Universitatea tefan cel Mare Suceava Facultatea de tiine Economice i Administraie Public Domeniul: Finane - Bnci

DISCIPLINA CONTROL FINANCIAR - CURS -

Lector univ. doctor GHEORGHE MOROAN

PARTEA NTI CONTROL FINANCIAR

CAP. 1 Controlul financiar n Romnia

1.1. Consideraii teoretice privind controlul financiar 1.2. Definiie, clasificare, sfer de aciune i obiective 1.2.1. Definiia activitii de control financiar 1.2.2. Clasificarea, sfera de activitate i obiectivele activitii de control financiar 1.2.2.1. Clasificarea dup momentul efecturii 1.2.2.2. Clasificarea controlului financiar dup structurile care l exercit 1.2.2.3. Clasificarea dup alte criterii 1.3. Principiile i funciile controlului financiar 1.3.1. Principiile controlului financiar 1.3.2 Funciile controlului financiar 1.4 Sursele de informaii pentru controlul financiar

CAP. 2 Procedee i tehnici de control financiar

2.1 Cercetarea 2.2 Controlul documentar 2.3 Controlul faptic 2.4 Analiza economico-financiar 2.5 Controlul total i prin sondaj 2.6 Exercitarea controlului financiar n condiiile informatizrii

CAP. 3 Metodologia de exercitare a controlului financiar

3.l. Sistemul metodologic de exercitare a controlului financiar 3. 2. Programarea activitii de control financiar 3.2.1. Elaborarea programului de control 3.2.2 Repartizarea i transmiterea obiectivelor din program unitilor cu atribuii de control 3. 3. Pregtirea aciunii de control financiar 3.3.1. Stabilirea temelor controlului 3.3.2. Analiza general a temelor controlului 3.3.3. Stabilirea principalelor obiective ale controlului - tematica de control financiar 3. 4. Efectuare controlului financiar 3.4.1. Adaptarea obiectivelor tematice la condiiile specifice ale activitii subiectului controlat 3.4.2. Stabilirea surselor de informare necesare efecturii controlului 3.4.3. Selectarea i aplicarea procedeelor i tehnicilor necesare realizrii controlului 3.4.4 Determinarea abaterilor i a deficienelor 3.4.5. Stabilirea rspunderilor n sarcina persoanelor vinovate 3.5. ntocmirea actelor de control 3.6.Valorificarea constatrilor rezultate din evaluarea controlului financiar

CAPITOLUL 4 Organizarea activitii de control financiar

4.1. Organizarea structurilor de control financiar pe lng Parlamentul Romniei 4.2. Organizarea structurilor de control financiar n sfera de aciune a executivului 4.2.1. Ministerul Finanelor Publice 4.2.2. Agenia Naional de Administrare Fiscal 4.2.3. Garda Financiar 4.3. Organizarea structurilor de control financiar la agenii economici 4.3.1. Organizarea activitii de control financiar n cadrul instituiilor publice 4.3.2. Organizarea structurilor de control financiar n cadrul societilor comerciale

CAPITOLUL 1 Controlul financiar n Romnia

3

1.1. Consideraii teoretice privind controlul financiar 1.2. Definiie, clasificare, sfer de aciune i obiective 1.2.1. Definiia activitii de control financiar 1.2.2. Clasificarea, sfera de activitate i obiectivele activitii de control financiar 1.2.2.1. Clasificarea dup momentul efecturii 1.2.2.2. Clasificarea controlului financiar dup structurile care l exercit 1.2.2.3. Clasificarea dup alte criterii 1.3. Principiile i funciile controlului financiar 1.3.1. Principiile controlului financiar 1.3.2 Funciile controlului financiar 1.4 Sursele de informaii pentru controlul financiar 1.1. Consideraii teoretice privind controlul financiar Lucrarea Control financiar este un curs universitar adresat studenilor, managerilor i n general publicului familiarizat cu conceptele i tehnicile specifice finanelor publice, finanelor firmelor i contabilitii de gestiune. Controlul financiar este o concretizare practic a funciei de control a finanelor, el exercitndu-se doar acolo unde se manifest relaii, procese i raporturi financiare, deci procese ale reproduciei sociale din care rezult i se mobilizeaz resursele financiare. Controlul financiar constituie o manifestare a funciei de control a finanelor publice. Aceast din urm funcie se refer la modul de constituire a fondurilor n economie, la repartizarea acestora pe beneficiari i la eficiena (eficacitatea) cu care unitile economice cu capital de stat i instituiile publice utilizeaz resursele de care dispun, indiferent dac acestea sunt proprii sau mprumutate. Teoria i practica financiar arat c finanele ndeplinesc dou funcii, i anume: funcia de repartiie i funcia de control. n sintez, funcia de control a finanelor const n folosirea raporturilor financiare ca mijloc de exercitare a unui control n form bneasc asupra ansamblului de procese ale reproduciei sociale. Ea vizeaz procesele i fenomenele cu coninut financiar, caracteristice formrii i repartizrii de fonduri financiare constituite la nivelul diferitelor structuri organizatorice din economie (firme, instituii publice locale, stat, .a.), din care rezult i se mobilizeaz, sau ctre care sunt dirijate spre utilizare resursele financiare. Acest suport obiectiv al controlului prin finane este la rndul su asigurat de exprimarea valoric (prin bani) a proceselor economice i de corelaiile dintre procesele materiale i cele valorice, inclusiv cele financiare. Manifestarea funciei de control a finanelor se ntreptrunde astfel cu ndeplinirea funciilor caracteristice ale banilor. Controlul care se exercit prin finane are deci la baz exprimarea valoric a proceselor materiale ale reproduciei, dar aceasta nu presupune
4

suprapunerea acestei funcii cu funciile banilor. Funciile banilor se manifest n raport cu poziia de echivalent general ce revine acestora, iar faptul c produsul naional mbrac i o form bneasc, st la originea formei valorice de realizare a proceselor financiare. Rezult c prin finane se exprim ntr-un mod sintetic, derularea proceselor de ansamblu ale reproduciei. Faptul c procesele financiare reflect ansamblul reproduciei sociale, asigur premisele necesare exercitrii controlului de pe poziia finanelor, inclusiv ca o faz a procesului decizional i de conducere. n abordarea acestei funcii s-au exprimat i opinii dup care controlul ar trebui considerat numai ca o funcie a activitii persoanelor puse n situaia de a-l exercita. Principalul argument adus n sprijinul acestei aprecieri const n aceea c oamenii posed nsuirea de a efectua activitatea concret de control, nsuire pe care categoriile economice, inclusiv finanele, nu le pot avea. O asemenea abordare amestec suportul obiectiv al controlului financiar, cu elementele subiective privitoare la organizarea activitii de control sau desemnarea anumitor persoane pentru efectuarea acestuia. Este evident c exercitarea atribuiunilor de control financiar de ctre o persoan sau alta devine posibil numai acolo i n msura n care aceasta acioneaz n baza anumitor procese financiare aflate la rndul lor n raporturi de condiionare reciproc cu alte procese economice. Rezult cu claritate: controlul financiar nu se poate exercita acolo unde nu se manifest relaii, procese i raporturi financiare. Concretizarea efectiv a funciei de control a finanelor presupune exercitarea controlului financiar att asupra proceselor i fenomenelor de natur financiar caracteristice constituirii i repartizrii fondurilor bneti la nivelul diferitelor structuri organizatorice, ct i asupra altor procese ale reproduciei sociale din care rezult i se mobilizeaz sau ctre care sunt dirijate spre utilizare resursele financiare. Acest aspect pune n eviden faptul c funcia de control a finanelor (inclusiv controlul financiar) se manifest pe o sfer mai larg dect sfera activitilor financiare. Aceast extensie dat controlului financiar se justific tot n mod obiectiv, asigurnd finalitatea sa. Constatrile ce rezult din exercitarea controlului financiar evideniaz nu numai caracterul legal sau ilegal, corectitudinea sau incorectitudinea unor operaiuni financiare, ct mai ales cauzele evoluiei negative n plan financiar. Aceste cauze i au adesea rdcinile n derularea celorlalte procese ale reproduciei sociale. n acest sens, controlul prin finane are finalitate n msura n care stabilete cauzele reale ale unei situaii financiare date i pe aceast baz, posibilitatea de intervenie n derularea acestor procese. Fiind concretizarea practic a funciei
5

de

control

finanelor,

controlul

financiar nu se individualizeaz ca o tiin cu un domeniu de cercetare de sine stttor,

de aceea apreciem c arsenalul metodologic utilizat vizeaz mai multe discipline financiare i economice, fiind de fapt o nsumare a unor asemenea tehnici i procedee. Exercitarea efectiv a controlului financiar include procese economice i adesea, procese sociale care nu sunt toate de esen financiar, dar asupra crora se poate exercita o anumit influen prin finane. Modul concret de manifestare a unei activiti ce se desfoar n cadrul instituionalizat al unui sistem economic, determinat ca rezultat al comparrii strii acesteia, la un moment dat, cu prevederile prin care a fost definit, este realizat prin instrumente pe care statul sau persoane cu atribuii de conducere n cadrul entitilor economice le instituie la diferitele niveluri ale structurilor acestora, pe baza competenelor legale ce revin fiecruia n propriul domeniu de activitate. Controlul financiar reprezint, prin rezultatele sale, una din cele mai importante surse de informaii necesare desfurrii, n condiii de eficien, a aciunii de management general al crei principal scop este stabilirea deciziilor optime ce urmeaz a fi utilizate ca prghii ale statului sau ale conductorului de activiti economice n realizarea obiectivelor din programele propuse. Controlul financiar, ca parte integrant a managementului i ca form de cunoatere, constituie expresia unei necesiti obiective, ceea ce i confer o sfer mai larg i cu semnificaii multiple, care depesc interesul strict al entitii economice. Controlul care se efectueaz n cadrul agentului economic, are o tripl semnificaie, fiind, n acelai timp, un control pentru sine (control intern), un control pentru alii (control exterior) i un control pentru stat (control public). Controlul este o necesitate obiectiv i subiectiv, dar nu este un scop, ci un mijloc de perfecionare a activitii executive, inclusiv a managementului. Pe aceast linie, controlul are ca direcii eseniale: organizarea mai bun a muncii; ntrirea ordinii i disciplinei n organizarea i desfurarea activitii economice; gospodrirea mai eficient a mijloacelor de munc, materiale i financiare; descoperirea operaiunilor nereale, neeconomicoase i nelegale; prentmpinarea apariiei deficienelor, neregulilor i pagubelor; evaluarea eficienei rezultatelor obinute; remedierea abaterilor constatate i perfecionarea activitii viitoare. Exercitat n condiii de eficien, activitatea de control financiar are ca principal efect furnizarea tuturor elementelor necesare fundamentrii unor decizii optime ce urmeaz a fi utilizate ca prghii ale statului sau ale conductorului de activiti economice la realizarea obiectivelor din programele propuse. Avnd n vedere aceste elemente, controlul financiar devine o necesitate atunci cnd statul, prin instituiile sale, este i principalul sau unicul coordonator sau realizator al activitilor
6

economice ce se desfoar la nivel naional, regional sau sectorial, avnd n vedere faptul c implicaiile unei eventuale gestiuni defectuoase capt dimensiuni deosebite prin consecinele care aceast stare ar avea-o asupra ntregului sistem economico-social urmare a introducerii, n interiorul su, a unor elemente eronate cu efect perturbator. Pornind de la necesitatea prevenirii unor astfel de situaii, ca i de la nevoia permanent de informare asupra strii fenomenelor economice, prin legi speciale, organice sau chiar prin Legea fundamental, Constituia, la nivel naional a fost instituit un sistem complex de control dimensionat astfel nct s acopere cea mai mare parte a ariei de desfurare a activitilor sociale i economice. n cadrul acestui sistem, controlului financiar i-a fost atribuit un rol important, ca rezultat al tradiiilor istorice nregistrate de aceast activitate, ca si al preocuprii permanente a structurilor legislative si executive de a asigura realizarea, n regim de eficien, a tuturor activitilor economice la nivel naional.

1.2. Definiie, clasificare, sfer de aciune i obiective 1.2.1. Definiia activitii de control financiar Pe ct de veche n istoria civilizaiei, pe att de necesar, activitatea de control, la origine, ine de suspiciunea omeneasc fa de semeni, de nevoia omului de a-i proteja proprietatea i propriile interese. Cu timpul, la acest scop primordial al controlului s-au adugat i scopuri legate de eficacitate, legalitate i oportunitate. Apariia statului a fost nceputul avntului activitii de control care i-a mbuntit permanent metodele, tehnicile, scopurile i obiectivele. El s-a impus ca o activitate uman util i cerut de celelalte activiti i niciodat nu i-a sczut rolul i importana n societate. Perfecionarea i aprofundarea lui au avut urmri benefice asupra celor care l-au folosit, impunndu-l ca o permanen legat de ideea de progres. Noiunea de control este utilizat n tiinele organizaiilor nc de la nceputul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918) au atribuit conducerii ntreprinderii i funcia de control. La nceput, prin controlul unei organizaii s-a neles un control-sanciune, adic o forma de control care are drept scop de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei aciuni (H. Fayol, 1918). Mai trziu, o dat cu extinderea standardizrii produciei i muncii, controlul a evoluat n sensul unui control bugetar, trecnd de la rolul de a supraveghea a posteriori producia la acela de instrument al politicii previzionale a ntreprinderii. Mutaiile din mediul de afaceri contemporan (complexitatea sporit a organizaiilor, apariia de noi forme de concuren, globalizarea i
7

dereglementarea crescnd a pieelor, schimbarea rapid a tehnologiilor etc.) au dus la redefinirea noiunii de control al organizaiei, n sensul c acesta reprezint o aciune prin care se urmrete dominarea sau mcar influenarea unui sistem. Astfel, controlul unei organizaii este definit ca un proces care nainte de o aciune orienteaz, n cursul desfurrii aciunii ajusteaz i, odat aciunea realizat, evalueaz rezultatele sale pentru a trage nvminte utile (Boisselier, 1999). Orice organizaie (o ntreprindere productoare de bunuri, o banc, un spital public, o asociaie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitii deciziilor i aciunilor, referenial denumit control organizaional (pentru o ntreprindere se vorbete de controlul ntreprinderii). Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplic la toate deciziile i la toate aciunile care se deruleaz, de unde rezult necesitatea unei structurri a controlului organizaional. Primele mrturii ale existenei structurii de control n spaiul carpato danubiano pontic dateaz din secolul al XIV-lea. Apoi, prin reforma fiscal realizat de domnitorul Matei Basarab n 1635, n ara Romneasc, s-a urmrit att diversificarea obligaiilor fiscale, ct i repartizarea drilor pe uniti teritoriale i repartizarea evidenei contribuabililor. n timpul domniei lui Constantin Brncoveanu (1694 1704) se ntlnesc pentru prima dat codice de venituri i cheltuieli. La sfritul secolului al XVIII-lea au loc primele ncercri de organizare a sistemului fiscal constnd n stabilirea unei dri unice, ce trebuia pltit la anumite termene stabilite dinainte pentru fiecare contribuabil n parte. n 1831 n Muntenia i n 1832 n Moldova se nfiineaz o structur legislativ, format din reprezentani ai boierimii (Adunarea Obteasc Ordinar), care a funcionat pn la 24 ianuarie 1864 cnd s-a nfiinat nalta Curte de Conturi. Dup 1944, controlul financiar contabil, att cel exercitat de stat ct i controlul propriu executat la nivelul agenilor economici au cptat alte forme de organizare, determinate de noile condiii politice. n 1957 controlul exercitat de Curtea de Conturi a fost desfiinat, iar controlul financiar intern din ntreaga economie a fost trecut n subordinea conductorilor de uniti i organizat pe principiul specializrii n scar. n 1959 a fost aprobat regulamentul privind organizarea i executarea controlului preventiv n instituii, ntreprinderi i organizaii economice de stat exercitat de conductorul departamentului financiar-contabil. Tot n aceast perioad a fost nfiinat Curtea Superioara de Control Financiar care avea ca principale obiective verificarea modului de executare a prevederilor financiare din planul unic de dezvoltare economico-social i a bugetului de stat. Dup 1989 controlul financiar contabil a cptat noi dimensiuni, impuse de aplicarea noii legislaii a economiei de pia, fiind nfiinate noi structuri de control. Instituirea unui sistem de control financiar contabil asupra modului de formare i utilizare a resurselor financiare ale statului,
8

ca i unele dintre organismele specializate s execute aceast activitate au fost stabilite chiar prin Constituia Romniei. n epoca modern, controlul dobndete o nsemntate deosebit, fiind exercitat n virtutea dreptului inalienabil al societii de a-i apra interesele sale generale, fundamentale. Prin intermediul controlului, societatea i manifest exigenele ei, omolognd numai acele activiti i practici economice sau de alt natur care sunt n concordan cu normele generale de comportament social, cu obiectivele i programele sale prioritare i numai acele rezultate care ndreptesc eforturile depuse. Dar ce se nelege prin control? n mod concis, prin control se nelege verificare i supraveghere. ntr-o manier foarte simpl, controlul ar putea fi definit prin aprecierea conformitii cu o norm, un standard, un model. ntr-o accepiune mult mai larg, controlul reprezint: o activitate specific uman ce se desfoar n mod contient i urmrete ntotdeauna un scop, care const n verificarea i analiza permanent, periodic sau inopinat a unor procese, fenomene, operaii, rezultate dintr-un domeniu sau sector oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor neajunsuri. Controlul asigur cunoaterea temeinic i detaliat a realitilor economico-sociale, dar nu se poate limita la att. El trebuie s fac judeci de valoare sau de conformitate, interpretnd strile de lucruri sau realitile constatate printr-o raportare continu a acestora la obiectivele de atins, normele fixate sau regulile de desfurare prestabilite. n felul acesta controlul face posibil determinarea abaterilor nregistrate, stabilind semnificaia i implicaiile lor, cauzele care le-au generat i msurile ce se impun pentru evitarea repetrii lor n viitor. DEX - ul d urmtoarea definiie controlului: analiza permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii etc. pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire. O definiie mai tehnic este cea care consider controlul a fi procesul de comparare permanent a situaiei de fapt cu cea impus (programat) i, dac este cazul, aplicarea de msuri de corectare, astfel nct realizrile s fie conforme cu obiectivele anticipat stabilite. Reiese din aceste definiii c activitatea de control trebuie s rspund urmtoarelor cerine: furnizarea de informaii privind cunoaterea realitii cercetate; propunerea de msuri viznd corectarea realitii n sensul dorit de cel care a dispus controlul; luarea unor msuri de ctre organele de control pentru descurajarea, ndreptarea i pedepsirea producerii de abateri de la obiectivele prestabilite. n sintez, la nivel de concept, controlul financiar verific prin comparare prevederile
9

normative prevzute n legi, hotrri, ordine, norme metodologice etc. cu realitatea, legalitatea, oportunitatea i eficiena operaiilor consemnate n acte i documente, stabilind erorile, abaterile, lipsurile i deficienele din activitatea economico-financiar. Controlul financiar are ca obiect de cercetare i cuprinde n sfera sa: relaiile, fenomenele i procesele financiare; procesul de administrare i gestionare a patrimoniului i rezultatele activitii economico-sociale; toate momentele, unitile i locurile unde se gestioneaz valori materiale i bneti i se fac cheltuieli. Controlul financiar asigur buna funcionare a activitii economice, acioneaz sistematic n vederea prevenirii abaterilor i deficienelor, creterii eficienei, aprarea patrimoniului, cunoaterea modului de respectare a legalitii cu caracter economic i financiar, stabilirii rspunderii pentru pagube sau nerespectarea disciplinei de gestiune. Baza definiiei activitii de control i are originea n expresia latineasc contra rolus care se poate traduce ca activitatea de verificare a actului original dup duplicatul acestuia, activitate ncredinat unei persoane specializate. Pornind de la aceast noiune i n funcie de evoluiile nregistrate de domeniul economic cruia i aparine, controlul financiar se definete ca fiind: aciunea de determinare a strii unor activiti economice reprezentate n documente financiare i contabile, prin raportarea acestor reprezentri la prevederile legale prin care au fost definite. Din analiza definiiei rezult c aceast important activitate, controlul financiar, reprezint mai mult dect o aciune de verificare determinat de necesitatea cunoaterii strii unui anumit fenomen economic i exercitat n scopul remedierii efectelor unor abateri de la anumite prevederi legale. Prin rezultatele sale, controlul financiar constituie una dintre prghiile economice care ofer tuturor conductorilor, indiferent de treapta ierarhic pe care se afl, posibilitatea utilizrii, n orice moment, a unui sistem complex, complet i continuu de informaii n legtur cu starea unui fenomen sau a unei activiti, dintr-un anumit domeniu economic de interes pentru factorii de decizie. Tot din definiie mai rezult c, prin rezultatele sale, activitatea de control financiar servete unui triplu sistem de interese, i anume: n primul rnd, controlul financiar este instrumentul care, prin efectele de prevenire i de reglare a disfuncionalitilor ce pot interveni la un moment dat n activitile desfurate n cadrul unitilor economice, servete intereselor statului n realizarea politicii acestuia, pe termen lung, n domeniul fiscalitii. ntr-un sistem economic pot s apar, la un moment dat, unele disfuncionaliti n relaiile pe care statul le instituie, prin prevederi i/sau norme legale, ntre entitile economice, indiferent de forma acestora, sau ntre acestea i diferitele instituii sau organisme guvernamentale. Disfuncionalitile pot fi generate de cauze subiective, cum sunt sustragerile deliberate ale
10

reprezentanilor entitilor economice de la ndeplinirea obligaiilor financiare i fiscale fa de stat sau gestionarea defectuoas a activitilor, situaie care, de asemenea, nu le-ar mai permite agenilor economici asumarea i realizarea acestor obligaii stabilite prin prevederi legale. n cele mai multe cazuri ns disfuncionalitile aprute n cadrul sistemelor economice au cauze obiective, determinate de situaii care nu au putut fi prevzute pentru a fi prentmpinate. Analiza acestor cauze, att a celor subiective, ct i a celor obiective, se efectueaz n majoritatea situaiilor pe baza informaiilor rezultate din aciunile de control financiar, informaii ce se constituie n elemente importante de realizare a funciilor de prevenire sau de remediere a disfuncionalitilor din activitatea entitilor economice care ar prejudicia n acest fel i interesele statului. n al doilea rnd, controlul financiar servete intereselor agenilor economici care l organizeaz i exercit, att prin aciunea de prevenire a situaiilor de disfuncionalitate n procesul de gestionare a patrimoniului, cat si, mai ales, prin cea de remediere a unor abateri de la prevederile legale, cu efecte perturbatorii n activitatea acestora. Din acest punct de vedere, controlul financiar constituie una din cele mai importante prghii ale activitii de management a entitilor economice, deoarece poate furniza conductorilor acestora importante informaii necesare realizrii, n condiii de eficien, a programelor, respectiv obiectivelor propuse. n al treilea rnd, controlul financiar servete intereselor entitilor economice partenere pe pia, crora le ofer informaii exacte asupra strii patrimoniului unitii economice de ale crei rezultate sunt interesate, prin mediatizarea aspectelor pozitive sau negative, dup caz, ale acesteia. n concluzie controlul financiar este: o analiz permanent pe o anumit perioad a unei activiti, a unei situaii, pentru ai urmri mersul i a lua msuri de mbuntire; o supraveghere continu, moral sau material, stpnirea unei activiti, a unei situaii; o revedere, o inspecie atent a corectitudinii unui act, o aciune de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuioas; o funcie a managementului, un mijloc de cunoatere a realitii i de corectare a erorilor; procesul prin care realizarea cantitativ i calitativ a sarcinilor sau lucrrilor i performanelor se compar cu obiectivele programate i se indic msurile de corecie.

1.2.2. Clasificarea, sfera de activitate i obiectivele activitii de control financiar Obiectul controlului financiar l constituie actele i operaiunile emise sau nfptuite de agenii economici, instituiile publice, precum i de ali participani la viaa economico-financiar.
11

Profesionitilor din acest domeniu le revine sarcina s urmreasc dac actele i operaiunilor examinate ndeplinesc condiiile de legalitate, operativitate, eficien, oportunitate, economicitate i realitate. Sarcinile controlului financiar constau n: - verificarea ndeplinirii prevederilor actelor normative emise de organele legislative i executive privind politica economico-financiar; - analizarea din punct de vedere economico-financiar a factorilor activitii economice pentru descoperirea i mobilizarea rezervelor de cretere a eficienei economice; - verificarea respectrii normelor cu privire la constituirea i utilizarea fondurilor la agenii economici i la nivelul ntregii economii; - urmrirea ndeplinirii obligaiilor agenilor economici ctre bugetul de stat, bugetele locale i fondurile speciale, ctre ali ageni economici, acionari i proprii lucrtori; - prevenirea angajrii i utilizrii resurselor materiale i financiare altfel dect n corcondan cu programele stabilite i cu normele legale existente; - determinarea managerilor regiilor autonome, societilor comerciale i instituiilor publice s ia msuri pentru aprarea patrimoniului public i privat; - descoperirea utilizrii ilegale, neraionale i inoportune a fondurilor proprii, atrase i mprumutate, trgnd la rspundere persoanele vinovate, urmrirea i rentregirea patrimoniului agenilor economici i a statului; - sprijinirea conducerilor agenilor economici n aciunea de lichidare i prevenire a deficienelor, ndrumnd personalul pentru cunoaterea mai bun a normelor legale; - controlarea modului n care este organizat i condus contabilitatea i evidena operativ a agenilor economici. n abordarea problematicii controlului financiar prezint interes i clasificarea diferitelor forme i nivele de exercitare a acestuia, att pentru teoria, dar mai ales pentru practica activitii financiare. Realizarea practic a funciilor controlului financiar impune exercitarea acestuia n condiii concrete de timp i de loc, precum i diversificarea controlului, n funcie de particularitile domeniului de referin i de nivelul de competen, de obiectivele urmrite i de scopul propus. Cu alte cuvinte, marea diversitate a entitilor economico-sociale i varietatea aspectelor ce caracterizeaz activitatea lor, determin existena mai multor forme de control financiar i exercitarea acestora de ctre diferite categorii de organe. Formele controlului financiar pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere, ca: momentul exercitrii, aria de cuprindere, scopul urmrit, modalitile de executare sau poziia organelor de control fa de unitile controlate. Toate aceste criterii au n vedere raportul de interdependen care se stabilete ntre activitatea economic i financiar, pe de o parte, i
12

coninutul aciunilor pe de alt parte. n funcie de aceste criterii, controlul financiar mbrac forme distincte care, dei se deosebesc prin rol, funcii, sfer de activitate i obiective stabilite, prin prevederi legale sau pe care i le propun conductorii de activiti economice, toate au un scop comun, i anume acela al determinrii modului de manifestare, la un moment dat, a unor fenomene, procese sau activiti economice fa de un sistem determinat de criterii prestabilite. 1.2.2.1. Clasificarea dup momentul efecturii Dup momentul efecturii propriu-zise a activitilor sau al ntocmirii i utilizrii documentelor supuse verificrii, fa de momentul exercitrii acesteia, activitatea de control financiar se clasific astfel: A. control financiar preventiv; B. control financiar operativ curent; C. control financiar ulterior. A. Controlul financiar preventiv Controlul financiar preventiv se definete ca fiind activitatea de determinare a strilor unor proiecte de operaiuni economice, reprezentate n documente financiar-contabile, prin compararea acestora cu prevederile legale prin care au fost definite. Controlul financiar preventiv este o form a controlului financiar ale crei trsturi caracteristice sunt urmtoarele: se exercit nainte de efectuarea operaiunii sau activitii supuse verificrii sau nainte de lansarea (transmiterea) unui document n procesul economic; are drept scop identificarea i eliminarea operaiunilor care ar putea determina perturbaii n activitatea unitii economice; contribuie la realizarea unui management eficient al activitii desfurate de unitile economice; se organizeaz n cadrul compartimentului financiar-contabil al unitii economice. n funcie de personalul desemnat s o realizeze, activitatea de control financiar preventiv se clasific n: control financiar preventiv exercitat de structuri proprii de control ale unitii economice; control financiar preventiv exercitat de structuri specializate de control aparinnd statului.

Obiectivul principal al controlului financiar preventiv este de a opri, nainte de efectuare, toate documentele privind operaiuni care nu sunt legale, reale, necesare, oportune, economicoase i eficiente, n faza de angajare i de plat, respectiv de ncasare, dup caz.
13

Sfera de aciune a controlului financiar preventiv cuprinde ansamblul documentelor i operaiunilor din care deriv drepturile i obligaiile patrimoniale pe care o unitate economic le are fa de o persoan fizic sau juridic, precum i fa de instituiile statului. Dimensionarea ansamblului documentelor i operaiunilor, care formeaz sfera de aciune i face obiectul controlului financiar preventiv, se stabilete difereniat, n funcie de natura activitilor realizate n cadrul unitii patrimoniale la care se realizeaz, astfel: 1) La nivelul societilor comerciale, indiferent de forma i natura capitalului social ale acestora, pot fi supuse activitii de control financiar preventiv urmtoarele operaiuni: ncheierea contractelor sau a comenzilor interne sau externe de aprovizionare sau a contractelor ce au ca obiect executarea de lucrri sau prestri de servicii;

efectuarea de pli, n lei i/sau valut, pentru produsele aprovizionate, lucrrile executate sau diversele servicii prestate;

efectuarea de pli pentru activitatea desfurat n cadrul unitii de ctre personalul propriu, ca i a altor drepturi cuvenite acestuia; trecerea pe seama cheltuielilor sau a rezultatelor financiare a pierderilor i/sau a daunelor aduse patrimoniului care nu au fost produse cu vinovie; alte operaiuni stabilite de conducerea unitii economice. 2) La nivelul instituiilor publice, al ministerelor i al altor instituii centrale asimilate acestora, conduse de ordonatori de credite, principalele operaiuni pentru care se stabilesc obiective de control financiar preventiv sunt: deschiderea, repartizarea i modificarea creditelor bugetare; angajamentele din care rezult, direct sau indirect, obligaii de plat ctre teri; ordonanarea cheltuielilor; concesionarea, nchirierea, transferul, vnzarea i schimbul bunurilor ce formeaz patrimoniul instituiilor publice; alte operaiuni stabilite de ordonatorul de credite, conductor al instituiei publice. Activitii de control financiar preventiv i se supun, de asemenea, documentele si operaiile privind acordarea fondurilor de la buget efectuarea unor pli din fonduri publice, precum i operaiunile privind gajarea unor bunuri din patrimoniul instituiilor publice. Documentele referitoare la operaiunile supuse controlului financiar preventiv trebuie sa fie nsoite de actele justificative corespunztoare, vizate de personalul care le-a ntocmit i aprobate de efii compartimentelor de specialitate care, prin semntur, i asum i ntreaga rspundere n legtur cu legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea, economicitatea, eficacitatea i eficiena acestor operaiuni. Dac operaiunile sau documentele verificate nu au fost avizate de ctre persoanele
14

mputernicite cu realizarea activitii de control financiar preventiv sau de alte organe competente, potrivit legii, nu pot fi nregistrate n evidene financiar-contabile, operative sau de sintez. B. Controlul financiar operativ curent Controlul financiar operativ curent se definete ca fiind activitatea de determinare a strii unor operaiuni economice reprezentate n documente financiare i contabile prin raportarea modului de manifestare a acestora, n momentul efecturii sau pe msura derulrii n cadrul sistemelor din care fac parte, la prevederile i normele legale prin care au fost definite. Controlul financiar operativ curent este o form a controlului financiar ale crei trsturi caracteristice sunt urmtoarele: se exercit concomitent cu realizarea activitilor i operaiunilor economice controlate; se exercit pe toat durata desfurrii proceselor economice supuse aciunii de verificare, identificndu-se, att in timp, ct i n spaiu, cu nsi activitatea de management general; se realizeaz de personal calificat ncadrat ntr-o structur distinct, n directa subordonare a conductorului unitii economice. Obiectivele controlului financiar operativ curent constau n verificarea modului de respectare a prevederilor legale n legtur cu: existena, integritatea i pstrarea bunurilor de orice fel; utilizarea mijloacelor materiale i bneti; efectuarea recepiilor i a inventarierilor bunurilor patrimoniale; modul de conducere a evidenelor contabile; stabilirea realitii datelor nscrise n bilan i n conturile de execuie. Sfera de aciune a controlului operativ curent cuprinde totalitatea documentelor i activitilor ntocmite i realizate n cadrul unitilor patrimoniale, indiferent de forma acestora. Controlul operativ curent se realizeaz prin operaiuni inopinate sau aciuni financiare stabilite prin programele de activitate i control ale unitii economice i se desfoar n principalele locaii n care sunt desfurate procesele economice, secii de producie, uniti de desfacere, localuri i piee publice, depozite i altele. C. Controlul financiar ulterior Controlul financiar ulterior se definete ca fiind activitatea de determinare a strii unor operaiuni economice efectuate, reprezentate n documente financiar-contabile, prin raportare la prevederile i normele legale prin care au fost definite. Controlul financiar ulterior este o form a controlului financiar ale crei trsturi caracteristice sunt urmtoarele: se exercit dup efectuarea activitilor i/sau a proceselor economice supuse aciunilor de verificare;
15

 rezultatele constau, n cele mai multe cazuri, n remedierea unor abateri de la prevederile i normele legale de reglementare a activitilor economice supuse controlului; se organizeaz i se exercit att n cadrul unitilor economice, ct i prin structuri specializate ale statului. Principalele obiective ale controlului financiar ulterior sunt stabilite n funcie de structurile care l organizeaz i exercit, astfel: La nivelul instituiilor publice, principalele obiective ale activitii de control financiar ulterior constau n stabilirea: modului de administrare i utilizare a fondurilor acordate de la buget;

modului de utilizare a mijloacelor i a fondurilor din dotarea unitilor economice ale statului;

ndeplinirii integrale i la termen a tuturor obligaiilor financiare i fiscale fa de diferitele structuri guvernamentale. O alt categorie de obiective ale controlului financiar ulterior const n stabilirea modului de formare i gestionare a resurselor diferitelor bugete i a fondurilor speciale, ca i a celor ale datoriei publice a statului. La nivelul unitilor economice, principalul obiectiv al controlului financiar ulterior const n stabilirea modului de gestionare a mijloacelor materiale i bneti din patrimoniul fiecreia dintre acestea n legtur cu: integritatea mijloacelor materiale i bneti deinute cu orice titlu;

respectarea prevederilor i a normelor legale privind aprovizionarea, expediia, transportul i recepia mijloacelor materiale;

respectarea prevederilor legale privind ncadrarea i salarizarea personalului de conducere i execuie; legalitatea, realitatea i necesitatea cheltuielilor efectuate n numerar sau prin alte mijloace de plat, n lei i/sau valut. Sfera de aciune a controlului financiar ulterior este format, practic, din toate activitile economice realizate de diferitele uniti economice, instituii ale statului, regii autonome, societi comerciale i bancare cu capital de stat sau privat, asociaii familiale etc. Din cele prezentate mai sus rezult c dei cele trei forme ale controlului financiar controlul financiar preventiv, controlul operativ curent i controlul financiar ulterior - se disting, aa cum s-a menionat, prin rol, sfer de aciune, obiective i manier de exercitare, pstreaz ntre ele strnse legturi de influenare, condiionare i completare. 1.2.2.2. Clasificarea controlului financiar dup structurile care l exercit
16

Dup structurile care l exercit, controlul financiar se poate clasifica dup cum urmeaz: A. control financiar organizat i exercitat de instituiile specializate ale statului, denumit n continuare controlul financiar al statului; B. control financiar organizat i exercitat de ctre structurile proprii, aparinnd unitilor economice, denumit n continuare controlul financiar propriu. A. Controlul financiar al statului Controlul financiar al statului se definete ca fiind activitatea de verificare financiar exercitat de ctre structurile specializate ale statului, organizate n acest scop pe baz de prevederi legale proprii. Activitatea de control financiar exercitat de instituii specializate ale statului, aprobat prin prevederi legale, poate fi exercitat n toate cele trei forme, preventiv, operativ-curent si ulterioar, n funcie de unitile desemnate s o exercite i de obiectivele acestora. Dup locul de exercitare, n cadrul instituiilor din sfera de activitate a legislativului sau a executivului, controlul financiar al statului este organizat n structuri distincte, cu statute i atribuii proprii fiecreia dintre ele, astfel: A.1. n sfera de activitate a legislativului, controlul financiar este organizat i exercitat de Curtea de Conturi a Romniei, instituie suprem de control financiar ulterior extern avnd ca obiectiv verificarea modului de formare, administrare i ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. A.2. n sfera de activitate a executivului, controlul financiar este exercitat de ctre structurile specializate ale Ministerului Finanelor Publice i ale Autoritii Naionale de Control. A.2.1. n cadrul Ministerului Finanelor Publice, controlul financiar se exercit, n baza prevederilor legale proprii de organizare i funcionare, prin structuri specializate. Conform acestor prevederi legale, Ministerul Finanelor Publice ndeplinete funcia de ...autoritate de stat prin care se asigur exercitarea controlului aplicrii unitare i respectrii reglementrilor legale n domeniul su de activitate, precum i al funcionrii instituiilor care i desfoar activitatea n subordinea sa sau sub autoritatea sa. Realizarea de ctre Ministerul Finanelor Publice a acestei funcii se face prin structurile sale specializate, care exercit:

controlul financiar preventiv delegat n scopul constituirii i utilizrii, legale i eficiente, a fondurilor publice; controlul financiar ulterior privind utilizarea creditelor bugetare de ctre instituiile publice, modul de conducere a activitii financiare de ctre agenii economici; inspecii fiscale privind respectarea legalitii, att la nivelul aparatului propriu, ct i la
17

nivelul celorlalte instituii publice. A.2.2. n cadrul Autoritii Naionale de Control, activitatea de control financiar se exercit n baza prevederilor legale proprii, prin urmtoarele forme specifice:

control economic exercitat de Corpul de Control al Guvernului, control specific exercitat de Garda Naional de Mediu i Inspectoratul de Stat n Construcii, control financiar exercitat de Garda Financiar i Autoritatea Naional a Vmilor Rezult din cele de mai sus c, dintre instituiile cu sarcini de control care din punct de vedere organizatoric funcioneaz n cadrul Autoritii Naionale de Control, numai Corpul de Control al Guvernului, Garda Financiar i, n parte, Autoritatea Naional a Vmilor realizeaz activiti de control financiar. Activitatea de control financiar organizat n cadrul acestor instituii se realizeaz sub

dou forme:

control financiar intern, prin structuri de audit intern; control financiar extern, prin structuri de specialitate. Organizarea i exercitarea controlului financiar n cadrul structurilor de specialitate sunt

descrise detaliat n capitolele urmtoare. B. Controlul financiar propriu Controlul financiar propriu se definete ca fiind forma controlului financiar care se organizeaz i se exercit n cadrul unitilor economice n scopul prevenirii i/sau depistrii i soluionrii efectelor unor abateri de la prevederile i normele legale prin care activitile realizate n cadrul acestora sunt definite. Necesitatea instituirii, de ctre unitile economice, indiferent de forma acestora, a unui sistem de control financiar propriu rezult din obligaia: cunoaterii de ctre conductorii unitii economice, n orice moment i n detaliu, a strii patrimoniului propriu;

recuperrii prejudiciilor i stabilirii rspunderilor pentru situaii care au afectat integritatea sau corecta administrare a patrimoniului. n funcie de natura unitii economice n cadrul creia se organizeaz si se exercit,

controlul financiar propriu poate avea urmtoarele dou forme: B.1. control financiar propriu organizat i exercitat n cadrul societilor comerciale, regiilor autonome, societilor i companiilor naionale, numit n continuare controlul financiar al agenilor economici; B.2. control financiar propriu organizat i exercitat n cadrul instituiilor publice. Controlul financiar propriu organizat n cadrul agenilor economici menionai se
18

exercit, la rndul su, tot prin dou forme: B.1.1. control financiar preventiv al agenilor economici, B.1.2. control financiar de gestiune. B.1.1. Controlul financiar preventiv al agenilor economici Controlul financiar preventiv (al agenilor economici) este definit ca o form a controlului financiar propriu care se efectueaz n scopul evitrii nerespectrii prevederilor legale n vigoare, ce ar genera efecte cu caracter perturbator asupra activitii economice desfurate de ctre agenii economici. Aceast form a controlului financiar propriu se exercit, n special, asupra operaiunilor care reflect drepturile i obligaiile patrimoniale aflate n faze de ncasare i respectiv de angajare sau de plat. Principalele obiective ale controlului financiar preventiv se stabilesc n funcie de specificul fiecrui agent economic i constau n determinarea legalitii, realitii, oportunitii, eficacitii i eficienei anumitor categorii de operaiuni, dintre care cele mai importante sunt: operaiunile din care deriv drepturi sau obligaii patrimoniale ale unitii economice fa de diferite persoane fizice i/sau juridice;

operaiunile privind acordarea fondurilor de la buget i alte operaiuni similare cu caracter financiar;

operaiunile de creditare, finanare i efectuare de pli n lei i/sau valut privind activitatea de producie, investiii, comer .a.; trecerea, conform prevederilor legale, pe seama cheltuielilor a rezultatelor financiare sau pe seama unor fonduri a pierderilor, daunelor produse de calamiti i a altor daune aduse unitilor, care nu au fost produse cu vinovie. Sfera de aciune a controlului financiar preventiv cuprinde ansamblul activitilor i documentelor derulate i utilizate de agenii economici, indiferent de natura capitalului social al acestora, care au decis organizeze aceast form de control financiar cu meniunea c include att activitile de natur financiar-contabil, ct i pe cele de natura tehnic i tehnologic care ns determin rezultatele economice finale ale agentului economic. Prin exercitarea controlului financiar preventiv sunt oprite, nainte de efectuare, toate operaiunile care nu sunt legale, necesare, oportune, economicoase i eficiente, n faza de angajare i de plat, respectiv de ncasare, dup caz.

B.1.2. Controlul financiar de gestiune

19

Controlul financiar de gestiune este definit ca forma controlului financiar propriu care se efectueaz n vederea stabilirii modului de respectare a prevederilor legale, ca i a normelor interne cu privire la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti, pe baza operaiunilor economice nregistrate n documente i evidene tehnico-operative, financiare i contabile din cadrul unei societi comerciale. Principalul obiectiv al controlului financiar de gestiune const n stabilirea integritii valorilor materiale i bneti din gestiunile supuse verificrii. Realizarea practic de ctre fiecare agent economic a obiectivului se face, n funcie de specificul activitii proprii, prin stabilirea urmtoarelor obiective caracteristice: verificarea existenei faptice a valorilor materiale i bneti; stabilirea exactitii soldurilor scriptice;

determinarea valorilor materiale fr micare, de prisos, cu micare lent, greu vandabile, inutilizabile sau deteriorate;

verificarea exactitii preurilor luate n calculul valorilor materiale ce fac obiectul controlului; verificarea modului de respectare a prevederilor legale referitoare la conservarea, manipularea i paza valorilor materiale din gestiuni; verificarea condiiilor de angajare a gestionarilor i a modului de constituire i depunere a garaniilor materiale ale acestora; verificarea modului de respectare a normelor privind stocurile de mrfuri, volumul i structura acestora fa de necesitile de aprovizionare ritmic i corespunztoare produciei programate;

verificarea modului de respectare a legalitii i realitii nregistrrii operaiunilor consemnate n documentele primare i contabile referitoare la cantitile i valorile menionate n acestea;

verificarea modului de gestionare a formularelor tipizate cu regim special; verificarea modului de respectare a prevederilor legale privind micarea valorilor materiale i bneti n i ntre diferitele gestiuni ale unitii; verificarea modului de calcul, ncasare i vrsare a contravalorii bunurilor distruse, degradate sau deteriorate i stabilirea eventualelor rspunderi n sarcina persoanelor vinovate. Controlul financiar de gestiune mai are i alte obiective n legtur cu unele operaiuni care nu au caracter permanent sau care se efectueaz la anumite termene i date, de obicei fixe, cum sunt: verificarea modului de utilizare i restituire a creditelor bancare sau de alt natur;

repartizarea rezultatelor exerciiului, inclusiv constituirea fondurilor; administraie, a comitetului de direcie i a cenzorilor;

verificarea condiiilor de numire sau de alegere a administratorilor, a consiliului de verificarea activitilor privind emiterea de obligaiuni sau aciuni;
20

 verificarea modului de organizare a licitaiilor i altele. Sfera de aciune a controlului financiar de gestiune se stabilete de ctre fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitilor realizate i cuprinde, n general, ansamblul gestiunilor supuse verificrii pe o anumit perioad de timp, fix, de obicei de un an. Controlul financiar propriu organizat n cadrul instituiilor publice se exercit, de asemenea, n dou forme, i anume: B.2.1. control financiar preventiv propriu; B.2.2. control financiar intern. B.2.1. Controlul financiar preventiv propriu Controlul financiar preventiv propriu se definete ca fiind activitatea prin care se stabilesc legalitatea i regularitatea operaiunilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, nainte de aprobarea acestora Principalul obiectiv al controlului financiar preventiv const n stabilirea legalitii, regularitii i ncadrrii n limitele aprobate, pentru urmtoarele categorii de operaiuni: angajamente bugetare;

deschiderea i repartizarea de credite bugetare; aprobate, inclusiv prin virri de credite;

modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor ordonanarea cheltuielilor; efectuarea de ncasri n numerar; constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare; reducerea, ealonarea sau anularea titlurilor de ncasare; recuperarea sumelor avansate i care ulterior au devenit necuvenite; vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale. Sfera de aciune a controlului financiar preventiv se stabilete de catre fiecare conductor al instituiei publice, ordonator de credite, n funcie de specificul acesteia i este format din ansamblul activitilor i al documentelor derulate ntr-o anumit perioad fix, de obicei de un an. B.2.2. Controlul financiar intern Controlul financiar intern se definete ca fiind ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu
21

obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace. Obiectivele generale ale controlului financiar intern sunt: realizarea, la un nivel corespunztor de calitate, a atribuiilor instituiilor publice, stabilite n concordan cu propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i eficien; protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; respectarea legii, a reglementrilor i a deciziilor conducerii; dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum i a unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin rapoarte periodice. Sfera de aciune a controlului financiar intern este format din ansamblul activitilor, proceselor i operaiunilor, precum i al documentelor primare, centralizatoare i de sintez aferente cu care opereaz structurile unei instituii publice. 1.2.2.3. Clasificarea dup alte criterii Controlul financiar mai poate fi clasificat i dup alte criterii dect cele prezentate, stabilite n funcie de maniera de exercitare a aciunii de verificare sau determinate de nevoia de informare a factorilor de decizie n legtur cu starea, la un moment dat, a unei operaiuni, activiti sau fenomen economic. Dintre aceste criterii, volumul controlat al documentelor i/sau al operaiunilor verificate, durata i intensitatea efecturii verificrii sunt cele uzuale. Dup volumul documentelor i/sau al operaiunilor ce fac obiectul unei aciuni de verificare, controlul financiar se clasific n: control financiar total;

control financiar prin sondaj. Controlul financiar total este forma controlului financiar care se realizeaz de obicei

atunci cnd persoana desemnat pentru efectuarea verificrii este obligat prin prevederi legale s pronune n scris un aviz n legtur cu legalitatea, oportunitatea, economicitatea i eficiena modului de realizare a unei operaiuni sau a legalitii ntocmirii unui document. n special, aceast form a controlului financiar se exercit n cazul n care controlorul financiar are sarcina verificrii unor operaiuni i/sau documente n scopul acordrii vizei de control financiar preventiv sau pentru formularea propunerii de descrcare a gestiunii conturilor financiare ntocmite n cadrul instituiilor publice. Controlul total presupune verificarea tuturor documentelor i a activitilor care fac
22

obiectul unei aciuni, emise sau efectuate n perioada supus analizei. Controlul prin sondaj este forma controlului financiar care presupune verificarea celor mai reprezentative documente i activiti emise i efectuate n perioadele cele mai semnificative i de maxim activitate ale unitii economice. Cea mai important problem n cazul efecturii controlului prin sondaj este alegerea eantionului optim, reprezentativ al documentelor i operaiunilor care urmeaz a fi supuse controlului financiar, astfel nct din constatrile rezultate s poat fi desprins o concluzie general, valabil pentru ntreg sistemul controlat i care s poat caracteriza toat perioada verificat. Dup durata i intensitatea efecturii, activitatea de control financiar se mparte n:

control financiar continuu; control financiar periodic. Controlul financiar continuu este forma controlului financiar care se exercit pe toat

durata efecturii operaiunilor economice controlate, fr ntreruperi sau scderi de ritm. ntr-o oarecare msur, controlul continuu se aseamn cu controlul operativ curent prin faptul c ambele forme au o caracteristic comun, aceea a efecturii verificrii concomitent cu realizarea operaiunilor analizate, determinat de necesitatea tot mai accentuat, in prezent, a verificrii tuturor activitilor economice n condiii de eficien. Controlul financiar periodic este forma controlului financiar care se desfoar la anumite intervale, de obicei fixe, stabilite prin programe in funcie de particularitile activitilor economice i necesitile de informare, la anumite momente, asupra formelor de manifestare a acestora. 1.3. Principiile i funciile controlului financiar 1.3.1. Principiile controlului financiar Realizarea nemijlocit n practic a activitii de control financiar se bazeaz pe o serie de principii i funcii de maxim generalitate care, indiferent de modificrile obiective pe care le suport aceast activitate n condiii politice, economice, sociale existente la un moment dat, s permit utilizarea cu eficien a resurselor publice i private. Organizarea de ctre stat a activitii de control financiar a fost instituit prin prevederi legale distincte att pentru activitatea desfurat n cadrul guvernamental, ct i pentru cea desfurat n sfera de aciune a legislativului, Parlamentul Romniei, bazat pe urmtoarele principii: Principiul integrrii controlului financiar n structura organizatoric i de conducere a economiei naionale presupune exercitarea sa de la verigile de baz pn la nivelul de
23

ansamblu al economiei naionale, acionnd n sistem piramidal. Principiul autonomiei, competenei i autoritii controlului trebuie s rspund la mai multe cerine, dintre care: organizarea controlului s fie astfel fcut nct s dea posibilitatea ca cine conduce s i controleze. Aceast cerin presupune ca fiecare structur organizatoric s poat dispune de propriile organe pentru urmrirea obiectivelor stabilite, n mod permanent i sistematic, cu scopul de a obine informaii asupra propriilor rezultate i corectarea eventualelor deficiene; autonomia controlului i gsete expresia n organizarea propriu-zis a acestuia, n independen absolut de structurile verificate. Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient, organele de control trebuie s fie independente fa de unitatea sau activitatea controlat, astfel nct s poat aciona nestingherit n virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Excluznd raporturile de subordonare direct, autonomia implic ntr-o msur mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificrilor efectuate. competena profesional este asigurat prin nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau perceperea organului de control, la care se adaug unele caliti personale dobndite prin experien, reprezentate prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de orientare, fora de a ptrunde n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza aspectele lor eseniale, receptivitate fa de nou etc. competena juridic sau legal desemneaz sfera de atribuii recunoscute de lege i dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. Competena juridic este strns legat de autoritatea controlului, reprezentnd dreptul legitim, puterea organelor de control de a dispune msuri obligatorii n sarcina celor vinovai. Principiul controlului extern presupune existena unor organisme de control independente, n afara structurii organizatorice pe vertical a ministerelor, administraiei publice locale, altor organisme economice i sociale, indiferent de forma de proprietate. n organizarea stabilesc n controlului, scar, acest principiu i gsete expresia nu numai la nivel macroeconomic, ci i la nivel microeconomic, n sensul c competenele de control se innd seama de subordonarea controlului, ceea ce permite ca orice i controlat de organul de activitate desfurat n cadrul unei uniti, s fie ndrumat

control ierarhic superior nemijlocit. Chiar i n cadrul controlului propriu al unitilor, principiul controlului extern i pstreaz viabilitatea, ntruct controlul exercitat se efectueaz asupra activitii nivelului subordonat, avnd competen de a dispune msuri cu caracter obligatoriu. Principiul controlului extern cere ca n cadrul organizrii sistemului de control s se delimiteze strict sfera de activitate i competenele acordate fiecrui organ de control.
24

Principiul asigur coordonarea, orientarea ca unitate de concepie, aciune i metod de exercitare a controlului. Principiul specializrii controlului impune gruparea i specializarea organelor de control pe formele specifice, ct i pe domenii particulare n care i exercit activitatea (industrie, comer) Aceasta ofer posibilitatea folosirii raionale a aparatului de control, precum i creterea eficienei acestuia. Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice i funcionale ale unitilor sau activitilor controlate. Controlul financiar are n toate un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori avnd sarcini foarte precise. n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control s fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul activitilor controlate, la structurile lor de organizare i desfurare. n caz contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipe nu vor putea asigura eficiena scontat. Respectarea acestui principiu se nscrie n aciunea mult mai larg de perfecionare continu a tehnicilor de exercitare a controlului financiar, aciune care este impus de evoluia foarte rapid a metodelor de conducere, ca i de progresele nregistrate pe linia modernizrii sistemului informaional economic. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz rspunderile pentru administrarea patrimoniului public sau privat. Aplicarea unui asemenea principiu urmrete, n principal, nlturarea verigilor intermediare i inutile din munca de control. Avem n vedere c activitatea de control financiar este o latur inseparabil a conducerii n economie, iar rspunderile pentru integritatea propuse revin, n primul rnd, unitilor patrimoniului i pentru realizarea sarcinilor

patrimoniale i consiliilor lor de administraie. n consecin, controlul trebuie efectuat mai nti din interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de organele de la nivelurile imediat superioare. Derivnd din aceste principii, controlul financiar ndeplinete anumite funcii care caracterizeaz coninutul su. 1.3.2 Funciile controlului financiar Prin funciile sale, activitatea de control financiar depete calitatea de instrument de lucru, de scop n sine, devenind un factor important de cretere a calitii sistemului n care este utilizat, prin cele trei elemente ale acesteia: economicitatea, eficacitatea i eficiena operaiunilor ce fac obiectul programelor proprii. Funcia de cunoatere i evaluare a controlului financiar const n determinarea rezultatelor economice ale unei uniti patrimoniale i evaluarea acestora prin raportarea la un
25

sistem de criterii prestabilit, n vederea determinrii msurilor de intrare n legalitate i a mbuntirii activitilor verificate. Prin funcia de cunoatere-evaluare se realizeaz cunoaterea exact, real, continu i complet a fenomenelor, proceselor sau a activitilor supuse controlului financiar, care se constituie, n acest fel, n principala surs de informaii necesare fundamentrii, dispunerii i urmririi deciziilor. Funcia de prevenire a controlului financiar const, n special, n efectul de prentmpinare a abaterilor de la prevederile legale sau de la normele prin care a fost reglementat activitatea unei uniti economice. Funcia de prevenie rezult, n primul rnd, din faptul c activitatea de control financiar are menirea de a dirija activitatea economic prin stabilirea obiectivelor majore ale acesteia ntr-o ordine de prioriti logice, raionale i privite din perspectiva realizrii n condiii care s asigure calitatea i rezultatele scontate. Funcia de ndrumare a controlului financiar const n efectul formativ-stimulativ i de generalizare a experienei pozitive, dobndite pe parcursul i ca urmare a desfurrii activitii de verificare, att de cei ce o execut, ct i de ctre personalul unitii controlate. Caracterul formativ al aciunii de control este pus n eviden de activitatea de ndrumare pe care controlorul financiar o desfoar concomitent cu activitatea de verificare, n legtur att cu unele abateri constatate care pot fi remediate chiar n aceast perioad, ct i cu modul de rezolvare, de ctre ali operatori economici, a problemelor care au generat aceste abateri. Funcia de reglare a activitii agentului economic controlat este cea prin care se realizeaz eliminarea factorilor perturbatori n scopul meninerii echilibrului economic i al asigurrii funcionalitii activitii acestuia la parametrii proiectai. Din cele menionate, se poate conchide c pentru realizarea obiectivelor generale ale unui sistem economic, indiferent de form, funciile controlului financiar, n calitatea acestuia de prghie a managementului general, trebuie s se perfecioneze, s se completeze i s se intercondiioneze n permanen, pe msura dezvoltrii activitii economice. Funcia de atestare-certificare se localizeaz, ndeosebi, la nivelul auditului financiar - contabil, a crui principal misiune este s certifice conturile anuale ale agenilor economici, atestnd c acestea dau o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Funciile controlului financiar ar putea fi abordate i prin prisma practicii economice, innd cont de latura formal a participrii controlului la mecanismul de funcionare al economiei, n general i al diferitelor entiti, n particular. Din acest punct de vedere, controlul financiar ndeplinete dou funcii specifice: Funcia de instrument de conducere, care se concretizeaz n: cunoatere-evaluare i
26

ndrumare i sprijin. n activitatea de management general al unei firme, controlul financiar are prin urmare un rol fundamental, misiunea lui fiind de a ajuta responsabilii operaionali s conduc eficient gestionarea afacerilor. n consecin, pentru ei, se impun urmtoarele obiective: s valorifice toate oportunitile; s controleze planurile de aciune; s urmreasc executarea lor; s analizeze ecarturile ntre previziuni i realizri; - s propun aciuni permind corectarea tendinelor negative. De asemenea, controlul financiar ajut managementul n aprecierea rezultatelor care i sunt comunicate. Prin aciunea i analizele sale critice, controlul financiar ofer posibilitatea conducerii generale de a aprecia performana fiecrui responsabil operaional punnd nainte, de o manier clar rezultatele obinute, explicnd ecarturile, el poate astfel mai bine delimita responsabilitile angajate. Aciunea sa favorizeaz, n consecin, o veritabil delegare de responsabilitate. Cele dou noiuni, control i responsabilitate sunt, n consecin, direct legate n activitatea de management al firmei. n acest sens, controlul financiar poate fi considerat ca ansamblul mijloacelor puse n oper de ctre firm, viznd susinerea responsabililor operaionali n conducerea ariei lor de competen pentru atingerea obiectivelor stabilite anticipat. Vocaia controlului financiar este de a ajuta la realizarea acestui obiectiv n activitatea unei firme. Funcia de constrngere a controlului financiar rezult din prevederile legale n vigoare care reglementeaz obiectivele i sfera de aciune ale acestei activiti i care se realizeaz prin complexul de msuri administrative, civile sau penale ce se propun sau se dispun n sarcina celor vinovai de nerespectarea acestor norme, n raport cu gradul de implicare al fiecruia. Funcia de constrngere sau coercitiv controlul financiar, instrument de verificare/sanciune - este imaginea controlului cea care se impune cel mai des n cazul manifestrii controlului, fie c este vorba de controlul financiar sau de cel al poliiei. Este vorba aici de o verificare de ctre un ter, constnd n a compara o operaiune cu o norm, o autorizaie sau un regulament. Orice deviere constatat devine surs de sanciuni. Aceast accepiune poate da o imagine relativ rigid sau negativ controlului financiar. Eventualele disensiuni n cadrul ntreprinderii urmare exercitrii controlului financiar nu reprezint tocmai obiectivul acestuia, chiar dac una din obligaiile controlului este de a efectua verificri intransigente, urmate adesea de aplicarea unor sanciuni. Cu toate acestea, trebuie subliniat c sanciunea nu este scopul final, esenialul fiind de a ajuta la conducerea eficient a gestiunii i nu de a adopta condamnri sau calificative
27

nesatisfctoare. Din aceast perspectiv putem propune acum o a doua abordare a controlului financiar, aceasta reprezentnd de rezultate conforme cu previziunile. Aceast definiie poate fi sintetizat astfel: Ansamblul de decizii luate pentru a furniza conductorilor i diverilor responsabili de la nivelul unei firme date periodice care caracterizeaz evoluia ntreprinderii. Compararea lor cu datele trecute sau prevzute poate, dac este cazul, s determine managerii acesteia s iniieze msurile corective corespunztoare . Se constat de fapt c cele dou abordri ale controlului financiar nu se exclud, ci din contr se completeaz: prima abordare pune accentul pe mijloacele puse n practic pentru a ajuta managementul firmei, a doua pe instrumentele de control. Controlul financiar nu se concepe ca fiind ceva rigid; el este evolutiv i adaptabil mijloacelor i nevoilor ntreprinderii. Dup ce am definit rolul controlului financiar, trebuie subliniat acum locul i modul su de funcionare n cadrul ntreprinderii. Rolul controlului financiar n conducerea activitilor economice este uor de apreciat dac privim lucrurile n mod sistemic. Este cunoscut faptul c, n abordarea lor cibernetic, activitile economice au o desfurare ciclic, ncepnd cu definirea scopului sau obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, organizarea i desfurarea muncii, ncheindu-se cu evaluarea efectului obinut. Prin compararea efectului cu scopul propus se stabilesc parametrii i modalitile de reglare sau de autoreglare a sistemului. Intervenia controlului se manifest n toate etapele proiectrii, organizrii i desfurrii activitilor economice,dar mai ales n faza final, cnd rezultatele obinute (concepute ca realiti concrete) trebuie raportate la scop (adic la situaia care ar trebui s existe, denumit generic situaie ideal" sau situaie de dorit". Cu aceast ocazie, controlul stabilete nu numai abaterile nregistrate dar i cile de remediere a lor. n condiiile n care orice aciune sau activitate economic reprezint, n esena ei, un sistem cibernetic nchis, n cadrul cruia se aplic principiile generale ale conexiunii directe i inverse, controlul financiar este acela care asigur funcionarea optim a sistemului. Ori de cte ori scopul urmrit a fost atins numai parial sau ntr-un mod nesatisfctor, controlul trage concluzia c mijloacele, metodele sau organizarea activitii sunt insuficiente sau inadecvate i intervine cu msuri de corecie. Mai mult dect att, depistnd i corectnd nepotrivirile din sistem, controlul financiar prentmpin producerea sau repetarea acestora n viitor. n acelai timp, controlul financiar mai ndeplinete i o serie de funcii particulare (specifice) care in de natura acestuia, printre care: Funcia de msurare a posteriori a ecarturilor (abaterilor planificate anticipat);
28

ansamblul

tehnicilor

ce

permit

confirmarea

utilizrii optimale a instrumentelor de conducere a unei activiti i, de asemenea, a obinerii

 Funcia de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afecteaz sau amenin activitatea agentului economic; Funcia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza diagnosticului financiar; Funcia de a interveni, n cadrul competenelor date, pentru redresarea sau soluionarea problemelor firmei; Funcia de reglementare a activitii firmei, prin asigurarea coerenei aciunii de control, n raport cu obiectivele firmei, focalizndu-se asupra activitilor n curs de desfurare; Funcia de pregtire a agentului economic pentru luarea deciziilor, pe baza rezultatelor Funcia de nvare i autonvare a realitilor pe care controlul le ridic n permanen, prin controlului a priori; aciunea corectiv asupra pertinena cadrului i normelor folosite 1.4 Sursele de informaii pentru controlul financiar Evidena i controlul sunt eseniale n conducerea activitilor economico-sociale bazate pe criterii de profit. Controlul financiar nu se confund cu evidena, cu fotografierea i reflectarea pasiv a activitilor economice. ntruct evidena este o sintez real a activitilor desfurate i supuse unui control, se poate aprecia c sistemul de eviden reprezint sursa principal de informaii pentru controlul financiar. Pentru a obine o imagine fidel a activitilor supuse controlului, este necesar ca sursele de informaii pentru acesta s fie reale, corecte, de calitate i legale. Sub acest aspect n sfera controlului se cuprind mai nti obiective privind ntocmirea documentelor primare cu respectarea condiiilor de form i coninut i n al doilea rnd, organizarea metodologice. n consecin, sursele de informaii pentru controlul financiar pot fi grupate n: sistemul de documente primare; sistemul de evidene tehnic-operative i contabile; formularele cu regim special. Datele cuprinse n sursele menionate au cea mai larg utilizare n exercitarea controlului financiar, ntruct aici este reflectat ntreaga activitate economic i financiar. n aciunile de control sunt utilizate i alte informaii, cum ar fi cele rezultate din ordine interioare, coresponden, declaraii etc., ele fiind de real folos n descoperirea cauzelor unor deficiene sau abateri, constituindu-se ca un suport ajuttor. Sistemul de documente primare, ca acte justificative i dovezi scrise ale proceselor economice i financiare, constituie sursele de informaii att pentru toate formele de
29

conducerea evidenei tehnic-operative i contabile cu respectarea normelor

eviden, ct i pentru controlul financiar. Caracteristica principal a documentelor primare const n faptul c reflect cu fidelitate situaia patrimonial, privete structura, circulaia i pstrarea lor. Sistemul de evidene tehnic-operative i contabile constituie o surs i mijloc de control permanent asupra activitii economice i financiare la nivelul diferitelor structuri organizatorice din economie. n acest sens, nregistrrile contabile, registrele i situaiile contabile, bilanul i anexele sale, contul de profit i pierderi etc. constituie importante surse de informaii pentru controlul financiar care fac posibil cunoaterea real a situaiei financiare i gestionrii patrimoniului agenilor economici, instituiilor, organizaiilor etc. Dei aspectele legate de prezentarea documentelor contabile, modul lor de ntocmire, clasificarea i circulaia lor nu in n mod nemijlocit de disciplina Control financiar", ele reprezint o real importan pentru efectuarea unui control financiar eficient. Utilizarea sistemului de evidene specifice contabilitii ca surse de informaii importante pentru exercitarea controlului financiar, organele de control trebuie s fie familiarizate cu coninutul i funciile, modul de ntocmire, formele i circulaia acestora. Formularele cu regim special Un obiectiv special al controlului financiar asupra documentelor primare l constituie modul de gestionare, utilizare i eviden a formularelor cu regim special. Prin folosirea abuziv, frauduloas sau n afara actelor normative care reglementeaz utilizarea unor asemenea formulare se poate facilita scoaterea din circuitul economic a unor importante valori materiale i bneti n scopul nsuirii lor n scop personal, justificarea neglijenei, abuzului n serviciu etc. Din acest motiv, asemenea documente sunt supuse unui regim special de gestionare, utilizare i eviden, cu finalitate n prevenirea pgubirii patrimoniului, public sau privat, i sunt supuse unui control documentar specific riguros. n mod concret se verific dac procurarea lor s-a efectuat numai de la furnizorii autorizai, dac persoanele cunoaterea consum a cu exactitate i desemnate cu gestionarea lor ndeplinesc condiiile legale, a volumului formularelor cu regim special intrate n gestiune i a seriilor formularelor, justificarea permanent a stocului existent, pe baza lor exercitndu-se controlul financiar de gestiune. Documentele trebuie s ndeplineasc anumite cerine n ce

celor date spre utilizare, eliberarea lor din magazii numai cu indicarea expres pe bonul de numerelor restituirile, formularele cu greeli, eronat completate sau anulate.

CAPITOLUL 2 Procedee i tehnici de control financiar

2.1 Cercetarea 2.2 Controlul documentar
30

2.3 Controlul faptic 2.4 Analiza economico-financiar 2.5 Controlul total i prin sondaj 2.6 Exercitarea controlului financiar n condiiile informatizrii Procedeele utilizate n vederea realizrii n condiii optime a obiectivelor specifice controlului financiar alctuiesc metoda controlului; procedeul const n modul sistematic de efectuare a unei lucrri, cu alte cuvinte modalitatea, maniera de a aciona n vederea realizrii verificrilor obiectivelor propuse". Tehnica executrii controlului financiar presupune alegerea procedeelor celor mai adecvate n funcie de obiectivul controlat i aplicarea acestora, n vederea realizrii scopului controlului, care pot fi: Procedee comune: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza, sinteza. Procedee specifice: cercetarea; studiul general prealabil; controlul documentar; inventarierea de control; expertizele tehnice i analizele de laborator; controlul total i controlul prin sondaj; analiza activitii economice financiare. n cele ce urmeaz, ne vom opri asupra procedeelor specifice activitii de control financiar. 2.1 Cercetarea Deoarece constituie o form eficient a controlului financiar faptic, recomandat a se utiliza ori de cte ori este posibil, cercetarea const n examinarea i observarea nemijlocit, direct pe teren, a fenomenelor sau operaiilor economice supuse controlului, cu scopul de a stabili modul cum se desfoar, cauzele care au generat unele deficiene, msurile ce se impun pentru remediere; n vederea stabilirii unor concluzii complete, este necesar mbinarea ei cu verificarea documentelor. 2.2 Controlul documentar Controlul documentar este procedeul de stabilire a realitii, legalitii i eficienei operaiunilor economice i financiare prin examinarea documentelor primare i centralizatoare, a nregistrrilor n evidena tehnic-operativ i n cea contabil. O importan deosebit se acord controlului documentar, att nainte de a se nregistra n conturi, ct i ulterior. Acest tip de control se exercit att sub aspectul formei coninutului documentelor primare. Din punctul de vedere al formei, controlul documentelor are urmtoarele obiective: autenticitatea, exactitatea ntocmirii i valabilitatea, efectuarea corect a calculelor.
31

ct i

Controlul viznd autenticitatea documentelor se ndreapt cu prioritate asupra urmtoarelor aspecte: modul de folosire a documentelor tipizate; completarea cu toate elementele necesare solicitate de imprimat; completarea corect a datelor i existena eventualelor tersturi, falsificri, adugiri n text, corecturi nesemnate; existena semnturilor originale, inclusiv concordana cu specimenele de semnturi; concordana dintre documente i justificrile anexate. Controlul exactitii ntocmirii i valabilitii documentelor se realizeaz n raport cu momentul i condiiile producerii operaiunilor economice i financiare pe care le consemneaz. De cele mai multe ori, documentele care reflect operaiuni patrimoniale (care genereaz drepturi i obligaii) se ntocmesc la anumite termene anticipat stabilite i cu respectarea unei metodologii unitare, a cror nesocotire lezeaz autenticitatea lor i pune sub semnul ntrebrii exactitatea i valabilitatea acestora. Controlul efecturii corecte a calculelor presupune verificarea din punct de vedere aritmetic a documentelor viznd constatarea i nlturarea erorilor de calcul care pot denatura coninutul operaiunilor economice i financiare, eventual n slujba unor scopuri oculte. Sunt cazuri cnd calculele sunt greite intenionat i ascund fraude, delapidri, sustrageri, nereguli, evaziuni fiscale. Din punctul de vedere al coninutului, controlul financiar al documentelor are ca obiective: legalitatea (justeea), realitatea (exactitatea), eficiena (necesitatea, economicitatea i oportunitatea). Controlul asupra legalitii documentelor urmrete ca acestea s fie ntocmite cu respectarea normelor legale privind disciplina financiar a operaiunilor pe care le reflect. n acest scop, coninutul documentelor justificative se confrunt cu prevederile legale i se stabilete concordana dintre ele. Baza juridic a controlului financiar sub aspectul legalitii o constituie legile, ordinele i instruciunile, prevederile altor acte normative care servesc drept criteriu pentru stabilirea justeii operaiunilor efectuate. Controlul realitii i exactitii operaiunilor economice i financiare i propune s stabileasc dac acestea s-au efectuat n limitele, condiiile i locul indicat n documentele justificative. n cazul n care exist incertitudine asupra realitii operaiunilor supuse Acest obiectiv al verificrii se recurge la controlul faptic, solicitndu-se celor ce au semnat documentele s confirme realitatea operaiunilor, inclusiv autenticitatea semnturilor. reciproc i ncruciat al documentelor. Controlul eficienei operaiunilor economice i financiare are n vedere aspecte mai complexe care in de: necesitatea, economicitatea i oportunitatea acestora. Controlul financiar sub aspectul necesitii i propune s verifice gradul de utilitate
32

controlului financiar asupra documentelor primare se realizeaz i prin tehnica controlului

a operaiunilor consemnate n documente, propunnd msuri pentru eliminarea risipei i stoparea efecturii n continuare a unor operaiuni ineficiente. Controlul economicitii vizeaz cu prioritate dac operaiunea financiar este necesar din punctul de vedere al activitii generale a unei entiti economice sau sociale i dac prin producerea acelor operaiuni exist garania unui rezultat financiar pozitiv. Controlul oportunitii unei operaiuni vizeaz aspectul dac momentul ales i locul stabilit pentru executarea acesteia sunt cele mai convenabile, att din punct de vedere economic i financiar. Exist adeseori posibilitatea ca o anumit operaiune supus controlului financiar s satisfac criteriile de legalitate i realitate, dar s fie inoportun ntr-un anumit moment datorit conjuncturii i astfel s devin ineficient. De asemenea, se mai pot constata documente care fie ndeplinesc condiiile de form, dar nu reflect real operaiunile economice, fie nu ndeplinesc condiii de form, dar reflect operaii economice reale, fie nu ndeplinesc condiii de form ct i de coninut etc. n asemenea cazuri, sarcina controlului este de a semnala situaiile anormale i a propune eventuale soluii pentru ca conducerea entitii respective s ia deciziile corespunztoare. Controlul documentar se exercit prin modaliti sau tehnici care se utilizeaz selectiv n funcie de situaia verificat. Aceste modaliti sau tehnici sunt urmtoarele: 1. Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii documentelor. Acestea se examineaz pe fiecare zi, n ordinea n care sunt pstrate fr nici o grupare sau sistematizare prealabil. Aceast modalitate de control este simpl, ns distribuie atenia organului de verificare asupra unui mare numr de operaiuni de diferite feluri, necesit folosirea n acelai timp a unui material legislativ bogat i duce la ngreunarea studierii succesive i aprofundarea fiecrui gen de operaiune. Se exercit cu uurin, dar nu d posibilitatea urmririi de la nceput i pn la sfrit a unei anumite probleme. 2. Controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei de control. Se ncepe cu verificarea celor mai recente operaiuni i documente i se continu din prezent spre trecut. Aceast modalitate de control documentar se utilizeaz mai ales atunci cnd la constatarea unei abateri este necesar s se stabileasc momentul iniial cnd aceasta s-a produs, sau s se urmreasc procesul dezvoltrii operaiunilor precedente i cele care au legtur cu abaterea. De asemenea, se utilizeaz i atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document sau poziie cu poziie a lucrrilor ntocmite anterior. 3. Controlul sistematic sau pe probleme presupune mai nti gruparea documentelor pe anumite probleme (ex.: operaiuni de cas, aprovizionare, salarizare, decontri etc.), iar apoi se trece la controlul lor n ordine cronologic. Aceast modalitate de control documentar este
33

eficient n examinarea documentelor ntruct d posibilitatea urmririi cu mai mare atenie a unui anumit obiectiv. Eventualitatea producerii omisiunilor este mai redus i se pot stabili concluzii pertinente cu privire la fiecare problem sau tem supus controlului. O faz superioar a controlului pe probleme este controlul tematic, a crui arie de cuprindere este mai extins, iar complexitatea obiectivelor mai ridicat (ex.: situaia imobilizrilor de active circulante, situaia utilizrii capacitilor de producie, garania pentru creditarea bancar etc.). 4. Controlul reciproc const n verificarea i confruntarea la aceeai unitate a unor documente sau evidene cu coninut identic, ns diferite ca form, pentru operaii aflate n interdependen. Aceast form a controlului documentar este o confirmare intern a datelor nscrise n documente i evidene tehnic - operative i contabile. 5. Controlul ncruciat const n verificarea i confruntarea coninutului tuturor exemplarelor ale unui document, existente la unitatea controlat i la alte uniti cu care aceasta se afl n relaii de afaceri (ex.: originalul facturii existent la client se confrunt cu copia rmas la furnizor; extrasul de cont primit de la banc se confrunt cu copia existent la banc etc.). Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul ncruciat cuprinde i documente sau evidene diferite, din al cror cuprins se pot desprinde neconcordane care privesc aceeai operaie. Controlul ncruciat constituie o confirmare extern a datelor nscrise n documentele sau evidenele unitii controlate. Rezultatele acestui tip de control documentar se completeaz prin situaii extrase de la unitatea verificat i prin anexarea documentelor originale sau a copiilor certificate n mod legal la dosarul de control. 6. Investigaia de control reprezint modalitatea prin care se obin informaii din partea personalului a crei activitate se verific, presupunnd studierea unor probleme care nu rezult clar din documentele i evidenele puse la dispoziie. Prin ea nsi, investigaia nu este ntotdeauna o surs de informaii demn de ncredere, ntruct poate conduce aciunea de control pe ci greite (cu sau fr intenie), ns ea ofer un supliment de informaii n aplicarea altor modaliti de verificare. 7. Calculul de control presupune reproducerea unor secvene ale muncii ndeplinite de contabili, prin care se obin probe asupra exactitii nregistrrilor contabilitii, i un element probatoriu extrem de important n cazul producerii unor fraude prin plimbarea" unor sume i operaiuni n diferite conturi cu scopul pierderii urmei lor. 8. Examenul critic implic verificarea documentelor i evidenelor tehnic-operative, contabile i financiare cu scopul descoperirii elementelor eseniale, de continuitate logic n derularea unor procese i fenomene. Eficiena acestei tehnici depinde n primul rnd de experiena i pregtirea profesional a persoanelor care efectueaz controlul financiar. 9. Comparaia contabil const n examinarea comparativ a diferitelor solduri din
34

evidenele analitice cu cele din conturile sintetice supuse controlului documentar. Prin acest procedeu se obin informaii care dau pentru unele nregistrri o prob suficient privind justeea lor. 10. Analiza contabil este modalitatea de control documentar care precede nregistrarea operaiunilor economice n conturi i prin care se determin conturile n care urmeaz a se nregistra i relaia dintre ele, presupunnd nlnuirea logic a mai multor judeci pentru obinerea unei concluzii concretizate n soluia contabil a respectivelor operaiuni. Spre deosebire de revizia contabil ca expresie a controlului financiar ce are caracter postoperativ, analiza contabil este preventiv, plasndu-se la nceputul procesului de eviden. Acest procedeu presupune i analiza elementelor de activ i de pasiv, reflectate prin conturile sintetice i cele analitice corespunztoare. Pentru controlul concordanei dintre datele unui cont sintetic i datele din conturile sale analitice se utilizeaz balana analitic de control. 11. Balanele analitice de control se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic desfurat pe conturi analitice i care cuprind urmtoarele corelaii de control: soldul iniial/final al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor iniiale/finale ale conturilor sale analitice; totalul micrilor debitoare/creditoare ale contului sintetic s fie egal cu totalul micrilor debitoare/creditoare ale conturilor analitice; Lipsa acestor corelaii arat c s-au strecurat erori, fie la nregistrarea operaiunilor n conturi, fie la efectuarea calculelor, erori care trebuie identificate i corectate. Aceste balane se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice, motiv pentru care se mai numesc i balane auxiliare sau secundare de control. Controlul documentar pe baza balanelor analitice se face prin confruntarea fiecrei asemenea balane cu sumele respective ale contului sintetic din balana sintetic de control contabil. 12. Balana sintetic de control contabil este instrumentul cu ajutorul cruia se obine garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi i a ntocmirii unor balane reale i complete prin care se semnaleaz operativ nregistrarea greit a unor operaii economice, ca urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, nsumarea eronat a rulajelor sau stabilirea greit a soldurilor. Erorile de nregistrare se identific prin intermediul egalitilor care trebuie s existe ntre totalurile diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiilor care se stabilesc cu ajutorul lor. Posibilitatea descoperirii erorilor cu ajutorul acestei modaliti a controlului documentar prin intermediul egalitilor dintre coloane, sunt limitate numai la acele erori care se bazeaz pe inegaliti, fr a avea posibilitatea sesizrii erorilor care denatureaz nsui sensul nregistrrilor contabile. Erori de asemenea tip sunt cele legate de: omisiunile de nregistrare a operaiilor, erori de compensaie, erori de imputaie i erori de nregistrare n registrul jurnal.
35

a. Omisiunile de nregistrare constau n faptul c operaiunea economic nu este nregistrat nici n debit, nici n credit. Identificarea lor este posibil, fie n urma controlului documentelor prin punctare (pentru a se vedea dac acestea au fost nregistrate n totalitate), fie n urma descoperirii acelora care nu poart pe ele meniunea de nregistrare, sau ca urmare a reclamaiilor primite de la teri n legtur cu operaiunile respective. b. Erorile de compensaie se datoreaz reportrii greite a sumelor din jurnal sau din documentele justificative n Cartea-mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont (sau mai multor conturi) i alt sum egal n minus, astfel nct pe total cele dou categorii de erori se compenseaz. Identificarea acestor erori este posibil cu ajutorul balanelor analitice de control sau n urma sesizrilor de la teri. c. Erorile de imputaie se datoreaz reportrii unei sume exacte ca mrime din jurnal n Cartea - mare, att la debit ct i la credit, ns nu n conturile n care trebuia s fie trecut, ci n altele care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Identificarea acestui tip de erori se face ca n cazul precedent. d. Erorile de nregistrare n Registrul Jurnal se pot datora stabilirii greite a conturilor corespondente, nregistrrii unei operaii de dou ori (att la debit, ct i la credit), inversrii formulei contabile, ntocmirii unei formule contabile corecte, dar cu sume eronate. Aceste erori nu influeneaz egalitile cuprinse n balana sintetic de control, neajuns completat de balana de control ah. 13. Balana de control ah este instrumentul n msur s descopere erorile de nregistrare care pe lng seriile de egaliti, cuprinde i corespondena conturilor. Aceasta ofer i posibilitatea nregistrare. 14. Tehnica operaiunilor bilaniere, ca modalitate de control documentar, are n vedere verificarea indicatorilor bilanului care se sprijin pe datele contabilitii curente. Exactitatea indicatorilor bilanului se asigur prin: reflectarea complet i exact a tuturor veniturilor i cheltuielilor care se refer la perioada pentru care se ntocmete bilanul; respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse n bilan; confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere; respectarea normelor legale cu privire la virarea obligaiilor fa de buget etc. Asupra indicatorilor cuprini n bilan, au atribuiuni de control financiar conductorul compartimentului financiar-contabil, cenzorii, ca mandatari ai adunrii generale a acionarilor, Direciile generale ale finanelor publice i Agenia naional de administrare fiscal.
36

identificrii necorelailor ntre conturi, a erorilor de compensaie i a celor de

2.3 Controlul faptic Controlul faptic este procedeul de control financiar prin care are loc stabilirea situaiei reale i a micrii mijloacelor materiale i bneti dintr-un patrimoniu. Acesta se exercit la locul de pstrare a bunurilor materiale i mijloacelor bneti avnd ca obiective prioritare urmtoarele: determinarea exact a cantitilor i valorilor existente; starea real n care se gsesc; stadiul i modul de prelucrare; respectarea prevederilor legale n utilizarea lor. Se efectueaz atunci cnd este posibil identificarea pe teren a imobilizrilor corporale, mrfurilor, materiilor prime, materialelor etc. care fac obiectul

documentelor verificate, urmrind a se stabili dac cele reflectate n documente sunt n concordan cu realitatea. Principalele tehnici utilizate n controlul faptic sunt: inventarierea de control, expertiza tehnic i analiza de laborator, observarea direct, inspecia fizic .a. 1. Inventarierea de control este modalitatea principal de control faptic avnd ca obiectiv constatarea (la un moment dat) a existenei cantitative i calitative a valorilor materiale i bneti dintr-o gestiune, precum i a modului de ndeplinire a activitii de ctre gestionari. Aceast operaiune presupune constatarea existenei stocurilor i a soldurilor faptice, compararea acestora cu cele scriptice din evidena contabil i n final stabilirea eventualelor diferene. Prin inventariere se controleaz i modul de conservare a mijloacelor economice. Este necesar s se fac o distincie ntre inventarierea de control ca tehnic a controlului financiar i inventarierea general i periodic a ntregului patrimoniu care d coninut controlului financiar de gestiune. Prima variant se realizeaz la un moment dat, viznd surprinderea realitilor efective i pentru reuita sa, o condiie esenial este caracterul inopinat. A doua form se execut n funcie de o programare anticipat asupra ntregului patrimoniu, mbinnd elemente de control faptic cu cel documentar i cu efectuarea unor operaiuni specifice de regularizare a rezultatelor. Ca metod specific de control financiar, inventarierea reprezint, n primul rnd, o verificare faptic pe teren a existenei de valori materiale i bneti. Prin extensie inventarierea de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub raportul existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor. n accepiunea ei ca metod de tehnic a controlului financiar, inventarierea de control coincide numai parial cu activitatea mult mai cuprinztoare de inventariere periodic a gestiunilor sau al ntregului patrimoniu, care se realizeaz printr-o
37

mbinare a verificrilor faptice cu cele documentare. n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciunea de control, se pot utiliza, ca procedee de lucru, inventarierea total i inventarierea prin sondaj: a. Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un efort substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiune pe perioada efecturii ei. b. Inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ. n practica economic actual, inventarierea de control se realizeaz, n principal, pe calea sondajului. Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate i sortimentele acestora nregistreaz o cretere rapid i respectiv o diversificare continu. Procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea gradului de precizie al aciunilor de control. n acest scop, se impune o perfecionare continu a tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unei cercetri selective. n toate cazurile n care din inventarierile de control prin sondaj rezult plusuri sau minusuri frecvente, acestea se transform n inventarieri de control totale, organul de control financiar avnd obligaia s extind verificarea la toate reperele existente n gestiune. n cazul gestiunilor valorice, inventarierea de control trebuie s fie total, altfel nefiind posibil s se determine valoarea total real a valorilor materiale i bneti existente n gestiunea respectiv. Pentru a da rezultate, inventarierea de control implic i stabilirea justeei soldurilor scriptice la reperele cuprinse n control, ceea ce presupune verificarea documentar a tuturor actelor pe baza crora au avut loc intrri sau ieiri din gestiune, pe o perioad anterioar care, de regul, se extinde pn la ultimul control efectuat. 2. Expertiza tehnic i analiza de laborator sunt modaliti de control faptic care se utilizeaz (de regul combinat) pentru stabilirea integritii valorilor materiale, calitatea unor produse, coninutul i succesiunea anumitor lucrri, volumul manoperei ncorporate, consumurile specifice necesare unei operaiuni etc. Acest procedeu de verificare se execut de ctre specialiti n domeniu, la solicitarea i mpreun cu organele de control financiar, asumndu-i rspunderea pentru constatrile fcute. Intervin n cazurile n care, n cursul efecturii verificrii, organele de control nu pot trage concluzii asupra unor aspecte fr intervenia specialitilor, care s se pronune din punct de vedere profesional, fie efectund o expertiza tehnic, fie efectund analize de laborator. De exemplu, n activitatea de construcii este frecvent necesar intervenia organelor tehnice pentru efectuare de msurtori, pentru analiza justeei soluiilor tehnice adoptate, pentru analiza justeei calculelor din documentaiile de execuie sau pentru dozarea cimentului din betoane
38

turnate etc. La analiza de laborator se recurge i pentru a stabili componena unor produse comparativ cu materiile prime eliberate din depozit, calitatea unor materii sau materiale depozitate vreme ndelungat, etc. Pentru elucidarea unor astfel de aspecte se recurge fie la tehnicieni i la laboratoarele din cadrul ntreprinderii, fie la organele tehnice din cadrul unor inspecii specializate. Probele de laborator se folosesc pentru determinarea calitii compoziiei sau coninutului unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile, betoane etc.). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaterea parametrilor de funcionare a utilajelor, a rezistenei unor materiale sau construcii, a randamentelor energetice i termice, a consumului de materiale i de manoper pentru o lucrare sau produs. Probele de laborator i expertizele tehnice depesc cadrul problemelor economicofinanciare, dar foarte adesea ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza temeinic a fenomenului verificat, pentru cunoaterea realitilor efective i pentru formularea unor concluzii juste. 3. Observarea direct ca modalitate de control faptic este folosit pentru stabilirea unor situaii reale care nu rezult din documente. Acest procedeu presupune ca organul de control s se deplaseze inopinat la faa locului pentru a constata modul n care personalul unitii controlate i ndeplinete obligaiile de serviciu sau la locurile unde se desfoar anumite activiti cum ar fi: secii, ateliere, laboratoare, magazine, depozite, gestiuni, antiere, birouri etc. Prin observarea direct se culeg informaii utile asupra modului cum se desfoar o activitate, conturnd un punct de vedere real asupra obiectivelor supuse verificrii. i cu acest prilej sunt puse n eviden capacitatea profesional i intuiia organelor de control n a surprinde elementele eseniale care i ajut n activitatea lor. Observarea direct este o metod utilizat cu prioritate n controlul concomitent (ierarhizat sau operaional) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i desfurare a muncii n diferite sectoare sau compartimente specializate. n aciunile de control financiar, observarea direct poate mbrca forma general a inspeciilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observare direct permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau evidene cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea msurilor de siguran privind pstrarea i manipularea numerarului (existena casei de bani i a grilajelor metalice de la ua i ferestrele casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la ghieu) i altele similare. 4. Inspecia fizic const n examinarea existenei nemijlocite a unor mijloace materiale i
39

valori, cum ar fi controlul banilor i altor hrtii de valoare n casierii. Reprezentnd o prob cert pentru constatarea existenei unui anumit post de activ, sau a actelor justificative nregistrate n contabilitate, inspecia fizic reprezint o cale prin care se stabilesc att modul de gestionare al mijloacelor materiale i bneti, ct i calitatea informaiilor cu privire la activitatea controlat. Prin modalitile specifice controlului faptic, acesta ntregesc controlul documentar.

