UNIVERSITATEA PETROL-GAZE PLOIETI

Facultatea de tiine Economice

CONTABILITATE FINANCIAR APLICAT

Suport de curs Conf. Dr. Corneliu BURADA

CUPRINS
UNIVERSITATEA PETROL-GAZE PLOIETI___________________1 CONTABILITATE FINANCIAR APLICAT____________________1 C U P R I N S_________________________________________________2 1.Situaiile financiare produs final al contabilitii financiare______3 2. Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar__________________7 2.1. ntocmirea balanei de verificare nainte de inventariere_________7 2.2. Inventarierea general a activelor i datoriilor_________________8 2.3. Contabilitatea operaiilor de regularizare___________________11 2.3.1. Regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar___11 2.3.2. Calculul amortizrilor suplimentare, regularizarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare i a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli________________________18 2.3.3. Modificrile directe n valoarea contabil a unor active i datorii_______________________________________21 2.3.4. Delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor______27 2.4. ntocmirea balanei de verificare dup inventariere____________30 2.5. Determinarea rezultatului exerciiului______________________36 2.6. Repartizarea profitului sau acoperirea pierderii_______________44 3. ntocmirea situaiilor financiare anuale______________________48 3.1. Aspecte generale_____________________________________48 3.2. Bilanul____________________________________________48 3.3. Contul de profit i pierdere______________________________55 3.4 Situaia modificrilor capitalului propriu____________________59 3.5. Situaia fluxurilor de numerar____________________________61 3.6. Notele explicative la situaiile financiare anuale______________64 4. Elemente de analiz pe baza situaiilor financiare anuale________________________________________67 4.1. Analiza principalilor indicatori economico-financiari__________67 4.2. Analiza performanei ntreprinderii pe baza tabloului soldurilor intermediare de gestiune_______________________________69 5. Verificarea cunotinelor__________________________________75 5.1. ntrebri____________________________________________75 5.2. Teste gril__________________________________________75 5.3. Rspunsuri la testele gril_______________________________79

BIBLIOGRAFIE_____________________________________________80 BIBLIOGRAFIE_________________________________________75

1. SITUAIILE FINANCIARE PRODUS FINAL AL CONTABILITII

FINANCIARE

Ca instrument al conducerii, contabilitatea asigur informaiile specifice necesare fundamentrii deciziilor economico financiare ale ntreprinderii raportoare i utilizatorilor externi. Pornind de la faptul c necesitile de informaii contabile ale ntreprinderilor raportoare sunt diferite fa de cele ale utilizatorilor externi, c nu toate informaiile contabile pot fi fcute publice, c raportarea informaiilor necesare utilizatorilor externi trebuie fcut ntr-un timp relativ scurt de la ncheierea exerciiului financiar, n majoritatea rilor lumii s-a adoptat conceptul dualist de organizare a contabilitii. Potrivit acestuia informaiile contabile sunt separate de ctre productorii de informaii n dou categorii: una care red imaginea ntreprinderii n exterior, denumit contabilitate financiar, i alta care descrie procesele interne ale ntreprinderii, denumit contabilitate de gestiune. Contabilitatea financiar asigur, deci, informaiile necesare utilizatorilor externi prin intermediul situaiilor financiare anuale. Fiind destinate tuturor utilizatorilor, informaiile cuprinse n situaiile financiare anuale trebuie s aib un coninut comun i o form unitar de raportare. De aceea, situaiile financiare anuale fac obiect al normalizrii contabile att la nivel naional ct i internaional. Contabilitatea de gestiune asigur informaiile specifice (privind: cheltuielile, veniturile i rezultatele analitice pe produse, lucrri i servicii, pe activiti sau structuri organizatorice, ntocmirea i execuia bugetelor interne de venituri i de cheltuieli), destinate exclusiv conducerii ntreprinderii raportoare, fr ca acestea s fac obiect al normalizrii contabile. Pentru necesitile manageriale sunt folosite ns i informaiile produse prin contabilitatea financiar pentru gestiunea curent a activelor i datoriilor

(stocurilor, clienilor, furnizorilor, trezoreriei etc.) i pentru fundamentarea deciziilor de investiie i de finanare. Deci, ntreprinderile raportoare, productoare de informaii contabile utilizeaz att informaiile contabilitii de gestiune ct i informaiile curente i cele de sintez ale contabilitii financiare.

Informaiile curente sunt cele care rezult din nregistrarea n conturi, n cursul exerciiului financiar, a operaiilor economico financiare i din diferite situaii ntocmite de ctre ntreprinderi pentru necesiti proprii pe baza datelor din conturi. Informaiile de sintez sunt denumite i informaii periodice. Ele rezult din situaiile financiare ntocmite pe baza datelor din conturi fie la anumite intervale de timp ale exerciiului financiar (trimestrial sau semestrial) pentru necesiti proprii sau i pentru raportare atunci cnd ele sunt decise prin reglementri contabile *), fie anual, la ncheierea exerciiului financiar, pentru necesiti proprii i pentru raportare pentru necesitile utilizatorilor externi. Rezult c ntregul flux de nregistrare i prelucrare n contabilitatea financiar a datelor contabile este subordonat obinerii i raportrii informaiilor prin situaiile financiare. Utilizatorii externi, n majoritatea lor, se bazeaz i folosesc situaiile financiare anuale ca principala surs de informaii pentru necesitile proprii. De aceea situaiile financiare trebuie ntocmite i prezentate astfel nct s rspund cerinelor lor. n viziunea Cadrului contabil general IASB utilizatorii situaiilor financiare sunt: investitorii actuali i poteniali, personalul angajat, creditorii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile acestuia i publicul, iar cerinele lor de informare se refer la poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii raportoare sau, n cazul unor utilizatori, i la alte informaii specifice acestora. Prezentm n continuare, n ordinea prevzut de Cadrul contabil general IASB utilizatorii de informaii contabile i necesitile lor de informare. 1. Investitorii. Sunt principalii parteneri ai ntreprinderilor pe piaa financiar care ofer capital n condiii de risc. Ca urmare, ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd pri din capital. n acest sens informaiile despre elementele care influeneaz poziia financiar a ntreprinderii raportoare, ndeosebi
*)

Vezi IAS 34 Raportarea financiar interimar.

resursele economice pe care le controleaz, structura sa financiar i capacitatea de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera trezorerie sau echivalente de trezorerie n viitor. Informaiile despre performan sunt utile att n sensul artat dar i pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse.

2. Angajaii. Sunt interesai, alturi de grupurile lor reprezentative, de informaii de ordin social cum ar fi: stabilitatea locurilor de munc, profitabilitatea ntreprinderii, capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii i oportuniti profesionale, condiii corespunztoare de munc, igien i securitate .a. Astfel de informaii solicitate de angajai se regsesc, n unele ri occidentale, la ntreprinderile mari, n cadrul unui bilan social care este supus operaiilor de comunicare, de publicare i de verificare*). 3. Creditorii. Sunt persoanele care acord mprumuturi ntreprinderii (mprumuturi bancare, mprumuturi obligatare) pentru o perioad dinainte stabilit n schimbul unei remuneraii fixe denumit dobnd. Aceast categorie de utilizatori este interesat ndeosebi de informaii privind solvabilitatea ntreprinderii care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden. Bilanul ntreprinderii i notele explicative ofer astfel de informaii prin indicatorii lichiditatea curent i lichiditatea imediat. 4. Furnizorii i ali creditori comerciali. Ca i creditorii, sunt interesai de informaii privind solvabilitatea ntreprinderii i de alte informaii care s le permit s aprecieze dac vor fi respectate termenele de plat i dac ntreprinderea se va regsi i n ce grad n stare de continuitate. n funcie de aceste elemente furnizorii i vor dimensiona n viitor volumul vnzrilor. Comparativ cu creditorii, furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de ntreprindere pe o perioad mai scurt de timp, cu excepia cazului n care ei sunt dependeni de continuitatea activitii ntreprinderii, atunci cnd aceasta este un client major. 5. Clienii. Sunt interesai de informaii contabile care s le permit evaluarea continuitii activitii ntreprinderii, n vederea aprecierii riscurilor ce greveaz securitatea aprovizionrii lor. Aceasta, mai ales atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv sau sunt dependeni de ea.
Pentru detalii vezi N. Feleag i I. Ionacu Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, 1998, pag. 53.
*)

6. Guvernul i instituiile acestuia. Sunt interesate de alocarea resurselor i implicit de activitatea ntreprinderilor. Informaiile solicitate sunt utilizate n scopuri cum ar fi: reglementarea activitii ntreprinderilor; realizarea funciei fiscale (datele contabile sunt utilizate pentru determinarea impozitelor directe i indirecte); calculul unor indicatori macroeconomici (venitul naional i ali indicatori similari); stabilirea subveniilor publice pentru diverse activiti economice. 7. Publicul. Este interesat de informaii contabile care s-i permit s evalueze diferitele consecine ale funcionrii ntreprinderii(lor) n zon: contribuia la economia local ndeosebi n ce privete ocuparea i formarea forei de munc, contribuia la bugetul local prin impozite i taxe, colaborarea cu furnizorii locali, politicile antipoluante promovate de ntreprindere(ri) .a. Structura situaiilor financiare este reglementat, n ara noastr, prin OMFP nr. 3055/2009 prin care se stabilete formatul i coninutul lor, n mod difereniat pe dou categorii de ntreprinderi n funcie de criteriile de mrime prevzute, i anume: total active: 3.650.000 ; cifr de afaceri net: 7.300.000 ; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50. ntreprinderile care la data bilanului depesc limitele a dou dintre cele trei criterii prevzute ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: a) bilanul; b) contul de profit i pierdere; c) situaia modificrilor capitalului propriu; d) situaia fluxurilor de numerar; e) notele explicative la situaiile financiare anuale. ntreprinderile care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: a) bilanul prescurtat; b) contul de profit i pierdere; c) notele explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, aceste ntreprinderi pot ntocmi i situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Structura complet a situaiilor financiare anuale prevzut pentru prima categorie de ntreprinderi este redat i n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, cu deosebirea c IAS 1 las alternative pentru ntocmirea celei de a treia componente, astfel: c) situaia modificrilor n capitalurile proprii, care s reflecte:

 fie toate modificrile capitalurilor proprii; fie modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenind din tranzacii cu deintorii de capitaluri proprii care acioneaz n calitatea lor de deintori de capitaluri proprii.

ntocmirea situaiilor financiare anuale n structura lor complet implic efectuarea a dou categorii de lucrri: una, denumit lucrri premergtoare, care se refer la nchiderea exerciiului financiar i cealalt care se refer la ntocmirea propriu-zis a situaiilor financiare.

2. LUCRRILE DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR

n ordinea n care au loc, lucrrile de nchidere a exerciiului financiar includ: ntocmirea balanei de verificare nainte de inventariere; inventarierea general a activelor i datoriilor; contabilitatea operaiilor de regularizare; ntocmirea balanei de verificare dup inventariere; determinarea rezultatului exerciiului; distribuirea profitului sau acoperirea pierderii. 2.1. ntocmirea balanei de verificare nainte de inventariere Reprezint lucrarea care precede obligatoriu inventarierea general a activelor i datoriilor datorit dublului rol al acestei prime balane de verificare: verificarea exactitii operaiilor nregistrate n conturi i situaie de referin a inventarului. Verificarea exactitii operaiilor nregistrate n conturi reprezint prima i cea mai important funcie a balanei de verificare. Necesitatea ei pornete de la erorile posibile de nregistrare i calcul a operaiilor n conturi, ca de exemplu: omisiuni de nregistrare n conturi, trecerea greit a sumelor din Registrul jurnal n conturi (Cartea Mare), stabilirea eronat a rulajelor i/sau soldurilor conturilor, efectuarea unor calcule greite n formulele contabile compuse. Semnalul erorilor de nregistrare n conturi este dat de neobinerea seriilor de egaliti din balana de verificare, pe de o parte, i neconcordana totalului rulajului debitor sau creditor din balana de verificare cu totalul rulajului calculat n Registrul jurnal, pe de alt parte. Identificarea unor astfel de erori se face, de regul, prin procedeul punctrii, iar corectarea erorilor prin operaii specifice: nregistrri suplimentare, anulri de operaii etc. De reinut c, ntocmirea balanei de verificare a conturilor sintetice trebuie precedat de ntocmirea balanelor de verificare a conturilor analitice ntocmite pentru fiecare cont sintetic ce se dezvolt pe conturi analitice, care ndeplinesc att

rolul de verificare a operaiilor nregistrate eronat, ct i de identificare a omisiunilor de nregistrare. Dup corectarea erorilor, balana de verificare ntocmit naintea inventarierii asigur, prin soldurile finale (soldurile scriptice), datele de referin necesare comparrii cu soldurile constatate la inventar (soldurile faptice).

2.2. Inventarierea general a activelor i datoriilor Inventarierea general a activelor i datoriilor este reglementat prin OMFP nr. 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor denatura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. Conceptual, inventarierea este definit ca ansamblul operaiilor de constatare faptic a existenei activelor i datoriilor ntreprinderii, cantitativ i valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. Necesitatea inventarierii este dat de faptul c ulterior nregistrrii operaiilor economico financiare n conturi intervin o serie de modificri, ndeosebi cu privire la activele materiale, care nu se pot nregistra cu ocazia producerii lor, ca de exemplu: scderi n greutate, respectiv n valoare a anumitor active ca urmare a aciunii factorilor naturali (uscare, evaporare etc.), creterea n greutate, respectiv n valoare a unor active (animalele tinere i la ngrat), deprecierea unor active, furturi, lipsuri n gestiune datorate neglijenei i/sau neateniei gestionarilor etc. De aici rolul inventarierii de verificare a concordanei datelor contabile (soldurile scriptice) cu realitatea (soldurile faptice) i obligativitatea fundamentrii bilanului pe inventar pentru ca acesta s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei ntreprinderii pentru exerciiul n cauz. Constatarea faptic a existenei activelor i datoriilor ntreprinderii se face prin procedee adecvate elementelor inventariate: prin observare direct, adic prin numrare, cntrire, msurare sau cubare ori prin calcule tehnice, pentru bunuri materiale i valori de natura imobilizrilor corporale, stocurilor, disponibilitilor n casierie .a.; pe baz de documente: extrase de cont, deconturi, confirmri scrise primite de la teri, pentru bunuri nemateriale, creane i datorii, disponibiliti aflate n conturile bancare .a.; prin verificarea titlurilor de proprietate, pentru unele bunuri de natura imobilizrilor necorporale i corporale (brevete, licene, cldiri etc.). Inventarierea activelor ntreprinderii se materializeaz prin nscrierea lor n documentul Lista de inventariere. Listele de inventariere se ntocmesc pe locuri de depozitare, pe gestiuni i pe categorii de bunuri. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare ori greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i

obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere separate sau situaii analitice separate, dup caz. Listele de inventariere servesc mai multor scopuri i anume: pentru stabilirea lipsurilor i plusurilor de bunuri i valori n gestiune constatate cu ocazia inventarierii; pentru constatarea deprecierilor; pentru pregtirea msurilor de valorificare a bunurilor depreciate, deteriorate, fr micare sau greu vandabile, inclusiv a msurilor de prevenire. Pentru inventarierea elementelor ce nu reprezint bunuri este suficient prezentarea lor n situaii analitice distincte care s fie totalizate i s justifice soldul conturilor sintetice respective n care acestea sunt cuprinse i care se preiau n Registrul inventar. Rezultatele inventarierii se nscriu de comisia de inventariere n procesul verbal de inventariere care conine, pentru fiecare gestiune inventariat, urmtoarele elemente principale: rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic; constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. Rezultatele inventarierii sunt centralizate n Registrul inventar n care activele i datoriile sunt grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan. Activele i datoriile nscrise n Registrul inventar au la baz listele de inventariere, procesele verbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz, care justific coninutul fiecrui post din bilan. Evaluarea activelor i datoriilor inventariate se face, ca regul general, la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar. Ea se stabilete n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Potrivit OMFP nr. 2861/2009, la stabilirea valorii de inventar se aplic principiul prudenei, care prevede c trebuie s se in seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Aceasta nseamn c n listele de inventariere nu se nscrie automat valoarea actual pentru fiecare element inventariat, ci cea mai mic valoare dintre cost i valoarea actual: cnd valoarea contabil este mai mare dect valoarea actual, n listele de inventar se nscrie valoarea actual, iar cnd valoarea contabil este mai mic dect valoarea actual, n listele de inventar se nscrie valoarea contabil. Valoarea de inventar mbrac diferite forme de exprimare n funcie de natura i caracteristicile activelor i datoriilor inventariate, astfel:

 imobilizrile corporale i necorporale nedepreciate sunt evaluate la valoarea contabil net (valoarea contabil minus amortizarea). Cele constatate ca fiind depreciate se evalueaz la valoarea actual. Corectarea valorii contabile a acestor imobilizri i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare,

n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin nregistrarea unei ajustri pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. Dac se aplic regulile de evaluare alternative, evaluarea la inventar se face la valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii mai puin orice amortizare i orice pierdere din depreciere cumulat. Corectarea valorii contabile i aducerea ei la nivelul valorii juste se face pe seama rezervelor din reevaluare, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile; imobilizrile financiare i investiiile pe termen scurt n titluri de valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) sunt evaluate la inventar n funcie de faptul dac sunt sau nu sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat: cele admise sunt evaluate la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele neadmise sunt evaluate la valoarea probabil de vnzare. Cnd valoarea contabil a acestor titluri de valoare este mai mare dect valoarea de inventar, corectarea ei se face pe seama unor ajustri pentru pierdere de valoare. Dac motivele care au dus la constatarea sau suplimentarea ajustrilor pentru pierdere de valoare au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur sau n totalitate, ajustrile se reiau n mod corespunztor la venituri; stocurile nedepreciate sunt evaluate la costul lor (valoarea contabil de intrare). Cele depreciate sunt evaluate la valoarea realizabil net. Corectarea valorii contabile a acestor stocuri se face pe seama ajustrilor pentru depreciere. Ulterior, dac valoarea realizabil net crete se procedeaz la reluarea n mod corespunztor a ajustrilor la venituri; investiiile pe termen scurt n instrumente financiare sunt evaluate la inventar, potrivit regulilor de evaluare alternative, la valoarea just. Modificrile de valoare ale instrumentelor financiare se includ n contul de profit sau pierdere sau se pot include direct n capitalul propriu ntr-o rezerv de valoare just; disponibilitile bneti n moned naional sunt evaluate la inventar la valoarea nominal. Cele n valut sunt evaluate n lei la cursul valutar de nchidere a exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar rezultate se includ n contul de profit sau pierdere ca cheltuieli sau venituri financiare din diferene de curs valutar;

