Curs 2 Situațiile financiare ale întreprinderii – punct de plecare în

analiza poziției și performanței financiare a organizației

În cadrul entităţilor economice, gestionarea eficientă a resurselor şi obţinerea rezultatelor

aşteptate pretinde informaţii în măsură să releve factorii externi şi cei interni care influenţează activitatea
desfăşurată. În acest context, oportunităţile şi riscurile din mediul economico-social reprezintă factorii
externi, iar punctele forte şi cele slabe privind organizarea entităţii reprezintă factorii interni. Din această
perspectivă, un sistem contabil corespunzător trebuie organizat conform celor două dimensiuni ce
definesc activitatea unei entităţi economice:
 o dimensiune globală – care vizează în principal raporturile cu mediul economico-social;
 o dimensiune detaliată (analitică) – ce se referă la impactul intern al acestor raporturi, precum şi
la evenimente ce survin în interiorul entităţii1.
Cele două dimensiuni descriu în fapt aceeaşi realitate economică, însă din perspectivă diferită:
cea globală consideră entitatea economică un întreg în relaţiile cu terţii, iar cea detaliată urmăreşte şi
analizează eficacitatea şi eficienţa activităţii economice a entităţii atât pe ansamblul ei, cât şi la nivelul
diverselor segmente care o compun. Separarea celor două categorii de informaţii contabile pune în
evidenţă două domenii distincte ale sistemului informaţional contabil: contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune.
Contabilitatea financiară preia din exterior informaţii pe care apoi le prelucrează, în conformitate
cu prevederile legale în vigoare şi cu principiile contabile general acceptate. În urma procesării datelor ea
compune, prin intermediul situaţiilor financiare anuale, o imagine retrospectivă globală asupra activităţii
întreprinderii şi a rezultatelor obţinute pe perioada de raportare.
Raportările generale principale produse de contabilitatea financiară trebuie să asigure informaţii
credibile pentru analiza structurii şi poziţiei financiare a întreprinderii (bilanţul), pentru aprecierea
performanţei globale (contul de profit şi pierdere), a lichidităţii (tabloul fluxurilor de trezorerie), a
structurii şi evoluţiei capitalurilor (situaţia modificărilor capitalurilor proprii), precum şi să asigure
suficiente informaţii suplimentare pentru ca sintezele financiare să poată fi înţelese de utilizatori (note
explicative şi politici contabile).
Pentru a asigura informaţii necesare atât utilizatorilor externi, cât şi celor interni, dar şi pentru a
permite comparabilitatea indicatorilor de gestiune între diferite întreprinderi, contabilitatea financiară
este reglementată prin norme unitare, iar situaţiile financiare pe care le produce fac obiectul normalizării,
atât pe plan naţional cât şi internaţional. În plus, pentru a ţine pasul cu fenomenele globale actuale,
contabilitatea financiară dezvoltă noi concepte, care iau în considerare mediul economico-social şi
natural. În această direcţie, modelarea informaţiei contabile pentru a reflecta fenomene ca dezvoltarea
economică durabilă este cel mai bun exemplu.
Cu toate acestea, fiecare întreprindere are nevoie de o serie de norme proprii, pe de o parte
pentru a-şi organiza în maniera cea mai convenabilă gestiunea resurselor, iar pe de altă parte pentru a

1
Grosu, Corina, Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, 2003

1
păstra confidenţialitatea asupra unui segment din sistemul informaţional contabil – nevoi satisfăcute de
contabilitatea managerială sau de gestiune. Contabilitatea de gestiune îşi extrage din contabilitatea
financiară informaţiile generale privind alocarea, utilizarea şi consumul resurselor economice, dar preia şi
alte informaţii (monetare şi/sau nemonetare) din cadrul diverselor compartimente ale întreprinderii.
Acestea sunt prelucrate prin proceduri specifice oferind, prin rapoarte speciale, proiectate în acord cu
cerinţele de informare ale utilizatorilor şi la intervale de timp dorite de utilizatori, informaţii de detaliu
privind eficienţa gestionării resurselor pe destinaţii (segmente, centre de responsabilitate, produse etc.).
Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune vin în întâmpinarea nevoilor informaţionale
ale managementului, motiv din care organizarea sa este adaptată specificului activităţii fiecărei
întreprinderi. Prin aceasta, contabilitatea de gestiune reprezintă segmentul nestandardizat, nenormat, al
sistemului informaţional contabil.

2.1. Cadrul general al situațiilor financiare

Situaţiile financiare reprezintă principala interfaţă de comunicare între întreprindere şi alte

entităţi. Inteligibilitatea informaţiei furnizate de acestea este asigurată prin standardizarea formei,
conţinutului şi modului lor de întocmire, descrise pe scurt în cele ce urmează.

În calitate de punct de plecare în studiul fenomenelor financiare la nivelul întreprinderii, situaţiile

financiare sunt definite, conform reglementărilor internaţionale, ca o reprezentare structurată a poziţiei
şi performanţei financiare a unei entităţi. Obiectivul documentelor contabile de sinteză ale unei
întreprinderi este de a furniza informaţii privind situaţia financiară, performanţele şi evoluţia situaţiei
financiare, care să fie utile unei game largi de utilizatori, atunci când aceştia iau decizii economice. Pentru
a atinge acest obiectiv, situaţiile financiare oferă informaţii despre:
 activele
 datoriile
 capitalurile proprii
 veniturile şi cheltuielile, inclusiv câştigurile şi pierderile
 alte modificări în capitalurile proprii şi
 fluxurile de trezorerie ale unei entităţi
Pentru reflectarea tuturor acestor elemente, un set complet de situaţii financiare include:
 un bilanţ
 un cont de profit şi pierdere
 o situaţie a modificărilor capitalului propriu, care să reflecte fie toate modificările capitalurilor
proprii, fie modificările capitalurilor proprii, altele decât acelea provenind din tranzacţii cu
deţinătorii de capitaluri proprii care acţionează în calitatea lor de deţinători de capitaluri proprii
 o situaţie a fluxurilor de trezorerie şi
 note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte note explicative.
Părţile componente ale situaţiilor financiare interrelaţionează, deoarece ele reflectă diferite
aspecte ale aceloraşi tranzacţii sau ale altor evenimente. Deşi fiecare raport de sinteză oferă informaţii
diferite, nici unul dintre acestea nu serveşte unui singur scop şi nici nu oferă toate informaţiile necesare

