Suport Curs Ifrs

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREŞTI
Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune

Master Contabilitate şi control de gestiune
STANDARDE INTERNAŢIONALE DE
RAPORTARE FINANCIARĂ
- SUPORT DE CURS -
Prof. univ. dr. Răileanu Vasile
- Bucureşti 2006 -
Standarde Internaţionale de Raportare Financiară
Cuprins:
1. Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare…… 3

2. IAS 01 “Prezentarea situaţiilor financiare”………………………………... 17
3. IAS 10 “Evenimente ulterioare datei bilanţului”………………………… 27
4. IAS 07 “Situaţiile fluxurilor de trezorerie”……………………………….. 31
5. IAS 38 “Imobilizări necorporale”………………………………………... 40
6. IAS 16 “Imobilizări corporale”………………………………………….. 51
7. IAS 02 “Stocuri”…………………………………………………………… 56
2
Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
Cadrul general stabileşte conceptele care stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare
pentru utilizatorii externi. Acesta tratează:
(a) obiectivul situaţiilor financiare;
(b) caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor din situaţiile financiare;
(c) definirea, recunoaşterea şi evaluarea structurilor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare;
(d) conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.
Cadrul general se referă la situaţiile financiare, inclusiv la situaţiile financiare consolidate. Aceste
situaţii financiare sunt întocmite şi prezentate cel puţin anual, venind în întâmpinarea nevoilor comune de
informaţii ale unei sfere largi de utilizatori.
Un set complet de situaţii financiare include, de regulă, un bilanţ, un cont de profit şi pierdere, o
situaţie a modificărilor poziţiei financiare (care poate fi prezentată în diverse moduri, de exemplu, ca situaţie
a fluxurilor de trezorerie sau ca situaţie a fluxurilor de fonduri) şi acele note şi alte situaţii explicative care
fac parte integrantă din situaţiile financiare. Situaţiile financiare nu includ: rapoartele directorilor,
declaraţiile preşedintelui, discuţiile şi analizele conducerii şi alte elemente similare care pot fi incluse într-
un raport financiar sau anual.
Cadrul general se aplică situaţiilor financiare ale tuturor entităţilor raportoare comerciale, industriale
şi de afaceri, fie din sectorul public, fie din cel privat. Entitatea raportoare este entitatea pentru care există
utilizatori de informaţii pentru care situaţiile financiare reprezintă principala sursă de informaţii financiare
despre entitate.
Utilizatorii şi necesităţile lor de informare
Utilizatorii situaţiilor financiare folosesc situaţiile financiare pentru a-şi satisface o parte din
diversele lor necesităţi de informaţii. Aceste necesităţi includ următoarele:
(a) Investitorii. Ofertanţii de capital şi consultanţii lor sunt preocupaţi de riscul inerent tranzacţiilor şi
de beneficiul adus de investiţiile lor. Ei au nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar trebui să
cumpere, să păstreze sau să vândă. Acţionarii sunt interesaţi şi de informaţii care le permit să
evalueze capacitatea entităţii de a plăti dividende.
(b) Angajaţii. Personalul angajat şi grupurile sale reprezentative sunt interesaţi de informaţii privind
stabilitatea şi profitabilitatea angajatorilor lor. Aceştia sunt interesaţi şi de informaţii care le permit
să evalueze capacitatea entităţii de a oferi remuneraţii, pensii şi oportunităţi profesionale.
(c) Creditorii. Creditorii sunt interesaţi de informaţii care le permit să determine dacă împrumuturile
acordate şi dobânzile aferente vor fi rambursate la scadenţă.
(d) Furnizorii şi alţi creditori. Furnizorii şi alţi creditori sunt interesaţi de informaţii care le permit să
determine dacă sumele care le sunt datorate vor fi plătite la scadenţă. Furnizorii şi alţi creditori sunt,
în general, interesaţi de entitate pe o perioadă mai scurtă decât creditorii, cu excepţia cazului în care
ei sunt dependenţi de continuitatea activităţii entităţii, atunci când aceasta este un client major.
(e) Clienţii. Clienţii sunt interesaţi de informaţii despre continuitatea activităţii unei entităţi în special
atunci când au o colaborare pe termen lung cu entitatea respectivă sau sunt dependenţi de ea.
(f) Guvernele şi instituţiile acestora. Guvernele şi instituţiile acestora sunt interesate de alocarea
resurselor şi implicit de activitatea entităţilor. Acestea solicită informaţii şi pentru a reglementa
activitatea entităţilor, pentru a determina politica fiscală şi ca bază pentru calculul venitului naţional
şi al altor indicatori statistici similari.
(g) Publicul. Entităţile pot afecta publicul într-o varietate de moduri. De exemplu, entităţile pot avea o
contribuţie substanţială la economia locală în multe moduri, mai ales prin numărul de angajaţi şi
colaborarea cu furnizorii locali. Situaţiile financiare pot ajuta publicul furnizând informaţii
referitoare la evoluţiile recente şi tendinţele legate de prosperitatea entităţii şi a sferei de activitate a
acesteia.
3
Responsabilitatea principală de a întocmi şi prezenta situaţiile financiare ale entităţii revine
conducerii acesteia. Conducerea este interesată de informaţiile cuprinse în situaţiile financiare, chiar dacă
are acces la informaţii financiare şi de gestiune suplimentare, care ajută la înfăptuirea proceselor de
planificare, de luare a deciziilor şi de control. Conducerea are capacitatea de a determina forma şi conţinutul
unor astfel de informaţii suplimentare pentru a-şi satisface propriile necesităţi.
Obiectivul situaţiilor financiare
Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia financiară, performanţele
şi modificările poziţiei financiare ale entităţii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor
economice.
Situaţiile financiare elaborate în acest scop satisfac necesităţile comune ale majorităţii utilizatorilor.
Totuşi, situaţiile financiare nu oferă toate informaţiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor
economice, întrucât acestea, în mare măsură, relevă efectele financiare ale unor evenimente din trecut şi nu
oferă, de regulă, informaţii non-financiare.
Poziţia financiară, performanţa şi modificări în poziţia financiară
Poziţia financiară a unei entităţi este influenţată de resursele economice pe care le controlează, de
structura sa financiară, de lichiditatea şi solvabilitatea sa şi de capacitatea sa de a se adapta schimbărilor
mediului în care îşi desfăşoară activitatea. Informaţiile despre resursele economice controlate de entitate şi
capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse sunt utile pentru a anticipa capacitatea entităţii de a
genera trezorerie sau echivalente de trezorerie în viitor. Informaţiile despre structura financiară sunt utile
pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare şi modul în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie
vor fi repartizate între cei care au un interes faţă de entitate; acestea sunt utile şi pentru anticiparea şanselor
entităţii de a primi finanţare în viitor. Informaţiile despre lichiditate şi solvabilitate sunt utile pentru a
anticipa capacitatea entităţii de a-şi onora angajamentele financiare scadente.
Lichiditatea se referă la disponibilitatea de a utiliza numerarul în viitorul apropiat, după luarea în
calcul a obligaţiilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se referă la disponibilitatea de a
utiliza numerarul pe o perioadă mai lungă de timp, în care urmează să se onoreze angajamentele financiare
scadente.
Informaţiile despre performanţa unei entităţi, în special profitabilitatea acesteia, sunt necesare
pentru evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla în
viitor. În acest sens, informaţiile despre variabilitatea performanţelor sunt importante. Informaţiile despre
performanţe sunt utile în a anticipa capacitatea entităţii de a genera fluxuri de trezorerie cu ajutorul
resurselor existente.
Informaţiile privind modificările poziţiei financiare a unei entităţi sunt utile pentru a evalua
activităţile sale de exploatare, finanţare şi investiţii în perioada de raportare. Aceste informaţii sunt utile,
oferind utilizatorului o bază pentru evaluarea capacităţii entităţii de a genera trezorerie sau echivalente de
trezorerie şi a nevoilor entităţii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie.
Informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite în primul rând de bilanţ. Informaţiile privind
performanţa sunt oferite în primul rând de contul de profit şi pierdere. Informaţiile privind modificările
poziţiei financiare sunt furnizate în situaţiile financiare prin intermediul unei situaţii distincte. Deşi fiecare
situaţie oferă informaţii diferite, este probabil ca nici una să nu servească unui singur scop sau să ofere toate
informaţiile impuse de necesităţile specifice ale utilizatorilor. De exemplu, contul de profit şi pierdere oferă
o imagine incompletă a performanţei, dacă nu este folosit împreună cu bilanţul şi situaţia modificărilor
poziţiei financiare.
4
Concepte de bază
Contabilitatea de angajamente
Pentru a-şi atinge obiectivele, situaţiile financiare sunt elaborate conform contabilităţii de
angajamente. Astfel, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi
evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit), şi sunt
înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile
financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile
trecute care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele
privind încasările viitoare.
Continuitatea activităţii
Situaţiile financiare sunt elaborate, de regulă, pornind de la ipoteza că o entitate îşi va continua
activitatea şi în viitorul previzibil. Astfel, se presupune că entitatea nu are intenţia şi nici nevoia de a lichida
sau de a-şi reduce în mod semnificativ activitatea; dacă o astfel de intenţie sau nevoie există, ar putea fi
nevoie ca situaţiile financiare să fie întocmite pe o bază diferită de evaluare, şi în acest caz trebuie indicată
baza utilizată.
Caracteristici calitative ale situaţiilor financiare
Caracteristicile calitative sunt atributele care determină utilitatea informaţiei oferite de situaţiile
financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi
comparabilitatea.
Inteligibilitatea
O calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare este aceea că ele pot fi uşor
înţelese de utilizatori. In acest scop, se presupune că utilizatorii dispun de cunoştinţe suficiente privind
desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a studia
informaţiile prezentate cu atenţia cuvenită. Totuşi, informaţiile asupra unor probleme complexe, care ar
trebui incluse în situaţiile financiare datorită relevanţei lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui
excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.
Relevanţa
Pentru a fi utile, informaţiile trebuie să fie relevante pentru luarea deciziilor de către utilizatori.
Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe
aceştia să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor
anterioare.
Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie. În anumite cazuri,
natura informaţiei este suficientă, prin ea însăşi, pentru a determina relevanţa sa. De exemplu, raportarea
unui nou segment de activitate poate influenţa evaluarea riscurilor şi oportunităţilor entităţii, indiferent de
semnificaţia rezultatelor obţinute în cadrul segmentului respectiv în perioada de raportare. În alte cazuri, atât
natura, cât şi pragul de semnificaţie sunt importante, de exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare
categorie principală pe care o entitate ar trebui să le deţină pentru a avea o activitate adecvată.
Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau prezentarea lor eronată ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de
mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice omisiunii sau prezentării eronate. Astfel,
pragul de semnificaţie oferă mai degrabă un plafon sau o limită decât să reprezinte o însuşire calitativă
primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
5
Credibilitatea
Informaţia are calitatea de a fi credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este
părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce şi-a propus să reprezinte sau ceea
ce se aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.
Informaţia poate fi relevantă, dar atât de puţin credibilă sub aspectul naturii sau reprezentării, încât
recunoaşterea acesteia să inducă în eroare. De exemplu, dacă validitatea şi valoarea daunelor pentru
despăgubiri sunt disputate într-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru entitate să înregistreze în bilanţ întreaga
sumă a despăgubirilor, deşi ar fi adecvată prezentarea sumei solicitate şi a circumstanţelor conflictului.
Reprezentarea fidelă
Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe
care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, fie ceea ce ar putea fi de aşteptat, în mod rezonabil, să
reprezinte. De exemplu, bilanţul trebuie să reprezinte, în mod credibil, tranzacţiile şi alte evenimente care se
concretizează în active, datorii şi capitaluri proprii ale entităţii la data raportării, care îndeplinesc criteriile
de recunoaştere.
Prevalenta economicului asupra juridicului

Pentru ca informaţia să prezinte, credibil, evenimentele şi tranzacţiile pe care îşi propune să le
reprezinte, este necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul lor şi cu
realitatea economică, şi nu doar cu forma lor juridică. Fondul tranzacţiilor sau al altor evenimente nu este
întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau convenţională. De exemplu, o
entitate cedează un activ altei părţi, într-un astfel de mod încât documentele să susţină transmiterea dreptului
de proprietate părţii respective; cu toate acestea, pot exista contracte care să asigure entităţii dreptul de a se
bucura în continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. În astfel de
circumstanţe, raportarea unei vânzări nu ar reprezenta, credibil, tranzacţia încheiată (dacă într-adevăr ar
exista o tranzacţie de această natură).
Neutralitatea
Pentru a fi credibilă, informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de
influenţe. Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea şi prezentarea informaţiei, influenţează
luarea unei decizii sau formularea unui raţionament pentru a realiza un rezultat sau obiectiv predeterminat.
Prudenţa
Cei care elaborează situaţii financiare trebuie să se confrunte cu incertitudini care, inevitabil,
planează asupra multor evenimente şi circumstanţe, cum ar fi încasarea creanţelor îndoielnice, durata de
utilizare probabilă a imobilizărilor corporale şi numărul eventualelor reclamaţii cu privire la produsele în
garanţie. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii şi valorii lor, dar şi prin exercitarea
prudenţei în întocmirea situaţiilor financiare. Prudenţa înseamnă includerea unui grad de precauţie în
exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine, astfel încât
activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate. Totuşi,
exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive,
subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau
cheltuielilor, deoarece situaţiile financiare nu ar mai fi neutre şi de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi
credibile.
Integralitatea
Pentru a fi credibilă, informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă, în limitele rezonabile
ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii acelei informaţii. O omisiune poate face ca informaţia să
fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să nu mai aibă un caracter credibil şi să devină defectuoasă din
punct de vedere al relevanţei.
6
Comparabilitatea
Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei entităţi în timp pentru a identifica
tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. Utilizatorii trebuie totodată să poată compara situaţiile
financiare ale diverselor entităţi, pentru a le evalua poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei
financiare. Astfel, măsurarea şi prezentarea efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimente trebuie
efectuate într-o manieră consecventă în cadrul unei entităţi şi de-a lungul timpului pentru acea entitate şi
într-o manieră consecventă pentru diferite entităţi.
Deoarece utilizatorii doresc să compare poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei
financiare ale unei entităţi în timp, este important ca situaţiile financiare să releve informaţii
corespunzătoare pentru perioadele precedente.
Condiţii pentru ca informaţia să fie relevantă şi credibilă
Oportunitatea
Dacă există o întârziere exagerată în raportarea informaţiei, aceasta îşi poate pierde relevanţa.
Conducerea poate fi nevoită să aleagă între valoarea relativă a raportării la un anumit moment şi oferirea de
informaţii credibile. Pentru a oferi informaţii oportune, deseori poate fi necesară raportarea tuturor
aspectelor unei tranzacţii sau ale altui eveniment înainte ca acestea să fie cunoscute, deşi în acest fel este
afectată credibilitatea. Dimpotrivă, dacă raportarea este întârziată până când toate aspectele sunt cunoscute,
informaţia este credibilă, dar de utilitate redusă pentru utilizatorii care au fost nevoiţi, între timp, să ia
decizii. Pentru a realiza un echilibru între relevanţă şi credibilitate, considerentul fundamental este
satisfacerea adecvată a necesităţilor utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor economice.
Raportul cost-beneficiu
Raportul cost-beneficiu este mai degrabă o constrângere generală decât o caracteristică calitativă.
Beneficiile de pe urma informaţiei ar trebui să depăşească costul furnizării acesteia. Costurile nu sunt
suportate, neapărat, de acei utilizatori care se bucură şi de beneficii. De beneficii se pot bucura şi alţi
utilizatori decât aceia pentru care informaţia este pregătită; de exemplu, furnizarea de informaţii
suplimentare creditorilor poate reduce costurile îndatorării entităţii. Din aceste motive, testul cost-beneficiu
este dificil de aplicat oricărui caz particular.
Echilibrul între caracteristicile calitative
În practică, stabilirea unui echilibru sau a unui compromis între caracteristicile calitative este deseori
necesară. Ţelul este de a realiza un echilibru adecvat între caracteristicile respective pentru a satisface
obiectivul situaţiilor financiare. Importanţa relativă a caracteristicilor în diferite cazuri este o problemă de
raţionament profesional.
Structuri ale situaţiilor financiare
Structurile bilanţului direct legate de evaluarea poziţiei financiare sunt activele, datoriile şi
capitalurile proprii. Structurile contului de profit şi pierdere legate în mod direct de evaluarea performanţei
sunt veniturile şi cheltuielile. Situaţia modificărilor poziţiei financiare reflectă, de obicei, structurile din
contul de profit şi pierdere şi modificările structurilor din bilanţ; în consecinţă, Cadrul general nu identifică
structurile specifice acestei situaţii.
Prezentarea acestor structuri în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere implică un proces de
subclasificare. De exemplu, activele şi datoriile pot fi clasificate după natura sau funcţia lor în activitatea
entităţii, cu scopul de a prezenta informaţii în cea mai folositoare manieră pentru utilizatori, pentru a-şi
fundamenta deciziile economice.
7
Structurile legate direct de evaluarea poziţiei financiare sunt activele, datoriile şi capitalurile proprii.
Acestea sunt definite după cum urmează:
(a) Un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi
de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate.
(b) O datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente trecute şi prin
decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.
(c) Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual în activele unei entităţi după deducerea tuturor
datoriilor sale.
Activele
Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau
indirect, la fluxul de trezorerie şi echivalentele de trezorerie către entitate. Acest potenţial poate fi unul
productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale entităţii. De asemenea, se poate transforma în
trezorerie sau echivalente de trezorerie sau poate avea capacitatea de a reduce ieşirile de lichidităţi, cum ar fi
un proces alternativ de producţie care micşorează costurile.
De obicei, o entitate îşi utilizează activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii
capabile să satisfacă dorinţele sau necesităţile clienţilor; datorită faptului că aceste bunuri sau servicii pot
satisface aceste dorinţe sau necesităţi, clienţii sunt dispuşi să plătească pentru a le obţine, contribuind astfel
la fluxul de trezorerie al entităţii. Numerarul în sine conferă un avantaj entităţii datorită faptului că permite
controlul celorlalte resurse.
Beneficiile economice viitoare încorporate în active pot intra în entitate în mai multe moduri. De
exemplu, un activ poate fi:
(a) utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producţia de bunuri
destinate vânzării de către entitate;
(b) schimbat cu alte active;
(c) utilizat pentru decontarea unei datorii; sau
(d) repartizat acţionarilor entităţii.
Multe active, de exemplu, imobilizările corporale, au o formă fizică. Cu toate acestea, forma fizică
nu este esenţială pentru existenţa unui activ; de aceea, brevetele şi drepturile de autor, de exemplu, sunt
active dacă se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare entităţii şi dacă sunt controlate de aceasta.
Multe active, de exemplu, creanţele şi proprietăţile imobiliare sunt asociate cu drepturi legale,
inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esenţial pentru determinarea existenţei unui
activ; astfel, de exemplu, o proprietate imobiliară deţinută în baza unui contract de leasing este un activ în
cazul în care entitatea controlează beneficiile oferite de proprietatea respectivă. Deşi capacitatea unei entităţi
de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate satisface definiţia unui
activ chiar şi fără a exista un control legal. De exemplu, know-how-ul obţinut dintr-o activitate de
dezvoltare poate satisface definiţia unui activ atunci când entitatea controlează beneficiile acestui know-
how, ţinându-l secret.
Activele unei entităţi rezultă din tranzacţii sau alte evenimente anterioare. în mod normal, entităţile
obţin activele prin cumpărarea sau producerea acestora, dar şi alte tranzacţii sau evenimente pot genera
active; exemple pot fi proprietăţile primite de entitate de la guvern ca parte a unui program de încurajare a
creşterii economice într-o regiune şi de descoperire a rezervelor minerale. Tranzacţiile sau evenimentele ce
sunt aşteptate în viitor nu generează prin ele însele active; de aceea, de exemplu, intenţia de a cumpăra un
bun nu satisface, prin ea însăşi, definiţia unui activ.
Există o legătură strânsă între ieşirile de numerar şi generarea de active, dar nu este neapărat necesar
ca cele două să coincidă. De aceea, în momentul în care se produce o ieşire de numerar, aceasta poate
însemna că se urmăreşte obţinerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovadă concludentă că
elementul obţinut corespunde definiţiei unui activ. Similar, absenţa unei ieşiri de numerar nu exclude posibi-
litatea ca un element să satisfacă definiţia unui activ, care poate fi recunoscut în bilanţ; de exemplu,
elementele care au fost donate unei entităţi pot satisface definiţia unui activ.
8
Datoriile
O caracteristică esenţială a unei datorii este faptul că entitatea are o obligaţie actuală. O obligaţie
reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acţiona într-un anumit fel. Legea poate impune entităţii
să-şi respecte obligaţiile, ca o consecinţă a unui contract sau a unei cerinţe legale. Acesta este cazul în mod
normal, de exemplu, cu sumele ce trebuie plătite pentru bunuri şi servicii primite. De asemenea, obligaţiile
apar şi din activitatea normală, din dorinţa de a menţine bune relaţii de afaceri sau de a se comporta într-o
manieră echitabilă. Dacă, de exemplu, o entitate decide să remedieze defecţiunile produselor sale chiar şi
după ce perioada de garanţie a expirat, sumele ce se aşteaptă să fie cheltuite în legătură cu bunurile deja
vândute reprezintă datorii.
Trebuie făcută distincţia între o obligaţie actuală şi un angajament viitor. Decizia conducerii unei
entităţi de a achiziţiona active în viitor nu reprezintă, prin ea însăşi, o obligaţie prezentă. In mod normal,
obligaţia apare numai în momentul livrării activului sau în momentul în care entitatea are un acord
irevocabil de cumpărare a activului. In cazul din urmă, natura irevocabilă a acordului înseamnă că urmările
economice ale neonorării obligaţiei, de exemplu, din cauza existenţei unei penalizări substanţiale aduc
entitatea aproape în imposibilitatea de a împiedica fluxul resurselor către o altă parte.
Stingerea unei obligaţii prezente implică, de obicei, renunţarea entităţii la anumite resurse care
încorporează beneficii economice, în scopul satisfacerii cererilor celeilalte părţi. Stingerea unei obligaţii
prezente se poate face în mai multe moduri, de exemplu, prin:
(a) plata în numerar;
(b) transferul altor active;
(c) prestarea de servicii;
(d) înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie; sau
(e) transformarea obligaţiei în capitaluri proprii.
Datoriile rezultă din tranzacţii sau alte evenimente trecute. De exemplu, achiziţia de bunuri sau
utilizarea serviciilor dă naştere unor datorii comerciale (în afara cazului în care se face plata în avans sau se
plăteşte în momentul livrării), iar primirea unui credit de la bancă dă naştere unei obligaţii de rambursare a
creditului. De asemenea, o entitate poate recunoaşte reduceri viitoare pe baza cumpărărilor anuale făcute de
clienţi, ca fiind datorii; în acest caz, vânzarea bunurilor din perioada anterioară este tranzacţia care dă
naştere datoriei respective.
Unele datorii pot fi evaluate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Unele entităţi
consideră aceste datorii drept provizioane. In anumite ţări, asemenea provizioane nu sunt privite ca datorii,
deoarece conceptul de datorie este definit mai restrâns, în aşa fel încât să includă doar sumele ce pot fi
stabilite fără a fi necesar să se facă estimări.
Capitalurile proprii
Deşi capitalurile proprii sunt definite ca interes rezidual al acţionarilor, diversele sale componente
pot fi prezentate pe linii separate în bilanţ. De exemplu, într-o entitate, contribuţiile acţionarilor, rezultatele
nedistribuite, rezervele ce reprezintă distribuirea rezultatului şi rezervele ce reprezintă ajustări pentru
menţinerea capitalului pot fi prezentate separat. Asemenea clasificări pot fi relevante pentru utilizatorii
situaţiilor financiare în procesul de luare a deciziilor, atunci când există restricţii legale sau de altă natură
privind capacitatea entităţii de a distribui sau de a utiliza într-un alt mod capitalurile sale proprii. De
asemenea, poate fi reflectat faptul că părţile care au interese în capitalul entităţii au drepturi diferite cu
privire la primirea dividendelor sau la rambursarea capitalului.
Constituirea rezervelor este cerută uneori de statut sau de alte acte normative, în scopul asigurării
unei măsuri suplimentare de protecţie împotriva efectelor pierderilor pentru entitate şi creditorii acesteia. Pot
fi constituite alte rezerve dacă legislaţia fiscală naţională asigură scutirea sau reducerea impozitului când se
fac transferuri către astfel de rezerve. Existenţa şi mărimea unor asemenea rezerve legale, statutare şi fiscale
constituie o informaţie ce poate fi relevantă pentru utilizatori în luarea deciziilor. Transferurile către
asemenea rezerve sunt mai degrabă alocări ale rezultatului reportat decât cheltuieli.
9
Suma cu care sunt înregistrate capitalurile proprii în bilanţ depinde de evaluarea activelor şi
datoriilor. În mod normal, suma cumulată a capitalurilor proprii nu poate corespunde decât din întâmplare
cu valoarea de piaţă a acţiunilor entităţii sau cu suma care ar putea fi obţinută prin vânzarea pe bucăţi a
activului net sau a entităţii în întregime, presupunând continuitatea activităţii.
Performanţa
Profitul este frecvent utilizat ca o măsură a performanţei sau ca bază de referinţă pentru alţi
indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiţiei sau rezultatul pe acţiune. Veniturile şi cheltuielile constituie
structuri direct legate de măsurarea profitului.
Structurile de venituri şi cheltuieli sunt definite după cum urmează:
(a) Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se
concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale
acţionarilor.
(b) Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se
concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea
acestora către acţionari.
Veniturile şi cheltuielile se pot regăsi în contul de profit şi pierdere în diferite moduri, astfel încât să
furnizeze informaţia relevantă pentru procesul decizional. De exemplu, se foloseşte adesea distincţia între
acele elemente de venituri şi cheltuieli care sunt rezultatul activităţilor curente ale entităţii şi cele care nu
sunt rezultatul acestor activităţi. Această distincţie se realizează plecând de la prezumţia că sursa unui
element este relevantă în procesul de evaluare a capacităţii entităţii de a genera în viitor numerar şi
echivalente de numerar; de exemplu, activităţi întâmplătoare, cum ar fi cedarea unei investiţii pe termen
lung, nu pot apărea în mod curent. Atunci când se face distincţia dintre elemente în acest mod, este necesară
analiza naturii şi activităţii entităţii. Elementele care pentru unele entităţi sunt rezultatul unor activităţi
curente pot reprezenta, în cazul altor entităţi, activităţi extraordinare.
De asemenea, distincţia dintre elementele de venituri şi cheltuieli şi combinarea acestora în diferite
moduri permite entităţii să-şi prezinte în mod variat performanţele. Aceste clasificări prezintă diferite grade
de cuprindere. De exemplu, contul de profit şi pierdere poate include marja brută, profitul sau pierderea din
activităţile curente înainte de impozitare, profitul sau pierderea din activităţile curente după impozitare şi
profitul sau pierderea.
Veniturile
Definiţia veniturilor include atât veniturile din activităţile curente, cât şi câştigurile din orice alte
surse. Veniturile din activităţile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi vânzări, comisioane,
dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii.
Câştigurile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei veniturilor şi pot apărea sau nu ca
rezultat al activităţii curente a entităţii. Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice, şi din acest
punct de vedere nu diferă ca natură de veniturile din activitatea curentă. Prin urmare, în acest Cadru general
câştigurile nu sunt privite ca structuri separate.
Câştigurile includ, de exemplu, sumele rezultate în urma cedării activelor imobilizate. Definiţia
veniturilor include totodată şi câştigurile nerealizate; de exemplu, cele rezultate din reevaluarea titlurilor de
plasament şi cele rezultate din creşterea valorii contabile a activelor imobilizate. Atunci când sunt
recunoscute în contul de profit şi pierdere, câştigurile sunt prezentate, de obicei, distinct, deoarece
cunoaşterea existenţei acestora este importantă pentru procesul decizional. Câştigurile sunt prezentate, de
regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.
Veniturile pot fi utilizate pentru achiziţionarea de active sau pentru creşterea valorii diferitelor tipuri
de active; exemple de astfel de active includ numerarul, creanţele, bunurile şi serviciile primite în schimbul
10
bunurilor şi serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din decontarea datoriilor. De exemplu,
o entitate îi poate furniza bunuri şi servicii unui creditor în scopul decontării unei datorii legate de un credit
în derulare.
Cheltuielile
Definiţia cheltuielilor include pierderile, precum şi acele cheltuieli care apar în procesul desfăşurării
activităţilor curente ale entităţii. De exemplu, cheltuielile ce apar în cursul activităţilor curente ale entităţii
includ costul vânzărilor, salariile şi amortizarea. Ele se regăsesc, de obicei, sub forma ieşirilor sau scăderii
valorii activelor, cum ar fi numerarul sau echivalentele de numerar, stocurile şi imobilizările corporale.
Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei cheltuielilor şi care pot apărea sau nu pe
parcursul desfăşurării activităţilor curente ale entităţii. Pierderile reprezintă diminuări ale beneficiilor
economice, şi din acest punct de vedere nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, în acest
Cadru general ele nu sunt considerate ca structură distinctă.
În categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundaţiile sau
incendiile, precum şi cele rezultate din cedarea activelor imobilizate. De asemenea, definiţia cheltuielilor
include şi pierderile nerealizate, cum ar fi cele rezultate din creşterea cursului de schimb valutar în cazul
unor împrumuturi pe care entitatea le-a contractat în valută. De obicei, în contul de profit şi pierdere,
prezentarea pierderilor se efectuează distinct, datorită importanţei cunoaşterii existenţei şi valorii acestora în
procesul decizional. Pierderile sunt raportate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.
Recunoaşterea structurilor din situaţiile financiare
Acest proces implică descrierea în cuvinte a respectivului element şi asocierea unei anumite sume,
precum şi includerea respectivei sume în totalul bilanţului sau al contului de profit şi pierdere. Elementele
care satisfac criteriile de recunoaştere trebuie prezentate în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere.
Nerecunoaşterea acestor elemente nu poate fi corectată nici prin prezentarea politicilor contabile folosite,
nici prin note sau informaţii suplimentare.
Un element care corespunde definiţiei unei structuri a situaţiei financiare trebuie recunoscut în
cazul în care:
(a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului să intre sau să iasă în
sau din entitate; şi
(b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
Probabilitatea realizării unor beneficii economice viitoare