2.4 Analiza economico-financiar Analiza economico-financiar este un procedeu metodologic utilizat de controlul financiar pentru cunoaterea rezultatelor obinute n ndeplinirea programelor de activitate i a factorilor care le-au influenat desfurarea. Pe baza acestui procedeu activitatea verificat este descompus pe elemente constitutive i apoi studiate raporturile existente ntre acestea. Analiza cerceteaz activitatea economic i financiar considerat ca un complex de legturi cauzale i factori de influen. Pentru controlul financiar prezint importan stabilirea locului i originea n care i au sursa factorii a cror aciune a determinat anumite evoluii i rezultate negative. Acest procedeu de control este de regul ataat altor tehnici specifice n funcie de natura obiectivelor de control care se urmresc i presupune urmtoarele aciuni: determinarea elementelor structurale (prile componente) ale fenomenului economic verificat; evidenierea factorilor care acioneaz succesiv, de la cei cu aciune direct, spre cei cu aciune indirect, procedeu cunoscut i ca descompunere n trepte; corelaia dintre fiecare element i fenomenul analizat prin prisma raporturilor de condiionare reciproc; stabilirea i cuantificarea efectiv a diferitelor elemente i factori de influen. n acest demers de cunoatere i verificare, analiza economico-financiar presupune anumite tehnici de cercetare specifice, viznd aspecte calitative i cantitative a realitilor dintr-o unitate controlat. Modalitile de analiz calitativ vizeaz esena activitii desfurate la nivelul unei anumite structuri organizatorice, descoperind legturile cauzale dintre fenomenele sau procesele economico-financiare verificate. Modalitile cantitative de cercetare i propun cuantificarea influenelor sau factorilor care determin o anumit dinamic a fenomenelor i proceselor verificate. n mod concret procedeul de verificare bazat pe analiza economico-financiar se efectueaz prin mai multe modaliti sau tehnici specifice, cum ar fi: 1. Tehnici de stabilire a relaiilor cauzale ntre fenomene, vizeaz cu precdere urmtoarele
40

aspecte: corespondena ntre fenomenul verificat i mprejurrile sau condiiile reale n care acesta s-a desfurat; stabilirea efectelor unei anumite variaii a fenomenului verificat cruia i urmeaz o anumit variaie a altui fenomen; stabilirea soldului sau rmiei, adic scderea din variaia total a unui fenomen, a influenelor cunoscute i obinerea astfel a diferenei datorate aciunii factorilor necunoscui. 2. Diviziunea i descompunerea asigur profunzime studierii activitilor supuse controlului, permind astfel localizarea abaterilor i a cauzelor lor, n timp i spaiu. Diviziunea n timp permind stabilirea abaterilor perturbatoare de la tendina general de evoluie a activitii verificate, de la o anumit caden i ritmicitate prevzute. Descompunerea pe elementele componente permite aprofundarea cunoaterii activitii ce se controleaz i cuantificarea legturilor cauzale ale factorilor de influen. 3. Gruparea implic separarea operaiunilor controlate n grupe omogene dup unul sau mai multe criterii sau caracteristici, n funcie de scopul urmrit n control. 4. Substituirea n lan se aplic n cazul relaiilor de tip determinist, care mbrac forma matematic a produsului sau raportului (proporionalitate direct sau invers). n cazul relaiei dintre doi sau mai muli factori de influen, se folosesc valorile din baza de comparaie i cele efective, stabilindu-se diferena tuturor factorilor i apoi, prin substituire treptat se ajunge la consemnarea influenei fiecrui factor n parte. Aceast tehnic de control presupune respectarea urmtoarelor reguli: aezarea factorilor n ordinea de analiz prin substituirea nti a factorului cantitativ i apoi a celui calitativ; realizarea substituirii n mod succesiv; un factor substituat se menine ca atare n toate operaiunile ulterioare. 5. Balana elementelor i a modificrii lor ca modalitate de analiz i control se utilizeaz atunci cnd ntre elementele fenomenului verificat exist relaii de tipul sum i diferen", i care oglindesc cantitativ respectiv. rezultat. corelaia este modalitatea de analiz i control ce se utilizeaz n cazul n care ntre factori i fenomenul controlat sunt relaii de tip stocastic", adic fiecrei valori a factorului determinant i corespund mai multe valori ale caracteristicii rezultative, ealonate ntre anumite limite.
41

interdependena

elementelor

fenomenului

Aceasta

face posibil

compararea elementelor balanei (valorile efective cu cele

din perioada considerat ca baz) i evidenierea cauzelor care au determinat modificarea unui

Aceast tehnic de investigare i control presupune mai multe etape, i anume: stabilirea coninutului economic al fenomenului controlat i al factorilor de influen; determinarea legturilor de cauzalitate i a formei matematice a acestuia; stabilirea valorii parametrilor ecuaiei; calcularea intensitii legturii dintre fenomenul controlat i factorii de influen cu ajutorul coeficientului de corelaie; evidenierea influenei factorilor asupra fenomenului controlat cu ajutorul coeficienilor de determinare. 7. Calculul matricial se aplic n cazul existenei unor relaii funcionale de produs sau raport" ntre fenomenul controlat i factorii de influen. n separarea acestor factori trebuie s se in seama de ordinea de intercondiionare a acestora, similar tehnicii de substituire n lan. Calculul matricial poate fi aplicat cu rezultate bune la analiza i controlul cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs pentru a obine influena factorilor, care pot fi: consumurile specifice, preul de aprovizionare unitar .a. 8. Cercetarea operaional se utilizeaz n adoptarea deciziilor cnd intervin mai muli factori diferii care trebuie luai n consideraie, fiind o tehnic utilizat cu precdere n analiza previzional. Modalitile de control bazate pe analiza economico-financiar nu se aplic n mod automat pentru toate obiectivele supuse controlului, ci selectiv i difereniat, n funcie de natura surselor de date, de modul de culegere, nregistrare, prelucrare i pstrare a acestora, natura i formele de control exercitat. ntre analiza economico-financiar i alte procedee de control (n special controlul documentar) exist legturi de interdependen, dar i domenii distincte de manifestare care pot fi separate att teoretic ct i practic. Spre exemplu, dac se urmrete prin controlul financiar s se stabileasc doar legalitatea i sinceritatea unor operaiuni, se utilizeaz modalitile aparinnd controlului documentar i a celui faptic. Dac se urmresc i obiective innd de stabilirea factorilor i cauzelor care au influenat dinamica unor operaiuni sau procese economice, se apeleaz i la modalitile de control aparinnd analizei. Totui, ntre controlul documentar i controlul bazat pe analiza economico-financiar se stabilesc relaii directe i reciproce. Astfel, analiza presupune n mod necesar utilizarea controlului documentar pentru a se asigura c informaiile utilizate sunt exacte, reale i legale. Pe de alt parte, controlul documentar utilizeaz concluzii ale analizei, n scopul obinerii unei aprecieri generale asupra activitii verificate.

42

2.5 Controlul total i prin sondaj Controlul financiar exercitat asupra patrimoniului unei structuri organizatorice poate fi total sau prin sondaj. Controlul total cuprinde toate operaiunile din cadrul obiectivelor stabilite i se exercit pe ntreaga perioad supus verificrii. Acest tip de control financiar este cel mai cuprinztor i sigur. ntruct presupune un volum foarte mare de munc, nu se poate aplica ntotdeauna. Este posibil mai ales la unitile mici sau atunci cnd exist probe certe c s-au produs grave deficiene i abateri n activitatea economico-financiar a unitii controlate, presupunnd clarificarea situaiei, stabilirea vinovailor i recuperarea prejudiciilor. Controlul prin sondaj vizeaz cu prioritate cele mai reprezentative documente i operaii, care permit obinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului controlat. Acest tip de control financiar cuprinde numai o parte din operaiile i documentele dintr-un anumit sector. El se poate limita i la o parte din perioada de timp supus verificrii, lundu-se n considerare inclusiv operaiunile n curs de efectuare. Tendina de cuprindere n control a unui numr mare de operaiuni curente este ponderat de obligaia de a extinde controlul prin sondaj la perioade compacte din perioada precedent, n cazul constatrii unor deficiene i abateri grave n gestiunea patrimoniului. Sondajul este un control selectiv, care simplific sarcina de apreciere prin utilizarea unui exemplu reprezentativ i permite, astfel, s se obin economii autentice n ceea ce privete munca de control. Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a operaiunilor i documentelor care se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i a msurilor ce se impun. De multe ori, rezultatele sondajelor determin extinderea controlului asupra tuturor operaiunilor, ajungndu-se astfel la controlul total. De asemenea, eficiena controlului prin sondaj depinde, n mare msur, de modul cum sunt selectate reperele principale i de proporia operaiunilor n cadrul fiecrui reper. Reperele care se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative n gestiunea respectiv; aceast calitate o au reperele care sunt susceptibile sustragerilor, se pot utiliza n consumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune (i, ca atare, riscul producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare), dein o pondere nsemnat din punct de vedere cantitativ i valoric, au o dinamic n cretere a pierderilor pe o perioad mai mare de timp. Sondajul este definit ca o tehnic care const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a
43

elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Sondajele pot fi : sondaje asupra atribuiilor: n unele cazuri, controlul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) reprezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprrilor), sondaje asupra valorilor: n alte cazuri, se verific valoarea dat unei mulimi sau unei mase. Alegerea naturii mulimii sau a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie comparabil cu obiectul urmrit. De exemplu, pentru a verifica dac toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s o constituie notele de recepie i nu facturile contabilizate. Trebuie, de asemenea, s se defineasc limita de timp (perioada), care va servi ca baz a seleciei din ntreaga mas (mulime). O caracteristic a masei (mulimii) care servete ca baz controalelor este c acestea sunt foarte rar omogene, de aceea, analiza masei (mulimii) este necesar, ea permind decuparea, mprirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat: numrul de elemente sau valoare cumulat n funcie de natura sondajului care trebuie fcut, identificarea criteriilor care vor permite s se decid n timpul efecturii sondajului dac elementul este corect sau nu, cifrarea ratei de anomalii i erori maxim acceptabile. Din moment ce se procedeaz la sondaje, ne supunem unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicrii controlului prin sondaj i el exista ntotdeauna. Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de control i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de lucru. Elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care fie datorit naturii lor (exemplu: conturi intitulate decide verificarea integral greit sau neintitulate), fie datorit valorilor (exemplu: elemente care exced pragului de semnificaie fixat), reprezint riscuri i ca atare, se poate a acestora. Dac verificarea elementelor cheie nu este considerat suficient, restul mulimii poate face obiectul unor sondaje. Dup ce s-au definit obiectivele i s-a ales masa (mulimea), se trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai multe etape i anume: 1. Alegerea tehnicilor, care este influenat de dou elemente: natura controlului care trebuie efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice. Alegerea de a aplica sau nu tehnicile este la latitudinea i raionamentul controlului; n nici
44

un caz, ns, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c el permite reducerea taliei eantionului. Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei respective (cu ct este mai mare, cu att recurgerea la tehnici statistice este mai ridicat); capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea sondajului). 2. Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori, care difer, dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor. 3. Selecionarea eantionului - oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie s fie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic cu condiia ca primul element s fie ales la ntmplare, fie de o manier empiric. 4. Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca acela care controleaz s fie n imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ, se vor cuta proceduri de control alternative care s permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente; dac rspunsul este negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar ne putem ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului intern. 5. Evaluarea rezultatelor - nainte de a trage o concluzie general asupra rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac este ntr-adevr reprezentativ pentru masa (mulimea) respectiv, sau dac este accidental i al aprecierii dac anomalia nu este revelatoare pentru o problem mai grav dect aparenele (de exemplu, o fraud). Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat numai dup izolarea efectelor acestora fiind posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime (mas) care ar servi ca baz a sondajului. 6. Concluziile sondajului - concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor care au fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra: - elementelor cheie care au fcut obiectul unui control; - anomaliilor excepionale constatate; - restului masei (mulimii). De multe ori, rezultatele sondajelor determin extinderea verificrii asupra tuturor
45

operaiunilor, ajungndu-se astfel la controlul total.

2.6 Exercitarea controlului financiar n condiiile informatizrii n condiiile racordrii depline a operaiunilor economico-financiare la reeaua modern de eviden, prelucrare i calcul, se ridic noi probleme i n faa controlului financiar care trebuie s se adapteze la noile realiti. n acest context, controlul financiar este nevoit s-i modifice tradiionalele mijloace i procedee de investigare, adaptndu-se la posibilitile oferite de asemenea mijloace tehnice, centrul de greutate deplasndu-se spre controlul prin sondaj asupra modului de aplicare a normelor privind lucrrile de eviden i asupra controlului propriu al sistemului de prelucrare, programare. Principala modificare intervenit n structura sarcinilor ce revin organelor de control financiar, n condiiile sistemelor informatice, const n aceea c, pe lng obiectivele de fond ale controlului sau ale altor verificri similare, trebuie urmrite cu egal atenie operaiunile secundare de culegere, prelucrare i prezentare a informaiilor utilizate. Acest lucru are o dubl semnificaie: n primul rnd, metodologia controlului i tehnicile de verificare trebuie adaptate la i cerinele impuse de sistemele informatice, la noile forme de organizare i de condiiile inclusiv pentru contracararea tendinelor de mistificare a datelor primare prin

prezentare a evidenelor economice. n cel de-al doilea rnd, organele de control economic-financiar i experii contabili trebuie s cunoasc (s poat aprecia) gradul de exactitate al datelor furnizate de sistemele informatice, s-i formeze convingerea c investigaiile i apoi concluziile lor au o baz de plecare real. Unii profesioniti ai domeniului vorbesc chiar despre o nou schem de intervenie a controlului, cu referire la: - sondaje de conformitate asupra controalelor efectuate de utilizatori, pentru a se asigura c informaia preluat este analizat, iar eventualele erori corectate; - verificarea, evident limitat, a datelor informatice i a coninutului fiierelor administrate de ctre aplicaie. Volumul imens de operaiuni efectuate, limitele fizice i intelectuale ale oamenilor, viteza lor de reacie i capacitatea de prelucrare sunt n mod frecvent depite de complexitatea problemelor i de rapiditatea cu care se succed procesele i fenomenele economice. In acest fel, metodele i tehnicile tradiionale de informare devin insuficiente, fiind n contradicie cu nivelul tehnic din ce n ce mai ridicat al activitilor economico-sociale i cu progresul general al societii.
46

Specialitii sunt unanimi n a aprecia c, prin extinderea utilizrii mijloacelor informatice moderne, sistemele de eviden i calcul devin mai operative, permind i un control permanent i mult mai eficace asupra tuturor operaiunilor i tranzaciilor. Marea majoritate a societilor comerciale, a regiilor autonome i a instituiilor publice efectueaz astzi lucrrile lor financiar-contabile cu ajutorul echipamentelor proprii, sau apeleaz la serviciile unor firme specializate n prestaii informatice. n felul acesta, exercitarea formelor interne i chiar externe de control financiar capt valene noi. n primul rnd, fructificarea avantajelor pe care le ofer sistemele informatice se mpletete organic cu rigoarea prezentrii codificate a datelor, memorarea acestora pe supori magnetici, adaptarea documentelor justificative i a situaiilor finale, modificarea fluxurilor sau circuitului informaiilor, integrarea i exploatarea comun a bazelor de date, extinderea tehnicilor de teleprelucrare. n al doilea rnd, n legtur cu aceste aspecte se impune o precizare deosebit de important pentru nelegerea corect a esenei fenomenului, anume c sistemele informatice nu afecteaz coninutul propriu-zis i obiectivele de fond ale controlului financiar, dar exercit o influen puternic asupra modalitilor de exercitare efectiv, genernd mutaii de ordin metodologic, schimbri de prioriti i chiar apariia unor sarcini noi. Influenele pe care le exercit sistemele informatice moderne asupra controlului financiar in de preocuprile autoritilor publice, de structurile manageriale interne, viznd combaterea criminalitii economico-financiar,marea delicven financiar, evaziunea fiscal i fenomenul splrii banilor murdari, etc. domenii n care infraciunile sunt sprijinite de o logistic informatic din ce n ce mai sofisticat i mai performant. Se admite c dou categorii de influene le exercit sistemele informatice asupra controlului financiar, astfel: A. Influenele de natura avantajelor sau facilitilor care constau n urmtoarele: faptul c informaiile de intrare se introduc o singur dat n sistem (fie prin transcopiere, fie prin preluarea lor n memorii i n fiiere) asigur o identitate deplin a datelor preluare din documentele - surs, precum i caracterul unitar al indicatorilor folosii n diferite compartimente. n acelai timp, rezultatele obinute din calcul (sau din prelucrare) pot fi nregistrate concomitent sau succesiv i n jurnale, n fie, n rapoarte sau alte situaii de ieire-finalizare. Aceasta nseamn c organele de control financiar, n principiu, sunt scutite de verificarea corespondenei datelor din evidenele tehnic-operative ori din raportrile statistice prin tradiionalele punctaje contabilitatea fond.
47

ntre cea

evidenele

cantitative i

cele

valorice,

ntre

analitic

sintetic, orientnd preocuprile de control spre obiective de

 efectuarea automat a calculelor ofer ntotdeauna un grad sporit de siguran, fa de prelucrarea manual practic nelimitate a datelor. Dac adugm acestui avantaj i posibilitile de memorare/stocare a datelor i de redare a lor n momentul i la

locul dorit de operator, ofer organelor de control financiar posibilitatea s-i orienteze eforturile direct ctre problemele de fond i mai puin spre exactitatea operaiunilor aritmetice. Sintetiznd preocuprile n acest domeniu, putem concluziona c: a. sistemele informatice moderne permit o grupare i o sistematizare mai bun i mai uoar a datelor, fapt ce faciliteaz analiza mai temeinic i mai operativ a proceselor i fenomenelor financiare din entitile economice i sociale, sporind eficiena activitii de control financiar. b. sistemele informatice moderne se caracterizeaz prin operativitatea culegerii datelor i prelucrarea aproape instantanee a acestora, astfel nct controlul fenomenelor economice se poate face operativ, sporind totodat promptitudinea msurilor propuse sau adoptate pe baza constatrilor fcute. Se desprinde concluzia c facilitile oferite de sistemele informatice moderne influeneaz n mod favorabil activitatea de control financiar i uureaz sarcinile oricrui controlor. Aceste avantaje pot fi fructificate numai n msura n care sistemele informatice sunt bine puse la punct i bine organizate. n caz contrar, prelucrarea datelor cu mijloace moderne de calcul poate genera erori i denaturri mai mari, mult mai greu de identificat i de corijat dect n cazul evidenelor manuale. Aceasta nseamn c sistemele informatice aduc nu numai avantaje, dar impun i unele restricii. B. Influenele de natura restriciilor se refer n principal la urmtoarele aspecte: viteza cu care sunt operate nregistrrile sau transpuse datele pe supori magnetici exclude posibilitatea examinrii atente a fiecrui document. n plus, operatorii din sistemele informatice nu au n toate cazurile pregtirea i competenele necesare pentru a aprecia realitatea, legalitatea sau oportunitatea operaiunilor coninute n respectivele documente. n condiiile sistemelor informatice, introducerea unor sume greite, denaturarea unor simboluri sau coduri i alte erori similare, sunt preluate n toate aplicaiile ce utilizeaz fiierul n cauz, ajungnd pn n documentele de sintez. n aceste condiii, depistarea erorilor este mult mai greoaie. ntr-un mediu puternic informatizat, condiiile de acces la mijloacele de prob sunt total diferite fa de sistemele de eviden manual. Or, dac toate informaiile financiar-contabile sunt stocate n calculator sau sunt nregistrate pe supori tehnici, organele de control trebuie s gseasc soluii individuale pentru fiecare situaie n care au nevoie de documente de prob care s fie ataate la actele de control. Influenele sistemelor informatice moderne asupra controlului financiar vizeaz i alte aspecte. Pe lng facilitile oferite i restriciile impuse, apare necesitatea obiectiv a cunoaterii
48

de ctre organele de control financiar a sistemelor de prelucrare a datelor i a modului de utilizare a situaiilor finale practicate n unitile patrimoniale ce fac obiect al controlului. Aceasta nseamn n fapt c aciunile propriu-zise de control trebuie precedate de studii preliminare sau documentri speciale asupra sistemului informaional i informatic, care s permit organelor de control s se familiarizeze cu condiiile concrete din unitate i s aprecieze gradul de siguran pe care l ofer informaiile pe care le vor utiliza. Sistemele informatice exercit o influen favorabil asupra tuturor formelor de control financiar i asupra tehnicilor de efectuare a auditului financiar. Cu toate c obiectivele de fond ale controlului rmn relativ neschimbate, mutaiile care se produc n baza de informare, operativitatea furnizrii datelor i posibilitile sporite de abundena acestora, calitatea lor superioar i memorare (specifice echipamentelor electronice) impun cu

necesitate adaptarea modalitilor de verificare, perfecionarea metodologilor de control i chiar unele modificri de sarcini sau de obiective, dup cum urmeaz: Controlul financiar preventiv este mai puin afectat sub raport metodologic, datorit faptului c el se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice patrimoniale prevzute de legislaia n vigoare, n schimb, este influenat din punctul de vedere al organizrii i al sarcinilor sale specifice. Astfel, n condiiile sistemelor informatice moderne, documentele primare i cele centralizatoare sufer importante modificri i adaptri (de form, de coninut ori de circuit) care se rsfrng inevitabil i asupra controlului financiar preventiv (cel care este chemat s le examineze i apoi s aprecieze legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea i economicitatea operaiunilor consemnate n ele). Pe de alt parte, prelucrarea datelor cu mijloace automatizate determin extinderea controlului preventiv asupra unor obiective noi, cum ar fi, de exemplu, modul de introducere a datelor n sistem, organizarea datelor i a bazelor de date, elaborarea i completarea sistemului de simbolizare sau de codificare, corectarea operaiunilor nregistrate greit i altele similare. Aceasta nseamn c persoanele investite cu exercitarea vizei de control financiar preventiv trebuie s urmreasc nu numai aspectele de fond ale operaiunilor examinate, dar i modul de consemnare a acestora n documente, respectarea strict a regulilor general admise, a normelor metodologice i a instruciunilor ce reglementeaz regimul juridic al documentelor financiar-contabil. n caz contrar, exist riscul ca operaiuni patrimoniale corecte, acceptate cu deplin temei la viza de control preventiv, s fie denaturate pe parcurs printr-o preluare sau prelucrare greit n sistemele informatice. Controlul postoperativ exercitat pe baza datelor prelucrate i furnizate de sistemele informatice moderne sufer influene substaniale. n general, n condiiile modernizrii sistemului informaional din unitile patrimoniale,
49

modalitile obinuite de control nu mai pot fi aplicate cu suficient eficien. Multe dintre procedeele folosite n mod tradiional n aciunile de control postoperativ trebuie s fie abandonate n favoarea unor tehnici perfecionate, bazate (ntre altele) pe utilizarea echipamentelor electronice n nsi munca de control. Pe de alt parte, modificarea surselor de informare, apariia unor documente secundare (benzi, dischete, liste de erori), ca i schimbarea mecanismului de stornare a erorilor de nregistrare ridic n faa organelor de control alte sarcini i obiective, pentru rezolvarea crora sunt necesare cunotine i eforturi suplimentare. Trebuie totui s admitem c, n condiiile sistemelor informatice, controlul postoperativ (indiferent de forma concret pe care o mbrac i de statutul organelor care l exercit) poate cuprinde mai multe obiective sau laturi ale activitii, poate examina perioade mai lungi i poate examina mai temeinic procese i fenomene mult mai complexe. n aceste condiii, complexitatea sporit a sistemului informaional, necesitatea unor cunotine temeinice despre tehnica de calcul i organizarea exploatrii ei, ca i evoluia foarte rapid a tehnicilor de programare i de prelucrare presupune nelegerea i interpretarea datelor i documentelor financiare n timp real. Fenomenul este de natur s influeneze nu numai tehnicile de efectuare a controalelor i verificrilor, dar i criteriile de desemnare a organelor de control, de alegere a cenzorilor i a auditorilor, influennd n egal msur procedurile de fixare a obiectivelor i chiar alegerea metodelor de investigaie.

CAP. 3 Metodologia de exercitare a controlului financiar

3.l. Sistemul metodologic de exercitare a controlului financiar 3. 2. Programarea activitii de control financiar 3.2.1. Elaborarea programului de control 3.2.2 Repartizarea i transmiterea obiectivelor din program unitilor cu atribuii de control 3. 3. Pregtirea aciunii de control financiar 3.3.1. Stabilirea temelor controlului 3.3.2. Analiza general a temelor controlului 3.3.3. Stabilirea principalelor obiective ale controlului - tematica de control financiar 3. 4. Efectuare controlului financiar 3.4.1. Adaptarea obiectivelor tematice la condiiile specifice ale activitii subiectului controlat 3.4.2. Stabilirea surselor de informare necesare efecturii controlului 3.4.3. Selectarea i aplicarea procedeelor i tehnicilor necesare realizrii controlului 3.4.4 Determinarea abaterilor i a deficienelor 3.4.5. Stabilirea rspunderilor n sarcina persoanelor vinovate
50

3.5. ntocmirea actelor de control 3.6.Valorificarea constatrilor rezultate din evaluarea controlului financiar 3.l. Sistemul metodologic de exercitare a controlului financiar Ca orice disciplin care are ca obiect de aciune examinarea unor activiti umane, i controlul financiar se exercit pe baza unei metodologii proprii prin care, pornind de la regulile generale de analiz, se realizeaz n final obiectivele ce au drept scop cunoaterea strii fenomenelor, proceselor i activitilor economice. Metodologia de exercitare a controlului financiar reprezint modul de cercetare i aciune, procedeele de control n vederea prevenirii, constatrii i nlturrii pagubelor din avutul public sau privat. Controlul financiar (ca form particular specific a controlului n general) se exercit la orice nivel de gestiune i se desfoar n conformitate cu un algoritm care include patru etape importante: 1. stabilirea standardelor, normelor i obiectivelor; 2. msurarea realizrilor; 3. compararea realizrilor cu obiectivele stabilite n prima etap i determinarea abaterilor; 4. luarea de msuri pentru corectarea deviaiei. Din punct de vedere metodologic, controlul financiar este un proces de cunoatere cu urmtoarele momente eseniale: cunoaterea situaiei stabilite, considerat ca baz de referin (comparaie); cunoaterea situaiei reale; determinarea abaterilor (prin confruntarea situaiei reale cu cea stabilit); formularea unor concluzii, propuneri, msuri i sugestii. Momentul esenial al procesului de control l constituie comparaia, ntruct orice operaiune sau activitate economico-financiar se cerceteaz nu numai n sine, ci n raport cu un criteriu considerat ca o baz de comparaie, permind tragerea unor concluzii. Criteriile de comparaie alese determin n ultim instan i natura comparaiei ca suport al controlului financiar. Astfel, se pot delimita: comparaii n funcie de un criteriu prestabilit, n aceast categorie fiind cuprinse previziunile, prognozele, sarcinile, normele, prevederile legale, standardele etc.; comparaii cu caracter special, ca de exemplu cele care au n vedere variante de eficien a unor msuri, programe sau soluii tehnico-economice viznd alegerea celei optime;

comparaii n timp, referindu-se de regul la activitatea programat sau efectiv din

perioada controlat cu cea din perioade precedente. Comparaia de control prezint aspecte
51

specifice

funcie

de

natura

operaiunilor i activitilor economico-financiare supuse verificrii, n funcie de metodologia de calcul i n funcie sistemul de eviden. Pentru ca activitatea de control financiar s fie eficient, operaiunile comparate n timpul verificrii trebuie s fie omogene, calculate i exprimate dup o metodologie unitar. Spre exemplu, n compararea indicatorilor de volum, cantitile sunt variabile, ns forma de exprimare este aceeai: preuri comparabile, uniti de timp convenionale etc. n comparaia indicatorilor calitativi (costuri, rentabilitate etc.) indicatorii de volum sunt aceeai (volumul produciei), iar cheltuielile diferite. n compararea indicatorilor cantitativi i calitativi ce cuprind mai multe produse sau lucrri, se are n vedere i eventuala modificare a structurii. Privit ca un proces structurat pe momentele enunate, metodologia de control presupune o filier adecvat de cercetare i aciune, care ntr-o succesiune logic, se prezint astfel: formularea obiectivelor controlului; stabilirea formelor de control i a organismelor competente s efectueze verificarea asupra obiectivelor stabilite; identificarea surselor de informare pentru control (documente primare, evidene tehnicooperative i contabile, alte documente); aplicarea procedeelor i modalitilor (tehnicilor) de control cu ajutorul crora se realizeaz cunoaterea activitii verificate; ntocmirea actelor de control n care se nscriu constatrile; modalitile concrete de finalizare a aciunii de control; msurarea eficienei controlului viznd prevenirea i nlturarea abaterilor, deficienelor i lipsurilor. Complexul acestor activiti se desfoar pe parcursul mai multor etape care se grupeaz astfel: 1. informarea, documentarea i pregtirea activitii de control; 2. controlul propriu-zis; 3. gruparea, sistematizarea i definitivarea constatrilor fcute; 4. finalizarea materialului; 5. urmrirea executrii msurilor luate de organele de control financiar la unitatea verificat. n nelesul ei teoretic, metoda controlului financiar cont n ealonarea cercetrii fenomenelor pe etapele menionate. Totalitatea metodelor i tehnicilor utilizate n activitatea de control financiar formeaz
52

metodologia general a controlului, realizndu-se n practic prin intermediul mai multor procedee de lucru. Metodele de lucru sunt difereniate n funcie de natura aciunilor de control, obiectivele urmrite i competena organelor nsrcinate cu executarea lor. O parte dintre acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune (n sensul c se utilizeaz i n alte domenii de activitate economico-social sau chiar sunt preluate de la acestea). Metodologia procedeelor de control financiar, ca sistem, reprezint intercondiionarea i modalitilor de exercitare nemijlocit a activitii de verificare cu principiile

generale care fac posibil aciunea de control. Aceast metodologie se utilizeaz selectiv i difereniat n funcie de natura activitilor sau operaiunilor controlate, de formele controlului financiar utilizate, de sursele de informare, natura abaterilor existente i a posibilitilor de perfecionare a activitii controlate. Metodologia de control financiar utilizeaz att ci i modaliti proprii de cercetare, ct i alte instrumente. Realizarea practic a procesului de cunoatere a realitii faptice n legtur cu starea la un moment dat a unor fenomene i activiti economice presupune derularea mai multor etape succesive i interdependente, care n ansamblu formeaz metodologia de exercitare a controlului financiar. Noiunea de metodologie i are originea n cuvntul methodus, care n traducere liber din limba latin semnific un mod de aciune. n alte limbi, interpretarea i traducerea noiunii de methodus se fac prin sintagma: mers raional al gndirii ctre adevr.

Sistemul metodologic de exercitare a controlului financiar se definete ca un ansamblu de activiti interdependente care, prin utilizarea unor procedee i tehnici specifice, are drept scop realizarea procesului de cunoatere a unui fenomen, a unui proces sau a unei activiti economice prin raportarea modului concret de manifestare a acestora la prevederile legale, normele sau instruciunile prin care au fost definite. Structurat pe etape i, n cadrul acestora, pe faze i subfaze, metodologia de realizare a controlului financiar se prezint astfel: 1. Etapa programrii activitii de control financiar 1.1. Elaborarea programului de control; 1.2. Repartizarea i transmiterea obiectivelor din program unitilor cu atribuii de control financiar. 2. Etapa pregtirii aciunii de control financiar 2.1. Stabilirea temelor controlului;
53

2.2. Analiza general a temelor controlului care presupune: - nsuirea elementelor teoretice i a prevederilor legale care reglementeaz activitatea ce face obiectul aciunii de control; - cunoaterea general a principalelor elemente de organizare a tipului de subiect (unitate economic) care urmeaz a fi controlat. 2.3. Stabilirea principalelor obiective ale controlului - tematica de control financiar. 3. Etapa efecturii controlului financiar 3.1.Adaptarea obiectivelor tematice la condiiile specifice ale activitii subiectului controlat; 3.2. Stabilirea surselor de informare necesare efecturii controlului; 3.3. Selectarea i aplicarea procedeelor i tehnicilor necesare realizrii controlului; 3.4. Determinarea abaterilor i a deficienelor; 3.5. Stabilirea rspunderilor n sarcina persoanelor vinovate. 4. Etapa ntocmirii actelor de control care presupune nscrierea constatrilor n actele de control. 5. Etapa valorificrii constatrilor rezultate din efectuarea controlului financiar care presupune n principal stabilirea msurilor de intrare n legalitate i recuperarea prejudiciilor. Realizarea activitii de control financiar presupune att efectuarea operaiunilor proprii fiecreia dintre etape i, n cadrul acestora, a fazelor i subfazelor ce alctuiesc procesul metodologic de exercitare a controlului financiar, ct i realizarea altor activiti, adiacente, ca i a unor analize i judeci de valoare sau de conformitate i chiar aplicarea i utilizarea unor rutine de calcul, aa cum sunt descrise n cele ce urmeaz.

3. 2. Etapa programrii activitii de control financiar Programarea activitii de control financiar cuprinde att activiti privind stabilirea propriu-zis a obiectivelor, a subiecilor i a termenelor de realizare, ct i repartizarea i transmiterea acestor informaii ctre unitile cu atribuii de control financiar. Structurat pe cele dou faze prezentate, etapa programrii activitii de control financiar se prezint astfel: 3.2.1. Elaborarea programului de control Programul de control este principalul instrument de lucru n baza cruia, pe o perioad determinat, structurile cu atribuii de control financiar i desfoar ntreaga activitate. Programul de control este un document care conine, nominalizate, toate obiectivele generale privind activitile ce urmeaz a fi incluse n aciunile de control financiar, structurate pe forme de control, cu precizarea termenelor la care urmeaz a fi finalizate, eventual a persoanelor care l execut, precum i a subiecilor - uniti economice sau activiti - ce urmeaz a face
54

obiectul verificrii. Programul de control se elaboreaz n cadrul fiecrei uniti cu atribuii de control financiar, se centralizeaz la nivelul structurii coordonatoare, dup care se aprob de ctre conducerea acesteia i, n form final, se returneaz unitilor din subordine n vederea punerii n aplicare. 3.2.2. Repartizarea i transmiterea obiectivelor din program unitilor cu atribuii de control Sarcinile rezultate din programul de control se repartizeaz subunitilor, care, n baza acestora, i elaboreaz propriul program, n care obiectivele generale sunt detaliate pe obiectivele specifice, proprii fiecreia dintre aceste componente structurale cu atribuii de control aparinnd unitii de baz. Pentru fiecare obiectiv propriu structurile cu atribuii de control financiar stabilesc att persoanele care exercit verificarea, ct i termenele pn la care aciunea se finalizeaz. Dup aprobare, prevederile programului de control constituie sarcin de serviciu, obligatoriu de realizat de ctre fiecare unitate cu sarcini de control financiar, indiferent de nivelul acesteia.

3.3. Etapa pregtirii aciunii de control financiar Activitatea de pregtire se realizeaz de ctre organele de control desemnate s efectueze verificarea activitii economice programate, att la nivelul instituiei sau structurii care dispune i/sau efectueaz controlul, ct i, n completare, la nivelul subiectului ce urmeaz a fi controlat. Pregtirea aciunii de control ncepe cu informarea i se termin cu ntocmirea programului de lucru al organelor de control, sintetizndu-se principalele obiective cu deficiene poteniale ale unitii ce va fi controlat i problematica spre care trebuie canalizat atenia controlului financiar, cuprinznd: 3.3.1. Stabilirea temelor controlului Sarcinile generale de control, aa cum au fost stabilite prin programe, se desfoar pe teme generale, iar n cadrul acestora, pe teme specifice de control financiar-contabil. Tema controlului se definete ca o exprimare sintetic a unei aciuni de verificare financiar-contabil care se desfoar pe baza unor obiective stabilite i aprobate de ctre conducerea unitii cu sarcini de control autorizate s o exercite.
55

Temele controlului sunt stabilite n funcie de necesitile de informare a unor factori de decizie, n legtur cu starea la un moment dat a unor fenomene, procese sau a unor activiti economice. Aceste necesiti de informare pot avea caracter permanent, determinat de programele de management general i n cadrul acestora de modul de luare i aplicare a deciziilor, sau caracter accidental, determinat de unele perturbaii ce pot interveni n cursul desfurrii unui proces economic i ale cror cauze este necesar a fi cunoscute, iar efectele acestora reparate. Caracterul permanent al necesitii de informare prin control poate mbrca la rndul su forma continu sau forma periodic, aceasta din urm manifestndu-se la anumite date, de obicei fixe. Necesitile de informare, n cele dou forme ale sale, continu i periodic, pot fi satisfcute prin rezultatele celor dou forme ale controlului financiar ce urmeaz a fi exercitat, n aceste cazuri controlul financiar continuu i controlul financiar periodic. Caracterul accidental al necesitii de informare este de obicei generat de apariia unor situaii neprevzute n desfurarea fenomenelor, proceselor sau activitilor economice, datorate unor abateri de la prevederile legale ale personalului de execuie i/sau de conducere implicat n realizarea acestora. n funcie de aceste necesiti de informaii i de caracterul acestora, se stabilesc temele controlului rezultate din sarcinile generale menionate n programele de control ale instituiilor de verificare financiar-contabil. Denumirea temei controlului financiar trebuie s fac referire la cteva elemente caracteristice rezultate din obiectul verificrii, subiectul controlului, persoan fizic sau juridic, la care se realizeaz aciunea i eventual perioada din activitatea acestuia ce face obiectul aciunii. 3.3.2. Analiza general a temelor controlului Analiza general a temelor controlului este unul dintre momentele principale ale etapei de pregtire a activitii de control financiar, desfurat anterior acesteia, n cadrul creia se efectueaz dou importante aciuni de a cror realizare depinde n mare msur reuita ntregii activiti de verificare. Prima dintre aceste aciuni, aceea privind nsuirea elementelor teoretice i a prevederilor legale care reglementeaz activitatea ce face obiectul aciunii de control, este activitatea n care controlorul studiaz i i nsuete toate elementele teoretice referitoare la tema dat, att cele stabilite prin prevederi i norme legale, ct i cele publicate n literatura de specialitate din ar i chiar din strintate. Informarea ofer organelor de control posibilitatea cunoaterii modului n care s-au desfurat sau se desfoar activitile verificate. Aceast informare prealabil ncepe la sediul organului de control unde se studiaz specificul unitii ce urmeaz a fi verificat, precum i
56

reglementrile cu caracter economico-financiar. De asemenea, organul de control studiaz dispoziiile legale, instruciunile elaborate de organul superior al unitii verificate, regulamentele de ordine interioar i alte documente care au legtur cu aciunea de control. Atunci cnd consider necesar, organele de control pot extinde documentarea asupra problemelor ce fac obiectul verificrii cernd unele informaii organelor administrative locale, unitilor bancare, inspeciilor i inspectoratelor specializate i ndeosebi organelor teritoriale ale controlului financiar de stat. n acest scop, pregtirea aciunilor de control ncepe printr-o documentare special asupra organizrii i desfurrii activitii n sectorul supus verificrii. n funcie de coninutul activitii i de sarcinile care revin organului de control, se trece la desemnarea persoanelor care vor intra n componena echipei de control. Formarea echipelor are o importan deosebit pentru succesul aciunii. Informarea permite organelor de control s se orienteze cu prioritate asupra problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare ori laturi ale activitii care prezint deficiene sau riscuri mai mari. n condiiile autonomiei economice, prioritile au n tot mai accentuate i autogestionrii unitilor vedere soluionarea operativ a problemelor legate de

integritatea patrimoniului public i privat, respectarea disciplinei economice i financiare, constituirea corect i utilizarea eficient a fondurilor, creterea rentabilitii i a eficienei economice. Cea de-a doua aciune din cadrul acestei faze se refer la cunoaterea general a principalelor elemente de organizare a subiectului sau a tipului de subiect (unitate economic, activitate) ce urmeaz a fi controlat. Aciunea const n realizarea unei documentri prealabile la una din unitile cu profil similar celei la care se exercit controlul, unde se urmrete organizarea general a acesteia. Apoi informarea se desfoar la unitile, compartimentele controlului (coninutul activitii, structuri interne, niveluri responsabiliti), putnd avea un caracter de ansamblu sau de detaliu. n etapa pregtirii aciunilor de control, organele desemnate n acest scop studiaz materialele existente la sediul unitii ce urmeaz a fi verificate, avnd n vedere, cu prioritate: actele de control ntocmite cu ocazia verificrilor anterioare, msurile luate de unitate n urma acestor verificri i modul de ndeplinire a lor, ultimul bilan contabil i raportul de gestiune al administratorilor, corespondena purtat ntre unitatea verificat i organul ei superior, n legtur cu problemele care fac obiectul controlului. Determinarea i nsuirea tuturor acestor elemente au drept scop punerea la dispoziia celui care execut controlul a unui fond cuprinztor i ct mai complet de informaii privind att
57

sau

organismele

supuse i

ierarhice,

competene

condiiile n care unitatea ce urmeaz a face obiectul controlului i desfoar activitatea, ct i cadrul legal n care aceast activitate trebuie s se deruleze. Pregtirea aciunilor de control cuprinde obligatoriu instruirea echipelor desemnate pentru efectuarea verificrii. Acest lucru se realizeaz nainte de plecarea echipelor pe teren, prin prezentarea unor referate sau lecii de sintez, ntocmirea unor ndreptare cu probleme ce trebuie urmrite etc. Instructajul echipelor se ncheie n toate cazurile cu seminarizarea organelor de control, pentru a se vedea n ce msur acestea i-au nsuit problemele respective i dac cunosc sarcinile complete ce revin fiecrui membru al echipei n cadrul aciunii de control. 3.3.3. Stabilirea principalelor obiective ale controlului - tematica de control financiar Principalele obiective pe baza crora se desfoar activitatea de control financiar se stabilesc pornind att de la necesitile de informare permanent sau accidental la diferite niveluri de conducere, ct i de la sarcinile rezultate din prevederile legale de reglementare a activitii ce face obiectul controlului, ca i de la elementele de organizare a unitii economice subiect al verificrii. Ansamblul temelor de control i al obiectivelor stabilite pentru fiecare dintre acestea formeaz tematica controlului. Tematica de control este un instrument practic de lucru pe baza cruia personalul specializat i desfoar activitatea de control financiar n baza obiectivelor stabilite prin programe. Tematica de control se elaboreaz de ctre fiecare compartiment sau structur a unitii care dispune i/sau organizeaz controlul financiar i se aprob de ctre conductorul legal al acesteia. Obiectivele de control sunt structurate pe activiti i, n cadrul acestora, pe probleme distincte, formularea lor fcndu-se de aa manier nct s rspund tuturor necesitilor de informare, indiferent de nivelul la care s-a creat aceast necesitate. Dup aprobare, tematica de control devine documentul oficial de lucru pe baza cruia se desfoar ntreaga activitate de control financiar, pe temele i obiectivele stabilite, la subiecii economici nscrii n program. n sfrit, etapa de pregtire a aciunilor de control cuprinde i alegerea momentului de ncepere a verificrii i stabilirea duratei acesteia. Dup precizarea sectoarelor i problemelor ce urmeaz a face obiectul controlului, conductorul grupului de control repartizeaz n scris fiecrui membru al echipei sarcinile individuale, care se vor ataa la actele de control i care antreneaz rspunderea acestora. Dup ce s-a parcurs aceast etap se ntocmete planul de activitate care se mai numete i graficul de control n care se nscriu etapele verificrii i obiectivele n ordinea executrii lor pe capitole, subcapitole i probleme, precum i timpul afectat.
58

3. 4. Etapa efecturii controlului financiar Etapa const n controlul propriu-zis al activitii economico-financiare din

unitatea verificat n care are loc derularea obiectivelor cuprinse n planul de control pentru perioada supus verificrii. Verificarea este treapta de baz n cercetarea operaiunilor, proceselor sau fenomenelor supuse controlului i are ca element principal confruntarea sau comparaia ce trebuie fcut ntre realitile constatate i situaiile ideale coninute n programe, normative sau norme. n funcie de scopul urmrit, de sfera controlului i de domeniul n care se exercit aceasta, pot fi utilizate forme i instrumente specifice de verificare, astfel nct s se asigure o ct mai complet cunoatere i o mai corect interpretare a fenomenului controlat. Efectuarea propriu-zis a activitii de control financiar se realizeaz prin compararea strii reale la un moment dat a unor activiti economice, nregistrat n documentele financiar-contabile, cu prevederile legale prin care aceste activiti au fost definite. Etapa n care se realizeaz activitatea propriu-zis a controlului financiar presupune derularea urmtoarelor faze: 3.4.1. Adaptarea obiectivelor tematice la condiiile specifice ale activitii subiectului
59

controlat La nivelul unei instituii centrale cu atribuii de control financiar, aciunile tematice de verificare a unor activiti economice se organizeaz astfel nct s includ ct mai muli subieci din segmente ct mai cuprinztoare i reprezentative din punctul de vedere al obiectivelor programate i consemnate n tematica de control. Excepia de la aceast regul general o constituie aciunile dispuse ca urmare a primirii unor sesizri sau reclamaii. Toate aceste elemente rmn valabile ns doar n cazul realizrii activitii de control financiar de ctre organele specializate ale statului, nu i n cazul controlului financiar propriu, organizat de unitile economice, unde aciunea de verificare se va referi doar la patrimoniul propriu, indiferent care ar fi tema i obiectivele controlului. Activitatea de adaptare a obiectivelor stabilite pentru situaii generale la modul concret de derulare a procesului economic desfurat de ctre subiectul supus controlului presupune doar o eventual ajustare a acestor obiective la maniera concret n care unitatea economic efectueaz o parte a operaiunilor sau ntreaga sa activitate economic.

3.4.2. Stabilirea surselor de informare necesare efecturii controlului Sursele de informare necesare desfurrii controlului financiar-contabil sunt formate n general din ansamblul documentelor primare i al evidenelor tehnico-operative, financiare i contabile specifice activitii supuse verificrii, definite i aprobate prin prevederi legale. Alte documente care se refer la activitatea supus verificrii, n afara celor stabilite prin prevederile legale, pot fi luate n consideraie de ctre organele de control ca surse de informaii doar cu titlu orientativ i numai dac datele nscrise n acestea sunt ulterior confirmate de alte informaii nregistrate in documentele legale. Sistemul evidenelor tehnico-operative, financiare i contabile, mpreun cu ansamblul documentelor primare, constituie principala surs de informaii.. Exercitarea controlului se realizeaz pe baza mai multor obiective, dintre care cel mai important se refera la aplicarea corecta a doctrinei i a metodologiei contabile, care presupune realizarea urmtoarelor subobiective: - efectuarea conducerii evidenei contabile astfel nct s asigure corecta reflectare n expresie bneasc a patrimoniului; - evidenierea exact, corect i la timp a elementelor economice nscrise n documentele justificative; - asigurarea tuturor corelaiilor ntre datele diferitelor tipuri de evidene.
60

Prin aceast aciune de control se evalueaz, de asemenea, activitatea structurilor organizatorice n cadrul crora se realizeaz evidenele tehnico-operative, financiare i contabile, precum i modul de realizare a competenelor, atribuiilor, obligaiilor i rspunderilor personalului de conducere i execuie care lucreaz n cadrul acestor structuri aparinnd unitii economice verificate. Se impune ca la utilizarea evidenelor tehnico-operative, financiare i contabile ca surse de informare pentru control, verificarea s fie foarte exact, prin sistemul de corelaii proprii fiecrei activiti, att din punctul de vedere al legalitii, realitii i exactitii datelor primare, ct i din punctul de vedere al modului cum acestea au fost agreate i nregistrate. 3.4.3. Selectarea i aplicarea procedeelor i tehnicilor necesare realizrii controlului Procesul de cunoatere a modului de manifestare a fenomenelor, proceselor i activitilor economice se realizeaz prin procedee i tehnici proprii fiecrei discipline ce are ca obiectiv verificarea acestora. Procedeul de control financiar-contabil se definete ca un instrument practic, utilizat n procesul de verificare economic, realizat de ctre personalul cu atribuii n acest domeniu, n scopul stabilirii unor adevruri, prin raportarea modului de efectuare a unor operaiuni din activitatea unei uniti economice la un sistem de convenii aprioric stabilit. Ca orice disciplin care are drept scop cercetarea modului concret de realizare a unor aciuni umane, controlul financiar poate utiliza o multitudine de procedee i tehnici de analiz att generale, aparinnd altor discipline, ct i proprii metodei, sferei i obiectului su de activitate. Din aceast multitudine, considerm c dou procedee, i anume controlul documentar i controlul faptic sunt reprezentative i specifice propriei maniere de exercitare a acestei activiti. Controlul documentar contabil, ca procedeu propriu al controlului financiar, se definete ca un complex de aciuni de verificare efectuate n scopul stabilirii legalitii i realitii unor date sau a unor operaiuni economice nregistrate n documentele primare i/sau n evidenele tehnico-operative, financiare i contabile, ca i de verificare a calitii efecturii acestora. Controlul documentar contabil este procedeul cu cel mai larg spectru de utilizare, putnd fi folosit cu foarte bune rezultate n toate formele de control - preventiv, operativ curent i ulterior sau n forme derivate ale acestora, cum sunt controlul continuu sau periodic, simultan, unidirecional sau multisens. Controlul documentar contabil se realizeaz prin tehnici specifice, fiecare dintre acestea avnd propria procedur de exercitare, dar cu scop comun, acela al stabilirii realitii n ceea ce privete starea unui fenomen economic rezultat din compararea modului de manifestare a acestuia cu o serie de criterii prin care a fost definit i instituionalizat. Tehnicile controlului documentar
61

contabil au fost prezentate n capitolul al doilea. Controlul faptic este procedeul de control financiar-contabil care, prin utilizarea unor tehnici specifice, realizeaz obiectivul principal al acestuia, ce const n stabilirea existenei i micrii ntr-o anumit perioad de timp determinat a tuturor mijloacelor materiale i bneti dintr-o unitate economic. Controlul faptic se realizeaz prin utilizarea mai multor tehnici, dintre care inventarierea, expertiza tehnic i analiza de laborator, inspecia fizic i observarea direct, au fost de asemenea prezentate n capitolul al doilea. Se poate spune despre expertiz c este un ...mijloc de prob, reglementat prin prevederile codului de procedur civil, solicitat de instan n vederea stabilirii unui adevr obiectiv necesar clarificrii unor stri de fapt, care reclam pregtire de specialitate n domeniul tiinei, tehnicii, artei sau n alt specialitate pe care judectorul nu o posed. Din definiia de mai sus se desprinde una din caracteristicile principale ale activitii de expertizare, i anume faptul c aceasta este efectuat de ctre o persoan specializat ntr-un anumit domeniu de activitate, specialitate pe care cel ce solicit expertiza nu o stpnete. 3.4.4. Determinarea abaterilor i a deficienelor n aceast etap organele de control trec la gruparea, sistematizarea i definitivarea constatrilor fcute operaiune este n vederea ntocmirii actelor de control. De regul, aceast coroborat cu obiectivele cuprinse n etapa a doua, n sensul c actele de

control se ntocmesc pe parcursul desfurrii controlului pe msura definitivrii constatrilor. Acest mod de lucru este important ntruct elimin graba i pripeala n ntocmirea actelor de control n ultimele zile ale perioadei care poate duce la neajunsuri n gruparea deficienelor, sistematizarea materialului, stabilirea celor mai adecvate msuri i recomandri. Stabilirea abaterilor i a deficienelor se realizeaz prin raportarea activitilor ce fac obiectul verificrii, aa cum au fost constatate de ctre controlorul financiar, la normele i prevederile legale prin care acestea au fost definite i instituionalizate. O dat stabilite, abaterile i deficienele constatate se aduc la cunotina persoanelor de conducere sau de execuie, crora li se solicit explicaii scrise n legtur cu mprejurrile n care aceste operaiuni au fost efectuate i nregistrate n evidenele tehnicooperative, financiare i contabile. Explicaiile scrise prezentate de persoanele fcute rspunztoare sunt n continuare analizate de ctre controlorii care le-au solicitat i n funcie de coninutul acestora sunt combtute cu argumente legale, reale i concrete sau sunt acceptate. Este necesar ca abaterile de la prevederile i normele legale, ca i deficienele constatate s fie analizate n aa fel nct s poat fi individualizate, ct mai mult cu putin, pe fiecare persoan
62

care se face rspunztoare de producerea acestora sau, dac rspunderea are caracter colectiv, pe toate persoanele vinovate. 3.4.5. Stabilirea rspunderilor n sarcina persoanelor vinovate Dei stabilirea rspunderilor n sarcina personalului vinovat de nerespectarea prevederilor legale se poate realiza, aa cum s-a artat, operativ in timpul controlului, majoritatea constatrilor se valorific dup ncheierea aciunii de verificare, datorit dreptului de contestare a abaterilor, care de cele mai multe ori este valorificat de ctre persoanele fcute rspunztoare prin actele de control ntocmite. Rspunderea contravenional se poate stabili i aplica n timpul controlului dac prin svrirea contraveniei nu s-a cauzat pagub i nici nu exist bunuri materiale ce urmeaz a fi confiscate ca urmare a abaterii svrite, dar numai dac organele care efectueaz controlul au aceasta competen. Contravenia este considerat fapta svrit cu vinovie, stabilit i sancionat prin lege, ordonan, hotrre a Guvernului sau, dup caz, prin hotrre a consiliului local al comunei, oraului, municipiului sau al sectorului municipiului Bucureti, a consiliului judeean ori a Consiliului General al Municipiului Bucureti. Actele normative prin care se stabilesc contravenii trebuie s cuprind descrierea faptelor ce constituie contravenii i sanciunea ce urmeaz a fi aplicat pentru fiecare dintre acestea. Sanciunile contravenionale se mpart, conform prevederilor legale, n principale i complementare. Sanciunile contravenionale principale sunt: a. avertismentul; b. amenda contravenional; c. prestarea unei activiti n folosul comunitii. Sanciunile contravenionale complementare sunt: a. confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenii; b. suspendarea sau anularea, dup caz, a avizului, acordului sau a autorizaiei de exercitare a unei activiti; c. nchiderea unitii; d. suspendarea activitii agentului economic; e. retragerea licenei sau a avizului pentru anumite operaiuni ori pentru activiti de comer exterior, temporar sau definitiv; f. desfiinarea lucrrilor i aducerea terenului n starea iniial. Stabilirea sanciunii trebuie s fie proporional cu gradul de pericol social al faptei svrite. Sanciunile complementare se aplic n funcie de natura i de gravitatea faptei, iar pentru
63

una i aceeai fapt se poate aplica numai o sanciune contravenional principal i una sau mai multe sanciuni complementare. Oricrui contravenient persoan fizic sau juridic i se poate aplica avertismentul, amenda contravenional i obligarea la prestarea unei activiti n folosul comunitii. Sanciunea nchisorii contravenionale se poate aplica numai persoanelor fizice. 1. Avertismentul reprezint atenionarea verbal sau scris a contravenientului asupra pericolului social al faptei svrite, nsoit de recomandarea de a respecta dispoziiile legale, i se aplic n cazurile n care fapta este de gravitate redus. Avertismentul mai poate fi aplicat, de asemenea, chiar n cazul n care actul normativ de stabilire i sancionare a contraveniei nu prevede aceast sanciune. Avertismentul i amenda contravenional se pot aplica oricrui contravenient persoan fizic sau juridic. 2. Amenda contravenional are un caracter administrativ. Sumele provenite din amenzi se fac venit la bugetul de stat, cu excepia celor provenite din amenzile aplicate n temeiul hotrrilor autoritilor administraiei publice locale sau judeene, care se fac venit la bugetul local respectiv. 3. Prestarea unei activiti n folosul comunitii se poate aplica numai contravenienilor persoane fizice, dar numai dac a fost prevzut prin lege i numai pe o durat ce nu poate depi 300 de ore. Aceast sanciune poate fi stabilit alternativ cu amenda. nchisoarea contravenionala i obligarea la prestarea unei activiti n folosul comunitii pot fi stabilite numai prin lege i numai pe o durata ce nu poate depi 6 luni, respectiv 300 de ore. O persoan minor sub 14 ani nu rspunde contravenional. Pentru contraveniile svrite de minorii care au mplinit 14 ani minimul i maximul amenzii stabilite n actul normativ pentru fapta svrit se reduc la jumtate. Nu poate fi sancionat cu obligarea la prestarea unei activiti n folosul comunitii minorul care nu a mplinit vrsta de 16 ani. Atunci cnd mai multe fapte care conform prevederilor legale constituie contravenii au fost constatate prin acelai proces-verbal, sanciunile se cumuleaz fr a putea depi dublul maximului amenzii prevzut pentru contravenia cea mai grav sau, dup caz, maximul general stabilit pentru prestarea unei activiti n folosul comunitii. Rspunderea juridic, ca element de realizare a funciei de constrngere a activitii de control financiar, nu trebuie confundat cu sanciunea aplicat persoanei care a nclcat regulile de conduit, dar n acelai timp nici o form de rspundere juridic nu poate fi conceput dac aceasta nu se ntemeiaz pe ideea de sanciune juridic. Natura rspunderii juridice este determinat n mod hotrtor de natura faptei ilicite care o genereaz i care constituie temeiul obiectiv al tragerii la rspundere a fptuitorului, fiind definit de normele juridice pe care le ncalc, ct i de gradul de pericol social al acesteia.Dintre diferitele forme de rspundere juridic, n lucrarea de fa va fi tratat rspunderea civil.
64

Rspunderea civil, definit ca raport de obligaie n temeiul cruia cei care au pgubit o persoan fizic sau juridic sunt obligai s repare prejudiciul suferit de victim, are ca finalitate satisfacerea intereselor patrimoniale ale celui prejudiciat printr-o fapt ilicit. n consecin, rspunderea civil devine operant numai dac printr-o fapt ilicit s-a cauzat o pagub material, deoarece, prin natura sa, numai aceast pagub personific ideea de reparaie, crearea unui dezavantaj material rmnnd condiia esenial a stabilirii acestei rspunderi. Paguba constituie sursa obligaiei de despgubire n cazul n care a fost svrit fapta ilicit i culpabil a debitorului sau a persoanelor i bunurilor de care acesta este chemat s rspund. Sanciunea civil aplicabil autorului faptei ilicite pgubitoare const, n esen, n obligarea la o reparaie, rspunderea avnd deci din acest punct de vedere caracter patrimonial prin scopul pe care i-l propune, acela de nlturare a consecinelor pgubitoare suferite de victim. Rspunderea civil se manifest sub dou forme: rspunderea civil delictual i rspunderea civil contractual, acestora fiindu-le specifice o serie de particulariti, i anume: - rspunderea civil delictual este angajat n cazurile n care prin condiii ilicite se nesocotete obligaia general a oricrui membru al unei colectiviti de a nu pgubi pe un altul; - rspunderea civil contractual se stabilete ca urmare a unor obligaii izvorte dintr-un contract preexistent ntre cel pgubit i fptuitor, deci a unor norme sociale. Dac n cazul rspunderii civile delictuale, pentru fapta ilicit victima trebuie s dovedeasc culpa fptuitorului, n cazul rspunderii civile contractuale, debitorul care nu i respect obligaiile contractuale este considerat n culp n virtutea unei prezumii legale, care poate fi combtut numai prin dovedirea forei majore, a cazului fortuit sau a faptei de nenlturat aparinnd unui ter. Rspunderea civil delictual, cea care face obiectul temei de fa, se definete ca fiind ...orice fapt a omului care cauzeaz prejudicii i l oblig pe acela din a crui greeal s-au ocazionat a le repara. Angajarea rspunderii civile delictuale este determinat de realizarea cumulativ a urmtoarelor condiii: - s fi fost svrit o fapt cu caracter ilicit; - s existe un prejudiciu; - ntre fapta ilicit i prejudiciu s existe un raport de cauzalitate; - autorul faptei s fi fost n culp i s fi avut capacitatea delictual n momentul svririi acesteia. Caracterul ilicit al faptei este definit ca ...orice fapt a omului care trebuie neleas n sensul de activitate material, adic de fapte comisive sau omisive svrite cu intenia de a cauza altuia un prejudiciu.
65

Conduita ilicit poate consta att n svrirea unei fapte interzise, ct i/sau n omisiunea de a svri o fapt impus de lege. Prejudiciul constituie att condiia rspunderii, ct i msura acesteia, n sensul c autorul rspunde numai n limita prejudiciului cauzat, care pentru a putea fi supus reparrii trebuie s fie patrimonial, adic s poat fi exprimat i reparat n bani, s fie cert, nu ndoielnic sau ipotetic, i nereparabil. Raportul de cauzalitate dintre fapta ilicit i prejudiciu trebuie neles n dublu sens, fapt ce corespunde att existenei unui prejudiciu cauzat, ct i rspunderii pentru procedura acestuia, rspundere ce revine numai persoanei care l-a cauzat i ale crei fapte se gsesc n legtur direct cu prejudiciul produs.

3.5. Etapa ntocmirii actelor de control Etapa const n finalizarea materialului rezultat n urma discutrii i nsuirii constatrilor menionate n actele de control de ctre conducerea unitii verificate. Pentru mai mult operativitate n definitivarea materialului de control se discut cu factorii de decizie i execuie din unitatea verificat, pe parcursul derulrii aciunii de control a constatrilor fcute, controlul dobndind astfel i o important funcie de pregtire profesional a personalului pentru prevenirea producerii n viitor a unor anumite tipuri de deficiene. n acest context se pot soluiona operativ eventualele obieciuni ridicate de conducerea unitii ca urmare a rezultatelor controlului, fiind posibil reexaminarea lor n timp util i stabilirea situaiei reale. Principalele acte de control financiar, care se ntocmesc ca urmare a constatrii unor abateri de la prevederile legale sau de la alte norme prin care activitile verificate au fost definite i instituionalizate, sunt: - procesele-verbale de control, procesele-verbale de constatare i sancionare a contraveniilor; - notele de constatare i rapoartele de control. Rezultatele activitii de control se nscriu n procesele-verbale de control, documente care dup ntocmire se semneaz att de ctre controlorii ce au realizat verificarea, ct i de ctre persoanele ce au efectuat i/sau condus activitile consemnate n aceste documente, ca i de cele care, prin semntur, angajeaz patrimonial unitatea n procesul economic. Procesul-verbal de control se compune din trei pri. O prim parte o formeaz preambulul, care conine nscrise datele de identificare ale unitii care organizeaz i/sau exercit controlul, datele de identificare ale controlorilor, datele de identificare ale unitii controlate i ale persoanelor care o reprezint prin semntur, precum i
66

cteva elemente privind perioada la care se refer controlul i obiectivele acestuia. O a doua parte, cuprinsul procesului-verbal, este format din ansamblul abaterilor i deficienelor constatate, prevederile legale nerespectate, persoanele rspunztoare i msurile de remediere a abaterilor efectuate n timpul controlului. O dat cu abaterile i deficienele constatate, n actele de control se mai nscriu, n mod obligatoriu, prevederile legale nerespectate, efectele n plan economic ale acestor nerespectri, persoanele rspunztoare i msurile operative de remediere dispuse sau luate n timpul controlului n vederea intrrii n legalitate. Ultima parte, a treia, a procesului-verbal de control conine referiri la numrul de exemplare n care a fost ntocmit actul de control i semnturile persoanelor ce au efectuat controlul i ale persoanelor care angajeaz patrimonial, prin semntur, unitatea controlat. La procesele-verbale de control se anexeaz documente primare, tabele, evidene tehnicooperative, financiare i contabile, note explicative i alte acte necesare susinerii abaterilor i deficienelor constatate de ctre persoanele cu atribuii de control. Documentele, evidenele i actele n care sunt consemnate operaiuni financiar-contabile, necesare confirmrii i fundamentrii constatrilor, se anexeaz n copie certificat de ctre organul de control i eful compartimentului n cadrul cruia au fost ntocmite. Tabelele i situaiile explicative anexate la actele de control trebuie s fie semnate de organele de control i de reprezentanii legali ai agentului economic. n cazul n care exist indicii c s-ar urmri sustragerea sau distrugerea documentelor-martor, ca i n cazul abaterilor care, conform legii penale, constituie infraciuni, la procesele-verbale de control se anexeaz originalele acestora. n acest caz agentului economic controlat i se las copii confirmate de controlorul financiar, precum i o dovad de ridicare a acestora. Procesele-verbale de control n care sunt consemnate abateri ce atrag rspunderea material sau penal se semneaz fil cu fil de ctre organele de control, de ctre persoanele care se fac rspunztoare i, la sfrit, de ctre conducerea agentului economic controlat i de ctre eventualii martori n prezena crora a fost constatat abaterea. Semnarea actelor de control este obligatorie i poate fi realizat cu sau fr obieciuni de ctre persoanele fcute rspunztoare pentru abaterile i deficienele constatate i consemnate n aceste acte de ctre persoanele care au efectuat verificarea financiar. n cazul formulrii de obieciuni, acestea se semneaz de ctre controlorii care au efectuat verificarea i n funcie de rezultat se stabilesc msurile de valorificare a constatrilor contestate de ctre persoanele fcute rspunztoare sau de ctre conductorii legali ai unitii verificate. Atunci cnd unele dintre abaterile constatate constituie, conform prevederilor legale, contravenii, iar persoana fcut vinovat nu i recunoate vinovia, face obieciuni n legtur cu modul de stabilire a acestora i nu pltete amenda stabilit, organele de control ntocmesc
67

procese-verbale de constatare i sancionare a contraveniilor, separat, numai pentru aceste abateri. Aceste acte de control, ntocmite pe baza acelorai principii i cu aceeai structur ca proceseleverbale de control, sunt remise organelor de drept, n vederea declanrii procedurii de executare silita. n cazul n care contravenientul este minor, actul constatator trebuie s cuprind i numele, prenumele i domiciliul prinilor sau ale altor reprezentani ori ocrotitori legali ai acestuia. n cazul n care contravenientul este persoan juridic, n actul constatator se vor face meniuni cu privire la denumirea, sediul, numrul de nmatriculare n Registrul comerului i codul fiscal ale acestuia, precum i datele de identificare ale persoanei care o reprezint. Persoana mputernicit s aplice sanciunea poate stabili i despgubirea, cu acordul expres al persoanei vtmate, fcnd meniunea corespunztoare n procesul-verbal, n cazul n care prin svrirea contraveniei s-a cauzat o pagub i exist tarife de evaluare a acesteia, iar dac nu exist tarif de evaluare a pagubei persoana vtmat i va putea valorifica preteniile potrivit dreptului comun. Atunci cnd contravenientul a fost sancionat cu amend, precum i dac a fost obligat la despgubiri, o dat cu procesul-verbal acestuia i se va comunica i ntiinarea de plat, fcndu-se o meniune privind obligativitatea achitrii amenzii i, dup caz, a despgubirii n termen de 15 zile de la comunicare, n caz contrar urmnd s se procedeze la executarea silit. Dac fapta a fost svrit n astfel de condiii nct, potrivit legii penale, constituie infraciune, iar persoana mputernicit s aplice sanciunea apreciaz acest lucru, sesizeaz organul de urmrire penal competent. Constituie titlu executoriu, fr vreo alt formalitate, procesul-verbal neatacat n termenul legal stabilit, precum i hotrrea judectoreasc irevocabil prin care s-a soluionat plngerea mpotriva constatrilor din procesul verbal. Confiscarea este adus la ndeplinire de ctre organul care a dispus aceast msur, n condiiile legii. Bunurile confiscate, cu excepia celor a cror deinere sau circulaie este interzis prin lege, sunt restituite de ndat celui n drept n caz de anulare sau de constatare a nulitii procesului-verbal. n cazul n care bunurile prevzute mai sus au fost valorificate, instana dispune achitarea ctre cel n drept a unei despgubiri care este stabilit n raport cu valoarea de circulaie a bunurilor. Cuantificarea pagubelor n vederea recuperrii se face n baza dreptului celui prejudiciat la o reparare materiala fie de la cel care a svrit fapta, fie de la cel obligat, potrivit legii, s rspund pentru fapta cauzatoare de producerea acestor pagube. Complexul de drepturi i obligaii care se nasc n urma svririi unor fapte ilicite i cadrul de realizare n vederea crerii stabilitii raporturilor sociale formeaz rspunderea juridic. Pe parcursul desfurrii activitii de control pot s apar situaii n care starea unor
68

activiti efectuate cu respectarea prevederilor legale s nu mai poat fi conservat pn la terminarea aciunii de verificare. De asemenea, la un moment dat, nainte de terminarea aciunii de control, poate s apar necesitatea consemnrii unui fenomen aa cum se deruleaz acesta n momentul respectiv, deoarece reconstituirea sa ulterioar n-ar mai fi relevant sau posibil. n aceste situaii, surprinderea acestor fenomene se face prin ntocmirea de ctre controlori a documentelor cunoscute sub denumirea de note de constatare, care sunt tot acte de control, cu aceeai valoare juridic ca i procesele-verbale de control. Coninutul notei de constatare se valorific ca atare sau o dat cu valorificarea abaterilor consemnate n actul de control ntocmit n form final. Dup paginare, nuruire i nregistrare la unitatea controlat, creia i se vor lsa unul sau mai multe exemplare, actele de control se depun la registratura structurii cu atribuii de control mpreun cu o not de prezentare. ntocmirea notei de prezentare este obligatorie, iar n coninutul su se menioneaz, pe lng unele consideraii asupra abaterilor consemnate, i anumite precizri n legtur cu persoanele din afara unitii care, prin ordine sau decizii, au determinat abateri de la prevederile legale ale unitii controlate. n nota de prezentare se nscriu, de asemenea, propunerile privind continuarea controlului asupra altor activiti dect cele care au fcut obiectul verificrii, precum i propunerile de dispoziii obligatorii ce urmeaz a fi transmise unitii controlate n vederea intrrii acesteia n legalitate. Tot n nota de prezentare se nscriu propunerile controlorilor care au realizat verificarea n legtur cu stabilirea rspunderii, ca i propunerile de sancionare administrativ, n conformitate cu prevederile legale, a persoanelor fcute rspunztoare n actele de control pentru abaterile i deficienele constatate. n cazul n care nu se constat abateri de la prevederile legale n legtura cu tema i obiectivele stabilite sau de alt natur din domeniul financiar-contabil, nu se mai ntocmesc acte de control bilaterale, ci numai o not unilateral n care controlorul prezint numai documentele i activitile controlate i menioneaz faptul c nu au fost depistate erori n ntocmirea i realizarea acestora. Separat de aceste acte de control, n baza prevederilor legii de organizare i funcionare a Curii de Conturi a Romniei, controlorii financiari ai acesteia ntocmesc rapoarte n care prezint constatrile i concluziile lor. Actul de control se ntocmete n conformitate cu prevederile privind procedura de realizare a proceselor-verbale de control financiar, este semnat de controlorul financiar i de ordonatorul de credite care gestioneaz activitatea controlat i are aceeai valoare juridic cu acestea. Ulterior, pe baza constatrilor nscrise n acest document, se ntocmete raportul de control n care se consemneaz i propunerea controlorului n legtur cu descrcarea sau nu a gestiunii
69

conduse de ordonatorul de credite.