10

 creanele i datoriile normale, exprimate n moneda naional, sunt evaluate la inventar la valoarea nominal. Creanele i datoriile incerte sau n litigiu se evalueaz la valoarea probabil de ncasat, respectiv de plat. n cazul creanelor incerte sau n litigiu corectarea valorii contabile (valoarea contabil mai mare dect valoarea probabil de ncasat) se face pe seama ajustrilor pentru

depreciere. n cazul datoriilor incerte sau n litigiu corectarea valorii contabile se face prin majorarea sau reducerea direct a datoriilor, dup caz. Creanele i datoriile n valut sunt evaluate la inventar la valoarea n lei a valutei corespunztoare cursului valutar de nchidere a exerciiului financiar. Corectarea valorii contabile se face, n acest caz, pe seama cheltuielilor sau veniturilor financiare din diferene de curs valutar. 2.3. Contabilitatea operaiilor de regularizare 2.3.1. Regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar Plusurile i minusurile la inventar se calculeaz pentru fiecare sortiment de bunuri: plusurile, ca diferen ntre cantitatea faptic, mai mare, i cantitatea scriptic, mai mic; lipsurile, ca diferen ntre cantitatea faptic, mai mic, i cantitatea scriptic, mai mare. Regula general de regularizare o constituie nregistrarea plusurilor ca intrri n gestiune la valoarea just, iar a lipsurilor ca ieiri din gestiune la valoarea contabil. Atunci cnd lipsurile n gestiune sunt din vina gestionarilor sau a altor persoane, de exemplu cele cu atribuii de paz, se imput acestora la valoarea de nlocuire. Potrivit OMFP nr. 1753/2004 prin valoare de nlocuire se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, care va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. La stabilirea valorii debitului, n cazurile n care lipsurile n gestiune nu sunt considerate infraciuni, OMFP 1753/2004 prevede posibilitatea compensrii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, precum i acordarea de sczminte (pierderi normale) la bunurile care prezint astfel de caracteristici. Compensarea lipsurilor cu plusurile constatate se face numai dac lipsurile nu provin din sustragerea sau degradarea bunurilor respective din vina

11

gestionarilor i cu ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condiii: sortimentele care se compenseaz s aparin aceluiai bun material i s existe riscul de confuzie ntre ele din cauza asemnrii aspectului exterior: culoare, desen, model, ambalaj etc.; diferenele constatate n plus sau n minus s priveasc aceeai perioad de gestiune i acelai gestionar. Calculele de compensare a plusurilor cu lipsurile se fac cantitativ i valoric, respectndu-se principiul compensrii la suma cea mai mic a cantitilor i suma cea mai mic a preurilor pentru a nu se crea avantaje gestionarilor i diminua, implicit, activele ntreprinderii. Ca urmare, din compensare pot rezulta att diferene valorice ct i diferene cantitative, n plus sau n minus. Diferenele valorice, n plus sau n minus, apar datorit faptului c se compenseaz cantiti egale, la suma cea mai mic a preurilor. Diferenele cantitative, n plus sau n minus, apar datorit eliminrii din calculul de compensare a plusurilor cantitative care depesc lipsurile, i invers, n vederea stabilirii egalitii cantitative de compensare. Potrivit regulii compensrii, n cazul n care cantitile n plus depesc cantitile lips, diferena n plus se elimin din calculul de compensare ncepnd cu sortimentele care au preurile unitare cele mai mici, n ordine cresctoare. Similar se procedeaz pentru diferenele n minus, n cazul n care cantitile n minus lips depesc cantitile n plus. Diferenele valorice i cantitative rezultate din compensare urmeaz regimul obinuit al soluionrii i nregistrrii lor ca plus sau ca lips de inventar, dup caz. Sczmintele (pierderile normale) sunt acceptate n limitele admisibile la pierderi i apar ca urmare a evaporrii, uscrii, scurgerii, spargerii etc. produse n timpul depozitrii, desfacerii i manipulrilor ocazionate de aceste operaii. Acordarea acestor sczminte se face numai n limita lipsurilor rezultate i cu condiia ca ele s nu se fi produs din vina gestionarilor. Calculul sczmintelor se face pe baza normelor de pierderi legale aplicate la cantitile de bunuri intrate n gestiune ntre inventarul precedent i inventarul curent. Diferenele peste normele legale (cantitile lips la inventar mai mari dect sczmintele acordate) se imput gestionarilor sau se suport de ntreprindere dac sunt neimputabile. Pentru bunurile la care sunt acceptate sczminte, n cazul compensrii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventar, sczmintele se calculeaz numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari dect cantitile constatate n plus. n aceast situaie, cotele de sczminte se aplic n primul rnd la bunurile la care s-au constatat lipsurile. Dac n urma aplicrii sczmintelor respective mai rmn diferene cantitative n minus, cotele de sczminte se pot aplica i asupra celorlalte bunuri admise n compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferene. nregistrarea n contabilitate a plusurilor i lipsurilor la inventar prezint unele particulariti determinate de natura i caracteristicile bunurilor inventariate. Exemplificm n continuare, pe categorii de bunuri, operaiile reprezentative privind regularizarea diferenelor la inventar.

12

1. Regularizarea diferenelor la inventar aferente imobilizrilor corporale Plusurile de inventar de imobilizri corporale se nregistreaz ca intrare n gestiune la valoarea just, intrarea fiind asimilat subveniilor pentru investiii. Lipsurile la inventar se nregistreaz ca ieire din gestiune la valoarea contabil net, majornd cheltuielile de exploatare. Dac la inventarul efectuat la 31.12.N ntreprinderea X constat plus la inventar un ciocan pneumatic cu valoarea just de 2.000 lei i lips la inventar neimputabil un calculator cu valoarea contabil de 3.000 lei, amortizat pentru suma de 1.800 lei, nregistrrile contabile sunt: plusul la inventar, un ciocan pneumatic cu valoare just de 2.000 lei: 2.000 lei 2131 = 4754 2.000 lei
Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) Plusuri de inventar de natura imobilizrilor

lipsa la inventar, un calculator: valoare contabil 3.000 lei, amortizare calculat 1.800 lei: 1.800 lei 281 = 2132 3.000 lei 1.200 lei
Amortizri privind imobilizrile corporale

6583
Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

Aparate i instalaii de msurare, control i reglare

concomitent, se calculeaz i se nregistreaz TVA colectat aferent valorii rmase: 1.200 lei 19% = 228 lei: 228 lei 635 = 4427 228 lei
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate TVA colectat

Variante de nregistrare a lipsurilor a) lipsa la inventar este imputabil. n acest caz, concomitent cu operaia de ieire din gestiune (mai puin operaia privind TVA colectat) se nregistreaz imputarea lipsei la valoarea de nlocuire, de exemplu 1.500 lei, TVA 19%: 1.785 lei 4282 = 7583 1.500 lei
Alte creane n legtur cu personalul Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital

4427
TVA colectat

285 lei

b) lipsa la inventar se datoreaz unui eveniment extraordinar (cutremur). n acest caz lipsa se suport de ntreprindere, pe seama cheltuielilor extraordinare, fr obligaia de plat ctre stat a TVA aferent valorii neamortizate:

13

1.800 lei 1.200 lei

281
Amortizri privind imobilizrile corporale

2132
Aparate i instalaii de msurare, control i reglare

3.000 lei

671
Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare

14

2. Regularizarea diferenelor de inventar aferente stocurilor Se particularizeaz prin nregistrarea diferit a operaiilor dup proveniena stocurilor: stocuri cumprate, stocuri fabricate. Plusurile la inventar aferente stocurilor cumprate se nregistreaz ca intrare n gestiune la valoarea just (valoarea de pia), diminundu-se n mod corespunztor cheltuielile de exploatare cu stocurile. Lipsurile la inventar neimputabile se nregistreaz ca ieire din gestiune la valoarea contabil, majorndu-se n mod corespunztor cheltuielile de exploatare cu stocurile. Considernd c la o ntreprindere care produce nclminte se constat la inventarul din 31.12.N un plus la inventar de materii prime (talp pentru nclminte) de 20 m2 12 lei/m2 = 240 lei i o lips de materii prime (piele pentru fee de nclminte) de 30 m 2 25 lei/m2 = 750 lei, nregistrrile contabile de regularizare sunt: plusul la inventar de materii prime, talp de nclminte, evaluat la valoarea just (valoarea de pia) de 240 lei: 240 lei 301 = 601 240 lei
Materii prime Cheltuieli cu materiile prime

lipsa la inventar neimputabil de materii prime, piele pentru fee de nclminte, evaluat la valoarea contabil de 750 lei: 750 lei 601 = 301 750 lei
Cheltuieli cu materiile prime Materii prime

concomitent, se calculeaz i se nregistreaz TVA colectat aferent lipsei: 750 lei 19% = 142 lei: 142 lei 635 = 4427 142 lei
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate TVA colectat

Variante de nregistrare a lipsurilor a) lipsa la inventar este imputabil. n acest caz, concomitent cu operaia de ieire din gestiune (mai puin operaia privind TVA colectat) se nregistreaz i imputarea lipsei la valoarea de nlocuire, de exemplu 800 lei, TVA 19%: 952 lei 4282
Alte creane n legtur cu personalul

7588
Alte venituri din exploatare

800 lei 152 lei

4427
TVA colectat

15

b) lipsa la inventar se datoreaz unui eveniment extraordinar (incendiu). n acest caz lipsa se suport de ntreprindere pe seama cheltuielilor extraordinare, fr obligaia de plat ctre stat a TVA aferent valorii contabile lips: 750 lei 671
Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare

301
Materii prime

750 lei

c) materiile prime se ncadreaz n categoria bunurilor pentru care se acord sczminte (pierderi normale). Considernd cota de pierderi de 0,2% i cantitatea de piele de fee de nclminte intrat ntre inventarul precedent i inventarul curent de 5.000 m2, atunci: - sczmntul acordat: 5.000 m2 0,2% = 10 m2 25 lei/m2 = 250 lei se suport de ntreprindere i se nregistreaz ca o ieire din gestiune prin operaii proprii lipsurilor neimputabile: 250 lei 142 lei 601
Cheltuieli cu materiile prime

= =

301
Materii prime

250 lei 142 lei

635
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

4427
TVA colectat

- diferena dintre cantitatea total lips (de 30 m2) i cantitatea n limita creia s-a acordat sczmntul (de 10 m2), adic 20 m2 se imput gestionarului la valoarea de nlocuire de 27 lei/m 2: 20 m2 27 lei/m2 = 540 lei, TVA = 540 lei 19% = 103 lei: 643 lei 4282 = 7588 540 lei
Alte creane n legtur cu personalul Alte venituri din exploatare

4427
TVA colectat

103 lei

d) lipsurile se compenseaz cu plusurile la inventar. Considerm c la ntreprinderea X care comercializeaz produse lactate cu ridicata i ine evidena mrfurilor la costul de achiziie s-au constatat urmtoarele diferene la mrfurile care ntrunesc condiiile de compensare: - brnz topit Arad 6/6: lips 50 cutii 5 lei/cutia - brnz topit Alba 6/6: lips 30 cutii 4,50 lei/cutia - brnz topit Iai 6/6: plus 70 cutii 4,40 lei/cutia - brnz topit Olt 6/6: plus 15 cutii 4 lei/cutia Conform normelor de inventariere se procedeaz mai nti la egalizarea cantitilor constatate n plus i n minus, adic 80 de cutii.

16

 n cazul dat cantitile n plus depesc lipsurile cu 5 cutii de brnz. Eliminarea fcndu-se ncepnd cu sortimentele care au preurile unitare cele mai sczute, rezult c 5 cutii din sortimentul Olt se nregistreaz ca plus n gestiune: 5 cutii 6/6 4 lei/cutie = 20 lei 20 lei 371
Mrfuri

607
Cheltuieli privind mrfurile

20 lei

Calculul de compensare pentru 80 de cutii: - lipsuri: - brnz topit Arad 6/6: 50 cutii 5 lei = 250 lei - brnz topit Alba 6/6: 30 cutii 4,50 lei = 135 lei Total lipsuri 80 cutii 385 lei - plusuri: - brnz topit Iai 6/6: 70 cutii 4,40 lei = 308 lei - brnz topit Olt 6/6: 10 cutii 4 lei = 40 lei Total plusuri 80 cutii 348 lei - diferen valoric n minus, imputabil: 385 lei 348 lei = 37 lei nregistrarea n contabilitate a operaiilor generate de compensrile de mai sus se efectueaz astfel: compensarea cantitativ i valoric se nregistreaz la sortimentele la care s-au constatat lipsuri n creditul conturilor analitice corespunztoare (brnz Arad, brnz Alba), iar la sortimentele la care s-au constatat plusuri n debitul conturilor analitice corespunztoare (brnz Iai, brnz Olt); diferena valoric necompensat, n exemplu luat, de 37 lei, se imput gestionarului, adugndu-se la valoarea de imputare i TVA de 19%: 44 lei 4282 = 7588 37 lei
Alte creane n legtur cu personalul Alte venituri din exploatare

4427
TVA colectat

7 lei

n cazul stocurilor fabricate plusurile la inventar se nregistreaz ca intrare n gestiune la valoarea just, majorndu-se veniturile din variaia stocurilor, iar lipsurile, ca ieire din gestiune, micorndu-se veniturile din variaia stocurilor. Deci: plusurile la inventar se nregistreaz prin operaia contabil: Valoarea de Valoarea de 34 = 711
nlocuire Produse Variaia stocurilor nlocuire

contabil

lipsurile la inventar se nregistreaz prin operaia contabil: Valoarea 711 = 34

Variaia stocurilor Produse

Valoarea contabil

17

TVA aferent valorii contabile lips

635
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

4427
TVA colectat

TVA aferent valorii contabile lips

Variantele de nregistrare a lipsurilor prezentate la stocurile cumprate sunt aplicabile i stocurilor fabricate. 3. Regularizarea diferenelor la inventar aferente trezoreriei Diferenele la inventar aferente trezoreriei se refer, n principal, la disponibilitile bneti aflate n casierie i la alte valori. Plusurile constatate la inventar se nregistreaz ca intrare n gestiune la valoarea nominal a componentelor trezoreriei: 531 = 7588
Casa Alte valori

532

Alte venituri din exploatare

Lipsurile la inventar la disponibilitile bneti i la alte valori din casierie se imput casierului la valoarea lor nominal: 4282 = 531
Alte creane n legtur cu personalul Casa Alte valori

532

2.3.2. Calculul amortizrilor suplimentare, regularizarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare i a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli Amortizrile suplimentare Se calculeaz la sfritul exerciiului financiar pentru imobilizrile corporale i necorporale constatate ca fiind depreciate. Calculul se face pentru fiecare imobilizare aflat n aceast situaie prin compararea valorii contabile rmase de amortizat, mai mare, cu valoarea de inventar (actual), mai mic. Dac deprecierea este ireversibil (definitiv), cazul imobilizrilor inutilizabile propuse pentru casare, ea se nregistreaz ca o amortizare suplimentar: 6811 = 28
Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Amortizri privind imobilizrile

Dac deprecierea este reversibil (temporar), determinat de cauze cum sunt: supraevaluarea imobilizrilor cu ocazia reevalurii anterioare, lipsa de utilitate a imobilizrilor n momentul inventarierii (trecute n conservare sau inutilizabile temporar), ea se nregistreaz ca ajustare pentru depreciere: 6813 = 29
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor

