Sunteți pe pagina 1din 110

Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 1

ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE.


CU APLICAŢIE PRACTICA LA S.C. DELADA AUTO S.R.L.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 2

CUPRINS:
CAPITOLUL 1 3

NORME ŞI PRINCIPII CONTABILE PRIVIND ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA


SITUAŢIILOR FINANCIARE .............................................................3

FLUXUL INFORMAŢIONAL ORIENTAT SPRE ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA


SITUAŢIILOR FINANCIARE............................................................64

CAPITOLUL 3 85

ELEMENTE DE ANALIZĂ, DEGAJARE..........................................................................85

FINANCIARĂ ŞI AUDIT PRIVIND SITUAŢIILE FINANCIARE.................................85

Argument

Dacă încă din cele mai vechi timpuri oamenii au simţit necesitatea de a se evidenţia, nu acelaşi
lucru se poate spune despre necesitatea de a contabiliza în acceptiunea modernă a actului contabil. S-ar
putea afirma ca tehnică contabilă a evoluat odată cu necesităţile economice create de către dezvoltarea
societăţii.
În primul rând situaţiile financiare au menirea de a furniza informaţii care să ajute o categorie
largă de utilizatori în procesul de luare a deciziilor economice, informaţii despre poziţia financiară a
întreprinderii, performanţa şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii.
Lucrarea de faţă, încearcă să grupeze sub acelaşi “acoperiş” noţiuni, fundamente, prevederi şi
tratamente contabile referitoare la situaţiile financiare.
Astfel în primul capitol am abordat noţiunea de situaţie financiară cu toate implicaţiile de
rigoare, prezentând astfel delimitări şi poziţionări privind situaţiile financiare, ţinând cont de
reglementările în vigoare.
Am prezentat de asemenea informaţii referitoare la noţiunea de utilizator de informaţii
contabile, structura situaţiilor financiare, informaţii despre minimul şi maximul de informaţii care
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 3

trebuiesc prezentate în situaţiile financiare, principiile care trebuiesc respectate de orice entitate în
intocmirea situaţiilor financiare pe o bază reală.
În cel de al doilea capitol, am surprins noţiuni referitoare la fluxul informaţional îndreptat către
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, pornind de la prezentarea delimitărilor privind lucrările
de închidere a exerciţiului financiar, şi finalizând cu informaţii privind întocmirea redactarea,
prezentarea şi publicarea situaţiilor financiare.
Ultimul capitol surprinde elementele de analiză degajare financiară şi audit privind situaţiile
financiare, analizând principalii indicatori financiari, poziţia fiananciară, modificările poziţiei
financiare şi performanţa întreprinderii ce a constituit studiu de caz, în această lucrare.

CAPITOLUL 1

NORME ŞI PRINCIPII CONTABILE PRIVIND ÎNTOCMIREA ŞI


PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

1. Delimitări şi poziţionări privind situaţiile financiare. Definiţie. Scop. Responsabilitate.


Categorii de utilizatori ale situaţiilor financiare. Reglementări contabile.

În orice societate încă din cele mai vechi timpuri s-a simţit nevoia întocmirii de situaţii care să
reflecte, la un moment dat, patrimoniul existent, cu totalitatea intrărilor şi ieşirilor de capital, indiferent
de denumirea sub care erau redactate.
În momentul de faţa întocmirea de situaţii financiare a devenit imperios necesară, scopul
acestora fiind acum, în perioada contemporană, acela de a oferii informaţii despre poziţia financiară,
performanta şi fluxurile de numerar ale unui agent economic sau instituţie publică (ordonator de
credite), care să fie utile unei game cât mai largi de utilizatori, în luarea deciziilor economice, aceste
lucruri constituind obiectivul principal al Organismului Internaţional de Normalizare (IASB).

Definiţie
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 4

Până pe data de 20 februarie 2001, când s-a adoptat OMF nr 94, în România, se vehicula
expresia de set de documente contabile, alcătuite din bilanţ, cont de profit şi pierdere, şi anexa la bilanţ,
dar în care bilanţul contabil prezenta o valoare informaţională privilegiată.
Odată cu armonizarea contabilitaţii cu Standardele Internaţionale de Contabilitate/ IFRS1 şi
recurgând în deosebi la Cadrul general IASB şi implicit la IAS 1 „prezentarea situaţiilor financiare”, s-
a decis ca situaţiile finale să poarte denumirea de Situaţii Financiare. Consecinţa acestei armonizări a
avut efect, în mod firesc asupra Legii contabilitaţii din România nr.82/1991, care a fost modificată şi
republicată. Urmând linia impusă de Standardele Internaţionale de Contabilitate, trebuie menţionat că
în concepţia acestora situaţiile financiare sunt documente contabile de sinteză care prezintă informaţii
generale, care au drept scop satisfacerea nevoilor comune ale utilizatorilor (investitori, bancheri, clienţi,
guvernul şi implicit instituţiile sale, publicul) iar Directiva a IV-a se referă la situaţiile financiare ca un
sistem de conturi anuale.
Conţinutul situaţiilor financiare este prescris prin intermediul a două norme elaborate de IASB,
şi anume IAS1 ”prezentarea situaţiilor financiare”, care prevede consideraţii generale privind
prezentarea situaţiilor financiare, precum şi structura şi conţinutul diverselor componente ale situaţiilor
financiare, şi IAS 7 „Tablourile fluxurilor de trezorerie”.
Potrivit Cadrului general IASB, noţiunea de raport financiar are o arie de cuprindere mult mai
mare decât cea a situaţiilor financiare, deoarece cuprinde suplimentar o gamă de informaţii referitoare
la segmentele industiale şi geografice, dar şi rapoarte de analiză financiară din partea directorilor,
declaraţiile preşedintelui, discuţiile şi analizele conducerii.
Extinzând afirmaţia anterioară la IAS 1, trebuie menţionat că acesta cuprinde şi o secţiune prin
care întreprinderile sunt încurajate să prezinte în afara situaţiilor financiare şi o analiză financiară
efectuată de către conducerea întreprinderii, prin care să fie descrise şi explicate principalele
caracteristici ale performanţei şi ale poziţiei financiare dar şi o parte în care să fie menţionate
principalele incertitudini care planează asupra întreprinderii în cauză.
Totuşi pentru moment, indiferent de argumentele care stau în favoarea noţiunii de rapoarte
financiare, în România se utilizează notiunea de situaţii financiare, iar componenta acestora diferă în
funcţie de categoriile de agenţi economici care întocmesc situaţiile financiare.

1
Consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate (IASB) isi incepe activitatea in 2001 cu sediul la la
Londra. Comitetul de elaborare a IAS (IASC) devine Fundatia IASC. Comitetul Permanent pentru Interpretarea
Standardelor (SIC) isi modifica denumirea (IFRIC) in Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internationale
de Raportare Financiara (IFRS)
Consiliul Consultativ al Standardelor (SAC) isi duce la indeplinire rolul si mandatul IASC
Vezi Standarde Internationale de Contabilitate 2002, pag.2-6
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 5

Delimitări şi poziţionări privind situaţiile financiare


Este foarte important, înainte de a dezbate acest subiect, să amintim de clasificarea entitaţilor
economice, care îşi desfaşoară activitatea pe teritoriul României, din punct de vedere al modului de
finanţare a activităţii, deoarece în funcţie de acest criteriu, situaţiile financiare oferă informaţii în mod
diferit, în sensul că gama de utilizatori are o scară diferită de priorităţi.
Astfel după criteriul amintit, entitaţile economice care îşi desfaşoară activitatea pe teritoriul
României, se împart în două categorii:
a. unităţi care-şi desfăşoară activitatea prin autofinanţare, fiind obligate să-si procure singure
resursele pentru a realiza scopul pentru care au fost înfiinţate,
b. unităţi care-şi desfăşoară activitatea prin finanţări bugetare, numai în acest mod îşi pot realiza
obiectul sau scopul pentru care au fost înfiinţate
Entităţile economice care au drept scop obţinerea de profit situează în centrul atenţiei
investitorii şi creditorii, adică acei utilizatori care furnizează capitalul în vederea realizării scopului
pentru care au fost înfiinţate.
Indiferent de modul în care-şi finanţează activitatea, toate entităţile economice prezentate
trebuie să raporteze periodic către instituţiile abilitate ale statului situaţii financiare care au un caracter
public, putând fi consultate de oricine este interesat.
În cadrul entităţilor economice care funcţionează prin autofinanţare, particularităţi prezintă, din
punct de vedere al modului în care sunt aplicate normele legale, instituţiile de credit, unităţile de
asigurare-reasigurare şi societăţile care operează pe piaţa de capital.
Prevederile cadrului normalizator contabil din România se adresează atât entităţilor economice
care funcţionează în mod singular, cât şi entităţilor economice care-şi desfăşoară activitatea sub forma
unui grup de societăţi, acestea din urmă având obligaţia de a întocmi situaţii financiare consolidate,
informaţiile financiare furnizate fiind aferente grupului de societăţi. Începând cu data de 1 ianuarie
2006, au apărut modificări şi referitoare la situaţiile financiare anuale consolidate ale filialelor.
Conform noilor prevederi apărute în urma schimbării legislaţiei, aceste situaţii se întocmesc pentru
acelaşi exerciţiu financiar aplicabil situaţiilor financiare anuale ale societaţii-mamă.
La începutul anilor ’90, în România a apărut problema alegerii modelului de contabilitate care
trebuia urmat. Exista opţiunea între modelul de contabilitate anglo-saxon şi unul continental.
Existau o serie de întrebari care necesitau răspunsuri ferme, astfel una din acestea a fost: Dacă
s-ar fi adoptat un model european – continental, atunci care ţară continentală putea să ofere cele mai
utile caracteristici pentru o ţară ca România, cu tradiţii culturale şi politice proprii şi nevoie de
modernizare economică? Raspunsurile la aceste modernizări au fost prezentate cu claritate în detaliile
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 6

cu privire la Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi reglementările contabile conexe care, printre altele, au
promulgat Planul Contabil General (PCG). Răspunsul la care s-a ajuns la momentul respectiv a fost că
România ar fi trebuit să adopte o contabilitate de tip continental, inspirată, în special din modelul
francez.
Ulterior au apărut o serie de îndoieli, dacă acesta a fost o alegere înţeleptă - în mod particular,
datorită creşterii importanţei IAS-urilor la nivel mondial şi recunoaşterii faptului că pieţele de capital
au fost dominate, din ce în ce mai mult de companiile ce îşi întocmesc situaţiile fianaciare în
concordanţă cu modelul contabil anglo-saxon.
Aceste îndoieli au culminat în momentul sosirii unei echipe din cadrul Institutului Experţilor
Contabili din Scoţia (ICAS), finanţată de Know How Fund din Marea Britanie, pentru a consilia
Guvernul României în continuarea reformei contabile.
De fapt această consiliere a condus la emiterea Ordinului ministrului finanţelor nr. 403/1999,
care a fost înlocuit cu Ordinul nr.94/2001, care spune ca o intreprindere care aplica IAS este obligata
prin OMFP nr.94 privind “ Reglentarile contabile armonizate Directiva a IV-a a Comunitatii
Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, 1“ sa aplice Cadrul general de
prezentare si raportare a situatiilor financiare. Este o schimbare profunda, privind rolul si importanta
situatiilor financiare.
De asemenea un an mai târziu a fost emis ordinul 306/2002, iar in anul 2005 a fost emis ordinul
1752 emis de Ministerul Finanţelor, pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate,
armonizate cu directivele europene, sub incidenţa căruia intra şi societatea luată în studiu.
Pentru o mai buna întelegere trebuie precizat că, în anul 1996, Fondul Know How din Marea Britanie a
aprobat un studiu în domeniul contabilităţii şi auditului în România. Acest studiu a avut ca obiectiv
principal identificarea tipului de asistenţă de care ţara noastră avea nevoie pentru a realiza
îmbunătăţirea activităţii contabile şi de audit.
În timpul analizei au fost luate în considerare punctele de vedere ale tuturor participanţilor din
domeniul contabil şi de audit. Concluzia la care s-a ajuns referitor la contabilitate, a fost că sistemul
contabil din România nu trebuie modificat radical, dar se impune o dezvoltare în timp în aşa fel încât să
corespundă cu Directivele Uniunii Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale. Referitor
la audit s-a stabilit că trebuie să se ia măsuri pentru ca reforma din domeniul auditului să nu contravină
schimbărilor cu care se va confrunta sistemul contabil din România.

1
OMFP nr.94/2001; Monitor Oficial nr.85/20 februarie 2001
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 7

În timpul derulării studiului s-a intenţionat dezvoltarea legislaţiei contabile, determinată în mare
măsură de dorinţa României de a adera la UE şi din nevoia de a se apropia de pieţele internaţionale de
capital.
Astfel că în 2001, s-a revăzut legislaţia, şi a fost emis Ordinul Ministrului Finanţelor Nr. 94 din
29 ianuarie 2001, pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunitaţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, care cerea ca
toate societăţile ce intrau în aria lui de aplicabilitate să aplice Standardele Internaţionale de
Contabilitate. Prevederile acestui ordin au fost defalcate pe o durată de 5 ani şi s-a estimat ca până la
sfârşitul anului financiar 2006, doar IMM-urile nu vor aplica noile reglementări contabile, deoarece
legislaţia ce adoptă Directiva a IV-a, nu se poate aplica în cazul IMM-urilor fără dezvoltarea şi
implementarea unui sistem contabil simplificat, adaptat cerinţelor unor astfel de entitaţi, dar care să fie
în conformitate cu prevederile Directivei a IV-a.
În 1998 a început procesul de traducere în limba română a Standardelor Internaţionale de
Contabilitate. Traducerea a fost finalizată şi revizuită, iar lansarea oficială a avut loc în iunie 2000. În
luna iulie a fost lansată ediţia 2001 a standardelor internaţionale de contabilitate. De aceea, societăţile
cotate care intrau în aria de aplicabilitate ale noilor reglementări contabile trebuiau să satisfacă în
totalitate traducerea oficială pentru a putea declara că situaţiile lor financiare au fost întocmite în
conformitate cu IAS.
Partea română care a fost delegată să participe la progamul amintit a fost Ministerul Finanţelor,
care deja era implicat activ în vederea realizării reformei sistemului contabil din România şi a alinierii
acestuia la prevederile Standardelor de Contabilitate Internaţionale şi ale Directivelor Uniunii
Europene. Motivul pentru care acest organism a fost ales ca partener pentru Fondul Know How a fost
determinat de puternica influenţă a acestuia asupra sistemului contabil din România.Astfel, alături de
specialiştii din partea Ministerului Finanţelor, cei din partea fundaţiei au întocmit un studiu diagnostic
prin care să se poată compara legea contabilităţii şi Cartea Verde cu:
• Directiva a IV-a a UE privind Legea Societăţilor Comerciale (cu privire la întocmirea
conturilor întreprinderii), pentru a stabili ce măsuri viitoare trebuie intreprinse pentru a
definitiva implementarea sa în România;
• Directiva a VII-a a UE privind Legea Societăţilor Comerciale (cu privire la conturile
consolidate);
• Directiva a VIII-a a UE privind Legea Societăţilor Comerciale (cu privire la regulamentul
auditorilor), din dorinţa de a stabili dacă o parte din prevederi au fost implementate;
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 8

• Standardele de Contabilitate Internaţionale pentru a stabili la care dintre acestea s-a făcut
deja referire până acum în România.
În urma comparaţiilor realizate s-au descoperit multe puncte comune cu IAS iar nivelul de
implementare al prevederilor Directivei a IV-a a fost considerat relativ bun. Totuşi, s-a dovedit a fi
imposibil de implementat aspectele mai complicate ale Directivei a IV-a şi ale IAS, deoarece acestea
nu au o foarte mare răspândire în România şi sunt relativ necunoscute specialiştilor români. Situaţia
fiind identică şi în cazul Directivelor a VII-a şi a VIII-a, care nu au fost încă implementate în România.
De asemenea o altă concluzie la care s-a ajuns se referea la faptul că s-a descoperit ca în
practică, litera legii nu se aplica întotdeauna cu stricteţe, în ceea ce priveşte legislaţia contabilă, acest
lucru impunând introducerea unui regim de audit în România pentru creşterea nivelului controlului
calitativ al informaţiilor financiare.
Prin urmare, a fost dezvoltată o strategie pentru a se asigura un progres viitor pentru sistemul
contabil din România.

Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul


Pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB)
Un pas înainte al programului a fost considerat încorporarea în noua legislaţie contabilă din
România a Cadrului Contabil General IASB, care a fost încorporat în OMF 1752/2005 şi abordează:
a. obiectivul situaţiilor financiare;
b. caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiilor din situaţiile financiare;
c. definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile
financiare;
d. conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului.

Scopul situaţiilor financiare


Înainte de toate, Cadrul General clarifica faptul că, situaţiile financiare au menirea de a furniza
informaţii care să ajute o categorie largă de utilizatori în procesul de luare a deciziilor economice,
informaţii despre poziţia financiară a întreprinderii, performanţa şi modificările poziţiei financiare ale
întreprinderii. Acesta este un lucru important de evidenţiat, deoarece unul din obiectivele principale ale
dezvoltării legii contabile româneşti pe parcursul ultimilor ani a fost acela de a se îndepărta de sistemul
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 9

care furniza informaţii, în principal, în scopuri fiscale sau statistice şi de a se îndrepta către un sistem
care furnizează acea categorie de informaţii necesară investitorilor, creditorilor, furnizorilor, salariaţilor
etc., adică unei game cât mai largi de utilizatori.
În afară de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi fluxurile de numerar ale
unei întreprinderi situaţiile financiare prezintă de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor încredinţate
conducerii întreprinderii, iar pentru aceasta situaţiile financiare oferă informaţii despre: activele, contul
de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, note
explicative şi politici contabile.
Mai multe informaţii referitoare la poziţia financiară a întreprinderii, performanţa şi
modificările poziţiei financiare ale întreprinderii, se regăsesc în capitolul III al lucrării de faţă.
În concluzie scopul general al situaţiilor financiare vizează satisfacerea necesităţilor
utilizatorilor care sunt în situaţia de solicita rapoarte întocmite pentru realizarea cerinţelor lor specifice.
Cadrul General al IASB identifică două concepte pe care se fundamentează întocmirea
situaţiilor financiare, numite "contabilitatea angajamentelor" şi "principiul continuităţii activităţii",
dezbătute în subcapitolul „Principiile întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare”.

Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare


Cadrul general IASB prezintă caracteristicile calitative pe care o întreprindere trebuie să le
respecte la întocmirea şi redactarea situaţiilor financiare, atribute care determină utilitatea informaţiei
oferite de situaţiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea,
relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea, şi pot fi observate in figura 1.

INTELIGIBILITATE

RELEVANŢA SITUAŢII
COMPARABILITATE
FINANCIARE

CREDIBILITATE
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 10

Figura 1.Principalele caracteristici calitative ale situaţiilor financiare

• Inteligibilitatea reprezintă calitatea esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare


şi implică faptul că situaţiile financiare trebuie astfel întocmite şi redactate încât să poată fi uşor
inţelese de utilizatori.
• Relevanţa derivă din necesitatea informaţiilor de a fi utile şi relevante faţă de necesităţile de
luare a deciziilor de către utilizatori. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează
deciziile economice ale utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimente trecute,
prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare;
• Credibilitatea, ca şi în cazul anterior, derivă din necesitatea informaţiei de a fi utilă şi se
spune că o informaţie are calitatea de a fi credibilă în momentul în care nu conţine erori
semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce
informaţia şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se asteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.
• Comparabilitatea: este foarte important ca utilizatorii să aibă posibilitatea de a compara
situaţiile financiare ale unei întreprinderi în timp pentru a identifica tendinţele în poziţia
financiară şi performanţele sale, dar aceştia trebuie în acelaşi timp să poată compara situaţiile
financiare ale diverselor întreprinderi, pentru a le evalua poziţia financiară, performanţele şi
modificările poziţiei financiare.
• Pe lângă cele patru caracteristici calitative enumerate anterior, Cadrul general IASB mai
prezintă informaţii despre: reprezentarea fidelă; prevalenta economicului asupra juridicului;
neutralitatea; prudenţa; integralitatea; comparabilitatea; limite ce privesc informaţia relevanta şi
credibilă; oportunitatea; raportul cost-beneficiu; echilibrul între caracteristicile calitative;
imaginea fidelă/prezentarea fidelă.

Categorii de utilizatori ale situaţiilor financiare


Pentru ca mediile culturale, politice, juridice influenţează diferit fiecare ţară în parte, s-au
conturat în doctrina contabilă mai multe puncte de vedere referitoare la categoriile de utilizatori şi
ierarhia acestora.
investitorilor şi creditorilor.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 11

Conform Organismului internaţional de normalizare (IASB) situaţiile financiare trebuie să fie


utile unei game largi de utilizatori, pentru ai ajuta să ia decizii; investitorilor, creditorilor, salariaţiilor,
furnizorilor, altor creanţieri, clienţilor, guvernului şi publicului.
O altă concepţie aparţine cercetătorului britanic R.H.Parker, care susţine ipoteza conform căreia
este probabil ca mai mulţi utilizatori externi să fie “acţionari” ai societăţii şi de aceea el împarte
utilizatorii în trei mari categorii: Acţionari primari, care au interes de proprietate în societate; Acţionari
secundari (creditori, salariaţi, parteneri, parteneri comerciali) care au interes financiar în societate;
Acţionari terţiari (cum ar fi persoanele afectate de poluare cauzată de activitatea întreprinderii) care nu
au interese financiare directe, dar care sunt afectaţi de modul în care resursele întreprinderii sunt
gestionate.
Ţinând cont de părerile tuturor celor citaţi anterior putem clasifica utilizatorii in: utilizatori
interni şi utilizatori externi.
Utilizatori interni sunt reprezentaţi de directori şi administratori, şi au nevoie de informaţii
suplimentare faţă de cele publicate, dar considerăm că pentru satisfacerea acestor nevoi nu este
necesară, în aceaşi măsură, stabilirea de norme pentu că utilizatorii sunt responsabilii sistemului de
informare, iar conform IASB ei au ca obligaţie principală asigurarea coorenţei între informaţia externă
şi cea suplimentară de care dispun.
Utilizatori externi, spre deosebire de cei interni nu reprezintă o categorie omogenă pentru că
există utilizatori externi care dispun de puterea şi resursele necesare pentru a impune natura
informaţiilor care sunt comunicate (cum ar fi: furnizorii, institutele de credit) şi utilizatori externi care
nu au la dispoziţie nici o putere şi nici resurse eficiente.
În cazul în care se utilizează drept criteriu abilitatea de a interpreta informaţiile contabile,
utilizatorii pot fi clasificaţi în: utilizatori naivi şi utilizatori care au experienţa necesară întreprinderii.

În continuare vor fi prezentate câteva categorii de utilizatori considerate cele mai importante.

ACŢIONARII

CREDITORII ALŢI UTILIZATORI


EXTERNI
INFORMAŢI
E
CONTABILĂ
SALARIAŢII MANAGERII

CLIENŢII
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 12

Figura 2. Principalii utilizatori ai situaţiilor financiare


Acţionarii
Această categorie de utilizatori reprezintă ofertanţii de capital şi consultanţii lor care au nevoie
de informaţie, în primul rând pentru măsurarea rentabilităţii şi riscul investiţiilor, lor, în funcţie de
acestea ei urmând să ia decizii de menţinere, creştere sau reducere a aporturilor.
Creditorii
Această categorie este reprezentată de persoanele care deţin creanţe asupra întreprinderii, adică,
terţii care acordă împrumuturi întreprinderii, pe o perioadă stabilită în prealabil, în schimbul unei
remuneraţii fixe numită dobândă, şi cu o obligaţie din partea acestuia să ramburseze sumele primite, de
obicei, eşalonat, până la scadenţă.
Din acestă categorie fac parte în principal furnizorii şi bancherii.
Salariaţii
Salariatii doresc să aibă acces la conturile societăţii pentru ca informaţiile oferite de acestea îi
ajută să aprecieze viitorul firmei, şi astfel să aprecieze securitatea lor în munca şi valabilitatea
planurilor de pensii. De asemenea, prin aceste informaţii salariaţii pot să aprecieze dacă salariile
cuvenite le sunt plătite corect de către întreprindere.
Clienţii
Această categorie de utilizatori este interesată de informaţii atunci când vor să cunoască
abilitatea întreprinderii de a supravieţui, de a continua activitatea, mai ales atunci când colaborează pe
termen lung cu întreprinderea respectivă sau depinde de ea.
Managerii
Managerii constituie principala categorie de utilizatori de informaţie financiar contabilă, nevoile
lor informaţionale fiind acoperite în esenţă prin rapoarte nepublicate.
Prin poziţia lor, managerii au acces imediat şi complet la informaţiile contabile, şi de aceea ei
nu trebuie să aştepte şi nici nu au o limită stabilită la informaţii publice în raportul anual. În urma
studiilor efectuate s-a constatat că managerii nu utilizează informaţii din documentele de sinteză pentru
a lua decizii privind gestiunea ci pentru a comunica.
Alţi utilizatori externi
Noţiunea de utilizator de informaţie contabilă nu se poate limita doar la categoriile analizate
anterior, pentru că evoluţia unei întreprinderi şi deciziile pe care aceasta le ia îi interesează pe toţi cei
care iau decizii economice bazate pe relaţia lor cu aceasta şi pe cunostinţele lor despre aceasta.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 13

Responsabilitate
Potrivit reglementărilor corespunzătoare, răspunderea pentru organizarea şi ţinerea
contabilitaţii, în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, revine
administratorului.
În acest scop acesta trebuie să asigure, potrivit legii, condiţiile necesare pentru: întocmirea
documentelor justificative privind operaţiunile patrimoniale; organizarea şi ţinerea corectă şi la zi a
contabilităţii; organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, precum şi valorificarea rezultatelor
acesteia; respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare, publicarea şi depunerea la termen a
acestora la organele în drept; păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaţiilor financiare
şi organizarea contabilităţii de gestiune adaptate la specificul întreprinderii.
Administratorul întreprinderii trebuie să ţina contabilitatea în limba română şi în moneda
naţională iar cea a operaţiunilor efectuate în valută trebuie ţinută atât în monedă natională, cât şi în
valută. Pentru necesităţile proprii de informare întreprinderile pot opta pentru întocmirea situaţiilor
financiare şi într-o monedă stabilă (euro, USD etc.).
De asemenea administratorul întreprinderii are obligaţia de a păstra registrele de contabilitate,
precum şi documentele justificative, care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, timp de zece ani în
arhivă, cu începere de la data încheierii exerciţiului în cursul căruia au fost întocmite, cu excepţia
ştatelor de salarii care se păstrează timp de 50 de ani.
Imagine reală şi corectă. Imagine fidelă.
Contabilitatea este influenţată de cerinţele utilizatorilor de informaţii contabile, dar
trebuie să rămână independenţa faţă de presiunile exercitate din interiorul întreprinderii, şi nu trebuie să
constituie o unealtă de mascare a realităţii în funcţie de nevoile anumitor categorii de utilizatori.
Cadrul contabil general IASB, nu abordează în mod direct conceptul de imagine fidelă, acesta
formulând o serie de idei generale, precum „situaţiile financiare trebuie să redea o imagine reală şi
corectă sau trebuie să prezinte fidel poziţia financiară, rezultatele şi modificările poziţiei financiare ale
unei întreprinderi.
De asemenea, cadrul emite şi ideea, prin care aplicarea caracteristicilor calitative principale şi a
Standardelor adecvate de către contabilitate, în mod normal are drept rezultat întocmirea unor situaţii
financiare care reflectă, în general, o imagine fidelă sau o prezentare corectă a poziţiei financiare şi
performanţei întreprinderii.
Imaginea fidelă ca obiectiv de bază al contabilităţii europene este un concept de origine
britanică, formulat pentru întâia oară în Legea societăţilor comerciale engleze din 1974, fiind acum
preluat şi definit în Directiva a IV-a a Consiliului Uniunii Europene. Astfel percepţia britanică este
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 14

îndreptată spre respectarea standardelor contabile şi a legii, şi cel puţin teoretic, imaginea fidelă este
definită prin prisma termenilor de imagine corectă, imagine reală şi imagine onestă1.
În concluzie, imaginea fidelă corespunde reflectării realitătii de către situaţiile financiare şi
poate fi considerat un principiu al principiilor, un obiectiv sau o finalitate a contabilităţii financiare,
pentru că deşi nu exista legi care să definească acest concept, nu însemna că situaţiile financiare trebuie
să prezinte informaţii nesincere, nerealiste.
Reglementări contabile
Cadrul General al IASB a fost încorporat în noua legislaţie contabilă din România. Aşadar,
structura pe care o avem acum este formată din:
• Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată care va fi aplicată împreună cu:
• Volumul 1: Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor
Economice Europene;
• Volumul 2: Cadrul General al IASB, împreună cu Noul Plan de Conturi, care a fost
revizuit pentru a include noile numere de conturi impuse de noul format al bilanţului şi al
contului de profit şi pierdere, sub incidenţa Directivei a IV-a;
• Volumul 3: Standardele de Contabilitate Internaţionale (pentru societaţile cotate) -
Standardele de Contabilitate Naţionale (pentru societaţile necotate);
• Volumul 4: Recomandări şi ghiduri profesionale.

