CUPRINS CAPITOLUL I : PREMISELE TEORETICE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII 1.1 Dualismul contabil 1.

2 Principii, convenii i norme contabile 1.3 Imaginea fidel - obiectiv principal al contabilitii 1.4 Forme de contabilitate Capitolul II Delimitri i fundamentri teoretice privind imobilizrile corporale. Schema de clasificare i codificare a imobilizrilor corporale n Romnia 2.1Delimitri i fundamentri teoretice privind imobilizrile corporale 2.2Schema de clasificare i codificare a imobilizrilor corporale n Romnia

Pagina

5 5 11

Capitolul III Standardele de Contabilitate Internaionale privind imobilizrile corporale i amortizarea lor 3.1 I.A.S. nr. 4 Contabilitatea amortizrilor 14 3.1.1 Definiri i delimitri 3.1.2 Amortizarea 3.1.3 Informaiile de furnizat I.A.S. nr. 16 Imobilizri corporale 17 3.2.1 Definiri i delimitri 3.2.2 Costul imobilizrilor corporale 3.2.3 Cheltuieli ulterioare 3.2.4 Amortizarea imobilizrilor corporale 3.2.5 Reevaluarea imobilizrilor corporale 3.2.6 Evaluarea la valoarea recuperabil 3.2.7 Cesiunile i rebutarea imobilizrilor 3.2.8 Informaiile de furnizat I.A.S. nr. 12 Impozitele asupra rezultatului 26 3.3.1 Definiri i delimitri 3.3.2 Contabilizarea activelor i pasivelor de impozit exigibil 3.3.3 Contabilizarea activelor i pasivelor de impozit amnat 3.3.3.1 Diferenele temporare impozabile 3.3.3.2 Diferenele temporare deductibile 3.3.3.3 Pierderile fiscale i creditele de impozit neutilizate 3.3.4 Evaluarea 3.3.5.Contabilizarea impozitului exigibil i impozitului amnat 3.3.6.Prezentare 3.3.7 Informaii de furnizat Capitolul IV Reglementrile contabile din Romnia privind evaluarea imobilizrilor corporale. Evaluarea i msurarea deprecierii imobilizrilor corporale
1

14 14 15 16 17 18 20 20 22 24 24 25 26 29 29 29 30 31 32 32 33 34 35

Deprecierea prin amortizare privind imobilizrile corporale. Evaluare i msurare 4.1.1 Definiri i delimitri 4.1.2 Calculul amortizrii 4.1.3 Metode (regimuri) de amortizare 4.1.3.1 Amortizarea n funcie de durata normal de utilizare 4.1.3.2 Amortizarea n funcie de unitile produse 4.1.3.2 Alte metode de amortizare 4.1.4 Calculul global al amortizrii 4.1.5 Contabilitatea amortizrii imobilizrilor corporale 4.2Amortizare contabil i amortizare fiscal 4.3 Deprecierea prin provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale. Evaluare i msurare 4.3.1 Definiri i delimitri 4.3.2 Evaluare i contabilizare 4.3.3 Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor corporale i fiscalitatea Capitolul V Studiu de caz privind calculul i analiza deprecierii imobilizrilor corporale 5.1 Prezentarea ntreprinderii luat n studiu 5.1.1 Prezentarea general a S.C. THEBA S.A. Bucureti 5.1.2 Caracterizarea strii tehnice i tehnologice a societii 5.1.2.1 Dotarea tehnic 5.1.2.2 Situaia construciilor existente 5.1.2.3 Asigurarea cu utiliti 5.1.3 Management i organizare; personal 5.1.3.1Organizarea conducerii 5.1.3.2 Managementul 5.1.3.3 Personalul 5.1.4 Procesul productiv existent 5.1.5 Volumul produciei 5.1.6 Situaia economico-financiar 5.2 Calculul i contabilizarea amortizrii imobilizrilor corporale 5.2.1 Calculul i contabilizarea amortizrii liniare 5.2.2 Calculul i contabilizarea amortizrii degresive (AD1) 5.2.3 Calculul i contabilizarea amortizrii degresive (AD2) 5.2.4 Calculul i contabilizarea amortizrii accelerate 5.3 Calculul i contabilizarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor corporale 5.4 Situaiile financiare privind deprecierea imobilizrilor corporale 5.5 Analiza diagnostic a deprecierii imobilizrilor corporale BIBLIOGRAFIE
4.1

35 35 42 48 48 57 58 61 63 66 72 72 76 80 84 84 84 85 85 86 87 87 87 88 89 89 90 91 91 91 93 96 100 103 104 107 112

CAPITOLUL I PREMISELE TEORETICE PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITII

1.1 Dualismul contabil Pentru a putea vorbi despre un dualism contabil considerm oportuna definirea noiunii de sistem contabil. Prin sistem contabil se nelege asamblul de norme, principii, mijloace, tehnici i procedee care permite procesarea coerent a tranzaciilor economico financiare, exprimate valoric, ntr-un spaiu economic determinat. n organizarea sistemului financiar contabil s-au impus dou concepii:
-

Concepia monist conform creia la nivelul ntreprinderii

sistemul contabil este organizat ntr-un singur circuit, atat pentru operaiile care privesc gestiunea intern a ntreprinderii ct i pentru operaiile care privesc latura extern a acesteia i anume relaiile cu terii.
-

Concepia dualist care presupune existenta a doua componente n

sistemul informational contabil al intreprinderii i anume, o component care prezint informaia contabil n exterior, ctre teri, fiind reprezentat de contabilitatea financiar sau general i o component care prezint n detaliu procesele interne al ntreprinderii, activitatea realizat de ctre contabilitatea de gestiune, analitic sau managerial. Contabilitatea financiar prezint informaii cu caracter public, importante pentru partenerii externi ai ntreprinderii pe care i ajut s analizeze deciziie lor privind alocarea resurselor, pentru acionari, clieni, organe fiscale, instituii financiare dar i pentru managerii ntreprinderilor, pentru care le ofer o imagine sintetic si retrospectiv a patrimoniului ntreprinderii.

Contabilitatea financiar este reglementat, are la baz norme unitare de organizare i conducere a acesteia, dispune de un plan de conturi, de instruciuni de aplicare a planului de conturi, de structura jurnalelor de nregistrare dar i de structura lucrrilor de sintez. Documentele de sintez care sunt generate de contabilitatea financiara sunt urmatoarele: -

bilanul; contul Profit i pierdere; situaia modificrilor capitalului propriu; situaia fluxurilor de trezorerie.; politici contabile i note explicative. funcia de nregistrare exhaustiv a tranzaciilor ntreprinderii; funcia de informare financiar extern; funcia de instrument, verificare i prob; funcia de instrument de gestiune intern a ntreprinderii; funcia de comunicare a informaiilor necesare ntocmirii conturilor naionale; funcia de satisfacere a cerinelor informaionale ale analizei financiare.

Funciile contabilitii financiare sunt urmatoarele:

Contabilitatea financiar are o importan deosebit pentru stat, care vrea s controleze modul de aplicare a metodelor de evaluare a diferitelor elemente patrimoniale precum i modul de stabilire a rezultatelor ce formeaz baza de impunere pentru caracteristici: este realizat dupa o shema normalizat, impus de ctre autoritaile fiscale si de control ale statului; impozitele pretinse de fisc, prezentnd urmatoarele

este organizat pentru a prezenta imaginea patrimoniului ctre imaginea patrimoniului prezentat n exterior este una globala, ce nu rezultatele financiare produse de contabilitatea financiar au n

organismele si peroanele externe; furnizeaz informaii de detaliu; vedere un ciclu de un an, denumit exerciiu financiar i care n Romnia coincide cu anul calendaristic. n concluzie, contabilitatea financiar ofer o vedere general asupra patrimoniului unitii, este organizat n conformitate cu Legea contabilitii nr. 82/1991, are caracter obligatoriu pentru toate unitiile patrimoniale, se ine n limba romn, n moneda national dar i n valut. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii detaliate cu privire la activitiile desfaurate de unitatea patrimonial, prezentnd modul de la calcul al costurilor, modul de realizare al controlului de gestiune, al controlului bugetar i de elaborare a previziunilor. Toate aceste informaii sunt utile managerilor n procesul decizionar, alcatuiesc un flux internaional intern i au un caracter secret. Modul de organizare al contabilitii de gestiune difer la unitaiile patrimoniale, datorit conceptelor i principiilor proprii fiecarei ntreprinderi, care in cont de specificul activitii i nevoia de informare pe care o au managerii. Contabilitatea de gestiune produce informaii ce sunt considerate secrete. n funcie de specificul activitii desfaurate, principalele activiti ce fac obiectul contabilitii de gestiune sunt: destinaii; calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrarea a bunurilor intrate, obinute, lucrarilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs, din unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate.
5

nregistrarea operaiilor colectarea i repartizarea cheltuielilor pe

Funciile contabilitii de gestiune sunt: funcia de determinare a costurilor de produse, activiti i uniti organizaionale; funcia de determinare a diferitelor marje i a rezultatelor analitice de produse sau activiti;
funcia

de furnizare a informaiilor necesare actualizrii de generare a informaiilor necesare msurrii

indicatorilor de gestiune. Funcia performanelor la nivel de sectoare de activitate i la nivel de produse. Contabilitatea de gestiune face parte integrant din procesul de management, deoarece furnizeaz informaii importante pentru: -

controlul activitilor curente ale unei ntreprinderi; planificarea strategiilor, tacticilor i activitilor viitoare; asigurarea utilizrii optime a resurselor; msurarea i evaluarea performanei; reducerea prii de subiectivitate n procesul decizional; ameliorarea comunicrii interne i externe.

ntre cele dou componente ale dualismului contabil nu trebuie vzut nici o barier, n sensul c, acestea nu sunt contradictorii, nu se subordoneaz ntre ele, nu duc la o dublare a cantitii de informaie, deoarece contabilitatea de gestiune si cea financiara sunt complementare pentru gestiunea ntreprinderii. ncepnd cu data de 1 ianuarie 1994, n Romnia a intrat n vigoare un nou sistem contabil organizat pe baza concepiei dualiste. Acest lucru a fost motivat de faptul c, a crescut numrul de utilizatori care doreau s aibe acces la informaii de natura financiar contabil dar i datorit legilor concurenei care au inceput s se manifeste i care oblig la pastarea secretului unei afaceri n cadrul acelei ntreprinderi. Astfel principala caracteristic a sistemului contabil dualist este ceea ce face o distincie clar ntre informaiile ce pot fi fcute publice i informaiile confideniale, produse n cadrul unitii.
6

n opinia profesorului francez Jacques Richard monismul i dualismul contabil se prezint sub trei forme, i anume: 1. Monismul i dualismul formal 2. Monismul i dualismul material; 3. Monismul i dualismul informaional.
1.

Monismul formal reprezint sistemul contabil organizat ntr-un

singur circuit, n care contabilitatea de gestiune este complet integrat n sistemul contabil, neexistnd o delimitare fa de contabilitatea financiar. Acest tip de monism cunoate dou forme de exprimare: Monismul formal integral prin care contabilitatea este inut Monismul formal atenuat cnd anumite pari ale contabilitii integral cu ajutorul conturilor. analitice sunt tratate cu ajutorul unor tabele separate i nu cu ajutorul conturilor. Dualismul formal reprezint modalitatea de organizare a unui sistem contabil n dou circuite, caz n care, se realizeaz o delimitare net ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune.
2.

Monismul material conform cruia contabilitatea este organizat

prin prisma unui singur tip de evaluare, cea economic. Dualismul material (pluralismul material) presupune existena i utilizarea mai multor baze de evaluare n contabilitate, precum: evaluarea economic, financiar, fiscal, etc.
3.

Monismul informational conform cruia exist un singur tip de

utilizatori ai informaiei contabile, cu predilecie conducerea ntreprinderii. Dualismul informational (pluralism informaional) reprezint conceptul prin care se precizeaz c informaia contabil este orientat ctre mai multe categorii de utilizatori, acestia putnd fi: statul, conducerea firmei, investitorii, salariaii, etc. Despre dualism contabil profesorul J. Richard afirm c, acesta este conceput astfel nct s ne permit s citim acelai rezultat n dou moduri: intr7

un mod detaliat i revelator al etapelor ciclului de exploatare n cadrul contabilitii analitice i ntr-un mod schematic, nepermanent i deconectat al ciclului de exploatare n cadrul contabilitii generale (financiare). Dualismul formal este soluia de organizare a sistemului contabil care a fost aleas de majoritatea rilor din Europa continental. ntre monismul i dualismul contabil i mediu social economic n care acestea opereaz, exist o relaie de determinare. Astfel monismul contabil se regsete cu predilecie n rile a cror economie are un grad ridicat de concentare a produciei i a capitalului, fiind cazul economiilor controlate autoritar i a rilor cu economie liber ns marcate de prezena marilor trusturi. Spre deosebire de monism, dualismul contabil se gsete n rile cu economie de pia, marcate de rolul juridc i fiscal al contabilitii, unde ntreprinderea i asigur finanarea de care au nevoie prin intermediul mprumutului bancar i al autofinanrii i mai puin prin apelarea pieei bursiere. Graie progreselor care s-au nregistrat n ultimii ani n domeniul informaticii, putem aprecia c dualismul contabil este pus sub semnul intrebrii, soluia fiind, se pare, revenirea la un monism formal, pluralism contabil n plan material i un pluralism informaional. 1.2 Principii, convenii si norme contabile Principiile contabile sau conveniile contabile reprezint enunuri conceptuale generale utilizate ca sistem de referin pentru obinerea de informaii contabile, referitoare la situaia patrimoniului, situaia financiar i rezultatul obinut. Principiile contabile sunt rezultatul procesului de normalizare, alturi de normele contabile. Procesul de normalizare presupune armonizarea modului de prezentare a documentelor de sinteza, armonizarea metodelor contabile dar i a terminologiei folosite. Principiile sunt folosite de ctre productorii de informaie contabil, pentru inregistrarea corect a tranzaciilor dar i pentru
8

prezentarea cat mai fidel a acesteia n situaiile financiare. Spre deosebire de normele contabile ce sunt considerate reguli precise privind evaluarea, inregistrarea, clasificarea i prezentarea informaiilor de natur contabil i care ii gsesc aplicarea n cazuri particulare, principiile contabile au un grad mai mare de generalitate. Datorit faptului c, n procesul de armonizare i standardizare sunt vizate cu prioritate situaiile financiare anuale, principiile contabile ce le stau la baz sunt prezentate i definite n legislaiile contabile naionale. Astfel, pe plan naional, prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu stabilit 9 principii contabile. Prin respectarea principiilor contabile, se ofer o imagine fidel a performanelor i apoziiei financiare ale agentului economic pe parcursul anului financiar respectiv. ntre noiunea de performan i cea de poziie financiar sunt urmatoarele diferene:
-

directivele europene, s-au

Performana este dat de relaia ce se stabilete ntre veniturile i

cheltuielile nregistrate de un agent economic, aa cum este raportat n contul de profit i pierdere.
-