18

Regularizarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare Intervine numai n cazul n care pentru nregistrarea ajustrilor se aplic metoda relurii lor la venituri, metod care este reglementat a fi aplicat n ara noastr. n aceast metod ajustrile calculate n exerciiul n care s-au constatat deprecierile sunt supuse fiecrui exerciiu urmtor analizei i calculului de regularizare. Acesta se face comparnd ajustarea necesar, calculat la finele exerciiului curent, cu ajustarea existent, calculat la finele exerciiului precedent: - cnd suma ajustrii necesare este mai mare dect cea a ajustrii existente, se procedeaz la suplimentarea ajustrii existente; - cnd suma ajustrii necesare este mai mic dect cea a ajustrii existente sau ajustarea nu mai are obiect, se procedeaz la diminuarea, respectiv anularea ajustrii existente. n acest fel, la finele exerciiului curent, ajustarea existent la finele exerciiului precedent se aduce la nivelul ajustrii necesare la finele exerciiului curent, respectiv se anuleaz ajustarea existent. Ajustrile necesare bunurilor (imobilizri corporale i necorporale, stocuri) rezult din listele de inventariere unde sunt calculate pentru fiecare bun n parte i apoi totalizate pe categorii de bunuri corespunztoare conturilor sintetice. Ajustrile necesare pentru elementele care nu reprezint bunuri (creane incerte sau n litigiu, imobilizri financiare, investiii pe termen scurt) rezult din situaiile analitice ntocmite pentru fiecare cont sintetic, unde sunt calculate pentru fiecare element n parte i apoi totalizate. Pentru regularizarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare poate fi utilizat o situaie centralizatoare ntocmit pentru toate ajustrile sau situaii centralizatoare ntocmite distinct pe conturi sintetice sau grupe de conturi sintetice n care s se preia din balana de verificare a exerciiului precedent ajustrile existente, iar din listele de inventariere i din situaiile analitice centralizate pe conturi sintetice s se preia ajustrile necesare. Exemplificativ, modelul unei situaii de regularizare a ajustrilor pentru unele conturi de stocuri se prezint ca n tabelul de mai jos.
Ajustare existent la 31.12.N-1 Conturi de stocuri 0 301 302 345 TOTAL Cont 1 391 392 394 Suma (lei) 2 7.800 3.500 400 11.700 Regularizarea ajustrilor Ajustare necesar la 31.12.N (lei) 3 8.000 3.000 11.000 Suplimentarea ajustrii existente (lei) 4 = 3-2 200 200 Diminuarea sau anularea ajustrii existente (lei) 5 =2-3 500 400 900

19

n exemplul luat, regularizarea ajustrilor pentru depreciere se nregistreaz astfel: suplimentarea ajustrii pentru deprecierea materiilor prime cu suma de 200 lei: 200 lei 6814 = 391 200 lei
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante Ajustri pentru deprecierea materiilor prime

diminuarea ajustrii pentru deprecierea materialelor consumabile cu suma de 500 lei: 500 lei 392 = 7814 200 lei
Ajustri pentru deprecierea materialelor Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante

anularea ajustrii pentru deprecierea produselor cu suma de 400 lei: 400 lei 394 = 7814 200 lei
Ajustri pentru deprecierea produselor Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante

De reinut c deprecierile sub forma amortizrilor i ajustrilor modific indirect valoarea activelor n sensul scderii. De exemplu: un utilaj cu valoarea contabil de intrare de 3.000 lei, amortizat parial pentru suma de 1.800 lei se nscrie n bilan cu valoarea contabil net de 1.200 lei (cont 2131: 3.000 lei cont 2813: 1.800 lei); un stoc de materii prime cu valoarea contabil de 2.100 lei pentru care s-a nregistrat o ajustare pentru depreciere de 200 lei se nscrie n bilan cu valoarea contabil net de 1.900 lei (cont 301: 2.100 lei cont 391: 200 lei). Regularizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli Se face similar ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare cu urmtoarele precizri: - provizioanele necesare la finele exerciiului curent se determin, n principiu, prin estimare pentru fiecare fel de provizion, calculele fiind consemnate n situaii analitice, centralizate apoi ntr-o situaie de regularizare similar ajustrilor; - contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se realizeaz cu ajutorul contului 151 Provizioane dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II corespunztoare felului provizioanelor. Deci, operaiile contabile de principiu privind regularizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli sunt: suplimentarea provizioanelor, atunci cnd provizionul necesar este mai mare dect provizionul existent: 6812 = 151
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Provizioane

20

 diminuarea provizioanelor, atunci cnd provizionul necesar este mai mic dect provizionul existent, sau anularea lor cnd acestea nu mai au obiect: 151
Provizioane

7812
Venituri din provizioane

2.3.3. Modificrile directe n valoarea contabil a unor active i datorii Intervin n situaia n care ntreprinderile aplic reguli de evaluare alternative la imobilizrile corporale i la instrumentele financiare. De asemenea, se produc modificri directe n valoarea contabil a activelor i datoriilor exprimate n valut cu ocazia actualizrii valorii lor contabile la cursul(rile) valutar(e) de nchidere a exerciiului financiar. Modificri n valoarea contabil a imobilizrilor corporale Au loc la sfritul exerciiului financiar cnd ntreprinderea procedeaz la reevaluarea imobilizrilor corporale. Reevaluarea se face la valoarea just la data bilanului (valoarea contabil net reevaluat) care se atribuie imobilizrii corporale n locul valorii contabile nete. n urma reevalurii unei imobilizri corporale poate rezulta: un plus de valoare, cnd valoarea just este mai mare dect valoarea contabil net; un minus de valoare, cnd valoarea just este mai mic dect valoarea contabil net; Plusul de valoare se nregistreaz ca o cretere de valoare a imobilizrii corporale (conturi din grupa 21) i o cretere concomitent a rezervelor din reevaluare (cont 105), dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca cheltuial (cont 6813) sau ca un venit din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale (cont 7813), dac a existat o descretere anterioar recunoscut ca cheltuial. Minusul de valoare se nregistreaz ca o reducere de valoare a imobilizrii corporale (conturi din grupa 21) dac anterior a existat un surplus de valoare mai mare dect minusul de valoare rezultat din reevaluarea curent (cont 105), sau ca o cheltuial (cont 6813), dac anterior nu a fost nregistrat un surplus din reevaluare referitor la acea imobilizare. Calculul i contabilizarea modificrilor n valoarea contabil a imobilizrilor corporale i implicit a rezervelor din reevaluare pot fi efectuate dup dou metode: reevaluarea prin schimbarea valorii contabile brute i a amortizrii cumulate; reevaluarea prin schimbarea valorii contabile nete. Exemplificm n continuare operaiile reprezentative ale celei de a doua metode, reevaluarea prin schimbarea valorii contabile nete. Metoda, aa cum s-a artat

21

anterior, presupune eliminarea din valoarea contabil brut a imobilizrii corporale a amortizrii calculate, iar valoarea contabil net este recalculat la valoarea reevaluat a imobilizrii corporale. Considerm c ntreprinderea X achiziioneaz la 01.01.N o cldire cu valoarea contabil de 1.000.000 lei, durata 50 de ani, amortizabil liniar. Dup 2 ani de funcionare, adic la 31.12.N+1 se efectueaz reevaluarea cldirii la valoarea just de 990.000 lei. Calcule: amortizarea cumulat pe 2 ani: 1.000.000 lei 2% 2 ani = 40.000 lei diferena din reevaluare: - valoarea just 990.000 lei - valoarea contabil net 960.000 lei - plus din reevaluare 30.000 lei Operaiile contabile: a) eliminarea amortizrii cumulat de 40.000 lei din valoarea contabil brut a cldirii: 40.000 lei 281
Amortizri privind imobilizrile corporale

212
Construcii

40.000 lei

b) nregistrarea plusului de valoare rezultat din reevaluare, n sum de 30.000 lei: 30.000 lei 212
Construcii

105
Rezerve din reevaluare

30.000 lei

n continuare amortizarea se calculeaz n funcie de valoarea just de 990.000 lei i de durata rmas de 48 de ani. n exerciiile N+2 i N+3 se calculeaz i se nregistreaz amortizarea anual: 990.000 lei : 48 ani = 20.625 lei/an 2 ani = 41.250 lei: 41.250 lei 681 = 281 41.250 lei
Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere Amortizri privind imobilizrile corporale

A doua reevaluare are loc la 31.12.N+3, deci dup nc 2 ani de funcionare. Valoarea just la 31.12.N+3 este de 930.000 lei. Operaiile contabile: a) eliminarea amortizrii cumulat de 41.250 lei din valoarea contabil brut a cldirii:

22

41.250 lei

281
Amortizri privind imobilizrile corporale

212
Construcii

41.250 lei

b) calculul i nregistrarea diferenei de valoare din reevaluare: - valoarea just 930.000 lei - valoarea contabil net 948.750 lei
(990.000 lei 41.250 lei)

- minus de valoare 18.750 lei Minusul de valoare de 18.750 lei, fiind n limita plusului anterior de 30.000 lei, se nregistreaz prin operaia: 18.750 lei 105
Rezerve din reevaluare

212
Construcii

18.750 lei

ncepnd cu 1.01.N+4 amortizarea se calculeaz n funcie de valoarea just de 930.000 lei i de durata rmas de 46 de ani pn n momentul n care intervine o nou reevaluare. Modificri n valoarea contabil a instrumentelor financiare Modificrile se calculeaz i se nregistreaz la sfritul exerciiului financiar prin derogare de la regulile generale de evaluare pentru instrumentele financiare care ndeplinesc condiiile prevzute n Reglementrile contabile conforme cu directivele europene. Evaluarea acestora se face la valoarea just (valoarea de pia sau valoarea determinat cu ajutorul unor modele i tehnici de evaluare general acceptate). Diferena ntre valoarea just i valoarea contabil a instrumentelor financiare poate fi plus de valoare, cnd valoarea just este mai mare dect valoarea contabil, sau minus de valoare cnd valoarea just este mai mic dect valoarea contabil. Modificrile n valoarea contabil a instrumentelor financiare (conturile de investiii pe termen scurt din grupa 50) se includ n contul de profit sau pierdere (conturile 668 sau 768) sau se pot include direct n capitalul propriu, ntr-o rezerv de valoare just (cont 1064), dac: a) instrumentul contabilizat este un instrument de acoperire mpotriva riscurilor conform unui sistem de contabilizare a acoperirii riscului care permite ca unele sau toate modificrile de valoare s nu fie nregistrate n contul de profit i pierdere; sau b) modificarea de valoare se refer la o diferen de schimb valutar aprut la un element monetar care face parte dintr-o investiie net ntr-o entitate strin. Considerm c ntreprinderea X cumpr la 10.12.N 20.000 de aciuni cotate, la costul de achiziie de 4 lei aciunea. La 31.12.N valoarea de pia (cursul bursier) este de 5 lei aciunea.

23

Rezolvare: Varianta 1. Includerea modificrii de valoare n contul de profit i pierdere 10.12.N: achiziionarea aciunilor cotate: 20.000 aciuni 4 lei = 80.000 lei 80.000 lei 5081 = 5121 80.000 lei
Alte titluri de plasament Conturi la bnci n lei

31.12.N: calculul i nregistrarea modificrii de valoare a aciunilor: [20.000 aciuni (5 lei 4 lei)] = 20.000 lei: 20.000 lei 5081 = 768 20.000 lei
Alte titluri de plasament Alte venituri financiare

Rezult c, n bilanul din 31.12.N aciunile sunt nscrise la valoarea just de 100.000 lei (80.000 lei + 20.000 lei) corespunztoare cursului bursier de 5 lei aciunea care devine pentru exerciiul N+1 pre de nregistrare. Varianta 2. Includerea modificrii de valoare n capitalul propriu 10.12.N: achiziionarea aciunilor cotate: 20.000 aciuni 4 lei = 80.000 lei 80.000 lei 5081 = 5121 80.000 lei
Alte titluri de plasament Conturi la bnci n lei

31.12.N: calculul i nregistrarea modificrii de valoare a aciunilor: [20.000 aciuni (5 lei 4 lei)] = 20.000 lei: 20.000 lei 5081 = 1064 20.000 lei
Alte titluri de plasament Rezerve de valoare just

i n acest caz valoarea just corespunztoare cursului bursier din 31.12.N devine pre de nregistrare pentru exerciiul N+1. Ulterior, la vnzarea aciunilor, rezerva de valoare just se transfer la venituri (cont 768) indiferent dac din vnzare a rezultat ctig sau pierdere. Modificri n valoarea contabil a activelor i datoriilor n valut Activele i datoriile n valut au o structur diversificat. Cu titlu exemplificativ menionm: disponibilitile bneti aflate n conturile curente sau n casierie n valut, acreditivele n valut, creanele i datoriile comerciale n valut, debitorii i creditorii diveri n valut, mprumuturile bancare n valut, mprumuturile din emisiunea de obligaiuni n valut. Valoarea contabil n lei a tuturor activelor i datoriilor n valut se actualizeaz la sfritul exerciiului financiar n funcie de nivelul cursurilor valutare de nchidere a exerciiului. Diferena dintre valoarea n lei actualizat i valoarea contabil n lei nainte de actualizare, denumit diferen de curs valutar (D.c.v.), majoreaz sau diminueaz valoarea contabil n lei nainte de actualizare, incluzndu-se, concomitent, n contul de profit i pierdere ca cheltuieli financiare (cont 665) sau ca venituri financiare (cont 765), dup caz.

24

n cazul activelor n valut, cnd valoarea actualizat n lei este mai mare dect valoarea contabil n lei nainte de actualizare, diferena favorabil de curs valutar (D.c.v. +) se contabilizeaz ca venit financiar. Invers, diferena nefavorabil de curs valutar (D.c.v. -) se contabilizeaz ca cheltuial financiar. n cazul datoriilor n valut, cnd valoarea actualizat n lei este mai mare dect valoarea contabil n lei nainte de actualizare, diferena nefavorabil de curs valutar se contabilizeaz ca cheltuial financiar. Invers, diferena favorabil de curs valutar se contabilizeaz ca venit financiar. Valoarea actualizat n lei a activelor i datoriilor n valut rmne ca valoare de nregistrare pentru exerciiul urmtor. Ca urmare, la lichidarea lor, sau pe msura lichidrii lor, diferenele de curs valutar care apar se calculeaz n funcie de nivelul cursului valutar de la data lichidrii i nivelul cursului valutar de la finele exerciiului precedent. Exemplu. O ntreprindere a vndut la 15.10.N produse la export, n condiia FOB, n valoare de 5.000 la cursul de 3,50 lei/ i a cumprat din import materii prime, n condiia CIF, n valoare de 8.000 la acelai curs. Creana i datoria extern rmn n sold la 31.12.N cnd cursul valutar este de 3,60 lei/. La 31.01.N+1 se ncaseaz creana extern i se achit datoria extern la cursul de 3,65 lei/. Operaiile contabile privind creana extern: 15.10.N: vnzarea produselor la extern: 5.000 3,50 lei = 17.500 lei: 17.500 lei 411 = 701 17.500 lei
Clieni

31.12.N: actualizarea creanei externe i nregistrarea diferenei de curs valutar rezultat: - valoarea n lei actualizat a creanei: 5.000 3,60 lei = 18.000 lei - valoarea n lei nainte de actualizare a creanei: 5.000 3,50 lei = 17.500 lei - D.c.v. (+) 500 lei 500 lei 411 = 765 500 lei
Clieni

Venituri din vnzarea produselor finite

31.01.N+1: ncasarea creanei la cursul de 3,65 lei/: - valoarea n lei a creanei la cursul zilei: 5.000 3,65 lei = 18.250 lei - valoarea n lei a creanei la cursul din 31.12.N: 5.000 3,60 lei = 18.000 lei - D.c.v. (+) 250 lei 18.250 lei
Conturi la bnci n valut

Venituri din diferene de curs valutar

5124

Clieni Venituri din diferene de curs valutar

411 765

18.000 lei 250 lei

25

Operaiile contabile privind datoria extern: 15.10.N: cumprarea materiilor prime din import: 8.000 3,50 lei = 28.000 lei: 28.000 lei 301
Materii prime

401
Furnizori

28.000 lei

31.12.N: actualizarea datoriei externe i nregistrarea diferenei de curs valutar rezultat: - valoarea n lei actualizat a datoriei: 8.000 3,60 lei = 28.800 lei - valoarea n lei nainte de actualizare: 8.000 3,50 lei = 28.000 lei - D.c.v. (-) 800 lei 800 lei 665 = 401 800 lei
Cheltuieli din diferene de curs valutar Furnizori

31.01.N+1: plata datoriei la cursul de 3,65 lei/: - valoarea n lei a datoriei la cursul zilei: 8.000 3,65 lei = 29.200 lei - valoarea n lei a datoriei la cursul din 31.12.N: 8.000 3,60 lei = 28.800 lei - D.c.v. (-) 400 lei 28.800 lei 401 = 5124 29.200 lei
Furnizori

400 lei

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

Conturi la bnci n valut

Dac la 31.12.N cursul valutar ar fi fost mai mic dect cursul de la constituirea creanei i angajamentului extern, diferenele de curs valutar s-ar fi nregistrat invers: ca diminuare a creanei i majorare a cheltuielilor: 665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

411
Clieni

ca diminuare a datoriei i majorare a veniturilor: 401 = 765

Furnizori Venituri din diferene de curs valutar

26

2.3.4. Delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor Este o consecin a principiului independenei exerciiului care presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente i trecerea lor la rezultatul exerciiului la care se refer. n categoria cheltuielilor i veniturilor supuse delimitrii, denumite cheltuieli i venituri n avans se includ, exemplificativ, urmtoarele: sumele reprezentnd abonamente i chiriile efectuate, lucrrile i serviciile primite, respectiv realizate n avans; dobnzile aferente bunurilor primite/cedate n leasing financiar; sumele facturate pentru vnzri cumprri de bunuri i servicii pentru care nu s-au primit/livrat bunurile sau prestat serviciile pn la sfritul exerciiului financiar. Cheltuielile i veniturile constatate n avans n exerciiul curent, care sunt aferente perioadei(lor) sau exerciiului(lor) viitor(oare) pot fi nregistrate n conturile 471 Cheltuieli nregistrate n avans i 472 Venituri nregistrate n avans n dou modaliti, generate de situaiile ivite n practic: nregistrarea direct, la constatare, n conturile 471 Cheltuieli nregistrate n avans i 472 Venituri nregistrate n avans urmnd ca n fiecare perioad sau exerciiu urmtor s se transfere n cheltuielile, respectiv veniturile curente n cota parte aferent; nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n avans cu ocazia regularizrilor la sfritul perioadei de gestiune sau exerciiului financiar. n acest caz, n cursul perioadei (exerciiului), cheltuielile i veniturile sunt nregistrate n conturile de cheltuieli i de venituri din clasele 6 i 7. La sfritul perioadei (exerciiului) cheltuielile i veniturile constatate n avans se transfer n conturile 471 Cheltuieli nregistrate n avans i 472 Venituri nregistrate n avans. n perioada(ele) sau exerciiul(le) urmtor(oare) cheltuielile i veniturile n avans se transfer n cheltuielile i veniturile curente n cota parte aferent. Exemplul 1. nregistrarea direct a cheltuielilor i veniturilor n avans O ntreprindere pred n leasing financiar la 28.12.N un autoturism pe o perioad de 4 ani cu plata anual a redevenei convenite prin contract n sum de 93.750 lei. Suma total a dobnzilor incluse n valoarea redevenelor este de 194.824 lei din care dobnda aferent primei rate anuale este de 62.500 lei. Operaiile contabile privind dobnzile la locator 28.12.N: nregistrarea dobnzii totale aferent contractului de leasing financiar de 194.824 lei: 194.824 lei 2676 = 472 194.824 lei
Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung Venituri nregistrate n avans

