Sunteți pe pagina 1din 25

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAŢIILOR FINANCIARE

ISA 300 ,, Planificarea unui audit al situaţiilor financiare” are drept scop sã ofere
recomandãri cu privire la aspectele şi activitãţile aplicabile pentru planificarea unui audit al
situaţiilor financiare.
ISA 300 este structurat astfel :
1. Activitãţi preliminare misiunii
2. Activitãţi de planificare
3. Documentaţie
4. Consideraţiuni suplimentare privind misiunile iniţiale de audit
5. Aplicare şi alte materiale explicative.

1. Auditorul trebuie sã efectueze urmãtoarele activitãţi la începutul misiunii curente de


audit:
- Sã efectueze proceduri referitoare la continuitatea relaţiilor cu clientul şi a
misiunii specifice de audit
- Sã evalueze conformitatea cu cerinţele de eticã, inclusiv independenţa
- Sã stabileascã o înţelegere a termenilor misiunii
2. Auditorul trebuie sã stabileascã strategia generalã de audit pentru misiunea de audit.
Strategia generalã de audit stabileşte aria de aplicabilitate, momentul şi conducerea unui audit
şi oferã îndrumãri referitoare la elaborarea unui plan de audit mai detaliat.

3. Consideraţii suplimentare pentru misiunile iniţiale de audit se referă la faptul că auditorul


trebuie sã efectueze urmãtoarele activitãţi înainte de începerea unui audit iniţial:
 Sã efectueze procedurile referitoare la acceptarea relaţiilor cu clientul şi misiunile
specifice de audit;
 Sã comunice cu auditorul anterior acolo unde a avut loc o înlocuire a auditorului, în
conformitate cu cerinţele de eticã relevante.

4. Exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua în considerare la stabilirea unei strategii
generale de audit :
 Aria de aplicabilitate a misiunii de audit :
o Cadrul aplicabil de raportare financiarã pe baza cãruia au fost întocmite
situaţiile financiare auditate
o Gradul preconizat de acoperire al auditului, inclusiv numãrul şi locaţiile
componentelor incluse
o Natura relaţiilor de control între o companie mamã şi componentele sale care
determinã cum este consolidat grupul
o Gradul în care componentele sunt auditate de alţi auditori.
o Efectul tehnologiei informaţiilor asupra procedurilor de audit
 Obiectivele de raportare, momentul auditului şi comunicãrile necesare:
o Programul entitãţii privind raportarea, cum ar fi etapele intermediare şi cele
finale

1
oOrganizarea întâlnirilor cu conducerea şi cu cei însãrcinaţi cu guvernanţa pentru
a discuta natura, întinderea şi momentul ctivitãţii de audit
o Discutarea cu conducerea şi cu cei însãrcinaţi cu guvernanţa a tipurilor de
rapoarte şi a momentului emiterii acestora şi altor comunicãri, atât în scris, cât şi
oral, inclusiv raportul auditorului, scrisorile cãtre conducere şi comunicãrile cu
cei însãrcinaţi cu guvernanţa
o Natura şi momentul comunicãrilor preconizate între partenerii echipei misiunii
 Modul de conducere a auditului (factori semnificativi, activităţi preliminare misiunii şi
cunoştinţe dobândite în urma altor misiuni; natura, plasarea în timp şi amploarea
resurselor)
o Stabilirea pragului de semnificaţie în scopul planificãrii
o Stabilirea domeniilor de audit unde existã un risc crescut de denaturare
semnificativã
o Selectarea echipei misiunii
o Volumul tranzacţiilor, care poate determina dacã este mai eficient pentru auditor
sã se bazeze pe controlul intern

***
Planificarea unei activităţii nu mai poate fi astăzi ignorată de nici o persoană, indiferent
de domeniul în care activează. Pentru activitatea de audit financiar planificarea realizării
misiunii de audit are o importanţă deosebită.
Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de audit şi elaborarea unui
plan de audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut.
O bună planificare înseamnă determinarea tuturor informaţiilor de context necesare
pentru conceperea unei metodologii eficiente de auditare.

O planificare adecvată contribuie la:


 Permite auditorului să obţină suficiente probe adecvate pentru realizarea misiunii la
clientul în cauză, în raport de setul de circumstanţe date;
 Permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil şi o conciliere
corespunzătoare cu preţul prestaţiei;
 Sunt evitate neînţelegeri ce ar putea să apară în timpul realizării misiunii cu clientul
respectiv.
Planificarea vine în sprijinul asigurării că se acordă atenţie domeniilor importante ale
auditului, că sunt identificate posibilele probleme şi sunt soluţionate la timp şi că misiunea de
audit este organizată şi condusă în mod adecvat pentru a fi efectuată într-o manieră eficientă.
Planificarea sprijină, de asemenea repartizarea adecvată a atribuţiilor între membrii
echipei misiunii, facilitează conducerea şi supravegherea echipei antrenate în misiune, şi
revizuirea muncii acesteia şi asistă, unde este cazul, la coordonarea activităţii făcute de alţi
auditori şi experţi atraşi în realizarea misiunii.
Natura şi întinderea activităţilor de planificare depinde de mărimea şi complexitatea
entităţii, de modificările care apar pe durata misiunii, precum şi de experienţa auditorului
privind entitatea.
Planificarea nu este o etapă distinctă a unui audit, ci mai degrabă un proces continuu şi
repetitiv care, de regulă, începe la scurt timp după (sau în legătură cu) finalizarea unui audit
anterior şi continuă până la finalizarea misiunii curente de audit1.
1
ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”

2
Obţinerea unei cantităţi suficiente de probe temeinice este esenţială dacă auditorul (firma
de audit) doreşte să-şi reducă la minim răspunderea juridică şi să-şi păstreze o bună reputaţie.
Evaluarea corespunzătoare a costurilor, la un nivel rezonabil creează premisa ca firma să
rămână competitivă, să-şi păstreze sau să-şi extindă portofoliul de clienţi, presupunând că aceasta
este cunoscută în domeniu cu o bună reputaţie privind calitatea serviciilor prestate. Evitarea
neînţelegerilor cu clientul este importantă pentru crearea unei bune imagini în piaţă. Dacă ne
gândim numai la unul din elementele misiunii de audit şi anume – respectarea termenului – şi
realizăm ce repercusiuni ar putea avea nerespectarea acestuia cu privire la întocmirea şi
prezentarea raportului de audit din cauza unei programări deficiente a activităţii, clientul va
încerca să-l înlocuiască pe auditor şi chiar ar putea intenta un proces pentru nerespectarea
prevederilor contractuale.
În activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar să avem în vedere
următoarele elemente pentru a putea să întocmim o strategie generală de audit şi un plan de
audit corespunzător:
1. Activităţi preliminare misiunii;
2. Obţinerea informaţiilor necesare cunoaşterii clientului şi a mediului său;
3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;
4. Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit acceptabil şi a
riscului inerent;
5. Înţelegerea controlului intern, a sistemului contabil şi evaluarea riscului legat de
control;
6. Planificarea activităţilor:
6.1. Strategia generală de audit;
6.2. Planul de audit.

