizarea compartimentului de
audit intern.
Un element fundamental al controlului intern al unei entităţi îl reprezintă existenţa unui
sistem de analiză şi evaluare a riscurilor din cadrul acesteia. Evaluarea riscurilor presupune
definirea obiectivelor şi condiţiilor pe care trebuie să le avem în vedere în special pentru
gestionarea schimbării, ţinând cont de faptul că oamenii se schimbă, procedurile se schimbă,
organizarea şi politicile se schimbă, deci şi riscurile se schimbă şi în consecinţă controlul intern
este condamnat la o permanentă adaptare la noile condiţii.
Modul de gestionare al schimbării este o preocupare constantă şi a auditului intern care
evaluează fiabilitatea sistemelor de control intern şi actualizează în permanenţă geografia
riscurilor entităţii, care poate fi un punct de plecare al oricărei analize ulterioare.
Evaluarea riscurilor presupune să ştim unde se găsesc riscurile în organizaţie. Dacă nu
ştim ce este riscant în entitatea noastră nu le vom putea evalua şi urmări adecvat. Riscurile
odată ştiute implică necesitatea existenţei activităţilor de control pentru a putea fi stăpânite sau
cel puţin diminuate în anumite limite tolerabile, ceea ce presupune comunicare şi informare
reciprocă. Cea mai mare parte a riscurilor sunt obţinute numai din comunicare, care se poate
realiza spre exemplu, în mod formal, prin documente, sau informal prin telefon.
Organizarea sistemului de controlul intern este răspunsul managementului la apariţia
riscurilor asociate activităţilor ce se desfăşoară în cadrul entităţilor.
c) Activităţile de control sunt elemente specifice (politici, proceduri etc.) care vor
permite administrarea funcţiei/activităţii/subactivităţii/operaţiei în conformitate cu obiectivele
generale ale controlului intern.
Activităţile de control sunt de o mare diversitate funcţie de entitate, de cultura
organizaţională a acesteia, de structura organizatorică, de numărul activităţilor etc. Acestea se
efectuează în întreaga organizaţie, la toate nivelele ierarhice şi de către toate funcţiile şi
constau în: indicaţia, recomandarea, decizia, hotărârea, sancţiunea, aprobarea, avizul,
îndrumarea, aprecierea, planul, programul, analiza, autorizaţiile, verificările, reconcilierile,
revizuirea, siguranţa activelor, segregarea sarcinilor, raportul, bugetul de venituri şi cheltuieli,
contul de profit şi pierderi, bilanţul contabil, darea de seamă, instrumente matematice, tehnici
informatice, tehnica PERT, cercetarea operaţională, simulare, grafice, programare liniară,
drumul critic ş.a.
Activităţile de control prezentate pot fi grupate, spre exemplu, în:
- activităţi de control poprii entităţii pentru evitarea riscurilor generale;
- activităţi de control poprii fiecărei funcţii, foarte numeroase şi specifice;
- activităţi de control general valabil şi unanim recunoscute în special din domenii
conexe.
În consecinţă, putem afirma că, nu există un control intern/sistem de control intern în
cadrul unei entităţi dacă nu există la fiecare nivel ierarhic sau subfuncţie/operaţie, activităţi de
control în vederea evitării riscurilor de la acele nivele.
Sistemul de control intern reprezintă cadrul în care funcţionează aceste activităţi de
control la dispoziţia managementului şi el trebuie să aibă în vedere schimbările şi să le
anticipeze pentru realizarea caracterului previzional al controlului cu privire la evoluţia entităţii.
Controlul intern este un proces realizat de către personalul de la toate nivelele,
respectiv Consiliul de administraţie, conducerea executivă şi întregul personal.
Principalele obiective ale procesului de control intern sunt:
18
• obiectivele operaţionale, care să asigure folosirea eficientă a activelor entităţii şi a altor
resurse şi protejarea împotriva pierderilor;
• obiectivele informaţionale, care să permită pregătirea de rapoarte la timp şi de
încredere, necesare pentru luarea deciziilor în cadrul organizaţiei;
• obiectivele de conformitate, care să asigure că intreaga activitate este condusă în
conformitate cu legile şi regulamentele aplicabile, cu cerinţele de supervizare şi cu
politicile şi procedurile interne.
În practică, pentru asigurarea unui nivel rezonabil al controlului intern există
următoarele tipuri de verificări:
- controalele preventive - efectuate pentru a evita evenimente nedorite;
- controalele de detecţie - efectuate pentru a detecta şi corecta evenimentele
nedorite care au avut loc;
- controalele directive - efectuate pentru a produce un eveniment dorit;
- controale administrative - inventarierea patrimoniului, controlul valorilor din
casierie etc.;
- Controale contabile - realizate de specialişti cu ocazia îndeplinirii atribuţiilor
din fişa postului;
- controale fizice – controlul personalului s.a.
În prezent, în România, structura sistemului de control intern al unei entităţi publice
cuprinde:
1) controlul financiar preventiv - control ex-ante obligatoriu, stabilit prin lege, se
efectuează apriori asupra operaţiilor patrimoniale ale entităţii publice şi se realizează de
persoane încadrate pe funcţii de controlor;
2) controlul legislativ de conformitate cu reglementările legale, de bază şi specifice -
realizat de compartimentul juridic al entităţii publice;
3) controlul mutual – realizat, in plan orizontal, asupra lucrărilor primite şi predate,
efectuat în aval şi în amonte; control efectuat pe baza reglementărilor procedurale ale
operaţiilor;
4) controlul ierarhic – realizat, în plan vertical, de diferite nivele ierarhice;
5) controlul administrativ - efectuat prin organe specializate de control prin
compartimente de inspecţie;
6) controlul contabil - coordonat de contabilul şef, constând în verificarea introducerii pe
conturi a operaţiilor, a cheltuielilor şi veniturilor derulate în instituţiile publice;
7) controlul de gestiune - având ca obiect principal controlul patrimoniului, al existenţei
bunurilor şi valorilor, este un control obligatoriu conform legii şi se execută cel puţin o dată pe
an;
V8) controlul managerial - executat de managerii de la toate nivelele şi având ca
obiective aspecte generale privind organizarea şi funcţionarea eficientă a entităţilor publice.
Toate aceste controale sunt la dispoziţia managementului şi ele trebuie coordonate,
dezvoltate sau reduse, înfiinţate sau anulate, în funcţie de evoluţia riscurilor din entitate. Peste
tot acest sistem de control intern prezentat apare auditul intern ca parte a acestui sistem, care
pe baza procedurilor standardizate, evaluează controlul intern şi consiliază managementul
entităţii.
Comisia Europeană, în urma exerciţiului Peer-review din septembrie 2002, ne
recomandă că această arhitectură ar trebui completată cu un control ulterior prin care să se
asigure că vor fi reluate în totalitate aproximativ 15 % din operaţiunile efectuate în entitatea
publică.
Riscurile majore cad în responsabilitatea grupului şi acesta trebuie să le gestioneze prin
delegare. Astfel apare delegarea formală, când şefului de compartiment i se specifică
activităţile care trebuie să le realizeze şi pentru care trebuie să-şi stabilească mijloacele prin
care înţelege să le utilizeze.
Persoana responsabilă la vârf pentru sistemul de control intern din cadrul entităţii
trebuie să-şi organizeze controlul intern, iar oamenii care sunt parte din acest sistem îi vor oferi
feed-back-ul sistemului dacă acesta funcţionează bine, ceea ce se va realiza prin adrese şi
rapoarte scrise.
19
Din practică rezultă că, nu totul se poate pune pe hârtie şi chiar dacă s-ar pune, ar fi
ceva birocratic, care ar ocupă mult timp şi apoi trebuie să avem în vedere permanenta
schimbare a mediului intern şi extern, existenţa unei slăbiciuni în procedură sau a unei
eventuale omisiuni care impun actualizarea permanentă a acestora. Realizarea acestor
aspecte va depinde în mare măsură de cultura organizaţiei şi de modul de funcţionare al
acesteia. În practică, organizarea sistemului de comunicare se materializează prin eventuale
şedinţe de analiză în urma cărora se actualizează procedurile.
Procedura este succesiunea paşilor care trebuie urmaţi pentru realizarea unei activităţi,
iar procesul este modul concret în care se desfăşoară lucrurile.. Spre exemplu: Dacă constataţi
lipsă în gestiune, procedaţi astfel ..., iar dacă este plus în gestiune procedaţi în alt fel...
În mod similar avem: formal-informal. Pentru lucrurile de bază sunt necesare aprobări
formale, dar nu toate lucrurile pot fi formalizate. Ele totuşi rămân la fel de importante. Spre
exemplu: Un şef formal va primi numai ce este aprobat, pe când un şef lider va asculta şi alte
probleme personale. Şeful formal în lipsa şefului bolnav va spune, după trei zile: clădirea a ars,
şeful informal va fi propus soluţii înainte de a se întâmpla evenimentul. Alt exemplu: Legea
prevede să conducem cu 50 km/oră în sat sau oraş. Dar dacă am soţia în maşină, care este
aproape să nască atunci trec şi pe roşu. Prin analogie, într-o organizaţie se poate întâmpla
ceva la limita legalităţii sau chiar ilegal, dar în final va fi apreciat că a fost mai bine că s-a
întâmplat aşa, decât să nu fi acţionat în nici un fel.
Oricât de bun ar fi sistemul formal, el nu este de ajuns, deoarece oricare ar fi situaţia
riscurile tot apar şi din practică, rezultă clar că acestea nu sunt acoperite doar prin proceduri
formale.
d) Informaţii şi comunicare
Informaţiile relevante sunt informaţiile pertinente, cheie care de regulă ne parvin la timp
şi într-o formă convenabilă. Acestea trebuie identificate, colectate şi comunicate într-o formă şi
într-un calendar de timp care să dea oamenilor posibilitatea să îşi îndeplinească
responsabilităţile. Informaţia nenecesară trebuie înlăturată, iar informaţia critică trebuie
analizată.
Sistemele de informare produc rapoarte conţinând informaţii operaţionale, financiare şi
de conformare. Aceste informaţii fac posibile conducerea şi controlul afacerii. De asemenea, se
ocupă şi cu evenimente, activităţi şi condiţii externe necesare pentru luarea unei decizii de
afaceri pe bază de informaţie şi pentru raportarea externă. Spre exemplu, indicele încrederii
consumatorilor, indicele producţiei industriale etc.
Comunicarea efectivă trebuie să aibă loc într-un sens mai larg, şi să implice toate
activităţile şi toate structurile organizaţiei.
Din practică, se impune ca întreg personalul entităţii să primească un mesaj clar din
partea conducerii cu privire la necesitatea luării în serios a responsabilităţilor ce le revin, dar şi
de înţelegere a propriului rol în sistemul de control intern şi legăturile activităţilor individuale cu
munca altora. În acelaşi timp este necesar să existe un mijloc de comunicare a informaţiilor
semnificative superiorilor ierarhici.
Comunicarea efectivă va fi completată cu informaţii privind terţii, respectiv: clienţii,
furnizorii, autorităţile locale şi centrale, acţionarii ş.a. Pentru aceasta trebuie să ne informăm
reciproc, având în vedere că cea mai mare parte a riscurilor sunt obţinute numai din
comunicare, care se realizează la telefon sau printr-un raport formal.
Controlul intern are relaţii cu cei controlaţi prin intermediul informaţiilor şi comunicaţiilor,
completate de referinţe privind mediul extern. Toate acestea ajung la vârf şi managementul le
monitorizează şi dă dispoziţii pentru realizarea lor.
Fiecare organizaţie este creată pentru a atinge anumite obiective. Odată creată,
organizaţia începe să trăiască de una singură prin implementarea de politici şi proceduri
specifice, numai dacă are informaţii de jos sau din lumea exterioară, altfel ajunge într-o stare
de izolare.
Din cele prezentate, înţelegem că nu există proceduri specifice perfecte şi chiar dacă ar
exista ele nu au nici o valoare fără o comunicare eficientă, iar dacă nu privim la lumea
exterioară, vom oferi serviciile de ieri şi nu pe cele care vor fi mâine.
20
Sistemul de control intern trebuie să ofere serviciile care vor fi necesare şi nu pe cele
care au fost şi prin analogie, auditorii trebuie să aibă în vedere lucrurile majore, nu ora venirii,
data predării raportului sau volumul cheltuielilor.
În consecinţă, un control intern bun trebuie să privească la lumea înconjurătoare, să
aibă semnale de jos şi din afară, să-şi cunoască obiectivele care trebuie actualizate periodic şi
apoi să se organizeze pentru a stăpâni riscurile. Riscurile majore sunt monitorizate de
managerul general, dar cad şi în responsabilitatea grupului care trebuie să le gestioneze prin
delegare formală, ceea ce presupune specificarea activităţilor care revin managementului de
linie şi mijloacele prin care acesta înţelege/crede că şi le va îndeplini.
e) Monitorizarea
În practică s-a dovedit că managerii de la toate nivelele, mai ales cei care nu au
proceduri formalizate sau acestea nu sunt actualizate, fac de regulă control intern fără să
realizeze acest lucru. Astfel, fiecare responsabil, oriunde s-ar afla, se organizează pentru a-şi
conduce activitatea prin: definirea sarcinilor fiecăruia, stabilirea instrumentelor şi tehnicilor de
lucru, pregătirea profesională, dotarea cu echipamente şi sisteme electronice, supervizarea
activităţii personalului ş.a.
În acest fel, responsabilul realizează un sistem de control intern pentru funcţia pe care o
administrează, pe care îl actualizează sistematic în funcţie de evoluţia riscurilor specifice şi
generale.
Recomandările Institute of Internal Auditors, după 2002, privind practica recunoscută în
domeniu, subliniază în mod expres faptul că „implementarea controlului intern este problema
managementului”
Managerii care ar intenţiona să-şi subcontracteze propriul control intern unor terţi, nu îşi
vor putea îndeplini obligaţiile ce le revin. În primul rând, auditorii interni nu pot să se substituie
managerilor pentru implementarea controlului intern, iar în al doilea rând, aceştia nu îşi vor
putea desfăşura activitatea de consiliere a managerilor şi evaluarea sistemului de control intern
dacă aceştia nu au fost implicaţi în crearea şi implementarea lui. Desigur, acest lucru nu
înseamnă că managerii nu pot apela la consiliere externă din partea unor specialişti care să-i
ajute în conceperea şi îmbunătăţirea propriilor controale interne.
Monitorizarea este un proces care evaluează calitatea performanţei sistemului în timp şi
este realizată prin activităţi de supervizare continuă, evaluări separate sau prin combinarea
celor două.
Monitorizarea continuă se realizează în cursul efectuării operaţiunilor şi include
managementul şi activităţi de supraveghere şi alte acţiuni pe care le întreprinde personalul
pentru a-şi îndeplini propriile sarcini.
Aria şi frecvenţa evaluărilor separate vor depinde de evaluarea riscurilor şi de
eficacitatea activităţilor de monitorizare continuă.
Deficienţele constatate în sistemul de control intern trebuie raportate superiorilor
ierarhici, iar problemele importante trebuie raportate directorului şi nu Consiliului de
administraţie.
Componentele Modelului COSO, prezentat mai sus, creează o sinergie care formează
un sistem integrat ce reacţionează în mod dinamic la condiţiile schimbătoare ale mediului
extern.
Una dintre prerogativele importante ale controlului este aceea de a asigura fiabilitatea şi
într-o anumită măsură garanţia organizaţiei în atingerea obiectivelor sale.
Recomandările modelului canadian doresc să favorizeze perfecţionarea controlului şi
depăşesc cu mult cadrul unei analize a controalelor contabile interne tradiţionale şi stabilesc
criterii privind eficienţa controlului într-o organizaţie. Recomandările favorizează un model pe
care toate persoanele din organizaţie îl pot utiliza pentru a-şi implementa, evalua şi modifica
propriul control intern. Cu toate acestea, recomandările nu favorizează directive detaliate cu
privire la modul de concepere şi funcţionare al unei organizaţii.
Un control eficace contribuie la succesul unei organizaţii în diverse modalităţi:
- persoanele îşi pot exprima opiniile şi utiliza propria lor creativitate, gestionând riscul
unor acţiuni inadecvate;
- persoanele dispun de supleţea necesară pentru a se adapta schimbărilor, ţinând
cont în acelaşi timp de riscurile cunoscute;
- persoanele dispun de informaţii fiabile pe care sunt în măsură să le utilizeze la
momentul oportun, atunci când este cel mai potrivit pentru organizaţie;
- organizaţia îşi poate îmbunătăţii eficacitatea şi eficienţa şi poate creşte încrederea
terţilor.
Organizaţia cuprinde persoanele/salariaţii care lucrează pentru atingerea obiectivelor
acesteia şi norme, regulamente sau decizii ale conducerii care stabilesc atribuţiile întregului
personal şi ceea ce face parte din organizaţie sau ce este exclus din aceasta.
Organizaţia poate fi o entitate juridică, un organism public ori o subdiviziune a unei
organizaţii care produce elementele necesare realizării obiectivelor propuse.
Conform principiilor Modelului CoCo, cea mai mică unitate a unei organizaţii este
persoana care îndeplineşte sarcini bazându-se pe înţelegerea scopului acestora şi anume,
22
obiectivul care trebuie atins, sprijinindu-se pe capacitatea sa, competenţele ce-i revin,
informaţii, resurse ş.a. Pentru executarea corectă a sarcinilor ce le revin, persoanele trebuie:
- să se angajeze;
- să-şi monitorizeze performanţele;
- să supravegheze mediul extern pentru a învăţa sa-şi realizeze sarcinile
- cât mai bine şi pentru a identifica schimbările ce se impun.
Modelul de control CoCo se aplică în egală măsură atât unei echipe cât şi unui grup de
lucru. Elemente esenţiale ale controlului în orice organizaţie sunt:
- scopul,
- angajamentul,
- capacitatea,
- monitorizarea,
- învăţarea.
Controlul este constituit din elementele unei organizaţii, respectiv resursele, sistemele,
procesele, cultura, structura şi sarcinile care, în mod colectiv, sprijină persoanele să realizeze
obiectivele acesteia.
Pentru a înţelege natura controlului sunt importante următoarele concepte:10
24
obiectivele sunt realizate, însă este foarte posibil ca responsabilitatea sa de control să nu fi fost
enunţată în mod expres, deoarece s-a considerat că aceasta era implicită.
Membrii conducerii participă la control şi au responsabilitatea de a raporta cu privire la
acesta; prin urmare, ei trebuie să evalueze funcţionarea generală. În funcţie de mărime şi de
natura organizaţiei, conducerea poate decide să procedeze ei însăşi la evaluare sau să se
bazeze pe un serviciu intern specific sau pe un terţ independent pentru îndeplinirea unei părţi
din această muncă.
Scop
Criteriile privind scopul contribuie la orientarea organizaţiei, se referă la: obiectivele (inclusiv
misiunea, viziunea şi strategia); riscurile şi oportunităţile; politicile; planificarea; scopurile şi
indicatorii de performanţă şi sunt:
A1 - Trebuie să stabilească şi să se comunice obiective.
A2 - Riscurile interne şi externe importante cărora organizaţia le face faţă în urmărirea
obiectivelor trebuie să fie identificate şi evaluate.
A3 - Trebuie să fie stabilite, comunicate şi puse în practică politici care vizează facilitarea
realizării obiectivelor organizaţiei şi gestiunea riscurilor cărora aceasta le face faţă, pentru
ca persoanele să înţeleagă ceea ce se aşteaptă de la ele şi să cunoască limitele libertăţii
lor de acţiune.
A4 - Trebuie să se stabilească şi să se comunice planul pentru ghidarea eforturilor în atingerea
obiectivelor organizaţiei.
A5 - Obiectivele şi planurile conexe trebuie să includă scopuri şi indicatori de performanţă
măsurabili.
Angajament
Capacitate
Monitorizare şi învăţare
26
modelului CoCo, sub forma unui chestionar Listă de verificare, care ar trebui urmate de
întrebarea De unde ştim acest lucru? pentru a identifica şi discuta procesul de control, astfel:
2.1.3. Comparaţie între documentele Modelului COSO şi cele ale Modelului CoCo
Documentul intitulat „Controlul intern – Cadru Integrat”, elaborat de COSO, este în curs
de a deveni un text de lege pentru controlul intern în Statele Unite ale Americii.
Recomandările enunţate în documentul CoCo se bazează pe conceptele exprimate în
documentul COSO. Chiar dacă cele două documente acoperă în mare parte aceleaşi domenii
şi concordă în mare măsură, ele comportă şi unele diferenţe în anumite dimensiuni.
27
Consiliul pentru elaborarea criteriilor de control ale documentului CoCo consideră că a
reuşit să facă astfel încât organizaţiile care se conformează recomandărilor pe care le-a stabilit,
să ţină cont în acelaşi timp şi de directivele documentului COSO.
28
În sprijinul acestei afirmaţii, prezentăm în continuare, lista criteriilor stabilite prin
documentul CoCo, grupate în structura celor 5 componente ale documentului COSO.
29
Nr. Componentele Gruparea criteriilor de control stabilite
crt. Modelului COSO de Modelul CoCo
D6 - Conducerea trebuie să evalueze periodic eficacitatea
controlului în organizaţie şi să comunice rezultatele evaluării
sale persoanelor faţă de care are obligaţia să raporteze.
Modelul CoCo este considerat de specialisti ca fiind modelul slab al controlului, deşi
este mult mai formalizat comparativ cu COSO.
La baza acestui model stă teoria potrivit căreia nu putem avea un control eficient decât
dacă toţi membrii organizaţiei înţeleg:
- scopul organizaţiei;
- obiectivele şi resursele necesare pentru atingerea acestora;
- personal corespunzător care să aibă capacitatea de implicare şi comunicare a
obiectivelor;
- modalităţile de transmitere în toate structurile sociale;
- monitorizarea să fie completată cu dorinţa de învăţare.
Observăm că acestui model (slab) al controlului îi place să utilizeze experienţa pentru a
învăţa lucrurile, altfel:
• COSO prin monitorizare şi revizuire, iar
• CoCo prin monitorizare şi învăţare.
Modelul de control CoCo are în vedere ca fiecare organizaţie să influenţeze personalul
prin învăţare. Dar acest model induce o cultură organizaţională lipsită de vină. Astfel o greşeală
efectuată este considerată utilă pentru învăţare şi nu presupune aplicarea de sancţiuni. Pentru
manageri aceasta este o problemă mai delicată. De aceea aici se impune să vorbim despre
atitudine şi despre schimbarea mentalităţii oamenilor.
Managementul trebuie să fie promotorul schimbării, chiar adeptul schimbării propriei
mentalităţi, să permită transparenţa şi să-şi asume responsabilităţile pentru riscurile din
entităţile lor, conform concepţiei conducerii corporatiste. Dacă managerii nu primesc aceste
lucruri auditorii au datoria să devină promotorii schimbării. Atunci când managerii sunt
persoane închise auditorii interni vor proceda astfel încât schimbarea să se producă în mod
global. Spre exemplu, stilul de a lăsa impresia acceptării de comisioane sau chiar de a lua mită
se poate schimba prin presiunea tuturor celor implicaţi. Stoparea acestei practici este dificilă,
pare perturbatoare pentru sistem, pe termen scurt, dar va da rezultate pe termen lung.
Autorii consideră că în practică, cea mai bună soluţie este să aplicăm, în organizaţiile
noastre, părţile bune din ambele modele.
11
Ioan Oprean (coord.) - Bazele contabilităţii, Editura Intelcredo, Deva, 2001.
12
IASB - International Accounting Standards Board (Consiliul de Standarde Contabile Internaţionale).
13
Aceste criterii sunt comune şi controlul financiar-contabil, respectiv auditului extern şi intern, aşa cum vom vedea
în capitolele următoare.
31
În scopul asigurării preluării integrale a documentelor justificative în sistemul automat de
prelucrare a datelor se utilizează mai multe procedee, dintre care amintim procedeul "prin
număr de control" care constă în confruntarea manuală sau automată a numărului de poziţii din
Jurnalul de înregistrare cu numărul de documente predate spre prelucrare conform
„Borderourilor de predare a documentelor". Verificând înregistrările din registre şi jurnale,
controlul intern poate depista situaţii în care unele documente au fost omise sau au fost
înregistrate de mai multe ori.
corelaţia dintre rulaje şi soldurile unor conturi, precum şi soldurile anormale. Astfel,
controlul intern poate analiza corelaţiile dintre conturile clienţi, venituri din vânzări
şi TVA colectată. De asemenea, soldul debitor al contului furnizori se poate datora
neînregistrării corecte a facturilor de aprovizionare, confuziilor între analiticele
acestui cont, plăţii de mai multe ori a facturilor: prin casă, prin bancă sau prin
instrumente de plată diferite.
dacă înregistrările contabile nu se materializează pe suport de hârtie, pentru
controlul aplicaţiilor informatizate se apelează la „jocuri de încercare" denumite şi
„parcurs de sistem" care se bazează pe prelucrarea manuală a unui eşantion de
documente sau pe prelucrarea după un alt program informatic şi compararea
rezultatelor.
Realitatea înregistrărilor
Toate informaţiile înregistrate în contabilitate şi sintetizate în situaţiile financiare trebuie
să fie justificabile şi verificabile pe baza documentelor justificative. Toate elementele
patrimoniale reflectate în contabilitate trebuie să fie în concordanţă cu realitatea faptică stabilită
prin inventarierea fizică, prin confirmări primite de la terţi prin analize de laborator sau prin alte
procedee. Toate veniturile şi cheltuielile trebuie să fie reale (justificabile şi verificabile), să
privească perioada respectivă şi entitatea respectivă.
Exactitatea înregistrărilor
Corecta înregistrare în contabilitatea şi corecta prezentare a informaţiilor contabile se
verifică sub aspectul perioadei corecte, evaluări corecte, imputării corecte şi prezentării
corecte.
perioadei corecte. Principiul independenţei exerciţiului cere ca operaţiunile şi
tranzacţiile să se înregistreze în perioada în care acestea au avut loc, după cerinţele
unei contabilităţi de angajament. Prin lucrările de regularizare:
- se asigură recunoaşterea acestora în bilanţ (dacă resursele respective aduc
avantaje economice viitoare) sau în contul de profit şi pierdere;
- se asigură delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor;
- se constituie sau se reiau provizioanele şi ajustările de valoare;
- se repartizează diferenţele de preţ asupra cheltuielilor şi stocurilor;
- se contabilizează diferenţele de curs valutar aferente disponibilităţilor,
creanţelor şi obligaţiilor în devize;
- se „stochează" în bilanţ cheltuielile şi veniturile în avans, dobânzi de plătit şi
dobânzi de încasat etc.
Controlul intern, inspecţiile fiscale şi auditorii trebuie să analizeze modul în care se
respectă principiul independenţei exerciţiul şi modul în care se efectuează lucrările de
regularizare şi rectificare contabilă. Independenţa exerciţiului se controlează prin mai multe
procedee, dintre care amintim analiza primelor şi ultimelor documente dintr-un exerciţiu
financiar, cu scopul depistării unor „raporturi" nereale sau nelegale între perioadele de
gestiune.
evaluări corecte. Principiul cuantificării monetare nu este un principiu explicit în
legislaţia noastră contabilă. Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi republicată
stabileşte regulile de evaluare: la intrarea în patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la
închiderea exerciţiului şi la ieşirea din patrimoniu sau la darea în consum.
Reglementările contabile conforme cu Direcţia a IV-a a CEE, aprobat prin Ordinul MEP
nr. 1752/2005 privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene completează regulile de evaluare la cost istoric şi regulile privind amortizările
32
şi provizioanele cu alte reguli denumite „reguli alternative", care se referă la valoarea
de înlocuire, valoarea justă, contabilitatea de inflaţie, etc. Prin această normă legală se
instituie „principiul evaluării separate a elementelor de activ şi datorii".
imputări corecte. Principiul contabilităţii duble are la baza dublă înregistrare (debitul şi
creditul), dubla reprezentare (activul şi pasivul) şi dublă stabilire a rezultatului
exerciţiului (Contul de profit şi pierdere şi Bilanţul). În ţările inspirate din dreptul roman
este reglementată şi corespondenţa dintre conturi. Ca urmare, controlul intern trebuie
să urmărească înregistrarea operaţiunilor şi a tranzacţiilor în conturile corespunzătoare,
ştiut fiind faptul că nerespectarea corespondenţei dintre conturi poate să contribuie la
mascarea unor fraude sau alte nereguli, la compensaţii nelegale, la denaturarea unor
indicatori, etc.
Întocmirii corecte a situaţiilor financiare. Controlul intern trebuie să urmărească
corectitudinea înregistrărilor contabile pe baza balanţelor de verificare sintetice şi
analitice, pe baza confruntărilor dintre contabilitate şi evidenţele operative (fise de
magazie, registre de casă, rapoarte de gestiune, etc.) pe baza lucrărilor de regularizare
şi rectificare a conturilor, inclusiv pe baza inventarierilor şi pe baza confruntărilor dintre
înregistrările cronologice şi înregistrările sistematice. După efectuarea acestor
verificări, controlul intern urmăreşte corectă centralizare şi preluare a informaţiilor în
situaţiile financiare.
34
Capitolul 3
ELEMENTELE CONTROLULUI INTERN
1. MEDIUL DE CONTROL
Fiecare din aceste elemente ale controlului intern conţine numeroase „mecanisme
(dispozitive) de control". În continuare, elementele controlului intern sunt structurate în
concordanţă ISA. nr. 315.