2
utilizatorilor. Cu toate acestea, prin corelarea lor, situaţiile financiare reprezintă principalul instrument de
informare şi control în conducerea entităţilor economice.
Astfel, analizate în ansamblu, informaţiile oferite de situaţiile financiare utilizatorilor pentru
luarea de decizii economice pot fi clasificate astfel:
 informaţii privind poziţia financiară a întreprinderii şi, în mod special, privind resursele economice
pe care aceasta le controlează;
 informaţii referitoare la obligaţiile şi efectele tranzacţiilor, evenimentelor şi circumstanţelor
susceptibile să modifice resursele şi obligaţiile;
 informaţii privind performanţele şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii;
 informaţii privind modul în care întreprinderea a obţinut şi utilizat numerarul generat de
activităţile de exploatare, de investiţii şi de finanţare;
 informaţii privind maniera în care managerii întreprinderii au realizat obiectivele propuse şi au
gestionat resursele ce le-au fost încredinţate;
 informaţii privind respectarea de către întreprindere a reglementărilor contabile în vigoare;
 informaţii privind estimarea probabilităţii de realizare a fluxurilor viitoare de numerar, a mărimii
şi a momentelor în care sunt generate aceste fluxuri2.
Condiţia fundamentală de calitate pe care trebuie să o îndeplinească situaţiile financiare constă
în reflectarea realităţii privind elementele de activ şi pasiv existente la dispoziţia agentului economic, a
veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor realizate de acesta (condiţie denumită generic imagine fidelă). În
acest scop, este necesar ca operaţiile economice să fie înregistrate integral corect şi la timp, pe baza
documentelor justificative în care au fost consemnate. În conformitate cu reglementările legislative în
vigoare, pentru ca informațiile financiare să fie utile, ele trebuie să fie relevante şi să reprezinte exact ceea
ce îşi propun să reprezinte. Utilitatea informațiilor financiare este amplificată dacă acestea sunt
comparabile, verificabile, oportune şi inteligibile.3

Utilizatorii situaţiilor financiare

În ceea ce priveşte destinatarii informaţiilor cuprinse în documentele de sinteză ale întreprinderii,
reglementările contabile naţionale şi internaţionale menţionează şapte categorii de utilizatori de situaţii
financiare: investitorii prezenţi şi potenţiali, angajaţii, creditorii, furnizorii şi alţi creditori comerciali,
clienţii, instituţiile statului, precum şi publicul. În fapt, informaţiile furnizate sunt tratate diferit în funcţie
de poziţia utilizatorilor faţă de entitate, interesul acestora fiind definit de apartenenţa sau independenţa
lor faţă de entitate, astfel:
 utilizatorii interni sunt reprezentaţi de angajaţi, în cadrul acestora o importanţă deosebită
revenind managementului întreprinderii, care recurge la informaţiile contabile pentru
fundamentarea deciziilor tactice şi operaţionale luate, precum şi pentru conturarea strategiilor
de dezvoltare viitoare. În acest context, managerii sunt interesaţi de poziţia financiară, rezultatele
şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii. Pentru a asigura succesul şi supravieţuirea

2
Cotleț, D. et al., Raportările financiare ale entităţilor economice, Ed. Mirton, Timişoara, 2007

3
OMFP 1802/2014, secțiunea 3, art. 29

3
 întreprinderii într-un mediu economic competitiv, managerii se concentrează în special asupra
profitabilităţii şi lichidităţii – indicatori ce se determină pe baza datelor din bilanţ;
 utilizatorii externi sunt reprezentaţi de finanţatorii întreprinderii (instituţii de finanţare bursieră,
bănci, stat, instituţii financiare internaţionale care asigură finanţare pe bază de proiecte), de
partenerii săi comerciali şi sociali, de puterea publică şi alte persoane interesate.
Puterea publică este unul din cei mai importanţi utilizatori ai situaţiilor financiare, nevoile sale
informaţionale fiind de natură diversă, astfel:
 situaţiile financiare reprezintă baza de stabilire a obligaţiilor fiscale ale întreprinderii, fiind în
această direcţie utilizate şi în realizarea unor sinteze macroeconomice, pe baza cărora se vor lua
decizii de politică economică şi financiară. De asemenea, dacă puterea publică doreşte să impună
o anumită politică în mediul de afaceri autohton, ea are nevoie de informaţii privind impactul
activităţii întreprinderilor asupra acestuia.
 statul este responsabil cu asigurarea bunului mers al economiei şi în consecinţă el poate interveni
ori de câte ori este nevoie când apar disfuncţionalităţi legate de şomaj, creşterea economică sau
fluctuaţii ciclice. Ca urmare, guvernele procedează adesea la luarea unor măsuri care afectează
direct întreprinderile din sectorul privat al economiei. Aceste măsuri acoperă o plajă extinsă de
arii, de la fiscalitate, care afectează toate întreprinderile în ceea ce priveşte procesul de evaluare
şi până la susţinerea unor investiţii sau a angajărilor de personal în unele zone sau sectoare ale
economiei.
 într-un număr considerabil de ţări statul este proprietarul unor întreprinderi, în general
furnizoare de utilităţi (energie, apă, transport etc.), ceea ce face ca acestea să fie subiectul unui
control periodic din partea organelor statului. De asemenea, în cazul în care statul nu este
proprietarul întreprinderilor de acest gen, el este în general interesat de profitul acestora, de
tarifele lor, în funcţie de care îşi elaborează anumite bugete sau îşi fundamentează unele politici
economico-sociale.
 în toate ţările statul asigură, de cele mai multe ori, asistenţa financiară în afaceri atunci când este
vorba de obiective sociale sau economice de mare importanţă, cum ar fi stimularea investiţiilor
în zonele defavorizate sau generarea de noi locuri de muncă în zone cu şomaj ridicat. Uniunea
Europeană reprezintă la rândul său o sursă foarte importantă de finanţare pentru întreprinderile
din ţări membre. Astfel de surse de finanţare au o caracteristică comună şi anume aceea că pun
în contact direct întreprinderea care are nevoie de finanţare cu finanţatorul şi nu necesită
existenţa unei pieţe pe care să se întâlnească cererea şi oferta de resurse băneşti. Acordarea de
finanţare se face, de regulă, pe baza unei informări asigurate de întreprinderea finanţată, care
trebuie să dovedească băncii sau celorlalte instituţii financiare că are posibilitatea economică şi
financiară de a rambursa sau de a utiliza corespunzător aceste fonduri accesate. Acelaşi lucru
este valabil şi pentru finanţările acordate de guverne, când doritorii de fonduri trebuie să aplice
pentru anumite grant-uri. În acordarea finanţării de către bănci, stat sau persoane fizice, situaţiile
financiare au de obicei un rol mai puţin important decât în cazul finanţării de pe bursă, aceasta
în primul rând pentru că finanţatorii sunt interesaţi mai întâi de investiţia care urmează a fi
finanţată şi abia apoi de evoluţia istorică a întreprinderii (evidenţiată în raportările financiare).
În ultimii ani, publicul larg a devenit din ce în ce mai interesat de activităţile desfăşurate de diferite
întreprinderi sau instituţii ale ţării, care s-au dovedit că pot avea impact nu numai asupra persoanelor

4
implicate direct în aceste societăţi (acţionari, angajaţi, clienţi sau furnizori), ci şi asupra celorlalte
persoane, prin poluarea mediului, distrugerea unor resurse naturale, practici de angajare antisociale
(discriminări etnice şi rasiale). Însăşi dezvoltarea durabilă a devenit un termen tot mai adesea adus în
discuţie în context economic, datorită interesului publicului faţă de acest subiect.