28.12.N+1: facturarea primei rate anuale de leasing financiar, TVA 19%:

27

99.687 lei

411
Clieni

706
Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii

31.250 lei

4427
TVA colectat

5.937 lei 62.500 lei

2676
Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung

28.12.N+1: nregistrarea concomitent a venitului curent din dobnzi de 62.500 lei: 62.500 lei 472
Venituri nregistrate n avans

766
Venituri din dobnzi

62.500 lei

Operaiile 2 i 3 din 28.12.N+1 se repet n fiecare dintre urmtorii 3 ani, dar cu sumele aferente. Operaiile contabile privind dobnzile la locatar 28.12.N: nregistrarea dobnzii totale aferent contractului de leasing financiar de 194.824 lei: 194.824 lei 471 = 1687 194.824 lei
Cheltuieli nregistrate n avans Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

28.12.N+1: nregistrarea facturii primite reprezentnd rata de leasing financiar (redevena), TVA 19%: 31.250 lei 167 = 404 99.687 lei
Alte mprumuturi i datorii asimilate Furnizori de imobilizri

5.937 lei 62.500 lei

4426
TVA deductibil

1687
Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate

28

 28.12.N+1: nregistrarea concomitent a cheltuielii curente cu dobnda de leasing financiar de 62.500 lei: 62.500 lei 666 = 471 62.500 lei
Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli nregistrate n avans

Exemplul 2. nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n avans cu ocazia regularizrilor perioadei sau exerciiului O ntreprindere factureaz la 24.12.N unui client o lucrare de amenajare a unui spaiu comercial n sum de 1.000 lei, TVA 19%. Lucrarea a fost executat parial urmnd a fi finalizat n ianuarie N+1. Cota parte din venitul aferent exerciiului N (luna decembrie) este de 500 lei. Operaiile contabile la prestator: 24.12.N: facturarea lucrrii de amenajare n sum de 1.000 lei, TVA 19%: 1.190 lei 411
Clieni

704
Venituri dinlucrri executate i servicii prestate

1.000 lei

190 lei

4427
TVA colectat

30.12.N: regularizarea veniturilor curente prin constatarea veniturilor n avans de 500 lei: 500 lei 704 = 472 500 lei
Venituri din lucrri executate i servicii prestate Venituri nregistrate n avans

ian. N+1: nregistrarea, dup recepia lucrrii, a veniturilor curente de 500 lei: 500 lei 472 = 704 500 lei
Venituri nregistrate n avans Venituri din lucrri executate i servicii prestate

Operaiile contabile la beneficiar: 24.12.N: primirea facturii pentru lucrarea de amenajare a spaiului comercial de 1.000 lei, TVA 19%: 1.000 lei 628 = 401 1.190 lei

29

Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri

Furnizori

190 lei

4426
TVA deductibil

30.12.N: regularizarea cheltuielilor curente prin constatarea cheltuielilor n avans de 500 lei: 500 lei 471 = 628 500 lei
Cheltuieli nregistrate n avans Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri

ian. N+1: nregistrarea, dup recepia lucrrii, a cheltuielilor curente de 500 lei: 500 lei 628 = 471 500 lei
Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri Cheltuieli nregistrate n avans

2.4. ntocmirea balanei de verificare dup inventariere Balana de verificare ntocmit dup inventariere i implicit dup contabilizarea operaiilor de regularizare servete, n primul rnd, pentru determinarea rezultatului exerciiului. Ea poate fi ntocmit n oricare dintre variantele prevzute de normele contabile dar cea mai complet este balana de verificare cu 4 egaliti. Aceasta st de fapt la baza ntocmirii setului complet de situaii financiare anuale. ntocmirea balanei de verificare se face, dup cum se tie, prin preluarea din conturi a sumelor totalizate potrivit egalitilor sale. Presupunem urmtoarea balan de verificare cu 4 egaliti considernd, din necesiti didactice, exerciiul financiar n totalitatea sa ca singur perioad de gestiune. Precizare. Balana de verificare ntocmit dup inventariere este prezentat n literatura contabil*) ca fiind definitiv (final). n realitate ea trebuie urmat de o alt balan de verificare ntruct, dup ntocmirea ei, se nregistreaz n continuare n contabilitate operaii legate, de exemplu, de determinarea profitului brut sau a pierderii, impozitarea profitului, repartizarea profitului. Toate aceste exemple de operaii sunt nregistrate n conturi dar, pentru reflectarea modificrilor produse n structura i mrimea elementelor de activ i de datorii, trebuie, cum am precizat, o a treia balan
Vezi de exemplu I. P. Pntea i Gh. Bodea Contabilitatea financiar actualizat la standardele europene, Ed. Intelcredo, 2005, pag. 456
*)

30

de verificare, aceasta fiind de fapt balana final. Nu excludem nici varianta rectificrii balanei dup inventariere cu modificrile produse de operaiile menionate ca exemplu n structura i mrimea elementelor de activ i de datorii, dar apreciem mai corect ntocmirea celei de a treia balane de verificare.

31

BALANA DE VERIFICARE ntocmit la 31.12.N (dup inventariere)

Nr. crt. 0 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. Simbolul conturilor 1 1012 1041 1061 1063 1171 121 129 1512 1518 1621 1682 205 212 2131 214 261 2671 2672 2805 2812 2813 2814 2961 301 302 345 371 391 397 401 408 411 418 421 4423 4424 4426 Denumirea conturilor 2 Capital subscris vrsat Prime de emisiune Rezerve legale Rezerve statutare sau contractuale Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit Profit sau pierdere Repartizarea profitului Provizioane pentru garanii acordate clienilor Alte provizioane Credite bancare pe termen lung Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare Construcii Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Aciuni deinute la entitile afiliate Sume datorate de entitile afiliate Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare Amortizarea construciilor Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Amortizarea altor imobilizri corporale Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate Materii prime Materiale consumabile Produse finite Mrfuri Ajustri pentru deprecierea materiilor prime Ajustri pentru deprecierea mrfurilor Furnizori Furnizori - facturi nesosite Clieni Clieni - facturi de ntocmit Personal - salarii datorate TVA de plat TVA de recuperat TVA deductibil Solduri iniiale Debitoare Creditoare 3 4 300.000 47.200 46.000 17.500 9.100 40.000 4.000 55.000 145.000 30.000 17.500 3.500 600 50.600 4.000 120.800 108.200 12.700 1.100 800 40.000 500 200 50.000 4.800 1.500 9.000 35.400 6.600 500 1.600 2.200 41.300 900 17.000 -

32

Nr. crt. 0 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37.

Rulaje Debitoare Creditoare 5 6 60.000 10.800 40.000 22.000 2.300 115.300 3.200 32.500 3.300 400 400 89.400 3.000 80.200 141.800 900 151.500 900 464.100 17.000 29.900 40.000 200 100 2.000 1.600 2.000 300 500 3.200 4.400 500 300 109.000 5.000 149.000 151.000 800 169.200 371.800 1.100 21.800 36.800 800 29.900

Total sume Debitoare Creditoare 7 8 360.000 58.000 46.000 17.500 9.100 40.000 40.000 22.000 2.300 4.000 55.000 260.300 33.200 50.000 6.800 1.000 400 140.000 7.000 201.000 250.000 900 151.500 900 476.800 1.100 17.000 800 29.900 40.000 40.000 700 300 50.000 4.800 2.000 1.600 2.000 300 2.000 12.200 39.800 7.100 800 109.000 5.000 149.000 151.000 1.600 3.000 210.500 900 371.800 1.100 38.800 36.800 800 29.900

Solduri finale Debitoare Creditoare 9 10 360.000 58.000 46.000 17.500 9.100 4.000 55.000 258.300 31.600 50.000 4.800 700 31.000 2.000 52.000 99.000 105.000 700 300 28.000 2.500 2.000 12.200 39.800 7.100 400 700 3.000 59.000 21.800 36.800 -

BALANA DE VERIFICARE ntocmit la

33

31.12.N (dup inventariere)

Nr. crt. 0 38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. 45. 46. 47. 48. 49. 50. 51. 52. 53. 54. 55. 56. 57. 58. 59. 60. 61. 62. 63. 64. 65. 66. 67. 68. 69. 70. 71. 72. Simbolul conturilor 1 4427 441 444 446 4481 4482 461 462 508 5121 5124 5311 601 602 605 607 611 612 635 641 6451 6452 658 6642 665 666 671 6811 6812 6814 6863 6864 701 706 707 Denumirea conturilor 2 TVA colectat Impozitul pe profit/venit Impozitul pe venituri de natura salariilor Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Alte datorii fa de bugetul statului Alte creane privind bugetul statului Debitori diveri Creditori diveri Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate Conturi la bnci n lei Conturi la bnci n valut Casa n lei Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu materialele consumabile Cheltuieli privind energia i apa Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate Cheltuieli cu salariile personalului Contribuia unitii la asigurrile sociale Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj Alte cheltuieli de exploatare Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate Cheltuieli din diferene de curs valutar Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Cheltuieli de exploatare privind provizioanele Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor circulante Venituri din vnzarea produselor finite Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii Venituri din vnzarea mrfurilor Solduri iniiale Debitoare Creditoare 3 4 4.600 1.100 700 1.400 1.200 600 900 3.300 34.700 6.400 -

34

B ALANA DE VERIFICARE ntocmit la 31.12.N (dup inventariere)

Nr. crt . 0 38. 39. 40. 41. 42. 43. 44. 45. 46. 47. 48. 49. 50. 51. 52. 53. 54. 55. 56. 57. 58. 59. 60. 61. 62. 63. 64. 65. 66. 67. 68. 69. 70. 71. 72. Rulaje Debitoare 5 66.700 4.600 1.100 2.600 2.200 800 300 1.500 6.100 213.100 118.900 13.000 108.900 5.000 12.400 151.000 5.100 14.700 9.600 21.800 4.300 1.500 3.600 700 600 1.800 3.000 46.800 200 900 300 1.100 Creditoare 6 66.700 2.300 1.800 1.500 700 600 5.400 200.200 74.600 17.400 273.700 6.300 190.000 Total sume Debitoare 7 66.700 4.600 1.100 2.600 2.200 2.000 900 1.500 9.400 282.100 118.900 19.400 108.900 5.000 12.400 151.000 5.100 14.700 9.600 21.800 4.300 1.500 3.600 700 600 1.800 3.000 46.800 200 900 300 1.100 Creditoare 8 66.700 4.600 1.100 3.000 3.200 1.500 700 1.500 5.400 200.200 74.600 17.400 273.700 6.300 190.000 9 500 200 4.000 12.900 44.300 2.000 108.900 5.000 12.400 151.000 5.100 14.700 9.600 21.800 4.300 1.500 3.600 700 600 1.800 3.000 46.800 200 900 300 1.100 Solduri finale Debitoare Creditoare 10 400 1.000 273.700 6.300 190.000

35

BALANA DE VERIFICARE ntocmit la 31.12.N (dup inventariere)

Nr. crt. 0 73. 74. 75. 76. 77. 78. 79. 80. 81. 82. 83. 84. 85. 86. Simbolul conturilor 1 708 711 722 7411 758 7611 763 7642 765 766 771 7814 7863 7864 Denumirea conturilor 2 Venituri din activiti diverse Variaia stocurilor Venituri din producia de imobilizri corporale Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri Alte venituri din exploatare Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate Venituri din creane imobilizate Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate Venituri din diferene de curs valutar Venituri din dobnzi Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante TOTAL Solduri iniiale Debitoare Creditoare 3 4 640.000 640.000

2.5. Determinarea rezultatului exerciiului Rezultatul exerciiului reprezint diferena dintre veniturile realizate din orice surs de o ntreprindere i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora ntr-un exerciiu financiar. Relaia de calcul este de forma: Rezultatul exerciiului = Veniturile realizate din orice surs Cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora

Dac veniturile depesc cheltuielile, excedentul de venit obinut este profit, iar dac veniturile sunt mai mici dect cheltuielile, diferena negativ este pierdere. n contabilitate, rezultatul exerciiului se determin ca sold al contului 121 Profit sau pierdere stabilit n urma nchiderii conturilor de cheltuieli i de venituri. Vorbind de rezultatul exerciiului avem n vedere, evident, anul calendaristic ca perioad de gestiune. Pn la nchiderea exerciiului financiar, rezultatul contabil, profit sau pierdere, se calculeaz pentru nevoi de gestiune i n cursul exerciiului financiar. Acesta este denumit prin Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS 34 Raportarea financiar interimar) rezultat interimar. Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat i OMFP nr. 3055/2009 prevd c n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar. nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli se efectueaz, de regul, la sfritul exerciiului financiar. Rezultatul definitiv se stabilete la nchiderea acestuia. De unde rezult c, n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete lunar, trimestrial i anual pe baz de date cumulate de la nceputul exerciiului financiar.

36

BALANA DE VERIFICARE ntocmit la 31.12.N (dup inventariere)

Nr. crt . 0 73. 74. 75. 76. 77. 78. 79. 80. 81. 82. 83. 84. 85. 86. Rulaje Debitoare 5 149.000 2.136.600 Creditoare 6 8.800 80.200 7.500 10.000 3.700 4.700 300 1.000 900 1.500 2.500 900 400 900 2.136.600 7 149.000 2.736.600 Total sume Debitoare Creditoare 8 8.800 80.200 7.500 10.000 3.700 4.700 300 1.000 900 1.500 2.500 900 400 900 2.736.600 9 68.800 1.219.400 Solduri finale Debitoare Creditoare 10 8.800 7.500 10.000 3.700 4.700 300 1.000 900 1.500 2.500 900 400 900 1.219.400

Utiliznd datele din balana de verificare prezentat referitoare la conturile de cheltuieli i de venituri, n condiiile considerrii exerciiului financiar n totalitatea sa ca (singura) perioad de gestiune, determinarea rezultatului exerciiului se prezint astfel: a) nchiderea conturilor de cheltuieli: 393.300 lei 121
Profit sau pierdere

601
Cheltuieli cu materiile prime

109.000 lei 5.000 lei 12.400 lei 151.000 lei 5.100 lei 14.700 lei

602
Cheltuieli cu materialele consumabile

605
Cheltuieli privind energia i apa

607
Cheltuieli privind mrfurile

611
Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile

612
Cheltuieli cu redevenele,

37

locaiile de gestiune i chiriile

635
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

9.600 lei 21.800 lei 4.300 lei 1.500 lei 3.600 lei 700 lei 600 lei 1.800 lei 3.000 lei 46.800 lei 200 lei 800 lei

641
Cheltuieli cu salariile personalului

6451
Contribuia unitii la asigurrile sociale

6452
Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj

658
Alte cheltuieli de exploatare

6642
Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

666 671

6811 6812 6814

Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante

6863
Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare

300 lei

6864
Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a

1.100 lei

38

activelor circulante

b) nchiderea conturilor de venituri: 273.700 lei 6.300 lei 190.000 lei 8.800 lei 7.500 lei 10.000 lei 701
Venituri din vnzarea produselor finite

121
Profit sau pierdere

513.100 lei

706
Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii

707
Venituri din vnzarea mrfurilor

708
Venituri din activiti diverse

722
Venituri din producia de imobilizri corporale

7411
Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri

3.700 lei 4.000 lei 300 lei 1.000 lei 900 lei 1.500 lei 2.500 lei

758
Alte venituri din exploatare

7611
Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate

763
Venituri din creane imobilizate

7642
Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate

765
Venituri din diferene de curs valutar

766
Venituri din dobnzi

771
Venituri din subvenii pentru

39

evenimente extraordinare i altele similare

900 lei

7814
Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante

400 lei

7863
Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare

1.600 lei

7864
Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante

c) nchiderea contului 711 Variaia stocurilor pentru soldul su debitor de 68.800 lei: 68.800 lei 121 = 711 68.800 lei n exemplul luat, n urma nchiderii conturilor de cheltuieli i de venituri, rezultatul financiar este profit n sum de 51.000 lei aa cum rezult din contul 121 Profit sau pierdere. D 121 Profit sau pierdere C a) 393.300 b) 513.100 c) 68.800 Total 462.100 Total 513.100 Sold C 51.000 Profitul calculat n contabilitate ca diferen ntre veniturile realizate i cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor este denumit profit brut. Fiind un venit, profitul brut este supus impozitrii, iar diferena rmas este denumit profit net (venitul net care aparine ntreprinderii). n condiiile n care n ara noastr contabilitatea este conectat la fiscalitate, calculul impozitului pe profit se face pe baza profitului contabil brut corectat cu cheltuielile nedeductibile fiscal (nerecunoscute de fiscalitate), care se adaug profitului brut, i cu veniturile neimpozabile (recunoscute ca fiind deductibile fiscal), care se scad din profitul brut. Profitul brut corectat n modul artat este denumit profit impozabil calculat potrivit relaiei: Profit = Profit + Cheltuieli Venituri impozabil contabil brut nedeductibil neimpozabil e e n continuare, relaia de calcul al impozitului pe profit mbrac forma:
Profit sau pierdere Variaia stocurilor