Excepţii:
Atunci când situaţiile financiare respectă în totalitate prevederile Ordinului Ministrului
Finanţelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a
IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, dar nu
respecta în totalitate prevederile incluse în vol. 3 (prevederi referitoare la inflaţie şi/sau la consolidare),
raportul de audit trebuie să facă referiri concrete la aceste aspecte.
Dacă nu există nici un Standard Internaţional de Contabilitate relevant, administratorii
întreprinderii vor elabora politici contabile în acord cu "Cadrul general de întocmire şi prezentare a
situaţiilor financiare".
Alinierea contabilităţii româneşti la cerinţele internaţionale s-a realizat în principal prin OMFP
nr.1752/2005, care are drept obiectiv alinierea cadrului normalizator contabil naţional la cerinţele
reglementărilor internaţionale de contabilitate. Această aliniere s-a realizat prin raportare la prevederile
Comitetului Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a celor aferente Directivelor europene.
1
L.OLIMID “Problematica evaluării în cadrul conceptual al contabilităţii” –comunicare ştiinţifică
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 15

Acest act normativ care vizează armonizarea contabilităţii româneşti cu normele contabile
internaţionale se adresează în mod distinct anumitor categorii de entităţi economice, în special celor
care îşi desfăşoară activitatea prin mecanismul autofinanţării.
Ordinul prezentat anterior are caracter obligatoriu pentru entităţile economice care le vizează, în
sensul că acestea din urmă vor trebui să-şi organizeze şi să-şi conducă contabilitatea în conformitate cu
prevederile acestor acte normative.
Aria de aplicabilitate a OMFP nr.1752/2005 se referă la acele societăţi cotate la Bursa de Valori
Bucureşti, unele regii autonome, companii şi societăţi naţionale, ale întreprinderii de interes naţional,
precum şi unele categorii specifice de societăţi care operează pe piaţa de capital, conform listei
prezentate în prezentul ordin. Vor aplica prezentul ordin persoanelor juridice care îndeplinesc
cumulativ anumite condiţii.
Condiţiile de îndeplinire a acestor criterii se stabilesc având în vedere situaţiile financiare ale
exerciţiului financiar anterior, ţinând cont de cursul de schimb Euro/Ron din ultima zi lucrătoare a
anului, curs de schimb comunicat de Banca Naţionala a României.
Pe lângă obligativitatea organizării şi conducerii contabilităţii conform prevederilor prezentului
ordin, societăţile care intră în raza de acţiune a acestuia au obligaţia să auditeze situaţiile financiare
conform Ordonanţei de Urgentă a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar.
Prezentele reglementări stabilesc principiile şi regulile de bază, forma şi conţinutul situaţiilor
financiare anuale, având ca scop general asimilarea deplină a Directivei a IV-a a CEE (78/660/EEC) şi
continuarea armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Obiectivul OMFP nr.1752/2005 vizează armonizarea contabilităţii româneşti cu directivele
contabile europene şi are în aria sa de aplicabilitate organizarea şi conducerea contabilităţii la acele
societăţi care îndeplinesc cel puţin două din următoarele criterii:
a. cifra de afaceri neta: 7.300.000 euro
b. total active să fie de până la 3.650.000 euro;
c. numărul mediu de salariaţi să fie de până la 50 de persoane.
De asemenea intră sub incidenţa acestui ordin şi persoanele juridice încadrate în categoria
microîntreprinderilor, din care face parte şi societatea luată în studiu.

2. Elementele recunoscute şi evaluate în situaţiile financiare. Recunoaşterea elementelor în


situaţiile financiare
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 16

Evaluarea, prezentarea şi comunicarea informaţiilor relative la situaţiile financiare ale unei


întreprinderi, reprezintă obiectivul unui număr mare de norme contabile internaţionale. Cadrul contabil
general de prezentare şi întocmire a situaţiilor financiare (IASB) şi-a propus în cadrul paragrafelor sale
sa definească şi să caracterizeze elementele care compun practic situaţiile financiare.
Astfel raportate la situaţiile financiare aceste elemente pot fi grupate în elemente recunoscute în
bilanţul contabil ca active, datorii şi capitaluri proprii şi în elemente recunoscute în contul de profit şi
pierdere ca venituri şi cheltuieli, toate constituind structurile calitative ale situaţiilor financiare.
a. Patrimoniul
Patrimoniul este reprezentat de ansamblul bunurilor economice acumulate de o persoană fizică
sau juridică dar şi de ansamblul drepturilor şi obligaţiilor implicate.
Atât activul şi pasivul cât şi cealaltă categorie, cheltuieli şi venituri, ca elemente componente
ale patrimoniului, sunt tot mai mult definite prin prisma categoriei de resurse controlate, cu toate că
această categorie nu poate satisface pe deplin relaţia dintre drept şi contabilitate. Standardul IAS 1
sugerează faptul că informaţiile contabile trebuie să dezvăluie substanţa economică a evenimentelor şi
tranzacţiilor şi nu doar forma lor juridică iar orice resursă controlată de întreprindere trebuie să capete o
formă juridică sau trebuie raportată la elementul juridic pentru a fi recunoscută.
Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate în situaţiile financiare sunt cele de activ
şi pasiv asociate cu cele de cheltuieli şi venituri.
b. Activele
Activul reprezintă intruchiparea resurselor controlate de întreprindere, care provin din
evenimente trecute purtătoare de avantaje economice viitoare, ce trebuiesc să fie benefice acesteia. Un
activ prezintă avantaje economice viitoare, datorită potenţialului pe care îl are, pentru a contribui direct
sau indirect la fluxurile pozitive de numerar şi de echivalente de numerar, în beneficiul întreprinderii.
Avantaje economice se pot întalni sub formă de producere de bunuri şi servicii, schimbul activelor
existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distribuţia proprietarilor întreprinderii.
c. Datoriile (pasivele)
Obligaţiile actuale ale întreprinderii, care însa provin din evenimente trecute sau care trebuie sa
antreneze cu ocazia plaţii/decontării o ieşire de resurse (active) generatoare de avantaje viitoare, poartă
denumirea de datorii.
Pasivul patrimoniului – reflectă sursele de finanţare a bunurilor economice sau drepturile şi
obligaţiile ca elemente patrimoniale cu valoare negativa. Prin compoziţia sa, pasivul evidenţiază natura,
modul de finanţare a bunurilor economice şi gradul de exigibilitate a surselor de finanţare.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 17

Pasivele (datoriile) rezultă din tranzacţii şi evenimente trecute, cum ar fi cele rezultate din
achiziţionarea de bunuri şi utilizarea de servicii, adică datorii faţă de furnizori, sau obligaţia de
rambursare a unui împrumut bancar.
Stingerea unei obligaţii se poate realiza de regulă sub forma de plată în numerar, transfer de alte
active, prestare de servicii, înlocuirea acelei obligaţii cu alta, conversia obligaţiei în capital propriu.
d. Capitalurile proprii
Dupa deducerea tuturor datoriilor din activele întreprinderii rămâne interesul rezidual care
formează capitalurile proprii. Deşi acestea sunt definite ca un sold rezidual ele pot constitui obiectul
clasificărilor în bilanţ.
Mărimea capitalurilor proprii care figurează în bilanţ depinde de evaluarea activelor şi pasivelor
(datoriilor) şi trebuie menţionat că numai în cazuri speciale se poate întampla ca mărimea totală a
capitalurilor proprii să corespundă cu valoare totală de piaţă a acţiunilor întreprinderii sau cu suma ce
ar putea fi obţinută prin vânzarea fie a activelor luate individual, fie a întreprinderii în asamblu aflată în
stare de continuitate a exploatării.
e. Performanţa
În mod frecvent se utilizează, profitul, ca măsura a performanţelor unei întreprinderi sau ca bază
a altor măsuri, precum rentabilitatea investiţiilor sau beneficiul per acţiune. Veniturile şi cheltuielile
sunt elementele direct legate de evaluarea rezultatului iar pentru ca informaţiile oferite să fie de calitate
acestea trebuie să fie prezentate în contul de profit şi pierdere în diverse moduri specifice fiecărui caz în
parte.
• Veniturile
Unul din elementele direct legate de evaluarea rezultatului este reprezentat de venituri. Acestea
sunt creşteri de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune, sub forma creşterilor de active sau
a diminuărilor de pasive, care au drept rezultat creşterea capitalurilor proprii sub alte forme decât noile
aporturi de capital. Reformulând se poate spune că orice creştere de capitaluri proprii, diferită însă de
creşterea prin noi aporturi poate constitui un venit.
Este foarte important să se facă o distincţie între venituri propriu-zise şi câştiguri. Astfel, pe de-
o parte veniturile propriu-zise apar în cadrul unor activităţi curente şi se găsesc sub diferite apelaţii cum
ar fi vânzările, dobânzile, dividendele, redeventele şi chiriile, iar pe cealaltă parte câştigurile sunt acele
creşteri ale beneficiilor economice, care pot sau nu, să apară într-o activitate curentă, şi iau forma
veniturilor din vânzarea activelor (altele decât activele circulante), şi forma unor câştiguri constatate
sau nerealizate (venituri din reevaluarea titlurilor de plasament, sau provenite din creşterea valorii
activelor pe termen lung).
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 18

• Cheltuielile
Conform cadrului general IASB cheltuielile sunt definite ca diminuări de avantaje economice,
în cursul unui exerciţiu, sub forma diminuării activelor sau creşterii pasivelor şi care au generat o
scădere de capitaluri proprii alta decât distribuirile către proprietarii de capital. Adică orice diminuare
de capital alta decât reducerea capitalului social sau distribuirea de dividende reprezintă o cheltuială.
În cursul activităţilor curente pot să apară cheltuieli referitoare la costul vânzarilor, cheltuieli cu
personalul, amortizări precum şi altele iar de obicei ele iau forma unei ieşiri sau diminuări de valoare a
activelor sub forma de numerar şi echivalente de numerar, stocuri, bunuri imobiliare, echipamente.
Ca şi în cazul anterior este necesară distincţia între cheltuieli propriu-zise şi pierderi.
Cheltuielile propriu-zise sunt cele care apar în cursul activităţilor curente ale unei întreprinderi şi se pot
regăsi sub forma costului vânzarilor, costul consumurilor de stocuri, salariilor şi amortismentelor.
Pierderile apar ca reduceri ale beneficiilor economice, şi pot să nu apară în activităţile curente ale
întreprinderii, printre acestea se pot afla pierderile din calamităţi sau cele din lichidarea activelor
imobilizate.

Recunoaşterea elementelor în situaţiile financiare.


Aşa cum se degaja din Cadrul general IASB, recunoaşterea reprezintă procesul de încorporare
în bilanţ sau contul de profit şi pierdere a unui element care satisface definiţia unui post. În acest sens
au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiul economic viitor şi credibilitatea evaluării.1
Conceptul de probabilitate se fundamenteazăpe incertitudinea proprie mediului în care
întreprinderea îşi desfăşoară activitatea. El se referă la gradul de incertitudine cu care beneficiile
economice viitoare asociate unui element se vor constitui într-un flux către sau dinspre întreprindere.
Spre exemplu, atunci când încasarea unei creanţe a întreprinderii este probabilă, în absenţa unei probe
care să demonstreye contrariul se justifică recunoaşterea creanţei ca un activ.
Credibilitatea evaluarii presupune că elementul recunoscut posedă o valoare sau un cost ce pot
fi evaluate cu credibilitare, adcă sunt libere de eroare şi deformare. În anumite cazuri, costul sau
valoarea trebuie estimate. Aşa cum se sublinează în Cadrul contabil IASB utilizarea estimărilor
rezonabile constituie o parte esenţială a elaborării situaţiilor financiare şi nu influenţează credibilitatea
lor. Dacă se poate face o estimare rezonabilă, elementul nu este recunoscut în contul de profit şi
pierdere. Şi totuşi, în cazul unei diversităţi mari a creanţelor , dacă din informaţia disponibilă în
momentul întocmirii situaţiilor financiare se constată un grad de neîncasare a creanţelor, implicit se

1
Ristea Mihai, coordonator, Contabilitatea Financiara a intreprinderii, Editura Universitara, Bucuresti, 2005
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 19

poate considera normală probabilitatea reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va înregistra la
cheltuieli.
Un activ va fi recunoscut în bilanţ când este probabil ca el sa genereze avantaje economice
viitoare, în folosul întreprinderii şi atunci când activul are un cost sau o valoare care poate să fie
măsurată în mod fiabil. Dacă plata afectată este generatoare de avantaje economice viitoare ce
depaşeşte perioada în curs, activul nu va fi recunoscut.
Datoria este recunoscută în bilanţ atunci când este probabil ca ea să genereze o pierdere care
privează întreprinderea de avantaje economice, drept urmare a achitării obligaţiei actuale şi când suma
acestei decontări poate să fie măsurată în mod fiabil.
În contul de profit şi pierdere, veniturile se înregistrează în momentul în care s-a produs o
creştere de avantaje economice viitoare, generată de o creştere de active sau o micşorare de datorii şi
atunci când creşterea de avantaje economice viitoare poate să fie măsurată în mod fiabil.
În cazul cheltuielilor, recunoaşterea are loc în momentul diminuării avantajelor economice
viitoare, generată de diminuarea de activ sau de creşterea de datorii, şi atunci când diminuarea de
avantaje economice viitoare poate să fie măsurată în mod fiabil. Datorită prezenţei a două categorii de
recunoaştere, bilanţ - cont de profit şi pierdere, se ridică problema metodelor de contabilizare adoptate.
Alegerea unei metode potrivite pentru fiecare caz în parte are influenţe asupra masei profitului, implicit
asupra poziţiei financiare a întreprinderii.
Cele două categorii de recunoaştere contabilă sunt: metoda capitalizării, potrivit căreia
cheltuielile sunt recunoscute în costul activelor sau ca elemente de activ iar veniturile ca elemente de
capitaluri proprii, şi metoda rezultatului potrivit căreia cheltuielile şi veniturile sunt recunoscute în
rezultatul exerciţiului respectiv în contul de profit şi pierdere.

3. Evaluarea bilanţieră – între imaginea fidelă şi interesul utilizatorilor

Problema evaluării elementelor care formează patrimoniul unei întreprinderi a făcut şi face
obiectul multor studii, formându-se o serie de opinii care s-au transformat în adevărate teorii ale
bilanţului.
Considerăm că trebuie să se facă o distincţie între evaluarea curentă bilanţieră şi evaluarea
întreprinderii prin metode patrimoniale pe baza bilanţului pentru diferite scopuri cum ar fi tranzacţii
comerciale, în general, sau privatizarea în cazul ţării noastre. Acest al doilea aspect, reprezintă o
activitate complexă, care va fi tratată distinct.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 20

În ceea ce priveşte evaluarea bilanţiera în practica contabilă prezintă o deosebită importanţă,


intrucât aceasta are incidentă asupra mărimii patrimoniului şi a calcului rezultatului exerciţiului,
întrucât orice creştere de activ sau de pasiv, conduce la majoritatea rezultatului şi invers, respectiv se
modifică repartizarea rezultatului între exerciţii.
Pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute,
regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, în articolul 23 prevede că trebuie respectate
cu bună-credinţă regulile privind evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile care
au fost prezentate anterior.
Conform Cadrului contabil general de prezentare şi întocmire a situaţiilor financiare, evaluarea
reprezintă procesul prin care se determină valorile la care structurile situaţiilor financiare vor fi
recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Acest lucru implică existenţa unei anumite baze
de evaluare. În acest sens se disting următoarele baze, principii şi metode de evaluare.
Bazele de evaluare în contabilitate.
Având ca punct de pornire patru criterii: valoarea de utilitate, valoarea reală, valoarea de piaţă şi
timpul, s-au conturat următoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă şi
valoarea actualizată.
a. Costul istoric.
Costul istoric reprezintă costul de origine evaluat, măsurat şi înregistrat la intrarea activelor şi
crearea datoriilor, iar analizat dintr-o alta perspectivă, acesta reprezintă o valoare justă (actuală) din
momentul intrării activelor şi creării datoriilor. De asemenea din perspectiva monetară (în putere de
cumpărare) poate fi considerat „sacrificiul” care a fost consimţit pentru a aduce bunul în patrimoniul
întreprinderii.
Costul istoric exprimă, în cazul activelor, valoarea numerarului şi echivalentelor de numerar
plătite/de plătit, în momentul cumpărării sau producţiei, pentru dobândirea unui anume bun economic,
iar în cazul datoriilor, valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau în anumite cazuri
valoarea care se asteaptă să fie plătită în numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile.
b. Costul curent.
Costul curent sau de înlocuire, reprezintă costul acceptat de întreprindere pentru a dobândi la
momentul curent şi la nivelul valorii actuale un bun asemănător cu cel stabilit ca obiect al evaluării.
Din punct de vedere al activelor, costul curent reprezintă valoarea în numerar sau echivalente de
numerar care se aşteaptă a fi plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat sau produs
în prezent. Datoriile sunt evaluate la valoarea neactualizată a numerarului sau echivalentelor de
numerar necesară pentru a deconta în prezent obligaţia.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 21

c. Valoarea realizabilă.
Valoarea realizabilă este o valoare contabilă de ieşire şi constă în acea valoare pe care
întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde azi în mod normal activul sau ar achita datoriile.
Pentru active aceasta reprezintă echivalentul valorii în numerar sau echivalente de numerar, ce
ar putea fi obţinută în prezent prin vânzarea lor, şi poate fi egală cu valoarea brută de realizare, cu
valoarea netă, adică cu valoarea de vânzare din care se scad costurile cu vânzarea, cu valoarea de
cedare (cesiune) efectuată în condiţii normale sau o valoare de lichidare.
În cazul datoriilor valoarea realizabilă reprezintă acea valoare neactualizată în numerar sau
echivalente de numerar care trebuie plătită pentru a achita obligaţiile potrivit cursului normal al
afacerilor.
d. Valoarea actualizată.
Valoarea actualizată sau capitalizată reprezintă o estimare la timpul prezent a valorii în funcţie
de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desfaşurarea normală a activităţii adică aducerea la zi a unei
valori care devine disponibilă mai târziu.
La active, recurgând la Cadrul contabil general IASB, această valoare, exprimă valoarea
actualizată, echivalentă, fluxurilor viitoare de intrări de numerar, pe care, este aşteptat ca bunul să le
genereze pe toată durata desfăşurării normale a activităţii în care a fost prezent activul respectiv, iar la
pasive exprimă valoarea actualizată a fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieşire) care vor fi necesare
pentru stingerea obligaţiilor apărute în desfăşurarea normală a activităţii.
e. Valoarea justă
Valoarea justă reprezintă valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie,
de bună voie, între părti aflate în cunoştintă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este
determinat obiectiv.
Exceptând categoriile prezentate anterior, IAS-urile mai utilizează şi altele: valoarea actualizată
(active), valoarea actualizată a unei datorii, valoarea de înregistrare sau contabilă, valoarea realizabilă
sau de decontare a unei datorii, valoarea realizabilă (active), valoarea realizabilă netă, valoarea
recuperabilă, valoarea reziduală, valoarea reevaluată a unui activ, valoarea ajustată.
În practică nu există nici o bază de evaluare cu o valabilitate generală şi care să fie
satisfăcătoare pe deplin, şi de aceea apare problema exercitării de opţiuni. Deşi normele contabile
europene s-au orientat spre costul istoric, acestea nu au pierdut din vedere combinarea cu alte baze de
evaluare sau utilizarea de alternative. Din acest motiv, având drept punct de plecare modelul general de
evaluare propriu Cadrului general IASB, majoritatea ţărilor au adoptat costul istoric ca bază de evaluare
pentru întocmirea situaţiilor financiare. Dar potrivit art. 33 din Directiva a IV-a a C.E.E., statele
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 22

membre pot autoriza şi alte metode de evaluare decât costul istoric, chiar şi reglementările contabile din
România acceptă şi alternativa prezentării în bilanţ a elementelor la o altă valoare decât cea bazată pe
costul istoric.
Principiile evaluării în contabilitate
În contabilitate există patru principii fundamentale de evaluare: costul istoric, stabilitatea
unitară monetară, prudenţa şi evaluarea separată a elementelor de activ şi pasiv.
a. Principiul costului istoric
Acest principiu impune ca activele şi pasivele să fie înregistrate în contabilitate la costul de
origine (intrare) consemnat în documentele justificative, acesta putând fi substituit prin alte preţuri sau
modificat numai prin reevaluare.
Costul istoric poate avea şi alte alternative, dar datorită faptului că are o determinare obiectivă,
validată prin tranzacţiile de piaţă, şi poate fi verificat oricând, datorită conservării în documentele
justificative, reprezintă optiunea preferată.
b. Principiul stabilităţii unităţii monetare
În cazul unei economii stabile, unitatea de măsura în contabilitate, este moneda a cărei valoare
se modifică în timp în funcţie de variaţia preţurilor, dar cu toate acestea în contabilitate este adoptată
convenţia stabilităţii monedei ca unitate de măsură.
c. Principiul prudenţei
Limitele costului istoric sunt corijate într-o oarecare măsură de principiul prudenţei. Astfel
pentru a evita pe cât posibil situaţia în care rezultatul este supraevaluat, se adoptă acest principiu, care
constă de fapt, în aprecierea cu precauţie sau rezonabilă a activelor şi pasivelor, cheltuielilor şi
veniturilor. Cu alte cuvinte nu se admite prin acest principiu, supraevaluarea activelor şi pasivelor, şi
subevaluarea datoriilor şi a cheltuielilor. De asemenea prudenţa nu permite constituirea de rezerve
ascunse sau provizioane excesive, pentru că poate exista pericolul ca situaţiile financiare să nu mai
prezinte corectitudine.
d. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv
Presupune ca atunci când se doreşte stabilirea valorii totale corespunzătoare unei poziţii din
bilanţ, se va determina în prealabil valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau pasiv.
Metodele de evaluare în contabilitate.
În contabilitate evaluarea se diferenţiază în raport de momentul efectuării, natura elementelor
patrimoniale şi a operaţiilor care modifică masa patrimoniului, astfel că s-a ajuns la următoarele metode
de evaluare: evaluare la intrare, evaluare la ieşire, evaluare la inventar şi evaluare la bilanţ.
a. Evaluarea la intrare
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 23

Evaluarea la intrare a activelor şi datoriilor se bazează pe costul istoric, calculat pe baza


documentelor justificative, şi care capată statutul de valoare contabilă de intrare sau valoare la prima
înregistrare. Conform standardului IAS 1, valoarea contabilă de intrare se identifică cu valoarea de
utilitate, costul de achiziţie, valoarea de producţie sau costul de producţie.
• Valoarea de utilitate
Valoarea contabilă de intrare se identifică cu valoarea de utilitate pentru bunurile care intră în
societate ca aport în natură, sunt obţinute cu titlu gratuit sau prin donaţie. În determinarea acesteia se
ţine cont de preţul pieţei, utilitatea bunului pentru întreprindere, starea şi amplasarea sa. O asemenea
valoare este asimilată costului de achiziţie.
• Costul de achiziţie
Identificarea se face pentru bunurile ce sunt procurate cu titlu oneros. În componenţa costului de
achiziţie intră: preţul de cumpărare, taxele vamale şi cele nerecuperabile, cheltuielile de transport-
aprovizionare, alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrare în
gestiune a bunului respectiv, alte costuri opţionale (costurile indatorării, cele cu diferenţele
nefavorabile de curs valutar în cazul activelor achiziţionate prin import), provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli recunoscute în cadrul activelor supuse dezafectării în cursul perioadei de exploatare, din care
se scad reducerile comerciale.
• Valoarea de producţie sau costul de producţie.
Dacă bunurile sunt produse în unitatea patrimonială atunci valoarea de intrare se identifică cu
costul de producţie. Acesta cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate,
celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie ataşate
raţional (proporţional cu gradul de folosire a activităţii) bunului produs în întreprindere.
• Cazuri particulare.
În practică există şi cazuri particulare care pot să apară în cazul evaluării la intrare. Astfel,
pentru titlurile de valoare costul de achiziţie sau valoarea de achiziţie este egal(a) cu preţul de
cumpărare la care au fost dobândite sau determinate prin termenii contractuali. Cheltuielile fiscale şi
accesorii se exclud ele fiind înscrise direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului. Creanţele şi
datoriile se evaluează la valoarea justă a contraprestaţiei oferite (în cazul creanţelor) sau primite (în
cazul datoriilor) pentru acestea, plus costurile de tranzacţionare.
Pentru cheltuieli şi venituri, valoarea contabilă este cea asociată elementelor de activ şi datorii
cu care intră în corespondenţă. Astfel, cheltuielile sunt evaluate ca o creştere a datoriilor în cazul
angajamentelor, sau ca o diminuare a activului în cazul consumurilor stocate. Veniturile se evaluează în
acelaşi timp cu o creştere de activ, deci cu valoarea creanţei sau lichidităţii în cazul vânzărilor şi costul
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 24

de producţie al stocurilor sau imobilizărilor, sau ca o diminuare de datorii. dacă societatea are în
posesie bunuri exprimate în monedă straină, valoarea acestora poate fi convertită în lei la cursul zilei
când a avut loc operaţia.
b. Evaluarea la ieşire
În momentul ieşirii din patrimoniul întreprinderii sau la momentul dării în consum, evaluarea şi
scăderea din gestiune, a bunurilor, se face la valoarea lor de intrare sau contabilă. În cazul bunurilor de
tipul stocurilor şi a titlurilor de valoare similare sau identice care prezintă valori de intrare diferite şi
pentru care nu există posibilitatea identificării valorilor de intrare, evaluarea la ieşire se poate face după
caz pe baza costului mediu ponderat (CMP), după metoda primul intrat - primul ieşit (FIFO) sau după
metoda ultimul intrat - primul ieşit (LIFO). Decizia pentru una din metode aparţinând agentului
economic, criteriul de alegere fiind relevanţa şi evaluarea credibilă.
c. Evaluarea la inventar
Evaluarea activelor şi pasivelor se efectuează la închiderea exerciţiului financiar, cu ocazia
inventarierii, şi se bazează pe valoarea actuală care capată statutul de valoare de inventar şi operează în
evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor.
Valoarea de inventar se stabileşte ţinând cont de preţul pieţei, utilitatea bunului pentru
întreprindere, situaţie în care se află bunurile materiale (gradul de uzură) şi creanţele/datoriile, iar
pentru a estima o astfel de valoare se utilizează referinţele şi tehnicile cele mai adecvate (preţurile
pieţei, baremele, mercurialele, indicii specifici de piaţă).
d. Evaluarea la bilanţ
Evaluarea la bilanţ este bazată pe valoarea netă contabilă rezultată în urma diminuării valorii
contabile de intrare cu amortizările şi provizioanele pentru deprecieri.

4. Conceptul de capital şi menţinere a capitalului

Pentru definirea noţiunii de capital trebuiesc abordate două concepte, capitalul financiar şi
capitalul fizic.
Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare şi patrimoniale. Capitalul este
sinonim cu activele nete sau capitalul propriu al întreprinderii.
Capitalul fizic porneşte de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe termen
lung) şi are în vedere reconstituirea în plan fizic a capacitaţii de exploatare a capitalului.
Reţinerea de către o întreprindere, a unuia din cele două concepte menţionate anterior, ţine de
necesitatea utilizatorilor situaţiilor financiare.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 25

Din premisa că orice bază de evaluare trebuie să permită menţinerea capacitaţii de finanţare a
capitalului, pornesc şi conceptele de menţinere a capitalului.
Astfel după încheierea unui exerciţiu financiar, întreprinderea trebuie să se asigure că fondurile
investite sub formă de capital sunt reconstituite astfel încât acestea să-şi menţină „valoarea iniţială –
putere de cumpărare”1.
Urmând acelaşi principiu care delimitează cele două concepte de capital, şi menţinerea
capitalului, se împarte în:
1. menţinerea capitalului financiar, care nu impune o anumită bază de
evaluare, aici selectarea unei anumite baze depinzând de tipul de capital financiar pe care
întreprinderea doreşte să-l menţină, şi
2. menţinerea capitalului fizic, care prevede că profitul este obţinut
dacă, capitalul fizic la sfârşitul perioadei, în costuri curente, îl depăşeşte ca mărime, pe cel de la
începutul perioadei, în aceleaşi costuri curente, dar numai după excluderea distribuţiilor şi a
contribuţiilor de la proprietari.

5. Componenţa situaţiilor financiare.

În cazul întreprinderilor care aplică sistemul contabil armonizat cu directivele contabile


europene şi cu IAS-uri, componenţa situaţiilor financiare este:
• Bilant;
• Cont de profit şi pierdere;
• Situaţia modificărilor capitalului propriu;
• Situaţia fluxurilor de numerar (fluxuri de numerar şi echivalente de numerar);
• Note explicative la situaţiile financiare.
În cazul întreprinderilor mici şi mijlocii, care aplică sistemul contabil simplificat armonizat cu
directivele contabile europene, prin reglementările ordinului 1752, emis de Ministerul Finanţelor, din
2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene,
componenţa situaţiilor financiare este:
• Bilant prescurtat;
• Cont de profit şi pierdere;
• Note explicative la situaţiile financiare;

1
Ristea Mihai, coordonator, Contabilitatea Financiara a intreprinderii, Editura Universitara, Bucuresti, 2005
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 26

• Opţional situaţia fluxului de numerar.


De asemenea există şi cazul microîntreprinderilor, pentru care, potrivit prevederilor art. 27(6)
din Legea contabilităţii 82/1991, republicată, modificată şi completată prin O.G. 61/2001, şi prin
prevederile aceluiaşi ordin 1752/2005, emis de Ministerul Finanţelor, pentru aprobarea Reglementărilor
contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, situaţiile financiare anuale cuprind bilanţul
şi contul de profit şi pierdere. Este cazul şi societăţii comerciale Maiola Com SRL, luată ca bază de
referinţă pentru studiul de caz.