Conceptul de probabilitate este utilizat în ceea ce priveşte criteriile de recunoaştere pentru a avea o
referinţă privind gradul de incertitudine că beneficiile economice viitoare asociate unui element vor intra sau
vor ieşi din entitate. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizează mediul în care îşi
desfăşoară activitatea orice entitate. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice
viitoare ia în calcul informaţia disponibilă în momentul întocmirii situaţiilor financiare. De exemplu, când
încasarea unei creanţe a entităţii este probabilă, în absenţa oricărei probe care să demonstreze contrariul, se
justifică recunoaşterea creanţei ca activ. în cazul unei diversităţi mari a creanţelor, totuşi, va fi considerată
normală probabilitatea apariţiei unor creanţe neîncasate; prin urmare, reducerea preconizată a beneficiului
economic va fi înregistrată drept cheltuială.
Credibilitatea evaluării
A doua condiţie pe care un element trebuie să o îndeplinească pentru a fi recunoscut este ca acesta să
aibă un cost sau o valoare ce poate fi evaluat(ă) în mod credibil. În multe cazuri, costul sau valoarea trebuie
estimat(ă); folosirea unor estimări rezonabile constituie o parte esenţială în elaborarea situaţiilor financiare
şi nu influenţează credibilitatea lor. în cazul în care totuşi nu poate fi realizată o estimare rezonabilă,
elementul nu va fi recunoscut în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere. De exemplu, încasările preconizate
11
în urma unui proces în instanţă pot corespunde definiţiei activelor şi veniturilor, precum şi criteriului de
recunoaştere al probabilităţii; totuşi, dacă nu este posibilă evaluarea lor credibilă, acestea nu pot fi
înregistrate ca active sau ca venituri; aceste încasări preconizate trebuie totuşi prezentate în cadrul unor note,
materiale explicative sau tabele suplimentare.
Recunoaşterea activelor
Un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu
economic viitor de către entitate şi activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod
credibil.
Un activ nu este recunoscut în bilanţ atunci când este improbabil ca ieşirea de numerar să genereze
beneficii economice pentru entitate în perioadele viitoare. In schimb, o astfel de tranzacţie va avea ca efect
recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere. Acest tratament nu înseamnă că scopul pentru
care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decât obţinerea unui beneficiu economic pentru entitate sau că
managementul a fost deficitar. Singura implicaţie este aceea că posibilitatea obţinerii de avantaje economice
într-o perioadă contabilă ulterioară este insuficientă pentru a justifica recunoaşterea unui activ.
Recunoaşterea datoriilor
O datorie este recunoscută în bilanţ atunci când este probabil că o ieşire de resurse, purtătoare
de beneficii economice, va rezulta din decontarea unei obligaţii prezente şi când valoarea la care se va
realiza această decontare poate fi evaluată în mod credibil.
În practică, obligaţiile rezultate din contracte a căror neexecutare parţială sau totală este echilibrată
de o parte şi de cealaltă (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite încă) nu sunt, în
general, recunoscute ca datorii în situaţiile financiare. Totuşi, astfel de obligaţii pot corespunde definiţiei
datoriilor şi, în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite în respectivele circumstanţe, acestea
pot fi recunoscute, în astfel de circumstanţe, recunoaşterea datoriilor implică şi recunoaşterea activelor sau
cheltuielilor aferente.
Recunoaşterea veniturilor
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o creştere a
beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, iar acestea pot
fi evaluate credibil.
Aceasta înseamnă de fapt că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea
creşterii de active sau reducerii datoriilor (de exemplu, creşterea netă a activelor, rezultată din vânzarea
produselor sau serviciilor, sau descreşterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii).
Procedurile adoptate în practică în mod normal pentru recunoaşterea veniturilor, de exemplu, cerinţa
ca venitul din activitatea curentă să fie realizat, derivă din criteriile de recunoaştere prezentate în acest
Cadru general. Astfel de proceduri au ca obiectiv, în general, limitarea recunoaşterii ca venituri la acele
elemente care pot fi evaluate credibil şi care prezintă un grad suficient de certitudine.
Recunoaşterea cheltuielilor
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o reducere a
beneficiilor economice viitoare aferentă diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, iar această
reducere poate fi evaluată credibil.
De fapt, aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii
datoriilor sau reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea imobilizărilor
corporale).
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unei asocieri directe între
costurile implicate şi obţinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de
conectare a costurilor la veniturile din activitatea curentă, implică recunoaşterea simultană sau combinată a
veniturilor din activitatea curentă şi a cheltuielilor care rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzacţii
12
sau alte evenimente; de exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea
costului bunurilor vândute sunt recunoscute în acelaşi timp cu venitul din vânzarea bunurilor. Totuşi,
aplicarea conceptului conectării în conformitate cu prevederile prezentului Cadru general nu permite
recunoaşterea în bilanţ a elementelor care nu corespund definiţiei activelor sau datoriilor.
Atunci când se aşteaptă să se obţină beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile
şi când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar vag sau indirect, cheltuielile sunt
recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unei proceduri de repartizare sistematică şi raţională.
Această modalitate este deseori necesară în procesul recunoaşterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor
active ca imobilizări corporale, fond comercial, licenţe şi mărci comerciale; în astfel de cazuri, cheltuiala
este considerată depreciere sau amortizare. Aceste proceduri de repartizare au drept scop recunoaşterea
cheltuielilor în cadrul perioadelor contabile în care se consumă sau dispar beneficiile economice asociate
acestor elemente.
O cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere atunci când un cost nu generează
nici un beneficiu economic viitor sau atunci când şi în măsura în care viitoarele beneficii economice nu
corespund sau încetează să mai corespundă criteriilor de recunoaştere în bilanţ sub formă de activ.
O cheltuială este, de asemenea, recunoscută în contul de profit şi pierdere în acele cazuri în care
apare o datorie fără recunoaşterea unui activ, cum ar fi cazul în care datoria apare ca urmare a garantării
unui venit.
Evaluarea structurilor situaţiilor financiare
Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situaţiilor financiare vor fi
recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de
evaluare.
Diverse baze de evaluare sunt utilizate în situaţiile financiare în diverse combinaţii şi grade de
utilizare. Ele includ următoarele:
(a) Costul istoric.
Activele sunt înregistrate la suma în trezorerie sau echivalent de trezorerie plătită în momentul
cumpărării lor sau la valoarea justă a sumei plătite în momentul achiziţionării. Datoriile sunt înregistrate la
valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau, în anumite împrejurări (de exemplu, în cazul
impozitului pe profit), la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalent de numerar pentru a
stinge datoriile, în cursul normal al afacerilor.
(b) Costul curent.
Activele sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalent de numerar care ar trebui plătită dacă
acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat în prezent. Datoriile sunt înregistrate la valoarea
neactualizată a numerarului sau echivalentului de numerar, necesară pentru a deconta în prezent obligaţia.
(c) Valoarea realizabilă (de decontare).
Activele sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalent de numerar care poate fi obţinută în
prezent prin vânzarea normală a activelor. Datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta
reprezintă valoarea neactualizată în numerar sau echivalent de numerar care trebuie plătită pentru a achita
datoriile în cursul normal al afacerilor.
(d) Valoarea actualizată.
Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar, care urmează a
fi generate în derularea normală a activităţii. Datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor
ieşiri de numerar care se aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile în cursul normal al afacerilor.
Baza de evaluare cel mai frecvent adoptată de entităţi în elaborarea situaţiilor financiare este costul
istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile sunt de obicei
înregistrate la minimul dintre cost şi valoarea realizabilă netă, titlurile tranzacţionabile - la valoarea de piaţă,
iar datoriile privind pensiile - la valoarea lor actualizată. Mai mult, unele entităţi utilizează costul curent ca
13
răspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul
modificării preţurilor activelor nemonetare.
Concepte de capital şi de menţinere a capitalului Concepte de capital

În elaborarea situaţiilor financiare, majoritatea entităţilor adoptă un concept financiar de capital.
Conform unui asemenea concept, cum ar fi cel al banilor investiţi sau al puterii de cumpărare investite,
capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entităţii. Conform unui concept fizic al
capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezintă capacitatea de producţie a entităţii,
exprimată, de exemplu, în unităţi de producţie pe zi.
Selectarea de către o entitate a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie să se facă în
funcţie de necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare. Astfel, trebuie adoptat conceptul financiar al
capitalului în cazul în care utilizatorii situaţiilor financiare sunt preocupaţi în primul rând de menţinerea
capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit. Dacă însă principala preocupare
a utilizatorilor o reprezintă capacitatea de exploatare a entităţii, trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului.
Conceptul ales indică obiectivul urmărit în determinarea profitului, deşi pot apărea anumite dificultăţi de
evaluare la punerea în practică a conceptului.
Concepte de menţinere a capitalului şi de determinare a profitului

Conceptele de capital generează următoarele concepte de menţinere a capitalului:
(a) Menţinerea capitalului financiar.

Conform acestui concept, profitul se obţine doar dacă valoarea financiară (sau monetară) a activelor
nete la sfârşitul perioadei este mai mare decât valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la
începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari şi a oricăror contribuţii din partea
proprietarilor în timpul perioadei analizate. Menţinerea capitalului financiar poate fi evaluată atât în unităţi
monetare nominale, cât şi în unităţi de putere de cumpărare constantă.
(b) Menţinerea capitalului fizic.