Propoziia financiar este caracterizat de relaia dintre activele,

datoriile i capitalul propriu al unui agent economic, aa cum sunt raportate n bilan. Principiile care stau la baza organizrii contabilitii, prevzute n legislaia din ara nostr sunt urmatoarele: 1. Principiul continuitii activitii; 2. Principiul permanenei metodelor; 3. Principiul prudenei; 4. Principiul independenei exerciiului; 5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv; 6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere;
9

7. Principiul necompensrii; 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului; 9. Principiul pragului de semnificaie. 1. Principiul continuitii activitii Conform acestui principiu persoana juridic i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Astfel societatea comercial va continua s existe pe o perioad care sa fie suficient de lung, pentru ca, att planurile ct i activitiile prevzute de aceasta s poat fi duse la bun sfarit, iar contractele i angajamentele s fie respectate. Administratorii societaii comerciale au obligaia de a prezenta n note explicative, eventualele evenimente de care au luat cunostin i care pot afecta capaciatatea acesteia de a i continua activitatea. Dac la ntocmirea situaiilor financiare nu s-a inut cont de acest principiu trebuie s se fac o meniune cu acest lucru n care s se explice modul de ntocmire a situaiilor financiare, dar i motivele pentru care societatea comercial nu mai poate continua activitatea. n momentul ntocmirii situaiilor financiare, se presupune c perioada de existen a societii comerciale va fi mai lunga dect perioada util de via a activelor sale. Pe baza acestui considerent se practic amortizarea activelor corporale pe termen lung. Daca nu s-ar lua n considerare acest presupunere ar trebui ca n momentul achiziiei activul s fie considerat cheltuial. n caz de continuitate a activitii, la realizarea inventarierii, evaluarea elementelor patrimoniale i determinarea rezultatelor, se vor face n funcie de valoarea de utilitate sau de pia a elementelor patrimoniale supuse inventarierii. n caz contar, evaluarea se realizeaz cu ajutorul valorilor lichidative ce sunt valori posibile de obinut, n cazul lichidarii totale sau n parte a elementelor patrimoniale ce sufer n urma ntreruperii sau diminuarii activitii.

10

Dac n timpul anului se i-a decizia de lichidare a ntreprinderii i deci se ntrerupe activitatea, trebuie s se ntocmeasc Situaii financiare corespunzatoare, la data respectiv. 2. Principiul permanenei metodelor. Permanena metodelor presupune, continuitate n aplicarea i acelorai reguli, norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor de activ i pasiv i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Principiul permanenei metodelor este cunoscut i sub denumirea de principiul fixismului. Dac de la o perioad la alta apar modificri cu privin la metodele folosite, trebuie s se prezinte clar n notele explicative, faptul c a fost schimbat procedura, metoda, precum i influena pe care modificarea o are asupra exerciiului financiar curent. Schimbrile contabile, sunt de obicei, de trei tipuri: schimbri de metode contabile; schimbri de estimari contabile; corectri de erori fundamentale.

Corectrile fcute asupra exerciiilor financiare anterioare, n special cele care provin din schimbri de metode contabile, nu trebuie sa afecteze contul de profit i de pierdere, dup cum este prevzut n IAS 8 Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Pentru o mai mare claritate a informaiei financiare, consecinele ajustrilor privind exerciiile anterioare trebuie sa reflecte n cadrul acestora cu ajutorul contului de capitaluri 117 Rezultatul reportat. Menionarea n note explicative, a modificrilor fcute, este foarte important pentru utilizatori, care n acest fel vor putea aprecia: -

dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat; efectul modificrii aduse asupra rezultatelor reportate; tendina real a rezultatelor activitii societii.
11

3. Principiul prudenei Prudena impune ntreprinztorului s nu-i supraevalueze ansele activitii sale, i s promoveze o imagine echilibrat a patrimoniului sau. Totui, nu trebuie s se ajung la o pruden exagerat, n sensul constituirii de rezerve ascunse sau provizioane excesive. Potrivit acestui principiu, se vor avea n vedere urmatoarele: n situaiile financiare anuale, se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; n situaiile financiare se cuprind toate obligaiile previzibile i pierderile poteniale, care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac agentul economic i-a la cunostin de asemenea obligaii sau piederi ntre data incheierii exerciiului i data intocmirii bilanului;
Se vor lua n considerare toate ajustarile de valoare datorate

deprecierilor, indiferent de rezultatul exerciiului financiar (profit sau pierdere). n ordinul ministrului finanelor nr. 1752/2005, care reglementeaz activitatea contabil ncepand cu 1 ianuarie 2006, prin acest principiu se precizeaza urmatoarele: -

poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului; trebuie s se in cont de toate datoriile aprute, cele previzibile

i de pierderile poteniale, din cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar daca acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data intocmirii acestuia; trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Dup ncheierea exerciiului financiar, pot avea loc evenimente att favorabile ct i nefavorabile, care trebuie s fie prezentate de ctre agentul

12

economic n situaiile financiare anuale. n acest sens, practica ofera dou situaii: I. Agentul economic obine informaii suplimentare, cu privire la evenimentele petrecute pn la data bilanului. n acest caz dac pentru reflectarea imaginii fidele este necesar nregistrarea unor venituri sau a unor cheltuieli, se procedeaz la efectuarea respectivelor nregistrri. Evenimente care necesit recunoatere n situaiile financiare anuale, sunt: I. 1. Rezolvarea unui litigiu n care agentul economic era implicat, ulterior datei bilanului, impune ori ajustarea unui provizion existent, ori recunoaterea unui provizion; I. I. financiare. II. Agentul economic obine informaii despre evenimente petrecute dup data bilanului, i care sunt considerate informaii relevante pentru utilizatorii acestora, deci este necesar prezentarea lor. n acest caz, informaiile vor fi prezentate n note explicative ale situaiilor financiare anuale, far a se efectua nregistrri contabile. Evenimente care nu produc ajustri ale situaiilor financiare, sunt: II. II. II. 1. Distrugerile produse capacitilor de producie, datorit unei 2. Emiterea de garanii semnificative; 3. Modificri importante la cursurile de schimb valutar sau la preurile calamiti, survenite ulterior datei bilanului; 2. Falimentul unui client, aprut dupa ncheierea bilanului; 3. Descoperirea unor erori care determin incorectitudinea situaiilor

activelor. Din punct de vedere operaional, principiul prudenei este legat de evaluarea patrimoniului. Evaluarea se face la intrarea n patrimoniu, cu ocazia nventarierii, n momentul ntocmirii bilanului contabil i la ieirea din patrimoniu.

13

n momentul intrrii, evaluarea bunurilor se face n funcie de modul de dobndire a bunului, astfel:
o Bunurile aduse ca aport n natur sunt evaluate la

valoarea de

aport;
o Bunurile intrate n patrimoniu din producie proprie sunt evaluate la

cost de producie;
o Bunurile intrate n patrimoniu cu titlu gratuit, se evalueaz

la

valoarea de utilitate;
o Bunurile dobndite cu titlu oneros, se evalueaz la cost de achiziie; o Creanele

i datoriile se evalueaz la valoarea nominal

consemnat n documentele justificative. La momentul inventarierii evaluarea elementelor patrimoniale se realizeaz la valoarea de utilitate, care se determin folosind referine i tehnici cele mai adecvate naturii i caracteristicilor fiecarui element patrimonial. La momentul ntocmirii bilanului contabil se realizeaz confruntarea dintre valoarea de intrare a fiecarui element patrimonial i valoarea de inventar. n urma confruntrii pot rezulta diferene n plus sau n minus care se contabilizeaz asfel: - pentru elementele de ACTIV, valoarea constatat n plus nu se contabilizeaz, iar minusul de valoare se inregistreaz sub forma armotismelor dac rezult datorit uzurii fizice i/sau morale, care mbrac forma provizioanelor pentru depreciere dac minusul de valoare este reversibil (nu are caracter definitiv). Pentru elementele de PASIV, minusurile valorice fr caracter definitiv constatate, nu se contabilizeaz, iar creterile de valoare se nregistreaz sub forma provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli. La ieirea din patrimoniu elementele patrimoniale se evalueaz innd cont de armotismele i de provizioanele nregistrate ntre momentul intrrii n
14

gestiune i momentul ieirii din patrimoniu. Pentru evaluare se utilizeaz una din urmatoarele metode: costul mediu ponderat (CMP), metoda primei intrari primei ieiri (FIFO), metoda ultimei intrari primei ieiri (LIFO). Concluzionnd, putem afirma c evaluarea la data intrrii n patrimoniu i evaluarea la data inventarului creeaz premisele aplicarii prudenei, iar evaluarea la data ntocmirii bilanului realizeaz aplicarea prudenei. 4. Principiul independenei exerciiului Independena exerciiului i sub denumirea de autonomia exercitiului sau periodizare, presupune determinarea rezultatului financiar innd cont de toate veniturile i cheltuielile ce aparin exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine cont de termenele prevzute pentru ncasarea sumelor, respectiv de data efecturii plii acestora. Astfel, o cheltuial se consider angajat n momentul n care sunt achiziionate bunurile sau serviciile, iar un venit se inregistreaz n momentul facturarii bunurilor, lucrarilor sau serviciilor. n urma aplicrii acestui principiu, agentul economic trebuie s aib n vedere, n momentul nchiderii exerciiului financiar, urmatoarele: utilizarea conturilor de regularizare pentru evidenierea veniturilor i calculul deprecierilor ireversibile sub forma amortismentelor i a menionarea n Note explicative a eventualelor cheltuieli i venituri a cheltuielilor constatate n avans; celor reversibile sub forma provizioanelor pentru depreciere; aferente exerciiilor financiare anterioare, nsa constatate i contabilizate n exerciiul financiar curent;
-

necesitatea contabilizrii n contul exerciiului financiar trecut a unor Necesitatea evidenierii evenimentelor produse n exerciiul financiar

evenimente constatate dup expirarea acestuia, dar anterior nchiderii conturilor. expirat, dar constatate dup ncheierea conturilor acestuia. Menionarea
15

evenimentelor se face cu ajutorul Notelor explicative, unde sunt precizate i consecinele pe care le-ar fi avut coninutului bilanului i a contului de profit i pierdere, dac ar fi fost constatate la timp. 5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv Acest preincipiu presupune, ca la stabilirea valorii totale corespunzatoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecarui element individual de activ sau de pasiv. Astfel, suma total a unui post din activ i pasiv trebuie s fie rezultatul nsumrii valorilor individuale componente ale postului respectiv. Acest lucru se realizeaz de contabilitate prin intermediul contabilitaii sintetice i analitice, cu respectarea corelatiilor valorice intre ele. Principiul evalurii separate a elementelor de activ si de pasiv este n strans legatur cu un alt principiu, i anume, principiul necompensrii, care nu permite compesri ntre elementele din activul cu cele din pasivul bilanului.

6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere Potrivit acestui principiu, bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s fie identic cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Este interzis modificarea patrimoniului de la sfaritul anului ce trebuie reportat la nceputul anului viitor. n eventualitatea descoperirii de erori n contabilitate, dup depunerea Situaiilor financiare, acestea trebuie corectate n anul n care s-au constatat, prin nregistrari contabile adecvate, deoarece, Situaiile financiare aferente exerciiilor anterioare nu mai pot fi modificate. Principiul poate fi privit ca avand conotaie fiscal pentru c interzice efectuarea schimbrilor de metode sau a corecturilor de erori asupra capitalurilor proprii, ocolind contul de profit i pierdere. 7. Principiul necompensrii
16

Acest principiu nu permite compensarea ntre elemente de activ i de datorii sau ntre elemente de venituri i cheltuieli. Sunt permise eventualele compensri ntre creanele i veniturile i cheltuielilor la valoarea integral. Respectarea acestui principiu, face, ca informaia contabil s fie semnificativ, iar utilizatorii acestei informaii vor reuii s nteleag mai bine tranzaciile i s fac evaluarea viitoarelor fluxuri de numerar. 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului Principiul presupune c informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Pentru c informaia s prezinte n mod credibil evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint, acestea trebuie s fie nregistrate n contabilitate i prezentate n concordan cu fondul lor, i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic, fondul tranzaciilor nefiind ntotdeauna n concordan cu ceea ce rezult din forma lor juridic. Acest principiu se justific prin prisma contractelor de leasing, prin care ntre cele doua pri, anume locator i locatar, se nasc drepturi i obligaii, n sensul c locatorul are dreptul de a primi ceva pentru bunul folosit de locatar, iar locatarul are obligaia de a plti ceva pentru bunul folosit, locatorului. n contabilitate sunt asigurate att drepturile ct i obligatiile efectiv realizate de pri prin operaiile de creane i datorii la ambele pri. 9. Principiul pragului de semnificaie Este un principiu cunoscut i sub denumirea de principiu importanei relative. Potrivit acestuia, elementele care au o valoare semnificativ, i deci care pot influena deciziile utilizatorilor de informaie contabil, trebuie prezentate distinct n Situaiile financiare anuale, iar valorile mici, nesemnificative, dar de aceeai natur, sa fie prezentate cumulate.