36
sau inexacte, pot să le implice direct sau indirect în acţiuni nelegale sau pot să nu asigure un
control intern adecvat.
Legea societăţilor comerciale17 23 stabileşte faptul că administrarea acestor societăţi
poate fi efectuată în două sisteme:
a) sistemul unitar, şi
b) sistemul dual.
a) Sistemul unitar prevede ca Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) desemnează un
consiliu de administraţie (CA). Consiliul de Administraţie poate delega conducerea societăţii
unuia sau mai multor directori, numind pe unul din ei director general. Majoritatea membrilor
Consiliului de Administraţie este formată din administratori neexecutivi (din alte persoane decât
cele care deţin funcţia de director).
Consiliul de Administraţie reprezintă societatea în raport cu terţii şi în justiţie.
Administratorii răspund pentru prejudiciile cauzate prin actele îndeplinite de director sau de
ceilalţi salariaţi, când dauna nu s-ar fi produs dacă ei ar fi exercitat supravegherea necesară.
Principalele competente ale Consiliului de Administraţie sunt:
- stabileşte direcţiile principale de activitate şi de dezvoltarea societăţii;
- stabileşte principiile şi procedurile sistemului contabil şi de control intern;
- numeşte şi revocă directorii, supraveghează activitatea lor şi le stabileşte
renumeraţia;
- prezintă rapoarte în cadrul Adunării Generale a Acţionarilor (AGA) şi
implementează hotărârile acesteia.
Pentru efectuarea investigaţiilor şi pentru elaborarea recomandărilor, Consiliul de
Administraţie poate crea comitete consultative în domeniul auditului şi controlului intern, al
remunerării şi în alte domenii.
b) Sistemul dual, prevede ca Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA) numeşte un
Consiliu de Supraveghere care desemnează pe membrii directoratului. Directoratul alege un
preşedinte al directoratului.
Membrii Consiliului de Supraveghere nu pot face parte din directorat şi nu pot avea
atribuţii în conducerea societăţii. Directoratul asigură în exclusivitate conducerea societăţii şi
reprezintă societatea în raporturile cu terţii şi în justiţie.
Principalele atribuţiuni ale Consiliului de Supraveghere sunt:
– exercită controlul asupra activităţii directoratului şi numeşte sau revocă pe
membrii acestuia;
– verifică modul de respectare a hotărârilor AGA şi a reglementărilor legale;
– raportează în faţa AGA asupra activităţii de supraveghere desfăşurată.
Pentru investigarea anumitor tranzacţii şi anumitor operaţiuni şi pentru formularea de
recomandări Consiliul de supraveghere poate crea comitete consultative. Societăţile
comerciale supuse auditului financiar sau legal sunt obligate să constituie un comitet de audit.
Conceptul „guvernarea întreprinderii" (guvernarea corporatistă) vizează modalităţile de
control al acţionarilor (proprietarilor) asupra directorilor executivi. Acest concept pune problema
repartizării competenţelor de acţiune şi responsabilităţii între administratori, director executiv şi
ceilalţi salariaţi.
Standardul Internaţional de Audit Nr.260 "Comunicarea probelor de audit celor
responsabili cu guvernanţa" utilizează termenul guvernanţă" pentru a desemna persoanele
care sunt "însărcinate cu supravegherea, controlul şi conducerea unei entităţi". În diferite ţări
sunt numeroase sisteme şi modele de guvernare a entităţilor, care sunt identificate prin
terminologii diferite.
Consiliul de Administraţie sau alte persoane însărcinate cu guvernanţa delegă către
directorii executivi responsabilităţile privind controlul intern şi are responsabilitatea verificării
modului în care acest control intern este organizat şi a eficacităţii lui. Delegarea sarcinilor de
control către directorii executivi (manager) nu absolvă pe cei însărcinaţi cu guvernanţa de
răspunderile pe care le au faţă de acţionari sau faţă de terţi, ci trebuie să supravegheze, fără să
implice direct, modul de concepere şi de operare a controlului intern.
17
Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată în M. Of. nr. 1066/2004, modificată prin Legea nr.
441/2006
37
Consiliul de Administraţie poate crea un "comitet de audit". Comitetul de audit este
format din specialişti în domeniul financiar contabil, independenţi faţă de directorii executivi.
Comitetul de audit supervizează raporturile destinate consiliului de administraţie, face propuneri
de ameliorare a controlului intern şi asigură comunicarea dintre auditul intern şi cel extern.
Propunerile comitetului de audit urmăresc ţinerea sub control a riscurilor potenţiale
datorate "conflictelor de interese", care ar putea împiedica atingerea obiectivelor entităţii. De
asemenea, aceste propuneri urmăresc îmbunătăţirea procedurilor interne de colectare,
prelucrare şi verificare informaţiilor.
38
Revederea şi actualizarea organigramei
Organigrama reprezintă o fotografie a structurii entităţii şi a compartimentelor acesteia
la un moment dat. În practică există o mare diversitate de organigrame, dar în toate cazurile ele
prezintă legăturile ierarhice şi funcţionale între diferite structuri ale entităţii. De regulă,
organigramele ierarhice pun în evidenţă legăturile de autoritate şi de control dintre
compartimente şi sunt elaborate şi aprobate de conducere. Organismele funcţionale se
întocmesc de către auditori şi pun în evidenţă legăturile dintre funcţiile deţinute de diferite
persoane: legături de colaborare, de asistenţă, de consiliere. Uneori se întocmesc organisme
ierarhice şi funcţionale în care legăturile pot fi reprezentate astfel:
- legăturile ierarhice printr-o linie continuă;
- legăturile funcţionale printr-o linie întreruptă;
- legăturile ierarhice şi funcţionale printr-o linie dublă.
O organigramă ierarhică simplificată pentru departamentul vânzări se poate construi în
colecţie cu fişele posturilor, după modelul din figura nr. 7:
DIRECTOR GENERAL
Director Director
Director
economi comercia Etc.
tehnic
c l
39
Activităţi sau funcţii Compartiment Persoana care execută
VÂNZĂRI
40
- limitele de competenţă, de autoritate şi de responsabilitate nu sunt clar precizate şi
delimitate, astfel încât să se excludă abuzurile de autoritate, neglijenţele şi improvizaţiile.
Stabilirea unei structuri organizaţionale presupune luarea în considerare a domeniilor
cheie de autoritate şi responsabilitate precum şi a nivelurilor corespunzătoare de raportare.
Astfel, dacă aceeaşi persoană are atribuţii referitoare la emiterea comenzii de aprovizionare şi
selectarea furnizorilor, recepţia şi depozitarea bunurilor, acceptarea plăţii facturilor etc., atunci
persoana respectivă poate să facă „înţelegeri secrete" cu furnizorii şi să provoace pagube.
Unele întreprinderi separă cinci funcţii: funcţia de decizie şi/sau aprobare, funcţia de
execuţie, funcţia de gestionare şi conservare a patrimoniului, funcţia de înregistrare şi funcţia
de control. În cadrul compartimentelor este posibil să se separe funcţiile de execuţie, de acces
la bunuri şi valori (gestionari, casieri), de sarcinile de înregistrare şi de control.
Pentru analiza modului în care se asigură această separare a sarcinilor, se întocmeşte
pentru fiecare domeniu semnificativ un "Tabel al incompatibilităţii funcţiilor" denumit şi "Grila de
reprezentare a sarcinilor. În funcţie de particularităţile întreprinderii şi experienţa auditorilor sau
a managerilor, aceste grile se pot întocmi în diferite variante.
În continuare se prezintă o sinteză a grilei de repartizare a sarcinilor pentru activitatea
de gestionare a stocurilor. Cu ajutorul acestei grile se analizează separarea sarcinilor:
de aprobare (A)
de execuţie, inclusiv de conservare a patrimoniului (E)
de înregistrare (I)
de control (C)
42
Pentru întocmirea acestei grile fiecare activitate se detaliază pe sarcini (operaţiuni)
elementare.
43
Nr. Sarcini de executat Natura Persoana implicată
crt. sarcinii x y z
37 Înregistrarea în contabilitate I
38 Verificarea înregistrărilor etc. C
44
Separarea activităţii de autorizare a operaţiunilor de sarcinile contabile
Dacă aceeaşi persoană autorizează efectuarea unei operaţiuni şi a sigură înregistrarea
în contabilitatea a operaţiunii respective cresc riscurile de eroare sau de fraudă. Astfel, dacă
numai contabilul autorizează plata unui furnizor prin semnarea cambiei sau biletului la ordin şi
gestionează (reflecta în contabilitate) efectele comerciale, care sunt elemente de pasiv
(reflectate cu ajutorul conturilor „efecte de plătit"), apare posibilitatea unor fraude;
45
aceste întreprinderi controlul intern nu se bazează pe separarea sarcinilor şi ca urmare trebuie
să dezvolte celelalte mecanisme de control aşa cum vom vedea mai jos.
46
Aşa cum vom vedea în capitolul următor, în cadrul entităţilor mari s-au creat
compartimente distincte de audit intern, care au principala sarcină de a contribui la ameliorarea
celorlalte elemente ale controlului intern.
a) Definirea misiunii
Nu se poate implementa un control intern corespunzător decât dacă directorii şi
responsabilii îşi cunosc bine misiunea lor. Fiecare activitate (de aprovizionare, de desfacere, de
gestiune a resurselor umane, de întreţinere şi reparare a imobilizărilor corporale, financiar-
contabilă etc.) se poate derula în cadrul mai multor politici posibile. În funcţie de politica
adoptată se stabilesc mecanismele şi procedurile de control intern în vederea atingerii
obiectivelor generale şi specifice.
Astfel, politica de vânzări poate urmări: creşterea cifrei de afaceri şi atragerea de noi
clienţi sau creşterea marjei brute ori reducerea ponderii creditului comercial acordat clienţilor
(scăderea soldurilor conturilor de creanţe-clienţi). În funcţie de politica aleasă se stabilesc
mijloacele necesare în vederea atingerii obiectivelor. Dacă politica entităţii urmăreşte creşterea
cifrei de afaceri, responsabilii trebuie să analizeze: dacă cunosc piaţa şi clientela; dacă bunurile
ce urmează a fi vândute pot fi produse sau aprovizionate la timp; dacă logistica de care dispun
pentru distribuţie face faţă acestor sarcini etc. Concomitent, responsabilii trebuie să facă un
inventar, să stabilească dacă:
1. misiunea lor este clar precizată. Dacă consideră că există unele contradicţii sau dacă
au unele îndoieli ei apelează la conducere în vederea definirii mai clare a misiunii.
2. mijloacele de care dispun permit atingerea obiectivelor. Aceste mijloace includ:
-mijloace umane. Asigurarea cu personal competent care respectă criteriile
etice, de moralitate şi onestitate ale deontologiei meseriei şi ale entităţii;
-mijloace financiare. Pentru îndeplinirea misiunii fiecare conducător trebuie să
dispună de un buget adecvat (buget de exploatare, buget de investiţii etc.)
-mijloace tehnice: tehnici industriale, tehnici comerciale, tehnici informatice etc.
3. regulile şi constrângerile pot fi respectate. Misiunea încredinţată nu trebuie să fie
îndeplinită cu orice preţ. Pentru a şti ce trebuie respectat responsabilii inventariază:
-regulile şi limitele interne: reguli de etică (cum ar fi interzicerea acordării de mită
pentru atragerea clientilor); reguli de protectia muncii; reguli de exploatare a
capacitatilor de productie; competenţele si procedurile de autorizare si aprobare
etc.;
-reguli externe: scadenţe fiscale; cerinţe referitoare la protecţia mediului; obligaţiile
prevăzute în contractele încheiate cu alte entitaţi; cerinţele altor norme legale, etc.
Bazându-se pe constatarea lui Fayalle care a precizat că nu poate fi controlat ceea ce
nu e organizat, responsabilii, după ce şi-au definit misiunea lor, iau măsurile pentru organizarea
şi implementarea activităţilor de care răspund.
47
b).Evaluarea permanenta a riscurilor
Nu se poate implementa un mecanism de control intern decât atunci când sunt
cunoscute riscurile care trebuie evitate. Toate entitaţile sunt supuse unor riscuri interne si
externe, care trebuie identificate si gestionate. Circumstanţele se schimbă, ca urmare
identificarea şi evaluarea riscurilor este un proces continuu. Astfel, asistăm la modificarea:
structurii personalului; cerinţelor acţionarilor; organizării entităţii (mărimea, dispersarea
teritorială, profilul activităţii etc.); restricţiilor legislative; conjuncturilor comerciale; a tehnologiilor
etc.
Managerii trebuie să asigure “gestiunea schimbării”, să adapteze în permanenţă
“mecanismele de control intern” astfel încât acestea să fie în masură să prevină sau să
depisteze şi elimine erorile, fraudele şi alte evenimente nedorite.
Identificarea şi evaluarea riscurilor este o preocupare nu numai a managerilor, ci şi a
auditorilor interni si externi, asa cum vom vedea pe parcursul prezentei lucrări.
Conducerea poate iniţia programe sau măsuri care să limiteze aceste riscuri sau poate
hotarî să accepte unele riscuri.
Riscurile pot apărea sau se pot modifica datorită unor cauze diferite, cum sunt:
-schimbările din mediul de operare sau modificarea normelor legale pot da naştere la
riscuri diferite;
-fluctuaţia personalului. Personalul nou poate să nu înţeleagă procedurile specifice
entităţii, inclusiv procedurile controlului intern. Astfel, abordarea unor noi domenii de afaceri în
care entitatea nu are experienţă poate fi insoţită de noi riscuri asociate controlului intern;
-schimbarea tehnologiilor de producţie şi a sistemelor de informare poate modifica
riscurile referitoare la controlul intern.
Procedurile de control intern sunt reprezentate de „acele politici şi proceduri în plus faţă
de mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit în vederea atingerii obiectivelor specifice
ale entităţii”.
Aceste politici şi proceduri sunt delimitate în literatura de specialitate, prin noţiunea
„activităţi de control” care include numeroase „mecanisme de control intern” sau „dispozitive de
control intern”.
„Activităţile de control sunt formate din politici şi proceduri care ajută la asigurarea
îndeplinirii directivelor conducerii”.
Activităţile de control, modalităţile sistemice de exercitare a controlului intern, sunt
implementate atât de către conducerea entităţii cât şi de către fiecare responsabil de activităţi
(şef de birou, serviciu, secţie etc.).
Activităţile de control sunt influenţate de specificul activităţilor desfăşurate, de cultură şi
obişnuinţe de lucru din entitatea respectivă, de obiectivele urmărite etc. Ca urmare, aceste
proceduri, mecanisme şi dispozitive de control intern sunt foarte numeroase şi sunt clasificate
în functie de diferite criterii. Managerii de la diferite niveluri din ierarhiile unei entitati raspund de
selectarea şi implementarea procedurilor (activităţilor) de control intern, astfel încât, cu ajutorul
lor să se poată stăpâni (ţine sub control) diferite categorii de ameninţări sau riscuri, să se poată
obţine o asigurare rezonabilă asupra faptului că obiectivele generale ale controlului intern şi
obiectivele specifice fiecărei activităţi vor fi atinse.
Activităţile de control, fie în cadrul sistemelor informatizate fie în cadrul celor manuale,
au diverse obiective şi se aplică la diverse niveluri organizaţionale şi funcţionale. Principalele
activităţi specifice de control intern includ:
-Autorizarea sau aprobarea tranzacţiilor şi operaţiunilor;
-Separarea (segregarea) sarcinilor incompatibile;
-Verificarea documentelor justificative şi a registrelor contabile (procesarea
informaţiilor);
-Controlul fizic;
48
-Revizuirea performanţelor.
În continuare, ne vom limita la prezentarea a trei dintre activităţile specifice de control:
1. Verificarea documentelor justificative şi a registrelor contabile;
2. Verificarea fizică a activelor;
3. Revizuirea performanţelor.
Aceste activităţi de control se completează cu procedurile auditului intern şi extern pe
care le vom analiza în capitolele urmatoare ale prezentei lucrări.
49
documentele şi registrele contabile sunt corect întocmite, sunt ţinute la zi, respectă
cerinţele normelor legale şi ale hotărârilor Consiliilor de Administraţie şi cuprind numai
operaţiuni legale, reale şi exacte;
neregulile constatate în întocmirea, circulaţia şi prelucrarea documentelor şi în ţinerea
registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi: documentele conţin
corecturi neadmise, evidenţele nu sunt ţinute la zi, nu se respectă corespondenţa dintre
conturi, nu se asigură concordanţa dintre evidenţa operativă, contabilitatea analitică şi
contabilitatea sintetică etc. Aceste nereguli pot fi relativ uşor de remediat dacă ele nu
au favorizat proasta gestionare a patrimoniului, falsuri, sustrageri, neachitarea
obligaţiilor fiscale sau alte fenomene negative;
neregulile constatate în organizarea şi conducerea contabilităţii determină, favorizează
sau maschează cazurile de proastă gospodarire, evaziune fiscală, sustrageri sau
abuzuri.
Controlul trebuie să stabilească natura deficienţelor (de formă sau de fond) şi să
recomande măsuri pentru prevenirea şi eliminarea lor şi pentru sancţionarea celor vinovati.
Dar, trebuie avut în vedere faptul că uneori o evidenţă “ireprosabilă” sub aspectul formei poate
contribui la “acoperirea” vremelnică a unor infracţiuni (fals în înscrisuri, uz de fals, neglijenţă în
serviciu etc.) sau a altor fapte ilicite. Acestea, la rândul lor, pot favoriza alte infracţiuni sau
reprezintă o etapă în producerea acestora (sustrageri, falsificări de mărfuri, speculă, evaziune
fiscală etc.).
Informaţiile pe care le conţin documentele justificative stau la baza întregului sistem
informaţional dintr-o întreprindere. Documentele justificative marchează prima consemnare
în scris a operaţiunilor şi tranzacţiilor, motiv pentru care modul lor de întocmire, verificare,
prelucrare, circulaţie şi arhivare influenţează nemijlocit exactitatea, operativitatea şi integritatea
întregului sistem de evidentă dintr-o entitate.
Nici o operaţiune economico-financiară nu poate fi efectuată fară să fie înscrisă într-un
document şi nici o înregistrare în evidenţa economică nu poate fi făcută decât pe baza
documentelor corespunzatoare. Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 6 alin. 1 stabileşte: „orice
operaţiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la
baza înregistrarilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”. Ca
urmare, singura modalitate de reconstituire a condiţiilor în care s-au desfăşurat tranzacţiile şi
operaţiunile şi s-au efectuat înregistrarile în contabilitate o reprezintă aceste documente.
Documentele primare şi centralizatoare reprezintă un mijloc eficient pentru controlul
modului cum s-au îndeplinit sarcinile stabilite, au fost gospodărite mijloacele materiale şi
băneşti şi s-a asigurat integritatea patrimoniului sau au fost achitate diferite obligaţii legale şi
contractuale.
Documentele sunt suporturi fizice ale informaţiilor, pe baza lor se transmit aceste
informaţii între compartimente şi catre terţi. Caracterul inadecvat al acestor documente
îngreuneaza controlul şi auditul.
Prin semnarea acestor documente de persoanele care au dispus sau au participat la
desfaşurarea operaţiunilor economico-financiare şi de persoanele care exercită controlul intern,
se asigură premisele pentru stabilirea responsabilităţilor în eventualitatea în care, ulterior, se
constată că aceste operaţiuni nu s-au desfăşurat conform cerinţelor prestabilite.
Documentele reprezintă un important mijloc de probă in justiţie. „Documentele
justificative care stau la baza inregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor
care le-au întocmit, vizat, aprobat sau înregistrat în contabilitate” (Legea nr. 82/1991, art. 6, alin
2).
50
a) dacă toate înregistrările contabile au la bază documente legale, corespunzătoare
naturii operaţiunii consemnate în ele;
b) dacă se respectă normele legale şi deciziile conducerii referitoare la modul de
completare a documentelor justificative;
c) dacă corectarea erorilor din documente se face cu respectarea prevederilor legale;
d) dacă documentele care au stat la baza înregistrarilor în contabilitate sunt autentice;
e) dacă documentele centralizatoare care au stat la baza înregistrarilor din contabilitate
sunt corecte;
f) dacă se respecta graficele de circulaţie a documentelor şi/sau manualele de proceduri
aprobate de conducere;
g) dacă numerotarea, utilizarea şi gestionarea formularelor împiedica utilizarea lor în
“alte scopuri”.
„Factura”. Întocmirea facturii este obligatorie numai pentru plătitorii de TVA care
efectuează alte operaţiuni decât cele fără drept de deducere. Celelalte entităţi care livrează
bunuri sau prestează servicii pot întocmi facturi sau alte documente admise de reglementările
contabile cum sunt: monetare, chitanţe, bonuri fiscale emise cu ajutorul aparatelor electronice
de marcat fiscal etc.
Facturile se întocmesc până cel târziu în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare
celei în care ia naştere faptul generator al taxei. De regulă, faptul generator al taxei intervine:
- la data livrării bunurilor sau prestării serviciilor;
- la data încasării avansurilor. Regularizarea facturilor emise pentru avansurile încasate
se face prin stornarea acestor facturi cu ocazia emiterii facturii pentru contravaloarea
integrală a livrărilor de bunuri sau a prestărilor de servicii;
- la data transferului dreptului de proprietate de la vânyător la cumpărător în cazul livrării
de bunuri imobile, a stocurilor puse la dispoziţia clienţilor, a bunurilor livrate în vederea
testării sau verificării conformităţii, a bunurilor livrate pe baza unui contract de
consignaţie etc.;
- la data specificată în contract, pentru efectuarea plătilor, în cazul operaţiunilor de
închiriere, leasing, concesiune şi arendare a bunurilor şi în cazul livrărilor de bunuri sau
a prestărilor de servicii efectuate continuu (livrări de energie electrică, de gaze naturale,
de servicii telefonice etc.);
- data vânzărilor la distanţă etc.
Persoanele înregistrate în scopuri de TVA trebuie să autofactureze fiecare livrare de
bunuri sau prestare de serviciu către sine, fiecare transfer efectuat în alt stat membru precum şi
alte operaţiuni similare. Livrarea către sine se referă la: preluarea bunurilor mobile produse sau
achiziţionate cu scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată; punerea la
dispoziţia altor persoane în mod gratuit (cu excepţiile referitoare la sponsorizări, protocol şi
acţiuni sociale); lipsurile constatate la inventariere etc. Transferul cuprinde bunurile expediate
sau transportate din România către alt stat membru pentru a fi utilizate în scopul desfaşurării
activităţii economice a persoanei impoyabile din România.
Dacă pe parcursul unei luni calendaristice se efectuează mai multe livrări de bunuri sau
prestări de servicii către acelaţi client, furnizorul poate întocmi numai o factura centralizatoare
la care se anexează toate avizele de însoţire a mărfii sau alte documente emise la data livrării
sau prestării de servicii.
Agentii economici care efectueză livrări de bunuri sau prestări de servicii, cu caracter de
permanenţă (nu întâmplător) direct către populaţie, nu întocmesc, în principiu, facturi. Ei au
obligaţia să emită „Bonuri fiscale” cu ajutorul aparatelor de marcat electronice.
Agenţii economici care efectuează atât vânzări cu amănuntul, cât şi vânzări cu ridicata
sunt obligaţi să emită Bonuri fiscale pentru mărfurile vândute cu amănuntul şi facturi pentru
vânzările cu ridicata, cu unele excepţii. Nu sunt obligate să emită Bonuri fiscale cu ajutorul
aparatelor de marcat electronice personale care:
- vând ocazional produse agricole în pieţe, târguri sau alte locuri publice autorizate sau
efectuează vânzări cu ajutorul automatelor comerciale;
- efectuează transportul public de persoane pe baza biletelor sau abonamentelor tipărite,
conform legii (cu excepţia taxiurilor);
- efectuează încasări pe baza „Bonurilor cu valoare fixă" utilizate pentru accesul la
spectacole, expoziţii, muzee etc.
- efectuează vânzarea de pâine şi produse de panificaţie în magazine sau raioane
specializate;
- efectuează servicii de alimentaţie publica în mijloacele de transport public de călători;
- efectuează activităţi financiar-bancare, precum şi de asigurări, cu excepţia caselor de
schimb valutar;
- efectuează activităţi sub forma persoanelor fizice autorizate să desfăşoare activităţi
independente sau sub forma profesiilor liberale;
- efectuează vânzarea obiectelor de cult şi a serviciilor religioase în instituţiile de cult.
52
Pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii direct către populaţie este obligatoriu să
se emită şi „Factura" sau un alt document similar în următoarele situaţii:
- pentru vânzări de pachete de servicii turistice;
- pentru vânzarea bunurilor de folosinţă îndelungată;
- pentru servicii de construcţii, reparaţii, întreţinere, efectuate la domiciliul clientului;
- pentru furnizarea la domiciliul clientului a energiei electrice şi termice, a gazelor naturale,
a serviciilor de telefonie şi internet sau a aîtor utilităţi şi servicii;
- pentru vânzarea de bunuri şi servicii care nu se încasează integral în numerar în momentul
livrării sau a prestării serviciului;
- pentru bunurile vândute prin comis-voiaj ori sau prin corespondenţă.
53
- menţionarea, când este cazul, a părţilor care participă la efectuarea
operaţiunii;
- conţinutul operaţiunii (uneori şi temeiul legal, sau numărul contractului);
- parametrii cantitativi şi valorici ai operaţiunii;
- numele, prenumele şi semnătura persoanelor care au întocmit, vizat şi aprobat
documentul şi a celor care au participat la efectuarea operaţiunii sau tranzacţiei
respective etc;
- alte menţiuni cerute de reglementările referitoare la TVA.
Înscrisurile provenite din relaţiile de vânzare-cumpărare şi prestări de servicii cu
persoanele fizice dobândesc calitatea de document justificativ şi pot fi înregistrate în contabilitate
numai dacă:
- conţin toate elementele de identificare a persoanei respective (nume, prenume, adresa,
actul de identitate şi codul numeric personal);
- conţin suma cuvenită, impozitul reţinut şi suma achitată;
- se face dovada intrării în gestiune a bunurilor respective prin întocmirea unei note de
intrare-recepţie
- au la bază un contract sau convenţie, în cazul prestărilor de servicii.
Controlul modului de completare a documentelor primare se face în mod diferit în
funcţie de natura operaţiunilor consemnate, în funcţie de mijloacele folosite pentru culegerea şi
consemnarea datelor şi în funcţie de regimul ordinar sau special al acestora.
54
Inscrisul sub forma electronica, căruia i s-a ataşat o semnătura electronica extinsă,
generată cu ajutorul unui dispozitiv securizat, este asimilat înscrisurilor sub forma privata (Legea
nr. 455/2001 privind semnătura electronica, art. 5).
a) Verificările faptice
Constau în examinarea nemijlocită pe teren, la faţa locului a realităţii fenomenelor şi
proceselor consemnate în documente. Cadrele cu funcţii de conducere apelează la observarea
fizică (inspecţia personală) atunci când doresc să vadă cum se desfăşoară o activitate, stadiul
execuţiei unei lucrări, modul cum se respectă procedurile de culegere şi prelucrare a datelor,
modul cum funcţionează controlul intern etc. Formele tipice ale verificărilor faptice sunt
inventarierile de control şi recepţionările de bunuri sau lucrări.
Verificarea faptică este mijlocul cel mai eficient de verificare a existenţei şi stării unor
elemente patrimoniale, dar cu ajutorul ei se colectează numai o parte din elementele probante
necesare. Astfel, nu este suficientă constatarea că bunul există, această constatare trebuie
completată cu alte informaţii, cum ar fi: proprietatea bunului, dacă valoarea de inventar este
55
atribuită cu respectarea principiului prudenţei, starea bunului etc. Aceste informaţii se culeg cu
ajutorul altor tehnici de control.
Controlul trebuie să analizeze modul în care întreprinderea a respectat normele legale
referitoare la inventariere, pe etape ale inventarierii, prezentate în paragraful următor:
- modul de constituire a comisiilor de inventariere;
- efectuarea tuturor lucrărilor pregătitoare inventarierii;
- desfăşurarea propriu-zisă a inventarierii şi completarea listelor de inventariere;
- stabilirea diferenţelor, regularizarea şi înregistrarea lor în contabilitate.
c) Verificările reciproce
Se bazează pe confruntarea unor documente diferite sau evidenţe diferite, dar în care sunt
reflectate operaţiuni similare sau între care trebuie să existe anumite corelaţii. Astfel, pentru
stabilirea cantităţii de produse fabricate se confruntă cantităţile din „Bonurile de predare-
transfer-restituire" sau din „Rapoartele de fabricaţie" cu „Bonurile de lucru" (consumul de
manopera), cu „Bonurile de consum" (consumul de materii prime), cu „Fişele de magazie" etc.
Controlul aprovizionărilor presupune compararea informaţiilor din: „Avizul de însoţire a mărfii"
şi/sau din „Facturi" cu cele din „Notele de recepţie şi constatate de diferenţe" din „Situaţia
materialelor intrate" din „Jurnalul cumpărărilor" din „Fişele de magazie" din contabilitatea analitică
a gestiunilor şi furnizorilor etc.