1. Activităţi preliminare misiunii

În această etapă, auditorul trebuie să analizeze şi să decidă asupra unor aspecte, cum ar fi:
 a) Dacă este cazul să accepte un client nou sau să continue cu o nouă misiune la un
client cu care colaborează deja. Această alegere revine de regulă, la auditori cu
experienţă care sunt şi în măsură să ia decizii de acest fel. Sub acest aspect, auditorul
trebuie să ia decizii rapide, înainte de a se efectua cheltuieli care în anumite
circumstanţe nu ar mai putea fi recuperate.
Înainte de a accepta un nou client auditorul trebuie să facă o analiză a respectivei entităţi
pentru a evalua dacă misiunea poate fi acceptată. La această evaluare se are în vedere:
• reputaţia entităţii;
• stabilitatea financiară;
• relaţiile care le-a avut cu alţi auditori sau experţi.
O atenţie deosebită se acordă entităţilor nou înfiinţate sau care operează în ramuri sau
sectoare economice nou create expuse mai mult unui eşec financiar care ar putea angrena şi
auditorul la un risc de răspundere juridică semnificativă.
Dacă entitatea a mai fost auditată, auditorul trebuie să comunice cu auditorul precedent
pentru luarea unei decizii asupra acceptării misiunii de audit. Această comunicare se referă la
integritatea clientului, dispute care au avut loc cu privire la principiile contabile, procedurile de
audit, onorariile practicate.
Iniţiativa comunicării aparţine noului auditor. Se are în vedere la această comunicare
respectarea principiului confidenţialităţii, deci trebuie să existe acordul expres al clientului.
Auditorul poate face şi alte investigaţii în mediu de jurişti locali, experţi contabili, bănci, alte
entităţi care au avut relaţii cu clientul respectiv.

3
Numeroşi auditori îşi evaluează în fiecare an clienţii curenţi pentru a stabili dacă sunt
motive de a înceta misiunea de audit cu o parte din aceştia, şi în această evaluare auditorul va
avea în vedere:
• conflicte apărute în legătură cu proceduri de audit, probe administrate, tipul de
opinie exprimat;
• onorariul
- nivelul acestuia;
- restanţe în achitarea onorariilor.
În cazul în care există onorarii neplătite cu o vechime de peste 1 an, auditorul trebuie să
întrerupă colaborarea.
Oricare din situaţiile de mai sus pune sub semnul întrebării independenţa auditorului.
Dar chiar dacă nu avem situaţii din cele prezentate, un auditor dacă consideră că există un
risc semnificativ de apariţie a unui conflict cu administraţia pe linia achitării obligaţiilor fiscale
poate să ia în considerare încetarea misiunii de audit.
Investigarea noilor clienţi şi evaluarea anuală a clienţilor existenţi este o componentă
esenţială a procesului decizional prin care se determină riscul de audit acceptabil. De reţinut
este faptul că, cu cât se au în vedere riscuri acceptabile scăzute, costurile de realizare ale
auditului sunt mai mari şi ca atare şi onorariile ar trebui să fie mai mari.
 b) Identificarea motivelor pentru care clientul doreşte un audit
Identificarea motivelor care au determinat clientul să solicite efectuarea auditului ajută
auditorul în estimarea nivelului riscului de audit acceptabil.
Spre exemplu:
• Dacă clientul doreşte cotarea entităţii pe o piaţă de valori mobiliare sau la bursă
înseamnă că utilizatorii situaţiilor financiare vor fi foarte numeroşi, aceasta
impunând auditorului să colecteze o cantitate foarte mare de probe.
• Entităţile care urmează să fie vândute în viitorul apropiat obligă auditorul să-şi
reevalueze riscul de audit acceptabil
 c) Realizarea acordului cu clientul privind termenii şi condiţiile misiunii de audit.
„Scopul efectuării acestor activităţi preliminare misiunii este de a facilita obţinerea
asigurării că auditorul a luat în considerare orice evenimente sau împrejurări care pot afecta în
mod negativ capacitatea auditorului de a planifica şi efectua misiunea de audit pentru a reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Efectuarea acestor activităţi preliminare ajută la
asigurarea că auditorul planifică o misiune de audit pentru care:
• Auditorul menţine independenţa necesară şi capacitatea de a efectua misiunea;
• Nu există aspecte legate de integritatea conducerii care pot afecta dorinţa
auditorului de a continua misiunea;
• Nu există nicio înţelegere cu clientul în legătură cu termenii misiunii.”2

2.Obţinerea informaţiilor necesare înţelegerii clientului


Constituie a doua etapă necesară de parcurs atunci când auditorul realizează planificarea
unui audit.
Informaţiile necesare pentru înţelegerea clientului se referă la:
 informaţii privind ramura (domeniul) în care activează clientul;
 informaţii care particularizează clientul respectiv.
Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate generează particularităţi privind
sistemul contabil (avem în vedere sistemul contabil utilizat de agenţii economici cu

2
ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”

4
particularităţi pe industrie, agricultură, transporturi, construcţii, sistemul contabil din bănci,
societăţi de asigurări asociaţii non-profit etc.).
Fiecare ramură are riscuri specifice care trebuie avute în vedere la estimarea riscului de
audit acceptabil. În anumite ramuri, riscurile sunt mai mari (instituţii financiare care acordă
împrumuturi sau în asigurări). Sunt anumite riscuri inerente comune tuturor entităţilor dintr-o
anumită ramură economică – exemplu – riscul inerent al uzurii morale a stocurilor la clienţii
care lucrează în domeniul modei; riscul inerent încasării creanţelor la clienţii care practică
vânzări în rate (credit de consum); riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea pierderilor în
ramura asigurărilor non viaţă.
Cunoştinţele privind ramura de activitate a entităţii pot fi obţinute:
 de la auditorii care au efectuat audit la entităţi din ramură sau domeniul
respectiv;
 de la personalul angajat al entităţii;
 din publicaţiile de specialitate care acoperă ramura respectivă;
 din anuare statistice;
 de la patronatele sau asociaţiile constituite pe ramura respectivă.
Dosarul permanent întocmit de auditor conţine un istoric al entităţii, o listă a
principalelor domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici contabile care
au fost aplicate în anii anteriori. Studierea acestor informaţii şi discuţiile cu personalul
clientului contribuie la buna înţelegere entităţii.
Vizitarea spaţiilor de producţie ale entităţii este deosebit de utilă – prin aceasta,
auditorul:
 observă procesele de producţie;
 întâlneşte angajaţii care au un rol important;
 observă cum este asigurată protecţia activelor (integritatea lor fizică);
 poate înţelege şi interpreta mai uşor datele din contabilitate;
 cunoaşte structura mijloacelor de producţie şi în ce constau stocurile de materiale.
Vizitarea spaţiilor de producţie ajută auditorul la identificarea riscurilor inerente (de
exemplu: dacă sunt observate utilaje neutilizate, stocuri nevandabile, auditorul îşi face o
imagine a riscurilor inerente pentru echipamente şi stocuri).
Identificarea părţilor afiliate - pentru auditor este o operaţiune esenţială. Principiile
contabile general acceptate cer ca aceste operaţiuni să fie dezvăluite în situaţiile financiare dacă
acestea sunt semnificative.
Operaţiunile cu o parte afiliată nu poate fi niciodată imparţială, complet detaşată, astfel că
există riscul ca aceste operaţiuni să nu fie evaluate la acelaşi nivel care s-ar fi aplicat la o
tranzacţie făcută cu o terţă parte independentă.
Partea afiliată poate fi definită ca fiind o entitate făcând parte din grup, un proprietar
majoritar al entităţii sau orice altă parte cu care entitatea are legături economice, în condiţiile în
care una dintre părţi poate influenţa gestiunea sau politicile de exploatare ale celeilalte părţi
implicate în operaţiune.
Cerinţele de dezvăluire a informaţiilor de acest tip se referă la:
 natura relaţiei cu partea afiliată;
 descrierea operaţiunilor cu referinţe la cantităţi şi valori.
O operaţiune între părţi afiliate este considerată orice operaţiune care se produce între
entitatea ale cărei situaţii financiare sunt auditate şi o parte afiliată.

Aceste operaţiuni se referă la:


 vânzări;

5
 cumpărări;
 schimburi de echipamente;
 împrumuturi acordate.
Părţile afiliate trebuie prezentate în dosarul permanent. Metode utilizate de auditor pentru
identificarea părţilor afiliate:
 chestionarea conducerii şi a altor persoane însărcinate cu guvernanţa;
 analiza diferitelor procese verbale sau rapoarte;
 examinarea registrului acţionarilor.