3.6. Etapa valorificrii constatrilor rezultate din evaluarea controlului financiar Etapa final, n care se realizeaz valorificarea abaterilor i a deficienelor constatate i nscrise n actele de control, este cel puin la fel de important ca etapa de efectuare propriu-zis a controlului financiar. De modul cum sunt valorificate constatrile efectuate n timpul controlului va depinde n cea mai mare msur reuita activitii de verificare din punctul de vedere al remedierii abaterilor i deficienelor in scopul asigurrii condiiilor pentru desfurarea, n limite legale, a activitilor economice, ct i n ceea ce privete recuperarea eventualelor prejudicii materiale aduse patrimoniului public sau privat al statului. Raportat la momentul realizrii, activitatea de valorificare a constatrilor privind efectuarea defectuoas a unor operaiuni economice i nerespectarea prevederilor legale se poate efectua chiar n timpul a controlului, prin remedierea operativ a acestora, sau dup ncheierea verificrii, prin dispunerea unui complex de msuri tehnice i organizatorice care au drept scop instituirea strii de legalitate. Valorificarea constatrilor n timpul controlului se face prin dispunerea de ctre controlor a unor msuri operative de natur s aib ca rezultat final refacerea operaiunilor n conformitate cu prevederile legale prin care au fost definite i nregistrarea acestora, n noua form, n evidenele tehnico-operative, financiare i contabile, n scopul intrrii n legalitate. Valorificarea constatrilor rezultate din activitatea de control financiar dup ncheierea acesteia se face pentru acele abateri care, din diferite motive, nu au putut fi reglementate pe parcursul verificrii sau a cror natur nu permite acest lucru. Operaia presupune emiterea de ctre conductorul unitii cu sarcini de control financiar-contabil a unor dispoziii obligatorii, care se transmit conductorului legal al unitii controlate n scopul instituirii de ctre acesta a msurilor de intrare n legalitate pentru acele abateri de la prevederile legale ce nu implic personalul controlat n rspundere civil sau penal. n cazul abaterilor care au generat prejudicii, valorificarea constatrilor presupune o
70

procedura complex, care urmrete recuperarea sumelor datorate de la persoanele fcute rspunztoare n actul de control. Tot dup ncheierea aciunii de control se realizeaz i transmiterea ctre organele abilitate cu cercetarea faptelor penale a actelor de control n care au fost nscrise constatrile ce constituie infraciuni. Repararea prejudiciului este activitatea de restituire n natur prin readucerea bunului, obiect al pagubei, n starea anterioar svririi faptei ilicite. Dac repararea n natur nu mai este posibil, autorul faptei ilicite este obligat la plata ctre persoana prejudiciat a unei sume de bani reprezentnd echivalentul prejudiciului, aciune cunoscut n literatura de specialitate sub denumirea de despgubire. n funcie de atitudinea autorului fa de fapta ilicit cauzatoare de prejudicii, culpa mbrac forme diferite, cum sunt: intenia direct sau indirect, n care autorul dorete sau i este indiferent dac aciunea sa se realizeaz, sau uurina - imprudena i neglijena, n care autorul nu dorete ca aciunea s se produc sau pur i simplu nu realizeaz i nu prevede consecinele faptelor sale. La evaluarea prejudiciului, atunci cnd repararea se face prin echivalent bnesc, se iau n calcul despgubirile ce urmeaz a fi stabilite n raport de preurile existente n momentul evalurii acestuia, cu respectarea principiului recuperrii integrale, ceea ce presupune asigurarea pentru victim a unei stri patrimoniale identice cu cea avut nainte de a se produce fapta ilicit al crei efect este paguba. Recuperarea pagubelor se face prin obinerea titlurilor executorii asupra sumelor de ncasat. Cele mai uzuale titluri executorii sunt angajamentul de plat scris, decizia de imputare, dispoziia judectoreasc, titlul executoriu notarial i altele. Valorificarea abaterilor constatate ca urmare a verificrilor efectuate de ctre organele de control ale Curii de Conturi a Romniei, dei n general se ncadreaz n aceleai principii prezentate mai sus, au cteva particulariti determinate de specificul acestui organ de control i de jurisdicie n domeniul financiar-contabil care vor fi tratate ntr-un capitol separat.

71

CAPITOLUL 4 Organizarea activitii de control financiar

4.1. Organizarea structurilor de control financiar pe lng Parlamentul Romniei 4.2. Organizarea structurilor de control financiar n sfera de aciune a executivului 4.2.1. Ministerul Finanelor Publice 4.2.2. Agenia Naional de Administrare Fiscal 4.2.3. Garda Financiar 4.3. Organizarea structurilor de control financiar la agenii economici 4.3.1. Organizarea activitii de control financiar n cadrul instituiilor publice 4.3.2. Organizarea structurilor de control financiar n cadrul societilor comerciale n perioada tranziiei de la economia centralizat-planificat, de comand, la economia de pia liber, multitudinea fenomenelor nou aprute, precum i lipsa unui foarte exact cadru legislativ au impus, printre alte prioriti, i necesitatea instituirii unor forme de control n general i n special a unor forme de control financiar. Pentru realizarea acestui important obiectiv al economiei de pia libere, prin prevederi legale distincte s-a aprobat ca organizarea i exercitarea controlului financiar al statului s se realizeze prin structuri specializate nfiinate att n sfera de aciune a Guvernului, ct i pe lng Parlamentul Romniei. De asemenea, a fost stabilit cadrul general de organizare i exercitare a controlului financiar la nivelul tuturor unitilor economice (societi comerciale cu capital de stat, regii, companii naionale, instituii publice), n cele trei forme ale acestuia, control financiar preventiv, control financiar intern sau control financiar de gestiune.

4.1. Organizarea structurilor de control financiar pe lng Parlamentul Romniei Activitatea de control financiar organizat pe lng Parlamentul Romniei este exercitat
72

de ctre singur structur, specializat, Curtea de Conturi a Romniei. Pentru prima dat, o astfel de structur de control financiar, purtnd denumirea de nalta Curte de Conturi a Romniei, a fost nfiinat la 24 ianuarie/5 februarie 1864, dat la care domnitorul Alexandru Ioan Cuza a promulgat legea pentru nfiinarea acesteia ...voind a da o garanie mai mult rii despre dorina ...ca ntrebuinarea banilor publici s fie supus unui control, pe ct de serios pe att de ne-atrnat de orice bnuieli de nrurire din partea agenilor nsrcinai cu manipulata statului. nalta Curte de Conturi a funcionat pn n anul 1948 cnd, prin Decretul nr. 352 din 30 noiembrie 1948, Legea din 29 martie 1929 a fost abrogat i, n consecin, instituia desfiinat. Curtea de Conturi a Romniei a fost renfiinat n anul 1992 printr-o lege special1 ca urmare a nscrierii acestui obiectiv n Constituia Romniei din anul 1991, care, la art. 139, prevede ...Curtea de Conturi execut controlul asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului.Prin aceste prevederi legale de organizare i funcionare Curtea de Conturi a fost definit ca ...organ suprem de control i de jurisdicie n domeniul financiar. Ulterior, printr-o nou prevedere legal, o seam de prerogative aprobate prin Legea nr. 94 din 8 septembrie 1992 au fost restrnse sau anulate. n baza acestor noi prevederi, Curtea de Conturi a Romniei a devenit ...autoritatea administrativ autonom de control financiar care exercit atribuii jurisdicionale asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Principalele modificri aduse Legii nr. 94 din 8 septembrie 1992, privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi a Romniei, au fost operate n domeniul controlului i au constat n: - trecerea activitii de control financiar preventiv n sarcina instituiilor guvernamentale; - restrngerea activitii de control financiar ulterior prin eliminarea din sfera de activitate a acesteia a persoanelor juridice la care statul i unitile sale administrativ-teritoriale particip cu mai puin de 50% la formarea capitalului social, ca i a celor care nu i ndeplinesc obligaiile financiare ctre stat. Alte modificri se refer la atribuiile jurisdicionale ale Curii de Conturi, care, de asemenea, au suferit modificri n sensul restrngerii. O alt modificare a atribuiilor privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi a Romniei a fost realizat printr-o prevedere legal prin care s-a stabilit c aceast structur a statului a redevenit ...instituie suprem de control financiar asupra modului de formare, administrare i ntrebuinare a resurselor financiare i ale sectorului public care exercit i atribuii jurisdicionale. O nou modificare a acestor prevederi legale a avut loc n anul 2002, prin aprobarea de
1

Legea nr. 94 din 08 septembrie 1992 73

ctre Parlamentul Romniei a Legii nr. 77 din 23 ianuarie 2002, pentru modificarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi. Principalele obligaii ce revin Curii de Conturi a Romniei din Legea fundamental, Constituia, ca i din legea proprie de organizare i funcionare, cu adugirile i modificrile ulterioare, sunt: - de a controla modul de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public; - de a prezenta anual Parlamentului un raport asupra rezultatelor controlului conturilor de gestiune ale bugetului public naional din exerciiul bugetar expirat; - de a efectua verificarea modului de gestionare a resurselor publice, la cererea Camerei Deputailor sau a Senatului. La aceast dat, n baza Legii nr. 94 din 8 septembrie 1992 republicat privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi publicat n Monitorul Oficial nr. 282 din 29 aprilie 2009, Curtea de Conturi exercit controlul asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, furniznd Parlamentului i, respectiv, unitilor administrativ-teritoriale rapoarte privind utilizarea i administrarea acestora, n conformitate cu principiile legalitii, regularitii, economicitii, eficienei i eficacitii. Curtea de Conturi poate exercita auditul performanei asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum i a oricror fonduri publice. La baza organizrii i funcionrii Curii de Conturi a Romniei st principiul independenei, conform cruia aceast instituie suprem de control financiar se supune numai legii, programul su este decis n mod independent i n deplin autonomie, iar membrii si se bucur de inamovibilitate. Curtea de Conturi funcioneaz pe lng Parlamentul Romniei i i desfoar, aa cum s-a precizat, activitatea n mod independent, n baza prevederilor nscrise n Constituie i n celelalte legi ale rii. Sediul Curii de Conturi a Romniei este n capitala rii, iar n unitile administrativteritoriale atribuiile acesteia sunt realizate de ctre structurile subordonate, respectiv Camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti, structuri fr personalitate juridic. Curtea de Conturi a Romniei este format din 18 consilieri de conturi, alei de ctre Parlamentul Romniei pe baza principiului independenei. Dintre acetia, tot de ctre Parlament, sunt alei preedintele, vicepreedintele i preedinii de secii. Membrii Curii de Conturi sunt numii de Parlament, la propunerea comisiilor permanente pentru buget, finane i bnci ale celor dou Camere, pentru un mandat de 9 ani, care nu poate fi prelungit sau nnoit. Curtea de Conturi se nnoiete cu o treime din consilierii de conturi numii de Parlament, din 3 n 3 ani.
74

Membrii Curii de Conturi sunt independeni n exercitarea mandatului lor i inamovibili pe toat durata acestuia. Acetia sunt demnitari de stat i sunt supui incompatibilitilor prevzute de lege pentru judectori. Se interzice membrilor Curii de Conturi s fac parte din partide politice sau s desfoare activiti publice cu caracter politic. Membrilor Curii de Conturi le este interzis exercitarea, direct sau prin persoane interpuse, a activitilor de comer, participarea la administrarea ori conducerea unor societi comerciale sau civile. Ei nu pot fi experi sau arbitri desemnai de parte ntr-un arbitraj. nainte de a ncepe s-i exercite mandatul, membrii Curii de Conturi depun urmtorul jurmnt n faa preedinilor celor dou Camere ale Parlamentului: Jur s respect Constituia i celelalte legi ale rii, s apr interesele Romniei, ordinea de drept, drepturile i libertile fundamentale ale cetenilor, s-mi ndeplinesc cu onoare, contiin i fr prtinire atribuiile ce-mi revin ca membru al Curii de Conturi. Aa s-mi ajute Dumnezeu! n structura organizatoric a Curii de Conturi, sunt cuprinse: 1. 12 departamente, din care 11 departamente de control/audit i un departament juridic; 2. camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti; 3. alte structuri n subordinea preedintelui Curii de Conturi: - serviciul audit intern; - serviciul relaii externe i protocol; - serviciul comunicare, imagine i relaii publice; - compartimentul - Unitatea de implementare a programelor finanate din fonduri nerambursabile 4. Autoritatea de Audit; 5. Secretariatul general. Conducerea Curii de Conturi se exercit de plenul Curii de Conturi iar conducerea executiv se exercit de ctre preedinte, ajutat de doi vicepreedini, care sunt consilieri de conturi. Cele 11 departamente de control/audit sunt conduse de cte un consilier de conturi, care ndeplinete i funcia de ef de departament, numit de plenul Curii. n cadrul departamentelor pot fi organizate direcii, servicii, birouri i compartimente de specialitate. Prin aceste departamente se exercit funcia de control/audit asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i auditul performanei asupra gestiunii bugetului general consolidat i a oricror altor fonduri publice. Departamentul Juridic este condus de un consilier de conturi, care ndeplinete funcia de ef de departament, desemnat de plen. n structura Departamentului Juridic se afl Direcia Juridic, condus de un director, care cuprinde:
75

- Serviciul de contencios, condus de un ef serviciu aflat n subordinea directorului Direciei Juridice; - Serviciul avizare i consultan, condus de un ef serviciu aflat n subordinea directorului Direciei Juridice. Departamentul Juridic are urmtoarele atribuii: a. acord asisten juridic i consultan departamentelor de control/audit, camerelor de conturi, Autoritii de Audit i Secretariatului general; b. reprezint Curtea de Conturi n faa instanelor judectoreti; c. analizeaz i avizeaz pentru legalitate actele juridice ntocmite la nivelul Curii de Conturi; d. monitorizeaz aducerea la ndeplinire a hotrrilor judectoreti care privesc activitatea Curii de Conturi; e. ndeplinete toate atribuiile stabilite de lege, de Regulamentul de organizare i funcionare i celelalte reglementri aplicabile Curii de Conturi. Camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti sunt conduse de ctre un director i un director adjunct. n structura camerelor de conturi judeene funcioneaz servicii i birouri. Personalul de control financiar ncadrat la Curtea de Conturi dobndete calitatea de auditor public extern. Pe aceast funcie pot fi ncadrate persoane cu studii superioare economice, juridice i de alt specialitate, necesare desfurrii activitii Curii de Conturi. Autoritatea de Audit este organizat i funcioneaz n vederea ndeplinirii unor obligaii n domeniul auditului extern, ce revin Romniei n calitate de stat membru al Uniunii Europene, pentru fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea European prin programele PHARE, ISPA i SAPARD, pentru fondurile structurale i de coeziune, pentru Fondul European de Garantare n Agricultur, pentru Fondul European pentru Agricultur i Dezvoltare Rural, pentru Fondul European pentru Pescuit, precum i pentru fondurile ce vor fi acordate n perioada postaderare. Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operaional fa de Curtea de Conturi i fa de celelalte autoriti responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor comunitare nerambursabile, are atribuii i proceduri de lucru proprii. n teritoriu, Autoritatea de Audit are structuri regionale organizate n judeele n care i desfoar activitatea agenii, autoriti de management i/sau organismele intermediare care gestioneaz fondurile comunitare. Autoritatea de Audit este singura autoritate naional competent s efectueze audit public extern, n conformitate cu legislaia comunitar i naional asupra fondurilor artate mai sus. Poate efectua audit public extern i asupra altor categorii de fonduri urmnd ca reglementrile care vizeaz fondurile respective s prevad i asigurarea resurselor necesare acestei activiti.
76

n conformitate cu prevederile legislaiei comunitare i naionale, cu standardele de audit acceptate pe plan internaional, Autoritatea de Audit efectueaz audit de sistem i audit al operaiunilor.

Principalele atribuii ale Autoritii de Audit sunt urmtoarele: a. evaluarea conformitii sistemelor de management i control pentru programele operaionale cofinanate prin instrumentele structurale i prin Fondul European pentru Pescuit, cu prevederile legale comunitare; b. verificarea, pe baz de eantion reprezentativ, a cheltuielilor declarate de autoritile responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor prevzute mai sus; c. raportarea anual privind compatibilitatea sistemelor de management i control ale autoritilor responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor prevzute mai sus, referitor la capacitatea acestora de a asigura conformitatea operaiunilor cu reglementrile comunitare; d. verificarea existenei i corectitudinii elementului de cofinanare naional; e. eliberarea certificatelor de audit privind conturile anuale ale ageniilor de pli, precum i pentru contul Euro SAPARD, n ceea ce privete integralitatea, acurateea i veridicitatea acestor conturi; f. emiterea opiniei asupra declaraiei de asigurare, emise de ageniile de pli pentru agricultur i dezvoltare rural; g. emiterea declaraiilor de nchidere, nsoite de rapoarte de audit, pentru fiecare program sau msur, finanate din fondurile prevzute mai sus; h. urmrirea respectrii criteriilor de acreditare a autoritilor responsabile cu gestionarea i implementarea fondurilor comunitare nerambursabile, destinate agriculturii i dezvoltrii rurale, pe toat perioada de implementare tehnic i financiar a acestora; i. urmrirea modului de implementare de entitile auditate a recomandrilor formulate ca urmare a aciunilor de audit efectuate de Autoritatea de Audit. Pentru fondurile comunitare nerambursabile, destinate susinerii agriculturii i dezvoltrii rurale, Autoritatea de Audit ndeplinete rolul de organism de certificare. Autoritatea de Audit raporteaz Comisiei Europene asupra modului de utilizare a fondurilor comunitare nerambursabile, iar principalele constatri i recomandri rezultate n urma auditurilor efectuate sunt incluse n raportul public anual al Curii de Conturi. Autoritatea de Audit este condus de un preedinte i 2 vicepreedini numii de Parlament dintre consilierii de conturi, pentru perioada mandatului de consilier de conturi pentru care acetia au fost numii. Mandatul nu poate fi rennoit.
77

n cadrul competenelor avute, Curtea de Conturi desfoar activitile specifice asupra urmtoarelor categorii de entiti publice: a. statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau neautonome; b. Banca Naional a Romniei; c. regiile autonome; d. societile comerciale la care statul, unitile administrativ-teritoriale, instituiile publice sau regiile autonome dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult de jumtate din capitalul social; e. organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru. Curtea de Conturi poate hotr desfurarea activitilor stabilite de lege i la alte persoane, care: 1. beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale, a altor instituii publice; 2. administreaz, n temeiul unui contract de concesiune sau de nchiriere, bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; 3. administreaz i/sau utilizeaz fonduri publice, n sensul prezentei legi, verificrile urmnd a se efectua numai n legtur cu legalitatea administrrii i/sau utilizrii acestor fonduri. Controlul execuiei bugetelor Camerei Deputailor, Senatului, Administraiei Prezideniale, Guvernului, naltei Curi de Casaie i Justiie, Curii Constituionale, Consiliului Legislativ i Avocatului Poporului se exercit exclusiv de Curtea de Conturi.

4.2. Organizarea structurilor de control financiar n sfera de aciune a executivului n sfera de activitate a executivului, activitatea de control financiar este organizat n structuri distincte care funcioneaz n cadrul Ministerului Finanelor Publice, ca organ central ce pune n aplicare politica guvernamental n domeniul financiar. 4.2.1. Ministerul Finanelor Publice Ministerul Finanelor Publice este instituia public organizat n baza prevederilor legale proprii ca organism de specialitate al administraiei publice centrale, n subordinea Guvernului, care aplic strategia i programul de guvernare n domeniul finanelor publice. Ministerul Finanelor Publice ndeplinete urmtoarele funcii:
78

a. de strategie, prin care se asigur, n conformitate cu politica financiar a Guvernului i cu normele Uniunii Europene, elaborarea strategiei n domeniile de activitate specifice ministerului: fiscal, bugetar, contabilitate public, reglementri contabile, datorie public, coordonarea i administrarea asistenei financiare nerambursabile, coordonarea i administrarea instrumentelor structurale, controlul financiar public intern, sisteme de management financiar i control, coordonarea i verificarea achiziiilor publice, domenii reglementate specific; b. de reglementare i sintez, prin care se asigur elaborarea cadrului normativ i instituional necesar pentru realizarea obiectivelor strategice n domeniul finanelor publice; c. de reprezentare, prin care se asigur, n numele statului romn i al Guvernului Romniei, reprezentarea pe plan intern i extern n domeniul su de activitate i n limitele stabilite prin actele normative n vigoare; d. de prognoz, prin care se asigur elaborarea de studii i prognoze pe termen scurt, mediu i lung privind evoluia economiei romneti n ansamblu, pe sectoare i n profil teritorial, precum i fundamentarea principalelor msuri de politic economic, exercitat prin Comisia Naional de Prognoz; e. de concepie bugetar i fiscal; f. de administrare a veniturilor statului; g. de administrare a resurselor derulate prin Trezoreria Statului; h. de administrare a datoriei publice; i. de implementare a prevederilor Tratatului de aderare a Romniei la Uniunea European pentru domeniul financiar i fiscal; j. de coordonare a asistenei financiare nerambursabile acordate Romniei de Uniunea European i de statele membre ale acesteia, precum i de statele membre ale Asociaiei Europene a Liberului Schimb; k. de administrare financiar a fondurilor PHARE, ISPA i SAPARD, inclusiv de asisten financiar acordat de statele membre ale Asociaiei Europene a Liberului Schimb; l. de coordonare a relaiilor bugetare cu Uniunea European, precum i a contactelor cu structurile comunitare, din punct de vedere administrativ, n acest domeniu; m. de autoritate pentru coordonarea instrumentelor structurale, avnd responsabilitatea coordonrii pregtirii, dezvoltrii, armonizrii i funcionrii cadrului legislativ, instituional, procedural i programatic pentru gestionarea instrumentelor structurale; n. de autoritate de management pentru Programul operaional "Asisten tehnic"; o. de control financiar public intern; p. de organizare i exercitare a auditului intern n entitile publice, inclusiv n Ministerul Finanelor Publice; q. de eviden a bunurilor ce constituie domeniul public al statului;
79

r. de combatere a evaziunii fiscale, exercitat prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile subordonate; s. de control al aplicrii unitare i respectrii reglementrilor legale n domeniul su de activitate, precum i al funcionrii instituiilor care i desfoar activitatea n subordinea sau sub autoritatea sa; t. de autoritate cu competene n domeniul politicii i legislaiei vamale, coordonare, ndrumare i control n acest domeniu; u. de verificare a aspectelor procedurale aferente procesului de atribuire a contractelor care intr sub incidena legislaiei privind atribuirea contractelor de achiziie public, a contractelor de concesiune de lucrri publice i a contractelor de concesiune de servicii; v. de suport, respectiv de management al resurselor umane, financiare i materiale, de susinere a activitilor specifice prin intermediul tehnologiei informaiilor i comunicaiilor, de consultan juridic, precum i de promovare a unui cadru de lucru comunicaional. Principalele instituii subordonate sunt:ANAF, Garda financiar, Autoritatea Naional a Vmilor,Direciile generale ale finanelor publice judeene, Autoritatea Naional pentru Restituirea Proprietilor, Comisia Naional de Prognoz, Alte uniti aflate n coordonarea sau sub autoritatea MFP Activitatea de control financiar sau forme derivate ale acesteia, n sensul teoretic al noiunilor, este realizat n cadrul Ministerului Finanelor Publice de ctre urmtoarele structuri: 1. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern; 2. Direcia General de Control Financiar Preventiv; 3. Direcia de Audit Public Intern; 4. Agenia Naional de Administrare Fiscal. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) este structura specializat, organizat n baza prevederilor legale, avnd competen material, teritorial i instituional, care pune n aplicare obiectivele Ministerului Finanelor Publice n domeniul auditului public intern. Atribuiile Unitii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern, stabilite prin prevederi legale i norme date n aplicarea acestora, sunt: - de monitorizare a activitii de audit public intern pe baza strategiei la nivel naional, elaborat i aplicat n acest scop; - de elaborare i dezvoltare a cadrului legal de organizare i exercitare a activitii de audit public intern prin realizarea i implementarea de metodologii i proceduri uniforme bazate pe standardele internaionale; - de elaborare a Codului de conduit etic a auditorului intern i de avizare a normelor metodologice specifice de aplicare n diferitele sectoare de activitate;
80

- de efectuare de aciuni de audit public intern pe teme stabilite prin programele de audit sau, la solicitarea conducerii Ministerului Finanelor Publice, pe teme punctuale; - de coordonare privind angajarea i pregtirea profesional a personalului propriu i de avizare a numirii responsabililor de structuri de audit public intern din cadrul instituiilor publice conduse de ordonatorii principali de credite; - de cooperare cu autoritile i instituiile de control financiar i de audit public din ar i din strintate. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern este condus de un director general care are n subordine efi ai unor servicii, constituite n baza prevederilor ordinului ministrului finanelor publice. Principalul obiectiv al UCAAPI consta n reglementarea si coordonarea unitar, la nivel naional, a activitii de audit public intern. Realizarea practic a obiectivului principal este asigurata prin structurile de specialitate ale UCAAPI. Direcia General de Control Financiar Preventiv (DGCFP) este structura Ministerului Finanelor Publice care are ca obiect de activitate, reglementat prin prevederi legale proprii, realizarea controlului financiar preventiv delegat. Controlul financiar preventiv delegat este forma controlului financiar ce are ca obiectiv analizarea unor operaiuni din sfera de activitate a instituiilor publice, de ctre personal specializat al Ministerului Finanelor Publice, n vederea stabilirii legalitii i regularitii acestora. n vederea realizrii activitii de control financiar preventiv delegat, prin ordin al ministrului finanelor publice se numesc, pentru fiecare instituie public n care se exercit funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului asigurrilor sociale de stat sau al bugetului fondurilor speciale, controlorii delegai pentru realizarea acestei forme a controlului financiar. Numrul controlorilor delegai este stabilit n funcie de volumul i complexitatea operaiunilor realizate n cadrul fiecrei instituii publice unde se exercit controlul financiar preventiv delegat. Activitatea de control financiar preventiv, desfurat de controlorii delegai, este reglementat prin norme metodologice aprobate de ministrul finanelor publice, prin care sunt stabilite: - tipurile de operaiuni ale cror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat; - limitele valorice minime de la care se exercit controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de operaiune n parte; - procedura de exercitare a controlului financiar preventiv delegat, pentru fiecare operaiune supus verificrii. Funcia de controlor delegat este incompatibil cu orice alt funcie public sau privat, cu excepia funciilor didactice din nvmntul superior. Corpul controlorilor delegai se
81

organizeaz ca un compartiment distinct n structura Ministerului Finanelor Publice, la nivel central i teritorial, i cuprinde ansamblul controlorilor delegai. Controlorii financiari delegai nu se pronun n legtur cu oportunitatea operaiunilor ce fac obiectul controlului financiar preventiv delegat. Corpul controlorilor delegai este condus de controlorul financiar ef. Controlorul financiar ef are 2 adjunci ale cror atribuii se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice, la propunerea controlorului financiar ef. Tot n structura Ministerului Finanelor Publice, pe lng Corpul controlorilor delegai i n subordinea controlorului financiar ef, funcioneaz o direcie de specialitate care asigur suportul metodologic i informaional necesar n activitatea Corpului controlorilor delegai i ale crei atribuii se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice, la propunerea controlorului financiar ef. Controlorul financiar ef i adjuncii acestuia sunt numii prin hotrre a Guvernului pentru un mandat de 6 ani, pe baza propunerii nominale fcute de ctre ministrul finanelor publice n urma intervievrii a 6 candidai desemnai din rndul controlorilor delegai de ctre Corpul controlorilor delegai, n edin plenar, cu majoritate simpl. La data edinei plenare de desemnare a celor 6 candidai este obligatoriu ca numrul controlorilor delegai ncadrai efectiv i efectiv prezeni la edin s fie cel puin jumtate din numrul de posturi de controlor delegat, stabilit. Aceeai persoan nu poate ndeplini mai mult de un mandat n funcia de controlor financiar ef; de asemenea, aceeai persoan nu poate ndeplini mai mult de un mandat n funcia de controlor financiar ef adjunct. Principalele atribuii ale controlorilor financiari delegai constau n: 1. aplicarea i dezvoltarea principiilor i practicilor avansate de bun conduit financiar; 2. colaborarea i schimburile profesionale ntre controlorii delegai; 3. colaborarea i schimburile profesionale cu alte structuri de profil interne, externe i internaionale. Controlorul financiar ef ndeplinete, n principal, urmtoarele atribuii: a. susine, n faa ministrului finanelor publice, a Guvernului i a altor autoriti, dup caz, soluiile date n exerciiul atribuiilor sale de ctre oricare dintre controlorii delegai; b. organizeaz sistemul informaional i urmrete realizarea n mod efectiv i n timp util a schimbului de informaii ntre controlorii delegai; c. prezint ministrului finanelor publice, trimestrial, rapoarte privind activitatea controlorilor delegai, situaia inteniilor i refuzurilor de viz, precum i aspectele importante privind utilizarea fondurilor publice; d. asigur formularea de opinii neutre;
82

e. organizeaz i urmrete colectarea, prelucrarea i nregistrarea statistic a informaiilor privind activitatea de control financiar preventiv delegat i efectueaz evaluarea acesteia; f. dispune msuri pentru aplicarea n activitatea controlorilor delegai a principiilor i practicilor avansate de bun conduit financiar i pentru valorificarea propunerilor i contribuiilor acestora la dezvoltarea i la perfecionarea de standarde n domeniu; g. asigur ndrumarea metodologic n domeniul controlului financiar preventiv; h. prezint Guvernului, pn la sfritul trimestrului I al anului curent pentru anul precedent, un raport anual privind activitatea controlorilor delegai, care trebuie s cuprind, ntre altele, o analiz, din perspectiva anilor precedeni, a modului de soluionare a refuzurilor de viz de control financiar preventiv delegat, precum i propuneri de mbuntire a legislaiei financiare; i. elaboreaz raportul naional anual privind controlul preventiv, pe care l prezint spre dezbatere Guvernului; j. evalueaz activitatea fiecrui controlor delegat i propune ministrului finanelor publice acordarea aprecierilor anuale; k. alte atribuii, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. Direcia de Audit Public Intern (DAPI) este structura specializat a Ministerului Finanelor Publice care realizeaz politica acestuia n domeniul activitii de audit organizat i exercitat la nivelul instituiilor publice sau al altor uniti asimilate acestora din economia naional. Principalele atribuii ale Direciei de Audit Public Intern sunt urmtoarele: - elaboreaz programul planului anual de audit public intern; - realizeaz, n baza programului aprobat, activiti de audit public intern n scopul evalurii sistemelor de management financiar i de control intern ale entitilor publice; - ntocmete, periodic, rapoarte privind principalele constatri rezultate din activitatea de audit exercitat, iar la sfritul anului elaboreaz raportul pentru ntreaga activitate desfurat; - informeaz UCAAPI asupra recomandrilor nensuite de ctre conductorul instituiei publice auditate, ca i asupra consecinelor ce decurg din aceasta; - creeaz, actualizeaz i ntreine bazele de date centralizate privind activitatea proprie. Din punct de vedere organizatoric, Direcia de Audit Public Intern este format din servicii i compartimente structurate pe baza obiectivelor rezultate din prevederile legale de organizare i funcionare a Ministerului Finanelor Publice. Principalele atribuii ale serviciilor funcionale i ale compartimentului de specialitate sunt urmtoarele: Serviciul audit public intern pentru fonduri externe: - elaboreaz proiectul programului de audit public intern n domeniul fondurilor prestructurale care se avizeaz att de Ministerul Finanelor Publice, ct i de ctre responsabilul naional cu
83

autorizarea funcionrii; - elaboreaz propuneri de norme metodologice specifice pentru exercitarea activitilor de audit public intern asupra fondurilor prestructurale; - efectueaz activiti de audit public intern, cel puin o dat la trei ani, n scopul evalurii sistemelor de management financiar i de control implementate de ctre unele dintre structurile Ministerului Finanelor Publice, prin care se gestioneaz fonduri externe; - iniiaz propuneri de modificri legislative n domeniul ce face obiectul propriu de activitate; - particip la elaborarea raportului anual al activitilor de audit public intern al Direciei de audit public intern. Serviciul de audit public intern pentru aparatul propriu: - elaboreaz proiectul programului de audit public intern n domeniul de activitate intern al structurilor funcionale ale Ministerului Finanelor Publice; - elaboreaz propuneri de norme metodologice specifice sau de modificare a celor existente n legtur cu auditarea activitilor proprii ale structurilor Ministerului Finanelor Publice; - particip mpreun cu UCAAPI n, i, dup caz, cu alte structuri de audit aparinnd unitilor de specialitate, la misiuni realizate de acestea. Compartimentul coordonare, evaluare i raportare pentru activitatea de audit public intern: - elaboreaz raportul anual de audit public intern al Ministerului Finanelor Publice; - elaboreaz sinteze ale rapoartelor de audit public intern emise de structurile teritoriale de specialitate ale Ministerului Finanelor Publice; - realizeaz ndrumarea metodologic a structurilor Ministerului Finanelor Publice pe teme ce fac obiectul de activitate al acestora; - controleaz modul de respectare a prevederilor legale i a normelor i instruciunilor din Codul privind conduita etic a auditorului intern; - elaboreaz tematicile pe baza crora se realizeaz instruirea personalului Direciei de audit public intern i a celui ncadrat n alte structuri ale Ministerului Finanelor Publice pe teme specifice ale obiectului de activitate, auditul public intern. 4.2.2. Agenia Naional de Administrare Fiscal Agenia Naional de Administrare Fiscal este structura organizat n cadrul Ministerului Finanelor Publice, care funcioneaz ca organism de specialitate al administraiei publice centrale, n baza prevederilor legale proprii. Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF) a fost nfiinat la data de 1 octombrie 2003 n subordinea Ministerului Finanelor Publice, prin Ordonana Guvernului nr. 86/2003, ca organ de specialitate al administraiei publice central. ncepnd cu ianuarie 2004 a devenit operaional, dobndind calitatea de instituie cu personalitate juridic proprie, prin desprinderea direciilor cu atribuii n administrarea veniturilor
84

statului din cadrul Ministerului Finanelor Publice. Organizat sub form de reea, A.N.A.F. este reprezentat n teritoriu de 42 Direcii Generale ale Finanelor Publice, 42 Administraii ale Finanelor Publice pentru contribuabilii mijlocii(cte una n fiecare DGFP) i 368 de A.F.P.-uri. n plus, din anul 2005, A.N.A.F. a preluat Garda Financiar i Autoritatea Naional a Vmilor Din punct de vedere organizatoric, Agenia Naional de Administrare Fiscal este format din direcii generale i direcii n cadrul crora se pot organiza servicii i birouri sau alte structuri, n funcie de necesiti. Controlul fiscal este activitatea realizat de ctre structurile specializate ale Ageniei Naionale de Administrare Fiscal pe baza urmtoarelor obiective: - verificarea bazelor de impunere; - stabilirea legalitii i conformitii declaraiilor fiscale; - controlul exactitii realizrii obligaiilor de ctre contribuabil; - verificarea modului de respectare a prevederilor legislaiei fiscale i contabile; - stabilirea diferenelor obligaiilor de plat i a accesoriilor acestora. Principalele activiti care se realizeaz pe baza acestor obiective stabilite i aprobate prin prevederi legale sunt: - investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor ce rezult din activitatea unui contribuabil n vederea constatrii legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, a corectitudinii ndeplinirii obligaiilor fa de diferitele bugete ale statului; - evaluarea informaiilor fiscale n vederea comparrii declaraiilor fiscale cu informaiile deinute din alte surse de ctre structurile abilitate cu realizarea activitii de inspecie fiscal; - sancionarea abaterilor constatate, conform prevederilor legale, i stabilirea msurilor de prevenire i combatere a faptelor de nerespectare a normelor fiscale. Agenia Naional de Administrare Fiscal exercit funcia de control financiar, n cele dou forme ale acestuia, controlul fiscal i investigaia fiscal, prin urmtoarele structuri: Direcia de Control Financiar funcioneaz, n baza prevederilor Legii nr.30/1991 i O.M.F.P. nr. 889/2005 privind organizarea i funcionarea controlului financiar de stat cu modificrile i completrile ulterioare, ca aparat specializat de control financiar ulterior care asigur ndeplinirea n bune condiii i la timp a sarcinilor ce revin Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, pe linia exercitrii controlului administrrii i utilizrii resurselor financiare i respectrii reglementrilor financiar-contabile n activitatea desfurat de agenii economici cu capital de stat - regii autonome, societi naionale, companii naionale i societi comerciale - n legtur cu ndeplinirea obligaiilor acestora fa de stat. Direcia are n structur Serviciul de Control Financiar al Statului i Compartimentul de analiz, sintez, programare i coordonare a activitii de control financiar. De asemenea, Direcia
85

de Control Financiar are n coordonare Serviciile de control al gestionrii i administrrii patrimoniului public i privat al statului din cadrul Direciilor Generale a Finanelor Publice teritoriale i din cadrul Direciei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili. Aparatul de control este condus de un director. Avea n subordine un numr total de posturi de 349, din care 27 la nivel central. n exercitarea atribuiilor prevzute n art. 5 din Legea nr. 30/1991, privind organizarea i funcionarea controlului financiar, principalele obiective ale controlului financiar sunt: 1. Modul de respectare a disciplinei economico-financiare i de realizare a prevederilor din bugetul de venituri i cheltuieli; 2. Modul de administrare i gestionare a mijloacelor materiale i a fondurilor financiare de ctre regiile autonome, societile naionale, companiile naionale i societile comerciale la care statul, direct sau printr-o instituie sau autoritate publica are calitatea de acionar; 3. Modul de utilizare a ajutorului de stat (subvenii, alocaii, credite cu garania statului, fonduri, faciliti, .a), potrivit destinaiei prevzute de lege; 4. Exactitatea i realitatea nregistrrilor n evidene, stabilirea corect i ndeplinirea integral a obligaiilor financiare i fiscale fa de stat; 5. Calitatea managementului. n contextul ncheierii procesului de tranziie i atingerea statutului de economie de pia funcional, s-a impus reforma statului acionar i clarificarea rolurilor diferite ale statului n economia de pia, justificat de faptul c, sectorul public reprezint mize economice i sociale importante i trebuie s fac fa unor evoluii profunde. Toate aceste schimbri din economie au atras i modificarea conceptului privind controlul financiar al statului i consolidarea instituional sub aspectul organizrii, cuprinderii i extinderii acestuia n economie. Noul concept privind controlul financiar al statului n sectorul public contribuie la asigurarea unor sisteme sntoase de gestiune i administrare a patrimoniului public, precum i la creterea eficacitii, economicitii i eficienei utilizrii resurselor i mbuntirea calitii managementului financiar. Elaborarea cadrului legislativ, cu asisten de specialitate din acele ri ale U.E. unde sectorul public deine o pondere nsemnat (Frana, Spania, Italia, .a.) a condus ntrirea rolului direciei de control financiar la nivel central i adaptarea structurii instituionale care s permit s se conduc dup principiul s anticipm i nu s reacionm. Prin Direcia General de Coordonare a Inspeciei Fiscale se asigur exercitarea de ctre Agenia Fiscal a unui control calificat i eficient pentru respectarea de ctre contribuabili a legislaiei. Direcia General de Coordonare a Inspeciei Fiscale are urmtoarele atribuii:
86

- coordonarea activitii de inspecie fiscal desfurat de orice structur din subordinea Ageniei cu atribuii n acest sens, prin ntocmirea i urmrirea respectrii programelor de activitate, elaborarea i calcularea indicatorilor de performan, emiterea de proceduri de lucru n domeniul inspeciei fiscale i metodologii de control; - analizarea i evaluarea informaiilor fiscale pe care le deine, precum i obinerea de informaii noi n vederea identificrii riscurilor fiscale; - anticiparea cilor i metodelor utilizate de contribuabili pentru sustragerea de la plata obligaiilor bugetare; - cooperarea administrativ i efectuarea schimbului de informaii ntre administraia fiscal romn i administraiile statelor membre ale Uniunii Europene, precum i cu cele cu care Romnia are ncheiate convenii de evitare a dublei impuneri cu privire la impozitele directe i indirecte; - emiterea de acte administrative n vederea soluionrii cererilor contribuabililor referitoare la reglementarea unor situaii fiscale de fapt viitoare sau la stabilirea condiiilor i modalitilor n care urmeaz s fie determinate preurile de transfer. - gestionarea schimbului de informaii i a cooperrii administrative pe linie de TVA i accize; - emiterea soluiei fiscale individuale anticipate i a acordului de pre n avans; - ntocmirea proiectelor de Ordin ale Preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, cu privire la contribuabilii declarai inactivi. Direcia General de Coordonare a Activitii de Inspecie Fiscal i propune urmtoarele aciuni: - creterea eficienei aciunilor de inspecie fiscal; - dezvoltarea activitilor de cercetare privind procedeele de aciune ale unor contribuabili n vederea sustragerii de la declararea i plata obligaiilor fiscale; - crearea indicatorilor de risc fiscal, respectiv tehnici i instrumente pentru identificarea domeniilor cu risc fiscal mare i a contribuabililor cu risc mare; - elaborarea metodologiei pentru activitatea de cercetare i documentare n interes fiscal; - modificarea/dezvoltarea cadrului legislativ care s permit efectuarea activitilor de cercetare i documentare n interes fiscal; - dezvoltarea bazei de date unice cu rezultatele inspeciei fiscale desfurate att la persoane juridice, ct i la persoane juridice fizice; - crearea unei baze de date cu cazuri fiscale identificate n aciunile de inspecie fiscal prin preluarea datelor din aplicaiile existente. Direcia General de Coordonare a Activitii de Inspecie Fiscal are urmtoarea structur organizatoric: - Direcia de Inspecie Fiscal, care are n subordine:
87

- Serviciul de coordonare a activitii de inspecie fiscal; - Serviciul de metodologie i proceduri pentru inspecia fiscal; - Serviciul central de legturi; - Serviciul preuri de transfer. - Direcia de Informaii Fiscale, care are n subordine: - Serviciul de management al informaiei; - Serviciul de analiz de risc. La nivelul judeelor, activitatea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal este realizat prin Direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, n cadrul crora funcioneaz structuri specializate care au organizate servicii de investigaii fiscale (SIF), control fiscal (SCF) i control financiar J(SCF). 4.2.3. Garda Financiar Conform HG nr. 533/2007, Garda Financiar este instituie public de control, cu personalitate juridic, care exercit controlul operativ i inopinat privind prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal, care au ca efect evaziunea i frauda fiscal, organizat ca organ de specialitate al administraiei publice centrale n subordinea Ministerului Economiei i Finanelor - Agenia Naional de Administrare Fiscal. Garda Financiar este condus de un comisar general, nalt funcionar public, numit, n condiiile legii, prin ordin al ministrului economiei i finanelor. Comisarul general are calitatea de ordonator secundar de credite i exercit atribuiile legale n aceast calitate pentru toate unitile din structura Grzii Financiare. n exercitarea atribuiilor sale comisarul general emite decizii. Comisarul general reprezint Garda Financiar n relaiile cu terii. Comisarul general asigur, prin deciziile luate, ndeplinirea corespunztoare a atribuiilor ce revin Grzii Financiare potrivit dispoziiilor legale n vigoare i rspunde n faa ministrului economiei i finanelor i a preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal de ntreaga activitate desfurat de unitile din structura Grzii Financiare. Garda Financiar are n structur: a. Comisariatul General; b. seciile judeene i Secia Municipiului Bucureti. Comisariatul general este structura central a Grzii Financiare, care, sub conducerea comisarului general, asigur realizarea strategiei de control, urmrete modul de realizare a atribuiilor ncredinate seciilor judeene i Seciei Municipiului Bucureti, stabilete msuri operative pentru eficiena controlului curent i a controlului tematic. Comisarii din Comisariatul General al Grzii Financiare au competena de control operativ i inopinat pe ntregul teritoriu al rii.
88

n cadrul structurii organizatorice a Comisariatului General al Grzii Financiare i, respectiv, a seciilor judeene i a Seciei Municipiului Bucureti se pot constitui servicii, birouri, compartimente, respectiv divizii. Seciile judeene se organizeaz ca uniti cu personalitate juridic. Au competene teritoriale de control limitate, n cadrul judeului n care sunt organizate. Personalul Grzii Financiare execut operaiuni de control curent i operaiuni de control tematic. Controlul curent se execut operativ i inopinat, pe baza legitimaiei de control, a insignei de mputernicire i a ordinului de serviciu. Controlul tematic se execut de ctre comisarii Grzii Financiare n baza ordinelor date de ctre ministrul finanelor publice, preedintele Ageniei Naionale de Administrare Fiscal sau de ctre comisarul general. Persoana care dispune controlul tematic stabilete obiectivele de verificat, entitile supuse controlului, perioada asupra creia se efectueaz verificarea, precum i durata controlului. La orice aciune de control particip minimum 2 comisari. La aciunile de control cu grad sporit de periculozitate, echipele de comisari vor fi nsoite de membri ai subunitilor specializate de intervenie rapid ale poliiei. La constatarea unor mprejurri privind svrirea unor fapte prevzute de legea penal n domeniul financiar-fiscal, organele Grzii Financiare ntocmesc procese-verbale n baza crora sesizeaz organele de urmrire penal cu privire la faptele constatate. n vederea realizrii atribuiilor sale, pentru combaterea actelor i faptelor de evaziune i fraud fiscal, Garda Financiar efectueaz controlul operativ i inopinat cu privire la: a. respectarea actelor normative n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte interzise de lege; b. respectarea normelor de comer, urmrind prevenirea, depistarea i nlturarea operaiunilor ilicite; c. modul de producere, depozitare, circulaie i valorificare a bunurilor, n toate locurile i spaiile n care se desfoar activitatea agenilor economici; d. participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii specializate, la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de evaziune i fraud fiscal. n ndeplinirea atribuiilor ce le revin, comisarii Grzii Financiare sunt n drept: 1. s efectueze controale n spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se comercializeaz bunuri ori se desfoar activiti ce cad sub incidena actelor normative n vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care sunt interzise de acestea;

89

2. s verifice respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe drumurile publice, n porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecintatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum i n alte locuri n care se desfoar o asemenea activitate; 3. s verifice legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea documentelor justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului, depozitrii i comercializrii bunurilor i s aplice sigilii pentru asigurarea integritii bunurilor; 4. s dispun msuri cu privire la confiscarea, n condiiile legii, a bunurilor a cror fabricaie, depozitare, transport sau desfacere este ilicit, precum i a veniturilor realizate din activiti comerciale sau prestri de servicii nelegale i s ridice documentele financiar-contabile i de alt natur care pot servi la dovedirea contraveniilor sau, dup caz, a infraciunilor; 5. s solicite, n condiiile i potrivit Codului de procedur penal, efectuarea de ctre organele abilitate de lege a percheziiilor n localuri publice sau particulare - case, curi, dependine i grdini, dac exist indicii c n aceste locuri sunt ascunse documente, mrfuri sau se desfoar activiti care au ca efect evaziunea sau frauda fiscal; 6. s constate acte i fapte care au avut ca efect evaziunea i frauda fiscal, s stabileasc implicaiile fiscale ale acestora i s dispun, n condiiile Codului de procedura fiscala, luarea msurilor asigurtorii ori de cte ori exist pericolul ca debitorul s se sustrag de la urmrire sau s i ascund ori s i risipeasc averea i s sesizeze, dup caz, organele de urmrire penal; 7. s legitimeze i s stabileasc identitatea administratorilor unitilor controlate, precum i a oricror persoane implicate n svrirea faptelor constatate i s solicite acestora explicaii scrise, dup caz; 8. s rein documente, n condiiile Codului de procedur fiscal, s solicite copii certificate de pe documentele originale, s preleveze probe, eantioane, mostre etc. i s solicite efectuarea expertizelor tehnice necesare finalizrii actului de control. Analiza i examinarea probelor, eantioanelor i mostrelor, precum i expertizele tehnice se fac n laboratoare de specialitate, cheltuielile privind efectuarea acestora, inclusiv cele legate de depozitarea i manipularea mrfurilor confiscate fiind suportate din fondurile special alocate Grzii Financiare prin bugetul de venituri i cheltuieli; 9. s constate contraveniile i s aplice sanciunile corespunztoare, potrivit competenelor prevzute de lege; 10. s ntocmeasc acte de control operativ i inopinat privind rezultatele verificrilor, s aplice msurile prevzute de normele legale i s sesizeze organele competente n vederea valorificrii constatrilor; 11. s opreasc mijloacele de transport, n condiiile legii, pentru verificarea documentelor de nsoire a bunurilor i persoanelor transportate;
90

12. s solicite instituiilor financiar-bancare, de asigurri i reasigurri, n condiiile legii, date sau, dup caz, documente, n scopul instrumentrii i fundamentrii constatrilor cu privire la svrirea unor fapte ce contravin legislaiei n vigoare; 13. s poarte uniforma, s pstreze, s foloseasc i s fac uz de armamentul i mijloacele de aprare din dotare, n condiiile legii; 14 s utilizeze mijloacele auto purtnd nsemne i dispozitive de avertizare sonore i luminoase specifice, n condiiile prezentei ordonane de urgen; 15. s constituie i s utilizeze baze de date necesare pentru prevenirea i combaterea infraciunilor i a altor fapte ilicite n domeniul fiscal; 17. s efectueze, n exercitarea controlului operativ i inopinant, monitorizri i verificri necesare prevenirii, descoperirii i combaterii faptelor de fraud i evaziune fiscal

4.3. Organizarea structurilor de control financiar la agenii economici Organizarea unor structuri interne de control financiar, proprii unitilor economice, constituie o sarcin legal numai pentru instituiile publice. Cu toate acestea, organizarea unui sistem de control intern la nivelul tuturor unitilor economice, indiferent de forma de proprietate a acestora, este necesar, att datorit permisivitii actuale a cadrului legislativ, situaie care poate favoriza un climat de instabilitate cu repercusiuni n creterea numrului activitilor nelegale, ct i nevoii de cunoatere n permanen a situaiei patrimoniale i financiare a acestora. Organizarea controlului financiar intern se realizeaz cu caracter preventiv sau postoperativ, difereniat, n funcie de tipul unitii economice, de obiectivele i sfera de activitate ale acesteia, astfel: La nivelul instituiilor publice i al altor uniti asimilate acestora, activitatea de control financiar propriu se organizeaz n formele: - control financiar preventiv propriu; - audit financiar intern. La nivelul societilor comerciale, activitatea de control financiar tern se organizeaz n formele: - control financiar preventiv; - control financiar de gestiune. 4.3.1. Organizarea activitii de control financiar n cadrul instituiilor publice Instituia public poate fi definit ca fiind entitatea administrativ care, n diferitele domenii de activitate ale societii, aplic prevederile politicii naionale ntr-o anumit perioad de
91

timp, determinat, i care realizeaz i anumite activiti economice i financiar-contabile proprii, n funcie de specificul fiecreia. Activitatea de control financiar intern desfurat n cadrul entitilor publice este definit prin prevederi legale ca ...ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace. Pe baza acestor prevederi i a normelor date n aplicarea acestora au fost aprobate obiectul, sfera de activitate, organizarea i exercitarea controlului financiar intern ca form a controlului financiar. Organizarea controlului financiar intern se realizeaz prin ordin au decizie a ordonatorului de credite, conductor al instituiei publice, n care se menioneaz formele i structurile funcionale de control financiar necesare realizrii, n condiii de eficien, a procesului de management al unitii. Organizarea controlului financiar intern la nivelul instituiei publice este determinat de necesitatea cunoaterii, de ctre ordonatorul de credite, conductor al acesteia, a situaiei financiare i a strii patrimoniului propriu, proprietate a statului, n vederea fundamentrii, dispunerii i urmririi deciziilor. n cadrul instituiilor publice i al altor forme de uniti economice asimilate acestora, conduse de ordonatori de credite, activitatea de cunoatere se realizeaz i din rezultatele controlului financiar intern care, pentru a rspunde acestor obiective, se organizeaz i se exercit n dou forme: - controlul financiar preventiv propriu; - auditul financiar intern. Activitatea de control financiar preventiv propriu se organizeaz n cadrul compartimentului financiar-contabil prin decizie a conductorilor unitilor publice, ordonatori de credite. Ordonatorii de credite au obligaia s stabileasc, n funcie de natura instituiei publice pe care o coordoneaz, operaiunile care se supun controlului financiar preventiv propriu, documentele justificative care se prezint la control, circuitul acestor documente i procedurile de verificare a fiecreia dintre aceste operaiuni nscrise n documente. Ministerul Finanelor Publice, n calitatea acestuia de instituie public de specialitate care aplic strategia i programul de guvernare n domeniul finanelor publice, are, n plus fa de celelalte uniti publice, i sarcina organizrii controlului financiar preventiv propriu pentru operaiunile care fac obiectul bugetului trezoreriei statului, datoriei publice, ca i pentru alte operaiuni specifice. Conductorii unitilor publice, ordonatori de credite, au obligaia de a desemna, prin ordin
92

scris, persoanele care se mputernicesc cu exercitarea controlului financiar preventiv propriu, altele dect cele care au ntocmit au aprobat documentele supuse verificrii. n actul de organizare se mai menioneaz i limitele de competen a fiecreia dintre persoanele desemnate cu exercitarea acestei forme de control financiar intern. Nu pot exercita activitatea de control financiar preventiv propriu conductorii compartimentelor de specialitate sau persoanele din cadrul acestora care aprob, ntocmesc sau participa la ntocmirea documentelor care stau la baza efecturii operaiilor supuse acestei forme de control i nici persoanele crora, potrivit prevederilor legale, nu li hotrri judectoreti ramase definitive. Activitatea de audit financiar intern este reglementat prin prevederi legale proprii, conform crora aceast form a controlului financiar este definit ca fiind ...activitatea funcional-independent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice; ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare. Formele sub care se realizeaz activitatea de audit financiar intern n cadrul instituiilor publice sau n alte entiti asimilate acestora sunt stabilite i definite prin prevederi legale, astfel: - auditul de sistem este definit ca ...o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora"', - auditul performanei este definit ca activitatea care ...examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt concrete pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele"; - auditul de regularitate este definit ca activitatea de ...examinare a aciunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile". Sfera de aciune a activitii de audit financiar intern este format din ansamblul activitilor realizate n cadrul instituiei publice i al structurilor subordonate ale acesteia n legtur cu modul de formare i utilizare a fondurilor publice i de administrare a patrimoniului propriu. Activitatea de audit financiar intern se realizeaz pe baz de program. n acest scop, compartimentul de specialitate elaboreaz proiectul programului de audit financiar pe baza evalurii riscurilor asociate activitilor realizate n cadrul instituiei publice, a sugestiilor conductorilor diferitelor structuri ale acesteia, precum i ale altor structuri cu atribuii de audit financiar. Programul de audit financiar se aprob n fiecare an de ctre ordonatorul de
93

se poate ncredina

gestionarea de valori materiale i/sau bneti din cauza unor condamnri penale stabilite prin

credite, conductor al instituiei publice, sau de ctre structura colectiv de conducere a acesteia, acolo unde este cazul. Principalele obiective, stabilite conform prevederilor legale, care se nscriu n mod obligatoriu n programul de audit financiar al instituiilor publice, constau n analizarea i verificarea urmtoarelor operaiuni i structuri: - angajamentele bugetare i legale din care deriv direct, i nu indirect, obligaii de plat, inclusiv din fondurile comunitare; - plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare; - vnzarea, gajarea, concesionarea i nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ - teritoriale; - constituirea veniturilor publice, respectiv a modului de autorizare i de stabilire a titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; - alocarea creditelor bugetare; - organizarea i funcionarea sistemului contabil i fiabilitatea acestuia; - sistemul de fundamentare, dispunere i urmrire a deciziilor; - sistemele de conducere i control, inclusiv evaluarea riscurilor asociate acestor sisteme. Activitatea de audit financiar intern este realizat de ctre personalul specializat angajat n structuri de specialitate, nfiinate n cadrul instituiilor publice sau al altor entiti publice asimilate, n directa subordonare a conductorului acestora, ordonator de credite sau asimilat acestei funcii. Compartimentele de audit financiar intern din cadrul instituiilor publice sunt coordonate de Ministerul Finanelor Publice, prin cele dou structuri specializate n activitatea de audit financiar, Comitetul pentru Audit Public Intern i Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern. n cazul instituiilor publice mici, definite prin aceleai prevederi legale ca ...instituii care deruleaz un buget anual de pan la nivelul echivalentului n lei a 100,0 mii euro pe o perioad de trei ani consecutivi, auditul financiar intern se realizeaz, doar sub forma auditului de regularitate i se efectueaz de ctre personalul compartimentelor specializate de audit financiar intern ale Ministerului Finanelor Publice. Principalele atribuii ale activitii de audit financiar intern sunt: - s ndeplineasc sarcinile i atribuiile ce i revin din prevederile legale i din normele date pentru aplicarea acestora n mod obiectiv i independent, cu profesionalism i integritate; - s nu divulge date, fapte sau situaii constatate pe parcursul sau n legtur cu realizarea aciunilor de audit financiar intern la care particip; - s protejeze documentele pe baza crora realizeaz misiunea de audit financiar intern la care particip;
94

- s respecte prevederile Codului de conduit etic a auditorului financiar intern; - s-i perfecioneze pregtirea profesional. Activitatea de audit financiar intern este realizat de persoane specializate avnd calitatea de funcionari publici. Numirea sau revocarea auditorilor interni se face de ctre conductorul instituiei publice, cu avizul responsabilului compartimentului de audit public intern. Persoanele care au calitatea de soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv cu conductorul unei entiti publice nu pot fi angajate ca auditori interni n cadrul acesteia. 4.3.2. Organizarea structurilor de control financiar n cadrul societilor comerciale Agenii economici ce acioneaz pe o pia economic, indiferent de forma de organizare a acesteia, au deplina libertate de a decide n mod autonom asupra activitii proprii, de a stabili ce i ct produc, de a stabili cota de repartizare a profitului pentru investiii i consum, conform obiectivelor imediate sau de perspectiva. Activitatea de control financiar preventiv, ca form a controlului financiar realizat la nivelul societilor comerciale, are drept scop oprirea, nainte de producerea unor efecte nocive, a tuturor operaiunilor care nu sunt legale, reale, oportune, economicoase i eficiente. Activitatea de control financiar preventiv se organizeaz n cadrul compartimentului financiar-contabil al societii comerciale i se exercit de ctre conductorul acestuia (director financiar-contabil, contabil ef etc). n cazul n care volumul documentelor supuse controlului financiar preventiv, stabilit prin decizia de organizare a acestei activiti, nu poate fi acoperit de conductorul compartimentului financiar-contabil, acesta poate delega efectuarea verificrii altor persoane din cadrul structurii. Controlul financiar de gestiune este forma controlului financiar definit ca activitatea de stabilire a punctelor critice ale societilor comerciale i a abaterilor de la prevederile legale sau normele interne ale personalului de conducere i/sau de execuie din cadrul acestora. Controlul financiar de gestiune se organizeaz, aa cum s-a precizat, n baza prevederilor legale care instituie obligativitatea organizrii i exercitrii controlului propriu doar pentru instituiile publice, menionnd totui la modul indicativ faptul c....societile comerciale i organizeaz controlul financiar propriu potrivit... prevederilor din statutele proprii. Organizarea activitii de control financiar de gestiune se realizeaz, n baza prevederilor din statutele de nfiinare a societilor comerciale, ca; structuri distincte n directa subordine a conductorului societii, sub forma unor direcii, servicii, birouri sau compartimente, n funcie de mrimea i complexitatea activitii supuse acestei forme de control financiar. Principalele obiective ale controlului financiar de gestiune constau n verificarea documentelor financiar-contabile privind administrarea patrimoniului n scopul: - respectrii legalitii i organizrii disciplinei n utilizarea fondurilor;
95

- prevenirii, descoperirii i recuperrii pagubelor; - stabilirii rspunderilor n sarcina persoanelor vinovate pentru nerespectarea prevederilor i a normelor legale. Scopul organizrii activitii de control financiar de gestiune este determinat deci de necesitatea cunoaterii, de ctre conductorul societii comerciale, n orice moment, a strii patrimoniului i a situaiei financiare proprii. Activitatea de cunoatere a acestor elemente, situaia financiar i starea patrimoniului proprii fiecrei uniti publice, se realizeaz prin stabilirea mai multor obiective de control financiar de gestiune, dintre care se menioneaz: - verificarea modului de organizare a activitii de recepie i autorecepie la primirea i livrarea materiilor prime, materialelor i produselor, precum i depozitarea, conservarea i manipularea acestora n cadrul societilor comerciale, n vederea prevenirii degradrii, distrugerii, pierderii sau risipei acestora; - verificarea modului de efectuare a inventarierii patrimoniului n sensul stabilirii dac aceast operaiune a fost realizat cu regularitate i la termenele prevzute de lege; - verificarea modului de organizare a evidenelor tehnico-operative, financiare i contabile, precum i a modului de conducere corect i cu regularitate a acestora; - verificarea modului de pstrare, manipulare i utilizare a formularelor cu regim special; - verificarea modului de organizare a sistemului de paz a incintelor de depozitare a bunurilor de orice fel ce formeaz patrimoniul unitii economice. Alte obiective ale controlului financiar de gestiune constau n verificarea i stabilirea: - modului de respectare a prevederilor legale privind angajarea gestionarilor i al constituirii, de ctre acetia, a garaniilor materiale; - existenei, integritii, pstrrii i pazei bunurilor i valorilor materiale; - legalitii efecturii ncasrilor i plilor n numerar i prin cont; - modului de organizare i efectuare a inventarierii patrimoniului; - respectrii prevederilor legale privind ntocmirea i circulaia documentelor primare i de eviden tehnico-operativ, financiar i contabil. Activitatea de control financiar de gestiune este exercitat de personal specializat, controlori (revizori) de gestiune crora, prin norme interne, date n aplicarea prevederilor actelor de constituire, le sunt stabilite obligaiile de serviciu. Exercitarea controlului financiar de gestiune pe obiectivele prezentate se realizeaz pe baza unor tematici de control n care obiectivele generale sunt detaliate pe obiective specifice ntocmite conform prevederilor legale prin care operaiunile controlate au fost aprobate. Structurate pe unele dintre obiectivele generale prezentate, n tematicile de control ntocmite pentru fiecare dintre acestea se nscriu urmtoarele obiective specifice:
96

1. Controlul modului de respectare a prevederilor legale privind angajarea gestionarilor i al constituirii, de ctre acetia, a garaniilor materiale Noiunea de gestionar n sensul prevederilor legale nseamn angajatul unui agent economic, care are ca atribuii de serviciu primirea, pstrarea i eliberarea de bunuri aflate n administrarea, folosirea sau deinerea, chiar temporar, a unui agent economic, indiferent de modul de dobndire i de locul unde acestea se afl. n ceea ce privete angajarea gestionarilor, principalele obiective ale controlului financiar de gestiune sunt de a constata dac gestionarii n funcie ndeplinesc urmtoarele condiii: - au vrsta de cel puin 21 de ani, ndeplinesc condiiile de studii generale, liceale sau de specialitate, n funcie de natura i valoarea bunurilor gestionate, i dein o anumit experien n activitatea de gestionar; - au prezentat documente eliberate de instituiile Ministerului de Interne din care rezult antecedentele penale (cazierul judiciar); - au prezentat documente n care sunt consemnate referiri la activitatea de gestionar desfurat anterior n cadrul altor uniti economice; - au prezentat acceptul scris al altor gestionari, n cazul n care gestiunea este atribuit mai multor persoane, sau declaraiile proprii, n cazul n care n subordinea acestora au mai fost ncadrai i ali gestionari. n ceea ce privete obligativitatea legal de constituire pentru fiecare gestionar angajat a garaniilor materiale, principalele obiective de control financiar de gestiune sunt de a verifica i de a constata: - existena contractului, ncheiat n form autentic, pentru constituirea garaniilor, cu respectarea urmtoarelor condiii: - garaniile reciproce ntre gestionari nu sunt admise; - aceeai persoan nu poate constitui mai multe garanii; - existena declaraiei celor care au constituit garania c nu au mai constituit alte garanii; - constituirea garaniei n numerar i a celei suplimentare, cu respectarea prevederilor privind cuantumul minim i maxim al acesteia, condiiile de reinere i de depunere a ratelor; - condiiile de recalculare a cuantumului garaniilor n cazul modificrii salariului gestionarului; - condiiile de rentregire a garaniilor n cazul n care acestea au fost utilizate de ctre angajator pentru acoperirea eventualelor pagube. 2. Controlul existenei, integritii, pstrrii i pazei bunurilor i a valorilor materiale Starea patrimoniului oricrei societi comerciale depinde n mod esenial de modul de instituire, de ctre conductorul acesteia, a msurilor privind integritatea i pstrarea bunurilor proprii.
97

Existena fizic a bunurilor se constat prin exercitarea operaiunii de inventariere ca form a controlului financiar de gestiune aplicat n cadrul procesului metodologic de exercitare a controlului financiar. Obiectivele controlului financiar de gestiune n legtur cu integritatea bunurilor patrimoniale constau n verificarea modului de efectuare a urmtoarelor operaiuni: - manipulrile efectuate n procesul de ncrcare i/sau descrcare a bunurilor materiale n i din mijloacele de transport utilizate; - transportul intern al bunurilor materiale ntre magaziile de depozitare i punctele de lucru sau ntre depozitele unitii de baz i cele ale subunitilor; - ntocmirea exact a documentelor justificative privind alocarea pentru consum a bunurilor, ca i pentru micarea acestora; - stabilirea corect, pe baza prevederilor legale n vigoare, a pierderilor tehnologice, sczmintelor, rebuturilor, ca i a preurilor produselor finite destinate consumului; - punctajul periodic, lunar sau ori de cte ori este necesar, ntre evidena contabil i evidena gestionar; - asigurarea condiiilor tehnice de funcionare a aparaturii de msur i de control ale bunurilor materiale. n domeniul pazei bunurilor materiale, principalele obiective ale controlului financiar de gestiune sunt de a constata modul de respectare a prevederilor legale privind: - instituirea i respectarea normelor interne de reglementare a operaiunilor de nchidere, sigilare i protecie a gestiunilor pe timpul nopii sau al srbtorilor i al altor zile nelucrtoare; - respectarea prevederilor contractuale de ctre personalul firmelor specializate n paza obiectivelor, dac s-a optat pentru aceast form de protecie; - respectarea normelor instituite de conducerea societii comerciale n ceea ce privete organizarea protejrii incintelor expuse. 3. Controlul modului de respectare a prevederilor legale privind ntocmirea i circulaia documentelor primare i de eviden tehnico-operativ, financiar i contabil Controlul financiar de gestiune asupra modului de respectare a acestor norme are scopul dublu de a constata dac: - normele instituite prin acte de decizie sunt respectate de ntreg personalul unitii economice, att cel de execuie, ct mai ales cel de conducere; - normele instituite rspund tuturor cerinelor determinate de realizarea proceselor economice i nu creeaz strangulri ale fluxului informaional cu repercusiuni directe n activitatea de fundamentare a deciziilor pe baza crora se realizeaz actul de conducere. Obiectivele privind controlul formei documentelor se realizeaz prin verificarea legalitii i valabilitii acestora.
98

Legalitatea documentelor se stabilete prin exercitarea controlului financiar de gestiune n ceea ce privete: - ntocmirea i completarea corect a tuturor elementelor stabilite prin prevederi i norme legale; - utilizarea obligatorie a formularelor cu regim special, situaie ce faciliteaz semnificativ calitatea informaiilor nscrise n documente prin obligaia completrii acestora numai n baza prevederilor legale prin care au fost aprobate; - existena eventualelor modificri ulterioare a datelor nscrise n documente ca urmare a tersturilor, coreciilor, adugrii de texte, operaiuni prin care se poate denatura sensul real al informaiilor; - existena semnturilor persoanelor care au realizat i/sau au aprobat operaiunile nscrise n documente. Controlul valabilitii documentelor primare, centralizatoare i de sintez are rolul de a stabili dac ntocmirea acestora, n special a celor destinate nregistrrii operaiunilor patrimoniale, a fost efectuat n termenele stabilite prin prevederi legale. Executarea aciunii de control de gestiune pe acest obiectiv se realizeaz prin raportarea datelor nscrise n documente la momentul efecturii operaiunilor la care acestea se refer, precum i la condiiile privind termenele de validitate a informaiilor. Obiectivele privind controlul coninutului documentelor se realizeaz prin verificarea legalitii, realitii, necesitii, oportunitii, economicitii i eficienei operaiilor nscrise n aceste documente, care au ndeplinit condiiile de legalitate, dar n calitate de suport de informaii. Controlul legalitii informaiilor nregistrate n documentele financiare se realizeaz prin compararea acestora, n forma nscris sau prin refacerea calculelor n cazul n care au rezultat din aplicarea unor rutine stabilite prin norme, cu prevederile legale prin care au fost aprobate. Controlul realitii informaiilor nscrise n documente se realizeaz prin compararea acestora cu datele, prevederile legale i normele emise n aplicarea acestora, care stabilesc condiiile i limitele de prezentare n documente. Necesitatea efecturii operaiunilor financiar-contabile se apreciaz att ante, ct i postoperativ i const n controlul unor documente din care rezult obligativitatea apartenenei operaiunilor analizate la procesele i activitile curente ale societii comerciale. Oportunitatea efecturii operaiilor financiar-contabile poate fi determinat i a posteriori, ns pentru a-i atinge pe deplin scopul aceast calitate se apreciaz preventiv prin controlul ansamblului operaiunilor care formeaz un proces economic ce aparine societii comerciale i prin repartizarea acestora pe o scar de prioriti. Controlul economicitii operaiunilor nscrise n documentele financiar-contabile se realizeaz prin analiza diferitelor variante posibile de realizare a acestor operaiuni i selecia, fa
99

de un sistem fix de criterii, a variantei optime la care se raporteaz varianta analizat. Controlul eficienei i cel al eficacitii se realizeaz mpreun pornind de la definiia celor dou noiuni care stabilesc calitatea operaiunilor nscrise n documentele financiar-contabile. Astfel, dac eficiena reprezint raportul dintre costuri i rezultate, eficacitatea se apreciaz prin raportul dintre aceleai costuri i totalul rezultatelor programate i realizate. Una dintre cele mai importante activiti care se realizeaz n cadrul controlului financiar de gestiune este inventarierea patrimoniului. Organizarea i exercitarea inventarierii patrimoniului sunt reglementate prin prevederi legale care instituie obligaia efecturii acestei operaiuni la regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaii, precum i la celelalte persoane juridice i fizice care au calitatea de comerciant. Obligaia organizrii activitii de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are sarcina conducerii gestionrii patrimoniului i care, n acest scop, elaboreaz instruciuni adaptate la specificul fiecrei uniti. Operaia de inventariere se organizeaz, n mod obligatoriu, n urmtoarele situaii: - la nceputul activitii, cu scopul de a stabili i evalua elementele patrimoniale ce constituie aportul la capitalul social; - cel puin o dat pe an, de regul la sfritul exerciiului, pe toat durata funcionrii unitii patrimoniale. Inventarierea anual a elementelor patrimoniale se realizeaz de regul cu ocazia nchiderii exerciiului financiar. n cazul agenilor economici cu activitate complex, bunurile materiale pot fi inventariate i nainte de sfritul anului, dar cu condiia nscrierii rezultatelor inventarierii n bilanul contabil. Ministerul Finanelor Publice poate aproba, pentru instituiile publice, excepii de la regula inventarierii obligatorii anuale, la solicitarea justificat a acestora, cu avizul structurilor sale teritoriale. Inventarierea se mai poate organiza i n alte situaii, i anume: - n cazul fuzionrii, divizrii sau ncetrii activitii; - n cazul modificrii preurilor; - la cererea organelor de control; - la predarea-primirea de gestiune; - ori de cte ori este nevoie sau exist indicii n legtur cu unele lipsuri sau plusuri n gestiuni; - cu ocazia reorganizrii gestiunilor; - ca urmare a unor calamiti naturale sau a unor cazuri de for major care au determinat modificri ale elementelor patrimoniale. Inventarierea patrimoniului se organizeaz prin decizie emis de ctre persoane autorizate, conductori ai unitilor economice menionate, n care se nscriu:
100

- perioadele pentru care se face inventarierea; - gestiunile supuse inventarierii; - datele de ncepere i de sfrit ale acestei activiti; - componena comisiilor de inventariere, a celor centrale i a celor pe gestiuni, ca i a responsabililor acestora. La stabilirea componenei comisiilor de inventariere se va avea n vedere faptul c din acestea nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunii respective. Dup emiterea, de ctre conductorul unitii economice, a deciziei de inventariere, responsabilul comisiei de inventariere va ridica, sub semntura efului contabil sau a altei persoane desemnate s ndeplineasc aceast funcie, listele de inventariere, vizate i parafate de ctre acesta. Dup efectuarea acestor operaiuni, comisia se prezint la sediul gestiunii ce urmeaz a fi inventariat, n vederea efecturii inventarierii fizice. Msurile organizatorice ce urmeaz a fi luate de ctre comisia de inventariere sunt urmtoarele: a. nainte de nceperea operaiunii de inventariere se solicit de la gestionarul rspunztor de gestiunea valorilor materiale o declaraie scris din care s rezulte dac n afara gestiunilor supuse inventarierii mai realizeaz i alte operaiuni, i anume: - gestioneaz valori materiale i n alte locuri de depozitare; - deine n gestiune i alte valori materiale n afara celor ce aparin unitii patrimoniale respective, terilor sau primite cu sau fr documente; - are cunotin de plusuri sau minusuri n gestiune; - deine valori materiale nerecepionate sau ce urmeaz a fi livrate, pentru care au fost ntocmite documentele aferente; - a primit sau a eliberat valori materiale fr documente legale; - deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor aflate n gestiunea sa; - deine documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate; b. identificarea tuturor locurilor (incintelor) n care exist valori materiale ce urmeaz a fi inventariate; c. asigurarea nchiderii i sigilrii, n prezena gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete incinta; d. bararea i semnarea, la ultima operaiune, a fielor de magazie, menionndu-se data la care au fost inventariate valorile materiale; e. vizarea documentelor care se refer la intrri i/sau ieiri de valori materiale existente n gestiune, dar nenregistrate, i dispunerea nregistrrii acestora n fiele de magazie, precum i
101

predarea acestora la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea; f. verificarea numerarului din cas i stabilirea totalului ncasrilor din ziua curent, solicitndu-se ntocmirea monetarului (la gestiunile cu vnzare cu amnuntul) i depunerea numerarului la casieria unitii; g. ridicarea benzilor de control de la aparatele de cas, a tampilei unitii (acolo unde este cazul) i pstrarea acestora n condiii de securitate; h. controlarea instrumentelor i a aparatelor de msur sau cntrire, stabilindu-se dac acestea au fost verificate i dac sunt n bun stare de funcionare. n vederea desfurrii n bune condiii a aciunii de inventariere, este recomandabil ca operaiunile de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii s fie oprite pe aceast perioad, dar numai cu condiia stabilirii din timp a msurilor corespunztoare de organizare, astfel nct activitile unitii s nu fie stnjenite. Dac operaiunile de primire-livrare a bunurilor nu pot fi suspendate, se va crea un depozit n care vor fi depuse bunurile primite n timpul inventarierii sau cele care urmeaz a fi livrate clienilor. Cele dou operaiuni se efectueaz numai n prezena comisiei de inventariere.