În activitatea practică, verificările încrucişate şi verificările reciproce se desfăşoară
concomitent, ele se completează reciproc. Astfel, pentru controlul mijloacelor băneşti se fac
controale reciproce între registrul de casă şi documentele anexate acestuia cum sunt: chitanţe,
state de plată, cecuri de numerar, foi de vărsământ, extrase de cont de la bănci, dispoziţii de
plată-încasare către casierie etc. şi, concomitent, se fac controale încrucişate între exemplarele
diferite ale documentelor de încasări şi plăţi.
56
- să verifice, cu ajutorul surselor interne şi externe, realitatea şi sinceritatea acestor
informaţii;
- să aprecieze dacă informaţiile sunt coerente cu celelalte elemente probante colectate;
- să aprecieze daca cei ce au furnizat aceste informaţii sunt bine documentaţi şi bine
intenţionaţi.
Dacă aceste informaţii se contrazic cu celelalte elemente probante, controlorul se află în
situaţia fie să caute explicaţii pentru aceste contraziceri, fie să pună la îndoială fiabilitatea tuturor
declaraţiilor făcute, ceea ce are incidenţă asupra extinderii altor procedee specifice.
Pentru colectarea acestor informaţii, controlorii pot folosi două documente: Notele
explicative şi Notele de constatare.
Notele explicative sunt informaţii scrise pe care le dau cei controlaţi la cererea
organelor de control. Ele au un caracter de declaraţii făcute de către cei controlaţi, dar pentru
organul de control ele reprezintă un mijloc suplimentar de informare şi confirmare. In nici un caz,
organul de control nu-şi poate definitiva concluziile numai pe baza lor. In toate cazurile, organele
de control trebuie să verifice prin alte procedee exactitatea acestor declaraţii şi numai după
aceea să-şi definitiveze concluziile.
Notele explicative, având caracter de declaraţii, se iau în toate cazurile când se constată
abateri sau deficienţe care vor determina luarea unor măsuri de sancţionare disciplinară sau
contravenţională a celor vinovaţi, de stabilire a răspunderii patrimoniale sau a răspunderii penale.
Notele explicative pot fi luate de la cei controlaţi în orice etapă a controlului, însă numai
după ce au fost epuizate celelalte procedee ale verificării, adică numai atunci când organele de
control sunt în măsură să pună întrebări precise şi complete, sa completeze aceste întrebări
dacă răspunsurile sunt evazive sau nesincere.
Este recomandabil să nu se abuzeze de acest procedeu de verificare şi, implicit, de acest drept
al organelor de control, deoarece, dacă se apelează prea frecvent la luarea notelor explicative, se
creează un climat de tensiune între cei controlaţi şi organul de control, ceea ce duce la anihilarea
funcţiei constructive a controlului, la reducerea conlucrării între controlori şi cei controlaţi, la
încălcarea cerinţelor prezumţiei de nevinovăţie.
Înainte de definitivarea constatărilor, organele de control trebuie să analizeze
răspunsurile primite, iar dacă consideră necesar, să formuleze noi întrebări suplimentare. Dacă
din notele explicative rezultă alte elemente noi, care nu au fost sesizate cu ocazia controlului,
este necesar să se clarifice şi aceste aspecte şi numai după aceasta să se definitiveze
concluziile şi să se redacteze „Raportul de control"
În partea introductivă a notelor explicative se specifică numele si functia celui ce
răspunde la întrebări, precum şi data de la care acesta deţine funcţia respectivă.
În partea de conţinut a notelor explicative sunt înscrise întrebările organului de control şi
răspunsurile celui controlat. Notele explicative se încheie, de regulă, cu întrebarea „Mai aveţi ceva
de adăugat?"
Notele explicative se datează şi se semnează de cel care a răspuns la întrebări şi de
organul de control care a formulat întrebarile. Dacă cei controlaţi refuza să dea notele explicative,
ori lipsesc din entitatea controlată în perioada desfăşurării controlului, organul de control extern va
formula întrebările în scris, sub forma de adresă. Această adresă se înregistrează la entitatea
controlată, stabilindu-se un termen pentru remiterea răspunsurilor. Dacă în acest termen nu se
răspunde la întrebări, se va menţiona acest lucru în actele de control, anexându-se lista
întrebărilor la care nu s-a primit răspuns. Totodată, se aplică sancţiunile prevăzute de lege pentru
nepunerea la dispoziţia organelor de control a informaţiilor necesare (in cazul controlului fiscal).
Notele de constatare se întocmesc de organele de control pentru consemnarea unor
deficienţe care ulterior nu ar mai putea fi dovedite sau reconstituite, cum ar fi cazul: absenţei de
la locul de muncă; starea de ebrietate; folosirea nelegală a mijloacelor de transport; depozitarea
necorespunzătoare a bunurilor; încălcarea regulilor de comerţ (speculă, marfă fără documente de
provenienţă, marfă degradată etc). Aceste deficienţe ar putea fi remediate până la terminarea
controlului sau cei vinovaţi ar putea să nu mai recunoască producerea lor.
De asemenea, se întocmesc note de constatare atunci când se impune luarea unor
măsuri urgente pentru înlăturarea unor abateri sau pentru întreruperea unor prescripţii, cum
este cazul întreruperii prescripţiei dreptului la acţiune (dacă nu există titluri executorii) sau
întreruperea prescripţiei dreptului de a cere executarea silită (dacă există titluri executorii).
57
Notele de constatare se întocmesc la locul controlului şi se semnează de organele de
control şi de persoanele vinovate sau de către alte persoane (martori).
h) Sondajul
În decursul unui exerciţiu, într-o entitate, numărul operaţiunilor înregistrate în
contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate asigura cuprinderea în control a
tuturor acestor operaţiuni, deoarece costul controlului ar fi prea mare, comparativ cu utilitatea
informaţiilor obţinute în urma verificării unor operaţiuni nesemnificative. De regulă, tehnicile de
control prezentate mai sus se aplică pe un eşantion sau cu ajutorul unui test.
Privit ca o tehnică a controlului şi auditului, sondajul constă în:
-Selectarea unui anumit număr de elemente din ansamblul operaţiunilor şi conturilor
care formează mulţimea ce urmează a fi controlată;
-Aplicarea, la aceste elemente, a tehnicilor de obţinere a elementelor probante;
-Extrapolarea rezultatelor obţinute pe baza eşantionării la ansamblul mulţimii cercetate.
În funcţie de caracteristica comuna şi scopul urmărit, deosebim:
Sondaje asupra atribuţiilor. Acest tip de sondaje se utilizează când caracteristica
comună constă în analiza modului de aplicare al unei proceduri sau de îndeplinire a unei
atribuţiuni de serviciu, cum ar fi: dacă o comandă de aprovizionare este aprobată; dacă
bunurile intrate în întreprindere fac obiectul unei note de recepţie; dacă documentele de plăţi
58
sunt anulate prin aplicarea pe ele a ştampilei “Achitat”, astfel încat să nu mai poată fi folosite
ulterior etc.
Sondaje asupra valorii. Acest tip de sondaje se aplică atunci când caracteristica
urmarită este valoarea elementelor patrimoniale, a tranzacţiilor şi operaţiunilor consemnate în
rulajul şi soldul conturilor.
În funcţie de pregătirea profesională a controlorului şi auditorului şi în funcţie de gradul
de credibilitate pe care doreşte să îl dea concluziilor sale, se deosebesc doua tipuri de sondaje:
- sondaje statistice
- sondaje nestatistice.
Sondajele nestatistice se bazează pe experienţa şi intuiţia auditorului / controlorului, ele
nu asigură o extrapolare riguroasa a rezultatelor obţinute pe baza unui eşantion la întreaga
masă a mulţimii. Oricare ar fi tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozităţii cerute este necesar
să se respecte urmatoarele etape:
h 1) Definirea precisă a obiectivelor
Controlorul sau auditorul trebuie să stabilească precis:
-ce urmează să demonstreze ( să probeze), adică să definească caracteristicile care
sunt considerate o eroare sau anomalie. Comparând avizele de expediţie cu facturile,
controlorul sau auditorul poate constata livrarile în curs de facturare sau poate constata livrări
pentru care s-au omis facturările;
-care este rata de eroare maximă acceptată.
h 2) Precizarea naturii elementelor în funcţie de care se va efectua sondajul şi a
limitelor de timp cuprinse în sondaj.
Astfel, pentru controlul aprovizionărilor se vor lua în sondaj notele de recepţie care sunt
numerotate în întreprindere şi nu facturile sosite de la furnizor, ale căror numere de ordine sunt
discontinue.
h 3) Executarea propriu-zisă a sondajului
Presupune: alegerea tehnicilor de sondaj, stabilirea mărimii eşantionului, selectarea
elementelor, determinarea şi evaluarea rezultatelor, stabilirea concluziilor sondajului.
Apelând la sondaje, controlorul sau auditorul este supus unor riscuri, deoarece poate să
ajungă la concluzii diferite faţă de concluziile la care ar ajunge în cazul unui control exhaustiv.
După cum am arătat, procedurile de verificare a realităţii datelor din documentele
justificative sunt în mare parte comune controlului intern, controlului extern, auditului intern şi
auditului extern. Din acest motiv, asupra acestor proceduri vom reveni în paginile urmatoare ale
prezentei lucrări.
După verificarea realităţii datelor consemnate în documente şi în contabilitate sau
concomitent cu această verificare, controlul trebuie să urmarească:
- conformitatea tranzacţiilor şi operaţunilor: legalitatea, regularitatea, sinceritatea şi
încadrarea lor în limitele stabilite;
- performanţa tranzacţiilor şi operaţiunilor: oportunitatea, economicitatea, eficienţa şi
eficacitatea acestora.
60
a. dacă forma de contabilitate aleasă este corect aplicată , astfel încât
toate tranzacţiile şi operaţiunile, de la toate nivelurile organizatorice, să
fie înregistrate, urmărite sau controlate, în mod operativ sau periodic, prin
contabilitate, asigurându-se caracterul unitar şi universal al evidenţei.
Pentru înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor şi tranzacţiilor, entităţile pot folosi
forma de înregistrare “pe jurnale”, “maestru-sah” sau alte forme de înregistrare contabile
adaptate la specificul entităţilor respective, cu condiţia conducerii ordonate şi complete a
registrelor de contabilitate obligatorii: registrul jurnal, registrul inventar şi cartea mare.
Registrul-jurnal (formular 14-1-1) se utilizează prin înregistrarea cronologică, prin
intermediul articolelor (formulelor) contabile a tuturor tranzacţiilor şi operaţiunilor care au avut
loc şi care au fost consemnate în documente justificative, în documente centralizatoare sau în
Note de contabilitate (formular 14-6-2/A).
Entităţile pot utiliza şi jurnale auxiliare pe feluri de operaţiuni, cum sunt: pentru
operaţiuni de casă şi bancă, pentru operaţiuni privind decontările cu furnizorii, pentru operaţiuni
privind salariile şi decontările cu asigurările şi protecţie sociale etc. Periodic, totalul sumelor
debitoare şi creditoare din jurnalele auxiliare se preiau în Registrul- jurnal (general).
Orice înregistrare în Registrul-jurnal trebuie să cuprindă elementele unui articol contabil:
-felul, numărul şi data documentului justificativ;
-explicarea conţinutului operaţiunii respective;
-conturile sintetice debitoare şi creditoare.
Lunar, sau la intervale de timp, se procedează la listarea registrelor-jurnal, care se
numerotează şi se îndosariaza în ordinea numerelor.
Informaţiile din Registrul-jurnal se transpun în Cartea-mare sau în Fişele de cont pentru
operaţiuni diverse. Pe baza informaţiilor din Cartea-mare se stabilesc rulajele, total sume şi
soldurile conturilor, care se preiau în balanţele de verificare.
a2) În scopul asigurării preluării corecte şi integrale – fără omisiuni şi fără repetări-
a datelor din documentele primare, se poate utiliza procedeul „prin număr curent”, care se
bazează pe confruntarea manuală sau automatizată a numărului de poziţii din “Borderoul de
predare a documentelor” cu numărul de poziţii din situaţiile sau jurnalele obţinute în urma
prelucrării. În acest scop, documentele se predau spre prelucrare pe baza unui “Borderou de
predare a documentelor” sau grupate în pachete (dosare) pe care se fac menţiuni necesare
62
controlului, cum ar fi: numărul total de documente, numerele extreme existente în pachet (cel
mai mic şi cel mai mare), felul documentelor, perioada la care se referă etc.
Aceste borderouri sau aceste menţiuni permit verificarea faptului că toate documentele
au fost preluate spre prelucrare o singură dată, fără omisiuni şi fără repetări (vezi criteriul
exhaustivităţii şi integrităţii înregistrărilor, paragraful 1.1 de mai sus). Prin acest procedeu nu se
depistează erorile compensate (numărul omisiunilor fiind egal cu numărul repetărilor). Aceste
erori se pot pune în evidenţă prin alte procedee de control cum ar fi:
- controlul
corelaţiilor
dintre
soldurile
şi rulajele
conturilor;
- controlul
respectării
seriilor
numerice
ale
document
elor;
- controlul
prin jocuri
de
încercare
etc.
a3) Controlul automat asupra datelor iniţiale este realizat cu ajutorul procedurilor
automate de control sintactic şi semantic pe care le conţin pachetele de programe după care
sunt prelucrate datele cu ajutorul calculatorului. Aceste controale automate se fac atât
individual, la nivelul fiecărui articol, cât şi global, între articole şi fişiere.
63
Datorită acestor proceduri automate de control sunt semnalate operatorului de la
tehnica de calcul o serie de mesaje de eroare cum ar fi: cod operaţiune eronat, cod material
sau produs eronat, unitate de măsura eronată, normă de consum sau de muncă eronată, curs
de schimb valutar eronat, stoc inexistent pentru bunurile care ies din gestiune, codul
partenerilor de afaceri inexistent, pretul unitar eronat etc.
Operatorii care culeg datele din documente au posibilitatea ca după fiecare document
cules la tastatură să compare totalul obţinut cu totalul valoric sau cantitativ al documentului
respectiv. Prin aceasta se depistează fie erorile din documente, fie erorile de culegere.
În condiţiile prelucrării integrale a datelor, controlul asupra datelor de intrare în sistemul
de prelucrare capătă o importantă deosebită deoarece aceleaşi date sunt prelucrate în scopuri
diferite şi, ca urmare, erorile şi omisiunile din faza de culegere duc la denaturarea unui număr
mare de situaţii şi indicatori. De asemenea, în condiţiile prelucrării integrate a datelor nu se
poate asigura un control reciproc bazat pe separarea funcţiiilor.
18
Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi republicată, art. 9 (1)
19
Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi republicată, art. 7 (1)
66
Pe baza inventarierii se definitivează situaţia neta a patrimoniului care se determină cu
ajutorul relaţiei:
Situaţia netă a Datorii
= Active +
patrimoniului (inventariate)
(inventariate)
Stocuri
Intrările din cursul Stocurile finale
iniţiale
perioadei (inventariate la
Ieşirile (de la finele
(prin aprovizionari sau finele lunii
din stoc lunii
producţie proprie) curente)
precedente)
67
Prin unităţi mici se întelege: persoanele fizice care au calitate de comerciant sau
societăţile comerciale al căror număr de salariaţi este redus, iar valorile materiale care
trebuiesc inventariate nu depăşesc plafonul stabilit de către administratorul societăţii.20
Din comisia de inventariere fac parte persoane cu pregătire corespunzătoare,
economică şi tehnică. Nu pot face parte din comisie gestionarii depozitelor supuse inventarierii
şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunilor respective.
Membri comisiei de inventariere nu pot fi inlocuiţi decât în cazuri bine întemeiate şi
numai prin decizia scrisă a celor care i-au numit.
• Pentru o bună desfăşurare a operaţiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de
credite sau alte persoane care au obligaţia gestionării patrimoniului trebuie să ia măsuri în
vederea creării tuturor condiţiilor optime de lucru comisiei de inventariere, cum ar fi:
- organizarea depozitării valorilor materiale, codificarea acestora şi întocmirea
etichetelor de raft
- asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale care se
inventariază
- dotarea gestiunii cu aparate şi instrumente adecvate pentru cântărire, măsurare
etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, etc.)
- asigurarea participării la identificarea bunurilor inventarate a unor persoane
competente din cadrul entităţii sau din afara ei care au obligaţia să semneze listele
de inventariere pentru atestarea realităţii datelor înscrise în acestea
- dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul şi de sigilare a
spaţiilor inventariate
- dotarea gestiunilor cu două rânduri de încuietori diferite
Comisia de inventariere trebuie:
a). Să ceară gestionarului o declaraţie scrisă din care să rezulte dacă:
- gestionează valori materiale şi in alte locuri de depozitare
- are în gestiune şi alte bunuri ce aparţin terţilor, primite cu sau fără documente
- are plusuri sau lipsuri în gestiune despre a căror cantitate sau valoare are
cunoştinţă
- are valori nerecepţionate sau livrate pentru care nu s-au întocmit documentele
aferente
- a primit sau eliberat valori materiale fără documente legale
- deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor aflate în
gestiunea sa
- are dcumente de primire-eliberare care n-au fost operate în evidenţa gestiunii sau
care nu au fost predate la contabilitate. În acest sens se specifică felul şi numărul
ultimelor documente de intrare/ieşire a bunurilor sau valorilor din gestiune
b). Să identifice toate locurile în care există valori ce umează a fi inventaraiate
Daca bunurile ce urmează a fi inventariate sunt gestionate de către o singură persoană
şi sunt depozitate în locuri diferite, se sigilează toate căile de acces cu excepţia locului în care
începe inventarierea, care se sigilează numai la sfârşitul zilei
c). Să asigure, în prezenţa gestionarului, închiderea şi sigilarea căilor de acces în
gestiuni, ori de câte ori se întrerup operaţiile de inventariere şi se părăseşte gestiunea
d). Să verifice numerarul din casă şi să stabilească suma încasărilor din ziua curentă,
solicitând întocirea monetarului (la gestiunile cu vânzare cu amănuntul) şi depunerea acestuia
la casieria centrală a entităţii
e). Să controleze dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură sau cântărire au fost
verificate şi dacă sunt în bună stare de funcţionare
f). Să solicite:
- sistarea operaţiunilor de intrare/ieşire a bunurilor din gstiune. Dacă sistarea nu
poate avea loc, operaţiunile se desfaşoară numai în prezenţa comisiei de
inventariere care va menţiona pe documentele respective “primit/eliberat în timpul
inventarierii”
20
Norme privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, aprobate prin OMFP nr.
1753/2004.
68
-
predarea la magazii şi la depozite pe baza documentelor, a tuturor pieselor,
ansamblurilor şi agregatelor a căror prelucrare s-a terminat
- colectarea din secţii sau ateliere a produselor reziduale şi a deşeurilor
În paralel cu aceste lucrări pregătitoare se efectuează şi lucrări pregatitoare de natură
contabilă, cum sunt:
a). asigurarea înregistrării tutror operaţiunilor în contabilitatea sintetică, analitică şi în
evidenţa operativă condusă în cadrul gestiunilor (fişe de magazie, rapoarte de gestiune)
b). verificarea exactităţii înregistrărilor prin confruntarea informaţiilor din contabilitate cu
cele din evidenţa operativă şi prin întocmirea balanţelor de verificare sintetice şi analitice
c). ridicarea de la gestiune a tutror evidenţelor operative şi vizarea lor dupa ultima
operaţiune (fişe de magazie, benzi de la casele de marcat, rapoarte de gestiune etc.)
În cazul în care gestionarul lipseşte la data stabiilită pentru începerea inventarierii,
comisia de inventariere sigilează căile de acces în gestiune şi anunţă conducerea entităţii.
Aceasta are obligaţia să îl anunţe pe gestionar despre ziua la care trebuie să se prezinte pentru
începerea inventarierii. Dacă gestionarul sau reprezentantul sau legal nu se prezintă la data şi
ora fixată, conducerea numeşte prin decizie scrisă o altă persoană care îl reprezintă pe
gestionar pe tot parcursul inventarierii.
21
Idem pct. 1, al. 2
69
La reluarea inventarierii, dacă sigiliul a fost rupt, nu se intră în încăperea respectivă ci se
anunţă conducerea unităţii, pentru luarea măsurilor care se impun.
Documentele întocmite de comisia de inventariere rămân în cadrul gestiunii
inventariate, în locuri special amenajate, încuiate şi sigilate. Este interzisă scoaterea lor din
gestiune până la terminarea inventarierii.
Stabilirea stocului faptic se face prin numărare, cântărire, măsurare, calcule tehnice,
după caz. Bunurile aflate în ambalaje orginale se despachetează numai prin sondaj.
Lichidele şi materialele de masă (ciment, produse agricole etc) se inventariază în
functie de: volumul acestora (stabilit prin calcule tehnice), densitatea şi compoziţia lor (stabilite
pe baza probelor de laborator sau organoleptic).
Bunurile aparţinând altor unităţi se înscriu în liste de inventariere separate şi un
exemplar din acestea se trimite proprietarului, care este invitat să confirme realitatea datelor
respective. Neconfirmarea realităţii şi concordanţei datelor din acele liste, în termen de 5 zile,
presupune recunoaşterea lor.
Bunurile care la data inventarierii se află în afara entităţii (date spre prelucrare sau
reparare la terţi) se inventariază prin confirmarea scrisă primită de la entitatea unde se gasesc.
Echipamentele, cazarmamentele, sculele, uneltele etc. aflate asupra angajaţilor se trec
în liste separate specificându-se persoanele care răspund de pastrarea lor.
Disponibilităţile aflate în conturi la bănci se inventariază prin confruntarea soldurilor
extraselor de cont cu cele din contabilitate. În acest scop, extrasele de cont emise pentru ultima
zi a anului trebuie să poarte ştampila oficială a băncii. În acelaşi timp şi băncile au obligaţia să
solicite beneficiarilor confirmarea soldurilor pe baza extraselor de cont.
Imobilizările corporale şi necorporale se inventariază prin verificarea titlurilor de
proprietate şi prin constatarea existenţei şi stării lor.
Producţia în curs, producţia de imobilizări cu forţe proprii, reparaţiile neterminate etc se
inventariază prin descrierea gradului de execuţie sau a stadiului de prelucrare şi prin stabilirea
valorii acestora pe baza documentaţiei tehnice şi a datelor din contabilitate.
Creanţele faţă de terţi, obligaţiile faţă de furnizori şi celelalte active şi pasive
patrimoniale se inventariaza prin verificarea soldurilor scriptice şi prin confirmarea soldurilor de
către terţi, pe baza extrasuli de cont remis terţilor sau prin punctaje reciproce. Nu este
obligatorie confirmarea creanţelor curente, care au o vechime mai mică de 6 luni şi care au o
pondere de până 1% în total creanţe.
Pe ultima filă a listei de inventariere se trece durata efectivă a inventarierii, adică data
începerii şi terminării precum şi menţiunea gestionarului din care reiese dacă:
- toate cantităţile de bunuri au fost stabilite în prezenţa sa
- bunurile respective se află în păstrarea şi răspunderea sa
-obiecţiile pe care le are de făcut (dacă există)
- mai are bunuri neinventariate
Dacă există obiecţii , acestea vor fi analizate iar concluziile se vor menţiona la sfârşitul
listei de inventariere.
Listele de inventariere sunt supuse unei „prelucrări” , în sensul comparării stocurilor
consemnate în acestea, la locurile de depozitare, cu stocurile scriptice din contabilitate. În
cadrul acestei prelucrări toate poziţiile la care se constată diferenţe, generate fie de plusuri sau
minusuri cantitative, fie de preţurile pieţei mai mici decât costurile istorice, se extrag din lista de
inventariere cod 14-3-12/b şi se consemnează în lista de inventariere cod 14-13-12.
Cele doua liste de inventariere menţionate mai sus se întocmesc în cazul gestiunilor
cantitativ-valorice. În cazul gestiunilor global-valorice, se întocmeşte lista de inventariere cod
14-3-12/a.
Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de către membri comisiei de
inventariere şi de către gestionari.
70
Modelul tipizat al listei de inventariere (cod 14-3-12/b)
71
Cont ……………………………………..
Banca ……………………………………
EXTRAS DE CONT
72
(verso)
22
Idem, pct. 52
23
Idem, pct. 53
73
Modelul tipizat al registrului inventar (cod 14-1-2)
75
NR. Situaţiile Operaţiile de regularizare25
Crt.
1. Σai < Σbi - descărcarea gestiunii cu valoarea cantităţilor
Σaipi < Σbipi constatate lipsă şi eliminate din calculul
(lipsurile cantitative şi valorice compensărilor şi cu diferenţa valorică negativă
sunt mai mari decât plusurile rezultată în urma compensării
constatate) - imputarea acestor lipsuri cantitative şi valorice
stabilite în urma compensării
2. Σai < Σbi - descărcarea gestiunii cu valoarea lipsei
Σaipi > Σbipi cantitative eliminate din calculul compensărilor
(cantitativ, lipsurile sunt mai mari - imputarea lipsei cantitative necompensate
decât plusurile, dar valoric nu) - înregistrarea ca un plus în gestiune a diferenţelor
valorice pozitive în urma compensărilor
3. Σai > Σbi - se inregistrează ca un plus de inventar:
Σaipi > Σbipi valoarea cantităţilor constatate în plus şi eliminate
(plusurile cantitative şi valorice din calculul compensărilor
sunt mai mari decât lipsurile) diferenţele valorice pozitive rezultate în urma
compensărilor
- nu se stabileşte răspunderea patrimonială
4. Σai > Σbi - se înregistrează ca un plus în gestiune valoarea
Σaipi < Σbipi cantităţilor eliminate din calculul compensărilor
(cantitativ, plusurile sunt mai - se descarcă gestiunea cu diferenţa valorică
mari decât lipsurile, dar nu şi negativă rezultată în urma compensărilor (lipsa de
valoric) inventar)
- se impută aceste diferenţe valorice negative
Prin pierderi materiale normale sau perisabilităţi se inţeleg, de obicei, pierderi prin
spargeri, fărămiţări, scurgeri, absorbţii în ambalaje etc., care se produc în timpul transportului,
manipulării, depozitării sau însilozării bunurilor în limitele normale.
Nu sunt considerate pierderi normale şi, prin urmare, nu se acordă perisabilităţi pentru:
- pierderi datorate neglijenţei , proastei gospodăriri, relei intenţii, deteriorărilor etc.,
indiferent dacă sunt mai mici sau mai mari decât limitele normale
- pierderile produse la materialele supuse prelucrării, care sunt incluse în normele de
consum specifice, respectiv la categoria pierderilor tehnologice
- produsele obţinute din producţie proprie, excepţie făcând cazurile în care ele au fost
predate către o altă gestiune distinctă de cea a secţiilor sau laboratoarelor care le-
au produs
- pierderi datorate depozitării unor categorii de bunuri peste durata normală
Sunt asimilate perisabilităţilor si pierderile datorate condiţiilor de muncă şi de
supraveghere din unele societăţi comerciale, cunoscute sub denumirea de “pierderi de risc de
vanzare”, care se acordă magazinelor de desfacere cu amănuntul şi unităţilor de alimentaţie
publică.
Coeficienţii de perisabilitate sunt stabiliţi de conducerea fiecărei entităţi, în funcţie de
pierderile efective din perioada precedentă şi de noile condiţii create în activitatea de transport,
manipulare, depozitare sau însilozare a bunurilor respective.
Din punct de vedere fiscal, pierderile constatate la mărfuri sunt cheltuieli deductibile la
calculul impozitului pe profit în limita cotelor de perisabilitati aprobate de HG nr. 1569/2002.
Conducerea entităţilor poate aproba cote de perisabilităţi peste limitele aprobate de
guvern sau la alte sortimente de mărfuri. Aceste perisabilităţi diminuează răspunderea
patrimonială a gestionarilor, dar nu se diminuează obligaţiile fiscale ale contribuabililor.
25
Aceste situaţii sunt exemplificate în lucrarea: Ioan Oprean şi colaboratorii, Control financiar şi de gestiune-
lucrări practice, Universitatea Creştina ,,Dimitrie Cantemir’’ Cluj-Napoca, 1998 si 2001, precum şi în lucrarea Ioan
Oprean, Control financiar şi expertiză contabilă-lucrări practice, Universiatea ,, Babes-Bolyai’’, Cluj-Napoca,
1998
76
Perisabilităţile, indiferent dacă sunt stabilite de Guvern sau de conducerea entităţii, nu
se acordă anticipat, ci numai dupa constatarea unei lipse efective prin inventariere sau prin
recepţia bunurilor aprovizionate.(HG 1753/2004, art. 51).
26
Aceste modele sunt prezentate în lucrarea Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, coorodnator Ioan Poprean,
Editura Intelcredo, Deva, 1997, p.35-54
27
I. Oprean – Opinii privind modul de soluţionare a unor diferenţe constatate la inventarierea valorilor materiale,
în ,,Revista de contabilitate’’, nr.7/1986, p.22-23, HG nr. 1753/2004, art. 50
77
La acordarea combinată a perisabilităţilor şi compensărilor pentru sortimente de valori
materiale confundabile între ele pot să apară urmatoarele situaţii:
1. Perisabilităţile cantitative (Pq) calculate sunt mai mici decât minusurile cantitative (Lq)
dar valoric, persiabilităţile (Pv) acoperă lipsurile valorice (Lv), deci: Pv > Lv şi Pq < Lq .