Obţinerea informaţiilor despre obligaţiile juridice ale unui client de audit este o altă
latură necesară auditorului pentru înţelegerea clientului şi a mediului său.
Aceste informaţii pot fi obţinute examinându-se de către auditor:
- Statutul sau contractul de societate, document juridic necesar pentru recunoaşterea unei
entităţi. Din el auditorul cunoaşte pe lângă datele de identificare, acţionarii, numărul de acţiuni,
categoriile de acţiuni, privilegii şi condiţii asociate dividendelor;
- Regulamentele interne;
- Procesele verbale întocmite la întrunirile consiliului de administraţie şi ale
adunării generale a acţionarilor.
În acestea din urmă, auditorul găseşte aprobări privind salariile responsabililor cu funcţii
executive, contracte, acorduri, achiziţii de active corporale, împrumuturi, diverse autorizări
relevante.
Toate aceste informaţii, auditorul le prezintă sub formă de sinteză într-o foaie de lucru.
Informaţiile respective sunt utilizate de auditor în evaluarea riscurilor inerente. Exemplu:
discutarea în Consiliul de administraţie a problemei schimbărilor intervenite în ramură,
schimbări care ar afecta utilitatea instalaţiilor şi echipamentelor de care dispune firma va fi
valorificată de auditor atunci când va evalua riscul inerent legat de uzura morală.

Contractele încheiate de entitate pot furniza elemente esenţiale pentru înţelegerea


acestuia.
Cuprindem aici:
 contracte cu furnizorii şi clienţii principali;
 emisiuni de obligaţiuni;
 contract colectiv de muncă;
 contracte distribuţie;
 contracte de împrumut;
 acorduri cu sindicate;
 contracte închiriere.
Existenţa acestor contracte afectează deseori modul în care auditorul evaluează riscurile
inerente. Exemplu un contract de livrare cu clauze precis definite care acoperă un interval de 5
ani pentru cantităţi semnificative din producţia entităţii - poate genera obligaţia plăţii unor
penalităţi. Auditorul va trebui să-l aibă în vedere la evaluarea riscului inerent privind
angajamentele comerciale.

3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare

Pentru a determina natura, programarea în timp şi profunzimea lucrărilor de audit,


auditorul este obligat să apeleze la o serie de proceduri analitice preliminare.

6
Procedurile analitice efectuate de auditor în faza de planificare servesc următoarelor
scopuri:
 ajută auditorul la realizarea unei înţelegeri mai complete a activităţii realizate de
entitate;
 ajută auditorul în identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri specifice de
apariţie a unor prezentări eronate semnificative care ar necesita o analiză mai
aprofundată.
Procedurile analitice utilizate în faza de planificare se pot baza pe date agregate, cum ar
fi diverşi indicatori financiari: lichiditate generală, lichiditate imediată, viteza de rotaţie a
creanţelor, durata de încasare a creanţelor, viteza de rotaţie a stocurilor, durata de
comercializare a stocurilor, durata de transformare a stocurilor în mijloace băneşti, raportul
datorii/capitaluri proprii, raportul imobilizări corporale nete/capitaluri proprii, gradul de
acoperire a dobânzilor, marja brută procentuală, marja profitului, rentabilitatea activelor,
leviere – datorii pe termen scurt, leviere - efecte de plătit.
Toate procedurile analitice preliminare prezentate până acum vizează mai multe
obiective:
 culegerea informaţiilor necesare estimării riscului de audit acceptabil şi a riscurilor
inerente şi pe baza acestora auditorul să poată lua decizia privind acceptarea unui nou
client sau continuarea colaborării cu un client existent, onorariul propus, elemente
probante de colectat;
 obţinerea unor informaţii care vor trebui verificate în cursul auditului pentru
obţinerea unor probe suficiente şi temeinice;
 formarea echipei de audit.

4. Pragul de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit acceptabil şi a riscului


inerent

Constituie al patrulea pas necesar de parcurs în planificarea unui audit al situaţiilor


financiare.
Semnificaţia şi riscul reprezintă două concepte fundamentale pentru planificarea şi
realizarea auditului financiar.
Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea
influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de
semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii judecate în împrejurările specifice ale
omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită decât
să reprezinte o caracteristică calitativă primară, pe care informaţia trebuia să o aibă pentru a fi
utilă.
Cu alte cuvinte, prin prag de semnificaţie, înţelegem importanţa unei omisiuni sau a unei
prezentări eronate a informaţiilor contabile care dă naştere unei probabilităţi ca
raţionamentul unei persoane rezonabile care se bazează pe informaţiile respective să fi fost
schimbat sau influenţat de omisiunea sau eroarea respectivă.
Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor
financiare, cât şi în relaţie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacţii şi prezentările de
informaţii.
Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit şi
anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de
audit şi invers.
Nu există recomandări precise făcute practicienilor privind stabilirea pragului de
semnificaţie, datorită complexităţii elementelor care trebuie avute în vedere.
Auditorii, entităţile trebuie să-şi stabilească propria procedură sub forma unor instrucţiuni
care utilizează una sau mai multe baze de comparaţie şi un interval de valori procentuale. Toate
aceste recomandări implică o logică profesională solidă.

7
4.1. Importanţa determinării pragului de semnificaţie în cadrul misiunii de audit

Pragul de semnificaţie îl găsim tratat în Standardul Internaţional de Audit 320. El are


scopul de a oferi recomandări despre un concept extrem de important - pragul de semnificaţie
şi a legăturilor pe care acestea le are cu riscul de audit.
Standardul Internaţional de Audit 700 „Formarea unei opinii şi raportarea cu privire la
situaţiile financiare” prevede referitor la aria misiunii de audit, două expresii extrem de
importante în legătură directă cu pragul de semnificaţie şi cu riscul astfel:
„Am desfăşurat auditul în conformitate Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde
prevăd conformitatea cu cerinţele etice şi planificarea şi desfăşurarea auditului în vederea obţinerii
asigurării rezonabile cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt lipsite de denaturare
semnificativă”.
Expresia „obţinerii unei asigurări rezonabile” are menirea de a informa utilizatorii
raportului, că auditorii nu oferă o asigurare absolută privind imaginea fidelă a situaţiilor
financiare, că există un anume risc asumat, chiar dacă, opinia auditorului este fără rezerve.
Expresia sunt lipsite de denaturare semnificativă asigură utilizatorul că răspunderea
auditorului este limitată numai la acele informaţii semnificative din situaţiile financiare.
Pragul de semnificaţie este definit în „Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare” al Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate prin
termenii:
„Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea
influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de
semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice de
omisiuni sau declarării eronate. Astfel pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât
să reprezinte o caracteristică calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi
utilă”.
Pragul de semnificaţie afectează atât contabilitatea cât şi auditul şi, prin urmare, este
important atât pentru cel care întocmeşte situaţiile financiare, cât şi pentru auditor.
Testul pragului de semnificaţie reprezintă raţionamentul profesional final cu privire la
stabilirea informaţiilor care ar trebui prezentate într-un set particular de situaţii financiare.
Acest test este important, deoarece includerea unor informaţii nesemnificative va
complica situaţiile financiare şi va face ca informaţiile cu adevărat importante, să fie mult mai
dificil de înţeles.

De pragul de semnificaţie se ţine cont în două faze ale misiunii de audit:


• În faza de planificare - faza în care natura, durata şi mărimea testelor de audit au
legătură directă cu pragul de semnificaţie
• În exprimarea opiniei - fiind necesar să se aibă în vedere:
 dacă s-a acordat atenţia cuvenită efectului unei posibile fraude sau erori;
 dacă s-a realizat evaluarea riscului generat de posibila existenţă a unor tranzacţii
importante cu părţile afiliate, care nu au fost prezentate;
 evaluarea obiectivităţii şi competenţei unui expert atunci când este necesară
implicarea lui în cadrul unei misiuni de audit, deoarece probele furnizate de un expert
trebuie să fie credibile;
 dacă sunt implicaţi şi alţi auditori interni sau externi;
 documentarea unei evaluări a riscului de audit şi componentelor sale: riscul inerent,
de control şi de nedetectare;
 dacă estimările contabile au fost sau vor fi făcute de către Consiliul de administraţie şi
dacă da, luarea în considerare a activităţii necesare pentru evaluarea gradului lor de
corectitudine.