5.1. Bilanţul contabil

În general se afirmă că bilanţul reprezintă instrumentul principal şi caracteristic, cu ajutorul


căruia se realizează sintetizarea şi generalizarea datelor contabile. În decursul timpului, specialiştii au
formulat diferite definiţii, care se disting prin anumite nuanţe de exprimare.
Din opiniile exprimate, există o serie de elemente comune care se găsesc în mod explicit sau
implicit, potrivit cărora bilanţul:
• Este un document de sinteză contabilă şi instrument practic de gestionare a
patrimoniului;
• Reflectă averea întreprinderii şi evoluţia acesteia, precum şi sursele ei de finanţare;
• Permite determinarea rezultatului (profit sau pierdere) aferent unui exerciţiu;
• Este instrument de închidere şi deschidere a gestiunii exerciţiului ;
• Constituie sursa de informaţii pentru analiza situaţiei financiar-patrimoniale,
materializându-se principalele funcţii ale bilanţului cum sunt: funcţia de reflectare şi
generalizare, de control şi analiză, de instrument de echilibru economico-financiar, de decontare
a patrimoniului şi de previziune.

Modele şi scheme
Conceperea bilanţului ca model de calcul şi descriere a situaţiei patrimoniului reprezintă
accepţiunea cea mai des întâlnită în literatura de specialitate. În prezent, bilanţul capătă noi valenţe,
fiind analizat şi promovat ca un model de reprezentare a situaţiei, mişcării şi transformării
patrimoniului. Bilanţul a fost astfel conceput şi structurat ca un set de modele, rangul de model de bază
fiind atribuit bilanţului situaţiei patrimoniului, denumit şi „contul general al patrimoniului”.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 27

Pentru reprezentarea situaţiei patrimoniului, Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice


Europene, recomandă două scheme: sub formă de tablou bilanţier sau de cont ori secţiuni separate şi
sub formă listă sau diferenţă. Rămâne la latitudinea fiecărui stat să stabilească care din cele două
formate va fi adoptat. În cazul în care un stat decide să adopte ambele formate, societatea este cea care
decide schema bilanţului contabil.
Prezentarea bilanţului contabil se face pe formulare tip, în concordanţă cu standardele U.E.
privind forma şi conţinutul informaţiei contabile, din următoarele motive :
• înregistrările contabile trebuie sa aibă la baza documente justificative ;
• înregistrările contabile trebuie sa fie consemnate periodic în registrele contabile obligatorii, în
mod complet, corect şi la timp ;
• înregistrarea încasărilor şi plăţilor cu şi fără numerar (casierie şi cont curent) trebuie să se facă
zilnic ;
• informaţiile trebuie să poată fi înţelese şi de către terţe persoane, care să-şi formeze o imagine
privind starea patrimoniului, rezultatul economico-financiar şi raportul existent între creanţe şi datorii.
Normele contabile din ţara noastră ofereau agenţilor economici posibilitatea întocmirii
bilanţului contabil (ca de altfel a întregului ansamblu al documentelor de sinteză) funcţie de mărimea
întreprinderii, ceea ce presupune grade diferite de detaliere ale conţinutului acestora. Luând în
considerare problemele complexe cu care se confruntă economia românească, procesul restructurării
întreprinderilor, cotele înalte ale inflaţiei, caraterul discutabil al criteriilor de delimitare între categoriile
de întreprinderi etc., s-a procedat la renunţarea, cel puţin pentru moment, a diferenţierii documentelor
de sinteză funcţie de mărimea întreprinderilor.
Schema de bilanţ utilizată în ţara noastră, prin ordinul OMF nr.94/2001 al ministrului Finanţelor
pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice
Europene şi Standardele de Contabilitate Internaţionale, pentru societăţile care intră sub incidenţa
acestui ordin este schema diferenţă sau listă.
Pentru societăţile care fac parte din categoria microîntreprinderilor, precum şi pentru
întreprinderile mici şi mijlocii, se utilizează schema de bilanţ diferenţă sau listă simplificată, prevazută
de reglementările ordinului 1752, emis de Ministerul Finantelor, din 2005 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.
Informaţiile referitoare la elementele patrimoniale reflectate în bilanţ sunt aferente exerciţiului
precedent şi ale celui curent, fiind prezentate sub forma soldurilor conturilor sintetice la finele
exerciţiului financiar.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 28

Intr-o accepţiune generală, activul reprezintă conţinutul material că substantă economică a


patrimoniului, iar pasivul, modul de apropiere sau procurare de către titularul de patrimoniu a acestei
substanţe în cadrul procesului de reproducţie.
Schema de bilanţ sub formă de cont, potrivit Directivei a IV-a, se întemeiază pe ecuaţia de
principiu: ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII,
iar modelul care dă expresie ecuaţiei amintite poate avea următorul format:

Tabel 1. Schema de bilanţ cont, potrivit Directivei a IV-a


Bilanţ încheiat la data de .........
SPECIFICARE EXERCIŢIUL SPECIFICARE EXERCIŢIUL
ACTIV N N-1 PASIV N N-1
I. Active imobilizate I. Capitaluri proprii
II. Active circulante II. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
III. Cheltuieli în avans şi venituri angajateIII. Datorii
IV. Venituri în avans şi cheltuieli angajate
Cea de a doua schemă de bilanţ, cea listă sau diferenţă, pusă la dispozitie prin reglementările
Directivei a IV-a, are la bază următoarea ecuaţie generală de echilibru:
ACTIV – DATORII = CAPITAL PROPRIU,
si are următorul model de principiu:
Tabel 2. Schema de bilanţ listă, potrivit Directivei a IV-a
Bilanţ încheiat la data de .........
(a) • Active imobilizate
(+) (b) Active circulante
(+) (c) Cheltuieli în avans şi venituri angajate (active de regularizare şi asimilate)
(-) (d) Datorii curente (pe termen scurt)
(-) (e) Venituri în avans şi cheltuieli anagajate (dacă legislaţia ţării le recunoaste ca
datorii curente, în caz contrar figurează la datorii pe termen lung)
(b+c-d-e) • Active circulante nete sau datorii curente nete
(=) Excedent activ faţă de datorii curente
(-) Datorii pe termen lung
(-) Provizione pentru riscuri şi cheltuieli
(=) Capital propriu

Formatul situaţiilor financiare anuale simplificate pentru bilanţ, la societatea luată în studiu,
respectând reglementările în vigoare, potrivite tipului de întreprindere din care face parte, este:

Tabel 3. Schema de bilanţ simplificat


Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 29

BILANŢ
la data de 31.12.2007
- ron-
Denumirea indicatorului Nr Sold la
Rd 01.01.2007 31.12.2007
A B 1 2
A. ACTIVE IMOBILIZATE - -
I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE 01 - -
II. IMOBILIZĂRI CORPORALE 02 - -
III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE 03 - -
ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL 04 - -
B. ACTIVE CIRCULANTE - -
I. STOCURI 05 16.296 17.753
II. CREANŢE 06 - -
III. INVESTIŢII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 07 - -
IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI 08 365,7 523,8
ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL 09 16.661,8 18.276,8
C. CHELTUIELI ÎN AVANS 10 - -
D. DATORII CE TREBUIE PĂTITE ÎNTR-O 11 10.480 12.657
PERIOADĂ DE UN AN
E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII 12 6.181,8 5.619,5
CURENTE NETE
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 13 6.181,8 5.619,5
G. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O 14
PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN - -

H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI 15 - -


CHELTUIELI
I. VENITURI ÎN AVANS 16 - -
- subvenţii pentru investiţii 17 - -
- subvenţii înregistrate în avans 18 - -
J. CAPITAL şi REZERVE - -
I. CAPITAL (rd. 64 la 66), din care: 19 200 200
- capital subscris nevărsat (ct. 1011) 20 - -
- capital subscris vărsat (ct. 1012) 21 200 200
- patrimoniul regiei (ct. 1015) 22 - -
II. PRIME DE CAPITAL 23 - -
III. REZERVE din REEVALUARE ------ sold D 24 - -
------ sold C 25 - -
IV. REZERVE 26 753 753
V. REZULTATUL REPORTAT ------ Sold D 27 5.228 4.666
------ Sold C 28 - -
VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI ------ sold C 29 5.228 4.666
------ Sold D 30 - -
Repartizarea profitului 31 5.228 4.666
TOTAL CAPITALURI PROPRII 32 6.181,8 5.619,5
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 30

Patrimoniul public (ct. 1016) 33 - -


TOTAL CAPITALURI (rd. 80+81) 34 6.181,8 5.619,5

5.2. Contul de profit şi pierdere. Modele şi scheme.

Activitatea oricărei firme se poate concretiza în obţinerea de produse, executarea de lucrări şi


prestarea de servicii, raţiunea de a exista constituind-o obţinerea unei rentabilităti scontate. În economia
de piaţă, o întreprindere nu poate supravieţui şi, respectiv, dezvolta decât în măsura în care dovedeşte
că este capabilă să raspundă de o manieră durabilă solicitărilor pieţei, măsurată prin identificarea
corectă a solicitărilor clienţilor şi motivaţiilor acestora, asigurarea promptă a unei oferte de produse şi
servicii adecvate.
Contul de profit şi pierdere sau contul de rezultate este documentul contabil de sinteză care
masoară performanţele activităţii întreprinderii în cursul perioadei analizate. El evidenţiază într-o formă
analitică fluxurile de valoare aferente perioadei de gestiune, prin prisma raporturilor de echilibru dintre
venituri şi cheltuieli, astfel:
• Cheltuielile constituie ansamblul elementelor de costuri suportate de întreprindere în cursul
exerciţiului şi cuprinde: consumurile materiale; cheltuielile cu personalul; amortizări şi provizioane
calculate; valoarea contabilă a elementelor de activ cedate, distruse sau dispărute; cheltuieli din
diferenţe de curs valutar; cheltuieli privind dobânzile; etc.;
• Veniturile cuprind valoarea tuturor actelor de „îmbogaţire” a întreprinderii provenind din:
vânzari de mărfuri; producţia vandută; creşterea stocurilor de producţie în curs (neterminată) a
stocurilor de producţie finite; reluări asupra amortizării şi provizioanelor; dobânzi încasate; etc.
Diferenţa între venituri şi cheltuieli constituie rezultatul (profitul sau pierderea) exerciţiului.
Unii utilizatori ai informaţiei contabile sunt interesaţi mai mult de informaţia privind profitul
întreprinderii, în timp ce alţii urmăresc fluxurile viitoare ale trezoreriei.
Întocmirea contului de profit şi pierdere, precum şi a bilanţului contabil constituie o obligaţie
legală pentru societăţile comerciale sau grupurile de societăţi, prezentarea acestora variază de la o ţară
la alta, funcţie de particularităţile economice, juridice şi fiscale ale fiecărei ţări, cât şi experienţa
acumulată în domeniul nominalizării contabile.
Standardul de Contabilitate IAS 1 „Prezentarea Situaţiilor Financiare” nu prevede o schemă tip
de prezentare a Contului de profit şi pierdere. În comparaţie cu acest standard, Directiva a IV-a prevede
patru scheme pentru întocmirea contului de profit şi pierdere.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 31

IAS 1 se referă la metoda după natura cheltuielilor, în sensul în care acesta este apreciat ca fiind
simplu de aplicat în multe din întreprinderile mici, din motivul că nu este necesară nici o alocare a
cheltuielilor de exploatare pe clasificările funcţionale.
În schimb metoda clasificării după funcţia elementelor sau a costului vânzărilor oferă o serie de
informaţii cu un grad sporit de relevanţă pentru utilizatori, în comparaţie cu metoda după natură, însa
există riscul ca alocarea costurilor pe funcţii poate fi arbitrară şi implică în mod considerabil
raţionamentul personal.
Modelul după natură are o orientare predominant fiscală, în timp ce modelul după funcţiuni are
o orientare predominant investiţională.
a. Clasificarea cheltuielilor şi veniturilor după natură.
În funcţie de natura lor, cheltuielile sunt grupate în cheltuieli de exploatare (cheltuieli cu materii
prime şi materiale consumabile, cheltuieli privind mărfurile, cheltuieli cu lucrările şi seviciile prestate,
cheltuieli cu personalul, taxele şi vărsămintele asimilate, alte cheltuieli de exploatare), cheltuieli
financiare (pierderi din creanţe, conturile de decontare cu clienţii, cheltuieli nete din cesiunea valorilor
mobiliare, cheltuieli din diferenţele de curs valutar, cheltuieli cu dobânzile acordate şi alte cheltuieli
financiare) şi cheltuieli extraordinare (pierderi determinate de calamităti, amortizări şi provizioane).
În funcţie de felurile de activităţi, veniturile se împart în: venituri din exploatare (provenite din
vânzările de produse, vânzările de mărfuri, producţia stocată, producţia de imobilizări, subvenţiile de
exploatare, alte venituri din activitatea de exploatare), venituri financiare (venituri din participaţii sub
forma dividendelor din creanţele imobilizate, sconturile obţinute de la furnizori, diferenţele pozitive de
curs valutar, dobânzile de încasat pentru activele circulante, alte venituri financiare), venituri
extraordinare (subvenţiile pentru evenimente extraordinare, şi altele asimilate).
În situaţia în care veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, rezultatul îmbracă forma de profit
iar în situaţia inversă, rezultatul îmbracă forma de pierdere.
Prin analiza unui cont de profit şi pierdere, realizat după natura cheltuielii şi veniturilor, se obţin
informaţii despre consumul intrărilor (stocuri, servicii ...) raportând diferite cheltuieli clasate după
natura lor la producţia exerciţiului (producţia globala), şi pe această cale se poate aprecia bogaţia creată
(valoarea adaugată).
Contul de profit şi pierdere alcătuit pe criteriul naturii veniturilor şi cheltuielilor prezintă interes
pentru factorii de producţie participanţi la crearea şi distribuţia bogaţiei (proprietar, investitori,
creditori, salariaţi, stat).
În baza Directivei a IV a a CEE schema listă a contului de profit şi pierdere bazată pe
clasificarea cheltuielilor şi veniturilor în funcţie de natură, se prezintă astfel:
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 32

Tabel 4
Cont de profit şi pierdere - Încheiat la 31.12.N
- clasificarea cheltuielilor după natură-
Indicatori An
1. Cifra de afaceri neta
2. Variatia stocurilor de produse finite si a productiei in curs de executie
3. Productia realizata de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizata
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii si indemnizatii
b) Cheltuieli cu asigurarile sociale, cu indicarea distincta a celor referitoare la
pensii
7. a) Ajustari de valoare privind imobilizarile corporale si imobilizarile necorporale
b) Ajustari de valoare privind activele circulante, in cazul care acestea depasesc
suma ajustarilor de valoare care
sunt normale in entitatea in cauza
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distincta a celor obtinute de la
entitatile afiliate
10. Venituri din alte investitii si imprumuturi care fac parte din activele imobilizate,
cu indicarea distincta a celor
obtinute de la entitatile afiliate
11. Alte dobanzi de incasat si venituri similare, cu indicarea distincta a celor
obtinute de la entitatile afiliate
12. Ajustari de valoare privind imobilizarile financiare si investitiile detinute ca
active circulante
13. Dobanzi de platit si cheltuieli similare, cu indicarea distincta a celor privind
entitatile afiliate
14. Profitul sau pierderea din activitatea curenta
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinara
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exercitiului financiar

Ilustrativ, în continuare prezentăm modelul de schemă pentru acest tip de clasificare oferit de
IAS 1, dar fără a face parte efectiv din acest standard.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 33

Tabel 5
Cont de profit şi pierdere – Încheiat la 31.12.N
- clasificarea cheltuielilor după natură-
31.12.N
Venituri X
Alte venituri din exploatare X
Variaţia stocului de produse finite şi lucrări în curs (X)
Producţie efectuată în scopuri proprii şi capitalizată (X)
Materii prime şi consumabile utilizate (X)
Cheltuieli de personal (X)
Cheltuieli cu amortizările (X)
Alte cheltuieli de exploatare (X)
Profit din exploatare X
Costuri financiare (X)
Venituri din întreprinderi asociate X
Profit înainte de impozitare X
Cheltuieli cu impozitul pe profit (X)
Profit după impozitare X
Interese minoritare (X)
Profit net sau pierdere ce provine din activităţile curente X
Elemente extraordinare X
Profitul net al perioadei X

b. Clasificarea cheltuielilor şi veniturilor după funcţia acestora


Dezavantajul structurării contului de rezultate după natura cheltuielilor şi veniturilor constă în
aceea că nu explică modul de formare a valorii adăugate, ci doar modul de determinare al acesteia, fapt
ce-i limitează utilizarea în gestiunea întreprinderii. În consecintă, prezentarea contului de rezultate,
după natura economică a veniturilor şi cheltuielilor, presupune o clasificare prealabilă a cheltuielilor
după funcţiile întreprinderii.
Formatul de cont de profit şi pierdere după destinaţia (funcţia) cheltuielilor şi veniturilor,
modelul de schemă listă, oferit de Directiva a IV-a, este următorul:

Tabel 6
Cont de profit şi pierdere
Încheiat la 31.12.N
- clasificarea cheltuielilor după funcţie-
Indicatori An
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 34

1. Cifra de afaceri netă (vânzari nete)


2. Costul de producţie aferent afacerilor
3. Profit sau pierdere (1-2)
4. Costul de distribuţie (inclusiv amortizările şi provizioanele)
5. Cheltuieli generale de administratie (inclusiv amortizările şi provizioanele)
6. Alte venituri din exploatare
7. Venituri financiare (pe structuri)
8. Cheltuieli financiare (pe structuri)
9. Impozitul asupra profitului curent al exerciţiului
10. Profitul sau pierdere netă din activitatea curentă
11. Venituri extraordinare
12. Cheltuieli extraordinare

De asemenea IAS 1, prezintă următorul exemplu al clasificării cheltuielilor după funcţie, care
nu face parte însa din standard:
Tabel 7
Cont de profit şi pierdere - Încheiat la 31.12.N
- clasificarea cheltuielilor după funcţie-
31.12.N
Venituri X
Costul vânzarilor (X)
Marja brută X
Alte venituri din exploatare X
Costuri de distribuţie (X)
Cheltuieli administrative (X)
Alte cheltuieli de exploatare (X)
Profit din exploatare X
Costuri financiare (X)
Venituri din întreprinderi asociate X
Profit înainte de impozitare X
Cheltuieli cu impozitul pe profit (X)
Profit după impozitare X
Interese minoritare (X)
Profit net din activităţile curente X
Elemente extraordinare X
Profitul net al perioadei X
Formatul situaţiilor financiare anuale simplificate pentru contul de profit şi pierdere, la
societatea luată în studiu, respectând modelul simplificat, oferit de ordinul 1752/2005, adecvat tipului
de întreprindere din care face parte, şi cu elementele strucurate după natura acestora, este urmatorul:
Tabel 8
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
la data de 31 decembrie ........
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 35

-ron-
Realizări aferente
Denumirea indicatorului Nr. perioadei de raportare
Rd. 01.01.200 31.12.2007
7
A B 1 2
1. Cifra de afaceri netă (rd. 02 la 04) 01 3.802,7 4.979,55
Producţia vândută 02 - -
(ct. 701+702+703+704+705+706+708)
Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) 03 38.027 49.795,5
Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de 04 - -
afaceri nete (ct. 7411)
2. Variaţia stocurilor ------Sold C (ct. 711) 05 - -
------Sold D 06 - -
3. Producţia imobilizată (ct. 721+722) 07 - -
4. Alte venituri din exploatare (ct. 758+7417) 08 - -
VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL 09 38.027 49.795,5
(rd. 01+05-06+07+08)
5.a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele 10 1.029 -
consumabile (ct. 601+602-7412)
Alte cheltuieli materiale 11 - -
(ct. 603+604+606+608)
b) Alte cheltuieli din afară (cu energie şi apă) (ct. 12 - -
605-7413)
c) Cheltuieli privind mărfurile (ct. 607) 13 25.560,5 32.958
6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16) din care: 14 378 6.025

a) Salarii (ct. 641-7414) 15 280 4.545


b) Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială 16 98 1.479,8
(ct. 645-7415)
7.a) amortizări şi provizioane pentru deprecierea 17 55,5 -
imobilizărilor corporale şi necorporale (rd. 18-19)
a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813) 18 55,5 -
a.2) Venituri (ct. 7813+7815) 19 - -
7.b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22) 20 - -
b.1) Cheltuieli (ct. 654+6814) 21 - -
b.2) Venituri (ct. 754+7814) 22 - -
8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 23 5.132 5.351
8.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe 24 5.292
(ct.611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+
628-7416)
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte 25 3,5 59
asimilate (ct. 635)
8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele 26 5.129 -
cedate (ct. 658)
Ajustări privind provizioanele pentru riscuri si 27 - -
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 36

cheltuieli (rd. 28-29)


Cheltuieli (ct. 6812) 28 - -
Venituri (ct. 7812) 29 - -
CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL 30 32.155,6 44.334,8
(rd. 10 la 14+17+20+23+27)
REZULTATUL DIN EXPLOATARE: 31 5.871,7 5.460,7
- Profit (rd. 09-30)
- Pierdere (rd. 30-09) 32 - -
9. Venituri din interese de participare 33 - -
(ct. 7613+7614+7615+7616)
- din care, în cadrul grupului 34 - -
10. Venituri din alte investiţii financiare şi creanţe 35 - -
ce fac parte din activele imobilizate
(ct. 7611+7612)
- din care, în cadrul grupului 36 - -
11. Venituri din dobânzi (ct. 766) 37 - -
- din care, în cadrul grupului 38 - -
Alte venituri financiare 39 0,1 -
(ct. 7617+762+763+764+765+767+768+788)
VENITURI FINANCIARE - TOTAL 40 0,1 -
(rd. 33+35+37+39)
12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a 41 - -
investiţiilor financiare deţinute ca active
circulante (rd. 42-43)
Cheltuieli (ct. 686) 42 - -
Venituri (ct. 786) 43 - -
13. Cheltuieli privind dobânzile (ct. 666-7418) 44 - -
- din care, în cadrul grupului 45 - -
Alte cheltuieli financiare 46 72,8 47,5
(ct. 663+664+665+667+668+688)
CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL 47 72,8 47,5
(rd. 41+44+46)
REZULTATUL FINANCIAR: 48 - -
- Profit (rd. 40-47)
- Pierdere (rd. 47-40) 49 72,7 47,5
14. REZULTATUL CURENT: 50 5.799 5.413,2
- Profit (rd. 31+48)
- Pierdere (rd. 32+49) 51 - -
15. Venituri extraordinare (ct. 771) 52 - -
16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 53 - -
17. REZULTATUL EXTRAORDINAR :-Profit (rd. 52-53) 54 - -
- Pierdere (rd. 53-52) 55 - -
VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52 ) 56 38.027,4 49.795,5
CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) 57 32.228,4 44.382,3
18. REZULTATUL BRUT: 58 5.799 5.413,2
- Profit (rd. 56-57)
- Pierdere (rd. 57-56) 59 - -
19. IMPOZITUL PE PROFIT (ct. 691-791) 60 - -
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 37

20. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar în 61 570,4 746,9


elementele de mai sus (ct. 698)
21. REZULTATUL NET AL EXERCIŢIULUI 62 5.228,6 4.666,3
FINANCIAR: - Profit
- Pierdere 63 - -

5.3. Situaţia modificărilor capitalului propriu. Modele şi scheme.

Conform standardului de contabilitate IAS 1, a ordinului 1752/2005, situaţia modificării


capitalurilor proprii, este prezentată ca o componenetă separată a situaţiilor financiare care să
evidenţieze:
a. Profitul net sau pierderea netă a perioadei
b. Fiecare element de venit şi cheltuielă, câştig sau pierdere care, aşa cum este cerut de alte
standarde, este recunoscut direct în capitalul propriu şi totalul acestor elemente
c. Efectul cumulativ al modificărilor politicilor contabile şi corecţia erorilor fundamentale
abordate la tratamentele de bază din IAS 8. În plus, întreprinderile trebuie să prezinte fie în situaţia
modificării capitalului propriu, fie în notele explicative.
d. Tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia.
e. Soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei şi la data bilanţului, şi
modificările pe parcursul perioadei.
f. O reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capital şi fiecare rezervă la începutul şi
la sfarşitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.
Prin natura lor, modificările în capitalul propriu între două date ale bilanţului reflectă creşterea
sau reducerea activului net sau a avuţiei în cursul perioadei, în baza principiilor particulare de evaluare
adoptate şi prezentate în situaţiile financiare.
Sunt recunoscute ca modificări de capitaluri proprii plusvalorile şi minusvalorile din reevaluare,
diferenţele de curs valutar şi dividendele primite.
Standardul de contabilitate IAS 8 „pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări
ale politicilor contabile” cere ca toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute într-o perioadă să
fie incluse la determinarea profitului net sau pierderii nete a perioadei, cu excepţia cazului în care un
Standard Internaţional de Contabilitate nu cere sau nu permite acest lucru.
Deoarece se consideră a fi importantă luarea în considerare a tuturor câştigurilor şi pierderilor la
evaluarea modificarilor poziţiei financiare a unei întreprinderi, între două date ale bilanţului, standardul
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 38

menţionat, solicită o componentă distinctă a situaţiilor financiare care sa evidenţieze câştigurile şi


pierderile totale ale unei întreprinderi inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct în capitalul propriu.
Există o serie de modalităţi prin care să se respecte cerinţele amintite anterior. Astfel există
modelul, care a fost adoptat de foarte multe jurisdictii, în care formatul de prezentare este transpus pe
coloane, reconciliind astfel soldurile iniţiale şi finale ale fiecărui element de capital propriu inclusiv
elementele de la a. la f., prezentate mai sus. Alternativa modelului pe coloane este aceea de a prezenta
numai elementele de la a. la c., ca o componentă separată a situaţiilor financiare, iar restul elementelor
de la d. la f. să fie prezentate în notele la situaţiile financiare.
Indiferent de modelul adoptat, privind modificarea capitalurilor proprii, este necesar un
subtotal al elementelor de venit şi cheltuială, câştig sau pierdere, pentru a permite utilizatorilor să
determine câştigurile şi pierderile totale care provin din activitatea întreprinderii din cursul perioadei.
Modelul de prezentare al modificărilor capitalurilor proprii în formatul pe coloane, aşa cum este
redat în anexa Standardului de Contabilitate IAS 1, se prezintă în modul următor:

Tabel 9
Situaţia modificărilor capitalului propriu încheiat la 31.XII.N
Capital Prime Rezerve Rezerve Profit Total
social de din din acumulat
capital reevaluare conversie
Sold la 31 decembrie X X X (X) X X
Modificări ale politicii
contabile (X) (X)
Soldul retratat X X X (X) X X
Surplus din reevaluarea X X
terenurilor şi clădirilor
Deficit din reevaluarea (X) (X)
investiţiilor financiare
Diferenţe de conversie (X)
valutară
Câştiguri şi pierderi nete
recunoscute în contul de X (X) X
profit şi pierdere
Profit net al exerciţiului X X
Dividende (X) (X)
Emisiune de capital social X X X
Sold la 31 decembrie X X X (X) X X
(X) (X)
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 39

Deficit din reevaluarea X X


terenurilor şi clădirilor
Surplus din reevaluarea
investiţiilor financiare (X) (X)
Diferenţe de conversie
valutară (X) (X) (X)
Câştiguri şi pierderi nete
recunoscute în contul de X X
profit şi pierdere (X) (X)
Profitul net al perioadei X X X
Dividende X X X (X) X X
Emisiune de capital social
Sold la 31 decembrie

Cel de al doilea model referitor la Situaţia modificărilor capitalului propriu, are următoarea
forma de prezentare, aşa cum prevede IAS I :
Tabel 10
Situaţia câştigurilor şi a pierderilor recunoscute, pentru exerciţiul încheiat la 31.12.N

Surplus / deficit din reevaluarea terenurilor şi mijloacelor fixe (X) X


Surplus / deficit din reevaluarea investiţiilor financiare X (X)
Diferenţe de curs valutar din conversia situaţiilor financiare ale entităţilor străine (X) (X)
Câştiguri nete nerecunoscute în contul de profit şi pierdere X X
Profitul net al perioadei X X
Total câştiguri şi pierderi recunoscute X X
Efectul modificărilor politicii contabile (X)

Modelul anterior prezintă modificările capitalului propriu ce reprezintă câştigurile sau pierderile
într-o componentă separată a situaţiilor financiare. Implicit în notele la situaţiile financiare esta
prezentată o reconciliere a soldurilor iniţiale şi finale de capital social, rezerve şi profit acumulat. În
ţara noastră în cadrul Programului de dezvoltare a contabilităţii a fost aprobată prima schemă. Deoarece
se încadrează în categoria de microîntreprinderi, societatea S.C. DELADA AUTO S.R.L., nu prezinta
situaţia modificărilor capitalului propriu.