102

CAPITOLUL 5 Exercitarea controlului financiar

5.1. Exercitarea controlului financiar de ctre Curtea de Conturi a Romniei 5.2. Exercitarea controlului financiar de ctre structurile specializate ale Ministerului Finanelor Publice 5.2.1 Exercitarea controlului fiscal 5.2.2. Exercitarea controlului financiar propriu 5.2.3. Exercitarea controlului financiar preventiv 5.3. Exercitarea controlului financiar de gestiune

5.1. Exercitarea controlului financiar de ctre Curtea de Conturi a Romniei Structurile cu atribuii de control financiar, indiferent de forma acestora, realizeaz, n baza prevederilor legale de organizare i funcionare, a principiilor generale ale metodologiei de exercitare a controlului i a normelor proprii de control financiar, activitatea de verificare stabilit prin programe, n funcie de obiectivele propuse, specificul fiecrei structuri i sfera proprie de aciune. Aplicarea principiilor metodologice teoretice de ctre fiecare dintre structurile cu atribuii de control financiar este realizat n mod diferit n funcie de activitatea concret desfurat. n vederea instituirii, la nivel naional, a unui sistem unitar de control financiar care s permit urmrirea modului de realizare a fenomenelor i activitilor nou-aprute ca urmare a trecerii de la economia centralizat - planificat la economia de pia liber, prin prevederi legale a fost creat cadrul organizatoric de funcionare a unor structuri distincte cu atribuii de control,n funcie de forma de organizare a agenilor economici. Fiecrei structuri cu atribuii de control financiar i-au fost stabilite, att prin prevederi legale generale, ct i prin norme specifice emise n aplicarea acestora, instruciuni foarte exacte de exercitare a activitii de control financiar n formele pe care acestea le realizeaz conform propriilor statute de organizare i funcionare. La nivelul Curii de Conturi a Romniei, structur cu atribuii de control financiar care funcioneaz pe lng Parlamentul Romniei, exercitarea activitii de control se realizeaz pe baza prevederilor legii de organizare i funcionare i ale normelor proprii de control, aprobate de organul de conducere al acesteia, Plenul Curii de Conturi a Romniei. Obiectivul principal al activitii de control exercitate de ctre Curtea de Conturi este de a efectua verificarea conturilor de execuie ale bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor locale, bugetelor fondurilor speciale i ale fondurilor de tezaur, precum i a datoriei publice a statului. Pentru realizarea acestui obiectiv, Curtea de Conturi ntocmete program propriu de
103

activitate care se supune aprobrii Plenului. n baza acestui program, controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi se iniiaz din oficiu i poate fi oprit doar de ctre Parlamentul Romniei, dar numai n cazul n care prin verificarea programat competenele stabilite prin lege ar putea fi depite. Nici o alt autoritate public, persoan fizic sau juridic nu o mai poate obliga. Camera Deputailor sau Senatul pot solicita, prin hotrri, efectuarea unor aciuni de control n limitele competenelor stabilite Curii de Conturi prin legea proprie de organizare i funcionare. Hotrrile Camerei Deputailor sau ale Senatului vor fi prezentate plenului Curii de Conturi n vederea introducerii aciunilor solicitate n Programul anual de activitate. Controlul se desfoar n baza tematicilor specifice elaborate de structurile de specialitate ale Curii de Conturi. Controlul se poate efectua, n limita competenelor legale, i ca urmare a unor informaii aprute n mass-media, a unor sesizri primite de Curtea de Conturi de la diverse persoane juridice i fizice sau din alte surse. Aceste aciuni se declaneaz operativ, n limita fondului de timp disponibil, n baza unei analize privind necesitatea i oportunitatea efecturii verificrii. Aciunea se iniiaz la propunerea efului de departament, este nsuit de vicepreedintele coordonator i avizat de preedintele Curii de Conturi. Ulterior declanrii, aceste aciuni de control se includ n Programul anual de activitate, conform metodologiei de elaborare, modificare i urmrire a realizrii Programului anual de activitate. Pentru rezolvarea unor sesizri, Curtea de Conturi poate dispune altor entiti abilitate prin lege s efectueze verificarea aspectelor semnalate. Entitile incluse n Programul anual de activitate, aprobat de plenul Curii de Conturi, sunt notificate asupra controlului care urmeaz s se efectueze de structurile de specialitate ale Curii de Conturi. Adresa de notificare este semnat de eful de departament/directorul camerei de conturi i se transmite entitii ce urmeaz a fi verificat, de regul, cu cel mult 10 zile lucrtoare nainte de nceperea controlului. n cadrul aciunilor de documentare sau n cazul unor controale declanate operativ, notificarea se face cu cel puin dou zile lucrtoare nainte de data nceperii acestora. Auditorii publici externi care urmeaz s efectueze controlul sunt propui de ctre directorii direciilor din cadrul departamentelor/directorii adjunci ai camerelor de conturi i aprobai de ctre efii de departament sau de ctre directorii camerelor de conturi. Directorii din cadrul departamentelor/directorii adjunci ai camerelor de conturi propun pentru fiecare aciune de control, de regul, cte 2 sau mai muli auditori publici externi, care formeaz echipa de control, n funcie de volumul de operaiuni ale entitii i de complexitatea aciunii. n cazul n care echipa de control este format din 2 sau mai muli auditori publici externi, unul dintre acetia este desemnat ef de echip, el avnd i sarcina de a repartiza obiectivele de control pe fiecare membru al echipei, precum i de a urmri i coordona ntreaga aciune. Pentru efectuarea controlului la entitatea nominalizat n Programul anual de activitate, efii departamentelor de specialitate/directorii camerelor de conturi emit delegaia de control. n
104

aceasta se precizeaz n mod explicit: auditorii publici externi desemnai i denumirea aciunii, entitatea nominalizat pentru verificare, perioada de desfurare a controlului. Dup finalizarea aciunii, delegaia de control se ataeaz la actul de control. Delegaia de control se actualizeaz n situaia n care aciunile de control se prelungesc ca perioad de timp. Este interzis auditorilor publici externi efectuarea unor aciuni de documentare i verificare fr a deine delegaia de control i fr s fie notificat n prealabil entitatea la care urmeaz a fi efectuat aciunea. Prin activitatea de control financiar Curtea de Conturi urmrete dac situaiile financiare sunt complete, reale i conforme cu legile i reglementrile n vigoare, furniznd n acest sens o opinie. Obiectivul controlului financiar este acela de a obine asigurarea c situaiile financiare controlate sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil n Romnia i respect principiile legalitii i regularitii. Controlul financiar ulterior extern exercitat de ctre Curtea de Conturi n baza prerogativelor legale ale acesteia este un control de legalitate i regularitate ce are ca obiectiv stabilirea modului de respectare a prevederilor legale n domeniile i la entitile din sfera acesteia de aciune. Regularitatea este caracteristica unei operaiuni de a respecta sub toate aspectele ansamblul principiilor i regulilor procedurale i metodologice care sunt aplicabile categoriei de operaiuni din care face parte. Legalitatea reprezint caracteristica unei operaiuni de a respecta toate prevederile legale care i sunt aplicabile i care sunt n vigoare la data efecturii acesteia. Responsabilitatea adoptrii politicilor contabile corespunztoare, a meninerii unui control intern adecvat i a efecturii de prezentri corecte n situaiile financiare revine entitii controlate. Organul de control trebuie s planifice i s efectueze controlul astfel nct s obin o asigurare rezonabil privind existena sau absena unor erori semnificative n situaiile financiare. Situaiile financiare supuse controlului financiar sunt urmtoarele: - bilanul; - contul de rezultat patrimonial (situaia veniturilor, finanrilor i cheltuielilor); - situaia fluxurilor de trezorerie; - situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor, anexe la situaia financiar, care includ politici contabile i note explicative; - contul de execuie bugetar. Prin verificrile sale la entitile i persoanele prevzute a fi controlate, Curtea de Conturi urmrete, n principal, urmtoarele aspecte: 1. exactitatea i realitatea situaiilor financiare, aa cum sunt stabilite n reglementrile contabile n vigoare;
105

2. evaluarea sistemelor de management i control la autoritile cu sarcini privind urmrirea obligaiilor financiare ctre bugete sau ctre alte fonduri publice stabilite prin lege; 3. utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform destinaiei stabilite; 4. calitatea gestiunii economico-financiare; 5. economicitatea, eficacitatea i eficiena utilizrii fondurilor publice. Controlul Curii de Conturi se efectueaz prin proceduri de audit. Procedurile utilizate se selecteaz n funcie de specificul activitii entitii controlate i de obiectivele de control stabilite, dup cum urmeaz: - teste de control, al cror scop este verificarea modului de funcionare a sistemului financiarcontabil utilizat de entitate i a celui de control intern, pentru a evalua n ce msur auditorii publici externi se pot baza pe rezultatele acestora; - proceduri de fond, care constituie, n principal, verificri directe ale operaiunilor/tranzaciilor i ale informaiilor contabile. Prin procedurile de fond se verific de ctre auditori, de asemenea, dac toate operaiunile i tranzaciile economice verificate sunt n conformitate cu legislaia i cu reglementrile n vigoare. Cele mai utilizate metode i tehnici de colectare a probelor sunt: examinarea documentelor, organizarea de grupuri de dezbatere, chestionare, interviuri, precum i observarea direct, astfel: a. examinarea documentelor. Pentru realizarea controlului, auditorii publici externi trebuie s examineze actele i documentele tehnico-operative i financiar-contabile referitoare la obiectivele supuse verificrii. Pentru realizarea acestei activiti auditorii publici externi urmeaz s analizeze, fr a fi limitative, i informaii referitoare la: - planificarea strategic i operaional a entitilor controlate; - controalele dispuse de conducere entitii verificate; - stenogramele sau procesele-verbale ale edinelor adunrilor generale ale acionarilor, consiliilor de administraie i ale conducerii executive, precum i ale organelor deliberative; - reclamaii i contestaii i modul de soluionare a acestora; - rapoartele de activitate ale entitilor controlate i ale unitilor subordonate acestora; - rapoartele de audit sau de control precedente; - rapoartele de audit intern; b. grupurile de dezbatere reprezint o metod utilizat de auditor pentru a colecta opinii i idei de la persoanele n msur s dea relaii n legtur cu obiectivele controlului; c. chestionarele se utilizeaz de auditor, n vederea obinerii unor informaii privind o anumit problematic. Avantajele acestora constau n faptul c pot fi obinute o multitudine de informaii cu privire la problematica abordat, ntr-un timp relativ scurt;
106

d. interviurile reprezint o metod de investigare utilizat de auditor n scopul obinerii de date i de informaii n legtur cu problematica de control abordat; e. observarea direct este o tehnic ce poate fi utilizat de auditori pentru analiza diferitelor procese sau fenomene economice ori sub aspectul comportamentului managementului sau al personalului entitii verificate. n cadrul aciunii de control, operaiunile i documentele financiar-contabile ce se verific se selecteaz prin eantionare. Eantionarea presupune aplicarea de ctre auditor a procedurilor de audit numai asupra unei pri a operaiunilor i documentelor financiar-contabile, astfel nct, dup analizarea probelor selectate, concluziile s poat fi extinse. Eantionul trebuie s fie selectat astfel nct s fie reprezentativ. Eantionul reprezentativ este acel eantion n care elementele controlate sunt aproximativ identice caracteristicilor specifice tuturor operaiunilor i documentelor financiar-contabile ale entitii controlate. Aceasta nseamn c elementele incluse n eantion sunt asemntoare cu cele rmase n afara eantionului, iar pe baza lor se pot formula concluziile n legtur cu obiectivele de control urmrite, ntruct definesc domeniul supus verificrii. Eantionul poate fi selectat att prin metode statistice, ct i prin metode nestatistice. Metoda de eantionare statistic folosete teoria probabilitilor pentru determinarea mrimii eantionului, oferind posibilitatea obinerii unor concluzii pertinente pentru ntreaga populaie. Metodele statistice cele mai frecvent utilizate sunt: selecia aleatorie i selecia sistematic. Metoda eantionrii nestatistice are la baza raionamentul profesional al auditorului, concluziile privind operaiunile i documentele financiar-contabile fcndu-se pe baza propriului raionament. Auditorii publici externi trebuie s delimiteze clar categoriile de operaiuni economice. Aceast activitate presupune o abordare corespunztoare a auditului financiar pentru fiecare categorie de operaiuni economice. Acestea cuprind, de regul, operaiunile care fac obiectul controalelor interne i evalurii riscurilor. De obicei, auditorul public extern mparte situaiile financiare pe categorii de operaiuni economice, innd cont de modul n care informaiile sunt prezentate n acestea. Categoriile de operaiuni economice tipice pentru o entitate pot fi: salariile, indemnizaiile, achiziiile, alocaiile, subveniile i veniturile. n cazul bilanului, categoriile de operaiuni privesc activele corporale fixe, stocurile, debitorii, creditorii i alte obligaii, pli anticipate etc. Auditorii publici externi trebuie s identifice i s evalueze riscurile pentru fiecare categorie de operaiuni economice. Evaluarea riscurilor, stabilirea nivelului pragului de semnificaie i estimarea erorilor de ctre auditori determin volumul activitii de audit. Identificarea riscurilor specifice l ajut pe auditorul public extern la selectarea testelor de audit, care vor fi orientate in special ctre problemele cele mai importante. Prag de semnificaie (materialitatea) reprezint valoarea maxim a erorilor pe care
107

le-ar putea conine situaiile financiare, valoare peste care erorile detectate sunt considerate a fi semnificative, influennd astfel opinia auditorului. Pragul de semnificaie poate fi exprimat nu numai valoric, ci i prin natura abaterilor sau contextul n care acestea s-au produs. Avnd n vedere faptul c auditul financiar ofer o asigurare rezonabil, dar nu i absolut asupra corectitudinii situaiilor financiare auditate, apare inevitabil riscul de audit, cu cele trei componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare: - riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni s conin erori semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile altor categorii de operaiuni, presupunnd, printre altele, c n entitatea auditat nu exist/nu sunt implementate controale interne; - riscul de control reprezint probabilitatea ca o eroare semnificativ s se produc fr a fi detectat sau prevenit de sistemul contabil aplicat i de sistemul de control intern al entitii auditate; - riscul de nedetectare reprezint probabilitatea ca un auditor s nu detecteze o eroare din situaiile financiare auditate. Curtea de Conturi efectueaz controlul financiar asupra urmtoarelor conturi de execuie: a. contul general anual de execuie a bugetului de stat; b. contul anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat; c. conturile anuale de execuie a fondurilor speciale; d. conturile anuale de execuie a bugetelor locale, ale municipiului Bucureti, ale judeelor, ale sectoarelor municipiului Bucureti, ale municipiilor, ale oraelor i comunelor; e. contul anual de execuie a bugetului Trezoreriei Statului; f. conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice autonome; g. conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral sau parial de la bugetul de stat, de la bugetul asigurrilor sociale de stat, de la bugetele locale i de la bugetele fondurilor speciale, dup caz; h. conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; i. contul general anual al datoriei publice a statului; j. conturile anuale de execuie a bugetului fondurilor externe nerambursabile; k. alte conturi de execuie a unor bugete prevzute de lege. n auditarea conturilor de execuie, Curtea de Conturi urmrete, n principal: 1. exactitatea i realitatea datelor reflectate n situaiile financiare. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere,urmtoarele: - organizarea i conducerea evidenei operative i contabile; - nregistrarea veniturilor i a cheltuielilor pe structura clasificaiei bugetare;
108

- concordana datelor nregistrate n evidena contabil cu cele preluate n balanele de verificare i nscrise n bilanurile contabile i conturile de execuie; - ntocmirea conturilor de execuie a bugetelor instituiilor publice; - reflectarea real i exact a operaiunilor financiar-contabile n bilanurile contabile i conturile de execuie bugetar; - ncheierea exerciiului bugetar; 2. legalitatea stabilirii i ncasrii veniturilor statului, unitilor administrativ-teritoriale, asigurrilor sociale de stat i ale instituiilor publice finanate integral sau parial din venituri proprii. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - stabilirea, urmrirea i ncasarea sumelor datorate de contribuabili potrivit reglementrilor i procedurilor legale; - realizarea veniturilor prevzute n bugetele publice, n cuantumul i la termenele prevzute de lege, identificarea cauzelor care au determinat nerealizarea acestora; 3. angajarea, lichidarea, ordonanarea, plata i nregistrarea cheltuielilor conform reglementrilor legale i n concordan cu prevederile legii bugetare. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - evidena angajamentelor din care deriv obligaii de plat; - efectuarea cheltuielilor n limitele creditelor bugetare aprobate i numai n legtur cu activitatea instituiei publice respective; - efectuarea cheltuielilor n conformitate cu legislaia care le reglementeaz, cu ncadrarea n limita angajamentelor asumate, cu aprobarea ordonatorului de credite, cu avizul compartimentelor de specialitate i viza pentru controlul financiar preventiv; - existena documentelor justificative, ntocmite conform legii, care atest exactitatea i realitatea sumelor datorate; - utilizarea creditelor bugetare i efectuarea cheltuielilor n structura prevzut de clasificaia bugetar; - efectuarea vrsmintelor i a contribuiilor ctre bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i celelalte bugete publice, n cuantumul i la termenele legale; 4. autorizarea i legalitatea modificrilor aduse prevederilor iniiale ale bugetelor publice. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - legalitatea modificrilor aduse prevederilor iniiale ale bugetelor; - efectuarea virrilor de credite bugetare pe subdiviziunile clasificaiei bugetare; 5. acordarea de la buget sau din fonduri speciale a subveniilor i alocaiilor pentru investiii i utilizarea lor conform destinaiilor stabilite. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele:
109

- nscrierea n liste a obiectivelor de investiii n continuare i a celor noi pe baza documentaiilor tehnico-economice aprobate; - organizarea i desfurarea licitaiilor, ncheierea contractelor; - efectuarea cheltuielilor pentru obiectivele cuprinse n lista de investiii; - acordarea avansurilor, efectuarea plilor ctre antreprenori i furnizori pe baz de documente legal ntocmite, certificate i aprobate, n limita prevederilor bugetare; - executarea, livrarea i recepia lucrrilor cu respectarea clauzelor contractuale; 6. contractarea mprumuturilor, rambursarea ratelor scadente ale acestora i plata dobnzilor aferente. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - garantarea mprumuturilor; - ncadrarea n limitele aprobate prin lege a acordurilor de mprumut; - ncheierea contractelor de mprumut i respectarea clauzelor contractuale; - rambursarea ratelor scadente, plata dobnzilor aferente i plata comisioanelor, cu respectarea termenelor din acordul de mprumut; 7. creanele i obligaiile statului i ale unitilor administrativ-teritoriale; protejarea activelor. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - caracterul ndreptit sau garantat al creanelor i obligaiilor; - stabilirea i aplicarea msurilor de protejare a activelor; - nregistrarea creanelor i a obligaiilor n contabilitate pe baza documentelor justificative; - ncasarea creanelor i plata obligaiilor; 8. concesionarea sau nchirierea de bunuri proprietate public i concesionarea de servicii cu caracter public. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - operaiunile de concesionare i/sau nchiriere de bunuri proprietate public, precum i concesionarea de servicii cu caracter public; - organizarea licitaiilor, ncheierea contractelor n conformitate cu prevederile legale i urmrirea de ctre locator a respectrii clauzelor contractuale; 9. modul de gestionare a mijloacelor materiale i bneti i asigurarea integritaii patrimoniului. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele: - efectuarea inventarierii la termenul prevzut de lege i nregistrarea n evidena contabil a rezultatelor acesteia; - gestionarea i utilizarea mijloacelor materiale i bneti primite; - vnzarea i/sau scoaterea din funciune a activelor corporale; 10. alte obiective n limita competenelor stabilite de lege. Controlul conturilor financiare de execuie are drept scop descrcarea de gestiunea a ordonatorilor de credite, administratori ai activitii financiare a entitilor publice. Descrcarea de gestiune se definete ca fiind atestarea oficiala pronunat de un
110

organism abilitat prin lege, prin care se confirm ca toate operaiunile supuse aciunilor de control financiar au fost efectuate n baza i conform prevederilor legale prin care au fost definite i aprobate. Curtea de Conturi este singura instituie mputernicit prin prevederi legale s hotrasc, ca urmare a controlului financiar al conturilor financiare efectuat, asupra descrcrii gestiunii ordonatorului de credite care conduce entitatea public supus verificrii. Alte decizii ale autoritii executive n ceea ce privete descrcarea gestiunii unui ordonator de credite sunt doar provizorii, pn la pronunarea n aceast problem a hotrrii Curii de Conturi. n vederea realizrii acestei aciuni stabilite prin prevederi legale, Curtea de Conturi organizeaz i exercit aciuni de control financiar att la sfritul execuiei bugetare, ct i pe parcursul acesteia. Certificarea contului de execuie nu constituie temei pentru exonerarea de rspundere juridic a entitii auditate. Pentru motive bine ntemeiate, n termen de un an de la data la care s-a certificat contul de execuie, procedura examinrii contului poate fi redeschis. Conturile de execuie i situaiile financiare supuse auditului trebuie s ndeplineasc condiiile prevzute de lege pentru a face posibil auditarea lor. n cazul n care conturile prezentate nu ntrunesc condiiile care s fac posibil auditarea lor, auditorii publici externi restituie documentele titularilor conturilor,consemnnd aceasta situaie ntr-un proces-verbal de constatare. n procesul-verbal de constatare se va nscrie n mod obligatoriu i termenul pentru refacerea sau completarea conturilor. Refacerea sau completarea conturilor de execuie se dispune prin decizie. n aceasta situaie, aciunea de audit se suspend pn la refacerea/completarea conturilor, fapt ce se aduce la cunotina entitii auditate. Dac titularii conturilor nu se conformeaz acestei msuri,completarea sau refacerea conturilor se face pe cheltuiala acestora, de ctre un expert contabil numit de Curtea de Conturi. n vederea numirii expertului, Curtea de Conturi (eful de departament sau, dup caz, directorul camerei de conturi) solicit n scris Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia nominalizarea unor experi, n vederea refacerii conturilor de execuie la entitatea auditat. Executarea propriu-zis a aciunilor de control de ctre Curtea de Conturi, indiferent de momentul realizrii acestora, pe parcursul sau la sfritul execuiei bugetare, se realizeaz pe baza prevederilor legii proprii de organizare i funcionare, a metodologiei de control financiar si a prevederilor Regulamentului privind organizarea i desfurarea activitilor specifice Curii de Conturi, precum i valorificarea actelor rezultate din aceste activiti - document care se aprob de ctre Plenul Curii de conturi. Normele de control financiar stabilesc activitile i msurile prin care se realizeaz
111

atribuiile, competenele i obiectivele de control financiar ulterior extern ale Curii de Conturi, prevzute de lege, precum i documentele care se elaboreaz pentru consemnarea constatrilor rezultate din aciunea de verificare n vederea valorificrii acestora potrivit procedurilor legale. Auditorii publici externi au obligaia de a examina ultimul act de control ncheiat de Curtea de Conturi la entitatea controlat, precum i, dac se impune, modul de ducere la ndeplinire a msurilor dispuse de Curtea de Conturi n procesul de valorificare i s consemneze despre acestea n actul de control. Auditorii publici externi au, de asemenea, obligaia de a solicita i de a examina actele de control ntocmite la entitatea verificat de ctre alte organe de control. Timpul programat pentru desfurarea aciunilor de control se stabilete n funcie de volumul i specificul activitii unitilor verificate, fr a se depi, de regul, urmtoarele durate maxime: a. 90 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - contului general anual de execuie a bugetului de stat; - contului anual al datoriei publice a statului i situaiei garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe contractate de ctre alte persoane juridice dect statul; - contului anual de execuie ntocmit de Banca Naional a Romniei; - activitii financiare a autoritilor naionale cu atribuii n domeniul privatizrii; b. 60 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - conturilor de execuie ntocmite la nivelul instituiilor publice conduse de ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat i ai bugetului asigurrilor sociale de stat; - activitii financiare a organismelor autonome de asigurri sociale sau de alt natur, precum i a societilor de investiii financiare, asociaiilor i fundaiilor care utilizeaz fonduri publice; - contului de execuie a bugetului Consiliului General al Municipiului Bucureti; - activitii financiare a regiilor autonome, societilor naionale i societilor comerciale cu capital majoritar de stat; - activitii financiare a autoritilor teritoriale cu atribuii n domeniul privatizrii; c. 40 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - conturilor de execuie ntocmite la nivelul instituiilor conduse de ordonatori secundari i teriari ai bugetului de stat i ai bugetului asigurrilor sociale de stat; - conturilor de execuie ale ordonatorilor de credite ai bugetelor consiliilor judeene, consiliilor locale ale municipiilor i oraelor, precum i a conturilor de execuie ntocmite la locale; d. 30 de zile lucrtoare, pentru verificarea: - conturilor de execuie ntocmite la nivelul instituiilor publice conduse de ordonatori de credite ai consiliilor locale ale comunelor.
112

nivelul

instituiilor publice conduse de ordonatori secundari i teriari de credite subordonate consiliilor

Actele, documentele i informaiile necesare exercitrii funciei de control financiar se solicit verbal sau, dup caz, n scris conductorilor entitii supuse controlului, cu precizarea c ngrdirea accesului la acestea este supus sanciunilor prevzute de legea proprie de organizare i funcionare, avnd n vedere prevederile potrivit crora Curtea de Conturi are acces nengrdit la acte, documente i informaii necesare exercitrii funciilor sale de control, oricare ar fi persoanele juridice i fizice deintoare ale acestora. n cazul controalelor efectuate pe parcursul execuiei bugetare i pentru perioadele expirate, la instituiile publice, precum i la celelalte persoane prevzute de lege, se ntocmesc urmtoarele tipuri de acte de control: - raport de control; - proces-verbal de constatare; - nota de constatare; - nota unilateral. Raportul de control, se ntocmete de ctre auditorii publici externi desemnai s efectueze verificarea. n raportul de control, auditorii publici externi prezint: 1. obiectivele de control prevzute n tematica specific la care s-au constatat abateri de la legalitate i regularitate care nu au determinat producerea de prejudicii. Fiecare constatare este nsoit de descrierea msurilor luate n timpul controlului; 2. obiectivele de control prevzute n tematica specific la care s-au constatat fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale; 3. obiectivele de control prevzute n tematica specific la care nu s-au constatat abateri de la legalitate si regularitate. Toate abaterile constatate i prezentate pe scurt n raport sunt detaliate n procesele-verbale de constatare, anexe la raportul de control. Raportul de control se semneaz numai de ctre auditorii publici externi. Procesul-verbal de constatare se ntocmete: 1. n cazul n care se constat abateri de la legalitate i regularitate care au determinat sau nu producerea unor prejudicii; 2. n cazul n care se identific fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale. Procesul-verbal de constatare se semneaz de auditorii publici externi care au efectuat verificarea i de ctre reprezentanii legali ai persoanei juridice controlate n cazul n care este necesar pentru fundamentarea i instrumentarea unor constatri, Curtea de Conturi poate solicita unor instituii ale statului efectuarea cu prioritate a unor verificri de specialitate. Aceast solicitare a Curii de Conturi se notific instituiilor specializate printr-o adres semnat de eful de departament/directorul camerei de conturi (conform competenei
113

teritoriale), la propunerea auditorilor publici externi. Nota de constatare se ntocmete: 1. n cazul in care, ca urmare a controalelor efectuate, se constat abateri pentru clarificarea crora se impune continuarea controlului la alt entitate i/sau de ctre alte structuri ale Curii de Conturi; 2. n cazul n care, n scopul instrumentrii i fundamentrii unor constatri, se impune efectuarea unor verificri ncruciate i la alte entiti dect cea la care s-a dispus iniial controlul; 3. n cazul n care se constat abateri a cror reconstituire ulterioar nu mai este posibil. n aceast situaie, nota de constatare se ntocmete i se semneaz n momentul identificrii abaterilor. n cazul n care se refuz semnarea acestei note de ctre reprezentanii entitii verificate, aceasta poate fi semnat de 1-2 martori. n nota de constatare se consemneaz situaia de fapt, precum i, dac este cazul, msurile luate operativ pentru remedierea abaterilor constatate. Forma i structura notei de constatare se adapteaz modelului procesului-verbal de constatare. Nota de constatare se semneaz de ctre auditorii publici externi, reprezentanii legali ai persoanei juridice controlate sau, dup caz, de alte persoane n prezena crora s-a efectuat constatarea i constituie anex la procesul-verbal de constatare i raportul de control, dup caz. n actele de control se nscriu n mod obligatoriu urmtoarele date: - numele i prenumele auditorilor publici externi care efectueaz controlul; - structura care efectueaz controlul; - numrul i data delegaiei de control; - denumirea i adresa persoanei juridice controlate; - codul fiscal/numrul de nregistrare la registrul comerului al persoanei juridice controlate; - ordonatorii de credite/conductorii persoanei juridice controlate n perioada supus controlului i n timpul controlului, cu precizarea intervalelor de timp n care acetia au asigurat conducerea; - denumirea aciunii de control; - perioada n care s-a efectuat controlul; - perioada supus controlului; - obiectivele controlului; - constatrile rezultate n urma controlului efectuat. n procesele-verbale de constatare n care sunt consemnate abateri de la legalitate i regularitate care au determinat sau nu au determinat producerea de prejudicii ori fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, se nscriu, n principal, pentru fiecare abatere/fapt, urmtoarele: a. descrierea abaterii de la legalitate i regularitate; descrierea abaterii se face ct mai complet, pe baza de date, documente i alte dovezi relevante; b. legea sau alt reglementare nclcat, cu indicarea articolului, literei i a coninutului acesteia;
114

c. estimarea valorii operaiunilor care constituie abateri, ce se determin pe baz de date, documente i alte probe relevante; d. cauzele i mprejurrile care au condus la nclcarea legii sau a altor norme; e. consecinele economico-financiare ale abaterilor de la legalitate i regularitate; f. persoanele cu atribuii n domeniul n care s-au constatat abateri, poziia acestora fa de abaterile constatate, exprimat n nota de relaii, precum i punctul de vedere motivat al auditorilor publici externi cu privire la aceasta; g. msurile luate de entitatea verificat n timpul controlului. Pe parcursul desfurrii aciunii, membrii echipei de control trebuie s discute i s analizeze constatrile cu persoanele implicate, precum i cu conducerea entitii, n vederea elucidrii cauzelor i mprejurrilor care au condus la producerea abaterilor i a consecinelor economico-financiare. Proiectul actului de control se prezint conducerii entitii i se analizeaz cu aceasta, la o dat stabilit de ambele pri, ncercndu-se cu acest prilej clarificarea eventualelor divergene ntre constatrile auditorilor i susinerile reprezentanilor entitii verificate. La aceast ntlnire poate participa i conducerea structurii de control. Redactarea formei finale a actului de control se realizeaz dup parcurgerea acestor etape, avndu-se n vedere i eventualele probe noi prezentate de ctre conducerea/reprezentanii entitii verificate. Actele de control care trebuie semnate bilateral se nregistreaz la registratura entitii verificate. Numrul de nregistrare se menioneaz n finalul actului de control. Procesele-verbale de constatare i notele de constatare se pot afla n urmtoarele situaii: - semnate fr obieciuni de ctre reprezentanii legali ai entitii controlate. n acest caz se procedeaz de ndat la valorificarea actelor de control; - semnate cu obieciuni de ctre reprezentanii legali ai entitii verificate. n acest caz valorificarea actelor de control se face dup primirea obieciunilor, dar nu mai trziu de 15 zile lucrtoare de la nregistrarea actelor de control la registratura entitii verificate; - refuzate s fie semnate. Acest fapt se menioneaz ca atare de ctre auditorii publici externi la finalul actului de control. n acest caz, dup expirarea celor 15 zile lucrtoare de la data nregistrrii actului de control la entitatea verificat, termen n care aceasta are dreptul de a depune obieciuni, se procedeaz de ndat la valorificarea constatrilor nscrise n actul de control. Pentru valorificarea constatrilor nscrise n rapoartele de control i, respectiv, n proceseleverbale de constatare - anexe ale acestora, Curtea de Conturi poate stabili: a. suspendarea aplicrii msurilor care contravin reglementrilor legale din domeniul financiar, contabil i fiscal; b. blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci cnd se constat utilizarea nelegal sau ineficient a acestora;
115

c. nlturarea neregulilor constatate n activitatea financiar-contabil sau fiscal controlat; d. n situaia n care se constat existena unor abateri de la legalitate i regularitate care au determinat producerea unor prejudicii, Curtea de Conturi comunic conducerii entitii controlate aceast stare de fapt. Stabilirea ntinderii prejudiciului i dispunerea msurilor pentru recuperarea acestuia devin obligaie a conducerii entitii verificate; e. n situaia n care se constat, n urma controlului Curii de Conturi, existena unor fapte pentru care exist indicii c au fost svrite cu nclcarea legii penale, consemnate ntr-un proces-verbal de constatare distinct, conductorul structurii (eful departamentului/directorul camerei de conturi) sesizeaz, dup obinerea avizului Departamentului juridic, organele n drept pentru asigurarea valorificrii constatrii i informeaz entitatea verificat; f. Curtea de Conturi poate cere celor n drept suspendarea din funcie, a persoanelor acuzate de svrirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate n urma controalelor efectuate, pn la soluionarea definitiv a cauzelor n care sunt implicate. n funcie de natura constatrilor nscrise n raportul de control ntocmit n baza competenelor Curii de Conturi, controlorii financiari pot propune: - descrcarea de gestiune, n cazul n care toate condiiile privind conformitatea conturilor financiare prevzute de legile de aprobare a operaiunilor nscrise n acestea, ca i de Legea de organizare i funcionare a Curii de Conturi au fost ndeplinite;
-

sesizarea instanelor judectoreti specializate n vederea stabilirii rspunderii juridice, potrivit legii, n cazul constatrii de fapte prin care au fost cauzate prejudicii, i a dispunerii msurilor de recuperare a sumelor datorate bugetului de stat, unitilor administrativteritoriale sau instituiilor publice, reprezentnd obligaii financiare ale persoanelor juridice verificate constatate n urma controlului;

aplicarea unor amenzi pentru abateri cu caracter financiar, conform prevederilor Legii de organizare i funcionare a Curii de Conturi. Procesul-verbal de constatare i sancionare a contraveniilor se ntocmete de ctre

controlorii financiari n cazul n care se constat fapte care potrivit prevederilor legale constituie contravenii i a cror constatare intr n competena Curii de Conturi. n cazul n care se constat abateri ce sunt sancionate contravenional de ctre auditorii publici externi din cadrul Curii de Conturi, se procedeaz conform dispoziiilor legale specifice, precum i prevederilor legale comune care se aplic n materie de contravenii.

116

5.2. Exercitarea controlului financiar de ctre structurile specializate ale Ministerului Finanelor Publice 5.2.1 Exercitarea controlului fiscal 5.2.2. Exercitarea controlului financiar propriu 5.2.3. Exercitarea controlului financiar preventiv 5.2.1 Exercitarea controlului fiscal Structurile cu atribuii de control financiar din cadrul Ministerului Finanelor Publice exercit n acest domeniu activiti specifice n funcie de atribuiile, obiectivele i sfera de aciune stabilite prin prevederi legale i prin norme emise n aplicarea acestora. n cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal competena de exercitare a inspeciei fiscale se stabilete prin regulamentul de organizare i funcionare aprobat n
117

condiiile legii. Organele de inspecie fiscal din aparatul central al Ageniei Naionale de Administrare Fiscal au competen n efectuarea inspeciei fiscale pe ntregul teritoriu al rii. Competena privind efectuarea inspeciei fiscale se poate delega altui organ fiscal. n cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal condiiile n care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal. Agenia Naional de Administrare Fiscal exercit, n baza prevederilor legale proprii de organizare i funcionare, n mod nemijlocit i nengrdit, prin structuri specializate, activitile de control financiar i inspecie fiscal. Agenia Naional de Administrare Fiscal are urmtoarele obiective principale: a. colectarea veniturilor bugetului de stat, reprezentnd impozite, taxe i alte venituri ale bugetului de stat, conform competenelor, precum i a veniturilor bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetului asigurrilor pentru omaj, bugetului fondului naional unic de asigurri sociale de sntate, reprezentnd contribuia de asigurri sociale, contribuia de asigurri pentru omaj, contribuia pentru asigurri sociale de sntate, contribuia de asigurri pentru accidente de munc i boli profesionale, datorate de pltitori, persoane juridice i persoane fizice, care au calitatea de angajator sau asimilai ai acestora i alte persoane care au obligaii fa de bugetul de stat; b. aplicarea unitar a prevederilor legislaiei privind impozitele, taxele, contribuiile sociale i alte venituri bugetare n domeniul su de activitate; c. exercitarea prerogativelor stabilite de lege prin aplicarea unui tratament echitabil tuturor contribuabililor; d. aplicarea n domeniul vamal a msurilor specifice rezultate din Programul de guvernare i din legislaia n domeniul vamal; e. dezvoltarea asistenei contribuabililor n vederea mbuntirii nivelului de informare al acestora i aplicrii unitare a prevederilor legislaiei privind impozitele, taxele, contribuiile sociale i alte venituri bugetare. Inspecia fiscal are ca obiect verificarea legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, a respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile, verificarea sau stabilirea, dup caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenelor obligaiilor de plat i a accesoriilor aferente acestora. Contribuabilul este orice persoan fizic ori juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii. Prin obligaii fiscale, se nelege:
118

- obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; - obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; - obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; - obligaia de a plti majorri de ntrziere, aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaii de plat accesorii, atunci cnd este cazul; - obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs; - orice alte obligaii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, n aplicarea legilor fiscale. Principalele momente ale activitii de inspecie fiscal sunt: - constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor ce rezult din activitatea contribuabilului supus inspeciei privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea aplicrii corecte i n termen a prevederilor legii fiscale; - analizarea i evaluarea diferitelor informaii fiscale, n vedere comparrii cu declaraiile fiscale ale contribuabililor; - sancionarea potrivit legii a faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederii legislaiei fiscale. Exercitarea inspeciei fiscale, dei pstreaz principiile generale ale metodologiei de control financiar, se realizeaz diferit, avnd n vedere specificul acesteia.Exercitarea activitii de inspecie fiscal detaliat pe principalele momente se prezint astfel: 1. examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului; 2. verificarea concordanei datelor din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a contribuabilului; 3. stabilirea abaterilor,discutarea acestora i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai contribuabililor sau mputerniciii acestora; 4. solicitarea de informaii de la teri; 5. verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile; 6. stabilirea corect a bazei de impunere, a diferenelor datorate n plus sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal declarat i/sau stabilit, dup caz, la momentul nceperii inspeciei fiscale; 7. stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat, precum i a obligaiilor fiscale accesorii aferente acestora;
119

8. dispunerea msurilor asigurtorii n condiiile legii; 9. efectuarea de investigaii fiscale; 10. aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor legale; 11. aplicarea de sigilii asupra bunurilor, ntocmind n acest sens proces-verbal. Nu intr n atribuiile inspeciei fiscale efectuarea de constatri tehnico-tiinifice sau orice alte verificri solicitate de organele de urmrire penal n vederea lmuririi unor fapte sau mprejurri ale cauzelor aflate n lucru la aceste instituii. Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevzute de lege. Activitatea de inspecie fiscal se realizeaz n dou forme: - inspecia fiscal general, definit ca activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat; - inspecia fiscal parial, definit ca activitatea de verificare a uneia sau a mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat. Inspecia fiscal general se exercit n cazul n care obiectul verificrii este format din totalitatea situaiei fiscale a contribuabilului n legtur cu toate obligaiile fiscale care sunt n competena de control a organului de inspecie fiscal. Inspecia fiscal parial se exercit n situaia n care obiectul verificrii este format din una sau mai multe obligaii fiscale dintre cele care sunt n competena organului de inspecie fiscal, dar nu din toate. Inspecia fiscal parial se realizeaz de regul atunci cnd: - este stabilit prin prevederi legale; - se realizeaz ca aciune de regularizare a unor obligaii fiscale; - este dispus prin decizia de reverificare ca urmare a soluiona unei contestaii; - este solicitat de ctre unele instituii abilitate ale statului, n vederea clarificrii unor aspecte privind situaia fiscal a unui anumit contribuabil. Aciunile de inspecie fiscal parial pot fi extinse i transformate l inspecii fiscale generale la propunerea motivat n scris a unei structuri de inspecie fiscal i aprobat de conductorul acesteia. Decizia de extindere a verificrii este adus la cunotina contribuabilului n scris. n cazurile fundamentate, conductorul structurii de inspecie fiscal poate aproba limitarea inspeciei fiscale generale la verificarea numai a anumitor obligaii fiscale. Stabilirea bazei de impozitare, precum i a diferenelor de impozite, a taxelor i a altor contribuii se face prin metod direct, pe baza evidenelor contabile, fiscale, a altor documente i informaii, sau folosind metode indirecte de estimare a nivelurilor acestor obligaii. Metoda de estimare indirect se utilizeaz n cazul n care contribuabilul nu poate prezenta
120

organelor de inspecie fiscal documentele, informaiile i explicaiile necesare la determinarea complet a bazei de impunere, din urmtoarele cauze: - nu a depus declaraiile fiscale sau cele prezentate nu permit stabilirea corect a bazei de impunere; - nu colaboreaz, obstrucioneaz sau refuz aciunea de inspecie fiscal; - nu i-a ndeplinit obligaiile privind conducerea evidenelor contabile i fiscale; - din motive de for major evidenele contabile i fiscale sau actele justificative privind efectuarea activitilor productoare de venituri au disprut. n cazul n care organele de inspecie fiscal utilizeaz metode de estimare a bazei de impunere, n actul de inspecie se menioneaz motivele care au determinat folosirea acestor metode i criteriile de estimare. Sarcina probrii c baza de impozitare determinat prin utilizarea metodei de estimare nu este corect revine contribuabilului, care n acest caz trebuie s fac aceast dovad cu documente financiar-contabile i fiscale legale i corect ntocmite. Pentru realizarea atribuiilor proprii, structurile de inspecie fiscal utilizeaz n special urmtoarele forme i tehnici de control financiar:controlul prin sondaj, controlul inopinat, controlul ncruciat, controlul electronic. Controlul prin sondaj presupune activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative, n care sunt reflectate modul de calcul, de evideniere i de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat, este deci o verificare parial. n cazul n care dintr-o aciune de control prin sondaj se constat fapte care ntrunesc elemente constitutive ale unei infraciuni, verificarea se extinde asupra tuturor documentelor i operaiunilor relevante pentru fundamentarea faptelor constatate. Controlul inopinat const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr anunarea n prealabil a contribuabilului; Controlul ncruciat const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului, n corelaie cu cele deinute de alte persoane; controlul ncruciat poate fi i inopinat. Controlul electronic, care const n activitatea de verificare a contabilitii i a surselor acesteia, prelucrate n mediu electronic, utiliznd metode de analiz, evaluare i testare asistate de instrumente informatice specializate. Utilizarea procedeelor de control se poate face individual sau combinat, n funcie de scopul, obiectivele, complexitatea, dificultile, specificul i perioada inspeciei fiscale. Selectarea documentelor i a operaiunilor semnificative se refer la volumul, valoarea i ponderea acestora n activitatea contribuabilului. Selectarea unitilor n vederea efecturii inspeciei fiscale are la baz principiul general al
121

tratamentului egal aplicat tuturor contribuabililor care fac parte din aceeai categorie i din acelai domeniu de activitate. Selectarea contribuabililor pentru control se realizeaz pe baza verificrii cel puin o dat n cadrul termenului de prescripie a contribuabililor mari. La celelalte categorii de contribuabili inspecia fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Inspecia fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, dac este identificat cel puin una dintre urmtoarele situaii:exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; nu au fost depuse declaraii fiscale n interiorul termenului de prescripie;nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat. nainte de nceperea unei aciuni, toate structurile fiscale au obligaia s ntiineze contribuabilul n legtur cu activitatea de inspecie fiscal care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz de inspecie fiscal care n general cuprinde:temeiul juridic al inspeciei fiscale, data nceperii aciunii, obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse controlului, posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale. Amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita, o singur dat, pentru motive justificate. Avizul de inspecie fiscal se comunic contribuabilului n scris nainte de nceperea inspeciei fiscale, astfel: - cu 30 de zile pentru marii contribuabili; - cu 15 zile pentru ceilali contribuabili. Comunicarea avizului de inspecie fiscal nu este necesar: pentru soluionarea unor cereri ale contribuabilului; n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti, potrivit legii; n cazul controlului inopinat i al controlului ncruciat; n cazul refacerii controlului ca urmare a unei dispoziii de reverificare cuprinse n decizia de soluionare a contestaiei. Durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de inspecie fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, n funcie de obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de 3 luni. n cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspeciei nu poate fi mai mare de 6 luni. Conductorul inspeciei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecii fiscale ori de cte ori sunt motive justificate pentru aceasta. Perioadele n care derularea inspeciei fiscale este suspendat nu sunt incluse n calculul duratei acesteia. La nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia de inspecie, ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control i s consemneze aciunea n Registrul unic de control. La termenul stabilit prin Avizul de control, dup definitivarea tuturor activitilor organizatorice de instalare, controlul financiar pe probleme fiscale ncepe i este exercitat pe baza tematicilor de control, utiliznd procedeele i tehnicile specifice
122

acestei discipline, urmrindu-se realizarea tuturor obiectivelor i a sub obiectivelor stabilite. Examinarea situaiei fiscale a unui contribuabil n vederea stabilirii bazei reale de impunere se face prin verificarea tuturor documentelor justificative i a evidenelor financiar-contabile i fiscale, care pot constitui i probe ale dosarului. Documentele n care sunt consemnate operaiunile necesare confirmrii i fundamentrii constatrilor se anexeaz la actul de inspecie ncheiat, n copie certificat de persoana responsabil din compartimentul unde au fost identificate i semnat de organul de inspecie. Atunci cnd documentele analizate sunt considerate fictive i exist indicii de sustragere sau distrugere a acestora, precum i n cazul n care persoana responsabil refuz s le certifice, acestea se anexeaz n original. De asemenea, se vor institui msuri asigurtorii i de conservare a corpurilor delicte i a oricror mijloace de prob, n situaiile n care se constata fapte care ar putea ntruni elementele constitutive ale unei infraciuni. Avnd n vedere obiectivele generale, aa cum acestea au fost nscrise n programul de control, unitile economice care urmeaz a fi cuprinse n control se stabilesc potrivit prevederilor legale conform crora ntr-un an calendaristic un agent economic poate face obiectul unei singure verificri, pe obiective care au drept scop stabilirea sinceritii bilanului sau realitatea sumelor datorate statului. Principalele reguli privind inspecia fiscal sunt: - Inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere. - Inspecia fiscal va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a contribuabililor i s utilizeze eficient timpul destinat inspeciei fiscale. - Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impozitrii. Prin excepie, conductorul inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dac, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora. - n situaia n care din instrumentarea cauzelor penale de ctre organele competente nu rezult existena prejudiciului, reverificarea nu este urmat de emiterea deciziei de impunere. - Inspecia fiscal se exercit pe baza principiilor independenei, unicitii, autonomiei, ierarhizrii, teritorialitii i descentralizrii. - Activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare aprobate n condiiile stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale.
123

- La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate pentru inspecia fiscal. n declaraie se va meniona i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil. Declaraia constituie mijloc de prob att pentru contribuabil, ct i pentru structura fiscal component, n cazul n care contribuabilul contest decizia de reverificare a unei anumite perioade. - Contribuabilul are obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal. - Contribuabilul are obligaia s colaboreze la constatarea strilor de fapt fiscale. Acesta este obligat s dea informaii, s prezinte la locul de desfurare a inspeciei fiscale toate documentele, precum i orice alte date necesare clarificrii situaiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. - La nceperea inspeciei fiscale, contribuabilul va fi informat c poate numi persoane care s dea informaii. Dac informaiile contribuabilului sau cele ale persoanei numite de acesta sunt insuficiente, atunci inspectorul fiscal se poate adresa i altor persoane pentru obinerea de informaii. - Pe toat durata exercitrii inspeciei fiscale contribuabilii supui acesteia au dreptul de a beneficia de asisten de specialitate sau juridic. - Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfurrii inspeciei fiscale asupra constatrilor rezultate din inspecia fiscal. - La ncheierea inspeciei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatrile i consecinele lor fiscale, acordndu-i acestuia posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere potrivit, cu excepia cazului n care bazele de impozitare nu au suferit nici-o modificare n urma inspeciei fiscale sau a cazului n care contribuabilul renun la acest drept i notific acest fapt organelor de inspecie fiscal. - Data, ora i locul prezentrii concluziilor vor fi comunicate contribuabilului n timp util. - Contribuabilul are dreptul s prezinte, n scris, punctul de vedere cu privire la constatrile inspeciei fiscale. Rezultatul inspeciei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta constatrile inspeciei din punct de vedere faptic i legal. La finalizarea inspeciei fiscale, raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere care va cuprinde i diferene n plus sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal existent la momentul nceperii inspeciei fiscale. n cazul n care baza de impunere nu se modific, acest fapt va fi stabilit printr-o decizie privind nemodificarea bazei de impunere. Deciziile prevzute se comunic n termen de 7 zile de la data finalizrii raportului de inspecie fiscal. Prin Registrul de eviden se realizeaz evidena aciunilor de control efectuate, n care se menioneaz numele agentului economic controlat, obiectul, pe scurt, al controlului, numrul i
124

data aciunii de control, perioada supus controlului i durata acestuia, sumele datorate, inclusiv majorrile pentru nevirarea n termen i altele. Aceast eviden contribuie la evitarea repetrii controalelor la acelai agent economic i asigur cuprinderea n control a tuturor agenilor economici. n legtur cu abaterile constatate, persoanelor prezumtiv vinovate de producerea acestora li se solicit explicaii verbale i/sau scrise. Solicitarea explicaiilor scrise se face pe parcursul inspeciei fiscale, n vederea clarificrii i definitivrii constatrilor privind situaia fiscal a contribuabilului, dar numai atunci cnd se constat abateri sancionabile contravenional sau care ntrunesc elementele constitutive ale unei infraciuni, n cazul n care persoanele crora le-au fost solicitate refuz prezentarea explicaiilor sau nu rspund la ntrebrile adresate n legtur cu obiectul verificrii, organele de inspecie fiscal transmit ntrebrile printr-o adres scris, nregistrat la contribuabil, stabilind un termen de dou zile pentru rspuns. n cazul n care rspunsul nu se primete n termenul solicitat, fapta se consemneaz n raportul de inspecie fiscal sau n procesul-verbal, concomitent cu aplicarea sanciunilor prevzute de lege. Solicitarea explicaiilor scrise se face prin documentul numit Not explicativ. Dac persoana creia i-au fost solicitate explicaii nu rspunde nici la adresa nregistrat, n procesul-verbal se va consemna refuzul de a rspunde la ntrebrile formulate, anexndu-se i copia nregistrat a notei, i se vor aplica sanciunile legale. n exercitarea atribuiilor de serviciu organele de inspecie fiscal au urmtoarele drepturi i obligaii: - s confite, n condiiile legii, obiectele sau produsele reprezentnd bunuri sustrase de la plata impozitelor, precum i sumele n lei i/sau n valut dobndite ilicit; - s constate contraveniile i s aplice sanciunile prevzute de legile fiscale i contabile; - s suspende aplicarea msurilor care contravin reglementrilor contabile i fiscale i s dispun msurile necesare ndeplinirii corecte de ctre contribuabili a obligaiilor fiscale. Constatarea i sancionarea contraveniilor la legislaia financiar-fiscal i contabil se face prin proces-verbal de contravenie, care se ncheie de ctre organele de inspecie n baza prevederilor legilor generale i speciale cu privire la contravenii. Inspecia fiscal se exercit de regul concomitent att la sediul fiscal, ct i la sediile secundare. La sediile secundare se ncheie de regul acte de inspecie cu caracter preliminar, note de constatare, care se definitiveaz, se centralizeaz i se valorific n actul de inspecie fiscal ncheiat la sediul fiscal al contribuabilului. Pentru impozitele, taxele i contribuiile care potrivit legii se datoreaz i se pltesc la unitatea fiscal teritorial unde este nregistrat sediul secundar se pot ncheia acte de inspecie fiscal definitive, pe baza crora se emit decizii de impunere de ctre organul fiscal respectiv. Procesul-verbal de control este un act bilateral care se ncheie:
125

- n cazul constatrii de fapte care ntrunesc elementele constitutive ale unei infraciuni, n condiiile prevzute de legea penal, cu ocazia inspeciilor fiscale efectuate la solicitarea autoritilor publice; - cu ocazia inspeciilor fiscale realizate prin control inopinat. Dup verificarea tuturor activitilor conform obiectivelor nscrise n tematic, prin nscrierea abaterilor i deficienelor fundamentate pe baza notelor explicative prezentate de persoanele fcute rspunztoare i a celorlalte elemente analizate (documente, situaii centralizatoare, evidene tehnico-operative, financiare i contabile) se ntocmesc procese-verbale de control n care se nscriu, o dat cu abaterea constatat, prevederile legale nerespectate, consecinele economice ale abaterii, persoanele vinovate i msurile de intrare n legalitate dispuse i efectuate operativ n timpul controlului sau cele care urmeaz a fi iniiate, n continuare, dup terminarea aciunii de verificare. Abaterile constatate care conform prevederilor legii penale constituie infraciuni se consemneaz separat de celelalte abateri, n procese-verbale distincte. n cazul n care se constat fapte care ntrunesc elementele constitutive ale unei infraciuni, procesul-verbal i plngerea penal se nainteaz organelor de cercetare penal, n temeiul prevederilor din Codul de procedur penal. Toate documentele care probeaz fapta penal, dup semnare de ctre persoanele rspunztoare i conductorii acestora, de ctre eventualii martori i inspectorii financiari care au efectuat controlul, se anexeaz la procesele-verbale astfel ntocmite i se nainteaz organelor de cercetare penal n termenele i n condiiile stabilite prin prevederi legale. Raportul de inspecie fiscal privind rezultatele inspeciei fiscale conine urmtoarele elemente principale: datele de identificare ale contribuabilului; numele/prenumele, funcia organelor de inspecie fiscal; perioadele supuse controlului pe fiecare obligaie fiscal; perioada n care s-a efectuat inspecia fiscal; fundamentarea constatrilor; sinteza rezultatelor inspeciei fiscale pe fiecare obligaie fiscal i pe fiecare an fiscal; punctul de vedere al contribuabilului cu privire la constatrile inspeciei; msurile propuse de inspector pentru remedierea deficienelor constatate i intrarea n legalitate; persoanele rspunztoare pentru abaterile constatate i sanciunile contravenionale aplicate. Raportul de inspecie fiscal se semneaz de ctre organele care au realizat aciunea, se avizeaz de eful de serviciu, se aprob de conductorul de inspecie fiscal, dup care se trimite
126

unitii fiscale unde este arondat contribuabilul, pentru emiterea deciziei de impunere. Atunci cnd din controlul documentelor i activitilor ce fac obiectul aciunii de verificare nu se constat abateri cu caracter economic sau se constat, dar importana acestora este nesemnificativ, nu se mai ntocmete proces-verbal de control, ci numai o not unilateral semnat numai de ctre inspectorul financiar care a efectuat controlul. Pentru fiecare obiectiv din tematica de control, n nota unilateral se nscriu toate activitile i documentele controlate i rezultatele constatate. Atunci cnd, la un moment dat, se constat o abatere a crei valorificare trebuie efectuat imediat pentru a limita consecinele ulterioare, inspectorii financiari ntocmesc note de constatare. Notele de constatare se ntocmesc n numrul necesar de exemplare, dar cel puin dou, se semneaz de ctre organele de control, de persoanele fcute rspunztoare, de efii ierarhici ai acestora i, n unele cazuri, de ctre unul sau doi martori. Abaterile consemnate n notele de constatare sunt valorificate separat sau o dat cu valorificarea constatrilor consemnate n procesul-verbal de control la care se anexeaz. Dac n legtur cu abaterile constatate persoanele fcute rspunztoare au observaii sau obiecii, acestea se analizeaz i se rezolv nainte de semnarea procesului-verbal. Abaterile care conform prevederilor legale constituie contravenii se consemneaz n procese-verbale de constatare i sancionare a contraveniilor. Atunci cnd contravenia impune i confiscarea unor bunuri, n procesul-verbal se fac referiri exprese asupra felului i naturii acestora i se dispun toate msurile de conservare i de valorificare stabilite de lege, care, de asemenea, se menioneaz n actul de control. n cazul n care bunurile supuse confiscrii nu aparin contravenientului, ci altei persoane, n procesul-verbal se menioneaz numele, prenumele i domiciliul acesteia i/sau denumirea i sediul persoanei juridice. Dac prin svrirea contraveniei a fost provocat i o pagub pentru care exist elementele de evaluare, inspectorul financiar o cuantific, stabilete modul de recuperare i despre toate acestea face meniuni n actul de control. Actele de control ntocmite se completeaz cu o Not de prezentare n care se menioneaz, n mod obligatoriu, urmtoarele elemente: - persoanele fizice i juridice din afara unitii controlate care prin decizii, ordine sau dispoziii au determinat sau au contribuit la producerea abaterilor constatate; - propuneri de aplicare a unor msuri de sancionare disciplinar, de imputare sau de transmitere organelor de cercetare penal pentru abateri constatate n timpul controlului; - propuneri de continuare a controlului pentru activitile pentru care, din diferite motive, verificarea nu s-a putut realiza conform cerinelor din tematic; - propuneri de extindere a controlului la alte filiale sau subuniti ale unitii controlate.
127

Nota de prezentare nu se ntocmete n cazul n care inspectorul financiar nu are alte elemente de precizat fa de cele consemnate n actele de control. La actele de control prezentate i ntocmite n numrul necesar de exemplare se anexeaz documente, situaii centralizatoare, evidene i alte acte care s susin abaterile consemnate, acestea fiind nregistrate att la registratura general a unitii controlate, ct i, dup completare cu notele de prezentare, la registratura unitii cu atribuii de control care a dispus i/sau a coordonat aciunea. Controlul financiar realizat de inspectorii financiari nu se considera activitate ncheiat o dat cu ntocmirea actelor de control. n vederea eliminrii tuturor deficienelor constatate i a intrrii n legalitate, pentru cazurile de abateri care nu au fost rezolvate operativ n timpul controlului, sub semntura conductorului unitii care a dispus i/sau a efectuat controlul, se transmit unitii verificate, cu caracter de dispoziie obligatorie, msurile apreciate ca necesare pentru restabilirea legalitii. Documentul coninnd toate dispoziiile obligatorii se transmit termen de 30 de zile de la ncheierea aciunii, conductorului unitii. Prin acelai document, o dat cu dispoziiile obligatorii se transmit i termenele pn la care conductorul unitii economice controlate este obligat s informeze asupra msurilor luate i a efectului acestora n ceea ce privete intrarea n legalitate. n cazul n care au fost constatate sume datorate statului care nu au putut fi ncasate n timpul controlului, se transmite, n termen de 15 zile de la terminarea aciunii, documentul Aviz de urmrire-ncasare. Dup comunicarea msurilor de intrare n legalitate i ncasarea tuturor sumelor i a majorrilor legal datorate statului, pentru fiecare aciune de control se ntocmete Fia rezultatelor controlului. Documentul se ntocmete de ctre inspectori financiari care au participat la o aciune de control i se anexeaz la procesul-verbal ntocmit. Pe baza datelor nregistrate n Fia rezultatelor controlului se apreciaz att activitatea unitii cu atribuii de control financiar-contabil, ct i activitatea fiecrui inspector financiar n parte. 5.2.2. Exercitarea controlului financiar propriu Controlul financiar propriu sau intern reprezint ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace; acesta include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele i procedurile; Exercitarea controlului financiar propriu este reglementat distinct, n funcie de natura unitii economice n care se realizeaz, astfel:
128

- n baza propriilor statute, norme i regulamente de ordine interioar, aparinnd unitilor economice, altele dect instituiile publice; - n baza prevederilor Ordonanei nr. 119 din 31 august 1999, republicat, a Guvernului Romniei, privind controlul intern i controlul financiar preventiv, cu modificrile ulterioare, care, la art. 1 arat c, reglementeaz controlul intern i controlul financiar preventiv la entitile publice". Controlul intern are urmtoarele obiective generale: - realizarea, la un nivel corespunztor de calitate, a atribuiilor instituiilor publice, stabilite n concordan cu propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i eficien; - protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; - respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii; - dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum i a unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin rapoarte periodice. Necesitatea exercitrii controlului financiar propriu rezid din faptul c prin efectele sale de prevenire i de corecie gestionar acesta contribuie n mod decisiv la realizarea actului de conducere prin furnizarea informaiilor necesare fundamentrii i aplicrii sistemului decizional. Conductorul instituiei publice trebuie s asigure elaborarea, aprobarea, aplicarea i perfecionarea structurilor organizatorice, reglementrilor metodologice, procedurilor i criteriilor de evaluare, pentru a satisface cerinele generale i specifice de control intern. Cerinele generale i specifice de control intern sunt, n principal, urmtoarele: A. cerine generale: - asigurarea ndeplinirii obiectivelor generale prin evaluarea sistematic i meninerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaiunilor; - asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere i de execuie, acesta avnd obligaia s rspund n orice moment solicitrilor conducerii i s sprijine efectiv controlul intern; - asigurarea integritii i competenei personalului de conducere i de execuie, a cunoaterii i nelegerii de ctre acesta a importanei i rolului controlului intern; - stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel nct acestea s fie adecvate, cuprinztoare, rezonabile i integrate misiunii instituiei i obiectivelor de ansamblu ale acesteia; - supravegherea continu de ctre personalul de conducere a tuturor activitilor i ndeplinirea de ctre personalul de conducere a obligaiei de a aciona corectiv, prompt i responsabil ori de cte ori se constat nclcri ale legalitii i regularitii n efectuarea unor operaiuni sau n realizarea unor activiti n mod neeconomic, ineficace sau ineficient; B. cerine specifice:
129

- reflectarea n documente scrise a organizrii controlului intern, a tuturor operaiunilor instituiei i a tuturor evenimentelor semnificative, precum i nregistrarea i pstrarea n mod adecvat a documentelor, astfel nct acestea s fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de ctre cei n drept; - nregistrarea de ndat i n mod corect a tuturor operaiunilor i evenimentelor semnificative; - asigurarea aprobrii i efecturii operaiunilor exclusiv de ctre persoane special mputernicite n acest sens; - separarea atribuiilor privind efectuarea de operaiuni ntre persoane, astfel nct atribuiile de aprobare, control i nregistrare s fie, ntr-o msur adecvat, ncredinate unor persoane diferite; - asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile; - accesarea resurselor i documentelor numai de ctre persoane ndreptite i responsabile n legtur cu utilizarea i pstrarea lor. Persoanele care gestioneaz fonduri publice sau patrimoniul public au obligaia s realizeze o bun gestiune financiar prin asigurarea legalitii, regularitii, economicitii, eficacitii i eficienei n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului public. Ministerul Finanelor Publice este autoritatea administraiei publice centrale de specialitate care are responsabilitatea elaborrii i implementrii politicii n domeniul gestiunii financiare. Ministerul Finanelor Publice ndrum metodologic, coordoneaz i supravegheaz asigurarea bunei gestiuni financiare n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului public. Controlul financiar propriu se exercit prin organe specializate, n forma sa concret, dar i sub forme neorganizate n mod distinct, cum sunt autocontrolul, controlul mutual i controlul ierarhic al conductorului. Autocontrolul este o calitate a salariailor dobndit n urma pregtirii profesionale, realizat pe baza experienei i a nsuirii prevederilor i normelor ce reglementeaz activitatea pe care acetia o desfoar n cadrul atribuiilor de serviciu. Autocontrolul, ca form a controlului financiar propriu, poate avea rezultate spectaculoase dac, o dat cu asigurarea programului de instruire profesional, conductorii unitilor economice stimuleaz i procesul de autoinstruire. Controlul mutual este forma colectiv a autocontrolului i se exercit n mod permanent pe ntregul circuit al documentelor i al activitilor n cadrul crora fiecare salariat particip att la realizarea, ct i la verificarea acestora. Realizarea controlului mutual este condiionat de o serie de factori cum sunt necesitatea existenei unui grafic al circuitului documentelor n cadrul unitii, stabilirea precis a responsabilitilor n ceea ce privete ntocmirea documentelor, semnarea i aprobarea acestora, obligativitatea sesizrii de ctre ntregul personal a oricrei nereguli constatate n derularea normal a activitii n care este angrenat. Controlul ierarhic al conductorului este o alt form neorganizat a controlului intern,
130

care ns trebuie s funcioneze la toate nivelurile de conducere i decizie ale unitii economice. Ca i n cazul controlului mutual, realizarea practic a controlului ierarhic al conductorului este condiionat de anumii factori, cum sunt necesitatea instruirii prealabile i periodice a subordonailor, interveniile la momentul oportun i nu n ultimul rnd permanena conductorului n activitatea de ndrumare corect i complet a acestora. Cele dou forme organizate ale controlului financiar propriu, controlul financiar preventiv i controlul financiar intern, se exercit difereniat n funcie de sfera de activitate i de obiectivele propuse.

5.2.3. Exercitarea controlului financiar preventiv Activitatea de control financiar preventiv se poate exercita, la nivelul unitilor patrimoniale, prin personal propriu specializat sau prin personal aparinnd unor structuri cu atribuii de control financiar-contabil, independente sau integrate la rndul lor unor instituii publice independente guvernamentale sau funcionnd pe lng Parlamentul Romniei. Din aceast a doua categorie de structuri cu atribuii de control financiar preventiv a fcut parte, pn n luna decembrie a anului 1999, Curtea de Conturi a Romniei. n baza legii proprii de organizare i funcionare, Curtea de Conturi a Romniei ...exercit controlul preventiv, prin organe proprii de control, la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale. Ulterior, prin legea privind unele msuri pentru accelerarea reformei economice, activitatea de control financiar-contabil preventiv exercitat de Curtea de Conturi a fost trecut n sarcina Ministerului Finanelor Publice, n cadrul cruia se exercit i n prezent. Entitile publice, la care se organizeaz controlul financiar preventiv sunt: - autoritile publice i autoritile administrative autonome; - instituiile publice aparinnd administraiei publice centrale i locale i instituiile publice din subordinea acestora; - regiile autonome de interes naional sau local; - companiile sau societile naionale; - societile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorial deine capitalul majoritar i utilizeaz/administreaz fonduri publice i/sau patrimoniu public; - ageniile, cu sau fr personalitate juridic, care gestioneaz fonduri provenite din finanri externe, rambursabile sau nerambursabile, cum ar fi: unitile de management al proiectelor (UMP), unitile de coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de pli i contractare PHARE (OPCP), Agenia SAPARD, Fondul Naional de Preaderare, precum i alte agenii de implementare a fondurilor comunitare;
131

- Ministerul Finanelor Publice, pentru operaiunile de trezorerie, datorie public, realizarea veniturilor statului i a contribuiei Romniei la bugetul Uniunii Europene; - autoritile publice executive ale administraiei publice locale, pentru operaiunile de datorie public i realizarea veniturilor proprii. Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operaiuni care vizeaz, n principal: 1. angajamente legale i credite bugetare sau credite de angajament, dup caz; 2. deschiderea i repartizarea de credite bugetare; 3. modificarea repartizrii pe trimestre i pe subdiviziuni ale clasificaiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virri de credite; 4. ordonanarea cheltuielilor; 5. efectuarea de ncasri n numerar; 6. constituirea veniturilor publice, n privina autorizrii i a stabilirii titlurilor de ncasare; 7. reducerea, ealonarea sau anularea titlurilor de ncasare; 8. constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene, reprezentnd contribuia viitoare a Romniei la acest organism; 9. recuperarea sumelor avansate i care ulterior au devenit necuvenite; 10. vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; 11. concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale; 12. alte tipuri de operaiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice sau de conductorul entitii publice. Controlul financiar preventiv se exercit asupra documentelor n care sunt consemnate operaiunile patrimoniale, nainte ca acestea s devin acte juridice, prin aprobarea lor de ctre titularul de drept al competenei sau de ctre titularul unei competene delegate n condiiile legii. Nu intr n sfera controlului financiar preventiv analiza i certificarea situaiilor financiare i/sau patrimoniale, precum i verificarea operaiunilor deja efectuate. Controlul financiar preventiv const n verificarea sistematic a proiectelor de operaiuni care fac obiectul acestuia din punctul de vedere al: - legalitii i regularitii; - ncadrrii n limitele creditelor bugetare sau creditelor de angajament, dup caz, stabilite potrivit legii. Controlul financiar preventiv se organizeaz i se exercit n urmtoarele forme: A. controlul financiar preventiv propriu, la toate entitile publice i asupra tuturor operaiunilor cu impact financiar asupra fondurilor publice i a patrimoniului public;
132

B. controlul financiar preventiv delegat, la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat, precum i ai bugetului oricrui fond special, la Fondul naional i la ageniile de implementare a fondurilor comunitare, precum i la alte entiti publice cu risc ridicat, prin controlori delegai ai Ministerului Finanelor Publice. A. Exercitarea controlului financiar preventiv propriu Conductorii entitilor publice au obligaia s stabileasc proiectele de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative i circuitul acestora, cu respectarea dispoziiilor legale. Controlul financiar preventiv se organizeaz, de regul, n cadrul compartimentelor de specialitate financiar-contabil. n raport de natura operaiunilor, conductorul entitii publice poate decide extinderea acestuia i la nivelul altor compartimente de specialitate n care se iniiaz, prin acte juridice, sau se constat obligaii de plat sau alte obligaii de natur patrimonial. Controlul financiar preventiv propriu se exercit, prin viz, de persoane din cadrul compartimentelor de specialitate, desemnate n acest sens de ctre conductorul entitii publice. Actul de numire va cuprinde i limitele de competen n exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Persoanele desemnate s efectueze aceast activitate sunt altele dect cele care iniiaz operaiunea supus vizei. Viza de control financiar preventiv se exercit prin semntura persoanei desemnate i prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde urmtoarele informaii: denumirea entitii publice; meniunea vizat pentru control financiar preventive; numrul sigiliului (numrul de identificare a titularului acestuia); data acordrii vizei (an, lun, zi). Persoana care exercit controlul financiar preventiv propriu nu trebuie s fie implicat, prin sarcinile de serviciu, n efectuarea operaiunii supuse controlului financiar preventiv propriu. Se supun aprobrii ordonatorului de credite numai proiectele de operaiuni care respect ntru totul cerinele de legalitate, regularitate i ncadrare n limitele creditelor bugetare sau creditelor de angajament aprobate, dup caz, care poart viza de control financiar preventiv propriu. n vederea acordrii vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele de operaiuni se prezint nsoite de documentele justificative corespunztoare, certificate n privina realitii i legalitii prin semntura conductorilor compartimentelor de specialitate care iniiaz operaiunea respectiv. Conductorilor compartimentelor de specialitate n care se ntocmesc documentele supuse controlului financiar preventiv le revine ntreaga rspundere pentru realitatea i legalitatea operaiunilor ce urmeaz a se efectua pe baza acestor documente. Obinerea vizei de control financiar preventiv propriu pe documente care cuprind date nereale sau inexacte i/sau care se
133

dovedesc ulterior nelegale nu exonereaz de rspundere pe efii compartimentelor de specialitate care le-au ntocmit. Exercitarea controlului financiar preventiv prin organele proprii, specializate, se realizeaz n cadrul programului de management general al unitilor economice patrimoniale, n scopul eliminrii sau limitrii pe ct posibil a introducerii n activitatea economic a unor date i informaii eronate cu efect perturbator. Prin exercitarea activitii de control financiar preventiv se contribuie n mod eficient la realizarea actului de conducere a unitii patrimoniale prin asigurarea integritii i micrii n limitele legale a mijloacelor materiale i bneti i prin evaluarea real a rezultatelor financiare ale activitii economice n scopul creterii eficienei economice a acesteia. Concomitent cu aceste efecte interne, funcia preventiv a controlului financiar preventiv exercitat de ctre organele proprii se manifest la nivel macroeconomic prin asigurarea unei circulaii bneti normale cu efecte n evitarea blocajului financiar i, fapt foarte important, n limitarea evaziunii fiscale i a economiei subterane. Realizarea practic a controlului financiar preventiv const n compararea de ctre controlorul financiar nsrcinat cu aceast activitate a unor proiecte de operaiuni nscrise n documente financiar-contabile cu prevederile i normele legale prin care acestea au fost definite. Pentru a putea fi analizate n vederea obinerii vizei de control financiar preventiv, proiectele de operaiuni, mpreun cu toate documentele justificative, se nainteaz personalului nsrcinat cu exercitarea controlului, care dup compararea cu prevederile legale prin care au fost aprobate avizeaz sau nu efectuarea acestora. Documentele justificative care se anexeaz proiectului de operaiune supus controlului financiar preventiv trebuie s conin toate elementele economice din care s poat fi stabilite legalitatea, necesitatea, oportunitatea i eficiena efecturii operaiunii. n vederea acordrii vizei, personalul cu sarcini de control financiar preventiv analizeaz att documentele anexate proiectelor de operaiuni, ct i alte documente i informaii pe care le apreciaz ca necesare i consult la nevoie personalul tehnic care a participat la ntocmirea documentelor la care se refer operaiunile economice ce fac obiectul analizei. Acordarea vizei de control financiar preventiv nu exonereaz de rspundere personalele care au ntocmit, semnat i aprobat documentele dac ulterior se constat c toate sau numai anumite operaiuni efectuate n baza acestora nu sunt legale, necesare, oportune i eficiente. Asupra eventualelor deficiene privind ntocmirea i prezentarea documentelor n vederea obinerii vizei de control financiar preventiv, ca i asupra altor abateri de la prevederile legale rezultate din verificare, persoanei mputernicite cu exercitarea controlului au obligaia s informeze operativ conducerea unitii. n funcie de natura abaterilor semnalate, conductorul compartimentului financiar-contabil
134

dispune, n baza competenelor ce-i revin, msurii de intrare n legalitate sau propune consiliului de administraie valorificare abaterilor conform prevederilor legale n vigoare. Conductorul compartimentului financiar-contabil i celelalte persoane mputernicite cu exercitarea controlului financiar preventiv au obligaia legal de a nu viza documentele supuse analizei acestora dac ele conin operaii care nu ndeplinesc condiii privind legalitatea, necesitatea, oportunitatea i eficiena efecturii lor. Dac n urma controlului se constat c cel puin un element de fond cuprins n lista de verificare nu este ndeplinit, n esen, operaiunea nu ntrunete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza motivat, n scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea elementului/elementelor din aceast list a crui/ale cror cerin/cerine nu este/nu sunt ndeplinit/ndeplinite. Principalele activiti asupra crora se exercit controlul financiar preventiv n vederea acordrii vizei n celelalte entiti economice, altele dect instituiile publice, pot fi: aprovizionarea cu mrfuri, ambalaje, materii prime i materiale, piese de schimb, obiecte de inventar; efectuarea de lucrri i prestri de servicii pe baz de contracte sau note de comand ncheiate cu parteneri interni i externi; plile i ncasrile n lei i/sau valut efectuate prin casieria unitii sau prin banc; trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care duc la diminuarea profitului sau capitalului social; gajarea, nchirierea i concesionarea bunurilor unitilor sau ale subunitilor acestora; predarea/primirea gestiunilor; evaluarea mijloacelor fixe propuse spre vnzare; vnzarea prin licitaie a activelor; solicitrile de credite pentru finanarea activitii curente sau pentru investiii; vnzarea cu plata prin virament. Operaiunile care nu au fost vizate de ctre personalul nsrcinat efectuarea controlului financiar preventiv nu pot fi efectuate i nici nregistrate n evidenele tehnico-operative, financiare sau contabile. Documentele care conin astfel de operaiuni se nregistreaz n eviden separat n care se menioneaz numrul i data documentului, compartimentul emitent, operaia refuzat i motivul
135

refuzului. Periodic, conductorului unitii i este prezentat situaia operaiunilor pentru care a fost refuzat viza de control financiar preventiv. n funcie de interesele unitii i de motivele refuzului, conductorul unitii poate dispune, n scris, pe propria rspundere, efectuarea operaiunilor pentru care viza de control financiar preventiv nu a fost acordat. n cazul n care refuzul de viz a fost efectuat de ctre o persoana mputernicit cu exercitarea controlului financiar preventiv, eful compartimentului n cadrul cruia au fost ntocmite documentele ale cror operaiuni au fost refuzate poate solicita conductorului compartimentului financiar-contabil reanalizarea documentelor prezentate la viz. Acesta, dup ce controleaz el nsui documentele supuse vizei de control financiar preventiv, poate aproba sau nu efectuarea operaiunilor iniial neavizate. n cazul meninerii refuzului, dac se insist pentru efectuarea operatiunilor neavizate, conductorul compartimentului n cadrul cruia au fost emise documentele se poate adresa, n scris, conductorului unitii, prezentnd att motivele refuzului, ct i motivaia solicitrii efecturii operaiunilor. Pe baza acestor argumente, conductorul unitii poate dispune, n scris, pe proprie rspundere, efectuarea operaiunilor pentru care s-a meninut refuzul de viz. Conductorul compartimentului financiar-contabil, n calitatea sa de salariat mputernicit cu exercitarea controlului financiar preventiv, are obligaia de a informa Consiliul de administraie asupra tuturor operaiunilor refuzate la viz, dar efectuate din dispoziia conductorului unitii sau a nlocuitorului de drept al acestuia. Documentele care conin operaii nevizate, dar efectuate, se nregistreaz distinct, dup cum au produs sau nu efecte patrimoniale, astfel: n cartoteci, la nivelul compartimentului n cadrul cruia au fost emise, pentru operaiunile ce nu au dat natere unor efecte patrimoniale; n conturi de ordine i eviden, pn la clarificare, operaiunile care au produs efecte patrimoniale. B. Exercitarea controlului financiar preventiv delegat Controlul financiar preventiv delegat se organizeaz de Ministerul Finanelor Publice prin personal special desemnat, controlori delegai pentru efectuarea acestei operaiuni, i se exercit prin viz. Viza de control financiar preventiv este o atestare emis de ctre o autoritate legal, persoan fizic sau juridic, prin care se confirm ca proiectele de operaiuni supuse controlului su au fost constituite n conformitate cu prevederile legale prin care au fost definite.
136

Controlul preventiv delegat se exercit la nivelul ordonatorilor principali de credite ai bugetelor prevzute de Legea nr. 500/2002. De asemenea, ministrul finanelor publice numete unul sau mai muli controlori delegai pentru operaiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaiuni privind datoria public i pentru alte operaiuni specifice Ministerului Finanelor Publice.

Principalele atribuii ale controlului delegat n exercitarea controlului financiar preventiv sunt: - exercitarea controlului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni ale ordonatorului de credite, n conformitate cu ordinul de numire i cu normele metodologice aprobate potrivit prezentei ordonane; - supravegherea organizrii, inerii, actualizrii i raportrii evidenei angajamentelor; - prezentarea de rapoarte lunare controlorului financiar ef cu privire la situaia curent a angajamentelor efectuate, vizele acordate i situaiile inteniilor i refuzurilor de viz, formularea de avize cu caracter consultativ, precum i aspectele deosebite ale derulrii operaiunilor financiare; - formularea de avize cu caracter consultativ, la solicitarea ordonatorului de credite pe lng care este numit sau la cererea ministrului finanelor publice, precum i din iniiativ proprie, n privina conformitii, economicitii, eficacitii sau eficienei unor operaiuni ori proiecte de acte normative; - monitorizarea i ndrumarea metodologic a controlului financiar preventiv propriu; - elaborarea de propuneri i proiecte privind perfecionarea controlului financiar preventiv; - participarea la activitile Corpului controlorilor delegai; - ndeplinirea altor atribuii, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice. Viza de control financiar preventiv se acord n scris, pe formulare tipizate, pe care se aplic semntura i sigiliul personal al controlorului delegat desemnat s realizeze verificarea. Controlorul delegat n drept s exercite controlul financiar preventiv are dreptul i obligaia s refuze acordarea vizei n cazul n care se constat c proiectele de operaiuni ce fac obiectul activitii sale nu ndeplinesc condiiile de legalitate i ncadrare n limita angajamentelor bugetare aprobate prin legea bugetar anual. nainte de a emite un refuz de viz, controlorul delegat are obligaia s informeze, n scris, n legtur cu intenia sa ordonatorul de credite, preciznd motivele refuzului. Dac ordonatorul de credite prezint n scris argumente n favoarea efecturii operaiunii pentru care se intenioneaz refuzul de viz, controlorul delegat poate consulta, nainte de a nregistra oficial refuzul de viz, opinia neutr asupra cazului. Pentru formularea opiniei neutre se
137

constituie ad-hoc o comisie format din 3 membri ai Corpului controlorilor delegai, prin decizie a controlorului financiar ef. Opinia neutr se motiveaz i se formuleaz n scris i are rol consultativ, soluia final fiind de competena exclusiv a controlorului delegat, potrivit principiului exercitrii n mod independent a atribuiilor de control financiar preventiv delegat. Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt, permis de durata efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii i n termen a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maxim pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de 3 zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de toate documentele justificative. Perioada este suspendat de la nregistrarea informrii pn la primirea rspunsului ordonatorului de credite. Perioada de suspendare se aplic i pentru intervalul necesar n vederea formulrii opiniei neutre, care ns nu poate depi 3 zile lucrtoare. n cazuri excepionale controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada prevzut cu maximum 5 zile lucrtoare, pe baza unui referat de justificare pe care are obligaia s l transmit de ndat spre informare controlorului financiar ef i ordonatorului de credite. Controlorul delegat i exercit atribuiile n mod independent. El l poate informa n mod direct pe ministrul finanelor publice asupra situaiilor deosebite aprute n activitatea sa i nu i se poate impune, pe nici o cale, acordarea ori refuzul vizei de control financiar preventiv delegat

5.2. Exercitarea controlului financiar de gestiune Controlul de gestiune a fost creat n marile ntreprinderi pentru a verifica dac aciunile ntreprinse pe termen scurt se nscriu n sensul orientrilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune este destinat facilitrii pilotajului ntreprinderii de ctre manageri n deciziile lor operaionale i pe termen scurt, n vederea realizrii obiectivelor strategice ale firmei. n literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control, engl.; contrle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigur c resursele sunt obinute i utilizate cu eficien, eficacitate i pertinen pentru realizarea obiectivelor organizaiei. Din aceast definiie rezult c un sistem de control de gestiune nglobeaz un proces i o structur. Procesul const din ansamblul de aciuni ntreprinse iar structura privete adaptrile organizaionale i construciile de informare care faciliteaz procesul. n definirea controlului de gestiune, termenul de eficien este utilizat n sens tehnic i semnific modul cum sunt utilizate resursele, adic rezultatul obinut pe unitate de resurse angajate
138

(efect/efort). Astfel, o maina eficient este cea care produce o cantitate dat de utiliti cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate dat de resurse. Prin resursele ntreprinderii trebuie s nelegem toi factorii antrenai n circuitul economic al ntreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informaii, capitalul ecologic ct i resursele umane. Eficacitatea reprezint aptitudinea organizaiei de a-i atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient n msura n care i realizeaz obiectivele cu consumul cel mai redus posibil. Corelarea obiectivelor ntreprinderii cu mijloacele ridic problema pertinenei, adic obiectivele (ca volum i calitate) trebuie s fie fixate n raport cu mijloacele existente sau mobilizabile ntr-un termen scurt. Modul de organizare i de realizare a controlului de gestiune ntr-o organizaie economic depinde att de mrimea firmei i specificul activitii, de competena echipei manageriale ct i de cultura de ntreprindere. ntr-o formul ideal, controlul de gestiune este articulat de o maniera funcional cu direcia general a firmei. n felul acesta, el i ndeplinete rolul de pregtire a deciziilor la toate nivelurile i de coordonare a aciunilor, fr a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. ns aceast situaie se transpune n practic n funcie de mrimea ntreprinderii, dup cum urmeaz: - ntr-un grup internaional controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului societii-mam (holdingului; deci, avem de-a face cu o formul relativ centralizat de control de gestiune. Rolul su este acela de a primi informaii de la diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentane) necesare pentru elaborarea i urmrirea realizrii strategiei grupului. Aceasta situaie nu exclude existena unui control de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competene restrnse i vor trebui s aplice procedurile de control de gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, n special privind indicatorii de performan. - ntr-o ntreprindere mare funcia de control de gestiune trebuie poziionat, n principiu, pe lng direcia ntreprinderii. Integrarea controlului de gestiune n cadrul unei direcii ierarhice nu este totdeauna cea mai bun soluie. Astfel, dac exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structur (serviciu sau departament) aflat n subordinea direciei financiare sau contabile, aceasta activitate risc s se limiteze doar la unele activiti de execuie tehnic, cum sunt operaiile de ntocmire a situaiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., n detrimentul funciilor de asistare i sprijin n luarea deciziilor. n schimb, dac controlul de gestiune este integrat de o manier ierarhic n organigrama firmei, acesta risc s fie perceput ca o funcie ierarhic, situaie care accentueaz perceperea controlului de gestiune ca un instrument de
139

supraveghere i sanciune. De aceea, ntr-o ntreprindere mare se recomand organizarea controlului de gestiune de o manier funcional. - ntr-o ntreprindere mic sau mijlocie controlul de gestiune este foarte puin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaz n cadrul serviciului de contabilitate sau direciei financiare, dac exist. n multe ntreprinderi mici i chiar mijlocii, sistemul informaional este puin dezvoltat i nu se organizeaz o veritabil contabilitate de gestiune, funcia de gestiune fiind realizat prin adaptarea contabilitii financiare i la unele nevoi informaionale ale managerului. De aceea, n aceste firme controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul ntreprinderii) mpreun cu contabilul firmei. Activitatea de control financiar de gestiune se exercit pe baza prevederilor legale n vigoare i a programului anual de control ntocmit de ctre eful compartimentului (serviciu sau birou) i aprobat de ctre consiliul de administraie al fiecrei uniti economice. n programul de control sunt prevzute, pe uniti de timp - luni i semestre -, att gestiunile i n cadrul acestora activitile programate a se controla, ct i perioada supus verificrii, durata acesteia, precum i organele de specialitate care urmeaz a efectua verificarea. Pentru fiecare aciune nscris n programul de control, conductorul compartimentului de control financiar de gestiune elaboreaz tematica de control, document n care se nscriu principalele obiective, prevederile legale care reglementeaz activitile ce urmeaz a fi controlate, personalele care exercit controlul i termenele de execuie. Separat de aceast activitate, conductorul compartimentului de control financiar de gestiune, n cadrul aciunii de pregtire a verificrii, instruiete fiecare controlor sau echip, prezentnd att principalele prevederi legale care reglementeaz activitatea controlat, ct i unele aspecte rezultate din activitatea anterioar de control, ca i modul de valorificare a constatrilor rezultate din acesta. Activitatea de control financiar de gestiune este reglementat prin prevederi i norme i const din aciuni ce se realizeaz att nainte, ct i dup efectuarea aciunii propriu-zise de verificare. nainte de exercitarea activitii propriu-zise de control financiar de gestiune, se realizeaz acele aciuni care privesc n special elaborarea tematicilor de control, instruirea echipelor de control, aa cum s-a artat n capitolul de prezentare a sistemului metodologic de control financiar-contabil. Dup ncheierea acestora i a realizrii controlului, msurile sunt mai complexe i se refer n special la valorificarea abaterilor i a deficienelor constatate. Exercitarea controlului financiar de gestiune impune, att din partea personalului care l realizeaz, ct i din partea celui ce conduce sau execut activitile verificate, o serie de obligaii care, defalcate pe cele dou categorii, constau n: 1. pentru personalul nsrcinat cu realizarea controlului financiar de gestiune: - s exercite controlul n strict concordan cu elementele nscrise n programul de control, la
140

termenele i pentru perioadele stabilite; s nscrie n actele de control numai date i fapte reale; s nu omit, cu bun tiin, date sau fapte care constituie abateri de la prevederile i normele legale; s propun sau s dispun msurile necesare pentru nlturarea lipsurilor i a abaterilor constatate i consemnate n actele control, n vederea intrrii n legalitate; s nu dispun, prin interpretare sau aplicare eronat a dispoziiilor legale, msuri care s produc prejudicii de orice natur unitii economice; 2. pentru personalul care execut sau conduce activitile controlate; s pun la dispoziia controlorilor toate registrele, actele i piesele justificative, corespondena i orice alte documente necesare realizrii controlului financiar de gestiune; s prezinte controlorilor, la solicitarea acestora, valorile materiale, financiare i bneti sau de alt natur pe care le gestioneaz sau le au n pstrare i care intr sub incidena obiectivelor; controlului; s prezinte, la solicitarea controlorului, informaii i explicaii verbale i/sau scrise n legtur cu abaterile sau alte situaii constatate; s consemneze, cu sau fr obieciuni, actele de control ntocmite i s comunice la termenele fixate modul de rezolvare a msurilor stabilite. Nerealizarea obligaiilor n legtur cu exercitarea controlului financiar de gestiune constituie abatere de la prevederile legale i atrage rspunderea disciplinar, juridic sau penal, dup caz, pentru urmtoarele fapte: nesesizarea de ctre eful compartimentului de control financiar de gestiune a organelor competente privind cazurile de nedispunere a msurilor referitoare la recuperarea pagubelor; nepunerea la dispoziia controlorilor financiari de gestiune a documentelor i/sau a datelor necesare recuperrii pagubelor; refuzul de a semna, cu sau fr obieciuni, actele de control ntocmite de ctre organele de control financiar de gestiune, precum i de a da explicaii scrise sau verbale n legtur cu abaterile constatate; -

neexecutarea n termenele stabilite a dispoziiilor privind eliminarea abaterilor constatate ca urmare a exercitrii controlului; nedispunerea msurilor necesare efecturii cu prioritate, la solicitarea organelor de cercetare penal sau a instanelor de judecat, a controlului financiar de gestiune necesar stabilirii prejudicii ntr-o cauz penal.
141

Abaterile de la prevederile legale constatate ca urmare a exercitrii controlului financiar de gestiune se consemneaz n procese-verbale de control. Dac pe parcursul exercitrii activitii de control financiar de gestiune se constat abateri care trebuie eliminate operativ pentru a nu provoca n continuare efecte negative sau pentru care exist riscul ca elementele probatorii s nu poat fi conservate pn la finalizarea aciunii, se ntocmesc note de constatare. Notele de constatare se ntocmesc ori de cte ori este necesar, se semneaz de ctre controlorii de gestiune, de ctre persoanele fcute rspunztoare i eventual de ctre unul sau doi martori asisteni si au aceeai valoare juridic ca orice act de control constatator. Pentru a putea fi nscrise n actele de control, constatrile trebuie sa fie legale, reale, s aparin persoanei care efectueaz controlul i s se refere la obiectul controlului. O dat cu abaterile constatate, n actele de control se mai nscriu normele legale nerespectate, consecinele de natur economic ale acestora persoanele vinovate i msurile dispuse operativ sau propuse n vederea intrrii n legalitate. La actele de control astfel ntocmite se anexeaz documente, situaii centralizatoare, note explicative i chiar note de constatare, al cror rol este de a susine constatrile privind abaterile nscrise n acestea. Actele de control se semneaz de ctre organele de control i persoanele fcute rspunztoare de producerea abaterilor, care conduc sau/efectueaz operaiunile din cadrul gestiunilor controlate, i se nregistreaz la registratura unitii economice. Valorificarea constatrilor controlului financiar de gestiune se realizeaz n timpul controlului, prin msuri operative de intrare n legalitate, i dup ncheierea acestuia, astfel: eful compartimentului de control financiar-contabil de gestiune analizeaz actele de control i pe baza elementelor consemnate n acestea ntocmete o not-raport n atenia conductorului unitii, n care prezint att constatrile i modul cum unele dintre acestea au fost valorificate operativ n timpul controlului, ct i propunerile de valorificare n continuare a celorlalte abateri nevalorificate. n funcie de abaterile consemnate n actele de control i de propunerile fcute de ctre conductorul compartimentului de control financiar de gestiune, conductorul unitii dispune msurile de valorificare a tuturor constatrilor rezultate din control, la nivelul unitii i/sau prin remiterea acestora ctre organele competente. n cazul n care, conductorul unitii a dispus, n termen de 30 de zile de la data nregistrrii actului de control, toate msurile de valorificare a abaterilor constatate, conductorul compartimentului de control financiar de gestiune are obligaia de a informa, n scris, despre aceasta consiliul de administraie al unitii economice. Asupra modului de desfurare a activitii de control, ca i asupra msurilor de
142

valorificare a constatrilor, conductorul compartimentului de control financiar de gestiune prezint periodic, de obicei trimestrial, informri adresate consiliului de administraie al unitii economice. Una dintre activitile importante care se desfoar n cadrul controlului financiar propriu este inventarierea patrimoniului. Activitatea de inventariere a patrimoniului este reglementat prin Legea contabilitii nr. 82 din 24 decembrie 1991, republicat cu modificrile ulterioare i se realizeaz conform Normelor aprobate prin OMFP 2861/09/10/2009. Dei este de presupus c informaiile rezultate din activitatea de control sunt reale i redau cu fidelitate starea, la un moment dat, a patrimoniului propriu, pentru o mai mare credibilitate fa de parteneri este necesar ca aceste informaii s fie validate i de ctre o autoritate independent fa de cele dou entiti, emitentul i receptorul utilizator de informaii. Crearea acestei stri de transparen asupra activitilor desfurate de ctre entitile economice presupune, concomitent cu instituirea unui sistem de control financiar propriu, i crearea unui sistem extern de control, independent, care s ofere oricrui partener posibilitatea de a accede, prin intermediul constatrilor acestuia, la datele i informaiile privind starea patrimoniului propriu. Aceast form a controlului financiar, cunoscut sub denumirea de audit financiar, are ca obiect de studiu ntreaga activitate a agentului economic i se realizeaz de ctre profesioniti independeni sau organizai n structuri distincte ca persoane juridice. Controlul financiar mpreun cu auditul financiar constituie principalele elemente de susinere a managementului unei entiti economice, prin dublul rol pe care l realizeaz, att de prevenire a unor situaii perturbatorii ale sistemului, ct i de semnalare i remediere a abaterilor de la normele legale de reglementare a activitilor derulate n cadrul acestuia.