17

Prin acest principiu se explic necesitatea Notelor explicative din Situaiile financiare, n care profesionistul contabil are obligaia de a inscrie doar informaii semnificative pentru utilizatorii acestora, adic acele informaii care ar putea s influeneze judecile fcute de utilizatori asupra poziiei financiare, performanelor i modificrilor poziiei financiare a ntreprinderii, precum i asupra deciziilor lor viitoare. n aceste condiii, nu trebuie ca volumul informaiilor sa fie atat de condensat nct s nu fie ineles de ctre utilizatori, dar nici nu trebuie s fie o abunden de informaii n care utilizatorii s se piard citind detalii nesemnificative i inutile. ncepand cu 1 ianuarie 2006 n conformitate cu O.M.F.P. nr. 1752/2005, elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dac: acestea reprezint o sum nesemnificativ; o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu

condiia ca elementele s fie prezentate separat n note explicative; Dac apar abateri de la aceste principii, vor fi prezentate n Notele explicative, unde se vor exprima i motivele care au stat la baza abaterilor, precum i o evaluare a efectelor acestor abateri asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a rezultatului. n afara celor nou principii regsite n legislaia romaneasc, n literatura de specialitate sunt prezentate numeroase preri sau modaliti de abordare a principiilor contabile. Astfel, spre exemplu, principiile pot fi regsite alctuind grupe de principii: Principii de inregistrare i organizare a contabilitii: Principiul inregistrrii complete i continue; Principiul uniformitii inregistrrii contabile; Principiul fundamentarii documentelor a inregistrrilor contabile. Principiul dublei reprezentri;
18

Principiile partidei duble:

Principiul calculului dublu al rezultatului contabil; Principiul inregistrrii cronologice i sistematice; Principiul inregistrrii analitice i sintetice. Principiul entitii contabile; Principiul continutii i independenei exerciiului. Principiul cuantificrii monetare; Principiul costului istoric; Principiul prudenei. Principiul permanenei metodelor; Principiul intangibilitii bilanului; Principiul importanei relative; Principiul prevalenei economicului asupra juridicului; Principiul necompensrii i evaluarii separate a elementelor de Activ sau de Pasiv.

Principii de observare:

Principii de evaluare:

Principii de responsabilitate:

Respectarea principiilor contabile este necesar pentru a obine imaginea fidel situaiei patrimoniului i rezultatelor obinute.
I.3 Imaginea fidel obiectiv principal al contabilitii

Conceptul de imagine fidel este de origine britanic, fiind abordat nca din anul 1947, n Legea societailor comerciale, unde se preciza c fiecare bilan al unei societi trebuie sa dea o imagine fidel a situaiei afacerilor societii la sfaritul exerciiului, iar fiecare cont de profit i pierdere al unei societi trebuie sa dea o imagine fidel a rezultatului societii, pentru exerciiul financiar. n abordarea anglo saxon, primeaz realitatea economic n faa aparenei juridice. Ulterior, aceast abordare a fost preluat i definit n Directiva a IV a a Consiliului Comunitaii Economice Europene.
19

O alta nterpretare a conceptului de imagine fidel este cea european continental care se caracterizeaz prin faptul c se acord prioritate juridicului n faa economicului. Astfel, contabilitatea trebuie inut n conformitate cu reglementarile n vigoare, n mod sincer i cu bun credin. Sinceritatea const n aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile. De asemenea, aceasta se refer i la calitatea documentelor de a fi exacte , autentice i adevarate i la comportamentul profesionitilor contabili de a fi loiali, oneti i de a nu deforma realitatea. Regulaitatea presupune respectarea normelor, reglementarilor i a prevederilor n vigoare, n obinerea de informaii contabile referitoare la situaia financiar a patrimoniului i a rezultatelor. Legea contabilitii din ara noastr face referire la imaginea fidel n art. 9, unde e precizat faptul c, documentele oficiale de prezentare a situaiei economico-financiare ale agentilor economici, trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfasurat. Imaginea fidel ca obiectiv al contabilitii, semnific cerin de a se da cea mai bun descriere a ntreprinderii, iar conturile anuale ajut la ndeplinirea acestui obiectiv, doar dac acestea nu sunt nelatoare sau dac nu furnizeaz o fals reprezentare a realitii. Conceptul de imagine fidel vizeaz adevarul contabil, adic capacitatea i obligaia documentelor contabile de sintez de a prezenta o informaie real i onest despre patrimoniu, situaia financiar i rezultatul unei ntreprinderi. Imaginea fidel este o amprent care se d drept realitate i care poate influena comportamentul utilizatorilor de informaii contabile. Astfel imaginea fidel nu se poate confunda cu o copie exact realitaii economice, reprezentnd o imagine n care se poate avea ncredere. Pentru creterea ncrederii n imaginea fidel, pe lng respectarea principiilor contabile, tehnicile contabile trebuie riguros stabilite pentru ca
20

aplicarea lor s nu fie influenat de calitatile moral-profesionale ale celor care le aplic, iar semnatura data de ctre auditorii care atest calitatea situaiilor financiare, duce de asemenea la cresterea ncrederii n acestea.
I.4 Forme de contabilitate

Forma de contabilitate reprezint modalitatea prin care se d expresie organizatoric i metodologic ciclului contabil de nregistrare i prelucrare a datelor, n vederea obinerii informaiilor necesare cu privire la existena i micarea bunurilor economice autonomatizate patrimonial. Coninutul formei de contabilitate este dat de ciclul contabil sau de modul de nregistrare n contabilitate. Forma de inregistrare n contabilitate reprezint un mijloc important al contabilitii unitailor patrimoniale, asigurnd nregistrarea documentelor primare i centralizatoare ce privesc operaiile economice i financiare, att n ordine cronologic ct i sistematic. Astfel, documentele i formularele de eviden, reprezint mijloace de lucru ale formei de contabilitate. n aceste condiii, forma de contabilitate mai poate fi definit ca, un sistem de registre, formulare i documente contabile care sunt corelate ntre ele, folosite pentru nregistrarea i prelucrarea datelor, innd cont de anumite reguli. n Romnia, normele contabile prevad ca, pentru ntregistrarea operaiilor patrimoniale n contabilitate, unitaile economice pot opta pentru una din urmatoarele forme de nregistrare contabil: forma de inregistrare contabil maestru sah forma de inregistrare contabil pe jurnale forma de inregistrare contabil adaptate la echipamente moderne de prelucrare a datelor (forma de contabilitate informatic). Forma de inregistrare contabil maestru sah se aplic la societaile comerciale mijlocii, fiind apreciat ca o form de nregistrare simpl, uor accesibil lucratorilor contabili. Formulistica de lucru cuprinde: Note contabile,
21

Jurnalul de inregistrare, Registrul jurnal, Fie sintetic sah, Fie de cont analitic, Balana de verificare, Bilan contabil, Registru inventar. Forma de inregistrare contabil pe jurnale n cadrul creia se disting: 1. jurnalul unic sau contabilitatea clasic; 2. jurnale multiple sau contabilitate centralizat. n cadrul primei forme pe jurnale, se folosesc: Jurnalul unic, Cartea mare, Balana de verificare, Registru inventar iar cea de-a doua form prezint urmatoarele: Jurnale multiple, Situaiile pentru debitul unor conturi, Cartea mare. Forma de contabilitate informatica este folosit din ce n ce mai mult, datorit utilizrii pe scar larg a sistemelor informatice. Legea contabilitii prevede pentru aceasta forma, obligatia de respectare a principiilor i normelor contabile, realizarea controlului datelor nregistrate precum i modul de pastrare a acestora n format electronic. Contabilitatea reprezint pentru o ntreprindere, sistemul de informare economic cel mai adecvat nevoilor sale, dei nu este unica surs de informare de care aceasta dispune. CAPITOLUL II CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR CORPORALE SI A AMORTIZARII 3.1. Delimitari conceptuale Cu perioada mare de recuperare a capitalului. Ele reprezinta nevoi stabile si pemanente si sunt de patru tipuri:imobilizari necorporale, imobilizari corporale, imobilizari necorporale si imobilizari corporale in curs de executie, imobilizari financiare

22

Definita actvelor imobilizate, intalnita in IAS 16 Imobilizari corporale, IAS 17 Leasing, IAS 38 Active imobilizate, IAS 40 Investitii imobiliare, este urmatoarea: actvivele imobilizate reprezinta resursele controlate de intrepindere care indeoliensc mai multe conditii: a)au o durata de utilizare mai mare de 1 an b)sunt utlizate in activitatea de exploatare a intreprinderii, date cu chirie (inclusiv leasing) tertilor spre a fi folosite de catre acestia precum si in investitii finanicare pe termen lung (plasamente financiare in capitalul altor societati, inclusiv creantele legate de aceste plasamente) c)sunt achizitionate sau fabricate spre a fi utlizate in activitatea intreprinderii (inclusiv pentru inchiriere sau cresterea valorii capitalului) si nu sunt destinate comercializarii Activele de natura imobilizarilor alcatuiesc baa tehnico-materiala si financiara a unitatilor patrimoniale, fiind grupate dupa destinatie, in doua categorii: Imobilizari profesionale, ce sunt folosite pentru productia de bunuri, executarea de lucrari sau prestarea de servicii Imobilizari neprofesioanle, unde sunt incluse imobilizarile ce deservesc alte activitati decat cele care formeaza obiectul activitatii de exploatare O caracteristica a activelor este aceea ca, sunt recunoscute daca au potentialul de a produce beneficii economice in timpul duratei de folosinta si daca au un cost sau o valoare stabilita in mod credibil Din punct de vedere al continutului lor activele imobiizate sunt grupate in urmatoarele structuri: 1. Imobilizari necorporale 2. Imobilizari corporale 3. Imobilizari in curs 4. Imobilizari financiare

23

1.Imobilizarile necorporale, numite si investitii nemateriale, nu se prezinta sub forma unor bunuri economice cu continut material, corporal, tangibil, si cuprind cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare si dezvoltare, concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale si alte dreputri si valori similare, fondul comercial si alte imobilizari necorporale Standardele Internationale de Contabilitate le definesc astfel:Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fara suport material si detinut pentru utilizare in procesul de productie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriat altora, sau in scopuri administrative,a)controlata de catre intreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecuteb)de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare catre intreprindere 2.Imobilizarile corporale numite si investitii materiale reprezinta acele bunuri economice cu continut concret, material, corporal existente in activul patrimonial al intreprinderii, care din punct de vedere contabil trebuie sa indeplineasca cumunlativ dpua conditii: sa aiba o durata de folosinta mai mare de un an si sa aiba o valoare mai mare deact limita prevazuta de lege O categorie distincta in cadrul imobilizarilor o formeaza imobilizarile necorporale si corporale in curs de executie 3.Imobilizarile in curs reprezinta lucrarile de investitii neterminate la sfarsitul unui exercitiu financiar, ce urmeaza sa fie concretizate in imobilizari corporale si necorporale, unitatile efectuanad cheltuieli pentru realizarea acestor lucrari. In aceasta categorie de imobilizari se includ: Investitii realizate in regie sau antrepriza, receptionate partial Receptii si montaje de echipamente tehnologice Cheltuieli ocazionate de punerea in functiune si efectuarea probelor tehnologice a masinilor, utilajaelor si instalatiilor de lucru In categora imobilizarilor in curs sunt incluse si avansurile acordate pentru imobilzari corporale si necorporale

24

4. Imobilizarile financiare reprezint investitii financiare sau de portofoliu facute de o ntreprindere Terenurile sunt intinderi de pamant bine delimitate, ce au destinatii diverse si pot fi grupate in mai multe categorii : terenuri agricole sau silvice, terenuri cu constructii, fara constructii , terenuri de zacaminte, precum si alte terenuri. Amenajari de terenuri cuprind : cheltuielile efectuate pentru punerea in valoare a terenurilor. Cum sunt : cai de acces, racordari la sistemele de alimentare cu energie, apa , imprejurimi, spatii de parcare etc. Lucrarile de amenajare a terenurilorpot fi efectuate de terti( unitati specializate ) sau cu forte proprii( obtinute cu resurse proprii). 18 Mijloacele fixe sunt considerate mijloace fixe , obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare , si indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii 19 : a) are o valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului20. Aceasta valoare poate fi actualizata anual, in functie de indicxele inflatiei ; b) are o durata normala de utilizare mai mare de un an. Mijloace fixe cuprind o mare varietate de bunuri durabile : constructii, instalatii tehnice, mijloace de transport , animale si plantatii, mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie, precum si alte active corporale , destinate a fi utilizate in producerea bunurilor , executarea lucrarilor si prestarea serviciilor, precum si pentru asigurarea conditiilor desfasurarii activitatii de baza si a altor activitati dintr-o unitate economica. Ele nu sunt destinate comercializarii, iar valoarea lor se transmite treptat, sub forma amortizarii, asupra cheltuielilor de exploatare aferente fiecarui exercitiu financiar. La incadrarea ca mijloace fixe a obiectelor folosite in loturi , seturi sau care formeaza un singur curp, se are in vedere valoarea intregului corp, lot sau set.
25