5.4. Situaţia fluxurilor de numerar. Modele şi scheme.

Situaţia fluxurilor de numerar se întocmeşte potrivit unuia din modelele prevăzute de standardul
de contabilitate IAS 7 „Situaţia fluxurilor de numerar”. informaţiile privind fluxurile de numerar sunt
extrem de importante, pentru că acestea oferă utilizatorilor de situaţii financiare, posibilitatea de a se
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 40

informa cu privire la capacitatea întreprinderii de a degaja lichidităţi, să determine oricând necesităţile


de lichidităţi, să prevadă scadenţele şi riscul încasărilor viitoare, să compare rezultatele întreprinderii.
Conform IAS 7, fluxurile de numerar reprezintă ansamblul intrărilor şi ieşirilor de numerar sau
echivalente de numerar. În acest context numerarul se referă la fondurile disponibile şi la depozitele la
vedere, iar echivalentele de numerar sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile usor
în lichidităţi.
5.4.1. Structura tabloului fluxurilor de numerar
Tabloul fluxurilor de numerar trebuie să prezinte fluxurile de numerar ale exerciţiului clasificate
în funcţie de cele trei tipuri de activitate: de exploatare, de investiţii şi de finanţare.
a. Fluxurile de numerar generate de activităţile de exploatare
Activităţile de exploatare reprezintă principalele activităţi, din cadrul unei întreprinderi, care
generează venituri iar fluxurile de numerar rezultate din aceste activităţi rezultă din tranzacţii şi alte
elemente care participă la formarea rezultatului net.
Pentru determinarea fluxului de trezorerie din exploatare se utilizează doua metode: metoda
capacităţii de autofinanţare (care se bazează pe corectarea capacităţii de autofinanţare cu variaţia
necesarului (nevoii) în fond de rulment), şi metoda fluxurilor de exploatare.
Modul de structurare a datelor în cadrul primei părti a tabloului de trezorerie se diferenţiază în
funcţie de cele doua variante de stabilire a capacităţii de autofinanţare, excedentul brut de exploatare şi
rezultatul net contabil.
Astfel în cazul în care se porneşte de la excedentul brut din exploatare, fluxul de trezorerie din
exploatare are următorul format şi mod de determinare:
Tabel 11
Fluxul de trezorerie din exploatare
• Excedentul brut de exploatare
variaţia necesarului în fond de rulment
(-)
(=) Excedentul de trezorerie din exploatare
(+;-) Alte venituri din exploatare şi alte cheltuieli de exploatare susceptibile de a
antrena o variaţie de trezorerie
(+;-) Alte venituri financiare şi alte cheltuieli financiare susceptibile de a antrena o
variaţie de trezorerie
(+;-) Alte venituri extraordinare şi alte cheltuieli extraordinare susceptibile de a
antrena o variaţie de trezorerie
(-) Variaţia necesarului în fondul de rulment în afara exploatarii
(-) Impozitul pe profit
(=) Flux de trezorerie provenit din exploatare sau afectat exploatarii
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 41

În cel de al doilea caz, în care capacitatea de autofinanţare se calculează pornind de la rezultatul


net contabil, structura primei parţi a tabloului de trezorerie se prezintă astfel:
Tabel 12
Fluxul de trezorerie din exploatare
• Rezultat net
(+) Cheltuieli calculate (amortismente şi provizioane din exploatare,
financiare şi excepţionale)
(-) Venituri calculate (venituri din reluări de amortizări şi provizioane din
exploatare, financiare şi excepţionale)
(+) Transferuri de cheltuieli în contul de cheltuieli de repartizat asupra mai
multor exerciţii
(+;-) Plusurile şi minusurile de valoare din cesiunea activelor
(-) capacitatea de autofinanţare
(-) Variaţia necesarului în fondul de rulment din exploatare
(-) Variaţia necesarului în fondul de rulment din afara exploatării
(=) Flux de trezorerie provenit din exploatare sau afectat exploatării

b. Fluxurile de numerar generate de activităţile de investiţii


Activităţile de investiţii sunt operaţii privind fluxurile de trezorerie specifice imobilizărilor.
Conform standardului IAS 7, fluxurile care rezultă din activităţile de investiţii indică în ce măsura
plăţile au fost efectuate pentru achiziţia de active destinate să genereze venituri şi fluxuri de numerar
viitoare.
Formula de calcul aferentă acestui gen de operaţii se prezintă astfel:
Tabel 13
Fluxurile de numerar generate de activităţile de investiţii - formulă de calcul
• Încasări rezultate din cesiunea imobilizărilor necorporale şi corporale
Încasări rezultate din cesiunea imobilizărilor financiare
(+) rambursarea obţinută din creanţe imobilizate
(+) plaţi provenind din achiziţionarea de imobilizări necorporale şi corporale
(-) plaţi provenind din achiziţionarea de imobilizări financiare
(-) cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii
(-)
(=) fluxul de numerar provenit din operaţii de investiţie (sau afectat operaţiilor de
investiţie)

c. Fluxurile de numerar generate de activităţile de finanţare


Activităţile de finanţare sunt acele activităţi care antrenează schimburi în mărimea şi structura
capitalurilor proprii şi împrumutate ale întreprinderii.
Formula de calcul folosită în acest sens este:
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 42

Tabel 14
Fluxurile de numerar generate de activităţile de finanţare-formulă de calcul
• Încasări din creşteri de capitaluri proprii
(+) Creşterile de datorii financiare
(-) Plaţi privind reduceri de capitaluri proprii
(-) Rambursări de datorii financiare
(-) Dividende vărsate asociaţilor
(-) Avansuri pe termen lung primite de la terţi
(=) Fluxul de numerar provenit din operaţii de finanţare (sau afectat operaţiilor de
finanţare)

5.4.2. Metodele întocmirii tabloului fluxurilor de numerar

O întreprindere poate să prezinte fluxurile de numerar aferente activităţilor de exploatare prin


intermediul a două metode:
• metoda directă, conform căreia informaţiile furnizate se referă la încasari şi plaţi în mărimile lor
brute;
• metoda indirectă, prin care rezultatul este corectat pentru a ţine cont de influenţa operaţiilor care
nu au caracter monetar; de elementele de venituri şi cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care
vizează activităţile de investiţii sau de finanţare; şi de influenţa variaţiilor elementelor necesarului de
fond de rulment asupra trezoreriei.
a. Metoda directă
Întreprinderile, prin standardul IAS 7, sunt încurajate să prezinte informaţiile privind fluxurile
de numerar generate de activităţile de exploatare, prin intermediul metodei directe. Această metodă
foloseste numai informaţii de tip fluxuri de numerar (încasări şi plaţi), care pot fi utile pentru estimarea
fluxurilor de trezorerie viitoare.
În baza exemplelor oferite de norma amintită se ajunge la următoarea prezentare tip a fluxurilor
de numerar prin metoda directă:

Tabel 15
Tabloul fluxurilor de numerar – metoda directa
Fluxuri de numerar generate de activitatatea de exploatare
încasări primite de la clienţi
(-) plaţi către furnizori şi personal
(=) numerar generat din exploatare
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 43

(-) dobânzi
(+) dividende plătite
(-) impozit pe profit
(+,-) alte încasări–plaţi privind cheltuielile şi veniturile
(=) fluxul de numerar înainte de elemente extraordinare
(+;-) încasări/plaţi din elemente extraordinare
(=) flux net de numerar din activităţi de exploatare
Fluxuri de numerar generate de activitatatea de investiţii
achiziţii de filiale, mai puţin trezorerie achiziţionată
(+) cesiuni de filiale
(-) achiziţii de imobilizări corporale şi necorporale
(+) achiziţii şi plasamente
(+) cesiuni de corporale şi necorporale
(+) cesiuni de plasamente
(+) dobânzi şi dividende încasate
(=) flux net de numerar din activitatea de investiţii
Fluxuri de numerar generate de activitatatea de finanţare
creşteri de capital în numerar
(-) rambursări de capital în numerar
(+) emisiune de împrumuturi
(-) rambursări de împrumuturi
(-) rambursări de datorii rezultate din contractele de locaţie finanţare
(-) dobânzi şi dividende plătite
(=) flux net de numerar din activitatea de finanţare
(=) A+B+C = variaţia netă a numerarului şi a echivalentelor de numerar
(=) efectele variaţiilor cursurilor de schimb
(=) numerar şi echivalente de numerar la începutul exerciţiului
(=) numerar şi echivalente de numerar la sfârşitul exerciţiului

În cazul metodei directe informaţiile privind principalele categorii de intrări şi ieşiri de fonduri
brute pot fi obţinute fie pe baza înregistrarilor contabile ale întreprinderii, fie prin ajustarea vânzărilor,
costul vânzărilor şi celelalte elemente ale contului de profit şi pierdere în funcţie de variaţiile
intervenite în cursul exerciţiului, în cadrul stocurilor, creanţelor, şi datoriilor din exploatare; de celelalte
elemente fără incidente monetare; de celelelte elemente pentru care incidentele monetare constau în
fluxuri de investiţii sau de finanţare.

b. Metoda indirectă
Metoda indirectă presupune de fapt constituirea unui tablou de reconciliere a rezultatului net
înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare cu fluxul net de numerar din activităţile de
exploatare.
Un format de prezentare în acord cu standardul IAS 7 a metodei indirecte este:
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 44

Tabel 16
Tabloul fluxurilor de numerar – metoda indirectă

Fluxuri de numerar generate de activitatea de exploatare


Rezultat înainte de impozit şi elemente extraordinare
Ajustari din elemente nonnumerar
(+) Cheltuieli cu amortizări şi provizioane
(-) Venituri din provizioane
(+) Pierderi din diferenţe de curs valutar
(-) Câştiguri din diferenţe de curs valutar
(+) Cheltuieli cu dobânzile
(-) Venituri din plasamente
(=) Rezultat din exploatare înainte de modificările capitalului circulant
(variaţia NFR)
(+;-) Variaţia capitalului circulant (NFR)
(+;-) Creşteri/micşorări de stocuri
(+;-) Creşteri/micşorări de creanţe din exploatare
(+;-) Cheltuieli în avans
(+;-) Creşteri/micşorări de datorii comerciale şi alte datorii din exploatare
(+;-) Venituri în avans
(=) Flux de numerar generat de exploatare
(-) Dobânzi şi dividende plătite
(+) Dobânzi şi dividende încasate
(-) Impozit pe profit
(+) Fluxul de numerar înainte de elemente extraordinare
(+) Încasarea asigurării
(=) Flux net de numerar din activitatea de exploatare

Prin metoda indirectă fluxul net de numerar se determină ţinând cont de trei elemente: variaţiile
intervenite în cursul exerciţiului, în cadrul stocurilor, creanţelor, şi datoriilor din exploatare; alte
elemente precum amortizările, provizioanele, impozitele amânate, câştigurile sau pierderile din schimb
nerealizate; alte elemente pentru care incidenţa asupra numeralului se realizează prin fluxurile de
investiţii şi cele de finanţare.

5.5. Politici contabile şi notele explicative la situaţiile financiare

Informaţiile utile necesare pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare între bilanţ,
contul de profit şi pierdere, şi notele explicative la situaţiile financiare sunt exprimate prin intermediul
politicilor contabile iar una din principalele probleme care se ridică cu privire la acestea se referă la
divulgarea politicilor contabile de către întreprindere.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 45

5.5.1. Politici contabile prezentate în situaţiile financiare

Politicile contabile, aşa cum se degaja din Standardele Internaţionale de Contabilitate,


reprezintă principiile, bazele, regulile, convenţiile şi practicile specifice adoptate de către o
întreprindere pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilore financiare.
Modul şi forma în care întreprinderea decide să prezinte politicile contabile se poate
concretiza într-un document al conducerii întreprinderii, a carui existenţă este foarte importantă, chiar
dacă numele sub care apare nu prezintă o importanţă prea mare, astfel poate fi regăsit sub denumirea de
“Plan contabil” sau “Politici contabile” sau sub un alt nume care să reflecte conţinutul. În România
situaţia financiară dedicată politicilor contabile figurează sub denumirea de “Principii, Politici şi
Metode Contabile”, şi în cadrul acesteia se regăsesc informaţii despre abaterile de la principiile
contabile şi schimbarea metodelor de evaluare, tratamente contabile alternative, suma dobânzilor
incluse în costul de producţie al activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de fabricaţie.
Standardele, normele contabile şi interpretările elaborate de instituţiile de normalizare
internaţionale oferă sistemul de referinţă în formularea politicilor contabile. Dacă apare cazul în care nu
exista un standard specific sau o interpretare, apare raţionamentul profesional în formularea şi
dezvoltarea unei politici contabile, care să ofere informaţii relevante şi credibile beneficiarilor de
situaţii financiare.
Standardul IAS 1 oferă o listă a politicilor contabile pe care o întreprindere le-ar putea avea în
vedere, dar la care nu se limitează:
• recunoaşterea veniturilor;
• principiile de consolidare, inclusiv filialele şi întreprinderile asociate;
• combinări de întreprinderi;
• asocieri în participaţie;
• recunoaşterea şi amotizarea activelor corporale şi necorporale;
• capitalizarea costurilor îndatorării şi a altor cheltuieli;
• contractele de construcţie;
• investiţiile în bunuri imobiliare;
• instrumentele şi investiţiile financiare;
• operaţiunile de leasing;
• costurile de cercetare şi dezvoltare;
• stocurile;
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 46

• impozitele, inclusiv cele amânate;


• provizioanele;
• costurile cu beneficiile de pensionare datorate angajaţilor;
• conversia valutară şi acoperirea riscului valutar;
• definirea segmentelor de activitate şi a zonelor geografice şi baza de alocare a costurilor pe
segmente;
• definirea numeralului şi a echivalentelor de numerar;
• contabilitatea de inflaţie;
• subvenţiile guvernamentale.
Alte Standarde Internaţionale de Contabilitate solicită în mod specific prezentarea politicilor
contabile în multe dintre aceste domenii.
Orice întreprindere trebuie sa aibă în vedere natura activităţii sale şi politicile la care utilizatorul
se asteaptă sa fie prezentate pentru acel tip de întreprindere.

5.5.2. Notele explicative la situaţiile financiare

În cadrul notelor explicative la situaţiile financiare, se regăsesc dezvoltările şi completările


informaţiilor prezentate în bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de numerar şi în situaţia
modificării capitalului propriu.

6. Minimul şi maximul de informaţii în situaţiile financiare

Delimitările informaţionale între situaţiile financiare, mai precis între bilanţ şi contul de profit şi
pierdere pe de-o parte şi notele la situaţiile financiare pe de alta parte, reprezintă o problemă de politici
privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

6.1. Informaţii ce trebuiesc prezentate în bilanţ

Asa cum prevede IAS 1 “prezentarea situaţiilor financiare” şi urmărind criteriul pragului de
semnificaţie, conducerea întreprinderii poate opta pentru prezentarea elementelor bilanţului pe una din
variantele:
• prezentarea minimă-obligatorie;
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 47

• prezentarea detaliată – bazată pe raţionamentul profesional.


Directiva a IV-a a Consiliului Comunităţilor Europene propune prezentarea bilanţului contabil
sub forma a doua scheme obligatorii, alegerea uneia din ele revenind conducerii întreprinderii. Atat la
nivelul bilanţului cât şi a contului de profit şi pierdere informaţiile din posturile prevăzute, trebuie să
apară separat în ordinea indicată, orice descriere mai detaliată a posturilor va fi autorizată numai cu
respectarea structurii schemelor.
Ţinând cont de prevederile standardului IAS 1 distingem următoarele elemente rânduri care
trebuie incluse în bilanţul contabil, reprezentând minimul de informaţii ce trebuie prezentate:
a. terenuri şi mijloace fixe;
b. active necorporale;
c. active financiare;
d. investiţii financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalenţă;
e. stocuri;
f. creanţe comerciale şi de altă natură;
g. numerar şi echivalente de numerar;
h. datorii comerciale şi de altă natură;
i. datorii şi active fiscale aşa cum sunt cerute de IAS 12 ”Impozitul pe profit”;
j. provizioane;
k. datorii pe termen lung purtătoare de dobândă;
l. interese minoritare;
m. capital emis şi rezerve.
În afară de elementele rânduri de mai sus mai trebuie prezentate şi altele când un standard de
contabilitate o cere sau când o astfel de prezentare este necesară pentru a prezenta fidel poziţia
financiară a întreprinderii.
În legatură cu maximul de informaţii în situaţiile financiare, IAS 1 face referinţă la Principiul
pragului de semnificaţie, conform căruia “fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat în
situaţiile financiare, iar valorile nesemnificative trebuie cumulate cu valorile de natură sau funcţie
similară şi nu trebuie prezentate separat”.
Trebuie menţionat ca valorile minime ce trebuie cuprinse în bilanţ conform IAS 1
“prezentarea situaţiilor financiare” sunt dezvoltate prin intermediul altor standarde. De exemplu pentru
fiecare clasă de imobilizări corporale, IAS 16 “Imobilizări corporale”, oferă o listă cu informaţii
minime ce trebuiesc prezentate.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 48

6.2. Informaţii ce trebuiesc prezentate în bilanţ fie în note

Bilanţul contabil nu reprezintă unicul document purtator de informaţie, ci şi anexa şi notele la


acesta, care contribuie la obţinerea unei imagini fidele a conturilor anuale.
Elementele enumerate anterior reprezintă minimul care trebuie sa apară în bilanţ (conform IAS
1), iar detalierea acestora poate să apară fie în bilanţ fie în note.
Conform standardului IAS 1, din dorinţa de a satisface cerinţele unui număr cât mai mare de
utilizatori de informaţii contabile, o întreprindere trebuie să prezinte fie în bilanţul contabil fie în notele
la situaţiile financiare, subclasificări ale elementelor rânduri prezentate, care depind atât de cerinţele
Standardelor Internaţionale de contabilitate, cât şi de mărimea, natura, şi funcţia sumelor implicate.
De exemplu:
• activele corporale sunt clasificate pe clase,
• creanţele sunt delimitate în creanţe de la clienţii comerciali, de la alţi membri ai grupului, de la
părţi afiliate,
• cheltuieli efectuate în avans şi alte sume;
• stocurile sunt divizate în marfă, materii prime şi materiale, producţie în curs de execuţie şi
produse finite;
• provizioanele se subclasifică în provizioane pentru beneficiile de pensionare cuvenite
angajaţilor şi alte elemente clasificate;
• pentru fiecare clasă de capital social trebuiesc prezentate numărul acţiunilor emise şi vărsate
integral dar şi nevărsate integral, valoarea nominală pe acţiune, o reconciliere a numărului de acţiuni
existente atât la începutul cât şi la sfârşitul anului, acţiunile proprii deţinute, acţiunile rezervate pentru
emisiune;
• trebuie prezentată natura şi scopul fiecărei rezerve din cadrul capitalului propriu; valoarea
dividendelor care au fost propuse sau declarate după data bilanţului cât şi valoarea dividendelor
nerecunoscute
De asemenea societăţile trebuie să prezinte informaţii echivalente celor de mai sus,
menţionându-se în acelaşi timp mişcările pe parcursul perioadei pentru fiecare categorie de participaţii
la capitalul propriu, precum şi drepturile, preferinţele şi restricţiile fiecărei categorii de interes de
capital.
În conformitate cu OMF nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile armonizate
cu directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 49

Contabilitate, cele trei criterii: mărimea, natura şi funcţia elementelor de activ, datorii, sau capitaluri
proprii care stau la baza subclasificării, determină următoarele delimitări în bilanţ:
• imobilizări corporale: terenuri şi constructii, instalaţii tehnice şi maşini, alte instalaţii, utilaje
şi mobilier, avansuri şi imobilizări corporale în curs;
• creanţe: creanţe comerciale, sume de încasat din interese de participare, alte creanţe, creanţe
din capitalul subscris şi nevărsat;
• stocuri: materii prime şi materiale consumabile, producţia în curs de execuţie, produse finite
şi mărfuri, avansuri pentru cumpărari de mărfuri;
• provizioane: provizioane pentru pensii şi alte obligaţii similare, alte provizioane (pentru:
litigii, garanţii acordate clienţilor, dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare
legate de acestea, pentru restructurare, alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli);
• capital propriu şi rezerve: capital, prime de capital, rezerve din reevaluare, rezerve,
rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului.

6.3. Informaţii ce trebuiesc prezentate în contul de profit şi pierdere

Ca şi în cazul bilanţului, IAS 1 defineşte şi delimitează informaţiile minime pe care trebuie să le


prezinte contul de profit şi pierdere, astfel:
a. veniturile din activităţi curente;
b. rezultatele din activităţile de exploatare;
c. costurile de finanţare;
d. partea din profituri şi pierderi aferentă întreprinderilor asociate şi în participatii
contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă;
e. cheltuieli cu impozite şi taxe;
f. profitul sau pierderea din activităţi curente;
g. elemente extraordinare;
h. interesul minoritar;
i. profitul net sau pierderea netă a perioadei.
Numai în cazul în care un Standard Internaţional de Contabilitate o cere, sau când o astfel de
prezentare este necesară pentru prezentarea fidelă a rezultatelor financiare ale întreprinderii, se impune
prezentarea altor informaţii în contul de profit şi pierdere prin adăugarea de noi posturi, rubrici de
regrupare sau subtotaluri.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 50

Elementele minime obligatorii cerute de IAS 1, pot fi modificate în cazul întreprinderilor cu


activităţi foarte diferite (de exemplu cazul băncilor care au dreptul de a modifică lista elementelor
minime datorită spacificului activităţii, a naturii şi funcţiei diferite deţinute de cheltuielile şi veniturile
implicate, dar trebuie să se tină seama de prevederile normei IAS 30).

6.4. Informaţii ce trebuiesc prezentate în contul de profit şi pierdere, fie în note

În funcţie de modelul schemei adoptate, întreprinderile trebuie să prezinte fie în contul de profit
şi pierdere fie în notele explicative o analiză a cheltuielilor fie în funcţie de natura lor, fie ţinând cont
de funcţia (destinaţia) lor.
Conform prevederilor standardului IAS1, alegerea între cele doua metode de analiză a
cheltuielilor nu depinde numai de factorii istorici ci şi de natura întreprinderii. Dacă întreprinderea
alege metoda pe funcţii aceasta trebuie să prezinte informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor,
inclusiv cheltuielile cu amortizarea şi cu personalul. Partea comună între cele doua metode este că,
ambele indică acele costuri directe sau indirecte, în funcţie de nivelul vânzărilor sau producţiei
întreprinderii.
Atât metoda după natură cât şi cea după funcţii, prezintă avantaje pentru diferite tipuri de
întreprinderi, de aceea IAS 1 solicită o opţiune între clasificări, în funcţie de cea care prezintă cel mai
fidel elementele de performanţă ale întreprinderii. Pentru că informaţiile asupra naturii cheltuielilor
sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar se cere o prezentare suplimentară atunci când este
utilizată metoda costului vânzătorilor.
Printre elementele minime obligatorii se regaseşte şi rezultatul activităţilor din exploatare, care
se obţine ca diferenţa între veniturile din exploatare şi cheltuielile cu exploatarea. Se constată cu acest
prilej că cheltuielile cu exploatarea nu sunt incluse în minimul de informaţii. IAS 1 oferă optiunea ca
acestea să fie prezentate fie în contul de profit şi pierdere, fie în note. Pot să apară ca o categorie
distinctă în cazul în care conducerea întreprinderii decide astfel, realizând detalierea acestora după una
din metodele menţionate anterior.

7. Principiile întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare

a. Continuitatea activităţii.
Acest principiu presupune, conform standardului IAS 1, ca întreprinderea să îşi continuie în
mod normal activitatea într-un mod previzibil, fără a intra în starea de lichidare sau de reducere a
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 51

activităţii sale. Aceeasi concepţie fiind regăsita şi în Cadrul general pentru pregătirea şi prezentarea
situaţiilor financiare, emis de IASB.
Dacă apare cazul în care, condiţiile continuităţii activităţii întreprinderii nu mai pot fi
îndeplinite, situaţiile financiare vor fi prezentate pe baza unei evaluări în valori lichidative, se va opri
amortizarea activelor iar metodele de evaluare şi calcul economic nu vor mai fi permanentizate.
Întreprinderea trebuie să precizeze momentul în care situaţiile financiare se elaborează pe o bază
diferită, dar şi motivele pentru care nu mai poate fi respectat principiul.
b. Contabilitatea de angajamente.
Procesul de întocmire a situaţiilor financiare, trebuie să fie guvernat, aşa cum reiese din IAS 1 şi
cadrul general IASB, de principiul contabilităţii de angajamente, cu excepţia informaţiilor prezentate în
Situaţia fluxurilor de numerar. Acest principiu se mai numeşte şi principiul delimitării în timp sau
principiul independenţei exerciţiilor.
Conform acestui principiu tranzacţiile şi evenimentele sunt recunoscute pe măsura apariţiei, nu
pe măsura încasării sau plăţii numerarului sau echivalentelor de numerar, şi sunt înregistrate în
evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare pentru perioadele la care se referă. Astfel ia
expresie prevalenţa cauzelor asupra efectelor, se înregistrează mai întâi angajamentele şi apoi
executarea lor. Delimitarea şi înregistrarea, veniturilor şi cheltuielor se face sub aspect real, mişcare de
bunuri şi servicii şi nu sub aspect monetar, mişcare monetară.
De asemenea standardul precizează că recunoaşterea cheltuielilor în contul de profit şi pierdere
se va efectua printr-o asociere directă între costurile suportate de societate şi elementele de venit
obţinute. Situaţia menţionată reprezintă de fapt un alt principiu care vine în ajutorul politicilor de
recunoaştere a cheltuielilor în contul de profit şi pierdere, cunoscut sub denumirea de pincipiul
conectării cheltuielilor la venituri.
c. Consecvenţa prezentării.
Acest principiu subliniază faptul că atât modul de prezentare cât şi cel de clasificare a
elementelor în situaţiile financiare trebuie menţinute de la o perioadă la alta. Numai în cazul în care
apare o modificare semnificativă în natura activităţii societăţii, prezentarea adecvată a tranzacţiilor sau
evenimentelor impune o astfel de situaţie sau când schimbarea este cerută de un standard sau de o
interpretare dată de IASB, se acceptă o abatere de la acest principiu.
Condiţiile de bază, pentru acceptarea abaterilor de la principiul consecvenţei prezentării, sunt
acelea de a menţine în perioadele viitoare noua modalitate de prezentare şi clasificare a elementelor în
situaţiile financiare şi de a reclasifica informaţiile comparative în conformitate cu precizările care apar
în IAS 1.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 52

Pentru o înţelegere mai bună a acestui principiu prezentăm următoarea situaţie:


Tabelul 22. Extras din Contul de profit şi pierdere întocmit la 31.12.2007 al S.C. DELADA
AUTO
-ron-
Alte cheltuieli de exploatare 2006 2007
Cheltuieli privind prestaţiile externe 0 0
Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 40,5 3,5
Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi active cedate 5.027,5 5.129,1
Total 5068 5.132,6

Tabelul 23. Extras din Contul de profit şi pierdere întocmit la 31.12.2007 al S.C. DELADA
AUTO

-ron-
Alte cheltuieli de exploatare 2007
Cheltuieli privind prestaţiile externe 5.292,2
Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 59,4
Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi active cedate 0
Total 5.351,6
Prin urmare, societatea prezintă în 2007 un sold nul, al elementului rând cheltuieli cu
despăgubiri, donaţii şi active cedate. Datorită consecvenţei prezentării informaţiilor, societatea trebuie
să prezinte în Contul de profit şi pierdere întocmit la 31.12.2007, un element rând pentru “cheltuieli cu
despăgubiri, donaţii şi active cedate” cu valoarea 0, pentru a asigura comparaţia situaţiilor financiare în
timp.
d. Pragul de semnificaţie şi cumularea.
Noţiunea de prag de semnificaţie reprezintă o componentă a caracteristicilor calitative ale
situaţiilor financiare, mai precis o componentă a relevanţei informaţiei, care, pentru deciziile
economice cere considerarea naturii şi importanţei semnificative a evenimentelor.
Astfel o informaţie se consideră a fi semnificativă dacă poate afecta în mod rezonabil evaluările
şi deciziile cu privire la întreprindere sau dacă omiterea sau declararea sa eronată ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Atunci când se doreşte
stabilirea gradului de semnificaţie al unui element, trebuie să se facă evaluarea, atât în funcţie de
natură, cât şi de mărimea acestuia, pentru ca în funcţie de fiecare situaţie în parte fie natura, fie
mărimea elementului ar putea constitui factorul determinant.
Aşa cum reiese din standardul IAS 1, situaţiile financiare sunt rezultatul prelucrării unui număr
mare de tranzacţii, structurate prin cumulare, pe grupe, în funcţie de natura sau destinaţia lor. Dacă un
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 53

element nu prezintă semnificaţie în mod individual, atunci este cumulat cu alte elemente, fie în
situaţiile financiare, fie în note, deoarece un element care nu este semnificativ pentru a fi prezentat în
situaţiile financiare, poate să fie suficient de semnificativ pentru a fi prezentat în Notele explicative.
e. Compensarea.
În literatura de specialitate se regăseşte principiul necompensării, care menţionează că valorile
elementelor care reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive,
respectiv veniturile cu cheltuiele, cu excepţia compensărilor întreprindere active şi pasive admise de
Standardele Internaţionale de Contabilitate. Analizând definiţia, se constată că principiul compensării,
aşa cum este denumit în standardul IAS 1, vine în susţinerea şi completarea cerinţei de integralitate a
informaţiilor contabile.
f. Alte principii.
• Principiul permanenţei metodelor
Acest principiu presupune ca în timp, în cadrul aceleiaşi întreprinderi, să se realizeze o
permanentizare a clasificărilor, a metodelor de evaluare şi recunoaştere a elementelor descrise în
situaţiile financiare. Modificările politicilor contabile sunt permise numai dacă sunt cerute de lege, de
un standard contabil sau au drept rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la
operaţiunile întreprinderii, şi au un argument solid.
• Principiul intangibilităţii
Principiu intangibilităţii bilanţului de deschidere impune ca la deschiderea exerciţiului să fie
preluate informaţiile privind patrimoniul şi rezultatele de închidere ale exerciţiului precedent. În cazul
apariţiei de modificări, acestea trebuiesc divulgate potrivit regulilor privind schimbarea metodelor
contabile şi de evaluare.
• Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului
Cadrul IASB, arată că o condiţie pentru ca informaţiile să reprezinte corect tranzacţiile şi
evenimentele care pot apărea, este ca prezentarea şi contabilizarea lor să tină cont, nu numai de forma
juridică, ci, şi de substanţa lor şi de realitatea economică. Motivarea, vine din faptul că, substanţa
tranzacţiilor sau a evenimentelor nu este mereu conformă cu cea rezultată din forma legală.
• Principiul comparabilităţii
Acest principiu derivă din dreptul utilizatorilor de a compara situaţiile financiare ale unei
întreprinderi în timp, pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. De
asemenea utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale diverselor întreprinderi, pentru a
le monitoriza poziţia financiară, performanţele şi modificările înregistrate, şi din acest motiv este
important ca situaţiile financiare să releve informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 54