143

Cap. 6 Supravegherea prudenial a activitii bancare de ctre banca central

6.1. Aspecte privind activitatea i organizarea instituiilor de credit 6.2. Supraveghere i control bancar noiune i necesitate 6.3. Instrumente de supraveghere prudenial 6.4. Sistemul de norme i reglementri de pruden i supraveghere bancar n Romnia

6.1. Aspecte privind activitatea i organizarea instituiilor de credit Bncile au trecut de-a lungul timpului prin mai multe faze de dezvoltare i de clasificare a domeniului lor de activitate. Totui, este evident c activitatea principal a unei bnci a fost i este comerul cu bani. Este o mare diferen ntre operaiunile limitate efectuate de bancheri la nceputurile activitii bancare i gama complex de servicii ce sunt oferite de o banc modern. Astzi, banca joac un rol principal n viaa economic. Ea intermediaz tranzaciile comerciale, asigur efectuarea plilor, permite realizarea investiiilor, este actorul principal pe piaa capitalurilor. Sistemele bancare din diferite ri s-au dezvoltat i evoluat independent. Totui, n ciuda acestor diferene de la ar la ar, exist foarte multe trsturi comune ale bncilor indiferent de ara n care funcioneaz. Bncile din ntreaga lume ndeplineau aceleai funcii n viaa economic, astfel: - atragerea i mobilizarea capitalurilor bneti disponibile la populaie i firme; - acordarea de mprumuturi celor ce solicit pe baza depozitelor atrase; - efectuarea operaiunilor de ncasri i pli precum i a altor servicii financiare pentru clieni; Realizarea acestor funcii este posibil numai prin respectarea cu strictee a unor condiii ce se refer la: meninerea ncrederii clienilor, inerea riguroas a evidenei operaiunilor i tranzaciilor, asigurarea confidenialitii bancare asupra afacerilor clienilor. Aceste condiii au asigurat bncilor renumele, bogia i puterea. Meninerea secretului
144

bancar stipulat prin legi i norme interne, fac din bnci nite societi comerciale mai deosebite, care acioneaz cu discreie, ntr-un domeniu destul de riscant, cel al banilor. n cadrul sistemelor bancare, n funcie de natura activitii, bncile se mpart n: - bnci de emisiune - bnci comerciale - bnci de afaceri - bnci specializate i organisme de credit nebancare. Aceast structurare nu a existat de la nceputul activitii bancare, bncile efectund att operaiuni de mobilizare a disponibilitilor bneti i de acordare de mprumuturi ct i operaiuni de emisiune a bancnotelor. Ulterior, n cadrul sistemelor bancare moderne, ca urmare a unor crize aprute n economie (1929 1933) rile dezvoltate au trebuit s delimiteze net funciile bncii de emisiune de funciile celorlalte bnci. n acest mod s-a produs o separare a operaiunilor de emisiune de celelalte operaiuni bancare i transferarea lor la o singur banc numit banc central sau banc de emisiune. De-a lungul timpului au existat dou documente deosebit de importante n care sunt precizate standardele privind desfurarea activitii bancare. Aceste sunt: Convenia de la Basel i A Doua Directiv de Coordonare Bancar a Uniunii Europene. Convenia de Basel abordeaz problema capitalurilor bncilor. Guvernatorii bncilor centrale din 10 ri au semnat un acord, n anul 1987, la Basel, cu privire la dimensiunile optime a capitalului unei bnci, stabilindu-se nivelul minim de capital pe care trebuie s-l aib o banc n funcie de dimensiunea i mrimea riscului aferent activelor sale i modul de stabilire a indicatorului de adecvare a capitalului. Acestea au fost stabilite pentru c o banc trebuie s aib o baz financiar solid pentru a o proteja de insolvabilitate. Banca trebuie s dispun de resurse financiare suficiente pentru a se proteja n cazul unor credite neperformante i pentru a proteja i pstra ncrederea deponenilor, ei fiind siguri c nu-i vor pierde economiile n cazul cnd banca nregistreaz pierderi n unele activiti. Metoda cea mai utilizat n stabilirea unui capital suficient are la baz indicatorul de adecvare, care reprezint raportul dintre capitalul disponibil i activele ajustate n funcie de risc. Activele cu risc, care ar determina pierderi pentru banc sunt: - portofoliul pentru investiii deinut de o banc, care nu atinge valoarea contabil cnd este vndut; - beneficiarii de credite nu restituie sumele datorate bncii, total sau parial. Principalele aspecte ale Conveniei de la Basel referitoare la gradul de adecvare a
145

capitalului sunt: - minim 8% din activele ajustate n funcie de risc trebuie s fie deinute sub form de capital de baz de rangul I i rangul II; - minim 50% din capitalul bncii trebuie s fie de rangul I care este format din capitalul social i rezervele declarate rezultate din profitul nerepartizat; - cealalt parte a capitalului, numit i capital de rang II, este format din rezerve nedeclarate i rezerve din reevaluri; - sunt luate n considerare i elemente din afara bilanului, cum ar fi, garaniile emise in favoarea clientelei; - fiecare ar poate s-i stabileasc propriile norme privind capitalul, dar nivelul minim este cel stabilit de Convenia de la Basel. Referitor la ajustarea activelor, n funcie de risc, s-au ntocmit diferite scale ale riscului, de la 0% pn la 100%, cu care se pondereaz activele rezultnd diverse categorii de active (de exemplu numerarul este un activ cu grad de risc 0, creditele garantate cu ipotec asupra imobilelor se pondereaz cu 50%). Urmare a acestei convenii, bncile din ntreaga lume respect reglementrile convenite, n felul acesta eliminndu-se concurena ntre bnci numai pe seama mririi volumului creditelor acordate. Bncile trebuie s gseasc i alte soluii n lupta de concuren. Uniunea European este cea mai mare pia bancar din lume. Dei standardele bancare emise la acest nivel se refer numai la rile membre, ele se aplic i se urmresc de tot mai multe ri din lume. Principalele reglementri n domeniu au fost elaborate n anul 1977 (Prima Directiv de Coordonare Bancar) i se refer la condiiile necesare pentru acordarea autorizaiei n domeniul bancar. A Doua Directiv de Coordonare Bancar a fost adoptat ntre 1988 1989, a devenit operaional n anul 1993 i se refer la standardizarea diverselor practici i legislaii bancare din rile membre ale UE, recunoaterea reciproc a sistemului fiecreia de autorizare i supraveghere bancar, creterea cooperrii ntre organismele de supraveghere i reglementare bancar. Documentul principal este Licena Unic Bancar ceea ce nseamn c autorizarea ntr-o ar d unei bnci posibilitatea s-i desfoare activitatea n orice ar din UE. Principalele prevederi din A Doua Directiv Bancar (are 23 de articole) sunt: - capitalul minim pentru o banc 5 mil. EURO; - acionarii importani trebuie s fie verificai din punctul de vedere al credibilitii i acceptai de autoritile de control; - instituiile de credit pot s-i nfiineze sucursale n orice ar a UE fr autorizarea rii gazd; - domeniile de activitate bancar sunt: constituirea depozitelor, acordarea creditelor, transferul banilor, leasingul, managementul portofoliului, pstrarea n custodie, tranzacionarea hrtiilor de
146

valoare, consultan financiar, cecuri de cltorie. n prezent, una din cele mai importante caracteristici ale activitii bancare este internaionalizarea, fenomen care, dei prezent i n alte perioade, a devenit evident dup anii 1960-1970. Cele mai importante cauze care au contribuit la internaionalizarea activitii bancare au fost: creterea comerului internaional; transnaionalizarea economiei reale; apariia i dezvoltarea pieei eurovalutelor; trecerea de la regimul de cursuri fixe la regimul de cursuri flotante; cele dou crize petroliere; liberalizarea fluxurilor de capital; dezvoltarea tehnologiei informaionale i n telecomunicaii. Toi aceti factori i-au pus o amprent puternic asupra activitii desfurate de bnci, efectuarea de operaiuni cu valute strine i eurovalute i implantarea de sedii n strintate. Pentru bncile care i-au internaionalizat activitatea fiecare din aceste strategii presupune noi oportuniti i deci profituri suplimentare, dar i o serie de riscuri specifice, care dac nu sunt gestionate corespunztor pot avea efecte negative nu numai asupra bncii respective, ci i asupra altor bnci situate n strintate. Aceasta cu att mai mult cu ct, n condiiile actuale ale globalizrii pieelor financiare, interdependenele dintre bncile situate n ri diferite s-au accentuat, iar posibilitatea propagrii crizelor bancare dintr-o ar n alta este mai mare. Internaionalizarea activitii bancare reclam o serie de modificri n structura organizatoric, instrumentele i tehnicile utilizate, pregtirea personalului, dispersia teritorial, dar i n gestionarea riscurilor i activitatea de supraveghere. Pentru o banc, desfurarea de activiti internaionale incumb, pe de o parte, amplificarea riscurilor tradiionale (riscul de credit, riscul de lichiditate, riscul de dobnd), iar, pe de alt parte, asumarea de riscuri noi, specifice (riscul valutar, riscul de ar). Pe lng aceste aspecte, la nivel macro, activitatea bancar internaional ridic i o serie de probleme privind stabilitatea sistemului bancar internaional, n sensul c intensificarea legturilor dintre bncile situate n ri diferite creeaz premisele propagrii crizelor bancare dintr-o ar n alta. i bncile din Romnia ndeplinesc aceleai funcii i desfoar activiti similare cu bncile din statele dezvoltate. Sistemul bancar romnesc a trecut prin tranziia de la societatea centralizat, etatist, la societatea capitalist. De aceea bncile romneti sunt preocupate de atingerea standardelor bancare internaionale. Reforma sistemului bancar n Romnia a nceput de facto n decembrie 1990 cnd sistemul monobancar specific economiei cu planificare central a fost nlocuit cu un sistem organizat pe dou niveluri: BNR i bncile comerciale. n procesul de organizare a unui sistem bancar modern de tip occidental, BNR i-a asumat responsabilitatea de a conduce politica monetar i de a exercita alte funcii specifice unei bnci centrale, n timp ce activitile sale comerciale au fost transferate unei bnci nou nfiinate: Banca Comercial Romna (BCR). Totodat, bncile specializate au fost transformate n bnci comerciale universale.
147

Activitatea bncilor romneti a fost reglementat de-a lungul timpului de o legislaie specific domeniului: Legea privind activitatea societilor comerciale, nr. 31/1990, Legea bancar nr. 58/1998, Legea privind statutul Bncii Naionale a Romniei nr. 101/1998, OUG nr.. 99/2006, Legea privind procedura falimentului bncilor nr. 83/1998. Acestea sunt legile fundamentale ale sistemului bancar din Romnia care este sub autorizarea i supravegherea bncii centrale. n prima parte a anului 1998, legislaia bancar a fost substanial modernizat prin adoptarea de ctre forul legislativ a trei noi legi bancare: Legea bancar nr. 58/1998, Legea nr. 101/1998 privind Statutul Bncii Naionale a Romniei i Legea falimentului bancar (Legea nr. 83/1998). Legea nr.83/1998 are drept principale caracteristici eliminarea fazei de reorganizare sub controlul instanei, i urgentarea procedurilor prin stabilirea unor termene scurte n care tribunalul s se pronune n legtur cu starea de faliment a unei bnci i s declaneze procedurile de lichidare. n anii ce au urmat, cadrul legislativ care reglementeaz activitatea bancar a fost perfecionat, prin emiterea de ordonane de urgen, pentru a se obine un grad ct mai ridicat de compatibilitate cu reglementrile similare europene i cele mai bune practici internaionale. ncepnd cu sfritul anului 2001, sub presiunea realizrii condiiilor de integrare n Uniunea European, guvernul a acionat mult mai hotrt pentru realizarea unor reforme structurale necesare i pentru ameliorarea mediului de afaceri. Procesul de integrare european n care este angrenat Romnia marcheaz profund i sistemul bancar. Calendarul armonizrii este cuprins n special n angajamente asumate n negocierile de aderare, din care cele mai importante, sunt cele incluse n Capitolul 3 Libera circulaie a serviciilor2, Capitolul 4 Libera circulaie a capitalurilor i Capitolul 11 Uniunea Economic i Monetar. Prin Programul Naional de Aderare a Romniei la Uniunea European statul romn i-a asumat obligaia de a asigura armonizarea legislaiei bancare naionale cu legislaia comunitar. Cteva probleme nu erau rezolvate n legislaia artat mai sus: supravegherea pe baz consolidat, adecvarea capitalului i preluarea Acordului de la Basel privind capitalul, aplicarea principiului exercitrii supravegherii instituiilor de credit de ctre autoritatea competent din ara de origine, procesul liberalizrii fluxurilor de capital ce poate genera probleme pentru balana de pli sau pentru sectorul bancar, n ansamblul su. Ordonana de urgen a Guvernului nr. 99/2006 privind instituiile de credit i adecvarea capitalului a fost aprobat prin Legea nr. 227/2007, constituie cadrul legal aplicabil bncilor, societilor de servicii de investiii financiare i societilor de administrare a investiiilor, organizaiilor cooperatiste de credit, instituiilor emitente de moned electronic, caselor de
2

Dreptul la stabilire i de liber prestare a serviciilor n cadrul Uniunii Europene sunt statuate de principiu n Tratat art. 43-48 i 49-55 148

economii pentru domeniul locativ, bncilor de credit ipotecar, precum i altor instituii de credit care urmeaz a fi nfiinate prin prevederi legale speciale. Ordonana trateaz, printre altele, adecvarea capitalului, cerinele de solvabilitate i de lichiditate, restriciile la expunere i plasamente, controalele interne i de audit intern, monitorizarea i raportarea, supravegherea special i administrarea special a bncilor. Ordonana de urgen a Guvernului nr. 98/2006 privind supravegherea suplimentar a instituiilor de credit, a societilor de asigurare i/sau reasigurare, a societilor de servicii de investiii financiare i a societilor de administrare a investiiilor dintr-un conglomerat financiar a fost aprobat prin Legea nr. 152/2007. Legile de aprobare au adus i o serie de amendamente prin care s-a urmrit, att realizarea corelrii cu noile prevederi ale legislaiei generale referitoare la societile comerciale n ceea ce privete principiile de guvernan corporativ, ct i asigurarea transpunerii unor definiii din Directiva 39/2004/CE privind pieele de instrumente financiare. n contextul implementrii de ctre sectorul bancar romnesc a prevederilor prudeniale aduse de Noul Acord de Capital (Basel II) i a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) la nivel consolidat, precum i al asigurrii convergenei cerinelor de raportare prudenial (COREP) cu cele ale raportrii financiare n scopuri de supraveghere (FINREP), s-a impus preluarea n legislaia naional a cadrului standardizat de raportare financiar pe baz consolidat (FINREP) emis de Comitetul Supraveghetorilor Bancari Europeni (CEBS). Acesta este destinat a fi utilizat de ctre instituiile de credit (care aplic IFRS la elaborarea situaiilor financiare publicabile) la ntocmirea raportrilor financiare consolidate solicitate, n scop prudenial, de ctre autoritile de supraveghere din Uniunea European. n planul reglementrii prudeniale, anul 2007 a marcat progrese semnificative prin adoptarea de noi reglementri avnd urmtoarele obiective: 1.armonizarea cadrului de reglementare pentru autorizarea instituiilor de credit cu prevederile Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 99/2006, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 227/2007 (Regulamentul Bncii Naionale a Romniei nr. 11/2007 privind autorizarea instituiilor de credit, persoane juridice romne, i a sucursalelor din Romnia ale instituiilor de credit din state tere); 2.aducerea unor amendamente reglementrilor privind fondurile proprii ale instituiilor de credit i ale firmelor de investiii, amendamente rezultate n principal n urma analizei documentelor emise de Comitetul Supraveghetorilor Bancari Europeni CEBS (Regulamentul Bncii Naionale a Romniei i Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare nr. 10/12/2007 privind modificarea i completarea Regulamentului BNR CNVM nr. 18/23/2006 privind fondurile proprii ale instituiilor de credit i ale firmelor de investiii);

149

3.completarea cadrului de reglementare pentru raportarea indicatorilor prudeniali ai instituiilor de credit, la nivel individual i consolidat, n perioada de tranziie premergtoare aplicrii depline a cadrului de reglementare Basel II; 4.crearea cadrului de reglementare pentru raportarea indicatorilor prudeniali ai instituiilor de credit, la nivel individual i consolidat, n contextul aplicrii depline a cadrului de reglementare Basel II ncepnd cu 1 ianuarie 2008; 5.armonizarea cadrului de reglementare pentru clasificarea creditelor i constituirea provizioanelor specifice de risc de credit cu prevederile Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 99/2006, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 227/2007 (Regulamentul BNR nr. 5/2007 pentru modificarea Regulamentului nr. 5/2002 privind clasificarea creditelor i plasamentelor, precum i constituirea, regularizarea i utilizarea provizioanelor specifice de risc de credit; Norma BNR nr. 8/2007 privind modificarea i completarea Normelor metodologice nr. 12/2002 pentru aplicarea Regulamentului Bncii Naionale a Romniei nr. 5/2002). Aadar, alinierea sectorului bancar romnesc la practicile europene este n derulare i va solicita n continuare eforturi umane i materiale, de adaptare i preluare a legislaiei. Eforturile cele mai mari nu constau ns n preluarea acquis-ului, ci n implementarea lui. De fapt, nivelul de implementare a acquis-ului este un indicator mult mai semnificativ n ceea ce privete gradul de integrare i este n strns legtur cu stadiul reformelor structurale. n ultimii ani s-a constatat o accelerare a procesului de reglementare bancar n vederea alinierii la standardele europene3. Cadrul de reglementare bancar din Romnia a cunoscut modificri considerabile pe parcursul ultimilor ani, modificri determinate n special de politicile Bncii Naionale i de procesul de aderare la UE. Cadrul de reglementare n continu evoluie i schimbare afecteaz concurena din domeniul bancar din Romnia. Bncile care sunt capabile s implementeze modificrile impuse de Basel II cu cheltuieli mai mici i mai eficiente vor obine un avantaj competitiv. Prin Legea bancar sunt introduse definiii i se precizeaz anumite concepte din acest domeniu ca: banc, filial, depozit, credit, acionar semnificativ, capital etc. Se arat ce trebuie s cuprind documentaia de credit, se pune accent pe sporirea prudenei bancare i supravegherea prudenial bancar. De asemenea, sunt prevzute i reglementate: modul de autorizare a unei bnci, conflictul de interese, secretul profesional, transferul de fonduri, administraia special a bncilor. Tot prin aceast lege sunt prevzute activitile ce pot fi desfurate de ctre bnci astfel: - acceptarea de depozite; - contractarea de credite;
3

Libera prestare a serviciilor financiar-bancare i dreptul la stabilire pentru instituiile de credit sunt prevzute de Directiva 48/2006/CE 150

- operaiuni de factoring; - scontarea efectelor de comer; - forfetare; - emiterea i gestiunea instrumentelor de plat i de credit; - pli i decontri; - leasing financiar; - transferuri de fonduri; - emiterea de garanii i asumarea de angajamente; - tranzacii n cont propriu sau n contul clienilor cu: valut, cecuri, cambii, certificate de depozit, metale preioase, pietre preioase, instrumente financiare derivate, valori mobiliare; - intermedierea n plasamentul de valori mobiliare i oferirea de servicii legate de acestea; - administrarea de portofolii ale clienilor n numele i pe riscul acestora; - custodia i administrarea de valori mobiliare; - depozitar pentru organismele de plasament colectiv de valori mobiliare; - nchirierea de casete de siguran; - consultare financiar bancar; - operaiuni de mandat. Indiferent de obiectul de activitate, rolul i locul bncilor comerciale este strns legat de calitatea lor de intermediari financiari n contextul relaiei economii investiii. Intermediarii financiari colecteaz fondurile deponenilor i le utilizeaz pentru acordarea de credite. Astfel, se creeaz posibilitatea ca depozitele mici s finaneze investiii mari de capital. Intermedierea financiar permite bncilor s dezvolte afaceri din care rezult beneficii. mprumutaii pltesc dobnd pentru creditele primite iar deponenii accept s fie pltii cu o dobnd mai mic dect cea pltit de mprumutai, obinnd n schimb siguran, lichiditate i confort. O parte nsemnat din profitul unei bnci provine tocmai din aceast diferen dintre dobnda perceput i cea pltit. Ca orice firm, banca, activitile desfurate de ea trebuie s genereze profit. Orice afacere trebuie s genereze profit pentru a susine propria sa dezvoltare i pentru a produce dividende deintorilor de aciuni. O banc comercial trebuie s realizeze toate aceste cerine i n plus trebuie s ating o poziie financiar puternic i sigur. Cnd analizm o banc tim de la nceput c activitatea ei de baz este de a vinde i a cumpra bani. Pe lng aceast activitate, banca va oferi clienilor si o gam larg de produse i servicii. O bac cumpr bani prin atragerea economiilor clienilor i formarea de depozite bancare. Preul pentru aceti bani este dobnda pltit acestor clieni. Cum se stabilete aceast dobnd are o mare importan i implic o mare responsabilitate i experien. Rata dobnzii
151

depinde de factorii economici, de msurile luate de banca central, de concuren, de termenul depunerii, de nevoia bncii de bani, de eficiena sa operaional. Dac rata dobnzii este prea mic, banca nu va atrage depozite, iar dac este prea mare poate pierde, inutil, profit. Dobnda pltit pentru aceste depozite atrase este cea mai mare cheltuial a unei bnci. Cea mai mare rat este pltit pentru depozitele constituite pe termen mediu i lung deoarece ofer bncii fonduri pe termene mari oferindu-i o marj de aciune foarte larg. Depozitele la vedere i pe termen scurt sunt remunerate cu dobnzi mici, pentru c pot fi oricnd retrase, n acest fel banca neputndu-se folosi de ele. Un aspect important al afacerilor bancare este ca deponenii s-i retrag oricnd doresc banii depui. Dac o banc nu poate ndeplini aceste obligaii, scade ncrederea clienilor i nu vor mai dori s-i ncredineze banii bncilor. Au existat numeroase cazuri cnd o banc nu a dispus, la un moment dat, de suficiente lichiditi pentru a satisface cererile de retragere ale deponenilor. Dac acest zvon s-a rspndit, tot mai muli clieni vor dori s-i retrag depozitele cu consecine dezastruoase asupra activitii bncii. Pentru a reduce posibilitatea apariiei unei astfel de situaii, banca central impune anumite reguli bncilor una din ele fiind i nivelul minim de rezerve bneti. Lichiditatea reprezint capacitatea unei bnci de a-i ndeplini, la termen, obligaiile de plat. n acest scop, banca este obligat s pstreze o anumit parte din totalul fondurilor deponenilor sub form de numerar n casierie, s dein bonuri de tezaur care sunt investiii sigure, s aib depozite la alte bnci comerciale i la banca central. Banca central stabilete, prin regulamentele sale, nivelul minim de lichiditate, ct i modul de calcul al indicatorului lichiditate al unei bnci comerciale deoarece lichiditatea este un element esenial al conducerii prudente ct i pentru asigurarea profitabilitii unei bnci. Lichiditatea este pentru banc i un element de cheltuial n sensul c a ine bani lichizi n casierie nu aduce nici un profit, aceti bani nu sunt plasai i nu se ncaseaz nici o dobnd. De aceea, este necesar s se stabileasc un nivel optim de lichiditate. Un nivel prea nalt duce la imobilizarea de fonduri iar un nivel prea mic poate determina o retragere de depozite cu efecte incalculabile pentru banc. Sursa principal de venit, a unei bnci, este dobnda perceput pentru creditele acordate. Ratele dobnzii percepute pentru credite sunt mai mari dect cele pltite pentru depozite. O alt surs important o reprezint comisioanele i spezele pentru serviciile oferite. n afar de cheltuielile cu dobnzile i cele determinate de meninerea unui anumit nivel de lichiditate, bncile mai au urmtoarele cheltuieli: cheltuielile administrative, cu salariile, cheltuielile operaionale i cheltuielile determinate de creditele neperformante. Principalele efecte a nerambursrii unui mprumut sunt: - banca neprimind la termenul stabilit, sumele n bani lichizi reprezentnd rate scadente i
152

dobnzile oferite, va trebui s le nlocuiasc cu altele, crend noi depozite cu o anumit rat a dobnzii, deci cheltuiala bncii va crete; - dobnda datorat nefiind pltit rezult c nu s-au obinut veniturile prognozate, ceea ce reduce profitul; - dac mprumutul este nerecuperabil total, banca va trebui s acopere aceast valoare din profit sau din alte active; - dac asemenea situaii sunt n numr mare vor duce inevitabil la falimentul bncii. De aceea, administrarea portofoliului de credite este un lucru foarte important pentru banc. Evaluarea corect a riscului i abilitatea n administrarea acestui portofoliu constituie elemente vitale pentru succesul i profitabilitatea unei bnci; Toate aceste activiti specifice unei bnci se realizeaz cu personal specializat, superior pregtit i ntr-o anumit structur organizatoric. Banca exist prin i pentru clienii si. De aceea este nevoie de o anumit structur organizatoric care s deserveasc ct mai bine un numr ct mai mare de clieni. Dezvoltarea unei reele de uniti proprii n teritoriu care s desfoare o activitate ct mai complex i s rspund cerinei de a fi ct mai aproape de client este determinat i de concurena dintre diferitele bnci. Legea bancar din Romnia stabilete c fiecare banc este persoan juridic, fiind organizat ca societate comercial pe aciuni. n general, o banc i organizeaz activitatea n teritoriu deschiznd sucursale, filiale, agenii, reprezentani sau puncte de lucru. Aceste subuniti au sarcini operative, neavnd personalitate juridic. Pentru buna desfurare a activitii se stabilesc organe de conducere, care s asigure personal de coordonare, conducere i decizie. Organele de conducere a unei bnci sunt: - Adunarea General a Acionarilor - Consiliul de Administraie - Comitetul de Direcie - Preedinte i vicepreedini - Comisia de cenzori. Adunarea General a Acionarilor este organ cu rol deliberativ care hotrte liniile generale privind activitatea bncii. Conducerea i administrarea societilor bancare se realizeaz de Consiliul de Administraie care este compus din preedinte, vicepreedinte i ali membri alei de Adunarea General a Acionarilor. Conducerea operativ este realizat de Comitetul de Direcie iar conducerea curent este asigurat de preedinte, vicepreedini i directorii direciilor sau departamentelor din administraia central a bncii.
153

Comisia de cenzori se constituie la nivelul administraiei centrale i are ca atribuie principal controlul asupra modului cum se efectueaz operaiunile bncii, informnd Consiliul de Administraie i Adunarea General. Administraia central a unei bnci ndeplinete funcia de coordonare pentru activitile ce se desfoar n sucursale, filiale, agenii, reprezentane i punctele de lucru, asigurnd aplicarea corect a tuturor legilor rii i a normelor interne elaborate. Activitatea n cadrul administraiei centrale se desfoar pe direcii / departamente, servicii, birouri, compartimente, oficii. Fiecare banc, n funcie de strategiile i intele urmrite, i organizeaz structura funcional att la nivel central ct i n teritoriu. n general, la nivelul central al fiecrei bnci se organizeaz urmtoarele direcii: coordonare i strategie, trezorerie, casierie, control, contabilitate, informatic, creditare, juridic, relaii bancare internaionale, operaiuni externe, administrativ, recuperare credite neperformante, control, organizare i resurse umane. Sucursalele sunt constituite, n general, la nivel judeean. Rolul lor const n desfurarea unei activiti operative dar i de a coordona, ndruma i controla filialele, ageniile i punctele de lucru. Principalele sarcini de activitate sunt: creditarea firmelor i persoanelor fizice, finanare, decontri, casierie n lei i valut, alte servicii prestate clienilor. Sucursalele au autonomie operativ i de gestiune n limita unor competene date de administraia central i i desfoar activitatea ntr-o structur organizatoric similar cu cea central. La nivelul unei sucursale se regsesc compartimentele: creditare, trezorerie, casierie, contabilitate, decontri, informatic, control, juridic avnd, n general, aceleai atribuii ca direciile i raportnd direct acestora despre activitatea depus. Structura organizatoric, funciile i atribuiile direciilor, serviciilor i birourilor este diferit de la banc la banc ca urmare a obiectivelor diferite care le au i a strategiilor diferite pe care le urmeaz n atingerea acestor obiective.

6.2. Supraveghere i control bancar noiune i necesitate n timp ce reglementarea bancar se definete prin ansamblul de legi i norme aplicabile bncilor n activitatea lor, cea de supraveghere se refer la activitatea de monitorizare a situaiei financiare a instituiilor bancare i la verificarea modului cum sunt respectate i aplicate reglementrile bancare. n mod tradiional, sistemul bancar a fost supus unui grad nalt de reglementare i supraveghere. Dei n numeroase ri se observ o tendin de dereglementare a sistemului bancar, activitatea bancar continu s rmn, pe plan mondial, una din activitile economice cele mai
154

normate. n funcie de motivele care stau la baza aplicrii lor, se pot deosebi trei clase de reglementri bancare: a. reglementarea economic b. reglementarea prudenial c. reglementarea monetar. Prima clas este reglementarea economic ce are drept scop s se obin asigurarea c bncile mobilizeaz resurse i acord credite n condiii de eficien economic. Cea de-a doua clas de reglementri este cea prevenit sau prudenial. Reglementarea prudenial are menirea s garanteze alocarea eficient a resurselor, s minimizeze riscurile pe care i le asum bncile i s asigure stabilitatea i sntatea financiar a fiecrei bnci i a sistemului bancar n ansamblu. Altfel spus, scopul reglementrii prudeniale i reducerea reglementrii economice (dereglementarea economic). A treia clas este reglementarea monetar al crei scop este meninerea stabilitii valorii externe i interne a monedei naionale, prin controlul exercitat asupra lichiditii totale a sistemului bancar. n timp ce analiza macro-prudenial se regsete, ntr-un fel sau altul, printre activitile oricrei bnci centrale, protecia investitorilor, n special pe piaa de capital, este foarte rar inclus n mandatul acesteia. n opoziie, ageniile de supraveghere au ca obiectiv principal protecia consumatorilor. n alegerea unui cadru instituional eficient, o problem o reprezint rezultatele supravegherii micro-prudeniale, pe care Bncile Centrale le consider strict legate de sistem, iar ageniile de supraveghere le consider angrenate proteciei deponenilor i investitorilor. Funciile reglementrii i supravegherii determin o serie de sarcini care pot fi grupate astfel: 1. activiti de protecie a investitorilor, care se bazeaz pe asigurarea unui sistem bancar competitiv i pe contractarea riscului moral indus de existena sistemului de asigurare a depozitelor prin crearea regulilor de bun practic i pe distribuirea informaiei; 2. supravegherea la nivel micro, care se axeaz n primul rnd pe protejarea deponenilor; 3. analiza macro-prudenial, care grupeaz activitile ce au scop monitorizarea expunerii la riscul sistemic i identificarea potenialelor ameninri la nivel macroeconomic ca urmare a dezvoltrii pieelor financiare. Aa cum am mai artat bncile joac un rol central n economie. Ele pstreaz economiile populaiei, ofer mijloace pentru plata bunurilor i serviciilor i finaneaz dezvoltarea afacerilor i comerului. Pentru a ndeplini aceste funcii n mod sigur i eficient, fiecare banc trebuie s obin ncrederea populaiei i a celor cu care face afaceri. Stabilitatea sistemului bancar, att pe plan naional ct i pe cel internaional, a devenit, de aceea, recunoscut ca o problem de interes
155

general. Acest interes public este reflectat n modul n care bncile din majoritatea rilor, spre deosebire de aproape toate celelalte societi comerciale, sunt supuse supravegherii prudeniale de ctre bncile centrale sau alte organisme oficiale specifice. Spre deosebire de ali ageni economici, bncile lucreaz utiliznd ntr-o msur foarte mare banii clienilor i nu sursele proprii. Dac pentru o ntreprindere din sectorul produciei un raport prudent ntre datorii i fondurile proprii este considerat a fi de pn la 2 la 1, n cazul bncilor acest raport poate ajunge i pn la 20 sau chiar 30 la 1. Mai mult dect att, o mare parte a resurselor atrase depozitele bancare tind s fie pe termen scurt i, n plus, pot fi retrase chiar nainte de termen, n timp ce plasamentele n principal creditele au scadene mai ndelungate i de regul fixe. Aceste caracteristici fac ca, pe de o parte, bncile s fie deosebit de vulnerabile n faa unor cereri masive de retragere a depozitelor, iar pe de alt parte, deponenii nii s fie expui pierderilor financiare n cazul n care bncile ar ajunge n imposibilitatea de a efectua pli. Din aceste motive, practica a evideniat necesitatea ca bncile s fie supuse supravegherii prudeniale exercitate de o autoritate statal, care s dea ncredere ambelor pri: bncilor ca n cazul n care vor avea de fcut fa unor cereri masive de retrageri de depozite, vor putea beneficia de un sprijin n condiiile n care vor face dovada c situaia lor financiar este sntoas, iar deponenilor c administrarea economiilor lor se face de ctre persoane oneste i competente, cu respectarea unor reguli clare de pruden bancar . Supravegherea prudeniala bancar este procesul prin care una sau mai multe autoriti naionale asigur sigurana i stabilitatea sistemului bancar. Calificarea supravegherii drept prudenial este utilizat spre a o deosebi de alte nuane ale supravegherii bancare, care se refer, de exemplu, la aspecte care in de protecia concurenei sau de protecia consumatorului. Uneori aceste sarcini sunt asigurate de o unic autoritate de supraveghere, iar alteori exist autoriti separate. Termenul de supraveghere prudenial este utilizat att n sens restrns ct i n sens larg. n sens restrns, supravegherea presupune analiza datelor raportate de bnci (aa numita supraveghere off-site), verificarea pe teren a conformitii datelor raportate i identificarea altor elemente faptice relevante (supravegherea on-site) precum i luarea msurilor necesare pentru rezolvarea problemelor prudeniale identificate. n sens larg, supravegherea prudenial presupune, pe lng cele menionate anterior, efectuarea de analize privind stabilitatea financiar, emiterea normelor prudeniale privind funcionarea bncilor, autorizarea nfiinrii i funcionrii acestora, precum i msurile de scoatere n afara sistemului a bncilor neviabile i de protecie a depuntorilor. n cele ce urmeaz, termenul de supraveghere sau supraveghere bancar va avea n vedere supravegherea prudenial n sens larg.
156

Importana supravegherii are att o dimensiune naional ct i una internaional. Dimensiunea naional este dat de rolul esenial pe care sistemul bancar l are n alocarea resurselor n economie; practic, prbuirea sistemului bancar ar conduce la un blocaj economic cvasi-total. Dimensiunea internaional este determinat de interdependenele crescnde care caracterizeaz economia mondial. n contextual globalizrii, problemele manifestate ntr-un sistem bancar pot contamina cu uurin alte sisteme. Scopul supravegherii este de a asigura sntatea sectorului bancar, definit prin 3 trsturi: - flexibilitatea sistemul se adapteaz eficient la modificrile rapide ale mediului economic; - rezistena sistemul continu s funcioneze chiar n condiii de ocuri economice i, n sfrit, - stabilitatea intern sistemul nu genereaz el nsui ocuri economice majore care s conduc la o criz financiar. O supraveghere prudenial de calitate reprezint o condiie necesar, dar nu i suficient pentru a avea un sistem bancar sntos. Alte condiii sunt de exemplu: - asigurarea unui cadru macroeconomic stabil, care s permit att bncilor ct i clienilor acestora s realizeze evaluri corecte ale perspectivelor de afaceri, i deci s creasc pe aceast cale ansele de rambursare ale creditelor care finaneaz planurile de afaceri; - un sistem juridic funcional, care s asigure respectarea prevederilor contractelor i s permit bncilor s i recupereze cu celeritate creditele acordate n cazul n care acestea nu sunt rambursate, pe calea valorificrii garaniilor i/sau a declanrii procedurii de faliment pentru debitorul ru-platnic; - un sistem contabil bazat pe principii corecte, care s garanteze evaluarea realist a activelor bncilor (pentru a permite investitorilor i deponenilor s ia deciziile corecte privind relaionarea cu acestea) i companiilor (pentru ca mprumuturile acordate de bnci s aib la baz analize realiste); - un sistem echitabil de impozitare a profiturilor bncilor, care s permit deducerea fiscal a provizioanelor de risc pentru creditele neperformante i pentru alte riscuri bancare specifice; - dezangajarea statului din sectorul bancar, astfel nct creditele s fie acordate pe criterii de pruden, i nu politice; - existena unui sistem financiar nebancar (piaa de capital, societi de leasing, de asigurri, etc.) bine dezvoltat, astfel nct bncile s nu fie forate s ndeplineasc roluri pentru care nu sunt pregtite. Scopul primordial al supravegherii prudeniale asigurarea stabilitii sistemului bancar se afl ntr-un conflict latent cu funcionarea eficient a acestuia. La extrem, o siguran maxim a sistemului ar putea fi atins n condiiile n care toate depozitele atrase de bnci ar avea n contrapartid active cu grad de lichiditate i de siguran de 100%. Singurele active care ar
157

ndeplini aceast condiie ar fi deinerile de moned efectiv ceea ce ar mpiedica ns obinerea de profituri. Ca atare, supravegherea este nevoit s accepte faptul ca bncile trebuie s i asume riscuri i chiar s falimenteze. Aa cum meniona Alan Greenspan a da instituiilor flexibilitatea care le poate conduce la faliment este la fel de important ca i a le crea oportunitatea de a reui. Din motivul enunat mai sus, supravegherea bancar nu i propune s garanteze supravieuirea fiecrei bnci luate individual. ntr-un anumit cadru de reglementare stabilit de supraveghetor, calitile echipei de conducere i sistemul de monitorizare activ instituit de acionari pot face diferena ntre bncile de succes i cele care eueaz. Pentru a-si atinge scopul, supravegherea are nevoie s obin un mare volum de informaii. O parte dintre acestea sunt obinute prin eforturi proprii ale supraveghetorilor sau din surse tere. Cea mai mare parte, ns, sunt furnizate chiar de ctre bncile supravegheate. Acest lucru face necesar punerea la punct a unui sistem de raportare care s asigure pe de o parte omogenitatea datelor furnizate, iar pe de alt parte prelucrarea rapid a unui volum mare de date. Calitatea supravegherii bancare este important nu numai pentru protejarea intereselor deponenilor. Prin asigurarea intrrii i meninerii n sistem numai a acelor bnci care respect standardele prudeniale, supravegherea bancar contribuie la dirijarea resurselor financiare ale unei economii ctre sectoarele economice sntoase, capabile s asigure creterea economic n condiii de eficien. Dac n ceea ce privete ideea general a necesitii supravegherii prudeniale a bncilor exist un consens pe plan internaional, n schimb n ceea ce privete implementarea practic a supravegherii exist diferene majore de la o ar la alta. Aceste diferene se refer n principal la: - tipologia entitii care realizeaz supravegherea (respectiv un singur supraveghetor pentru mai multe segmente ale activitii financiare sau pentru toate i respectiv entiti separate pentru supravegherea fiecrui segment); - modalitile specifice de identificare a problemelor din sectorul bancar i de rezolvare a acestora altfel spus, modalitile sau instrumentele de efectuare a supravegherii n sens ngust; - modul de abordare i rezolvare a crizelor bancare atunci cnd acestea au aprut. De asemenea, exist diferene semnificative cu privire la elementele colaterale sau accesorii activitii de supraveghere, cum sunt: - arhitectura sectorului bancar; - existena i funcionarea schemelor de garantare a depozitelor; - existena birourilor de credit i a altor instrumente de sprijin indirect a activitii de supraveghere. n rile cu economie de pia, supravegherea bancar este exercit de banca central. Celelalte segmente ale pieei financiare n principal piaa de capital i piaa asigurrilor sunt
158

supravegheate de entiti separate. n cazul pieelor financiare foarte sofisticate, numrul acestor entiti putea fi foarte mare; astfel, n Marea Britanie funcionau n 1996 nu mai puin de 9 autoriti de supraveghere ale pieei financiare. Ca o confirmare a absenei unui consens la nivel internaional privind cea mai eficient form de organizare a structurilor de supraveghere, exist trei forumuri separate de cooperare pentru cele 3 piee financiare principale: Comitetul de la Basel pentru Supraveghere Bancar, Comisia Internaional pentru Valorile Mobiliare (IOSCO) i Asociaia Internaional a Supraveghetorilor din Asigurri (IAIS). Pn n prezent nu au aprut elemente care s demonstreze superioritatea unei structuri organizatorice a supravegherii fa de alta. Romnia a adoptat pn n prezent sistemul cu autoriti de supraveghere separate BNR pentru sistemul bancar i pentru instituiile financiare nebancare, Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (CNVM) pentru piaa de capital, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor (CSA) pentru societile de asigurri i Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private (CSSPP), pentru societile care administreaz fondurile de pensii private. Argumentul principal pentru meninerea separaiei autoritilor de supraveghere l-a constituit nivelul inegal de dezvoltare i credibilitate a acestora. Coordonarea dintre BNR, CNVM si CSA se asigur printr-un mecanism de consultri instituionalizat din anul 2002 i perfecionat continuu ulterior.

6.3. Instrumente de supraveghere prudenial Dac din punct de vedere al organizrii autoritilor de supraveghere exist, aa cum s-a artat mai sus, o mare diversitate de abordri, n schimb n ceea ce privete instrumentele privind identificarea problemelor din sistemul bancar se manifest o mult mai mare uniformitate. Diferenele se regsesc n principal la nivelul detaliilor i, desigur, al implementrii care depinde n mod esenial de calitatea personalului nsrcinat cu supravegherea, precum i de tehnologia informatic avut la dispoziie. Majoritatea rilor care au o supraveghere bancar avansat utilizeaz sisteme de evaluare a situaiei financiare a bncilor pe baza de ratinguri, iar unele folosesc i sisteme de avertizare timpurie. 6.3.1 Sisteme de rating Utilizarea de ratinguri a fost introdus iniial n S.U.A., n anii 80, ca un rspuns al autoritilor la criza profund care a afectat un mare numr de bnci americane n acei ani. Fiecare banc este evaluat din punct de vedere al unui numr de 6 aspecte considerate definitorii pentru
159

activitatea acesteia. De la iniialele acestora n limba engleza, respectiv Capital, Assets (active), Management (conducere), Earnings (profitabilitate), Liquidity (lichiditate) i Sensitivity (senzitivitatea la riscul de pia), sistemul a primit numele de CAMELS. Ratingurile sunt de la 1 la 5, valoarea mai mic indicnd o situaie financiar mai sntoas, i se calculeaz att pe fiecare component n parte, ct i la nivel agregat. Ratingurile sunt acordate anual, dup periodicitatea verificrilor on-site realizate de autoritile de supraveghere americane. n cazul unor ratinguri care indic o situaie financiar precara (4 sau 5), inspeciile on-site pot fi mai frecvente. ntruct o periodicitate anual permite totui deteriorri semnificative ale situaiei financiare ale unor bnci fr ca acestea s poat fi sesizate de supraveghetori, iar pe de alta parte date privind bncile pot fi obinute cu uurin pe baza supravegherii off-site, S.U.A. au realizat i un sistem de rating simplificat, doar pentru 4 componente, intitulat CAEL, pe baza crora se acord ratinguri trimestriale. Pentru fiecare component a ratingului exist un numr de indicatori. Acetia sunt mprii pe ratinguri innd seama de performanele unui anumit grup de bnci cu caracteristici similare (aa numitul peer group). Caracteristicile comune sunt n general profilul de activitate i dimensiunile. Datorit simplitii i caracterului obiectiv dat de numrul mare de indicatori cifrici, sistemele de tip CAMELS au proliferat rapid. n prezent, ele sunt pe larg utilizate nu numai n rile cu structuri de supraveghere bine dezvoltate, ci i n economii emergente n Romnia, BNR a pus la punct un sistem de rating de inspiraie american numit CAAMPLS (de la Capital, Acionari, Active, Management, Profitabilitate, Lichiditate, Senzitivitate) cu urmrire anual. 6.3.2 Sisteme de garantare a depozitelor bancare Apariia periodic a unor crize bancare a ridicat problema necesitii protejrii acelor deponeni care, pe de o parte, nu dein gradul de educaie i de acces la informaii care s le permit s evalueze sntatea financiar a unei bnci, iar pe de alt parte, prin numrul lor i prin efectul de demonstraie, pot transforma o criz local ntr-una sistemic. Prima ar care a introdus un sistem explicit de protejare a deponenilor a fost SUA, dup criza economic din 1929-1933, soldat ntre altele cu un numr de 9.096 falimente bancare. A urmat ns o perioad ndelungat n care alte ri nu au aplicat exemplul american, n principal din dou motive: temerea de pericolul moral, respectiv de faptul c prezena unui sistem de garantare a depozitelor va ncuraja bncile s se comporte imprudent, i percepia c un astfel de sistem nu ar putea s dein resursele suficiente pentru a acomoda o panica generalizat, caz n care oricum autoritile ar fi nevoite s intervin. Dei ambele temeri sunt justificate, n timp din ce n ce mai multe state au ajuns la
160

concluzia utilitii acestor sisteme. Astfel, n anii 60 au fost nfiinate 8 scheme de garantare, n anii 70 nc 9, iar n deceniile urmtoare, n care crizele bancare au fost mai frecvente, au mai fost nfiinate 19 sisteme (n anii 80) i 30 de sisteme (n anii 90).

6.3.3 Sisteme de raportare a creditelor Unul dintre instrumentele auxiliare intrate n practica activitii de supraveghere n ultimele decenii l constituie sistemul de raportare a creditelor. De fapt, este vorba de dou tipuri de astfel de sisteme. Un prim tip este ataat nemijlocit bncii centrale sau autoritii de supraveghere prudenial i n cele mai multe cazuri operat de aceasta. Cel de-al doilea, numit n practica n mod generic i birou de credit, este cel mai adesea operat de entiti private. Sistemul de raportare a creditului operat de autoritile de supraveghere le servete n primul rnd acestora. El const ntr-o baz de date, alimentat de raportrile periodice ale bncilor, care cuprinde toate creditele acordate n cadrul sistemului bancar peste o anumit limit, considerat relevant pentru activitatea de supraveghere. n general, aceasta limit este astfel calibrat nct volumul creditelor raportate s cuprind cel puin 80% din creditele acordate de bnci. Necesitatea existenei unor sisteme de raportare a creditelor complementare raportrilor prudeniale obinuite fcute de bnci este justificat de faptul c riscul de credit rmne cel mai important risc bancar i principala cauz a crizelor bancare. Ele pun la dispoziia autoritilor de supraveghere informaii preioase att la nivel de sistem evoluia n dinamic a creditelor, a calitii acestora, a distribuiei sectoriale, a distribuiei pe scadene etc. ct i la nivelul fiecrei bnci. Totodat, bncile care raporteaz beneficiaz la rndul lor de informaii care le permit s identifice clienii cu datorii la alte bnci, precum i performana clienilor n achitarea obligaiilor fa de acestea. Scopul birourilor de credit independente este de a ajuta bncile n adoptarea deciziei de a acorda sau nu un credit. n general, acestea cuprind toate creditele acordate persoanelor fizice, indiferent de dimensiuni, iar n unele ri entitile raportoare i beneficiare sunt nu numai bncile, ci i societile de leasing, furnizori de servicii etc. Birourile de credit sunt deosebit de utile bncilor n legtura cu clienii de retail, la care dimensiunea mic a creditelor scap raportrii ctre sistemele de credit operate de autoritatea de supraveghere. Din acest punct de vedere, i aceste entiti constituie un sprijin pentru autoritile de supraveghere bancar, ntruct contribuie nc din faza deciziei de acordare la realizarea unei caliti superioare a portofoliului de credite al bncilor.
161

6.4. Sistemul de norme i reglementri de pruden i supraveghere bancar n Romnia Sistemul de norme i reglementri de pruden bancar au ca piloni principali dou structuri specializate: Centrala Riscurilor Bancare i Centrala Incidentelor de Pli. Acestea au fost nfiinate n baza dispoziiilor din Legea privind activitatea bancar i din Legea privind statutul Bncii Naionale. Prin modul de funcionare a lor se creeaz cadrul limitrii i urmririi tuturor riscurilor bancare, inclusiv a celui de creditare. Iat pe scurt modul de funcionare a acestor structuri. 6.4.1 Centrala Riscurilor Bancare Centrala Riscurilor Bancare (CRB) reprezint o structur specializat n colectarea, stocarea i centralizarea informaiilor privind expunerea fiecrei bnci din sistemul bancar romnesc fa de acei debitori care au beneficiat de credite al cror nivel depete suma limit de raportare. Prin intermediul acestei structuri BNR monitorizeaz peste 80% din creditele acordate de bnci tuturor categoriilor de clientel. Bncile sunt obligate s raporteze ntrzierile la plat mai mari de 30 de zile precum i fraudele cu carduri produse de posesori. Centrala Riscurilor Bancare preia date de la Biroul de Credit pentru restanierii persoane fizice. nceputul activitii efective a Centralei Riscurilor Bancare a avut loc la 3 ianuarie 2000. Actuala sum limit de raportare este stabilit la nivelul de 20.000 lei. n anul 2003, Banca Naional a Romniei a demarat un proiect de modificare a Regulamentului nr.1/1999 privind organizarea i funcionarea n cadrul BNR a Centralei Riscurilor Bancare, cu modificrile i completrile ulterioare. Principala modificare adus acestui Regulament const n dezvoltarea bazei de date a Centralei Riscurilor Bancare prin includerea unor noi informaii de risc bancar,care se refer la: grupurile de debitori evideniate de instituiile de credit; fraudele cu carduri produse de ctre posesorii de carduri; restanele mai mari de 30 de zile nregistrate n restituirea creditelor de ctre persoanele fizice; creditele acordate persoanelor juridice nebancare nerezidente, care n prezent nu sunt incluse n baza de date a Centralei Riscurilor Bancare. Totodat, noul regulament i propune s integreze informaiile din baza de date a Centralei Incidentelor de Pli cu cele furnizate de Centrala Riscurilor Bancare, n vederea completrii cu date referitoare la: numrul de incidente produse pe fiecare instrument de plat (din care, numrul
162

incidentelor majore) i perioada total de interdicie bancar. Baza de date a Centralei Riscurilor Bancare cuprinde: a) Registrul central al creditelor (RCC), care conine informaiile de risc bancar raportate de persoanele declarante, prelucrate i difuzate de ctre Centrala Riscurilor Bancare n vederea valorificrii de ctre utilizatori n condiiile pstrrii secretului bancar; b) Registrul creditelor restante (RCR), care este alimentat lunar de Registrul central al creditelor cu informaii de risc bancar referitoare la persoanele recenzate i la creditele restante ale acestora fa de ntregul sistem bancar din Romnia; acesta include i informaii despre persoanele fizice care nu ndeplinesc condiia de limit de raportare i nregistreaz restane mai mari de 30 zile; c) Registrul grupurilor de debitori (RGD), care este alimentat lunar de Registrul central al creditelor cu informaii despre grupurile de debitori; d) Registrul fraudelor cu carduri (RFC), care conine informaii despre fraudele cu carduri comise de posesorii de carduri de debit i/sau de credit.4 Informaiile de risc bancar vor fi meninute n Registrul creditelor restante i n Registrul fraudelor pe o perioad de 7 ani de la data nscrierii. Utilizatorii informaiilor existente n baza de date a Centralei Riscurilor Bancare sunt bncile i Banca Naional a Romniei. Pentru debitorii raportai de banc, informaiile sunt furnizate necondiionat, n timp ce, pentru clieni - debitorii poteniali - accesul bncii este condiionat de obinerea prealabil a acordului clientului respectiv. Centrala Riscurilor Bancare urmrete: elaborarea i implementarea unor modele de testare a riscurilor; evidenierea riscurilor pe grupe de debitori. Sisteme similare de gestiune a informaiilor de credit funcioneaz cu succes n ri dezvoltate ca: Austria, Belgia, Frana, Germania, Italia, Portugalia, Spania, etc. n legtur cu importana i modul de funcionare a acestei structuri n Romnia se impun cteva precizri: este un instrument util pentru bnci, folosit pentru a determina gradul de ndatorare a unui client i pentru a determina dac acel client i-a onorat n trecut angajamentele la termen,

aceast structur nu este un dar de la BNR ci este susinut financiar de ctre toate bncile, susinere care se reflect n cheltuielile privind diminuarea riscului,

este cu att mai util cu ct datele sunt introduse cu acuratee, la termenele stabilite i pentru toi clienii din sistemul bancar,

Regulamentul 4/2004 privind organizarea i funcionarea la BNR a Centralei Riscurilor Bancare, MO 739/2004, art. 4 163

 din nefericire exist bnci care nu respect ntocmai prevederile normei de funcionare a CRB, in sistem existnd n acest mod date trunchiate, incomplete sau care nu sunt actuale, faptul c nu se precizeaz banca la care clientul are expunere, este dup prerea mea, o fals problem de securitate bancar, confidenialitate sau protejare a intereselor, atta vreme ct nivelul dobnzilor i a condiiilor de creditare este din ce n ce mai apropiat la toate bncile, clienii care nregistrez datorii restante mai mult de 6 luni, ar putea fi exclui de la creditare, pe o anumit perioad, limita de raportare ar putea fi sczut la 50 milioane lei pentru a avea o imagine mai complet a debitorilor, IMM-uri care dein ponderea ca numr de debitori n Romnia,

n structur ar putea fi incluse sistemul cooperatist de creditare i chiar super i hypermarketurile care crediteaz n acest moment populaia numai cu buletinul.

6.4.2 Centrala Incidentelor de Pli Centrala Incidentelor de Pli (CIP): este un centru de intermediere care gestioneaz informaia specific incidentelor de pli, pentru interesul public, inclusiv pentru scopurile utilizatorilor.5 Prin incident de plat se nelege nendeplinirea ntocmai i la timp a obligaiilor participanilor, naintea sau n timpul procesului de decontare a instrumentului, obligaii rezultate prin efectul legii i/sau al contractului care le reglementeaz, a cror nendeplinire este adus la cunotin CIP de ctre persoanele declarante, pentru aprarea interesului public.6 n mod convenional incidentele de plat majore definesc acele incidente de pli care au fost determinate de apariia n sistemul de decontare dintre doi parteneri a unor anomalii n cazul instrumentelor de pli cum sunt cecul, cambia sau biletul la ordin. Structura bazei de date a Centralei Incidentelor de Pli se compune din dou fiiere de baz: fiierul naional de incidente de pli (FNIP) i fiierul naional al persoanelor cu risc (FNPR). Unitile teritoriale ale bncilor transmit i rspund pentru toate informaiile adresabile direct CIP, n cazul n care acestea au capacitatea tehnic necesar, iar conducerea bncii le-a mputernicit s acceseze CIP. n caz contrar, acestea transmit informaiile prin intermediul propriilor centrale. Ca i n cazul informaiilor din Centrala Riscurilor Bancare, CIP nu poate anula sau modifica din proprie iniiativ informaiile privind incidentele de pli, o dat primite de la persoanele declarante. Anularea informaiilor privind incidentele de pli nregistrate n FNIP i n FNPR se poate face numai de persoanele declarante, din proprie iniiativ sau la solicitarea instanelor judectoreti. n baza informaiilor recepionate de la persoanele declarante, Centrala Incidentelor de Pli are
5

Regulamentul 1/2001 privind organizarea i funcionarea la BNR a Centralei Incidentelor de Pli, MO 120/2001,art. 1 6 Regulamentul 1/2001 privind organizarea i funcionarea la BNR a Centralei Incidentelor de Pli, MO 120/2001,art. 2 164

obligaia s transmit ctre centralele bncilor comerciale Declaraia privind interdicia bancar instituit asupra titularului de cont de a emite cecuri. La rndul lor centralele bncilor au obligaia s distribuie aceast informaie n propriul sistem intrabancar. Prin interdicie bancar se nelege regimul impus de banc unui titular de cont prin care se interzice acestuia emiterea de cecuri pe o perioad de un an, ca urmare a unor incidente de pli majore produse cu cec. Interdicia bancar opereaz numai ca urmare a unei notificri a unei persoane declarante la CIP i asigur prevenirea producerii unor noi incidente de pli i sancionarea titularilor de cont care le genereaz n circuitul bancar: cec, cambii sau bilet la ordin, n eventualitatea prezentrii acestuia la plat de ctre o persoan de rea credin, este o alt obligaie a Centralei Incidentelor de Pli. Informaiile administrate n fiierele Centralei Incidentelor de Pli sunt meninute o perioad de 7 ani i sunt valorificate de ctre bncile comerciale i Banca Naional a Romniei, n mod obligatoriu, la eliberarea de formulare de cecuri titularilor de cont. nainte de a elibera cecuri titularilor de cont bncile sunt obligate s acceseze baza de date CIP pentru a obine informaii referitoare la istoricul clientului respectiv n relaia sa cu sistemul bancar i cu ali clieni bancari. CIP folosete informaiile respective din proprie iniiativ, n scopul aprrii interesului public, prin transmiterea ctre Parchetul General de pe lng Curtea Suprem de Justiie i Ministerul de Interne a informaiilor din evidenele proprii sau prin publicarea acestor informaii n mass-media. Referitor la CIP se pot face cteva precizri: dei aparent nu au legtur cu creditul, informaiile nscrise n FNPR pe numele unei persoane fizice sau juridice, alturi de analizele specifice efectuate de bnci, pot contribui la fundamentarea deciziei de acordare a unui credit,

baza de date a CIP este foarte larg , cuprinznd i clienii care nu au credite, ca i n cazul CRB cei care furnizeaz informaiile sunt tot bncile, calitatea lor depinznd de din nefericire, bncile, sub falsa acoperire c-i protejeaz clienii nu raporteaz totdeauna i i CIP ca i CRB este o structur a crei cheltuieli sunt suportate de bnci, BNR asigurnd

modul de respectare a normei de funcionare a CIP, toi clienii ri platnici, cu influene negative asupra climatului de ncredere n sistemul bancar, cadrul legal, onorabilitatea i independena funcionrii sale. 6.4.3 Biroul de credit Biroul de credit - informaiile de risc bancar oferite de Centrala Riscurilor Bancare i de Centrala Incidentelor de Pli sunt utilizate de bncile comerciale n procesul de analiz a solicitrilor de credit din partea clienilor. Una din limitele acestor dou structuri ale sistemului bancar romnesc este aceea c ele
165

administreaz i furnizeaz doar informaii despre clienii bncilor comerciale. Ele nu dispun de date referitoare la persoane fizice sau juridice care i-au derulat anterior sau care au n curs de rambursare credite prin intermediul altor entiti din afara sistemului bancar cum ar fi cooperativele de credit, reelele de magazine care vnd mrfuri cu plata n rate. n plus, reeaua Centralei Riscurilor Bancare opereaz doar cu date referitoare la credite n valoare de peste 20.000 lei. n aceste condiii se impune completarea informaiilor specifice de risc de credit, una dintre soluii fiind Biroul de credit. Necesitatea nfiinrii unui birou de credit n ara noastr a fcut obiectul preocuprilor presei de specialitate, a comunitii bancare romneti i a organelor judiciare dup nceperea negocierilor de aderare a Romniei la Uniunea European. Bncile sunt interesate n nfiinarea acestui birou din cel puin dou motive. Pe de o parte reducerea riscurilor proprii printr-o mai bun cunoatere a bonitii clienilor i pe de alt parte buna funcionare a biroului este o condiie pentru relaxarea normelor prudeniale din domeniu, impuse de BNR. Ascensiunea spectaculoas a creditelor de consum ncepnd cu anul 2003, preocuparea ca evoluia creditului s fie echilibrat, armonioas, fr creteri brute urmate de scderi spectaculoase, a determinat Banca Naional a Romniei s emit noi reglementri privind condiiile de creditare ale persoanelor fizice. Dei reglementrile respective reprezint un cumul de norme minime de pruden pentru bncile care crediteaz persoanele fizice pentru cumprarea de bunuri de larg consum, msura nu se justific din punct de vedere economic, dac este s lum n calcul fie i numai rile din spaiul est european aflate n tranziie la economia de pia. Din analiza efectuat rezult c ngrijorarea bncii centrale romneti nu provine att din ponderea n PIB a creditelor acordate persoanelor fizice ct mai ales din creterea deficitului de cont curent generat de sporirea volumului importurilor de bunuri de consum de folosin ndelungat destinate persoanelor fizice, cu efect asupra presiunii pe creditul neguvernamental. Din coroborarea celor dou aspecte prezentate rezult c piaa creditelor din Romnia are nevoie de nc un instrument cu care s opereze n domeniul managementului riscului de credit i anume biroul de credit. Din raiunile expuse, reprezentanii Asociaiei Romne a Bncilor, ai Bncii Naionale a Romniei, ai lanurilor de magazine specializate pe comercializarea bunurilor de consum de folosin ndelungat prin credit, precum i reprezentanii Ministerului Justiiei, au definitivat n cursul lunii februarie 2004 modalitatea de nfiinare i funcionare a Biroului de credit din Romnia. Din luna august 2004 a devenit operaional. S-a decis ca acest organism s funcioneze pe principiile unei societi comerciale, ca o agenie de monitorizare a utilizatorilor de credite, persoane fizice i persoane fizice autorizate care practic profesii liberale. Scopul principal al Biroului de credit este alctuirea unei baze de date care s cuprind soldul tuturor creditelor pentru persoane fizice i persoane fizice autorizate pe care bncile le au n derulare i
166

n special furnizarea datelor despre debitorii ri platnici. Baza de date necesar monitorizrii, este disponibil tuturor bncilor, bazndu-se pe principiul bunei credine, presupunnd c toate informaiile furnizate biroului sunt corecte. Biroul Romn de Credit transmite raportri frecvente Bncii Naionale a Romniei, respectiv Centralei Riscurilor Bancare. n acest mod se realizeaz dezideratul unei complementariti ntre cele dou structuri de management al riscului de credit cu ndeplinirea unor condiii suplimentare. La Biroul Romn de Credit se evideniaz i creditele bancare neonorate la termen cu o valoare mai mica de 20.000 de lei, innd cont de faptul c, aa cum s-a prezentat anterior, n prezent, CRB colecteaz i monitorizeaz informaiile privind expunerile bncilor care depesc 20.0000 lei pentru fiecare debitor. Baza de date a Biroului Romn de Credit primete informaii inclusiv de la societi de leasing, credit ipotecar, firme de asigurri i chiar de la furnizorii de utiliti, urmnd ca acest organism s pun la dispoziie att informaii privind creditele restante, ct i informaii privind gradul de ndatorare. De la bun nceput, Biroul de Credit a fost conceput pentru o dezvoltare n trei etape. n cadrul primei, urmau s fie furnizate de ctre bnci doar informaii negative, respectiv cele privind pe clienii care nregistrau restane n rambursare. ntr-o a doua etapa ar fi trebuit raportate i informaiile pozitive, adic toate informaiile privind un client care primea un credit, chiar dac acesta nu crea probleme la rambursare. n sfrit, ntr-o a treia etap ar fi trebuit ca n cadrul Biroului de Credit s devina funcional un modul de credit scoring, care s permit bncilor s evalueze bonitatea clientului i s i stabileasc o limit maxim de credit. Pn n prezent ns, nu a fost pus n funciune integral dect modulul privind informaiile negative. Dei al doilea modul a fost operaionalizat de peste doi ani din punct de vedere tehnic, la data de 1 februarie 2008, participani n Sistemul Biroului de Credit erau 28 de bnci (aproximativ 98,5% din piaa de retail), 7 societi de credit de consum i dou societi de leasing, deci nu toate bncile i foarte puine instituii financiare nebancare. Lipsa informaiilor de credit pozitive mpiedic bncile s stabileasc gradul real de ndatorare a solicitanilor de credit. La rndul lor, tiind c declaraiile lor nu pot fi verificate, unele persoane fizice pot ceda tentaiei de a se suprandatora, solicitnd credite de la mai multe bnci i afirmnd n fals ca nu au alte credite. Acest lucru, dac se produce pe o scar larg, poate crea probleme serioase ntregului sistem bancar. Din acest motiv, este necesar ca BNR sa oblige pe cale administrativ bncile s raporteze informaiile pozitive. Normele prudeniale ale BNR constrng bncile s nu acorde credite persoanelor fizice dac acestea au un raport ntre datorii i veniturile proprii mai mare de 70%. n practic, o banca nu verific acest lucru dect pentru alte credite acordate de ea nsi; pentru alte banci, n lipsa informaiilor pozitive de la Biroul de Credit, trebuie s se bazeze pe declaraia a
167

clientului. BNR poate i trebuie s oblige bncile s raporteze i s acceseze informaia de credit pozitiv, pentru ca riscul de credit pe zona de retail, datorat suprandatorrii, s nu ia proporii ngrijoratoare. O alt problem ce se ridic n buna funcionare a biroului este cea a secretului bancar. Pentru ca informaiile privind cele peste 3,3 milioane de contracte de credit ncheiate nainte de 1 februarie 2004 aflate n derulare, s fie transmise la Biroul de credit este necesar fie o clauz de consimmnt fie un proiect de Lege elaborat de BNR. i n acest caz trebuie fcute cteva precizri:

acest instrument de monitorizare i diminuare a riscului pentru persoane fizice trebuia creat de foarte mult timp, discuiile despre crearea lui au nceput de abia n anul 2000, ntrzierea se datoreaz BNR, care nu a impus i organizat o asemenea structur, dar i bncilor care nu aloc o parte din venituri pentru susinerea proiectului i mai ales datorit faptului c ncearc s-i conserve portofoliul de clieni i politicile de creditare prin nedifuzarea de informaii,

sub acoperirea aprrii confidenialitii, a lipsei de fonduri sau a nenelegerilor cu privire la principiile de funcionare, bncile au o participare minim, ceea ce face ca i n acest moment, Biroul de Credit s funcioneze timid, fr a se constitui ntr-un factor major de prevenire a riscului de creditare n sectorul retail,

acest lucru poate costa mai mult bncile, prin materializarea riscului de creditare, dect cheltuielile care sunt necesare pentru buna funcionare a acestui birou de credit. n concluzie, putem spune c Biroul de credit arat gradul de ndatorare, serviciul datoriei

unei persoane fizice fa de bnci, ajutnd viitorii creditori n determinarea capacitii de plat a unui solicitant i implicit a riscului pentru banc. 6.4.4 Oficiul Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor care a fost constituit n vederea prevenirii i sancionrii splrii banilor i cunoaterii clientelei. Realitile lumii contemporane, marcate de proliferarea unor fenomene de genul crimei organizate, traficului de droguri i de persoane, au impus sistemelor bancare necesitatea adoptrii unor msuri privind prevenirea proceselor de splare a banilor, denumire sub care sunt cunoscute operaiunile de transformare a fondurilor obinute ilicit, n disponibiliti monetare de provenien aparent legal. Epoca globalizrii nu este numai cea a unei interpenetrri accentuate dintre economiile naionale, ci i a unei ample financiarizri a capitalurilor disponibile speculative. ntruct oferta tot mai performant, rezultat din retehnologizare, nu s-a ntlnit cu o cerere efectiv, reacia unor ageni economici i grupuri sociale s-a concretizat n dirijarea plasamentelor lor financiare ctre activitile economice ilicite.
168

Dat fiind complexitatea mecanismului i implicaiilor splrii banilor, n spiritul Conveniei Naiunilor Unite din 1988 (Convenia de la Viena) a fost creat un organism interguvernamental, denumit Grupul de Aciune Financiar pentru problema splrii banilor (GAFI), care a elaborat un document intitulat Cele 40 de recomandri ale Grupului de Aciune Financiar pentru problema splrii banilor. ncepnd cu 1991 (atunci cnd i-a cptat forma final), GAFI a publicat scurte rapoarte anuale, cu difuzare mai restrns. Examinarea lor permite s devenim contieni de modificrile progresive pe care globalizarea financiar le-a provocat tehnicilor de splare a banilor. Banca Naional a Romniei a emis o serie de norme privind cunoaterea clientelei, ce au ca scop diminuarea riscurilor operaionale, de credit, de lichiditate i de conformare la cerinele legii, precum i protejarea siguranei, reputaiei, stabilitii bncilor i a integritii sistemului bancar. Programele de cunoatere a clientelei trebuie s aib n vedere toate operaiunile bncii care implic primirea sau distribuirea de fonduri ale clienilor, cuprinznd, fr a fi limitative: - deschiderea de conturi curente, de depozit, de economii, de credit, de card; - deschiderea de conturi de evidena a valorilor mobiliare; - nchirierea de casete de siguran; - efectuarea tranzaciilor cu valori de peste 15.000 EUR echivalent lei; - operaiunile cu numerar ce depesc 15.000 EUR echivalent lei; - acordarea de credite si operaiuni cu efecte de comer. Programele de cunoatere a clientelei trebuie s cuprind: politica de acceptare a clientului; proceduri de identificare / ncadrare a clientului n categoria corespunztoare; modaliti corespunztoare de ntocmire i pstrare a evidenelor; monitorizarea operaiunilor derulate prin conturi, pentru detectarea tranzaciilor suspecte i procedura de raportare a acestor operaiuni; modaliti de abordare a tranzaciilor n jurisdiciile unde nu exist reglementri corespunztoare n domeniul prevenirii splrii banilor; proceduri i sisteme de verificare a modului de implementare a programelor elaborate i de evaluare a eficienei acestora; programe de pregtire a personalului n domeniul cunoaterii clientelei. n afara obligaiei de a raporta Oficiului Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor operaiunile n cazul crora se suspecteaz c fondurile provin din, au legatur cu, sau urmeaz s fie utilizate n scopul svririi de infraciuni, instituiile de credit raporteaz operaiunile suspecte i Bncii Naionale a Romniei prin Direcia Supraveghere
169

Aceast instituie primete informaiile privind posibilele tranzacii cu obiect splarea banilor, le analizeaz i sesizeaz autoritile abilitate. Urmtoarele instituii au obligaia expres a transmiterii informaiilor privind activitatea de splare a banilor (conform Legii 656/2002 modificat prin Legea 39/2003): societile bancare; fondurile de investiii; societile de valori mobiliare; fondurile de pensii; societile de asigurri i reasigurri Activitatea de prevenire i combatere a splrii banilor este coordonat de direcii specializate din fiecare instituie de credit. Banca are obligaia de a desemna un ofier de conformitate subordonat conducerii executive/Directoratului, care coordoneaz implementarea politicilor i procedurilor interne pentru aplicarea prevederilor Legii nr.656/2002, cu modificrile ulterioare. Bncile sunt obligate ca n desfurarea activitii lor s adopte msuri adecvate de prevenire a splrii banilor i a finanrii actelor de terorism i, n acest scop, pe baz de risc, aplic msuri standard, simplificate sau suplimentare de cunoatere a clientelei, care s le permit identificarea, dup caz, i a beneficiarului real al tranzaciei. Conducerea ageniilor/ Directorul Ageniei va desemna una sau mai multe persoane care vor pune n aplicare prevederilor Legii nr.656/2002, cu modificrile ulterioare. Msurile-standard de cunoatere a clientelei sunt: a. identificarea clientului i verificarea identitii acestuia pe baz de documente i, dup caz, de informaii obinute din surse de ncredere independente; b. identificarea, dac este cazul, a beneficiarului real al tranzaciei i verificarea pe baz de risc a identitii acestuia, astfel nct informaiile deinute s fie satisfctoare; c. obinerea de informaii despre scopul i natura relaiei de afaceri; d. monitorizarea continu a relaiei de afaceri, inclusiv prin analizarea tranzaciilor ncheiate pe parcursul acesteia, pentru a se asigura c aceste tranzacii corespund informaiilor deinute despre client, profilul su de risc i profilul activitii, inclusiv, dup caz, despre sursa fondurilor, i prin asigurarea actualizrii documentelor, datelor i informaiilor deinute. Datele de identificare a clienilor vor cuprinde cel puin: 1. n cazul persoanelor fizice datele menionate n documentele de identitate prevzute de lege (numele i prenumele, data i locul naterii, codul numeric personal sau, dac este cazul, un alt element unic de identificare similar, etc. ); 2. n cazul persoanelor juridice - datele menionate n documentele de nmatriculare prevzute de lege, precum i dovada c persoana fizic care conduce tranzacia reprezint legal persoana juridic. Atunci cnd bncile nu poate aplica prevederile de mai sus, acestea au obligaia, dup caz, de a nu efectua tranzacia, de a nu ncepe relaia de afaceri sau de a termina relaia de afaceri i de a semnala de ndat acest aspect Oficiului Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor.
170

Bncile au obligaia de a verifica identitatea clientului i a beneficiarului real nainte de stabilirea relaiei de afaceri sau de efectuarea tranzaciei ocazionale. Bncile nu vor deschide i nu vor opera conturi anonime, respectiv conturi pentru care identitatea titularului sau beneficiarului nu este cunoscut i evideniat n mod corespunztor. n raportul ntocmit de Oficiul Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor pentru anul 2005, se apreciaz c n Romnia peste un sfert de miliard de euro au fost splai, inclusiv prin intermediul instituiilor financiare i al bncilor. La baza acestei estimri au stat rapoartele de tranzacii suspecte transmise de diverse instituii i bnci. Principalele infraciuni generatoare de splare de bani murdari au fost: evaziunea fiscal (51%), nelciunea (18%), folosirea bunurilor sau creditului n interes propriu (3%) i corupia (2%); iar sectoarele cele mai afectate de splarea banilor sunt comerul intern (43%), sectorul imobiliar (28%), comerul exterior (12%), sectorul de asigurri i financiar (17%). 6.4.5 Fondul de Garantare a Depozitelor n Sistemul Bancar Romnia deine un Fond de Garantare a Depozitelor n Sistemul Bancar (FGDSB) din anul 1996. Acesta este obligatoriu pentru toate instituiile de credit, acoper 100% din valoarea depozitelor asigurate, cu o limita de 50.000 euro echivalent/deponent i este finanat ncepnd din martie 2006 printr-o combinaie ex-ante (contribuii obligatorii pltite anual de bnci) i ex-post (o linie de credit stand-by acordat de bnci i utilizat de FGDSB numai n cazul n care resursele proprii sunt insuficiente). n afara de plata compensaiilor pentru deponeni, FGDSB are i atribuii de lichidator pentru bncile intrate n procedura de faliment dup anul 2002.