De asemenea, conform normelor de mai sus, sunt considerate active corporale, dra nu se supun amortizarii, mijloacele fixe aflate in proprietatea publica, lacurile, baltile, iazurile, care nu sunt rezultatul unor investitii , precum si terenurile, inclusiv cele impaturite. Mijloacele fixe sunt organizate in Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare mijloacelor fixe in trei grupe principale, mai multe subgrupe, clase subclase si familii, astferl : Grupa I - Constructii Grupa II Instalatii tehnice , mijloace de transport, animale si plantatii ; Grupa III Mobilier , aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte activitati corporale. Catalogul cuprinde clasificarea mijloacelor fixe utilizate in economie si duratele normale de functionare ale acestora , care corespund cu duratele de amortizare in ani, aferente regiomului de amortizare liniar. Durata normala de functionare reprezinta durata de untilizare in care se recupereaza din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizarii. In consecinta durata normala de functionare este mai redusa decat durata de viata fizica a mijlocului fix respectiv. In conformitate cu acest catalog pentru fiecare mijloc fix nou achizitionat se utilizeaza sistemul unor plaje de ani cuprinde intre o valoare minima si una maxima , existand astfel posibilitatea alegerii duratei normale de functionare cuprinsa intre aceste limite. Astfel stabilita durata normala a acestuia sau scoaterea sa din functiune. Pentru inregistrarea corecta a operatiilor ce privesc existenta, depreciere si miscare mijloacelor fixe , la clasificarea anterioara se adauga urmatoarele criterii : a) Din punct de vedere al domeniului in care sun utilizate , exista: A1 Mijloace fixe productive, respectiv cele care participa direct sau indirect la realizare activitatii de exploatare a persoanei juridice
26

de functionare a

mijlocului fix ramane neschimbata pana la recuperarea integrala avalorii de intrare

A2 b)

mijloace fixe utilizate pentru utilizare altor activitati , adica cele care Din punct de vedere al aparentei lor , mijloacele fixe sunt grupate in doua

asigira desfasurarea unor activitati sociale. categorii B1 Mijloace fixe aflate in proprietatea unitatii , adica cele unscrise in conturile bilantiere; B2 mijloace fixe aflate in folosinta temporara , respectiv cele primite in concesiune; inchiriere , locatie de gestiune si inregistrate in conturi speciale In categoria utilizarilor corporale se incadreaza si imobilizarile de curs (ce cuprind si avansurile acordate penru imbilizari corporale) acestea fiind evidentiate in mod distinct. Astefel imobilizarile in curs reprezinta investitiile neterminate, efectuate in regie sau in antrepriza care se evalueaza la costuri de productie sau la costul de achizitie, dupa Caz23 . Dupa receptie , dare in folosinta sau punere in functiune , acestea se trec in categoria imobilizarilor corporale finalizate . Imobilizarile corporale in curs de executie se refera la acele imobilizari care nu sunt terminate , aflandu-se in diferite faze de executie , la cele finalizate dar nereceptionate , devenind ulterior imobilizari corporale , precum si la vansurile acordate pentru aceste categorii de imobilizari24 . Ele se trec in categoria imobilizarilor finalizate dupa efectuarea receptiei , darea in folosinta sau punerea lor in functiune , dupa caz . 3.3 Evaluare si reevaluarea imobilizarilor corporale Evaluarea consta in "cuantificarea si masurarea in expresie valorica a mijloacelor materiale , creantelor , obligatiilor , costurilor , veniturilor ,

27

rezultatelor financiare , si a fiecarei operatii economice ( tranzactie ) , folosind preturile si tarifele ."25 Evaluarea presupune recursul , in mod individual sau corelat , la una sau mai multe baze de masurare .
26

Expresiile monetare ale bazelor de evaluare se

obtin , in multe cazuri , prin aplicarea unor tehnici de estimare . Evaluarea ,in general , poate fi definita ca un ansamblu de tehnici , procedee si metode prin care se stabileste valoarea unui bun , grupa de bunuri , activ sau intreprinderi . Evaluarea , ca procedeu comun al contabilitatii 28 consta in cuantificarea si exprimarea baneasca a marimii elementelor patrimoniale de natura imobilizarilor . Intr-o intreprindere mai moderna , evaluarea este considerata ca fiind procesul prin care se determina valorile , la care structurile situatiilor financiare vor fi recunoscute in bilant si in contul de profit si pierdere . 29 Momentele in care se realizeaza evaluarea sunt : la data intrarii in patrimoniu ; la data inventarierii ; la data iesirii din patrimoniu ; la incheierea exercitiului financiar . Evaluarea initiala Recunoasterea initiala a unei imobilizari este conditionata de evaluarea credibila a costului acesteia . Ulterior acestui moment necesitatea evaluarii contabile intervine si cu ocazia inventarierii , la inchiderea exercitiului sau la data iesirii din patrimoniu . Evaluarea initiala sau evaluarea la intrare se fundamenteaza pe costul istoric calculat , pe baza documentelor justificateive , care capata statutul de
28

valoare contabila de intrare sau valoare la prima inregistrare sau valoare contabila . > Evaluarea la data intrarii in unitate In momentul intrarii in unitate , bunurile se evalueaza si inregistreaza la valoarea de intrare , care se stabileste astfel : 1. la cost de achizitie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros ; 2. la cost de productie - pentru bunurile produse in entitate ; 3. la valoarea de aport , stabilita in urma evaluarii - pentru bunurile reprezentand aporturi la capitalul social ; 4. la valoarea justa - pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit . Valoarea justa - reprezinta suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie intre partile aflate in cunostinta de cauza , in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv . Costul de achizitie este folosit la evaluarea imobilizarilor corporale in momentul cumpararii lor din afara intreprinderii si se formeaza din urmatoarele elemente : pretul de cumparare negociat cu furnizorul si care este consemnat in factura , plus taxele nerecuperabile , unde se includ taxele de import , cheltuielile de transport , manipulare , alte cheltuieli ce pot fi atribuite direct achizitiei bunului respectiv , excluzandu-se reducerile comerciale acordate de furnizor . Comform IAS 16
33

costule de achizitie este alcatuit din urmatoarele

elemente:pretil de cumparare;taxtele vamale si alte taxe neductibile;toate cheltuielile directe necesare punerii bunului in starea de utilizare sau intrarii de bunuri in gestiune a bunului format din :costul de amenajarea a amplasamentului;costuri initiale de livrare si manipulare;costuri de

29

montaj;onoraliile arhitectilor si inginerilor;costuri de demonatare si montarea activului respectiv;costurile indatorarii,ca tratament contabil alternativ sau optional,aferente imprumuturilor de finantarea achizitiei;minus reducerile comerciale primite. Valoarea de utilitate-foloseste la evaluarea imobilizarilor corporale primite prin donatii,cu titlu gratuit si acelor aduse ca aport in natura la societate.La stebilirea ei se tine seama de pretul de piata,despectiva unei pieti active,de utilitatea bunului pentru intreprindere si de locul in care se afla. Mentionam ca o piata activa
34

exista atunci cand:a)activele de pe piata sunt

omogene;b).exista cantitati suficiente de asemenea active trazanctionate,in asa fel incat oricand pot fi gasiti cumparatori si vanzatori,c).preturile sunt disponibile a fi cunoscute de toti participantii. Costul de productie-cuprinde costul de schizitie al materiilor prime si materialelor consumabile si cheltuielile de productie direct atribuite bunului.Se mai poate include in costul de productie si dobanda la capitatul imprumutat pentru finantarea achizitiei sau productiei de active cu ciclul lung de fabricatie,in masura in care aceasta este legata de perioada de productie,acest caz urmand sa fie specificat in notel;e specificative. Daca imobilizarile corporale intra in unitate pe calea contractelor de leasing,avaluarea se face in fuctie de tipul contractului,astfel: - Contract de leasing operational:inregistrarea se face la data transferului de proprietate si se evalueaza la valoarea reziduala si taxele vamale - Contract de leasing financiar:momentul de recunoasterii activului in contabilitatea locatorului il constituie momentul inceperii utilizarii,deci in momentul dobandirii de benificii economimce si se evalueaza la valoarea actualizata a platilor mineme de leasing.

30

 EVALUARE IMOBILIZARILOR LA IVENTARIERE Se efectueaza in scopul determinarii valorii actuale sau de utilitatea acestora.La inventariere se realizeaza cunoasterea existentei fizice a imobilizarilor,integritatea lor,cat si cunoasterea valorii lor. Mijlocul principal in care se constata situatia reala a patrimoniului si in compararea datelor obtinute pe aceasta cale cu datele contabilitatii,il reprezinta inventarierea. Inventarierea este un procedeu al metodei contabilitatii,comun si altor stiinte economice,care reprezintaansamblul operetiunilor prin care se constata existenta cantitativa si valorica sau numai valorica,dupa caz,a elementelor de activ sau de activ si de pasiv aflate in patrimoniul unitatii la data la care acesta care se efectueaza. Evaluarea de inventar a imobilizarilor se realizeaza la inchiderea exercitiului financiar,cu ocazia inventarierea patrimoniului si se face la valoarea actuala,denumita valoare de inventar,stabilita pe urmatoarele criterii: - Pretul pietei - Utilitatea imobilizarilor respective - Gradul de uzura - Locul unde se afla imobilirarea Cu ocazia inventariere,se calculeaza pt imobilizarile corporale valoarea contabila neta(numita si val.ramasa),care se determina prin deducerea din valoarea contabila a amortizarilor si provizioanele constituite. Amortizarea reprezinta echivalentul valorii al deprecierii ireevrsibile,iar provizioanele,ecipamentul valoric al deprecierilor reversibile a imobilizarii corporale. Tratamentul reglementat al diferentelor este: a).Diferentele constate in plus nu se inregistreaza,iar activele se mentin inregistrate in contabilitatea curenta,la valoarea lor initiala.
31

b).Diferentele

constante

in

minus,intre

val.de

inventar

si

cea

de

intrare,reprezentand o depreciere care poate fi: -Depreciere irevesbila; -Depreciere reversibila

Evaluarea

imobilizarilor la momentul iesirii din patrimoniul in momentul in care nu mai sunt

intreprinderii,adica

recunoscute,evaluarea imobilizarilor corporale se face in functie de starea in care se gasesc ele si pot fi complet sau partial amortizarea.In cazul unei imobilizari corporale integral amortizate(a carei valoare a fost integral suportata pe cheltuieli ) ,amortizarea este egala cu valoarea contabila .Atunci cand o imobilizare corporala este incomplet amortizata,este necesara suportarea pe cheltuieli a valorii ramasa neamortizata.In aceasta situatie,amortizarea insire. Evaluarea imobilizarilor corporale,la iesirea din patrimoniu se realizeaza,avandu-se in vedere recuperarea valorii contabile de intrare,iar inregistrarile in contabilitate tin seama de cele doua cai principale de iesire,respectiv:iesirea prin cedare (vanzare)si iesirea prin scoatere din functiune(casare). Daca imobilizarile corporale ies din patrimoniul intreprinderii pe calea vanzarii, evaluarea acestora se face la urmatoarele valori:valoarea justa,valoarea realizabila, valoarea realizabila neta,valoarea recuperabila si valoarea reziduala. Valoarea realizabila a unui activ este valoarea in numerar sau echivalente ale numerarului,care poate fi obtinut in prezent prin vanzarea lui nominala. Valoarea realizabila neta reprez pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanazarii.
32

inregistrata

plus

cheltuiala,reprezentand

partea

neamortizata,egaleaza valoarea contabila care reprezinta valoarea de

Valoarea recuparabila este suma pe care intreprinderea se asteapta sa o recupereze din utilitatea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduala in momentul vanzarii. Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o intreprindere estimeaza sa o obtina prin cedarea unui activ la incheierea duratei sale de utilizare, dupa deducerea cheltuielilor aferente cedarii.
Evaluarea imobilizarilor corporale la inchiderea exercitiului financiar se

face in momentul intocmirii bilantului. Structurile de bilant sunt inscrise la valoareea bilantiera, respectiv la valoareea contabila neta. Se compara valoarea contabila sau contabila neta cu valoarea der inventar, iar in urma acestei comparatii rezulta doua situatii: a)cand valoarea de inventar este mai mare decat valoarea contabila neta, se obtine un plus de valoarea care, potrivit principiului prudentei, nu se inregistreaza in contabilitate, imobilizarile corporale mentinandu-se la valoarea lor de intrare; b)cand valoarea de invventar este mai mica decat valoarea contabila neta, se obtine un minus de valoare, care se inregistreaza in contabilitate astfel: Sub forma unei amortizari suplimentare, cand deprecierea este ireversibila(de exemplu, mobilizarile corporale inutilizabile, proipuse pentru casare); Prin constituirea sa majorarea proviziilor, cand deprecierea este reversibila (de exemplu lipsa de utilitatea utilizarilor corporale pentru unitate in momentul inventarierii). In contabilittaea curenta imobilizarile corporale se inregistreaza la valoarea contabila, iar in bilant la valoarea contabila neta.