În această situaţie, deşi perisabilităţile valorice (Pv) acoperă lipsa valorică (Lv), se
impută persoanelor vinovate lipsa cantitativă (Lq) care depăşeşte perisabilităţile cantitative
(Pq). Imputarea se face în ordinea în care bunurile respective au fost eliminate din calculul
compensărilor (începând cu preţul unitar cel mai mic).
2. Perisabilităţile cantitative (Pq) calculate acoperă lipsa cantitativă (Lq) constatată, dar
valoric, perisabilităţile (Pv) sunt mai mici decât lipsurile valorice (Lv) constatate: Pq > Lq şi Pv <
Lv.
În această situaţie, se acordă perisabilităţi cantitative (Pq) numai în limita lipsurilor
cantitative (Lq), iar valoric se impută vinovaţilor diferenţa dintre lipsa valorică (Lv) , mai mare, şi
perisabilităţile valorice (Pv), mai mici.
3. Perisabilităţile cantitative şi valorice (Pq si Pv) sunt mai mici decât lipsurile cantitative
şi valorice (Lq şi Lv) constatate la inventariere: Pq < Lq şi Pv < Lv.
În acest caz, se acordă integral perisabilităţile cantitative şi valorice calculate după unul
din procedeele de mai sus şi se impută lipsa cantitativă şi valorică atunci cand acestea
depăşesc perisabilităţile.
4. Persiabilităţile cantitative şi valorice (Pq şi Pv) acoperă lipsurile constatate: Pq > Lq şi
Pv > Lv.
În această situaţie, se acordă perisabilităţile numai în limita lipsurilor constatate,
cantitative şi valorice, nefiind cazul să se stabilească răspunderea patrimonială prin imputare.
Acordarea combinata a perisabilităţilor şi compensărilor poate fi sintetizată astfel:
78
Exemplul nr. 1
Cu ocazia inventarierii unei grupe de mărfuri ale cărei sortimente sunt confundabile
între ele, iar cota de perisabilităţi este de 0.02% din rulajul înregistrat în cursul perioadei dintre
două inventarieri succesive, se constată urmatoarea situaţie:
SORTIMENTELE P.U. STOCUL RULAJUL PERISABILITĂŢI
(KG) CALCULATE
Scriptic Faptic (0.02%)
79
sus (începand cu sortimentele la care s-au constatat lipsuri, în ordinea crescătoare a preţurilor
unitare), rezultând o valoare a perisabilităţilor acordate de 960 lei
În urma compensării diferenţelor constatate şi în urma acordării perisabilităţilor se obţine următoarea
situaţie care se trece în procesul-verbal de inventariere:
Cantitativ (kg) Valoric (lei)
lipsuri constatate 60 4.200
plusuri constatate 45 1.950
lipsuri necompensate 15 2.250
perisabilităţi 15 960
lipsuri imputabile - 1.290
Cheltuielile cu mărfurile constatate lipsă sunt de 2.250 lei, din care cheltuieli deductibile
la calculul impozitului pe profit 960 lei. Răspunderea patrimonială (dacă valoarea contabilă este
egală cu cea de înlocuire) se poate stabili pentru 1.290 lei. Dacă se impută vinovaţilor această
sumă, atunci toate cheltuielile cu marfa lipsă sunt deductibile fiscal.
În evidenţa operativă (fişele de magazie) şi în contabilitatea analitică se pun de acord
soldurile scriptice cu realitatea stabilită prin inventariere. În contabilitatea sintetică se fac
înregistrăile:
a). scăderea din gestiune a lipsurilor constatate, presupunând ca diferenţele de preţ la
mărfuri sunt de 16%
80
Exemplul nr. 2
În urma inventarierii se constată următoarea situaţie, perisabilităţile find e 0.01% din
rulaj:
În acest exemplu suma cantităţilor constatate lipsa (Σbi) este de 50 kg, iar cea a celor
constatate în plus (Σai) este de 30 kg. Dacă nu sunt întrunite condiţiile pentru compensarea
diferenţelor constatate se înregistreaza un plus în gestiune de 3.200 lei şi o lipsă imputabilă de
3.000 lei.
Pentru compensarea cantităţilor egale de plusuri şi minusuri se elimină din calculul
compensărilor (rd.7) cantitatea de 20 kg constatată lipsă (Σbi –Σ ai = 50-30 = 20 kg).
Eliminarea se face începând cu sortimenul la care s-a constatat lipsa, care are preţul unitar cel
mai scăzut, în ordinea crescânda a preţurilor.
În urma compensării cantităţilor egale de plusuri şi minusuri (30 kg) rezultă o diferenţă
valorică pozitivă de 1.100 lei .
După ce s-au făcut compensările, înainte de acordarea perisabilităţilor, situaţia se
prezintă astfel:
- lipsurile cantitative eliminate din cadrul compensării sunt de 20 kg, iar rasunderea patrimonială a vinovaţilor este în
sumă de 900 lei
- după compensarea cantităţilor egale rezultă o diferenţă valorică pozitivă, care se înregistrează ca un plus în
valoare de 1100 lei
Perisabilităţile calculate sunt de 18 kg. Întrucât aceste perisabilităţi sunt mai mici decât
lipsa constatată la inventarere care este de 20 kg, nu se mai pune problema acordării lor în
ordinea arătată mai sus. Se acordă integral perisabilităţile calculate şi rămâne o lipsă
cantitativă de 2 kg (20 – 18) pentru care urmează să se stabilească răspunderea patrimonială a
vinovaţilor.
81
În urma compensării diferenţelor constatate şi în urma acordării perisabilităţilor se
întocmeşte procesul-verbal de inventariere, care conţine:
83
b). Persoanele care fac verificările interne trebuie sa fie independente faţă de
operaţiunile şi persoanele verificate
c). Procedurile de verificare trebuie integrate în IT
d). Conducatorii trebuie să verifice personal respectarea procedurilor.
84
Această supraveghere şi supervizare ierarhică presupune urmărirea şi pilotarea
activităţii din sectorul condus, fără ca persoanele care o efectuează să se implice direct în
munca subalternilor, fără ca ele să urmărească doar depistarea anomaliilor.
Supravegherea şi supervizarea constau în:
- acordarea de asistenţă în rezolvarea sarcinilor, în special a celor mai dificile datorate
riscurilor neprevăzute care au intervenit. Conducătorii trebuie să caute soluţii pentru
eliminarea desincronizărilor şi conflictelor dintre structurile entităţii
- verificarea periodică, la intervale inegale de timp, a modului de aplicare a celorlalte
mecanisme de control intern. Cu ocazia acestor verificări conducatorii trebuie să fie
preocupati atât de neregulile constatate, cât şi de aprecierea performanţelor
personalului. Conducătorii nu sunt vânători de erori sau omisiuni.
Conducătorii trebuie să facă dovada verificărilor şi supervizărilor efectuate. Această
dovadă poate îmbrăca diverse forme cum ar fi: note de constatare, raportare către conducerea
superioară, semnături, ştampile etc. Pe baza acestor dovezi, conducerea superioară are
posibilitatea să aprecieze compenetenţele supervizorilor şi să stabilească responsabilităţile
acestora. Activitatea subalternilor poate fi urmarită şi analizată şi pe baza sistemului de
informare instituit de entitate.
Supravegherea mecanismelor de control intern se face şi de către compartimentul de
audit intern, aşa cum vom vedea în continuare.
85
Capitolul 4
IMPLEMENTAREA CONTROLULUI INTERN
86
În acelaşi timp, misiunea încredinţată nu poate fi îndeplinită cu orice preţ, deoarece
există limite care trebuiesc avute in vedere, şi unele nu pot fi depăşite sub nici o motivaţie, si
anume :
- limitele fixate de dispoziţiile legale bugetare şi cele de deontologie profesională
ale entităţii. Aceste dispoziţii fixează un cadru in afara căruia acţiunea nu se poate desfăşura si
controlul intern trebuie sa-l aibă in vedere;
- limitele tehnice, in sensul unui scadenţar fiscal care trebuie respectat, al unor
obligaţii juridice pe baza contractelor încheiate, condiţii de realizarea împrumuturilor financiare
solicitate s.a.
Toate aceste limite provoacă responsabilului funcţiei/activităţii constrângeri de care
este obligat să tină seama. Pentru acestea responsabilul trebuie mai întâi sa le cunoască, să
le evalueze si să aprecieze existenta posibilităţilor de realizare a misiunii in aceste condiţii.
Abia in acest stadiu responsabilul va trece la fixarea activităţilor de control generale , care
ulterior vor fi actualizate periodic, pentru a garanta funcţionarea si eficienta funcţiei/activităţii
sale.
87
- să fie repartizate in interiorul funcţiei, având in vedere o construcţie piramidală a
obiectivelor a căror totalitate concurează la realizarea obiectivului general;
- să fie măsurabile, exprimate in valori reale, posibil de atins, indicatori de
activitate cantitativi sau calitativi s.a;
- să poată fi monitorizate prin sistemul de informare al managementului;
- să se încadreze in timp;
- să fie concrete, clare să nu dea naştere la confuzii.
Abaterile reieşite, fată de aceste principii, constituie puncte slabe, disfuncţionalităţi sau
erori ale sistemului de control intern, instituit si aprobat de responsabilul funcţiei, tot aşa cum
absenta obiectivelor activităţii este un punct slab la nivelul întregii entităţii;
89
importante facilităţi pentru actualizarea sistematică a procedurilor care reprezintă un
instrument util în activitatea cotidiană.
Responsabilii funcţiilor, cu ocazia realizării procedurilor, nu trebuie să omită activităţile
de control care trebuie să fie incluse pe fluxul procedurii şi în funcţie de evoluţia riscurilor,
acestea să fie diminuate sau extinse pentru a genera îndeplinirea obiectivelor funcţiei.
f) Supervizarea este o activitate de control intern, adesea omisă chiar de către cei în
responsabilitatea cărora se găseşte. Mulţi manageri evaluează subordonaţii pe baza încrederii
pe care o au în aceştia, neţinând cont că supervizarea nu se opune „lipsei de încredere” şi
adesea contribuie la creşterea acesteia.
Supervizarea nu înseamnă:
- refacerea muncii salariaţilor;
- urmărirea cu tot dinadinsul a descoperirii erorilor;
- examinare minuţioasă şi permanentă.
Supervizarea, însă, înseamnă:
- un act de asistenţă, în sensul de a ajuta colaboratorul sa-şi realizeze sarcinile
dificile, noi, pentru a soluţiona conflictele şi pentru a identifica punctele slabe şi punctele tari;
- un act de verificare pentru evitarea aplicării sau interpretării unor proceduri în
mod greşit;
- un act de evaluare, din când în când, conform unor periodicităţi aleatorii, a ceea
ce se întâmplă, pentru a evita tentaţiile şi a stimula îmbunătăţirea activităţilor;
- un act colegial, prin care arătăm celorlalţi că ne interesează ce fac, vrem să ştie
că greutăţile şi performanţele lor nu sunt ignorate si dorim să putem valorifica oricare iniţiativă
valoroasă la toate nivelele ierarhice.
Din practică s-a dovedit că efectuarea supervizării aleatoare de către responsabili şi
manageri are efecte deosebit de benefice.
Pentru a fi eficientă, activitatea de supervizare trebuie să îndeplinească o serie de
condiţii, astfel:
- să lase o dovadă a trecerii sale, respectiv o notă, o viză, un raport pentru
aprecierea calităţii managementului şi a evalua frecvenţa actelor de supervizare;
- să fie universală, în sensul că trebuie să aibă în vedere orice sarcină, oricare ar
fi aceasta şi de oricine a fost efectuată. Actul de supervizare nu trebuie să facă diferenţe între
sarcinile esenţiale şi sarcinile mai puţin esenţiale. Adesea se constată că cei care nu respectă
activitatea de supervizare sunt tocmai nivelele ierarhice cele mai înalte;
- să măsoare progresele realizate în urmărirea îndeplinirii obiectivelor, asigurând
obţinerea unor elemente reale şi exacte, prin sistemul de informare şi comunicare al entităţii.
Prezentăm, în continuare, schema unui sistem de control intern pentru misiunea:
Auditul sistemelor IT
Misiunea compartimentului stabilită de conducerea generală este: Adoptarea unei
politici preventive pentru evitarea oricărei încetări a activităţii.
În această perspectivă, sistemul de control intern implementat, va cuprinde următoarele
elemente:
a) Obiective:
- numărul de intervenţii anuale cu încetarea totală a activităţii;
- numărul de intervenţii anuale fără încetarea totală a activităţii;
- media anuală intervenţiilor;
b) Mijloace:
- specialişti pregătiţi pentru depanarea sistemelor IT;
- existenţa în magazie în totalitate a componentelor de schimb;
- bugete adecvate pentru achiziţii directe de urgenţă;
- buget pentru lucrările de întreţinere tehnice preventive anuale;
- pregătirea profesională în domeniul securităţii informaţiilor;
c) Sisteme de informare:
- informări tehnice periodice preventive de întreţinere;
- informări statistice despre numărul intervenţiilor şi duratele acestora;
90
- informaţii financiare privind cheltuielile şi încadrarea lor în bugete;
- informări calitative despre pregătirea profesională acordată de specialişti în IT şi
în depanare;
- situaţia statistică anuală privind evenimentele deosebite;
d) Organizare:
- compartimentul este format, spre exemplu, din n persoane, pentru fiecare din
cele trei schimburi de lucru;
- situaţia amplasării sistemelor computerizate;
- fişa postului cu echipamentele care trebuie monitorizate permanent;
- materiale de securitate aflate la dispoziţie;
e) Proceduri:
- manual de operare;
- manual de utilizare
- manual de securitate;
f) Supervizare:
- permanentă de şeful de departament;
- zilnică de şeful de tură;
- dezbateri săptămânale cu tot colectivul.
Activităţile de control prevăzute sub coordonarea managerului general pentru misiunea
Auditul sistemelor IT se constituie într-un sistem ce control intern al Departamentului funcţiei IT
din cadrul entităţii şi vor fi evaluate, conform metodologiei specifice, de auditorii interni.
91
- sistemul de informare va trebui să conţină toate elementele necesare pentru
monitorizarea obiectivelor şi asigurarea că mijloacele identificate vor fi implementate în cadrul
organizaţiei prin eliminarea elementelor inutile;
- procedurile de lucru vor fi avute în vedere împreună cu sistemele de informare
pentru activitatea de supervizare;
- în fine, toate aceste activităţi de control trebuie să se impună în mod obligatoriu
constrângerilor ce rezultă din cadrul de reglementare şi dispoziţiile interne.
Interdependenţa, complementaritatea şi coerenţa activităţilor de control intern sunt
foarte importante şi ele vor fi în permanenţă în atenţia responsabilului cu implementarea
propriilor activităţi de control intern, dar reprezintă şi preocuparea permanenta de îmbunătăţire
a auditorului intern prin activitatea de evaluare a funcţionalităţii sistemului de control intern, al
organizatiei.
92
4.2.2. Identificarea activităţilor de control specifice
Controalele interne specifice fiecărei funcţii proprii din sistem sunt de o mare diversitate
şi se caracterizează prin aceea că pot fi grupate pe cele 6 grupe de activităţi generale de
control intern, respectiv obiective, mijloace, sisteme de informare, organizare, procedee şi
supervizare.
Exemplu de activităţi de control intern specifice, grupate pe cele şase categorii:
• Obiective - număr mediu anual de inspecţii;
• Mijloace - existenţa în depozitul de materiale a stocului de siguranţă pentru
producţia de bază;
• Sisteme de informare - monitorizarea efectuării cheltuielilor bugetare;
• Organizare - unificarea a două compartimente;
• Proceduri - actualizarea procedurii de licitaţie datorită modificărilor legislative;
• Supervizare - analiza săptămânală a încadrării în cheltuielile bugetare aprobate.
Activităţile de control specifice se pot clasifica astfel:
- control intern de identificare: documentele de verificare, acte de inspecţie, note,
rapoarte, analize ş.a.
- control intern de orientare: procedurile, circuitul documentelor, pregătirea
profesională, aprobări, vize ş.a.
- control activ, acte de control, vize, inspecţii ş.a.
- control intern de execuţie;
- control intern de conducere ş.a.
Identificarea activităţilor de control intern specifice funcţiei/activităţii se realizează
parcurgând următoarele faze:
94
În funcţie de evaluarea riscurilor, activităţile de control trebuie să fie riguroase, precise,
suficiente şi să ne limităm la o barieră rezonabilă, la un instrument simplu şi chiar elementar
pentru a evita manifestările acestor riscuri.
Exemplu privind Activitatea -Plata salariilor la instituţiile publice, unde pentru fiecare
subactivitate şi riscurile stabilite menţionăm activităţile de control adecvate, astfel:
i) întocmirea documentelor pentru angajare:
• înscrierea eronată sau incompletă a datelor:
- comparaţie cu dosarul de concurs;
- modificarea tuturor documentelor întocmite eronat;
• lipsa procedurilor scrise:
- aprecierea procedurii practicate;
- verificarea pregătirii profesionale a contabilului;
- analiza fişei postului;
……………………………………………
v) calculul salariilor, întocmirea statului de plată şi a centralizatoarelor drepturilor
băneşti:
• inexistenţa procedurilor scrise pentru noii angajaţi:
- aprecierea procedurii practicate;
- analiza cauzelor inexistente procedeelor;
• neactualizarea procedurilor cu modificările legislative:
- analiza fişei postului;
- cunoaşterea modificării legislative;
- sondaje pentru a stabili până la ce nivel trebuie actualizat fişierul.
………………………………………………..
Activităţile de control intern specifice vor fi grupate apoi pe cele şase categorii de
activităţi generale în vederea aprecierii coerenţei acestora, ocazie cu care vom putea dezvolta
constatări de genul:
- anumite activităţi de control specifice nu vor părea coerente în comparaţie cu
ansamblul şi va trebui reluată procedura numai pentru acestea de la prima sau a doua fază;
- alte categorii de activitate de control specifice pot părea foarte simple, ceea ce denotă
că s-a omis ceva, iar altele foarte încărcate, ceea ce ar putea să însemne, că s-a mers prea
96
departe cu rigurozitatea. Şi în acest caz, se recomandă reluarea procedurii pentru atingerea
unei situaţii rezonabile, cu toţii fiind de acord că în domeniul controlului şi riscurilor nu poate
exista un „ideal”.
Reţinând caracterul relativ al controlului intern responsabilul funcţiei se va opri după 2-3
încercări, însă ulterior în funcţie de modificările intervenite actualizează analiza riscurilor şi
implicit procedura. Acest lucru îl va face nu pentru a ajunge la un sistem de control intern
perfect ci pentru a reuşi prin actualizări să adapteze permanent activităţile de control specifice
funcţiei.
Ulterior, va interveni auditorul intern care va evalua sistemul de control intern al
responsabilului şi îi va da o asigurare a funcţionalităţii acestuia. Si după trecerea auditorului
intern rămâne un risc, riscul de audit care nu poate fi acoperit ţinând cont de aceeaşi relativitate
a controlului intern.
Totuşi auditorii interni pot realiza o îmbunătăţire constantă a sistemului de control intern,
mai bine decât oricine altcineva, în cadrul misiunilor, datorită metodologiei exacte şi riguroase
pe care o desfăşoară.
97
Capitolul 5
CONTROLUL CENZORILOR
Pentru exercitarea auditului statutar sau legal, adunările generale ale acţionarilor din
cadrul societăţilor comerciale aleg trei cenzori şi un supleant, dacă prin actul constitutiv nu se
prevede un număr mai mare; numărul cenzorilor (titulari) este în toate cazurile impar, din care
unul este preşedinte şi tot atâţia supleanţi. Cel puţin unul din cenzori trebuie să fie contabil
autorizat în condiţiile legii sau expert contabil. La societatea pe acţiuni, cenzorii trebuie să fie
acţionari, cu excepţia cenzorilor contabili. Majoritatea cenzorilor şi a supleanţilor trebuie să fie
cetăţeni români.
Cenzorii se aleg de adunarea generală a societăţii comerciale cu mandat pe o durată
de trei ani şi cu posibilitatea de realegere. La societăţile comerciale pe acţiuni cu capital
majoritar de stat, unul dintre cenzori este, în mod obligatoriu, reprezentant al Ministerului
Economiei şi Finanţelor.
Nu pot fi cenzori, iar dacă au fost aleşi decad din mandatul lor:
rudele sau afinii până la al patrulea grad inclusiv sau soţii administratorilor;
persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcţii decât aceea de cenzor,
un salariu sau o remuneraţie de la administratori sau de la societate sau ai căror
angajatori sunt în raporturi contractuale sau se află în concurenţă cu aceasta;
persoanele cărora le este interzisă funcţia de membru al consiliului de administraţie,
respectiv al consiliului de supraveghere şi directoratului, în temeiul art. 15414 din
legea societăţilor comerciale;
persoanele care, potivit legii, sunt incapabile sau care au fost condamnate pentru
gestiune frauduloasă, abuz de încredere, fals, uz de fals, înşelăciune, delapidare,
mărturie mincinoasă, dare sau luare de mită etc. sau pentru alte infracţiuni
prevăzute de legea societăţilor comerciale;
persoanele care ocupă funcţii în cadrul instituţiilor publice cu atribuţii de control
financiar, cu excepţia situaţiilor prevăzute expres de lege.
Cenzorii sunt obligaţi să-şi exercite personal mandatul. Ei sunt remuneraţi cu o
indemnizaţie fixă, determinată prin statut sau de adunarea generală care i-a numit.
În caz de moarte, împiedicare fizică sau legală, încetare sau renunţare la mandat a unui
cenzor, supleantul îl înlocuieşte. Dacă în acest mod numărul cenzorilor nu se poate completa,
cenzorii rămaşi numesc alte persoane în locurile vacante până la întrunirea celei mai apropiate
adunări generale. În situaţia în care nu mai rămâne în funcţie nici un cenzor, administratorii
convoacă de urgenţă adunarea generală, care procedează la numirea altor cenzori.
Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei entităţi o asigurare
în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi
operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajută această
entitate să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele
sale de management al riscurilor, de control, şi de guvernare a întreprinderii, şi făcând
28
Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată în Monitorul Oficial al României nr. 33/1998
98
propuneri pentru a le consolida eficacitatea în ceea ce priveşte eficacitatea şi îmbunătăţirea
eficienţei managementului riscului şi a proceselor de control şi de conducere. Funcţiile auditului
intern includ, printre altele, examinarea, evaluarea şi monitorizarea adecvării şi eficacităţii
sistemului de control intern.
În România activitatea de audit intern se realizează în baza normelelor şi standardelor
de lucru în materie, respectiv Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1267/2000 pentru
aprobarea Normelor minimale de audit intern, Hotararea nr. 88/2007 a Consiliului Superior al
Camerei Auditorilor Financiari din România, precum şi altele aplicabile.
Obligaţia legală de organizare a activităţii de audit intern se regăseşte în principal în
prevederile Legii societăţilor comerciale nr. 31/1990, respectiv cele ale Ordonanţei de Urgenţă
a Guvernului României nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar:
- art. 60 alin (2) din Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, modificată şi
completată prin Legea nr. 441/2006 - “Societăţile comerciale ale căror situaţii
financiare anuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legii sau deciziei
acţionarilor, vor organiza auditul intern potrivit normelor elaborate de Camera
Auditorilor Financiari din România”;
- art. 20 din Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului României nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar, republicată şi aprobată prin Legea nr. 133/2002 –
„Începând cu exerciţiul financiar al anului 2001, entităţile economice ale căror situaţii
financiare sunt supuse auditului financiar sunt obligate să organizeze şi să asigure
exercitarea activităţii profesionale de audit intern, potrivit normelor legale în
vigoare”.
Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului să
exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite sub toate
aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară” 29
Regulamentul Financiar aplicabil bugetului general al Comunitatii Economice Europene
nr. 1605/2002, Directiva a Opta a Consiliului nr.84/253/EEC si Recomandarea 2001/256/EEC,
definesc auditul financiar drept „examinarea situaţiilor financiare şi a raportărilor contabile ale
unei companii/societăţi /firme/instituţii şi consemnarea rezultatele în cadrul unui raport care
certifică dacă, în opinia auditorilor, raportările contabile examinate reflectă în mod fidel situaţia
financiară a entităţii. Dacă auditul intern este realizat, de regulă, de un departament din
interiorul entităţii; auditul extern este realizat de un auditor independent.
Situaţiile financiare ale societăţilor comerciale supuse obligaţiei legale de auditare (ex.
îndeplinirea a două din criteriile de mărime prevăzute de art. din Ordinul ministrului finanţelor
publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene; entităţile de interes public, aşa cum sunt ele definite la art. 33 alin. 2 din Legea
contabilităţii, nr. 82/1991, republicată cu modificările şi completările ulterioare; societăţile
comerciale pe acţiuni care optează, în temeiul art. 153 din legea societăţilor comerciale nr.
31/1990 republicată cu modificările şi completările ulterioare, pentru sistemul dualist de
administrare) vor fi auditate de către auditori financiari, în condiţiile prevăzute de lege.
La societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale nu sunt supuse auditului
financiar, adunarea generală ordinară a acţionarilor va hotărî fie contractarea auditului
financiar, fie numirea cenzorilor.
După cum se va putea deduce şi din cele ce vor fi prezentate la subcapitolul următor,
cenzorii, în principiu, există şi îşi desfăşoară activitatea, în baza unui contract de mandat, la
societăţi comerciale pe acţiuni şi la societăţi comerciale cu răspundere limitată, unde numărul
asociaţilor este mai mare de 15 ale căror dimensiuni sunt mai reduse în ceea ce priveşte cifra
de afaceri, total active, număr de personal ori care nu prezintă un interes public (instituţiile de
credit; instituţiile financiare nebancare, definite potrivit reglementărilor legale, înscrise în
Registrul general; societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare; entităţile
autorizate, reglementate şi supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii
Private; societăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de administrare a investiţiilor şi
organismelor de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naţională a Valorilor
Mobiliare; societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o
29
ISA 200 „Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare”, 2006
99
piaţă reglementată; companiile şi societăţile naţionale; persoanele juridice care aparţin unui
grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare de către o societate-mamă care aplică
Standardele internaţionale de raportare financiară).
30
Legea nr. 161/2003, privind unele măsuri pentru asigurarea transparenţei în exercitarea demnităţilor publice, a
funcţiilor publice şi în mediul de afaceri, prevenirea şi sancţionarea corupţiei
100
profitului şi destinaţiilor acestuia; stabilirea impozitului pe profit şi a celorlalte obligaţii faţă de
bugetul statului;
- controlul bilanţului contabil anual, al contului de profit şi pierderi şi a notelor explicative
prezentate de Consiliul de administraţie urmăreşte dacă soldurile din balanţa sintetică a
conturilor sunt corect preluate în bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere şi notele
explicative sunt întocmite şi prezentate conform normelor metodologice legale şi cuprind toate
datele.
Pe baza controlului efectuat în cursul anului, precum şi a altor elemente apreciate ca
necesare în vederea obţinerii unor concluzii corecte cu privire la situaţia patrimonială şi
financiară a societăţii comerciale, cenzorii elaborează raportul de control al bilanţului contabil
anual care se prezintă adunării generale a acţionarilor. În acest raport, pe lângă concluzii şi
eventuale sugestii şi propuneri, cenzorii se pronunţă, pe baza controlului efectuat pe parcursul
anului, dacă: bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi concordă sau nu cu datele din
contabilitate; contabilitatea este ţinută cu respectarea normelor legale; evaluarea patrimoniului
este făcută conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanţului.
Cenzorii propun adunării generale a acţionarilor aprobarea situaţiilor financiare anuale,
confirmă propunerile Consiliului de administraţie cu privire la destinaţiile profitului şi sugerează
altele, bazate pe analiza şi cunoaşterea temeinică a situaţiei economico-financiare a societăţii
comerciale.
Raportul cenzorilor cuprinde referiri la situaţiile în care elementele patrimoniale şi alte
operaţiuni, care privesc exerciţiul financiar, nu sunt corect reflectate în contabilitate şi în bilanţul
contabil, ca urmare a meţinerii corecte şi la zi a contabilităţii, precum şi cele de imposibilitate de
a emite concluzii cu privire la bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi, generată de faptul
că deşi s-au solicitat, consiliului de administraţie şi compartimentelor de resort documente şi
situaţii asupra mersului operaţiunilor financiare, acestea nu au fost prezentate.
Controlul efectuat, constatările rezultate şi măsurile propuse se consemnează de
cenzori în registrul deliberărilor şi constatărilor, în care se specifică întinderea sondajelor prin
menţionarea perioadelor cuprinse în control şi a documentelor analizate.
Într-o societate pe acţiuni cenzorii mai au obligaţia:
- să întocmească proces verbal pentru constatarea numărului acţiunilor la purtător
depuse de acţionari şi îndeplinirea tuturor formalităţilor cerute de lege şi statut pentru ţinerea
adunării generale;
- să controleze faptele ce le sunt reclamate de oricare acţionar şi dacă le găsesc reale,
să le aibă în vedere la întocmirea raportului către adunarea generală. Dacă reclamaţia este
făcută de acţionari ce reprezintă, individual sau împreună, cel puţin 5% din capitalul social sau
o cotă mai mică, dacă actul constitutiv prevede astfel, cenzorii sunt obligaţi să o verifice. Dacă
apreciează că reclamaţia este întemeiată şi urgentă, sunt obligaţi să convoace de urgenţă
adunarea generală şi să prezinte observaţiile. În caz contrar, ei trebuie să pună în discuţie
reclamaţia la prima adunare care va trebui să ia o hotărâre asupra celor reclamate;
- împreună cu ceilalţi administratori, să procedeze la numirea unui administrator
provizoriu până la convocarea adunării generale, în caz de vacanţă a unuia sau mai multor
administratori.