40

Profit Cota de impozitare impozabi l Dup deducerea impozitului pe profit din profitul brut, diferena reprezint profitul net: Profitul net = Profitul impozabi l Impozitul pe profit

Impozitul pe profit

Calculul cheltuielilor nedeductibile fiscal i al veniturilor neimpozabile nu ridic probleme, reducndu-se la simpla nsumare a componentelor acestora. Fac excepie cheltuielile care au deductibilitate limitat, care devin nedeductibile dup depirea limitei de deductibilitate. n acest caz, calculul cheltuielilor nedeductibile parcurge dou etape: calculul cheltuielilor n limita creia sunt deductibile; calculul cheltuielilor nedeductibile ca diferen ntre cheltuielile efective i cheltuielile deductibile. Calculul cheltuielilor n limita creia sunt deductibile se face n mod diferit n funcie de felul cheltuielilor i de limitele lor prevzute n Codul fiscal. Prezentm n continuare un exemplu de calcul al cheltuielilor deductibile cu sponsorizarea inspirat din H.G. nr. 44/2004 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Potrivit H.G. nr. 44/2004 contribuabilii care efectueaz sponsorizri i/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea i ale bibliotecilor, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: 1. sunt n limita a 3 din cifra de afaceri; 2. nu depesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat. Utiliznd datele din balana de verificare prezentat n par. 2.4 i rezultatele calculelor de determinare a rezultatului exerciiului, rezult c: 1. Cheltuielile efective cu sponsorizarea, potrivit contractului de sponsorizare ncheiat, sunt de 2.000 lei (sum inclus n soldul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare). 2. Cifra de afaceri calculat este de 480.000 lei (vezi i situaia financiar Contul de profit i pierdere). 3. Profitul contabil brut este de 51.000 lei. 4. Corectarea profitului contabil brut:

41

 cheltuieli nedeductibile: - ajustri pentru deprecierea stocurilor de mrfuri (cont 6814)...................................................800 lei - cheltuieli cu sponsorizarea (cont 658)........................2.000 lei Total 2.800 lei venituri neimpozabile: - reluri din ajustri pentru deprecierea materiilor prime (cont 7814)..........................................900 lei - dividende ncasate (cont 7611)...................................4.000 lei - rezerva legal..............................................................2.305 lei Total 7.205 lei Precizare Prin Codul fiscal, rezerva legal este asimilat veniturilor neimpozabile. Ea este deductibil n limita unei cote de 5% aplicat asupra profitului contabil, nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniu, dup caz, potrivit legilor de organizare i funcionare (art. 22, pct. 1.a. din Codul fiscal al Romniei). n exemplul luat: profitul contabil brut este de 51.000 lei, veniturile neimpozabile pn la calculul rezervei legale sunt de 4.900 lei, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, zero. Rezerva legal = 51.000 lei 4.900 lei = 46.100 lei 5% = 2.305 lei. 5. Profit impozabil: 51.000 lei + 2.800 lei 7.205 lei = 46.595 lei 6. Impozitul pe profit nainte de scderea cheltuielilor cu sponsorizarea: 46.595 lei 16% = 7.455 lei 7. Condiiile pentru acordarea deductibilitii cheltuielilor: 3 din cifra de afaceri: 480.000 lei 3 = 1.440 lei 20% din impozitul pe profit naintea deducerii cheltuielilor cu sponsorizarea: 7.455 lei 20% = 1.491 lei 8. Suma de sczut din impozitul pe profit (cea mai mic)...........................................................1.440 lei 9. Impozitul pe profit datorat: 7.455 lei 1.440 lei = 6.015 lei Operaiile contabile generate de impozitarea profitului: nregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit datorat n sum de 6.015 lei:

42

6.015 lei

691
Cheltuieli cu impozitul pe profit

441
Impozitul pe profit

6.015 lei

43

d) diminuarea profitului brut cu cheltuielile cu impozitul pe profit: 6.015 lei 121

Profit sau pierdere

691
Cheltuieli cu impozitul pe profit

6.015 lei

n exemplul luat am considerat exerciiul financiar n totalitatea sa ca (singura) perioad de gestiune. n realitate, n cursul anului se calculeaz rezultate interimare cumulate. Ca urmare, impozitul pe profit datorat i nregistrat ca i cheltuieli n contul 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit la sfritul trimestrelor 2, 3 i 4 este diferena dintre impozitul pe profit calculat, cumulat pn la sfritul trimestrelor 2, 3 i 4 i impozitul pe profit calculat, cumulat pn la sfritul trimestrelor 1, 2 i, respectiv, 3. De exemplu, dac impozitul pe profit calculat, cumulat de la 1.01.N la 30.09.N ar fi fost de 4.500 lei, atunci impozitul pe profit datorat pentru trimestrul 4 ar fi fost de: 6.015 lei 4.500 lei = 1.515 lei: 1.515 lei 691 = 441 1.515 lei
Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit

Dup nregistrarea impozitului pe profit, soldul contului 121 Profit sau pierdere reprezint profitul net, n exemplul luat n sum de 44.985 lei: D a) c) d) Total Sold C 121 Profit sau pierdere 393.300 b) 513.100 68.800 6.015 468.115 Total 513.100 44.985 C

2.6. Repartizarea profitului sau acoperirea pierderii Profitul net se repartizeaz, n funcie de tipul de ntreprindere privit dup apartenena capitalului, modul de organizare i interesul naional, potrivit prevederilor legale sau statutare astfel: societile naionale, companiile naionale i regiile autonome repartizeaz profitul n conformitate cu O.G. nr. 64/2001; societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat repartizeaz profitul n conformitate cu O.G. nr. 26/1995; societile comerciale cu capital privat repartizeaz profitul n conformitate cu statutul societii i hotrrile adunrii generale a acionarilor sau asociailor. La repartizarea profitului, o ntreprindere trebuie s satisfac n ordine: cerinele legale, necesitile proprii i interesele proprietarilor. Cerinele legale de repartizare a profitului se refer la constituirea rezervei legale n cota de 5% din profitul brut corectat cu veniturile neimpozabile i cu

44

cheltuielile aferente acestor venituri, pn ce aceasta atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniu, dup caz, potrivit legilor de organizare i funcionare; necesitile proprii ale ntreprinderii se refer la acoperirea pierderilor din exerciiile precedente i la constituirea sau suplimentarea rezervelor statutare sau contractuale i a altor rezerve; interesele proprietarilor se refer la partea din profit care se repartizeaz ca dividende, se reinvestete sau se acord sub form de prime reprezentnd participarea personalului la profit. Lund n considerare profitul net rezultat de 44.985 lei presupunem urmtoarele destinaii pe care acesta se repartizeaz: rezerva legal..................................................2.561 lei alte rezerve......................................................3.841 lei rezultat reportat...............................................4.268 lei participarea personalului la profit........... ......6.402 lei dividende........................................................25.608 lei Total 44.985 lei La sfritul exerciiului financiar, naintea adunrii generale a acionarilor sau asociailor, propunerea consiliului de administraie de repartizare a profitului se nregistreaz prin operaia contabil: 44.985 lei
Repartizarea profitului

129

Rezerve legale Rezerve statutare sau contractuale Alte rezerve Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

1061 1063 1068 1171

2.305 lei 2.561 lei 3.841 lei 36.278 lei

Se observ c, profitul propus a fi repartizat pentru participarea personalului la profit i pentru dividende se nregistreaz n acest moment ca rezultat reportat, obligaia de plat neputnd fi constituit fr hotrrea adunrii generale a acionarilor sau asociailor. n exerciiul urmtor: n luna ianuarie, se nchid conturile 121 Profit sau pierdere i 129 Repartizarea profitului pentru profitul net repartizat de 44.985 lei: 44.985 lei 121 = 129 44.985 lei
Profit sau pierdere Repartizarea profitului

45

 dup aprobarea situaiilor financiare de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor, se nregistreaz profitul destinat plilor drept prime i dividende: 32.010 lei 1171 = 424 6.402 lei
Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit Prime reprezentnd participarea personalului la profit

457
Dividende de plat

25.608 lei

se nregistreaz decontarea primelor i dividendelor prin operaiile: - reinerea impozitului aferent: prime 6.402 lei 16% = 1024 lei; dividende 25.608 lei 16% = 4.097 lei: 1.024 lei 424 = 444 1.024 lei
Prime reprezentnd participarea personalului la profit Impozitul pe venituri de natura salariilor

4.097 lei

457
Dividende de plat

446
Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

4.097 lei

- plata sumelor nete personalului, respectiv acionarilor: prime 6.402 lei 1.024 lei = 5.378 lei; dividende 25.608 lei 4.097 lei = 21.511 lei: 5.378 lei 424
Prime reprezentnd participarea personalului la profit

5311 Casa in lei

26.889 lei

21.511 lei

457
Dividende de plat

n situaia n care exerciiul financiar se ncheie cu pierdere, acoperirea acesteia se face n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, i ale OMFP nr. 3055/2009. Sursele de acoperire a pierderilor prevzute de lege i de reglementrile menionate le constituie profitul exerciiului financiar i cel reportat, rezervele i capitalul social, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. Pierderea contabil a exerciiului curent este evideniat n soldul debitor al contului 121 Profit sau pierdere care, dup aprobarea situaiilor financiare anuale de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor, se preia n exerciiul urmtor n rezultatul reportat n contul 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit. n exerciiul(iile) urmtor(oare) pierderea reflectat n rezultatul reportat se acoper din sursele menionate: 129 Repartizarea profitului, pentru pierderea acoperit din profitul exerciiului financiar; 1068 Alte rezerve, pentru pierderea

46

acoperit din rezerve constituite din profituri nete; 1012 Capital subscris vrsat, pentru pierderea acoperit din capitalul social, n condiiile prevzute de Legea nr. 31/1990, republicat. Dac, de exemplu, ntreprinderea X ncheie exerciiul financiar cu pierdere n sum de 5.000 lei, evideniat n soldul debitor al contului 121 Profit sau pierdere, operaiile contabile generate sunt: preluarea n exerciiul urmtor n rezultatul reportat a pierderii contabile: 5.000 lei 1171 = 121 5.000 lei
Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit Profit sau pierdere

acoperirea pierderii contabile n exerciiul(iile) urmtor(oare): a) dac pierderea se acoper din profitul exerciiului financiar: 5.000 lei 129
Repartizarea profitului

1171
Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

5.000 lei

b) dac pierderea se acoper din rezerve constituite din profituri nete: 5.000 lei 1068
Alte rezerve

1171
Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

5.000 lei

c) dac pierderea se acoper din capitalul social, n condiiile prevederilor Legii nr. 31/1990, republicat: 5.000 lei 1012
Capital subscris vrsat

1171
Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit

5.000 lei

Precizare. Potrivit OMFP nr. 1088/2004, din sursele menionate (129, 1068, 1012) se acoper i alte pierderi reflectate n conturile sintetice de gradul II ale contului sintetic 117 Rezultatul reportat: pierderi din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 (cont 1172); pierderi din corectarea erorilor contabile (cont 1174); pierderi din modificarea politicilor contabile (cont 1176).

47

3. NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE

3.1. Aspecte generale ntocmirea situaiilor financiare anuale marcheaz finalizarea lucrrilor contabile ale unui exerciiu financiar i reprezint punctul de plecare al contabilitii din exerciiul urmtor. Sursele de ntocmire ale situaiilor financiare anuale le constituie datele preluate i/sau prelucrate din situaiile financiare ale exerciiului precedent, din ultima balan de verificare a exerciiului curent, din alte date ale contabilitii financiare i, ca excepie, chiar ale contabilitii de gestiune. Coninutul i modul de ntocmire a componentelor situaiilor financiare anuale sunt proprii fiecreia dintre ele: bilanul; contul de profit i pierdere; situaia modificrilor capitalului propriu; situaia fluxurilor de trezorerie; notele explicative la situaiile financiare anuale. Situaiile financiare anuale se ntocmesc n trei exemplare din care: un exemplar se depune la organul financiar de care aparine ntreprinderea, un exemplar se depune la Registrul comerului, iar al treilea exemplar se pstreaz timp de 50 de ani n arhiva ntreprinderii. 3.2. Bilanul Este prima i cea mai important component a situaiilor financiare anuale care ofer informaii privind poziia financiar a ntreprinderii. Poziia financiar a ntreprinderii este definit prin structurile bilaniere de active, datorii i capitaluri proprii i este influenat de resursele economice pe care le controleaz, de structura sa financiar, de lichiditatea i solvabilitatea sa i de capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului n care i desfoar activitatea. Informaiile furnizate permit utilizatorilor s anticipeze capacitatea ntreprinderii de a genera n viitor fluxuri de trezorerie sau echivalente de trezorerie, nevoile viitoare de creditare, ansele ntreprinderii de a primi finanare n viitor, modul n care profiturile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au interes fa de ntreprindere, precum i capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile financiare scadente. Forma bilanului adoptat n ara noastr prin OMFP nr. 3055/2009 este cea de list cu gruparea elementelor dup natur i lichiditate, n ordine cresctoare, i dup natur i exigibilitate, n ordine descresctoare. Se apreciaz, att pe plan internaional, ct i naional, c n forma list informaiile sunt mai accesibile utilizatorilor i au o deschidere mai pronunat spre analiz.

48

Potrivit criteriilor de grupare, n bilan sunt prezentate mai nti elementele de activ ncepnd cu cel mai mic grad de lichiditate (activele imobilizate, urmate de activele circulante). n continuare sunt prezentate elementele de datorii i de capitaluri proprii ncepnd cu cel mai mic termen de exigibilitate (datorii sub un an), continund cu cele cu termen mai mare de exigibilitate (datorii peste un an), iar n final sunt prezentate elementele cu cel mai mare termen de exigibilitate (capital i rezerve). n actuala structur a bilanului, elementele de active, datorii i capitaluri proprii sunt ordonate pe trei nivele): Grupa. Are sfera cea mai cuprinztoare generaliznd elementele bilaniere dup caracteristicile similare. Ea se simbolizeaz n bilan cu majuscule latine. Exemplu: Grupa A Active imobilizate, Grupa B Active circulante etc. Capitolul. Detaliaz grupa dup criterii mai analitice i se simbolizeaz n bilan cu cifre romane. Exemplu: Grupa A Active imobilizate, Capitolul I Imobilizri necorporale, Capitolul II Imobilizri corporale etc. Postul sau rndul de bilan. Este ultima treapt de detaliere, fiind simbolizat n bilan cu cifre arabe. Exemplu: Grupa A Active imobilizate, Capitolul I Imobilizri necorporale, postul (rndul): 1 Cheltuieli de constituire, 2 Cheltuieli de dezvoltare etc. ntocmirea bilanului se face cu respectarea urmtoarelor reguli: 1. informaiile privind elementele bilaniere trebuie prezentate comparativ: exerciiul precedent: datele se preiau din bilanul exerciiului precedent; exerciiul curent: datele se preiau din ultima balan de verificare i se prelucreaz (selecteaz, grupeaz i nsumeaz) potrivit coninutului fiecrui post, fiecrui capitol i fiecrei grupe. Exemplu: completarea postului Cheltuieli de constituire (rndul 1) se face prin nsumarea algebric a valorii contabile a imobilizrii i a amortizrii calculate (care se scade); completarea capitolului I Imobilizri necorporale se face prin nsumarea posturilor acestuia (1 la 5); completarea grupei A Active imobilizate se face prin nsumarea capitolelor acesteia (I + II + III). 2. transcrierea soldurilor conturilor n bilan nu se face n ordinea n care ele se succed n balana de verificare, ci ele se grupeaz dup coninutul economic al fiecrui post (rnd).

Vezi I. P. Pntea i Gh. Bodea Contabilitatea financiar actualizat la standardele europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2005, pag. 438.

49

Exemple: postul (rndul) Cheltuieli de constituire se determin scznd din valoarea contabil a imobilizrii cheltuielile cu amortizarea; postul (rndul) Materii prime i materiale consumabile se determin adunnd sau scznd din preul de nregistrare al acestor stocuri diferenele de pre i scznd, n continuare, ajustrile pentru depreciere. 3. ca regul, soldurile debitoare se nscriu n cadrul grupelor de activ, cele creditoare n cadrul grupelor de datorii i de capitaluri proprii. Fac excepie cazurile n care coninutul economic al postului (rndului) impune ajustarea valorii contabile cu: amortizrile, diferenele de pre i/sau ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare. Cu alte cuvinte, evaluarea posturilor din bilan se ntemeiaz pe valoarea contabil net, cazul elementelor de activ, sau pe valoarea contabil de intrare, cazul elementelor de datorii i de capitaluri proprii. n continuare, pe baza balanei de verificare ntocmit dup inventariere (pag. 254) i a Situaiei rectificative a balanei de verificare dup determinarea rezultatului exerciiului, modelul de mai jos, prezentm ntocmirea bilanului la 31.12.N.