Întocmirea sau completarea propriu-zisă a situaţiilor financiare ale entităţilor economice se poate
înfăptui numai după finalizarea tuturor lucrărilor preliminare sau premergătoare şi implicit a balanţei de
verificare definitive.
În vederea întocmirii conturilor anuale de sinteză şi pentru asigurarea îndeplinirii atributului
privind prezentarea fidelă a patrimoniului entităţilor economice este necesar să se respecte mai multe
norme şi generale de raportare financiară, prezentate detaliat mai jos.

2.2. Principii generale de raportare financiară

În acord cu reglementările europene în domeniu, OMPF 1802/2014 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale
consolidate impune respectarea în procesul de raportare financiară a următoarelor zece principii:

Principiul continuităţii activităţii

Presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără
a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii.
Acest principiu conduce la gruparea distinctă în bilanţ:
- a activelor pe termen lung de cele pe termen scurt (distincţia între active imobilizate şi active
circulante)
- a datoriilor pe termen lung de cele pe termen scurt.
Aplicarea în practică a acestui principiu se realizează la închiderea exerciţiului, cu ocazia
inventarierii, înainte ca departamentul de contabilitate să întocmească situaţiile financiare anuale.
Dacă administratorii persoanei juridice au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă
legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste
elemente trebuie prezentate în notele explicative.
În plus, în cazul în care se preconizează că entitatea nu își va continua activitatea, situaţiile
financiare anuale vor prezenta structurile lor în valori de lichidare. Valorile de lichidare sunt mai mici decât
cele de utilitate oferind o imagine fidelă asupra situaţiei financiare, asupra patrimoniului şi a rezultatului
întreprinderii aflată într-o asemenea situaţie.

Principiul permanenţei metodelor

Impune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în
contabilitate şi prezentarea elementelor de activ şi de pasiv şi a rezultatelor.
Analiza situaţiei financiare şi a performanţei realizate de întreprinderi presupune, în primul rând,
realizarea de comparaţii în timp. Pentru atingerea acestui obiectiv, principiul permanenţei metodelor
impune utilizarea cu consecvenţă a aceloraşi reguli şi norme în cadrul exerciţiilor financiare succesive.

5
Totuşi există situaţii de excepţie când se poate face derogare de la acest principiu, pentru o mai bună
informare a utilizatorilor situaţiilor financiare.

Principiul prudenţei
Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei. În mod
special, se vor avea în vedere următoarele aspecte:
a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exerciţiului
financiar;
b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi pierderile potenţiale care au luat naştere în
cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea
obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;
c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, indiferent dacă rezultatul
exerciţiului financiar este profit sau pierdere.
În esență, activele şi veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile,
subevaluate

Principiul contabilității de angajamente

Se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar
pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor.
Aceasta a presupus trecerea de la conceptele de încasări şi plăţi la o contabilitate de angajamente care
acordă prioritate cauzelor asupra efectelor, înregistrându-se mai întâi angajamentele şi apoi executarea
lor.
Potrivit contabilităţii de angajamente, veniturile se reflectă în contabilitate în momentul predării
bunurilor către cumpărători, respectiv al livrării, moment ce atestă transferul de proprietate şi în aceste
condiţii nu se are în vedere momentul încasării (care se poate produce chiar şi în exerciţiul următor), iar
cheltuielile se înregistrează în momentul angajării lor indiferent de data plăţii acestora.
În acest fel, veniturile şi cheltuielile sunt delimitate şi înregistrate sub aspectul real de mişcare de
bunuri şi servicii şi nu sub aspect monetar respectiv mişcare monetară.

Principiul intangibilităţii
Potrivit acestui principiu, bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul
de închidere al exerciţiului precedent, pentru a asigura continuitatea şi coerenţa informaţiilor privind
poziţia financiară şi rezultatele realizate şi pentru a evita pierderea de informaţii.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii

În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, se va determina separat
valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de datorii.

Principiul necompensării
Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce
reprezintă capitaluri proprii şi datorii, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor între
active şi capitaluri proprii şi datorii, permise de reglementările legale. Orice compensare ar avea ca efect

6
o pierdere de informaţie şi deci reducerea fidelităţii imaginii reflectate de către situaţiile financiare ale
entităţilor economice.

Contabilizarea şi prezentarea elementelor din bilanț şi din contul de profit şi pierdere ținând
seama de fondul economic al tranzacției sau al angajamentului în cauză
Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a
operațiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidență
drepturile şi obligațiile, precum şi riscurile asociate acestor operațiuni.
Evenimentele şi operațiunile economico-financiare trebuie evidențiate în contabilitate aşa cum
acestea se produc, în baza documentelor justificative. Documentele justificative care stau la baza
înregistrării în contabilitate a operațiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul cum
acestea se produc, respectiv să fie în concordanță cu realitatea. De asemenea, contractele încheiate între
părți trebuie să prevadă modul de derulare a operațiunilor şi să respecte cadrul legal existent.
Forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanță cu realitatea economică. Atunci
când există diferențe între fondul sau natura economică a unei operațiuni sau tranzacții şi forma sa
juridică, entitatea va înregistra în contabilitate aceste operațiuni, cu respectarea fondului economic al
acestora.
Exemple de situații când se aplică acest principiu pot fi considerate: încadrarea de către utilizatori
a contractelor de leasing în leasing operațional sau financiar; recunoaşterea veniturilor din chirii, respectiv
a cheltuielilor din chirii în funcție de fondul economic al contractului şi de eventualele gratuități
(stimulente) aferente; încadrarea operațiunilor la vânzare în nume propriu sau comision, respectiv
consignație; recunoaşterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de profit şi pierdere sau ca
venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans; recunoaşterea participațiilor deținute ca fiind de natura
acțiunilor deținute la entități afiliate sau sub forma altor imobilizări financiare; încadrarea reducerilor
acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare.

Principiul evaluării la cost de achiziție sau cost de producție

Elementele prezentate în situațiile financiare se evaluează, de regulă, pe baza principiului costului
de achiziție sau al costului de producție.

Principiul pragului de semnificaţie

Entitatea se poate abate de la cerințele cuprinse în reglementările legale referitoare la
prezentările de informații şi publicare, atunci când efectele respectării lor sunt nesemnificative.