Modul de lucru al cenzorilor pentru obligaţiile stabilite de lege este separat, cu excepţia
raportului ce trebuie prezentat adunării generale care se elaborează împreună, pe bază de
deliberări.
Pentru finalizarea constatărilor controlului, cenzorii aduc la cunoştinţa administratorilor
neregulile în administraţie şi încălcările dispoziţiilor legale şi statutare pe care le constată.
Cazurile mai importante se prezintă adunării generale.
Cenzorii au dreptul să obţină în fiecare lună de la administrator o situaţie despre mersul
operaţiunilor şi să participe la adunările administratorilor, fără drept de vot.
Cenzorilor le este interzis să comunice acţionarilor în particular sau terţilor datele
referitoare la operaţiile societăţii constatate cu ocazia exercitării mandatului lor.
Întinderea şi efectele răspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile mandatului.
Revocarea lor se poate face numai de adunarea generală, cu votul cerut la adunările
extraordinare.
101
Răspunderea cenzorilor este similară cu cea a administratorilor, în limita mandatelor
încredinţate. În acest context legal, cenzorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru:
- realitatea vărsămintelor efectuate de asociaţi;
- existenţa reală a dividendelor plătite;
- existenţa registrelor cerute de lege şi corecta lor întocmire (societăţile comerciale pe
acţiuni trebuie să ţină: registrul acţionarilor, registrul acţiunilor, registrul obligaţiunilor, registrul
şedinţelor şi deliberărilor adunării generale a acţionarilor, registrul şedinţelor şi deliberărilor
consiliului de administraţie, registrul şedinţelor şi deliberărilor comitetului de direcţie, registrul
deliberărilor şi constatărilor făcute de comisia de cenzori); evidenţa acţiunilor şi obligaţiunilor
emise în formă dematerializată şi tranzacţionate pe o piaţă organizată este ţinută de un registru
independent privat;
- exacta îndeplinire a hotărârilor adunărilor generale;
- stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea, contractul de societate şi statutul le
impun.
102
Capitolul 6
CONTROLUL FINANCIAR AL STATULUI
Controlul financiar al statului din sfera de acţiune a executivului este în esenţa lui un
control administrativ, derivat din sarcinile deosebit de complexe şi variate ce revin puterii
executive. Controlul guvernamental are un caracter atât preventiv cât şi ulterior vizând întreaga
activitate economico-financiară a sectorului public al economiei, respectiv: regii autonome,
companii naţionale, societăţi naţionale cu caracter majoritar de stat, instituţii publice etc.,
precum şi raporturile întreprinderilor private cu societatea şi cu bugetul statului.
31
HG nr. 553/2007 privind organizarea şi funcţionarea Gărzii Financiare
32
I. Medeşan - Controlul economic financiar al Gărzii Financiare, în revista Controlul economic Financiar nr.
2/2004, pp.14 -15.
106
-controlează modul de utilizare a creditelor guvernamentale sau garantate de
către Guvern;
-verifică mărimea şi cauzele datoriei publice şi propune măsuri de diminuare a
acesteia;
-controlează integritatea patrimoniului public din ţară şi din străinătate, inclusiv a
societăţilor din străinătate cu capital de stat;
-verifică modul de utilizare a resurselor umane, materiale şi financiare de către
organele centrale şi locale ale administraţiei publice;
-pune la dispoziţia Guvernului studii cu privire la modul de aplicare a legilor,
ordonanţelor şi hotărârilor de guvern cu privire la introducerea mecanismelor economiei
de piaţă şi la implementarea reformei;
-controlează activitatea desfăşurată de Autoritatea pentru Valorificatea Activelor
Statului şi a reprezentanţilor acesteia în AGA din societăţile comerciale cu capital
majoritar de stat;
-controlează, din însărcinarea Guvernului, modul de acordare a contractelor şi
comenzilor de stat, inclusiv adjudecarea unor licitaţii de import cu fonduri publice;
-verifică preventiv şi ulterior, utilizarea subvenţiilor acordate de Guvern;
-controlează, la solicitare, utilizarea unor fonduri publice neguvernamentale;
-controlează, preventiv şi ulterior, realizarea obiectivelor de investiţii din fondurile
publice;
-controlează programele de modernizare şi retehnologizare a capacităţilor de
producţie ce se realizează prin subvenţii de stat;
-realizează controlul asupra modului în care se asigură protecţia
consumatorului, coordonând acţiunile de combatere a speculei;
-controlează realizarea programelor privind protecţia mediului şi a echilibrului
ecologic, finanţate de Guvern;
-controlează, din însărcinarea Guvernului, realizarea programelor de protecţie
socială;
-realizează, la cererea persoanelor ce se consideră vătămate, prin acte
administrative, controalele asupra activităţii organelor de control ale ministerelor şi
departamentelor, privind problemele sesizate înainte de declanşarea procedurii de
contencios administrativ;
-verifică reclamaţiile şi sesizările adresate primului ministru şi Guvernului, cu
privire la neregulile din activitatea organelor de conducere din administraţia centrală,
locală şi instituţii publice.
Personalul de specialitate al Corpului de Control al Guvernului este format din
inspectori, care în exercitarea atribuţiilor ce le revin, se bucură de protecţia legii, putând aplica
sancţiunile prevăzute de legislaţia specifică activităţilor de control.
Acesta reprezintă una dintre prerogativele esenţiale ale statului de drept. Parlamentul,
prin cele două camere: Camera Deputaţilor şi Senatul, pe lângă atribuţiile politice şi legislative,
îndeplinesc şi importante funcţii de control, inclusiv în domeniul economic-financiar. Aceste
atribuţii se exercită sub diferite forme şi în diverse împrejurări. În această situaţie avem în
vedere controlul efectuat cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii şi adoptării legilor cu caracter
economic, financiar şi fiscal. În egală măsură, controlul parlamentar cuprinde analiza şi
aprobarea contului general de închidere a exerciţiului bugetar, controlul general asupra
activităţii întregului aparat de stat, ca şi analizele efectuate de diferite comisii, desemnate de
Parlament să cerceteze modul în care se realizează, în diverse sectoare, politica economică şi
socială a statului.
107
O formă specifică de manifestare a controlului parlamentar o constituie practica
interpelării Guvernului, primului-ministru, miniştrilor sau altor persoane ce deţin demnităţi în
economie. Rapoartele prezentate de cei interpelaţi folosesc Parlamentului pentru adaptarea
unor decizii de politică economică şi socială, sub formă de legi sau hotărâri ale Camerei
Deputaţilor şi Senatului.
Curtea de Conturi este instituţia supremă de control financiar ulterior extern asupra
modului de formare, administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale
sectorului public.
Curtea de Conturi este instituţia supremă de control financiar ulterior extern în domeniul
financiar. Ea funcţionează în mod independent pe lângă Parlamentul României. În activitatea
desfăşurată ea trebuie să respecte dispoziţiile prevăzute în Constituţie şi în celălalte legi ale
ţării33. În unităţile administrativ-teritoriale funcţiile Curţii de Conturi se exercită prin Camerele de
conturi judeţene.
Cadrul de organizare şi funcţionare a acestei instituţii este stabilit de art. 140 din
Constituţia României si Legea nr. 94/1992 privind organizarea si funcţionarea Curţii de
Conturi34, lege care a suferit mai multe modificări.
Funcţionarea Curţii de Conturi este guvernată de principiul autonomiei. Sunt două
situaţii de limitare a autonomiei Curţii de Conturi:
- Parlamentul poate opri controalele iniţiate de Curtea de Conturi din oficiu în cazul
depăşirii competenţelor stabilite de lege;
- hotărârile Camerei Deputaţilor sau ale Senatului, prin care se cere Curţii de Conturi
efectuarea unor controale, sunt obligatorii dacă solicitarea intră în cadrul competenţei
Curţii35.
În baza principiului autonomiei, Curtea de Conturi:
- îşi întocmeşte bugetul propriu, care este prevăzut distinct în bugetul de stat;
- poate participa la activitatea organismelor internaţionale de specialitate şi poate deveni
membră a acestora;
- membrii săi sunt independenţi;
- membrii săi sunt numiţi de Parlament;
- iniţiază acţiuni de control din oficiu, ea decide autonom asupra programului său de
control;
- are autonomie în recrutarea personalului de control;
- are acces neîngrădit la informaţiile şi la documentele necesare exercitării atribuţiilor
sale36.
Funcţiile Curţii de Conturi sunt stabilite prin art.140 alin. 1 din Constituţie, conform
căruia aceasta exercită controlul asupra modului de formare, de administrare şi de
întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public, precum şi asupra
modului de gestionare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-
teritoriale. Controlul său urmăreşte respectarea legilor în gestionarea mijloacelor materiale şi
băneşti. Ea analizează calitatea gestiunii financiare din punctul de vedere al economicităţii,
eficienţei şi eficacităţii37.
33
D.D. Şaguna, Drept financiar şi fiscal, Editura All Beck, Bucureşti, 2003, p. 211.
34
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116 din
16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare.
35
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116 din
16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare, art. 2 alin. 1) şi 2).
36
D.D. Şaguna, op. cit.,p. 213
37
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116 din
16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare, art. 16
108
Curtea de Conturi a îndeplinit şi atribuţii jurisdicţionale până în octombrie 2003. Prin
Legea nr. 429/2003 de revizuire a Constituţiei şi Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr.
117/200338, activitatea jurisdicţională şi personalul Curţii de Conturi care efectua activităţi
jurisdicţionale a fost preluată de instanţele judecătoreşti.
Activitatea de control a Curţii de Conturi constă în verificarea legalităţii naşterii,
modificării şi stingerii raporturilor juridice financiare în scopul aplicării corecte a legislaţiei
financiare. Curtea de Conturi exercită funcţia de control financiar ulterior asupra gestionării
bugetului public, formarea, administrarea şi întrebuinţarea fondurilor băneşti, dar şi asupra
cauzelor care conduc la deficienţe, atât în ce priveşte bugetul de stat, bugetul asigurărilor
sociale de stat şi bugetele locale, cât şi fondurile cu destinaţie specială, de tezaur şi din
împrumuturi publice, utilizarea alocărilor bugetare pentru investiţii, a subvenţiilor şi transferurilor
din bugetul de stat, precum şi utilizarea fondurilor puse la dispoziţia României de Uniunea
Europeană39.
Personalul Curţii de Conturi. Consilierii de conturi, în număr de 18, sunt membri ai Curţii
de Conturi cu statut de demnitari de stat. Ei alcătuiesc plenulCurţii de Conturi. Consilierii de
conturi sunt numiţi de parlament pentru un mandat de nouă ani. Mandatul nu poate fi prelungit
sau înnoit. Membrii Curţii de Conturi sunt independenţi în exercitarea mandatului lor şi
inamovibili pe toată durata acestuia. Ei sunt supuşi incompatibilităţilor prevăzute de lege pentru
judecători. Curtea de Conturi se înnoieşte cu o treime din consilierii de conturi numiţi de
parlament, din trei în trei ani, în condiţiile prevăzute de legea organică a Curţii. Revocarea
membrilor Curţii de Conturi se face de către parlament40.
Controlorii financiari sunt numiţi de preşedintele Curţii de Conturi. Personalul cu funcţii
de conducere se numeşte de Comitetul de Conducere, iar personalul de specialitate se
numeşte de preşedintele Curţii de Conturi. Personalul cu funcţii de conducere şi cel de
specialitate sunt supuse incompatibilităţilor prevăzute de statutul funcţionarilor publici şi de
Codul etic al profesiei.
43
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116 din
16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare, art. 18.
44
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116 din
16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare, art. 19.
110
6.3.1.3. Controlul financiar ulterior
48
Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii de Conturi
prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 5) şi 6).
49
D.D. Şaguna, op. cit., p. 234.
112
- în cazul constatării aplicării unor măsuri care contravin reglementărilor legale din
domeniul contabil, financiar şi fiscal, Curtea va decide suspendarea aplicării lor;
- dacă constată utilizarea ilegală sau ineficientă a fondurilor bugetare sau a celor
speciale, Curtea poate decide blocarea acestora;
- poate să constate şi să dispună înlăturarea neregulilor constatate în activitatea
financiar-contabilă controlată, corectarea bilanţurilor contabile, a conturilor de profit şi
pierdere şi a conturilor de execuţie;
- poate să ceară celor în drept suspendarea din funcţie, până la pronunţarea hotârârii
definitive în cauză de către instanţele judecătoreşti, a persoanelor răspunzătoare de
săvârşirea faptelor cauzatoare de prejudicii sau a abaterilor grave cu caracter financiar
constatate de organele de control financiar ale Curţii.
50
D.D. Şaguna, op. cit., p. 236.
51
Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii de Conturi
prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 9.1 – 9.3.
52
Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii de Conturi
prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 10.1.
113
anii anteriori importante abateri de la disciplina bugetară şi financiar-contabilă, ori când
există sesizări privind existenţa unor abateri financiare;
- nominalizarea în programul de control a celorlalte instituţii se va face pe baza unor
documente care să justifice includerea lor în program .
La elaborarea programului de control se vor urmări, de asemenea:
- controlul la ordonatorii secundari şi terţiari de credite din structura
- ordonatorilor principali luaţi în control se va desfăşura, de regulă, în aceeaşi perioadă
de timp;
- pentru fiecare ordonator principal de credite, cu excepţia celor ai bugetelorlocale, se va
desemna un coordonator în persoana şefului echipei de control nominalizată să
efectueze verificarea la ordonatorul respectiv. Acesta va colabora cu echipele din cadrul
direcţiilor de control financiar ulterior teritoriale pentru clarificarea şi fundamentarea unor
constatări, generalizarea altora şi la celălalte direcţii judeţene şi pentru reţinerea unor
deficienţe constatate în teritoriu, în vederea verificării şi instrumentării la nivelul
ordonatorului principal;
- efectuarea controalelor la ordonatori principali de credite se va programa de regulă,
după finalizarea controalelor la ordonatorii secundari şi terţiari din subordine;
- acţiunile de control iniţate şi aprobate pe domenii se vor efectua concomitent la toate
judeţele, pe bază de tematici specifice (elaborate de diviziile sectoriale);
- durata de timp pentru desfăşurarea controlului se va stabili în funcţie de dimensiunea şi
complexitatea controlului, fără a depăşi termenele legal stabilite, în funcţie de nivelul
entităţii la care se efectuează controlul.
Nominalizarea persoanelor juridice care urmează a fi verificate se face de diviziile de
control/direcţiile de control financiar ulterior teritoriale în funcţie de acţiunile/obiectivele
aprobate prin programul de control financiar şi capacitatea de control.
Scoaterea din programul de control a unei persoane juridice sau înlocuirea acesteia
atunci când a fost aprobată nominal de plenul Curţii de Conturi se face la propunerea
directorului direcţiei din cadrul diviziilor sectoriale/directorul direcţiei de control financiar ulterior
teritorială, cu avizul consilierului de conturi care coordonează activitatea de control şi al
preşedintelui secţiei de control financiar ulterior şi cu aprobarea plenului Curţii de Conturi.
Aceasta arată că programele de control sunt rigide, iar rigiditatea nu corespunde deselor
schimbări de situaţii care au loc. Programul trebuie să fie flexibil.
Prelungirea duratelor de control, prin care sunt afectate celălalte acţiuni de control
cuprinse în programul anual, se face numai cu aprobarea Plenului Curţii de Conturi, la
propunerea preşedintelui secţiei de control financiar ulterior.
Conducătorii structurilor de control financiar al Curţii de Conturi au obligaţia să
urmărească realizarea programului de control la termenele şi în condiţiile stabilite prin
program .
Semestrial şi ori de câte ori este nevoie, direcţiile sectoriale şi direcţiile de control
financiar ulterior teritoriale raportează la Divizia de coordonare modul de realizare a
programului de control pe perioada expirată, cumulat de la începutul anului.
Activităţile de control financiar ulterior extrem se desfăşoară pe baza programului de
control aprobat şi a tematicilor elaborate de diviziile sectoriale pe categorii de persoane juridice,
domenii sau sectoare de activitate53. Directorii direcţiilor de control din cadrul diviziilor de
specialitate şi directorii direcţiilor de control financiar ulterior teritoriale asigură:
- desemnarea controlorilor financiari care urmează să efectueze verificările asupra
obiectivelor cuprinse în programul de control;
- urmărirea şi coordonarea acţiunilor de control pe parcursul desfăşurării acestora;
- prelucrarea reglementărilor legale specifice acţiunilor de control care urmează să se
realizeze.
La entităţile cu volum mare de operaţiuni verificarea se poate realiza de regulă, prin
sondaj, după alegerea unui eşantion reprezentativ din cadrul fiecărui obiectiv pe baza analizei
riscului asociat entităţii respective.
53
Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii de Conturi
prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 15.
114
În cazul în care conturile prezentate nu întrunesc condiţiile care să facă posibilă
verificarea lor, controlorii financiari le restituie titularilor acestora.
Aceste situaţii vor fi consemnate într-o notă de constatare în care se va înscrie în mod
obligatoriu şi termenul fixat persoanei juridice pentru refacerea sau completarea contului de
execuţie.În cazul în care titularul contului nu se conformează acestei măsuri, completarea sau
refacerea conturilor se va face de un expert contabil numit de Curtea de Conturi, dar pe
cheltuiala titularului de conturi. Refacerea conturilor de către experţi se face pe baza
obiectivelor propuse de controlorii financiari şi aprobate de directorul direcţiei de control din
cadrul diviziei/direcţiei de control financiar ulterior teritoriale care va cuprinde Iucrările de
refacere a conturilor şi termenul de predare a acestora.
Încălcarea obligaţiei persoanelor controlate de a prezenta actele, documentele şi
informaţiile solicitate, verbal sau scris, constituie abatere şi se sancţionează cu amendă civilă.
Abaterea constatată de controlorul financiar se consemnează într-un proces-verbal de
constatare care se înaintează directorului direcţiei de control din cadrul diviziei
sectoriale/direcţiei de control financiar ulterior teritoriale în vederea sesizării instanţei de
judecată pentru stabilirea amenzii. Abaterea constituie şi nerespectarea obligaţiei de către
ordonatorii de credite de a prezenta Curţii de Conturi, în termenele stabilite, conturile ce
urmează a fi verificate. Această abatere se sancţionează tot cu amendă civilă după procedura
menţionată mai sus.
Rapoartele întocmite de controlorii financiari desemnaţi cuprind constatările şi
concluziile lor privind controlul efectuat atât pe parcursul execuţiei, cât şi cu ocazia descărcării
de gestiune, precum şi măsurile ce urmează a fi luate în legătură cu situaţia conturilor.
În urma verificării conturilor de execuţie bugetară, în funcţie de natura constatărilor
cuprinse în raportul de control întocmit în concordanţă cu competenţele Curţii de Conturi,
controlorii financiari vor propune54:
a) descărcarea de gestiune în situaţia în care:
- conturile controlate sunt exacte şi conforme cu realitatea şi inventarierea patrimoniului
public a fost făcut la termenele şi în condiţiile prevăzute de lege;
- veniturile statului, unităţile administrativ-teritoriale, asigurările sociale şi ale instituţiilor
publice au fost stabilite legal şi încasate la termenele prevăzute de lege, iar în cazul neîncasării
au fost iniţiate procedurile prevăzute de lege şi urmărită execuţia acestora;
b) sesizarea tribunalului pentru:
- stabilirea răspunderii juridice, potrivit legii, în cazul constatării de fapte pentru care au
fost cauzate prejudicii;
- dispunerea măsurilor de recuperare a sumelor datorate bugetului de stat, unităţilor
administrativ-teritoriale, asigurărilor sociale sau instituţiilor publice reprezentând obligaţii
financiare constatate în urma controlului şi consemnate în raportul de control intermediar;
- aplicarea unor amenzi pentru abateri cu caracter financiar;
c)sesizarea directorului pentru a dispune măsuri in vederea înlăturării abaterilor sau
neregulilor cu caracter financiar-contabil constatate:
- suspendarea aplicării unor măsuri care contravin reglementărilor legale din domeniul
financiar-contabil şi fiscal;
- blocarea fondurilor bugetare sau speciale atunci când se constată utilizarea nelegală
sau ineficientă a acestora;
- înlăturarea neajunsurilor constatate în activitatea financiar contabilă controlată,
corectarea bilanţurilor contabile a conturilor de profit şi pierdere şi a conturilor de execuţie;
d) în cazul în care există pericolul înstrăinării bunurilor ce aparţin persoanelor
răspunzătoare, se poate solicita tribunalului competent încuviinţare pentru luarea măsurilor
asiguratorii în limita valorii prejudiciului constatat.
Actele de control se vor depune şi înregistra la secţia de control financiar
ulterior/direcţia de control financiar ulterior teritorială în ,,Registrul special privind evidenţa
actelor de control”. În cazul formulării de obiecţii de către reprezentanţii persoanelor juridice
controlate după semnarea şi înregistrarea actelor de control sediile instituţiilor de control,
54
Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii de Conturi
prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 30.6.
115
controlorii financiari vor întocmi o notă conţinând poziţia motivată legal, referitoare la obiecţiile
în cauză.
Propunerile privind descărcarea de gestiune, sesizarea tribunalului, încuviinţarea pentru
luarea măsurilor asiguratorii vor fi examinate de un complet constituit la nivelul secţiei de
control financiar ulterior/direcţiile de control financiar ulterior teritoriale.
La nivel teritorial, directorul direcţiei de control financiar ulterior în trei zile lucrătoare de
la primirea raportului de control sau, după caz, a raportului de control, intermediar, stabileşte
data şedinţei şi componenţa completului. Completul se constituie din directorul direcţiilor de
control financiar ulterior teritoriale, directorul adjunct sau şeful de serviciu şi un controlor
financiar, altul decât cel care a făcut controlul.
În competenţa completului stabilit la nivelul direcţiilor de control financiar ulterior
teritoriale intră examinarea rapoartelor de control întocmite la ordonatorii de credite ai bugetelor
locale, ordonatorii secundari şi teţiari ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat
şi ai unităţilor militare aparţinând Ministerului Apărării Naţionale şi Ministerului Administraţiei şi
lnternelor. Programarea şedinţelor completului se comunică Parchetului de pe lângă Camerele
de Conturi teritoriale pentru desemnarea procurorilor financiari în vederea participării la şedinţe.
Acestora li se transmite şi raportul supus examinării. În cursul examinării raportului, completul
poate cere lămuriri titularului de cont sau altor persoane, inclusiv celor menţionate în cursul
raportului, care pot da relaţii în vederea lămuririi unor situaţii si formării de către complet a unor
opinii cu privire la măsurile de soluţionare.
Asupra măsurilor propuse de controlori, completul pronunţă o încheiere prin care se
poate dispune55:
- descărcarea de gestiune în cazul în care sunt întocmite condiţiile pentru aceasta.
Descărcarea de gestiune este o atestare de legalitate asupra formării, administrării şi
întrebuinţării resurselor financiare ale statului şi ale unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi
asupra gestionării patrimoniului acestora, care se acordă ordonatorului de credite de către
Curtea de Conturi pentru exerciţii bugetare încheiate în condiţiile în care, în urma verificării
bilanţurilor şi a conturilor de execuţie bugetară nu se constată fapte cauzatoare de prejudicii
sau alte abateri cu caracter financiar-contabil sau despăgubirile civile actualizate au fost
recuperate. Descărcarea de gestiune poate fi acordată, de asemenea, dacă până la data
examinării raportului de către complet, abaterile sau neregulile financiar-contabile au fost
înlăturate, iar prejudiciul şi despăgubirile civile actualizate au fost recuperate56;
- sesizarea tribunalului pentru stabilirea răspunderii juridice în cazul constatării unor
prejudicii;
- restituirea raportului pentru completare sau refacere, stabilind şi un termen organului
de control pentru realizarea acestei operaţiuni;
- sesizarea organului de urmărire penală competent în cazul în care, în urma examinării
raportului, a actelor şi documentelor prezentate, se constată săvârşirea unor fapte care, potrivit
legii penale, constituie infracţiuni;
- suspendarea examinării raportului până la soluţionarea cauzei de către organele
competente în situaţia în care reprezentanţii legali ai entităţii controlate se află în cercetare
penală în cauze în curs de soluţionare la tribunal şi au legătură cu cele consemnate în raport.
În legătură cu faptele menţionate şi cu măsura de sesizare a tribunalului competent şi/sau a
organului de urmărire penală, în încheiere se va consemna şi punctul de vedere al procurorului
financiar care participă la şedinţa completului de examinare a raportului de control, dacă
punctul de vedere a fost consemnat în scris.
Hotărârile completului se iau cu majoritatea membrilor acestuia. Opiniile separate faţă
de unele concluzii conţinute în încheiere vor fi motivate într-o notă ce va reprezenta anexa
încheierii.
Încheierea prin care s-a dispus descărcarea de gestiune sau sesizarea tribunalului se
comunică părţilor interesate şi procurorului financiar. Împotriva încheierii prin care s-a dispus
descărcarea de gestiune poate fi introdusă plângerea la tribunal în termen de 30 de zile de la
55
Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii de Conturi
prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 56.
56
O. Ispir, ,,Descărcarea de gestiune a ordonatorilor de credite”, în revista Controlul economic fiananciar nr. 7 din
2004, pp. 13 -16.
116
comunicare. Pentru motive întemeiate, în termen de un an de la pronunţarea încheierii,
procedura examinării contului poate fi redeschisă57.
Descărcarea de gestiune nu constituie temei de exonerare de răspundere juridică.
În urma verificărilor efectuate pe parcursul execuţiei bugetare la instituţiile publice şi la
celelalte persoane juridice, în funcţie de natura constatărilor cuprinse în procesul- verbal de
constatare, controlorii financiari pot propune, în nota întocmită cu propuneri de valorificare58:
- înaintarea procesului-verbal de constatare, procurorului general financiar/procurorului
financiar de pe lângâ Camera de Conturi, când au fostconstatate prejudicii şi/sau
abateri cu caracter financiar-contabil şi/sau fapte care constituie infracţiuni;
- solicitarea preşedintelui secţiei de control financiar ulterior/directorului direcţiei de
control financiar teritoriale pentru emiterea deciziei în cazul constatări de abateri sau
nereguli cu caracter financiar-contabil.
Procurorul financiar poate dispune:
clasarea;
- sesizarea organelor de urmărire penală când sunt constatate fapte care, potrivit legii,
sunt considerate infracţiuni;
- sesizarea tribunalului pentru stabilirea răspunderii juridice în cazul constatări de fapte
prin care au fost cauzate prejudicii, aplicarea unor amenzi pentru abateri cu caracter financiar;
dispunerea măsurilor de recuperare a sumelor datorate bugetului de stat, bugetului asigurărilor
sociale de stat, bugetului unităţilor administrativ-teritoriale.
În cazul în care procurorul financiar a dispus soluţia de clasare, organul de control
financiar va analiza motivele clasării şi, în cazuri justificate, împotriva soluţiei procurorului
financiar, va formula, în termen de 30 de zile de la comunicare cerere de reexaminare la
Curtea de Conturi.
Măsurile propuse pentru înlăturarea abaterilor sau neregulilor cu caracter financiar-
contabil atât în cadrul verificării conturilor anuale de execuţie a bugetelor, cât şi cu ocazia
verificării pe parcursul execuţiei bugetare la instituţiile publice şi la celălalte persoane juridice
se iau prin decizie emisă de preşedintele secţiei de control financiar ulterior ori, după caz, de
directorul direcţiei de control financiar ulterior teritoriale. Prin decizie, directorul poate dispune:
- suspendarea aplicării unor măsuri care contravin reglementărilor legale din domeniul
financiar-contabil sau fiscal;
- blocarea fondurilor bugetare sau speciale atunci când se constată utilizarea nelegală
sau ineficientă a acestora;
- înlăturarea neregulilor contabile în activitatea financiar-contabilă, corectarea
bilanţurilor contabile, a conturilor de profit şi pierdere, a conturilor de execuţie.
Împotriva deciziei, persoanele interesate pot face întâmpinare în termen de cinci zile
lucrătoare la tribunalul judeţean. Întâmpinarea nu suspendă executarea deciziei. Întâmpinarea
se judecă de urgenţă, iar instanţa poate amâna motivat executarea măsurilor decise, până la
pronunţarea hotărârii. Împotriva hotărârii de suspendare persoanele interesate pot declara
recurs în termen de cinci zile de la comunicare59.
Cele două camere, a Deputaţilor şi Senatul îşi exercită controlul legislativ-finaciar prin:
- comisii permanente;
- subcomisii;
- comisii speciale;
- comisii de anchetă;
- rapoarte şi interpelări.
57
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116 din
16.03.2000, art. 35.
58
Norme de control financiar ulterior extern şi de valorificare a constatărilor aprobate de plenul Curţii de Conturi
prin Hotărârea nr. 33 din 27.02.2003, pct. 64.
59
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în M.O. nr. 116 din
16.03.2000, cu modificările şi completările ulterioare.