8. Aria de aplicabilitate a studiului.


8.1. Prezentarea întreprinderii luată în studiu.

Denumirea societăţii comerciale luate în studiu este S.C. DELADA AUTO S.R.L.. În toate
actele, facturile, anunţurile publicitare şi alte acte provenind de la societate, denumirea societăţii
comerciale va fi urmată de cuvintele: “Societate cu Răspundere Limitată” sau iniţialele S.R.L..
Societatea comercială S.C. DELADA AUTO S.R.L. este o persoană juridică română, având
forma juridică de societate cu răspundere limitată. Aceasta îşi desfăşoară activitatea în conformitate cu
legile române şi statutul societăţii. Sediul societăţii se află în România, jud. Braşov, str. Prahova, nr. 29.
Sediul societăţii poate fi schimbat în alt loc din România pe baza hotărârii adunării generale a
asociaţilor, potrivit legii.
La înfiinţare societatea nu a prezentat sucursale sau filiale, dar pe parcursul funcţionării,
societatea va putea să deschidă sucursale, filiale, reprezentanţe, agenţii, magazine şi alte subunităţi
conform legii. Durata societăţii este nelimitată cu începere de la data înmatriculării în Registrul
Comerţului.
Obiectul principal de activitate al societăţii este reprezentat de:
503-Comerţul cu piese şi accesorii pentru autovehicule
5030- Comerţul cu piese şi accesorii pentru autovehicule
Alte activitaţi pe care le poate efectua societatea comercială DELADA AUTO S.R.L.:
0141 - Activitati de servicii anexe agriculturii; gradinarit peisagistic (arhitectura
peisagera)
0202 - Servicii auxiliare silviculturii si exploatarii forestiere
1824 - Fabricarea altor articole de imbracaminte si accesorii n.c.a.
2010 - Taierea si rindeluirea lemnului; impregnarea lemnului
2020 - Fabricarea de produse stratificate din lemn: placaj, panel, furnire, placi din aschii
de lemn, placi fibrolemnoase etc.
2030 - Fabricarea de elemente de dulgherie si tamplarie pentru constructii
2051 - Fabricarea altor produse din lemn
2052 - Fabricarea articolelor din pluta, paie si impletituri
2211 - Editarea cartilor
2213 - Editarea revistelor si periodicelor
2214 - Editarea inregistrarilor sonore
2215 - Alte activitati de editare
2222 - Alte activitati de tiparire n.c.a.
2225 - Alte lucrari de tipografie
2232 - Reproducerea inregistrarilor video
2233 - Reproducerea inregistrarilor informatice
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 55

2231 - Reproducerea inregistrarilor audio


2511 - Fabricarea anvelopelor si a camerelor de aer
2512 - Resaparea anvelopelor
2513 - Fabricarea altor produse din cauciuc
2521 - Fabricarea placilor, foliilor, tuburilor si profilelor din material plastic
2522 - Fabricarea articolelor de ambalaj din material plastic
2523 - Fabricarea articolelor din material plastic pentru constructii
2524 - Fabricarea altor produse din material plastic
2851 - Tratarea si acoperirea metalelor
2852 - Operatiuni de mecanica generala
2922 - Fabricarea echipamentelor de ridicat si manipulat
2875 - Fabricarea altor articole din metal
3430 - Productia de piese si accesorii pentru autovehicule si motoare de
autovehicule
3663 - Fabricarea altor produse manufacturiere
5010 - Comert cu autovehicule
5020 - Intretinerea si repararea autovehiculelor
5040 - Comert cu motociclete, piese si accesorii aferente, si reparatii
5050 - Comert cu amanuntul al carburantilor pentru autovehicule
5114 - Intermedieri in comertul cu masini, echipamente industriale, nave si
avioane
5119 - Intermedieri in comertul cu produse diverse
5118 - Intermedieri in comertul specializat in vanzarea produselor cu caracter
specific, n.c.a.
5143 - Comert cu ridicata al aparatelor electrice si de uz gospodaresc, al
aparatelor de radio si televizoarelor
5144 - Comert cu ridicata al produselor din ceramica, sticlarie, tapete si
produse de intretinere
5147 - Comert cu ridicata al altor bunuri de consum, nealimentare, n.c.a.
5152 - Comert cu ridicata al metalelor si minereurilor metalice
5153 - Comert cu ridicata al materialului lemnos si de constructii
5154 - Comert cu ridicata al echipamentelor si furniturilor de fierarie pentru
instalatii sanitare si de incalzire
5155 - Comert cu ridicata al produselor chimice
5156 - Comert cu ridicata al altor produse intermediare
5157 - Comertul cu ridicata al deseurilor si resturilor
5190 - Comert cu ridicata al altor produse
5181 - Comert cu ridicata al masinilor-unelte
5182 - Comert cu ridicata al masinilor pentru industria miniera si constructii
5183 - Comert cu ridicata al masinilor pentru industria textila si al masinilor de
cusut si de tricotat
5184 - Comert cu ridicata al calculatoarelor, echipamentelor periferice si
software-ului
5185 - Comert cu ridicata al altor masini si echipamente de birou
5186 - Comert cu ridicata al altor componente si echipamente electronice
5187 - Comert cu ridicata al altor aparaturi utilizate in industrie, comert si
transporturi
5188 - Comert cu ridicata al masinilor, accesoriilor si uneltelor agricole,
inclusiv al tractoarelor
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 56

5244 - Comert cu amanuntul al mobilei, al articolelor de iluminat si al altor


articole de uz casnic
5245 - Comert cu amanuntul al articolelor si aparatelor electro-menajere, al
aparatelor de radio si televizoarelor
5246 - Comert cu amanuntul cu articole de fierarie, cu articole din sticla si cu
cele pentru vopsit
5247 - Comert cu amanuntul al cartilor, ziarelor si articolelor de papetarie
5248 - Comertul cu amanuntul, in magazine specializate, al altor produse n.c.a.
5250 - Comert cu amanuntul al bunurilor de ocazie vandute prin magazine
5261 - Comert cu amanuntul prin corespondenta
5262 - Comert cu amanuntul prin standuri si piete
5263 - Comert cu amanuntul care nu se efectueaza prin magazine
60. Transporturi terestre; transporturi prin conducte
63. Activitati anexe si auxiliare de transport, activitati ale agentiilor de turism
70. Tranzactii imobiliare
74. Alte activitati de servicii prestate si principal Intreprinderilor
72. Informatica si activitati conexe
71. Ichirierea masinilor si echipamentelor, fara operator si a bunurilor
personale si gospodaresti

Capitalul social este fixat la 100.000 (una sută mii) ron împarţit în 20 părţi sociale în valoare de
5000 ron fiecare depus integral în numerar. Capitalul social total şi numărul părţilor sociale este inserat
analitic pe fiecare asociat în contractul de societate.
Capitalul social poate fi majorat pe baza hotărârii adunării generale a asociaţilor prin emitere de
noi părţi sociale, reprezentând aport în numerar sau în natură a asociaţiilor existenţi sau prin primirea
de noi asociaţi. Reducerea capitalului se poate face pe baza hotărârii Adunării Generale a Asociaţiilor
urmând să se respecte minimul de capital legal.
Fiecare parte socială subscrisă şi vărsată de asociaţi conferă acestora dreptul la un vot în
Adunarea Generală a Asociaţiilor, dreptul de a participa la distribuirea beneficiilor, precum şi alte
drepturi prevăzute în statut.
Patrimoniul societăţii nu poate fi grevat de datorii sau alte obligaţii ale asociaţiilor.
Adunarea Generală a Asociaţiilor prezintă următoarele obligaţii: aprobă sructura organizatorică
şi numărul de personal, angajează şi concediază personalul salariat; elaborează şi aprobă regulamentul
interior al societăţii prin care se stabilesc obligaţiile şi drepturile de personal; aprobă şi modifică
programul de activitate şi bugetul societăţii; aprobă operaţiunile de plăţi şi încasări, vânzări, cumpărări,
contractează împrumuturi bancare; aprobă încheierea şi rezilierea contractelor economice; aprobă
bilanţul, repartizarea beneficiului sau acoperirea pierderilor între membrii asociaţi; decide
înfiinţarea/desfiinţarea de sucursale/filiale; decide modificarea prezentului statut sau a formei juridice;
decide în alte probleme legate de obiectul de activitate al societăţii cu respectarea legislaţiei în vigoare;
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 57

Adunarea Generală a Asociaţiilor se convoacă ori de cate ori este nevoie de unul din asociaţi.
Obligatoriu, Adunarea Generală a Asociaţiilor se va întrunii odată pe an, după încheierea exerciţiului
financiar, pentru examinarea bilanţului şi a contului de profit şi pierdere pe anul precedent şi stabilirea
programelor pe anul următor. Lucrările Adunarea Generală a Asociaţiilor se consemnează într-un
registru sigilat de Camera de comerţ şi Industrie Braşov. Adunarea Generală a Asociaţiilor este
constituită valabil dacă sunt prezenţi toţi asociaţii care întrunesc ¾ din capitalul social, dacă se primesc
noi asociaţi.
Controlul societăţii. Gestiunea societăţii comerciale este controlată de asociaţi, pe cont propriu,
precum şi anual de un cenzor dacă Adunarea Generală a Asociaţiilor decide astfel. Atribuţiile şi
obligaţiile cenzorului sunt cele stabilite de legile în vigoare. Pentru munca depusă cenzorul este
remunerat faţă de societate pentru activitatea depusă.
Administrarea societăţii. Societatea este administrată şi reprezentată de următorii:
CATARAGIU MIRCEA şi COŞMAN VIRGIL SORIN,asociaţi fondatori la societatea DELADA
AUTO S.R.L.
Administratorii şi reprezentanţii prevăzuţi mai sus vor funcţiona pe toata durata existenţei
societăţii. Pentru activitatea prestată, administratorii şi reprezentanţii sunt remunerate cu sume ce se vor
stabilii de comun acord şi care se vor plăti lunar. Timpul cât administratorii au prestat activitate se
consideră vechime în muncă dacă pe toata această perioadă au fost vărsate la asigurările de stat
contribuţiile corespunzătoare.
Administratorii şi reprezentanţii au drepturi şi obligaţii ce decurg din calitatea lor de destinatari
de părţi sociale, care constituie de fapt şi garanţia pentru administraţie. De asemenea, aceştia convin să
dea garanţii reciproce, pe care le consideră necesare pentru asigurarea obligaţiilor asumate în vederea
realizării obiectului de activitate al societăţii.
Pentru buna desfăşurare a activităţii, administratorii şi reprezentanţii pot, după înmatricularea
societăţii , să angajeze forţă de muncă pe bază de contracte individuale de muncă, înregistrate la
organele de stat competente. Salarizarea personalului angajat, plata impozitului, a CAS-ului, a
ajutorului de şomaj şi altele se vor face cu respectarea prevederilor legale. Timpul lucrat de salariaţi se
consideră vechime în muncă dacă pe toata această perioadă au fost vărsate la asigurările de stat
contribuţiile corespunzătoare.
Activitatea societăţii. Exerciţiul economic financiar începe la data de 01 ianuarie şi se încheie la
31 decembrie al fiecărui an. Disponibilităţile în numerar, operaţiunile de plăţi şi încasări pot fi realizate
de societate sau prin intermediul unui cont bancar.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 58

Societatea comercială va ţine evidenţă contabilă şi va întocmii obligatoriu, anual, bilanţul şi


contul de profit şi pierdere, pe baza Normelor metodologice elaborate de M.F. Bilanţul şi contul de
profit şi pierdere vor fi depuse în termen de 15 zile la Registrul comerţului şi publicate în Monitorul
Oficial.
Din beneficiul anual se va prelua 5% pentru formarea fondului de rezervă până ce atinge 50%
din capitalul social. Din beneficiul de bilanţ se scade impozitul legal rezultând beneficiul cuvenit
asociaţiilor care se repartizează între aceştia proporţional cu aportul fiecăruia la capitalul social.
În cazul înregistrarii de pierderi, asociaţii le vor suporta proporţional cu aportul fiecăruia la
capitalul social şi în limita capitalului subscris.
Pentru că are o cifră de afaceri incadrată în limitele admise pentru tipul de întreprindere din care
face parte, societatea DELADA AUTO S.R.L.,intră în categoria microîntreprinderilor. Prin urmare
aceasta datorează un impozit pe venit, prin aplicarea unei cote de 1,5% asupra veniturilor realizate
trimestrial, spre deosebire de ceilalţi agenţi economici care determină impozitul pe profit prin
deducerea de venituri a cheltuielilor şi aplicarea unei cote de 16% asupra profitului brut.
Poziţia financiară şi performanţa societăţii la sfârşitul exerciţiului financiar la 31/12/2007, se
prezintă astfel: -ron-
Indicatori 01/01/2007 31/12/2007
Cifra de afaceri 38.027,3 49.795,5
Total venituri 38.027,4 49.795,5
Cheltuieli totale 32.228,4 44.382,3
Profit brut 5.799 5.413,2
Impozit pe venit 570,4 746,9
Profit net 5.228,6 4.666,3

Elementele componente ale organigramei societaţii, se observa din Figura 3.

Asociaţi

Magazin de desfacere cu
amănuntul a mărfurilor Compartiment
Compartiment contabilitate
aprovizionare

Figura 3. Organigrama societăţii

Modificarea formei juridice, dizolvare, lichidare, fuziune, litigii.


Societatea va putea fi dizolvată în următoarele condiţii:
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 59

• imposibilitatea realizării obiectului de activitate;


• hotărârea Adunării Generale a Asociaţiilor;
• falimentul;
• reducerea capitalului sub minimul legal, dacă asociaţii nu decid completarea lui;
În caz de deces al unui asociat societatea nu intră în dizolvare şi lichidare dacă acesta are
moştenitori legali. Dizolvarea societăţii trebuie să fie înscrisă în Registrul comerţului şi publicată în
Monitorul Oficial. Lichidarea societăţii se va face de unul sau mai mulţi lichidatori numiţi de adunarea
generală a asociaţilor. Din momentul intrării în funcţiune a lichidatorilor aceştia preiau răspunderile
administratorilor şi sunt obligaţi să-şi desfăşoare activitatea conform prevederilor în vigoare.
Litigiile societăţii cu persoane fizice sau juridice române sunt de competenţa organelor
judecătoreşti din România. Litigiile născute din raporturile contractuale între societate şi persoanele
juridice române pot fi soluţionate şi prin arbitrajul puterii legii. Litigiile personalului român angajat de
societate, ivite în raporturile cu acesta se rezolvă în conformitate cu legislaţia muncii din România.
Fuziunea poate avea loc la decizia Adunării Generale a Asociaţiilor cu întocmirea actelor
corespunzătoare legislaţiei în vigoare.
Piaţa de aprovizionare. Piaţa de desfacere. Mediul concurenţial.
Principalii furnizori ai societăţii sunt: SC Europrafica S.R.L., S.C. Metro Cash&Carry S.R.L.,
S.C. Bennet Auto S.R.L., S.C. 2Net Computer S.R.L., S.C. Trodat S.R.L., S.C. Petrom S.A., S.C.
Yolans Com S.R.L., S.C. Vicont S.R.L., S.C. Romartech S.R.L., S.C. Olmedo Impex S.R.L., S.C.
Telemobil S.A., S.C Ramona & Co S.R.L., S.C. Tess S.R.L..
Piaţa de desfacere a societăţii DELADA AUTO S.R.L. o constituie oraşul Braşov.
Principalii competitori, care au acelaşi segment de piaţă sunt SC BRADOC SRL şi SC
MAREM IMPEX SRL.

8.2. Sistemul informaţional la S.C. DELADA AUTO S.R.L.

În zilele noastre, întâlnim calculatoare la tot pasul, de la băcanul din colţ, care-şi ţine evidenţele
sale cu ajutorul unui PC şi pâna la ghişeul la care plătim telefonul.
Calculatoarele pot fi legate între ele, formând astfel reţele. Toate acestea se datorează faptului
că ne dăm seama din ce în ce mai mult că PC-ul ne uşurează munca. Dar trebuie de subliniat faptul că
un calculator este de fapt o “maşinărie” care prelucrează o serie de informaţii pe care i le dăm.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 60

Pentru exemplificare selectăm o situaţie financiară, şi anume bilanţul contabil. Acesta reprezintă
din punct de vedere informatic, un ansamblu de date numerice care descriu anumite aspecte. El
constituie o informaţie pentru cel care stapâneşte modelul contabil în vederea interpretării acestuia.
De fapt, în practică întâlnim, printre altele, două concepte legate de aceasta şi anume sistemul
informaţional şi sistemul informatic.
Sistemul informaţional este ansamblul de elemente implicate în procesul de colectare,
transmisie, prelucrare, etc. de informaţii. Rolul sistemului informaţional este de a transmite informaţia
între diferite elemente. De exemplu, în cadrul unei unităţi economice, rolul sistemului informaţional
este de a asigura persoanele din conducere cu informaţii necesare pentru luarea diferitelor decizii
economice sau de alta natură. În cadrul sistemului informaţional se regăsesc: informaţia vehiculată,
documentele purtătoare de informaţii, personalul, mijloace de comunicare, sisteme de prelucrare a
informaţiei, etc.
În cadrul sistemului informaţional, majoritatea activităţilor se pot desfăşura cu ajutorul tehnicii
de calcul. Se pot prelucra datele primare şi apoi, rezultatul poate fi transferat mai departe, către alt
compartiment spre prelucrare. Transferul se poate face şi el pe cale electronică, prin intermediul unei
reţele de calculatoare.
Dacă se face o analiză a sistemului informaţional, prin intermediul fluxurilor de informaţii, se
observă că acesta realizează o condiţie reciprocă (“buclă de reacţie1”):
Figura 4.
intrări ieşiri
DECIZII
SISTEM DECIZIONAL Curente, Tactice, Strategice

SISTEM INFORMAŢIONAL
Informaţii pentru Date - circuite - fluxuri - resurse
fundamentare decizii informaţionale informaţionale umane

COMPONENTE INFORMATICE PENTRU:

FUNDAMENTARE GESTIUNE
DECIZII ECONOMICĂ

ieşiri intrări
Informaţii pentru
SISTEM OPERAŢIONAL
procese de execuţie

“Bucla de reacţie” a Sistemului Informaţional


1
Minodora Ursăcescu, Sisteme informatice – O abordare între clasic şi modern, Bucureşti, Editura Economică,
2002
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 61

Sistemul informaţional contabil trebuie să fie, în acelaşi timp, un sistem complex şi dinamic,
adică un sistem cu componente multiple, cu ieşiri specifice fiecărui utilizator de informaţii, cu interfeţe
de lucru şi comunicare cu sistemele informaţionale complementare dintr-o întreprindere. Altfel spus, un
sistem complex care înregistrează schimbări în permanenţă.
Sistemul informaţional contabil trebuie să fie un sistem deschis şi interactiv. Aceste doua
caracteristici vin în completarea dinamicii şi complexităţii prezentate anterior. Faptul ca SIC
înregistrează fapte din realitatea zilnică a întreprinderii susţine ideea de sistem deschis, pentru că dacă
ar fi altfel, atunci nimeni nu ar folosi (nici măcar post operaţii) rezultatele sistemului informaţional.
Sistemul informaţional contabil trebuie să fie un sistem în timp-real, ceea ce presupune ca atât
contabilitatea de gestiune, cât şi cea financiară să se cupleze conceptual şi practic la toate tehnologiile
informaţionale şi de comunicaţii moderne. Numai în acest fel se poate atinge acest scop. Acest lucru
presupune ca în viitor tehnologiile informaţionale moderne să fie folosite pe scară largă în economie,
ceea ce va conduce la înlocuirea luării deciziilor în condiţii parţial necunoscute şi speculative cu luarea
deciziilor bazate pe cunoştiinte reale.
Ansamblul de elemente implicate în tot acest proces de prelucrare şi transmitere a datelor pe
cale electronică alcătuiesc un sistem informatic. Într-un sistem informatic pot intra: calculatoare,
sisteme de transmisie a datelor, alte componente hardware, softwere, datele prelucrate, personalul ce
exploatează tehnica de calcul, teoriile ce stau la baza algoritmilor de prelucrare, etc.
Se poate spune deci, că sistemul informaţional este inclus în sistemul informatic, acesta din
urmă fiind o componentă esenţială a primului.
În continuare vom prezenta structura sistemului informatic pe exemplul firmei analizate.

Structura sistemului informatic


Structura sistemului informatic la societatea S.C. DELADA AUTO S.R.L. cuprinde un singur
calculator utilizat pentru ţinerea contabilitatii şi pentru calculul salariilor.
Complexitatea sistemului informatic
Caracteristicile calculatorului: calculatorul este dotat cu procesor AMD Duron cu frecvenţa de
1.29GHz, memorie RAM de 512MB, hard disk de 40GB, placă de reţea Realtek RTL 8029 având
protocol TCP/IP, licenţă Windows XP Professional şi licenţă Firewall.
Aplicaţii informatice utilizate: calculatorul are instalat IMATI Contabilitate şi IMATI salarii,
versiunea Windows, cu licenţă.
Aplicaţia „Imati Contabilitate 2000”
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 62

Societatea Maiola Com SRL, utilizează în cadrul sistemului informaţional aplicaţia „Imati
Contabilitate”. Acest program se adresează serviciului financiar-contabilitate al oricărei societaţi
comerciale, instituţii bugetare sau organizaţii non-profit. Programul are inclus planul de conturi
predefinit, atât pentru societăţi, cât şi pentru bugetari şi ONG-uri, utilizatorul optând de la început cu
care plan de conturi doreşte să lucreze.
Programul este actualizat conform noului cod fiscal şi permite trecerea la leul greu. Respectă
normele legislative în vigoare şi este în permanenţă adaptat la modificările apărute în legislaţia
economică.
Permite efectuarea oricărei situaţii cerute de legislaţia în vigoare. Include o evidenţă analitică pe
conturi contabile sau pe plan de conturi specific enitităţilor bugetare, situaţii personalizate pe centre de
cost/profit, numeroase opţiuni de control şi analiză:
• Jurnalele şi decontul de TVA;
• Registrul-jurnal, registrele de casă şi bancă, registrul-inventar;
• Avansuri spre decontare, deconturi de cheltuieli;
• Fişele analitice şi sintetice de cont, lunare şi anuale;
• Balanţele sintetice şi analitice, lunare şi cumulate cu 4 şi cu 5 egalitaţi;
• Declaraţia de impozit pe profit/venit; şi raportările semestriale şi bilanţul
contabil;
• Urmărirea clienţilor şi a furnizorilor, cuprinzând situaţiile detaliate ale fiecărei
facturi, situaţia decontărilor în avans, scadenţele facturilor, situaţii privind încasările/plăţile
facturilor;
• Situaţia veniturilor şi cheltuielilor pe centre de cost (opţional);
• Operaţiunile în valută (pentru oricâte valute), urmărirea furnizorilor şi clienţilor
externi, calculând diferenţele de curs valutar la decontările externe, fişele conturilor de valută,
atât în valută cât şi în lei;
• Grafice de evoluţie a unor indicatori;
• Efectuează închiderea automată a conturilor de cheltuieli, venituri şi TVA;
• Listează situaţiile financiare anuale, in funcţie de tipul de societate din care face
parte.
Programul este multi-societate / unitate (număr nelimitat de societaţi) şi conţine un sistem de
protejare a datelor prin repararea programului şi a bazei de date şi de asemeni un sistem de autosalvări
care permite recuperarea datelor în caz de avarie.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 63

În cazul căderilor de tensiune sau în cazul în care se dă RESET (soft sau hard) în timpul
lucrului cu baza de date pot apărea probleme de funcţionare a lucrării, caz în care se afişează un mesaj
de eroare. În această situaţie trebuie reparate fişierele bazei de date.
Operaţia de reparare a fişierelor bazei de date se efectuează rulând un utilitar „Imati Unelte
Contabilitate”, care repară automat aceste fişiere. Pentru a rula acest utilitar se selectează pictograma cu
denumirea „Unelte” urmat de numele lucrării ale căror fişiere se doreşte a fi reparate.
Programul se bucură de simplitatea şi puterea mediului grafic Windows, multifereastră, ferestre
deplasabile şi redimensionabile, meniuri, bară de instrumente, asistenţă pentru operaţiuni majore
(închidere de lună, închidere de exerciţiu).
Oferă posibilitatea de a lucra cu documente secundare temporare, ceea ce permite ştergerea sau
modificarea unei înregistrări în orice moment. De asemenea, pentru a asigura rapiditate şi eficienţa în
introducerea datelor, acest progam pune la dispoziţie patru tipuri de culegeri specializate şi două
moduri de culegere de date generale.
Programul este proiectat în Access 2000. Pentru a putea fi rulat este necesar ca pe calculatorul
respectiv să existe ori Access 2000 ori Office2000 Runtime.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 64

CAPITOLUL 2

FLUXUL INFORMAŢIONAL ORIENTAT SPRE ÎNTOCMIREA ŞI


PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

1. Delimitări privind lucrările de închidere a exerciţiului financiar

Pentru realizarea obiectivelor ce revin contabilităţii este necesar ca lucrările curente de


contabilitate să se sintetizeze periodic în informaţii generalizate, care să fie expresive şi relevante
pentru caracterizarea activităţii desfăşurate de un agent economic într-o anumită perioadă de timp şi
pentru a prezenta mărimea şi structura patrimoniului acelei unităţi. De asemenea este important ca
sinteza tuturor elementelor constitutive ale activităţii agentului economic să fie comunicată periodic
utilizatorilor care au nevoie şi au dreptul la aceasta.
Astfel, trebuiesc întocmite documente financiar-contabile ce prezintă într-o manieră sintetică,
fidelă şi completă, dar respectând o anumită periodicitate şi anumite reguli de întocmire, ansamblul
aspectelor economico-financiare ale unităţii. Aceste documente poartă denumirea de situaţii financiare,
şi pun în evidenţă, cu ajutorul unor indicatori sintetici sub forma recapitulăliilor şi centralizărilor,
totalitatea aspectelor, pot conduce la formarea unor decizii, de către utilizatorii de informaţii contabile.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 65

Cadrul contabil general IASB atrage atenţia asupra câtorva din motivele pentru care,
consumatorii de informaţii, utilizează situaţiile financiare. Astfel un utilizator poate să consume
informaţii pentru a lua decizii economice pentru:
• A decide când să cumpere, sau să vândă o investiţie de capital;
• A evalua răspunderea sau gestiunea managerială;
• A evalua capacitatea întreprinderii de a plătii şi de a oferii alte beneficii salariaţilor săi;
• A evalua garanţiile pentru creditele acordate întreprinderii;
• A determina politicile de impozitare;
• A determina profitul şi dividendele ce pot fi distribuite;
• A elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional;
• A reglementa activitatea întreprinderilor.
Datorită diversificării nevoilor de informare ale utilizatorilor, a fost necesar ca, determinarea
rezultatelor sau calcularea unor mărimi necesare în stabilirea obligaţiilor fiscale să se realizeze pe
perioada unui an calendaristic. Aceste informaţii generalizate, furnizate de contabilitate reprezintă
obligaţii ale agenţilor economici şi sunt incluse în legislaţia actuală în materie contabilă din ţara
noastră.
Totuşi, trebuie menţionat că începând cu 1 ianuarie 2007, exerciţiul financiar poate fi diferit de
anul calendaristic pentru sucursalele cu sediul în România, care aparţin unei persoane juridice străine,
cu anumite excepţii, şi pentru filialele consolidate ale societăţii-mamă precum şi pentru filialele
filialelor, de asemenea cu anumite excepţii. Având în vedere cele prezentate anterior menţionăm că:
Pentru instituţiile publice exerciţiul financiar va fi anul bugetar iar pentru unităţile nou-înfiinţate
exerciţiul financiar va începe la data înfiinţării, potrivit legii.
În cazul persoanei juridice care se lichidează, exerciţiul financiar va începe la data încheierii
exerciţiului financiar anterior şi se va încheia în ziua precedentă datei începerii lichidării. Ca precizare,
perioada de lichidare va fi considerată un exerciţiu financiar, indiferent de durata sa.
Întocmirea bilanţului contabil reprezintă un proces complex de agregare a datelor, în vederea
determinării indicatorilor economico-financiari privind situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute.
Lucrările preliminare poartă denumirea de lucrări de închidere a exerciţiului, şi au următoarea
componenţă:
• Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere;
• inventarierea generală a activelor şi datoriilor şi înregistrarea rezultatelor acesteia;
• contabilitatea operaţiilor de regularizare;
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 66

• Stabilirea balanţei conturilor după inventariere;


• determinarea rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau finanţarea pierderii;
• redactarea situaţiilor financiare.

2. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere

Întocmirea balanţei înainte de inventarierea patrimoniului are ca scop verificarea corectitudinii


înregistrarii operaţiunilor în conturi pe parcursul exerciţiului financiar, pe principiul dublei înregistrări,
şi depistarea şi corecţia eventualelor erori, reprezentând în acelaşi timp documentul prin care sunt
pregătite datele de referinţă necesare comparării soldurilor din inventarul contabil şi inventarul faptic.
Balanţa conturilor înainte de inventariere prezintă doua tipuri de relaţii de control, şi anume
relaţii dintre debitul şi creditul conturilor, respectiv înregistrarea sintetică şi analitică. Dintre acestea,
cea care oferă informaţii de control privind înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative
este aceea că totalul rulajului debitor sau creditor din balanţă trebuie să fie egal cu totalul rulajului
calculat în Registrul - jurnal.
Inventarul faptic se referă cu precădere la datele legate de soldurile finale calculate în balanţă,
acesta fiind şi motivul pentru care balanţa înainte de inventariere poate fi interpretată şi ca un inventar
contabil, în care balanţa conturilor are rol de instrument de verificare a conţinutului soldurilor
conturilor contabile în sensul că acestea să reflecte operaţii economice şi financiare reale consemnate în
documentele justificative şi înregistrate în concordanţă cu normele metodologice de utilizare a
conturilor.
Întreprinderea este obligată să acorde o atenţie deosebită, conturilor următoare, care aparţin
ariei controlului documentelor de fond: 401 „Furnizori”; 404 „Furnizori de imobilizări”; 408 „Furnizori
facturi nesosite”; 409 „Furnizori debitori”; 411 „Clienţi”; 416 „Clienţi incerţi”; 418 „Clienţi - facturi de
întocmit”; 419 „Clienţi creditori”; 461 „Debitori diverşi”; 462 „Creditori diverşi”; 447 „Fonduri
speciale taxe şi vărsăminte asimilate”; 473 „Decontări din operaţii în curs de clarificare”; clasa 6
Conturi de cheltuieli” şi clasa 7 „Conturi de venituri”.

3. Inventarierea generală a activelor şi datoriilor

Inventarierea generală a patrimoniului stabileşte situaţia reală a fiecărui element patrimonial şi o


compară (cantitativ şi valoric) cu situaţia scriptică (din contabilitate).
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 67

Cu alte cuvinte se referă atât la constatarea mărimii faptice a elementelor patrimoniale, cât
şi la evaluarea lor la nivelul valorii actuale a bunurilor patrimoniale.
Importanţa inventarului este majoră deoarece, fără acesta, bilanţul şi respectiv poziţia
financiară şi rezultatele unei întreprinderi nu pot fi determinate pe bazele reale, care să-i permită
intreprinzătorului, să se poată orienta şi menţine într-o economie însoţită de, variaţia preţurilor şi
puterii de cumpărare a banului.
Se deosebesc două metode prin care se poate constata existenţa elementelor inventariate.
Astfel:
• pentru bunurile corporale (materiale): observarea directă care se referă la: numărare,
cântărire, măsurare, cubare şi calcule tehnice, după caz;
• pentru bunurile necorporale (nemateriale), creanţe şi datorii inventarierea se bazează
pe: registre sau documente (extrase de cont confirmate de terţi).
În ceea ce priveste evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la
nivelul valori actuale denumită valoare de inventar şi reprezintă expresia valorii actuale, estimată în
funcţie de preţul pieţei, utilitatea bunului pentru economia întreprinderii, starea şi amplasarea
bunurilor. De regulă în literatura de specialitate se apreciază că valoarea de inventar este egală cu
valoarea de întrebuinţare.
O întreprindere este obligată să înscrie toate bunurile care se inventariază în liste de
inventariere. Dacă apar cazuri în care există bunuri depreciate inutilizabile sau deteriorate, fără
desfacere sau greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum şi pentru obligaţiile
şi creanţele incerte sau în litigiu, Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, recomandă să fie
întocmite liste de inventariere separate. Luând în considerare cele menţionate, se disting
următoarele liste de inventariere:
a. lista de inventariere: întocmită numai pentru stocurile de valori materiale constatate cu
lipsuri şi plusuri la inventar, precum şi pentru toate categoriile de bunuri la care comisia de
inventariere a constatat deprecieri;
b. lista de inventariere: varianta simplificată întocmită distinct în structura: valori materiale
fără lipsuri şi plusuri; valori materiale cu lipsuri şi plusuri; valori materiale cu deprecieri;
c. lista de inventariere pentru gestiunile global –valorice;
d. situaţii analitice distincte pentru alte valori decât cele materiale care la inventariere nu s-au
constatat deprecieri şi deci nu se constituie provizioane.
Există doua tipuri de inventar, care se deosebesc în funcţie de momentul în care se
efectuează inventarul:
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 68

• inventarierea periodică efectuată în cursul exerciţiului financiar la anumite date, cu scopul de a


urmării integritatea elementelor patrimoniale date în răspunderea unor persoane;
• inventarierea anuală, obligatorie care trebuie efectuată înainte de întocmirea lucrărilor de
sinteză şi raportare contabilă, dar datorită volumului mare de muncă, nu se poate efectua concomitent
asupra tuturor gestiunilor şi elementelor patrimoniale dintr-o întreprindere. Astfel că inventarierea
stocurilor şi imobilizărilor începe înainte de sfârşitul anului calendaristic, urmând ca la inventarele
întocmite la o anumita dată să se adauge intrările şi să se scadă ieşirile care au avut loc în perioada
cuprinsă între data inventarierii şi sfârşitul anului.
Rezultatele inventarierii şi modul lor de regularizare se consemnează într-un proces verbal de
inventariere, care cuprinde de regulă: perioada de gestiune inventariată, persoanele care au făcut
inventarierea, plusurile şi minusurile constatate, compensările efectuate, bunurile depreciate, creanţele
şi datoriile incerte şi în litigii, creanţele şi lichidităţile în devize, constituirea şi regularizarea
provizioanelor, regularizarea amortizărilor, alte elemente specifice inventarierii.
Registrul inventar reprezintă o recapitulaţie a elementelor inventariate grupate în funcţie de
natura lor, conform postului din bilanţul contabil.
Pentru exemplificare, pe baza datelor obţinute prin inventarierea patrimoniului societăţii
luate în studiu, prezentăm următoarea recapitulaţie a inventarului:

Tabel 24. Recapitulaţie a inventarului


Denumirea Valoare Valoare Diferenţe
structurilor inventariate contabilă de inventar de înregistrat
1. active imobilizate - - -
2. stocuri 2.836,50 - -
2.1. materiale - - -
2.2. produse finite - - -
2.3. mărfuri - - -
3. creanţe - - -
3.1. clienţi - - -

4. Contabilitatea operaţiilor de regularizare.

a. Operaţii privind regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar.


Operaţia de stabilire a rezultatelor inventarierii, a plusurilor şi minusurilor de inventar, este
urmată de înregistrarea şi decontarea lor gestionară, adică regularizarea rezultatelor inventarierii. De
regulă plusurile sunt înregistrate ca intrări în patrimoniul întreprinderii, iar minusurile se impută. În
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 69

cazul în care lipsurile constatate nu sunt din vina cuiva acestea se decontează, după caz, asupra
cheltuielilor sau veniturilor întreprinderii.
Uneori se pot admite şi compensări cantitative ale lipsurilor cu plusurile, de regula, în cazurile
în care există riscul de confuzie între sorturile aceluiasi produs, fără a se diminua însă patrimoniul
unităţii, această compensare fiind admisă, de obicei, numai pentru acceaşi perioadă de gestiune şi la
acelaşi gestionar.
Se pot acorda scăzăminte pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi, dar pentru o valoare
mai mică sau egală cu cea constatată în minus. În această situaţie mai este necesară o precizare şi
anume, ca în cazul acestor valori, pentru compensarea lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere,
scăzămintele trebuiesc calculate numai când cantităţile lipsă sunt mai mari decât cantităţile în plus.
Rezultatele cumulate pe anul 2007, în cazul societatii studiate, în urma inventarelor efectuate au
fost:
• Plusuri de marfa: 275,18 ron;
• Minusuri marfa: 50,47 ron;
Diferentele constatate au fost inregistrate în evidenta contabila prin majorarea stocului de
marfa, ambalaj, în cazul plusurilor de marfa, şi prin imputarea minusurilor persoanei responsabile şi
recuperarea acestora şi prin inregistrarea pe costuri a sumelor constatate şi neimputate.
Ţinând cont de natura structurilor de activ şi de pasiv inventariate, regularizarea diferenţelor de
inventar generează următoarele tipuri de înregistrari, pe exemplul societăţii DELADA AUTO S.R.L.:
a1. Plusuri de active imobilizate, la valoarea de inventar:
Conturi de active imobilizate = Subvenţii pentru investiţii 0 ron
21,21,23,26 131

Pentru înregistrarea TVA se utilizează formula contabilă:


TVA - deductibilă = TVA - colectată 0 ron
4426 4427

Implicit, pentru cota de TVA nedeductibilă stabilită pe bază de decont:


Conturi de active imobilizate = TVA - deductibilă 0 ron
21,21,23,26 4426

Trebuie făcută menţiunea că, potrivit PGC, în locul conturilor debitoare de mai sus se utilizează
contul 635 “cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”.

a2. Plusuri de stocuri cumpărate la valoarea contabilă de intrare:


Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 70

275,18 ron Conturi de stocuri* = Cheltuieli privind stocurile 275,18 ron


30,31,32,35,36,37 60
*pe fiecare categorie de stocuri
Pentru plusurile de stocuri privind produsele şi producţia în curs de execuţie:
Conturi de stocuri = Variaţia stocurilor 0 ron
33,34 71

a3. Plusuri de investiţii financiare pe termen scurt:


Investiţii financiare pe termen scurt = Cheltuieli privind investiţiile financiare 0
ron
cedate
50 664

a4. Plusuri constatate la inventarierea caseriei, la societăţile cu capital privat:


Casa = Alte venituri din exploatare 0 ron
531 758

a5. Minusuri de inventar neimputabile:


Cu excepţia minusurilor de casă, pentru toate minusurile de inventar neimputabile, înregistrarile
sunt de sens invers cu cele prezentate în cazul plusurilor, iar în cazul activelor imobilizate tipul de
înregistrare este:
% = Conturi de active imobilizate 0 ron
Amortizări privind imobilizările 20,21,23,26
28
Ch privind activele cedate şi alte operaţii de capital
6583

a6. Imputarea la valoarea de înlocuire la data constatării pagubei inclusiv TVA:


Alte datorii sau creanţe în legatură cu = % 0 ron
personalul / debitori diverşi
428 / 461 Alte venituri din exploatare
758
TVA colectată
4427

a7. Pentru bunurile lipsă sau depreciate calitativ se datorează TVA, astfel:
Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate = TVA colectată 0 ron
635 4427
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 71

a8. pentru minusurile de inventar de natura activelor circulante, imputabile, înregistrarile sunt
similare cu cele efectuate în cazul minusurilor neimputabile. Concomitent, pentru valoarea
imputată se face înregistrarea:

60,06 ron Debitori diverşi = % 60,06 ron


461 Alte venituri din exploatare
758 50,47 ron
TVA colectată
4427 9,59 ron

Lipsurile imputabile se evaluează la valoarea de înlocuire, care reprezintă costul de achiziţie al


bunului respectiv la data constatării pagubei, format din:
• Preţ de cumpărare practicat pe piaţă
(+) Taxe nerecuperabile
(+) Cheltuieli de transport
(+) Alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru
intrarea în gestiune
Dacă bunurile lipsă imputabile nu pot fi cumpărate pe piaţă, valoarea de imputare se stabileşte
de specialiştii din domeniul respectiv.
b. Operaţii privind calculul amortizărilor.
Calculul şi înregistrarea amortizării activelor imobilizate are loc, de regulă, prin intermediul
planului de amortizare sau a fişelor mijloacelor fixe iar la închiderea exerciţiului financiar, cu ocazia
inventarierii generale a patrimoniului, valoarea de inventar să fie egală cu valoarea rămasă de
amortizat.
Dacă apare cazul în care valoarea de inventar este mai mică decât cea rămasă de amortizat,
diferenţa se regularizează fie prin înregistrarea unei amortizări excepţionale, în cazul în care se constată
o depreciere ireversibilă (exemplu mijloacele fixe inutilizabile propuse pentru casare), fie prin
constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, când se constată o depreciere
reversibilă sau relativă ca urmare a unor cauze diverse (apariţia unei deprecieri de care nu s-a ţinut
seama cu ocazia amortizării; supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia reevaluării anterioare; lipsa de
utilitate în momentul inventarierii (trecute în conservare, inutilizabile temporar); alte cauze care
determină ca valoarea actuală să fie mai mică decât valoarea rămasă de amortizat).
Înregistrare contabilă:
Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi = Amortizări privind 0 ron
ajustarea la inflaţie imobilizările corporale
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 72

68 28

c. Operaţii privind provizioanele pentru deprecieri.


Elementele de activ neamortizate cu valoarea de inventar, la data închiderii exerciţiului, mai
mică decât valoarea contabilă de intrare, constituie obiectul provizioanelor pentru deprecieri. Aceste
micşorări de valoare au un caracter reversibil şi sunt regularizate la închiderea conturilor, în doua etape,
conform metodei generale, sau reluării provizioanelor:

• În situaţia în care deprecierea calculată pe baza inventarului (valoarea contabilă/valoarea de


inventar) este superioară provizionului constituit (soldul creditor al conturilor de provizioane pentru
deprecieri), se constituie un provizion suplimentar.
Cheltuieli cu amortizările, provizioanele = Conturi de provizioane 0
ron
şi ajustarea la inflaţie pentru deprecieri
68 29,39,49,59

• În cazul în care deprecierea constatată, pe baza inventarului, este inferioară provizionului


constituit se diminuează privizionul înregistrat cu diferenţa corespunzătoare, efecutandu-se
înregistrarea de principiu.
Conturi de provizioane pentru = Venituri din provizioane şi 0
ron
deprecieri ajustăre la inflaţie
29,39,49,59 78

d. Operaţii privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli


Pentru cheltuielile şi pierderile a căror realizare sau plată este incertă sau pentru cheltuielile care
devin exigibile în perioadele următoare se constituie provizioane pentru riscuri şi cheltuieli pentru a
asigura finanţarea acestora.
Odată cu închiderea exerciţiului, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se înregistrează în
debitul conturilor de cheltuieli şi creditul conturilor de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli. În acelaşi
timp se regularizează provizioanele constituite la finele anului precedent şi cele în cursul exerciţiului,
dar nu înainte de analiza acestora în prealabil.

Regularizarea se poate face pe două cai:

• Fie prin debitul conturilor de cheltuieli în cazul majorării provizionului:


Cheltuieli cu amortizările, provizioanele = Provizioane pentru riscuri 0
ron
şi ajustarea la inflaţie şi cheltuieli
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 73

68 15
• prin creditul conturilor de venituri când provizionul trebuie diminuat sau anulat, respectiv acesta
devine total sau parţial fără obiect:
Provizioane pentru riscuri şi = Venituri din provizioane şi 0
ron
cheltuieli ajustarea la inflaţie
15 78
e. Diferenţe de conversie şi de curs valutar
În etapa de regularizare a diferenţelor de conversie şi de curs valutar, se urmăreşte dacă
creanţele şi datoriile în moneda straină figurează în bilanţul contabil, convertite în lei, la ultimul curs de
schimb din exerciţiul financiar. Această cerinţă obligatorie impune modificarea valorii de intrare a
creanţei sau a datoriei prin utilizarea conturilor 476 „Diferenţe de conversie - activ" şi „Diferenţe de
conversie - pasiv".
Diferenţele de conversie, rezultate la închiderea exerciţiului pot fi:
• favorabile, atunci când cursul creşte pentru creanţe şi scade pentru datorii;
• nefavorabile, atunci când cursul scade pentru creanţe şi creşte pentru datorii. În acest caz, la
nivelul diferenţei de conversie se constituie un provizion pentru pierderi din schimb valutar.
f. Operaţii privind delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor.
Pentru ca rezultatul exerciţiului să poată fi stabilit în mod corect, se impune o separare în timp a
cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în cursul exerciţiului sau preluate ca sold din exerciţiul precedent.
Astfel, se impun următoarele operaţii de regularizare:
f1. operaţii privind înregistrarea cheltuielilor de plată (facturi neprimite, documente de plată
neîntocmite) şi veniturilor de realizat (facturi neîntocmite pentru bunuri materiale şi prestaţii
furnizate);
f2. operaţii privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fără bunuri materiale şi
prestaţii (la cumpărator) şi a veniturilor pentru facturile întocmite fără expedierea bunurilor
materiale sau recepţia prestărilor (la vânzator);
f3. operaţii privind regularizarea cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans (prestaţii care afec-
tează două exerciţii);
• Cheltuieli privind reparaţiile neprevizibile ce se repartizează pe parcursul mai multor exerciţii:
% = Furnizori 0 ron
Cheltuieli în avans 401
471
TVA - deductibilă
4426
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 74

În cazul în care reparaţia este efectuată pe forţe proprii, valoarea decontată la închiderea
exerciţiului financiar ca fiind aferentă exercitiilor următoare se contabilizează prin relaţia:
Cheltuieli în avans = Alte venituri din exploatare 0 ron
471 758

• Cheltuieli constatate la închiderea exerciţiului ca fiind aferente exerciţiului următor:


Cheltuieli în avans = Conturi de cheltuieli 0 ron
471 60,61,62
• Cota scadentă de cheltuieli preluate din exerciţiul precedent:
Conturi de cheltuieli = Cheltuieli în avans 0 ron
60,61,65,66 471

• Cota de cheltuieli înregistrata în cursul exerciţiului direct în contul 471 „cheltuieli în avans” şi
transferate asupra cheltuielilor exerciţiului curent încheiat:
Conturi de cheltuieli = Cheltuieli în avans 0 ron
60,61,62 471

• Venituri înregistrate în avans în cursul exerciţiului direct în conturile de regularizări:


Clienţi = Venituri în avans 0 ron
4111 472

• Venituri înregistrate în avans la conturile de regularizări şi transferate asupra exerciţiului curent:


Venituri în avans = Conturi de venituri 0 ron
472 70,76
• Venituri înregistrate în avans în conturile de venituri şi transferate la închiderea exerciţiului
conturilor de regularizare:
Conturi de venituri = Venituri în avans 0 ron
70,76 472

f4. operaţii privind repartizarea cheltuielilor pe mai multe exerciţii.


Cheltuieli de repartizat pe mai multe = Transferul cheltuielilor de 0
exerciţii exploatare ron
4xx 7xx

Cheltuieli de exploatare privind cheltuieli = Cheltuieli de repartizat pe 0 ron


de repartizat pe mai multe exerciţii mai multe exerciţii
681x 4xx
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 75

5. Balanţa conturilor după inventariere.

După ce s-a făcut inventarierea şi a avut loc contabilizarea regularizărilor de inventar se


întocmeşte o noua balanţa a conturilor a cărei funcţie principală o reprezintă cu precădere pregătirea
informaţiei necesare determinării rezultatului exerciţiului şi asigurarea suportului informaţional necesar
redactării bilanţului contabil.
O reglementare în domeniul contabilităţii este cea referitoare la Balanţa de verificare care nu se
va mai întocmi lunar, din 2007 întreprinderile vor fi obligate să o întocmeasca cel puţin anual, la
încheierea exerciţiului financiar sau la termenele de întocmire a situaţiilor financiare periodice.

6. Determinarea rezultatului exerciţiului.

Formula generală de calcul a rezultatului contabil înainte de impozitare este:


Tabel 25
- ron-
2006 2007
• Rezultat contabil 5.799 5.413,2
(=) Venituri din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor 38.027,4 49.795,5
imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de
proprietate, servicii prestate şi lucrări executate
inclusiv din câştiguri de orice natură
(-) Cheltuielile angajate pentru realizarea veniturilor. 32.228,4 44.382,3
Din punct de vedere contabil stabilirea rezultatului exerciţiului presupune închiderea, în
prealabil, a conturilor de venituri şi cheltuieli, care se efectuează, de regulă, la sfârşitul exerciţiului
financiar.
Utilizând datele înregistrate în conturile de cheltuieli şi venituri, în balanţa S.C. DELADA
AUTO S.R.L., închiderea conturilor se prezintă astfel:
• Închiderea conturilor de cheltuieli:
44.382,31 Profit şi pierdere = % 44.382,31
121
Cheltuieli privind mărfurile 32.958,21
607
Cheltuieli cu alte impozite şi 59,43
taxe
635
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 76

Cheltuieli cu salariile 4.545,2


personalului
641
Contribuţia unităţii la 1.016,4
asigurările sociale
6451
Cheltuielile unităţii pentru 323,4
fondul de sănătate 5%
64511
Contribuţia unităţii la ajutorul 140
de şomaj
64512
Alte cheltuieli de exploatare 5.292,17
658
Alte cheltuieli financiare 47,5
668

• Închiderea conturilor de venituri:


49.795,51 % = Profit şi pierdere 49.795,51
121
49.795,46 Venituri din vânzari de mărfuri
707
0,05 Alte venituri financiare
768

Conform prevederilor Legii contabilităţii 82/1991 cu modificările aduse acesteia, şi Legii


571/2003 privind Codul Fiscal, profitul sau pierderea se stabileşte lunar, respectiv, profitul impozabil
şi impozitul pe profit se calculează şi evidenţiază cumulat de la începutul anului fiscal.
În momentul închiderii exerciţiului, contul 121 „profit şi pierdere”, încorporează cheltuielile pe
luna decembrie, incuzând şi impozitul calculat pe luna decembrie şi veniturile obţinute în aceeaşi lună,
dar este important de menţionat că mărimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egală cu
impozitul calculat pe luna noiembrie.
În cheltuielile corespondente veniturilor realizate se includ şi cheltuielile cu impozitul pe
profit calculat şi plătit în cursul exerciţiului. Din acest motiv se apreciază următoarea formulă care duce
la obţinerea rezultatului contabil înainte de impozitare:
Tabel 26
- ron-
• Rezultat contabil înainte de impozitare 5.413,2
(=) Venituri realizate 49.795,5
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 77

(-) Cheltuieli corespondente veniturilor realizate 44.382,3


(+) Cheltuieli cu impozitul pe profit/venit calculat şi evidenţiat în cursul 746,9
exerciţiului

7. Impozitarea profitului.

În vederea impozitării profitului, trebuie avut în vedere că există şi cazuri în care principiile
contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii fiscale,
acest fapt determinând o diferenţă între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. Rezultatul contabil
reprezintă suma globala a profitului sau pierderii exerciţiului financiar, care figurează în contul 121
„profit şi pierdere” înainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea exerciţiului, stabilit potrivit
regulilor fiscale şi în funcţie de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile.
Într-o viziune generală, şi având ca punct de pornire, Standardele Internaţionale de Contabilitate, relaţia
dintre cele două mărimi prezentate anterior poate avea următoarea formă:
• Rezultat fiscal
(=) Rezultat contabil
(+/-) Ajustări fiscale
În raport de modul în care se
decontează impozitul pe profit se disting două metode: metoda impozitului curent şi respectiv metoda
impozitului amânat.
Masa profitului impozabil, aferentă metodei impozitului curent sau exigibil, se determină pe baza
relaţiei:
• Profit impozabil
(=) Veniturile realizate
(-) Cheltuieli corespondente veniturilor realizate
(+) Reintegrările fiscale
(-) Deducerile fiscale

Potrivit Legii impozitului pe profit, profitul impozabil se calculează ca diferenţa între veniturile
realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se
scad veniturile neimpozabile şi se adună cheltuielile nedeductibile.
Cota generală de impozitare este de 16% cu excepţiile prezentate de lege.
Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării
veniturilor şi cele considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare.
Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 78

• Impozitul pe profit datorat şi impozitul pe venitul realizat din străinătate;


• Amenzile şi penalităţile datorate către autorităţile române sau străine;
• Cheltuielile pentru protocol, care depăşesc limitele prevăzute de legea bugetară anuală;
• Sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor şi provizioanelor peste limitele
legale. În cazul rezervelor legate în limita a 5% din profitul contabil anual până ce acesta va atinge 20%
din capitalul social;
• Cheltuielile de sponsorizare care depăşesc limitele cotei prevăzute în legea nr. 32/1994 privind
sponsorizarea;
• Sumele care depăşesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetelor
anuale.
În privinta deducerilor fiscale menţionăm că acestea se referă la: dividendele primite de la altă
persoană juridică română, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în
limita a 5% din profitul contabil anual, până când acesta va atinge 20% din capitalul social, veniturile
din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea cheltuielilor pentru acţiuni de reclamă şi
publicitate şi alte elemente stabilite prin normele legale.
Profitul impozabil stabilit se calculează şi se evidenţiază trimestrial, cumulat de la începutul
anului. Astfel că:

• Impozitul pe trimestrul în curs


(=) Impozitul pe profit calculat asupra profitului impozabil cumulat de la începutul anului
(-) Impozitul aferent profitului impozabil cumulat până la sfârşitul trimestrului precedent

Întreprinderea prezintă obligaţia de a plătii impozitul pe profit trimestrial până la data de 25


inclusiv a primei luni din trimestrul următor.
Societatea DELADA AUTO S.R.L., fiind microintreprindere, nu datoreaza impozit pe profit,
dar pentru exemplificare, înregistrările contabile sunt:

Cheltuieli cu impozitul pe profit = Impozit pe profit


691 441 0 ron
Impozit pe profit = Conturi curente la bănci
441 5121 0 ron

În cazul celei de a doua metode, cea a impozitului amânat, este necesară trecerea de la impozitul
curent la cel amânat, astfel că:
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 79

Rezultatul = Rezultatul +/- Diferenţe - Diferenţe temporare


fiscal contabil permanente
Diferenţele permanente sau definitive reprezintă elementele integrate sau deduse definitiv din
rezultatul fiscal. De exemplu poate fi cazul deducerilor şi reintegrărilor fiscale în cazul metodei
impozitului curent. Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau
datorie din bilanţ şi baza fiscală de impozitare a acestora.
Înregistrări contabile:
• Înregistrarea datoriilor din impozitul amânat:
Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat = Impozit pe profit amânat
6912 4412 0
ron

La reluare, în fiecare an se face înregistrarea:


Impozit pe profit amânat = Venituri din impozitul pe
profit amânat
4412 791 0 ron

• Înregistrarea creanţelor din impozitul amânat recunoscut:


Impozit pe profit amânat = Venituri din impozitul pe profit amânat
4412 7912 0
ron

La reluare, în fiecare an se face înregistrarea:


Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat = Impozit pe profit amânat
6912 4412 0
ron

8. Impozitul pe venitul microîntreprinderilor

Conform reglementărilor în vigoare, sunt obligate la plata unui impozit aplicat asupra
veniturilor obţinute din orice sursă persoanele juridice, denumite microîntreprinderi, care la 31
decembrie a anului precedent, îndeplinesc cumulativ, următoarele condiţii:
• Sunt producătoare de bunuri materiale, prestează servicii sau/si desfăşoara activitate de
comerţ;
• Au până la 9 salariaţi;
• Au realizat venituri reprezentând echivalentul în lei până la 100.000 euro inclusiv;
• Au capital integral privat.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 80

Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 1,5% asupra sumei totale a veniturilor
trimestriale obţinute din orice sursă, respectiv asupra veniturilor înscrise în contul de profit şi pierderi
pentru microîntreprinderi.
Dacă o microîntreprindere achiziţionează case de marcat, atunci cota de impozit se aplică
asupra veniturilor din care se scade valoarea acestora, în conformitate cu documentul justificativ, şi
pentru luna înregistrarii achiziţiei. De asemenea microîntreprinderile care desfăşoară activităţi
producătoare de bunuri materiale si/sau prestări servicii şi care efectuează investiţii din profit, în active
corporale şi necorporale amortizabile, destinate activităţilor pentru care contribuabilul este autorizat,
beneficiază de scăderea acestora din impozitul datorat.
Dacă investiţia nu este finalizată în anul fiscal curent deducerea se acordă proporţional cu
valoarea lucrărilor realizate efectiv în baza unei situaţii parţiale de lucrări.
Microîntreprinderile au obligaţia de a păstra investiţiile realizate în patrimoniu, cel puţin o
perioadă egală cu jumatate din durata normală de funcţionare a acestora. În caz contrar, impozitul se
recalculeaza pentru perioada în care microîntreprinderea a beneficiat de prevederile amintite şi se varsă
la bugetul de stat cu majorările de întarziere aferente.
Microîntreprinderile, în cazul în care care crează noi locuri de muncă, şi dacă se asigură
creşterea numărului mediu scriptic anual, cu cel puţin 10% faţă de anul financiar precedent, pot
beneficia de o reducere înregistrata în proportie de 20%.
În acelaşi timp prevederile amintite se aplică numai cu respectarea cumulativă a următoarelor
condiţii: reducerea impozitului se aplică pe perioada în care forţa de muncă nou angajată rămâne în
întreprindere şi nu se fac alte disponibilizări; forţa de muncă nou angajată este de cel puţin 10% din
forţa de muncă existentă în întreprindere în momentul angajării; personalul trebuie să fie angajat cu
contract individual de muncă. Totuşi există şi excepţia în cazul pensionarilor şi desfacerii contractelor
de muncă, ca urmare a săvârşirii unor acte de indisciplină, potrivit legii.
Reducerea amintită va fi calculată începând cu luna în care sunt indeplinite cumulativ condiţiile
prezentate anterior. Plata impozitului se face în lei, trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni
din trimestrul următor.
Pentru neplata la termen a impozitului stabilit se datorează majorări de întârziere. Organele
fiscale din subordinea Direcţiilor Generale ale Finanţelor Publice judeţene, respectiv a municipiului
Bucureşti, au obligaţia de a constata, controla, urmării şi încasa impozitul precum şi majorările de
întârziere aferente acestuia.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 81

În continuare, pe baza situaţiei, societăţii comerciale luate în studiu în lucrarea de faţă,


microîntreprinderea S.C. DELADEA AUTO S.R.L.,prezentăm calculul impozitului pe veniturile
realizate de aceasta.