2.3 Componența situațiilor financiare publicate de entitățile economice

Un set complet de situaţii financiare este compus din următoarele documente de sinteză:
 bilanţul
 contul de profit şi pierdere
 situaţia modificărilor capitalului propriu
 situaţia fluxurilor de numerar

7
  notele explicative la situaţiile financiare anuale,
al căror conţinut şi principale caracteristici sunt detaliate în cele ce urmează:

2.3.1. Bilanţul
Este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ şi de capitaluri
proprii şi datorii ale entităţilor economice la încheierea exerciţiului, precum şi în celelalte situaţii
prevăzute de lege. El se întocmeşte obligatoriu anual, precum şi în cazul fuziunilor sau încetării activităţii
agenţilor economici. Structurile bilanţului sunt legate în mod direct de evaluarea poziţiei financiare, fiind
reprezentate de active, datorii şi capitalul propriu, grupate după natură, destinaţie şi lichiditate, respectiv
natură, provenienţă şi exigibilitate.
Activele reprezintă resurse controlate de entitatea economică, ca rezultat al unor evenimente
trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare. Prin urmare, un activ este
recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către
întreprindere şi activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil. Nu se vor
recunoaşte în bilanţ ca active elementele pentru care este improbabilă generarea de beneficii economice
viitoare. O astfel de tranzacţie va avea ca efect recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere.
Datoriile reprezintă obligaţii actuale ale întreprinderii, ce decurg din evenimente trecute şi prin
decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse purtătoare de beneficii economice generată
de lichidarea unei obligaţii prezente, iar valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi evaluată
în mod credibil.
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al proprietarilor în activele întreprinderii după
deducerea tuturor datoriilor sale. În bilanţ, capitalul propriu este constituit în principal din capital, prime
de capital, rezerve din reevaluare şi alte rezerve, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului.
Principiile gestiunii patrimoniului stau la baza modului de întocmire a bilanţului contabil, a
structurii şi a caracterului său informativ. În acest sens indicatorii din bilanţ sunt prezentaţi distinct,
conţinutul lor economic este bine definit şi aflat în corelaţie cu alţi indicatori cuprinşi în notele explicative.
Bilanţul este prin esenţa sa o imagine statică, o fotografie a situaţiei patrimoniului şi datoriilor
firmei la data la care este întocmit. În contextul decizional avut în vedere (investiţii, operaţiuni, finanţare),
bilanţul reprezintă o trecere în revistă cumulativă a impactului investiţiilor existente, a deciziilor de
finanţare aferente şi a rezultatului net al exploatării acestor investiţii, oferind o imagine istorică a tuturor
tranzacţiilor făcute în cadrul afacerii în decursul timpului. Efectul net al operaţiunilor, sub forma profitului
sau a pierderii într-o anumită perioadă de timp, este reflectat într-un cont care modifică valoarea
capitalurilor proprii ale acţionarilor.
Întreprinderile din România întocmesc bilanţul în următoarea prezentare:

A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, dacă acestea au fost
achiziţionate cu titlu oneros

8
 4. Active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
5. Fondul comercial, în măsura în care acesta a fost achiziţionat cu titlu oneros
6. Avansuri
II. Imobilizări corporale
1. Terenuri şi construcţii
2. Instalaţii tehnice şi maşini
3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier
4. Investiții imobiliare
5. Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
6. Active biologice productive
7. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie
III. Imobilizări financiare
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate
3. Interese de participare
4. Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare
5. Investiţii deţinute ca imobilizări
6. Alte împrumuturi
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime şi materiale consumabile
2. Producţia în curs de execuţie
3. Produse finite şi mărfuri
4. Avansuri
II. Creanţe
1. Creanţe comerciale
2. Sume de încasat de la entităţile afiliate
3. Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare
4. Alte creanţe
5. Capital subscris şi nevărsat
III. Investiţii pe termen scurt
1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate
2. Alte investiţii pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sume care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor

9
 4. Datorii comerciale – furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale
E. Active circulante nete/ datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sume care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate entităţilor afiliate
7. Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale
H. Provizioane
1. Provizioane pentru litigii
2. Provizioane pentru garanții acordate clienților
3. Provizioane pentru pensii şi obligații similare
4. Provizioane pentru impozite
5. Alte provizioane
I. Venituri în avans
J. Capital şi rezerve
I. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportată
VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

2.3.2. Contul de profit şi pierdere

Reprezintă raportul de sinteză a performanţelor activităţii, servind simultan pentru satisfacerea
nevoilor unei game largi de utilizatori. Formatul contului de profit şi pierdere detaliază, în principal, cifra

10
 de afaceri netă, veniturile şi cheltuielile exerciţiului grupate după natura lor și rezultatul exerciţiului
financiar.
Veniturile sunt definite ca fiind creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care se
concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor;
ele sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când pot fi evaluate în mod credibil şi au un grad
suficient de certitudine.
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se
concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuţia acestora către
acţionari; ele sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când reducerea beneficiilor viitoare
poate fi evaluată în mod credibil şi are un grad suficient de certitudine.
În România, prezentarea cerută entităţilor economice pentru contul de profit şi pierdere
corespunde modelului de contabilitate continental, în care cheltuielile şi veniturile sunt grupate după
natura lor, astfel:

1. 1. Cifra de afaceri netă

2. 2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie
3. 3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată
4. 4. Alte venituri din exploatare
5. 5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. 6. Cheltuieli cu personalul
7. a) Salarii și indemnizații
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii
8. 7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările necorporale
b) Ajustări de valoare privind activele circulante
9. 8. Alte cheltuieli de exploatare
10. 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate
10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea
distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate
11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile
afiliate
12. 12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante
13. 13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind entităţile afiliate
14. 14. Impozitul pe profit
15. 15. Profitul sau pierderea după impozitare
16. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
16. 17. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIŢIULUI FINANCIAR

11
 Informaţiile incluse în contul de profit şi pierdere redau efectul deciziilor operaţionale ale
managementului asupra performanţelor firmei şi asupra profitului, respectiv pierderii pentru acţionari,
pe o anumită perioadă de timp. Profitul (pierderea) calculate în cadrul acestui document majorează
(reduce) nivelul capitalurilor proprii ale acţionarilor din bilanţul contabil. Astfel, situaţia privind rezultatele
obţinute reprezintă o completare necesară a bilanţului, în vederea explicitării unei componente
importante a capitalurilor acţionarilor.
Contul de profit şi pierdere reprezintă o provocare semnificativă la adresa contabililor, întrucât
necesităţile de reflectare corectă şi realistă a situaţiei rezultatelor obligă la un efort de comparare a
elementelor relevante de venituri cu cele de cheltuieli, de-a lungul unei anumite perioade de timp, proces
care implică evidenţierea contabilă a unor reporturi de rezultate şi repartizări corecte a veniturilor şi
cheltuielilor prezente sau viitoare.
Între elementele care necesită utilizarea raţionamentului profesional se regăsesc:
 modul de recunoaştere a incidenţei veniturilor şi cheltuielilor în avans sau decalate asupra
rezultatelor;
 amortizarea activelor, repartizată pe o perioadă mai mare decât cea curentă;
 costul bunurilor achiziţionate sau produse în perioadele anterioare4