117
118
Capitolul 7
CONTROLUL FISCAL AL STATULUI
Inspecţia fiscală presupune derularea mai multor categorii de lucrări grupate în cadrul a
două etape:
- pregătirea inspecţiei fiscale
- inspecţia fiscală propriu-zisă.
120
asemănătoare în toată ţara. Acest principiu este o consecinţă a egalităţii tuturor persoanelor
fizice şi/sau juridice în faţa legii.
Dacă principiul eficienţei inspecţiilor fiscale se manifestă preponderent în pregătirea
inspecţiilor fiscale parţiale (tematice), principiul uniformităţii impunerii se manifestă
preponderent în cadrul inspecţiilor fiscale generale, selectarea contribuabililor realizându-se, în
acest caz, aleator.
Eficienţa inspecţiei fiscale depinde, în cea mai mare măsură, de modul de colectare a
informaţiilor privind contribuabilul şi de analiza acestora. Principalele surse de informaţii privind
contribuabilul sunt:
1. Caracteristicile sectorului de activitate;
2. Documentele întocmite cu prilejul inspecţiilor fiscale precedente;
3. Dosarul fiscal al contribuabilului;
4. Elementele furnizate de către terţi.
123
Nr.
Denumirea creanţei fiscale Temei legal
crt.
modificările şi completările ulterioare
16. Accize pentru benzină cu plumb art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
17. Accize pentru benzină fără plumb art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
18. Accize pentru motorină art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
19. Accize pentru păcură art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
20. Accize pentru gaz petrolier lichefiat art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
21. Accize pentru gaz natural art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
22. Accize pentru petrol lampant (kerosen) art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
23. Accize pentru cărbune şi cocs art.175 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
24. Accize pentru energie electrică art.1753 şi 194 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
25. Accize pentru cafea art.207 lit.a), b) şi c) şi art.214 din Legea
nr.571/2003, cu modificările şi completările
ulterioare
26. Accize pentru alte produse art.207 lit.d)-j) şi art.214 din Legea
nr.571/2003, cu modificările şi completările
ulterioare
27. Impozit la ţiţeiul din producţia internă art.215 şi 217 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
28. Impozit pe veniturile din salarii art.57, 58 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
29. Impozit pe veniturile din drepturi de art.52 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
proprietate intelectuală modificările şi completările ulterioare
30. Impozit pe veniturile din activitatea de art.52 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
expertiză contabilă şi tehnică, judiciară şi modificările şi completările ulterioare
extrajudiciară
31. Impozit pe veniturile din activităţi art.52 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
desfăşurate în baza contractelor/convenţiilor modificările şi completările ulterioare
civile încheiate potrivit Codului Civil
32. Impozit pe veniturile obţinute din vânzarea art.52 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
bunurilor în regim de consignaţie şi din modificările şi completările ulterioare
activităţi desfăşurate în baza contractelor de
agent, comision sau mandat comercial
33. Impozit pe veniturile din dividende distribuite art.67 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
persoanelor fizice modificările şi completările ulterioare
34. Impozit pe veniturile din dobânzi art.67 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
35. Impozit pe câştigul din transferul dreptului art.67 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
de proprietate asupra titlurilor de valoare modificările şi completările ulterioare
36. Impozit pe câştigul din operaţiuni vânzare- art.67 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
cumpărare de valută la termen, pe bază de modificările şi completările ulterioare
contract, precum şi din orice alte operaţiuni
de acest gen, altele decât cele cu
instrumente financiare tranzacţionate pe
pieţe autorizate şi supravegheate de
Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare
37. Impozit pe veniturile din lichidare/dizolvare art.67 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
fără lichidare a unei persoane juridice modificările şi completările ulterioare
38. Impozit pe veniturile din pensii art.70 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
39. Impozit pe veniturile din premii şi din jocuri art.77 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
de noroc modificările şi completările ulterioare
40. Impozit pe veniturile din transferul art.77 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
proprietăţilor imobiliare din patrimoniul modificările şi completările ulterioare
personal
41. Impozit pe alte venituri ale persoanelor fizice art.79 şi 93 din Legea nr.571/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
124
Nr.
Denumirea creanţei fiscale Temei legal
crt.
42. Impozit pe veniturile obţinute din România art.115 şi 116 din Legea nr.571/2003, cu
de nerezidenţi – persoane fizice modificările şi completările ulterioare, sau
convenţiile de evitare a dublei impuneri
încheiate de România cu alte state
43. Impozit pe veniturile obţinute din România art.115 şi 116 din Legea nr.571/2003, cu
de nerezidenţi – persoane juridice modificările şi completările ulterioare, sau
convenţiile de evitare a dublei impuneri
încheiate de România cu alte state
44. Contribuţia individuală de asigurări sociale Legea nr.19/2000 privind sistemul public de
reţinută de la asiguraţi pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, cu
modificările şi completările ulterioare,
Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
nr.158/2005 privind concediile şi indemnizaţiile
de asigurări sociale de sănătate, aprobată cu
modificări şi completări prin Legea
nr.399/2006, cu modificările ulterioare, şi
Ordonanţa Guvernului nr.86/2003 privind
unele reglementări în domeniul financiar,
aprobată cu modificări prin Legea nr.609/2003,
cu modificările ulterioare
45. Contribuţia individuală de asigurări pentru Legea nr.76/2002 privind sistemul asigurărilor
şomaj reţinută de la asiguraţi pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de
muncă, cu modificările şi completările
ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului
nr.86/2003 aprobată cu modificări prin Legea
nr.609/2003, cu modificările ulterioare
46. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate Legea nr.95/2006 privind reforma în domeniul
reţinută de la asiguraţi sănătăţii, cu modificările şi completările
ulterioare, şi Ordonanţa Guvernului
nr.86/2003 aprobată cu modificări prin Legea
nr.609/2003, cu modificările şi completările
ulterioare
47. Contribuţia de asigurare pentru accidente de Legea nr.346/2002 privind asigurarea pentru
muncă şi boli profesionale datorată de accidente de muncă şi boli profesionale, cu
angajator modificările şi completările ulterioare, şi
Ordonanţa Guvernului nr.86/2003 aprobată cu
modificări prin Legea nr.609/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
48. Contribuţia de asigurare pentru accidente de Legea nr.346/2002, cu modificările şi
muncă şi boli profesionale pentru şomeri completările ulterioare, şi Ordonanţa
Guvernului nr.86/2003, cu modificările şi
completările ulterioare
49. Contribuţia de asigurări sociale datorată de Legea nr.19/2000, cu modificările şi
angajator completările ulterioare, Ordonanţa de urgenţă
a Guvernului nr.158/2005 aprobată cu
modificări prin Legea nr.399/2006, şi
Ordonanţa Guvernului nr.86/2003, aprobată cu
modificări prin Legea nr.609/2003, cu
modificările şi completările ulterioare
50. Contribuţia de asigurări pentru şomaj Legea nr.76/2002, cu modificările şi
datorată de angajator completările ulterioare, şi Ordonanţa
Guvernului nr.86/2003 aprobată cu modificări
prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi
completările ulterioare
51. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate Legea nr.95/2006, cu modificările şi
datorată de angajator completările ulterioare, şi Ordonanţa
Guvernului nr.86/2003 aprobată cu modificări
prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi
completările ulterioare
52. Contribuţia de asigurări sociale datorată Legea nr.19/2000, cu modificările şi
pentru persoanele pentru care plata completările ulterioare, şi Ordonanţa
drepturilor se suportă din bugetul Guvernului nr.86/2003, aprobată cu modificări
asigurărilor pentru şomaj prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi
completările ulterioare
53. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate Legea nr.95/2006, cu modificările şi
datorată pentru persoanele pentru care plata completările ulterioare, şi Ordonanţa
125
Nr.
Denumirea creanţei fiscale Temei legal
crt.
drepturilor se suportă din bugetul Guvernului nr.86/2003, aprobată cu modificări
asigurărilor pentru şomaj prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi
completările ulterioare
54. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate Legea nr.95/2006, cu modificările şi
datorată pentru persoanele care se află în completările ulterioare; Normele de aplicare a
concediu medical, conform Legii nr.95/2006, prevederilor Legii nr.19/2000, aprobate prin
cu modificările şi completările ulterioare şi Ordinul ministrului muncii şi solidarităţii sociale
alte deduceri conform legislaţiei specifice nr.340/2001, cu modificările şi completările
privind contribuţiile sociale ulterioare; Ordonanţa Guvernului nr.86/2003,
aprobată cu modificări prin Legea nr.609/2003,
cu modificările şi completările ulterioare
55. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate Legea nr.95/2006, cu modificările şi
datorată pentru persoanele care satisfac completările ulterioare, Ordonanţa Guvernului
serviciul militar în termen nr.86/2003, aprobată cu modificări prin Legea
nr.609/2003, cu modificările şi completările
ulterioare
56. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate Legea nr.95/2006, cu modificările şi
datorată pentru persoanele care execută o completările ulterioare, Ordonanţa Guvernului
pedeapsă privativă de libertate sau se află nr.86/2003, aprobată cu modificări prin Legea
în arest preventiv nr.609/2003, cu modificările şi completările
ulterioare
57. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
datorată pentru persoanele aflate în nr.148/2005 privind susţinerea familiei în
concediu pentru creşterea copilului până la vederea creşterii copilului, aprobată cu
împlinirea vârstei de 2 ani şi în cazul modificări şi completări prin Legea nr.7/2007;
copilului cu handicap până la împlinirea de Legea nr.95/2006, cu modificările şi
către copil a vârstei de 3 ani completările ulterioare, Ordonanţa Guvernului
nr.86/2003, aprobată cu modificări prin Legea
nr.609/2003, cu modificările şi completările
ulterioare
58. Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
de la persoanele juridice sau fizice care au nr.158/2005, aprobată cu modificări şi
calitatea de angajator completări prin Legea nr.399/2006, cu
modificările ulterioare, şi Ordonanţa
Guvernului nr.86/2003, aprobată cu modificări
prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi
completările ulterioare
59. Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
datorate de persoanele aflate în şomaj nr.158/2005, aprobată cu modificări şi
completări prin Legea nr.399/2006, cu
modificările ulterioare, şi Ordonanţa
Guvernului nr.86/2003, aprobată cu modificări
prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi
completările ulterioare
60. Contribuţia pentru asigurări sociale de Legea nr.95/2006, cu modificările şi
sănătate datorată de pensionari pentru completările ulterioare, şi Ordonanţa
veniturile din pensii care depăşesc limita Guvernului nr.86/2003 aprobată cu modificări
supusă impozitului pe venit prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi
completările ulterioare
61. Contribuţia angajatorilor pentru Fondul de Legea nr.200/2006 privind constituirea şi
garantare pentru plata creanţelor salariale utilizarea Fondului de garantare pentru plata
creanţelor salariale
62. Vărsăminte ale persoanelor juridice, pentru Legea nr.448/2006 privind protecţia şi
persoanele cu handicap neîncadrate promovarea drepturilor persoanelor cu
handicap
63. Contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli Legea nr.95/2006, cu modificările şi
de sănătate din activităţi publicitare la completările ulterioare
produsele din tutun şi băuturi alcoolice
64. Taxa de timbru social asupra valorii Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
autovehiculelor noi din import, cu capacitate nr.118/1999, privind înfiinţarea şi utilizarea
cilindrică de minimum 2.000 cm³ Fondului naţional de solidaritate, aprobată cu
modificări prin Legea nr.366/2001, cu
modificările şi completările ulterioare
65. Taxa de jocuri de noroc datorată anticipat Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
sau lunar pe perioada de valabilitate a nr.69/1998, privind regimul de autorizare a
licenţei de exploatare a jocurilor de noroc activităţilor din domeniul jocurilor de noroc,
126
Nr.
Denumirea creanţei fiscale Temei legal
crt.
66. Taxa de jocuri de noroc regularizată
aprobată cu modificări prin Legea nr.166/1999,
periodic, în funcţie de realizări, datorată
cu modificările şi completările ulterioare
pentru perioada de raportare
67. Taxa de timbru social asupra jocurilor de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
noroc nr.118/1999, aprobată cu modificări prin Legea
nr.366/2001, cu modificările şi completările
ulterioare
68. Taxa pentru activitatea de prospecţiune, Legea minelor nr.85/2003, cu modificările şi
explorare, exploatare a resurselor minerale completările ulterioare
69. Redevenţe miniere Legea nr.85/2003, cu modificările şi
completările ulterioare
70. Redevenţe petroliere Legea petrolului nr.238/2004
71. Taxa pentru autorizarea şi controlul activităţii Legea nr.111/1996 privind desfăşurarea în
nucleare siguranţă, reglementarea, autorizarea şi
controlul activităţilor nucleare, republicată
72. Vărsăminte din profitul net Ordonanţa Guvernului nr.64/2001, privind
repartizarea profitului la societăţile naţionale,
companiile naţionale şi societăţile comerciale
cu capital integral sau majoritar de stat,
precum şi la regiile autonome, aprobată cu
modificări prin legea nr.769/2001, cu
modificările şi completările ulterioare
73. Contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli Legea nr.95/2006, cu modificările şi
de sănătate pentru produsele din tutun din completările ulterioare
producţia internă
74. Contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli Legea nr.95/2006, cu modificările şi
de sănătate pentru produsele din tutun din completările ulterioare
achiziţii intracomunitare/import
75. Contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli Legea nr.95/2006, cu modificările şi
de sănătate pentru băuturile alcoolice din completările ulterioare
producţia internă
76. Contribuţia pentru finanţarea unor cheltuieli Legea nr.95/2006, cu modificările şi
de sănătate pentru băuturile alcoolice din completările ulterioare
achiziţii intracomunitare/import
77. Impozit pe profit scutit, conform art.38 alin. art.38 alin.(1) din Legea nr.571/2003, cu
(1) din Codul Fiscal modificările şi completările ulterioare
78. Impozit pe profit scutit, conform art.38 alin. art.38 alin.(8) din Legea nr.571/2003, cu
(8) din Codul Fiscal modificările şi completările ulterioare
79. Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
datorate de persoanele aflate în incapacitate nr.158/2005, aprobată cu modificări şi
de muncă din cauză de accident de muncă completări prin Legea nr.399/2006, cu
sau boală profesională modificările ulterioare, şi Ordonanţa
Guvernului nr.86/2003, aprobată cu modificări
prin Legea nr.609/2003, cu modificările şi
completările ulterioare
128
• dreptul de a fi verificat numai în interiorul termenului de prescripţie;
• dreptul de a solicita modificarea sau amânarea începerii inspecţiei fiscale;
• dreptul de a fi verificat o singură dată pentru fiecare impozit, taxă sau contribuţie
şi pentru fiecare perioadă;
• dreptul de a solicita legitimarea organelor fiscale;
• dreptul ca activitatea proprie să fie cât mai puţin afectată pe parcursul inspecţiei
fiscale;
• dreptul de a fi informat;
• dreptul de a fi primul solicitat pentru a furniza informaţii;
• dreptul de a refuza furnizarea de informaţii;
• dreptul de a beneficia de asistenţă de specialitate;
• dreptul de a fi protejat pe linia secretului fiscal;
• dreptul de a primi dovada scrisă în cazul reţinerii de documente;
• dreptul de a cunoaşte rezultatele inspecţiei fiscale;
• dreptul de a contesta decizia de impunere stabilită în urma inspecţiei fiscale.
Obligaţiile contribuabilului sunt următoarele:
obligaţia de a permite accesul în incintele de afaceri;
obligaţia asigurării spaţiului şi a logisticii necesare desfăşurării
controlului;
obligaţia de a pune la dispoziţie toate documentele care stau la baza
calculării impozitelor;
obligaţia de a colabora la desfăşurarea inspecţiei fiscale;
obligaţia de a păstra şi arhiva evidenţele contabile şi fiscale;
obligaţia furnizării informaţiilor fiscale şi contabile solicitate de către
oraganul fiscal;
obligaţia de a se prezenta la sediul organului fiscal pentru a da informaţii
şi lămuriri;
obligaţia îndeplinirii măsurilor dispuse de către organele fiscale;
obligaţia de a plăti diferenţele stabilite la creanţele fiscale principale şi a
accesoriilor aferente acestora.
Unele din drepturile şi obligaţiiile contribuabililor sunt prezentate în mod expres şi în
Codul de Procedură Fiscală.
Redactarea avizului de inspecţie fiscală se realizează în trei exemplare, câte unul
pentru contribuabil, echipa de inspecţie fiscală şi organul fiscal care dispune inspecţia. Înainte
de a fi trimis contribuabilului, avizul de inspecţie fiscală se avizează de către şeful serviciului de
control şi va fi semnat de către conducătorul activităţii de control fiscal.
130
(a) la sediul contrinbuabilului, în spaţiile oferite de către acesta. Dacă contribuabilul nu
deţine spaţii adecvate atunci va anunţa în scris unitatea fiscală, cu elementele de
motivaţie aferente;
(b) la sediul organului fiscal. Inspecţia fiscală se va desfăşura la sediul organului fiscal
numai dacă perioada, tematica sau operaţiunile şi documentele supuse controlului
nu sunt extinse;
(c) în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul, atunci când variantele
precedente nu sunt posibile.
Referitor la alegerea locului de desfăşurare a inspecţiei fiscale trebuie avute în vedere
de către echipa de inspecţie următoarele elemente:
inspecţia fiscală este de preferat a se realiza la sediul contribuabilului întrucât în
acest fel se asigură:
- comunicare directă cu contribuabilul fără a se crea bariere psihologice între cele
două părţi;
- contact direct cu angajaţii care efectuează sau au efectuat anumite operaţiuni;
- acces mai uşor la documentele relevante pentru inspecţia fiscală;
- acces uşor la informaţiile din contabilitate.
inspecţia fiscală nu poate avea loc la domiciliul personal al administratorului sau al
asociaţilor. Acest lucru este posibil numai în situaţia în care domiciliul administratorilor
sau asociaţilor este utilizat în vederea obţinerii de venituri şi/sau activitatea impozabilă
se desfăşoară în astfel de locaţii.
La faţa locului, intervenţia echipei de inspecţie fiscală presupune trei etape importante:
- prezentarea echipei de inspecţie la contribuabil (prima intervenţie la faţa locului);
- desfăşurarea inspecţiei fiscale;
- discuţia finală cu contribuabilul.
Ca fond de timp alocat, cele trei etape diferă, dar sunt la fel de importante pentru
inspecţia fiscală în ansamblul său.
131
stabilirea elementelor tehnice ale verificării:
- programarea inspecţiei fiscale, stabilindu-se calendarul viitoarelor intervenţii;
- identificarea locului prevăzut pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale;
- stabilirea intervalului orar zilnic în care inspecţia poate avea loc, în funcţie de
programul de lucru al contribuabilului;
- persoanele responsabile cu furnizarea documentelor, respectiv care vor asigura
asistenţă echipei de control.
verificarea preliminară care constă în examinarea:
- registrului consiliului de administraţie şi al adunărilor generale;
- jurnalelor de vânzări şi cumpărări;
- registrului-jurnal;
- registrului inventar;
- registrului fiscal.
Prima prezentare la sediul contribuabilului este importantă sub toate aspectele sale,
întrucât asigură o bună aplicare a procedurilor fiscale şi o judicioasă formulare a concluziilor la
finalul inspecţiei fiscale.
133
- faptul că au fost restituite contribuabilului toate documentele puse la dispoziţia echipei
de inspecţie fiscală (cu excepţia celor pentru care s-a întocmit proces verbal de ridicare de
înscrisuri);
- numărul de exemplare în care procesul verbal a fost întocmit. Este recomandabilă
întocmirea în minim trei exemplare;
- numărul din Registrul Unic de Control sub care procesul verbal este înregistrat;
- numele, prenumele şi semnătura membrilor echipei de inspecţie fiscală;
- numele, prenumele şi semnătura contribuabilului sau a reprezentatului acestuia.
Procesul verbal este însoţit şi de anexe prin care constatările făcute sunt detaliate sau
sunt probate suplimentar.
134
l) Clienţii şi furnizorii principali şi menţionarea situaţiilor în care aceştia sunt sau nu părţi
afiliate.
III. Constatări fiscale
Acest capitol conţine constatările echipei de inspecţie fiscală sistematizate (grupate) şi
sintetizate pentru fiecare obligaţie fiscală. În anexele la raport obligaţiile fiscale vor fi detaliate.
Pentru fiecare obligaţie fiscală constatările vor face referiri la următoarele aspecte:
1. Descrierea inspecţiei fiscale, paragraf în care se aduce lămurire privind:
a. perioada supusă inspecţiei fiscale, actele normative care o reglementează;
b. procedura de control utilizată;
c. prezentarea facilităţilor fiscale de care beneficiarul a beneficiat;
2. Obiectivele minimale avute în vedere. În acest paragraf vor fi descrise cel puţin:
a. verificarea realităţii declaraţiilor fiscale;
b. verificarea existenţei contractelor şi modul în care acestea produc efecte
fiscale;
c. verificarea înregistrării tuturor veniturilor;
d. verificarea înregistrării cheltuielilor aferente veniturilor;
e. verificarea utilizării documentelor.
3. Baza de impunere
Echipa de inspecţie fiscală se poate confrunta cu una din cele două situaţii:
a. În urma controlului baza de impunere nu se modifică. Într-o asemenea situaţie, acest
aspect va fi explicit menţionat pentru fiecare obligaţie fiscală;
b. În urma controlului baza de impunere se modifică. În acest caz, în raport se vor face
referiri privind:
o modul de interpretare a aspectelor fiscale de către contribuabil;
o punctul de vedere al echipei de inspecţie fiscală faţă de cel al
contribuabilului;
o consecinţele fiscale ale abaterilor constatate;
o calculul accesoriilor aferente debitelor suplimentare stabilite;
o stabilirea responsabilităţilor privind determinarea greşită a bazei
impozabile şi, după caz, propunerea sancţionării vinovaţilor.
4. Alte constatări. Capitolul va face referiri la constatări relative la:
a. organizarea şi conducerea contabilităţii;
b. utilizarea şi ţinerea registrelor contabile.
5. Discuţia finală cu contribuabilul
Este capitolul în care se vor face referiri cu privire la:
a. numărul şi data documentului de înştiinţare a contribuabilului privind discuţia finală.
Prin acest document contribuabilul este informat cu privire la data, ora şi locul discuţiei finale;
b. punctul de vedere al contribuabilului pentru fiecare debit suplimentar stabilit şi/sau
accesoriu aferent;
c. argumentele echipei de inspecţie faţă de cele ale contribuabilului;
d. faptul că s-au pus la dispoziţie echipei de inspecţie toate documentele şi informaţiile
solicitate. Declaraţia contribuabilului în acest sens va fi anexată la Raportul de inspecţie fiscală.
IV. Sinteza constatărilor inspecţiei fiscale
Este întocmită sub formă tabelară, pentru fiecare obligaţie fiscală principală sau
accesorie consemnându-se:
- numărul curent;
- denumirea impozitului, taxei, contribuţiei şi a obligaţiilor fiscale accesorii, aferente;
- perioada verificată, perioada pentru care s-au calculat obligaţiile fiscale;
- baza impozabilă stabilită suplimentar;
- impozitele, taxele şi contribuţiile stabilite suplimentar;
- codul contului bugetar aferent fiecărui impozit, taxe şi contribuţii.
Raportul de inspecţie fiscală este întocmit de regulă în trei exemplare.
Este semnat de către membrii echipei de inspecţie fiscală, avizat de şeful de serviciu şi
aprobat de către conducătorul activităţii de inspecţiei fiscală, la nivelul unităţii fiscale.
135
În prealabil însă, raportul de inspecţie fiscală face obiectul înregistrării în Registrul Unic
de control.
c) Nota de constatare
Este un act de control individual sau poate reprezenta o anexă la procesul verbal sau
raportul de inspecţie fiscală.
Se întocmeşte ori de câte ori se fac constatări a căror reconstituire ulterioară este greu
sau imposibil de realizat, respectiv ori de câte ori membrii echipei de inspecţie fiscală consideră
necesar.
În cuprinsul său sunt consemnate:
- situaţiile de fapt constatate;
- măsurile operative luate pentru remedierea deficienţelor.
Se întocmeşte, mai ales, în cazul controalelor inopinate şi/sau încrucişate, în situaţii mai
deosebite fiind recomandabilă folosirea martorilor.
Se semnează de către reprezentantul contribuabilului sau martori şi de către membrii
echipei de inspecţie fiscală.
60
OMFP nr. 1304 din 2004 privind modelul si continutul formularelor si documentele utilizate in activitatea de
inspectie fiscala.
137
- partea de cuprins, în care sunt menţionate documentele şi înscrisurile ridicate sau
restituite, după caz, pentru fiecare descriindu-se pe scurt: tipul şi seria, numărul, conţinutul,
numărul de file etc. Se va face menţiunea privind predarea unor copii certificate unui
reprezentant legal al contribuabilului;
- partea de încheiere, în care vor fi inserate elemente precum: numărul şi data
înregistrării la contribuabil, a procesului verbal; faptul că a fost întocmit în două exemplare din
care unul revine contribuabilului, celălalt organului de inspecţie fiscală; numele, prenumele,
funcţia şi semnătura membrilor echipei de inspecţie fiscală; numele, prenumele, funcţia,
adresa, datele de identitate şi codul numeric personal ale reprezentantului contribuabilului.
Acest document poate fi anexat la procesul verbal sau raportul de inspecţie fiscală.
138
- că s-au pus la dispoziţia organelor fiscale toate documentele şi informaţiile solicitate
pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale;
- că documentele puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală au fost integral
restituite la finele inspecţiei fiscale, excepţie făcând cele pentru care s-a întocmit
procesul verbal de ridicare înscrisuri;
- alte aspecte de declarat.
data, numele, prenumele şi semnătura declarantului.
Declaraţia poate constitui anexă, fie pentru procesul verbal de control, fie pentru raportul
de inspecţie fiscală.
g) Alte anexe în care pot fi incluse: tabele şi situaţii prin care constatările din procesul verbal
sau raportul de inspecţie fiscală sunt detaliate sau prin care sunt fundamentate deficienţele
constatate.
62
OMFP 889 din 2005, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, partea Inr.604 din 13 iulie 2005.
63
Legea nr.554 din 2 decembrie 2004, Legea contenciosului administrative.
142
Reclamantul anexează la acţiune copia actului administrativ fiscal atacat şi, după caz,
decizia organului fiscal privind răspunsul la contestaţia anterior formulată. Cererile prin care se
solicită anularea unui act administrativ fiscal pot fi introduse în termen de şase luni de la:
a) data primirii răspunsului la contestaţia înaintată organului fiscal;
b) data expirării termenului legal de soluţionare a contestaţiei.
La primirea cererii instanţa va dispune citarea părţilor, reclamantul şi pârâtul. Organului
fiscal, în calitate de pârât, i se poate solicita comunicarea în regim de urgenţă a actului
administrativ fiscal şi a documentaţiei care a stat la baza emiterii acesteia.
Litigiile privind actele administrative fiscale, emise de organele fiscale, privind impozite,
taxe, contribuţii şi accesorii ale acestora sunt soluţionate în fond în funcţie de cuantumul lor
astfel:
- cele cu un cuantum de sub 500.000 lei, de către tribunalele de pe lângă judecătoriile
în raza cărora contribuabilul îşi are domiciliul;
- cele cu un cuantum mai mare de 500.000 lei, de către secţiile de contencios
administrativ şi fiscal ale curţilor de apel.
Prin cerere adresată organelor competente, reclamantul poate solicita instanţei
competente, suspendarea actului administrativ atacat, până la soluţionarea definitivă şi
irevocabilă a cauzei. Cererea de suspendare se înaintează instanţei, fie la începerea acţiunii fie
ulterior, până la soluţionarea fondului cauzei.
Judecarea cauzelor se face în regim de urgenţă şi cu precădere în şedinţă publică, în
completul stabilit de lege. Soluţionarea cauzei se poate concretiza, în materie fiscală, în:
a) anularea totală a actului administrativ fiscal;
b) anularea parţială a actului administrativ fiscal;
c) obligarea organelor fiscale să emită un nou act administrativ sau orice alt înscris;
d) respingerea recursului.
În plus, instanţa se va pronunţa şi în legătură cu daunele materiale şi morale cauzate
reclamantului dacă acesta le-a solicitat.
Hotărârea instanţei se redactează, motivează şi remite părţilor în termen de 10 zile de
la pronunţare.
Atacarea hotărârii se poate realiza prin recurs în termen de 10 zile de la comunicare.
Odată rămasă definitivă hotărârea instanţei trebuie executată de către organul fiscal în termen
de 30 zile de la data hotărârii irevocabile.
Dacă termenul de 30 zile nu se respectă, se va aplica conducătorului organului fiscal o
amendă ce reprezintă 20% din salariul minim brut pe economie pe zi de întârziere, iar
contribuabilului reclamant i se pot aproba despăgubiri pentru întârziere, la cererea acestuia.
În cazul proceselor verbale de constatare a contravenţiilor, legislaţia64 prevede o
procedură specială de exercitare a căilor de atac.
În termen de 15 zile de la întocmire se poate face plângere împotriva procesului verbal
de constatare a contravenţiilor. Plângerea se depune la organul fiscal împreună cu copia
procesului verbal de constatare a contravenţiei. Plângerea şi dosarul cauzei vor fi remise
judecătoriei în a cărei rază a fost săvârşită contravenţia. Judecătoria va fixa termenul care nu
va depăşi 30 zile şi va dispune citarea părţilor, pe de o parte contravenientul sau persoana care
a făcut plângerea, pe de altă parte organul fiscal care a emis procesul verbal de constatare a
contravenţiilor.