Conform acestui concept, profitul se obţine doar atunci când capacitatea fizică productivă (sau
capacitatea de exploatare) a entităţii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capacităţi)
la sfârşitul perioadei depăşeşte capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei, după ce s-a exclus
orice distribuire către proprietari şi orice contribuţie din partea proprietarilor în timpul exerciţiului.
Conceptul de menţinere a capitalului ia în considerare modul în care o entitate defineşte capitalul pe
care doreşte să-1 menţină. Acesta asigură legătura între conceptele de capital şi de profit, deoarece oferă
punctul de referinţă fără de care profitul nu poate fi măsurat; este o condiţie esenţială pentru distincţia între
rentabilitatea entităţii şi rambursarea capitalului său; doar intrările de active suplimentare celor necesare
pentru menţinerea capitalului pot fi considerate profit şi deci câştig produs de capitalul investit. Astfel,
profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile (inclusiv ajustările pentru menţinerea capitalului,
acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depăşesc veniturile, valoarea reziduală
este pierdere.
Conceptul de menţinere a capitalului fizic necesită adoptarea costului curent ca bază de evaluare.
Conceptul de menţinere a capitalului financiar nu impune totuşi folosirea unei anumite baze de evaluare.
Selectarea bazei în cazul acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe care entitatea doreşte să-1
menţină.
Principala diferenţă între cele două concepte referitoare la menţinerea capitalului este dată de
tratamentul efectelor variaţiei preţurilor activelor şi obligaţiilor entităţii. în termeni generali, o entitate şi-a
menţinut capitalul dacă la sfârşitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice
valoare în plus faţă de cea necesară pentru a menţine capitalul la nivelul de la începutul perioadei este
considerată profit.
14
Conform conceptului de menţinere a capitalului financiar, unde capitalul este definit în termenii
unităţilor monetare nominale, profitul reprezintă creşterea capitalului monetar nominal de-a lungul
perioadei. Astfel, creşterile de preţuri ale activelor, de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de câştiguri
din deţinerea de active, reprezintă profit. Ele pot să nu fie recunoscute în acest fel, până în momentul în care
activele sunt cedate printr-o tranzacţie de schimb. Atunci când conceptul de menţinere a capitalului
financiar este definit în termenii unităţilor de putere constantă de cumpărare, profitul reprezintă creşterea
puterii de cumpărare determinată în cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creşterii preţurilor activelor
care depăşeşte creşterea nivelului general al preţurilor este considerată profit. Restul creşterii reprezintă o
ajustare pentru menţinerea capitalului şi, ca atare, reprezintă o parte a capitalurilor proprii.
Conform conceptului de menţinere a capitalului fizic, unde capitalul este definit în termenii
capacităţii fizice de producţie, profitul reprezintă creşterea acestui capital în cursul perioadei. Toate
modificările de preţuri care afectează activele şi datoriile întreprinderii sunt privite ca modificări în
măsurarea capacităţii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustări de menţinere a
capitalului, care afectează capitalurile proprii, nu şi profitul.
Alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menţinere a capitalului determină modelul contabil
utilizat pentru elaborarea situaţiilor financiare. Diversele modele contabile prezintă grade diferite de
relevanţă şi credibilitate şi, ca şi în alte domenii, conducerea trebuie să caute un echilibru între relevanţă şi
credibilitate. Acest Cadru general se aplică unei game de modele contabile şi oferă recomandări pentru
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare elaborate sub modelul ales. în prezent, Consiliul IASC nu are
intenţia de a prescrie un anumit model, în afară de cazuri excepţionale, ca, de exemplu, pentru acele entităţi
care raportează în moneda unei economii hiperinfla-ţioniste. Totuşi, în perspectiva evoluţiilor pe plan
mondial, această intenţie va fi revizuită.
Aplicaţie privind concepte de mentinere a nivelului capitalului
1. Societatea Contex s-a constituit in anul N cu un capital social de 5000 u.m., adus ca aport sub
forma de numerar. La inceputul exercitiului N, societatea cumpara marfuri in valoare de 5000 u.m. pe care
le vinde la pretul de 7500 u.m. Care este rezultatul activitatii desfasurate in cursul anuluiN? Se cunosc:
indicele general de crestere a preturilor 120% si indicele specific de crestere a preturilor 130%.
Mentinerea capitalului in unitati monetare nominale:
Rezultat = venituri – costul bunurilor vandute=7500-5000=2500
Mentinerea capitalului in unitati putere constanta de cumparare:
Rezultat = venituri – costul bunurilor vandute indexat=7500-5000*120%=1500. Societatea nu va
putea distribui doar 1500 u.m., pentru a-si mentine capitalul in unitati putere constanta de
cumparare=5000*120%.
Mentinerea capitalului fizic:
Rezultat = venituri – costul bunurilor vandute=7500-5000*130%=1000. Pentru a-si mentine
activitatea la acelasi nivel, societatea ar trebui sa cumpere aceeasi cantitate de marfuri , iar costul va fi de:
5000*130%=6500. Diferenta dintre costul actual al bunului vandut de 6500 u.m. si costul sau istoric de
5000 u.m. reprezinta un castig din detinere de 1500 u.m. care trebuie sa fie reportat la rezerve.
Situatia in contul de profit si pierdere si in bilant se prezinta astfel:
Contul de profit si pierdere
Costuri istorice Moneda constanta Cost curent
Vanzari 7500 7500 7500
Costul bunurilor vandute 5000 6000 6500
Rezultat 2500 1500 1000
Bilantul contabil
Activ
Lichiditati 7500 7500 7500
15
Capitaluri si datorii
Capital social 5000 6000=(5000*120%) 5000
Rezerve - - 1500
Rezultat 2500 1500 1000
2. Presupunem ca societatea Contex are capitalul social constituit din 10000 u.m., din care 5000
u.m. numerar si 5000 u.m. reprezentand valoarea unui echipament amortizabil in 5 ani. La inceputul
exercitiului N, societatea cumpara marfuri in valoare de 5000 u.m. pe care le vinde la pretul de 7500 u.m.
Care este rezultatul activitatii desfasurate in cursul anuluiN? Se cunosc: indicele general de crestere a
preturilor 120% si indicele specific de crestere a preturilor marfurilor cumparate 130% si indicele specific
de crestere a preturilor aferentechipamentului125%.
In costuri istorice:
Rezultat = venituri – costul bunurilor vandute – cheltuieli cu amortizarea =7500-5000-1000=1500.
In moneda constanta:
Rezultat = venituri – costul bunurilor vandute – cheltuieli cu amortizarea =7500-5000*120%-
1000*120%=300.
In costuri curente:
Rezultat = venituri – costul bunurilor vandute – cheltuieli cu amortizarea =7500-5000*130%-
1000*125%=-250.
Situatia in contul de profit si pierdere si in bilant se prezinta astfel:
Contul de profit si pierdere
Costuri istorice Moneda constanta Cost curent
Vanzari 7500 7500 7500
Costul bunurilor vandute 5000 6000 6500
Cheltuieli cu amortizarea 1000 1200 1250
Rezultat 1500 300 (250)
Bilantul contabil
Activ
Echipamente 4000=5000-1000 4800=(5000- 5000=(5000-
1000)*120% 1000)*125%
Lichiditati 7500 7500 7500
Capitaluri si datorii
Capital social 10000 12000=10000*120% 10000
Rezerve - - 27501
Rezultat 1500 300 (250)
1
Castig din detinere realizat = cresterea costului bunurilor vandute (6500-5000) + cresterea
amortizarii (1250-1000) = 1750; Castig din detinere nerealizat = cresterea valorii nete a echipamentelor
1000 (5000-4000); Castig din detinere 2750 u.m.
16
IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”
Obiectivul situaţiilor financiare cu scop general este de a oferi informaţii privind poziţia financiară,
performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale unei entităţi, care sunt utile pentru o gamă largă de
utilizatori în luarea deciziilor economice. Situaţiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele gestionării
de către conducere a resurselor care i-au fost încredinţate.
Un set complet de situaţii financiare cuprinde:
(a) un bilanţ;
(b) un cont de profit şi pierdere;
(c) o situaţie privind modificările capitalurilor proprii care prezintă fie:
(i) toate modificările capitalurilor proprii; fie
(ii) modificările capitalurilor proprii, altele decât cele care apar din tranzacţii de capital cu
proprietarii, care acţionează în calitatea lor de proprietari de capital;
(d) o situaţie a fluxurilor de numerar; şi
(e) notele, care cuprind un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte note explicative.
O entitate, ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu IFRS-urile va face în note o declaraţie
explicită şi fără rezerve în legătură cu această conformitate. Situaţiile financiare nu trebuie descrise ca fiind
conforme cu IFRS-urile, decât dacă respectă toate cerinţele IFRS-urilor.
Continuitatea activităţii
La întocmirea situaţiilor financiare, conducerea trebuie să facă o evaluare a capacităţii entităţii de a-
şi continua activitatea. Situaţiile financiare trebuie întocmite pe baza principiului continuităţii activităţii, cu
excepţia cazului în care conducerea fie intenţionează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea, fie nu
are altă alternativă realistică decât să facă acest lucru. Atunci când, la efectuarea evaluării sale, conducerea
are cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiţii care pot cauza îndoieli
semnificative asupra capacităţii entităţii de a-şi continua activitatea, trebuie evidenţiate incertitudinile
respective. Atunci când situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii activităţii,
acest fapt trebuie prezentat, împreună cu baza de întocmire a situaţiilor financiare şi motivul pentru care
entitatea nu îşi poate continua activitatea.
Contabilitatea de angajamente
Entitatea trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare folosind contabilitatea de angajamente, cu
excepţia informaţiilor privind fluxurile de numerar.
Atunci când se foloseşte contabilitatea de angajamente, elementele sunt recunoscute ca active,
datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli (elementele situaţiilor financiare) atunci când acestea
îndeplinesc cerinţele definiţiilor şi criteriilor de recunoaştere prevăzute în Cadrul general pentru elementele
respective.
Pragul de semnificaţie şi agregarea

Fiecare clasă semnificativă de elemente similare trebuie prezentată separat în situaţiile financiare.
Elementele care nu sunt similare ca natură sau funcţie trebuie prezentate separat, în afara cazurilor în care
acestea sunt nesemnificative.
Compensarea
Activele şi datoriile şi veniturile şi cheltuielile nu trebuie compensate, cu excepţia cazului în care
compensarea este cerută sau permisă de un Standard sau de o Interpretare. Este important ca activele şi
datoriile şi veniturile şi cheltuielile să fie raportate separat. Compensarea în contul de profit si pierdere sau
în bilanţ, cu excepţia cazului când compensarea reflectă fondul economic al tranzacţiei sau al altor
evenimente, micşorează capacitatea utilizatorilor atât de a înţelege tranzacţiile, alte evenimente şi condiţii
17
care au avut loc, cât şi de a evalua fluxurile viitoare de numerar ale entităţii. Evaluarea activelor nete după
reducerile de valoare, de exemplu, reducerile pentru deprecierea stocurilor şi reducerile pentru creanţele
incerte, nu se consideră compensare.
Informaţii comparative
Cu excepţia cazului în care un Standard sau o Interpretare permite sau cere în mod diferit, trebuie
prezentate informaţii comparative cu privire la perioada precedentă, pentru toate valorile prezentate în
situaţiile financiare. Informaţiile comparative trebuie incluse în informaţiile narative şi descriptive atunci
când acest lucru este relevant pentru înţelegerea situaţiilor financiare ale perioadei curente.
În unele cazuri, informaţiile narative furnizate de situaţiile financiare pentru perioada (perioadele)
anterioară continuă să fie relevante în perioada curentă. Spre exemplu, detaliile privind un litigiu, al cărui
rezultat era nesigur la data ultimului bilanţ şi care este încă nerezolvat, sunt prezentate în perioada curentă.
Utilizatorii beneficiază de informaţia că există acea incertitudine la data ultimului bilanţ şi că au fost luate
măsuri pentru rezolvarea acesteia în cursul perioadei.
Situaţiile financiare trebuie identificate în mod clar şi distinse de alte informaţii din acelaşi document
publicat. IFRS-urile se aplică numai situaţiilor financiare, nu şi altor informaţii prezentate în raportul anual
sau în alt document. Prin urmare, este important ca utilizatorii să poată face distincţia dintre informaţiile
care sunt elaborate utilizând IFRS-urile şi alte informaţii care pot fi folositoare utilizatorilor, dar care nu fac
obiectul acestor cerinţe.
Bilanţul
O entitate trebuie să prezinte activele curente şi cele imobilizate şi datoriile curente şi cele pe termen
lung, în calitate de clasificări separate în bilanţ, cu excepţia cazului în care o prezentare pe baza lichidităţii
oferă informaţii care sunt credibile şi care sunt mai relevante. Atunci când se aplică această excepţie, toate
activele şi datoriile trebuie prezentate pe larg în ordinea lichidităţii.
Indiferent ce metodă de prezentare este adoptată, pentru fiecare element–rând de activ şi de datorii,
care combină valori care se aşteaptă să fie recuperate sau achitate (a) în nu mai mult de 12 luni după data
bilanţului şi (b) în mai mult de 12 luni de la data bilanţului, o entitate trebuie să prezinte valoarea care se
aşteaptă să fie recuperată sau achitată după mai mult de 12 luni.
Pentru unele entităţi, cum ar fi instituţiile financiare, o prezentare a activelor şi datoriilor în ordinea
crescătoare sau descrescătoare a lichidităţii oferă informaţii care sunt credibile şi mai relevante decât o
prezentare curente/pe termen lung, deoarece entitatea nu furnizează bunuri sau servicii în cursul unui ciclu
de exploatare clar identificabil.
Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci când îndeplineşte oricare dintre următoarele criterii:
(a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de
exploatare al entităţii;
(b) este deţinut, în principal, în scopul comercializării;
(c) se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau
(d) reprezintă numerar sau echivalente de numerar (aşa cum sunt definite în IAS 7 Situaţiile fluxurilor
de numerar), în afară de cazul în care se interzice schimbarea lor sau folosirea pentru plata unei
datorii pentru cel puţin 12 luni de la data bilanţului.
Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate. Prezentul Standard utilizează
termenul de „imobilizate” pentru a cuprinde imobilizările corporale, necorporale şi financiare pe termen
lung. Acesta nu interzice utilizarea descrierilor alternative, atâta timp cât sensul este clar.
Ciclul de exploatare al unei entităţi reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea activelor pentru
procesarea şi realizarea acestora în numerar sau echivalente de numerar. Atunci când ciclul de exploatare
obişnuit al unei entităţi nu este identificabil în mod clar, durata să se presupune a fi de 12 luni. Activele
curente cuprind activele (cum ar fi stocurile şi creanţele comerciale) care sunt vândute, consumate sau
realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar şi atunci când nu se aşteaptă ca acestea să fie
18
realizate în 12 luni de la data bilanţului. Activele curente includ, de asemenea, activele deţinute în principal
în scopul comercializării şi partea curentă a activelor financiare imobilizate.
O datorie trebuie clasificată ca datorie curentă atunci când îndeplineşte oricare dintre următoarele
criterii:
(a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii;
(b) este deţinută în principal în scopul comercializării;
(c) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau
(d) entitatea nu are un drept necondiţionat de a amâna decontarea datoriei pentru cel puţin 12 luni de
la data bilanţului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
Unele datorii curente, cum ar fi datoriile comerciale şi cele faţă de angajaţi şi alte costuri de
exploatare, fac parte din capitalul circulant folosit în cursul unui ciclu normal de exploatare al entităţii.
Astfel de elemente de exploatare sunt clasificate ca datorii curente chiar dacă sunt scadente după mai mult
de 12 luni de la data bilanţului. La clasificarea activelor şi datoriilor ale unei entităţi se aplică acelaşi ciclu
normal de exploatare. Atunci când ciclul normal de exploatare al entităţii nu este clar identificabil, durata sa
se presupune a fi de 12 luni.
Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar sunt exigibile în
termen de 12 luni de la data bilanţului sau sunt deţinute, în principal, în scopul comercializării. Exemple
sunt datoriile financiare clasificate ca fiind deţinute în scopul comercializării în conformitate cu IAS 39,
descoperirile de cont şi partea curentă a datoriilor financiare pe termen lung, dividendele de plată, impozitul
pe profit şi alte datorii necomerciale.
Atunci când entitatea încalcă la data bilanţului sau înainte de aceasta dată o clauză a unui contract de
împrumut pe termen lung, ceea ce are ca efect faptul ca datoria devine plătibilă la cerere, datoria este
clasificată drept curentă chiar dacă împrumutătorul a fost de acord, după data bilanţului sau înainte de
autorizarea situaţiilor financiare pentru publicare, să nu ceară plata ca urmare a încălcării clauzei. Datoria
este clasificată drept curentă deoarece, la data bilanţului, entitatea nu are un drept necondiţionat de a amâna
achitarea acesteia pentru o perioadă de cel puţin 12 luni de la acea dată.
Totuşi, datoria este clasificată ca fiind pe termen lung chiar dacă împrumutătorul a fost de acord
până la data bilanţului să ofere o perioadă de graţie care se încheie în termen de cel puţin 12 luni de la data
bilanţului, perioadă în care entitatea poate rectifica încălcarea clauzei şi pe durata căreia împrumutătorul nu
poate cere plata imediată a acesteia.
Atunci când o entitate prezintă active curente şi imobilizate şi datorii curente şi pe termen
lung, în calitate de clasificări separate în bilanţul său, nu trebuie să clasifice creanţele (datoriile)
privind impozitul amânat ca active (datorii) curente.
Contul de profit şi pierdere

Toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute intr-o perioadă trebuie incluse în profit sau
pierdere, în afară cazului în care un Standard sau o Interpretare prevede altfel.
Următoarele elemente trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere ca alocări ale profitului sau
pierderii perioadei:
(a) profitul sau pierderea atribuibil(ă) interesului minoritar; şi
(b) profitul sau pierderea atribuibil(ă) deţinătorilor de capitaluri proprii ale societăţii-mamă.
O entitate trebuie să prezinte o analiză a cheltuielilor folosind o clasificare bazată pe natura
cheltuielilor sau pe funcţia lor în cadrul entităţii, oricare dintre ele oferă informaţii care sunt credibile şi mai
relevante.
Prima formă de analiză este metoda clasificării cheltuielilor după natura Acestora. Cheltuielile
sunt agregate în contul de profit şi pierdere conform naturii lor (de exemplu, amortizarea, achiziţiile de
materii prime, cheltuielile cu transportul, beneficiile angajaţilor şi cheltuielile de publicitate) şi nu sunt
realocate pe diferitele funcţii din cadrul entităţii. Această metodă poate fi simplu de aplicat deoarece nu este
necesară nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificări funcţionale.
19
Un exemplu de clasificare utilizând metoda naturii cheltuielilor este următorul:
Venituri din activităţi curente X

Alte venituri X
Variaţia stocurilor de produse finite şi produse
în curs de execuţie X
Materii prime şi consumabile utilizate X
Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor X
Cheltuielile privind amortizarea şi deprecierea X
Alte cheltuieli X
Total cheltuieli (X)
Profitul X
Cea de-a două metodă de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după destinaţia
cheltuielilor sau metoda „costului vânzărilor” şi clasifică cheltuielile după funcţia lor ca parte a costului
vânzărilor, de exemplu, cheltuielile de distribuţie sau activităţi administrative. La un nivel minim, o entitate
prezintă, potrivit acestei metode, costul vânzărilor separat de alte cheltuieli. Această metodă poate oferi
informaţii mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură, dar alocarea costurilor
pe destinaţii poate cere alocări arbitrare şi implică raţionament profesional considerabil. Un exemplu de
clasificare utilizând metoda funcţiei cheltuielilor este următorul:
Venituri din activităţi curente X

Costul vânzărilor (X)
Marja brută X
Alte venituri X
Costurile de distribuţie (X)
Cheltuielile administrative (X)
Alte cheltuieli (X)
Profit X
Entităţile care clasifică cheltuielile după funcţie trebuie să prezinte informaţii suplimentare despre
natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea şi cu cheltuielile cu beneficiile angajaţilor.
Alegerea între metoda funcţiei cheltuielilor şi metoda naturii cheltuielilor depinde atât de factori
istorici şi cei aferenţi sectorului economic, cât şi de natura entităţii. Ambele metode oferă o indicaţie privind
costuri care ar putea să varieze, direct sau indirect, în funcţie de nivelul vânzărilor sau al producţiei entităţii.
Deoarece fiecare metodă de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entităţi, acest Standard cere ca
conducerea să selecteze cea mai relevantă şi credibilă prezentare. Totuşi, deoarece informaţiile privind
natura cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar, sunt cerute prezentări suplimentare
atunci când se foloseşte clasificarea cheltuielilor după funcţie .
Situaţia modificărilor capitalurilor proprii

Modificările capitalurilor proprii ale unei entităţii între două date ale bilanţului reflectă creşterea sau
reducerea activelor sale nete în cursul perioadei. Cu excepţia modificărilor rezultate din tranzacţiile cu
deţinătorii capitalurilor proprii care acţionează în calitatea lor de deţinători de capitaluri proprii (cum ar fi
contribuţiile de capitaluri proprii, reachiziţionarea propriilor instrumente de capital şi dividendele) şi
costurile tranzacţiilor care au legătură directă cu astfel de tranzacţii, modificarea globală a capitalurilor
proprii în cursul perioadei reprezintă suma totală a veniturilor şi cheltuielilor, inclusiv câştigurile şi
pierderile, generate de activităţile entităţii în cursul perioadei respective.
20
Prezentarea politicilor contabile
O entitate trebuie să evidenţieze în rezumatul politicilor contabile semnificative:
(a) baza (bazele) de evaluare utilizate la întocmirea situaţiilor financiare; şi
(b) celelalte politici contabile folosite care sunt relevante pentru înţelegerea situaţiilor financiare.
Este important pentru utilizatori să fie informaţi în legătură cu baza sau bazele de evaluare folosite în
situaţiile financiare (de exemplu, costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă netă, valoarea justă sau
valoarea recuperabilă) deoarece baza în funcţie de care întocmite situaţiile financiare afectează în mod
semnificativ analiza lor. Atunci când sunt folosite mai multe baze de evaluare în situaţiile financiare, de
exemplu, atunci când se reevaluează o clasă anumită de active, este suficient să se ofere o indicaţie a
categoriilor de active şi datorii la care se aplică fiecare bază de evaluare.
21
Exemplu privind structura situaţiilor financiare:
22
23
Aplicaţie:
Să se întocmească bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere la 31 decembrie N, în conformitate cu
prevederile IAS 1, cunoscând următoarele informaţii:
Elemente Sume
Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni scadente in N+5 5.000
Terenuri ????????
Impozitul pe profitul curent ????????
Clădiri (valoare de intrare) ce au fost achiziţionate pe 20.12.N-1 si se 300.000
amortizează incepand cu 01.01.N)
Amortizarea contabila a clădirilor aferenta anului N a fost inclusa in costul 10.000
bunurilor vândute, in cheltuielile administrative).
Amortizarea fiscala a clădirilor aferenta anului N 12.000
Împrumuturi bancare pe termen lung, din care 10% se rambursează în exerciţiul N+1 ????????
Utilaje 150.000
Amortizarea cumulată a utilajelor 100.000
Rezerve 55.000
Instalaţii procurate in anul N printr-un contract de leasing financiar încheiat la 29.12.N 50.000
Fond comercial achiziţionat 10.000
Costuri de distribuţie (salariile personalului de comercializare) 850
Venituri din dobânzi 100
Împrumut pe termen lung ce va fi plătit la cerere 100.000
Creditori diverşi 10.000
Mărci, brevete, licenţe de fabricaţie 5.000
Credite bancare pe termen scurt 1.000
Capital emis 145.000
Cheltuieli administrative 10.000
Venituri din dividende 700
Active financiare (pe termen lung) 3.000
Datoria privind impozitul amânat ????????
Materii prime 6.000
Furnizori 15.000
Produse finite 8.000
Datorii privind pensiile 3.000
Împrumut pe termen lung (contractat in noiembrie) ce beneficiază de o perioada de 94.000
gratie de 16 luni, in care creditorul nu va cere rambursarea imediata
Semifabricate 3.000
Rezultat reportat 4.000
Mărfuri 9.000
Clienţi 17.000
Provizioane pentru garanţii 3.000
Efecte comerciale de încasat in 90 de zile 5.000
Numerar în casierie 400
Alte venituri din exploatare 200
Alte cheltuieli de exploatare (cheltuieli privind chiria, publicitatea) 350
Partea curenta a împrumuturilor bancare pe termen lung 600
Disponibil la banca 3.000
Investiţii în hârtii de valoare ale statului cu scadenta de sase luni 900
Asigurare plătită in avans 100
Cifra de afaceri 64.000
Costul vânzărilor 49.500
Cheltuieli privind dobânzile 300
Cheltuieli cu impozitul pe profit ????????
24
Informaţii suplimentare:
- amortizarea contabila a utilajelor aferenta anului N a fost inclusa in costul bunurilor vândute, in
costurile de distribuţie si in cheltuielile administrative;
- în exerciţiul financiar N, singurele diferente intre contabilitate si fiscalitate sunt generate de
amortizarea clădirilor;
- cota de impozit pe profit este de 40%.
Rezolvare:
Bilanţul contabil:
ACTIVE IMOBILIZATE 444.800
Imobilizări corporale
Terenuri 54.800
Clădiri 300.000
Amortizare cumulată clădiri (10.000)
Utilaje 150.000
Amortizare cumulata, utilaje (100.000)
Instalaţii procurate in exerciţiul N printr-un 50.000
contract de leasing financiar incheiat de 29.12.N
Active necorporale 15.000
Fond comercial achiziţionat 10.000
Mărci, brevete, licenţe de fabricaţie 5.000
Active financiare 3.000
Creanţe privind impozitul amânat (cf IAS 12) -
ACTIVE CURENTE 52.000