2.3.3. Situaţia fluxurilor de trezorerie

Este un document financiar util în explicarea variaţiei patrimoniului întreprinderii în cursul
exerciţiului, oferind informaţii privind modul în care activităţile întreprinderii au fost finanţate şi cum au
fost utilizate resursele sale financiare. Variaţia fluxurilor de numerar este prezentată în funcţie de natura
activităţii: de exploatare, de investiţie sau de finanţare.
Această componentă a situaţiilor financiare caracterizează mai bine situaţia financiară a agentului
economic, sub aspectul lichidităţii, solvabilităţii şi riscului de faliment. Rolul său este de a furniza informaţii
relevante privind mişcarea numerarului în întreprindere în cursul unui exerciţiu, permiţând utilizatorilor
efectuarea unor previziuni asupra fluxurilor de trezorerie viitoare.
Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar aferente unei activităţi sunt utile deoarece:
 constituie pentru utilizatorii situaţiilor financiare ale entităţii o bază de evaluare a capacităţii
întreprinderii de a genera în continuare fluxuri de numerar, a duratei acestor fluxuri şi, de
asemenea, a modalităţii în care întreprinderea le utilizează, pentru a putea astfel lua decizii
economice privind entitatea în cauză;
 duc la înţelegerea poziţiei financiare şi a lichidităţii unei întreprinderi;
 permit compararea rezultatelor activităţii de exploatare între întreprinderi diferite, eliminând
efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru operaţiuni similare;
 determină necesarul de lichidităţi pentru perioada următoare;
 verifică exactitatea evaluărilor trecute asupra viitoarelor fluxuri de trezorerie.

4
HELFERT E.A., Tehnici de analiză financiară, BMT Publishing House, Bucureşti, 2006

12
 Se înregistrează deseori situaţii în care societăţi care desfăşoară activităţi profitabile nu sunt
capabile să genereze numerar datorită unui nivel ridicat al creanţelor comerciale neîncasate, fapt ce poate
aduce firma respectivă chiar la faliment.
Situaţia fluxurilor de numerar oferă o imagine panoramică asupra impactului corelat al mişcării
numerarului al tuturor deciziilor manageriale dintr-o perioadă. Utilizatorul acestui raport poate să
interpreteze atât volumul, cât şi relaţiile mişcărilor numerarului, având posibilitatea să estimeze
capacitatea susţinerii unor investiţii pe măsura rezultatelor operaţionale, nivelul şi oportunitatea
modificărilor în politica de finanţare şi modificările disproporţionate ale necesarului de fond de rulment.
Observarea tipologiilor fluxurilor de numerar poate să ofere anumite răspunsuri privind eficacitatea
strategiilor manageriale, precum calitatea deciziilor operaţionale.
Prezentarea informaţiilor în situaţia fluxurilor de numerar se poate face prin două metode:
 metoda indirectă, care presupune ajustarea iniţială a pierderii brute sau profitului înainte de
impozitare cu efectele tranzacţiilor care nu au natură de numerar, cu angajamentele de încasări
şi plăţi din exploatare trecute sau viitoare şi elemente de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile
de numerar din investiţii sau finanţări;
 metoda directă, prin intermediul căreia se detaliază principalele clase de încasări şi plăţi brute în
numerar.
Cele două metode sunt diferite doar în ceea ce privește calculul și prezentarea fluxurilor de
trezorerie ale activității de exploatare. Structura celor două este exemplificată în cele ce urmează:

Prezentarea situației fluxurilor de trezorerie în metoda indirectă pentru activitatea de exploatare

17. Fluxurile de trezorerie ale activităţii de exploatare
+/- Rezultat net
+ Cheltuieli cu amortizarea
+ Cheltuieli cu provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare
- Venituri din reluări de provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare
+ Cheltuieli financiare
- Venituri financiare
+ Cheltuieli privind activele cedate
- Venituri din vânzarea activelor
+/- Variaţia soldurilor conturilor de creanţe comerciale şi alte creanţe din exploatare
+/- Variaţia soldurilor conturilor de datorii comerciale şi alte datorii din exploatare
+/- Variaţia soldurilor conturilor de stocuri
= Numerar generat din exploatare
- Impozit pe profit plătit

Un element specific al situaţiei fluxurilor de trezorerie construit conform metodei indirecte, care
ar necesita o atenţie şi o explicaţie separată, este modul de recunoaştere a ajustărilor contabile. Din
punctul de vedere al fluxurilor de numerar, ajustările de forma amortizărilor sau provizioanelor reprezintă
numai înregistrări contabile, fără a avea un efect asupra numerarului. Raţiunea acestei stări de fapt este
aceea că activele supuse amortizării au beneficiat de o ieşire de numerar în trecut, la data achiziţiei

13
acestora. Astfel, ajustările valorii imobilizărilor, care modifică profitul net, trebuie adunate profitului net
în cadrul fluxurilor de numerar, pentru a restabili nivelul real al numerarului generat de operaţiunile
firmei, înainte ca ajustările contabile să fie făcute.

În cazul utilizării metodei directe, informaţiile se prezintă astfel:

Prezentarea situației fluxurilor de trezorerie în metoda directă

Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare
+ Încasările de la clienţi
- Plăţi către furnizori şi angajaţi
- Impozit pe profit plătit
+ Încasări din asigurarea împotriva cutremurelor
Numerar net din activităţi de exploatare (1)
Fluxuri de numerar din activităţi de investiţie
- Plăţi pentru achiziţionarea de acţiuni
- Plăţi pentru achiziţionarea de imobilizări necorporale și corporale
+ Încasări din vânzarea de imobilizări necorporale și corporale
+ Dobânzi încasate
+ Dividende încasate
Numerar net din activităţi de investiţie (2)
Fluxuri de numerar din activităţi de finanţare
+ Încasări din emisiunea de acţiuni
+ Încasări din împrumuturi pe termen lung
- Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar
- Dividende plătite
- Dobânzi plătite
Numerar net din activităţi de finanţare (3)
Creşterea netă a numerarului şi echivalentelor de numerar = (1) + (2) + (3)
Numerar şi echivalente de numerar la începutul exerciţiului financiar
Numerar şi echivalente de numerar la sfârşitul exerciţiului financiar