33

Pentru valoarea imobilizarilor corporale se utilizearza diferite metode care au in vedere starea acestora, valoarea de piata a unei imobilizari similare, aporturilor in realizarea profitului. TERENURILE Terenul ca proprietate poate fi delimitat fizic prin intermediul unor puncte de hotar si granite in parcele, loturi, petice de teren, suprafete de teren, dupa principiul conform caruia mai multe parcele alcatuiesc un lot, mai multe loturi alcatuiesc un petic de teren, iar mai multe petice alcatuiesc o suprafata. Punctele de hotar pot fi de capat si intermediare. Granitele reprezinta liniile care unesc punctele de hotar. Terenurile se evalueaza avand in vedere caracteristicile calitative ale acestora, pozitia lor fata de caile de comunicatie si retele ede utlitati, destinatia lor, piata locala de teren. Pentru a evaluarea terenurilor destinarte constructiilor se utilizeaza 2 metode: -metoda pretului pietei -metoda normativa sau adm,inistrativa Prima metoda presupune culegerea de informatii in legatura cu preturile practicate pentru diferite categorii de terenurile si cumpararea acestora prin luarea in considerare a mai multor elemente:diomensiunea localitatii, functiile economice sisocioale alea acesteia, amplasarea terenului, pozitia fata de caile de comunicatii, dotarea tehinica edilitara a terenului si zonei, caracteristicile geotehnice si restrictiile de folosire. Metoda normativa sau administrativa presupune folosirea unei relatii de calcul pentru determinarea valorii terenului (Vt) Vt=Vb(1+N),unde: Vb-valoarea de baza a terenului determinanta pentru un teren la care criteriile de performanta se situiaza la nivel minim;
34

N-suma coeficientiilor atribuiti pe baza unor criterii de performanta. CONSTRUCTIILE Pentru evaluarea constuctiilor se efectuiaza o grupare a acestora in functie de destinatia functionala: ateliere, sectii, birouri administrative, depozite, locuinte.Evoluarea propriu-zisa se efectuiaza prin urmatoarele metode: -metoda coeficientilor de actualizare, care costa in multiplicarea valorii initiale de inregistrare in contabilitate cu un coeficient determinat pe baza mai multor indicii care tin seama de modificarea preturilor la elementele care stau la baza stabilirii valorii initiale; -metoda pretului zilei, utilizata in special pentru costructii realizate pe baza de proiecte tip si care fac obiectul unor tranzactii curente de piata; -metoda estimarii prin venituri, care are in vedere conditiile concrete de folosire a constructiilor si veniturile medii anuale ce pot fi obtinute prin utilizarea acestora. ECHIPAMENTELE, MASINILE SI UTILAJELE DE LUCRU Evaluarea acestei categorii de imobilizari corporale se realizeaza prin metoda cursului de schimb(pentru cele importante), metoda compararii cu utilajele similare. REEVALUAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE Reevaluarea reprezinta procesul de modificare a valorii contabile de intrare a unui element patrimonial si aducerea acesteea la nivelul valorii actuale Prin reevaluare se pune in concordanta uzura fie ea fizica sau morala si costul de achizitie a unui mijloc fix similar in momentul efectuarii operatie respective. Fregventa reevaluarii depinde de evolutia valorii juste a imobilizarilor in cauza :

35

1. daca valoarea justa difera semificativ de valoarea contabila , atunci este necesara o noua reevaluare; 2. daca valoarea justa a unor imobilizari nu sufera modificari semnificative este necesar sa se faca reevaluari la 3-5 ani; La reevaluarea unei imobilizari corporale orice amortizare cumulata la data reevaluarii este: -fie recalculata proportional cu schimbarea in valoarea contabila bruta a activului, astfel incat valoarea contabila a acestuia sa fie egala cu valoarea sa reevaluata; -fie eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta recalculata la valoarea reevaluata a activului; Procesul de reevaluare influenteaza valoarea contabila astfel: daca valoarea contabila a activului este majorata , aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii; daca valoarea contabila a activului este diminuata , trebuie recunoscuta ca o cheltuiala , si scazuta din surplusul din reevaluare corespunzator aceluiasi activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea surplusului inregistrat anterior. Reevaluarea este o solutie corectiva de atenuare a efectelor utilizarii costului istoric, care se realizeaza la intervale mari de timp pe baza unor reglementarii care permit acest lucru.Reevaluarea se face la valoarea justa determinata pe baza unor evaluari efectuate , de regula , de evaluatorii autorizati. Reevaluarea imobilizarilor corporale si stabilirea valorii juste a acestora se efectuiaza in baza O.M.F.P. nr.1553/2003 privind reevaluarea imobilizarilor corporale defineste reevaluarea ca fiind operatiunea de actualizare a valorii imobilizarilor corporale existente din patrimoniul agentilor economici. In urma reevaluarii imobilizarilor corporale amortizabile , acestora li se atribuie valoarea contabila neta actualizata , ce reprezinta valoarea justa ,

36

stabilita in urma reevaluarii.Valoarea contabila actualizata se poate calcula in 2 moduri: VCA=valoarea contabila neactualizata x VCA=valoarea justa +amortizarea actualizata. La randul ei amortizarea actualizata se calculeaza dupa formula: AA=amortizare calculata x(valoarea justa:valoarea contabila)

2.3. Standardele de Contabilitate Internaionale privind imobilizrile corporale i amortizarea lor 2.3.1. I.A.S. 16 Imobilizri corporale 2.3.1.1 Definiri i delimitri: Obiectivul normei I.A.S. 16 este de a prescrie prelucrarea contabil a imobilizrilor corporale. Problemele fundamentale ce vizeaz contabilizarea imobilizrilor corporale se refer la data de contabilizare a activelor,

37

determinarea valorii contabile i contabilizarea cheltuielilor corespunztoare cu amortizrile. Prezenta norm impune contabilizarea unei imobilizri corporale la active atunci cnd acest activ satisface criteriile de definire i de contabilizare a unui activ, n conformitate cu cadrul conceptual de ntocmire i de prezentare a situaiilor financiare. Scopul: Aceast norm trebuie s fie aplicat pentru contabilizarea imobilizrilor corporale, exceptnd situaia n care o alt norm contabil internaional impune sau autorizeaz o prelucrare contabil diferit. Norma nu se aplic elementelor urmtoare: 1) pdurilor i resurselor naturale ce se rennoiesc prin ele nsele; 2) resurselor ce nu se rennoiesc: concesiuni miniere, prospeciuni i extracii de minereuri, de petrol, de gaz natural i alte resurse similare. n schimb, norma se aplic imobilizrilor corporale utilizate pentru dezvoltarea i meninerea activitilor sau activelor vizate la punctele 1) i 2), dar disociabile de astfel de activiti i active. Imobilizrile corporale sunt active: destinate s fie utilizate n producia de bunuri, n prestarea de servicii, s fie nchiriate terilor sau s fie folosite n scopuri administrative; socotite a fi utilizate pe o perioad mai mare de un exerciiu contabil. Identificarea elementelor ce rspund definiiei imobilizrilor corporale este uneori delicat, mai ales cnd este vorba de active complexe. I.A.S.C. citeaz, n acest sens, avioanele, pentru care motoarele au, n general, o durat de utilizare mai scurt dect carlinga. ntr-un atare caz, fiecare element trebuie s fie contabilizat separat i amortizat pe durata sa proprie de utilizare. ntr-un ansamblu imobiliar, cldirile i terenurile trebuie s fie evaluate i contabilizate separat deoarece durata de utilizare a terenurilor este nelimitat i, ca atare, numai cldirile trebuie s fie amortizate. Piesele de schimb destinate reparrii echipamentelor aflate n stare de utilizare reprezint o problem a dificultilor de clasificare. Dei sunt considerate adesea furnituri n stoc, piesele de schimb constituie imobilizri n situaia n care durata prevzut de amortizare a acestora depete 1 an. Aceeai identificare este conferit i pieselor care nu pot s fie utilizate dect pentru un

38

echipament i care, n aceast calitate, trebuie s fie amortizate n acelai ritm ca i echipamentul. 2.3.1.2 Costul imobilizrilor corporale: O imobilizare corporal care este contabilizat printre active trebuie iniial s fie evaluat la costul su de achiziie sau la costul de producie, dup caz. Costul de achiziie cuprinde: Preul de cumprare din care sunt deduse reducerile cu caracter comercial (rabaturi, remize, risturnuri); Eventualele taxe vamale; Taxe nerecuperabile; Toate costurile directe necesare punerii n stare de utilizare (cheltuieli de pregtire a locului; cheltuieli de transport i de manipulare; cheltuieli de instalare; onorarii cuvenite arhitecilor i inginerilor; costul estimat de lichidare (scoatere din funciune) i de transport al activului i de rennoire a locului, n msura n care aceasta este contabilizat ca provizion). Cheltuielile administrative i alte cheltuieli generale nu intr n structura costului activului, exceptnd situaia n care astfel de cheltuieli pot s fie direct legate de achiziia sau de punerea n stare de utilizare a bunului. Acelai tratament este suportat de cheltuielile de demarare i cele preliminare produciei. Ct privete pierderile iniiale de exploatare angajate nainte ca bunul s ajung la performana prevzut, acestea sunt nscrise la cheltuieli. Atunci cnd plata este decalat dincolo de condiiile obinuite, activul este contabilizat la preul su dat de plata imediat, iar diferena este considerat ca o cheltuial a perioadei de credit. De asemenea, n anumite condiii, diferena poate s fie capitalizat. Evaluarea imobilizrilor fabricate de ntreprindere pentru sine respect aceleai principii. Dac bunul n cauz este unul dintre cele pe care ntreprinderea le fabric i pentru clienii si, costul su corespunde costului de producie al produselor destinate vnzrii. n mod evident, acest cost exclude orice profit intern. Costul nu include nici cheltuielile ocazionate de utilizarea neoptimal a resurselor ntreprinderii (risip de materiale, ore de munc neproductive etc.).

39

n cazul imobilizrilor a cror intrare rezult dintr-un schimb, totul depinde de activul oferit n contrapartid. Dac acest bun este de o natur sau de o valoare diferit de cea a imobilizrii obinute, aceasta din urm va fi nregistrat la valoarea sa just ce corespunde, n esen, cu valoarea de utilitate a activului cedat, la care se adaug sau din care se scade o eventual sult sub form bneasc. n situaia unei diferene fa de valoarea contabil a vechiului bun, operaia va conduce la constatarea unui ctig sau a unei pierderi. n cazul intrrii unei imobilizri prin schimb, n contrapartida unui activ de aceeai natur i de valoare echivalent, imobilizarea primit este contabilizat la valoarea net contabil a activului cedat, astfel nct schimbul s nu aib nici o influen asupra rezultatului perioadei. Totui, din motive de pruden, atunci cnd valoarea efectiv a activului intrat este inferioar valorii nete contabile a activului cedat, se reine cea mai mic dintre cele dou valori. 2.3.1.3 Cheltuieli ulterioare: n conformitate cu I.A.S. 16, cheltuielile ulterioare relative la o imobilizare amortizabil, deja nregistrate n contabilitate, trebuie s fie adugate la valoarea contabil a bunului atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s beneficieze de avantaje viitoare mai mari dect nivelul de performan iniial prevzut. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie s fie nscrise n cheltuielile exerciiului n cursul cruia ele sunt angajate. Printre cheltuielile care amelioreaz performanele unei imobilizri n raport cu previziunile iniiale pot fi: Modificrile care conduc la creterea duratei de via sau capacitii activului; Modificrile care amelioreaz n mod substanial calitatea produselor fabricate; Adoptarea de noi procedee de producie care s permit o reducere important a cheltuielilor de exploatare iniial prevzute. Dimpotriv, reparaiile i cheltuielile de ntreinere care nu permit activului dect s ating nivelul de performan ateptat n momentul intrrii sale n ntreprindere rmn cheltuielile exerciiului n care ele sunt angajate. Unele active necesit nlocuirea periodic de piese. Este cazul avioanelor, pentru care locurile sunt schimbate de mai multe ori pe parcursul vieii aparatului de zbor. n acest caz, pentru fiecare element de natur diferit ce face,

40

n principiu, obiectul unei contabilizri i unei amortizri separate, fiecare nlocuire d natere la contabilizarea unui nou activ. 2.3.1.4 Amortizarea imobilizrilor corporale: Valoarea amortizabil a unei imobilizri corporale trebuie s fie n mod sistematic repartizat pe durata ei de utilizare. Metoda de amortizare trebuie s reflecte ritmul de consumare a avantajelor economice ateptate ca urmare a utilizrii activului. Exist o diversitate de metode utilizabile: metoda liniar, metodele degresive etc. Metoda aleas trebuie s fie aplicat n mod constant pe durata de utilizare a activului. n mod particular, nu este permis s se accepte variaia amortizrii n funcie de performanele ntreprinderii. Durata de utilizare reprezint: fie perioada n cursul creia planific s utilizeze bunul; fie numrul de uniti de producie pe care ea sper s le obin prin folosirea activului n cauz. Amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate s fie bazat, de asemenea, pe date fizice (numrul de piese produs; numrul de kilometri de parcurs etc.). Aceast din urm posibilitate este indicat, n special, pentru activele care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat. Determinarea duratei de utilizare este o problem de judecat profesional. Ea presupune luarea n considerare a mai multor factori: capacitatea de fabricaie a activului; uzura sa previzibil, lund n considerare i programul de ntreinere al ntreprinderii; uzura moral la care este supus activul; limitele sale legale de utilizare, n special durata de locaie pentru activele ce fac obiectul contractelor de leasing financiar. n principiu, amortizarea nu trebuie s fie bazat pe durata fizic de via a activului, ci pe perioada pe care ntreprinderea proiecteaz s-l utilizeze. Ca atare, atunci cnd ntreprinderea are obiceiul s rennoiasc frecvent imobilizrile, durata de amortizare poate s fie net inferioar duratei fizice de via a activului.