Stocuri 26.000
Materii prime 6.000
Produse finite 8.000
Semifabricate 3.000
Mărfuri 9.000
Creanţe comerciale 22.000
Clienţi 17.000
Efecte de încasat în 90 de zile 5.000
Numerar si echivalente de numerar 3.900
Numerar in casierie 400
Disponibil la banca 3.000
Investiţii în hârtii de valoare ale statului 500
scadente în şase luni
Cheltuieli in avans 100
Asigurare plătită în avans 100
TOTAL ACTIVE: 496.800
CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII

Capitaluri proprii 207.200
Capital emis 145.000
Rezerve 55.000
Rezultat reportat 4.000
Rezultatul exerciţiului 3.200
Interes minoritar -
25
Datorii pe termen lung 159.200

Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni 6.000
Împrumut bancar pe termen lung 5.400
Împrumut pe termen lung cu perioadă de graţie 94.000
Împrumut din leasing financiar 50.000
Datorii privind pensiile 3.000
Datorii privind impozitul amânat 800
Datorii curente 130.400

Furnizori 15.000
Creditori diverşi 10.000
Credite bancare pe termen scurt 1.000
Partea curentă a împr. bancare pe termen lung 600
Împrumut pe termen lung plătibil la cerere 100.000
Impozit pe profitul curent 800
Provizioane pentru garanţii 3.000
TOTAL CAPITALURI ŞI DATORII: 496.800
Contul de profit şi pierdere:

Elemente Suma
Costul vânzărilor 49.500
Marja brută 14.500
Alte venituri din exploatare 200
Costuri de distribuţie (salariile personalului de comercializare) 850
Cheltuieli administrative 10.000
Alte cheltuieli de exploatare (cheltuieli cu chiria, publicitatea) 350
Profit din exploatare 3.500
Cheltuieli privind dobânzile 300
Venituri din dobânzi 100
Venituri din dividende 700
Profit înainte de impozitare 4.000
Cheltuieli cu impozitul pe profit 800
Profit după impozitare 3.200
Interes minoritar -
Profit net din activităţi curente 3.200
Profit net al perioadei 3.200
Rezultat fiscal = 4.000 + 10.000 – 12.000 = 2.000

Impozit pe profit = 2.000 X 40% = 800
* Valoarea terenurilor se calculează ca diferenţă între totalul capitalurilor şi a datoriilor şi valoarea celorlalte
active cunoscute.
26
IAS 10 “Evenimente ulterioare datei bilantului”
Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, favorabile, cât si nefavorabile, care
au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere (emitere). Pot
fi identificate două tipuri de evenimente:
(a) Cele care fac dovada condiţiilor existente la data bilanţului (evenimente care conduc la ajustarea
situaţiilor financiare); şi
(b) Cele care oferă indicaţii despre condiţiile apărute ulterior datei bilanţului (evenimente care nu
conduc la ajustarea situaţiilor financiare).
Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele ce au loc până la data la care
situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere, chiar dacă acele evenimente au loc după anunţarea
publică a profitului sau a altor informaţii financiare selecţionate.
În unele cazuri, unei entităţi i se cere să supună spre aprobare acţionarilor ei situaţiile financiare,
după ce acestea au fost emise. În astfel de circumstanţe, situaţiile financiare sunt autorizate pentru depunere
la data emiterii, şi nu la data la care acţionarii le aprobă.
În unele cazuri, conducerii unei entităţi i se cere să prezinte situaţiile financiare pentru aprobare unui
consiliu de supraveghere (format în exclusivitate din cadre neexecutive). În astfel de cazuri, situaţiile
financiare sunt autorizate pentru depunere atunci când conducerea le autorizează în vederea depunerii la
consiliul de supraveghere.
O entitate trebuie să ajusteze valorile recunoscute în situaţiile sale financiare pentru a reflecta
evenimentele care conduc la ajustarea situaţiilor financiare.
Următoarele sunt exemple de evenimente care conduc la ajustarea situaţiilor financiare şi care cer
unei entităţi să ajusteze valorile recunoscute în situaţiile sale financiare sau să recunoască elemente ce nu au
fost anterior recunoscute:
(a) rezolvarea unui litigiu după data bilanţului care confirmă că entitatea are o datorie prezentă la data
bilanţului. Entitatea ajustează orice provizion recunoscut anterior privind acest litigiu, conform
IAS 37 „Provizioane, Datorii şi Active Contingente”, sau recunoaşte un nou provizion.
(b) recepţionarea de informaţii ulterioare datei bilanţului ce indică faptul că un activ a fost depreciat
la data bilanţului sau că valoarea unei pierderi din depreciere anterior recunoscută, aferentă
respectivului activ, trebuie ajustată. De exemplu:
(i) falimentul unui client, apărut ulterior datei bilanţului, confirmă, de obicei, că la data
bilanţului exista o pierdere aferentă unei creanţe comerciale şi că entitatea trebuie să ajusteze
valoarea contabilă a creanţei comerciale; şi
(ii) vânzarea stocurilor ulterior datei bilanţului poate fi o probă a valorii lor realizabile nete de la
data bilanţului.
c) determinarea, ulterior datei bilanţului, a costului activelor achiziţionate, sau a încasărilor rezultate
din activele vândute înainte de data bilanţului.
(d) determinarea, ulterioară datei bilanţului, a valorii rezultate din repartizarea profitului sau din plata
primelor, dacă entitatea are o obligaţie prezentă legală sau implicită la data bilanţului de a efectua
astfel de plăţi, ca rezultat al evenimentelor ce au avut loc înainte de acea dată.
(e) descoperirea de fraude sau erori ce arată că situaţiile financiare sunt incorecte.
O entitate nu trebuie să ajusteze valorile recunoscute în situaţiile sale financiare pentru a reflecta
evenimentele care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare.
Un exemplu de eveniment care nu conduce la ajustarea situaţiilor financiare constituie un declin în
valoarea de piaţă a investiţiilor dintre data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru
depunere. O cădere a valorii de piaţă nu se referă în mod normal la condiţiile în care sunt făcute investiţiile
27
la data bilanţului, dar reflectă circumstanţele ce au apărut în perioada următoare. De aceea, o entitate nu
ajustează valorile recunoscute în situaţiile sale financiare pentru investiţii.
Dividende
Dacă o entitate declară dividende deţinătorilor de instrumente de capitaluri proprii după data
bilanţului, entitatea nu va recunoşte aceste dividende ca datorie la data bilanţului.
Dacă sunt declarate dividende (cu alte cuvinte, dividendele sunt autorizate în mod corespunzător şi
nu mai sunt la discreţia entităţii) după data bilanţului, dar înainte de autorizarea situaţiilor financiare în
vederea emiterii, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data bilanţului, deoarece nu îndeplinesc
criteriile de datorie prezentă din IAS 37. Asemenea dividende sunt prezentate în note, conform IAS 1
„Prezentarea situaţiilor financiare”.
O entitate trebuie să prezinte data la care situaţiile financiare au fost autorizate pentru depunere,
precum şi cine a dat această autorizare. Dacă proprietarii entităţii sau alţii au puterea de a modifica situaţiile
financiare după emitere, entitatea trebuie să prezinte acest fapt.
Dacă o entitate primeşte, ulterior datei bilanţului, informaţii despre condiţiile ce au existat la data
bilanţului, aceasta trebuie să actualizeze prezentările de informaţii ce se referă la aceste condiţii, în lumina
noilor informaţii.
Exemple:
1. Conducerea unei entităţi definitivează proiectul situaţiilor financiare pentru exerciţiul financiar cu
închidere la 31 decembrie 2004 la 16 februarie 2005. Pe 13 martie 2005, consiliul director analizează
situaţiile financiare şi le autorizează în vederea depunerii. Entitatea îşi anunţă profitul şi selectează alte
informaţii financiare pe 15 martie 2005. Situaţiile financiare sunt puse la dispoziţia acţionarilor şi a celor
interesaţi pe data de 8 aprilie 2005. La întâlnirea anuală, acţionari aprobă situaţiile financiare pe 8 mai 2005
şi situaţiile financiare aprobate sunt apoi depuse la un organism de reglementare pe 10 mai 2005.
Care este data la care situatiile financiare sunt autorizate pentru depunere (emitere)?
Situatiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data de 13 martie 2005.
2. Societatea ALFA a intentat un proces societatii BETA pentru nerespectarea obligatiilor

contractuale. La data de 31.12.2004, procesul este in ucrs de desfasurare, insa este posibil ca ALFA sa
primeasca despagubiri in valoare de 20.000 RON. Pe data de 25.01.2005, instanta a decis in favoarea lui
ALFA si a obligat entitatea BETA sa plateasca daune de 65.000 RON. Ce tratament trebuie aplicat in acest
caz?
Activul contingent trebuie ajustat cu suma de 45.000 RON. Neprezentarea valorii de 65.000 RON ar
putea sa afecteze deciziile utilizatorilor, de aceea se impune o ajustare a activului contingent.
3. In luna decembrie 2004, salariatii care au fost concediati in mod abuziv dau in judecata societatea
ALFA. Juristii entitatii estimeaza ca vor trebui efectuate plati compensatorii in valoare de 3.000 RON,
deoarece in contractul colectiv de munca este prevazuta plata compensatorie in astfel de cazuri. La
31.12.2004, situatiile financiare se prezinta astfel:
31.12.2004 20.02.2005
Active imobilizate 20.000
Active circulante 6.000
Cheltuieli in avans
Datorii pe termen scurt 8.000
Active curente nete (2.000)
Total active - DTS 18.000 18.000
28
Dat pe termen lung 10.000
Provizioane pt riscuri si chelt 3.000 7.000
Venituri in avans
Capitaluri si rezerve 5.000 1.000
Venituri din exploatare 17.500 17.500

Cheltuieli din exploatare 15.000 19.000
Chelt cu provizioane 3.000 7.000
Alte chelt de expl. 12.000 12.000
Rezultatul exploatarii 2.500 (1.500)
Pe data de 20.02.2005, societatea pierde procesul si va trebui sa plateasca suma de 7.000 RON. Ce
decizie se impune in acest caz?
La 31.12.2004 – Exista constituit un provizion pt litigii in suma de 3.000 RON.

La 20.02.2005 – se majoreaza provizionul cu diferenta de 4.000 RON.
4. Situatia creantelor la 31.12.2004 se prezinta astfel:

Client Creanta Probabilitate de incasare
A 5.000 100%
B 4.000 80%
C 8.000 60%
La data de 13 martie 2005, clientul B intra in stare de faliment si estimeaza ca va putea plati doar
20% din valoarea creantei. Stiind ca data emiterii situatiilor financiare este 01.04.2005, prezentati situatia
creantelor tinand cont de evenimentele ulterioare datei bilantului.
La 31.12.2004 – exista un provizion pt depreciere de:

Prov = 5.000 X 0% + 4.000 X 20% + 8.000 X 40% = 4.000 RON
La 13.03.2005 – provizionul necesar este de:
Prov = 5.000 X 0% + 4.000 X 20% + 8.000 X 80% = 7.200 RON
4. Situatia stocurilor din luna decembrie 2004 se prezinta astfel:

Cantitate Cost achizitie Pret vanzare
(kg) (RON) (RON)
Stoc initial 780 36
Achizitii:
4.12 360 39
15.12 315 42
28.12 300 45
Vanzari
9.12 405 42
17.12 360 39
30.12 315 36
La sfarsitul anului 2004, societatea a evaluat stocurile la costul de achizitie fara a lua in considerare
indiciile de depreciere referitoare la miscarea cantitatilor vandute si practicarea unor preturi mai mari,
consecinta a aparitiei pe piata a unui concurent cu o politica agresiva de preturi.
29
Vanzarile in luna ianuarie 2005 (ulterior datei bilantului) se prezinta astfel:
Cantitate Pret vanzare
(kg) (RON)
Vanzari
10.01 270 33
15.01 225 30
20.01 150 27
25.01 30 24
Cheltuielile de distributie sunt de 10% din pretul de vanzare. Care este valoarea stocului recunoscuta
la data de 31.12.2004 in bilantul contabil, cunoscand faptul ca societatea aplica metoda FIFO la iesirea
stocurilor?
Trebuie constituit un provizion pentru deprecierea stocurilor de 10.683 RON (29.070 – 18.387).
Alte exemple:
X S.A. este dată în judecată pentru apariţia unor efecte secundare negative ale unor medicamente pe care le-a
produs. La data bilanţului, societatea a fost găsită vinovată de neglijenţă, dar nu se stabilise încă o amendă.
Administratorii au estimat că amenda va fi în jur de 2-3 milioane dolari şi au constituit un provizion pentru această
sumă. Totuşi, două luni după sfârşitul anului, dar înainte ca situaţiile financiare să fi fost aprobate, judecătorul a
stabilit o amendă de 5 milioane dolari. Acesta este un eveniment care se referă la condiţiile existente la data bilanţului,
deci trebuie făcută o ajustare pentru a reflecta valoarea curentă a amenzii stabilite.
Y S.A. a estimat că 5% din creanţele sale în valoare de 100 mil. dolari de la data bilanţului sunt, de fapt,
nerecuperabile şi, prin urmare, trece pe cheltuieli valoarea de 5 mil. dolari. După sfârşitul anului, unul din clienţii mari
ai firmei, care are o datorie de 15 mil. dolari, este declarat falimentar. Această informaţie indică faptul că estimarea de
5 mil. pentru creanţele nerecuperabile, făcută la data bilanţului, a fost prea mică. Este puţin probabil ca circumstanţele
care au dus la înrăutăţirea situaţiei acelui mare client să fi apărut doar în ultimele săptămâni, ceea ce ar însemna că
datoria era nerecuperabilă încă de la data bilanţului. Administratorii trebuie să facă deci o ajustare de 15 mil. dolari în
conturi.
Z S.A. a fost în general foarte norocoasă în relaţiile cu clienţii săi. În 10 ani, societatea nu a avut nici o creanţă
nerecuperabilă. Totuşi, în ianuarie 2000, unul din clienţii săi care îi datora 5000 dolari a devenit falimentar. Soldul
total al creanţelor la 31 decembrie 1999 era de 30 mil. dolari. Deşi acesta este un eveniment decisiv pentru care ar
trebui să se facă o ajustare, valoarea implicată este nesemnificativă. O ajustare nu este neapărat necesară în acest caz.
30
IAS 7 “Situaţiile fluxurilor de trezorerie”
Termeni cheie:
Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor
convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii.
Fluxurile de numerar sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente ale acestuia.
Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venit ale entităţilor, precum şi
alte activităţi care nu sunt activităţi de investiţie sau finanţare.
Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi cedarea de active imobilizate şi de alte
investiţii, care nu sunt incluse în echivalentele de numerar.
Activităţile de finanţare sunt activităţi care au ca efect modificări ale dimensiunii şi compoziţiei
capitalurilor proprii şi datoriilor entităţii.
Obiectivul acestui Standard este acela de a impune furnizarea de informaţii cu privire la istoricul
mişcărilor de numerar şi de echivalent de numerar ale unei entităţi, prin intermediul situaţiei fluxurilor de
numerar, clasificând fluxurile de numerar din timpul perioadei în fluxuri din activităţi de exploatare,
investiţie şi finanţare.
Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar sunt folositoare la stabilirea capacităţii unei
întreprinderi de a genera numerar şi echivalente de numerar şi dau posibilitatea utilizatorilor să dezvolte
modele de evaluare şi comparare a valorii actualizate a fluxurilor de numerar viitoare ale diferitelor
întreprinderi. De asemenea, aceste informaţii sporesc gradul de comparabilitate al raportării rezultatelor din
exploatare între diferite întreprinderi, deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite
pentru aceleaşi tranzacţii şi evenimente.
Echivalentele numerarului sunt păstrate, mai degrabă, în scopul îndeplinirii angajamentelor pe
termen scurt, decât pentru investiţii sau în alte scopuri. Pentru a califica un plasament drept echivalent de
numerar, acesta trebuie să fie uşor convertibil într-o sumă prestabilită de numerar şi să fie supus unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, un plasament este, în mod normal, calificat drept
echivalent de numerar doar atunci când are o scadenţă mică de, să zicem, trei luni sau mai puţin de la data
achiziţiei.
În general, împrumuturile bancare sunt considerate activităţi de finanţare. Totuşi, în anumite ţări,
descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrantă din gestiunea numerarului unei
întreprinderi. În aceste circumstanţe, descoperirile de cont sunt considerate ca o componentă a numerarului
şi echivalentului de numerar. O caracteristică a acestor aranjamente bancare este faptul că soldul bancar
fluctuează, deseori, între disponibil şi descoperit.
Situaţia fluxurilor de numerar trebuie să prezinte fluxurile de numerar din cursul perioadei,
clasificate în activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare.
O tranzacţie poate include fluxuri de numerar care sunt clasificate diferit. De exemplu, când
rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda, cât şi principalul, elementul dobândă poate
fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate de finanţare.
Activităţi de exploatare
Fluxurile de numerar provenite din activităţi de exploatare sunt derivate, în primul rând, din
principalele activităţi producătoare de venit ale entităţii. Prin urmare, ele rezultă, în general, din tranzacţiile
şi alte evenimente care intră în determinarea profitului net sau a pierderii nete.
Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de exploatare sunt:
(a) încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
(b) încasările în numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte venituri;
(c) plăţile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii;
31
(d) plăţile în numerar efectuate către şi în numele angajaţilor;
(e) încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurare pentru prime şi daune, anuităţi şi alte
beneficii generate de poliţele de asigurare;
(f) plăţile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepţia cazului în care ele pot fi
identificate în mod specific cu activităţile de investiţie şi finanţare; şi
(g) încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte încheiate în scopuri de plasament sau
tranzacţionare.
Activităţi de investiţie
Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de investiţie este importantă
deoarece fluxurile de numerar reprezintă măsura în care cheltuielile au servit obţinerii de resurse menite a
genera viitoare venituri şi fluxuri de numerar.
Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de investiţie sunt:
(a) plăţile în numerar pentru achiziţionarea de imobilizări corporale, necorporale şi alte active
imobilizate. Aceste plăţi le includ şi pe acelea care se referă la costurile de dezvoltare capitalizate şi
la construcţia, în regie proprie, a imobilizărilor corporale;
(b) încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, active necorporale şi alte active
imobilizate;
(c) plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor
întreprinderi şi de interese în asocierile în participaţiune (altele decât plăţile pentru aceste instrumente
considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de plasament şi de
tranzacţionare);
(d) încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor
întreprinderi, şi interese în asocierile în participaţiune (altele decât încasările pentru acele instrumente
considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de plasament şi de
tranzacţionare);
(e) avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi
împrumuturile efectuate de o instituţie financiară);
(f) încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi (altele
decât avansurile şi împrumuturile unei instituţii financiare);
(g) plăţile în numerar aferente contractelor futures, forward, de opţiuni şi swap, în afara cazului când
acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când plăţile sunt clasificate ca
fiind activităţi de finanţare; şi
(h) încasările în numerar aferente contractelor futures, forward, pe opţiuni sau swap, în afara cazului
când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când încasările sunt
clasificate ca fiind activităţi de finanţare.
Activităţi de finanţare
Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de finanţare este importantă
deoarece este utilă în previzionarea fluxurilor de numerar viitoare aşteptate de către finanţatorii entităţii.
Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de finanţare sunt:
(a) încasările în numerar provenite din emisiunea de acţiuni sau alte instrumente de capital;
(b) plăţile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziţiona sau răscumpăra acţiunile entităţii;
(c) încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanţă, a împrumuturilor, datoriilor
neasigurate, obligaţiunilor, ipotecilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung;
(d) rambursările în numerar ale unor sume împrumutate; şi
(e) plăţile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaţiilor aferente unui contract de leasing
financiar.
32
Raportarea fluxurilor de numerar din activităţi de exploatare
O entitate trebuie să raporteze fluxurile de numerar din activităţi de exploatare folosind una dintre
cele două metode:
(a) metoda directă, prin care sunt prezentate clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar;
(b) metoda indirectă, prin care profitul net sau pierderea netă este ajustată cu efectele tranzacţiilor ce
nu au natură monetară, amânările sau angajamentele de plăţi sau încasări în numerar din exploatare
trecute sau viitoare, şi elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din
investiţii sau finanţări.
Entităţile sunt încurajate să raporteze fluxurile de numerar obţinute din activităţi de exploatare
folosind metoda directă. Metoda directă furnizează informaţii care sunt folositoare în estimarea fluxurilor
de numerar viitoare şi care nu sunt disponibile prin metoda indirectă.
Prin metoda indirectă, fluxul de numerar net din activităţi de exploatare este determinat prin
ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele:
(a) modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în creanţele şi datoriile din exploatare;
(b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amânate, pierderile şi
câştigurile în valută nerealizate, profiturile nerepartizate ale entităţilor asociate şi interesele
minoritare; şi
(c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de numerar din investiţii şi
finanţare.
Alternativ, fluxul net de numerar din activităţile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda
indirectă, prin evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor prezentate în contul de profit şi pierdere şi a
modificărilor de pe parcursul perioadei survenite în valoarea stocurilor şi a creanţelor şi datoriilor din
exploatare.
Atât dobânda plătită, cât şi dobânda şi dividendele încasate sunt clasificate de instituţiile financiare,
de obicei, drept fluxuri de numerar din exploatare. Totuşi, nu există un consens privind clasificarea acestor
fluxuri de numerar de către alte întreprinderi. Atât dobânda plătită, cât şi dobânda şi dividendele încasate pot
fi clasificate drept fluxuri de numerar din exploatare, deoarece intră în determinarea profitului net sau a
pierderii nete. Alternativ, dobânda plătită şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri
de numerar din finanţare şi, respectiv, din investiţie, deoarece ele reprezintă costuri ale atragerii surselor de
finanţare sau a eficienţei investiţiilor. Dividendele plătite pot fi clasificate drept fluxuri de numerar din
finanţare, deoarece reprezintă costuri ale atragerii resurselor de finanţare. Alternativ, dividendele plătite pot
fi clasificate drept componentă a fluxului de numerar din activităţi de exploatare pentru a ajuta utilizatorii să
determine capacitatea unei întreprinderi de a plăti dividende din fluxurile de numerar de exploatare.
Fluxurile de numerar provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat şi vor fi clasificate
drept fluxuri de numerar din activităţi de exploatare, cu excepţia situaţiei în care ele pot fi alocate în mod
specific activităţilor de finanţare şi investiţie.
33
Formulele de calcul pentru determinarea celor 3 fluxuri de trezorerie se prezintă astfel:
A. Activitatea de exploatare – metoda directă