Necesitatea întocmirii situaţiei fluxurilor de numerar, pentru asigurarea unei imagini complete
asupra poziţiei financiare şi performanţei întreprinderii derivă din faptul că momentul efectuării unei plăţi
şi respectiv, a unei încasări, nu are legătură cu determinarea profitului sau pierderii unei perioade,
deoarece nu priveşte neapărat activitatea întreprinderii în acea perioadă. Prin aceasta, rezultatul
exerciţiului aşa cum este prezentat în contul de profit şi pierdere nu oferă indicii asupra mişcărilor reale
ale numerarului.
Există însă decalaje temporale între cheltuieli şi plăţi, care pot fi grupate astfel:
1. Cheltuieli înregistrate după efectuarea plăţilor, ca de exemplu:
 achiziţia unei imobilizări (care antrenează întâi plata şi ulterior, pe măsura folosirii, o cheltuială de
natura amortizării);

14
  plata anticipată a chiriilor, primelor de asigurare etc. (care reprezintă cheltuieli în avans,
înregistrate iniţial în bilanţ şi recunoscute treptat în contul de rezultate, pe măsura ajungerii la
scadenţă).
2. Cheltuieli înregistrate înaintea plăţilor, ca de exemplu:
 consumurile de elemente nestocabile (energie, apă, prestări de servicii diverse), care presupun
recunoaşterea cheltuielilor cel puţin la primirea facturilor sau a unui alt document similar;
 cheltuielile salariale şi asimilate, plătite în mod obişnuit după expirarea lunii de referinţă.
3. Cheltuieli şi plăţi etalate, care reprezintă:
 fie recunoaşterea cheltuielii etalate pe mai multe perioade, cu plată ulterioară unică – spre
exemplu constituirea unui provizion pentru reparaţii capitale;
 fie o cheltuială unică şi plăţi eşalonate în timp – spre exemplu, recunoaşterea cheltuielilor salariale
şi plata în două chenzine.

În concluzie, o plată poate fi simultană, anterioară sau posterioară înscrierii (recunoaşterii) unei
cheltuieli. În mod similar, încasările pot fi simultane, anterioare sau posterioare recunoaşterii unui venit.
Această decalare temporală între constatarea consumului de resurse şi efectuarea plăţilor, traduse prin
fluxurile financiare, impune supravegherea nivelului general al trezoreriei. Analiza trezoreriei şi analiza
cheltuielilor sunt legate: dificultăţile financiare scoase în evidenţă prin supravegherea nivelului trezoreriei
şi care necesită reducerea plăţilor impun o raţionalizare a consumurilor de resurse, deci a cheltuielilor şi,
implicit, o reducere a costurilor5.

2.3.4. Situaţia modificărilor capitalului propriu

Cea de-a patra componentă a situaţiilor financiare publicate de o companie este reprezentată de
o analiză a principalelor schimbări pe parcursul perioadei în capitalurile proprii ale firmei, sau în averea
netă a acţionarilor. O componentă a acestei modificări este dată şi de profitul sau pierderea pentru
perioada respectivă, incluse în contul de profit şi pierdere. Pe lângă aceasta, mai există decizii manageriale
care pot să afecteze nivelul capitalurilor acţionarilor.
Situaţia modificărilor capitalului propriu este prezentată sub forma unei matrici, în care pe de o
parte este reflectată o cauză a modificării capitalurilor proprii (modificarea politicilor contabile, distribuire
de dividende, emisiune de capital, reevaluare, diferenţe de conversie etc.), iar pe de altă parte sunt
prezentate elementele componente ale capitalului propriu. În acest fel este analizat impactul acestor
cauze asupra elementelor de capital propriu.

2.3.5. Notele explicative la situaţiile financiare

Notele explicative conţin informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile utilizatorilor în
ceea ce priveşte poziţia financiară şi rezultatele obţinute. Notele explicative trebuie prezentate într-o
manieră sistematică. Fiecare element semnificativ al bilanţului, contului de profit şi pierdere, situaţiei

5
GROSU, Corina, op. cit., Ed. Mirton, 2003

15
fluxurilor de trezorerie şi al situaţiei modificărilor capitalului propriu trebuie să fie însoţit de o trimitere la
nota care cuprinde informaţii legate de acel element semnificativ.

2.4. Recunoașterea elementelor de activ, datorii și capitaluri proprii în situațiile

financiare

2.4.1. Recunoașterea activelor imobilizate

Prezentarea activelor în bilanț se face în ordinea crescătoare a lichidității, începând cu activele
cele mai puțin lichide (activele imobilizate) și finalizând cu cele mai lichide (activele circulante).
Valoarea raportată în bilanț pentru activele imobilizate este valoarea contabilă netă, obținută din
scăderea amortizării cumulate și a ajustărilor pentru depreciere din valoarea brută a activelor respective.

Imobilizări necorporale
O imobilizare necorporală este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deţinut
pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor
sau pentru scopuri administrative.
O imobilizare necorporală îndeplineşte criteriul de a fi identificabilă atunci când:
a) este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate şi vândută, transferată,
autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract corespunzător, un activ
identificabil sau o datorie identificabilă; sau
b) decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt
transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii.
O entitate controlează o imobilizare dacă entitatea are capacitatea de a obţine beneficii
economice viitoare de pe urma resursei şi de a restricţiona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile
economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include venitul din vânzarea
produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizării de
către entitate.
Anumite imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc
(în cazul unui software), documentaţie legală (în cazul unei licenţe sau al unui brevet) sau peliculă. Pentru
a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât şi necorporale ar trebui tratată
ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, o entitate evaluează care element este mai
semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fără acel
software specific se include în valoarea acelei imobilizări corporale. Acelaşi lucru este valabil şi pentru
sistemul de operare al unui computer. Atunci când software-ul nu este parte integrantă a hardware-ului
respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporală.

Imobilizări corporale
Din punctul de vedere al raportării financiare, imobilizările corporale reprezintă active care:
a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii,
pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi

16
 b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
Imobilizările corporale cuprind: terenuri şi construcţii; instalaţii tehnice şi maşini; alte instalaţii, utilaje
şi mobilier; investiții imobiliare; avansuri acordate furnizorilor de imobilizări corporale şi imobilizări
corporale în curs de execuţie.
Între reglementările contabile (OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situațiile financiare anuale individuale şi situațiile financiare anuale consolidate) și reglementările
fiscale există însă o diferență în ceea ce privește recunoașterea unui activ ca imobilizare corporală. Dacă
reglementările contabile pun accentul pe limita minimă de deținere și utilizare a activului de 1 an, Codul
fiscal face referire și la un prag valoric minim, stabilit prin ordonanță a guvernului. Astfel, din perspectivă
fiscală, mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplinește cumulativ următoarele
condiții:
a) este deținut și utilizat în producția, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi
închiriat terților sau în scopuri administrative;
b) are o valoare fiscală egală sau mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data
intrării în patrimoniul contribuabilului (la momentul actual 2500 lei);
c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an. (Legea 227/2015 privind Codul fiscal, art.
28, pct (2))
Trebuie însă reținut că pragul valoric va fi considerat în mod obligatoriu doar la calculul amortizării fiscale,
acesta nejucând un rol esențial în recunoașterea activelor imobilizate corporale conform OMFP
1802/2014. Cu toate acestea, majoritatea covârșitoare a firmelor respectă și această limită valorică,
pentru a simplifica evidența contabilă și fiscală a amortizării.