171

Cap. 7 Auditul i supravegherea bancar

7.1 Auditul bancar i rolul acestuia n identificarea riscurilor n sistemul bancar 7.2 Relaia dintre activitatea desfurat de supraveghetorii bancari i cea desfurat de auditorii bancari n scopul limitrii riscurilor n sistemul bancar 7.2.1. Responsabilitatea conducerii bncii 7.2.2 Rolul supraveghetorului activitii bancare 7.2.3. Rolul auditorului extern al bncii

7.1 Auditul bancar i rolul acestuia n identificarea riscurilor n sistemul bancar Bncile joaca un rol central n economie. Ele pstreaz economiile populaiei, ofer mijloace de plat a bunurilor i serviciilor i finaneaz dezvoltarea afacerilor. Pentru a ndeplini aceste funcii ntr-un mod sigur i eficient, bncile trebuie s se bucure de ncrederea populaiei i de a acelora cu care acestea fac afaceri. Stabilitatea sistemului bancar, naional i internaional trebuie de aceea s fie recunoscut ca o problem de interes public general. Acest interes public este reflectat n modul n care bncile din toate rile, spre deosebire de cele mai multe dintre societile comerciale, sunt subiectul controlului soliditii lor financiare (n mod obinuit se refer la un control preventiv) realizat de bncile centrale i alte agenii oficiale de supraveghere. Situaiile financiare ale bncilor sunt, de asemenea, subiectul examinrii efectuate de ctre auditorii externi. Opinia auditorului confer credibilitate acestor situaii i din acest motiv contribuie la promovarea ncrederii n sistemul bancar. Auditul prin componentele sale intern i extern urmrete nu numai s controleze, ci mai ales s propun soluii pentru optimizarea activitii la nivelul departamentelor bncilor. Bncile au organizat auditul intern ca o component a activitii de monitorizare a sistemului de control intern i a evalurii gradului de adecvare a nivelului fondurilor proprii n funcie de riscurile la care bncile sunt expuse, n vederea asigurrii unei evaluri independente a adecvrii politicilor i procedurilor stabilite i a modului n care acestea sunt respectate. Auditul intern acoper toate activitile bncilor, inclusiv activitile sediilor secundare din ar i strintate, cele desfurate n cadrul entitilor cuprinse n perimetrul lor de consolidare, precum i cele desfurate de ctre societile prestatoare de servicii auxiliare sau conexe. Controalele interne adecvate n cadrul bncilor trebuie s fie suplimentate de un audit intern eficient, care s evalueze n mod independent sistemul de control din cadrul organizaiei. Auditul intern este un organ independent de supraveghere al conducerii bancare, ale crui
172

obiective sunt examinarea i evaluarea activitilor bncii. Activitile sale includ revizuirea controlului n cadrul bncii, de asemenea consultana conducerii bncii n vederea perfecionrii metodelor folosite, a sistemelor i a procedurilor bncii pentru a atinge o nalt eficien a operaiunilor bncii. Un ciclu specific auditului intern cuprinde urmtorii pai: Formularea unui plan de audit Examinarea i evaluarea informaiei disponibile Comunicarea rezultatelor Urmrirea ulterioar a recomandrilor i soluiilor Obiectivele auditului intern al bncilor sunt evaluarea i mbuntirea sistemului controlului intern, procesului de administrare a riscurilor i procesului de conducere din cadrul bncilor. n vederea ndeplinirii obiectivelor sale, auditul intern include, n principal, urmtoarele: - analizarea modului de aplicare i a eficacitii procedurilor de administrare a riscurilor i a metodologilor de evaluare a riscurilor semnificative; - analizarea relevanei i integritii datelor furnizate de sistemele informaionale financiare i de gestiune, inclusiv de sistemul informatic; - analizarea acurateei i credibilitii nregistrrilor contabile i situaiilor financiare; - analizarea gradului de adecvare a nivelului fondurilor proprii ale bncilor n funcie de riscurile la care acestea sunt expuse; - testarea att a operaiunilor, ct i a funcionrii procedurilor specifice de control intern; - analizarea modului cum sunt respectate dispoziiile cadrului legal i de reglementare, cerinele codurilor de conduit, precum i analizarea modului cum sunt implementate politicile i procedurile bncii; - testarea integritii, credibilitii i, dup caz, a oportunitii raportrilor, inclusiv a celor destinate utilizatorilor externi; - protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel. Auditul intern nu exclude auditul extern realizat de firme specializate de audit. n scopul auditrii situaiilor financiare, fiecare banc ncheiat contracte cu auditori financiari, persoane juridice autorizate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia, potrivit legii. Auditorul financiar are urmtoarele obligaii profesionale: a. va ntocmi un raport anual mpreun cu opinia sa, din care s rezulte dac situaiile financiare prezint o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei financiare, a fluxurilor de trezorerie
173

ale bncii i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat, potrivit standardelor profesionale; b. va analiza practicile i procedurile controlului i auditului intern i, dac consider c acestea nu sunt corespunztoare, va face recomandri bncii pentru remedierea lor; c. va furniza, la solicitarea Bncii Naionale a Romniei, orice detalii, clarificri i, explicaii referitoare la datele cuprinse n situaiile financiare ale bncii. Raportul auditorului financiar mpreun cu opinia sa vor fi prezentate Adunrii Generale a acionarilor i vor fi publicate mpreun cu situaiile financiare anuale. Auditorul financiar al unei bnci trebuie s informeze Banca Naional a Romniei de ndat ce, n exercitarea atribuiilor sale, a luat cunotin despre orice act sau fapt n legtura cu banca ori cu entitile care intr n perimetrul de consolidare, act sau fapt care: a. constituie o nclcare grav a legii i/sau a reglementrilor ori a actelor emise n aplicarea acesteia, prin care sunt stabilite condiiile de autorizare i de desfurare a activitii bncii; b. este de natur s afecteze situaia patrimonial a bncii sau buna sa funcionare; c. poate conduce la un refuz din partea auditorului de a-i exprima opinia asupra situaiilor financiare ale bncii sau la exprimarea de ctre acesta a unei opinii cu rezerve. Obiectivul unui audit al situaiei financiare este acela de a nlesni auditorului exprimarea unei opinii care s arate dac ntocmirea situaiilor financiare, sub toate aspectele sale semnificative, este conform unui cadru general financiar de referin. Astfel, obiectivul de baz al auditului unei bnci este acela de a formula o opinie bazat pe Standardul Internaional de Audit sau standardele naionale relevante, ori pe practicile existente ntr-o ar legate de situaiile financiare anuale ale bncii, care sunt ntocmite n conformitate cu Standardul Internaional de Audit sau standardele naionale relevante. Auditorul unei bnci trebuie s fac deseori rapoarte speciale ctre supervizorul bncii sau altor autoriti de reglementare. Cerinele pentru astfel de rapoarte variaz de la o ar la alta.

n ducerea la bun sfrit a activitii legate de formularea unei opinii cu privire la situaiile financiare ale unei bnci, activitatea desfurat de auditor va fi mprit n mai multe faze distincte, astfel:
174

Definirea termenilor angajamentului Planificarea Cunoaterea clientului ntocmirea unui plan general Coordonarea activitii ce urmeaz a fi prestat Stabilirea gradului de ncredere n controlul intern Identificarea, documentarea i testarea procedurilor de control Luarea n considerare a influenei factorilor externi Determinarea naturii, obiectivului i mrimii procedurilor de fond solicitate Aplicarea procedurilor de fond ntocmirea rapoartelor pe baza situaiilor financiare 7.2 Relaia dintre activitatea desfurat de supraveghetorii bancari i cea desfurat de auditorii bancari n scopul limitrii riscurilor n sistemul bancar La fel cum afacerile din sectorul bancar cresc n complexitate, att pe plan naional, ct i internaional, ndatoririle supraveghetorilor bancari, ct i ale auditorilor externi i solicit din ce n ce mai mult. n multe privine, supraveghetorii bancari i auditorii externi nfrunt ncercri similare i o dat cu creterea rolului lor ei sunt percepui ca i complementari. Nu numai c exist supraveghetori care se bazeaz ntr-o msur mai mare pe rezultatele activitii auditorului, dar ei se ndreapt din ce n ce mai mult spre profesia de contabil pentru a prelua ndatoriri adiionale care contribuie la o mai bun ndeplinire a responsabilitilor lor de supraveghere. n acelai timp, auditorii, n realizarea funciilor lor, caut s obin de la supraveghetorii bancari informaii care pot ajuta la ndeplinirea funciilor lor ntr-un mod mai eficient. Comitetul Internaional al Practicilor de Audit i Comitetul de Supraveghere de la Basel mprtesc ideea c un grad mai nalt de comunicare, ar mbunti eficiena auditului i supravegherii bancare n beneficiul ambelor discipline. Exista trei pri care au roluri i responsabiliti n conducerea prudent a afacerilor bncii, i anume: conducerea bncii, auditorul extern al bncii i autoritile de supraveghere. n diverse ri, rolurile i responsabilitile fiecrui participant deriv att din lege, ct i din practic. n Romnia autoritatea de supraveghere a activitii desfurate de bncile comerciale este Banca Naional a Romniei. 7.2.1. Responsabilitatea conducerii bncii Responsabilitatea primar pentru conducerea afacerilor unei bnci revine Consiliului de Administraie i conducerii executive (managementului) numite de ctre acesta. Conducerea
175

executiv este responsabil pentru ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu legislaia naional; aceste situaii financiare trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare a bncii i a rezultatelor operaiunilor sale n conformitate cu principiile contabile naionale general acceptate, aa cum se aplic ele bncilor. Aceasta responsabilitate include asigurarea c att auditorul intern ct i auditorul extern care examineaz i raporteaz asupra acestor situaii au toate informaiile necesare ce pot afecta semnificativ situaiile financiare i, ulterior, opinia lor despre acestea. De asemenea, conducerea are responsabilitatea s ofere toate informaiile Bncii Naionale a Romniei, n calitate de autoritate de supraveghere. Informaiile oferite Bncii Naionale a Romniei includ n mod normal situaiile financiare care sunt utilizate des de ctre supraveghetori n aprecierea situaiei financiare a bncii. Conducerea este responsabil pentru stabilirea i operarea eficient a unei funcii de audit intern ntr-o banc, adecvat mrimii i naturii operaiunilor sale. Aceast funcie constituie o component distinct a controlului intern realizat de o echip special desemnat din interiorul bncii, cu obiectivul de a determina dac, printre alte lucruri, controlul intern este bine conceput i aplicat n mod corespunztor. Conducerea este responsabil pentru asigurarea faptului ca funcia de audit intern este ncredinat unei echipe de persoane cu aptitudini i competen tehnic adecvat, care este eliberat de responsabilitile de operare i care raporteaz conducerii la vrf i c pe baza constatrilor lor sunt ntreprinse aciuni adecvate i la timp. n Romnia, activitatea de audit intern n cadrul unei bnci este reglementat, n afara de legislaia general referitoare la desfurarea auditului intern, de Normele Bncii Naionale a Romniei nr. 17 din 18/12/2003 privind organizarea i controlul intern al activitii instituiilor de credit i administrarea riscurilor semnificative, precum i organizarea i desfurarea activitii de audit intern a instituiilor de credit, cu modificrile i completrile ulterioare. n conformitate cu prevederile acestei norme:Instituiile de credit trebuie s organizeze auditul intern ca o component a activitii de monitorizare a sistemului de control intern i a evalurii gradului de adecvare a nivelului fondurilor proprii n funcie de riscurile la care instituiile de credit sunt expuse, n vederea asigurrii unei evaluri independente a adecvrii politicilor i procedurilor stabilite i a modului n care acestea sunt respectate. Auditul intern reprezint o activitate cu caracter permanent, conductorii instituiilor de credit fiind responsabili pentru asigurarea unei activiti de audit intern adecvate, corespunztoare dimensiunii i naturii operaiunilor lor deoarece activitatea de audit intern este subordonat consiliului de administraie din punct de vedere funcional. Totodat instituiile de credit trebuie s asigure independena activitii de audit intern de activitile auditate i de activitile zilnice pe care le implic controlul intern. Coordonatorul activitii de audit intern trebuie s aib competena de a comunica, direct i din proprie iniiativ, cele constatate n cadrul activitii desfurate consiliului de administraie,
176

comitetului de audit, precum i auditorilor financiari ai instituiilor de credit, dup caz, potrivit prevederilor stabilite de fiecare instituie de credit n cadrul statutului auditului intern. Obiectivul auditului intern l reprezint mbuntirea activitii instituiilor de credit. Auditul intern trebuie s acopere toate activitile instituiilor de credit, inclusiv activitile sediilor secundare din ar i din strintate. Instituiile de credit i vor organiza activitatea de audit intern astfel nct aceasta s contribuie la ndeplinirea obiectivelor lor, prin prezentarea unei abordri sistematice i disciplinate de evaluare i mbuntire a eficienei sistemului de control intern, procesului de administrare a riscurilor i proceselor de conducere din cadrul instituiilor de credit, n cadrul unor angajamente de audit sau, dup caz, prin furnizarea unor servicii de consultan, potrivit statutului auditului intern. Instituiile de credit trebuie s elaboreze statutul auditului intern, care va stabili cel puin urmtoarele: a) obiectivele i sfera de cuprindere ale auditului intern; b) poziia auditului intern n cadrul instituiei de credit, competenele i responsabilitile acestuia; c) responsabilitile coordonatorului activitii de audit intern; d) termenii i condiiile n care auditorii interni pot furniza servicii de consultan sau pot ndeplini alte sarcini speciale. n vederea ndeplinirii obiectivului sau, mbuntirea activitii instituiilor de credit, auditul intern al instituiilor de credit va include, n principal, n cadrul unui angajament de audit, urmtoarele activiti: a) evaluarea eficienei i a gradului de adecvare a sistemului de control intern; b) evaluarea modului de aplicare i a eficacitii procedurilor de administrare a riscurilor i a metodologilor de evaluare a riscurilor semnificative; c) analizarea relevanei i integritii datelor furnizate de sistemele informaionale financiare i de gestiune, inclusiv de sistemul informatic; d) evaluarea acurateei i credibilitii nregistrrilor contabile i situaiilor financiare; e) evaluarea modului n care se asigur protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel; f) evaluarea gradului de adecvare a nivelului fondurilor proprii ale instituiilor de credit n funcie de riscurile la care acestea sunt expuse; g) testarea att a operaiunilor, ct i a funcionarii procedurilor specifice de control; h) evaluarea eficienei operaiunilor instituiilor de credit; i) evaluarea modului n care sunt respectate dispoziiile cadrului legal, cerinele codurilor de conduit, precum i evaluarea modului n care sunt implementate politicile i procedurile instituiei de credit; j) testarea integritii, credibilitii i, dup caz, a oportunitii raportrilor, inclusiv a celor
177

destinate utilizatorilor externi. Instituiile de credit trebuie s dispun de un comitet de audit, acesta fiind un comitet permanent, independent de conductorii instituiilor de credit, subordonat direct consiliului de administraie, avnd funcie consultativ. Funcionarea i atribuiile comitetului de audit sunt reglementate de Normele Bncii Naionale a Romniei nr. 17 din 18/12/2003 privind organizarea i controlul intern al activitii instituiilor de credit i administrarea riscurilor semnificative, precum i organizarea i desfurarea activitii de audit intern a instituiilor de credit, cu modificrile i completrile ulterioare i de statutul fiecrei instituii de credit. Instituiile de credit trebuie s dispun de un regulament al Comitetului de audit, aprobat la nivelul consiliului de administraie i revizuit periodic, dac este cazul, care s indice componena, competenele i atribuiile acestuia, modul de raportare ctre consiliul de administraie, precum i periodicitatea ntrunirilor comitetului de audit. Comitetul de audit este format din membri ai consiliului de administraie al instituiei de credit, care nu au i nu au avut calitatea de conductor. Membrii comitetului de audit trebuie s aib o experien corespunztoare atribuiilor ce le revin n cadrul respectivului comitet. Cel puin un membru trebuie s aib experien n domeniul contabilitii sau auditului. Comitetul de audit al Casei centrale a cooperativelor de credit poate include i membri ai consiliului de administraie al cooperativelor de credit afiliate, care nu sunt conductori. Instituiile de credit trebuie s asigure accesul Comitetului de audit la orice date sau nregistrri necesare ndeplinirii atribuiilor ce i revin. Comitetul de audit va avea cel puin urmtoarele atribuii: a. ncurajarea comunicrii dintre membrii Consiliului de administraie, conductorii instituiei de credit, auditul intern, auditorul financiar al instituiei de credit i Banca Naional a Romniei; b. avizarea statutului auditului intern, planului de audit i necesarului de resurse aferente acestei activiti; c. asigurarea relaiei cu auditorul financiar al instituiei de credit, n sensul primirii planului de audit i analizrii constatrilor i recomandrilor acestuia, precum i ale altor organe de supraveghere i control din afara instituiei de credit; d. analiza constatrilor i recomandrilor auditului intern i a planurilor conducerii instituiei de credit pentru implementarea acestora. n cadrul edinelor comitetului de audit se va pune accentul cel puin pe urmtoarele aspecte: 1. funcionarea sistemului de control intern i a activitii de audit intern; 2. activitile afectate de riscuri ce urmeaz a fi analizate n anul respectiv n cadrul angajamentelor de audit i ale auditorului financiar al instituiei de credit; 3. corectitudinea i credibilitatea informaiilor financiare furnizate conducerii i utilizatorilor
178

externi; 4. conformarea instituiei de credit cu prevederile cadrului legal, cu actul constitutiv i cu normele stabilite de consiliul de administraie. Aceste responsabiliti ale conducerii executive nu sunt diminuate n nici un fel de existena unui sistem de supraveghere al bncilor de ctre Banca Naional a Romniei, sau de cererea ca situaiile financiare ale unei bnci s fac subiectul unui audit efectuat de ctre auditori independeni. 7.2.2 Rolul supraveghetorului activitii bancare Rolul obinuit al supraveghetorului care este adesea stabilit n statut este de a proteja interesele depuntorilor. n practica acest rol a crescut fiind combinat cu o gam lrgit de servicii pentru a veghea la soliditatea i stabilitatea sistemului bancar. n unele ri, supravegherea poate fi, de asemenea, subordonat asigurrii conformitii cu politicile monetare sau a ratelor de schimb. Totui, n Standardul de Audit nr. 1004, accentul este pus pe aspectul preventiv al rolului supraveghetorului. Puterea suprem pe care se bazeaz autoritatea majoritii supraveghetorilor este aceea de a autoriza sau acorda licena unei entiti s desfoare o activitate n domeniul bancar i de a retrage o asemenea autorizaie sau licen. n scopul obinerii calificativului necesar pentru a obine i a pstra o licen de activitate bancar, entitile trebuie s urmreasc anumite cerine de pruden. Aceste cerine pot s difere de la o ar la alta n ce privete specificaiile precise - unele pot fi definite cu minuiozitate n regulament, altele pot fi descrise mai pe larg, lsnd la aprecierea autoritii supraveghetoare stricteea interpretrii lor. Totui, urmtoarele cerine de baz pentru autorizare sunt n general de gsit n majoritatea sistemelor de supraveghere: - persoanele care controleaz i conduc afacerile unei bnci trebuie s fie oneste i demne de ncredere i trebuie s posede aptitudinile i experiena adecvate; - banca trebuie s posede suficient capital pentru a rezista riscului inerent al naturii i mrimii afacerilor sale; - banca trebuie s posede suficiente lichiditi pentru a satisface fluctuaiile de fonduri. Deseori sunt prescrise cerine mai multe i mai detaliate, incluznd indicatori ce stabilesc un nivel minim de al gradului de adecvare al capitalului i lichiditilor de care dispune o banc. Valoarea acestor indicatori difer de la ar la ar ns indiferent de nivelul minim al acestor indicatori obiectivul lor este de a stabili condiii care s asigure faptul c afacerile bncii sunt conduse n mod prudent i c banca posed resurse financiare suficiente pentru a prentmpina circumstanele potrivnice (eventualele riscuri) i a proteja depuntorii de pierderi. Eecul n satisfacerea de ctre o banc a condiiilor sau cerinelor de autorizare va oferi
179

supraveghetorului baza pentru a lua n considerare retragerea licenei. Dar retragerea unei licene, ncheierea efectiv a activitii poate foarte bine s precipite insolvabilitatea i, de aceea, n general este o sanciune de ultim instan care trebuie dat numai atunci cnd este clar c nu rmne nici o alt posibilitate de aciune corectoare. n general, supraveghetorii au puterea s emit directive oficiale unei bnci cerndu-i acesteia s ntreprind aciuni pentru ntrirea unor aspecte ale activitii ei, de exemplu, prin injectarea de capital adiional sau prin mbuntirea controlului intern, ca o procedur mai puin drastic, ce are scopul de a remedia carenele incipiente. Totui, recurgerea la drepturile legale este rareori necesar i supravegherea continu este n general condus pe baza instruciunilor. Unul din pilonii principali ai supravegherii preventive l reprezint gradul de adecvare al capitalului. n majoritatea rilor exist reglementri privind capitalul minim necesar pentru nfiinarea de noi bnci i testele privind gradul de adecvare al capitalului reprezint un element obinuit n desfurarea supravegherii. Conform metodei agreate de autoritile supraveghetoare din Comitetul de Supraveghere de la Basel, n majoritatea rilor gradul de adecvare al capitalului este msurat prin compararea resurselor unei bnci cu totalul activelor i angajamentelor sale extrabilaniere, apreciate pentru a reflecta riscul inerent relativ al categoriilor variate de active sau elemente extrabilaniere. Pentru bncile internaionale importante, membrii Comitetului de Supraveghere de la Basel au fost de acord ca trebuie aplicat un standard minim pentru acest indicator de 8%. De asemenea, capitalul este des utilizat ca un standard de referin pentru a msura sau a limita riscurile inerente diferitelor tipuri de tranzacii realizate de ctre bnci. Bncile sunt expuse unei varieti de riscuri. Cel mai important dintre acestea, n termenii experienei pierderilor istorice este riscul de credit riscul ca o persoana care mprumut s nu fie capabil s ramburseze mprumutul la data cuvenit. Nu este rolul supraveghetorului s conduc politicile de mprumut ale bncilor, dar acesta are interesul s urmreasc faptul c bncile au proceduri de revizuire eficiente ale creditelor i c acestea sunt aplicate n mod consecvent. De asemenea, acesta caut s se asigure c riscul de credit este diversificat n mod adecvat, n sensul regulilor pentru limitarea expunerii, fie c este vorba de debitori persoane fizice, sectoare industriale sau comerciale, sau anumite ri. De asemenea, supraveghetorii caut s monitorizeze i s limiteze o gam de alte riscuri bancare cum ar fi lichiditatea i riscurile de finanare, rata dobnzii i riscul de investiie, riscul de schimb valutar i riscul extrabilanier. Din ce n ce mai mult, supraveghetorii ncearc s dezvolte sisteme de comensurare care acoper extinderea expunerii la riscuri specifice. Aceste sisteme formeaz adesea bazele pentru controalele sau limitrile specifice pentru diferite categorii de expuneri. Una dintre cele mai importante determinante pentru stabilitatea unei bnci, printre cele mai
180

dificil de evaluat, este calitatea activelor sale. De aceea este esenial ca supraveghetorul s fie convins c au fost fcute provizioane adecvate, de exemplu, n legtur cu creanele incerte. Dei evaluarea corect a activelor este responsabilitatea primar a conducerii, adesea este o problem de raionament profesional i supraveghetorii caut s se conving c acesta este exercitat n limite adecvate i rezonabile. Evaluarea precaut i precis a activelor este de mare importan n supraveghere, pentru c are o implicaie direct n determinarea valorii activelor nete deinute de ctre o banc i a valorii capitalului propriu al acionarilor. Aa cum deja s-a artat, capitalul este folosit pe scar larg ca un standard de supraveghere fa de care sunt msurate sau limitate expunerile. n general, n afara cazurilor cnd supraveghetorul face propria sa examinare independent, acesta se bazeaz n mare parte pe raionamentul profesional al conducerii asupra evalurii corecte a activelor i pe examinarea de ctre auditor a acelei evaluri. Supraveghetorii acord o importan deosebit nevoii bncilor de a avea o structur de organizare bine conceput i de a opera cu informaii i sisteme de control eficiente fa de riscuri. n mod similar, supraveghetorii sunt preocupai de a asigura faptul ca nregistrrile contabile sunt meninute ntr-un mod adecvat i c procedurile contabile standard sunt urmate astfel nct: - ntreaga activitate operativ bancar este eficient condus; - conducerea are baze solide pentru monitorizarea, controlarea i planificarea diferitelor expuneri; - posibilitatea unor fraude din partea personalului, a conducerii sau a clienilor este redus. Creterea n complexitate a pieelor financiare a creat nevoia ca sistemele de control s fie concepute pentru a satisface nevoile unui numr crescut de noi tipuri de tranzacii. Dezvoltarea sistemelor sofisticate de procesare electronic a datelor n timp real a mbuntit major potenialul de control, dar n schimb a adus cu ea riscuri adiionale care apar din posibilitatea de eroare a calculatoarelor sau de fraude prin intermediul acestora. Supraveghetorii sunt preocupai de asigurarea faptului c echipa managerial are caliti adecvate naturii i ariei de aplicabilitate a activitilor. n mediile de reglementare n care inspeciile la faa locului sunt realizate n mod regulat, examinatorii au oportunitatea s observe semne ale eecului activitii de conducere. De altfel, supraveghetorul aranjeaz n mod normal ntlniri regulate cu conducerea i urmrete alte oportuniti de contact acolo unde ele apar. Oricare ar fi natura mediului de reglementare, supraveghetorul ncearc s foloseasc aceste oportuniti pentru a-i forma o opinie despre competena conducerii i de a se asigura c aceasta are o idee clar asupra strategiei sale. n mod similar, el caut s descopere dac banca este nzestrat n mod corespunztor n ce privete aptitudinile i competena echipei de conducere, precum i dac are la dispoziie echipamente i faciliti pentru realizarea funciilor sale. n conformitate cu natura regulilor de supraveghere, metoda de asigurare pe care acetia o urmeaz tinde s varieze de la ar la ar. n esen, exist doua tehnici principale
181

care pot fi folosite: - examinrile la fa locului; - colectarea i interpretarea rapoartelor obinuite i a altor date statistice. Sistemele de supraveghere folosesc ambele tehnici, cu toate c gradul de ncredere n oricare din ele variaz de la ar la ar. Examinarea la faa locului este solicitant n ce privete resursele de supraveghere i nu se poate aplica dect unei pri mici din activitile unei instituii, cu excepia cazului unor bnci foarte mici. n unele ri, tehnicile de examinare tind s se concentreze asupra calitii mprumuturilor acordate i asupra documentaiei care le susine, precum i asupra gradului de adecvare al controalelor interne stabilite de conducere. n alte ri, examinarea nu se concentreaz numai asupra mprumuturilor acordate, ci i asupra altor tipuri de expuneri ale bncii controlate. Acolo unde sunt utilizate sisteme de clasificare calitativ a mprumuturilor, n mod obinuit supraveghetorul va examina un eantion de mprumuturi pentru a verifica dac ele au fost corect clasificate. Supraveghetorul va acorda, de asemenea, atenie politicilor cu privire la provizioanele pentru creane incerte i va decide dac provizioanele sunt adecvate n lumina calitii percepute din portofoliul de mprumuturi. n cazul bncilor cu o gam larga de activiti sau cu o reea complex, atenia va fi, de asemenea, concentrat asupra msurii pn la care este exercitat controlul i asupra riscului asumat pe baz global. n circumstane speciale, acolo unde autoritatea de supraveghere este deja contient de probleme particulare, examinarea se va face mai detaliat pe problemele respective. Examinarea rapoartelor i a datelor statistice este mai puin costisitoare i cheltuielile sunt mprite ntr-un mod mai echitabil ntre bnci (ale cror sisteme informaionale interne trebuie s fie adaptate pentru furnizarea de date) i autoritatea supraveghetoare (care este responsabil pentru conceperea rapoartelor i interpretarea datelor). Rapoartele vor furniza n mod normal o clasificare detaliat a componenei bilanului (incluznd elementele extrabilaniere) i a contului de profit i pierderi. Informaiile trebuie s fie n principiu suficiente pentru a da posibilitatea supraveghetorului s-i formeze o viziune asupra expunerii bncii la diverse categorii de risc. Examinarea rapoartelor la intervale regulate permite supraveghetorului s monitorizeze dezvoltarea activitii ntr-o manier mai oportun dect printr-o inspecie la faa locului. Totui, rapoartele au urmtoarele limitri: - ele sunt n general concepute pentru ntregul sistem bancar i pot s nu cuprind ntr-un mod adecvat noile tipuri de risc sau activitile particulare ale unei instituii individuale; - utilitatea lor n furnizarea unui avertisment n timp util pentru supraveghetor depinde de calitatea sistemului informaional intern propriu al bncilor i de acurateea cu care sunt realizate rapoartele; - chiar n cazul existenei de date detaliate i credibile, este necesar un raionament profesional experimentat pentru interpretarea rezultatelor.
182

n Romnia, Banca Naional a Romniei, n calitatea sa de autoritate de reglementare i autorizare nu acord autorizaie unei instituii de credit, dac aceasta nu dispune de fonduri proprii distincte sau de un nivel al capitalului iniial cel puin egal cu nivelul minim stabilit prin reglementri, care nu poate fi mai mic dect echivalentul n lei a 5 milioane euro. n scopul asigurrii stabilitii i siguranei activitii desfurate i/sau a ndeplinirii obligaiilor asumate, fiecare instituie de credit trebuie s menin un nivel adecvat al fondurilor sale proprii care nu trebuie s scad sub nivelul minim al capitalului iniial prevzut pentru autorizare. Totodat, banca central stabilete i valori minime sau maxime pe care trebuie s le ating indicatorii de solvabilitate, lichiditate etc. ai unei bnci, ce au rolul de a evita apariia unor riscuri n sistemul bancar. n acelai timp, Banca Naional a Romniei, n baza Ordonanei de Urgen a Guvernului Romniei nr. 99 din 06/12/2006 privind instituiile de credit i adecvarea capitalului are competena de a aproba auditorii financiari ai instituiilor de credit. n coninutul acestei ordonane se specific: Banca Naional a Romniei poate respinge numirea unui auditor financiar dac apreciaz c acesta nu dispune de experiena i/sau independena adecvate pentru ndeplinirea sarcinilor specifice sau dac exist constatri potrivit crora acesta nu a respectat cerinele de conduit etic i profesional specifice. Instituiile de credit au obligaia s nlocuiasc periodic auditorul financiar sau s solicite auditorului financiar nlocuirea periodic a coordonatorului echipei care realizeaz auditul financiar, conform cerinelor Bncii Naionale a Romniei. Auditorul financiar al unei instituii de credit trebuie s informeze Banca Naional a Romniei de ndat ce, n exercitarea atribuiilor sale, a luat cunotin despre orice fapt sau decizie n legtur cu instituia de credit care: a) reprezint o nclcare semnificativ a legii i/sau a reglementrilor ori a altor acte emise n aplicarea acesteia, prin care sunt stabilite condiiile de autorizare sau cerine privind desfurarea activitii; b) este de natur s afecteze capacitatea instituiei de credit de a funciona n continuare; c) poate conduce la un refuz din partea auditorului financiar de a-i exprima opinia asupra situaiilor financiare sau la exprimarea de ctre acesta a unei opinii cu rezerve. La solicitarea Bncii Naionale a Romniei, auditorul financiar al instituiei de credit are obligaia s furnizeze orice detalii, clarificri, explicaii legate de activitatea de audit financiar desfurat. Banca Naional a Romniei are acces la orice documente ntocmite de auditorii financiari pe parcursul aciunii de audit. Banca Naional a Romniei poate retrage aprobarea acordat unui auditor financiar, n situaia n care acesta nu i ndeplinete n mod corespunztor atribuiile prevzute de lege sau nu respect cerinele de conduit etic i
183

profesional specifice. Banca Naional a Romniei poate emite reglementri specifice cu privire la relaia auditor financiar - autoritate competent. 7.2.3. Rolul auditorului extern al bncii Obiectivul primar al auditului extern al unei bnci este acela de a da posibilitatea auditorului s-i exprime o opinie asupra faptului c situaiile financiare publicate ale bncii ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect poziia financiar a acesteia pe perioada pe care sunt ntocmite astfel de situaii. Raportul auditorului este adresat n mod normal acionarilor, dar este folosit de mai multe alte pri cum ar fi depuntori, creditori i supraveghetori. Totui, utilizatorul nu trebuie s interpreteze opinia auditorului ca o asigurare a viabilitii viitoare a bncii sau o opinie n legtura cu eficiena cu care managerii bncii au condus activitile bncii, deoarece acestea nu sunt obiectivele unui audit. Pentru a-i forma o opinie asupra situaiilor financiare, auditorul caut s obin certificri rezonabile privind credibilitatea i suficiena informaiilor coninute n nregistrrile contabile de baz i n alte surse de date, ca baz pentru ntocmirea situaiilor financiare i, de asemenea, privind comunicarea adecvat a informaiilor relevante n situaiile financiare. n acest scop, auditorul: - efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor contabile, i controalelor interne pe care vrea s se bazeze; - testeaz operarea acelor controale pentru a-l ajuta la determinarea naturii, duratei i ntinderii altor proceduri de audit; - efectueaz acele teste, investigaii i alte proceduri de verificare ale tranzaciilor contabile i soldurilor conturilor, pe care le consider adecvate n condiiile date. n efectuarea auditului unei bnci, auditorul independent recunoate c anumite caracteristici ale activitii bancare pot cauza probleme speciale. Astfel: - bncile au n custodie sume de bani, incluznd numerar i instrumente bancare care pot fi negociate, a cror securitate fizic trebuie s fie asigurat. Acest lucru se aplic att n cazul depozitrii, ct i al transferului de bani, i face bncile vulnerabile la delapidare sau fraud. De aceea ele trebuie s stabileasc proceduri de operare precise, limite bine definite pentru discreia individual i sisteme riguroase de control intern; - bncile se angajeaz ntr-un volum mare i variat de tranzacii att ca numr, ct i ca valoare. Acest fapt cere n mod necesar sisteme contabile i de control intern complexe i o larg rspndire a utilizrii procesrii electronice a datelor; - n mod normal, n majoritatea rilor, bncile opereaz printr-o reea ntins de sucursale i departamente care sunt dispersate pe criterii geografice. Aceasta implic n mod necesar o mai mare descentralizare a autoritii i dispersia funciilor contabile i de control cu
184

dificulti ulterioare n meninerea uniform a practicilor operative i a sistemelor de control, n mod special atunci cnd ramificaiile reelei traverseaz graniele naionale; - n mod obinuit bncile i asum angajamente semnificative fr nici un transfer de fonduri. Aceste elemente, numite n mod normal extrabilaniere, pot s nu implice intrri contabile i, n consecin, eecul de a nregistra asemenea elemente poate fi dificil de detectat; - activitatea bancar este reglementat de autoriti guvernamentale i cerinele de reglementare influeneaz adesea practicile de contabilitate i audit general acceptate n cadrul sectorului de activitate. Nonconformitatea cu cerinele de reglementare, de exemplu, privind reguli speciale de evaluare pentru activele substandard, poate avea implicaii i asupra situaiilor financiare ale bncii. Un audit detaliat al tuturor tranzaciilor unei bnci nu va fi doar un consum mare de timp i un procedeu extrem de scump, dar va fi, de asemenea, impracticabil. De aceea, auditorul i bazeaz examinarea pe testarea i evaluarea sistemelor de control intern concepute pentru asigurarea acurateei nregistrrilor contabile i a securitii activelor, pe folosirea tehnicilor de eantionare i a procedurilor analitice de revizuire, precum i pe verificarea i evaluarea activelor i datoriilor. n particular, el este preocupat de recuperabilitatea i, implicit, de valoarea contabil a mprumuturilor, investiiilor i a activelor conexe, i de identificarea i adaptarea prezentrilor de informaii privind toate angajamentele i obligaiile semnificative, contingente sau de alta natur. n timp ce unica responsabilitate a auditorului o reprezint raportul ntocmit i determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor sale, o mare parte din activitatea departamentului de audit intern poate fi util acestuia pentru examinarea informaiilor financiare. De aceea, ca parte a activitii sale, auditorul evalueaz funcia de audit intern att ct crede el c acest lucru este relevant pentru determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor sale. Raionamentul profesional guverneaz activitatea auditorului. Auditorul trebuie s utilizeze raionamentul profesional, printre altele, la: - determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor sale de audit; - evaluarea rezultatelor acelor proceduri; - stabilirea rezonabilitii raionamentelor i a estimrilor fcute de conducere la ntocmirea situaiilor financiare. Un auditor planific i conduce auditul avnd o speran rezonabil de detectare a declarrilor eronate din situaiile financiare ale bncii, care, considerate individual sau n totalitate, sunt semnificative n legtura cu informaiile financiare prezentate n acele situaii. Auditorul consider pragul de semnificaie att la nivel general, ct i n relaie cu solduri ale conturilor i prezentri de informaii individuale. Stabilirea a ce este semnificativ este o
185

problem de raionament profesional, dar aceasta este influenat de perceperea de ctre auditor a nevoilor utilizatorilor situaiilor financiare ale bncii i de evaluarea de ctre acesta c anumite declarri eronate semnificative n asemenea informaii s poat rmne nedetectate, precum i de consecinele acestui fapt. Pragul de semnificaie poate, de asemenea, s fie influenat de alte consideraii, cum ar fi cerinele legale i de reglementare, fie c raportarea, se face la informaia financiar ca i ntreg, fie la elemente individuale ale acesteia. De aceea, un auditor poate aplica niveluri diferite ale pragului de semnificaie pentru diferite componente ale situaiilor financiare. n mod similar, nivelul pragului de semnificaie utilizat de ctre un auditor, atunci cnd raporteaz asupra situaiilor financiare ale bncii, poate fi diferit de cel folosit atunci cnd ntocmete rapoarte speciale pentru un supraveghetor al acesteia. n procesul de formare a opiniei sale asupra situaiilor financiare, auditorul efectueaz proceduri concepute pentru a obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare sunt ntocmite corespunztor sub toate aspectele semnificative. Datorit naturii testelor i a altor limitri inerente ale unui audit, precum i limitrilor inerente ale oricrui sistem de control intern exist un risc inevitabil ca unele declaraii eronate semnificative s rmn nedescoperite. Riscul de a nu detecta o declarare eronat semnificativ rezultnd din fraud este mai mare dect riscul de nedetectare a unei declarri eronate semnificative ce rezult din eroare, pentru c frauda implic n mod obinuit aciuni concepute pentru a ascunde eroarea, cum ar fi o nelegere secret, falsificri, eecul deliberat n nregistrarea tranzaciilor sau o declaraie din partea conducerii fcut n mod intenionat eronat auditorului. Dac din examinarea auditorului nu rezult probe n sens contrar, acesta se simte ndreptit s accepte declaraiile ca demne de ncredere, iar nregistrrile i documentele ca nefalsificate. Totui, auditorul planific i efectueaz auditul sau cu o atitudine de scepticism profesional, acceptnd faptul c n timpul examinrii poate ntlni condiii sau evenimente care l pot conduce la ntrebarea dac exista fraude sau erori. Un aspect de interes particular pentru auditor este obinerea asigurrii c banca a urmat politici contabile adecvate i c acestea au fost angajate n mod corespunztor. Situaiile financiare ale bncilor sunt ntocmite n contextul cerinelor legale i de reglementare ce prevaleaz n diverse ri, politicile contabile fiind influenate de astfel de reglementri. Atunci cnd auditorul descoper o eroare semnificativ cu referire la situaiile financiare, incluznd i folosirea unor politici contabile inadecvate, o evaluare a unui activ cu care nu este de acord sau un eec n prezentarea informaiilor eseniale, el cere ca situaiile financiare s fie ajustate pentru a corecta greeala. Dac conducerea refuz s fac corectarea, auditorul emite o opinie calificat (cu rezerve) sau una contrar asupra situaiilor financiare. Un asemenea raport are un impact negativ asupra credibilitii i chiar asupra stabilitii bncii, i, de aceea, n mod obinuit conducerea face ce este necesar pentru a evita acest lucru. n
186

plus, un auditor nu trebuie s emit o opinie necalificat (fr rezerve), dac nu i sau furnizat toate informaiile i explicaiile pe care el le-a solicitat. Ca o parte suplimentar, dar nu neaprat ca o parte integrant a rolului su, auditorul n mod obinuit trimite conducerii o scrisoare. De obicei, aceast scrisoare conine comentarii asupra unor aspecte, cum ar fi deficienele controlului intern sau alte erori, sau omisiuni care i-au atras atenia n cursul auditului, dar care nu justific o calificare a raportului de audit, pentru c el a fost capabil s realizeze proceduri adiionale pentru compensarea unor carene n control, sau pentru c erorile au fost corectate n situaiile financiare, sau sunt nesemnificative n acest context. n unele ri, un auditor supune, de asemenea, examinrii fie ca parte a cerinelor statutare, fie prin convenie, o form lrgit de raport ctre conducere sau ctre autoritile supraveghetoare asupra aspectelor specificate, cum ar fi componena soldurilor conturilor, sau a portofoliului de mprumuturi, lichiditile i ctigurile, indicatorii, gradul de adecvare al sistemelor de control intern, o analiz a riscurilor bancare, sau conformitatea cu cerinele legale sau de supraveghere. n multe privine supraveghetorul i auditorul au preocupri complementare privind aceleai probleme, dei focalizarea problemelor lor poate fi diferit. Astfel: - supraveghetorul este, n primul rnd, preocupat de stabilitatea bncii, n scopul de a proteja interesele depuntorilor. De aceea, el monitorizeaz viabilitatea sa prezent i viitoare, i folosete situaiile financiare pentru a evalua activitile de dezvoltare ale bncii. Pe de alt parte, auditorul este preocupat, n primul rnd, de raportarea asupra poziiei financiare a bncii i de rezultatele operaiunilor sale. n efectuarea acestui lucru, el consider, de asemenea, viabilitatea continu a bncii (n general pentru o perioad care nu depete un an de la data bilanului) pentru a susine principiul continuitii activitii pe baza cruia sunt ntocmite situaiile financiare; - supraveghetorul este preocupat de meninerea unui sistem solid de control intern ca baz pentru o conducere sigur i prudent a afacerilor bncii. n majoritatea situaiilor, auditorul este preocupat de evaluarea controlului intern pentru a determina gradul de siguran pe care l poate pune pe sistem n planificarea i efectuarea activitii sale; - supraveghetorul este preocupat de existena unui sistem contabil adecvat ca o baz pentru obinerea de informaii credibile pentru comensurarea i controlul riscului. Auditorul este preocupat de a obine asigurarea c nregistrrile contabile dup care sunt ntocmite situaiile financiare au fost meninute n mod corespunztor. Este de aceea necesar ca, atunci cnd, n cursul activitilor sale de supraveghere, un supraveghetor utilizeaz situaii financiare auditate, acesta s recunoasc c situaiile au fost ntocmite pentru un scop care este diferit de scopul pentru care el dorete s le foloseasc. n particular el trebuie s aib n vedere: - politicile contabile folosite la ntocmirea situaiilor i gradul lor de adecvare pentru scopurile n
187

care el dorete s le foloseasc; -principiul continuitii activitii pe baza cruia sunt ntocmite situaiile financiare i n conformitate cu care sunt determinate valorile activelor i datoriilor; - faptul c situaiile financiare sunt ntocmite pe baza raionamentului profesional, estimate de ctre conducere i evaluate de ctre auditor, coninutul informaiilor fiind n acest fel ntr-o anumit msur subiectiv; - faptul c poziia financiar a bncii poate fi afectat de evenimente ulterioare ntocmirii situaiilor financiare; - faptul c, date fiind scopurile diferite pentru care controlul intern este evaluat i testat de supraveghetor i auditor, supraveghetorul nu poate presupune c evaluarea de ctre auditor a controlului intern pentru scopurile auditului va fi n mod necesar adecvat scopurilor pentru care supraveghetorul are nevoie de evaluare. Cu toate acestea, exist multe domenii n care activitatea supraveghetorului i a auditorului pot fi folositoare una celeilalte. Scrisorile ctre conducere i rapoartele pe larg propuse de ctre auditori pot furniza supraveghetorilor diverse aspecte de valoare ale operaiunilor bncii. Este o practic n multe ri ca aceste rapoarte s fie puse la dispoziia supraveghetorilor. n mod similar, auditorul poate obine o cunoatere util din informaiile de la autoritatea de supraveghere. Atunci cnd are loc o inspecie de supraveghere sau o discuie cu conducerea, concluziile care se contureaz n urma inspeciei sau discuiei sunt de obicei comunicate bncii. Aceste comunicri pot fi folositoare pentru auditori n msura n care ele furnizeaz o evaluare independent n domenii importante, cum ar fi gradul de adecvare al provizioanelor pentru creane incerte i concentrarea ateniei asupra domeniilor specifice de preocupare ale supraveghetorilor. Autoritile supraveghetoare pot, de asemenea, dezvolta anumii indicatori prudeniali neoficiali sau instruciuni care sunt puse la dispoziia bncilor i care pot fi de ajutor n efectuarea revizuirilor analitice. Atunci cnd comunic cu conducerea, att supraveghetorii, ct i auditorii trebuie s fie contieni de beneficiile care pot decurge pentru fiecare din ei, din cunoaterea aspectelor coninute n astfel de comunicri. De aceea este avantajos ca aceste comunicri s fie fcute n scris, astfel nct ele s fac parte din nregistrrile bncii la care cealalt parte s aib acces. Pot exista circumstane n care fie auditorul, fie supraveghetorul s aib cunotine de informaii importante la care el credea c partea cealalt nu are acces i care trebuie s fie comunicate acesteia. Asemenea circumstane pot aprea, de exemplu: - acolo unde auditorul devine contient de fapte care pot pune n pericol existena bncii; - acolo unde fie auditorul, fie supraveghetorul detecteaz un indiciu de fraud la nivel nalt; - acolo unde auditorul intenioneaz s demisioneze n cursul unui audit;
188

- acolo unde auditorul are o divergen de opinie ireconciliabil cu conducerea asupra unor aspecte semnificative ale situaiilor financiare, ca rezultat al creia el intenioneaz s emit o opinie de audit calificat; - acolo unde supraveghetorul deine informaii care pot afecta semnificativ situaiile financiare sau raportul auditorului; - acolo unde auditorul crede c trebuia comunicat supraveghetorului o anumita situaie i conducerea a euat n efectuarea acestei comunicri, atunci cnd acest lucru nu era necesar. Pentru a pstra preocuparea ambelor pri privind confidenialitatea informaiilor obinute, este normal ca, atunci cnd ntlnirile ntre supraveghetor i auditor devin necesare, conducerea bncii s fie, de asemenea, prezent sau cel puin informat, dei n puine ri exista proceduri pentru contacte bilaterale ntre supraveghetor i auditor. Totui, chiar i acolo unde acestea nu exist, pot aprea situaii rare i, excepionale care s justifice comunicarea direct ntre auditori i supraveghetori. Prima condiie pentru excluderea conducerii bncii de la discuii ar fi aceea ca prezena sa ar compromite scopul ntlnirii. Din acest motiv unele ri au ndeprtat constrngerile impuse de pstrarea confidenialitii de ambele pari pentru a da posibilitatea schimbrii informaiilor importante, dar de altfel confideniale. Acolo unde nu exist un Comitet de Audit, un consiliu supraveghetor sau un corp similar, partea iniiatoare a consultrilor bilaterale trebuie s considere dac este necesar c, n mod simultan, s informeze acel corp asupra fondului problemei n discuie. A devenit un lucru obinuit ntr-un numr de ri ca auditorul s efectueze sarcini specifice sau s emit rapoarte speciale n conformitate cu statute sau la cererea supraveghetorului, cu scopul de a-l asista pe acesta la ndeplinirea ndatoririlor sale. Auditorul trebuie s raporteze, printre altele, dac, n opinia sa: - indicatorii de acoperire specificai sau alte cerine prudeniale incluse n rapoarte au fost ndeplinite cu exactitate; - au fost satisfcute condiiile de liceniere; - tranzaciile bncii care au venit n atenia auditorului pe parcursul auditului sunt n conformitate cu legile specificate aplicabile bncilor; - sistemele pentru meninere a nregistrrilor contabile i orice alte nregistrri i/sau sisteme de control intern sunt adecvate. Supraveghetorul are un interes clar n asigurarea unor standarde nalte ale auditului bncii. n conformitate, el va cuta s menin un contact apropiat cu organismele profesionale de audit. n unele ri, supraveghetorul are drepturi statutare numirii auditorilor, cum ar fi dreptul de a aproba sau de a respinge un audit independent. Acestea au intenia s asigure faptul c auditorii angajai de banc au experiena, resursele i aptitudinile necesare n acele circumstane. Acolo unde nu exist nici un motiv evident pentru a
189

schimba auditorul, supraveghetorii trebuie n mod normal s doreasc s investigheze circumstanele n care o banc a euat n ncercarea de a reangaja auditorul. Att supraveghetorii ct i auditorii sunt preocupai de asigurarea unei uniformiti ntre diferite bnci n ceea ce privete aplicarea politicilor contabile adecvate. Supraveghetorii exercit adesea o influen mai convingtoare asupra bncilor pentru aplicarea politicilor uniforme datorit puterii de reglementare, n timp ce auditorii urmresc doar aplicarea lor curent. Un dialog continuu ntre supraveghetori i auditori poate contribui semnificativ la armonizarea standardelor contabile la nivel naional. n Romnia Banca Naional a Romniei, n calitate de autoritate de supraveghere urmeaz o abordare activ prin inspecii frecvente i riguroase, ns colaborarea cu auditorii externi ai bncilor autorizate s funcioneze pe teritoriul Romniei este important, n sensul c Banca Naional a Romniei i d acceptul pentru ca situaiile financiare ale unei bnci s fie auditate de o anumita firm de audit n urma unei evaluri realizate iar un exemplar al rapoartelor de audit trebuie fcut public pentru a se certifica faptul c activitatea respectivei bnci se desfoar cu respectarea prevederilor legale.

Capitolul 8 Controlul bancar intern

8.1 Auditul bancar intern 8.2 Controlul bancar privind cunoaterea clientelei 8.3 Controlul bancar privind operaiunile cu numerar i activitatea casieriilor 8.4. Controlul dual al activitilor bancare de procesare a tranzaciilor 8.5 Controlul bancar privind riscul operaional 8.6 Controlul bancar privind riscul de creditare 8.1 Auditul bancar intern Organizarea auditului intern n bncile din Romnia are la baz prevederile urmtoarelor
190

acte normative: Legea bancar (Legea 227/2007 pentru aprobarea O.U.G 99/2006), Normele 17/2003, republicate emise de Banca Naional a Romniei, Statutul Auditului Intern, Legea Societilor Comerciale nr. 31/1990 cu modificrile i completrile ulterioare, Normele de audit Intern emise de Camera Auditorilor Financiari din Romnia n situaia n care nici una dintre reglementrile de mai sus nu acoper o anume arie de activitate, atunci sunt aplicabile Standardele Internaionale de practic profesional n domeniul auditului intern , emise de IIA (Institutul Auditorilor Interni cu sediul n Florida, SUA).Mai mult exist i se aplic Standardele de practic Profesional a Auditului Intern ncluznd Codul de Etic precum i Raportul COSO Controlul Intern Cadru integrat emis de Committee of Sponsoring of the Treadway Commission (publicat n mai 1994) i raportul Enterprise Risk Management (ERM din septembrie 2004). Auditul intern este o activitate independent, obiectiv destinat s aduc valoare i s mbunteasc activitile bncii. Auditul intern contribuie la ndeplinirea obiectivelor bncilor printr-o abordare disciplinat i sistematic de evaluare i mbuntire a eficienei managementului riscului, sistemului de control intern i proceselor de conducere. Toate acestea se realizeaz prin ndeplinirea unor angajamente de audit, fie prin acordarea unor servicii de consultan structurilor auditate aa cum se va detalia n cele ce urmeaz. Obiectivul principal al auditului intern este mbuntirea activitii bncii prin monitorizarea sistemului de control intern i evaluarea gradului de adecvare a fondurilor proprii n funcie de riscurile la care este expus banca. Concepia despre auditul intern are la baz urmtoarele: funcia de audit va utiliza cu maxim eficien i n mod optim resursele de care dispune, auditul se va strdui s ating o nelegere complet a banking-ului precum i s-i nsueasc know-how-ul specializat necesar evalurii banking-ului modern,

competena i expertiza profesional n cadrul Direciei Audit vor fi meninute mereu la zi,

funcia de Audit este orientat pe riscuri, este pragmatic i aduce valoare. standardele de audit naionale i internaionale vor determina activitile de audit. Sfera de cuprindere a activitii este determinat de abordarea fundamental statuat de IIA. Scopul activitilor de audit este determinat de msura n care managementul riscului, sistemul de control intern i procesele de conducere din cadrul bncii sunt adecvate i eficiente. Normele i procedurile bncii sunt considerate adecvate i eficiente dac: - riscurile sunt identificate i controlate corespunztor; - interaciunea ntre prile implicate n procesele de conducere are loc n conformitate cu cerinele; - informaiile financiare, manageriale i operaionale semnificative sunt culese n mod corect i
191

sunt disponibile n mod prompt; - aciunile i practicile angajailor sunt n conformitate cu politicile, standardele i procedurile generale i sunt de asemenea n conformitate cu normele i regulamentele legale n vigoare; - resursele sunt obinute n mod economic, utilizate eficient i protejate n mod adecvat; - programele, planurile i obiectivele sunt ndeplinite i implementate; - prevederile legislative semnificative sau regulamente emise de autoritile de supraveghere ce au impact asupra bncii sunt luate n considerare i sunt implementate corespunztor. Un angajament de audit cuprinde urmtoarele activiti: evaluarea eficienei i a gradului de adecvare a sistemului de control intern, evaluarea modului de aplicare i a eficacitii procedurilor de administrare a riscurilor i a metodologiilor de evaluare a riscurilor semnificative; analiza relevanei i integritii datelor furnizate de sistemele informaionale financiare i de gestiune, inclusiv de sistemul informatic; evaluarea acurateei i credibilitii nregistrrilor contabile i situaiilor financiare; evaluarea modului n care se asigur protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel;

evaluarea gradului de adecvare a nivelului fondurilor proprii ale bncii n funcie de riscurile la care aceasta este expus;

testarea att a operaiunilor, ct i a funcionrii procedurilor specifice de control; evaluarea eficienei operaiunilor instituiilor de credit; evaluarea modului n care sunt respectate dispoziiile cadrului legal, cerinele codului de conduit, precum i evaluarea modului n care sunt implementate politicile i procedurile instituiei de credit;

testarea integritii, credibilitii i, dup caz, a oportunitii raportrilor, inclusiv a celor destinate utilizatorilor externi. Faptele stabilite/datele culese n timpul angajamentelor de audit, precum i concluziile

desprinse din analiza acestora trebuie utilizate pentru informare i consiliere intern. Ele vor sta la baza ntocmirii recomandrilor de audit i formulrii de msuri de remediere. Efectuarea de operaiuni/tranzacii financiare, indiferent dac au sau nu legtur cu clienii, nu intr n competena activitii de audit intern. Este indicat colaborarea dintre auditul intern i auditorul extern independent al bncii, fr s fie afectate n vreun fel independena i aria de responsabilitate ale fiecruia. n cadrul fiecrei bnci se va organiza o Direcie ( compartiment) de Audit care raporteaz Directoratului cu privire la toate problemele de audit. Direcia Audit pune la dispoziia Comitetului de Audit informaii obiective cu privire la activitile desfurate. Din punct de vedere
192

organizaional, administrativ i disciplinar Direcia Audit este subordonat direct Preedintelui bncii. Coordonatorul activitii de audit intern este Directorul Direciei Audit. Direcia de Audit se poate compune din departamente n funcie de mrimea bncii. Direcia Audit este o component organizaional permanent i i ndeplinete atribuiunile de-a lungul ntregului an. Toi auditorii interni acioneaz exclusiv pentru /n numele Direciei de Audit. Natura i sfera de cuprindere a activitilor sunt definite printr-o planificare de audit bazat pe riscuri. Direcia Audit este independent n ceea ce privete planificarea, auditarea precum i n evaluarea i raportarea rezultatelor. Mai mult Direcia Audit i membrii acesteia nu pot fi implicai n decizii i procese de business i nici nu pot prelua alte sarcini i responsabiliti care nu sunt consecvente cu activitile de audit. Direcia Audit este responsabil s asigure o activitate de audit intern adecvat, adaptat naturii i volumului de operaiuni ale bncii. Planul de audit este ntocmit n mod autonom de Direcia Audit. Este prezentat Directoratului n cursul unei ntlniri i n prezena Coordonatorului activitii de audit intern precum i a Managerilor de departament. Sugestiile fcute de membrii Directoratului sunt luate n considerare ca fiind relevante pentru o analiza complet. Direcia Audit este responsabil s asigure independena complet a activitii de audit intern fa de activitile desfurate n zonele auditate i fa de activitile zilnice de control intern. Coordonatorul activitii de audit intern trebuie s aib competena de a comunica, direct i din proprie iniiativ, cele constatate n cadrul activitii desfurate, Directoratului, Consiliului de supraveghere, Comitetului de Audit, precum i auditorilor financiari ai bncii, dac este cazul. Independena este asigurat prin procesul de desfurare a angajamentelor de audit. n conformitate cu regulile de desfurare a angajamentelor de audit membrii Directoratului primesc doar varianta final a raportului dup reconcilierea cu entitatea/unitatea auditat. Foile de lucru, raportul draft sau alte informaii obinute n cursul angajamentului de audit nu sunt trimise membrilor Directoratului. Aceasta regul nu se aplic n cazuri deosebite de pericol iminent de producere a unui/unor risc(uri). n caz de nevoie anumite constatri i msuri individuale din raportul de audit care necesit o aciune/decizie imediat din partea Directoratului poate fi adus la cunotina membrului din Directorat responsabil pe acea arie sau Directoratului n ntregime. Toi auditorii acioneaz exclusiv pentru Direcia de Audit. n msura n care ei particip la diverse proiecte (proiecte la nivelul ntregii bnci, aprobarea i introducerea unor noi produse), principiul exclusivitii trebuie respectat ntotdeauna. Acest lucru nseamn c gradul de implicare a auditorilor este determinat de Direcia Audit. n msura n care un auditor particip la un proiect, dreptul de a participa la auditarea rezultatelor proiectului care poate presupune schimbri, nu este
193

exclus . Auditorii trebuie s fie obiectivi i impariali i s evite orice conflict de interese. Orice situaie de conflict de interese va fi adus la cunotina prilor interesate. Coordonatorul activitii de audit intern trebuie s aduc la cunotina Directoratului orice situaie n care nu i poate ndeplini atribuiile din motive care nu i sunt imputabile sau n situaia apariiei unui conflict de interese. Dac conflictul de interese semnalat, n care coordonatorul activitii de audit intern este vizat se poate repeta frecvent, Consiliul de Administraie va adopta o procedur care s prevad fie externalizarea unei pri a activitii aflat sub incidena conflictului de interese, fie supervizorul angajamentului de audit s aib acces direct la Directorat i la Comitetul de Audit n vederea prezentrii concluziilor raportului de audit n cauz. Orice situaie de limitare a sferei de cuprindere a auditului intern va fi adus la cunotina Directoratului i Comitetului de Audit. Orice situaie prin care se limiteaz sau prejudiciaz obiectivitatea i imparialitatea auditului intern, naintea nceperii sau n timpul desfurrii unui angajament de audit, trebuie adus imediat la cunotina Directoratului bncii. Persoanele care sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv, cu conductorii bncii, nu pot fi auditori ai bncii. n vederea evitrii oricrui conflict de interese, auditorii nu vor putea audita activiti sau funcii desfurate i, respectiv, deinute dect dup trecerea unei perioade de cel puin un an i nu vor putea fi angrenai n operaiuni ale bncii ori n proiectarea i/sau implementarea procedurilor de control. Auditorii pot doar formula recomandri cu privire la procedurile de control. Fr a prejudicia obiectivitatea i imparialitatea auditului intern, auditorii vor putea acorda consultan asupra unor operaiuni pentru care au avut anterior responsabiliti sau asupra crora au exercitat angajamente de audit cu condiia de a nu efectua un angajament de audit n anul urmtor. Obiectivitatea este o component a Codului de Etic ce este semnat de ctre fiecare auditor din cadrul Direciei Audit. Codul de Etic definete comportamentul cerut din partea unui auditor la nivel general. Auditorii interni trebuie s fie oneti sinceri i incoruptibili. Ei trebuie sa aplice prevederile legale i s respecte cerinele Codului de Etic i de asemenea vor comunica informaiile n conformitate cu cerinele i standardele de practica profesional. Pentru a nu fi afectat capacitatea de evaluare critic a auditorilor, ca urmare a rutinei i executrii permanente a acelorai sarcini, coordonatorul activitii de audit intern trebuie s asigure, n msura posibilitilor, rotirea acestora, cu condiia respectrii principiului obiectivitii i imparialitii. Pentru a asigura calitatea necesar a activitilor de audit, este necesar existena unor resurse de auditori instruii corespunztor. Coordonatorul activitii de audit intern trebuie s se
194

asigure c auditorii sunt competeni din punct de vedere profesional i pot ndeplini responsabilitile individuale care le-au fost alocate. La evaluarea competenei profesionale a auditorilor trebuie s fie avute n vedere urmtoarele: complexitatea activitilor bncii ce fac obiectul auditului intern, natura activitii ce urmeaz a fi desfurat, respectiv capacitatea auditorilor de a solicita i obine informaii, de a le evalua i sintetiza n scopul ntocmirii unei pri sau ntregului raport de audit. Un proces de training extensiv ce se desfoar de-a lungul ntregului an are n vedere nevoile fiecrui auditor n parte precum i cerinele planului de audit. Scopul pe termen lung al unei astfel de abordri este de a avea un numr ct mai important de auditori experimentai care s asigure o stabilitate ridicat a performanelor auditului intern. Auditorii trebuie s fie prudeni n utilizarea informaiilor colectate n exercitarea activitii i s asigure protejarea acestor informaii. Auditorii nu vor utiliza informaiile colectate pentru obinerea unor avantaje personale sau n orice mod care ar fi contrar prevederilor legale ori n detrimentul obiectivelor bncii. Ordinea, metodologia i frecvena angajamentelor de audit trebuie s varieze n funcie de semnificaia i cuantificarea riscurilor precum i de caracteristicile operaionale ale unei anumite entiti auditate. Dac un angajament de audit presupune testarea unor controale pe baza de sondaj, modalitatea de selecie a operaiunilor, documentelor, etc. este la latitudinea auditorului care se va asigura de reprezentativitatea eantionului de operaiuni, documente, s.a.m.d selectate. Personalul din entitatea auditat responsabil cu gestiunea valorilor trebuie s fie prezent la inventarierea acestora cu ocazia derulrii angajamentelor de audit care presupun acest tip de teste ca metoda de evaluare a sistemului de control intern. n cazul n care exist suspiciuni sau dovezi de neregulariti/fraude, auditorul poate solicita n mod expres ca salariatul/salariaii responsabil(i) cu gestiunea s nu fie prezent(i) la procesul de inventariere. Dac n decursul unui angajament de audit sunt identificate unele deficiene de importan semnificativ care necesit remediere imediat, o informare n scris va fi transmis fr ntrziere (vice)preedintelui coordonator. Aceeai regul se aplic i dac o astfel de constatare nu face parte din obiectivul/tematica angajamentului de audit. n toate cazurile rezultatele angajamentului de audit trebuie prezentate ntr-o manier obiectiv, pragmatic i incisiv. Activitatea de audit desfurat n vederea ndeplinirii angajamentelor de audit planificate va cuprinde cel puin etapele menionate n continuare (care formeaz procesul de audit): a. Pregtirea angajamentului de audit planificarea angajamentului de audit; b. Desfurarea/Execuia Angajamentului de audit examinarea i evaluarea informaiei existente;
195

c. Finalizarea angajamentului de audit - ntocmirea raportului i reconcilierea acestuia; d. Comunicarea rezultatelor; e. Monitorizarea implementrii recomandrilor fcute n raportul de audit. Pentru fiecare angajament de audit planificat va fi ntocmit un program de audit care va descrie obiectivele i etapele acestuia. Auditul intern poate utiliza, n funcie de sfera de cuprindere i natura activitilor auditate, una dintre urmtoarele forme de audit, specifice unui angajament de audit: 1. Audit financiar, ce are ca obiectiv verificarea credibilitii sistemului contabil i a situaiilor financiare anuale; 2. Audit de conformitate, ce are ca obiectiv verificarea conformitii cu legile, reglementrile, politicile, procedurile i normelor interne; 3. Audit operaional, ce are ca obiectiv verificarea calitii i adecvrii sistemelor i procedurilor interne, analiza critic a structurii organizatorice, evaluarea adecvrii metodelor i resurselor n raport cu obiectivele stabilite; 4. Audit organizaional, ce are ca obiectiv evaluarea din punct de vedere calitativ a modului n care este exercitat funcia de conducere pentru ndeplinirea obiectivelor bncii; 5. Auditul sistemului informatic. n derularea angajamentului de audit este posibil combinarea a dou sau mai multor tipuri de audit din cele menionate mai sus. Direcia Audit, n desfurarea activitii de audit (organizaional, financiar, operaional, de conformitate) ndeplinete urmtoarele sarcini: - ntocmete i actualizeaz programele de audit aplicabile unitilor teritoriale/direciilor din Administraia Central, - identific i evalueaz riscurile din entitatea auditat folosind metode i programe de lucru adecvate i relevante (metode statistice, modele, chestionare), - evalueaz sistemele i procedurile ce asigur adecvarea i acurateea datelor financiare, - verific aplicarea i evalueaz eficiena procedurilor de management al riscurilor i a metodologiei de evaluare a riscurilor, - testeaz integritatea, acurateea si exhaustivitatea informaiilor cuprinse n rapoartele emise ctre utilizatorii interni i externi, verific respectarea normelor emise de Banca Naional a Romniei i a legislaiei relevante n vigoare, - propune msuri de eliminare a deficienelor gsite, inclusiv msuri de mbuntire a sistemului de control intern, - ntocmete rapoarte de audit n urma misiunilor efectuate, - efectueaz la solicitarea expres a conducerii bncii i Comitetului de Audit investigaiile solicitate.
196

n ceea ce privete auditul IT, Direcia Audit ndeplinete urmtoarelor sarcini: - ntocmete i actualizeaz programele de audit al sistemelor i aplicaiilor informatice i de telecomunicaii n cadrul unitilor teritoriale i direciilor din Administraia Central, - evalueaz sistemul de control intern din cadrul sistemelor i aplicaiilor informatice i de telecomunicaii i a modului n care acesta este adecvat necesitilor impuse de activitatea bncii, - propune msuri de eliminare a deficienelor gsite, inclusiv msuri de mbuntire a sistemului de control intern n cadrul sistemelor i aplicaiilor informatice i de telecomunicaii, - ntocmete: fie rapoarte de audit IT distincte n urma misiunilor de audit efectuate, fie recomandrile de audit IT dintr-un proces, departament, direcie se nglobeaz n raportul de audit ntocmit pentru un audit de ansamblu n aria de business (proces, departament, direcie) respectiva. - urmrete ducerea la ndeplinire a aciunilor agreate n rapoartele de audit - procesul intitulat follow-up. Un raport de audit scris este ntocmit pentru fiecare angajament de audit i este distribuit cel puin membrilor conducerii bncii i membrilor Comitetului de Audit. Fiecare raport este reconciliat cu ariile auditate/ entitatea auditat. Eliminarea deficienelor constatate (monitorizarea aciunilor prevzute n rapoartele de audit) este o atribuie de baz a Auditului intern. Monitorizarea (follow-up-ul) se aplic numai pentru msurile speciale i pentru aciuni, nu i pentru recomandri i constatri. Acele aciuni adresate Directoratului/ unui membru al Directoratului fac de asemenea obiectul monitorizrii. Auditaii/ entitile auditate au responsabilitatea de a comunica Direciei de Audit, n mod automat i fr o solicitare special, n termenul prevzut, nu mai trziu de data limit specificat n raport, stadiul de implementare al aciunilor. Responsabilitatea de raportare este n mod clar a auditatului. Direcia de Audit monitorizeaz respectarea acestei proceduri i va raporta eventuale probleme grave/ constante membrului cu responsabiliti n acest sens din Directoratul sau ctre Directoratul n ntregime. Direcia de Audit i desfoar activitatea n mod planificat. Planificarea angajamentelor de audit se bazeaz pe metodologia evalurii riscurilor Planul de audit are la baz evaluarea riscurilor tuturor activitilor i, n consecin, ia n considerare previziunile, nivelul de risc al activitilor noi (de obicei mai mare), precum i angajamentele de consultan propuse i acceptate (dac exist). Direcia de Audit desfoar angajamente de audit planificate n toate ariile de activitate, mprite dup cum urmeaz: reeaua unitilor teritoriale, administraia central, sistemul informatic al bncii. Planul de audit conceput i avizat de Comitetul de Audit este prezentat i aprobat de Directorat. Aprobarea planului de audit este documentat n minutele edinelor Directoratului. n
197

cazul unor schimbri importante ale planului de audit, informarea Directoratului i obinerea aprobrii acestuia vor fi decise de coordonatorul activitii de audit intern. Angajamentele de audit cu tematic special sunt un instrument esenial al activitii de audit. Direcia de Audit este autorizat s desfoare oricnd audituri speciale. Pentru a-i ndeplini angajamentele de audit att coordonatorul activitii de audit ct i auditorii au dreptul n orice moment de a inspecta orice documente sau rapoarte privind activitatea unitii bancare auditate (inclusiv documentele de control ncheiate de organe de control extern ca Banca Naional a Romniei, autoritile fiscale, Curtea de Conturi, Fondul de Garantare al Depozitelor, etc), de a avea acces la bunurile de valoare, casetele de valori, seifuri, coninutul fietelor i la alte bunuri de aceast natur aflate n banc. Personalul de specialitate IT&C sau cu atribuii n acest domeniu este obligat s furnizeze auditorilor toate informaiile necesare incluznd dar nelimitndu-se la orice rapoarte din sistem unde se pot gsi informaii relevante pentru scopul auditului. Aceasta nseamn c informaia furnizat poate include (dar fr a se limita la) securitatea profilelor informatice i modificrile aferente n timp, detalii privind structura profilelor informatice i accesul utilizatorilor la baze de date (ct i istoricul modificrilor pentru aceste drepturi de acces n timp, etc), informaii privind drepturi de acces pe servere, n reeaua local. Auditorilor trebuie s li se furnizeze la cerere toate rapoartele solicitate i s li se permit s aib acces de citire i import la toate tabelele de pe servere sau de pe PC-urile locale care dein date (sau baze de date) ce se nregistreaz/ au impact direct sau indirect n sistemul informatic. Totui, Direcia Audit nu trebuie s aib nici un drept de scriere n sistemul informatic i/sau unde se gestioneaz conturile de contabilitate general i de clientel, nici s aib drept de citire a parolelor fie de pe server fie din reeaua local. Accesul Direciei Audit n sistemul informatic este dedicat n principal seleciilor i extragerilor de informaii care nu schimb n nici un fel datele din sistem. Orice nregistrare, schimbare sau tergere de date din sistemul informatic este strict interzis salariailor Direciei Audit. Direcia Audit are dreptul de a fi informat n timp util asupra modificrilor de proceduri, instruciuni sau norme de lucru. De asemenea, Direcia Audit are dreptul de a fi informat despre orice eveniment major din cadrul bncii, relevant pentru ndeplinirea corespunztoare a sarcinilor de serviciu. Auditorii pot cere informaii i asisten att din partea Consiliului de Administraie ct i a angajailor bncii. Aceast prevedere cuprinde i dreptul de verificare/consultare a tuturor datelor stocate pe suport electronic. Aceast prevedere va fi ndeplinit de ctre auditori cu stricta respectare a principiilor de audit ale independenei i obiectivitii. n plus, ca i pentru alte activiti de audit, aceast clauz privind accesul auditorilor la informaii (Blanket Clause) va fi folosit cu respectarea prevederilor
198

din codul de etic. Coordonatorul activitii de audit intern are dreptul de a consulta procesele verbale ale comitetelor existente n cadrul bncii, incluznd, (fr a se limita la), Comitetele de Credit, Comitetul ALCO, Comitetul de Administrare proceduri, a Riscurilor, Comitetul pentru Norme i Directoratului, Consiliului de Supraveghere, etc. Aceasta prevedere cuprinde i datelor dreptul stocate pe de suport verificare/consultare a tuturor electronic. Coordonatorul

activitii de audit intern poate solicita materiale detaliate i documentaie pentru fiecare dintre punctele din agend. Coordonatorul activitii de audit intern rspunde de dezvoltarea i meninerea unui program de asigurare a calitii i mbuntire a activitii de audit intern, prin care s se asigure c activitatea de audit intern se desfoar pe baza unor principii solide de audit intern i n conformitate cu codul de etic. Etapa specific de investigare a unui audit se termin cu ultima zi a activitilor de audit desfurate la faa locului. Toate materialele relevante i documentele netransmise auditorilor pn la acest moment sunt considerate, n principiu, ca indisponibile. Decizia privind acceptarea sau respingerea documentelor i materialelor furnizate echipei de audit dup finalizarea etapei de investigare este n responsabilitatea coordonatorului echipei de audit. n orice caz este considerat deficien dac materialul solicitat nu este pus la dispoziia echipei de audit n timp util pe parcursul etapei de investigare. Angajamentele de audit ar trebui s vizeze nu numai conformitatea formal a ariei auditate cu prevederile procedurilor n vigoare dar i relevana acesteia. Direcia Audit ar trebui s i limiteze activitile de audit numai la aspecte semnificative i s nu le extind la detalii nesemnificative. Totui, o analiz detaliat este necesar dac observaiile i constatrile o cer.
199

Activitile Direciei Audit nu trebuie s se interfereze cu activitile de business ale bncii, cu excepia cazului n care obiectivul de audit nu poate fi atins altfel. Departamentele/entitile n curs de a fi auditate sunt solicitate s contribuie cu resursele necesare ndeplinirii cu succes a angajamentului de audit, incluznd condiii minime cu privire la locaia unde echipa de audit i va desfura activitatea (accesul la dispozitive de comunicaie, la infrastructura informatic sau la altele similare care sunt de natur a contribui la ducerea la ndeplinire de o manier eficient a angajamentului de audit). O versiune draft a raportului de audit este remis ariei auditate cu ocazia fiecrui audit, aceasta furnizeaz comentarii la raport n form scris. Se poate renuna la comentarii n form scris i nlocuirea lor cu o ntlnire n cazurile n care posibilitile permit acest lucru (apropiere geografic). Reconcilierea poate fi dus la ndeplinire prin orice mijloace de comunicare, inclusiv cele moderne, electronice (pota electronic email, conferine prin telefon, video conferine) dac o ntlnire final nu este fezabil sau posibil din motive de costuri. n general, entitile auditate sunt solicitate s rspund la rapoartele de audit remise n forma draft ntr-o perioada de timp standard de 5 zile lucrtoare. n situaii extraordinare, aceasta perioad poate fi extins de ctre Direcia Audit la maxim 4 sptmni. n cazul n care nu se primete nici un rspuns n cadrul termenului de 5 zile lucrtoare de la remiterea raportului de audit n forma draft, Direcia Audit va considera c managementul entitii auditate a acceptat concluziile referitoare la msurile incluse n raport. n principiu, raportul de audit conine numai opinia Direciei Audit. Dac aceasta din urm este de acord cu comentariile fcute de entitile supuse auditului, acestea devin automat opinia Direciei Audit i ele nu sunt n mod special subliniate/ngroate n raport. n acele cazuri n care exista opinii divergente, aria supus auditului este invitat s remit comentarii n scris referitoare la concluziile din raport. Aceste comentarii se ataeaz ca anex la raportul de audit. n cadrul seciunii Vedere de ansamblu (sumarul raportului de audit) se va face referire la existena unei/unor opinii n divergen. Acest lucru este valabil de asemenea i pentru msurile preconizate / concluziile din raport care se afl n disput. Aceast procedur va garanta c opinia Direciei Audit se va reflecta n mod distinct de opinia entitii auditate, iar acest lucru va asigura c nu exist mai multe interpretri asupra unui raport de audit. Autoritatea de a lua o decizie final asupra msurilor preconizate i/sau aciunilor n divergen revine Directoratului. n aceste cazuri, funcia Comitetului de Audit de avizare a Directoratului nu trebuie s aib de suferit.
200

Fiecare raport de audit conine: o list de destinatari;

un sumar -vedere de ansamblu-; pagina de detalii, zona responsabil cu ducerea la ndeplinire a msurii preconizate;

o tabel cu msuri de ntreprins preconizate (descrierea msurii, tipul msurii, referina ctre o seciune de detalii a raportului de audit; informaii generale (coordonatorul echipei de audit, membrii echipei de audit etc). Msurile preconizate sunt de trei tipuri: msuri speciale, msuri, recomandri i comentarii. Toate rapoartele de audit emise de Direcia Audit sunt aduse la cunotina Directoratului. Fiecare raport de audit face obiectul deliberrilor i discuiilor din timpul acestor ntlniri. Rezultatele acestor discuii sunt documentate n minutele meeting-urilor respective i sunt remise Direciei Audit spre informare. Membrii Directoratului sau Directoratul n ansamblu nu au dreptul de a solicita schimbri asupra coninutului unui raport de audit. Funcia de audit intern poate consta i n furnizarea de servicii de consultan la cererea departamentelor/direciilor din banc. Tipurile de servicii de consultan care pot fi furnizate de ctre Direcia Audit sunt: servicii oficiale de consultan, planificate i ncheiate n forma scris, servicii de consultan neoficiale (de exemplu prin participarea pentru o perioad limitat la diverse comitete, ntlniri ad-hoc, schimburi de informaii), servicii de consultan speciale (fuziuni, achiziii), servicii de consultan cu caracter extraordinar (participarea ntr-o echip care implementeaz un plan n situaii de excepii / urgen / dezastre, sau participarea ntr-o echipa format cu scopul de a ndeplini temporar o sarcin special). Pornind de la scopul auditrii situaiilor financiare i innd cont de principalele sarcini ale controlului financiar, principalele situaii financiare ntr-o instituie de credit sunt: 1. Situaia soldurilor la alte bnci: - permite verificarea confirmrilor de sold venite de la teri; - se verific dac soldurile la alte bnci sunt expresia unor tranzacii comerciale de bun credin sau dac orice variaie semnificativ fa de nivele normale sau preconizate reflect tranzaciile ncheiate n principal pentru a forma o impresie denaturat asupra poziiei financiare a bncii sau pentru a mbunti indicatorii de lichiditate i ratele activelor (cosmetizarea acestora). 2. Situaia instrumentelor pe piaa monetar: - permite reconcilierea sumelor confirmate de bncile custode externe cu nregistrrile contabile; - permite verificarea existenei sarcinilor asupra titlului instrumentelor; - permite auditorului testarea existenei acordurilor de vnzare i de rscumprare la termen, n vederea depistrii unor datorii i pierderi nenregistrate; Pe baza acestei situaii se verific dac:
201

- relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil; - toate ctigurile i pierderile semnificative din vnzri i reevaluri au fost raportate n conformitate cu cadrul de raportare financiar. 3. Situaia titlurilor deinute n scopul tranzacionrii: - permite reconcilierea sumelor confirmate de bncile custode externe cu nregistrrile contabile; - permite verificarea existenei sarcinilor asupra titlului instrumentelor; - permite testarea existenei acordurilor de vnzare i de recumprare la termen n vederea depistrii unor datorii i pierderi nenregistrate; n funcie de scopul pentru care sunt deinute titlurile de valoare, raportrile financiare pot avea diferite baze de evaluare pentru acestea, respectiv: - pentru tranzacionare, titlurile pot fi nregistrate la valoarea de pia; - ca investiii de portofoliu titlurile pot fi nregistrate la costul istoric, - pentru scopuri de acoperire mpotriva riscurilor, titlurile pot fi nregistrate pe acelai principiu ca i activele de baz pe care le acoper. Inteniile conducerii determin dac un anumit titlu este deinut pentru un scop dat i astfel, determin baza de evaluare ce va fi folosit. Dac inteniile conducerii se schimb, se modific i baza de evaluare. Posibilitatea de modificare a clasificrii unui activ poate crea premisele unei raportri financiare frauduloase (fie prin recunoaterea unui profit inexistent, fie prin evitarea recunoaterii unei pierderi). Pe baza acestei situaii, se verific dac: - relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil; - toate ctigurile i pierderile semnificative din vnzri i reevaluri au fost raportate n conformitate cu cadrul de raportare financiar. 4. Situaia altor active financiare - acele elemente care presupun investiii curente de fonduri, de exemplu, pachete de credite cumprate n vederea revnzrii, achiziii de active titlurizate. Aceast situaie ofer informaii cu privire la activele financiare deinute, permind astfel auditorului s examineze documentaia de baz care susine cumprarea acestor active, pentru a stabili dac toate drepturile i obligaiile au fost corect contabilizate. n lipsa unor piee pentru astfel de active, este dificil de obinut o dovad independent a valorii acestora. 5. Situaia investiiilor de portofoliu Auditul investiiilor de portofoliu ale unei bnci are unele aspecte speciale, care pune anumite probleme n ceea ce privete operaiunile bancare. Auditorul ia n considerare valoarea activelor care susin valoarea titlului, n special pentru acele titluri care nu sunt uor tranzacionabile. Pe baza acestei situaii, se verific dac: - relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil; - toate ctigurile i pierderile semnificative din vnzri i reevaluri au fost raportate n
202

conformitate cu cadrul de raportare financiar. 6. Situaia investiiilor n filiale/sucursale i entiti asociate Auditul investiiilor unei bnci n filiale/sucursale i entiti asociate are unele aspecte speciale, care pun anumite probleme n ceea ce privete operaiunile bancare. Auditorul ia n considerare implicaiile oricrei cerine legale sau practice ca banca s furnizeze suport financiar viitor pentru asigurarea meninerii operaiunilor filialelor/sucursalelor i companiilor asociate. Auditorul are n vedere dac obligaiile financiare aferente sunt nregistrate ca datorii ale bncii. Auditorul apreciaz dac s-au efectuat ajustri corespunztoare n situaiile n care politicile contabile ale filialelor/sucursalelor/companiilor, contabilizate pe baza punerii n echivalen sau consolidate, nu sunt conforme cu politicile contabile ale bncii. 7. Situaia mprumuturilor Permite urmrirea unor aspecte legate de activitatea de creditare a bncii, printre care:
-

calitatea portofoliului de credite; gradul de adecvare a provizioanelor pentru pierderi aferente creditelor; confirmrile externe cu privire la existena mprumuturilor. Pentru stabilirea naturii, ntinderii i duratei activitii ce trebuie desfurate, trebuie avut

n vedere: - sistemul propriu bncii de clasificare a calitii mprumuturilor - ofer un grad rezonabil de ncredere; - documentaia prezentat este corect finalizat; - procedurile interne de revizuire a mprumuturilor. Dat fiind importana creditrii externe, auditorul examineaz, de asemenea: - informaiile pe baza crora banca evalueaz i monitorizeaz riscul de ar i criteriile folosite n acest scop; - dac, i de ctre cine sunt stabilite limitele de credit pentru fiecare ar, care sunt acestea i msura n care acestea au fost atinse. La alctuirea portofoliului de mprumuturi, se va acorda o atenie sporit pentru:
-

concentrarea mprumuturilor ctre: debitori i alte pri legate de acetia, sectoare comerciale i industriale, anumite zone geografice sau anumite ri; mrimea expunerilor pe creditele particulare (ponderea mprumuturilor de mic valoare in mprumuturile de mare valoare); tendinele volumului mprumuturilor pe categorii importante, mai ales categoriile care prezint o cretere rapid sau sunt necorespunztoare, neangajate i restructurate; mprumuturile acordate prilor afiliate (persoanelor aflate n relaii speciale cu banca); mprumuturile identificate ca fiind potenial neperformante, acordnd atenie deosebit: experienelor anterioare privind pierderea i recuperarea, inclusiv volumul i durata
203

provizioanelor constituite, precum i a cheltuielilor nregistrate cu acestea i rezultatelor examinrilor efectuate de organele de supraveghere.
-

condiiile economice i de mediu locale, naionale i internaionale, inclusiv eventualele restriciile privind transferurile de valut, care pot afecta rambursarea mprumuturilor de ctre debitori. Pe lng mprumuturile neperformante identificate de conducere i, acolo unde este cazul,

de organele de supraveghere bancar, auditorul ia n considerare sursele suplimentare de informaii pentru a descoperi acele mprumuturi care nu au putut fi astfel identificate, printre care:
-

situaii diverse, generate intern (de exemplu, mprumuturi trecute pe liste de urmrire, mprumuturi nerambursate la timp, mprumuturi neangajate, mprumuturi pe clasificri de risc, mprumuturi acordate personalului (inclusiv directorilor i funcionarilor), mprumuturi care au depit limitele aprobate etc.;

experienele istorice privind pierderile, pe tipuri de mprumuturi; diferite fiiere ale mprumuturilor pentru care lipsesc informaii curente referitoare la debitori, garanii etc.