* Încasări de la clienţi
– Plăţi către furnizori şi salariaţi
+ Dobânzi şi dividende aferente activităţii de exploatare încasate
– Dobânzi şi dividende aferente exploatării plătite
– Impozit pe profit plătit
= Flux net din activităţi de exploatare (A)
B. Activitatea de investiţii
* Încasări din vânzarea de imobilizări
– Plăţi privind imobilizările achiziţionate
+ Dobânzi şi dividende încasate
– Achiziţia de filiale, diminuată cu numerarul dobândit
= Flux net din activitatea de investiţii (B)
C. Activitatea de finanţare
* Venituri în numerar din emisiunea de capital
+ Încasări din contractarea de credite, emisiunea de obligaţiuni
– Plăţi privind rambursările de credite
– Plăţi privind răscumpărarea de capital
– Plata obligaţiei privind leasingul financiar
– Dividende plătite
= Flux net din activitatea de finanţare (C)
Creşterea netă de numerar şi echivalente de numerar (A + B + C)

Numerar şi echivalente de numerar la începutul perioadei
Numerar şi echivalente de numerar la finele perioadei
D. Activitatea de exploatare – metoda indirectă

* Rezultat înaintea impozitării şi elementelor extraordinare
– Venituri din provizioane
+ Cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele
– Venituri financiare
+ Cheltuieli financiare (dobânzi şi diferenţe de curs)
= Rezultatul înaintea variaţiei NFR
–,+ Creşteri / micşorări de stocuri
–,+ Creşteri / micşorări de creanţe
+,– Creşteri / micşorări de datorii comerciale şi alte datorii din expl
= Numerar generat de exploatare
+ Dobânzi şi dividende din exploatare încasate
– Dobânzi şi dividende din exploatare plătite
– Impozitul pe profit plătit
= Numerar înaintea elementelor extraordinare
+ Încasări din asigurări
= Flux net din activitatea de exploatare (A)
34
Exemple:
1. Dispuneţi de următoarele informaţii: încasãri de la clienti 200.000 RON; plăţi cãtre furnizori 15.000
lei; plăţi cãtre angajaţi 5.000 lei; dobânzi plãtite legate de activitatea de exploatare 300 lei; impozit
pe profit plãtit 4.000 lei; plãti privind: achizitii de terenuri 100.000 lei, achizitii instalatii 300.000 lei;
încasãri din vânzarea echipamentelor 50.000 lei; dividende încasate 130.000 lei; venituri din
emisiuni de capital social încasate 7.000 lei; încasãri din împrumuturi pe termen lung 2.500 lei.
Conform IAS 7, prezentaţi cele 3 fluxuri de trezorerie.
2. Dispuneţi de urmãtoarele informatii: profit înaintea impozitãrii 25.000 lei; cheltuieli cu arnortizarea
1.700 lei; pierderi din diferente de curs valutar 1.200 lei; venituri din investitii financiare 4.000 lei;
clienti: sold initial 4.000 lei — sold final 4.600 lei; stocuri: sold initial 7.000 lei — sold final 1.500
lei; furnizori: sold initial 4.800 lei — sold final 3.500 lei; dobânzi plãtite legate de exploatare 1.200
lei; impozit pe profit plãtit 1.400 lei; asigurare încasatã 200 lei. Care este valoarea fluxului de
numerar din activitatea de exploatare ?
3. Dispuneti de urmãtoarele informatii: toate actiunile filialei au fost achizitionate cu 4.600 lei. Valorile
juste ale activelor achizitionate şi obligaţiilor preluate sunt urmãtoarele: stocuri 1.500 lei; creante
200 lei; numerar 2.000 lei; terenuri şi clãdiri 4.000 lei; furnizori 1.600 lei; împrumuturi din emisiuni
de obligaţiuni 1.500 lei. Au fost efectuate plăţi în valoare de 4.200 lei pentru achizitia clãdirilor.
Conform IAS 7, determinaţi fluxul de numerar provenit din activitatile de investitii.
4. Dispuneţi de urmatoarele informatii: profit înainte de impozitare 40.000 lei; cheltuieli cu amortizarea
750 lei; clienti: sold initial 2.000 lei — sold final 600 lei; stocuri: sold initial 3.000 lei — sold final
3.900 lei; furnizori: sold initial 6.000 lei — sold final 8.400 lei; impozit pe profit plãtit 300 lei.
Cheltuielile cu dobânda au fost de 1.000 lei, din care 425 lei au fost plãtiti în timpul perioadei. Alti
250 lei legaţi de cheltuielile cu dobânda ale perioadei precedente au fost de asemenea plãtiti în
timpul perioadei. 350 lei au fost ridicati din emisiunea de capital şi alti 500 lei din împrumuturi pe
termen lung. Au fost efectuate plãţi pentru achizitia unui teren în valoare de 2.950 lei şi s-au încasat
2.300 lei din vânzarea unei instalatii. Ce fluxuri genereazã aceste elemente?
5. In cursul anului 2005 o societate comercialã efectueazã urmãtoarele operatii: achizitioneazã o filialã
ALFA cu 1.000 lei din care numerar dobândit 200 lei; a achizitionat autoturisme la un cost total de
5.000 lei din care 450 lei au fost obtinuti prin leasing financiar; au fost efectuate plãti în valoare de
4.550 lei pentru achizitia autoturismelor; a plãtit 45 lei obligaţiile anului din leasingul financiar; a
încasat 1.450 lei din vânzarea unei clãdiri; a încasat dobânzi şi dividende totale de 480 lei, din care
100 din activitatea de exploatare şi a plãtit dividende totale de 500 din care 150 din activitatea de
exploatare. Care este valoarea fluxurilor de numerar provenite din activitatea de investitii şi
finantare?
6. In cursul anului 2005 o societate comerciala efectueazã urmãtoarele operatii: încaseazã 1.500 lei din
vânzarea mãrfurilor; încaseazã 4.000 lei din vânzarea unei clãdiri; plãteşte 1.200 lei pentru achizitia
unor materii prime; plãteşte 3.700 lei pentru achizitia unui autoturism; obtine 2.800 lei din emisiunea
de capital social; plãteşte actionarilor 1.550 lei pen rascumpararea actiunilor întreprinderii; plãteşte o
obligaţie din leasing financiar 550 lei; plãteşte dividende în valoare de 1.700 lei din care 1.000
aferente activitatii de finantare; încaseazã dobânzi şi dividende în valoare de 900 lei din care 50 din
activitatea de exploatare şi încaseaza o asigurare de 400 u.m. Conform IAS 7 fluxul de numerar
provenit din activitatea de exploatare, investitii şi finantare este.
35
7. In cursul anului 2005 o societate comerciala efectueazã urmãtoarele operatii: încaseaza
contravaloarea unor mãrfuri vândute 4.000 lei; încaseaza 5.500 lei din vânzarea unei clãdiri; plãteşte
4.400 lei materii prime achizitionate; achizitioneaza filiala BETA cu 1.800 din care numerar
dobândit 700 lei; încaseazã dobânzi 850 din care 40 din activitatea de exploatare; încaseaza o
asigurare împotriva cutremurelor 420 lei; plãteşte 4.100 lei datorii din leasing financiar; plãteşte
dividende de 750 din care 60 din activitatea de exploatare şi plãteşte actionarilor suma de 800 pentru
rãscumpararea actiunilor întreprinderii. Ce fluxuri vor genera aceste operaţii?
8. Dispuneţi de urmãtoarele date: profit înainte de impozitare 19.000 lei; impozit pe profit plãtit 3.600
lei; cheltuieli cu amortizãrile 1.500 lei; venituri din investitii financiare 2.700 lei; cheltuieli cu
dobânzile 1.800 lei; creşteri ale creantelor comerciale 3.300 lei; descreşteri în valoarea stocurilor
2.200 lei; descreşteri în valoarea furnizorilor 5.700 lei. Care este mărimea numerarului generat de
activitatea de exploatare?
9. Dispuneţi de urmãtoarele date: achizitia filialei GAMA 600 lei, din care numerar dobândit 50 lei;
achizitia de mijloace de transport la cost total 1.250 lei din care 900 au fost obtinute prin leasing
financiar, restul achitate în numerar; instalatiile cu o valoare initialã de 80 lei, amortizarea cumulata
de 60 lei au fost vândute cu 20 lei şi încasate; dobânzi încasate 200 lei; dividende încasate 200 lei şi
plãtite 300 lei. Care este mãrimea numerarului net din activitatea de investitie?
10. Dispuneţi de următoarele informaţii: rezultatul brut al exerciţiului (pierdere) 10.000 lei; venituri din
provizioane privind exploatarea 400 lei; clienţi – sold iniţial 4.000 lei, sold final 6.000 lei; furnizori
- sold iniţial 6.000 lei, sold final 5.000 lei; stocuri – sold iniţial 4.000 lei, sold final 3.200 lei;
prime de capital - sold iniţial 6.000 lei, sold final 5.300 lei. Potrivit IAS 7, care este valoarea
numerarului net provenit din / folosit în activităţi de exploatare?
11. Dispuneţi de următoarele informaţii: rezultatul brut al exerciţiului (profit) 12.000 lei; venituri din
vânzarea mărfurilor 400 lei; cheltuieli cu amortizarea 4.000 lei; clienţi – sold iniţial 4.000 lei, sold
final 6.000 lei; furnizori - sold iniţial 6.000 lei, sold final 5.000 lei; prime de capital - sold iniţial
2.500 lei, sold final 2.000 lei. Potrivit IAS 7, care este valoarea numerarului net provenit din /
folosit în activităţi de exploatare?
12. Se cunosc următoarele informaţii: încasări din lansarea unui împrumut obligatar 8.000 lei,
rambursarea unui credit bancar pe termen lung 5.000 lei, încasarea unui împrumut acordat pe termen
lung 6.000 lei, majorarea capitalului social prin aport în natură 4.000 lei, dividende platite aferente
activităţii de finanţare 100 lei, dividende încasate aferente titlurilor de participare deţinute 200 lei,
majorarea capitalului social prin aport în numerar 3.000 lei, plăţi privind stocurile achiziţionate 100
lei. Potrivit IAS 7, care este valoarea numerarului net provenit din / folosit în activităţi de investiţii şi
finanţare şi care este creşterea netă de numerar şi echivalente ale numerarului?
13. Dispuneţi de următoarele informaţii: dobânzi plătite 300 lei; sold iniţial furnizori de imobilizări
200; sold final furnizori de imobilizări 300; incasari (la începutul anului) din emisiunea a 1000 de
obligaţiuni, valoare nominala 20 lei/obligatiune, valoarea de emisiune 19 lei/obligatiune, valoare de
rambursare 25 lei/obligatiune, durata 10 ani, transe egale; majorarea capitalului social in
numerar 5.000 lei; majorarea capital social sub forma unei clădiri 15.000 lei; dividende plătite 600
lei; dividende incasate 700 lei; dobânzi de plata 500; achiziţia unei clădiri 10.000 lei; dobânzi
incasate 150 lei; rambursarea primei transe a imprumutului bligatar (la sfârşitul anului);
răscumpărarea acţiunilor proprii 500 lei. Stabiliţi fluxul de numerar din activităţile de finanţare si
investiţii.
36
Alte aplicaţii:
1. Întocmiţi tabloul fluxurilor de trezorerie pentru anul 2005, pe baza următoarelor informaţii:
Bilanţul contabil:
Elemente 2005 2004 Elemente 2005 2004
Terenuri 540 300 Capital social 240 360
Utilaje (valoare brută) 750 600 Rezultatul exerciţiului 240 45
Amortizarea utilajelor (240) (180) Împrumuturi bancare 363 360
Clienţi 120 210 Furnizori 555 210
Disponibilităţi băneşti 183 45 TOTAL CAP + DATORII 1.398 975
Cheltuieli în avans 45 0
TOTAL ACTIV 1.398 975
Contul de profit şi pierdere:
Elemente 2005
Cheltuieli din exploatare 6.450
(exculsiv chelt cu amortizarea)
Cheltuieli cu amortizarea 60
Rezultat din exploatare 387
Rezultatul net 240
- achiziţia de terenuri şi utilaje a fost achitată din conturile curente de la bănci;
- în anul 2005 s-au plătit dividende de 45 RON;
- diminuarea capitalului social s-a efectuat în numerar.
Rezolvare:
A. Activitatea de exploatare – metoda indirectă
* Rezultat înaintea impozitării 387
+ Cheltuieli cu amortizarea 60
= Rezultatul înaintea variaţiei NFR 447
+ Micşorări de creanţe 90
– Creşteri de chelt în avans 45
+ Creşteri de datorii comerciale 345
– Impozitul pe profit plătit 147
= Flux net din activitatea de exploatare (A) 690
B. Activitatea de investiţii
– Plăţi privind achiziţia de terenuri 240
– Plăţi privind utilajele achiziţionate 150
= Flux net din activitatea de investiţii (B) – 390
C. Activitatea de finanţare
* Încasări din împrumuturi 3
– Plăţi privind retragerea de capital social 120
– Dividende plătite 45
= Flux net din activitatea de finanţare (C) – 162
* Numerar şi echivalente de numerar la finele perioadei 183

– Numerar şi echivalente de numerar la începutul perioadei 45
= Creşterea netă de numerar şi echivalente de numerar (A + B + C) 138
37
2. Întocmiţi tabloul fluxurilor de trezorerie pentru anul 2005, pe baza următoarelor informaţii:
Bilanţul contabil
Elemente 2005 2004
A. Active imobilizate 700 600
Terenuri 200 100
Utilaje (valoare brută) 800 600
Amortizarea utilajelor (300) (200)
B. Active curente 260 260
Mărfuri 100 120
Clienţi 100 60
Disponibilităţi băneşti 60 80
C. Cheltuieli în avans 20 10
D. Datorii pe termen scurt 250 230
Datorii ajunse la scadenţă 80 130
Datorii salariale 40 30
Furnizori 80 70
Furnizori de imobilizări 50 -
E. Active circulante nete 30 40
F. Total active – Dat pe t scurt 730 540
G. Datorii pe termen lung 140 200
Împrumuturi bancare 140 200
H. Provizioane pt riscuri şi chelt - -
I. Venituri în avans - -
J. Capitaluri şi rezerve 590 340
Capital social 400 150
Rezerve 145 90
Rezultat 45 100
Contul de profit şi pierdere
Elemente 2005
Venituri din vânzarea mărfurilor 1.200
Cheltuieli cu mărfurile vândute 600
Cheltuieli cu salariile 230
Cheltuieli cu amortizarea 250
Cheltuieli cu dobânzile 90
Venituri din cedarea activelor 80
Cheltuieli cu cedarea activelor 50
Rezultat brut 60
Rezultatul net 45
- s-a scos din funcţiune o imobilizare complet amortizată care a avut o valoare brută de 100 RON;
- s-a vândut cu încasare imediată o imobilizare cu valoarea brută de 100 RON, preţ de vânzare 80
RON;
- creşterea de capital social s-a efectuat prin aport în numerar care a fost vărsat în contul de la banca;
- din rezultatul anului 2004, 45 RON au fost distribuiţi sub formă de dividende şi 55 RON au fost
încorporaţi în rezerve;
- în anul 2005 s-a plătit datoria privind impozitul pe profit, dobânzile şi dividendele.
38
Rezolvare:
D 371 Mărfuri C D 401 Furnizori C D 411 Clienţi C
S.I. 120 E. 600 S.I. 70 S.I. 60 E. 1160
Achiz 580 Plată 570 I. 580 Vânzare 1.200
SFD 100 SFC 80 SFD 100
D 2XX Imobilizări C D 421 Salarii C D 404 Fz de imobil C

S.I. 700 E. 200 S.I. 30 S.I. 0
Achiz 500 Plată 220 I. 230 Plată 450 I. 500
SFD 1.000 SFC 40 SFC 50
A1. Activitatea de exploatare – metoda directă

* Încasări de la clienţi 1.160
– Plăţi către furnizori 570
– Plăţi către salariaţi 220
– Plăţi aferente cheltuielilor în avans 10
– Impozit pe profit plătit 15
= Flux net din activităţi de exploatare (A) 345
A2. Activitatea de exploatare – metoda indirectă

* Rezultat înaintea impozitării şi elem extraord 60
+ Cheltuieli cu amortizarea 250
– Rezultat din cedarea activelor (80 – 50) 30
+ Cheltuieli cu dobânzi 90
= Rezultatul înaintea variaţiei NFR 370
+ Micşorări de stocuri 20
– Creşteri de creanţe 40
– Creşteri de chelt în avans 10
+ Creşteri de datorii comerciale şi alte datorii din expl 20
– Impozitul pe profit plătit 15
= Flux net din activitatea de exploatare (A) 345
C. Activitatea de investiţii
* Încasări din vânzarea de imobilizări 80
– Plăţi privind imobilizările achiziţionate 450
= Flux net din activitatea de investiţii (B) – 370
D. Activitatea de finanţare
* Încasări din emisiunea de capital social 250
+ Încasări din împrumuturi 20
– Plăţi privind rambursările de credite 130
– Dobânzi plătite 90
– Dividende plătite 45
= Flux net din activitatea de finanţare (C) 5
* Numerar şi echivalente de numerar la finele perioadei 60

– Numerar şi echivalente de numerar la începutul perioadei 80
= Creşterea netă de numerar şi echivalente de numerar (A + B + C) – 20
39
IAS 38 - Imobilizări necorporale
IAS 38 reglementeaza tratamentul contabil si prezentarea activelor necorporale care nu sunt

reglementate in mod specific de alte standarde. IAS 38 se aplica urmatoarelor categorii:
¾ Cheltuieli de publicitate;
¾ Cheltuieli de cercetare-dezvoltare;
¾ Cheltuieli de pregatire profesionala;
¾ Cheltuieli legate de achizitionarea sau dezvoltarea de programe informatice;
¾ Cheltuieli de achizitionare de licente, marci, francize.
Totusi, exista cateva elemente necorporale care nu sunt acoperite de acest standard, printre care sunt
activele financiare.
O imobilizare necorporală este un activ identificabil nemonetar, fără suport material.
Deseori entitatile aloca bani si alte resurse pentru cumpararea sau dezvoltarea imobilizarilor
necorporale cum ar fi: cunostintele stiintifice, marci comerciale, design-ul si implementarea unor procese
noi. Cadrul general al IASB stabileste criteriile de recunoastere a activelor, aceste criterii aplicandu-se si
recunoasterii imobilizarilor necorporale.
O imobilizare necorporala poate fi achizitionata sau generata intern. In oricare din cazuri, trebuie sa
fie recunoscuta doar daca:
• activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;
• entitatea se asteapta ca activul sa genereze beneficii economice viitoare;
• costul activului poate fi masurat credibil; si
• activul poate fi separat de fondul comercial.
Identificabilitatea
Un activ necorporal trebuie sa poata fi clar diferentiat de fondul comercial sau de alte active
necorporale. Un indiciu ar putea fi separabilitatea activului necorporal de celelalte active necorporale; astfel,
un activ este separabil daca societatea poate inchiria, schimba, vinde sau distribui beneficiile economice
viitoare ale acestuia fara a se lipsi de beneficiile economice viitoare oferite de folosirea altor active
necorporale.
Un alt indiciu consta in crearea sau transferul unor drepturi legale ce se refera specific la un anumit
activ necorporal. Se poate presupune ca in cazul unui activ necorporal identificabil costul sau poate fi
masurat cu fiabilitate, iar beneficiile economice viitoare aproximate cu destula precizie.
Controlul
O societate controleaza un activ necorporal daca are capacitatea de a obtine beneficii economice
viitoare din folosirea acestuia si daca poate restrictiona accesul altora la aceste beneficii. Recunoasterea in
bilantul societatii se pate face doar in momentul in care aceasta detine controlul asupra activului in sensul
prezentat mai sus.
Costul
Initial, un activ necorporal se inregistreeaza in bilantul societatii la cost, urmand a fi contabilizat la
cost, mai putin orice amortizare acumulata si orice pierderi din depreciere. Costul cuprinde valoarea neta a
tuturor cheltuielilor atribuibile direct pregatirii activului pentru utilizarea sa.
Active necorporale achizitionate separat