Condițiile de recunoaștere ca imobilizare corporală joacă un rol important în contextul elaborării

bugetului unui proiect cu finanțare europeană, unde se vor estima cu grijă activele definite ca
imobilizări corporale care au nevoie de finanțare.

Imobilizări financiare
Imobilizările financiare cuprind acţiunile deţinute la entităţile afiliate, împrumuturile acordate
entităţilor afiliate, interesele de participare, împrumuturile acordate entităţilor de care compania este
legată în virtutea intereselor de participare, alte investiţii deţinute ca imobilizări, alte împrumuturi.

2.4.2. Recunoașterea activelor circulante

Activele circulante se raportează în bilanț la valoarea netă obținută din diminuarea valorii brute
a acestora cu ajustările pentru deprecierea acelor active.

Activele se clasifică și se raportează ca active circulante atunci când:

a) se aşteaptă să fie realizate sau este deţinute cu intenţia de a fi vândute sau consumate în cursul
normal al ciclului de exploatare al entităţii;
b) sunt deţinute, în principal, în scopul tranzacţionării;
c) se aşteaptă a fi realizate în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau

17
 d) sunt reprezentate de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricţionată.
Toate celelalte active reprezintă active imobilizate.

În categoria activelor circulante se cuprind:

a) stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură;
b) creanţe;
c) investiţii pe termen scurt;
d) casa şi conturi la bănci.

Stocurile sunt active circulante:

a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; sau
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în
procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
În categoria stocurilor se cuprind şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate vânzării (de
exemplu, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc. realizate de entităţile ce au ca activitate principală
obţinerea şi vânzarea de locuinţe). Dacă construcţiile sunt realizate în scopul exploatării pe termen lung,
ele reprezintă imobilizări.
De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de construcţii
destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri.

În cadrul stocurilor se cuprind:

a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele
predate spre vânzare magazinelor proprii;
b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit
integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;
c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de
schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la
procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;
d) materialele de natura obiectelor de inventar;
e) produsele, şi anume:
- semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o
secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie)
sau se livrează terţilor;
- produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi
nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau
expediate direct clienţilor;
- rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile;
f) animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei,
mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi
valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie - lână, lapte şi blană;

18
 g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate
produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile
prevăzute în contracte;
h) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin toate fazele
(stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi
recepţiei tehnice sau necompletate în întregime.
În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la
terţi, maşinile folosite numai ca material de demonstraţie pentru negociere în domeniul automobilelor,
cu durată de utilizare de sub un an.
Acestea se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri. Dacă materialele de
demonstraţie au durată de utilizare mai mare de un an, ele reprezintă imobilizări.
Sunt reflectate, de asemenea, distinct în contabilitate, acele stocuri cumpărate, pentru care s-au
transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 32 “Stocuri în curs
de aprovizionare”). Înregistrarea în contabilitate a intrării stocurilor se efectuează la data transferului
riscurilor şi beneficiilor. În general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietăţii şi de livrare
coincid. Totuşi, pot exista decalaje de timp.

Creanţele reprezintă drepturi privind sume de încasat sau valori materiale de primit. Prezentarea
acestora în bilanț se face la valoarea netă (valoarea probabilă de încasat) rezultată prin deducerea
ajustărilor pentru depreciere din valoarea brută a creanțelor, în cazul în care pentru acestea se manifestă
un risc de neîncasare
În categoria ”Active circulante-creanțe” se vor raporta și conturi de creanțe imobilizate din clasa
2 ”Active imobilizate” (ex. 267) doar în măsura în care acea creanță pe termen lung cuprinde și o
componentă care urmează a se încasa în următoarele 12 luni.

Investiţii pe termen scurt

În categoria investiţiilor pe termen scurt se cuprind în principal obligaţiunile emise şi
răscumpărate, obligaţiunile achiziţionate şi alte valori mobiliare achiziţionate în vederea realizării unui
profit într-un termen scurt. Tot în această categorie pot fi raportate și depozitele bancare pe termen scurt.
La intrarea în entitate, investiţiile pe termen scurt se evaluează la costul de achiziţie, prin care se
înţelege preţul de cumpărare, sau la valoarea stabilită potrivit contractelor.
Depozitele bancare pe termen scurt în valută se înregistrează la constituire la cursul de schimb
comunicat de Banca Naţională a României, de la data operaţiunii de constituire.

Casa şi conturi la bănci

Conturile la bănci cuprind: valorile de încasat, cum sunt cecurile şi efectele comerciale depuse la
bănci, disponibilităţile în lei şi valută, cecurile entităţii, creditele bancare pe termen scurt, precum şi
dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor acordate de bănci în conturile curente.

19
2.4.3. Recunoașterea datoriilor și provizioanelor

Prezentarea datoriilor în bilanț se face diferențiat în funcție de termenul de exigibilitate (termenul

așteptat de plată), astfel:
- Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mică de un an
- Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an

La o analiză mai atentă a posturilor de datorii raportate în bilanț se poate observa o similitudine
între structura datoriilor ce trebuie plătite într-o perioadă de până la 1 an și a celor ce trebuie plătite într-
o perioadă mai mare de 1 an. În acest caz, la elaborarea situațiilor financiare nu se vor raporta soldurile
conturilor de datorii în ambele categorii ci, aplicând raționamentul profesional, se va decide la care dintre
cele două categorii de datorii trebuie raportate sumele din acele conturi. În unele situații precum a
contului 162 sau 167 este posibil ca soldul creditor al acetor conturi să trebuiască divizat și raportat
corespunzător în ambele categorii de cheltuieli: ratele ce trebuie plătire în următoarele 12 luni se vor
raporta în categoria ”datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mică de 1 an”, în timp ce restul sumelor
datorate (cu scadență mai mare de 1 an) se vor raporta în categoria ”datorii ce trebuie plătite într-o
perioadă mai mare de 1 an”.
Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data
bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte
valoarea sau data la care vor apărea. Provizioanele nu pot depăşi din punct de vedere valoric sumele care
sunt necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului. Provizioanele nu pot depăşi din punct de
vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau
cheltuielile angajate, dar neplãtite, datoritã factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea
viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea:
a) datoriile din credite comerciale constituie obligații de platã a bunurilor sau serviciilor ce au fost
primite de la sau expediate de furnizori și care au fost facturate, sau a cãror platã a fost convenitã în mod
oficial cu furnizorii; și
b) cheltuielile angajate sunt obligațiile de platã pentru bunuri și servicii care au fost primite de la
sau expediate de furnizori, dar care nu au fost încã plãtite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra
plãții lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajaților. Deși uneori este necesarã o estimare a valorii
sau exigibilității acestor datorii, elementul de incertitudine este - în general - mult mai redus decât în cazul
provizioanelor.
Se vor recunoaște ca provizioane doar acele obligații generate de evenimente anterioare care sunt
independente de acțiunile viitoare ale entitãții (de exemplu, modul de desfãșurare a activității în viitor).
Exemple de astfel de obligații sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative asupra
mediului, pedepsite de lege, ambele generând ieșiri de resurse care încorporeazã beneficii economice,
indiferent de acțiunile viitoare ale entității.
Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:
a) litigii, amenzi și penalitãți, despãgubiri, daune și alte datorii incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte cheltuieli privind
garanția acordatã clienților;

20
 c) pensii și obligații similare;
d) impozite;
e) alte provizioane.