8. Situaia conturilor deponenilor a. Depozitele clienilor - se evalueaz sistemul de control intern asupra conturilor deponenilor; - se determin dac obligaiile aferente depozitelor sunt clasificate n conformitate cu normele de reglementare i cu principiile contabile; - se evideniaz situaiile n care banca prezint un risc datorat dependenei economice fa de un numr redus de deponeni importani sau cnd exist o concentrare excesiv a depozitelor scadente la un anumit moment. b. Sume aflate n tranzit Se verific dac:
-

sunt eliminate sumele aflate n tranzit ntre sucursale, ntre banc i filialele/sucursalele sale consolidate i ntre banc i partenerii acesteia; elementele de reconciliere au fost abordate i contabilizate corespunztor. Evidenierea capitalului i rezervelor bncii are o importan deosebit n procesul de

9. Situaia contului de capital i rezerve monitorizare a nivelului de activitate al bncii i de determinare a amplorii operaiunilor efectuate de aceasta. Schimbri minore n ce privete capitalul sau rezervele pot avea un impact mare asupra capacitii bncii de a funciona n continuare, n special dac se afl n proximitatea nivelului minim permis al indicatorilor de capital. n astfel de circumstane, exist presiuni mai mari asupra conducerii de a se angaja n raportri financiare frauduloase prin clasificarea greit a activelor i datoriilor, sau prin descrierea acestora ca fiind mai puin riscante dect sunt n realitate. Se urmrete dac, potrivit scopurilor de
204

reglementare:
-

capitalul i rezervele sunt adecvate; informaiile prezentate au fost luate corect n calcul i dac acestea sunt corespunztoare i conforme cu cadrul de raportare financiar aplicabil; reglementrile aplicabile prevd restricii asupra repartizrii profiturilor reportate, auditorul are n vedere prezentarea adecvat a restriciilor respective; cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil, cu privire la prezentarea rezervelor ascunse, au fost respectate.

10. Situaia provizioanelor, activelor i datoriilor contingente acestea reprezint angajamente de creditare de fonduri i garantare a rambursrii fondurilor de ctre clieni pentru teri etc. innd cont de faptul c, multe active i datorii contingente sunt nregistrate fr a exista o datorie sau activ corespondent, se au n vedere aspecte de natura celor prezentate n continuare: - identificarea activitilor care au potenialul de a genera active sau datorii contingente (de exemplu, titlurizrile); - dac sistemul de control intern al bncii este adecvat pentru a da asigurri c activele sau datoriile contingente decurgnd din astfel de activiti sunt identificate i nregistrate corespunztor, cu pstrarea dovezii privind acordul clientului cu privire la termenii i condiiile aferente; - dac cifrele privind activele i datoriile contingente, de la finele perioadei, sunt rezonabile potrivit experienei i cunotinelor deinute despre activitile din anul curent; - dac activele sau datoriile au fost titlurizate sau se ncadreaz altfel, pentru un tratament contabil care conduce la eliminarea lor din bilanul bncii, se are n vedere dac tratamentul contabil este adecvat i dac au fost constituite provizioane corespunztoare. 11. Situaia instrumentelor derivate i a instrumentelor financiare extrabilaniere - contracte de schimb valutar, operaiuni swap pe rata dobnzii i swap valutar, futures, opiuni i contracte cu rata la termen. - se examineaz documentaia care st la baza acestor tranzacii pentru a stabili dac au fost contabilizate corespunztor toate drepturile i obligaiile. - se verific existena confirmrilor din partea terilor asupra soldurilor nregistrate. Instrumentele derivate i financiare extrabilaniere sunt de regul evaluate la valoarea de pia sau just, cu excepia c, n baza anumitor cadre de raportare financiar, instrumentele de acoperire a riscului sunt evaluate pe aceeai baz ca i elementul de baz al crui risc este acoperit. nregistrarea bilanier a instrumentelor financiare depinde de cadrul aplicabil de raportare financiar, potrivit acestuia putnd s se solicite evaluarea instrumentelor financiare la cost. Se iau n considerare aspecte precum:

205

adecvarea cursurilor de schimb, a ratelor de dobnd sau a altor rate de pia de baz, utilizate la data situaiilor financiare, n vederea calculrii ctigurilor i pierderilor nerealizate;

adecvarea modelelor de evaluare i a ipotezelor utilizate pentru a determina valoarea just a instrumentelor financiare existente la data ntocmirii situaiilor financiare; adecvarea politicilor contabile utilizate avnd n vedere principiile contabile, n special cu privire la distincia dintre profiturile i pierderile realizate i cele nerealizate.

12. Situaia veniturilor din dobnzi i a cheltuielilor cu dobnzile De regul, veniturile i cheltuielile cu dobnda sunt dou dintre principalele elemente ale contului de profit i pierdere al unei bnci. Se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: - existena unor proceduri satisfctoare pentru contabilizarea corespunztoare a veniturilor realizate i a cheltuielilor angajate (cumulate) la finele anului; - evaluarea adecvrii sistemului de control intern aferent; - verificarea caracterului rezonabil al sumelor raportate, prin metode ce vizeaz compararea randamentelor dobnzii raportate n termeni procentuali: cu ratele de pia; cu ratele bncii centrale; cu ratele date publicitii (pe tipuri: activ/credite sau pasiv/depozit); ntre portofolii.

- verificarea conformitii recunoaterii veniturilor din creditele neperformante cu politica bncii, precum i cu cerinele cadrului aplicabil de raportare financiar. 13. Situaia provizioanelor pentru pierderi din credite Exist dou forme de provizioane: 1. provizioane specifice cu privire la pierderile identificate la creditele individuale;
2.

provizioane generale care acoper pierderi care sunt considerate c exist, dar nu au fost identificate expres.

Se evalueaz adecvarea provizioanelor specifice i generale astfel nct acestea s poat absorbi pierderile estimate din credite, asociate portofoliului de credite. 14. Situaia veniturilor din comisioane i speze Se verific dac valoarea nregistrat este complet, respectiv, dac toate elementele individuale au fost nregistrate. Se au n vedere urmtoarele aspecte:
-

dac veniturile se refer la perioada acoperit de situaiile financiare, iar sumele referitoare la perioade ulterioare au fost amnate; dac veniturile sunt ncasabile;

- dac veniturile sunt contabilizate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.

206

15. Situaia provizioanelor pentru impozitul pe profit - n funcie de reglementrile fiscale speciale aplicabile bncilor n cadrul jurisdiciei n care este situat banca asupra creia se face raportarea, se constituie provizioane pentru impozitul pe profit. 16. Situaia tranzaciilor prilor afiliate Raportrile financiare cer evidenierea prilor afiliate (persoane aflate n relaii speciale cu banca) i a tranzaciilor derulate cu acestea. Tranzaciile cu prile afiliate pot aprea n cursul desfurrii normale a activitii bncii. Astfel, banca poate acorda credite salariailor si sau membrilor din Consiliul de administraie sau entitilor care sunt proprietatea sau sunt controlate de salariaii si sau administratori. Alte tranzacii cu prile afiliate care pot aprea n cursul desfurrii normale a activitii bncii includ depozitele i alte tranzacii cu administratorii, salariaii sau entitile afiliate. 17. Situaia notelor la situaiile financiare - inclusiv, unde este cazul, o declaraie privind politicile contabile. Auditorul stabilete dac notele la situaiile financiare ale bncii sunt n concordan cu cadrul aplicabil de raportare financiar. n raportarea asupra situaiilor financiare, auditorul stabilete dac au fost efectuate ajustri la situaiile financiare ale filialelor i sucursalelor din strintate care sunt incluse n situaiile financiare consolidate ale bncii pentru a le aduce n conformitate cu cadrul de raportare financiar n baza cruia raporteaz banca. Situaiile financiare ale bncilor sunt ntocmite n contextul cerinelor legale i de reglementare n vigoare n diverse ri, iar politicile contabile sunt influenate de astfel de reglementri. n raporturile anuale, bncile prezint informaii adiionale, care cuprind i situaiile financiare auditate. Informaiile prezentate evideniaz, n plus fa de situaiile financiare, detalii referitoare la capitalul bncii ajustat n funcie de risc i alte informaii referitoare la stabilitatea bncii.

8.2 Controlul bancar privind cunoaterea clientelei n scopul asigurrii desfurrii activitii bancare n conformitate cu cerinele legii, inclusiv cu legislaia privind prevenirea i sancionarea splrii banilor i cu regulile unei practici
207

bancare prudente i sntoase, bncile, adopt politici, proceduri i norme de cunoatere a clientelei, care promoveaz standarde etice i profesionale i previn folosirea bncii de ctre clienii acesteia pentru desfurarea unor activiti de natur infracional sau a altor activiti contrare legii. Controlul privind cunoaterea a clientelei nu rspunde numai cerinelor impuse de Banca Naional a Romniei prin Regulamentul BNR nr. 9/2008 privind cunoaterea clientelei n scopul prevenirii splrii banilor i finanrii terorismului, prevederilor legii nr. 656/2002, modificat i completat ulterior, Hotrrii nr. 594/2008 privind aprobarea Regulamentului de aplicare a prevederilor Legii nr. 656/2002 pentru prevenirea i sancionarea splrii banilor, precum i pentru instituirea unor msuri de prevenire i combatere a finanrii actelor de terorism, Legii nr. 535/2004 privind prevenirea i combaterea terorismului i a oricrei alte reglementri legale n vigoare n domeniul prevenirii i sancionrii splrii banilor i combaterii terorismului, ci trebuie privit i ca o oportunitate de a cunoate i nelege mai bine clienii, condiiile economice n care acetia i desfoar activitatea i necesitile lor din punct de vedere financiar i bancar, pentru a le putea oferi cele mai potrivite i performante produse i servicii. De asemenea aceste controale pot permite bncilor o selectare a clienilor, astfel nct s evite orice implicare n afaceri dubioase sau ilegale (splare de bani, fraude etc) care le pot submina integritatea, le pot provoca prejudicii materiale, le pot deteriora reputaia i le pot expune unor severe sanciuni. Aplicarea programelor de cunoatere a clientelei trebuie s se fac cu evitarea oricror conflicte poteniale ntre banc i clienii si i nu trebuie s abat personalul bncii de la respectarea unor valori fundamentale n relaia cu clientul: plasarea clientului n centrul ateniei, profesionalism, calitate, respect reciproc, confidenialitate. Normele i procedurile stabilesc mecanisme i msuri de control ce trebuie implementate de fiecare salariat pentru respectarea dispoziiilor legale n vigoare n domeniul cunoaterii clientelei n scopul prevenirii i sancionrii splrii banilor i combaterii terorismului, fiind parte esenial a administrrii riscului de splare a banilor i finanrii terorismului. Clienii crora bncile le ofer produsele i serviciile pot fi clasificai astfel: dup personalitatea juridic (clieni persoane juridice, clieni persoane fizice) i dup reziden (clieni rezideni, clieni nerezideni) Principalele produse i servicii pe care bncile le ofer sunt: I. Credite: pe termen scurt, mediu i lung (persoane fizice i juridice); II. Carduri de debit cu facilitate de overdraft (persoane fizice); III. Operaiuni documentare: acreditive i scrisori de garanie (persoane juridice);
208

IV. Conturi curente (persoane fizice i juridice); V. Depozite (persoane fizice i juridice); VI. Carduri de debit i de credit (persoane fizice i juridice); VII. ncasri i pli (persoane fizice i juridice); VIII. Operaiuni pe piaa de capital (persoane juridice); IX. Operaiuni de schimb valutar (persoane fizice i juridice); X. Operaiuni cu titluri de stat (achiziie titluri n numele/contul clientului, operaiuni repo i reverse repo persoane fizice i juridice); XI. Mobile banking (persoane fizice i juridice); XII. Custodie i pstrare valori (persoane fizice i juridice). XII. Produse i servicii cu cont bancar asociat; XIV. Produse i servicii fr cont bancar asociat (operaiuni Western Union efectuate de clieni ce nu au cont deschis la banc, schimb valutar prin casele de schimb valutar efectuat de clieni ce nu au cont deschis la banc). Bncile nu deschid i nu opereaz: 1. conturi nenominative pentru care, n vederea asigurrii unui grad sporit de confidenialitate, identitatea clientului, cunoscut de banc, este nlocuit n documentaie printr-un cod numeric sau de alt natur, 2. conturi anonime pentru care identitatea titularului nu este cunoscut i evideniat n mod corespunztor, 3. conturi cu titulari avnd nume fictive. Cu excepia relaiei de corespondent cu instituii financiare, bncile nu ncep relaii de afaceri cu clienii si persoane fizice i juridice prin corespondent sau prin intermediul mijloacelor de telecomunicaii - telefon, pot electronic, internet, precum i prin intermediul tehnologiilor ce permit accesarea serviciilor n afara sediilor bncii. Bncile nu au i nu administreaz produse i servicii pentru care prezena fizic s nu fie obligatorie la efectuarea operaiunilor (inclusiv n cazul de acces la distan al clientului la cont, la nceperea relaiei de afaceri ntre banc i client prezena fizic a clientului n banc este obligatorie, iar produsele i serviciile prin care se acceseaz contul la distan impun folosirea unor elemente de securizare n conformitate cu Risk Management Principles for Electronic Banking document emis de Basel Committe n iulie 2003. Din punct de vedere al riscului de splarea banilor i finanarea terorismului asociat clientului, acetia se mpart n urmtoarele categorii:cu risc sczut, cu risc standard, cu risc ridicat i cu risc potenial mai ridicat. Evaluarea riscului de splarea banilor i finanarea terorismului se va calcula n funcie de urmtoarele elemente: riscul de ar, riscul de activitate, riscul de produs bancar, riscul politic.
209

Riscul de ar se refer la o clasificare internaional cu care opereaz fiecare banc din Uniunea European ( vezi anexa nr.) i care se prezint pe scurt astfel: - ri cu risc sczut: sunt rile foarte dezvoltate cu sisteme legislative transparente, un nivel sczut al corupiei i cu o pia financiar independent i stabil; - ri cu risc standard: sunt rile dezvoltate economic, care au un sistem politic, legislativ i economic stabil i au un indice mediu al corupiei; - ri cu risc ridicat: sunt rile instabile din punct de vedere politic, economic i legislativ, cu un nalt nivel al corupiei; - ri cu risc potenial mai ridicat: zonele i teritoriile offshore sau jurisdicii n care nu exist reglementri corespunztoare n domeniul splrii banilor. Riscul de activitate se refer la: - activiti cu risc sczut : n aceast categorie sunt ncadrai clienii, autoriti publice naionale, ct i societile ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat echivalent cu legislaia comunitar, - activiti cu risc standard: n acesta categorie sunt ncadrai clienii care nu au risc de activitate sczut sau ridicat, - activiti cu risc ridicat: n aceast categorie se ncadreaz clienii conform obiectului de activitate utilizeaz cash sau care i desfoar activitatea n domenii care sunt utilizate cu precdere n splarea banilor. Riscul de produs bancar se refer la: - produse cu risc sczut: n aceasta categorie sunt ncadrate creditele i celelalte produse de finanare, - produse cu risc standard: sunt acele produse pentru care ofer informaii suficiente pentru nelegerea fluxului financiar, cum ar fi documentary business i trade financing, - produse cu risc ridicat: sunt produsele care implic cash i/ sau care utilizeaz mijloace de operare la distan. Riscul politic se refer la persoanele expuse politic. Pentru obinerea informaiei privind funcia important public deinut de client - riscul politic - banca folosete informaiile furnizate n acest sens de catre WORLD-CHECK (care poate fi accesat folosind urmtorul link: www.world-check.com). Riscul clientului se calculeaz conform unei matrici i poate fi: sczut, standard i ridicat. Banca asigur identificarea i monitorizarea permanent a clienilor pentru ncadrarea acestora n categoria de clientel corespunztoare i pentru detectarea tranzaciilor neobinuite i a tranzaciilor suspecte, conform legii. Banca nu accept ca i client persoanele i entitile din categoria non grata adic persoanele i entitile care se afl sub sanciunile internaionale UE i ONU ct i persoanele care intr sub incidenta Legii nr. 535/2004 privind prevenirea i
210

combaterea terorismului. Msurile standard de cunoatere a clientelei sunt: a. identificarea clientului i verificarea identitii acestuia pe baza de documente i, dup caz, de informaii obinute din surse de ncredere independente; b. identificarea, dac este cazul, a beneficiarului real i verificarea pe baz de risc a identitii acestuia, astfel nct informaiile deinute s-i permit, inclusiv, nelegerea structurii de proprietate i de control a clientului entitate juridic; c. obinerea de informaii despre scopul i natura relaiei de afaceri; d. monitorizarea continu a relaiei de afaceri, inclusiv prin analizarea tranzaciilor ncheiate pe parcursul acesteia, pentru a se asigura c aceste tranzacii corespund informaiilor deinute despre client, profilul su de risc i profilul activitii, inclusiv, dup caz, despre sursa fondurilor. Identificarea clienilor persoane fizice are n vedere obinerea urmtoarelor informaii: 1. numele i prenumele i, dup caz, pseudonimul; 2. data i locul naterii; 3. codul numeric personal sau, dac este cazul, un alt element unic de identificare similar; 4. adresa de domiciliu i, dac este cazul, reedina; 5. numr de telefon, fax, adres de pota electronic; 6. cetenia; 7. ocupaia i, dac este cazul, numele ori denumirea angajatorului sau natura activitii proprii; 8. funcia public deinut, n cazul clienilor care sunt rezideni n strintate; 9. numele beneficiarului real - dac este cazul. Verificarea identitii clientului se realizeaz pe baza documentelor din categoria celor mai greu de falsificat sau de obinut pe cale ilicit sub un nume fals, cum sunt documentele de identitate, emise de o autoritate oficial, care s includ o fotografie a titularului.Documentele acceptate sunt: Buletinul de identitate/ Cartea de identitate sau Paaportul, aflate n termen. Verificarea va fi efectuat naintea stabilirii relaiei de afaceri sau de efectuarea tranzaciei ocazionale. n cazul n care exist suspiciuni asupra veridicitii informaiilor furnizate de client, verificarea informaiilor referitoare la identitatea clientului, n special a celor care nu se pot proba cu documentele oficiale, se poate realiza prin observarea direct a locatiei la adresa indicat i/sau prin schimb de coresponden i/sau accesarea numrului de telefon furnizat de client i/sau verificarea informaiilor furnizate de client cu cele nscrise pe facturile remise la plat i/sau fie fiscale sau extrase de cont, accesarea informaiilor publice. n situaia n care un client este reprezentat de o alt persoan, care acioneaz ca mputernicit, persoana interpus, curator, tutore, sau n orice alt calitate ce implic circumstane similare, se vor obine i verifica informaiile i documentele corespunztoare cu privire la identitatea reprezentantului legal, precum i, dup caz cele referitoare la natura i limitele
211

mputernicirii. Identificarea clienilor persoane juridice sau entiti fr personalitate juridic are n vedere obinerea urmtoarelor informaii: 1. denumirea; 2. forma juridic; 3. sediul social i, dac este cazul, sediul unde se situeaz centrul de conducere i de gestiune a activitii statutare; 4. numr de telefon, fax, adresa de pot electronic; 5. tipul i natura activitii desfurate; 6. identitatea persoanelor care potrivit actelor constitutive i/sau hotrrii organelor statutare sunt investite cu competena de a conduce i reprezenta entitatea, precum i puterile acestora de angajare a entitii; 7. numele beneficiarului real sau al grupului de persoane care constituie beneficiarul real; 8. identitatea persoanei care acioneaz n numele clientului, precum i informaii pentru a se stabili c aceasta este autorizat/mputernicit n acest sens. Verificarea existenei legale a entitii, respectiv dac aceasta este nregistrat n registrul comerului sau, dup caz, ntr-un alt registru public, precum i informaiile i documentele corespunztoare cu privire la identitatea persoanei care acioneaz n numele clientului i cele referitoare la natura i limitele mputernicirii, se va realiza prin obinerea, de la client sau de la un registru public ori din ambele surse, a documentelor care au stat la baza nmatriculrii ori nregistrrii acestora i a unui extras la zi din acel registru. n cazul n care exist suspiciuni asupra veridicitii informaiilor furnizate de ctre client, se vor face demersuri pentru obinerea unei copii a ultimei situaii financiare auditate, consultarea unor surse publice specializate sau cabinete de avocatur ori societi de audit, observarea direct a locaiei la adresa de sediu indicat, prin schimb de coresponden i/sau accesarea numrului de telefon furnizat de client, prin obinerea de referine de la o alt instituie. n cazul absenei unei cerine de nregistrare, verificarea informaiilor se va realiza pe baza documentelor de constituire, inclusiv a autorizaiilor de funcionare i/sau a rapoartelor de audit. n cazul n care salariaii bncii nu pot aplica msurile standard de cunoatere a clientelei acetia au obligaia, dup caz, de a nu efectua tranzacia, de a nu ncepe relaia de afaceri sau de a termina relaia de afaceri i de a semnala de ndat acest aspect conducerii bncii. Cerinele de identificare i verificare a identitii persoanelor fizice se aplic n mod corespunztor i beneficiarului real, naintea stabilirii relaiei de afaceri sau de efectuarea tranzaciei ocazionale. Anexa n care se declar datele beneficiarului real este obligatoriu s fie nsoit de o copie a actului de identitate a acestuia certificat pentru conformitate cu originalul de
212

ctre client n cazul persoanelor juridice, dac beneficiarul real provine dintr-un acionar/asociat persoan juridic, atunci la anexa n care se declar beneficiarul real se va ataa obligatoriu i un document din care s rezulte calitatea de acionar/asociat (extrasul sau un certificat constatator eliberat de ctre ONRC sau alt registru public). n cazul n care clientul este o autoritate public naional sau clientul ori acionarii acestuia sunt societi comerciale ale cror aciuni sunt tranzacionate pe o pia reglementat i care este supus unor cerine de publicitate n acord cu cele reglementate de legislaia comunitar ori cu standarde fixate la nivel internaional, atunci beneficiarul real nu se identific. n cazul clienilor persoane juridice, dac nu se poate identifica beneficiarul real, adic dac banca nu poate stabili dac acesta exist sau nu i/sau nu obine informaii despre acesta, inclusiv copii ale documentelor din care rezult calitatea de beneficiar real,nu se va ncepe sau nu se va continua relaia de afaceri cu clientul respectiv, dup caz. Banca trebuie s obin suficiente informaii despre instituiile de credit cu care are relaii de cont pentru a nelege n ntregime natura activitii acestora. La stabilirea relaiilor de cont (NOSTRO sau LORO) trebuie avui n vedere anumii factori care includ: informaii despre managementul instituiei de credit corespondente, despre activitatea de baz, unde este localizat i eforturile acesteia n prevenirea i detectarea faptelor de splare a banilor; scopul pentru care este deschis contul; identitatea oricrei tere pri care va utiliza serviciile bancare; condiiile reglementrilor i supravegherii n ara de origine a instituiei de credit corespondente. Banca monitorizeaz permanent toate operaiunile derulate de clieni n scopul detectrii tranzaciilor suspecte de splarea banilor i finanare terorism printr-o aplicaie informatic special dedicat acestui scop. Independent de monitorizarea realizat prin intermediul aplicaiilor informatice, salariaii bncii care intr n relaie direct cu clientela au obligaia de a analiza tranzaciile clienilor pentru a se asigura c acestea nu prezint indicii de anomalie pentru activitatea clientului ori pentru tipul operaiunii n cauz. Tranzaciile vor fi analizate n contextul activitii curente a clientului i a istoricului acesteia avndu-se n vedere principiul cunoate-i clientul. Prin urmare trebuie s se clarifice urmtoarele: - dimensiunea tranzaciei corespunde activitii normale a clientului? - se ncadreaz tranzacia n contextul activitii economice derulate de client sau este n concordan cu activitile/interesele sale personale? - are tranzacia un scop economic evident? - cnd tranzacia este de natur internaional, are clientul un motiv ntemeiat/evident pentru derularea unor afaceri care implic transferuri externe de fonduri? La analiza tranzaciilor se va ine cont de faptul c anumite domenii de activitate pot fi
213

folosite cu precdere pentru derularea de activiti ilegale i acestea sunt:cazinouri,case de schimb valutar din sectorul non-bancar, case de amanet, case de licitaii, activiti tip anticariat, agenii de plasare a forei de munc n strintate, restaurante, baruri, cluburi de noapte, comer cu bijuterii i metale preioase,agenii de valori imobiliare,agenii de voiaj. O atenie special va fi acordat operaiunilor externe care au ca surs sau destinaie zone offshore, paradisuri fiscale i ri cu risc ridicat, precum i relaiilor de coresponden cu o banc din aceste zone sau jurisdicii. O supraveghere sporit i permanent va fi acordat relaiei de afaceri cu clienii din categoriile risc ridicat i risc potenial mai ridicat. n cazul n care exist elemente de suspiciune asupra provenienei fondurilor, va fi solicitat clientului o declaraie pe proprie rspundere privind sursa fondurilor i/sau a veniturilor. Dac explicaiile oferite n scris nu sunt de natur a elimina suspiciunile aprute vor fi solicitate documente care s susin declaraiile clientului. n msura posibilitilor, se va proceda la verificarea documentelor prin contactarea terelor pri implicate. n fiecare caz n care identitatea este solicitat, banca va pstra o copie de pe document, ca dovad de identitate sau referin de identitate pentru o perioada de cinci ani ncepnd cu data cnd se ncheie relaia cu clientul. n cazul persoanelor fizice se vor pstra copii ale documentelor de identitate iar n cazul persoanelor juridice se vor pstra copii ale documentelor de constituire aa cum se prevede n normele interne privind nrolarea clienilor i deschiderea conturilor. Bncile vor pstra evidenele secundare sau operative i nregistrrile tuturor operaiunilor financiare pentru o perioad de 5 ani de la efectuarea fiecrei operaiuni, ntr-o form corespunztoare pentru a fi folosite ca mijloace de prob n justiie. Bncile au obligaia, ca la solicitarea expres a Bncii Naionale a Romniei sau a altor autoriti conform legii, s pstreze, ntr-o form corespunztoare pentru a fi accesate i folosite ca mijloace de prob n justiie, datele de identificare a clientului, evidenele secundare sau operative i nregistrrile tuturor operaiunilor financiare ce decurg din derularea unei relaii de afaceri, pentru o perioad mai mare de 5 ani de la ncheierea relaiei de afaceri cu clientul. Solicitarea autoritii va indica n mod clar tranzaciile i/sau clienii, precum i perioada suplimentar pentru care banca are obligaia de a pstra informaiile i documentele necesare. Bncile impun standarde ridicate la angajarea personalului, inclusiv referitor la reputaie i onorabilitate i verific informaiile puse la dispoziie de ctre candidai. Bncile asigur pregtirea continu a personalului, astfel nct persoanele cu atribuii relevante din perspectiva prevenirii i combaterii splrii banilor i a finanrii terorismului s fie pregtite n mod adecvat. Direcia Audit va include n procedurile de audit intern ale bncii metode de evaluare periodic a eficienei politicilor i procedurilor de cunoatere a clientelei, nivelul de pregtire a personalului, va face propuneri pentru nlturarea deficienelor constatate i va urmri modul de
214

rezolvare a concluziilor i propunerilor formulate.

8.3 Controlul bancar privind operaiunile cu numerar i activitatea casieriilor Controlul periodic al valorilor se efectueaz n mod obligatoriu la toate unitile bancare, astfel: - trimestrial - prin verificare inopinat a valorilor din unitatea operativ, de ctre director sau nlocuitori, - semestrial - prin verificare inopinat a valorilor la toate unitile operative din jude, - anual se poate efectua fie la finalul zilei de 31 decembrie, fie n dimineaa primei zile lucrtoare a anului urmtor, nainte de a ncepe lucrul cu clienii; se verific soldul de numerar i alte valori existente n unitate la finalul anului, efectuat de ctre director sau nlocuitori, - la schimbarea din funcie sau nlocuirea deintorilor de chei, de ctre deintorii de chei n exerciiu i de ctre cei care preiau funcia de deintor de chei. Controlul numerarului i al celorlalte valori se poate efectua de cte ori este necesar, de ctre direciile din Administraia Central sau pe plan local de ctre director sau nlocuitori. Verificarea periodic a valorilor se efectueaz n prezena deintorilor de chei, care poart rspunderea material asupra integritii i pstrrii numerarului i a celorlalte valori i va viza toate valorile existente n Tezaur i la casierii. Controlul periodic al numerarului i a celorlalte valori se efectueaz n ordinea descris mai jos: - crmizile se verific ca numr i numr de pachete coninute, - crmizile incomplete i fraciile se verific integral, - cel puin un sfert din numrul de crmizi complete se verific prin sondaj, - monedele metalice se verific ca numr de sculei, plicuri etc, - genile cu numerar sigilate se verific din punct de vedere al integritii acestora i al sigiliilor, - celelalte mijloace de plat (cecuri de cltorie) se verific fil cu fil, - celelalte valori se verific pe baza de proces verbal/borderou, dup caz. n cazul inventarului anual, verificarea numerarului i a celorlalte valori se face integral. Valorile nenregistrate/nejustificate cu documente se consider plusuri si se nregistreaz ca venituri. n cazul n care, n crmizile verificate s-au gsit diferene de numerar, verificarea se va extinde la toate crmizile procesate de ctre casierii respectivi. Dup ncheierea verificrilor, persoanele care au efectuat controlul ntocmesc un Proces verbal n care consemneaz urmtoarele: - faptul c au fost verificate valorile existente n unitatea operativ,
215

- modalitatea prin care s-a efectuat verificarea fiecrei categorii de valori, - rezultatul verificrii concordanei ntre soldul faptic, soldul scriptic i soldul din evidenele contabile, - verificarea aplicrii corecte a normelor i procedurilor de lucru. n cazul n care s-au constatat minusuri sau plusuri de valori, sau neconcordane ntre soldul faptic, soldul scriptic i soldul din evidenele contabile, n procesul verbal se vor consemna urmtoarele: - suma minusurilor sau plusurilor pe fiecare tip de valoare, - persoana care a provocat diferenele, - cauzele diferenelor i msurile luate pentru regularizarea acestora. Procesul verbal de control al casieriei se ntocmete ntr-un exemplar, care se va pstra la actele casei. O copie se va reine de ctre persoanele care au efectuat controlul. Verificarea va fi consemnat n Registrul tezaur. Directorii unitilor verificate sunt obligai s analizeze constatrile controlului i s ia imediat toate msurile necesare pentru nlturarea deficienelor semnalate. Zilnic, dup finalizarea depozitrii valorilor n tezaur, casierul cu atribuii de casier ef va organiza clasarea tuturor documentelor la dosarul cu tranzacii al zilei respective. Pe acest dosar, care cuprinde jurnalele i documentele aferente operaiunilor efectuate de ctre fiecare casier, va fi aplicat o etichet cu urmtoarele meniuni: denumire dosar, data, termen de pstrare. Aceste dosare se pstreaz n condiii de siguran, n spaii special amenajate, timp de 12 luni, dup care se predau spre arhivare, conform procedurii de arhivare a documentelor. Furnizarea de informaii referitoare la documentele procesate n casierie este permis numai cu aprobarea scris a directorului. Documentele vor fi consultate n incinta casieriei, de ctre personalul bncii i numai n prezena i sub supravegherea casierului cu atribuii de casier ef, care va urmri ca persoanele care au acces la documente s nu sustrag sau s modifice coninutul documentelor. Consultarea documentelor de cas se va face n scopul : - clarificrii/verificrii activitii personalului bncii, sau - furnizrii de informaii solicitate de ctre clienii bncii. Se interzice extragerea documentelor din dosarele aflate n incinta casieriei sau n arhiv. Excepiile de la aceasta regul sunt permise cu aprobarea scris conducerii ierarhice, i numai n urmtoarele situaii: - la cererea instanelor judectoreti i/sau a organelor de urmrire penal i/sau altor autoriti crora le este recunoscut prin lege acest drept, - la solicitarea unitii bncii ierarhic superioar. Pe durata consultrii documentelor extrase, n dosarul respectiv se ataeaz o copie a documentelor extrase i aprobarea pe baza creia s-a ridicat documentul. Copiile acestor
216

documente vor purta meniunea conform cu originalul i semntura directorului. Documentele originale vor putea fi extrase numai pe baza unui proces verbal semnat de director i reprezentantul organului ndreptit legal s solicite i s ridice aceste documente.

8.4. Controlul dual al activitilor bancare de procesare a tranzaciilor Prin activitatea de procesare a tranzaciilor trebuie s se asigure, n conformitate cu principiile de control dual, controlul fiecrei tranzacii de ctre o alt persoan dect cea care a introdus tranzacia respectiv n procesare. Aceasta nseamn c, pentru procesarea tranzaciilor (cu risc ridicat i/sau generatoare de pierderi financiare poteniale mai mari dect costul implementrii controlului dual, conform matricei decizionale) trebuie s existe cel puin dou persoane implicate n procesul de introducere date verificare - autorizare. n funcie de tipul tranzaciei i de riscurile asociate, se definesc dou tipuri de control dual aplicabile: control dual n timp real pentru fiecare tranzacie introdus de ctre o persoan n sistemul informativ al bncii, trebuie s existe o a doua persoan care s verifice i s autorizeze tranzacia respectiv, nainte ca aceasta s fie nregistrat n sistem; control ulterior prin raport controlul tranzaciilor se efectueaz pe baza rapoartelor de control generate ulterior nregistrrii acestora n sistem. Gradul de control dual i modalitile de realizare se stabilesc n funcie de tipul i riscurile asociate fiecrei tranzacii. Prin tranzacie se definete orice introducere sau actualizare de date n sistemul informatic care se poate realiza prin input manual sau prin generare automat, n funcie de tipul tranzaciei. Din motive de eficien, procedura de control dual se aplic difereniat n funcie de riscurile asociate fiecrei tranzacii, lundu-se n considerare aspecte calitative i cantitative ale analizei riscurilor. Optimizarea raportului risc asociat/eficien prelucrare tranzacii impune stabilirea tipurilor de tranzacii i a limitelor de la care se impune controlul dual i tipul de control dual aplicabil. Aplicabilitatea controlului dual rezult prin combinarea acestor aspecte prezentate n tabel - matricea decizional: Analiza cantitativ Pierderi financiare poteniale cost control dual Risc sczut Analiza calitativ Risc ridicat Aplicabilitatea controlului dual Obligatoriu, control dual nainte de nregistrarea tranzaciilor n sistem Obligatoriu, control dual nainte sau dupa nregistrarea tranzaciilor n sistem
217

Pierderi financiare poteniale< cost control dual

Risc ridicat Risc sczut

Obligatoriu, control dual dup nregistrarea tranzaciilor n sistem Nu este obligatoriu controlul dual

Pentru transpunerea n practic a procedurii de control dual trebuie ndeplinite urmtoarele condiii i principii: controlul dual se va asigura ntr-o msur ct mai mare automat, prin aplicaii informatice; pentru fiecare tranzacie se va asigura un nivel adecvat de control dual; n scopul corectrii tranzaciilor, operaiunile de modificare/corectare vor fi executate de alte persoane dect persoanele responsabile de controlul dual; nominalizarea persoanelor responsabile pentru controlul dual se va face avndu-se n vedere abilitile i cunotinele necesare nelegerii corecte a cerinelor activitii de control; n sensul celor prezentate anterior, prin tranzacie nelegem att tranzacii financiare cash/noncash ct i orice alt introducere de date noi/modificri n bazele de date (informaii clieni noi, modificare informaii client, date cont, rata dobnd, nivel de comisioane). Tranzaciile pentru care procedura de control dual este aplicabil sunt: tranzacii financiare pe conturi - client, care implic un instrument monetar (cash, transferuri, cecuri, etc); nregistrri n conturi de contabilitate general; meninerea datelor privind clienii i conturile acestora (nregistrare/modificare date clieni, conturi, etc); Definirea tipului i responsabilitilor pentru controlul dual se face n funcie de natura tranzaciei, valoarea i riscurile asociate i este aplicabil n concordan cu funcionalitile aplicaiilor informatice. Aceste aplicaii ofer un set de instrumente i modaliti de control sub form de autorizri on-line i rapoarte de activitate. Controlul dual n timp real implic verificarea i autorizarea tranzaciilor n timp real, adic nainte ca acestea sa devin efective, prin autorizarea tranzaciilor n sistem de ctre o alt persoan dect cea care a introdus tranzacia n procesare. Controlul dual n timp real se efectueaz numai pentru tranzaciile care permit acest lucru din punct de vedere tehnic. Practic, acest tip de control se realizeaz prin setarea unor profile speciale ale utilizatorilor diferitelor aplicaii informatice astfel nct, pentru tipul i n limitele tranzaciilor stabilite, aplicaia/sistemul s solicite autorizarea tranzaciei nainte de nregistrarea acesteia n sistemul informatic. Limitele de tranzacionare sunt stabilite de ctre proprietarul procesului operaional pe al crui flux intervine aplicaia respectiv. Limita valoric de la care se solicit controlul n timp real este de 10.000 EUR sau echivalent.
218

Profilele de securitate sunt stabilite de ctre proprietarul de proces n colaborare cu proprietarul aplicaiei i cu celelalte direcii implicate. Directorului unitii n care se proceseaz tranzaciile respective i revine responsabilitatea nominalizrii persoanei/persoanelor cu responsabiliti de control dual de tip timp real. Tranzaciile introduse n procesare de persoanele cu sarcini de control dual n timp real vor fi autorizate n sistemul informatic de ctre o alt persoan (care are atribuii de supervizare n timp real) i vor fi verificate zilnic pe baza rapoartelor de control dual, de ctre prima persoana ierarhic superioar. Control dual ulterior se execut pe baza rapoartelor de tranzacii. Rapoartele de control dual al tranzaciilor sunt acele rapoarte a cror verificare zilnic este obligatorie pentru asigurarea controlului dual al tranzaciilor efectuate n cadrul unitilor bancare i al direciilor operaionale de la nivelul Administraiei Centrale. Pentru fiecare raport vor fi prezentate informaiile coninute i modalitile de utilizare pentru realizarea activitilor de control indicndu-se, n funcie de tip: - periodicitatea, verificrile necesare i cerinele suplimentare de analiz (corelaii cu alte rapoarte, aciuni necesare); - condiiile de arhivare. Desemnarea responsabilitilor pentru verificarea i controlul tranzaciilor pe baza rapoartelor se va face de ctre directorul unitii n care se genereaz sau gestioneaz tipurile de tranzacii prezentate, avndu-se n vedere principiile: - segregrii responsabilitilor, - controlului dual. Este interzis ca persoanele nominalizate pentru supervizarea i controlul tranzaciilor s i verifice pe baza rapoartelor de control dual propriile tranzacii. Controlul dual ulterior al tranzaciilor nregistrate de aceste persoane, se va efectua zilnic de ctre prima persoan ierarhic superioar. Prin procedurile de lucru care reglementeaz fluxurile/procesele n care intervin diferitele aplicaii informatice sunt reglementate i documentate modalitile de efectuare a controlului dual ulterior pe baza rapoartelor de tranzacii generate de aplicaiile informatice respective. Rapoartele de control dual al activitii standard asigur controlul pentru: - tranzacii manuale introduse n sistemul informatic Raportul reprezint jurnalul tuturor tranzaciilor efectuate de ctre salariaii cu atribuii n acest domeniu. n cadrul raportului tranzaciile apar distinct, pe fiecare sesiune de lucru, iar n cadrul unei sesiuni pe fiecare valut cu care a lucrat salariatul respectiv. n jurnal apar conturile pe care s-a lucrat: conturi client i conturi de contabilitate general. O tranzacie din jurnal se identific prin numrul de secven, atribuit automat de sistem i ora la care tranzacia respectiv a
219

fost nregistrat. n prima coloan cu sume se regsesc tranzaciile non-cash, pe urmtoarea coloan a raportului sunt ncasrile cash, iar pe ultima coloana cu sume sunt plile cash. n seciunea de totaluri de la sfritul fiecrui jurnal, pe o anumit valut, se regsesc informaii cu privire la: numerarul aflat n sertar la nceputul zilei i numerarul cu care casierul respectiv a rmas n sertar la nchiderea sesiunii de lucru. Este un raport on-line care se genereaz la cerere. - tranzacii privind conturile speciale de contabilitate general Aceste tipuri de rapoarte de control au structura unei balane zilnice cu informaii privind: soldul iniial (lei/echivalent lei), rulaj debitor (lei/echivalent lei), rulaj creditor (lei/echivalent lei), sold final (lei/echivalent lei i valut), pentru anumite conturi de contabilitate general a cror verificare zilnic este obligatorie. - tranzacii privind conturile de depozit la termen Raportul afieaz toate conturile la termen, nou deschise n ziua curent de prelucrare, este sortat pe uniti, iar n cadrul unitii n ordinea valutelor. n acest raport pot fi verificate urmtoarele informaii despre noul cont : informaii legate de client (nume, mputernicii, adresa) i caracteristici ale contului nou-deschis cum ar fi:cod produs, data deschiderii, data scadenei/rennoirii, sold, mod de plata a dobnzii, data urmtoarei pli de dobnd, cod dispunere dobnd, cod dispunere capital, cod opiune rennoire. Datele din acest raport trebuie corelate cu datele din contractul de deschidere depozit. n cazul n care se constat neconcordane ntre datele din raport referitoare la contul verificat i clauzele contractului/caracteristicile produsului, n funcie de natura i gravitatea acestora se pot dispune urmtoarele msuri: - corectare date plat dobnd, date rennoire dobnd, - anularea contului i deschiderea altui cont n cazul deschiderii contului pe un cod de produs diferit de cel solicitat prin contract, - n cazul n care contul a fost deschis pe un alt client, pentru corectare, se pot utiliza instruciunile de lucru pentru stabilirea relaiilor client/cont. - lipsa sumei din cmpul sold curent, conduce la concluzia c pentru contul nou deschis nu s-a transferat suma din contul curent n contul de depozit. Pot aprea i conturi fr suma n cmpul de sold curent situaia fiind normal pentru conturile deschise pe produsele de garanii credite, escrow sau produsele de trezorerie care pot fi deschise fr sold, alimentarea efectundu-se ulterior n funcie de particularitile de funcionare ale produselor respective. Dup semnarea pentru confirmarea verificrii, se arhiveaz mpreun cu celelalte rapoarte de control ale zilei respective. - tranzacii privind conturile curente Raportul conturi noi reflect activitatea zilei bancare anterioare, referitoare la:
220

- conturile curente i de economii nou deschise ale unitii bancare, - atarile de linii de credit. Raportul este sortat n ordinea codului de produs i a numrului de cont. Raportul furnizeaz informaii cu privire la: cod produs, date client, ofier, data ultimei mentenane, ora i staia de lucru pe care s-a efectuat operaiunea. Raportul se genereaz la prelucrrile de nchidere a zilei bancare. Se utilizeaz pentru a verifica corectitudinea executrii operaiunilor de deschidere i/sau ataare a liniilor de credit la conturile curente/economii. Se verific prin confruntarea cu cererile de deschidere cont i/sau documentaia de aprobare a liniilor de credit: contractul de credit, contractul de overdraft. n situaia n care se identific diferene ntre raport i documentaie, se listeaz paginile cu diferene i se efectueaz operaiunile de corecie: n cazul deschiderii contului pe un alt titular dect cel indicat n contract, pentru corectare se pot utiliza instruciunile de lucru pentru combinarea clienilor. Raportul ntreinere conturi reflect activitatea zilei bancare anterioare referitoare la toate conturile curente/economii ale unitii bancare pentru care au fost efectuate modificri i se refer la: - modificri ale caracteristicilor prin funciile de meninere cont curent, - meninere informaii sensibile, - meninere linii de credit. Raportul afieaz n cadrul tipului de produs: numrul de cont, numele scurt al titularului de cont pentru care s-a efectuat modificarea, denumirea modificrii, date vechi, date noi, data ultimei modificri, valoarea codului de meninere accesat, ora modificrii i staia de pe care s-a procesat tranzacia. Raportul este sortat n ordinea codului de produs, a numrului de cont iar n cadrul acestuia, ascendent dup ora procesrii. Se utilizeaz pentru verificarea activitii de meninere cont curent/economii. Se verific prin confruntarea cu documentele ce au stat la baza modificrilor (cerere de transfer cont curent ctre o alt unitate bancar; cerere de majorare/diminuare plafon overdraft; anexa la contractul de credit; adresa Administraiei Centrale de nchidere unitate bancar i/sau transfer de conturi. n situaia n care raportul este conform documentelor se semneaz pentru confirmarea verificrii. n situaia n care se identific diferene ntre raport i documentaie, se efectueaz operaiunile de corecie conform documentelor care au stat la baza modificrii iniiale i a instruciunilor de lucru prin funciile de meninere cont curent/economii. Raportul creditelor angajate reflect activitatea zilei bancare anterioare referitoare la toate conturile curente ale unitii bancare cu overdraft autorizat active. Raportul ordoneaz informaia dup codul de produs i numrul de cont, afind pentru fiecare cont total limita aprobat, soldul contului i suma disponibil. Raportul centralizeaz pentru fiecare tip produs i
221

pentru fiecare tip de angajament, un total al numrului de conturi care prezint plafon activ, un total al creditului utilizat i un total al plafoanelor (total angajat). Se verific corectitudinea informaiei privind valoarea limitelor de credit ataate/modificate la nivel de conturi curente. - informaii privind clienii Raportul clieni modificai conine modificrile efectuate n baza de date a clienilor (exceptnd date despre adresa alternativ) de la ultimul raport generat. Raportul se genereaz n timpul prelucrrilor de nchidere a zilei bancare. Este sortat n ordinea codului unitii i a categoriei de informaii. Se vizualizeaz raportul i se compar cu documentele corespunztoare fiecrei modificri a datelor. n cazul n care sunt neconcordane, se vor efectua coreciile conform documentelor. Raportul informaii clieni noi conine toate informaiile introduse pentru un client nou (exceptnd date despre adresa alternativ) de la ultimul raport generat. Raportul se genereaz n timpul prelucrrilor de nchidere a zilei bancare. Este sortat n ordinea codului unitii i a categoriei de informaii. Se vizualizeaz raportul i se compar cu documentele corespunztoare fiecrui client nou nrolat. n cazul n care sunt neconcordane, se vor efectua coreciile conform documentelor. Raportul informaii clieni teri conine toate informaiile despre clienii care au fost teri din sistem (exceptnd date despre adresa alternativ) de la ultimul raport generat. Raportul se genereaz n timpul prelucrrilor de nchidere a zilei bancare. Este sortat n ordinea codului unitii i a categoriei de informaii. Se listeaz i se compar cu documentele corespunztoare fiecrui client ters. Se semneaz pe prima pagin i se arhiveaz la actele zilei mpreun cu documentele justificative privind tergerea clientului. 8.5 Controlul bancar privind riscul operaional Riscul operaional este definit, prin reglementrile legale n vigoare, drept riscul nregistrrii de pierderi sau al nerealizrii profiturilor estimate, care este determinat de factori interni (derularea neadecvat a unor activiti interne, existena unui personal sau unor sisteme necorespunztoare etc.) sau de factori externi (condiii economice, schimbri n mediul bancar, progrese tehnologice etc.). Potrivit prevederilor reglementrilor legale n vigoare, instituiile de credit trebuie s defineasc riscul operaional pentru necesiti interne i trebuie s dein politici privind administrarea riscului operaional, care vor lua n considerare cel puin urmtoarele tipuri de evenimente generatoare ale unui astfel de risc:
222

a. frauda intern (raportarea cu rea-credin a poziiilor, furtul, ncheierea de ctre salariai de tranzacii n cont propriu); b. frauda extern (tlhria, falsificarea, spargerea unor coduri aferente sistemelor informatice); c. condiiile aferente efecturii angajrilor de personal i sigurana locului de munc (cererile compensatorii ale personalului, nerespectarea normelor de protecie a muncii, promovarea unor practici discriminatorii); d. practici defectuoase legate de clientel, produse i activiti (utilizarea necorespunztoare a informaiilor confideniale deinute n legtur cu clientela, splarea banilor, vnzarea unor produse neautorizate, folosirea greit de ctre clieni a produselor i serviciilor aferente sistemului electronic banking ); e. punerea n pericol a activelor corporale ( acte de terorism sau vandalism, incendii, cutremure); f. ntreruperea activitii i funcionarea defectuoas a sistemelor (defeciuni ale componentelor hardware i software, probleme legate de telecomunicaii, proiectarea, implementarea i ntreinerea defectuoas a sistemului electronic banking); g. tratamentul aplicat clienilor i contrapartidelor comerciale, precum i procesarea defectuoas a datelor legate de acetia (nregistrarea eronat a datelor de intrare, administrarea defectuoas a garaniilor reale, documentaia legal incomplet, accesul neautorizat la conturile clienilor, litigii); h. securitatea sistemului electronic banking (angajamente ale instituiei de credit rezultate n mod fraudulos prin contrafacerea monedei electronice sau nregistrarea unor pierderi ori a unor angajamente suplimentare de ctre clieni n cazul unui acces defectuos n cadrul sistemului). Pentru identificarea i evaluarea riscului operaional, instituiile de credit trebuie s ia unele msuri, printre care: 1. evaluarea operaiunilor i activitilor n vederea determinrii celor vulnerabile la riscul operaional; 2. stabilirea unor indicatori cu ajutorul crora s poat fi determinat poziia instituiei de credit afectate de riscul operaional (numr de tranzacii nefinalizate, frecvena i/sau gravitatea erorilor i omisiunilor, rata de fluctuaie a personalului, creterea rapid a activitii), precum i a unor limite aferente acestora; 3. evaluarea permanent a expunerilor la riscul operaional (pe baza datelor istorice legate de nregistrarea de pierderi, analizrii unor scenarii diferite). Pentru administrarea riscului operaional, instituiile de credit trebuie sa dispun de urmtoarele proceduri: proceduri de evaluare, proceduri de monitorizare i proceduri de reducere a riscului fie pe plan intern, prin corectarea la timp a erorilor constatate i prin introducerea unor tehnologii adecvate de procesare i asigurare a securitii informaiilor, fie prin transferul riscului ctre alte domenii de activitate (de exemplu, asigurri mpotriva unor evenimente). Auditul intern trebuie s dispun de suficiente noiuni i cunotine, pentru a putea fi n
223

msur s identifice indiciile fraudelor, fr a deine pregtirea i experiena unei persoane specializate n detectarea i investigarea fraudelor. Fraudele se refer la nereguli i acte ilegale caracterizate prin inducerea intenionat n eroare. Fraudele comise de angajai includ, fr a fi limitative, aspecte de natura celor menionate mai jos: - sustragerea de numerar; - ntocmirea de facturi frauduloase; - utilizarea neautorizat a activelor; - nregistrarea unor cheltuieli care nu se asociaz operaiunilor organizaiei; - utilizarea resurselor organizaiei; - stabilirea unor preuri neautorizate; - declararea unor ore suplimentare; - vnzarea neautorizat a unor active; - sustrageri de stocuri. Un pas premergtor detectrii fraudelor l constituie semnalele de alarm. n categoria semnalelor de alarm pot fi incluse, fr a fi limitative, urmtoarele indicii: - lipsa de documentaie; - forme neobinuite de documente; - utilizarea unor copii sau a unor documente n facsimil; - ncercarea de a limita accesul la angajai i la documentaie; - refuzul de a furniza documente i informaii; - aceleai semnturi pe scrisorile de aprobare; - aceleai adrese ale unor clieni i furnizori diferii; - erori frecvente; - reacii negative la ntrebrile auditorului; - ncercarea de a influena procedurile de audit; - diferene n ceea ce privete rezultatele. n cadrul angajamentelor de audit, responsabilitile de audit intern constau n: 1. acumularea de cunotine i atingerea unui nivel de percepie suficient identificrii indiciilor de fraud; 2. acordarea unei atenii deosebite deficienelor controalelor ce ar putea permite apariia unor fraude; 3. evaluarea indiciilor de fraud i stabilirea msurilor necesare, inclusiv necesitatea efecturii unor investigaii; 4. notificarea autoritilor relevante din cadrul organizaiei cu privire la indicii de fraud identificate.
224

Auditorii interni implicai n investigarea unor fraude, vor ntreprinde unele demersuri specifice aciunii respective, printre care: - evaluarea nivelului probabil i extinderea complicitii n ceea ce privete frauda la nivelul organizaiei; - determinarea competenelor necesare efecturii investigaiilor; - conceperea unor proceduri de identificare a persoanelor implicate, de evaluare a gradului de extindere a fraudei, a tehnicilor utilizate i a cauzelor ce au condus la producerea evenimentului; - coordonarea activitilor mpreun cu membrii conducerii, consilierii juridici i ali specialiti; - verificarea competenelor persoanelor suspectate de fraud. Orice incident semnificativ din perspectiva unei posibile fraude va fi raportat, de ctre coordonatorul activitii de audit intern conducerii bncii.

8.6 Controlul bancar privind riscul de creditare Aa cum am artat pn acum riscul de credit reprezint posibilitatea ca debitorul bncii s nu-i poat ndeplini obligaiile n conformitate cu condiiile agreate. Creditele reprezint sursa primar a riscului de credit pentru bnci, deoarece, de regul, ele constituie activele semnificative ale unei bnci i genereaz cea mai mare pondere din venituri. Factorul determinant n acordarea unui credit este cuantumul riscului de credit asociat cu procesul de creditare. Pentru creditele individuale, riscul de credit se refer la capacitatea i disponibilitatea debitorului de a plti. Alte surse de risc sunt scrisorile de garanie bancar. Riscul de credit reprezint o cauz major a problemelor bancare grave fiind legat de: - lipsa unei competene profesionale calificate n creditare; - gestionarea slab a riscului de portofoliu; - neglijarea schimbrilor privind circumstanele economice i de alt natur care pot conduce la deteriorarea ulterioar a bonitii clienilor bncii. Gestionarea i controlul eficient a riscului de credit este esenial pentru succesul pe termen lung al oricrei instituii bancare. n concordana cu politicile i procedurile ce trebuie stabilite i implementate de ctre instituiile de credit, activitatea de creditare cuprinde urmtoarele etape: iniierea relaiei cu clientul, analiza creditului i a riscului, decizia de creditare, acordarea creditului, administrarea i monitorizarea, ncasarea, revizuirea i evaluarea periodic. n funcie de etapa de creditare analizat, vor fi clarificate diferite probleme necesare formulrii unei opinii, astfel: n etapa de analiz i acordare a creditelor este necesar clarificarea unor aspecte referitoare att la solicitrile de credite, ct i la existena unor proceduri clare de analiz i a
225

nivelelor de competen. Se vor urmri aspectele ce pot oferi rspunsuri la ntrebri de genul: - obine banca solicitri de credit complete i documentate, care s includ situaiile financiare ale clientului, sursa de rambursare a creditului i destinaia vizat a mprumutului? - dispune banca de instruciuni scrise cu privire la criteriile ce urmeaz a fi utilizate la evaluarea solicitrilor de credite (de exemplu, acoperirea dobnzii, cerine privind marja, indicatorii capital mprumutat/capital propriu)? - obine banca rapoarte de credit sau dispune de investigaii independente asupra clienilor poteniali? - folosete banca proceduri care s asigure identificarea creditrii prilor afiliate? - exist o analiz corespunztoare a informaiilor de credit despre client, inclusiv sursele proiectate de rambursare a creditului i plat a dobnzii? - sunt limitele de competen (aprobare a creditului) bazate pe capacitatea i competena profesional a ofierului/inspectorului de credite? - este necesar aprobarea comitetului de credite sau consiliului de administraie pentru creditele care depesc limitele recomandate? - exist o separare a atribuiilor ntre compartimentul de aprobare a creditelor i compartimentele de monitorizare a rambursrii i revizuirii? - sunt garaniile examinate corect pentru a se asigura c ele sunt executabile? - se verific dreptul de proprietate asupra garaniilor i prioritatea acestora n concuren cu ali creditori? - se asigur banca de faptul c debitorul semneaz un document cu for juridic ca instrument probator al obligaiei de rambursare a creditului? - este documentaia care st la baza solicitrii creditului analizat i aprobat de un angajat independent de ofierul/inspectorul de credite? - exist un sistem de control pentru a se asigura nregistrarea corespunztoare a dreptului de garanie (de exemplu, nregistrarea unui drept de gaj sau ipotec la autoritile guvernamentale)? - exist o protecie fizic adecvat a notelor, garaniilor i documentaiei justificative? - exist un sistem de control care s asigure nregistrarea imediat a debursrilor de fonduri? - exist un sistem de control care s asigure, n msura posibilitilor, utilizarea fondurilor de ctre client, conform destinaiei creditului? n etapa de monitorizare a creditelor, auditorul va urmri aspecte legate att de informaiile primite de la clieni, ct si de modalitatea de analiz i interpretare a rezultatelor. Clarificarea aspectelor urmrite se poate realiza gsind rspunsuri la ntrebri de genul: - sunt balanele de verificare ntocmite i reconciliate cu conturile de control de ctre angajai distinci, care nu proceseaz operaiunile de creditare? - se ntocmesc la timp rapoarte despre creditele a cror rambursare sau plat a dobnzii este
226

ntrziat? - sunt aceste rapoarte analizate de angajai distinci de cei implicai n activitatea de creditare? - sunt utilizate proceduri de monitorizare a respectrii restriciilor (de exemplu, clauze speciale) i cerinelor de a furniza bncii informaii? - sunt implementate proceduri care s fac necesar reevaluarea periodic a garaniilor? - sunt implementate politici care s asigure analiza n mod regulat a poziiei financiare i rezultatelor activitii clientului? - instituia de credit are implementate politici care s ofere certitudinea c datele administrative cheie (de exemplu, rennoirea nregistrrii dreptului de garanie) sunt corect nregistrate i operate pe msur ce apar? n etapa de ncasare, auditorul urmrete att respectarea cerinei privind separarea atribuiilor personalului instituiei de credit, ct i procedurile urmate pentru recuperarea mprumuturilor acordate i a dobnzilor datorate. n aceast etap sunt vizate aspecte de natura celor ce ofer rspuns urmtoarelor ntrebri: - sunt evidenele ncasrile de capital i dobnd i actualizarea soldurilor conturilor de mprumut operate de angajai distinci fa de cei ai compartimentului de acordare a creditelor? - exist un sistem eficient de control care s asigure urmrirea creditelor restante la plat? - exist proceduri scrise i implementate, care s defineasc politica bncii pentru recuperarea capitalului i dobnzilor restante, prin intermediul unor aciuni judiciare, cum ar fi executarea silit sau poprirea? - sunt implementate proceduri care s prevad confirmarea regulat a soldurilor la credite prin coresponden direct cu clientul, de ctre angajai distinci de compartimentele de acordare a creditelor i evideniere a acestora, precum i investigarea independent a diferenelor raportate? n etapa de revizuire i evaluare periodic, atenia auditorului este ndreptat ctre aspecte referitoare la procedurile pentru analizarea creditelor, constituirea provizioanelor, evaluarea garaniilor etc. n acest sens, va urmri dac: 1. sunt implementate proceduri pentru analizarea independent a tuturor creditelor, n mod regulat, inclusiv: - analiza rezultatelor procedurilor de monitorizare menionate mai sus; - analiza problemelor curente care afecteaz clienii-debitori din sectoarele geografice i industriale relevante? 2. sunt n vigoare politici corespunztoare, scrise, care s stabileasc criterii pentru: - constituirea provizioanelor pentru pierderi din credite; - ncetarea nregistrrii n avans a dobnzii (sau constituirea de provizioane compensatorii); - evaluarea garaniilor n vederea constituirii de provizioane pentru pierderi; - reluarea (stornarea) provizioanelor constituite anterior;
227

- reluarea nregistrrii n avans a dobnzii; - reducerea la zero a soldului creditelor neperformante? 3. sunt implementate proceduri care s asigure nregistrarea n timp util n evidenele contabile a tuturor provizioanelor necesare? n domeniul creditrii, procedurile generale de audit sunt menite s constate dac sistemele de control privind gestionarea riscului de credit sunt adecvate. Auditorul trebuie s cunoasc i s neleag metoda bncii de control a riscului de credit, care include: - procesul de monitorizare a expunerii la risc aparinnd bncii i sistemul su prin care se asigur identificarea i agregarea tuturor creditelor acordate prilor afiliate; - metoda bncii pentru determinarea valorii garaniei pentru expunerea la risc i pentru identificarea pierderilor poteniale i determinate; - practicile de creditare i baza de clieni ale bncii. - portofoliul de expuneri la risc i diversele caracteristici ale expunerilor; - documentaia privind expunerile, folosit de banc; - procedurile bncii i nivelele de competen pentru acceptarea unei expuneri la risc. Auditorul analizeaz politicile de creditare avnd n vedere: - dac politicile sunt revizuite i actualizate periodic pentru a se asigura relevana lor fa de condiiile n schimbare ale pieei i noile linii de activitate ale bncii; - dac cei nsrcinai cu guvernana au aprobat politicile i dac banca le respect; - daca rapoartele cuprind: date de identificare a creditelor-problem, informaii curente referitoare la riscul de portofoliu, analiza trendului n cadrul portofoliului i domeniilor de creditare. Auditorul are n vedere eficiena administrrii creditelor i gestionarea portofoliilor prin examinarea: - filozofiei generale de creditare a conducerii ntr-o astfel de manier nct s se obin rspunsurile conducerii; - efectul creditelor care nu sunt susinute de informaii financiare curente i complete i analiza capacitii de rambursare; - efectul creditelor pentru care documentaia privind expunerea la risc i garaniile are deficiene; - volumul expunerilor impropriu structurate (de exemplu, graficul de rambursare nu se coreleaz cu scopul expunerii); - volumul i natura concentrrilor de credite, inclusiv concentrrile creditelor clasificate n categorii inferioare; - adecvarea transferurilor de credite de slab calitate ctre sau de la o alt entitate afiliat; - exactitatea i integralitatea rapoartelor; - competena conducerii superioare, ofierilor de risc i personalului de administrare a creditelor;
228

Auditorul ia n considerare ntinderea cunotinelor conducerii privind propriile probleme legate de expunerile la risc prin analiza selectiv a dosarelor de expunere la risc. Criteriile de selecie cuprind: - conturile cu un sold restant egal sau mai mare dect o valoare specificat; - conturile de pe o list de supraveghere cu sold restant depind o valoare specificat; - conturile cu un provizion depind o valoare specificat; - conturile care sunt administrate de departamentul care gestioneaz conturile-problem sau cu risc ridicat ale bncii; - conturile la care plata capitalului i dobnzii, depind o valoare specificat, este n ntrziere cu o perioad mai mare dect o perioad specificat; - conturile la care valoarea restant este mai mare dect linia de credit autorizat; - conturile cu entiti care opereaz n sectoare sau ri, pe care cunotinele economice generale ale auditorului le indic a fi cu potenial de risc; - conturile-problem identificate de autoritile de supraveghere bancar i conturile-problem selectate n anul precedent; Pentru o analiz detaliat, auditorul selecteaz expunerile, potrivit criteriilor prezentate, i obine documentele necesare determinrii posibilitii de rambursare a creditelor cu expunerile respective. Acestea pot include: - dosarele cu expuneri i cu documentaia asupra garaniilor; - listri sau rapoarte cu ntrzieri la plat; - sinteze de activitate; - listri anterioare de conturi ndoielnice; - raportul asupra expunerilor pe termen mediu i lung; - situaiile financiare ale clientului; - rapoartele asupra evalurii garaniilor. Din dosarul cu documentaia de credit, auditorul poate obine informaii asupra expunerii referitoare la: tipul expunerii, rata dobnzii, data scadenei, condiiile de rambursare, garaniile i scopul declarat al expunerii. Totodat, pe baza acestora, auditorul: - determin dac documentele privind garaniile au dovada nregistrrii corespunztoare i dac banca a beneficiat de consultan juridic adecvat asupra posibilitii legale de executare a garaniilor; - determin dac valoarea just a garaniilor este adecvat (n special pentru acele expuneri la care poate fi necesar constituirea unor provizioane) pentru acoperirea riscului i dac, dup caz, bunurile oferite drept garanie au fost asigurate corespunztor. Auditeaz evalurile garaniilor, inclusiv metodele i ipotezele folosite de evaluator; - evalueaz posibilitatea de rambursare a creditului cu expunerea respectiv i ia n considerare
229

necesitatea constituirii unor provizioane pentru contul respectiv; - verific dac solicitarea de credit sau pentru rennoirea creditului cu expunerea respectiv a fost aprobat la un nivel corespunztor de competen din cadrul bncii; - analizeaz situaiile financiare periodice ale clientului i noteaz valorile sau indicatorii operaionali semnificativi (de exemplu, indicatorii privind capitalul circulant, rezultatele, capitalul propriu al acionarilor i capitalul mprumutat/capitalul propriu). - analizeaz notele i corespondena din dosarul de analiz a expunerii, urmrind totodat frecvena analizei efectuate de conducerea bncii i verific dac aceasta se ncadreaz n liniile directoare ale bncii. Auditorul are n vedere dac exist politici i proceduri pentru creditele-problem i soluionarea acestora. Auditorului i revine sarcina de a verifica, pe lng evaluarea adecvrii provizioanelor pentru expunerile individuale, dac trebuie constituite i alte provizioane pentru anumite categorii sau clase de expuneri (de exemplu, expunerile la cardurile de credit, expunerile la riscul de ar), evalund, prin discuii cu conducerea, adecvarea provizioanelor pe care banca le-ar fi putut constitui.

CAP. 9 Controlul bancar n procesul de creditare

9.1. Administrarea riscului de credit 9.1.1 Aspecte generale privind riscul de creditare 9.1.2. Gestionarea mprumuturilor acordate unui singur debitor 9.1.3. Determinarea indicatorilor de solvabilitate i gestiunea expunerilor mari 9.1.4. mprumuturile acordate persoanelor aflate n relaii speciale cu banca, personalului propriu i familiilor acestuia 9.1.5. Limitele de risc pe clieni i pe sectoare de activitate 9.2 Controlul intern privind ndeplinirea condiiilor de creditare, efectuat de toi salariaii cu atribuii n procesul de creditare 9.2.1 Controlul bancar n faza iniierii relaiei cu clientul i a vizitei pe teren 9.2.2 Controlul bancar n faza analizei creditului i a riscului de creditare 9.2.3 Controlul bancar n faza aprobrii i acordrii creditului
230

9.3 Procedura de control n procesul de monitorizare a creditelor acordate persoanelor juridice 9.4 Activitatea de control a mprumuturilor aprobate la nivelul Administraiei Centrale

9.1. Administrarea riscului de credit 9.1.1 Aspecte generale privind riscul de creditare Activitatea de creditare implic un risc, prin nsi elementele de anticipare pe care se bazeaz decizia de creditare, pentru banc fiind de maxim importan cunoaterea acestui risc, evaluarea sa ct mai aproape de realitate i acceptarea lui n cunotin de cauz. Riscul de credit reprezint o component fundamental a riscului bancar, a crui gestiune este reglementat unitar, pe baza OUG 99/2006, a normelor emise de Banca Naional a Romniei, precum i la nivelul fiecrei societi bancare, n parte, conform reglementrilor i procedurilor proprii de management al riscurilor. Riscul de credit este definit, potrivit reglementarilor legale n vigoare, drept riscul nregistrrii de pierderi sau al nerealizrii profiturilor estimate, ca urmare a nendeplinirii de ctre contrapartid a obligaiilor contractuale. n domeniul gestiunii riscului de credit, strategia instituiilor de credit trebuie s includ cel puin urmtoarele aspecte: a. categoriile de credit pe care dorete s le promoveze, tipul expunerii, sectorul economic, forma de proprietate, categoria contrapartidei, rezidena, aria geografic, moneda, durata iniial i profitabilitatea estimat; b. identificarea pieelor pe care doresc s acioneze i determinarea caracteristicilor portofoliului de credite (inclusiv gradul de diversificare i gradul de concentrare). Politicile i procedurile instituiilor de credit privind riscul de credit trebuie s se refere la toate activitile acestora i trebuie s aib n vedere att creditele la nivel individual, ct i ntregul portofoliu. Politicile i procedurile trebuie stabilite i implementate de ctre instituiile de credit astfel nct s asigure urmtoarele: 1. meninerea unor standarde sntoase de creditare; 2. monitorizarea i controlul riscului de credit; 3. evaluarea corespunztoare a noilor oportuniti de afaceri; 4. identificarea i administrarea creditelor neperformante. Politicile instituiilor de credit vor stabili cadrul de desfurare a activitii de creditare i se vor referi inclusiv la: a. contrapartidele eligibile i condiiile ce trebuie ndeplinite de ctre acestea pentru a putea intra n relaie de afaceri cu instituia de credit;
231

b. garaniile acceptate de ctre instituia de credit. n vederea prevenirii intrrii n relaii de afaceri cu persoane implicate n activiti frauduloase i alte activiti de natur infracional, instituiile de credit trebuie s aib n funciune politici stricte care s includ cel puin: a. solicitarea de referine i informaii de la persoane autorizate; b. consultarea informaiilor puse la dispoziia instituiilor de credit, de structuri constituite sub forma Centralei Riscurilor Bancare sau sub forma unor entiti cu activitate similar, organizate n condiiile legii, avnd drept scop colectarea i furnizarea de informaii privind situaia contrapartidei n calitatea sa de beneficiar de credite ori alte informaii de natur financiar; c. cunoaterea structurii participanilor la capitalul societii, precum i a persoanelor responsabile de administrarea acesteia, n cazul clienilor persoane juridice, verificarea referinelor i a situaiei financiare personale a administratorilor i asociailor. Instituiile de credit trebuie s evalueze riscul de credit aferent tuturor activitilor ce sunt afectate de acest risc, indiferent dac rezultatele respectivelor activitii sunt reflectate n bilan sau n afara bilanului. La evaluarea riscului de credit instituiile de credit trebuie s ia n considerare cel puin: 1. performana financiar curent i previzionat a contrapartidelor; 2. concentrarea expunerilor fa de contrapartide, pieele n care acestea opereaz, sectoarele economice i rile unde sunt stabilite; 3. capacitatea de punere n aplicare, din punct de vedere legal, a angajamentelor contractuale; 4. capacitatea i posibilitatea de a executa garaniile, n condiiile pieei; 5. angajamentele contractuale cu persoanele aflate n relaii speciale cu instituiile de credit, personalul propriu, precum i familia acestuia. n ceea ce privete cadrul contractual, instituiile de credit trebuie s aib n vedere cel puin urmtoarele: a. natura specific a creditului; b. clauzele contractuale aferente creditului; c. profilul expunerii pn la scaden prin prisma evoluiilor poteniale ale pieei; d. existena garaniilor reale sau personale; e. probabilitatea nerespectrii obligaiilor contractuale, stabilit pe baza unui sistem intern de rating. n activitatea de creditare, instituiile de credit trebuie s aib n vedere cel puin urmtoarele: 1. destinaia creditului i sursa de rambursare a acestuia; 2. profilul de risc curent al contrapartidei i garaniile prezentate, precum i senzitivitatea garaniilor la evoluiile economice i cele ale pieei;
232

3. istoricul serviciului datoriei aferent contrapartidei i capacitatea curent i viitoare de rambursare a acesteia, bazat de evoluiile financiare istorice i proieciile viitoarelor fluxuri de numerar; 4. experiena n activitate a contrapartidei i sectorul economic n care aceasta i desfoar activitatea, precum i poziia sa n cadrul acestui sector, n cazul creditelor comerciale; 5. termenii i condiiile propuse n contractul de creditare, inclusiv clauzele destinate s limiteze modificrile n profilul de risc viitor al contrapartidei; 6. capacitatea instituiilor de credit de executare i valorificare a garaniilor, dac este cazul, ntr-un termen ct mai scurt. Creditele care depesc un anumit procent din fondurile proprii ale instituiilor de credit i/sau care presupun un risc de credit ridicat ori cele care nu se nscriu n politica n domeniul creditrii trebuie s fie aprobate la nivelul Consiliului de administraie. Instituiile de credit trebuie s dispun de proceduri de identificare i nregistrare a expunerilor mari i a modificrilor care pot interveni asupra lor, precum i de mecanisme de monitorizare a acestor expuneri n funcie de politica n materie de expuneri. La aprobarea pentru prima dat a contrapartidelor, instituiile de credit trebuie s ia n considerare integritatea i reputaia acestora, precum i capacitatea lor juridic de a-i asuma obligaii. Refinanarea creditelor nu va conduce la ncadrarea acestora ntr-o categorie de clasificare superioar. Clasificare creditelor reealonate se va efectua n condiii mai stricte dect cele asociate situaiei iniiale a respectivelor credite. Instituiile de credit trebuie s dispun de proceduri pentru evaluarea continu a garaniilor reale. n ceea ce privete garaniile personale, trebuie evaluat capacitatea garanilor de a-i asuma obligaii. Instituiile de credit trebuie s aib proceduri de stabilire, ntr-o manier consecvent, de la o perioad la alta, a provizioanelor specifice i a provizioanelor generale pentru riscul de credit i trebuie s dispun de suficiente fonduri proprii pentru a nregistra un nivel de solvabilitate corespunztor. Instituiile de credit trebuie s stabileasc limite privind expunerile la riscul de credit i s monitorizeze respectarea acestora. Limitele de expunere trebuie stabilite n legtur cu orice activitate a instituiei de credit care implic risc de credit. Limitele trebuie stabilite la nivel de ansamblu al instituiei de credit, iar limitele stabilite la nivelul compartimentelor i sediilor secundare ale instituiei de credit trebuie s fie corelate cu acestea. Instituiile de credit trebuie s stabileasc limite i pentru diverse sectoare economice, regiuni geografice i produse bancare specifice.
233

Sistemele de informare de care trebuie s dispun bncile trebuie s furnizeze informaii adecvate privind componena portofoliului de credite, precum i informaii care s permit identificarea oricror concentrri de risc. Sistemul de monitorizare a riscului de credit va cuprinde cel puin urmtoarele: a. nelegerea situaiei financiare curente a contrapartidei; b. urmrirea conformitii cu clauzele contractuale; c. evaluarea gradului de acoperire cu garanii a expunerii n raport cu situaia curent a contrapartidei; d. actualizarea dosarului de credit, obinerea de informaii financiare curente. 9.1.2. Gestionarea mprumuturilor acordate unui singur debitor Un singur debitor reprezint orice persoan sau grup de persoane fizice i/sau juridice, fa de care banca are o expunere i care sunt legate economic ntre ele, n sensul c: una dintre persoane exercit asupra celorlalte, direct sau indirect, putere de control; nivelul cumulat al mprumuturilor acordate reprezint un singur risc de credit pentru societatea

bancar, ntruct persoanele sunt legate ntr-o asemenea msur nct, dac una dintre ele va ntmpina dificulti de rambursare, alta sau celelalte vor ntmpina dificulti similare. n cazul acestor persoane se vor lua n calcul, fr a fi limitative, urmtoarele situaii: sunt filiale ale aceleiai entiti; au aceeai conducere; interdependen comercial direct, care nu poate fi substituit ntr-un termen scurt; sunt membrii ai aceleiai familii (soi, rudele i afinii de gradul nti). Banca trebuie s acorde o atenie deosebit expunerii fa de grupul de persoane care acioneaz mpreun, respectiv, dou sau mai multe persoane care au ncheiat un acord, n vederea obinerii sau exercitrii drepturilor de vot, pentru a nfptui o politic comun fa de banc. Se consider existena unui acord: ntre soi, rude i afini pn la gradul nti inclusiv, precum i ntre acetia i societile aflate ntre o societate, preedintele consiliului de administraie i administratorii acesteia; ntre o societate i societile asupra crora ea deine, direct sau indirect, puterea efectiv de ntre societi aflate sub controlul efectiv al aceleiai sau acelorai persoane. Grupul, n contextul normelor privind consolidarea conturilor, este un ansamblu de societi comerciale format din societatea mam, persoan juridic romn, care consolideaz, i filialele acesteia, societi romne i strine, aflate sub controlul societii consolidate. n urma
234

sub controlul acestora; -

control; -

operaiunilor de consolidare a conturilor, activele, datoriile, poziia financiar i rezultatele grupului consolidat se prezint ca i cum acestea ar forma o singur entitate. Conturile consolidate cuprind bilanul consolidat, contul de profit i pierderi consolidat, precum i notele la acestea, care trebuie elaborate n mod clar i n conformitate cu prevederile normelor de consolidare a conturilor. Obligaia de a elabora conturi consolidate revine unui agent economic, indiferent de forma de proprietate, din momentul n care exercit, direct sau indirect, un control exclusiv, un control comun sau o influen semnificativ asupra uneia sau mai multor societi comerciale, n contextul normelor de consolidare a conturilor. Riscul de credit nglobeaz att riscul n activitatea de creditare propriu-zis, ct i n alte tranzacii iniiate pentru clienii bncii, cum sunt: emiterea scrisorilor de garanie bancar, deschiderea/confirmarea de acreditive, avalizarea, scontarea unor efecte de comer prezentate de clieni, investiii n aciuni i alte valori mobiliare, alte faciliti acordate clienilor. n scopul evalurii i diminurii riscului n activitatea de creditare, banca, de regul, nu acord credite: firmelor care nregistreaz pierderi i nu au perspective de redresare, cu excepia cazurilor n firmelor care nu contribuie cu capital propriu la finanarea mijloacelor circulante sau la firmelor cu datorii fa de banc, trecute de aceasta n afara bilanului, i care nu prezint care, prin acte normative, s-a reglementat altfel; realizarea proiectelor de dezvoltare (investiii); programe viabile de redresare, n msur s asigure recuperarea creanelor n cel mai scurt termen posibil; unitilor economice pentru care s-a instituit procedura de reorganizare sau faliment n conformitate cu prevederile Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizrii i falimentului, republicat cu excepia cazurilor n care instana judectoreasc hotrte c pot fi acordate credite n vederea reorganizrii i redresrii activitii debitorului. 9.1.3. Determinarea indicatorilor de solvabilitate i gestiunea expunerilor mari Potrivit reglementrilor Bncii Naionale a Romniei, limita minim a indicatorului de solvabilitate, calculat ca raport ntre nivelul capitalului propriu i expunerea net este de 8%. n vederea limitrii riscului de credit i ncadrrii permanente a indicatorului de solvabilitate n limitele stabilite de Banca Naional a Romniei, banca asigur evidena conturilor de activ i a celor de pasiv rectificative aferente acestora, din activul bilanului, pe entiti de risc i, n cadrul acestora, pe fiecare produs de care beneficiaz aceasta, cu defalcare pe toate sumele

235

aferente produsului respectiv. De exemplu, pentru un agent economic se analizeaz distinct fiecare dintre creditele angajate, pentru care se evideniaz distinct toate creanele aferente. Toate facilitile acordate unui client se evideniaz la rndul lor pe grade de risc de credit, n urmtoarele rubrici distincte: Grad de risc de credit 0%; Grad de risc de credit 20%; Grad de risc de credit 50%; Grad de risc de credit 100%. Pentru conturile de activ din afara bilanului, banca trebuie s asigure evidena acestora pe entiti de risc, pentru care se nregistreaz distinct fiecare dintre elementele din afara bilanului de care beneficiaz clientul respectiv. Clasificarea elementelor din afara bilanului se face dup gradul de risc de transformare n credit, astfel: echivalent credit 100%, n care se cuprind: angajamentele n favoarea altor bnci, angajamentele n favoarea clientelei, angajamentele ndoielnice i alte angajamente date, titlurile vndute cu posibilitate de rscumprare, pentru care opiunea de rscumprare a fost ferm exprimat; echivalent credit 50%, n care se cuprind: cauiunile, avalurile i alte garanii date altor bnci, garaniile date pentru clientel, titlurile vndute cu posibilitatea de rscumprare, pentru care opiunea de rscumprare nu a fost ferm exprimat; echivalent credit 0%, n care se cuprind titlurile date n garanie. Toate sumele provenind din angajamente extrabilaniere se evideniaz, la rndul lor de ctre banc, pe grade de risc de credit, dup aceleai criterii ca i elementele din activul bilanului, n urmtoarele rubrici distincte: Grad de risc de credit 0%; Grad de risc de credit 20%; Grad de risc de credit 50%; Grad de risc de credit 100%. La evidenierea elementelor din activul bilanului i a celor din afara bilanului (clasificate n funcie de gradul de risc de transformare n credit) n cele patru categorii de risc de credit (0%, 20%, 50% i 100%) se au n vedere garaniile aferente, clasificate la rndul lor pe categorii de risc de credit. n cazul unui element de activ bilanier sau din afara bilanului, garantat cu una din garaniile prezentate, care are un grad de risc mai redus dect elementul garantat, elementul de activ sau partea garantat a elementului de activ se va nregistra n categoria cu grad de risc mai
236

mic, iar partea garantat cu o garanie cu un grad de risc egal sau mai mare dect cel al elementului respectiv, se va nregistra n categoria cu gradul de risc aferent elementului de activ. n cazul unui element de activ bilanier sau din afara bilanului garantat cu dou sau mai multe din garaniile acceptate de banc, acestea se iau n considerare ncepnd cu cele care permit ncadrarea activului respectiv n categoriile cu riscul de credit cel mai mic. Pentru elementele de pasiv rectificative (provizioane i amortizri), entitatea de risc este aceeai cu cea a elementului de activ pe care l corecteaz, iar ncadrarea pe categorii de risc de credit se face n categoriile de risc de credit corespunztoare elementelor de activ pe care le corecteaz, ncepand cu categoria cu riscul cel mai mare i continund cu urmtoarele (n cazul n care elementul respectiv este repartizat pe mai multe categorii), pn la repartizarea integral a elementelor de pasiv rectificative. Garaniile primite n contrapartida creditelor, acordurilor de garanie, acreditivelor i a altor produse eliberate n favoarea clienilor, sunt nregistrate n contabilitatea proprie, avnd ataate grade de risc de credit stabilite n conformitate cu criteriile de ncadrare a elementelor de activ n categorii de risc de credit. Pentru fiecare credit angajat, banca ntocmete lunar o fi de clasificare a creditului respectiv i a creanelor aferente, pe categorii de risc de credit, i determinare a expunerii nete din bilan i din afara bilanului (aferent plafonului de credit neangajat). La determinarea expunerii nete din bilan i din afara bilanului, se au n vedere i urmtoarele precizri: n situaia n care entitatea de risc beneficiaz de mai multe credite, fiecare din acestea va fi garaniile sunt repartizate pentru expunerea din bilan i pentru cea din afara bilanului, clasificat pe grade de risc n funcie de garaniile proprii; proporional cu ponderea deinut de fiecare categorie n total expunere (expunerea bilanier plus plafonul neangajat, nregistrat n afara bilanului); expunerea din bilan este clasificat pe categorii de risc de credit ncepnd cu partea acoperit cu garania cu gradul de risc cel mai mic (pn la concurena valorii acesteia) i continund cu celelalte garanii, n ordine cresctoare a gradului de risc de credit, urmnd ca diferena nerepartizat s fie nregistrat la categoria cu risc 100%; pentru creditele i creanele ataate aferente, cu serviciul datoriei de peste 90 de zile sau pentru care au fost iniiate proceduri judiciare, nu se pot nregistra expuneri nete, fiind acoperite n totalitate cu elemente de pasiv rectificative (provizioane), constituite n conformitate cu reglementrile Bncii Naionale a Romniei; creditul i creanele aferente se defalc pe categorii de risc de credit proporional cu ponderea deinut de fiecare n expunerea din bilan;
237

provizioanele se repartizeaz pe categoriile de risc de credit corespunztoare elementelor de n situaia n care, garaniile primite n contrapartid nu sunt aceleai pentru principal i pentru

activ pe care le corecteaz, ncepnd cu categoria cu riscul cel mai mare; creanele ataate aferente i nu au acelai grad de risc de credit, acestea se vor clasifica pe grade de risc de credit n mod corespunztor. La determinarea expunerii nete se are n vedere c aceasta cuprinde sumele nete rezultate din repartizarea creditului i a creanelor aferente pe categorii de risc de credit (corectate cu provizioanele aferente), ponderate cu procentul aferent fiecrei categorii de risc de credit. Expunerea brut, aferent creditului respectiv, cuprinde totalul sumelor nete rezultate din repartizarea creditului i creanelor aferente pe categorii de risc de credit, nainte de ponderarea cu procentele de risc aferente. Orice tranzacie care conduce la expuneri mari se aprob numai pe baza unei decizii luate de ctre Consiliul de administraie al bncii, pe baza unui raport ntocmit de Comitetul de risc, care va cuprinde cel puin analiza tranzaciei, a situaiei financiare i a bonitii persoanelor fizice i juridice reprezentnd un singur debitor, precum i analiza structurii grupului de persoane fizice i/sau juridice, n cazul n care acesta reprezint un singur debitor.