8
Încă de la începutul demersului său, în faza cunoaşterii entităţii, auditorul va încerca să
identifice domeniile semnificative în care se vor produce erori sau neregularităţi şi care pot
avea o influenţă de denaturare semnificativă a conţinutului situaţiilor financiare.
Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil să aibă influenţă
asupra conturilor anuale şi a utilizatorilor acestora- acţionari, creditori, investitori.
Prin sistem semnificativ, de regulă, se înţelege orice sistem adoptat de o entitate care
asigură înregistrarea, producerea şi transmiterea operaţiilor repetitive, când suma cumulată a
valorii acestora are ea însăşi caracteristici semnificative în raport cu valoarea conturilor
anuale. Comun tuturor entităţilor, sistemele semnificative sunt cele privind: cumpărările-
furnizori; vânzări-beneficiari; plăţi salariaţi, trezorerie, producţie-stocuri (valabil atunci când
se utilizează metoda inventarului permanent).
Auditorul asigură utilizatorii situaţiilor financiare, că acestea nu conţin erori
semnificative de prezentare. Dacă constată existenţa unei astfel de erori auditorul o semnalează
conducerii pentru a fi corectată. Dacă conducerea refuză să efectueze corecturile respective,
auditorul emite o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabilă, funcţie de importanţa relativă a
erorii. Deci, auditorul trebuie să stăpânească extrem de bine modul de aplicare a conceptului de
prag de semnificaţie.
Pragul de semnificaţie poate fi cuantificat în unităţi monetare, auditorul putând astfel să-
şi planifice probele adecvate ce urmează a fi colectate. Cu cât se fixează o valoare monetară
mică cu atât va fi nevoie de o cantitate mai mare de probe.

Aplicarea principiului pragului de semnificaţie se realizează în cinci paşi astfel:

9
În practică, dificultăţile determinării pragului de semnificaţie solicită de la auditor mult
PASUL Fixarea valorii preliminare a
1 pragului de semnificaţie
Planificarea
Repartizarea valorii preliminare a profunzimii
PASUL testelor
pragului de semnificaţie pe
2 segmentele de audit

PASUL Estimarea valorii combinate a


3 prezentărilor eronate din segment

PASUL Estimarea valorii totale a


prezentărilor eronate Evaluarea
4 rezultatelor
Compararea estimării valorii
PASUL combinate cu valoarea preliminară sau
5 revizuită a pragului de semnificaţie

profesionalism.
Iniţial, auditorul fixează valoarea combinată a prezentărilor eronate din situaţiile financiare
care va fi considerată semnificativă. În opinia auditorului, valoarea preliminară a pragului de
semnificaţie este suma maximă a prezentărilor eronate pe care le-ar putea conţine situaţiile
financiare, fără a afecta totuşi deciziile utilizatorilor rezonabili.
Stabilirea acestei valori, de către un auditor, presupune un raţionament deosebit bazat pe
o logică profesională solidă şi un nivel de cunoştinte adecvat, deciziile luate în acest domeniu
reprezintă cheia succesului unei misiuni de audit.
Auditorul îşi modifică însă, pe parcursul desfăşurării misiunii, decizia privind valoarea
preliminară a pragului de semnificaţie – caz în care noua estimare este numită valoare revizuită a
pragului de semnificaţie.
Determinarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie se face având în vedere că
acesta este mai curând un concept relativ decât unul absolut. O eroare ar putea fi semnificativă
pentru o entitate mică şi nesemnificativă pentru una mare. De exemplu: o eroare de 100.000 la
o entitate care are un activ total de 1milion, ar fi foarte mare, în timp ce la o companie cu activ
total de câteva miliarde ea ar fi nesemnificativă.
Deoarece pragul de semnificaţie este relativ, se impune găsirea unor termeni de comparaţie. De
regulă, profitul înainte de impozitare reprezintă principala bază de comparaţie fiind considerat
indicator sintetic important. Mai pot constitui baze de comparaţie şi vânzările, activul total,
capitalurile proprii, activele circulante, datoriile pe termen scurt etc.
Factori calitativi care afectează semnificaţia. Anumite tipuri de prezentări eronate ar
putea fi mai semnificative pentru utilizatori în comparaţie cu altele, chiar dacă valoarea lor
bănească este identică. Putem încadra aici următoarele tipuri de prezentări eronate:
 Abaterile, implicând fraudele, sunt de obicei considerate mai importante decât
erorile neintenţionate. O prezentare greşit intenţionată a stocurilor este mai

10
importantă decât erori mecanice în evaluarea stocurilor, având aceeaşi valoare
bănească;
 Erori de prezentare rezultând din obligaţii contractuale. Un indicator de care
depinde o condiţie dintr-un contract de împrumut prezentat intenţionat eronat;
 Erori de prezentare care, în alte condiţii ar fi considerate nesemnificative ar
putea deveni semnificative dacă ar afecta tendinţa de evoluţie a profitului. De
exemplu: o eroare de prezentare care ar determina raportarea unei pierderi ca fiind
profit ar fi foarte îngrijorătoare.
Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe segmente este necesară
pentru a putea determina cu exactitate probele adecvate ce urmează a fi colectate. Valoarea
pragului de semnificaţie poate fi repartizată pe:
 Conturile bilanţiere;
 Conturile de rezultate.
Auditorii în general preferă repartizarea valorii preliminare asupra conturilor bilanţiere,
constatând că marea majoritate a erorilor de prezentare din conturile de rezultate au un impact
asemănător asupra bilanţului.
Dar această repartizare a valorii preliminare asupra posturilor bilanţiere trebuie să aibă în
vedere apariţia unor dificultăţi de genul:
• abaterile nu sunt repartizate uniform pe posturile de bilanţ;
• în prezentarea informaţiilor contabile se poate realiza o supraevaluare sau
subevaluare;
• costurile relative ale auditului afectează procesul de repartizare.
Datorită complexităţii elementelor care trebuie avute în vedere, nu sunt recomandări
precise făcute practicienilor privind stabilirea pragului de semnificaţie, astfel că auditorii,
firmele de audit trebuie să-şi stabilească propria procedură sub forma unor instrucţiuni care
utilizează una sau mai multe baze de comparaţie şi un interval de valori procentuale.

Ca recomandare generală se pot aplica următoarele politici:


a) totalul combinat al erorilor de prezentare din situaţiile financiare care depăşeşte
10% – în mod normal este semnificativ, sub 5% – este presupus nesemnificativ şi
între 5-10% se impune o atentă utilizare a raţionamentului profesional pentru
determinarea semnificativului.
b) valoarea procentuală de mai sus trebuie determinată printr-o comparaţie cu o
bază de referinţă adecvată.
Sunt recomandate 2 baze de referinţă:
1. Contul de rezultate – valoarea combinată a erorilor de prezentare poate fi
cuantificabilă la 5-10% din profitul înainte de impozitare (rezultatul financiar). Dacă profitul
are oscilaţii mari de la un an la altul se poate apela la determinarea unei medii pe trei ani.
2. Bilanţul contabil – valoarea combinată a erorilor de prezentare ar trebui determinată
mai întâi pentru active circulante, datorii pe termen scurt, total activ.
Pentru active circulante şi datorii pe termen scurt se recomandă un interval cuprins între
5-10%. Pentru total active 3-6%.
Indiferent însă de cum face repartizarea, când îşi încheie misiunea, auditorul trebuie să
fie sigur de faptul că valoarea combinată a prezentărilor eronate din toate conturile este
mai mică sau egală cu valoarea preliminară (sau revizuită) a pragului de semnificaţie.
Datorită faptului că auditorul examinează doar eşantioane şi nu întreaga populaţie,
prin extrapolare sau estimare, se calculează valoarea totală a erorilor de prezentare.
Sumele erorilor extrapolate pentru fiecare cont sunt combinate, iar valoarea
combinată a erorilor este comparată cu pragul de semnificaţie.