Tabel 27
- ron-
01.01.2007 31.12.2007
Venit impozabil 38.027,4 49.795,5
Impozit pe venit (1,5%) 570,4 746,9

Înregistrările contabile aferente sunt:


• Înregistrarea impozitului pe venit, la 31.12.2007:
746,9 ron Alte cheltuieli cu impozite = Impozit pe venit 746,9 ron
698 4411

• Închiderea contului de cheltuieli:


746,9 ron Profit şi pierdere = Alte cheltuieli cu impozite 746,9 ron
121/04 698
Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat, se depune, în format
electronic, la unitatea fiscală în a cărei rază teritorială plătitorul de impozite, taxe sau contribuţii iîi are
domiciliul fiscal. Persoanele juridice care au subunitati înregistrate ca plătitori de impozite şi taxe,
depun declaraţia privind impozitul pe salarii corespunzător activităţii subunitaţilor la organul fiscal
teritorial la care acestea sunt înregistrate ca plătitori de impozite şi taxe.
Formatul de declaraţie privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat, este:
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 82

Tabel 28. Declaraţie privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat

100
DECLARAŢIE
Privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat

Luna: DECEMBRIE 31 Anul: 2007

A. Date de identificare ale plătitorului:


Cod de identificare fiscală R 17098109

Denumire/Nume, Prenume S.C. DELADA AUTO S.R.L.


Judeţ/sector BRAŞOV Localitate BRAŞOV

Strada PRAHOVA Nr. 29 Bloc Scara Ap.

Cod poştal Tel. Fax E-mail

Banca Număr cont

B. Date privind obligaţia bugetară:


Cod bugetar 20060102
Nr. crt
Nr.de evidentă Denumire10602010105000000000015
obligaţie bugetară B. Date privind obligaţia bugetară:
Cod 1bugetar
a plăţii 18. Impozit pe veniturile din salarii
20170128
Nr. crt
Nr.de evidentă Suma Denumire
(ron) obligaţie bugetară
10602010105000000000016
1. 2
Datorată
a plăţii 07. Impozit pe veniturile
0
2. Deductibilă microîntreprinderilor Suma (ron)
3. De plată (1-2) Suma (ron) 0 1. Datorată 26,6
1. Datorată
4. De recuperat / de 203,46 2. Deductibilă
2. Deductibilă
restituit 3. De plată (1-2) 26,6
3.Nr.
Decrtplată (1-2) Denumire obligaţie203,46 bugetară 4. De recuperat / de restituit
Cod
4. De3bugetar
recuperat32.
/ decontribuţia individuală de asigurări
22090403
restituit
Nr.de evidentă sociale reţinută de la asiguraţi
10602010105000000000017 B. B. Date privind obligaţia bugetară:
a plăţii

Nr. crt Denumire obligaţie bugetară


4.
5 34.
33.contribuţia
contribuţiapentru
individuală
asigurări
de asigurări
sociale de
pentru
sănătate
şomaj
reţinută
reţinută
de de
la asiguraţi
la asiguraţi B. Date privind obligaţia bugetară:
Cod bugetar Suma (lei) 22090403
Suma (ron)
Nr.de
1. evidentă
Datorată 10602010105000000000019
18,2
2,8
a plăţii
2. Deductibilă B. Date privind obligaţia bugetară:
Cod
3. Debugetar
plată (1-2) 2612160218,2
2,8
Nr.de evidentă / de
4. De recuperat 10602010105000000000019
arestituit
plăţii B. Date privind obligaţia bugetară:
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 83

Cod bugetar 22110401


Nr. crt
Nr.de evidentă Denumire10602010105000000000019
obligaţie bugetară
6
a plăţii 35. contribuţia de asigurare pentru B. Date privind obligaţia bugetară:
Cod bugetar accidente de22090402 muncă si boli profesionale
Nr. crt datorateobligaţie
Denumire de angajator
bugetară
Nr.de evidentă 10602010105000000000019
7 Suma
37. (ron)
contribuţia pentru asigurări sociale
a plăţii B. Date privind obligaţia bugetară:
1. Datorată datorată de 1,4
angajator
Cod bugetar 28100601
2.Nr.
DeductibilăSuma Denumire
(ron)
Nr.decrtevidentă obligaţie bugetară
10602010105000000000019
3.
1. De8 plată (1-2)
Datorată 38. contribuţia de 1,4 pentru şomaj
61,6
asigurări
a plăţii B. Date privind obligaţia bugetară:
4. De recuperat
2. Deductibilă / de datorată de angajator
Cod bugetar
restituit 26121601
3.Nr.
Decrtplată (1-2)
Suma (ron)
Denumire 61,6 bugetară
obligaţie
Nr.de evidentă 10602010105000000000019
4. Datorată
1. De9 recuperat
39./ de
contribuţia pentru 8,4
asigurări sociale de
a plăţii
restituit
2. Deductibilă sănătate
3. De plată (1-2) 8,4
datorată de angajator Prezenta declaratie reprezintă titlu de creanţă.
4. De recuperatSuma/ de (ron)
restituit
1. Datorată 19,6 (suma de control: )
2. Deductibilă Sub sanctiunile aplicate faptei de fals in acte
3. De plată (1-2) 19,6 publice, declar ca datele din aceasta declaratie
4. De recuperat / de sunt corecte si complete.
restituit Nume, prenume: CANTARAGIU MIRCEA
Functia: ASOCIAT

Loc rezervat organului fiscal


Nr. inregistrare:...............................
Data: ................31/12/2007...............................

9. Distribuirea rezultatului exerciţiului.

Următoarea etapă a regularizărilor, este reprezentată de distribuirea rezultatului bilanţier, care


depinde de tipul întreprinderii. Astfel avem cazul societăţilor comerciale cu capital integral sau
majoritar de stat, pentru care profitul net, se repartizează în conformitate cu prevederile Legii nr.
15/1990 şi Ordonanţei Guvernului nr. 26/1995 şi respectiv, cazul societăţilor comerciale cu capital
privat, pentru care profitul net, se repartizează potrivit hotărârilor adunării generale a acţionarilor sau
asociaţilor. Există şi alte condiţii referiroare la distribuirea profitului, astfel că acesta trebuie să fie
abordat în mod structurat şi nu global.
Pentru persoanele juridice care aplică reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
CEE şi cu Standarde Internaţionale de Contabilitate precum şi reglementările contabile simplificate
armonizate cu directivele europene, la repartizarea profitului contabil se va avea în vedere ca
dividendele repartizate deţinătorilor de instrumente de capitaluri proprii, propuse sau declarate după
data bilanţului, precum şi celelalte instrumente de capitaluri proprii, propuse sau declarate după data
bilanţului, precum şi celelate repartizări efectuate din profit nu trebuie recunoscute ca datorie la data
bilanţului. Astfel că sumele care reprezintă dividende, respectiv vărsăminte la buget, participarea
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 84

salariaţilor la profit, sunt evidenţiate în rezultatul reportat, urmând ca, după aprobarea de către AGA a
acestor destinaţii să fie recunoscute ca datorii în bilanţ.

În contabilitate dividendul reprezintă orice distribuire, în bani sau în natură, în favoarea


acţionarilor sau asociaţilor, din profitul stabilit pe baza bilanţului şi contului de profit şi pierdere,
proporţional cu cota de participare la capitalul social.

Mai sunt necesare unele precizări referitoare la distribuirea profitului pentru dividende, astfel că
dividendele pot fi acordate numai în raport cu acţiunile subscrise şi vărsate, aceste precizări putând fi
definite prin contractul de societate şi statutul societăţii.

Dividendele reprezintă obiecte impozabile, prin reţinere la sursă, cu o cotă de 10% din suma
acestora. Termenul de plată a dividendelor este stabilit de adunarea generală ordinară a acţionarilor sau
asociaţilor la propunerea cosiliului de administraţie sau al directorului, dar plata nu poate depaşii nouă
luni de la închiderea exerciţiului.

Dacă până la sfârşitul anului în care s-a aprobat bilanţul contabil, dividendele au fost distribuite
dar nu au fost plătite, pot avea termenul de plată a impozitului pe dividende peste data de 31 decembrie
a exerciţiului respectiv.

Formula generală de calcul a dividendelor care urmează a fi distribuite şi care sunt supuse
impozitării este:

• Dividende de plată
(=) Profit rămas după plata impozitului pe profit/venit
(-) Distribuirea la fondul de participare a salariaţilor la profit
(-) Cota de participare a managerului la profitul net
(-) Sumele pentru constituirea rezervelor de finanţare

Societatea DELADA AUTO S.R.L., a repartizat dividende in valoare de 3.790,66 ron.

10. Întocmirea, redactarea, prezentarea şi publicarea situaţiilor financiare

Lucrările de completare a situaţiilor financiare reprezintă prin conţinutul lor în cea mai mare
parte operaţii de prelucrare şi transcriere a datelor din situaţiile financiare precedente şi din balanţa
conturilor.
Prin structura lor operaţiile de prelucrare a datelor privind exerciţiul curent constau din
selectarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanţa conturilor, operaţii care necesită cunoaşterea
posturilor din bilanţul contabil şi din contul de rezultate care corespund conturilor din balanţă.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 85

CAPITOLUL 3

ELEMENTE DE ANALIZĂ, DEGAJARE

FINANCIARĂ ŞI AUDIT PRIVIND SITUAŢIILE FINANCIARE

1. Analiza principalilor indicatori financiari.

a. Indicatori de lichiditate:
Tabel 29
* 2006 2007
• Indicatorul lichiditatii curente1,58% 1,44%
= Active curente (mii lei) 16.661,8 18.276,8
/ Datorii curente(mii lei) 10.480 12.657,3

Grafic nr.1

· Indicatorul lichiditatii curente

1.60%

1.55%

1.50%
· Indicatorul
lichiditatii curente
1.45%

1.40%

1.35%
2006 2007
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 86

Valoarea recomandată acceptabilă - în jurul valorii de 2; oferă garanţia acoperirii datoriilor


curente din activele curente; reprezintă indicatorul capitalului circulant.
Tabel 30
* 2006 2007
• Indicatorul lichidităţii imediate (Indicatorul 3,48% 4,14%
test acid)
= (Active curente 16.661,8 18.276,8
- Stocuri) 16.296,1 17.753
/ Datorii curente 10.480 12.657,3
Grafic nr.2

· Indicatorul lichidităţii imediate (Indicatorul test acid)

4.20%

4.00%

3.80%
· Indicatorul
3.60% lichidităţii imediate
(Indicatorul test acid)
3.40%

3.20%

3.00%
2006 2007

Indicatorul test acid prezintă o valoare mai mare în perioada analizată, faţă de cea de referinţă
datorită ritmului de creştere al indicatorului (Ac-St), care l-a depăşit pe cel al datoriilor curente.
b. Indicatori de risc:
Tabel 31
• Indicatorul gradului de
îndatorare
= Capital împrumutat (credite peste un an)
/ Capital propriu
* 100
sau K împrumutat
∗100
Capital angajat

Tabel 32
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 87

• Indicatorul privind acoperirea dobânzilor


= Profit înaintea plaţii dobânzii şi impozitului pe profit
/ Cheltuieli cu dobânda

Acest indicator determină de cate ori societatea poate achita cheltuielile cu dobânda. Cu cât valoarea
indicatorului este mai mica, cu atât poziţia societăţii este considerată mai riscantă.

c. Indicatori de activitate (indicatori de gestiune)


Aceşti indicatori furnizează informaţii cu privire la viteza de intrare sau de ieşire a fluxurilor de
numerar ale întreprinderii şi capacitatea întreprinderii de a controla capitalul circulant şi activităţile
comerciale de bază ale întreprinderii. Tabel 33
2006 2007
• Viteza de rotaţie a stocurilor (rulajul stocurilor) 1,57 ori 1,86 ori
= Costul vânzarilor 25.560,5 32.958,2
/ Stocul mediu 16.296,1 17.753

Se constată că în perioada de analiză stocul a fost rulat de-a lungul exerciţiului de 1,86 ori,
adică de 0,29 ori mai mult decât în perioada anterioară. Tabel 34
2006 2007
• Numar de zile de stocare 232,7 zile 196,6 zile
= Stoc mediu 16.296,1 17.753
/ Costul vânzarilor 25.560,5 32.958,2
* Zile an 365 365

Se constată că în perioada de analiză numărul de zile în care bunurile au fost stocate în unitate,
a fost mai mic cu 36,1 zile, decât în perioada de bază.
Tabel 35
• Viteza de rotaţie a debitelor-clienţi
= Sold mediu clienţi
/ Cifra de afaceri
* 365

Calculează eficacitatea întreprinderii în colectarea creanţelor sale; exprimă numărul de zile până
la data la care debitorii îşi achită datoriile către întreprindere. O valoare în creştere a indicatorului poate
indica probleme legate de controlul creditului acordat clienţilor si, în consecinţă, creanţe mai greu de
încasat (clienţi rău platnici).
Tabel 36
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 88

• Viteza de rotaţie a creditelor-furnizor


= Sold mediu furnizori
/ Achiziţii de bunuri (fără servicii)
* 365

Viteza de rotaţie a creditelor-furnizor - aproximează numărul de zile de creditare pe care


întreprinderea îl obţine de la furnizorii săi. În mod ideal ar trebui să includă doar creditorii comerciali.
Pentru aproximarea achiziţiilor se poate utiliza costul vânzarilor sau cifra de afaceri.
Tabel 37
• Viteza de rotaţie a activelor imobilizate
= Cifra de afaceri
/ Active imobilizate
Evaluează eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de
afaceri generate de o anumită cantitate de active imobilizate.
Tabel 38
2006 2007
• Viteza de rotaţie a activelor totale 2,28 ori 2,72 ori
= Cifra de afaceri 38.027,3 49.795,5
/ Total active 16.661,8 18.276,8

Viteza de rotaţie a activelor totale, a suferit o creştere în perioada de analiză de 2,72 ori, datorită
în primul rând ritmului de creştere al cifrei de afaceri, care l-a devansat pe cel al activelor totale.
d. Indicatori de profitabilitate:
Exprimă eficienţa întreprinderii în realizarea de profit din resursele disponibile:
Tabel 39
2006 2007
• Rentabilitatea capitalului angajat 93.8% 96.33%
= Profitul înaintea plaţii dobânzii şi impozitului pe profit 5.799 5.413,2
/ Capitalul angajat 6.181,8 5.619,5

Acest indicator reprezintă profitul pe care il obţine întreprinderea din banii investiţi în afacere.
Capitalul angajat se referă la banii investiţi în întreprindere atât de către acţionari, cât şi de creditorii pe
termen lung, include capitalul propriu şi datoriile pe termen lung sau active totale minus datorii
curente.Capital angajat se referă la banii investiţi în persoana juridică atât de acţionari cât şi de
creditorii pe termen lung, include capital propriu şi datoriile pe termen lung sau active minus datorii
curente.
Tabel 40
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 89

2006 2007
• Marja brută din vânzari 15,24% 10,87%
= Profitul brut din vânzari 5.799 5.413,2
/ Cifra de afaceri 38.027,3 49.795,5
* 100 100 100
Scăderea procentului poate scoate în evidenţă faptul că societatea nu este capabilă să îşi controleze
costurile de producţie sau să obţină preţul de vânzare optim.
e. Indicatori privind rezultatul pe acţiune
Se determină în conformitate cu prevederile IAS 33 şi au în vedere: rezultatul pe acţiune; profit
net atribuibil acţiunilor comune; număr de acţiuni comune luate în calcul; raportul dintre preţul pe piaţă
al acţiunii şi rezultatul pe acţiune.

2. Analiza poziţiei financiare şi analiza modificării poziţiei firmei

Analiza economico-financiară efectuată pe baza bilanţului contabil sau analiza poziţiei firmei
ajută la conturarea dignosticului financiar intern al societăţii comerciale şi furnizează informaţii utile
mai multor grupe de utilizatori.
Potrivit Cadrului contabil general IASB, poziţia financiară a întreprinderii este definită de
resursele economice pe care le controlează, de structura financiară a activelor, datoriilor şi capitalului
propriu, de lichiditatea şi solvabilitatea valorilor economice şi de capacitatea sa de a se adapta la
schimbările mediului în care îşi desfăşoară activitatea.
Ecuaţia fundamentală a poziţiei financiare este dată de forma:
Tabel 41 -ron-
2006 2007
Capital propriu (Activ net) 6.181,8 5.619,5
= Activ 16.661,8 18.276,8
- Datorii (Pasiv) 10.480 12.657,3

Grafic nr.3
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 90

20000
18000
16000
14000
12000
2006
10000
2007
8000
6000
4000
2000
0
Capital propriu Activ Datorii (Pasiv)
(Activ net)

În momentul în care, capitalul propriu al unei întreprinderi, are o mărime mai mare sau cel puţin
egală cu a datoriilor cu valoare economică, se spune că întreprinderea are o poziţie financiară pozitivă,
adică aceasta ca subiect de drept, are posibilitatea să-şi plătească obligaţiile faţă de terţi, atât pe
parcursul desfăşurarii activităţii sale cât şi la lichidare.
Dacă se analizează situaţia de la nivelul elementelor, adică de la structura financiară a ecuaţiei
anterioare, se spune că aceasta exprimă capacitatea unei întreprinderi de a genera lichidităţi şi
cvasilichidităţi, într-o anumită perioada de gestiune, denumită exerciţiu financiar sau exerciţiu contabil.
De asemenea dacă analiza se face într-o contabilitate patrimonială, sintagma de poziţie
financiară este înlocuită cu cea de situaţie a patrimoniului, iar relaţia de calcul devine:
Tabel 42 -ron-
2006 2007
Situaţia netă a patrimoniului (patrimoniu net) 6.181,8 5.619,5
= Activul patrimoniului 16.661,8 18.276,8
- Obligaţiile patrimoniului (datorii) 10.480 12.657,3

Referitor la informaţiile privind modificările poziţiei financiare a întreprinderii, Cadrul


contabil general IASB, precizează ca acestea sunt oferite de situaţii distincte, şi pot fi definite prin
intermediul fondului de rulment şi a fluxurilor de fonduri, a trezoreriei nete şi fluxurilor nete de
trezorerie.
În viziunea fluxurilor de trezorerie operaţiile economice şi financiare sunt grupate în operaţii de
investiţie, operaţii de finanţare şi operaţii de exploatare.
În baza datelor furnizate de bilanţul propriu-zis, respectiv situaţia elementelor patrimoniale de
activ şi pasiv, se poate efectua o analiză statică şi o analiză dinamică, referitoare la analiza poziţiei
financiare şi a modificării poziţiei financiare.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 91

A. Analiza statica
Acst tip de analiză, priveşte bilanţul contabil din două puncte de vedere:
a. Bilanţul funcţional
Acest tip de bilanţ conduce la calculul următorilor indicatori care alături de indicatorii studiaţi
prin prisma analizei dinamice formează parte integrată din Tabloul de finanţare:
Tabel 43 -ron-
2006 2007
• Fond de rulment net global (FRNG) 6.237,3 5.619,5 Se constată că
= Finanţări stabile 6.237,3 5.619,5
Fondul de rulment, în
- Activ imobilizat brut 0 0
cazul societăţii comerciale, este pozitiv (finanţări stabile > activ imobilizat brut), deci capitalurile
proprii oferă posibilitatea acoperirii unei părţi din nevoia de exploatare.

Tabel 44 -ron-
2006 2007
• Nevoia de fond de rulment din exploatare (NFRe) 5.438,1 -929,3
= activ circulant (de exploatare) 16.296,1 17.753
- datorii (de exploatare) 10.858 18.682,3

Acest indicator ilustrează „funcţia de exploatare” a bilanţul contabil propriu-zis, indicând


mărimea surselor de finanţare a activelor circulante necesare pentru desfăşurarea activităţii de
exploatare.
Se observă în 2006 o nevoie de fond de rulment pozitivă, datorată utilizarilor de exploatare, mai
mari decât resursele de exploatare, dar în perioada de analiză nevoia de fond de rulment este negativă,
datorită depaşirii valorii activului circulant de exploatare de către datoriile de exploatare, determinând
astfel un insuficient de fond de rulment.
Tabel 45 -ron-
• Trezoreria netă (TN) 365,7 523,8
= disponibilităţi 365,7 523,8
- credite de trezorerie şi credite bancare pe termen 0 0
scurt
sau (Trezoreria de activ – Trezoreria de pasiv)

Tabel 46 -ron-
• Trezoreria netă globală (TNg) 55,5 0
= Fond de rulment net global (FRNG) 6.237,3 5.619,5
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 92

- Nevoia de fond de rulment (NFR) 6.181,8 5.619,5

TN ilustrează funcţia de „ajustare financiară” a bilanţului contabil propriu-zis, indicând


stabilitatea sau instabilitatea situaţiei societăţii comerciale. Se constată o trezorerie netă pozitivă, (FR >
NFR sau Disponibilităţi > Credite bancare pe termen scurt).

b. Bilanţul financiar
Acest bilanţ reflectă solvabilitatea, lichiditatea şi implicit riscul de faliment al unei întreprinderi.
Conduce la calculul următorilor indicatori:
• Solvabilitatea, reprezintă capacitatea societăţii de a-şi onora datoriile, apreciată prin intermediul
Activului Net Contabil (ANC):

Tabel 47 -ron-
• Activul Net Contabil (ANC) 6.181,8 5.619,5
= total utilizări (total activ) 16.661, 18.276,8
8
- total resurse împrumutate (datorii) 10.480 12.657,3
În perioda analizată activul net contabil a suferit o diminuare cu 562,3 ron adică cu aproximativ
10%.
Solvabilitatea se poate calcula cu ajutorul mai multor indicatori, dintre care:
Tabel 48
• Rata solvabilităţii patrimoniale (Sp) 100% 100%
= capital propriu 6.181,8 5.619,5
/ (capital propriu 6.181,8 5.619,5
+ credite totale) 0 0

Valoarea minimă a acestei rate se apreciază că trebuie să fie în limitele 0,3 – 0,5, iar situaţia
care depaşeşte 0,5 poate fi considerată normală. În cazul societăţii studiate rata solvabilităţii
patrimoniale are o valoare egală cu 1, denotând o situaţie favorabilă.
Tabel 49
• Rata solvabilităţii generale 158,98% 144,39%
= active totale 16.661,8 18.276,8
/ datorii totale 10.480 12.657,3
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 93

Aceasta rată indică în ce măsură datoriile totale sunt acoperite de către activele totale ale
întreprinderii (active imobilizate şi active circulante).
Pentru ca valoarea ratei solvabilităţii generale este mai mare decât 1, situaţia financiară de
ansamblu a societăţii analizate este considerată ca fiind bună, deşi în perioada analizată această rată a
suferit o diminuare de 14,59%.
• Lichiditatea, reprezintă capacitatea societăţii de a-şi transforma activele în bani, pentru a face
faţă pasivelor exigibile, este apreciată prin intermediul Fondului de rulment financiar (FRf).
Situaţia este favorabilă atunci când capitalurile proprii şi împrumuturile pe termen mediu şi lung
asigură cel puţin finanţarea imobilizărilor iar activele circulante depăşesc datoriile pe termen scurt.
Când FRf este pozitiv, capacitatea de plată a societăţii respective este asigurată. Situaţia este
nefavorabilă, atunci când capitalurile nu asigură finanţarea imobilizărilor, iar lichiditatea activelor
circulante este nesigură, în timp ce exigibilitatea datoriilor sub un an este sigură. Când FRf este
negativ, atunci apare riscul de neplată al datoriilor de orice natură.

Cele mai utilizate rate de lichiditate sunt considerate:


Tabel 50
• rata lichidităţii generale 155,49% 140,25%
= Active circulante 16.296,1 17.753
/ Datorii curente 10.480 12.657,3

Se constată în perioada analizată o diminuare cu aproximativ 15%, a ratei lichidităţii analizate,


deoarece ritmul de creştere al datoriilor a fost mai mare decât cel al activelor circulante (21% în cazul
Dc, faţă de 9% în cazul Ac).
Tabel 51
• rata lichidităţii curente (intermediare) 3,48% 4,13%
= (Active circulante 16.661,8 18.276,8
- Stocuri ) 16.296,1 17.753
/ Datorii curente 10.480 12.657,3
Tabel 52
• rata lichidităţii imediate 3,48% 4,13%
= Disponibilităţi şi plasamente 365,7 523,8
/ Datorii curente 10.480 12.657,3

În cazul ratei lichidităţii curente şi a celei imediate situaţia este alta, astfel în perioada analizată,
rata lichidităţii curente şi imediate, a suferit o creştere de 0,65% deoarece ritmul de creştere al
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 94

indicatorului (Active circulante – Stocuri) a fost mai mare decât cel al activelor circulante (43% în
cazul (Ac – St), faţă de 21% în cazul Dc).
B. Analiza dinamică
Aşa cum reiese din Cadrul contabil general IASB, situaţia modificărilor poziţiei financiare sau
analiza dinamică urmăreşte fluxurile pe parcursul unui exerciţiu financiar, care pot fi:
• fluxuri de fonduri;
• fluxuri de trezorerie, ambele prezentate sub formă de tablou.
a. Tabloul fluxurilor de fonduri (TFF)
Se mai numeşte şi „Tablou de finanţare” şi cuprinde fluxurile de resurse şi fluxurile de utilizări,
pe baza solurilor a două bilanţuri contabile consecutive, transformate în bilanţuri funcţionale.
Permite astfel, cunoaşterea echilibrului financiar parţial şi global prin intermediul a trei
indicatori de variaţie absolută:

Tabel 53 ( pentru anul 2007) -ron-


• Variaţia Fondului de Rulment Net Global (ΔFNRG) 9.439,3
= Variaţia Nevoii de Fond de Rulment (ΔNFR) 9.281,2
+ Variaţia trezoreriei (ΔT) 158,1

Tabel 54 ( pentru anul 2007) -ron-


• Variaţia Nevoii de Fond de Rulment (ΔNFR) 9.281,2
= Variaţia activului circulant de exploatare (ΔAce) 1.456,9
+ Variaţia pasivului circulant (datoriilor din exploatare) (ΔPc) 7.824,3

Tabel 55 ( pentru anul 2007) -ron-


• Variaţia trezoreriei (ΔT) 158,1
= Variaţia disponibilităţilor (ΔD) 158,1
+ Variaţia creditelor bancare (ΔCb) 0

Variaţiile prezentate anterior pot avea valori pozitive sau negative.


Tabloul de finanţare porneşte de la variaţia în timp a activelor şi pasivelor, integrând rezultatul
financiar ca o componentă a situaţiei patrimoniale.
Ele reflectă un indicator important al echilibrului financiar – Capacitatea de autofinanţare
(CAF) – ce reprezintă ansamblul resurselor financiare obţinute din activitatea de exploatare, pe care
unitatea le-ar putea folosi să-şi acopere nevoile financiare dacă ar distribui dividente.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 95

b. Tabloul fluxurilor de trezorerie (TFT)


Acest indicator exprimă variaţia în timp a trezoreriei. El porneşte de la rezulatul financiar,
integrând variaţia activelor şi pasivelor (invers decât Tabloul de finanţare). Acest subiect este pe larg
dezbătut în capitolul 1 al lucrării, deoarece începând cu anul 1994 Tabloul fluxurilor de trezorerie a
devenit parte componentă a situaţiilor financiare care trebuie redactate de o întreprindere, fapt datorat
în mare parte introducerii în 1979 a normei IAS 7 de către IASB.