Costul poate fi identificat in general cu fiabilitate, mai ales in cazurile in care contravaloarea
achizitiei imbraca forma de numerar sau alte active monetare. Pe langa pretul platit, se vor include in cost si
taxe si impozite nerecuperabile direct atribuibile pregatirii activului necorporal pentru folosinta. Daca in
procesul achizitionarii activului necorporal societatea obtine reduceri acestea vor fi scazute din valoarea
activului in scopul inregistarii acestuia la valoarea neta.
40
Daca totalul platilor facute pentru achizitionarea unui actiov necorporal depaseste pretul acestuia si
daca plata pentru un activ necorporal este amanata peste termenul creditului comercial, atunci se va
inregistra doar echivalentul in numerar al pretului, difenra fiind inregistrata in contuil de profit si pierdere.
Active necorporale realizate in regie proprie

In acest caz, IAS 38 defineste doua faze care compun procesul de generare interna de active
necorporale:
- faza de cercetare;
- faza de dezvoltare.
Faza de cerceatre se considera a fi acea perioada in care se definesc trasaturile viitorului produs sau
serviciu. Aici sunt cuprinse activitati legate de obtinerea de cunostinte noi, selectia laternativelor precum si
selectia finala a tuturor componentelor, materialelor, tehnologiilor care vor contribui la producerea viitorului
produs sau imbunatatirea caracteristicilor unor produse deja existente. Toate cheltuielile efecuate in aceasta
faza trebuie inregistrate in contul de profit si pierdere. Daca o intreprindere nu poate diferentia clar cele
dooua faze, atunci toate cheltuielile efectuate se trateaza ca si cum ar fi fost recunoscute doar in faze de
cercetare.
Faza de dezvoltare este evidentiata de activitati care se refera la etape strict premergatoare
introducerii in productie a noilor produse, in momentul in care societatea demonstreaza urmatoarele:
1. fezabilitatea tehnica pentru finalizarea produsului astfel inact sa fi efolosit sau vandut;
2. existenta resurselor tehnice si financiare necesare finalizarii produsului;
3. intentia comerciala referitoare la acel produs sau intentia de a-l folosi;
4. abilitatea de a vinde sau de a folosi acel produs;
5. abilitatea de a evalua fidel cheltuielile legate exclusiv de dezvoltarea produsului;
6. abilitatea de a obtine beneficiile economice viitoare.
Valoarea unui activ necorporal realizat din resurse proprii este costul estiamt cu fidelitate de la data
la care activul necorporal indeplineste pentru prima data conditiile de recunoastere. Astfel, se vor cumula in
valoarea activului necorporal costurile cu materiale si servicii folosite sau consumate in realizarea activului
necorporal, salariile sau costurile legate de personalul direct angajat in realizarea activului necorporal, orice
alt cost direct atribuibil acestui proces, costurile indirecte necesare pentru generarea activului si care pot fi
atribuibile pe o baza rezonabila si consistenta. Vor fi excluse cheltuielile de distributie, vanzare,
administrative cat si ineficientele si pierderile constatate inainte ca acel activ sa realizeze performanta
planificata.
Exemplu privind activele necorporale realizate in regie proprie:

Costul unei imobilizări necorporale generată intern este cheltuiala suportată de la data la care
imobilizarea necorporală întruneşte pentru prima dată criteriul de recunoaştere. Se interzice reînregistrarea
cheltuielii recunoscute anterior drept cost.
O entitate dezvoltă un nou proces de producţie. În cursul anului 20X5, cheltuiala suportată a fost
1.000 u.m, din care 900 u.m. suportată înainte 1 decembrie 20X5 şi 100 u.m. a fost suportată între 1
decembrie 20X5 şi 31 decembrie 20X5. Entitatea are capacitatea de a demonstra că, la 1 decembrie 20X5,
procesul de producţie întruneşte criteriul de recunoaştere ca imobilizare necorporală. Valoarea recuperabilă
a cunoştinţelor încorporate în proces (incluzând ieşiri de numerar pentru a completa procesul înainte de
disponibilitatea pentru folosinţă) este evaluată a fi 500 u.m.
La sfârşitul anului 20X5, procesul de producţie este recunoscut ca imobilizare necorporală la un cost
de 100 u.m. (cheltuiala suportată de la data la care criteriul de recunoaştere a fost întrunit, aceasta este 1
decembrie 20X5). Cheltuiala de 900 u.m. suportată înainte de 1 decembrie 20X5 este recunoscută ca o
cheltuială din cauză că acest criteriu de recunoaştere nu a fost întrunit până 1 decembrie 20X5. Această
cheltuială nu va face niciodată parte din costul procesului de producţie recunoscut în bilanţ.
41
Pe parcursul exerciţiului 20X6, cheltuiala suportată este de 2.000 u.m.. La finele exerciţiului 20X6
suma recuperabilă de cunoştinţe încorporate în proces (incluzând viitoare ieşiri de numerar pentru a
completa procesul înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este evaluată a fi 1.900 u.m.
La sfârşitul anului 20X6, costul procesului de producţie este 2.100 u.m. (100 u.m cheltuiala
recunoscută la sfârşitul anului 20X5 plus 2.000 u.m cheltuiala recunoscută în 20X6). Întreprinderea
recunoaşte o pierdere din depreciere de 200 u.m. pentru a ajusta valoarea contabilă a procesului înainte de
pierderea din depreciere (2.100 u.m.) până la valoarea recuperabilă (1.900 u.m.). Această pierdere din
depreciere va fi reluată într-o perioadă ulterioară, dacă sunt întrunite cerinţele pentru reluarea unei pierderi
din depreciere din IAS 36.
Active necorporale achizitionate ca parte a combinarilor de intreprinderi

IFRS 3 „Combinari de intreprinderi” precizeaza faptul ca un activ necorporal identificabil
achizitionat in cadrul unei combinari de intreprinderi de tipul achizitiei va fi inregistrat la valoarea sa justa.
Sigur, pot aparea discutii asupra fidelitatii masurarii valorii juste, care este recunoscuta prin referinata la o
piata activa.
Active necorporale achoizitionate prin intermediul unei subventii guvernamentale

Daca societatea achizitioneaza un activ necoporal prin intermediul unei subventii guvernamentale,
poate alege, fie sa:
- inregistreze initial atat activul cat si subventia la valoarea justa;
- inregistreze initial activul necorporal la valoarea nominala care sa includa orice cost.
Active necorporale obtinute prin schimburi de alte active

Societatea poate alege sa schimbe un activ necorporal cu alt activ necorporal similar, caz in care
tranzactia nu are nici un efect asupra situatiilor financiare. Daca un activ necorporal poate fi achizitionat in
schimbul unui activ necorporal diferit, atunci se ajusteaza valoarea initiala a activului astfel incat sa fie
inregistrata in final valoarea justa a activului primit.
Fondul comercial generat intern

Fondul comercial produs de intreprindere nu este recunoscut ca activ necorporal, neindeplinind
conditiile de identificabilitate si control.
Exemplu:
1.O societate produce şi vinde diverse tipuri de frigidere şi congelatoare şi acestea sunt vândute doar
sub numele societăţii. Dacă societatea ar dori să vândă şi numele asociat cu produsele sale, ar vinde, de fapt,
întreaga afacere, având în vedere că vânzările produsului sunt dependente de numele (şi renumele) pe care
societatea şi l-a făcut. Deci, produsele nu se pot disocia de societate şi, de aceea, nu sunt separabile de
fondul comercial.
2.O societate produce şi vinde o mare varietate de produse farmaceutice, toate fiind vândute sub
licenţă. Societatea obţine întotdeauna o licenţă de cinci ani pentru produsele sale, având în vedere că această
perioadă îi permite să recupereze costurile asociate cu producerea unui nou medicament. Odată ce această
perioadă a expirat, societatea vinde formula unui alt producător de medicamente, care, la rândul lui, o vinde
altor producători, pentru a vinde medicamentul sub diferite nume (mărci).
Societatea poate vinde licenţe individuale pentru medicamente şi poate continua să facă comerţ cu
altele. Produsele pot fi disociate de societate şi sunt, de aceea, separabile de fondul comercial.
Amortizarea
Amortizarea se calculeaza pe o baza sistematica, de-a lungul celei mai bune estimari a duratei de
viata a activului necorporal. Standardul prevede faptul ca aceasta durata nu va depasi 20 de ani de la data
inregistrarii in bilant; totusi exista cazuri cand aceasta durata se poate prelungi.
42
Metoda de amortizare trebuioe sa reflecte modul in care societatea anticipeaza obtinerea beneficiilor
economice viitoare; in general, se foloseste metoda lineara. Chletuiala cu amortizarea se inregistreaza in
contul de profit si pierdere.
Evaluarea iniţială
Criteriile de recunoastere (control, beneficii economice viitoare, masurarea credibila a costului si
separarea de fondul comercial) trebuie sa fie satisfacute inainte ca o imobilizare necorporala sa poata fi
recunoscuta. Unul din cele mai dificile criterii de satisfacut este masurarea credibila a costului.
Presupunand ca aceasta conditie poate fi indeplinita, imobilizarile necorporale trebuie, in general, sa
fie evaluate la cost. Aceasta va include, printre altele, pretul de achizitie si orice cheltuieli care pot fi direct
legate de pregatirea activului pentru utilizare. Singura exceptie de la aceasta regula este costul oricarei
imobilizari necorporale obtinute in timpul unei achizitii. Asemenea imobilizari necorporale trebuie
recunoscute la valoarea justa, care este pretul, determinat obiectiv, pentru care poate fi schimbat un activ, de
bunavoie, intre parti in cunostinta de cauza. IFRS 3 cere ca fondul comercial sa fie capitalizat in cazul in
care a fost achizitionat. Deci, desi societatea achizitionata ar putea sa nu fi recunoscut fondul comercial
pentru ca a fost generat intern, societatea care a achizitionat poate sa-l recunoasca, avand in vedere ca au
achizitionat acest fond comercial, fiind recunoscut ca au platit o suma suplimentara pentru ceva ce cred ca
este inerent in societatea achizitionata, cum ar fi reputatia pentru ca produc sau fac ceva bine.
Determinarea costului (valoarea justa)

Un pret obtinut pe o piata activa va oferi cea mai credibila estimare a valorii juste. IAS 38 defineste
o piata activa ca fiind o piata unde:
a. elementele comercializate in cadrul pietei sunt omogene (de acelasi tip);
b. cumparatori si vanzatori interesati pot fi gasiti in permanenta; si
c. preturile sunt disponibile publicului.
Este neobisnuit sa existe o piata activa pentru imobilizari necorporale, de exemplu, nu poate exista o
piata activa pentru patente si marci comerciale, avand in vedere ca fiecare activ este unic.
Atunci cand nu poate fi obtinut un pret actual, pretul celei mai recente tranzactii similare poate oferi
o baza suficient de rezonabila pentru estimarea valorii juste.
Acolo unde nu exista o piata activa, costul va fi suma pe care o entitate ar trebui sa o plateasca
pentru un activ, intr-o tranzactie facuta de bunavoie intre parti in cunostinta de cauza si in care pretul a fost
stabilit obiectiv.
Exemplu:
1. O entitate are o echipă de fotbal. Ea decide să vândă un apărător şi să cumpere un atacant. De
asemenea, în procesul de vânzare-cumpărare a jucătorilor se află mai multe entităţi similare şi există o piaţă
activă a jucătorilor care sunt transferaţi de la o entitate la alta. Preţul care trebuie plătit sau primit va depinde
de cât sunt dispuse celelalte entităţi de pe piaţă să plătească.
2. O entitate a elaborat un nou produs revolutionar care mareste siguranta din interiorul masinilor.
Totusi, din acuza procesului de productie implicat, acesta nu se potriveste prea bine cu procesul de productie
deja existent al entitatii si va trebui construita o fabrica complet noua pentru ca acest produs sa fie inclus ca
parte a productiei. In intreaga tara exista doar alte doua entitati care fac produse similare. Entitatea decide sa
vanda procesul uneia din cele doua entitati. Dupa discutii, vanzatorul si cumparatorul cad de acord asupra
unui pret de 3.000 mil. lei. Ambele parti sunt de acord ca acesta este cel mai bun pret pe care l-ar fi putut
obtine si nici una dintre parti nu a fost supusa unei influente a celeilalte (de exemplu, vanzatorul nu a
amenintat ca daca nu obtine un pret mai bun, abordeaza si celalalt cumparator), deci tranzactia a fost facuta
de bunavoie.
De aceea, administratorii trebuie sa analizeze daca costul (valoarea justă a) unei imobilizari
necorporale poate fi evaluat credibil si daca este posibil sa se reevalueze regulat valoarea justa, pentru a se
43
asigura ca valoarea contabila nu difera semnificativ de valoarea care ar fi calculata utilizand valoarea justa
la data bilantului.
Desi nu este explicit in standard, cand nu poate fi gasita o valoare justa, imobilizarile corporale
achizitionate intr-o combinare de intreprinderi trebuie incluse in situatiile financiare ale societatii achizitoare
la costul la care au fost incluse anterior in situatiile financiare ale societatii achizitionate.
In general, nu are nici un rost sa se separe imobilizarile necorporale de fondul comercial, avand in
vedere ca tratamentul contabil in ceea ce priveste amortizarea este posibil sa fie la fel. Totusi, cand o entitate
a achizitionat o imobilizare necorporala anume, ar putea sa vrea ca utilizatorii situatiilor financiare sa
cunoasca acest fapt si, de aceea ar putea sa recunoasca activul separat. Un exemplu ar putea fi IBM care ar
cumpara Microsoft si, de aceea ar avea dreptul de distributie al software-ului Windows.
Acolo unde cheltuielile nu satisfac criteriile de recunoastere, elementele trebuie sa fie trecute pe cheltuieli in
momentul in care apar.
Evaluarea ulterioara
Standardul detaliaza doua metode de evaluare a unei imobilizari necorporale dupa recunoasterea
initiala.
a) Tratamentul de baza - costul sau mai putin orice amortizare acumulata si orice pierderi din
depreciere acumulata.
b) Tratamentul alternativ permis - valoarea reevaluata, aceasta fiind valoarea justa la data reevaluarii
mai putin orice amortizare acumulata ulterior si orice pierdere din depreciere acumulata ulterior. Acest
tratament este permis doar acolo unde valoarea justa poate fi determinata prin raportare la o piata activa
pentru imobilizarea necorporala respectiva.
Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal (dupa cumpararea sau finalizarea sa) trebuie
recunoscute atunci cand sunt efectuate, cu exceptia cazului in care aceasta cheltuiala va permite activului sa
genereze beneficii economice viitoare in exces fata de standardul de performanta original preconizat; si
aceasta cheltuiala poate fi masurata credibil si atribuita activului. Daca aceste conditii sunt intrunite,
cheltuielile ulterioare trebuie sa fie adaugate la costul activului necorporal.
Exemplele includ extinderea unei licente de unic distribuitor al unui sistem de siguranta in interiorul
masinii, sau cheltuielile pentru marirea rezultatelor benefice ale unui medicament sau petru reducerea
efectelor sale secundare.
Aplicaţii
1. Societatea Alpha ofera clientilor sai electricitate, pe baza de contracte cu durata de 3 ani.
Clientii incheie aceste contracte in cadrul unor centre care functioneaza ca si agenti ai societatii. Pentru
fiecare contract incheiat, societatea Alpha plateste centrelor un comision. Pot fi aceste contracte inregistrate
de societatea Alpha ca active necorporale?
In conformitate cu IAS 38, elementele necorporale trebuie sa indeplineasca urmatoarele criterii:
*identificabilitate: contractele incheiate cu utilizatorii finali si care stau la baza calcularii
comisioanelor sunt unic determinate in mod facil;
*controlul: contractele incheiate cu utilizatorii finali demonstreaza faptul ca societatea este in
masura sa obtina beneficii economice din furnizarea de electricitate si , de asemenea, este in masura sa
restrictioneze accesul altora la aceste restrictii. Faptul ca experienta demonstreaza ca schimbarile in
furnizarea acestor servicii sunt rare este de natura sa intareasca ideea ca aceste contracte, deci servicii
sunt controlabile;
*evaluarea credibila: comisioanele platite sunt usor de cuantificat;
*obtinerea de beneficii economice viitoare: societatea se astepta sa obtina pentru fiecare contract
beneficii economice in exces fata de comisionul platit in mod individual.
44
2. Societatea Beta achizitioneaza un program informatic de la un producator recunoscut si
capitalizeaza costul de achizitie. Cheltuielile de adaptare a programului informatic in conformitate cu
cerintele specifice ale societatii Beta pot fi capitalizate?
Cheltuielile de adaptare a programului informatic la cerintele specifice ale societatii Beta pot fi
capitalizate, daca considera costurile interne direct legate de pregatirea activelor pentru functionarea lor
in conformitate cu planificarea initiala.
3. Societatea Delta achizitoneaza o alta societate care detine un contract de concesiune valabil
49 de ani, incheiat cu primaria unui oras. Societatea Delta poate amortiza fondul comercial pe intreaga
durata a concesiunii?
Exemplul face parte din rarele exceptii mentionate de IAS 38; deci amortizarea se poate face pe o
perioada de 49 de ani, prezentandu-se in politicile contabile:
• factorii care au dus la alegerea altei perioade de amortizare mai mare de 20 de ani.
4. O intreprindere demareaza un proces de cercetare si dezvoltare a unui nou program

informatic. Procesul se intinde pe durata unui an si jumatate: 01/01/N – 30/06/N+1. Se disting urmatoarele
etape:
* documentarea si testarea programeleor informatice similare de pe piata : 01/01/N – 31/03/N, etapa care a
generat costuri in suma de 40mil um;
* elaborarea planului de cercetare - dezvoltare a programului informatic, inclusiv a caietului de sarcini :
01/04/N – 11/06/N, faza care a generat costuri totale de 23 mil um;
* proiectarea programului informatic : 11/06/N -31/10/N; costuri inregistrate: 18 mil um;
* costurile afente perioadei 01/11/N – 31/12/N sunt de 60 mil um si reprezinta cheltuielile cu realizarea
interfetei programului informatic;
* testarea programului in perioada 01/01/N+1 – 30/06/N+1 a generat costuri in valoare de 80 mil um;
* tot in aceasta perioada, au fost efectuate cheltuieli (5 mil um) cu pregatirea personalului pentru utilizarea
programului informatic.
La sfarsitul anului N, valoarea recuperabila a programului este de 80 mil um, iar la sfarsitul anului
N+1 este de 148 mil um, ca urmare a cresterii ofertei de programe pe piata.
Etape Faza de cercetere Faza de dezvoltare
01/01 – 31/03/N 40 mil -
01/04 – 11/06/N 23 mil -
11/06 – 31/10/N - 18 mil
01/11 – 31/12/N - 60
01/01/N+1 – 30/03/N+1 - 80 mil
Total 63 mil 158 mil
Suma de 63 mil um se inregistreaza in contul de profit si pierdere.
Suma de 158 mil se recunoste in bilant, fiind impartita pe cele doua exercitii.
9 01/01/N – 30/10/N : %= % 81 mil
6xx 3xx
4xx
5xx
9 31/12/N : inregistrarea programului neterminat:

231 = 721 78 mil
9 01/01/N+1 – 31/10/N+1 : inregistrarea costurilor aferente anului N+1:

231 =721 80 mil
45
9 inregistrarea programului:
208= 231 158 mil
9 inregistrarea deprecierii:
6801 = 2908 10mil
5. O intreprindere a inceput 2 proiecte de dezvoltare A si B.
Elemente A B
Ch materiale, servicii 10.000 20.000
Ch salariile directe 5.000 4.000
Salariu sef departament 20% 40%
Ch generale directe 300 400
Ch generale indirecte (repartizate 200 300
rational)
Salariile conducerii departamentului 800 um.
In cursul ex N pentru produsul A nu se dovedeste fezabilitatea, iar pentru B se dovedeste
fezabilitatea la 1 martie.
In luna ianuarie si februarie se consuma 10% din materiale.
Cheltuielile generale se angajeaza incepand cu luna iulie, iar salariile se considera a fi repartizate
uniform pe tot parcursul anului.
Cum se inregistreaza aceste cheltuieli?
• cheltuielile efectuate pentru produsul A se inregistreaza in Contul de profit si pierdere.