11
4.2. Evaluarea riscului de audit acceptabil şi a riscului inerent

Între prag de semnificaţie şi risc, există o legătură foarte strânsă. Pe parcursul realizării
unei misiuni de audit, auditorii acceptă un anumit nivel de risc sau incertitudine. De exemplu,
auditorul recunoaşte că există o anumită incertitudine în ceea ce priveşte temeinicia probelor, o
anumită incertitudine privind eficacitatea controlului intern sau privind prezentarea unei
imagini fidele de către situaţiile financiare în momentul încheierii misiunii.
Deci riscuri există, dar sunt dificil de cuantificat şi impun o analiză riguroasă pentru a fi
luate în calcul în mod corespunzător. Modelul de risc pentru audit constituie principala
tehnică utilizată de auditori în cadrul planificării.
„Riscul de audit” reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit
neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative.
Riscul de audit prezintă 2 componente:
 riscul de denaturare semnificativă : riscul inerent şi riscul de control;
 riscul de detectare.

Risc de audit acceptabil


Risc de detectare planificat =
Risc inerent × Risc de control

Riscul de detectare planificat – reprezintă o măsură a riscului ca probele de audit aferente


unui segment să nu permită detectarea unor erori sau abateri a căror valoare depăşeşte o limită
tolerabilă, în cazul în care asemenea abateri există.

Riscul de detectare planificat prezintă două aspecte:


- depinde de ceilalţi trei factori din model; şi
- determină cantitatea de probe substanţiale pe care auditorul planifică să o colecteze,
cantitate care este invers proporţională cu dimensiunea riscului de detectare planificat.
Riscul inerent – reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de
tranzacţii la informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt
cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au existat
controale interne adiacente.
Cu alte cuvinte, riscul inerent reprezintă o măsură a aprecierii pe care o face auditorul
privind probabilitatea existenţei unor prezentări eronate semnificative (erori sau fraude) într-un
segment supus auditului înainte de a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern.
Riscul inerent este invers proporţional cu riscul de detectare planificat şi direct
proporţional cu cantitatea de informaţii probante. Pe lângă faptul că un risc inerent mare pentru
o anumită arie auditată va determina o creştere a cantităţii de probe de audit, o altă consecinţă
tipică este numirea în echipa de audit a unor persoane cu mai multă experienţă pentru auditarea
sferei respective, precum şi o verificare mai riguroasă a foilor de lucru întocmite de aceştia.
Riscul legat de control – reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar putea apărea în
soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod
individual, sau atunci când este cumulată cu alte informaţii eronate din alte solduri, sau
categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată în timp util de sistemul contabil şi
de sistemul de control intern.
Riscul de control reprezintă:
- o apreciere a eficacităţii controlului intern al clientului, în ceea ce priveşte prevenirea
sau detectarea erorilor;

12
- intenţia auditorului de a plasa această apreciere la un nivel situat sub pragul maxim de
1 (dacă auditorul constată că nu este organizat control intern la secţiunea de stocuri
sau acesta este ineficient va fixa pragul maxim de 100%).
Pentru a putea depăşi un risc de control mai mic de 1, auditorul trebuie să obţină o bună
înţelegere a controlului intern, să evalueze cât de bine ar trebui să funcţioneze acest control şi
să testeze eficacitatea mecanismelor de control intern.
Riscul de audit acceptabil reprezintă o măsură a gradului în care auditorul este dispus să
accepte faptul că situaţiile financiare ar putea fi semnificativ eronate după încheierea misiunii
şi emiterea unei opinii fără rezerve.
Când auditorul determină un nivel scăzut al riscului de audit acceptabil înseamnă că el
vrea să fie mai sigur că situaţiile financiare nu sunt semnificativ eronate. Un risc „0”, ar
însemna certitudine perfectă, situaţie care nu este posibilă din punct de vedere economic, un
risc de 100% ar însemna incertitudine absolută.
Când auditorul decide că pentru un audit este adecvat un nivel mai scăzut de risc
acceptabil, atunci există trei direcţii de acţiune potenţiale. Aceste acţiuni vor fi întreprinse
împreună sau separat, în funcţie de decizia auditorului, astfel:
1. Este nevoie de mai multe probe pentru a mări certitudinea auditorului că nu există erori
semnificative. Această măsură, presupunând colectarea unei cantităţi mari mari de probe, este greu de
pus în aplicare, deoarece riscul de audit acceptabil se aplică întregului audit. Este prea costisitor şi,
deseori, chiar irealist să se majoreze cantitatea de probe în toată aria supusă auditului.
2. Misiunea de audit ar putea necesita implicarea unor angajaţi cu mai multă
experienţă.
3. Misiunea va fi controlată cu mai multă rigurozitate decât de obicei. Echipele de audit
trebuie să fie sigure că foile de lucru, care vor documenta planificarea, colectarea probelor,
concluziile deduse de auditori, precum şi alte aspecte ale auditului sunt corespunzător
verificate. Atunci când nivelul riscului acceptabil este redus, se practică un control mai
aprofundat, inclusiv verificări operate de angajaţii care nu au fost incluşi în echipa de audit a
misiunii respective.
Pentru „riscul de audit acceptabil” se mai utilizează noţiunile de asigurare de audit sau
nivel de asigurare (certitudine). Asigurarea de audit reprezintă un complement al riscului de
audit acceptabil, adică este egală cu unu minus riscul de audit.

Ex: Risc audit acceptabil = 2%


echivalent cu nivel de asigurare de (100 – 2 = 98%)

Conceptul de risc de audit acceptabil poate fi mai uşor înţeles dacă ne gândim că se
realizează un număr mare de misiuni, să zicem 10.000. Ce porţiune din aceste misiuni ar putea
conţine erori, fără a avea un impact negativ asupra entităţii? Cu certitudine, proporţia trebuie să
fie sub 10%, mai aproape de 1% sau 0,5%. În raport de acest raţionament, auditorul trebuie să-şi
fixeze riscul de audit acceptabil.
Auditorii trebuie să determine nivelul riscului de audit acceptabil pentru fiecare misiune.
Riscul de audit este influenţat direct de riscul economic.
Riscul economic este riscul ca auditorul să fie păgubit din cauza relaţiilor cu o entitate, în
ciuda faptului că raportul de audit întocmit pentru entitatea respectivă a fost corect. Spre
exemplu dacă entitatea dă faliment după ce o misiune a fost realizată, probabilitatea intentării
unui proces împotriva firmei de audit este destul de mare.
Modificarea probelor în funcţie de riscul economic de către auditor, se face prin
modificarea riscului de audit acceptabil.
Riscul economic este afectat direct de către factori, cum ar fi:
• măsura în care utilizatorii externi depind de situaţiile financiare;