Hotărârea judecătorească prin care plângerea a fost soluţionată poate fi atacată, cu
recurs, în 15 zile de la comunicare. Pe parcursul judecării recursului se suspendă executarea
hotărârii.
Plângerea împotriva procesului verbal de constatare a contravenţiilor şi recursul
împotriva hotărârii judecătoreşti (prin care se soluţionează plângerea) sunt scutite de taxa de
timbru.
64
OG nr.2/2001 privind regimul juridic al contraventiilor.
143
7.5. Colectarea creanţelor fiscale
Stingerea creanţelor fiscale poate avea loc, de regulă, prin următoarele modalităţi:
1. plată;
2. compensare;
3. constatarea insolvabilităţii debitorului;
4. executare silită;
5. prescrierea dreptului de a cere executarea silită.
D. Restituiri de sume
Restituirea sau rambursarea unor sume de către organul fiscal către contribuabil poate
avea loc în mai multe situaţii, care vor fi descrise pe parcursul prezentului paragraf, dar numai
în situaţia în care contribuabilul, la alte impozite sau taxe nu are sume de plată la buget,
reprezentând debite şi/sau accesorii restante.
Dacă suma de restituit sau rambursat este mai mică decât debitele şi/sau accesoriile
restante, aferente altor impozite sau taxe se va realiza compensarea, până la concurenţa
sumei de recuperat sau restituit.
70
Idem, art. 112, alin. 7.
147
Dacă suma de restituit sau rambursat este mai mare decât debitele şi/sau accesările
restante aferente altor impozite sau taxe, compensarea se va realiza până la concurenţa
obligaţiilor fiscale restante, diferenţa restituindu-se contribuabilului.
Restituirea sau rambursarea de sume are loc cel mai adesea după compensare ca
modalitate de stingere a creanţelor fiscale.
La cererea contribuabilului pot fi restituite acestuia sumele care reprezintă71:
- plăţi fără existenţa unui titlu de creanţă;
- plăţi în plus faţă de obligaţia fiscală;
- plăţi făcute ca urmare a existenţei unei erori de calcul;
- plăţi făcute ca urmare a interpretării greşite a legislaţiei;
- sume de rambursat de la bugetul de stat;
- sume stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare;
- sume rămase după efectuarea distribuirii în urma executării silite;
- sume rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reţinerile prin poprire, în
temeiul hotărârii judecătoreşti prin care se dispune desfiinţarea executării silite.
În cazul impozitului pe venit, sumele de restituit rezultate la regularizarea anuală a
impozitului se restituie din oficiu de către organul fiscal în maxim 61 de zile de la data
comunicării deciziei de impunere.
71
Idem, art.113.
72
Idem, art. 89, alin. 1.
73
Idem, art.130.
148
Exemplu:
Fie dat cazul unei creanţe fiscale, pentru care termenul de prescripţie a început să
curgă de la 1 februarie 2002 până la 1 februarie 2006.
Referitor la această creanţă fiscală vom analiza şi reprezenta grafic următoarele
scenarii:
1. când nu intervine nici suspendarea şi nici întreruperea termenului de
prescripţie;
2. când, între 1.03.2005-31.05.2005, ca urmare a hotărârii unei instanţe,
are loc suspendarea termenului de prescripţie;
3. când, în 01.03.2005 debitorul, prin proprie iniţiativă, achită o parte a
creanţei fiscale.
a) În primul caz, împlinirea termenului de prescripţie fără a fi întrerupt sau suspendat atrage
după sine din 02 februarie 2006 încetarea dreptului organului fiscal de a cere executarea silită.
Sub formă grafică, acest caz se poate reprezenta astfel:
5 ani
b) În cazul suspendării, termenul de prescripţie curge îm 01.03.2005 fiind reluat din 31.05.2005
până în 31.05.2006. Sub formă grafică, situaţia poate fi reprezentată astfel:
4 ani 3 luni 1 an
Momentul
întreruperii
termenului de
4 ani prescripţie 5 ani
149
F. Insolvabilitatea contribuabilului74
Organele fiscale vor scoate din evidenţa curentă creanţele fiscale faţă de contribuabilul
devenit insolvabil, pe care le va trece într-o evidenţă separată. Procedura insolvabilităţii se
aplică în situaţia în care:
- debitorul nu are venituri sau bunuri urmăribile;
- veniturile sau bunurile debitorului sunt insuficiente pentru stingerea creanţelor
fiscale;
- contribuabilul îşi încetează existenţa: decedează sau este radiat din Oficiul
Naţional al Registrului Comerţului;
- dispariţia debitorului.
Dacă ulterior debitorii insolvabili dobândesc bunuri sau venituri urmăribile atunci
creanţele fiscale faţă de aceştia vor fi transferate din evidenţa separată în cea curentă75.
H. Darea în plată77
Darea în plată constă în existenţa unui acord de trecere din proprietatea contribuabilului
debitor în cea publică a statului sau a unităţii administrativ-te-ritoriale, a bunurilor imobile,
inclusiv a celor supuse executării silite, în vederea stingerii creanţelor fiscale.
Derularea acestui procedeu de stingere a creanţelor fiscale se realizează prin
parcurgerea următoarelor etape:
3. formularea unei cereri de către contribuabil;
3. înaintarea cererii şi a propunerilor organului fiscal unei comisii numită prin ordin al
Ministrului Finanţelor Publice. Anexat cererii va fi documentaţia stabilită tot prin
ordin al Ministrului Finanţelor Publice;
3. Comisia va analiza cererea numai în condiţiile existenţei unei solicitări de preluare
în administrarea acestor bunuri hotărând prin decizie cu privire la soluţionarea
cererii.
Respingerea cererii are loc în două situaţii:
- bunurile nu sunt de uz public;
- bunurile nu sunt de interes public.
Admiterea cererii este urmată de dispoziţia dată de către comisie organului de control
fiscal de a încheia procesul verbal de trecere în proprietatea publică a imobilului şi stingerea
obligaţiilor fiscale.
I.Executarea silită
Începerea executării silite are loc prin verificarea de către organul fiscal a îndeplinirii
următoarelor condiţii:
a) existenţa unui titlu executoriu. Un titlu de creanţă devine executoriu, la data la care
creanţa devine scadentă. în acest sens pot fi individualizate următoarele situaţii:
i. creanţele fiscale stabilite de către organele de control dar neplătite la scadenţă
sunt consemnate într-o „Dispoziţie de urmărire" trimisă de către aceştia organelor
de executare silită;
74
Legea nr. 85 din 2006 - Legea insolvenţei
75
OG nr.92 din 2003 republicat, privind Codul de Procedura Fiscala, art.172, alin4.
76
Idem, art.174, alin. 1 si 2.
77
Idem, art 171.
150
ii. pentru creanţele fiscale declarate de către contribuabili şi neachitate la scadenţă
(stabilite prin declaraţii fiscale) şi pentru cele stabilite pe baza evidenţei analitice
pe plătitor, titlul executoriu este emis de către organele de executare;
iii. pentru creanţele fiscale provenite din sancţiuni contravenţionale, titlul executoriu
este reprezentat de procesul verbal de constatare a contravenţiilor;
iv. pentru creanţele fiscale în legătură cu care s-a pronunţat o instanţă jude-
cătorească sau un alt organ administrativ, titlul executoriu este reprezentat de
hotărârea judecătorească sau decizia organului administrativ;
v. pentru celelalte creanţe fiscale constatate şi individualizate prin titluri de creanţă
fiscală, titlurile executorii se constată la expirarea termenului de plată, fără ca
acestea să fie achitate;
b) creanţa să fie exigibilă. Exigibilitatea este stabilită prin acte normative pentru fiecare
obligaţie, creanţă fiscală.
c) dreptul statului de a cere executarea silită să fie în interiorul termenului de prescripţie.
Altfel spus, creanţa să nu fie mai veche de 5 sau 10 ani, după caz.
Realizarea executării silite trebuie să se facă cu respectarea următoarelor reguli:78
- executarea silită se întinde numai asupra bunurilor urmăribile aflate în
proprietatea debitorului şi numai până la concurenţa sumei reprezentând
creanţele fiscale şi a cheltuielilor de executare;
- executarea silită a creanţelor fiscale nu se perimează;
- în executarea silită se pot folosi concomitent sau succesiv modalităţile de
executare silită agreate;
- bunurile supuse unui regim special de circulaţie pot fi urmărite
respectându-se condiţiile prevăzute de lege.
Executarea silită a creanţelor fiscale se derulează în trei etape:
1. somarea contribuabilului;
2. executarea silită propriu-zisă;
3. valorificarea bunurilor sechestrate şi distribuirea sumelor.
78
Idem, art.138.
79
Idem, art. 43, alin. 2.
80
Idem, art. 124, alin. 3.
151
Măsurile asigurătorii pot fi extinse şi asupra bunurilor urmăribile deţinute în comun de
către debitor cu o terţă persoană dacă valoarea bunurilor proprii nu acoperă creanţa fiscală.
Împotriva actelor prin care se instituie măsurile asigurătorii se poate face contestaţie în
instanţă în procedură de urgenţă81.
81
Idem art.169, alin. 4.
82
Idem, art. 144, alin. 3, lit. a-j.
152
Dacă terţul poprit nu îşi achită obligaţiile anterior menţionate, poate fi sanc- ţionat prin
amendă civilă de către instanţele judecătoreşti în raza cărora îşi are domiciliul.
83
Idem, art.148, alin.1, lit. a-m.
84
Ioan Oprean, “ Control si audit financiar contabil”. Ed. Intelcredo, Deva, 2001, p. 147.
85
OG nr.92 din 2003 republicata, privind Codul de Procedura Fiscala, art. 2, lit. a-f.
153
titularii acestora. Titularii acestor drepturi sau sarcini vor fi înştiinţaţi de către organul de
executare şi chemaţi la termenele fixate pentru vânzarea bunului imobil.
La instituirea sechestrului, organul de executare poate numi un administrator-sechestru
care poate fi reprezentat, pentru a administra imobilul urmărit, de către:
- creditor;
- debitor;
- altă persoană fizică sau juridică.
Atunci când administratorul-sechestru este o altă persoană decât debitorul sau
creditorul, organul de executare îi va fixa acestuia o remuneraţie, ţinând seama de activitatea
depusă.
Administratorul-sechestru este numit pentru administrarea imobilului urmărit, a chiriilor,
a arendei şi a altor venituri obţinute din folosirea acestuia.
După primirea procesului verbal de sechestru, contribuabilul debitor poate solicita în
termen de 15 zile de la comunicare, aprobarea plăţii integrale a creanţelor fiscale, din veniturile
bunului imobil sau alte venituri ale sale, pe timp de cel mult 6 luni.
Aprobarea acestei cereri de către organul de executare a creanţelor fiscale atrage
după sine suspendarea executării. Executarea poate fi refuzată pe motive întemeiate, înainte
de încheierea suspendării, de 6 luni.
86
Idem, art.168, lit. a-i.
154
În cazul creanţelor fiscale, accesoriile vor fi acoperite în ordinea creanţei fiscale
principale.
Creditorii care nu au participat la executarea silită pot depune titlurile lor în vederea
participării la distribuirea sumelor realizate prin executare silită, numai până la data întocmirii
de către organele de executare a procesului verbal privind eliberarea sau distribuirea acestor
sume.
Eliberarea şi distribuirea sumei rezultate din executarea silită se face în termen de 15
zile de la depunerea sumei, când vor fi înştiinţate părţile şi creditorii care şi-au depus titlurile,
prin întocmirea unui proces verbal semnat de către toţi cei în drept.
După semnarea procesului verbal, nici un creditor nu este îndreptăţit să participe la
distribuirea sumelor rezultate din executarea silită.
155
Capitolul 8
MODALITĂŢI DE FINALIZARE A ACŢIUNILOR DE CONTROL
158
Caracterul contravenţional al faptei este înlăturat în cazul legitimei apărări, stării de
necesitate, constrângerii fizice sau morale, cazului fortuit, iresponsabilităţii, beţiei involuntare
complete, erorii de fapt, precum şi infirmităţii, dacă are legătură cu fapta săvârşită.
Aplicarea sancţiunii amenzii contravenţionale se prescrie în termen de 6 luni de la data
săvârşirii faptei. În cazul contravenţiilor continue termenul curge de la data constatării faptei.
Contravenţia este continuă în situaţia în care încălcarea obligaţiei legale durează în timp. Când
fapta a fost urmărită ca infracţiune şi ulterior s-a stabilit că ea constituie contravenţie,
prescripţia aplicării sancţiunii nu curge pe tot timpul în care cauza s-a aflat în faţa organelor de
cercetare sau de urmărire penală ori în faţa instanţei de judecată, dacă sesizarea s-a făcut
înăuntrul termenului anterior menţionat. Prescripţia operează totuşi dacă sancţiunea nu a fost
aplicată în termen de un an de la data săvârşirii, respectiv constatării faptei, dacă prin lege nu
se dispune altfel. Prin legi speciale pot fi prevăzute şi alte termene de prescripţie pentru
aplicarea sancţiunilor contravenţionale.
Executarea sancţiunii amenzii contravenţionale se prescrie dacă procesul-verbal de
constatare a contravenţiei nu a fost comunicat contravenientului în termen de o lună de la data
aplicării sancţiunii.
159
Contravenientul este obligat să prezinte agentului constatator, la cerere, actul de
identitate ori documentele în baza cărora se fac menţiunile anterior prezentate. În caz de refuz,
pentru legitimarea contravenientului agentul constatator poate apela la ofiţeri şi subofiţeri de
poliţie, jandarmi sau gardieni publici.
Procesul-verbal se semnează pe fiecare pagină de agentul constatator şi de
contravenient. În cazul în care contravenientul nu se află de faţă, refuză sau nu poate să
semneze, agentul constatator va face menţiune despre aceste împrejurări, care trebuie să fie
confirmate de cel puţin un martor. În acest caz procesul-verbal va cuprinde şi datele personale
din actul de identitate al martorului şi semnătura acestuia. Nu poate avea calitatea de martor un
alt agent constatator. În lipsa unui martor agentul constatator va preciza motivele care au
condus la încheierea procesului-verbal în acest mod. Dacă o persoană săvârşeşte mai multe
contravenţii constatate în acelaşi timp de acelaşi agent constatator, se încheie un singur
proces-verbal.
160
În cazul în care contravenientul nu este prezent sau, deşi prezent, refuză să semneze
procesul-verbal, comunicarea acestuia, precum şi a înştiinţării de plată, se face de către
agentul constatator în termen de cel mult o lună de la data încheierii.
Comunicarea procesului-verbal şi a înştiinţării de plată de face prin poştă, cu aviz de
primire sau prin afişare la domiciliul sau la sediul contravenientului. Operaţiunea de afişare se
consemnează într-un proces-verbal semnat de cel puţin un martor.
Contravenientul poate achita pe loc sau în termen de cel mult 48 de ore de la data
încheierii procesului-verbal ori, după caz, de la data comunicării acestuia, jumătate din minimul
amenzii prevăzute în actul normativ, agentul constatator făcând menţiune despre această
posibilitate în procesul-verbal. În actul normativ de stabilire a contravenţiilor această posibilitate
trebuie menţionată în mod expres. Termenele statornicite pe ore încep să curgă de la miezul
nopţii zilei următoare, iar termenul care se sfârşeşte într-o zi de sărbătoare legală sau când
serviciul este suspendat se va prelungi până la sfârşitul primei zile de lucru următoare
Amenzile care se cuvin bugetului de stat pot fi achitate la Casa de Economii şi
Consemnaţiuni - C.E.C. S.A. sau la unităţile Trezoreriei Statului, iar amenzile cuvenite
bugetelor locale se achitã la Casa de Economii şi Consemnaþiuni - C.E.C. - S.A. sau la
casieriile autorităţilor administraţiei publice locale ori ale altor instituţii publice abilitate să
administreze veniturile bugetelor locale, indiferent de localitatea pe a carei raza acestea
funcţioneazã, de cetãţenia, domiciliul sau de reşedinţă contravenientului ori de locul săvârţirii
contravenţiei, precum şi la ghiseul unic din punctele de trecere a frontierei de stat a României.
O copie de pe chitanţă se predă de către contravenient agentului constatator sau se trimite prin
poştă organului din care acesta face parte.
Dacă persoana împuternicită să aplice sancţiunea apreciază că fapta a fost săvârşită în
astfel de condiţii încât, potrivit legii penale, constituie infracţiune, sesizează organul de urmărire
penală competent. În cazul în care fapta a fost urmărită ca infracţiune şi ulterior s-a stabilit de
către procuror sau de către instanţă că ea ar putea constitui contravenţie, actul de sesizare sau
de constatare a faptei, împreună cu o copie de pe rezoluţia, ordonanţa sau, după caz, de pe
hotărârea judecătorească, se trimite de îndată organului în drept să constate contravenţia,
pentru a lua măsurile ce se impun conform legii. Termenul de 6 luni pentru aplicarea sancţiunii
curge de la data sesizării organului în drept să aplice sancţiunea.
Paguba în avutul public sau privat este o pierdere materială, bănească sau financiară
suferită de o unitate patrimonială ori cauzată acesteia. Paguba este o modificare negativă în
patrimoniul unităţii, produsă prin diminuarea activului datorită unor sustrageri, degradări,
distrugeri, pierderi, risipiri, etc. ale bunurilor sau prin creşterea pasivului, cauzată de obligarea
la penalizări, amenzi sau daune, generate de fapta culpabilă a persoanelor încadrate în muncă.
Paguba este:
o efectivă
o reală şi nu eventuală,
o certă (atunci când întinderea sa este bine stabilită şi evaluabilă la o sumă de
bani certă) şi
o actuală (când este deja produsă în mod cert sau realizarea sa în viitor este
sigură).
În cadrul răspunderii materiale, în raport de existenţa culpei, paguba cauzată unităţii
poate fi constatată în cel mult 3 ani de la data producerii ei în cazul existenţei culpei şi în cel
mult 1 an de la data primirii sumelor sau bunurilor ori a beneficierii de servicii nedatorate,
situaţie în care nu există culpă a persoanei beneficiare.
162
Termenele de constatare a pagubei încep de la data când patrimoniul unităţii a fost
diminuat,
- fie prin producerea directă a unei pagube,
- fie prin plata unor sume de bani, predarea unor bunuri sau prestarea unor servicii
necuvenite.
La stabilirea acestor termene se iau în considerare data la care efectele faptei
păgubitoare s-au repercutat în patrimoniul unităţii economice şi nu momentul în care a avut loc
fapta. Sunt cazuri când efectele păgubitoare ale faptei se produc mai târziu decât fapta. De
exemplu, constatarea la beneficiar a calităţii necorespunzătoare a unui produs. Fapta a fost
săvârşită de personalul furnizorului cu ocazia producerii acestuia, paguba apare însă, numai
când furnizorul plăteşte beneficiarului penalităţi sau (şi) despăgubiri.
Depăşirea termenelor de constatare (de 3 ani şi de 1 an) are drept rezultat pierderea
dreptului de a obţine un titlu executoriu şi, implicit, recuperarea creanţei.
Constatarea este o obligaţie a:
- şefilor de echipă, de atelier, maiştrilor, altor persoane care conduc direct procesul de
producţie pentru pagubele cauzate prin depăşirea normelor de consum, producerea de
rebuturi, defectarea unor utilaje, pierderea de scule şi a unor dispozitive etc.;
- compartimentelor resurse umane, financiar-contabil, aprovizionare-desfacere etc.
pentru pagubele rezultate prin plata unor sume necuvenite, prestarea unor servicii sau
predarea unor bunuri nedatorate;
- organelor cu atribuţii de control pentru pagubele pricinuite în gestiunile materiale.
Constatarea pagubelor are loc, de regulă, prin exercitarea atribuţiilor de către organele
de control competente, care au obligaţia să încheie în scris un act constatator (proces verbal,
referat, raport etc.). În actul de constatare a pagubei se consemnează exact şi complet datele
şi elementele care să determine cu precizie existenţa, cuantumul şi cauzele acesteia,
activităţile culpabile care au generat-o (vinovăţia persoanei şi defalcarea pe autori în raport de
participarea fiecăruia la producerea pagubei).
În cadrul răspunderii materiale, evaluarea pagubelor aduse avutului public sau privat
prin lipsuri sau degradări de bunuri se face la preţurile în vigoare la data producerii pagubei sau
la data constatării dacă nu se poate determina data producerii, fără a se cuprinde foloasele
nerealizate.
Evaluarea pagubelor pentru bunurile constatate lipsă în gestiune se face la preţuri cu
amănuntul indiferent dacă bunul provine din producţie industrială sau agricolă, a fost sustras
din domeniul public sau privat. Când pentru acelaşi bun sunt practicate preţuri cu amănuntul
diferite, se ia ca bază de calcul preţul cu amănuntul aplicabil pentru unitatea patrimonială
păgubită. Dacă se aplică preţuri cu amănuntul diferenţiate în cadrul aceleiaşi gestiuni se ia ca
bază de calcul preţul cel mai mare.
Pentru bunurile care formează producţia neterminată evaluarea pagubei se face pe
baza cheltuielilor efectuate potrivit evidenţelor unităţii, inclusiv cotele de regie şi rentabilitatea
medie planificată pe unitate. Valoarea materiilor prime şi materialelor se stabileşte pe baza
preţurilor cu amănuntul.
În cazul degradărilor de bunuri, pentru evaluarea pagubelor se iau în calcul, după caz:
o cheltuielile de reparare sau recondiţionare;
o diferenţa dintre preţul bunului respectiv şi preţul ce se obţine prin valorificare;
o cheltuielile de reparare sau recondiţionare la care se adaugă diferenţa dintre
preţul bunului respectiv şi cel al bunului reparat sau recondiţionat, dacă prin
reparare sau recondiţionare se obţine un bun de calitate inferioară;
o diferenţa dintre preţul bunului şi preţul materiei prime, dacă se utilizează ca
materie primă;
o costul de producţie sau cheltuielile de cumpărare, dacă nu a putut fi reparat,
recondiţionat sau valorificat.
163
La evaluarea pagubelor se ţine seama şi de gradul de uzură a bunului. Dacă gradul de
uzură nu poate fi stabilit, paguba este egală cu valoarea integrală a bunului.
Evaluarea pagubelor produse prin fapte care constituie delicte civile sau infracţiuni se
face prin adăugarea, la paguba efectivă, evaluată în condiţiile răspunderii materiale, a folosului
de care a fost lipsită unitatea păgubită. Dacă paguba efectivă plus folosul nerealizat nu acoperă
costul bunurilor respective, se ia în calcul costul de producţie sau de procurare al acestora.
Folosul nerealizat se determină sub următoarele forme:
- dobânda legală89 su rata oficială a inflaţiei90: când obiect al infracţiunii este o sumă de
bani, alta decât un avans spre decontare nejustificat. Se calculează pentru întreaga
perioadă de timp de la data săvârşirii infracţiunii şi până la completa achitare a sumei.
În situaţia în care obiect al infracţiunii este însuşirea unor bunuri, dobânda legală
aferentă pagubei neacoperite se calculează din momentul rămânerii definitive a
hotărârii judecătoreşti şi până la completa achitare.
Dacă paguba a fost cauzată prin infracţiune continuă, de exemplu sustragerea periodică
a unor sume de bani, cuantumul dobânzii se calculează pentru fiecare act infracţional în
parte, iar când acest calcul nu este posibil, dobânda se calculează în raport cu ultimul
act infracţional. Dobânda se calculează asupra pagubei efective, după formula:
S x p xt , în care:
d=
x x 365
100
S = suma (paguba) asupra căreia se calculează dobânda, respectiv paguba
determinată diminuată cu sumele acoperite de inculpat sau de garanţiile acestuia prin
plată şi cu garanţia reţinută gestionarului inculpat în contul unităţii păgubite;
p = procentul dobânzii;
t = numărul de zile de la data constatării pagubei, respectiv data când a rămas definitivă
hotărârea instanţei de judecată, după caz, până la data (datele) când paguba a fost
acoperită integral (sau parţial). Dacă paguba se acoperă parţial, în mai multe etape, în
timpul cercetării, calculul dobânzii se face pentru fiecare perioadă în parte;
- penalităţile: când obiectul infracţiunii îl constituie sume de bani provenite din avansuri
spre decontare nerestituite sau nejustificate în termen. Penalităţile se pot calcula prin
aplicarea unui procent de 0,5% pentru fiecare zi de întârziere asupra avansului
nejustificat sau nedepus, de la data când decontul trebuie depus până la achitarea
debitului, fără ca suma percepută ca penalităţi să depăşească debitul iniţial91.
Penalităţile se aplică limitativ titularilor de avans. În cazul în care anumite persoane din
unitate, prin încălcarea îndatoririlor lor de serviciu, au înlesnit titularilor primirea de noi
avansuri, obligarea lor la acoperirea pagubei constă din plata sumei reprezentând
avansul respectiv la care se calculează dobânda legală şi nu penalităţile;
89
Ordonanţa Guvernului nr. 9/2000 privind nivelul dobânzii legale pentru obligaţii băneşti
90
Comunicată de Comisia Naţională de statistică
91
Decretul nr. 209/1976 pentru aprobarea Regulamentului operaţiilor de casa ale unităţilor socialiste
164
- câştigul nerealizat: de exemplu, în situaţia în care, în urma unui accident de circulaţie,
a fost distrus un autovehicul al unei unităţi, inculpatul datorează, pe lângă valoarea acestuia şi
contravaloarea folosului nerealizat.
165
materialelor este atrasă răspunderea materială, dacă acestea sunt cauzate cu
vinovăţie.
Vinovăţia trebuie dovedită de unitate. În materie de gestiuni sunt şi situaţii în care
vinovăţia este prezumată şi nu trebuie dovedită de unitate. Această prezumţie poate fi însă
răsturnată, făcându-se dovada contrară de către gestionar. Prezumţia de vinovăţie împotriva
gestionarului operează în situaţiile în care:
• - se produc lipsuri cantitative în gestiuni, consemnate în actul constatator
încheiat de organele de control competente. Prezumţia de vinovăţie împotriva
gestionarilor nu se referă la lipsurile de calitate (degradări, denaturări, alterări, diluări
etc.);
• - atribuţiile gestionarului sunt exercitate în condiţiile legale de un delegat sau de
o comisie şi se constată o pagubă, fără a se putea stabili că aceasta s-a produs în
absenţa gestionarului.
Formele răspunderii materiale sunt: individuală, comună, solidară, subsidiară.
Răspunderea individuală impune persoanei încadrate obligaţia de a repara singură şi în
întregime paguba cauzată unităţii prin fapta sa personală şi din vinovăţie proprie.
Răspunderea comună se stabileşte atunci când există o singură pagubă şi mai mulţi
autori. Paguba se fracţionează între coautori în funcţie de contribuţia fiecăruia la producerea ei,
adică de faptele personale şi vinovăţia proprie. În situaţiile în care gradul de participare a
fiecărui coautor la producerea pagubei nu poate fi determinat răspunderea fiecărei persoane se
stabileşte proporţional cu salariul de la data constatării pagubei şi, dacă este cazul, pentru
pagubele din gestiuni, şi în funcţie de timpul lucrat de la ultima inventariere a bunurilor.
Răspunderea solidară constă în obligaţia mai multor persoane de a executa aceeaşi
datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Ea reprezintă o excepţie în raport cu răspunderea
individuală. Prin acest procedeu este înlăturată posibilitatea divizării unei datorii între debitori,
astfel încât, fiecare dintre ei rămâne obligat pentru întreaga datorie. Răspunderea solidară nu
se prezumă, ea este rezultatul voinţelor părţilor, deci, o răspundere convenţională.
Răspunderea solidară se caracterizează prin aceea că:
- fiecare debitor poate fi constrâns pentru totalitatea datoriei;
- plata făcută de unul dintre debitori anulează obligaţiile celorlalţi faţă de unitatea
păgubită;
- unitatea poate urmări pe oricare dintre codebitorii solidari, fără ca acesta să poată
opune beneficiul de diviziune;
- urmărirea unui debitor solidar întrerupe prescripţia în contra tuturor codebitorilor;
- codebitorul solidar, în contra căruia unitatea a pornit acţiunea, poate opune toate
excepţiile care îi sunt personale şi acelea care sunt comune tuturor debitorilor, în afara
celor strict personale;
- obligaţia solidară se împarte de drept între debitori, fiecare din ei nu este dator unul
către altul decât numai pentru partea sa.
Răspunderea subsidiară se stabileşte atunci când paguba este produsă de mai multe
persoane, dar gradul lor de participare nu este identic sau similar, ori unele dintre acţiunile
deficitare nu constituie o cauză nemijlocită a pagubei, ci numai un prilej. Răspunderea
subsidiară este acea formă de răspundere materială în care persoana vinovată a produs
paguba în mod indirect, a înlesnit-o, prin nerespectarea unor obligaţii de serviciu. Răspunderea
subsidiară este precedată şi condiţionată de răspunderea directă. În toate cazurile însă
persoana răspunde în subsidiar pentru o faptă proprie. Dacă răspunderea principală, directă
este anulată, dispare şi răspunderea subsidiară corelativă.