2.4.4. Recunoașterea cheltuielilor și veniturilor în avans

Cheltuielile plătite/de plătit şi veniturile încasate/de încasat în exercițiul financiar curent, dar care
privesc exercițiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la cheltuieli în avans
(contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans") sau venituri în avans (contul 472 "Venituri înregistrate în
avans"), după caz. În aceste conturi se înregistrează, în principal, următoarele cheltuieli şi venituri: chirii,
abonamente, asigurări şi alte cheltuieli efectuate anticipat, respectiv veniturile din chirii, abonamente şi
alte venituri aferente perioadelor sau exercițiilor următoare.
Tot în categoria veniturilor în avans se cuprind și subvențiile aferente activelor și subvențiile
aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenții guvernamentale și alte
instituții similare naționale și internaționale.
Subvențiile aferente activelor reprezintã subvenții pentru acordarea cãrora principala condiție
este ca entitatea beneficiarã sã cumpere, sã construiascã sau să achiziționeze active imobilizate.
Subvențiile aferente veniturilor cuprind toate subvențiile, altele decât cele pentru active.

2.4.5. Prezentarea capitalurilor proprii în bilanțul contabil

Capitalul şi rezervele (capitaluri proprii) reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei
entităţi, după deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital, primele de
capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului financiar.
La elaborarea situațiilor financiare, entitãțile adoptã conceptul financiar de capital. Conform
acestui concept, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entitãții.
Potrivit conceptului capitalului financiar, profitul se obține doar dacã valoarea activelor nete la
sfârșitul perioadei este mai mare decât valoarea activelor nete la începutul perioadei, dupã excluderea
oricãror distribuiri cãtre proprietari și a oricãror contribuții din partea proprietarilor în timpul perioadei
analizate.

2.5 Recunoașterea elementelor de venituri și cheltuieli

Contul de profit sau pierdere concentrează toate cheltuielile și veniturile realizate de o entitate
economică pe parcursul unui an. Sumele raportate în această structură a situațiilor financiare se referă la
valori cumulate pe întregul an, de la 1 ianuarie și până la 31 decembrie. De aceea, pentru completarea sa
se preiau rulajele cumulate aferente tuturor conturilor de venituri si cheltuieli curente din balanța de
verificare.
Contul de profit şi pierdere cuprinde veniturile şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor,
precum şi rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere).
Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează
în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor. În categoria

21
venituri se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente,
cât şi câştigurile din orice alte surse.
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează
în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
Prezentarea veniturilor, cheltuielilor și rezultatelor în contul de profit sau pierdere se face distinct,
după natura acestor elemente pe cele două activități: activitatea de exploatare și activitatea financiară.
În cadrul veniturilor din exploatare, cel mai important element este cifra de afaceri netă care se
calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri, executările de lucrări şi prestările
de servicii, mai puţin reducerile comerciale acordate clienţilor. Sumele colectate de o entitate în numele
unor terţe părţi, inclusiv în cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial nu reprezintă venit
din activitatea de exploatare. În această situaţie, veniturile din activitatea de exploatare sunt reprezentate
de comisioanele cuvenite.
Aceste categorii de venituri care sunt cumulate in cifra de afaceri reprezintă de fapt esența
activității entității, scopul pentru care aceasta a fost constituită.
Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din
activitateade exploatare, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate. În contul de profit şi
pierdere, câştigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente, la
elementul “Alte venituri din exploatare”.

Veniturile din exploatare cuprind:

a) venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, executări de lucrări şi prestări de servicii.
b) venituri aferente costului producţiei, lucrărilor şi serviciilor, reprezentând variaţia în plus
(creştere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse,
lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale
produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie, neluând în calcul ajustările pentru depreciere
reflectate;
c) venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor efectuate de entitate pentru
ea însăşi, care se înregistrează ca imobilizări corporale şi necorporale;
d) venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea diferenţelor
de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii de care beneficiază entitatea (inclusiv
subvenții recunoscute ca venituri);
e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate, penalităţi
contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum şi alte venituri din exploatare.
Venituri din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători,
al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de
proprietate asupra bunurilor respective, către clienţi. Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în
momentul în care sunt îndeplinite următoarele condiţii:
a) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative care decurg din
proprietatea asupra bunurilor;
b) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal,
în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra lor;

22
 c) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;
d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate; şi
e) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil.
O promisiune de vânzare nu trebuie să genereze contabilizarea de venituri.

Cheltuielile de exploatare ale entităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru:
- consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază entitatea;
- cheltuieli cu personalul;
- executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.
În cadrul cheltuielilor exerciţiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizările
şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate. Cheltuielile cu provizioanele,
amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare se evidenţiază distinct, în funcţie de
natura lor.
Cheltuielile de exploatare cuprind:
- cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie al obiectelor de
inventar consumate; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra
cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; costul mărfurilor vândute şi al
ambalajelor;
- cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi, redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii;
prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi
(colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate;
transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe
de telecomunicaţii, servicii bancare şi altele;
- cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli cu
personalul, suportate de entitate);
- cheltuieli cu amortizarea, ajustări pentru depreciere,
- alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi
penalităţi; donaţii, sponsorizări şi alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate şi
alte operaţii de capital, creanţe prescrise potrivit legii etc.);

Veniturile financiare conțin în structura lor:

a) venituri din imobilizări financiare;
b) venituri din investiţii pe termen scurt;
c) venituri din creanţe imobilizate;
d) venituri din investiţii financiare cedate;
e) venituri din diferenţe de curs valutar;
f) venituri din dobânzi;
g) venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare;
h) alte venituri financiare.

23
 Cheltuielile financiare se referă la pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli privind
investiţiile financiare cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind exerciţiul
financiar în curs; sconturile acordate clienţilor; pierderi din creanţe de natură financiară şi altele.

Exercițiu
Reflectați la efectele pe care le va avea în situațiile financiare semnarea unui contract de finanțare a
unui proiect de investiții din fonduri europene nerambursabile.

24