13
 dimensiunea entităţii face ca situaţiile financiare să fie utile la un număr
direct proporţional de utilizatori;
 repartiţia drepturilor de proprietate;
 situaţia entităţilor cotate la bursă sau pe altă piaţă de valori mobiliare;
 natura şi valoarea datoriilor entităţii (interes pentru creditori).
• probabilitatea ca entitatea să se confrunte cu probleme financiare, după data emiterii raportului
de audit.
Este greu pentru auditor să prevadă eşecul financiar înainte de producerea lui, însă
anumiţi factori sunt buni indicatori în această direcţie:
- situaţia lichidităţilor;
- rezultatele financiare din anii precedenţi (scăderea an de an a profiturilor);
- creşterea îndatorării pentru finanţarea exploatării sau a investiţiilor în active fixe;
- natura activităţii –dependenţa de un produs, de un furnizor sau de un client;
- competenţa conducerii;
• evaluarea integrităţii conducerii (dacă membrii cheie ai conducerii au fost condamnaţi).
Estimarea riscului de audit acceptabil – se face în funcţie de factorii care influenţează
acest risc şi evaluarea acestor factori. Între aceşti factori enumerăm:
- natura activităţii entităţii a căror situaţii financiare sunt auditate;
- factori legaţi de prezentările eronate care rezultă din raportare financiară
frauduloasă;
- rezultatele misiunilor anterioare;
- faptul că este vorba de o misiune iniţială sau de una repetată.
- părţile afiliate;
- operaţiunile cu caracter excepţional (pagube provocate de incendii, contracte de
închiriere etc.);
- raţionamentul necesar pentru înregistrarea corectă a soldurilor conturilor şi a
operaţiunilor (provizioane, reparaţii capitale);
- vulnerabilitatea activelor faţă de riscul de deturnare (sustragere);
- componenţa populaţiei analizate.
Utilizarea conceptelor de risc şi prag de semnificaţie în practică, presupune aplicarea lor
asupra segmentelor şi obiectivelor auditului. Atât riscul de control, cât şi riscul inerent sunt
determinate pentru fiecare ciclu şi cont. Mecanismele de control inten ar putea fi mai eficace
pentru conturile de stocuri decât pentru cele de mijloace fixe şi ca atare riscul legat de control
va fi diferit.
Având în vedere că riscul de control şi riscul inerent variază de la un ciclu la altul, de la un
cont la altul, de la un obiectiv la altul, şi riscul de detectare planificat şi cantitatea de probe vor
varia. Una din principalele restricţii în aplicarea modelului de risc pentru audit constă în dificultatea
de a cuantifica, de a evalua exact componentele modelului. Pentru a compensa această dificultate
de cuantificare, auditorii utilizează termeni de măsură largi cum ar fi: risc mic, mediu şi mare.
De exemplu, dacă se stabileşte că există un risc mic de apariţie a unor prezentări eronate
în situaţiile financiare şi că mecanismele controlului intern sunt eficace este adecvat să fixăm
un risc de detectare planificat mai mare şi ca atare va fi nevoie de o cantitate mică de probe.

În audit noţiunile de prag de semnificaţie şi risc sunt strâns legate şi inseparabile:


- riscul este o măsură relativă, a incertitudinii;
- pragul de semnificaţie este o măsură absolută a dimensiunii sau mărimii.
Luate împreună, ele măsoară incertitudinea sumelor de o anumită mărime.

14
5. Înţelegerea controlului intern
şi a sistemului contabil

Pentru a putea determina şi evalua corect riscul de control, auditorii trebuie să înţeleagă
controlul intern şi să colecteze probele corespunzătoare. Un sistem de control intern este format
din politici şi proceduri create pentru a oferi conducerii o asigurare rezonabilă că entitatea îşi
atinge obiectivele fixate. Aceste politici şi proceduri sunt deseori numite „mecanisme de
control” şi reprezintă luate în ansamblu „controlul intern” al firmei.
La baza organizării controlului intern şi implicit a estimării riscului legat de control stau
următoarele concepte:
 Răspunderea conducerii – acesta trebuie să definească mecanismele de control intern,
aşa cum tot acesta răspunde şi de întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare şi nu
auditorul;
 Asigurarea rezonabilă – o firmă trebuie să definească mecanisme de control intern
care să ofere o asigurare rezonabilă, nu absolută, că situaţiile financiare prezintă o
imagine fidelă;
 Restricţii inerente legate de:
- competenţa salariaţilor;
- interesele conducerii şi a celor însărcinaţi cu guvernanţa.
Atât entitatea ale cărei situaţii financiare sunt auditate, cât şi auditorul sunt interesaţi în
ceea ce priveşte proiectarea unui sistem de control eficace, astfel:

Interesele entităţii sunt legate de:


 fiabilitatea raportării financiare (răspunderea profesională şi juridică a conducerii);
 eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor:
• utilizarea eficientă a resurselor;
• protejarea activelor;
• protejarea informaţiilor.
 respectarea legilor şi reglementărilor aplicabile (legislaţie financiar-fiscală, protecţie
mediu, cod civil şi comercial, legislaţie privind titluri de valoare, operaţiuni bursiere).
Interesele auditorului sunt legate de:
 mecanismele de control vizând fiabilitatea raportării financiare;
 mecanismele de control intern care vizează protecţia activelor;
 respectarea legilor şi reglementărilor;
 mecanisme de control vizând anumite categorii de operaţiuni: aprovizionare (intrări),
salarii, plăţi, livrări, controlul conturilor.
Înţelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilităţilor de producere a
erorilor, a lipsurilor din gestiune şi a fraudelor, iar acolo unde acestea se constată,
individualizarea şi sesizarea lor în timp.
Aceste obiective pot fi realizate prin:
 Proceduri de control care stipulează compararea datelor prezentate pentru înţelegerea
sau corectarea celor nejustificate;
 Fiecare eveniment de gestiune să-şi găsească reflectarea în documente justificative;
 Fiecare înregistrare în contabilitate să fie identificabilă cu evenimentul şi
documentele corespunzătoare de justificare;
 Fiecare înregistrare contabilă să fie elaborată în conformitate cu principiile
contabile stabilite.

15
6. Strategia generală şi planul de audit

Auditorul trebuie să elaboreze strategia generală de audit pentru acel audit în vederea
reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut.
Strategia generală de audit stabileşte aria de aplicabilitate, momentul şi conducerea unui audit şi
oferă îmbunătăţiri referitoare la un plan de audit mai detaliat. Stabilirea strategiei generale de audit
implică3:

a. Determinarea caracteristicilor - cadrul general de raportare financiară folosit;


misiunilor care definesc aria de - cerinţele de raportare specifice;
aplicabilitate - domeniul de activitate al entităţii;
- localizarea componentelor entităţii;
b. Evaluarea obiectivelor de - termenele limită pentru raportarea intermediară;
raportare ale misiunii pentru a - termenele limită pentru raportarea finală;
planifica momentul auditului şi - datele cheie pentru comunicările prevăzute a avea loc cu
natura comunicărilor cerute conducerea şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa;
c. Factorii importanţi ce vizează - determinarea nivelelor de semnificaţie adecvate;
efortul depus de echipa ce - identificarea preliminară a domeniilor de existenţă a unui
realizează misiunea risc mai mare de denaturări semnificative;
- identificarea preliminară a componentelor semnificative şi
soldurile conturilor;
- evaluarea misiunii în care auditorul poate planifica
obţinerea de dovezi cu privire la eficienţa controlului
intern;
- identificarea evoluţiilor recente privind raportările financiare
specifice domeniului;
- alte evoluţii relevante.

Pentru a realiza o strategie generală de audit adecvată, auditorul ia în considerare


rezultatele activităţilor preliminare misiunii, folosindu-şi din plin experienţa acumulată pe
parcursul altor misiuni realizate pentru entitate.
Dimensiunea entităţii, complexitatea auditului, metodologia utilizată sunt factori
determinanţi în elaborarea strategiei generale de audit în care se regăsesc două componente
esenţiale ale acestuia, aria de aplicabilitate şi modul de desfăşurare a auditului. O strategie
generală de audit trebuie să reprezinte o descriere analitică a unor elemente specifice dintre
care nu trebuie să lipsească:
 Înţelegerea activităţii desfăşurată de entitate;
 Sistemul contabil şi organizarea sistemului de control intern;
 Pragul de semnificaţii şi riscurile inerente;
 Natura, durata şi întinderea procedurilor în vederea stabilirii elementelor probante;
 Coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea.