41

Valoarea amortizabil a unui activ este dat de costul de achiziie sau de producie diminuat cu valoarea sa rezidual. Valoarea rezidual este suma pe care ntreprinderea ateapt s o obin prin rennoirea bunului la sfritul perioadei sale de utilizare, sum diminuat cu valoarea cheltuielilor de cesiune. Cu alte cuvinte, amortizarea nu ar trebui s fie calculat n funcie de costul total al activului dect dac ntreprinderea are intenia s conserve bunul pn la terminarea duratei sale economice de via. Deducerea valorii reziduale are ca efect diminuarea amortizrilor i, deci, creterea rezultatului. O atare regul nu este cu adevrat respectat dect n rile anglo-saxone, ri n care beneficiul fiscal este determinat independent de metodele utilizate n contabilitate. n celelalte ri, practica dominant este aceea n care activele se amortizeaz pe baza costului lor total i a duratei lor economice de via. Existena celor dou practici att de diferite conduce la diferene substaniale ntre situaiile ntreprinderilor atunci cnd valoarea rezidual difer mult de valoarea net contabil a activului, n momentul cesiunii acestuia. n conformitate cu I.A.S. 16, metoda i durata de amortizare trebuie s fie periodic revizuite. Atunci cnd previziunile iniiale nu mai exprim realitatea, cheltuielile cu amortizrile exerciiului n curs, precum i a celor referitoare la exerciiile urmtoare, trebuie s fie ajustate. Aceste modificri sunt considerate schimbri de estimri i nu schimbri de metode, astfel c ele nu conduc la retratarea amortizrilor corespunztoare exerciiilor anterioare. 2.3.1.4 Reevaluarea imobilizrilor corporale: Norma I.A.S. 16 face din evaluarea la costuri istorice (costul de achiziie sau de producie diminuat cu amortizrile cumulate) prelucrarea sa de referin. Totui, reevaluarea imobilizrilor corporale este i ea autorizat. Reevaluarea const n nlocuirea valorii nete contabile a bunului cu valoarea sa just, altfel spus, cu valoarea sa real. Valoarea just a terenurilor i construciilor este n mod normal determinat de experi calificai. Pentru activele strict specializate, care nu fac obiectul unor tranzacii regulate, valoarea just se identific cu costul de nlocuire.

42

n principiu, evaluarea se efectueaz pe baza utilizrii actuale a bunului. Totui, dac se ateapt o schimbare, se va ine cont de noile condiii de utilizare. Un activ nu poate s fie reevaluat n mod izolat. Reevaluarea trebuie s se aplice la ansamblul bunurilor din aceeai categorie, altfel spus, la toate activele de natur i utilizare identice. Terenurile, construciile, mainile, navele, avioanele, vehiculele cu motor, mijloacele fixe de birou constituie tot attea categorii diferite de active care pot s fie reevaluate independent unele de altele. n principiu, toate bunurile din aceeai categorie trebuie s fie reevaluate simultan pentru a se evita o eterogenitate prea mare n evaluarea aceleiai rubrici. Nu este necesar s se procedeze la reevaluri n fiecare an. Totui, reevalurile trebuie s fie practicate cu o regularitate suficient de mare, astfel nct valoarea net contabil a activelor, la un moment dat, s nu se ndeprteze prea mult de la valoarea ce s-ar obine prin reevaluare. I.A.S.C. consider c pentru imobilizrile nesupuse unor fluctuaii mari de valoare, o periodicitate de 3-5 ani poate fi suficient. n intervalul dintre dou reevaluri, activul figureaz n bilan la o valoare ce rezult din ultima reevaluare, diminuat cu amortizrile nregistrate ncepnd cu aceast dat i cu suma pierderilor de valoare ulterioare. Diferena din reevaluare (valoarea reevaluat minus valoarea net contabil la costuri istorice, stabilit la data reevalurii) trebuie s fie nscris n capitalurile proprii la o rubric distinct, astfel nct operaia s nu conduc la constatarea de profituri. Dac activul este amortizabil, este posibil: fie s se reevalueze valoarea brut i amortizrile cumulate; fie s nu se reevalueze dect valoarea net contabil, stabilit prin deducerea amortizrilor di costul imobilizrii. Dac, n mod excepional, reevaluarea conduce la o diminuare a valorii activului, aceast diminuare este nregistrat n cheltuielile exerciiului n curs. Orice corectare n plus a valorii activelor conduce la o cretere a bazei amortizabile i, deci, la o cretere a amortizrilor viitoare. Pentru a se evita aceast inciden, unele ntreprinderi imput excedentul de amortizare asupra diferenei din reevaluare, ceea ce limiteaz cheltuielile cu amortizrile la nivelul valorii ce ar fi fost contabilizat dac imobilizarea ar fi fost meninut la costul istoric. n acest mod, diferena din reevaluare se

43

diminueaz progresiv, disprnd integral la sfritul duratei de utilizare a bunului. Potrivit normei contabile I.A.S. 16, valoarea cheltuielilor cu amortizrile unui activ (reevaluat sau nu) trebuie s fie contabilizat la cheltuieli sau, eventual, ncorporat n valoarea contabil a unui alt bun. De asemenea, norma permite ca o fraciune din diferenele din reevaluare, egal cu suplimentul de amortizare ce rezult din reevaluare, s fie virat anual la rezerve, fr s se precizeze dac rezervele sunt distribuibile sau nu. 2.3.1.6Evaluarea la valoarea recuperabil: Periodic, valoarea net contabil trebuie s fie comparat cu valoarea recuperabil (recoverable amount) a bunului. Atunci cnd aceast valoare este mai mic, imobilizarea trebuie s fie depreciat pentru diferen. Valoarea recuperabil a unei imobilizri corporale este dat de avantajele economice pe care ntreprinderea sper s le obin prin utilizarea viitoare a activului, inclusiv de valoarea sa rezidual n momentul cesiunii. I.A.S.C. nu face nici o precizare n legtur cu calculul valorii recuperabile. n principiu, aceast valoare poate s fie obinut prin actualizarea previziunilor fluxurilor de trezorerie viitoare referitoare la imobilizarea n cauz, dar aceast metod nu este obligatorie. Deprecierea calculat constituie o cheltuial a exerciiului n curs, exceptnd situaia n care este suportat, cu prioritate, din diferena rezidual din reevaluare. 2.3.1.7 Cesiunile i rebutarea imobilizrilor: Ieirea imobilizrilor corporale din bilan se face n dou situaii: 1. Cu ocazia cesiunii lor; 2. Cu ocazia rebutrii lor, cu condiia ca aceast operaie s fie definitiv i ca nici un venit viitor s nu poat fi obinut prin revnzarea lor. Profitul sau pierderea realizat n aceste situaii constituie un venit sau o cheltuial a exerciiului n curs.

44

Dac activul n cauz ar fi fost reevaluat, diferena rezidual din reevaluare poate s fie virat la rezerve. Virarea se face direct, fr trecerea prin contul de profit i pierdere. Imobilizrile corporale care nu mai sunt utilizate sunt evaluate, n ateptarea cesiunii lor, la cea mai mic dintre urmtoarele valori: valoarea net contabil i valoarea realizabil net.

2.3.1.8 Informaiile de furnizat: n conformitate cu I.A.S. 16, pentru fiecare categorie de imobilizri corporale, situaiile financiare trebuie s indice: 1) Metodele de evaluare utilizate pentru determinarea valorii contabile brute; cnd sunt utilizate mai multe metode, valoarea brut corespunztoare fiecrei metode i pentru fiecare categorie trebuie s se fac obiectul comunicrii financiare; 2) Metodele de amortizare utilizate; 3) Duratele de utilizare i normele de amortizare folosite; 4) Valoarea contabil brut (valoarea iniial) i amortizrile cumulate, la nceputul i la sfritul exerciiului; 5) Un tablou al evoluiei valorii nete contabile n cursul perioadei, care s cuprind: achiziiile, cesiunile, achiziiile rezultate prin grupri de ntreprinderi, creterile i diminurile rezultate din reevaluri, provizioanele constituite, relurile de provizioane, amortizrile, diferenele nete de curs ce provin din conversia situaiilor financiare ale filialelor strine, alte micri. De asemenea, situaiile financiare trebuie s indice: a) Valoarea imobilizrilor corporale supuse restriciilor de proprietate sau care fac obiectul ipotecilor; b) Metoda contabil reinut pentru costurile estimate pentru repunerea n stare normal a locurilor i imobilizrilor corporale; c) Mrimea cheltuielilor contabilizate, n numele imobilizrilor corporale n curs de producie; d) Angajamente luate referitoare la achiziionarea de imobilizri corporale.

45

ntreprinderea indic i efectele schimbrilor de estimri contabile, care au o inciden semnificativ asupra exerciiului n curs sau de la care se ateapt o inciden semnificativ n cursul exerciiilor ulterioare. O astfel de schimbare poate s intervin n legtur cu stimrile ce vizeaz: valorile reziduale; costurile estimate de lichidare, de transport al imobilizrilor corporale i de repunere n stare normal a locului; duratele de utilitate; i modul de amortizare. Pentru imobilizrile reevaluate trebuie s se indice: 1. Metoda utilizat pentru reevaluare; 2. Data reevalurii; 3. Recursul sau nu la un expert independent; 4. Orice indiciu utilizat pentru determinarea costului de nlocuire; 5. Valoarea net contabil a fiecrei categorii de imobilizri, dac acestea nu au fost reevaluate; 6. Diferenele din reevaluare, variaia lor n cursul exerciiului, precum i orice restricie referitoare la distribuirea acestora n favoarea acionarilor. De asemenea, sunt ncurajate s comunice: Valoarea net contabil a activelor temporare neutilizate; Valoarea contabil brut (iniial) a oricrei imobilizri corporale integral amortizate, dar care este nc n funciune; Atunci cnd este utilizat prelucrarea de referin (evaluarea n costuri istorice), valoarea just a imobilizrilor corporale, n cazul n care aceasta difer de o manier semnificativ de valoarea net contabil.

2.3.2 I.A.S. 4 Contabilizarea amortizrilor 2.3.2.1 Definiri i delimitri:

46

Scopul: Aceast norm internaional trebuie s fie aplicat contabilizrii imobilizrilor. Norma I.A.S. 4 se aplic tuturor activelor amortizabile, cu excepia: 1) imobilizrilor corporale; 2) pdurilor i resurselor naturale regenerabile similare; 3) cheltuielilor de prospectare i extragere a minereurilor, petrolului, gazului natural i a altor resurse similare regenerabile; 4) cheltuielilor de cercetare i dezvoltare; 5) goodwiill-ul. Activele amortizabile reprezint o parte important a activelor multor ntreprinderi. Ca atare, amortizarea poate s aib un efect important asupra determinrii i prezentrii poziiei financiare i performanelor acestor ntreprinderi. Conform I.A.S. 4, amortizarea este repartizare mrimii amortizabile a unui activ asupra duratei de utilizare estimat. Cheltuielile cu amortizrile exerciiului sunt contabilizate n contul de profit i pierdere al perioadei n cauz, cu efecte asupra rezultatului net, fie direct, fie indirect. Activele amortizabile sunt active: a) de la care se ateapt s fie utilizate pe o perioad mai mare de un exerciiu financiar; b) care au o durat de utilitate limitat; i c) care sunt deinute de o ntreprindere n vederea utilizrii lor pentru producia sau furnizarea de bunuri i servicii, pentru locaie la teri sau pentru scopuri administrative. Durata de utilitate este: fie perioada n cursul creia ntreprinderea se ateapt s utilizeze un activ amortizabil; fie numrul de uniti de producie sau de uniti similare pe care ntreprinderea se ateapt s le obin n urma utilizrii unui activ. Mrimea amortizabil a unui activ amortizabil este costul istoric sau o alt mrime care a nlocuit acest cost, n situaiile financiare, diminuat cu valoarea rezidual estimat. 2.3.2.2 Amortizarea:
47

Mrimea amortizabil a unui activ amortizabil trebuie s fie repartizat n mod sistematic, pentru fiecare exerciiu, n cursul duratei de utilitate a activului. Uneori, se consider c dac valoarea unui activ depete mrimea la care este nscris n situaiile financiare, acest activ nu mai trebuie s fie amortizat. Totui, norma precizeaz c mrimea cheltuielilor cu amortizrile trebuie s fie contabilizat n fiecare exerciiu, pe baza valorii amortizabile, independent de o cretere a valorii activului. Durata de utilitate a unui activ amortizabil trebuie s fie estimat dup ce au fost luai n considerare urmtori factori: a) uzura fizic ateptat; b) uzura moral; i c) limitele juridice sau alte limite aferente utilizrii activului. Duratele de utilitate ale principalelor active amortizabile sau ale categoriilor de active amortizabile trebuie s fie reexaminate periodic, iar cotele de amortizare trebuie s fie ajustate pentru exerciiul n cauz i exerciiile ulterioare, dac ne ateptm la diferene semnificative, n raport cu estimrile anterioare. Efectul schimbrii trebuie s fie indicat n exerciiul n cursul cruia a intervenit schimbarea. Estimarea duratei de utilitate a unui activ amortizabil sau a unui grup de active amortizabile similare este o problem de judecat profesional, bazat n general pe experiena dobndit cu tipuri de active similare. Pentru un activ ce utilizeaz a nou tehnic sau utilizat n fabricarea unui produs sau n prestarea unui nou serviciu, pentru care experiena este limitat, estimarea duratei de utilitate este mai dificil, dar ea este totui solicitat. Durata de utilitate a unui activ amortizabil pentru o ntreprindere poate s fie mai scurt dect durata sa de via fizic. Dincolo de uzura de tip fizic ce depinde de factori operaionali, ca de exemplu scadenele de utilizare prevzute i programul de reparaii i de ntreinere al ntreprinderii, trebuie s fie luai n considerare i ali factori. Acetia se refer la uzura moral ce decurge din evoluiile tehnologice sau din ameliorrile n procesul de fabricaie, uzura moral provenind dintr-o evoluie a cererii pieei pentru produsul sau serviciul obinut/prestat prin