10.000 + 5.000 + 800*20% + 300 + 200 = 15.660 mil um
• cheltuielile efectuate pentru produsul B:
- in contul de profit si pierdere: 1 ianuarie – 1 martie: 20.000*10% + 4.000* 2/12 + 800*40%*2/12
+ 400*2/12 + 300*2/12 = 2836,67 um
- in bilant: 20.000 * 90% + 4000 *10/12 +800*40%*10/12 + 400*10/12 + 300*10/12 = 22.183,33
um
6. O companie aeriana lucreaza doar cu avioane supersonice. Ca parte a activitatilor sale

strategice, societatea decide sa continue o munca de cercetare in ceea ce priveste proiectarea unui nou tip de
motor care va putea spori viteza avionului peste performantele atinse initial. Societatea cheltuieste 2
milioane lei pentru un nou laborator de cercetare si 10 milioane lei pentru un nou echipament necesar
continuarii activitatii de cercetare. In timpul anului ce se încheie la 31 decembrie N, costurile de cercetare
sunt in valoare de 5 milioane lei. Cum va inregistra societatea toate cheltuielile efectuate in cursul anului N?
A. Cheltuiala pentru laboratorul de cercetare şi pentru noul echipament nu constituie cost de
cercetare şi dezvoltare. Acestea trebuie capitalizate ca active fixe şi amortizate conform cerinţelor
prezentate în IAS 16.
B. Costurile de cercetare suportate în valoare de 5 milioane lei trebuie înregistrate în contul
de profit şi pierdere în anul ce se încheie la 31 decembrie.
7. Societatea Gamma a achizitionat acum 2 ani un numar de licente pentru frecvente radio cu o
valabilitate de 10 ani, liber tranzactionabile. Aceste licente au fost recunoscute initial in conformitate cu
prevederile IAS 38 la costul licentelor, minus amortizarea cumulata. Totusi, intrucat numarul acestui tip de
licente este limitat, societatea considera ca valoarea acestor licente este mult mai mare decat valoarea neta
contabila inregistrata in acest moment in bilant. In acest sens, societatea intentioneaza sa evalueze valoarea
acestor licente folosind serviciile unui evaluator profesionist. Este acest lucru permis in conformitate cu
tratamentul alternativ din IAS 38?
46
Conform datelor prezentate este putin probabila recunoasterea valorii reevaluate; pot fi
recunoscute doar prin referinta la o piata activa, definita de IAS 38 ca fiind acea piata in care sunt
indeplinite urmatoarele conditii:
- elementele tranzactionate pe acea piata sunt omogene;
- pot fi gasiti in permanenta cumparatori si vanzatori interesati;
- preturile sunt disponibile publicului.
Licentele mentionate nu indeplinesc conditiile mentionate. In general, unele licente frecvente sunt
mai cautate decat altele, deci omogenitatea nu este asigurata. Vanzatori si cumparatori pentru aceste
elemente nu pot fi gasiti in permanenta, acestia fiind in general, entitati sofisticate; legislatiile impun
conditii de eligibilitate societatilor care doresc achizitionarea unor astfel de licente. Preturile pentru astfel
de elemente sunt in general semnificative.
8. O societate îşi desfăşoară activitatea în industria farmaceutică. Ca parte a activităţilor sale

normale, societatea preia o muncă de cercetare care vizează identificarea cauzei unor anumitor tipuri de
afecţiuni, cu scopul de detecta potenţiale produse care pot fi realizate şi lansate pe piaţă. În anul care se
încheie la 31 decembrie 1999, societatea a suportat costuri de cercetare în valoare de 500 milioane lei.
Societatea va contabiliza această cheltuială după cum urmează:
500 mil lei Costuri de cercetare = Conturi la bănci 500 mil lei
Costurile sunt reduse deoarece ele constituie costuri de cercetare. Orice probabilitate de apariţie a
beneficiilor economice viitoare este foarte redusă în acest stadiu.
Societatea dezvoltă acum un produs care va acţiona ca vaccin eficient împotriva răcelilor comune. În
anul care se încheie la 31 decembrie 1999, societatea suportă costuri în valoare de 100 mil. lei. Societatea
intenţionează să lanseze pe piaţă acest produs în decurs de doi ani şi anticipează că cererea pentru
respectivul produs va fi ridicată. Pornind de la această bază, societatea a elaborat un buget de implementare
menit să asigure existenţa resurselor suficiente pentru lansarea la timp a produsului pe piaţă.
Datorită avansurilor tehnologice, durata aşteptată de viaţă a produsului este de 5 ani din momentul
primei introduceri pe piaţă. Costurile suplimentare în valoare de 100 mil. lei urmează a fi suportate în cursul
anului 2000, până la 31 decembrie. Produsul va fi introdus pe piaţă pe data de 1 ianuarie 2001. Beneficiile
aşteptate depăşesc cu mult costurile de dezvoltare suportate până la data de 31 decembrie 2000 inclusiv.
Înregistrările contabile pentru perioada 1999 – 2005 sunt următoarele:
Contul de profit şi pierdere al anului 1999 (31 decembrie) – nu este solicitată nici o înregistrare
referitoare la acest proiect (în afară de înregistrarea sumei de 100 mil. lei reprezentând costurile de cercetare
contabilizate deja în exemplul de mai sus).
Bilanţul
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005
Costuri de dezvoltare 100m 200m 200m 200m 200m 200m 200m

Amortizarea costurilor de
dezvoltare 40m 80m 120m 160m 200m
Aplicatii privind evaluarea duratei de viaţă a imobilizărilor necorporale

Fiecare din exemplele prezentate în continuare descrie câte o imobilizare necorporală obţinută,
faptele şi circumstanţele care au dus la determinarea duratei sale de viaţă şi contabilitatea ulterioară bazată
pe acea determinare.
Exemplul 1 – o listă de consumatori obţinută

O companie de marketing de publicitate poştală directă obţine o listă de consumatori şi se aşteaptă să
poată obţine beneficii de pe urma informaţiilor de pe listă timp de cel puţin un an, dar nu mai mult de trei
ani.
47
Lista de consumatori ar fi amortizată conform celei mai bune estimări făcute de management în
privinţa duratei sale de viaţă, să zicem 18 luni. Deşi compania de marketing de publicitate poştală directă
poate intenţiona să adauge nume de consumatori şi alte informaţii pe listă în viitor, beneficiile economice
viitoare aşteptate de la lista de consumatori obţinută se leagă doar de consumatorii care se aflau pe listă la
data obţinerii ei. Lista de consumatori ar fi de asemenea revizuită pentru depreciere în conformitate cu IAS
36 Deprecierea activelor evaluând la fiecare dată de raportare dacă există indicii că lista de consumatori ar
putea fi redusă.
Exemplul 2 – un brevet obţinut care expiră în 15 ani

Produsul protejat de tehnologia brevetată este preconizat a fi o sursă de fluxuri de numerar timp de
cel puţin 15 ani. Entitatea are un angajament din partea unui terţ privind cumpărarea acelui brevet în cinci
ani pentru 60% din valoarea justă a brevetului la data la care a fost obţinut, iar entitatea intenţionează să
vândă brevetul în cinci ani.
Brevetul ar fi amortizat pe durata vieţii sale de cinci ani pentru entitate, cu o valoare reziduală egală
cu valoarea prezentă de 60 de procente din valoarea justă a brevetului la data la care a fost obţinut. Brevetul
ar fi de asemenea revizuit pentru depreciere în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor evaluând la
fiecare dată de raportare dacă există indicii că brevetul ar putea fi depreciat.
Exemplul 3 – un drept de autor obţinut care are o durată de viaţă legală rămasă de 50 de ani
O analiză a obiceiurilor consumatorilor şi a tendinţelor de piaţă aduce dovezi că materialul pentru
care există drepturi de autor va genera fluxuri de numerar nete pentru companie încă 30 de ani.
Dreptul de autor ar fi amortizat pe durata de viaţă estimată de 30 de ani. Dreptul de autor va fi de
asemenea revizuit pentru depreciere în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor evaluând la fiecare
dată de raportare dacă există indicii că ar putea fi depreciat.
Exemplul 4 – o licenţă de emisie obţinută care expiră în cinci ani

Licenţa de emisie poate fi reînnoită o dată la 10 ani dacă entitatea oferă consumatorilor săi cel puţin
un nivel mediu de servicii şi se conformează cerinţelor legislative relevante. Licenţa poate fi reînnoită pe
termen nedeterminat la un cost mic şi a fost reînnoită de două ori până la cea mai recentă achiziţie. Entitatea
care a obţinut-o intenţionează să reînnoiască licenţa pe termen nedeterminat şi există dovezi care sprijină
abilitatea sa de a face asta. Istoric vorbind, nu au existat probleme la reînnoirea licenţei. Tehnologia utilizată
în emisie nu este preconizată a fi înlocuită cu o alta în viitorul apropiat. Astfel, se preconizează că licenţa va
contribui la fluxurile de numerar nete care parvin companiei pe termen nededeterminat.
Licenţa de emisie ar fi tratată ca având o durată de viaţă nedeterminată deoarece se preconizează că
va contribui la fluxurile de numerar nete care parvin companiei pe termen nededeterminat. De aceea, licenţa
nu ar fi amortizată până când durata sa de viaţă nu ar fi evaluată ca fiind determinată. Licenţa ar fi testată
pentru depreciere în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor evaluând la fiecare dată de raportare
dacă există indicii că ar putea fi depreciată.
Exemplul 5 – licenţa de emisie din exemplul 4

Autoritatea pentru licenţe decide ulterior că nu va mai reînnoi licenţele de emisie ci va face licitaţie
pentru acestea. În momentul adoptării acestei decizii de către autoritatea pentru licenţe, licenţa de emisie a
entităţii mai are trei ani şi expiră. Entitatea se aşteaptă ca licenţa să continue să contribuie la fluxurile nete
de numerar pentru entitate până la data expirării ei.
Deoarece licenţa de emisie nu mai poate fi reînnoită, durata sa de viaţă nu mai este nedeterminată.
Astfel, licenţa obţinută va fi amortizată pentru perioada rămasă de trei ani şi imediat testată pentru
depreciere în conformitate cu IAS 36.
48
Exemplul 6 – o autorizaţie obţinută pe o rută aeriană între două oraşe europene care expiră în
trei ani
Autorizaţia de rută pate fi reînnoită o dată la cinci ani, iar entitatea care a obţinut-o intenţionează să
se conformeze regulilor şi reglementărilor aplicabile care condiţionează reînnoirea. Reînnoirea autorizaţiei
de rută este dată în mod normal la un cost minim şi istoria arată că ori de câte ori s-au respectat regulile şi
reglementările aplicabile, autorizaţia a fost reînnoită. Entitatea care a obţinut-o se aşteaptă să ofere servicii
pe termen nelimitat între cele două oraşe şi se aşteaptă ca infrastructura aferentă (porţile aeroportuare,
terminalele etc.) să existe în continuare în acele aeroporturi pe toată perioada în care va avea autorizaţia de
rută. O analiză a cererii şi a fluxurilor de numerar vine în sprijinul acestor presupuneri.
Deoarece faptele şi circumstanţele sprijină abilitatea entităţii de a continua să ofere servicii de zbor
între cele două oraşe pe termen nededeterminat, imobilizarea necorporală legată de autorizaţia de rută este
tratată ca având o durată de viaţă nedeterminată. Astfel, autorizaţia de rută nu ar fi amortizată până când
durata sa de viaţă nu ar fi determinată ca fiind determinată.
Exemplul 7 – o marcă comercială obţinută pentru identificarea şi diferenţierea produsului

lider de consum cu cea mai mare cotă de piaţă în ultimii opt ani
Marca comercială are o durată de viaţă legală rămasă de cinci ani dar este reînnoibilă o dată la zece
ani, cu costuri minore. Entitatea dobânditoare intenţionează să reînnoiască marca comercială în mod
continuu şi există dovezi care sprijină abilitatea sa de a face acest lucru. Analiza (1) studiilor ciclului de
viaţă al produsului, (2) pieţei, tendinţelor concurenţiale şi de mediu şi (3) oportunităţilor de extindere a
mărcii oferă dovezi ale faptului că produsul cu acea marcă comercială va genera fluxuri nete de numerar
către entitatea dobânditoare pe o durată nedeterminată.
Marca comercială va fi tratată ca având o durată de viaţă nedeterminată deoarece se preconizează ca
aceasta să contribuie la intrările de fluxuri nete de numerar pe o perioadă nedeterminată. Astfel, marca
comercială nu ar fi amortizată decât în momentul în care durata sa de viaţă va fi considerată a fi determinată.
Aceasta ar fi testată pentru depreciere în conformitate cu IAS 36 anual şi ori de câte ori există indicii ale
deprecierii ei.
Exemplul 8 – o marcă comercială obţinută în urmă cu 10 ani care diferenţiază produsul lider
de consum
Marca comercială a fost considerată ca având o durată de viaţă nedeterminată în momentul obţinerii
deoarece se preconiza ca produsul mărcii comerciale să genereze fluxuri de numerar nete pentru entitate pe
o perioadă nedeterminată. Totuşi, de curând pe piaţă a apărut o concurenţă neaşteptată ceea ce va reduce
vânzările viitoare ale produsului. Conducerea estimează că fluxurile nete de numerar generate de către
produs pentru entitate vor fi mai mici cu 20 de procente în viitorul apropiat. Totuşi, conducerea se aşteaptă
ca produsul să continue să genereze fluxurile nete de numerar pentru entitate pe o perioadă nedeterminată la
acele valori reduse.
Ca rezultat al descreşterii preconizate în viitoarele fluxuri de numerar, entitatea determină că
valoarea recuperabilă estimată a mărcii comerciale este mai mică decât valoarea sa contabilă şi este
recunoscută astfel o pierdere din depreciere. Deoarece ea este privită în continuare ca având o durată de
viaţă nedeterminată, marca comercială va continua să nu fie amortizată dar va fi testată pentru depreciere în
conformitate cu IAS 36 anual şi ori de câte ori există indicii că ar putea fi depreciată.
Exemplul 9 – o marcă comercială pentru o linie de produse obţinută în urmă cu mai mulţi ani
printr-o combinare de întreprinderi
În momentul combinării de întreprinderi, achiziţionatul producea acea linie de produse de 35 de ani
cu multe noi modele dezvoltate sub aceeaşi marcă comercială. La data achiziţiei, dobânditorul s-a aşteptat să
continue să producă linia, iar o analiză a diferiţilor factori economici arăta că nu există o limită a perioadei
în care marca comercială va continua să genereze fluxuri de numerar nete pentru entitate. În consecinţă,
49
marca comercială nu a fost amortizată de către dobânditor. Totuşi, conducerea a decis recent că producţia
liniei de produse va fi întreruptă în următorii patru ani.
Deoarece durata de viaţă a mărcii comerciale obţinute nu mai este privită ca fiind nededeterminată,
valoarea contabilă a mărcii comerciale ar fi testată pentru depreciere în conformitate cu IAS 36 şi amortizată
pe perioada restantă de patru ani .
50
IAS 16 “Imobilizări corporale”
Obiectivul acestui IFRS este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizările corporale.
Problema principală în contabilizarea imobilizărilor corporale este identificarea momentului de recunoaştere
a acestor active, a valorii contabile şi a cheltuielilor cu amortizarea şi cu pierderile din depreciere aferente.
Termeni cheie:
Imobilizările corporale sunt acele active tangibile care:

(a) sunt deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii,
pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi
(b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după scăderea amortizării
cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor cumulate din depreciere.
Costul reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor
contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data achiziţiei sau
construcţiei acestuia
Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită costului, din care s-a scăzut valoarea
reziduală.
Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă
utilă.
Pierderea diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă a unui activ.
din depreciere
Valoarea recuperabilă cel mai ridicat preţ net de vânzare a unui activ şi valoarea sa în utilizare.
Valoarea reziduală valoarea estimată pe care ar obţine-o o entitate din cedarea unui activ, după deducerea
costurilor estimate pentru cedare, dacă activul avea deja vechimea şi condiţia prevăzută
la sfârşitul duratei de viaţă utilă.
Durata de viaţă utilă (a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o
entitate; sau
(b) numărul de unităţi de producţie similare preconizate să se obţină din activ de către o
entitate.
Recunoaştere:
Costul unui element de imobilizări corporale va fi recunoscut ca activ dacă şi numai dacă:
(a) este posibilă generarea către entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; şi
(b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil.
O entitate evaluează,, conform principiului recunoaşterii, toate costurile imobilizărilor sale corporale
atunci când apar. Aceste costuri includ costurile iniţiale pentru achiziţionarea sau construcţia unui elemente
de imobilizări corporale, precum şi costurile care apar ulterior pentru adăugarea, sau întreţinerea acestora.
Evaluare la recunoaştere:
Un element al imobilizărilor corporale care este recunoscut ca activ va fi evaluat iniţial la costul său,
care este format din:
(a) preţul de cumpărare, incluzând taxele vamale şi taxele nerecuperabile, după deducerea reducerilor
comerciale şi a rabaturilor.
(b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaţie şi condiţia necesară pentru ca
acesta să poată opera în modul dorit de conducere.
(c) estimarea iniţială a costurilor de demontare şi de mutare ale elementului şi restaurarea
amplasamentului unde va fi mutat, obligaţia pe care o dobândeşte entitatea la achiziţionarea
elementului sau ca o consecinţă a utilizării elementului pe o perioadă anumită în alte scopuri decât
cele de a produce stocuri în timpul acelei perioade.
51
Exemplele costurilor direct atribuibile sunt:
(a) costurile cu beneficiile angajaţilor care rezultă direct din construcţia sau achiziţionarea elementului
de imobilizări corporale;
(b) costurile de amenajare a amplasamentului;
(c) costurile iniţiale de livrare şi manipulare;
(d) costurile de instalare şi asamblare;
(e) costurile de testare a funcţionării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete provenite din
vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasament şi la condiţia de
funcţionare (cum ar fi eşantioanele produse la testarea echipamentului); şi
(f) onorariile profesionale.
O entitate nu recunoaşte la valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costurile
întreţinerii zilnice ale elementului respectiv. Mai mult, aceste costuri sunt recunoscute la profit şi pierdere,
odată ce apar. Costurile întreţinerii zilnice sunt în primul rând costurile de lucru şi de consumabile şi pot
include costul componentelor mici. Scopul acestor cheltuieli este adesea descris ca fiind pentru „reparaţiile
şi întreţinerea" elementului de imobilizări corporale.
Exemple de costuri care nu sunt costurile unui element de imobilizări corporale sunt:
(a) costurile de deschidere a unei noi instalaţii;
(b) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate şi activităţi
promoţionale);
(c) costurile de dirijare a activităţii în noul amplasament sau cu o nouă categorie de clienţi (inclusiv
costurile cu pregătirea personalului); şi
(d) costurile administrative şi alte costuri de supraveghere generală.
(e) costurile înregistrate când un element care funcţionează în maniera dorită de conducere trebuie să
fie pus în stare de funcţionare sau este exploatat sub capacitate;
(f) pierderile iniţiale de operare, cum ar fi cele înregistrate la creşterea cererii pentru produsul realizat
de elementul respectiv; şi
(g) costurile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a activităţilor entităţii.
Evaluare după recunoaştere
După recunoaşterea ca activ, un element de imobilizări corporale va fi înregistrat la costul său minus
orice amortizare acumulată şi orice pierderi acumulate prin depreciere.
După recunoaşterea ca activ, un element de imobilizări corporale a cărui valoare justă poate fi
evaluată credibil va fi înregistrat la o valoare reevaluată, aceasta fiind valoarea sa justă la data reevaluării
minus orice amortizare acumulată ulterior şi orice pierderi acumulate prin depreciere.
La reevaluarea unei imobilizări corporale, orice amortizare cumulată la data reevaluării este tratată
într-unui din următoarele moduri:
(a) recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului, astfel încât valoarea
contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este
folosită în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice la costul de înlocuire
amortizat.
(b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă recalculată la valoarea reevaluată a
activului. Această metodă este adesea folosită pentru clădiri. Valoarea ajustării care se face în urma
recalculării sau eliminării amortizării cumulate este parte a creşterii sau descreşterii valorii contabile.
Dacă un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci întreaga clasă din care face
parte acel element va fi reevaluată.
Dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare va fi
înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de „diferenţe din reevaluare". Cu toate
acestea, majorarea constatată din reevaluare va fi recunoscută la profit şi pierdere în măsura în care aceasta
compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior la profit şi pierdere.
52
Dacă valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare
va fi recunoscută la profit şi pierdere. Cu toate acestea, diminuarea rezultată din reevaluare va fi scăzută
direct din proprietatea imobiliară la capitolul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care
există o balanţă de credit în surplusul din reevaluare pentru acel activ.
Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii în privinţa unui element de imobilizări
corporale poate fi transferat direct în rezultatul reportat, atunci când activul este derecunoscut. Aceasta poate
implica transferul întregului surplus când activul este retras sau cedat. Cu toate acestea, o parte din surplus
poate fi transferată pe măsură ce activul este folosit de entitate; în acest caz, valoarea surplusului transferat
ar fi diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării
calculate pe baza costului iniţial al activului.
Amortizare
Fiecare parte a unui element de imobilizări corporale cu un cost care este semnificativ în legătură cu
costul total al elementului va fi amortizat separat.
Cheltuielile cu amortizarea pentru flecare perioadă vor fi recunoscute la profit sau pierdere, numai
dacă nu sunt incluse în valoarea contabilă a unui alt activ.
Cheltuielile de amortizare pentru o perioadă sunt recunoscute în general la profit sau pierdere.
Totuşi, uneori, beneficiile economice viitoare cuprinse într-un activ sunt absorbite de producerea altor
active. În acest caz, cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului altui activ şi sunt cuprinse în
valoarea sa contabilă.
Valoare amortizabilă şi perioadă de amortizare