3
ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”

16
Factori economici generali
Înţelegerea Performanţa financiară
activităţii entităţii
Nivelul general de competentă a conducerii

Politici contabile, tratamente contabile şi/sau


alternative adoptate de entitate
Înţelegerea Efectele noilor reglementari contabile sau de
STRATEGIA GENERALĂ DE

sistemului contabil audit


şi control intern
Cunoaşterea de către auditor a sistemelor de
contabilitate şi control intern şi testele de
AUDIT

control şi proceduri de fond a fi utilizate

Evaluarea riscurilor inrente şi de control,


identificarea domeniilor semnificative
Riscul şi pragul de Nivelurile pragului de semnificaţie
semnificaţie
Identificarea domeniilor complexe de
contabilitate
Posibilitatea unor erori semnificative sau a
unor fraude

Importanta domeniilor specifice de audit


Natura, durata şi
întinderea Tehnologia informaţională asupra auditului
procedurilor
Activitatea internă de audit şi efectul asupra
procedurilor de audit extern

Coordonarea,
îndrumarea, Implicarea altor auditori în filiale, sucursale
supervizarea şi Implicarea experţilor
revizuirea
Cerinţe de personal

Atenţie specială pentru părţi afiliate

Alte aspecte Termenii misiunii de audit

Natura şi momentul de efectuare a rapoartelor


estimate
Strategia în timpul
generală demisiunilor
audit

După realizarea strategiei generale de audit, unde găsim informaţiile cele mai cuprinzătoare
pentru derularea unei misiuni de audit se procedează la proiecţia planului de audit care reprezintă
un mijloc de control şi evidenţă (de monitorizare a întregii activităţi de audit) şi va conţine „ un
set de instrucţiuni ” care vor fi utilizate de către asistenţii implicaţi în realizarea auditului. Planul
de audit stabileşte pentru fiecare segment de activitate timpul necesar aferent procedurilor de
audit, evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control precum şi nivelul necesar de
asigurare garantat de procedurile de fond.
Planul de audit este mai detaliat decât strategia generală de audit şi include natura,
momentul şi întinderea procedurilor de audit care urmează să fie efectuate de membrii echipei

17
misiunii de audit pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate în vederea reducerii riscului
de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Documentarea planului de audit serveşte de asemenea
ca o înregistrare a planificării şi efectuării adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuit
şi aprobat înainte de efectuarea altor proceduri de audit.
Planul de audit include:
 o descriere a naturii, momentului şi întinderii procedurilor planificate de evaluare a
riscului suficientă pentru a evalua riscul denaturărilor semnificative, aşa cum se arată în ISA
315 „Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii şi
a mediului său”;
 o descriere a naturii, momentului şi întinderii unor proceduri ulterioare de audit
planificate la nivel de aserţiune pentru fiecare clasă semnificativă de tranzacţii, solduri de
conturi şi prezentări, aşa cum se determină în ISA 330 „Răspunsul auditorului la riscurile
evaluate”. Planul pentru alte proceduri ulterior de audit reflectă decizia auditorului dacă să
testeze eficienţa funcţionării controalelor, natura, momentul şi întinderea procedurilor de fond
planificate;
 alte astfel de proceduri de audit cerute să fie efectuate în angajament pentru a se
conforma altor ISA (spre exemplu comunicarea directă cu avocaţii entităţii).
Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul auditului pe măsură ce se
dezvoltă planul de audit. Spre exemplu, planificarea evaluării de către auditor a procedurilor
de evaluare a riscului apare de obicei în primele etape ale procesului de audit.
Totuşi, planificarea naturii, momentului şi întinderii altor proceduri specifice de audit
depinde de rezultatul acelor proceduri de evaluare a riscului. În plus, auditorul poate începe
executarea altor proceduri de audit pentru clase de tranzacţii, solduri ale conturilor şi
prezentări înainte de finalizarea tuturor celorlalte proceduri din planul de audit detaliat.
Pe întreaga durată de desfăşurare a misiunii de audit, strategia generală şi planul de audit
se cer a fi revizuite şi dacă este cazul actualizate sau completate cu obiective noi ori de câte ori
este necesar.
Întocmirea planului general de audit presupune selectarea unei combinaţii din cinci tipuri
de teste, toate acestea urmând să conducă la un audit eficient şi eficace.

Tipuri de teste
Auditorii dispun de 5 tipuri de teste pe care le pot utiliza în scopul de a determina dacă
situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă a patrimoniului firmei.
Aceste teste sunt:
a1. – proceduri de obţinere a unei înţelegeri a controlului intern
a2. – teste ale mecanismelor de control
a3. – teste substanţiale ale operaţiunilor
a4. – proceduri analitice
a5. – teste ale detaliilor soldurilor.
Primele trei: a1,a2, a3 – reprezentând proceduri utilizate pentru a înţelege şi testa
mecanismele de control permit o reducere a riscului de control.
Ultimele două a4 şi a5 – vizează riscul de detectare planificat.
a1. Procedurile de audit legate de înţelegerea controlului intern sunt:
 actualizarea şi evaluarea experienţei anterioare a auditorului cu entitatea în
cauză;
 chestionarea personalului entităţii;
 citirea manualelor de politici şi sisteme ale entităţii;
 examinarea documentelor şi evidenţelor contabile;

18
 observarea activităţilor şi operaţiunilor entităţii.
Auditorul trebuie să-şi concentreze atenţia asupra proiectării sistemului de control şi
asupra aplicării funcţionării mecanismelor controlului intern.
a2. Teste ale mecanismelor de control. Auditorul trebuie să estimeze riscul de control
pentru fiecare obiectiv de audit referitor la operaţiuni. Procedurile utilizate pentru a se obţine
probele necesare estimării riscului de control sunt numite teste ale mecanismelor de control.
Aceste teste sunt efectuate în scopul de a determina caracterul adecvat al proiectării anumitor
mecanisme de control şi eficacitatea lor operaţională. Dintre acestea amintim:
 chestionarea personalului pertinent al entităţii;
 examinarea documentelor, evidenţelor contabile şi rapoartelor;
 observarea activităţilor legate de control;
 reconstituirea procedurilor aplicate de entitate.
Primele două sunt identice cu cele utilizate pentru obţinerea unei înţelegeri a controlului
intern.
a3. Teste substanţiale ale operaţiunilor- sunt proceduri create pentru a testa prezenţa unor
greşeli monetare care afectează direct corectitudinea soldurilor din situaţiile financiare. Aceste
greşeli sunt un indiciu al prezentării eronate a conturilor.
Ele urmăresc să determine dacă toate cele 6 obiective de audit referitoare la operaţiuni au fost
respectate pentru fiecare categorie de operaţiuni (existenţă, exhaustivitate, exactitate, cronologie,
sistematizare, sintetizare). De regulă testele substanţiale ale operaţiunilor sunt efectuate
concomitent cu testele mecanismelor de control.
a4. Proceduri analitice - presupun compararea sumelor înregistrate cu estimările făcute
de auditor. Deseori ele presupun calcularea unor indicatori de către auditor pentru a-i compara
cu indicatori şi alte informaţii relevante din anii precedenţi.
Utilizarea procedurilor analitice vizează:
 descoperirea unor posibile inexactităţi în situaţiile financiare;
 reducerea cantităţii de teste ale detaliilor soldurilor.
a5. Teste ale detaliilor soldurilor- se axează asupra soldurilor finale de carte mare, ale
conturilor bilanţiere şi a celor de rezultate. Aceste teste se referă la:
 confirmarea soldurilor de creanţe;
 examinarea fizică a stocurilor.
Aceste teste referindu-se la probe ce se obţin din surse independente sunt considerate
esenţiale.
Selectarea tipurilor de teste de aplicat, combinarea acestora depind de experienţa şi
profesionalismul auditorului, acesta urmărind să obţină o asigurare de ansamblu privind
operaţiunile şi conturile pe fiecare ciclu. Pentru a creşte gradul de certitudine generală privind
un ciclu, auditorul poate majora gradul de asigurare obţinut din fiecare dintre testele
componente. De regulă, auditorii utilizează toate cele 5 tipuri de teste într-o misiune de audit,
însă se pun accente diferite pe anumite teste în funcţie de situaţie.
Fiecare din cele 5 tipuri de teste implică numai anumite tipuri de probe, ceea ce
presupune că:
 procedurile de obţinere a unei înţelegeri a controlului intern şi testele
mecanismelor de control implică numai observare, documentare, chestionare şi
reconstituire. Testele substanţiale ale operaţiunilor implică numai ultimele trei tipuri de
probe din cele menţionate;