Situaia rectificativ a balanei de verificare dup inventariere

Conturi 1061 1063 1068 1171 121 129 441 691 Clasa 6 (restul) 711 Clasa 7 (restul)

Solduri iniiale Debitoare Creditoare 46.000 17.500 9.100 40.000 40.000 -

Rulaje finale D C 2.305 2.561 3.841 36.278 508.115 553.100 44.985 40.000 6.015 393.300 68.800 513.100 6.015 6.015 393.300 68.800 513.100

Total sume D C 48.305 20.061 3.841 45.378 508.115 593.100 84.985 40.000 6.015 393.300 68.800 513.100 6.015 6.015 393.300 68.800 513.100

Solduri finale D C 48.305 20.061 3.841 45.378 44.985 44.98 5 6.015 -

50

BILAN la data de 31.12.N

- lei Denumirea elementului A ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE 1. Cheltuieli de constituire (ct. 201 2801) 2. Cheltuieli de dezvoltare (ct. 203 2803 2903) 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare i alte imobilizri necorporale (ct. 205 + 208 2805 2808 2905 2908) 4. Fond comercial (ct. 2071 2807 2907) 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie (ct. 233 + 234 2933) TOTAL (rd. 01 la 05) II. IMOBILIZRI CORPORALE 1. Terenuri i construcii (ct. 211 + 212 2811 2812 2911 2912) 2. Instalaii tehnice i maini (ct. 213+223 2813 2913) 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier (ct. 214 +224 2814 2914) 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie (ct. 231 + 232 2931) TOTAL (rd. 07 la 10) III. IMOBILIZRI FINANCIARE 1. Aciuni deinute la entitile afiliate (ct. 261 2961) 2. mprumuturi acordate entitilor afiliate (ct. 2671 + 2672 2964) 3. Interese de participare (ct. 263 2962) 4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare (ct. 2673 + 2674 2965) 5. Investiii deinute ca imobilizri (ct. 265 2963) 6. Alte mprumuturi (ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* 2966* 2968*) TOTAL (rd. 12 la 17) ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 06 + 11 + 18) ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI 1. Materii prime i materiale consumabile (ct. 301 + 302 + 303 +/ 308 + 351 + 358 + 381 +/ 388 391 392 3951 3958 398) 2. Producia n curs de execuie (ct. 331 + 332 + 341 +/ 348* 393 3941 3952) Nr. rd. B 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 179.000 17.000 4.100 285.800 49.600 5.500 2.500 46.000 109.600 23.400 2.000 42.800 218.500 24.500 2.500 2.000 Sold la: nceputul Sfritul exerciiului exerciiului financiar financiar 1 2

A.

202.600

21.100

342.900

55.100

B.

20 21

53.000

32.300

51

Denumirea elementului A 3. Produse finite i mrfuri (ct. 345 + 346 +/ 348* + 354 + 356 + 357 + 361 +/ 368 + 371 +/ 378 3945 3946 3953 3954 3956 3957 396 397 4428) 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri (ct. 4091) TOTAL (rd. 20 la 23) II. CREANE (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) 1. Creane comerciale (ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* 2966* 2968* + 4092 + 411 + 413 + 418 491) 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate (ct. 451** 495*) 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare (ct. 453 495*) 4. Alte creane (ct. 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 + 441 ** + 4424 + 4428** + 444** + 445 + 446** + 447** + 4482 + 4582 + 461 + 473** 496 + 5187) 5. Capital subscris i nevrsat (ct. 456 495*) TOTAL (rd. 25 la 29) III. INVESTIII PE TERMEN SCURT 1. Aciuni deinute la entitile afiliate (ct. 501 591) 2. Alte investiii pe termen scurt (ct. 505 + 506 + 508 595 596 598 + 5113 + 5114) TOTAL (rd. 31 + 32) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd. 24 + 30 + 33 + 34) CHELTUIELI N AVANS (ct. 471) DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile (ct. 161 + 1681 169) 2. Sume datorate instituiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale furnizori (ct. 401 + 404 + 408) 5. Efecte de comer de pltit (ct. 403 + 405)

Nr. rd. B 22

Sold la: nceputul Sfritul exerciiului exerciiului financiar financiar 1 2 226.800 148.000

23 24 279.800 180.300

25 26 27 28

13.800

105.000

2.600

700

29 30 31 32 33 34 35 36 3.300 3.300 41.100 4.000 4.000 59.200 16.400 105.700

340.600

349.200

C. D.

37 38 39 40 41 42.200 59.000

52

Denumirea elementului A 6. Sume datorate entitilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***) 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***) 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197) TOTAL (rd. 37 la 44) ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (rd. 35 + 36 45 63) TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 19 + 46 ) DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentnduse separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile (ct. 161 + 1681 169) 2. Sume datorate instituiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale furnizori (ct. 401 + 404 + 408) 5. Efecte de comer de pltit (ct. 403 + 405) 6. Sume datorate entitilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***) 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***) 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197) TOTAL (rd. 48 la 55) PROVIZIOANE 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare (ct. 1515) 2. Provizioane pentru impozite (ct. 1516) 3. Alte provizioane

Nr. rd. B 42 43 44

Sold la: nceputul Sfritul exerciiului exerciiului financiar financiar 1 2

25.700

66.015

E. F. G .

45 46 47

272.700 475.300

67.900

224.185 567.085

125.015

48

49 50 51 52 53 54 55

54.800

30.500

H .

56 57 58 59

54.800

30.500

700

1.000

53

Denumirea elementului

Nr. rd.

I.

J.

A B (ct. 1511 + 1512 + 1513 + 1514 + 1518) TOTAL (rd. 57 la 59) 60 VENITURI N AVANS 1. Subvenii pentru investiii 61 (ct. 475) 2. Venituri nregistrate n avans 62 (ct. 472) total rd 63+64, din care: Sume de reluat ntr-o perioad de pn la un an (ct.472) 63 Sume de reluat ntr-o perioad mai mare de un an (ct.472) 64 TOTAL (rd. 61 + 62) 65 CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL 1. Capital subscris vrsat 66 (ct. 1012) 2. Capital subscris nevrsat 67 (ct. 1011) 3. Patrimoniul regiei 68 (ct. 1015) TOTAL (rd. 66 la 68) 69 II. PRIME DE CAPITAL 70 (ct. 104) III. REZERVE DIN REEVALUARE 71 (ct. 105) IV. REZERVE 1. Rezerve legale 72 (ct. 1061) 2. Rezerve statutare sau contractuale 73 (ct. 1063) 3. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 74 (ct. 1065) 4. Alte rezerve 75 (ct. 1068) TOTAL (rd. 72 la 75) 76 5. Aciuni proprii 77 (ct. 109) Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri (ct. 141) 78 Piederi legate de instrumentle de capitaluri (ct. 141) 79 V. PROFITUL SAU PIERDEREA SOLD C 80 REPORTAT() SOLD D 81 (ct. 117) VI. PROFITUL SAU PIERDEREA SOLD C 82 EXERCIIULUI FINANCIAR SOLD D 83 (ct. 121) Repartizarea profitului 84 (ct. 129) CAPITALURI PROPRII TOTAL 85 (rd. 67 + 68 + 69 + 75 + 76 77 + 78 79 80) Patrimoniul public 86 (ct. 1016) CAPITALURI TOTAL (rd. 81 + 82) 88 *) Conturi de repartizat dup natura elementelor respective. **) Solduri debitoare ale conturilor respective. ***) Solduri creditoare ale conturilor respective.

Sold la: nceputul Sfritul exerciiului exerciiului financiar financiar 1 2 700 1.000

300.000

360.000

300.000 47.200

360.000 58.000

46.000 17.500

48.305 20.061

3.841 72.207

9.100 40.000 40.000

45.378 44.985 44.985

419.800

535.585

419.800

535.585

54

Verificarea corelaiilor bilanului: Nr. crt . Categorii de elemente bilaniere ACTIVE Active imobilizate Active circulante Total active DATORII Datorii curente Datorii pe termen lung Provizioane Total datorii CAPITALURI PROPRII (1-2) Relaia de calcul: Active nceputul exerciiului financiar 202.600 340.600 543.200 67.900 54.800 700 123.400 419.800 Sfritul exerciiului financiar 342.900 349.200 692.100 125.015 30.500 1.000 156.515 535.585

1.

2. 3.

Datori = Capitaluri proprii i la nceputul exerciiului: 543.200 lei 123.400 lei = 419.800 lei la sfritul exerciiului: 692.100 lei 156.515 lei = 535.585 lei

3.3. Contul de profit i pierdere Este a doua component a situaiilor financiare anuale care ofer informaii despre performana ntreprinderii. Performana ntreprinderii este definit i msurat frecvent prin profit i reprezentat n situaiile financiare prin structurile calitative de venituri i cheltuieli aferente. Informaiile despre performana ntreprinderii, n special profitabilitatea acesteia, sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu ajutorul resurselor existente, precum i pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse. Forma contului de profit i pierdere adoptat n ara noastr prin OMFP nr. 1752/2005 este cea de list bazat pe clasificarea veniturilor i cheltuielilor dup natura lor, iar n notele explicative la situaiile financiare dup destinaia cheltuielilor. Forma dubl de reprezentare a contului de profit i pierdere are n vedere avantajele i dezavantajele fiecreia dintre ele) i recomandrile IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare ca atunci cnd ntreprinderea clasific cheltuielile dup funcii,

55

s se prezinte informaii suplimentare despre natura cheltuielilor (n notele la situaiile financiare) i invers. Structura contului de profit i pierdere este conceput pentru detalierea modului de generare a rezultatului i facilitarea (indirect) analizei economico-financiare prin tabloul soldurilor intermediare de gestiune. Indicatorii contului de profit i pierdere concepui prin structura sa sunt: cifra de afaceri net; rezultatul din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent, rezultatul extraordinar; rezultatul brut profitul sau pierderea brut(); impozitul pe profit; profitul sau pierderea net() a exerciiului financiar. ntocmirea contului de profit i pierdere are ca surse informaionale contul de profit i pierdere al exerciiului precedent i datele ultimei balane de verificare, inclusiv a situaiei rectificative a balanei de verificare dup inventariere, iar prelucrarea lor are ca baz indicaiile formularului privind coninutul rndurilor contului. Prezentm n continuare ntocmirea contului de profit i pierdere la 31.12.N: Contul de profit i pierdere la data de 31.12.N
Nr. rd. B 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 72.000 4.400 1.800 10.000 Exerciiul financiar Precedent Curent 1 2 324.400 488.800 194.640 288.800 129.760 190.000

- lei -

Denumirea indicatorilor A Cifra de afaceri net (rd. 02 +03-04+ 05+06) Producia vndut (ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708) Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) Reduceri comerciale acordate ( ct. 709) Venituri din dobnzi nregistrate de entitile al cror obiect principal de activitate l constituie leasingul (ct. 766*) Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411) 2. Venituri aferente costului produciei n Sold C curs de execuie (ct. 711+712) Sold D 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat (ct. 721 + 722) 4. Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417) VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL (rd. 01 + 07 08 + 09 + 10) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile (ct. 601 + 602 7412) Alte cheltuieli materiale (ct. 603 + 604 + 606 + 608) 1.

68.800 7.500 3.700

402.600
138.200

431.200
113.900

56

Denumirea indicatorilor A b) Alte cheltuieli externe (cu energie i ap) (ct. 605-7413) c) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) Reduceri comerciale primite (ct. 609) Cheltuieli cu personalul (rd. 18 + 19), din care: a) Salarii i indemnizaii (ct. 641 + 642 +643+644 7414) b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social (ct. 645 7415) 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i necorporale (rd. 21 22) a.1) Cheltuieli (ct. 6811 + 6813) a.2) Venituri (ct. 7813) b) Ajustri de valoare privind activele circulante (rd. 24 25) b.1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814) b.2) Venituri (ct. 754 + 7814) 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 27 la 30) 8.1 Cheltuieli privind prestaiile externe (ct. 611 + 612 + 613 + 614 + 621 + 622 + 623 + 624 + 625 + 626 + 627 + 628 7416) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct. 635) 8.3 Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate (ct. 658) Cheltuieli privind dobnzile de refinanare nregistrate de entitile al cror obiect principal de activitate l constituie leasingul (ct. 666) Ajustri privind provizioanele (rd. 30 31) - Cheltuieli (ct. 6812) - Venituri (ct. 7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd. 12 la 15 16+17-20 + 23 + 26 + 31) PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE: - Profit (rd. 11 34) - Pierdere (rd. 32 10) 9. Venituri din interese de participare (ct. 7611 + 7613) - din care, veniturile obinute de la entitile afiliate 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate (ct. 763) - din care, veniturile obinute de la entitile afiliate 11. Venituri din dobnzi (ct. 766) - din care, veniturile obinute de la entitile afiliate Alte venituri financiare 6.

Nr. rd. B 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43

Exerciiul financiar Precedent Curent 1 2 10.700 12.400 102.100 151.000

23.000 18.500 4.500 43.700 43.700

27.600 21.800 5.800 46.800 46.800

900 900 900 900 40.800 28.600 9.000 3.200 33.000 19.800 9.600 3.600

200 200

359.400 43.200
3.240 3.240

384.900 46.300
4.700 4.700 300 300 1.500 1.900

2.200 2.400

57

Denumirea indicatorilor A (ct. 762 + 764 + 765 + 767 + 768) VENITURI FINANCIARE TOTAL (rd. 37 + 39 + 41+43) 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante (rd. 46 47) - Cheltuieli (ct. 686) - Venituri (ct. 786) 13. Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666 - 7418) - din care, cheltuielile n relaia cu entitile afiliate Alte cheltuieli financiare (ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668) CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd. 45 + 48 + 50) PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR(): - Profit (rd. 44 51) - Pierdere (rd. 51 44) 14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(): - Profit (rd. 11 + 44 34 51) - Pierdere (rd. 34 + 51 11 44) 15. Venituri extraordinare (ct. 771) 16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINAR: - Profit (rd. 56 57) - Pierdere (rd. 57 56) VENITURI TOTALE (rd. 11 + 44 + 56) CHELTUIELI TOTALE (rd. 34 + 51 + 57) PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(): - Profit (rd. 60 61) - Pierdere (rd. 61 60) 18. Impozitul pe profit (ct. 691) 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus (ct. 698) 20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET() A EXERCIIULUI FINANCIAR: - Profit (rd. 62 64 65) - Pierdere (rd. 63 + 64 + 65) (rd. 64 + 65 62)

Nr. rd. B 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57

Exerciiul financiar Precedent Curent 1 2

7.840
1.300 1.300

8.400
100 1.400 1.300

950 730

1.800 1.300

2.980 4.860 48.060

2.334 2.775

3.200 5.200 51.500

2.500 3.000

58 59 60 61 62 63 64 65

412.774 365.155 47.619

7.619

441

442.100 391.100 51.000

6.015

500

66 67

40.000

44.985

Concluzii Structura rezultatului financiar din contul de profit i pierdere este urmtoarea: profit din exploatare 46.300 lei profit financiar 5.200 lei pierdere extraordinar - 500 lei TOTAL 51.000 lei

58

Ea pune n eviden c cea mai mare parte a profitului este rezultat din activitatea de exploatare, aa cum este normal, i ntr-o mic msur din activitatea financiar. Evenimentele extraordinare au condus ns la pierderi care au diminuat rezultatul curent cu 500 lei. 3.4 Situaia modificrilor capitalului propriu Reflect creterea sau reducerea activului net n cursul perioadei. Aceste modificri sunt rezultate din ecartul dintre veniturile i cheltuielile perioadei, inclusiv ctigurile i pierderile totale generate de activitile ntreprinderii pe parcursul perioadei raportate, precum i din tranzaciile cu acionarii (contribuiile la/i retrageri din capitalul propriu). Forma i structura situaiei modificrilor capitalului propriu adoptat de ara noastr prin OMFP nr. 3055/2009 este cea de mai jos, ntocmirea ei avnd ca baze situaia din exerciiul precedent i datele balanei de verificare finale. Situaia modificrilor capitalului propriu la data de 31.12.N - lei Denumirea elementului A Capital subscris Patrimoniul regiei Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve legale Rezerve statutare sau contractuale Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare Alte rezerve Aciuni proprii Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri Pierderi legate de instrumentele de capitaluri Rezultatul Sold C reportat reprezentnd profitul Sold D nerepartizat sau pierderea neacoperit Sold la nceputul exerciiului financiar 1 300.000 47.200 46.000 17.500 Creteri Total, Prin din care: transfer 2 60.000 10.800 2.305 2.561 3 Reduceri Total, Prin din care: transfer 4 5 Sold la sfritul exerciiului financiar 6 360.000 58.000 48.305 20.061

3.841

3.841

9.100

36.278

45.378

59

Denumirea elementului A Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilo r contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitilor Economice Europene Profitul sau pierderea exerciiului financiar Repartizare a profitului Total capitaluri proprii

Sold la nceputul exerciiului financiar 1

Creteri Total, Prin din care: transfer 2 3

Reduceri Total, Prin din care: transfer 4 5

Sold la sfritul exerciiului financiar 6

Sold C

Sold D

Sold C Sold D Sold C

Sold D

Sold C Sold D

40.000

4.985

44.985

40.000 419.800

4.985 115.785

44.985 535.585

O analiz sumar a situaiei prezentate pune n eviden creterea capitalului propriu cu 115.785 lei realizat n ordine prin: creterea capitalului social cu 60.000 lei, creterea rezultatului reportat cu 36.278 lei i creterea altor componente ale capitalului propriu, fie ca urmare a creterii capitalului social (prime de capital), fie ca urmare a creterii rezultatului financiar al exerciiului curent. Pentru utilizatorii externi, n principal pentru investitori, cea mai credibil cale de cretere a capitalului propriu o reprezint creterea rezultatului financiar.