Valoarea amortizabilă a unui activ va fi alocată pe bază sistematică duratei sale de utilizare.
Valoarea reziduală şi durata de viaţă utilă a unui activ vor fi revizuite cel puţin la fiecare sfârşit de an
financiar.
Amortizarea este recunoscută chiar dacă valoarea justă a activului depăşeşte valoarea sa contabilă,
atâta timp cât valoarea reziduală a activului nu depăşeşte valoarea sa contabilă. Reparaţiile şi întreţinerea
unui activ nu neagă nevoia de a-l amortiza.
Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după ce s-a scăzut valoarea reziduală a acelui
activ. În practică, valoarea reziduală a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativă şi, prin urmare,
nu se ia în considerare la calcularea amortizării.
Amortizarea unui activ începe când acesta este disponibil pentru folosinţă, adică atunci când se află
în amplasamentul şi condiţia necesare pentru funcţionarea sa în maniera dorită de conducere. Amortizarea
unui activ încetează cel mai devreme la data când activul este clasificat ca deţinut pentru vânzare şi la data
la care activul este derecunoscut. Prin urmare, amortizarea nu încetează când activul se strică sau este retras
din folosinţa activă până când activul nu este complet amortizat. Cu toate acestea, conform metodelor
uzuale de amortizare, cheltuielile de amortizare pot fi zero atunci când nu există producţie.
Durata de viaţă utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât durata sa economică. Estimarea duratei de
viaţă utilă a activului este o problemă de raţionament bazat pe experienţa entităţii cu active similare.
Metodă de amortizare
Metoda de amortizare utilizată va reflecta modelul după care beneficiile economice viitoare ale unui
activ vor fi consumate de către entitate.
Metoda de amortizare aplicată activelor va fi revizuită cel puţin la fiecare sfârşit de an financiar şi,
dacă se constată o modificare semnificativă în modelul de consumare a beneficiilor economice viitoare
aduse de acele active, atunci metoda va fi schimbată pentru a reflecta această modificare.
Pot fi folosite o mulţime de metode de amortizare, acestea incluzând metoda liniară, metoda de
diminuare a soldului şi metoda unităţilor de producţie. Amortizarea liniară are ca rezultat o cheltuială
constantă de-a lungul duratei de viaţă utilă dacă valoarea reziduală a activului nu se schimbă. Metoda de
53
diminuare a soldului are ca rezultat o cheltuială de amortizare de-a lungul duratei de viaţă utilă. Metoda
unităţilor de producţie are ca rezultat o cheltuială pe baza folosinţei preconizate sau a produsului.
Alegerea metodei de amortizare şi estimarea duratei de viaţă utilă a activelor se face pe baza
raţionamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de utilizare
estimate şi a ratelor de amortizare oferă utilizatorilor situaţiilor financiare acele informaţii de care aceştia au
nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor managementului şi pentru a putea face comparaţii cu alte
entităţi. Din aceleaşi motive, este necesar să se prezinte următoarele informaţii:
(a) amortizarea, dacă este recunoscută la profit sau pierdere sau ca parte a costului altor active, în timpul
perioadei; şi
(b) amortizarea acumulată la sfârşitul perioadei.
Depreciere
Pentru a determina dacă un element de imobilizări corporale este depreciat, o entitate aplică IAS 36
Deprecierea activelor. Acel Standard explică cum revizuieşte o entitate valoarea contabilă a activelor sale,
cum determină valoarea recuperabilă a unui activ şi când îl recunoaşte, sau când inversează recunoaşterea
unei pierderi prin depreciere.
Derecunoaştere
Valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale va fi derecunoscută:
(a) la cedare; sau
(b) când nu se mai aşteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.
Câştigul sau pierderea care rezultă din derecunoaşterea unui element de imobilizări corporale va fi
inclus(ă) la profit sau pierdere când elementul este derecunoscut. Câştigurile nu vor fi clasificate ca venituri.
Câştigul sau pierderea care rezultă din derecunoaşterea unui element de imobilizări corporale va fi
determinat(ă) ca fiind diferenţa dintre încasările nete la cedare, dacă există, şi valoarea contabilă a
elementului.
Entităţile vor aplica acest Standard pentru perioadele anuale care încep la sau după data de 1 ianuarie
2005. Aplicarea mai devreme este încurajată. Dacă o entitate aplică acest Standard pentru o perioadă care
începe înainte de 1 ianuarie 2005, ea va declara acest fapt.
Exemple:
1. O societate comercială achiziţionează o linie de producţie, cheltuielile legate de achiziţie fiind:

preţul de cumpărare 55.000 lei; taxe vamale 5.500, comision vamal 550, costuri de montaj 14.000 lei;
cheltuieli de transport până la locul de montare 8.000 lei; onorariile inginerilor care montează linia 6.000 lei,
reducere comercială primită 2.000. Înainte ca activul să atingă parametrii planificaţi s-au înregistrat pierderi
din exploatare în valoare de 8.000 lei. Determinaţi costul de achiziţie.
Costul de achiziţie de determină astfel:

* Preţ de cumpărare 55.000
+ Taxe vamale 5.500
+ Comision vamal 550
+ Costuri de montaj 14.000
+ Cheltuieli de transport 8.000
+ Onorariile inginerilor 6.000
– Reducere comercială 2.000
= Cost de achiziţie 87.050
54
2. Dispuneţi de următoarele date legate de un utilaj: în urma unei prime reevaluări s-a înregistrat o
diferenţă pozitivă egală cu 7.000 RON; în urma celei de a doua reevaluări s-a înregistrat o diferenţă negativă
egală cu 9.000 RON; în urma celei de a treia reevaluări s-a înregistrat o diferenţă pozitivă egală cu 8.000
RON. În condiţiile aplicării IAS 16 „Imobilizări corporale”, ce va determina cea de a treia reevaluare ?
3. O societate achiziţionează un utilaj, la data de 01.01.2002, valoarea fiind de 50.000 RON,

amortizată liniar în 5 ani. La sfârşitul anului 2004, activul se reevaluează, valoarea justă stabilită fiind de
24.000 RON. În condiţiile aplicării actualizării valorii nete, determinaţi înregistrările contabile care se
impun. Determinaţi înregistrările şi în situaţia în care utilajul ar fi fost achiziţionat pe 16.10.2002.
4. O societate achiziţionează un utilaj, la data de 01.01.2002, valoarea fiind de 50.000 RON,

amortizată liniar în 5 ani. La sfârşitul anului 2004, activul se reevaluează, valoarea justă stabilită fiind de
24.000 RON. În condiţiile aplicării actualizării valorii brute, determinaţi înregistrările contabile care se
impun.
5. Dispuneţi de următoarele date legate de un utilaj: cost de achiziţie 50.000 RON; durata de viaţă
utilă 10 ani; metoda de amortizare liniară. Prima reevaluare are loc după 3 ani, valoare justă 42.000 RON. A
doua reevaluare are loc după 3 ani de la prima, valoare justă 16.000 RON. În condiţiile în care, rezerva din
reevaluare este trecută la rezultatul reportat la casarea bunului, precizaţi care este soldul contului 1058 după
a doua reevaluare.
6. O entitate achiziţionează un autoturism, la data de 01.01.2002, valoarea fiind de 100.000 RON iar
durata de viaţă utilă de 10 ani, amortizat liniar. La sfârşitul anului 2004, activul se reevaluează, valoarea
justă stabilită fiind de 87.500 RON. După 2 ani de la prima reevaluare se efectuează cea de-a doua
reevaluare, valoarea justă fiind de 40.000 RON. Ştiind ca rezerva din reevaluare se transferă la rezultatul
reportat pe măsura amortizării activului, stabiliţi tratamentul contabil pentru cea de-a doua reevaluare.
7. Pe data de 18.09.N, se cumpără o instalaţie la costul de 200.000 RON, valoarea reziduală estimată
fiind de 20.000 RON. Durata de viaţă utilă este de 10 ani. La începutul anului N+3, valoarea reziduală este
reestimată la 15.000 RON iar durata de viaţă utilă la 4 ani. Determinaţi mărimea mortizării în anul N+3.
55
IAS 2 “Stocuri”
Obiectivul acestui Standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri. O problemã
fundamentalã în contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeazã a fi recunoscutã drept
activ şi reportatã pânã când veniturile aferente sunt recunoscute.
Termeni cheie:
Stocurile sunt acele active:

(a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfãşurãrii normale a activitãţii;
(b) în curs de producţie în vederea unei vânzãri în aceleaşi condiţii ca mai sus; sau
(c) sub formã de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmeazã a fi folosite
în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
Valoarea realizabilã netã preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfãşurãrii normale a
activitãţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor estimate
necesare vânzãrii.
Valoarea justã suma pentru care ar putea fi tranzacţionat un activ, sau decontatã o datorie, între pãrţi
interesate, în cunoştinţã de cauzã, în cadrul unei tranzacţii desfãşurate în condiţii
obiective.
Valoarea realizabilã netã se referã la suma netã pe care o entitate se aşteaptã sã o realizeze din
vânzarea de stocuri pe parcursul desfãşurãrii normale a activitãţii. Valoarea justã reflectã suma pentru care
acelaşi stoc ar putea fi schimbat pe piaţã, între cumpãrãtori şi vânzãtori interesaţi şi în cunoştinţã de cauzã.
Prima este o valoare specificã entitãţii; a doua nu este. Valoarea realizabilã netã pentru stocuri poate sã nu
fie egalã cu valoarea justã minus costurile de vânzare.
Stocurile includ bunurile cumpãrate şi deţinute cu scopul revânzãrii, cum sunt mãrfurile
achiziţionate de un detailist în vederea revânzãrii sau terenurile şi alte proprietãţi imobiliare deţinute cu
scopul de fi revândute. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite sau producţia aflatã în curs de
execuţie de cãtre entitate, precum şi materialele şi alte consumabile destinate utilizãrii în procesul de
producţie În cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor, pentru care entitatea nu a
recunoscut încã venitul aferent.
Evaluarea stocurilor
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai micã dintre cost şi valoarea realizabilã netã.
Costul stocurilor trebuie sã cuprindã toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrãrii, precum şi alte
costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se gãsesc în prezent.
Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind preţul de cumpãrare, taxe de import şi alte taxe (cu
excepţia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autoritãţile fiscale), costuri de transport,
manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii.
Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de
achiziţie.
Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitãţilor produse, cum ar fi
costurile cu manopera directã. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematicã a regiei de producţie, fixã şi
variabilã, generatã de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixã de producţie constã în acele
costuri indirecte de producţie care rãmân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt:
amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor.
Regia variabilã de producţie constã în acele costuri indirecte de producţie care variazã direct proporţional
sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt materiile prime indirecte şi forţa de muncã
indirectã.
56
Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitãţii normale
de producţie. Capacitatea normalã de producţie este producţia estimatã a fi obţinutã, în medie, de-a lungul
unui anumit numãr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate
rezultatã din întreţinerea planificatã a echipamentului. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacã se
considerã cã acesta aproximeazã capacitatea normalã. Valoarea regiei fixe alocate fiecãrei unitãţi produse nu
se majoreazã ca urmare a obţinerii unei producţii scãzute sau a neutilizãrii unor active. Regia nealocatã este
recunoscutã drept cheltuialã în perioada în care a apãrut. În exerciţiile în care se înregistreazã o producţie
neobişnuit de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecãrei unitãţi produse este diminuatã, astfel încât stocurile
sã nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilã, este alocatã fiecãrei unitãţi produse
pe baza folosirii reale a facilitãţilor productive.
Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în mãsura în care reprezintã costuri suportate pentru
a aduce stocurile în forma şi în locul în care se gãsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvatã includerea
în costul stocurilor a regiilor generale sau a costului proiectãrii produselor destinate anumitor clienţi.
Iată câteva exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute
drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:
(a) pierderile de materiale, manoperã sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal
admise;
(b) cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul
de producţie, anterior trecerii într-o nouã fazã de fabricaţie;
(c) regii generale de administraţie care nu participã la aducerea stocurilor în forma şi în locul în
care se gãsesc în prezent; şi
(d) costuri de desfacere.
În mãsura în care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueazã la costurile de producţie. Aceste
costuri constau, în primul rând, din manoperã şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în
furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însãrcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzãtoare.
Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se includ, ci sunt recunoscute
drept cheltuieli în perioada în care au loc. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de
profit sau regiile neatribuibile, care sunt adesea facturate la preţurile impuse de prestatorii de servicii.
Tehnici de mãsurare a costurilor

Diverse tehnici de mãsurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preţului cu
amãnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacã se considerã cã rezultatele acestor metode aproximeazã
costul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei,
eficienţei şi capacitãţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacã este necesar,
în funcţie de condiţiile actuale.
Metoda preţului cu amãnuntul este adesea folositã în comerţul cu amãnuntul pentru a mãsura costul
stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidã, care au marje similare şi pentru care nu este practic sã
se foloseascã altã metodã de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea valorii
marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al
cãror preţ a fost redus sub preţul de vânzare iniţial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare
departament de vânzare cu amânuntul.
Formule de determinare a costului
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi
destinate unor comenzi distincte va fi determinat prin identificarea specificã a costurilor individuale. Totuşi,
identificarea specificã nu poate fi folositã în cazurile în care stocurile cuprind un numãr mare de elemente
care sunt, de regulã, fungibile. În aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rãmân în
stoc ar putea fi folositã pentru obţinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii.
57
Costul stocurilor, cu excepţia celor de mai sus, trebuie determinat cu ajutorul formulei „primul –
intrat, primul – ieşit” (FIFO) sau a costului mediu ponderat. O entitate va folosi aceeaşi formulã de
determinare a costului pentru toate stocurile de naturã şi utilizare similarã pentru entitate. Pentru stocurile de
naturã sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului.
Formula FIFO presupune cã primele elemente cumpãrate sunt cele care se şi vând primele şi, prin
urmare, elementele care rãmân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele care au fost cumpãrate sau produse cel
mai recent. Formula costului mediu ponderat calculeazã costul fiecãrui element pe baza mediei ponderate
a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare
produse sau cumpãrate în timpul perioadei. Media poate fi calculatã periodic sau dupã recepţia fiecãrui
transport, în funcţie de circumstanţele în care se gãseşte entitatea.
Standardul nu permite utilizarea formulei ultimul intrat, primul ieşit (LIFO) pentru determinarea
costului stocurilor. Metoda LIFO trateazã cele mai noi pãrţi ale stocului ca fiind primele vândute şi în
consecinţã pãrţile care rãmân în stoc sunt recunoscute ca şi cum ar fi fost cele mai vechi. Acest lucru nu este
în general o reprezentare credibilã a fluxurilor de stocuri reale.
Valoare realizabilã netã
Costul stocurilor nu este recuperabil dacã acele stocuri au suferit deteriorãri, au fost uzate moral
integral sau parţial sau preţurile lor de vânzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea,
nerecuperabil şi în condiţiile în care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate
necesare pentru a efectua vânzarea. Practica diminuãrii valorii stocurilor sub cost, pânã la valoarea
realizabilã netã, este consecventã cu principiul conform cãruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o
valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor.
Recunoaşterea drept cheltuialã
Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilã a stocurilor va fi recunoscutã ca o cheltuialã
în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzãtor.
Valoarea oricãrei diminuãri a valorii stocurilor pânã la valoarea realizabilã netã şi toate pierderile de
stocuri vor fi recunoscute drept cheltuialã în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea
oricãrei stornãri a diminuãrii valorii stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete va fi recu-
noscutã ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc.
Exemple :
1. Entitatea BRASAL achiziţionează mărfuri din import, cheltuielile legate de achiziţie fiind :
- valoare în vamă 25.000 RON ;
- taxe vamale 2.500 RON ;
- cheltuieli de transport pe parcurs intern 3.000 RON ;
- cheltuieli de manipulare 100 RON ;
- prime de asigurare 900 RON
- reducere comercială primită 600 RON
Entitatea estimează că mărfurile vor fi vândute la preţul de 60.000 RON, costurile necesare vânzării
fiind de 35.000 RON. La ce valoare vor fi evaluate mărfurile, la închdierea exerciţiului financiar ?
2. O societate comercială achiziţionează mărfuri; în baza datelor din factura iniţială se desprind
următoarele: preţ de cumpărare exclusiv TVA 200.000 lei, rabat 10 %, remiză 5 %, TVA 19 %. Carer este
costul de achiziţie al mărfurilor ?
58
3. În anul 2005, la fabricarea a 800 de bucăţi din produsul A, s-au efectuar cheltuielile:
- cheltuieli directe: 8.000 RON ;
- cheltuieli indirecte de producţie 3.000 RON, din care variabile 1.800 RON.
Determinaţi formula la înregistrarea produselor finite, ştiind capacitatea normala de producţie ca
fiind egală cu 1.200 de bucăţi.
4. Situatia stocurilor unei societati comerciale, in luna martie, este :

- stoc initial : 600 buc * 200 lei/buc ;
- 08.03 – intrare : 250 buc * 280 lei/buc ;
- 19.03 – iesire : 800 buc ;
- 27.03 – iesire : 410 buc ;
- 29.03 – intrare : 190 buc * 325 lei/buc.
Care este valoarea stocului la sfarsitul lunii si a iesirilor din data de 27.03, prin metodele FIFO si
CMP, calculat după fiecare ieşire ?
5. Se dau următoarele informaţii privind stocul de marfă X, pentru luna ianuarie: sold iniţial, 01.01:
20 buc*10 lei/buc; intrări, 04.01: 60 buc, cost de achizitie = 15 lei/buc; ieşiri, 05.01: 40 buc, preţ de vânzare
= 20 lei/buc; intrări, 17.01: 10 buc, cost de achizitie = 20 lei/buc; ieşiri, 28.01: 20 buc, preţ de vânzare = 20
lei/buc. Care este profitul brut obţinut de întreprindere la sfârşitul lunii ianuarie, în condiţiile în care
societatea utilizează pentru evaluarea stocurilor la ieşire, metoda primul intrat - primul ieşit (FIFO)?
6. O societate comercială ţine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare inclusiv TVA, practicând o cotă
de adaos de 25 %. Considerând că a vândut mărfuri în valoare de 1.487.500 lei preţ de vânzare, care este
costul de achiziţie al mărfurilor vândute?
59

Suport Curs Ifrs

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Suport Curs Ifrs

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREŞTI

Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune

Prof. univ. dr. Răileanu Vasile

1. Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare…… 3

Utilizatorii şi necesităţile lor de informare

Obiectivul situaţiilor financiare

Poziţia financiară, performanţa şi modificări în poziţia financiară

Caracteristici calitative ale situaţiilor financiare

Prevalenta economicului asupra juridicului

Condiţii pentru ca informaţia să fie relevantă şi credibilă

Echilibrul între caracteristicile calitative

Structuri ale situaţiilor financiare

Recunoaşterea structurilor din situaţiile financiare

Probabilitatea realizării unor beneficii economice viitoare

Evaluarea structurilor situaţiilor financiare

Concepte de capital şi de menţinere a capitalului Concepte de capital

Concepte de menţinere a capitalului şi de determinare a profitului

(a) Menţinerea capitalului financiar.

(b) Menţinerea capitalului fizic.

Aplicaţie privind concepte de mentinere a nivelului capitalului

Pragul de semnificaţie şi agregarea

Contul de profit şi pierdere

Venituri din activităţi curente X

Venituri din activităţi curente X

Situaţia modificărilor capitalurilor proprii

ACTIVE CURENTE 52.000

CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII

Datorii pe termen lung 159.200

Datorii curente 130.400

Contul de profit şi pierdere:

Rezultat fiscal = 4.000 + 10.000 – 12.000 = 2.000

Situatiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data de 13 martie 2005.

2. Societatea ALFA a intentat un proces societatii BETA pentru nerespectarea obligatiilor

Venituri din exploatare 17.500 17.500

La 31.12.2004 – Exista constituit un provizion pt litigii in suma de 3.000 RON.

4. Situatia creantelor la 31.12.2004 se prezinta astfel:

La 31.12.2004 – exista un provizion pt depreciere de:

4. Situatia stocurilor din luna decembrie 2004 se prezinta astfel:

A. Activitatea de exploatare – metoda directă

Creşterea netă de numerar şi echivalente de numerar (A + B + C)

D. Activitatea de exploatare – metoda indirectă

* Numerar şi echivalente de numerar la finele perioadei 183

D 2XX Imobilizări C D 421 Salarii C D 404 Fz de imobil C

A1. Activitatea de exploatare – metoda directă

A2. Activitatea de exploatare – metoda indirectă

* Numerar şi echivalente de numerar la finele perioadei 60

IAS 38 reglementeaza tratamentul contabil si prezentarea activelor necorporale care nu sunt

Active necorporale achizitionate separat

Active necorporale realizate in regie proprie

Exemplu privind activele necorporale realizate in regie proprie:

Active necorporale achizitionate ca parte a combinarilor de intreprinderi

Active necorporale achoizitionate prin intermediul unei subventii guvernamentale

Active necorporale obtinute prin schimburi de alte active

Fondul comercial generat intern

Determinarea costului (valoarea justa)

4. O intreprindere demareaza un proces de cercetare si dezvoltare a unui nou program

9 31/12/N : inregistrarea programului neterminat:

9 01/01/N+1 – 31/10/N+1 : inregistrarea costurilor aferente anului N+1:

• cheltuielile efectuate pentru produsul A se inregistreaza in Contul de profit si pierdere.

6. O companie aeriana lucreaza doar cu avioane supersonice. Ca parte a activitatilor sale

8. O societate îşi desfăşoară activitatea în industria farmaceutică. Ca parte a activităţilor sale

Costuri de dezvoltare 100m 200m 200m 200m 200m 200m 200m

Aplicatii privind evaluarea duratei de viaţă a imobilizărilor necorporale

Exemplul 1 – o listă de consumatori obţinută