48

utilizarea activului, i la limite juridice, ca de exemplu datele de expirare a contractelor de locaie. Valoarea rezidual a unui activ este adesea puin important i poate s fie ignorat n calculul mrimii amortizabile. Dac exist o probabilitate mare ca valoarea rezidual s fie semnificativ, ea este estimat la data achiziiei sau la data oricrei reevaluri ulterioare a activului, pe baza valorii de realizare ce poate fi asimilat la aceast dat, cu cea a activelor similare care au atins sfritul perioadei lor de utilitate i care au fost utilizate n condiii similare cu cele n care activul va fi utilizat. n toate cazurile, valoarea rezidual brut este diminuat cu mrimea costurilor ateptate privind cesiunea la sfritul duratei de utilitate a activului. Metoda de amortizare aleas trebuie s fie aplicat n mod coerent de la un exerciiu la altul, exceptnd situaia n care circumstane noi justific o schimbare. Pentru un exerciiu, n cursul cruia s-a schimbat metoda de amortizare, efectul schimbrii trebuie s fie cuantificat i indicat. Totodat, trebuie s se menioneze motivul schimbrii. Mrimile amortizabile sunt repartizate pentru fiecare exerciiu, n cursul duratei de utilitate a activului, pe baza diferitelor metode de amortizare. Indiferent care este metoda de amortizare aleas, este necesar ca aceasta s fie utilizat n mod coerent i permanent, independent de capacitatea ntreprinderii de a produce beneficii sau de consideraiile de ordin fiscal, pentru a asigura comparabilitatea rezultatelor ntreprinderii de la un exerciiu la altul. 2.3.2.3 Informaiile de furnizat: Bazele de evaluare utilizate pentru determinarea mrimilor la care sunt contabilizate activele amortizabile trebuie s fie incluse n informarea ce vizeaz celelalte metode contabile. Pentru fiecare categorie principal de active amortizabile, trebuie s fie furnizate urmtoarele informaii: 1) Metodele de amortizare utilizate; 2) Duratele de utilitate sau cotele de amortizare utilizate; 3) Mrimea total a cheltuielilor privind amortizrile, aferent exerciiului; i

49

4) Mrimea brut a activelor amortizabile i valoarea cumulat a amortizrilor corespondente. Alegerea unui mod de repartizare i estimarea duratei de utilitate a unui activ amortizabil sunt probleme ce implic judecata profesional. Indicarea metodelor adoptate i a duratelor de utilitate estimate sa a cotelor de amortizare utilizate furnizeaz utilizatorilor situaiilor financiare informaii care s le permit examinarea politicilor alese de conducere i s le dea posibilitatea s realizeze comparaii cu alte ntreprinderi. Pentru motive similare, este necesar s se indice cheltuielile privind amortizrile aferente unui exerciiu i valoarea cumulat a amortizrilor la sfritul acestui exerciiu.

Organizarea contabilitii activelor imobilizate 3.5 Obiectivele i factorii organizrii contabilitii imobilizarilor corporale

50

Imobilizarile corporale sunt bunuri reprezentate de echipamente i utilaje aflate n sfera produciei, a comercializrii i a prestrii de servicii, care au o durat ndelungat de funcionare, particip la mai multe cicluri de fabricaie sau comercializare, a cror valoare se transmite treptat sub forma amortizrii, asupra cheltuielilor fiecrui exerciiu. Ele nu se ncorporeaz sub aspect material n structura produselor, lucrrilor executate, pstrndu-i forma iniial. Sunt considerate imobilizarile corporale, conform legislaiei, obiectul singular sau complexul de obiecte care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: - are o valoare nominal mai mare dect limita stabilit de lege - are o durat normal de utilizare mai mare de un an Pentru obiectele care se folosesc n loturi, seturi sau formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Cunoscnd particularitile de comportament ale imobilizarilor corporale n activitatea agenilor economici, rezult c deciziile privitoare la dezvoltarea, utilizarea i scoaterea din gestiune a mijloacelor fixe au un efect de lung durat. De aceea, pentru asigurarea unei decizii bine orientate, este necesar ca acestea s fie bine fundamentate pe informaii exacte i complete cu privire la numr, structur, caracteristici tehnico-funcionale, stare tehnic i grad de uzur, valoare de intrare, depreciere, randament tehnic i economic etc. Pentru satisfacerea acestei cerine, la organizarea contabilitii imobilizarile corporale trebuie avute n vedere urmtoarele obiective: - cunoaterea valorii imobilizarile corporale la intrarea n patrimoniu, la inventariere i la ncheierea exerciiului la nivelul unitii i pe categorii de mijloace fixe, cu scopul de a pune la dispoziia conducerii n orice moment date privind: valoarea de intrare a mijloacelor fixe existente, modificrile intervenite n structura lor de la o perioad la alta, valoarea actual stabilit la inventariere, valoarea net reflectat n bilan etc.
51

- evidena permanent a existenei i micrii imobilizarilor corporale n vederea asigurrii controlului gestionar al lor, ceea ce presupune reflectarea corect, complet i la timp a existenei i micrii mijloacelor fixe pe categorii, lot de folosin i responsabili - furnizarea datelor necesare calcului exact al amortizrii mijloacelor fixe i a provizioanelor pentru deprecierea reversibil a acestora i includerea lor n cheltuielile exerciiului n vederea determinrii rezultatului exerciiului (profit sau pierdere) - controlul asupra utilizrii raionale i cu randament nalt a imobilizarilor corporale , urmrind determinarea corect a capacitilor de producie, realizarea unor indici eficieni de utilizare intensiv i extensiv a acestora La organizarea contabilitii imobilizarilor corporale, pe lng factorii generali, este necesar s fie luai n calcul i factorii specifici, cum sunt: - sistemul de amortizare adoptat (liniar, degresiv, accelerat) necesit organizarea contabilitii astfel nct s asigure datele necesare calculrii corecte a acesteia - poziia mijloacelor fixe existente fa de patrimoniul unitii patrimoniale influeneaz modul de organizare a contabilitii. Astfel, n mod distinct, se evideniaz n contabilitate mijloacele fixe proprii, concesionate, nchiriate etc. i amortizarea aferent lor. 4.3 Organizarea documentaiei primare i a evidenei operative a imobilizarilor corporale Organizarea documentelor primare necesit elaborarea nomenclatorului i a circuitului raional al acestora pentru toate operaiile care antreneaz imobilizri, indiferent de natura lor. n funcie de operaiile care intervin n evidenierea existenei, micrii i deprecierii activelor imobilizate, de cile de intrare i ieire din patrimoniu, se
52

ntocmesc documente specifice, care se pot grupa pe trei categorii: documente privind intrarea n patrimoniu a imobilizrilor, documente ce consemneaz deprecierea lor i documente privind ieirea din gestiune.

53

Operaiile econ omic e A. privind intrarea n gestiune activelor imobilizate a

Categoria de imobilizri Imobilizri necorporale

Ci

de

intrare-ieire -

Document

- contract de vnzare-cumprare - factura - chitana fiscal - proces-verbal de recepie - contract de societate - statutul societii - expertiza tehnic - declaraia de subscriere - contract de concesiune, locaie de gestiune, nchiriere - caiet de sarcini al concesiunii - proces verbal de predare-primire proiecte i devize pentru de

Documente corporale i cumprare

- aport de la asociai n natur concesionare, locaii gestiune, nchiriere producie proprie donaii plusuri inventariere la

cercetare, studii, lucrri executate - procese verbale de recepie - proces verbal de predare-primire - proces verbal de inventariere

54

Imobilizri necorporale n curs

producie

din

documente

de

eviden

consumului de valori materiale (bonuri de consum, fie limit de consum) - documente privind decontrile cu terii (facturi, state de plat a salariilor) documente privind plile (chitane, dispoziii de plat, cecuri, efecte comerciale) - proiecte i devize ale lucrrilor procese verbale privind producia neterminat - documente privind tranzaciile de burs (ordin de cumprare dat agenilor, brokerilor, mijlocitorilor, privind cumprarea de titluri de valoare) - oferta public de cumprare a aciunilor - cereri de aciuni - contract de vnzare-cumprare - documente de plat a titlurilor (chitane, dispoziii de plat, cecuri)

i corporale proprie

Imobilizri financiare

achiziionate

- pltite din disponibiliti bneti - aduse ca aport

- contractul de societate - statutul societii

55

56

Operaiile economice B. Documente privind deprecierea imobilizrilor deprecieri ireversibile (amortizare) deprecieri reversibile (provizioane) C. ieire din patrimoniu

Categoria de imobilizri

Ci

de

intrare-ieire

Document

Imobilizri necorporale i corporale Imobilizri necorporale , corporale, n curs i financiare Imobilizri -

- plan de amortizare - fia de calcul a amortizrii

- procese verbale de inventariere i evaluare

- proces verbal de scoatere din materiale - factura - chitana fiscal - contract de vnzare-cumprare

Documente de necorporale scoaterea din funciune, de declasare a unor bunuri a i corporale folosin (casare) vnzare (cesiune) imobilizrilor

concesionare, locaie gestiune, nchiriere

57

- contract de concesiune - contract de locaie de gestiune - contract de nchiriere de

donaie situaii excepionale (calamiti, furt) Imobilizri n -

- proces verbal de predareprimire - proces verbal de constatare - contract de asigurare

- cerere de retragere aprobat de de adunarea general a asociailor - procese verbale de recepie

curs retrase -

necorporale asociai. i corporale lor Imobilizari financiare imobilizri vnzare anulare ncasarea drepturilor de crean imobilizate transformarea n

- documente privind tranzaciile la burs (ordin de vnzare a titlurilor i - documente de plat (chitane, cecuri, extrase de cont) - extrase de cont - chitane - dispoziii de ncasare, efecte comerciale, cecuri

(cesiune) sau a altor valori)

58

Activele imobilizate pot intra n patrimoniul unitilor prin achiziionare, aport n natur de la asociai i acionari la constituirea capitalului social, producie proprie, donaii cu titlu gratuit, plusuri n gestiune la inventariere. Ieirea imobilizrilor din patrimoniu poate fi cauzat de scoaterea din folosin la expirarea duratei de amortizare sau nainte de acest termen, cesiune (vnzare), cedarea cu titlu gratuit sub form de donaii, retrase de ctre asociai, minusuri n gestiune la inventariere sau ca urmare a unor situaii de for major (calamiti, incendii etc).

Organizarea

raional

evidenei

operative

contabilitii

imobilizarilor corporale cere ca n cadrul fiecrei uniti patrimoniale nomenclatorul i circuitul documentelor primare s fie astfel conceput nct s permit consemnarea complet i la timp a tuturor operaiunilor privind micarea mijloacelor fixe. n funcie de operaiunile economice care intervin n activitatea agenilor economici, de cile de intrare i destinaie a ieirilor, se ntocmesc documente specifice. Intrarea imobilizarilor corporale n gestiune poate avea loc prin: - achiziionarea cu titlu oneros; aport n natur de la asociai la constituirea capitalului social; din producie proprie; donaii sau plusuri la inventar; concesiune, locaie de gestiune i nchiriere.

Indiferent de modul de intrare n gestiune, pe baza documentelor justificative ce evideniaz cile de intrare a imobilizrilor se face recepia mijlocului fix, consemnat n Procesul verbal de recepie, care cuprinde date

59

privind denumirea mijlocului fix, categoria n care se ncadreaz, valoarea de intrare, durata de funcionare n ani etc. Procesul verbal de recepie se emite pe baza documentelor justificative, ce difer n funcie de cile de intrare n gestiune, i anume: - intrarea prin cumprare cu titlu oneros este consemnat n factura ntocmit de furnizor, avizul de nsoire a mrfii i contractul de vnzarecumprare - aportul n natur de la asociai i acionari la constituirea capitalului social este reliefat n contractul de societate i documentele de expertiz tehnic ce evideniaz caracteristicile mijloacelor fixe, valoarea estimat, gradul de uzur

PROCES VERBAL DE RECEPTIE A MIJLOCULUI FIX (Unitatea) OP. PA D. 1 2 de Z 3 L 4 A 5 6 constituita 7 conform 8 aprobarii nr. Document Numar Data PROCES VERBAL DE RECEPTIE A MIJLOCULUI FIX Cod primitor Cont debitor Cont creditor

Comisia

receptie

60

. Din am procedat la receptia mijl. fix furnizat de Mijlocul contract fix si caracteristicile nr. tehnice .din. .. ..Nr. buc Accesorii .. Felul Conditii receptiei tehnice (cantitativ, (specif. calitativ in etc.) anexa) ... . Probe efectuate si rezultatul lor (consemnate in anexe) Asigurarea functionarii masinilor si instalatiilor in timpul probelor s-a facut de: ... Concluziile
61

comisiei... Termen garantie Alte date. Anexe COMISIA DE RECEPTIE Nume si Semnatura prenume Nume si prenume Semnatura de

Intrarea imobilizrilor prin concesionare, locaie de gestiune, nchiriere se oglindete n Procesul verbal de predare-primire ce are la baz contractul de concesiune, locaie de gestiune sau nchiriere, n care se evideniaz prile contractante, obiectul contractului, termenul, obligaiile reciproce ale prilor, alte clauze. Micarea mijloacelor fixe de la o secie la alta, de la un serviciu la altul, n cadrul aceleiai uniti, se consemneaz n Bonul de micare a mijloacelor fixe. Acesta servete la justificarea predrii-primirii mijlocului fix ntre dou locuri de pstrare, nsoindu-l n timpul transportului i la nregistrarea lui n evidena operativ i n contabilitatea analitic. Imobilizarile corporale pot iei definitiv din gestiune prin casare, vnzare, donaie, iar temporar prin concesiune, locaie de gestiune i nchiriere.

62

Casarea, adic scoaterea definitiv din funciune a imobilizarilor corporale prin demontare, drmare etc. este consemnat n urmtoarele documente: - specificaia privind imobilizarile corporale propuse pentru scoaterea din funciune, ntocmit de seciile, laboratoarele sau serviciile care propun casarea, prin care aceasta se motiveaz - procesul verbal de scoatere din funciune a imobilizarilor corporale, de declasare a unor bunuri materiale, elaborat de ctre comisia de casare, reprezint documentul prin care se constat ndeplinirea condiiilor de casare, de aprobare i executare a ei, de consemnare a materialelor rezultate din casare i ca document de nregistrare n evidena operativ i n contabilitate.