60

3.5. Situaia fluxurilor de numerar Descrie istoricul micrilor de numerar (trezorerie) i echivalente de numerar (de trezorerie) ale unei ntreprinderi, clasificnd fluxurile de numerar din timpul perioadei n fluxuri de exploatare, de investiie i de finanare. IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie relev necesitatea acestei componente a situaiilor financiare prin nevoile utilizatorilor pentru evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera numerar i echivalente de numerar i a nevoilor sale de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie i d urmtoarele nelesuri termenilor folosii: Numerarul (trezoreria). Cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere; Echivalentele de numerar (de trezorerie). Sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii; Fluxurile de numerar. Sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar. Raportarea fluxurilor de numerar de ctre o ntreprindere se poate face n una dintre urmtoarele metode: direct i indirect. Metoda direct. Const n determinarea fluxurilor de numerar pe baza ncasrilor i plilor brute n numerar proprii fiecrei activiti. ncasrile i plile brute n numerar trebuie nelese n sensul excluderii compensrilor ncasrilor i plilor din aceeai clas. Informaiile furnizate n metoda direct sunt folositoare pentru determinarea fluxurilor de trezorerie viitoare, pentru determinarea capacitii ntreprinderii de a-i onora la timp plile n numerar i pentru analize corelate cu celelalte componente ale situaiilor financiare. De asemenea, informaiile degajate pe activiti (soldul fluxurilor de numerar) relev contribuia fiecreia dintre ele la variaia trezoreriei ntreprinderii i permit evaluarea relaiilor ntre cele trei activiti (exploatare, investiie, finanare). Avantajele metodei directe referitoare la estimarea fluxurilor viitoare de numerar determin ca IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie s recomande raportarea fluxurilor de numerar prin aceast metod. Metoda indirect. Const n determinarea fluxurilor de trezorerie prin ajustarea profitului sau a pierderii cu efectele: modificrilor survenite pe parcursul perioadei n stocuri i n creanele i datoriile din exploatare; elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, ajustrile, impozitele amnate, pierderile i ctigurile asociate valutelor, profiturile nerepartizate ale ntreprinderilor asociate i interesele minoritare; tuturor celorlalte elemente pentru care efectele n numerar sunt fluxurile de trezorerie din investiii i finanare.

61

Forma i structura situaiei fluxurilor de numerar n ambele metode sunt prezentate n IAS 7. ntocmirea situaiei fluxurilor de numerar se face, similar ntregului set de situaii financiare, n termeni comparativi: nceputul i sfritul exerciiului financiar i are la baz datele conturilor sintetice, preluate, prelucrate i transcrise n situaie potrivit structurii fiecrei metode. Prezentm n continuare ntocmirea situaiei fluxurilor de numerar dup metoda direct. Pentru fundamentare, pe baza balanei de verificare dup inventariere i considernd ntocmite conturile sintetice de trezorerie cu rulajele debitoare i creditoare defalcate pe conturi corespondente, am construit, n scop didactic, exemplul de mai jos: Trezorerie i echivalente de numerar (conturi 5121,5124,531,508): - la nceputul exerciiului...........................................................44.400 lei - la sfritul exerciiului.............................................................62.900 lei Precizare. Echivalentul n lei al valutei la sfritul exerciiului este de 44.300 lei din care 300 lei reprezint diferen favorabil de curs valutar rezultat din actualizarea valutei la 31.12.N ncasri : - de la clieni i debitori...........................................................374.200 lei - dobnzi ncasate........................................................................1.500 lei - dividende ncasate.....................................................................4.700 lei - creane imobilizate ncasate......................................................2.300 lei Pli : - ctre furnizori i creditori .....................................................153.000 lei - salarii i contribuii aferente....................................................22.100 lei - impozitul pe profit ....................................................................4.600 lei - impozitul pe salarii i alte impozite i taxe...............................7.400 lei - dobnzi pltite...........................................................................1.800 lei - cumprri de imobilizri.......................................................118.500 lei - cumprri de titluri de participare...........................................32.500 lei - rambursri de credite pe termen lung.....................................24.300 lei Pe baza datelor prezentate, extrase i prelucrate din balana de verificare dup inventariere i din conturile de trezorerie cu rulajele defalcate pe conturi corespondente, rezult urmtoarea situaie a fluxurilor de numerar:

62

SITUAIA FLUXURILOR DE NUMERAR la data de 31.12.N A. Fluxuri de numerar din activiti de exploatare 1. ncasri: de la clieni i debitori.....................................................374.200 lei dobnzi ncasate..................................................................1.500 lei Total 375.700 lei 2. Pli: ctre furnizori i creditori...............................................153.000 lei salarii i contribuii aferente.............................................22.100 lei impozit pe profit.................................................................4.600 lei impozit pe salarii i alte impozite i taxe............................7.400 lei dobnzi pltite ....................................................................1.800 lei Total 188.900 lei 3. Numerar net din activiti de exploatare (1-2) + 186.800 lei B. Fluxuri de numerar din activiti de investiie 1. ncasri: dividende.............................................................................4.700 lei Total 4.700 lei 2. Pli: cumprri de imobilizri.................................................118.500 lei cumprri de titluri de participare.....................................32.500 lei Total 151.000 lei 3. Numerar net din activiti de investiie (1-2) - 146.300 lei C. Fluxuri de numerar din activiti de finanare 1. ncasri: din creane imobilizate........................................................2.300 lei Total 2.300 lei 2. Pli: rambursri credite pe termen lung....................................24.300 lei Total 24.300 lei 3. Numerar net din activiti de finanare (1-2) - 22.000 lei D. Creterea net de numerar i a echivalentelor de numerar (A3+B3+C3): 186.800 lei 146.300 lei 22.000 lei ........................................+ 18.500 lei E. Numerar i echivalente de numerar la nceputul exerciiului financiar.........................................................................................44.400 lei Total (D+E) 62.900 lei F. Numerar i echivalente numerar la sfritul exerciiului financiar........................................................................................ 62.900 lei

63

3.6. Notele explicative la situaiile financiare anuale Potrivit cerinelor OMFP nr. 3055/2009 notele explicative trebuie s cuprind informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare anuale, despre politicile contabile folosite i informaii suplimentare care nu sunt prezentate n celelalte componente dar care sunt relevante pentru nelegerea lor. Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice, aplicate de o ntreprindere la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale. Fiecare ntreprindere trebuie s stabileasc politici contabile pentru operaiile derulate n sensul de opiuni pentru o politic contabil din mai multe politici contabile aplicabile. De exemplu, alegerea metodei de amortizare a imobilizrilor, alegerea metodei de evaluare a stocurilor la ieire etc., n funcie de interesele gestionare proprii sau din alte considerente, cum ar fi relevana politicilor contabile pentru operaiile nfptuite, chiar dac valorile lor sunt nesemnificative. n concordan cu principiul permanenei metodelor, modificarea politicilor contabile este permis doar n situaii obiective cum ar fi: noi cerine legale, considerente care au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiile ntreprinderii. Din aceste considerente, atunci cnd intervin modificri ale politicilor contabile ntreprinderea trebuie s le prezinte n notele explicative pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor reportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii ntreprinderii. Notele explicative adncesc sau completeaz informaiile din celelalte componente ale situaiilor financiare. Ele trebuie prezentate ntr-un mod sistematic i s cuprind pentru fiecare element semnificativ din situaiile financiare anuale informaii specifice. Structura acestor informaii este reprezentat detaliat n OMFP nr. 3055/2009 i n fiecare Standard Internaional de Contabilitate. OMFP nr. 3055/2009 red, cu titlu exemplificativ, urmtoarea structur a notelor explicative: 1. Active imobilizate 2. Provizioane 3. Repartizarea profitului 4. Analiza rezultatului din exploatare 5. Situaia creanelor i datoriilor 6. Principii, politici i metode contabile 7. Participaii i surse de finanare 8. Informaii privind salariaii i membrii organelor de administraie, conducere i supraveghere 9. Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari

64

10.Alte informaii Prezentm n continuare coninutul notelor explicative 1 la 5 nelegndu-se c, fiecare dintre ele trebuie s fie urmat de precizri, descrieri, motivaii etc. n funcie de situaia concret a fiecrei ntreprinderi. Celelalte note explicative, 6 la 10, fac obiectul informaiilor, calculelor, analizelor i explicaiilor care se impun, dup caz. Nota 1 Active imobilizate - lei Valoarea brut Denumirea elementului de imobilizare 0 205 212 2131 214 261 267 Sold la nceputul exerciiului financiar 1 4.000 55.000 145.000 30.000 17.500 4.100 Cedri, transferuri ialte reduceri 3 Soldla sfritul exerciiului financiar 4=1+2-3 4.000 55.000 258.300 31.600 50.000 5.500 Ajustri devaloare(amortizri iajustripentru depreciere sau pierdere devaloare) Ajustri Sold la Sold la nregistrate nceputul Reduceri sfritul n cursul exerciiului sau reluri exerciiulu exerciiului financiar i financiar financiar 5 6 7 8=5+6-7 1.500 500 2.000 9.000 3.200 12.200 35.400 4.400 39.800 6.600 500 7.100 500 300 400 400

Creteri 2

115.300 3.200 32.500 3.700

2.000 1.600 2.300

Nota 2 Provizioane - lei Denumirea provizionului 0 1512 1518 Sold la nceputul exerciiului financiar 1 500 200 Transferuri n cont 2 200 100 din cont 3
Sold la sfritul exerciiului financiar

4=1+2-3 700 300

Nota 3 Repartizarea profitului - lei Destinaia profitului Profit net repartizat: - rezerva legal - rezerve statutare - alte rezerve - participarea personalului la profit - dividende - rezultat reportat Suma 44.985 2.305 2.561 3.841 6.402 25.608 4.268

65

Nota 4 Analiza rezultatului din exploatare*

Denumirea indicatorului

- lei -

Exerciiul financiar Precedent Curent 0 1 2 1. Cifra de afaceri net 324.400 488.800 2. Costul bunurilor vndute i al serviciilor prestate (3+4+5) 275.400 427.800 3. Cheltuielile activitii de baz 192.780 299.460 4. Cheltuielile activitilor auxiliare 27.540 42.780 5. Cheltuielile indirecte de producie 55.080 85.560 6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1-2) 49.000 61.000 7. Cheltuieli de desfacere 1.670 4.600 8. Cheltuieli generale de administraie 5.030 13.800 9. Alte venituri din exploatare 900 3.700 10. Rezultatul din exploatare (6-7-8+9) 43.200 46.300 * Datele din rndurile 2, 7 i 8 sunt preluate din contabilitatea de gestiune.

Nota 5 Situaia creanelor i datoriilor - lei Creane 0 Total, din care: 267 411 4482 Sold la sfritul exerciiului financiar 1=2+3 111.000 5.500 105.000 500 Termen de lichiditate Sub 1 an Peste 1 an 2 3 105.500 5.500 5.500 105.000 500

- lei Datorii 0 Total, din care: 162 401 421 441 4423 446 4481 Sold la sfritul exerciiului financiar 1=2+3+4 155.515 30.500 59.000 21.800 6.015 36.800 400 1.000 Termen de exigibilitate Sub 1 an 2 125.015 59.000 21.800 6.015 36.800 400 1.000 1-5 ani 3 30.500 30.500 Peste 5 ani 4

66

4. ELEMENTE DE ANALIZ PE BAZA SITUAIILOR

FINANCIARE ANUALE

Analiza propriu-zis pe baza situaiilor financiare anuale face obiectul disciplinei Analiza economico-financiar. Cu toate acestea, coninutul notei explicative nr. 9 i cerine complementare analizei performanei ntreprinderii neau determinat s abordm, ntr-o form mai mult sau mai puin detaliat, cele dou analize specifice. 4.1. Analiza principalilor indicatori economico-financiari Structura indicatorilor economico-financiari calculai i analizai pe baza bilanului este diversificat. Ea poate viza indicatorii referitori la structura activelor, datoriilor i capitalului propriu, indicatori sintetici, indicatori de rentabilitate .a. Ne oprim n cele ce urmeaz la principalii indicatori economico-financiari, prezentai ca exemplu n nota explicativ nr. 9. 1. Indicatori de lichiditate a) Indicatorul lichiditii curente Se calculeaz potrivit raportului: Datorii curente Valoarea recomandat acceptat a indicatorului este n jurul valorii de 2. Folosind datele bilanului prezentat rezult c: Lichiditatea curent = 125.015 lei = 2,79 Nivelul indicatorului, peste 2, ofer garania acoperirii datoriilor din activele curente. b) Indicatorul lichiditii imediate Se calculeaz dup relaia: Lichiditatea imediat =
Active curente Stocuri Datorii curente 349.200 lei Active curente

Folosind datele bilanului rezult c:

349.200 lei 180.300 lei =1,35 125.015 lei

Nivelul su indic faptul c ntreprinderea poate face fa cu lichiditile imediate plii datoriilor curente. 2. Indicatori de risc a) Indicatorul gradului de ndatorare Poate fi calculat n dou variante:

Capital mprumutat Capital mprumutat 100 sau 100, unde: Capital propriu Capital angajat
- capital mprumutat = credite peste 1 an; - capital angajat = capital propriu + capital mprumutat. Folosind varianta a doua rezult c:

67

Gradul de ndatorare =

535.585 lei + 30.500 lei =1,056 535.585 lei

Nivelul redus al gradului de ndatorare arat o situaie foarte bun pentru ntreprindere. Orientativ, n prezent, potrivit HG nr. 84/2005 gradul de ndatorare admis pentru deducerea fiscal a unor cheltuieli cu dobnzile i diferenele de curs valutar este mai mic sau egal cu 3. b) Indicatorul privind acoperirea dobnzilor Se calculeaz astfel:
Profit inaintea platii dobanzii si impozitului pe profit = Numar de ori Cheltuieli cu dobanda

Indicatorul arat de cte ori ntreprinderea poate achita cu profitul realizat cheltuielile cu dobnzile. Cu ct valoarea indicatorului este mai mic, cu att poziia ntreprinderii este considerat mai riscant. n cazul exemplificat nivelul indicatorului este de:
51.000 lei =12,4 4.100 lei

ceea ce indic o bun situaie financiar a ntreprinderii

raportat la cheltuielile cu dobnda. 3. Indicatorii de activitate (de gestiune) a) Viteza de rotaie a stocurilor Poate fi calculat n dou variante: Costul vanzarilor = Numar de ori . Stoc mediu
Stoc mediu

Indicatorul arat de cte ori stocul a

fost rulat de-a lungul exerciiului financiar; - Costul vanzarilor 365 zile . Indicatorul exprim numrul de zile de stocare a bunurilor n ntreprindere. Folosind varianta nti: 75.000 lei = 4 zile , ceea ce pune n eviden o vitez de rotaie a stocurilor bun. b) Viteza de rotaie a debitelor-clieni = Cifra de afaceri 365 zile n exemplul luat: 488.800 lei 365 zile =18 zile . Indicatorul exprim numrul de zile pn la data la care clienii i achit datoriile. O valoare n cretere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clienilor i deci, creane mai greu de ncasat. Un numr de 18 zile vitez de rotaie a debitelor clieni poate semnifica o situaie neacceptabil pentru creanele interne sau acceptabil pentru creanele externe. c) Viteza de rotaie a creditelor-furnizori =
Sold mediu furnizori 365 zile Achizitii de bunuri ( fara servicii)
25.000 lei Sold mediu clienti

300.000 lei

68

n exemplul luat: 300.000 lei 365 zile =30 zile Indicatorul aproximeaz numrul de zile de creditare pe care ntreprinderea l obine de la creditorii si. n mod ideal ar trebui s includ doar creditorii comerciali. Un numr de 30 de zile vitez de rotaie a creditelor-furnizori semnific pentru ntreprindere o situaie acceptabil mai ales n relaiile cu furnizorii externi n care circuitul bancar n zile, n medie, este relativ mare. d) Viteza de rotaie a activelor imobilizate i a activelor totale Se calculeaz dup relaiile: Active imobilizate respectiv, Active totale . Indicatorii evalueaz eficacitatea managementului activelor imobilizate, respectiv a activelor totale prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumit cantitate i valoare a respectivelor active. n exemplul luat: Viteza de rotaie a activelor imobilizate = 342.900 lei =1,42 Viteza de rotaie a activelor totale = 349.200 lei + 342.900 lei = 0,86 Se nelege c, eficiena managementului activelor este cu att mai mare cu ct valoarea indicatorilor este mai mare, iar o apreciere corect trebuie fcut n termeni comparativi: cu perioada precedent i chiar cu ntreprinderi similare. 4. Indicatorii de profitabilitate a) Rentabilitatea capitalului angajat =
Profit naintea platii dobnzii i impozitului pe profit Capital angajat 488.800 lei 488.800 lei Cifra de afaceri Cifra de afaceri

25.000 lei

Indicatorul exprim profitul pe care l obine ntreprinderea din banii investii n afacere = 535.585 lei + 30.500 lei = 0,09 . ntr-o apreciere pozitiv indicatorul trebuie s aib o valoare ct mai mare. b) Marja brut din vnzri =
46.300 lei Profitul brut din vanzari 100 Cifra de afaceri 51.000 lei

n exemplul luat: 488.800 lei 100 = 9% Un nivel sczut al indicatorului sau o scdere a indicatorului scoate n eviden faptul c ntreprinderea nu este capabil s-i controleze costurile de producie sau s obin preul de vnzare optim. 4.2. Analiza performanei ntreprinderii pe baza tabloului soldurilor intermediare de gestiune

69

Dup cum s-a artat, performana ntreprinderii este definit i msurat frecvent prin profit i reprezentat n situaiile financiare prin veniturile i cheltuielile aferente (Contul de profit i pierdere). Informaiile furnizate privind profitabilitatea ntreprinderii sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu ajutorul resurselor existente, aspect de care utilizatorii de informaii contabile sunt interesai cu prioritate. Dei reglementrile contabile n vigoare nu prevd obligativitatea unui document de sintez care s redea soldurile intermediare de gestiune, ne alturm punctelor de vedere exprimate n litera contabil de a completa analiza contabil a performanei ntreprinderii prin soldurile intermediare de gestiune care pun n eviden etapele formrii rezultatului exerciiului. O astfel de analiz este facil prin modul de structurare a veniturilor i cheltuielilor n contul de profit i pierdere, dup natura economic, care permite ntocmirea soldurilor intermediare de gestiune. Prezentm n continuare relaiile de calcul i semnificaia fiecrui sold intermediar de gestiune:
Venituri din Costul mrfurilor Marja = vnzri de mrfuri vndute comercial Este un indicator esenial care reflect performana activitii de comercializare a mrfurilor. Se refer att la ntreprinderile de comercializare a mrfurilor ct i la cele productoare pentru partea din activitate privind comercializarea mrfurilor. Pentru a spori valenele informaionale ale indicatorului este necesar detalierea lui pe mrfuri sau grupe de mrfuri i pe piee de desfacere. 2 Producia = Venituri Variaia + Producia de . exerciiului din vnzarea stocurilor imobilizri

1.

produciei

Exprim performana activitii de producie. Din punct de vedere financiar doar producia vndut este generatoare de ncasri monetare pentru ntreprindere. Celelalte componente reprezint doar venituri poteniale generatoare de ncasri monetare n perioada(ele) viitoare. Marja + Producia Consumurile 3. Valoarea = comercial exerciiulu exerciiului adugat
i provenite de la teri

Exprim crearea de valoare sau creterea de valoare pe care o ntreprindere o aduce bunurilor i serviciilor provenite de la teri permind msurarea puterii economice a acesteia.