Răspunde subsidiar persoana încadrată în muncă care prin fapta sa ilicită:
a) a înlesnit păgubirea unităţii de către o altă persoană în mod direct. Deci, autorul
indirect al pagubei răspunde subsidiar. Această situaţie de răspundere se referă la pagubele
produse în gestiuni. Persoanele care se fac vinovate de luarea unor măsuri fără respectarea
legii sau de neluarea unor măsuri legale, răspund material în limita valorii pagubei rămase
neacoperite de autorul ei direct;
b) a determinat plata unei sume nedatorate, predarea unui bun ori prestarea unui
serviciu necuvenit, către o altă persoană, ce are calitatea de beneficiară, iar recuperarea de la
aceasta nu mai este posibilă din cauză că este insolvabilă, a dispărut, a decedat fără a lăsa
166
avere urmăribilă, s-a prescris dreptul la acţiune sau la executarea silită etc. Beneficiarul plăţilor
nedatorate, a bunurilor primite sau serviciilor prestate pot fi persoane încadrate în aceeaşi
unitate ca cel care a determinat plata, remiterea sau prestarea nelegală sau terţe persoane
fizice ori juridice. De exemplu, răspund subsidiar, persoanele din compartimentul personal-
salarizare vinovate de fapte care determină plata unor sume superioare celor legale, cum sunt
încadrarea unor persoane fără îndeplinirea condiţiilor legale, pontaje neconforme cu realitatea
calcule eronate, etc., răspund subsidiar pentru sumele plătite peste cele cuvenite legal dacă nu
se pot recupera de la beneficiari. Răspunderea subsidiară pentru plăţile necuvenite revin şi
şefului de compartiment care prin viza sa a atestat realitatea, oportunitatea şi legalitatea plăţilor
efectuate, precum şi contabilului şef care nu a exercitat sau a exercitat necorespunzător
controlul financiar preventiv;
c) a dovedit neglijenţă datorită căreia unitatea a fost păgubită prin furt comis de alte
persoane, numai dacă paguba nu a putut fi recuperată de la autorul furtului.
168
8.3.5. Răspunderea materială în legătură cu activitatea gestionară
92
Legea nr. 22/1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garantii si raspunderea in legatura cu
gestionarea bunurilor organizatiilor socialiste
170
pagubei. Răspunderea subsidiară începe după constatarea insolvabilităţii autorului direct al
pagubei;
- neluarea sau luarea cu întârziere a măsurilor necesare pentru înlocuirea gestionarului
sau a persoanelor aflate în subordinea sa, deşi au fost avertizate în scris şi motivat că nu-şi
îndeplinesc atribuţiile în mod corespunzător. Constituie fapte care dovedesc comportament
necorespunzător al gestionarului: lipsurile în gestiune, delapidările, neîndeplinirea
corespunzătoare a atribuţiilor de serviciu, neîntocmirea şi neprezentarea la termenele stabilite
a documentelor privind mişcarea mărfurilor în gestiune etc. Persoana vinovată răspunde
numai pentru pagubele produse de cei neînlocuiţi sau înlocuiţi cu întârziere.
De asemenea, persoanele cu funcţii de conducere sau execuţie, răspund integral pentru
pagubele cauzate de gestionar, solidar cu acesta, atunci când se fac vinovate de
nerespectarea prevederilor legale privind constituirea garanţiilor de către gestionar. În această
categorie de prevederi legale se cuprind cele referitoare la constituirea garanţiei în numerar,
reţinerea ratelor pentru completarea acesteia, reîntregirea garanţiei când o parte a fost folosită
pentru acoperirea unor pagube, constituirea garanţiilor suplimentare. Răspunderea este
solidară cu gestionarul pentru pagubele cauzate de acesta, în limita garanţiei neconstituite. În
cazul în care gestionarul a produs paguba prin fapta sa comună cu alte persoane, răspunderea
solidară operează numai pentru partea sa de pagubă provocată de acesta. Dacă la producerea
pagubei au contribuit mai mulţi cogestionari, dintre care numai unul sau numai o parte din
aceştia nu au garanţiile constituite în întregime, persoanele cu funcţii negestionare răspund
solidar cu gestionarul a cărui garanţie este insuficientă şi numai în limita părţii neconstituite.
Răspunderea materială în legătură cu recepţia bunurilor se stabileşte în sarcina
persoanelor vinovate astfel:
i) în legătură cu recepţia produselor la furnizor, între delegaţii unităţilor furnizoare şi
beneficiare:
a) delegatul furnizorului răspunde: integral (personal) când a livrat beneficiarului
cantităţi superioare celor înscrise în documentele însoţitoare; limitat (subsidiar) când a livrat
produse necorespunzătoare calitativ numai pentru cheltuielile suportate de unitate cu livrarea
acestor produse şi nu cu fabricarea lor, în funcţie şi de cluzele contractuale. Răspunderea
principală revine muncitorilor care le-au produs şi personalului cu atribuţii de control de calitate;
b) delegatul beneficiarului răspunde material pentru: recepţia unor cantităţi inferioare
celor înscrise în actele însoţitoare; recepţia produselor cu vicii aparente, răspunderea nu se
referă la întreaga pagubă, ci numai la partea produsă beneficiarului, răspunderea principală
fiind a unităţilor furnizoare; recepţia produselor sau controlul calităţii în altă modalitate decât
cea prevăzută în contracte sau documentaţiile tehnice, dacă prin această faptă păgubeşte
unitatea. De exemplu, constatarea la sediul beneficiarului, a faptului că produsele primite de
delegat la furnizor nu răspund calitativ;
ii) în legătură cu autorecepţia răspund membrii comisiei de autorecepţie şi primire a
furnizorului (răspundere comună), pentru pagubele produce unităţii furnizoare, dacă au
procedat la autorecepţia unor produse necorespunzătoare calitativ sau în alte cantităţi decât
cele ce le înscriu în procesul-verbal de autorecepţie. Răspunderea apare atunci când, la
destinaţie, beneficiarul constată lipsuri cantitative sau calitative pentru care furnizorul este
obligat la daună faţă de beneficiar. Pentru produsele necorespunzătoare calitativ, răspunderea
principală aparţine muncitorilor şi celuilalt personal din sfera producţiei, membrii comisiei având
o răspundere subsidiară.
Juridic, stabilirea răspunderii materiale are loc prin emiterea titlului executoriu. Titlul
executor este actul întocmit potrivit legii de organul competent şi care poate servi la pornirea
executării silite şi la realizarea, pe această cale, a dreptului recunoscut prin acel act.
Principalele titluri executorii pe linia recuperării pagubelor sunt: angajamentul de plată
scris, hotărârea judecătorească, dispoziţia contabilului şef pentru reţinerea din salariu a
avansului nejustificat, titlul executoriu notarial etc.
171
a) Angajamentul de plată scris constituie titlu executoriu prin care persoana în cauză
recunoaşte producerea pagubei şi vinovăţia sa şi se angajează pentru acoperirea pagubei,
restituirea sumelor încasate nejustificat, plata contravalorii bunurilor ce nu mai pot fi restituite în
natură ori a serviciilor nedatorate. Obligaţia de plata a sumei nu trebuie să cuprindă termene şi
condiţii contrare legii. Angajamentul se semnează de autorul pagubei şi nu de altă persoană
(soţ, părinte etc.) şi are efecte numai între unitate şi eminent. Angajamentul de plată trebuie
semnat de datornic în termen de 60 de zile de la cunoaşterea pagubei de către conducătorul
unităţii, deoarece în cazul în care el refuză să-şi asume angajamentul de plată, unitatea trebuie
să aibă posibilitatea de a acţiona în justiţie. Dacă ulterior persoana în cauză constată că nu
datorează sau că datorează numai în parte suma pentru care şi-a luat angajamentul, poate
face o cerere de desfiinţare a angajamentului la organul de jurisdicţie competent, în termen de
30 de zile de la data când s-a cunoscut această împrejurare.
Persoana vinovată de acceptarea unui angajament de plată dat de o altă persoană sau
pentru o sumă mai mică decât paguba reală îşi angajează propria răspundere materială pentru
cota de pagubă care nu se poate recupera din această cauză, de la autorii reali. Paguba se
produce datorită faptului că se pierde dreptul de recuperare în întregime de la persoana
vinovată direct.
b) Titlul executoriu judecătoresc se constituie prin investire cu formulă executorie, de
regulă, a hotărârilor rămase definitive.
c) Dispoziţia de reţinere din salariul titularului de avans emisă de conducătorul
compartimentului financiar-contabil, are efectele unui titlu executoriu pentru sumele datorate ca
urmare a nejustificării avansurilor sau nerestituirii celor necheltuite, inclusiv penalizarea
aferentă. În cazul în care persoana debitoare nu mai este în serviciul unităţii de la care a primit
avansurile spre decontare nejustificate înainte de a se emite dispoziţia de reţinere, obligarea la
restituire se face prin obţinerea unui (d) titlu executoriu notarial.
În situaţia în care unitatea pierde dreptul de a-şi valorifica creanţa ce o are împotriva
persoanelor fizice sau juridice sau dreptul de urmărire silită împotriva debitorilor, prin faptele
culpabile ale personalului propriu, acesta răspunde material faţă de unitate pentru pagubele
produse.
Răspunderea este individuală sau comună pentru:
- neintroducerea acţiunii în termen: este, de regulă, o omisiune proprie persoanelor care
activează în cadrul compartimentelor juridice, precum şi din sectorul financiar-contabil când nu
întocmesc documentaţia necesară. Prin această faptă se prescrie dreptul la acţiune şi se naşte,
în consecinţă, răspunderea materială a persoanelor vinovate de inacţiune;
- neexercitarea în termen a căilor de atac: dă naştere la răspunderea materială
subsidiară numai dacă se dovedeşte că imputaţia debitului iniţial era justificată;
- pierderea dreptului de execuţie silită, termenul de prescripţie a dreptului de a se cere
executarea silită în temeiul oricărui titlu executoriu este de 3 ani. Neluarea măsurilor de
urmărire silită în termenul de prescripţie atrage răspunderea materială a celor din cauza cărora
s-au pierdut termenele legale.
Pentru evidenţa şi urmărirea celor obligaţi, compartimentul financiar-contabil întocmeşte
şi păstrează pentru fiecare debitor un dosar cu datele şi actele privind constatarea pagubei,
emiterea deciziei de imputare, comunicarea acesteia, precum şi menţiuni privind actele remise
compartimentului juridic, în vederea susţinerii intereselor unităţii ori predate altor organe în
drept. În aceleaşi dosar se păstrează şi actele de executare efectuate de unitate, precum şi
cele din care rezultă cauzele neexecutării debitului şi înregistrarea acestuia în evidenţa
specială.
Organele de control financiar au obligaţia să examineze măsurile luate în vederea
obţinerii titlurilor executorii. În acest scop se urmăreşte fiecare pagubă în parte, stabilindu-se:
debitele pentru care nu există titlu executoriu şi care mai poate fi constituit legal; debitele
pentru care există titlu executoriu, dar nu au fost efectuate reţinerile; debitele care nu mai pot fi
urmărite.
Pentru prima categorie de debite, organele de control financiar îşi îndreaptă atenţia
asupra principalelor deficienţe care generează asemenea stări de fapt şi anume: emiterea cu
întârziere a dispoziţiilor de reţinere, depunerea cu întârziere a dosarelor la organele
jurisdicţionale în vederea stabilirii răspunderii materiale a persoanelor care au păgubit
172
patrimoniul, depunerea la organele jurisdicţionale a dosarelor incomplete şi întârzieri în
depunerea completărilor cerute de acestea.
Pentru cea de-a doua categorie de debite, organele de control financiar identifică dacă
debitorul mai este încadrat al unităţii, este plecat din unitate fără adresă cunoscută sau a
devenit insolvabil.
În ceea ce priveşte cea de-a treia categorie de debite, organele de control financiar
analizează cauzele care au facilitate ca debitorii respectivi să nu mai poată fi urmăriţi (trecerea
termenului pentru obţinerea titlului executoriu, trecerea termenului de prescripţie,
necomunicarea debitorilor plecaţi din unitate, a titlurilor executorii etc.).
În scopul reîntregirii patrimoniului păgubit, pe lângă obţinerea şi punerea în aplicare a
titlurilor executorii, organele de control financiar urmăresc efectuarea reţinerilor în contul
pagubelor, transmiterea debitelor la noul loc de muncă, trecerea debitorilor în evidenţă
separată în caz de insolvabilitate şi urmărirea lor în continuare, trecerea la pierderi a creanţelor
prescrise, urmărirea bunurilor mobile şi imobile sechestrate, recuperarea pagubelor în gestiuni
din garanţia în numerar şi completarea în continuare a acesteia.
Examinând cazurile menţionate care au drept consecinţă întârzierea sau imposibilitatea
recuperării pagubelor aduse patrimoniului, organele de control financiar determină vinovăţia
fiecărei persoane pentru faptul că nu s-au luat măsurile corespunzătoare în vederea recuperării
la timp a pagubelor şi fac propuneri de tragere la răspundere materială a acestora.
Organele de control financiar analizează cauzele care au favorizat producerea fiecărei
pagube, precum şi modul de îndeplinire a măsurilor stabilite la controlul anterior.
Răspunderea penală are ca temei infracţiunea, adică fapta care prezintă pericol social,
săvârşită cu vinovăţie şi prevăzută de legea penală.
Infracţiunile se pedepsesc cu închisoare, cu amendă sau cu închisoare şi cu amendă,
alături de care se pot aplica şi alte pedepse ca de exemplu, confiscarea parţială a averii.
Răspunderea penală poate fi înlocuită cu o sancţiune cu caracter administrativ ce se aplică de
instanţa de judecată (mustrare, mustrare cu avertisment, amendă). Prescripţia înlătură
răspunderea penală. Răspunderea pentru fapte cu caracter penal (infracţiuni) se stabileşte de
instanţa judecătorească în condiţiile prevăzute de Codul de procedură penală.
Comparând infracţiunea cu contravenţia, rezultă că acestea se deosebesc prin
următoarele elemente:
- contravenţia prezintă un grad de pericol social mai redus;
- sancţiunea contravenţiei se poate prevedea şi prin acte normative emise de organele
administraţiei de stat, centrale şi locale, spre deosebire de infracţiune a cărei pedepsire
este prevăzută numai prin acte normative având rangul de lege sau decret;
- stabilirea efectivă a sancţiunii contravenţionale se face de către organe ale
administraţiei de stat, inclusiv ale controlului financiar fiscal, spre deosebire de
infracţiune a cărei sancţiune se aplică numai prin hotărârea unor organe judecătoreşti;
- soluţionarea plângerii împotriva sancţiunii contravenţionale are loc potrivit unei
proceduri administrative, iar infracţiunea se judecă conform procedurii penale;
Dacă faptele penale (infracţiunile) au cauzat pagube materiale instanţa de judecată
stabileşte şi răspunderea materială. Răspunderea penală nu este decât urmarea unei
infracţiuni care este în mod expres prevăzută de lege. Ca atare, nu orice pagubă ce se
constată în patrimoniu implică o răspundere penală, ci numai aceea care este rezultatul unei
infracţiuni. În cazul pagubelor produse prin fapte penale, apărarea patrimoniului se realizează
prin acţiune civilă în procesul penal. Acţiunea civilă în procesul penal are ca obiect tragerea la
răspundere civilă a inculpatului şi a părţii responsabile civilmente şi poate fi alăturată acţiunii
penale în cadrul procesului penal, prin constituirea unităţii păgubite ca parte civilă în contra
învinuitului sau inculpatului şi a persoanei responsabile civilmente.
173
Pentru determinarea corectă a pagubelor în procesele penale este necesar să se ţină
seama de cauzele (faptele ilicite) ce generează paguba totală certă, care pot fi diverse şi cu
influenţe diferite: delapidare, neglijenţă gestionarului sau a conducerii pentru neasigurarea
condiţiilor de depozitare etc. Ca atare, cuantumul total al pagubei poate fi compus din: lipsă în
gestiune, mărfuri degradate datorită unor condiţii necorespunzătoare de depozitare, la care se
adaugă o serie de alte sume ce constituie pagube datorate unor fapte neinfracţionale.
Recuperarea pagubelor cauzate prin fapte penale (infracţiuni) se face:
• în natură, prin restituirea lucrului, prin restabilirea situaţiei anterioare săvârşirii
infracţiunii, prin desfiinţarea totală ori parţială a unui înscris şi prin orice alt mijloc de
reparare;
• prin plata unei despăgubiri băneşti, în măsura în care repararea în natură nu este cu
putinţă.
De asemenea, se acordă despăgubiri băneşti pentru folosul de care a fost lipsită
unitatea în patrimoniul căreia s-a produs fapta.
Organele de control financiar şi fiscal au obligaţia să procedeze la luarea de declaraţii
de la făptuitori şi de la martori, să întocmească proces verbal despre împrejurările concrete ale
săvârşirii infracţiunilor, să sesizeze de îndată organul de cercetare penală şi să ia măsuri să nu
dispară urmele infracţiunii, corpul delict şi orice alte mijloace de probă.
Organele de control au dreptul să reţină corpurile delicte, să procedeze la evaluarea
pagubelor, precum şi să efectueze orice alte acte legale.
Persoana care, cu ocazia controlului gestionar nu a efectuat un control temeinic,
încrucişat, deşi o asemenea operaţie era necesară în împrejurările date, răspunde pentru
neîndeplinirea unei atribuţii de serviciu, dacă fără încălcarea acesteia, paguba s-ar fi putut
evita. Persoanele respective pot fi chemate în judecată ca părţi responsabile civilmente, pentru
pagubele săvârşite de gestionarii trimişi în judecată penală.
Procesele-verbale şi alte probe încheiate de organele de control financiar şi fiscal se
înaintează organelor de cercetare penală şi constituie mijloace de probă.
În cazul în care unitatea a făcut plângerea penală împotriva unei persoane sau aceasta
a fost trimisă în judecată pentru fapte penale, incompatibile cu funcţia deţinută, constatate de
organele de control financiar, conducerea unităţii o suspendă din funcţie. Pe timpul suspendării
nu i se plăteşte salariu. În cazul constatării nevinovăţiei, persoana suspendată din funcţie are
dreptul la o despăgubire egală cu partea de salariu de care a fost lipsită. Dacă în perioada
suspendării din funcţie persoana sancţionată a ocupat un alt post salarizat, despăgubirea se
diminuează cu salariul primit în perioada respectivă.
În legătură cu activitatea de gestiune şi de apărarea a patrimoniului, controlul financiar
şi fiscal poate constata fapte care constituie infracţiuni şi care se sancţionează penal, cum sunt:
a) infracţiuni în legătură cu activitatea de gestiune: crearea de plusuri în gestiune prin
mijloace frauduloase; nedeclararea în scris, în termen legal, de către gestionar, a plusurilor din
gestiune despre a căror cantitate sau valoare are cunoştinţă (nu se pedepseşte acela care mai
înainte de începerea oricărui control declară plusurile despre a căror cantitate sau valoare are
cunoştinţă) înstrăinarea bunurilor mobile constituite garanţie, fără înştiinţarea prealabilă a
unităţii;
b) infracţiuni contra patrimoniului: însuşirea, folosirea sau traficarea, în interes personal
sau pentru alţii, de bani sau bunuri, gestionate sau administrate, din patrimoniul unităţi
(delapidare), abuz de încredere, gestiune frauduloasă, înşelăciune, distrugere etc., săvârşite în
paguba patrimoniului;
c) infracţiuni de serviciu sau în legătura cu serviciul: neîndeplinirea ori îndeplinirea în
mod defectuos a unui act sau unei îndatoriri de serviciu, astfel încât prin aceasta se cauzează
o tulburare însemnată bunului mers al activităţii sau o pagubă patrimoniului;
d) infracţiuni de fals: falsificarea de cecuri sau alte acte pentru efectuarea plăţilor,
timbre, bilete de călătorie, a unui înscris oficial de natura să producă consecinţe juridice prin
atestarea unor fapte sau împrejurări necorespunzătoare adevărului, ori prin omisiunea cu
ştiinţă de a insera unele date sau împrejurări. De exemplu, efectuarea cu ştiinţă de înregistrări
inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate având drept consecinţă
denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare şi elementelor patrimoniale ce se
reflectă în situaţiile financiare, constituie infracţiunea de fals intelectual;
174
e) infracţiuni privitoare la societăţile comerciale prevăzute de Legea nr. 31/1990, legea
societăţilor comerciale;
f) infracţiuni în domeniul protejării populaţiei împotriva unor activităţi comerciale ilicite.
g) evaziune fiscală
Ca orice activitate umană activitatea de control financiar poate şi trebuie să fie apreciată
prin efectele pe care le produce, atât în plan material cât şi în cel calitativ manifestat în
derularea viitoare a activităţii controlate.
Modul în care activitatea de control financiar a fost realizată, pornind de la obiectivele
generale şi specifice propuse şi în funcţie de costurile antrenate se apreciază prin indicatorul
cunoscut sub numele de eficienţă a activităţii desfăşurate.
Definită la modul general, eficienţa economică exprimă rezultatele ce se obţin dintr-o
activitate economică, evaluate prin prisma resurselor consumate pentru desfăşurarea acestei
activităţi. “Eficienţa economică stabileşte legătura dintre volumul şi calitatea eforturilor ca factor
generator de efecte şi rezultatele ce se obţin într-o anumită perioadă, ca o consecinţă a
realizării eforturilor respective.”93.
Deşi în literatura de specialitate eficienţa economică este sinonimă cu eficacitatea, între
cele două noţiuni există deosebiri de nuanţă determinate atât de natura etimologică a celor
două cuvinte cât, mai ales, de conţinutul economic al noţiunilor.
Astfel, dacă noţiunea de eficienţă este definită, în general, ca raportul dintre eforturi şi
efectele obţinute, cuantificate în aceeaşi unitate de măsură, cea de eficacitate, în accepţiunea
noastră, se defineşte ca raportul dintre aceleaşi eforturi şi doar partea planificată a efectelor
obţinute în cadrul totalului acestora.
Matematic, raportul dintre eforturi şi efectele obţinute în urma acestora se exprimă prin
următoarea relaţie:
C
re =
Te
unde:
re = eficienţa activităţii analizate;
C = totalul eforturilor depuse;
Te = totalul efectelor obţinute.
Definită astfel, eficienţa activităţii analizate este maximă atunci când raportul (r) este
minim. Eficienţa poate fi exprimată şi prin raportul invers (r’e):
1
r 'e =
re
În acest caz eficienţa este maximă atunci când (r'e), definit ca raport între efecte şi
eforturi, este maxim.
Totalul Te al efectelor obţinute prin realizarea unei activităţi economice se exprimă,
sintetic, prin următoarea relaţie matematică:
n
Te = ∑ E (i )
i =1
93
I. Românu, I. Vasilescu- Eficienţa economică a investiţiilor şi a capitalului fix, Editura didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 1993
175
unde:
E(i) = efectul (i) obţinut;
n = numărul total al efectelor
În practică, este posibil ca acest total al efectelor să se identifice cu numărul efectelor
programate şi atunci eficienţa (re) este egală cu eficacitatea (ref) este egală cu:
re = ref
De cele mai multe ori, însă, totalul efectelor obţinute este format din efecte programate
şi altele, aşa zisele efecte secundare, care se încadrează sau nu, în efectele programate.
Raportul dintre eforturi şi efectele programate, mai mic decât raportul dintre aceleaşi
eforturi şi totalul efectelor, defineşte, aşa cum am arătat, noţiunea de eficacitate.
În cazul în care efectele secundare se adaugă ansamblului efectelor programate,
eficacitatea activităţii analizate creşte, deoarece raportul:
C
ref =
Te
C
r 'ef =
Te + Tep
unde:
r'e = eficacitatea reală;
ref = eficacitatea programată;
Tep = totalul efectelor care se încadrează în totalul efectelor programate.
C C
r 'ef = devine mai mare decât raportul re =
Tn Te
unde
Tn = totalul efectelor secundare negative
Considerând că prin definirea acestor elemente a fost creat cadrul teoretic necesar
abordării problemei stabilirii performanţelor pe care activităţile legal efectuate şi înscrise în
evidenţele financiare şi contabile le-au indus în sistem, în cele ce urmează se prezintă câteva
consideraţii privind activitatea de control financiar.
Eficienţa activităţii de control financiar poate fi cuantificată prin prisma eforturilor
materiale efectuate cu ocazia desfăşurării acesteia, raportate la efectele, tot materiale,
determinate ca total al amenzilor, recuperărilor de pagube sau al altor disponibilităţi materiale
şi/sau băneşti stabilite şi încasate la diferite bugete.
Mai important, însă, pentru activitatea de control financiar este de a se determina
eficienţa în planul calitativ pe care această activitate o aduce în sfera organizării şi desfăşurării
activităţilor şi proceselor economice care au făcut obiectul acţiunii de verificare.
176
Această formă de eficienţă a activităţii de control financiar stabilită în planul calitativ al
desfăşurării activităţii economice globale se înscrie în contextul realizării funcţiilor generale ale
controlului, în special al funcţiei de îndrumare şi, în cadrul acesteia, a caracterului său formativ.
Pentru determinarea eficienţei cantitative se propun următorii indicatori de evaluare şi
apreciere a activităţii de control financiar derivaţi din indicatorii generali de eficienţă economică
şi adaptaţi acestei discipline:
- Numărul total al agenţilor economici programaţi pentru control (Nt)
n
[ N t ] = ∑ N at (i )
i =1
unde:
n = numărul total al agenţilor economici programaţi pentru control;
Nat = numărul total al agenţilor economici dintr-un sector economic.
Nt
ge = × 100
N at
unde:
Nt = numărul total al agenţilor economici programaţi pentru control;
Nat = numărul total al agenţilor economici dintr-un sector economic.
N ec
gp = × 100
Nt
unde:
Nec = numărul agenţilor economici controlaţi.
m n p
S t = ∑ S t (i ) + ∑ S t ( j ) + ∑ S t (k )
i =1 j =1 k =1
unde:
m = numărul total al pagubelor constatate;
n = numărul total al amenzilor;
p = numărul total al altor sume constatate.
St
gi = × 1.000
Si
unde:
177
m = numărul total al pagubelor recuperate;
n = numărul total al amenzilor încasate;
p = numărul total al altor sume recuperate.
- Aport din sumele încasate la 1.000.000 lei cheltuieli efectuate cu realizarea controlului
(aI):
Si
ai = × 1.000.000
Ct
unde:
Ct = cheltuieli totale efectuate cu realizarea controlului
Te
gt = × 100
Td
unde:
Te = timpul efectiv lucrat
Td = timpul maxim disponibil
Eficienţa cantitativă dar mai ales cea calitativă ale activităţii de control financiar contabil
sunt determinate, pe lângă elementele menţionate şi de perioada în care a fost desfăşurată
acţiunea.
Programarea perioadei optime pentru realizarea verificării, în care procesele economice
ce fac obiectul de activitate al agentului economic verificat se manifestă de manieră
reprezentativă, constituie una din sarcinile importante ale persoanelor cu atribuţii de conducere
în structurile cu activitate de control financiar contabil.
Eficienţa controlului financiar manifestată în cele două forme ale sale, calitativă şi
cantitativă va fi mai mică sau mai mare în funcţie şi de alegerea acestei perioade optime. De
asemenea, activitatea de control financiar contabil, poate mai mult decât alte activităţi similare,
depinde în mod esenţial de factorul determinant şi absolut indispensabil, în realizarea sa,
elementul uman.
În nici o altă activitate economică factorul uman nu joacă un rol atât de important în
realizarea, în condiţii optime şi de eficienţă, a obiectivelor propuse, ca în activitatea de control.
Aceasta, deoarece prin natura sa, activitatea de control, în general, şi în mod deosebit
controlul financiar, oferă celui ce o exercită o poziţie ascendentă faţă de cel controlat, poziţie
care poate deveni deosebit de dăunătoare dacă este folosită în mod abuziv sau distructiv.
Pe de altă parte, sistemul de interese în care în mod automat şi aproape involuntar este
implicat orice controlor financiar, indiferent de structura şi nivelul verificării, poate avea asupra
acestuia influenţe de natură să dăuneze efectuării controlului în condiţiile stricte ale
prevederilor legale şi în conformitate cu cerinţele a priori stabilite prin programele de control.
Desigur, în cele de mai sus, au fost prezentate doar câteva considerente din
multitudinea celor existente care atestă faptul că elementul uman joacă, în desfăşurarea
acestei activităţi, un rol de prim ordin, de maniera şi gradul de implicare al controlorului
depinzând, în mod hotărâtor, rezultatul verificării şi, în final, eficienţa acesteia.
178
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
13. Mihail Epuran, Emil - Control financiar şi expertiză contabilă, Universitatea din
Ispăşoiu, Virgiliu Timişoara, 1977
Şchiopescu, Vladimir
Bunea
179
18. Victor Munteanu - Control şi audit financiar-contabil, Editura Lucman Serv,
Bucureşti, 1998
22. Ioan Oprean, Irimie - Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Editura
Emil Popa Risoprint, Cluj Napoca, 2007
23. Ion Pereş, Dumitru - Control financiar şi expertiză contabilă, Editura Mirton,
Popovici Timişoara, 1996
25. Ion Pereş, Ovidiu - Contol financiar şi expertiză contabilă, Editura Mirton,
Bunget, Cristian Pereş Timişoara, 2004
180