9.1.4. mprumuturile acordate persoanelor aflate n relaii speciale cu banca, personalului propriu i familiilor acestuia n nelesul legii bancare i a normelor prudeniale de limitare a riscului de credit, n activitatea bancar, persoanele aflate n relaii speciale cu banca sunt: a. reprezentanii Autoritii pentru Valorificarea Activelor Statului n adunarea general a acionarilor bncii; b. administratorii bncii (inclusiv conductorii bncii) i auditorii financiari (persoane fizice) ai bncii, precum i persoanele fizice desemnate s reprezinte societile de audit financiar, care au calitatea de auditor financiar; c. auditorii financiari, persoane juridice autorizate, care asigur bncii, pe baza contractual, servicii de audit financiar; d. membrii unor comisii special constituite, potrivit dispoziiilor legale n vigoare (comisia de supraveghere special a bncii, comisia de privatizare a bncii etc.);
238

e. orice acionar, persoan juridic, ce exercit controlul efectiv asupra bncii, acionarii unei astfel de persoane juridice, care dein cel puin 10% din capital, i administratorii acesteia; f. orice acionar semnificativ al bncii; g. orice acionar care i-a desemnat un reprezentant avnd una din calitile prevzute mai sus, la lit. a) - b); h. orice societate comercial la al crei capital social banca are o participaie de cel puin 10%; i. orice societate comercial la care una dintre persoanele prevzute anterior deine controlul efectiv; j. personalul Bncii Naionale a Romniei care exercit atribuii de control sau de supraveghere bancar; k. membrii Consiliului de administraie al Bncii Naionale a Romniei; l. familiile persoanelor prevzute la lit. a), b), d) - g), j) si k). Bncile nu vor acorda mprumuturi persoanelor precizate la lit. a) - d), cu care se afl n relaii speciale. Bncile acord mprumuturi persoanelor precizate la lit. h) l), cu care se afl n relaii speciale, numai pe baza deciziei adoptate de Consiliul de administraie al bncii, care va cuprinde descrierea naturii relaiei speciale n cauz, analiza tranzaciei, a situaiei financiare i a bonitii acestora. Decizia de acordare a mprumutului trebuie s precizeze n mod clar dobnda i condiiile de rambursare a mprumutului acordat persoanei aflate n relaii speciale cu banca. Bncile nu acord persoanelor cu care se afla n relaii speciale mprumuturi n condiii de favoare. Prin acordarea de mprumuturi n condiii de favoare se nelege: ncheierea unei tranzacii, care prin natura, scop, caracteristici sau risc nu ar fi fost ncheiat de perceperea sau acceptarea de dobnzi, comisioane, alte taxe sau acceptarea de garanii mai mici Suma total a mprumuturilor nete acordate persoanelor aflate n relaii speciale cu banca, nu poate depi 25% din fondurile proprii ale bncii. Banca va putea acorda mprumuturi personalului propriu, cu excepia conductorilor bncii, inclusiv familiilor acestuia, numai pe baza unor norme interne aprobate de Consiliul de administraie. Personalul propriu al bncii nu se ncadreaz n categoria persoanelor aflate n relaii speciale cu banca, monitorizarea acestora fcndu-se distinct, ca o entitate de risc separat. Banca nu acord mprumuturi n condiii de favoare personalului propriu i familiilor acestuia (soi, rude i afini de gradul nti).
239

banc cu clienii cu care nu se afl n relaii speciale; dect cele cerute altor categorii de clieni.

Suma total a mprumuturilor nete acordate de banc personalului propriu, inclusiv familiilor acestuia, nu poate depii 25% din fondurile proprii ale bncii. 9.1.5. Limitele de risc pe clieni i pe sectoare de activitate Pentru o mai bun gestionare a riscului n activitatea de creditare, banca i stabilete limite de risc pentru fiecare client al su fa de care nregistreaz expunere. Limita de risc reprezint nivelul maxim potenial la care se poate expune banca fa de un singur debitor, provenind din credite, scrisori de garanie, avaluri, efecte de comer scontate, investiii n aciuni i alte valori mobiliare, alte faciliti, fiind stabilit de banc pe baza tuturor informaiilor financiare i nefinanciare disponibile n raport cu debitorul respectiv. Stabilirea limitelor de risc se face pe baza analizei interdependente a aspectelor financiare i nefinanciare, care caracterizeaz activitatea clientului, a reputaiei de care acesta se bucur n comunitatea de afaceri intern i internaional, indicatori de nivel, de structur i de performan. Limitele de risc se stabilesc pentru fiecare client, pe total i n structur, ct i pentru debitori unici, care cumuleaz riscul fiecrei uniti componente, cu sau fr personalitate juridic. Limitele de risc aprobate se revizuiesc periodic, n funcie de noile evoluii i aspecte aprute. Pentru clienii cu un standing financiar ridicat, i cu serviciul datoriei bun, avnd posibiliti certe de pstrare a acestui standing n perioada urmtoare, limita de risc poate fi majorat sau, dimpotriv, redus dac nivelul indicatorilor scade. Banca monitorizeaz permanent ncadrarea angajamenelor n limitele de risc stabilite, fiind interzis depirea neautorizat a limitelor de risc. Avnd n vedere condiiile macroeconomice din Romnia, bncile trebuie s monitorizeze permanent evoluia portofoliului de angajamente pe ramuri de activitate, n scopul asigurrii unei dispersii adecvate a riscului i evitrii concentrrii creditelor, mai ales n ramuri care nu au perspective de dezvoltare sau cumuleaz pierderi i arierate semnificative. La stabilirea limitelor de expunere pe ramuri de activitate se poate utiliza un sistem de analiz de tip scoring, care are la baz o serie de indicatori de evaluare a performanelor fiecrei ramuri. n stabilirea limitelor de expunere pe ramuri de activitate trebuie s se ia n considerare dou aspecte eseniale: participarea acestora la crearea produsului intern brut i aportul la realizarea exportului total. Criteriile principale care pot sta la baza aprecierii performanelor unei ramuri de activitate sunt urmtoarele: ponderea angajamentelor clienilor cu pierderi dintr-o anumit ramur de activitate n total ponderea creditelor acordate sectorului privat n total ramur;
240

angajamente pe ramur;

valoarea creditelor restante i ponderea acestora n totalul creditelor angajate de clienii dintrdobnzile restante pe ramuri de activitate; arieratele nregistrate de clieni (fa de furnizori, buget, banc, etc) grupate pe ramuri de calitatea portofoliului de mprumuturi i volumul provizioanelor specifice de risc, mprite pe n funcie de un scor mediu calculat pentru fiecare ramur de activitate, n conformitate cu

un anumit sector;

activitate; principalele ramuri ale economiei naionale. un punctaj obinut pentru fiecare criteriu n parte i cu tendinele de dezvoltare a acestor ramuri de activitate, bncile i ajusteaz politica pentru perioada urmtoare, hotrnd majorarea, meninerea sau reducerea expunerii fa de acestea. Prin monitorizarea riscului n activitatea de creditare i a expunerilor pe ramuri de activitate, societile bancare urmresc meninerea n permanen a unui echilibru ntre obiectivul propriu privind dispersia riscului i cel de interes general care vizeaz dezvoltarea economiei naionale n ansamblu, cu susinerea prioritar a unor ramuri considerate strategice sau potenial competitive pe piaa intern i extern. Activitatea de control a procesului de creditare poate fi structurat pe mai multe direcii: A. n cazul facilitilor aprobate la nivelul sucursalelor sau ageniilor, activitatea de control se manifest prin: - controlul intern privind ndeplinirea condiiilor de creditare, efectuat de toi salariaii cu atribuii n procesul de creditare, controlul ulterior privind analiza de credit i rating i ndeplinirea condiiilor precedente, controlul documentaiei contractuale, monitorizarea i administrarea creditelor, - urmrirea soluionrii deficienelor constatate n timpul misiunilor de control. B. n cazul facilitilor aprobate la nivelul Administraiei Centrale, activitatea de control se manifest prin: controlul preventiv privind ndeplinirea condiiilor precedente, controlul ulterior privind documentaia contractual, administrarea creditelor ct i a acelor aciuni ale angajailor neconforme cu reglementrile interne referitoare la activitatea de creditare. C. Supravegherea zilnic a activitii de creditare prin consultarea rapoartelor generate de sistemul informatic al bncii. D. ntocmirea de rapoarte lunare asupra evoluiei activitii de creditare n unitile teritoriale ale bncii. Frauda reprezint intenia unei persoane de a obine un beneficiu prin prezentarea unor informaii sau documente false, prin tinuirea n mod intenionat a unor informaii sau prin abuz n
241

funcie. Cazurile de frauda pot fi clasificate astfel: a. n funcie de relaia fraudulentului cu banca: - frauda extern - frauda este realizat de un client al bncii sau o ter persoan; - frauda intern - frauda este realizat de un angajat al bncii. Pentru cazurile n care se constat o colaborare ntre client i reprezentant al bncii, atunci frauda va fi clasificat ca intern. b. n funcie de numrul cazurilor de fraud ale unui client sau grup de clieni: - frauda singular - cazul de fraud este legat de un singur client; - reea de fraud - frauda organizat, mai multe cazuri de fraud legate de un singur client sau grup de clieni; c. n funcie de intenia fraudulentului: - credit - se dorete obinerea finanrii cu intenia de plat; - furt - se dorete obinerea finanrii fr intenia de plat; Frauda n activitatea de creditare poate lua urmtoarele forme: - informaii denaturate, false: orice informaii sau documente false, folosite cu scopul de a obine n mod ilicit un beneficiu care altfel nu s-ar fi putut obine (documente financiare care conin informaii false, etc.); - furt de identitate (white horse): ascunderea propriei identiti prin folosirea datelor de identificare ale unei alte persoane sau prin folosirea unui reprezentant - folosirea unei cri de identitate, acte de mputernicire false, etc; - manipularea garaniei: orice metode prin care se manipuleaz garania - pre crescut artificial, vnzare ilicit, garanie inexistent, etc; - alte tipuri de fraud: orice alte metode de fraudare care nu sunt incluse n categoriile de mai sus. Toi salariaii implicai n procesul de creditare vor semnala orice informaii care ar putea conduce la o suspiciune de fraud cu privire la o solicitare de creditare: - inadvertene ntre informaiile i documentele furnizate de client; - comportament suspect al persoanelor autorizate din cadrul societii solicitante; - informaii adverse despre societatea solicitant, societile din grup i/sau persoanele autorizate din cadrul acestora; - neconcordane rezultate n urma verificrilor efectuate (societi care figureaz cu procedura de reorganizare judiciar, dizolvare, insolven, lichidare, faliment sau sub incidena vreunei legi care s fac referire la reorganizare judiciar, dizolvare, insolven, lichidare sau faliment; date financiare care nu coincid sau nu figureaz pe site-ul Ministerului Economiei i Finanelor, solicitani pentru care nu se poate furniza un numr de telefon fix etc.

9.2 Controlul intern privind ndeplinirea condiiilor de creditare, efectuat de toi salariaii cu
242

atribuii n procesul de creditare Procesul privind acordarea facilitile de credit cuprinde ase etape, aa cum sunt prezentate mai jos: iniierea relaiei cu clientul, vizita pe teren, analiza creditului i analiza riscului, decizia de credit (aprobarea/respingerea creditului), acordarea creditului, administrarea i monitorizarea. Controlul bancar se manifest n toate etapele procesului de creditare i presupune: verificarea impactului unei modificri n legislaia care afecteaz activitatea clientului. Controlul presupune, de asemenea, i asigurarea faptului c mprumutul acordat satisface standardele bncii i ale autoritii reglementative n ceea ce privete calitatea creditului.7

9.2.1 Controlul bancar n faza iniierii relaiei cu clientul i a vizitei pe teren Scopul acestor etape a procesului de creditare este cel de a aduna de la clientul potenial suficiente informaii care vor fi ulterior controlate i evaluate. Secretul const nu numai n analizarea acestor informaii, ci i n asigurarea caracterului complet i demn de ncredere al informaiilor. Aceste informaii sunt acumulate n trei etape: abordarea clientului i interviul preliminar, ntocmirea formularului de cerere de credit i vizita pe teren. Recrutarea clienilor noi constituie un element important n procesul de creditare la toate nivelele organizatorice ale unei bnci. n etapa de iniiere a relaiei cu clientul, activitile standard sunt: - identificarea clienilor - presupune colectarea datelor din diverse surse referitoare la firmele care funcioneaz n zona ageniei/sucursalei, identificnd pe cele conforme cu domeniilor strategice stabilite de banc anual; - contactul preliminar; - identificarea oportunitii de afaceri; - furnizarea de informaii despre banc i produsele acesteia. Responsabilii clientel i Directorii de Agenii trebuie s efectueze o evaluare iniial a clientului i s ia hotrrea iniial n legtur cu bonitatea financiar a potenialului client i fezabilitatea solicitrii sale de credit. Acetia nu trebuie s continue procedurile cu un client despre care consider c prezint riscuri de credit neperformant. La interviul iniial cu solicitantul, se urmresc punctele de mai jos: 1 2 3
7

1. Examinarea fezabilitii proiectului; 2. Identificarea necesitilor solicitantului i oferirea produsului adecvat; 3. Explicarea cerinelor bncii, a procesului de creditare i furnizarea listei documentelor necesare pentru obinerea creditului;

Ion Niu, Managementul riscului bancar, Editura Expert, Bucureti, 2001, pag. 160 161, 243

4. Programarea vizitei pe teren. Discuia se va concentra iniial pe cerinele solicitantului: valoarea mprumutului, scopul,

termenul i sursa de rambursare. Responsabilii clientel trebuie s ia hotrrea dac este cazul s continue relaia. Responsabilii clientel trebuie s aib o impresie favorabil despre solicitant i s neleag elementele de baz ale operaiunii, ei trebuie s neleag necesitile financiare ale clientului. Dac Responsabilii clientel i solicitantul hotrsc s nainteze cererea de credit, atunci trebuie s-i ofere solicitantului un formular de cerere de credit i lista documentelor necesare pentru acordarea creditului. Documentele necesare pentru credit sunt: 1 1
2

A. Documente statutare: 1. Copie statut societate; 2. Copie contract de societate i a altor documente care atest modificarea clauzelor acestuia, incluznd cererile de nscriere de meniuni; 3. Copie hotrre judectoreasc de nfiinare a societii; 4. Copie certificat de nmatriculare la Registrul Comerului; 5. Extras cu Codul Unic de nregistrare; 6. Document de mputernicire a persoanei care poate angaja creditul cu banca i garanta cu activele firmei (dac este cazul); 7. Autorizaii, avize i acorduri necesare desfurrii activitii clientului i realizrii proiectului (dac este cazul); 8. Declaraia administratorilor/acionarilor majoritari ai societii privind participarea la capitalul social sau n administrarea altor societi;

3
4

5 6 7 8

B. Documente financiare: 1 2 1 1 2 3 4 5 6 9. Bilan, cont de profit i pierderi, inclusiv anexele - informaii pentru 2-5 ani precedeni i cea mai recent balan de verificare; 10. Raportul auditorului - dac este cazul; C. Alte informaii:

11. Lista cu cei mai importani clieni i furnizori cu sume, ponderi i perioade ncasare/plat; 12. Lista cu cei mai importani clieni i furnizori (sume i vechime la plat/ncasare) conform ultimei balane; 13. Situaia mprumuturilor i a altor disponibiliti bneti la alte uniti bancare i/sau ali debitori/creditori i modul n care creditele sunt garantate; 14. Raportul de evaluare a activelor imobile/mobile ipotecate sau gajate; 15. Obligaii financiare extrabilaniere, incluznd capital mprumutat (de firm, de la alte firme din grup); 16. Informaii despre grup;
244

7 8 9

17. Declaraia privind situaia datoriilor la buget ntocmit de client, cu documentele de reealonare dac este cazul; 18. Contracte i comenzi ncheiate cu furnizorii de materie prim, alte materiale i utiliti; 19. Contracte i comenzi primite de la clieni;
1

D. Planul al afacerii care include: 0 1 2 3 4 5 Informaii de identificare a societii; Prezentarea managementului (cu CV-ul), structura de personal; Descrierea activitii (istoric, cea curent i cea previzionat), produse, furnizori; Piaa (clieni, distribuie, concuren); Scopul mprumutului i impactul asupra afacerii; Proiecii.

E. Alte documente pentru creditele de investiii: - Programul de realizare a investiiei, devizul general, planul de finanare cu evidenierea surselor proprii la finanarea investiiei; - Proiecia bugetului de venituri i cheltuieli anuale pe durata creditului; - Studiul de fezabilitate incluznd i studiul de scenarii.
0

Apoi, solicitantul va depune formularul de cerere de credit i documentele necesare pentru credit, moment n care se programeaz o vizit pe teren. Nu se vor accepta documentaii incomplete. Vizita pe teren se va efectua de ctre Responsabilii clientel.

Scopul principal al vizitei pe teren este cel de a colecta informaii suplimentare necesare pentru a analiza solicitarea i de a controla dac cele declarate i depuse de solicitant sunt reale. Vizita pe teren permite Responsabililor clientel s observe activitatea solicitantului i s verifice informaiile i documentaia furnizate. Orice documentaie solicitat care nu se colecteaz n etapa de iniiere a relaiei cu clientul se va colecta n timpul vizitei de afaceri pe teren. Pe durata vizitei pe teren, Responsabilii clientel vor pune ntrebrile necesare pentru a-i face o imagine despre afacere i pentru a acumula informaiile necesare n scopul analizrii complete a solicitrii de credit. ntrebrile se vor referi la urmtoarele domenii: 1. ntrebri referitoare la credit: Ce sum solicitai? Pentru ct timp? Pentru ce sunt banii?Cum v vor ajuta n afacere? Cum se vor rambursa? 2. ntrebri referitoare la istoricul societii n relaiile de creditare: Ai mai luat mprumuturi de la alte bnci? Exist o persoan care ar putea furniza referine cu privire la relaiile de creditare, care poate fi contactat? 3. ntrebri despre afacere: De ct timp funcioneaz? Cum ai nceput? Ce prere avei acum despre pia? Vnzrile sunt n cretere sau stabile? Avei parteneri n afacere? Care sunt oamenii de baz n conducerea afacerii?
245

4. ntrebri despre procesul de producie/activitate: nelegerea procesului, cum se realizeaz procesul de fabricaie, Cine sunt furnizorii? Exist stagnri? Probleme curente pe care le ntmpin? 5. ntrebri despre industrie: Care este previziunea general pentru industrie n ansamblu? Este un domeniu n cretere? Numrul de competitori? Care este cota de pia deinut? Avei o ni de pia? Exist bariere de intrare?. 6. Vnzri i marketing: Cum v vindei produsele? (cu ridicata, cu amnuntul, prin distribuitori) Cum v comercializai produsele? (reclama) Cum facei fa concurenei? (faciliti de plat, service, pre, calitate). 7. ntrebri despre activitile n sens extins ale debitorului/ grupului: Avei i alte afaceri / activiti / surse de venit? Avei situaiile financiare ale afacerilor secundare? Mai avei i alte datorii? Unde? Pentru ce? Ce maturitate au? Care este structura de rambursare? Garania? Interacioneaz afacerile ntre ele? Furnizori? Clieni? ntruct n situaiile financiare pot aprea conturi interpretabile, o misiune important n timpul vizitei pe teren este cea de a obine o imagine financiar ct mai exact a afacerii. n acest scop, trebuie puse i verificate rspunsurile la ntrebrile despre vnzri, costul bunurilor vndute, adaosul comercial, cheltuielile, nivelul stocurilor, activele i datoriile. Trebuie s se obin urmtoarele informaii: Furnizorii i termenii privind aprovizionarea: cine sunt furnizorii?, ce livreaz acetia, cnd sunt pltii? orice sume datorate altor societi / buget / salarii / chirii, datoriile fa de furnizori?. Clienii i termenele de plat: v datoreaz bani clienii? ct de repede v pltesc clienii? imediat, n 30 de zile, 60 de zile? Cifra de afaceri pentru ultimele 12 luni: care a fost suma total a vnzrilor astzi? ieri? sptmna trecut? n ultimele 12 luni?care sunt lunile cu vnzrile cele mai mari? cele mai slabe? Situaia actual a lichiditilor i a contului bancar. Nivelul actual al stocurilor: informaii cu privire la toate stocurile ce reprezint, preul de achiziie, preul de vnzare? care este adaosul sau marja comercial (n medie)? care sunt cheltuielile n medie n fiecare lun pentru a achiziiona stocul? care este nivelul actual al stocurilor? este acest nivel un lucru obinuit? nivelul mediu? Active fixe:spaiile folosite sunt proprietatea firmei?avei maini?ce bunuri de mare valoare ai achiziionat n ultimele luni? Orice mprumuturi pe termen scurt sau lung are clientul:ce datorii avei? att cele comerciale, ct i cele personale. Cheltuieli pentru ultimele ase luni pentru bunuri / materii prime i alte cheltuieli:ce salarii pltii angajailor i ce salariu avei?ct pltii chiria pentru spaiile folosite?ct pltii pentru transport?ce alte cheltuieli avei, pentru ct timp i cnd le achitai?ct pltii ca impozite i cnd le
246

achitai? Pe lng ntrebri, Responsabilul clientel trebuie s observe pe durata vizitei ct mai multe lucruri pentru a obine o imagine exact a afacerii. Acesta trebuie s fie atent la urmtoarele: - Cum i organizeaz clientul afacerea este bine organizat sau haotic? - Acest fapt poate conferi indicii despre situaia general a afacerii. - Cum sunt tratai angajaii, care este mediul de lucru? - Evaluarea garaniei poteniale pentru a observa n ce stare se afl. - Este afacerea activ? Exist clieni la sediu, sun telefonul / faxul etc.? Vizita la societate este de asemenea important pentru a observa dac problemele de mediu sunt rezolvate n mod corespunztor: cum elimin fabrica deeurile, lucreaz angajaii ntr-un mediu sigur? Observarea afacerii pe teren poate convinge adesea n legtur cu punctele pozitive ale tranzaciei sau poate releva aspecte suspecte, care altfel nu pot fi observate. Dac n urma vizitei pe teren Responsabilul clientel stabilete c solicitarea va fi naintat pentru aprobare completeaz un referat care reprezint un sumar al solicitrii de credit respectiv analiza societii i riscurile eseniale aferente tranzaciei propuse. Acesta se va baza pe: cererea de credit, situaiile financiare, interviurile cu conducerea, documentele juridice, contractele comerciale, informaiile colectate n timpul vizitei pe teren etc. Structura de baz a referatului cuprinde: 1. Solicitarea de facilitate de credit care include condiiile (suma, maturitatea, structura, garaniile, preul, dobnzile, comisioanele etc.) 2. Profilul clientului - aceast seciune include informaiile relevante despre afacerea societii, grupul de societi, management, istoricul creditelor, aciuni n instan, raportul de fezabilitate de mediu etc. 3. Mediul de afaceri - aceast seciune include informaiile relevante despre furnizori, clieni, pia, poziie pe pia, perspective etc. 4. Analiza financiar - aceast seciune include indicatorii financiari cheie cu motivaia privind evoluia acestora, profitabilitatea relaiei cu clientul pentru banc, analiza financiar i bugetul de ncasri i pli. 5. Evaluarea riscului - aceast seciune include estimarea caracterului clientului, condiiile afacerii, capacitatea de rambursare, capitalul investit i utilizarea fondurilor, garaniile, analiza SWOT.

9.2.2 Controlul bancar n faza analizei creditului i a riscului de creditare Documentaia ntocmit de Responsabilul Clientel se nainteaz Analistului de Credit pentru evaluarea iniial a fezabilitii solicitrii de credit. Analistul de Credit se poate consulta cu
247

Responsabilul clientel pentru a obine mai multe informaii. Toate documentele juridice cum ar fi documentele statutare i orice documente juridice care dovedesc proprietatea pentru constituirea garaniilor vor fi prezentate Consilierului Juridic pentru control i revizuire. Odat ce Analistul de Credit a stabilit ca solicitarea s avanseze spre aprobare, acesta ntiineaz Ofierul de Garanii pentru a efectua evaluarea garaniilor propuse. Analistul de Credit efectueaz apoi o analiz complet de credit. Analiza de credit pornete de la cei 5 C ai analizei de credit. Acetia sunt: caracter, condiii, capital, colateral i capacitatea de rambursare. Caracterul mprumutatului este probabil cel mai important aspect, dei cel mai dificil de observat. Creditorii trebuie s caute urmtoarele trsturi n stabilirea caracterului mprumutatului: onestitate i integritate, inteligen i know-how n afaceri, succes anterior n afaceri, implicare, pruden i raiune, reputaia n comunitate, istoricul creditelor. Este important n analiza caracterului mprumutatului s se in cont de mai multe aspecte ca: sunt explicaiile adevrate i logice? sunt aspecte care ar fi trebuit tiute i nu au fost relevate? are clientul o atitudine sincer i deschis i manifest dorin s lucreze cu banca? care este reputaia clientului pe piaa local i n sectorul su de activitate? ce spun concurenii? proieciile financiare par realiste? au fost analizate n profunzime? Trebuiesc avute n vedere mai multe tipuri de condiii n estimarea viabilitii unui proiect de creditare. Se analizeaz condiiile intrinseci ale afacerii, exemplu fiind - cine sunt oamenii de baz n conducere. De asemenea trebuie analizate condiiile externe ale afacerii care pot afecta proiectul: - climatul economic general, - condiiile din sectorul de activitate respectiv, - concurena, - cererea de produse sau servicii, - disponibilitatea materiilor prime i a personalului calificat. Suma solicitat trebuie s fie proporional cu resursele proprii i contribuia clientului adic cu capitalul existent n firm. De aceea se analizeaz suma total a capitalului propriu din afacere i suma capitalului pe care clientul a investit-o direct n afacere. Se ine cont de contribuia personal a acionariatului n firm: o contribuie rezonabil indic gradul de implicare n afacere. Ca regul general, mprumutul nu ar trebui s depeasc capitalul propriu al mprumutatului. Banca se asigur c un client a contribuit cu o sum egal cu creditul la proiect i deci i asum un risc egal cu banca. Este preferabil pentru creditor s se asigure c proiectul este viabil, nainte de a lua n considerare garania/colateralul. Oricum, garania este de obicei necesar pentru protecia mpotriva riscurilor neprevzute. Aspectele de care trebuie s se in cont sunt: valoarea total a
248

garaniei, lichiditatea garaniei, garania trebuie adaptat la tipul de mprumut, aduce clientul active personale drept garanie?. Tipurile de garanie acceptate i coeficienii de risc aplicai se gsesc n normele de evaluare a garaniilor pe care fiecare banc le are. Un mprumut nu trebuie acordat numai pe baza acoperirii cu garanii, scopul garaniei este de a reduce riscurile, garania suplimentar fiind necesar pentru mprumuturile cu un grad mare de risc. Titularul garaniei, mai ales dac este un ter, trebuie s neleag consecinele pe care le are acordarea acesteia bncii. Pe lng garanii dintre activele corporale, se solicit i garanii personale de la client. Este important s nu se efectueze nici o plat din creditele aprobate pn cnd nu se instituie garania. Este esenial s se verifice capacitatea de rambursare a creditului. n Romnia se ntmpl adesea ca declaraiile financiare oficiale s induc n eroare i s fie adesea elaborate n scopuri fiscale. Pe durata vizitei pe teren trebuie s se obin o imagine real a capacitii de rambursare a mprumutatului. Aceasta se face punnd ntrebri despre situaiile financiare prezentate de firm. Descrierea financiar sau analiza financiar a firmei are un rol foarte important n procesul de fundamentare a deciziei de creditare. Aceast analiz se face pe baza declaraiilor financiare solicitate de la firm, n special bilanul, contul de profit i pierdere i balana de verificare. De obicei, analiza se efectueaz pe trei perioade anterioare datei solicitrii mprumutului pentru a se putea analiza indicatorii economici n dinamic. Declaraiile financiare a unei firme conin o serie de relaii caracteristice tipului de activitate desfurat de aceasta. Aceste relaii pot fi descrise analiznd componentele individuale ale fiecrei declaraii financiare i prin determinarea i analiza indicatorilor economico-financiari calculai (raii sau rapoarte). Indicatorii economico-financiari reflect, n general, particularitile ramurii de activitate i rezult din deciziile luate la nivelul managementului. Indicatorii economico-financiari reprezint instrumente de analiz care sintetizeaz n mod convenabil un volum mare de date ntr-o form mai uor de neles, de interpretat i de comparat. n compararea ratelor din perioade diferite, trebuie avute n vedere i condiiile diferite de la o perioad la alta, de impactul avut de modificrile procesului de producie asupra declaraiilor financiare. Rapoartele, indicatori economic-financiari nu reprezint finalul analizei i nu indic prin ei nii elementele pozitive sau negative ale modului de funcionare sau managementului societii, ne arat doar zonele care necesit o investigare suplimentar. Atunci cnd sunt disponibili, indicatorii economico-financiari relev trei aspecte principale: - ajut la focalizarea i direcionarea procesului de formulare a ntrebrilor, obiectivul analizrii schimbrilor n timp const n determinarea cauzelor i a efectelor acestora asupra capacitii societii de a-i rambursa datoria; - o singur rat sau chiar mai multe pot induce n eroare, combinate ns cu alte date (despre
249

managementul firmei, despre condiiile economice), analiza ratelor poate constitui o imagine clar asupra activitii firmei; - n cazul n care un indicator economico-financiar difer semnificativ de media pe ramur sau domeniu de activitate, trebuie cercetat motivul pentru a se evalua efectul asupra bonitii firmei analizate. n verificarea situaiei financiar a firmei punctele cheie a analizei de credit sunt: 1. deteriorare important n situaia lichiditilor, 2. ncetinire n perioada de colectare a creanelor, 3. schimbri n filozofia/politica clientului privind creditele i vnzrile, 4. creterea accentuat a creanelor, 5. creterea important a stocurilor, 6. ncetinire n viteza de rotaie a stocurilor, 7. deteriorare a capitalului de lucru i deteriorare a indicatorului capitalului de lucru (capital de lucru/cifra de afaceri), 8. cretere a ponderii activelor fixe, 9. reevaluare a activelor fixe n vederea mbuntirii situaiilor financiare, 10. cretere important a datoriei curente, 11. cretere sensibil a datoriilor raportate la capitaluri proprii, 12. diferena important ntre venituri brute i nete, 13. cretere a cheltuielilor materiale (inclusiv mrfuri) raportate la cifra de afaceri, 14. cretere a cifrei de afaceri dar marje de profit deteriorate sensibil, 15. scdere a cifrei de afaceri raportat la total active, 16. scdere sensibil a gradului de acoperire a sarcinii financiare. Pornind de le acestea, cteva elemente ale analizei de credit vor fi atinse, astfel: A. Activele unei societi sunt resursele pe care le deine societatea. Activele circulante sunt acele active care se pot converti n numerar n decurs de un an. Aceste sunt: numerar, creane i stocuri. Activele fixe sau active necirculante, sunt activele productive utilizate n operaiunile zilnice de producie, vnzare sau prestri servicii:cldiri, echipamente, vehicule. Toate aceste active nu sunt n general de vnzare. B. Obligaiile reprezint datoriile pe care societatea le are fa de alte persoane sau entiti care iau mprumutat bani sau i-au prelungit scadena mprumuturilor. n ceea ce privete obligaiile, acestea sunt de dou tipuri: curente i pe termen lung. Obligaiile curente sunt datorii care trebuie rambursate n urmtoarele dousprezece luni i pot fi credite bancare pe termen scurt, datorii ctre furnizori, impozite i taxe datorate. Obligaiile pe termen lung sunt acelea care devin scadente dup urmtoarele dousprezece luni i sunt n general credite bancare pe termen lung
250

C. Capitalul propriu reprezint aportul agentului economic n afacere. Acesta este o combinaie a investiiei iniiale: capital, profiturile din afacere, ctigurile reinvestite n afacere. n general vom calcula suma capitalului propriu scznd valoarea datoriilor totale din totalul activelor. D. Bugetul de ncasri i pli nregistreaz intrrile i ieirile de numerar atunci cnd au loc efectiv. Un buget de ncasri i pli indic dac afacerea are suficient numerar/lichiditi pentru a funciona i dac rambursrile de credit se pot acoperi din numerar/lichiditi. Numerarul se obine de la: - clieni, adic din vnzri - aceasta poate avea loc imediat, cnd au loc vnzrile sau mai trziu, n funcie de termenele de creditare acordate societii. - mprumuturi / emisiunea de aciuni / infuzia de capital. Banii se cheltuiesc pe: - creditori - adic furnizorii de bunuri, materii prime sau servicii. Aceasta depinde de termenul de credit primit. Dac nu pltete imediat furnizorului, atunci furnizorul devine creditor i firma poate nregistra plata n data cnd se face efectiv i nu n data cnd se recepioneaz bunurile sau materiile prime. - organisme statutare - impozite i taxe, acordarea licenelor, - salariai, - mprumuttorii / acionarii - dobnd, rambursarea mprumuturilor, dividende. O previziune a fluxului de numerar sau a bugetului se elaboreaz pornind cu Situaia numerarului n afacere, la nceputul lunii. Aceasta este o sum de numerar pe care firma o deine efectiv n acel moment. Urmeaz Intrrile de numerar: veniturile din vnzri i ncasarea creanelor. Se calculeaz totalul intrrilor de numerar la sfritul acestei seciuni. Aceast seciune este urmat de Ieirile de numerar. Acestea includ toate cheltuielile de exploatare normale ale afacerii, att cheltuielile directe, ct i cele indirecte, stocul, salariile, impozitele, plata dobnzii rezultnd totalul ieirilor. Apoi aceasta se scad din totalul intrrii de numerar pentru a rmne fluxul de numerar operaional. Se iau n calcul apoi Alte fluxuri de numerar neoperaionale. Mai nti se adaug intrrile mprumutului la fluxul de numerar, precum i alte intrri necomerciale, cum ar fi infuziunile de capital de la acionari. Apoi se calculeaz cheltuielile aferente proiectului i
251

achiziiile de capital (achiziia de active fixe), rambursarea creditului i cheltuielile familiale care se scad din fluxul de numerar. Apoi calculm fluxurile neoperaionale la sfritul acestei seciuni. Fluxul de numerar operaional minus totalul fluxurilor de numerar neoperaionale dau fluxul de numerar net. Se adaug poziia de numerar la nceputul perioadei i se obine bugetul de ncasri i pli de nchidere. Aceast cifr este apoi reportat n urmtoarea perioad i devine poziie de numerar la nceputul acelei perioade. ntr-un buget de ncasri i pli se nregistreaz intrrile i ieirile reale de numerar, cnd acestea au loc efectiv. Odat ce s-a ntocmit bugetul de ncasri i pli pentru lunile anterioare, trebuie s fie planificate pentru viitor, pe durata mprumutului. Se presupune c vnzrile vor fi similare cu cele din trecut, dar se ine cont de sezonalitatea afacerii. Aceste presupuneri se bazeaz pe informaiile referitoare la cifra de afaceri pentru ultimele 12 luni. n mod asemntor, se planific cheltuielile: att costul bunurilor vndute ct i toate celelalte cheltuieli, inclusiv plata dobnzii la mprumut i rambursarea mprumutului n sine. E. Contul de profit i pierdere prezint toate veniturile unei firme pe o perioad dat i toate cheltuielile ocazionate de generarea acelor venituri. n final se indic faptul c o firm obine profit sau pierde bani n afacere. Contul de profit i pierdere cuprinde cinci pri: 1. Venitul (Vnzri / Cifra de afaceri / Venit) - aici se enumer toate veniturile pentru o perioad dat. Acestea se pot enumera ca: venit total, venit total defalcat pe diverse produse, venit total defalcat n vnzri la export i vnzri la import, venitul total defalcat pe puncte de lucru. 2. Costul bunurilor vndute - acestea sunt costuri care au o legtur direct cu vnzrile. n analiz se va utiliza doar preul de achiziie al bunurilor vndute sau preul de achiziie al materiilor prime utilizate. La sfritul acestei seciuni se face suma costurilor bunurilor vndute. Acest total sczut din venitul total va da profitul brut din afacere. 3. Cheltuieli de exploatare - acestea sunt cheltuieli de care este nevoie pentru a derula afacerea zilnic, dar nu au o legtur direct cu operaiunile de baz a firmei. Acestea includ: chiria pentru cldiri, transportul, costurile de asigurare, publicitatea, amortizarea, salariile, alte cheltuieli. La sfritul acestei seciuni se face totalul cheltuielilor de exploatare care va fi sczut din profitul brut, obinnd profitul de exploatare (sau ce se numete uneori EBIT - ctiguri nainte de plata dobnzii i a impozitelor) 4. Cheltuieli cu dobnda - se enumer toate cheltuielile cu dobnzile fcute ctre bnci i alte instituii financiare i apoi se scad din profitul din exploatare, obinnd Veniturile nainte de plata Impozitelor. 5. Impozite se scade din suma calculat anterior, impozitul pe profit obinnd profitul net. Exist multe aspecte de analizat referitoare la situaiile financiare. n continuare v
252

prezentm principalii indicatorii financiari calculai, care pot fi utili n decizia de creditare. A. Rentabilitatea capitalului propriu sau profitabilitatea capitalurilor proprii (ROE), se calculeaz cu formula: Profit net ROE = --------------------- x 100 Capitaluri proprii i arat ct de bine utilizeaz firma capitalurile acionarilor, reflectnd, n ultim instan, capacitatea ei de a plti dividendele. Cei trei indicatori, corelai, care ajut la definirea rentabilitii capitalului propriu, sunt: a. profitabilitatea cu care se apreciaz capacitatea unei firme de a obine profit i se calculeaz cu ajutorul formulei: Profit net P = -------------- x 100 Vnzri b. viteza de rotaie a activelor (eficiena activelor) care arat eficiena cu care sunt utilizate activele i se calculeaz cu formula: Vnzri VA = -------------- x 100 Total active

c. levierul financiar (structura capitalului) care ilustreaz suma datoriei utilizate pentru finanarea activelor i arat ncrederea creditorilor n capacitatea firmei de a genera fonduri suficiente pentru rambursarea mprumuturilor. Formula de calcul este: Total active LF = ------------------- x 100 Capital propriu B. Marja profitului de exploatare, care se calculeaz cu formula: Profit din exploatare x 100 Total venituri C. Marja profitului net se calculeaz dup formula: Profit net Vnzri i msoar profitabilitatea general a firmei, sintetizeaz performana ei pe baza profitului net. Cu
253

ajutorul acestui indicator se reflect: - veniturile rezultate din fiecare unitate monetar de vnzri; - valoarea adugat obinut din producie, riscul n comercializare i concuren; - strategia de stabilire a preurilor i capacitatea firmei de a controla costurile. O valoare mare a acestui indicator nu nseamn neaprat o situaie mai bun deoarece totul depinde de efectul combinat al marjei profitului i al vitezei de rotaie a activelor, aceti doi indicatori nregistrnd de obicei fluctuaii mari. Firmele cu valoare adugat mare pe produs pot spera la o marj ridicat a profitului. Dar aceast valoare adugat trebuie meninut, ceea ce presupune angajarea mai multor active i deci mai puine rotaii ale acestora. Firmele care adaug puin valoare produselor au marje ale profitului mici dar rotaii mai multe ale activelor. n ultim instan, marja profitului pentru o anumit firm depinde de natura activitii sale, de structura costurilor, modul de operare pe pia i capacitatea managementului de a controla costurile. Acest indicator variaz mult ntre ramuri economice, industrii i ntre firmele din aceeai industrie. Dac profitabilitatea este redus va rezulta n mod obligatoriu un deficit de capital iar prima consecin va fi o cretere a datoriilor utilizate pentru finanarea creterii activelor. Contul de profit i pierdere raporteaz rezultatele acumulate ntr-o perioad de timp i se poate constata c i n condiiile cnd producia fizic este constant, veniturile i cheltuielile cresc de la un an la altul. n condiiile inflaiei, firmele par a crete permanent. D. Acoperirea dobnzilor este un indicator ce se calculeaz conform formulei: Profit operaional Cheltuieli cu dobnzile Acest indicator care poate varia n funcie de creterea sau scderea ndatorrii, creterea sau descreterea ratei dobnzii la mprumuturile datorate i indic de cte ori i acoper firma cheltuielile cu dobnzile sau de cte ori a fost profitul operaional mai mare dect valoare dobnzilor pltite. Deci, cu ajutorul acestei rate se compar veniturile disponibile pentru acoperirea serviciului datoriei cu plata dobnzilor. Dac o firm nu acoper cheltuielile cu dobnzile va cuta alte surse. Acest lucru ar putea fi cauza solicitrii mprumutului, indicndu-ne dificulti financiare serioase deoarece firma caut s atrag noi finanri pentru a plti dobnzi la credite contractate anterior. Nivelul critic al capitalului circulant se refer la acel nivel maxim de care are nevoie o firm n anumite momente ale ciclului de exploatare. A determina nivelul corespunztor al capitalului circulant nseamn a determina momentele la care firma face cele mai mari investiii n stocuri nc nevndute, care sunt finanate prin mprumuturi pe termen scurt. n acest punct riscul pentru creditorii cureni este cel mai mare.
254

E. Indicatorul rata lichiditii curente se calculeaz cu formula: Active curente Pasive curente i ne arat de cte ori activele sunt transformate n numerar n cursul unui an fa de obligaiile care trebuie achitate n anul respectiv. Acest indicator trebuie s fie mai mare dect 1, fapt ce arat capacitatea firmei de a-i plti obligaiile curente. O rat cu nivel peste 1, sugereaz o suficient lichiditate i o probabilitate mare de efectuare a plilor, o strategie concurenial adecvat. Prin includerea noului mprumut, lichiditatea curent nu trebuie s fie mai mic de unu. O rat curent mai mic de unu confer un caracter nelichid afacerii i poate cauza probleme n legtur cu fluxul de numerar. O rat curent redus arat o firm lipsit de lichiditi n sensul c aceasta va micora cu greu activele sale curente pentru a le transforma n lichiditi sau cu alte cuvinte: are la momentul analizei active curente puine i multe active imobilizate. n analiza acestui indicator trebuie s se in seama de urmtoarele: - firma poate ajusta artificial aceast rat; -o rat ridicat poate indica i dificulti n lichidarea stocurilor sau n ncasarea clienilor; - trebuie eliminate din totalul activelor stocurile greu vandabile sau lipsurile, debitorii i clienii prescrii; - un ciclu de activitate scurt permite o rat mai mic (firmele din comer); - cu ct este mai mare suma la capitolul numerar cu att firma este mai lichid; - o rat poate avea variaii ca urmare a rambursrii sau rearanjrii de datorii pe termen lung, achiziiei sau vnzrii unor active de genul imobilizrilor .a. F. Indicatorul lichiditate imediat arat relaia dintre activele i pasivele cele mai lichide i se calculeaz cu relaia: Active curente - Stocuri Pasive curente Stocurile se scad din totalul activelor curente pentru c n general sunt cele mai puin lichide din aceast categorie. Dac se constat c n cadrul firmei creanele sunt cele mai puin lichide atunci acestea se vor scdea. Relevana acestui indicator depinde de calitatea creanelor i de valoarea de pia a titlurilor de valoare. G. Solvabilitatea arat capacitatea firmei de a achita la scaden dobnda, creditul precum i alte obligaii similare. Pe plan mai larg acest indicatori arat capacitatea firmei de a-i achita toate datoriile din capitalurile proprii existente n cadrul firmei sau cu alte cuvinte n cazul n care firma este pus n situaia de a-i lichida activitatea, poate ea s-i acopere toate datoriile sau vor rmne datorii neachitate?
255

Pentru a afla aceste lucruri se calculeaz urmtorii indicatori:

a.

Levierul financiar, care se calculeaz cu formula: Active total Capital propriu Indicatorul sintetizeaz partea dreapt a bilanului i arat modul n care o firm i finaneaz

activele. b. Indicele capitalurilor proprii, care se calculeaz cu formula: Capital propriu Active total n general se urmrete ca suma mprumutului nu trebuie s depeasc suma capitalului propriu al afacerii. Banca nu trebuie s i asume mai mult risc n afacere dect mprumutatul. De asemenea pentru mprumuturile de investiii, suma lunar de rambursare (principal, plus dobnda ) nu trebuie s fie mai mare de 70% din profitul net lunar al mprumutatului iar pentru mprumuturile de capital circulant, suma lunar de rambursare (principal plus dobnda ) nu trebuie s fie mai mare de 50% din profitul net lunar realizat de mprumutat. Departamentul Juridic efectueaz controlul i revizuirea documentaiei juridice i prezint n scris constatrile. Documentaia de credit este apoi completat cu Raportul de evaluare a garaniilor ntocmit i naintat de ctre Ofierul de Garanii. Pe baza unei analize financiare favorabile, Analistul de Credit nainteaz dosarul complet Managerului de Risc.

9.2.3 Controlul bancar n faza aprobrii i acordrii creditului n etapa acordrii i aprobrii creditelor, controlul bancar vizeaz documentaia pe care firmele o prezint bncii n vederea obinerii de credite aa cum s-a artat mai sus Aprobarea creditelor presupune verificarea documentaiei depuse de clieni pentru obinerea unui credit. Controlul n faza aprobrii creditului se face de ctre Managerul de Risc. Pe durata analizei, i pentru evaluarea corecta a situaiei financiare a societii, Managerul de Risc trebuie s valorifice i alte informaii relevante din interviul referitor la mprumut i vizita pe teren, innd cont de cei 5 C. Punctele tari i ameninrile trebuie luate n considerare, ceea ce va ajuta la elaborarea unei evaluri totale a proiectului. Sarcina Managerului de Risc este de a evalua riscul potenial privind posibilitatea nerespectrii obligaiilor de ctre mprumutat. Principalele elemente de analiz a Managerului de Risc se refer la : - fezabilitatea planului mprumutatului privind rambursarea mprumutului: este sursa de rambursare realist i de ncredere?
256

- care elemente din analiz ar putea merge mai prost dect au fost proiectate?; - nelegerea riscurilor la care este expus mprumutatul i aprecierea capacitii acestuia de a le controla i evita; - dac riscul este prea mare, este posibil ca Managerul de Risc s redimensioneze solicitarea la un nivel acceptabil din punct de vedere al expunerii fa de banc. Managerul de Risc verific i rspunde de: - completarea i corectitudinea datelor cuprinse n documentaia de mprumut; - stabilirea i ncadrarea n competena de aprobare; - ncadrarea n politica de creditare a bncii; - existena la dosarul de credite a tuturor documentelor prevzute de normele de creditare. Dup analiz, Managerul de Risc convoac Comitetul de Credit. n comitetul de credit, Responsabilii clientel trebuie s fac o prezentare scurt, subliniind termenii mprumutului propus i baza pentru hotrrea referitoare la mprumut. Trebuie evideniate urmtoarele puncte: - numele solicitantului i descrierea activitii; - suma solicitat i scopul, sursa de rambursare; - activitatea comercial i indicatorii actuali: vnzri, profit, datoria raportat la capitalul propriu; - previziunile pe perioada mprumutului; - riscurile i factorii de diminuare; - justificarea pentru aprobarea mprumutului. Dup prezentare, membrii Comitetului de Credit pot pune ntrebri i se discut propunerea. Aprobarea se poate acorda numai prin decizia n unanimitate a membrilor prezeni n conformitate cu Statutul Comitetului de Credit. Toate solicitrile de credit care depesc competena de aprobare a Comitetului de Credit al Sucursalei/Ageniei i sunt recomandate pentru aprobare, trebuie naintate ctre Comitetul de Credite la nivel superior. Dosarul de credit aferent se trimite la acest Comitet de Credite pentru analiz i decizie. Dup primirea deciziei Comitetului de Credite se va informa Sucursala/Agenia despre decizia final i despre orice condiii de aprobare suplimentare n scris. Dup primirea deciziei referitoare la credit de la autoritatea competent, Responsabilul Clientel trebuie s informeze clientul despre decizie. Documentul prin care se stabilesc termenii tranzaciei de credit este Contractul de Credit. Contractele de Credit standard se vor utiliza pentru facilitile de credit aa cum sunt furnizate de Consilierul Juridic. Consilierul juridic mpreun cu Analistul de Credit vor ntocmi contractele de credit/garanii utiliznd formularele standard, iar Consilierul juridic va da o certificare pentru conformitatea semnturilor opozabile ale clientului. Trebuie acordat o atenie deosebit seciunilor care se refer la garanii. Managerul de Risc va face o ultim verificare a contractelor de credit i garanii cu
257

condiiile de aprobare i i va da avizul. Cnd toate contractele sunt semnate de client i banc i atunci cnd toate documentele sunt depuse la dosarul de credit, dosarul va fi remis Ofierului de Administrare credit pentru procesare. Orice modificri ale contractelor de credit standard nu sunt premise. nainte de acordarea efectiv din creditul aprobat, Ofierul de Administrare credit trebuie s efectueze o ultim verificare pentru a controla urmtoarele: - termenii contractului de credit corespund condiiilor din aprobarea creditului ; - s-au ndeplinit toate condiiile precedente ; - contractul de credit i documentele de garanie sunt complete i ntocmite corespunztor; - clientul a semnat contractul de credit, contractele privind garaniile. Plile din creditele aprobate se vor efectua la prezentarea documentelor justificative care dovedesc destinaia mprumutului, conform regulamentelor BNR. Este sarcina Ofierului de Administrare credit s verifice utilizarea corect a creditelor conform aprobrii i a documentelor justificative. Este responsabilitatea Responsabilului clientel s se asigure c dosarul de credit al clientului conine toate documentele necesare i este meninut la zi. Ofierul de Administrare credit este responsabil de deschiderea unui cont de credit i introducerea tuturor datelor n sistemul electronic conform procedurii specifice de administrare credite. Toate documentaiile de credit aferente unui singur debitor trebuie pstrate distinct ntr-un dosar, astfel nct dosarul respectiv s ofere toate informaiile necesare despre un client. Aceste informaii trebuie actualizate periodic. Toate documentele originale referitoare la o facilitate de credit ( contracte pentru faciliti de credit, contracte de garanie, polie de asigurare, bilete la ordin etc.) se vor pstra ntr-un seif ignifug, iar o copie identic se va pstra n dosarul de credit n scopuri informative. 9.3 Procedura de control n procesul de monitorizare a creditelor acordate persoanelor juridice Dei monitorizarea mprumuturilor este una dintre etapele cele mai importante din procesul de creditare pentru a asigura calitatea portofoliului, se numr totui printre cele mai des omise n practic. Adesea urmrirea necorespunztoare a creditului i monitorizarea ineficient duc la deteriorarea portofoliului i de aceea este esenial s fie stabilite proceduri de monitorizare iar acestea s fie respectate. Monitorizarea continu a creditelor aflate n derulare este una din sarcinile de baz ale unei gestionri eficiente a riscului. Analiza creditului nainte de acordarea creditului i monitorizarea continu dup aceea determin rezultatele generale ale bncii din operaiunile de creditare. Dezvoltarea dinamic a pieelor are o influen direct asupra cadrului economic n care acioneaz un debitor i astfel asupra situaiei financiare a debitorului. Experiena practic ne
258

nva c cele mai multe credite neperformante sunt cauzate de factori care apar mult dup ce s-a luat hotrrea iniial referitoare la credit. Dup utilizarea creditului, rambursarea acestuia i evoluia afacerii se vor verifica periodic. Banca are dreptul s verifice la agenii economici beneficiari de credite, modul cum acetia utilizeaz mprumuturile n conformitate cu destinaiile pentru care s-au aprobat, constituie i pstreaz garaniile cerute, respect normele de lucru ale bncii i clauzele din contractul de credite, n vederea asigurrii rambursrii la scaden i plata dobnzilor. Lunar sau trimestrial, dup expirarea termenului de depunere a situaiilor contabile periodice, inspecia bancar efectueaz verificarea garaniilor tuturor creditelor acordate firmelor, att prin conturile curente ct i prin conturile separate de mprumut. Responsabilul Clientel trebuie s explice clienilor motivele pentru monitorizare, anume c se ncearc s se neleag afacerea i s se ajute la rezolvarea problemelor poteniale. Scopul monitorizrii creditului este detectarea la timp a deteriorrii situaiei unui client sau a calitii garaniei. Trebuie luate din timp msuri pentru a preveni creditele neperformante n scopul de a reduce la minim costurile datorate riscului de nerambursare. Acest fapt este important deoarece costurile riscului constituie pe lng costurile cu personalul principalele componente de cost ntr-o banc modern i astfel au o influen direct asupra rentabilitii bncii. Problemele identificate din timp sunt mai uor de rezolvat i de aceea clienii s informeze dac se confrunt cu probleme sau se ateapt s aib dificulti n achitarea datoriilor ctre banc. Activitatea de monitorizare reprezint ansamblul de activiti necesare pentru a putea avea o imagine real asupra situaiei economico-financiare a debitorului, i pentru a putea surprinde semnalele timpurii de avertizare cu privire la posibila deteriorare a capacitii de rambursare (amplificarea riscului de credit faa de momentul aprobrii creditului respectiv), de asemenea i activitatea de urmrire a realizrii veniturilor bncii din activitatea de creditare, la parametrii stabilii n documentele de aprobare / contractuale. Cei 4 C care trebuie urmrii n activitatea de monitorizare a creditelor sunt: Caracterul caracterul managementului este baza pentru un credit sntos. Aceasta se exprim prin reputaia etic, prin calificrile profesionale i performanele operaionale ale membrilor consiliilor de administraie/managerilor crora li s-a ncredinat utilizarea fondurilor i responsabilitatea rambursrii acestora; Capacitatea capacitatea ca un debitor s-i plteasc obligaiile (de a genera/menine cashflow-ul necesar rambursrii datoriilor); Colateralul (garania) trebuie privit nu numai n sensul tradiional ca active gajate/ipotecate n scopul garantrii unui credit, ci trebuie luat n considerare i calitatea celorlalte active care sunt controlate de debitor. n ambele cazuri, activele respective genereaz cash-flow-ul necesar rambursrii creditelor;
259

Clauzele contractuale reprezint ansamblul de termeni i condiii ai unui contract de credit. Pot reprezenta restricii impuse managementului societii mprumutate, cu privire la modul n care acesta poate s conduc activitatea respectiv. Orice nclcare a vreunei clauze, poate s reprezinte un semnal timpuriu de alarm, care permite creditorului s ia msuri protecioniste naintea accenturii deteriorrii situaiei debitorului. Clauzele contractuale sunt de nsemntate deosebit, deoarece joac un rol important ca prghie de minimizare a riscului creditorului. De asemenea, clauzele contractuale pot preveni transferul de bunstare de la deintorii sumelor mprumutate la deintorii capitalului propriu. Subiectele eseniale ale monitorizrii sunt: 1. Monitorizarea achitrii comisioanelor periodice, aferente contractelor de credit. Comisioanele, mpreun cu dobnda, reprezint veniturile realizate de banc urmare activitii de creditare. Drept urmare, orice nencasare a comisioanelor reprezint o diminuare a veniturilor anticipate ale bncii, cu impact asupra rezultatelor financiare din contul de profit i pierdere. Comisioanele pot fi de dou feluri: a.comisioane fixe, care trebuie pltite nainte de efectuarea tragerilor (comisionul de facilitate). ncasarea de ctre banc a comisioanelor de facilitate reprezint o condiie precedent naintea efecturii primei trageri. ndeplinirea acesteia trebuie a fi verificat de persoanele cu atribuii de control : Ofierul Control Credite / Managerul Risc de Creditare. b.comisioane variabile, care trebuie pltite pe parcursul derulrii creditului (comisionul de neutilizare, comisionul de administrare). Ofierul Administrare Credite are resposabilitatea ncasrii comisioanelor pe tot parcursul relaiei de credit, la termenele/valorile stabilite contractual. n cazul n care mprumutatul nu asigur soldul minim creditor al contului curent necesar plii comisioanelor, se va aplica nemijlocit clauza de retenie (debitarea altor solduri creditoare ale conturilor curente ale clientului, n vederea plii la termen a comisioanelor datorate bncii). 2.Monitorizarea constituirii sursei de rambursare. Reprezint procesul de urmrire a ncsrilor/plilor efectuate n contul curent al clientului, avand ca scop asigurarea soldului minim creditor necesar rambursrii sumelor datorate n ziua scadenei. 3.Monitorizarea rambursrii datoriilor la scaden. Reprezint procesul de urmrire a respectrii graficelor de rambursare / scadenelor de plat, conform termenilor aprobrii / clauzelor contractuale. i Responsabilul Clientel va monitoriza rambursrile, n conformitate cu graficul de plat al mprumutului. De obicei, cu cteva zile nainte de rambursarea programat, Responsabilul Clientel va telefona clientului pentru a stabili situaia actual a afacerii i dac clientul prevede vreo problem, mai ales dificulti n efectuarea plilor.
260

Ofierul Administrare Credite va monitoriza zilnic conturile curente ale debitorilor restani, n vederea aplicrii nemijlocite a dreptului de retenie al bncii. Acest drept este exprimat prin clauze contractuale specifice, care exist n toate contractele standard ale bncii. Clauza cu privire la dreptul de retenie (de compensare) al bncii exprim dreptul bncii de a utiliza n orice moment sumele disponibile din orice cont al mprumutatului, indiferent de valuta n care sunt disponibile, n vederea rambursrii sumelor datorate bncii, devenite scadente Cu 30 de zile nainte de data de revizuire a unei faciliti de credit, Ofierul de Administrare Credit va informa Responsabilul Clientel, iar acesta din urm trebuie s contacteze clientul pentru a hotr cum s procedeze cu tranzacia. n cazul n care se intenioneaz rennoirea facilitii, Responsabilul Clientel trebuie s anexeze la documentaia standard de credit un raport de monitorizare despre facilitatea de credit anterioar. Expirarea contractului de credit este o etap din procesul de creditare care are legtur cu rambursarea complet a principalului, dobnzii i comisioanelor. 4. Monitorizarea plii primelor de asigurare / ratelor primelor de asigurare. Reprezint procesul de urmrire a plii de ctre client a tuturor sumelor datorate ctre asigurtor, astfel nct activele gajate/ipotecate n favoarea bncii s fie permanent asigurate, iar despgubirile s fie cesionate bncii. Bazat pe informaiile nscrise n polia de asigurare, se va urmri respectarea clauzelor de plat a primelor / ratelor primelor de asigurare. Se va aduce la cunotina Responsabilului Clientel necesitatea confirmrii plii a primei de asigurare / a ratei primei de asigurare, cu 2 zile lucrtoare nainte de data scadenei acesteia 5. Monitorizarea garaniilor cu termen de expirare altul dect data scadenei finale a facilitii garantate. Reprezint procesul de monitorizare n vederea ntiinrii timpurii a persoanelor responsabile referitor la necesitatea rennoirii / prelungirii garaniei respective, astfel nct facilitatea s rmn garantat conform condiiilor prevzute n documentele de aprobare.Exemple de garanii care pot expira naintea scadenei finale a facilitii: contragaranii bancare, garanii corporatiste, polie de asigurare EXIMBANK. 6. Monitorizarea gradului de acoperire cu garanii reale mobiliare (gaj pe stocuri, gaj pe echipamente, cesiuni de crean). Reprezint procesul de monitorizare scriptic lunar a valorii stocurilor /echipamentelor/creanelor gajate/cesionate n favoarea bncii, astfel nct s se verifice meninerea condiiilor impuse la aprobarea creditului, (condiii preluate ulterior n documentele contractuale). 7. Majorri de capital pan la o dat determinat.
261

Reprezint procesul de urmrire a respectrii acestei obligaii contractuale, care a influenat decizia de credit, n sensul c s-a luat n considerare modificarea indicatorilor mprumutatului cu ocazia majorrii capitalurilor proprii n raport cu sursele mprumutate. Nerespectarea acesteia poate determina reconsiderarea radical a condiiilor iniiale de aprobare. 8. Monitorizarea participrii cu surse proprii ale mprumutatului la realizarea proiectului finanat. Reprezint procesul de urmrire a participrii mprumutatului cu fonduri proprii n realizarea aceluiai proiect finanat de banc, n conformitate cu condiiile prevzute n documentaia de aprobare / condiiile contractuale. Nerealizarea acestei condiii poate duce la reconsiderarea radical a condiiilor iniiale de aprobare. 9. Monitorizarea constituirii de garanii ulterioare primei trageri. Reprezint procesul de urmrire a realizarii condiiilor de aprobare / contractuale cu privire la constituirea pe parcursul derulrii creditului, la termenul i condiiile stabilite, a garaniilor ulterioare.Nerealizarea acestei condiii poate duce la reconsiderarea radical a condiiilor iniiale de aprobare. 10. Monitorizarea popririlor. Reprezint procesul de urmrire a situaiei conturilor curente ale mprumutatului, i luarea de msuri n cazul popririi acestor conturi. 11. Monitorizarea oricror alte clauze cu termen fix de realizare. Reprezint procesul de urmrire al oricror clauze contractuale cu termen fix de realizare care nu intr n categoria celor de mai sus (prezentarea periodic a situaiilor financiare, a diferitelor rapoarte, etc). 12. Monitorizarea rulrii de ctre mprumutat al unui anumit procent din cifra de afaceri, prin conturile curente deschise la banc Reprezint procesul de urmrire a rulajelor creditoare ale conturilor curente, n vederea calculrii indicatorului respectiv. Monitorizarea respectrii acestui indicator de catre mprumutat are relevan deosebit att din punct de vedere al realizrii veniturilor bancii (comisioane percepute rulajelor respective), ct i datorit faptului c poate semnala o diminuare a cifrei de afaceri a mprumutatului, cu posibil impact negativ n realizarea surselor de rambursare ale creditului. 13. Monitorizarea clauzelor de tipul celor care restricioneaz realizarea de noi investiii. Reprezint procesul de analiz a situaiilor financiare, n vederea determinrii acelor posturi de bilan care indic respectarea/nclcarea clauzei de restricionare de efectuare de noi investiii. Rezultatul analizei poate conduce la reconsiderarea radical a condiiilor iniiale de aprobare. 14. Monitorizarea garaniilor reale imobiliare.
262

Reprezint procesul de evaluare periodic a garaniilor reale imobiliare ipotecate n favoarea bncii, n scopul actualizrii valorii acceptat de banc drept garanie. Va avea ca efect actualizarea valorii n contabilitatea bncii (implicit determinarea valorii garaniilor deductibile din expunerea brut, n vederea stabilirii bazei de calcul pentru provizioanele specifice de risc de credit). Ofierul de Garanii trebuie s monitorizeze faptic garania. Orice garanie se supune influenelor economice, juridice i celor specifice clientului care pot determina schimbarea valorii acesteia pe durata creditului. Astfel se impun pentru fiecare tip de garanie activiti specifice de monitorizare. Scopul monitorizrii garaniei este cel de a detecta o schimbare n comparaie cu valoarea din momentul acordrii mprumutului. Pe lng schimbarea valorii, schimbrile n statutul juridic care afecteaz realizarea valorii prognozate au o importan major. 15. Monitorizarea structurii acionarilor / a managementului. Reprezint procesul de monitorizare permanent a structurii de acionariat / structura componenei aparatului de management al mprumutatului, astfel nct orice modificri fa de structura existent la momentul aprobrii s fie semnalat imediat. Aceste schimbri pot duce la reconsiderarea radical a condiiilor iniiale de aprobare. 16. Monitorizarea situaiei financiare. Reprezint procesul de monitorizare a indicatorilor financiari, n sensul analizei comparative a situaiei prezente a indicatorilor cu calitatea existent la data deciziei de credit. Orice depreciere a indicatorilor trebuie sesizat imediat cand se constat. De asemenea presupune analiza rapoartelor de audit financiar, ale comisiei de cenzori, n vederea identificrii eventualelor modificri semnificative n poziia financiar i a performaelor societii. Aceste schimbri pot duce la reconsiderarea radical a condiiilor iniiale de aprobare. 17. Monitorizarea modificrilor mediului de afaceri cu impact negativ, probleme sociale. Reprezint acel proces de recepionare/cutare a semnalelor oferite de factorii externi ( mass media) precum i interni (semnalul Direciei Juridice cu privire la apariia unor prevederi legale care pot avea impact negativ asupra activitii mprumutatului) semnale care pot constitui premiza unor analize care ar putea dezvlui probleme reale. 18. Monitorizarea litigiilor cu terii. Reprezint procesul de identificare i cunoatere a litigiilor cu terii, n care mprumutatul poate avea calitatea de reclamant sau prt. 19. Restricionarea repartizrii / plii de dvidende.

263

Reprezint procesul de monitorizare a situaiilor financiare ale mprumutatului, n vederea identificrii situaiei n care se efectuez transferul de bunstare ctre debitor, contrar clauzelor specifice din contractul de credit, putnd periclita poziia bncii. 20. Monitorizarea gradului de ndatorare. Reprezint procesul de monitorizare a situaiilor financiare / situaii Centrala Riscurilor Bancare, n vederea identificrii respectivelor creteri ale elementelor de pasiv reprezentnd datorii, altele dect cele permise prin clauzele specifice ale contractului de credit. 21. Subordonarea altor datorii ale mprumutatului fa de creditul contractat cu banca. Reprezint procesul de monitorizare a respectrii gradului de prioritate la rambursare al creditului acordat de banc, fa de restul datoriilor mprumutatului, grad de prioritate stabilit prin clauze contractuale specifice. 22. Grevarea activelor de sarcini. Reprezint procesul de monitorizare a situaiei activelor mprumutatului, n vederea sesizrii cazurilor n care acestea sunt grevate de sarcini n favoarea unor teri, alte sarcini dect cele permise de clauzele specifice ale contractului de credit. 23. Vnzarea de active. Reprezint procesul de monitorizare a posturilor de bilan, n vederea identificrii diminurii cu sumele rezultate din vnzarea activelor, n cazul n care contractul de credit impune restricii n acest sens. 24. Monitorizarea ndeplinirii clauzelor care nu prevd un termen ferm de realizare. Reprezint procesul de stabilire a unui mecanism de raportare din partea mprumutatului, astfel nct s fie posibil monitorizarea respectrii clauzelor fr termen ferm de realizare (prin declaraii periodice ale acestuia cu privire la stadiul ndeplinirii clauzei respective). 9.4 Activitatea de control a mprumuturilor aprobate la nivelul Administraiei Centrale Activitatea de control n aceast etap i la acest nivel se ncadreaz n procesul de management al riscului, proces ce include urmtoarele etape: - identificarea i msurarea riscurilor derivate din activitatea de creditare, - monitorizarea, controlul i raportarea acestor riscuri. Rolul activitii de control este de a furniza att motivaie pentru o mai bun disciplin a angajailor cu atribuii n legtur cu creditarea n cadrul bncii ct i un mai mare confort pentru conducere i pentru echipele de inspecie (audit intern, Banca Naional) n ceea ce privete diminuarea riscului de credit. Activitatea de control este independent de relaiile comerciale cu clienii i este caracterizat de obiectivitate i imparialitate. Organizarea activitii de control persoane juridice
264

se bazeaz pe relaia de coresponden a ofierilor control credite cu ntreg personalul responsabil de acordarea i administrarea de credite persoanelor juridice (responsabilii clientel, analiti restructurare, ofieri recuperare, consilierii juridici) n scopul unei eficiene crescute. n cazul facilitilor aprobate la nivelul Administraiei Centrale, activitatea de control intern se manifest prin: - controlul preventiv privind documentaia contractual; - controlul preventiv privind ndeplinirea condiiilor precedente; Intervenia controlului preventiv n circuitul dosarelor de credite este stabilit dup faza de ntocmire a documentaiei contractuale i naintea fazei de administrare. i n cazul facilitilor de credit aprobate la nivelul Administraiei Centrale se urmresc aceleai proceduri de control intern care au fost prezentate n capitolele anterioare. Aceast faz a controlului ncepe practic din momentul n care creditul a fost aprobat i urmeaz s se efectueze tragerea. Activitatea de control preventiv const n: 1. verificarea de ctre ofierul control credite, nainte de semnarea contractelor de credit i garanii de ctre prile implicate, a conformitii cu aprobarea a documentaiei contractuale. Documentaia verificat se compune din: aprobare i comunicarea aprobrii, documentaia de credit ntocmit conform aprobrii, raport evaluare sau monitorizare a garaniilor, opinie juridic, alte documente conform aprobrii i a normelor de produs) 2. nu intr n responsabilitatea ofierului control credite verificarea modului n care sunt formulate clauzele contractuale, verificarea termenilor juridici folosii, precum i a actelor de proprietate aferente garaniilor, acestea fiind n responsabilitatea consilierului juridic iar verificarea contractelor de garanie se face n baza rapoartelor de evaluare; 3. verificarea condiiilor precedente n scopul autorizrii limitei de expunere; 4. gestiunea cazurilor de nerespectare a procedurii de control credite; 5 urmrirea remedierii deficienelor constatate; 6 autorizarea de ctre ofierii de administrare a creditelor a radierii garaniilor accesorii, n cazurile n care prin condiiile iniiale de aprobare se prevede ca n cursul derulrii facilitii s se efectueze eliberarea anumitor garanii, condiionat de ndeplinirea anumitor obligaii; 7. n cazul limitelor de scrisori de garanie, acreditive i a facilitilor cu multiple opiuni, ofierul control credite va autoriza folosirea limitelor; 8. dosarele gestionate n cadrul activitii de recuperare debite vor face obiectul controlului preventiv numai n cazul aprobrilor care implic: acte adiionale la contractele de facilitate sau noi contracte de facilitate; 9. dosarele gestionate n cadrul activitii de restructurare debite vor face obiectul activitii de control preventiv; 10. n cazul participrii bncii la tranzacii financiare alturi de alte bnci n baza unui contract
265

cadru (Master Participation Agreement), ofierul control credite va verifica concordana dintre condiiile specificate n Cetificatul de Participare i cele stipulate n aprobare, precum i ntre documentaia contractual aferent tranzaciei n cauz (contracte de credit, de garanie, etc.) i condiiile stipulate n aprobare; 11. n cazul creditelor sindicalizate n care banca are doar calitatea de participant (nu are calitatea de agent dei poate avea i alte caliti: de exemplu aranjor), ofierul control credite va verifica concordana ntre documentaia contractual aferent tranzaciei n cauz (contracte de credit, de garanie, etc.) i condiiile stipulate n aprobare; 12. n cazul creditelor acordate instituiilor bancare, ofierul control credite nu va autoriza limita n condiiile n care, n aprobare nu sunt specificate condiii precedente ce trebuiesc ndeplinite. Responsabilii clientel, analiti restructurare, ofieri recuperare sau consilierii juridici sunt responsabili de ndeplinirea condiiilor contractuale ulterioare n termenul aprobat sau convenit la autorizare. Ofierul administrare credite persoane juridice, este responsabil cu monitorizarea termenelor de ndeplinire a obligaiilor contractuale, a celor stabilite prin aprobri i netranspuse n documentaia contractual, a condiiilor aprobate de constituire progresiv a garaniilor pe msura tragerilor din credit, precum i a termenelor acordate de ctre ofierii de control credite. Eliberarea integral de garanii la cererea clientului, n condiiile rambursrii integrale a facilitilor (principal, dobnzi, comisioane, penaliti, etc) se va realiza sub responsabilitatea directorului de unitate, fiind necesar confirmarea ofierului administrare credite persoane juridice cu privire la ndeplinirea condiiei.

266