70

4.

Excedentul brut de exploatare

= Valoarea

adugat

Subvenii de exploatare

Impozite, taxe i alte vrsmint e

- Cheltuieli cu personalu l

Exprim acumularea brut rezultat din activitatea de exploatare destinat meninerii i dezvoltrii potenialului productiv al ntreprinderii, remunerrii capitalurilor utilizate i a statului. 5 Rezultatul = Excedentu + Alte - Cheltuieli de Alte . exploatrii l brut de venituri exploatare cheltuieli
exploatare din exploatar e cu amortizrile i ajustrile de exploatar e

Msoar rentabilitatea economic a activitii normale a ntreprinderii i reprezint, totodat, venitul din activitatea de exploatare pus la dispoziia raportorilor de capitaluri proprii i mprumutate.

71

6 .

Rezultatul curent al exerciiului

= Rezultatul

exploatri i

Venituri financiare

Cheltuieli financiar e

Msoar rentabilitatea economic a activitii normale i curente a ntreprinderii (exploatare i financiar). Venituri Cheltuieli 7 Rezultatul = extraordinare extraordinare . extraordinar Exprim profitul sau pierderea rezultat() din evenimente extraordinare i constituie o informaie important ndeosebi pentru investitorii poteniali care pot evalua incidena acestor evenimente asupra ntreprinderii. 8. Rezultatul net al = Rezultatul Rezultatul - Impozitul curent al extraordinar pe profit exerciiului
exerciiului

Exprim rezultatul (net) degajat de activitatea ntreprinderii luat n totalitatea sa n cursul unui exerciiu. El urmeaz s fie supus deciziei de repartizare de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor, dup caz. Calculul soldurilor intermediare de gestiune potrivit relaiilor menionate, avnd ca surs de informaii contul de profit i pierdere se prezint ca n tabelul de mai jos.

72

Tabloul soldurilor intermediare de gestiune - lei VENITURI EXERCIIUL SPECIFICAR E N-1 N Vnzri de 129.760 mrfuri 190.000 TOTAL A V nzri de produse, lucrri i servicii Va riaia stocurilor Pr oducia de imobilizri TOTAL C M arja comercial Pr oducia exerciiului 129.760 190.000 CHELTUIELI EXERCIIUL SPECIFICARE N-1 N Costu l de cumprare al mrfurilor vndute 102.100 151.000 TOTAL B 102.100 151.000 SOLDURI INTERMEDIARE EXERCIIUL SPECIFICAR E N-1 N M arja comercial 27.660 39.000

194.640 72.000 4.400 271.040

288.800 68.800 7.500 227.500 P roducia exerciiului 271.040 227.500

27.660 271.040 39.000 227.500

298.700 TOTAL D Va loarea adugat Su bvenii de exploatare TOTAL F Ex cedentul brut de exploatare Al te venituri din exploatare Al te venituri din amortizri i ajustri privind exploatarea TOTAL H Re zultatul exploatrii Ve nituri financiare TOTAL J Ve nituri extraordinare

266.500

Chelt uieli cu materii prime i materiale Chelt uieli cu lucrrile i serviciile primite de la teri TOTAL E Impoz ite, taxe i alte vrsminte Chelt uieli cu personalul TOTAL G Alte cheltuieli curente Amo rtizri i ajustri privind exploatarea

138.200

113.900

39.300 177.500

32.200 146.100

V aloarea adugat (D-E)

121.200

120.400

121.200

120.400 10.000 130.400

9.000 23.000 32.000

9.600 27.600 37.200

121.200

E xcedentulbrut deexploatare (F-G)

89.200

93.200

3.200

3.600

89.200 1.800

93.200 3.700

44.600

47.900 R ezultatul exploatrii (H-I) 43.200 46.300

91.000

900 97.800 TOTAL I Chelt uieli financiare

47.800

51.500

43.200 7.840 51.040

46.300 8.400 54.700

2.980

3.200

ezultatul curent (J-K)

R 48.060 51.500

TOTAL K

2.980

3.200

2.334 2.334 2.500 2.500

Chelt uieli extraordinare

2.775 2.775

3.000 3.000

R ezultatul extraordinar

441

500

73

TOTAL L Re zultatul curent Re zultatul extraordinar TOTAL N

48.060 441 47.619 51.500 500 51.000

TOTAL M Impo zitul pe profit

(L-M) 7.619 6.015 R ezultatul net (N-O) 40.000 44.985

TOTAL O

7.619

6.015

74

5. VERIFICAREA CUNOTINELOR
5.1. ntrebri 1. Definii situaiile financiare anuale i prezentai structura lor potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene i IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. 2. Prezentai felurile balanelor de verificare ca parte a lucrrilor de nchidere a exerciiului i rolul lor. De ce balana de verificare dup inventariere nu poate asigura toate informaiile necesare ntocmirii situaiilor financiare anuale ? 3. Care este regula general de evaluare a activelor i datoriilor la inventar i ce forme de exprimare poate mbrca valoarea de inventar n funcie de natura i caracteristicile activelor i datoriilor inventariate. 4. Cnd i cum se face compensarea lipsurilor cu plusurile constatate la inventar ? Dar sczmintele, cum i cnd se acord ? 5. Cum se efectueaz regularizarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare ? 6. n ce situaii se produc modificri directe n valoarea contabil a activelor i datoriilor ? Prezentai i detaliai exemple. 7. Care sunt modalitile de contabilizare a cheltuielilor i veniturilor constatate n avans ? Dai exemple de astfel de operaii. 8. Ce se nelege prin rezultatul contabil i rezultatul fiscal i cum se calculeaz ele ? 9. Care sunt destinaiile profitului i sursele de acoperire a pierderilor ? 10. Care este forma, structura bilanului i pe ce nivele sunt ordonate elementele n bilan ? 11. Care este forma i structura contului de profit i pierdere? Exist prevederi diferite ale OMF nr. 3055/2009 de cele ale Directivei a IV-a a CEE i ale IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare ? 12. n aprecierea performanei ntreprinderii, situaia fluxurilor de numerar are avantaje fa de tabloul soldurilor intermediare de gestiune ? Explicai. 5.2. Teste gril 1. La inventarul efectuat la un depozit de fructe al unei ntreprinderi comerciale cu ridicata se constat o lips n gestiune de 800 kg de mere cu costul de achiziie de 3 lei/kg, TVA 19%. Cota de sczminte (perisabiliti) este de 1%, iar cantitatea de mere intrat ntre inventarul precedent i inventarul curent este de 100.000 kg. Lipsa la inventar se nregistreaz prin operaiile contabile: a) 2.400 lei 607 = 371 2.400 lei

75

456 lei b) c) d) e) 2.017 lei 383 lei 2.400 lei 456 lei 2.856 lei 2.400 lei

635 607 4426 607 635 607 658

= = = = = =

4426 371 371 4427 371 4427 371

456 lei 2.400 lei 2.400 lei 456 lei 2.400 lei 456 lei 2.400 lei

2. n baza datelor de mai jos: cumprri de stocuri 6.000 lei, consum de stocuri 5.000 lei, salarii datorate 19.000 lei, salarii pltite 18.000 lei, amortizare 20.000 lei, produse vndute la pre de vnzare 80.000 lei, produse ncasate la pre de vnzare 60.000 lei, profitul este: a) 35.000 lei; b) 23.000 lei; c) 37.000 lei; d) 36.000 lei; e) 24.000 lei. 3. Potrivit balanei de verificare ncheiat la 31.12.N, conturile de stocuri de produse, mrfuri i asociate lor, ale societii X, prezint urmtoarele solduri: 345 = 10.000 lei, 348 (SC) = 800 lei, 394 = 200 lei, 331 = 100 lei, 371 = 23.400 lei, 378 = 4.500 lei, 397 = 400 lei, 4428 = 3.900 lei. Care este valoarea postului bilanier Produse finite i mrfuri ? a) 24.300 lei; b) 23.600 lei; c) 23.100 lei; d) 19.200 lei; e) 19.800 lei. 4. Se dau urmtoarele solduri finale ale unor conturi la 31.12.N: 213 = 10.000 lei, 281 = 3.000 lei, 301 = 4.000 lei, 391 = 200 lei, 409 = 300 lei, 4111 = 500 lei, 419 = 600 lei, 461 = 100 lei, 462 = 150 lei. Precizai care este mrimea activului net bilanier (ANB) i a activelor circulante (AC) dup nscrierea datelor n bilanul contabil:

76

a) b) c) d)

ANB 12.300 lei 11.500 lei 11.700 lei 11.700 lei

AC 4.700 lei 4.300 lei 4.700 lei 4.300 lei

e) 12.300 lei 4.300 lei 5. Soldurile unor conturi la 31.12.N sunt: 213 = 6.400 lei, 371 = 1.200 lei, 5121 = 400 lei, 1012 = 3.400 lei, 1068 = 1.200 lei, 401 = 2.800 lei, 419 = 600 lei. Care este mrimea activului net contabil ? a) 4.600 lei; b) 5.200 lei; c) 7.200 lei; d) 5.800 lei; e) 6.400 lei. 6. O ntreprindere obine n exerciiul N produse finite la costul de producie de 40.000 lei. Ea vinde 60% din ele la preul de vnzare de 30.000 lei cu reducere comercial de 10%. ntre cheltuielile ocazionate de obinerea produselor finite figureaz: materiale consumate 9.000 lei, salarii datorate 12.000 lei, salarii pltite 10.000 lei, amortizare 4.000 lei, dobnzi 800 lei, cheltuieli cu ajustri pentru deprecierea stocurilor de materii prime 600 lei. Care este mrimea rezultatului contabil (RC) i a rezultatului fiscal (RF) tiind c la finele exerciiului N veniturile din ajustri pentru deprecierea stocurilor de produse sunt de 400 lei: RC RF a) 17.200 lei 17.200 lei b) c) d) 17.000 lei 17.200 lei 20.000 lei 17.200 lei 17.000 lei 20.000 lei

e) 20.000 lei 17.600 lei 7. La finele exerciiului N rulajele creditoare i/sau soldurile unor conturi de venituri ale ntreprinderii X sunt: 701 = 800.000 lei, 707 = 40.000 lei, 708 = 10.000 lei, 711 (SD) = 50.000 lei, 722 = 20.000 lei, 7411 = 60.000 lei, 758 = 9.000 lei, 7814 = 3.000 lei. Indicai mrimea cifrei de afaceri net (CAN) i a veniturilor din exploatare (VE):

77

a) b) c) d)

CAN 960.000 lei 910.000 lei 960.000 lei 900.000 lei

VE 852.000 lei 852.000 lei 892.000 lei 832.000 lei

e) 910.000 lei 892.000 lei 8. Se cunosc urmtoarele date la nchiderea exerciiului N: venituri totale 900.000 lei, din care: dividende ncasate 21.000 lei, venituri din ajustri pentru deprecierea stocurilor 1.000 lei; cheltuieli totale 600.000 lei, din care: impozitul pe profit calculat i nregistrat la 30.09.N 45.000 lei, cheltuieli de protocol nedeductibile 2.000 lei. Cota de impozit pe profit 16%. Care este suma impozitului pe profit datorat pentru trimestrul IV: a) 7.160 lei; b) 7.320 lei; c) 6.280 lei; d) 6.900 lei; e) 7.000 lei. 9. O ntreprindere a realizat n exerciiul N un profit net de 80.000 lei. n N+1 AGA decide ca ntregul profit s fie repartizat pe destinaia dividende de plat. Care sunt nregistrrile la nchiderea exerciiului N i dup aprobarea bilanului de ctre AGA n N+1 ? a) 80.000 lei 129 = 457 80.000 lei 80.000 lei 457 = 5121 80.000 lei b) c) d) e) 80.000 lei 80.000 lei 80.000 lei 80.000 lei 80.000 lei 80.000 lei 121 117 121 457 129 117 = = = = = = 117 457 457 5121 117 457 80.000 lei 80.000 lei 80.000 lei 80.000 lei 80.000 lei 80.000 lei

80.000 lei 129 = 117 80.000 lei 80.000 lei 117 = 5121 80.000 lei 10. Pierderea contabil a unui exerciiu nu se acoper n exerciiul(iile) urmtor(oare) din: a) profitul exerciiului financiar; b) profitul reportat; c) primele de capital; d) rezervele constituite din profitul net; e) capitalul social. 11. Se cunosc urmtoarele informaii la nchiderea exerciiului N: ncasri: de la clieni 250.000 lei, din dobnzi 3.000 lei, din dividende 12.000 lei, din

78

mprumuturi pe termen lung 60.000 lei; pli: ctre furnizori 80.000 lei, pentru salarii 40.000 lei, pentru impozitul pe profit 10.000 lei, pentru dividende 15.000 lei, pentru cumprri de imobilizri 30.000 lei, pentru cumprri de titluri de participare 20.000 lei. Potrivit OMF nr. 3055/2009 numerarul net din activiti de exploatare (NNE), de investiii (NNI), de finanare (NNF) i pe total ntreprindere (NNT), calculat prin metoda direct este: NNE NNI NNF NNT a) + 121.000 - 38.000 + 45.000 + 128.000 b) c) d) + 132.000 + 181.000 + 181.000 - 38.000 - 50.000 - 50.000 + 34.000 + 45.000 - 15.000 + 128.000 + 176.000 + 116.000

e) + 144.000 - 38.000 - 15.000 + 91.000 12. n exerciiul N ntreprinderea X a obinut produse finite la costul de producie de 30.000 lei i a vndut jumtate din ele la preul de vnzare de 18.000 lei. ntre cheltuielile ocazionate de obinerea produselor finite apar: materii prime 8.000 lei, salarii 10.000 lei, amortizarea imobilizrilor 4.000 lei. Indicai rspunsul corect privind indicatorii: valoarea adugat (VA) i excedentul brut de exploatare (EBE) calculai pe baza tabloului soldurilor intermediare de gestiune: VA EBE a) 25.000 lei 15.000 lei b) c) d) e) 1. c 7. e 33.000 lei 25.000 lei 33.000 lei 33.000 lei 2. d 8. e 3. b 9. d 25.000 lei 11.000 lei 15.000 lei 11.000 lei 4. c 10. c 5. a 11. a 6. b 12. a

5.3. Rspunsuri la testele gril

79

BIBLIOGRAFIE
1. 2. 3. 4. 5. 6. Belverd E. Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell Capron, M. Feleag, N., Ionacu, I. Feleag, N., Malciu, L. Feleag, L., Feleag, N. IASB Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a 5-a, Editura Arc, 2001 Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994 Tratat de contabilitate financiar, volumele 1 i 2, Editura Economic, Bucureti, 1998 Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002 Contabilitate financiar o abordare european i internaional volumele 1 i 2, Editura Infomega, Bucureti, 2005 Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRSSTM), traducere din limba englez, Editura CECCAR, Bucureti, 2005 Contabilitatea financiar actualizat la Standardele Europene, Editura Intelcredo, Deva, 2005 Metode i politici contabile de ntreprindere, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000 Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2005 Contabilitatefinanciar vol I i II, Editura Independena Economic, Piteti, 2006 Codul fiscal al Romniei, Editura Economic, Bucureti, 2004 Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat n M. O., Partea I, nr. 1066/2004 Reglementri contabile conforme cu

7. 8. 9. 10. 11. 12. 13.

Pntea, I. P., Bodea, G. Ristea, M. Ristea, M. (coordonator) Vian, D.,Burada C., Burtescu C.(coordonatori) *** *** ***

14.

***

directivele europene, Editura Monitorul Oficial, Bucureti, 2009 Coleciile revistelor de specialitate: Finane publice i Contabilitate; Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul afacerilor; Tribuna Economic; Gestiunea i Contabilitatea Firmei, 1997-2006

81