19
 Prin utilizarea testelor detaliilor soldurilor sunt obţinute mai multe tipuri de
probe decât prin aplicarea oricărui alt tip de test. Numai testele detaliilor soldurilor
implică examinare fizică şi confirmare;
 Chestionarea este făcută în fiecare tip de test;
 Documentarea şi reconstituirea sunt utilizate pentru fiecare tip de test, cu
excepţia procedurilor analitice.
Pentru a decide ce tip de test trebuie ales pentru a se obţine suficiente probe temeinice,
costul probelor este un factor important ce trebuie luat în considerare. Tipurile de teste pot fi
enumerate în ordinea crescătoare a costurilor astfel:
 Proceduri analitice (cele mai puţin costisitoare);
 Proceduri de obţinere a unei înţelegeri a controlului intern şi teste ale
mecanismelor de control;
 Teste substanţiale ale operaţiunilor;
 Teste ale detaliilor soldurilor.
Tipurile de teste de utilizat şi profunzimea aplicării lor poate varia foarte mult între
audituri cu niveluri diferite ale eficacităţii controlului intern şi ale riscurilor inerente. Pot
apărea şi variaţii de la un ciclu la altul în cadrul aceluiaşi audit. Îmbinarea celor cinci tipuri de
teste utilizate în orice ciclu dat este numită combinaţie de probe.
După ce realizăm ponderea potrivită a fiecăruia din cele cinci tipuri de teste, auditorul
trebuie să conceapă procedurile specifice fiecărui test. Procedurile de audit reunite formează
planul de audit.
Un plan de audit conţine trei părţi:
 testele mecanismelor de control şi testele substanţiale ale operaţiunilor;
 procedurile analitice;
 testele detaliilor soldurilor.
În majoritatea cazurilor se va întocmi un set separat de subprograme de audit pentru
fiecare ciclu de operaţiuni.
Planul de audit privind testarea mecanismelor de control şi testele substanţiale ale
operaţiunilor cuprinde o secţiune descriptivă care documentează înţelegerea obţinută în ceea ce
priveşte controlul intern.
De asemenea, el poate cuprinde şi o descriere a procedurilor urmate în scopul obţinerii
unei înţelegeri a controlului intern şi a estimării riscului de control.
Cu privire la procedurile analitice – având în vedere faptul că acestea sunt relativ puţin
costisitoare, majoritatea auditorilor execută un număr mare de proceduri analitice. Aşa cum s-a
menţionat, procedurile analitice sunt utilizate în trei faze diferite ale unui audit:
 în faza de planificare pentru a putea culege probele necesare justificării riscului
de audit acceptabil;
 în cursul auditului în special în cursul efectuării testelor substanţiale;
 spre sfârşitul auditului ca un test final al caracterului rezonabil al sumelor.
Testarea detaliilor soldurilor este orientată spre obiectivele de audit legate de solduri.
Proiectarea acestor proceduri este de obicei cea mai dificilă parte a întregului proces de
planificare, este subiectivă şi necesită aplicarea raţionamentului profesional al auditorului.
Auditorii sunt obligaţi să utilizeze un plan de audit scris. Diversele activităţi de
planificare prezentate se derulează la diferite niveluri de detaliere în funcţie de natura
activităţii.
În continuare se prezintă pentru exemplificare un plan de audit cu nivelul de detaliere a
activităţilor de planificare.

20
Nivelul de detaliere a aplicării activităţilor de planificare

Ciclu

Cont

Obiectiv de audit
Auditul pe
ansamblu

referitor la solduri
Obiectiv de audit
referitor la
operaţiuni
ACTIVITATE DE PLANIFIARE

Preplanificarea auditului P
Obţinerea informaţiilor de context P
Obţinerea informaţiilor despre obligaţiile P
juridice ale clientului
Înţelegerea controlului intern
Mediul intern P
Evaluarea riscurilor P
Activităţile de control P
Informarea şi comunicarea P
Supervizarea P
Identificarea mecanismelor cheie ale P
controlului intern
Identificarea neajunsurilor controlului intern P
Proiectarea testelor substanţiale ale P
operaţiunilor
Estimarea riscului de control P
Estimarea riscului inerent P P
Estimarea riscului de audit acceptabil P
Fixarea valorii preliminare a pragului de P
semnificaţie
Fixarea erorii tolerabile P
Proiectarea procedurilor analitice P P
Proiectarea testelor detaliilor soldurilor P
P= principalul nivel de aplicare a activităţii de planificare

De asemenea, pentru orientare, cu totul exemplificativ se redă un program de audit


pentru testarea detaliilor soldurilor de creanţe - clienţi.

21
Programarea în timp a testelor din fiecare fază pentru un audit la încheierea bilanţului s-
ar prezenta astfel:

Preplanificare
Faza I

22
Planificarea şi definirea unei Obţinerea informaţiilor de context
metode de auditare
Obţinerea informaţiilor privind
obligaţiile juridice ale clientului
Efectuarea procedurilor analitice
preliminare
Fixarea pragului de semnificaţie şi
estimarea riscului de audit acceptabil
şi a riscului inerent
Înţelegerea controlului intern şi
estimarea riscului de control
Întocmirea planului de audit general şi
a programului de audit

Faza a-II-a Se planifică o reducere a nivelului Nu


Efectuarea testelor estimat al riscului legat de control
mecanismelor de control şi a
testelor substanţiale ale
operaţiunilor Da
Efectuarea testelor mecanismelor de
control
Efectuarea testelor substanţiale ale
operaţiunilor
Estimarea probabilităţii prezenţei unor
prezentări eronate în situaţiile
financiare
Faza a-III-a
Efectuarea procedurilor Mică Medie Mare sau
analitice şi a testelor
detaliilor soldurilor necunoscută
Efectuarea procedurilor analitice
Efectuarea testelor elementelor cheie
Efectuarea testelor suplimentare ale
detaliilor soldurilor
Faza a IV-a
Finalizarea auditului şi Verificarea datoriilor condiţionate
emiterea unui raport de
audit
Verificarea evenimentelor ulterioare
Colectarea probelor finale
Evaluarea rezultatelor
Emiterea raportului de audit
Comunicarea cu comitetul de audit şi
cu managementul

Programarea în timp a testelor din fiecare fază pentru un audit cu data de încheiere a
bilanţului la 31.12.2009, exemplificativ ar putea fi prezentată astfel:

23
 Planificarea şi definirea unei metode
de auditare 30/08/2009
Faza I  Actualizarea înţelegerii obţinute privind
controlul intern. Actualizarea
programului de audit. Efectuarea
procedurilor analitice preliminare.
 Efectuarea testelor mecanismelor de
control şi a testelor substanţiale ale
Faza a- II-a operaţiunilor pentru primele 9 luni ale 30/09/2009
exerciţiului

 Confirmarea creanţelor clienţi. 31/10/2009


Observarea fizică a stocurilor
Faza a-III-a  Inventarierea mijloacelor băneşti. 31/12/2009-11-
Efectuarea testelor cezurii 03 Data
operaţiunilor. Solicitarea altor întocmirii
confirmări diverse bilanţului
 Efectuarea procedurilor analitice, 07/01/2010
finalizarea testelor mecanismelor de Închiderea
control şi a testelor substanţiale ale exerciţiului
operaţiunilor şi finalizarea majorităţii
testelor detaliilor soldurilor
 Sintetizarea rezultatelor, verificarea 08/03/2010
Faza a IV-a datoriilor condiţionate, verificarea Ultima zi de
evenimentelor ulterioare, colectarea muncă pe
probelor finale (inclusiv prin proceduri teren
analitice) şi finalizarea auditului.
Emiterea raportului de audit

15/03/2010

24
25