3. Analiza performanţei financiare


Prin analiza performanţei financiare a unei întreprinderi, se urmăreşte elaborarea unor aprecieri
asupra modului de formare a rezultatelor activitaţii întreprinderii şi implicit asupra corelaţiei existente
între aceştia, pe o parte, şi structura financiară şi solvabilitatea acesteia de cealaltă parte.
La nivelul întreprinderii conceptul de performanţă semnifică o „reuşita bună” sau un „succes”,
care depinde în mare măsură de modul de gestionare a activităţii întreprinderii.
În vremea actuală se pune accentul din ce în ce mai mult pe performanţă, reuşită şi succes. Iar
aceasta importanţă acordată din ce în ce mai mult analizei performanţei financiare reiese şi din
precizările Standardelor Internaţionale de Contabilitate, în special IAS 1, care subliniază ca
întreprinderile care aplică Reglementările contabile de armonizare cu Directiva a IV-a a CEE şi cu
Standardele menţionate sunt încurajate să prezinte pe lângă situaţiile financiare şi o analiză financiară
care să cuprindă o descriere şi o explicaţie a performanţelor financiare, principalii factori şi influenţele
care determină performanţa.
Principala sursă de informaţii pentru analiza performanţei financiare, este reprezentată de contul
de profit şi pierdere, şi este axată în special pe evidenţierea formării rezultatului întreprinderii, respectiv
pe analiza structurii lui, ţinând cont atât de elementele constitutive, cât şi de factorii care au influenţe
asupra nivelului acestor performanţe.
Documentul contabil menţionat oferă informaţii despre modalitatea de determinare a
rezultatului prin intermediul a trei rezultate intermediare: rezultatul de exploatare, rezultatul financiar şi
rezultatul extraordinar.
Prin calcularea rezultatului exerciţiului, plecând de la cele trei rezultate intermediare, se obţine
avantajul că se poate analiza succesiv impactul lor asupra rezultatului final al întreprinderii.
Pe baza contului de profit şi pierdere, se pot determina o serie de indicatori valorici, grupaţi sub
titulatura de solduri intermediare de gestiune sau marje de acumulare, care se înscriu în categoria
indicatorilor de apreciere a performanţelor economico-financiare ale întreprinderii.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 96

Analiza performanţei financiare, adică analiza pe baza Contului de profit şi pierderi, se poate
efectua prin tabloul soldurilor intermediare de gestiune.
Tabloul soldurilor intermediare de gestiune este bazat pe clasificarea cheltuielilor şi veniturilor,
pe tipuri de operaţii (de exploatare, financiare, extraordinare), şi pe operaţii curente (de exploatare +
financiare) şi extraordinare.
Acest tablou este format din următorii indicatori:
Tabel 56 ( pentru anii 2006/2007) -ron-
Marja comercială (MC) 12.466,8 16.837,3
= Vânzări de mărfuri 380.273 49.795,5
- Costul mărfurilor vândute 25.560,5 32.958,2
Unde, Cmv = (preţ de facturare + cheltuieli accesorii de cumpărare – reduceri asupra
cumpărărilor;

Datorită faptului că S.C. DELADA AUTO S.R.L. se încadrează în categoria întreprinderilor


care exercită acte de comerţ, indicatorul de marjă comercială reprezintă, mai degrabă, o măsură a
fluxului global al activităţii de comerţ cu mărfuri, decât un indicator de rezultat real.
În cazul de faţă, marja comercială a înregistrat o evoluţie ascendentă pe durata perioadei
analizate, variind de la 12.466,8 ron, în anul 2006, la 16.837,3 ron în exerciţiul financiar al perioadei
analizate, adică a avut o creştere de aproximativ 35% faţă de perioada anterioară. Valoarea obţinută
reflectă un flux global al activităţii comerciale pozitiv, contribuind în mod favorabil la formarea
rezultatului net al întreprinderii analizate.
Tabel 57
Productia exerciţiului (PE)
= producţia vândută - -
+ producţia stocată - -
+ producţia imobilizată - -

Unde, producţia vândută = vânzări de produse, lucrări, servicii (cu excepţia mărfurilor) +
reduceri acordate.
Deoarece întreprinderea analizată are o activitate bazată în exclusivitate pe comerţul cu mărfuri
industriale, situaţiile financiare nu oferă valorile specifice pentru calcularea celui de al doilea indicator
„producţia exerciţiului”.
Tabel 58 (pentru anii 2006/2007) - ron-
Valoarea adăugată (VA) 11.437,8 16.837,3
= producţia globală a exerciţiului (MC + PE) 12.466,8 16.837,3
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 97

- consumuri de bunuri şi servicii furnizate de către 1.029 -


terţi pentru această producţie

Unde, consumuri de bunuri şi servicii = cumpărări de la furnizori + cheltuieli accesorii de


cumpărare – reduceri asupra cumpărărilor + alte cheltuieli externe – reduceri asupra serviciilor externe.
Cel de al treilea indicator care face parte din tabloul SIG, este valoarea adugată, care exprimă
creşterea sau plusul de bogăţie creată de întreprindere prin activitatea tehnico-productivă, ca urmare a
utilizării propriilor factori de producţie care reprezintă potenţialul productiv al întreprinderii. În cazul
studiat, nu se poate vorbi de un potenţial productiv al întreprinderii datorită activităţii bazate exclusiv
pe comerţ. În exerciţiul financiar analizat se poate spune că valoarea adaugată are aceeaşi valoare cu
cea a marjei comerciale de 16.837,3 ron, şi raportând-o la valoarea anului precendent se observă o
creştere de aproximativ 47% ( de la 12.466,8 ron, în 2006, la 16.837,3 ron), datorată exclusiv creşterii
marjei comerciale în perioada analizată.
Tabel 59 (pentru anii 2006/2007) - ron-
Excedentul brut de exploatare (EBE) 11.056,3 10.752,9
= (VA + Subvenţii de exploatare primite) 11.437,8 16.837,3
- Cheltuieli cu personalul 378 6.025
- Impozite şi taxe 3,5 59,4
(cu excepţia impozitului pe profit)

Funcţionalitatea curentă a întreprinderii sau măsura în care aceasta poate să-şi menţină sau să-şi
dezvolte potenţialul productiv, să remunereze capitalurile avansate (proprii şi împrumutate) şi să facă
faţă obligaţiilor fiscale, este monitorizată prin intermediul indicatorului intitulat Excedent brut din
exploatare care reprezintă capacitatea potenţială de autofinanţare degajată din activitatea de exploatare.
Pentru întreprinderea analizată, EBE, indică faptul că societatea poate să se confrunte cu
anumite dificultăţi pe linia remunerarii unor eventuale capitaluri avansate sau în onorarea obligaţiilor
fiscale, datorită unei diminuări de aproximativ 3% faţă de perioada anterioară, adică a unei variaţii de la
11.056,3 ron în 2006 la 10.752,9 ron în 2007. Efectul pozitiv exercitat de creşterea valorii adăugate
asupra soldului intermediar de gestiune analizat, a fost vizibil diminuat de o creştere de aproximativ
1494% a cheltuielilor cu personalul şi o majorare cu 1597%, în 2006 în raport cu baza de referinţă a
nivelului impozitelor şi taxelor (de la 3,5 ron în 2006, la 59,4 ron în 2007).
Tabel 60 (pentru anii 2006/2007) - ron-
Rezultatul exploatării (RE) 5.871,7 5.460,7
= EBE 11.056,3 10.752,9
+ Venituri din amortizări şi provizioane - -
+ Alte venituri din exploatare - -
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 98

- Cheltuieli cu amortizări şi provizioane 55,5 -


- Alte cheltuieli de exploatare 5.129,1 5.292,2

Evoluţia nefavorabilă a EBE a avut şi repercusiuni asupra rezultatului din exploatare, şi implicit
şi asupra rezultatului net al exerciţiului. Astfel că, diminuarea de 3% a nivelului indicatorului anterior
analizat (EBE) a contribuit alături de creşterea aproximativă de 3% a nivelului indicatorului, alte
cheltuieli de exploatare, la o scădere de 7% a rezultatului din exploatare. Această diminuare a
rezultatului din exploatare reprezintă un punct în defavoarea situaţiei de ansamblu a întreprinderii
analizate, deoarece acesta caracterizează mai complet eficacitatea tehnică şi comercială a întreprinderii
şi mai ales exprimă rentabilitatea activităţii de exploatare, după deducerea tuturor cheltuielilor plătite şi
a cheltuielilor calculate, şi se impune ca în viitor, întreprinderea analizată, să ia măsuri pe linia
remedierii neregulilor constatate, pentru îmbunătăţirea situaţiei din exploatare, implicit pentru creşterea
rezultatului net al exerciţiului.
Tabel 61 (pentru anii 2006/2007) - ron-
Rezultatul curent înainte de impozitare (RC) 5.799 5.413,2
= RE 5.871,7 5.460,7
+ Venituri financiare 1 -
- Cheltuieli financiare 72,8 47,5

Şi în cazul de faţă, ca şi în numeroasele cazuri în care întreprinderile sunt îndatorate sau au


plasamente financiare relativ puţine, rezultatul financiar al întreprinderii este adesea negativ, deşi la
societatea analizată, nivelul pierderii în perioada analizată s-a diminuat cu aproximativ 34% faţă de
baza de referinţă, datorită în cea mai mare parte, diminuării cu 35% a nivelului cheltuielilor financiare
(de la nivelul de 72,7 ron în 2006, nivelul cheltuielilor a atins valoarea de 47,5 ron în 2007). Adaugând
rezultatului financiar, valoarea rezultatului din exploatare, se obţine rezultatul curent al exerciţiului
financiar, care permite analiza performanţelor activităţiilor desfăşurate în cadrul său, excluzând
elementele extraordinare şi
incidenţa fiscală a impozitului pe profit, respectiv impozitul pe venit, în cazul întreprinderii analizate.
Rezultatul curent în perioada analizată a suferit o scădere, de la 5.799 ron în 2006, la 5.413,2
ron, adică o diminuare de 7% datorită pierderii financiare suferite şi a scăderii nivelului rezultatului din
exploatare, datorită creşterii nivelului cheltuielilor şi diminuării EBE, aşa cum s-a văzut mai sus.
Tabel 62 - mii lei-
Rezultatul extraordinar (Re) - -
= Venituri extraordinare - -
- Cheltuieli extraordinare - -
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 99

Un alt indicator din cadrul tabloului SIG, este reprezentat de rezultatul extraordinar, care nu
prezintă valori, în vederea analizei, în cazul societăţii Maiola, din lipsa operaţiunilor cu caracter
extraordinar. Corectarea rezultatului curent al exerciţiului cu rezultatul extraordinar duce la obţinerea
rezultatului brut (înainte de impozitare), care în cazul de faţă are aceeaşi valoare, (de 5.799 ron în 2006,
şi 5.413,2 ron în perioada analizată), cu cea a rezultatului curent, în lipsa rezultatului extraordinar.

Tabel 63 (pentru anii 2006/2007) - ron-


Rezultatul brut al exerciţiului 5.799 5.413,2
= Rezultatul curent al exerciţiului 5.799 5.413,2
- Rezultatul extraordinar (Re) - -

Tabel 64 (pentru anii 2006/2007) -ron-


Rezultatul exerciţiului 5.228,6 4.666,3
= Rezultatul brut al exerciţiului 5.799 5.413,2
- Impozit pe profit - -
- Impozit pe venit 570 746,9

Rezultatul exerciţiului (profit/pierdere) are o dublă semnificaţie, astfel că pe o parte apare ca o


confirmare globală a eficienţei activităţii, şi pe cealaltă parte măsoară fluxul resurselor adiţionale create
de întreprindere. Rezultatul net al întreprinderii luate în studiu constituie profit, deci a avut o evoluţie
favorabilă în perioada analizată, deşi a înregistrat o diminuare de 11%, de la 5.228,6 ron, în 2006, la
4.666,3 ron în 2007. Formarea rezultatului a avut loc aproape exclusiv pe seama activităţii de
exploatare şi foarte puţin pe seama activităţilor colaterale.
Concluzie: analiza soldurilor intermediare de gestiune (sau a marjelor de acumulare), prezintă
importanţă deoarece acestea fac parte din gama indicatorilor de performanţă, care supuşi analizei, oferă
utilizatorilor de informaţii, detalii asupra provenienţei rezultatului exerciţiului şi asupra cauzelor care
au generat rezultatul respectiv.

4. Raportul de gestiune

Lucrările de sinteză şi raportare contabilă anuală trebuie să fie insoţite de Raportul de gestiune,
întocmit de administratorii unităţii. Raportul de gestiune reprezintă documentul bilanţier utilizat pentru
interpretarea analitică a situaţiei patrimoniului, respectiv a evoluţiei situaţiei financiare şi a rezultatului.
Prin intermediul raportului de gestiune se degajă următoarele informaţii:
• Prezentarea situaţiei întreprinderii şi evoluţia previzibilă a acesteia;
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 100

• Elemente deosebite care au intervenit în activitatea întreprinderii după închiderea


exerciţiului;
• Participaţia de capital la alte unităţi;
• Activitatea şi rezultatele de ansamblu ale sucursalelor şi ale altor subunităţi proprii;
• Activitatea de cercetare dezvoltare;
• Alte referiri cu privire la activitatea desfăşurată care sunt considerate necesare a fi
înscrise în raportul de gestiune.
Raportul de gestiune răspunde necesităţilor informaţionale ale partenerilor de afaceri din afara
întreprinderii, fie ei unităţi economice sau instituţii financiar-bancare, în scopul fundamentării unor
eventuale acţiuni de cooperare cu întreprinderea în cauză. Obiectivul analizei îl reprezintă determinarea
rentabilităţii şi a riscului, precum şi a valorii întreprinderii.
Fiind microîntreprindere, societatea comercială DELIDA AUTO S.R.L., nu are obigaţia de a
prezenta un raport de gestiune. Totuşi în continuare prezentăm câteva referiri concrete care nu trebuiesc
omise în momentul întocmirii unui raport de gestiune:
• Realizarea obligaţiilor prevăzute de lege privind organizarea şi conducerea corectă şi la zi a
contabilităţii;
• Respectarea principiiilor contabilitaţii;
• Respectarea regulilor şi a metodelor contabile prevăzute de reglementările în vigoare şi
respectarea regulilor de întocmire a bilanţului contabil;
• Întocmirea bilanţului contabil pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice şi respectarea
normelor metodologice cu privire la întocmirea acestuia şi a notelor sale;
• Valorificarea rezultatelor inventarierii şi reflectării acestora în bilanţul contabil la 31 decembrie;
• Situaţia care a dus la prezentarea de solduri la unele conturi, care potrivit reglementărilor
contabile, trebuiau regularizate până la 31decembrie;
• Dacă contul de profit şi pierdere reflectă fidel veniturile, cheltuielile şi rezultatele financiare ale
perioadei de raportare;
• Propunerile privind destinaţiile profitului net şi dacă acestea sunt în conformitate cu dispoziţiile
legale; Cauzele care au dus la înregistrarea de pierderi;
• Sursele pentru activitatatea de producţie şi pentru investiţii;
• Concluziile rezultate din analiza creanţelor şi obligaţiilor unităţii;
• Situaţia creditelor şi a altor împrumuturi ale societăţii, garanţia acestora, posibilitatea de
rambursare şi efectele asupra activităţii analizate, cât şi asupra celei viitoare;
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 101

• Obligaţiile faţă de bugetul de stat şi bugetele locale, faţă de fondurile speciale, dacă acestea au
fost corect stabilite şi vărsate;
• Organizarea controlului financiar propriu;
• Măsurile propuse pentru bunul mers al unitaţii;
• Alte lemente care prezintă importanţă asupra activităţii economico-financiare a unităţii
respective.
Partenerii externi susceptibili de a fi afectaţi de riscul de faliment sau de insolvabilitate, pot
recurge la studiul echivalentului financiar, încercând să detecteze principalele simptome ale
disfuncţionalităţilor, dat fiind faptul că dezechilibrul afectează imaginea şi stabilitatea întreprinderii.
Conducerea întreprinderii precum şi anumiţi parteneri externi interesaţi de rezultatele viitoare
ale acesteia, orientează analiza spre studiul performanţelor, evoluţia şi perspectivele viitoare ale
acesteia.

5. Auditarea situaţiilor financiare

„Prin audit se înţelege examinarea profesională efectuată de o persoană autorizată,


independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaţiilor financiare
anuale.”1
Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii utile pentru adoptarea deciziilor economice,
pentru a hotărî momentul de cumpărare sau vânzare a unei investiţii de capital, a evalua deficienţele în
răspunderea managerială, a evalua capacitatea întreprinderii de a plătii şi de a oferii alte beneficii
angajaţiolor săi, pentru a evalua garanţiile pentru credite acordate întreprinderii, a determina politicile
de impozitare, pentru calculul profitului şi distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre
venitul naţional.
Auditorii trebuie să aibă în vedere, potrivit Cadrului general, îndeplinirea obiectivului situaţiilor
financiare, caracteristicile calitative care determină eficienţa informaţiei contabile din situaţiile
financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare ca fiind
principala sursă de informaţii a utilizatorilor.
Examinarea generală a situaţiilor financiare are ca obiective principale verificarea dacă bilanţul,
contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de numerar, situaţia modificărilor capitalului propriu şi
politicile contabile şi notele explicative:

1
Ana Stoian, Eugeniu Turlea, Auditul Financiar Contabil, Editura Economică, Bucureşti, 2001
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 102

• Sunt coerente, tinând seama de cunoastearea generală a întreprinderii, de sectorul de activitate şi


de mediul social – economic;
• Dacă principiiile contabile şi reglementările în vigoare, au fost respectate şi corect aplicate;
• Evenimentele posterioare datei de închidere a bilanţului au fost corect evaluate.
Există un numar mare de utilizatori de informaţii contabile, care nu au încredere în situaţiile
financiare emise de către unii producători de informaţii, motivele fiind lipsa de independenţa, de
obiectivitate dar şi lipsa calitaţilor moral profesionale pentru operatiile de natura economică financiară.
Cu cât natura şi volumul activităţii unei societăţi comerciale sunt mai complexe cu atât se măreste
riscul ca erorile să crească, având astfel un impact extrem de negativ în dezinformarea utilizatorilor de
informaţii contabile.
Există numeroase societăţi financiare şi bancare, care nu au luat în seamă aplicarea corectă şi
legală a principiilor contabile, cu precădere cel al prudenţei, dezinformând astfel o gamă largă de
utilizatori. Se impune astfel introducerea, între activitatea producătorilor şi a utilizatorilor de informaţii
contabile, cunoştinţelor unor specialisti care posedă o pregătire teoretică şi o bogată experientă practică,
recunoscuţi în domeniul financiar-contabil ca persoane de o mare autoritate şi competenţa profesională.
Aceşti specialişti poartă denumirea de experţi contabili, şi au rolul de a verifica şi certifica, la
cerere, conturile anuale, în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente asupra realitaţii
datelor exprimate în documentele de sinteză, „menită să apere în mod egal pe toţi utilizatorii de
informaţii contabile1”..............
Lucrările executate de un auditor financiar trebuie să aibă o calitate superioară, astfel încât să
ajungă „la cel mai înalt standard de performanţă”. De aici reies o serie de obiective ale unui auditor
financiar:

1
Ana Stoian, Contabilitate şi gestiune fiscala, Bucuresti, Editura ASE, 2005
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 103

Informaţia contabilă prezentată în


Credibilitate situaţiile financiare trebuie să fie
credibilă, pe baza ei publicul ia
decizii economice

Publicul trebuie să identifice cei mai


Profesionalism
buni profesionalişti în domeniul
auditului financiar
Obiectivele
auditorului Calitatea
financiar Serviciile realizate de auditorii
serviciilor financiari trebuie să asigure cel mai
înalt grad de performanţă

Beneficiarii serviciilor furnizate de


Încredere auditori au incredere că desfăşurarea
auditului are un cadru privind
conduita etică şi profesională

Figura 5. Obiectivele auditorului financiar

Situaţii financiare supuse auditului financiar


Situaţiile financiare anuale ale persoanelor juridice care aplică Reglementările contabile
armonizate cu directivele Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate, aprobate prin ordin al ministrului Finanţelor publice, sunt supuse auditului financiar, care
se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.
De asemenea, sunt supuse, auditului financiar situaţiile financiare întocmite cu ocazia fuziunii,
divizării sau încetării activităţii persoanelor amintite anterior. Acestea au obligaţia auditării situaţiilor
financiare anuale şi pe perioada premergătoare aplicării reglementărilor armonizate, în condiţiile
stabilite de Ministerul Finanţelor Publice.
Conform Ordonanţei nr. 61 din 30 august 2001, pentru modificarea şi completarea Legii
contabilităţii nr. 82/1991, nu au obligaţii legale privind auditarea situaţiilor financiare anuale,
persoanele juridice care nu îndeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea reglementărilor contabile
armonizate cu directivele Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate. De asemenea aceeaşi ordonanţă prevede ca nici, persoanele juridice încadrate prin
reglementări speciale în categoria microîntreprinderilor, nu au obligaţii legale privind auditarea
situaţiilor financiare anuale.
În consecinţă, situaţiile financiare ale S.C. DELIDA AUTO S.R.L., încadrată conform
reglementărilor specifice, în categoria microîntreprinderilor, nu sunt supuse auditului financiar.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 104

Concluzii şi propuneri

O imagine fidelă corespunde unui document de sinteză aproape impecabil: un bilanţ realizat pe
baze reale, corect clar şi complet sau un adevăr al conturilor anuale cat mai apropriat de realitate un
document în care imaginea sa inspira incredere tuturor utilizatorilor informatiei contabile, indiferent de
interesele lor.
S-a observat, în practica contabilă, faptul că se fac numeroase comparaţii pe ani, trimestre sau
semestre, calcule sau analize, având la baza bilanţului funcţional, tabloului de finanţare, tabloul de
trezorerie, contul de profit şi pierdere (în care clasificarea cheltuielilor şi veniturilor să fie realizată
după criteriul naturii sau destinaţiei), soldurile intermediare de gestiune, analiza ratelor de rentabilitate.
Motivul este că acestea reprezintă baza de la care se va porni, în momentul în care, se va
urmării îmbunătăţirea situaţiei financiare a firmei, sau chiar păstrarea unui anumit echilibru financiar,
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 105

dezvoltarea sau închiderea unui sector de activitate, întocmirea unui buget de trezorerie pentru
perioadele următoare.
Pornind de aici putem spune că o analiză de o asemenea anvergură, bazată pe o multitudine de
indicatori semnificativi şi reprezentativi pentru firma luată în calcul, nu reprezintă doar calcule
oarecare, fără concluzii. Interpretarea lor presupune identificarea punctului în care societatea analizată
prezintă o slăbiciune financiar patrimonială sau menţinerea unei stări bune de funcţionare, care să-i
permită atingerea scopului pentru care a fost înfiinţată.
În continuare succint situaţia financiară a societăţii analizate în cadrul acestei lucrări. Astfel,
societatea întocmeste lunar balanţa de verificare iar semestrial întocmeste bilanţul contabil şi contul de
profit şi pierdere pe care le depune la Administraţia Financiară. Depune lunar declaraţiile privind
obligaţiile fiscale (TVA, impozit pe venit şi salarii, fond de sănătate, fond de somaj, fond pentru pensii,
etc.). Societatea comercială nu are plaţi restante faţa de bugetul statului sau către furnizori.
Se cunoaşte faptul că societăţile mici cu salariaţi puţini, care au drept obiect de activitate mica
producţie, prestări servicii sau desfacerea cu amănuntul, sunt mai uşor adaptabile la orice modificări ale
mediului economic. De aceea am ales să utilizez drept baza pentru studiul de caz aferent acestei lucrări,
o microîntreprindere.
Unitatea nu are în prezent în administrare imobilizări. Societatea a efectuat inventarierea
stocurilor aflate în patrimoniu, constatând plusuri de marfă în valoare de 275,18 ron şi minusuri în
valoare de 50,47 ron .

În cursul anului 2007, societatea comercială DELADA AUTO S.R.L. nu a constituit


provizioane pentru deprecieri sau provizioane pentru riscuri şi cheltuieli. De asemenea nu a înregistrat
diferenţe de conversie, deoarece nu a executat operaţiuni în monedă străină.
Capitalul social nu a înregistrat modificari.
Poziţia financiară şi performanţa societăţii la sfârşitul exerciţiului financiar la 31/12/2007, se
prezintă astfel:
Indicatori 01/01/2007 31/12/2007
Cifra de afaceri 38.027,3 49.795,5
Total venituri 38.027,4 49.795,5
Cheltuieli totale 32.228,4 44.382,3
Profit brut 5.799 5.413,2
Impozit pe venit 570,4 746,9
Profit net 5.228,6 4.666,3
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 106

Se observă din Graficul nr. 4, evoluţia veniturilor şi cheltuielilor, în cele două perioade de
raportare. În perioada de analiză veniturile au suferit o creştere de peste 30%, iar nivelul cheltuielilor a
crescut cu 38%, faţa de perioada precedentă. În anul 2007, ritmul de creştere al veniturilor a fost mai
mare decât al cheltuielilor.
Graficul nr. 4

50,000.00
45,000.00
40,000.00
35,000.00
30,000.00 Cifra de afaceri
25,000.00 Total venituri
20,000.00
Cheltuieli totale
15,000.00
10,000.00
5,000.00
0.00
1/1/2007 31/12/2007

Evoluţia veniturilor şi cheltuielilor

Rentabilitatea comercială a societăţii la data întocmirii raportului, a fost de 33,81%, deoarece


în perioada analizată, ritmul de creştere al cheltuielilor (28,94%) a fost inferior ritmului de creştere al
cifrei de afaceri (30,95%), ceea ce a dus la o influenţa favorabilă asupra rentabilităţii comerciale,
aceasta având o creştere de peste 1,02% faţa de anul precedent, datorată îmbunătăţirii politicii
comerciale a întreprinderii şi a creşterii ratei de eficienţa a costurilor totale aferente cifrei de afaceri
(indicele profitului mai mare ca cel al cheltuielilor totale aferente cifrei de afaceri).
Comparativ cu perioada precedentă de la 01/01/2007 şi în perioada de raportare la 31/12/2007,
la rezultatele de la 31/12/2007 se vor obţine aproximativ aceleaşi rezultate financiare.
Acest lucru relevă faptul că, în general, agentul economic a avut acelaşi ritm în desfacerea
mărfurilor păstrându-şi acelaşi vad comercial.
Agentul economic respectă principiile prevăzute în Legea contabilitatii nr 82/91 şi Normele
metodologice de aplicare.
Operaţiunile economice sunt înregistrate document cu document, la zi şi în ordine cronologică.

Lunar sunt înregistrate:


Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 107

• operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar;


• operaţiunile de încasari şi plăţi, pe virament (cont bancar);
• aprovizionarile cu mărfuri;
• salariile şi impozitele aferente;
• crearea obligatiilor de plată privind TVA.
• descarcarea contului de marfă;
• închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli.
Fiind microîntreprindere, societatea DELIDA AUTO S.R.L., întocmeşte situaţii financiare
simplificate conform reglementărilor în vigoare: bilanţul contabil simplificat şi contul de profit şi
pierdere simplificat. Formatul acestora a fost prezentat in capitolele anterioare.

Propuneri:
Pentru a obţine un profit mai mare, firma DELIDA AUTO S.R.L. trebuie:
• sa reducă cheltuielile de transport, acestea fiind posibile prin achiziţionarea mai multor grupe de
produse în aceeaşi zi, în cazul în care furnizorii se află în acelaşi oraş;
• sa atragă cât mai mulţi clienţi adoptând tehnica vânzarii menite să atragă clientela: vânzarea cu
preţ discount (se particularizează prin remizele acordate de furnizori în funcţie de mărimea comenzilor
şi a condiţiilor de piaţă, vânzarea cu reducere, vânzarea cu prime (tehnica de încurajare), vânzarea cu
credit (permite consumatorilor să-şi procure bunurile de care au nevoie, chiar dacă nu dispun, în
momentul cumpărării, de fondurile necesare);
• să se aprovizioneze cu produse cât mai frumoase şi interesante având preţuri accesibile;
• să amenajeje magazinul cât mai plăcut, iar produsele trebuie să fie puse în evidenţă prin
intermediul vitrinelor;
• îmbunătaţirea calităţii vânzării;
• „acoperirea” cea mai bună a necesităţilor clientului.
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 108

BIBLIOGRAFIE:

1. Feleagă Niculae, Malciu Liliana, Politici şi Opţiuni Contabile, Fair Accounting versus Bad
Accounting, Editura Economică, Bucureşti, 2002;
2. Georgescu Nicolae, Analiza bilanţului contabil, Editura Economică, Bucureşti, 1999
3. Malciu Liliana, Cererea şi Oferta de Informaţii Contabile, Editura Economică, Bucureşti, 1998
4. Ristea Mihai şi colectiv, Contabilitatea financiară a Întreprinderii, Editura Universitară,
Bucureşti, 2005;
5. Ristea Mihai, Dima Mirela, Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară,
Bucureşti, 2005
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 109

6. Ristea Mihai, Lungu Camelia Iuliana, Jianu Iulia, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 1-
Prezentarea Situaţiilor Financiare, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006
7. Ristea Mihai, Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economică,
Bucureşti, 2002;
8. Ristea Mihai, Noul sistem contabil din România, Editura Cartimex, Bucureşti, 1994
9. Ristea Mihai, Opţiuni şi metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică,
Bucureşti, 2001
10. Ristea Mihai, Dumitru Corina Graziella, Contabilitate aprofundată, Editura Universitară,
Bucureşti, 2006;
11. Stoian Ana, Eugeniu Ţurlea, Auditul Financiar Contabil, Editura Economică, Bucureşti, 2001
12. Stoian Ana, Contabilitate şi Gestiune Fiscală, Editura ASE, Bucureşti, 2005
13. Ursăcescu Minodora, Sisteme informatice - O abordare între clasic şi modern, Editura
Economică, Bucureşti, 2002
14. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Norme Naţionale de audit,
Editura CECCAR, Bucureşti, 1999
*** CECCAR, Contabilitatea, Expertiza, Auditul Afacerilor, nr. 1-12 2001
*** CECCAR, Contabilitatea, Expertiza, Auditul Afacerilor, nr. 1-12 2002
*** IASB, Standardele Internaţionale de Contabilitate 2002, traducere din limba engleza, Editura
Economică, Bucureşti, 2002
*** Ministerul Finanţelor Publice - Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată la 27/08/2002
*** Ministerul Finanţelor Publice - Ordonanţa nr. 61 din 30 august 2001 pentru modificarea şi
completarea Legii contabilităţii nr. 82/1991
*** www.contab-audit.ro
*** www.google.ro: KPMG, PriceWaterHouse Coopers
*** www.iasb.org.uk
*** www.reviste_economice.ro
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 110