PROCES- VERBAL DE SCOATERE DIN FUNCTIUNE A MIJLOACELORFIXE DE DECLASARE A UNOR BUNURI MATERIALE (Unitatea) PROCES- VERBAL DE SCOATERE DIN FUNCTIUNE A MIJLOACELORFIXE DE DECLASARE A UNOR BUNURI MATERIALE Aprobat Data

63

Numar document

Data Z

Cod predator L SI A CONCLUZIILE

I.

CONSTATARILE

COMISIEI.. . . . . II. MIJLOACELE FIXE SCOASE DIN FUNCTIUNE SAU BUNURILE MATERIALE DECLASATE Nr. Denumirea Cod UM Cantitat Pret crt. e unitar Valoare Amortizare pana a la scoaterea din functiune

II.

ANSAMBLE Nr. document

, Data Ziua

SUBANSAMBLE

,PIESE,

COMPONENTE Cod

SI

MATERIALE REZULTATE Luna Anul predator

64

Nr. crt.

Denumirea

Cod

UM

Cantitatea

Pret unitar

Valoarea

COMISIA

Delegati dezmembrare sau la declasare

la Primit in Gestiun e

Nume si Semnatura prenume

Nume prenume

si Semnatura

Nume prenume

si Semnat ura

Pentru a se stabili existena efectiv a imobilizarilor corporale pe locuri de folosin (secii, ateliere, servicii) i pe responsabili, folosirea judicioas i integritatea acestora, se utilizeaz Lista de inventariere i de eviden a mijloacelor fixe. Ea servete i la inventarierea mijloacelor fixe i la consemnarea rezultatelor ei, fr a fi necesar ntocmirea altor documente. Formularul se completeaz la nceputul anului de ctre compartimentul contabil-financiar, pe categorii de imobilizarilor corporale, pe baza datelor din contabilitatea analitic a mijloacelor fixe i se pred responsabililor pe locuri de folosin. Acetia vor opera n list, n cursul anului, toate micrile intervenite (intrrile, ieirile), pe baza documentelor de micare: bon de micare, proces verbal de recepie, de casare etc. La finele anului, formularul este predat comisiei de inventariere, care va nscrie datele privind inventarierea i rezultatele ei. Dup inventariere, formularul se reine la contabilitate, pe baza lui ntocmindu-se un nou formular pentru anul urmtor.

65

4..4 Organizarea contabilitii analitice a imobilizarilor corporale Contabilitatea analitic a imobilizarilor corporale trebuie organizat astfel nct s asigure individualitatea fiecrei imobilizare , cunoaterea existenei i micrii lor pe locuri de folosin i a gradului de depreciere pe categorii . De aceea, ea se organizeaz pe locuri de folosin (secii, subuniti, laboratoare, servicii), pe categorii de imobilizari corporale i n cadrul acestora pe obiecte de eviden. Contabilitatea analitic a imobilizarilor corporale se poate ine folosind fie Registrul numerelor de inventar i Fia mijlocului fix, fie utiliznd Registrul pentru evidena mijloacelor fixe. Unitile patrimoniale dispun de numeroase mijloace fixe, care se deosebesc ntre ele din punctul de vedere al construciei, nsuirilor tehnice, destinaiei, gradului de depreciere. De aceea, pentru identificarea cu uurin a fiecrui mijloc fix i pentru a se asigura controlul lor indiferent de locul de folosin, se atribuie fiecrui obiect de eviden un numr de inventar (simbol cifric), care se trece n toate documentele ce privesc mijlocul fix respectiv. Aceasta se realizeaz cu ajutorul Registrului numerelor de inventar, n care se nscrie denumirea fiecrui mijloc intrat, caracteristicile de identificare i numrul de inventar ce i se atribuie, n ordinea succesiv a numerelor. Pentru fiecare categorie de mijloace fixe se rezerv o anumit serie de numere, n vederea intercalrii ulterioare a unui mijloc fix intrat. Numerele de inventar ale mijloacelor fixe scoase din funciune sau vndute nu pot fi atribuite altor mijloacele fixe intrate ulterior, ci ele rmn libere pn la o nou renumerotare. REGISTRUL NUMERELOR DE INVENTAR Nr inventar de Codul de Denumirea clasificare fix si mijlocului Locul unde se Alte caracteristici afla
66

mentiuni

tehnice

Dup nscrierea mijlocului fix intrat n Registrul numerelor de inventar, se completeaz Fia mijlocului fix, care cuprinde date privind denumirea, numrul de
inventar, codul de clasificare, valoarea de intrare, durata de serviciu normal, norma de amortizare, data punerii n funciune, amortizarea calculat etc. Fiele mijloacelor fixe se pstreaz n cartoteci, pe categorii de mijloace fixe, n ordinea codurilor i pe locuri de folosin.

FISA MIJLOCULUI FIX Nr. Nr. de .. document de provenienta inventar

Grupa

Codul de clasificare

Data darii in folosinta Anul. Luna.

67

Valoare inventar.. Amortizare lunara

de Data amortizarii Complete Anul.. Luna ..

Denumirea mijlocului fix si caracteristici

Durata normala de functionare.. Cota de amortizare..

Accesorii:

(Verso) Nr. invent ar Docum ent (data, felul, nr) Operatiile privesc cresterea diminuarea mijlocului fix) care miscarea, Buc sau valorii Debit Credit Sold

Registrul pentru contabilitate analitic a mijloacelor fixe utilizat la unitile mici se completeaz de ctre contabilitate i cuprinde aceleai date ca i

68

Fia mijlocului fix, servind i la stabilirea numerelor de inventar, n scopul identificrii mijloacelor fixe. Organizarea contabilitatii si a evidentei operative a mijloacelor fixe Intrare Doumente primare
Factura fiscala Proces verbal de receptie a mijloacelor

Miscari interne
Bon de miscare a mijloacelor

Iesiri
Factura fiscala Proces verbal de casare a mijloacelor

----------------Contabilitatea Analitica -----------------Contabilitatea Sintetica

Balanta de verificare Fisa de cont sintetica Registrul numerelor de inventar Fisa mijlocului fix

Centralizato rmijloacelor fixe pe

BILANT

69

3.2.5. Organizarea contabilitii sintetice a imobilizarilor corporale Contabilitatea sintetic a existenei i micrii imobilizarilor corporale se organizeaz cu ajutorul grupei de conturi 21 Imobilizari corporale detaliata pe conturi sintetice de gradul I si II:

Grupa 21 Imobilizri corporale 211 Terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajri de terenuri 212 Constructii 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantaii 2131 Echipamente tehnologice( maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132 Aparate i instalaii de msur, control i reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale si plantaii 214 Mobilier aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale Grupa 23 Imobilizari n curs de execuie i avansuri pentru imobilizri 231 Imobilizri corporale n curs de execuie 232 Avansuri acordate pentru imobilizari corporale 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie
70

234 Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale

Contul 212 Constructii , din punct de vedere al coninutului economic, este un cont de active mobilizate, din grupa imobilizrilor corporale, iar dup funcia contabil, un cont de activ. Se debiteaz cu valoarea mijloacelor fixe achiziionate prin creditul contului 404 Furnizori din imobilizri, realizate din producie proprie prin creditul contului 722 Venituri din producia de imobilizri corporale, aduse ca aport de ctre asociai i acionari prin creditul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul; primite ca donaii cu titlul gratuit prin creditul contului 131 Subvenii pentru investiii, cu valoarea imobilizrilor corporale n curs terminate, recepionate i puse n funciune prin creditul contului 231 Imobilizri corporale n curs. Se crediteaz cu valoarea de intrare a constructiilor complet amortizate scoase din funciune sau vndute, prin debitul contului 2812 Amortizri privind constructiile; cu valoare de intrare a constructiilor incomplet amortizate scoase din funciune prin creditul conturilor 2812 Amortizri privind constructiilecu valoarea amortizrii i a contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operaiile de capital cu valoarea neamortizat; cu valoarea de intrare a mijloacelor fixe vndute incomplet amortizate prin creditul conturilor 281 Amortizri privind imobilizrile corporale (cu valoarea amortizrii) i a contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate si alte operaiile de capitalcu valoarea neamortizat; valoarea mijloacelor fixe retrase n coresponden cu debitul conturilor 108 Contul ntreprinztorului i 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Soldul debitor exprim valoarea constructiilor n gestiune. A. Intrarea de imobilizri 1. Intrarea prin achiziionare

71

La data de 15 aprilie 2006 ntreprinderea contracteaz achiziionarea unui mijloc fix, acordndu-i furnizorului un avans n valoare de 3.000 lei. n data de 10 iulie, se ntocmete factura furnizorului i se recepioneaz mijlocul fix n valoare de 2.000, TVA 19%. Se regularizeaz plata cu furnizorul, diferena de pltit stingndu-se prin acceptarea unui bilet la ordin, scadent la 1 octombrie 2004. a) Plata avansului % 232 Avansuri 4426 T.V.A deductibila c) nregistrarea facturii i recepia imobilizrii % = 404 Furnizori de imobilizri 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil d) Regularizarea plii furnizorului 404 Furnizori de imobilizri 409 Furnizori-debitori 405 2.380 3.000 = % 5.950 950 5.000 5.950 acordate pentru imob corporale 570 = lei 5121 Conturi la bnci n 3.570 3.000

72

Efecte de plat pentru imobilizri 4426 TVA deductibil d) Plata efectului comercial 405 Efecte de plat pentru imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 2.380 570

2. Se realizeaz din producie proprie un utilaj de 28.000 lei. 2131 Echipamente tehnologice = 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 28.000

3. Se aduce ca aport la constituirea capitalului social, o cldire n valoare de 53.000 lei. 2131 = Echipamente tehnologice 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 53.000

4. Donaii de mijloace fixe 4.1. La unitatea care doneaz: ntreprinderea A achiziioneaz un televizor n valoare de 2.300 lei, pe care l doneaz. a) achiziionarea mijlocului fix
73

% 214 Mobilier, aparatura birotica,echipamente de protectie a valorilor umane si materiale 4426

404 Furnizori de imobilizri

2.380 2.000

380

TVA deductibila b) transmiterea prin donaie 6582 = 214 Donaii i subvenii acordate Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale

2.000

4.2. La unitatea primitoare a) primirea mijlocului fix 214 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale b) nregistrarea amortizrii lunare de 50 lei a mijlocului fix primit prin donaie = 131 Subvenii pentru investiii 2.000

74

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

2814 Amortizri privind imobilizrile corporale

50

imobilizrilor c) Concomitent se nregistreaz micorarea subveniei i trecerea acesteia la venituri excepionale, cu amortizare lunar. 131 Subvenii pentru investiii = 7584 Venituri din subventii pentru investitii 50

B. Ieirea imobilizarilor 1. Ieirea prin casare Se scoate din funciune un mijloc fix n valoare de 2.000 lei, n situaia: 1.a. amortizat integral 1.b. amortizat n proporie de 80% Cu ocazia casrii se fac urmtoarele cheltuieli: - consum de materiale auxiliare - consum de combustibil
75

200 lei 60 lei

- salarii datorate personalului - contribuia la asigurri sociale 19,75% - fond pentru omaj 2,5% - fond de sanatat 7%

200 lei 39,5 lei 5 lei 14 lei Total 514

Din casare rezult piese de schimb n valoare de 350 lei. Valoarea neamortizat a imobilizrilor scoase din gestiune nainte de expirarea duratei de funcionare, cheltuielile fcute cu casarea i veniturile rezultate ca urmare a valorilor materiale rezultate din casare nu constituie operaii din activiti curente normale de gestiune, ci operaii din activitatea excepional de gestiune. a) nregistrarea cheltuielilor cu casarea 6588 Alte cheltuieli = % de exploatare 3011 Materiale auxiliare 3012 Combustibili 421 Personal remuneraii datorate 4311 Asigurri sociale 4371 Ajutor de omaj 4313 Contributia la fondul de sanatate b) nregistrarea materialelor obinute din casare 3024 = 7588 350

514 200 60 200 39,5 5 14

Piese de schimb Alte venituri de exploatare c) La finele exerciiului are loc nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri prin contul Profit i pierderi

76

121 Profit i pierderi 7588 Alte venituri de exploatare

= =

6588 Alte cheltuieli de exploatare 121 Profit i pierderi

514 350

n cazul n care din casare rezult o valoare a materialelor mai mic dect cheltuielile fcute, contul 121 Profit i pierderi va prezenta sold debitor, artnd o pierdere rezultat din scoaterea din folosin. d) nregistrarea ieirii din gestiune a mijloacelor fixe 1.a. complet amortizat 281 Amortizri privind imobilizrile corporale = 2131 Echipamente tehnologice 2.000

1.b. mijlocul fix este incomplet amortizat % 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 6583Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital 2.00 = 2131Echipamente tehnologice 1.800 2.000

2. Ieirea prin vnzare

77

Se vinde un mijloc fix, cunoscnd urmtoarele elemente: - valoarea de intrare - amortizarea este 90% - valoarea neamortizat - preul de vnzare (PV) este: 10.000 lei 9.000 lei 1.000 lei

a) 2.000 lei, deci PV este egal cu valoarea neamortizat b) 1.150 lei, deci PV este mai mare dect valoarea neamortizat c) 8.00 lei, deci PV este mai mic dect valoarea neamortizat a) Preul de vnzare este egal cu valoarea neamortizat 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din vanzarea activelor si alte operatiuni de capital 4427 TVA colectat nregistrarea ieirii mijlocului fix % 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 6583 Cheltuieli din cedarea activelor si alte operatiuni de capital La sfritul exerciiului vor fi nchise conturile de cheltuieli i venituri prin rezultatul exerciiului 1.000 = 2131 Echipamente tehnologice 9.000 10.000 380 2.380 2.000

78

121 Profit i pierderi

6583 Cheltuieli din cedarea activelor si alte operatiuni de capital 121 Profit i pierderi

1.000

7583 Venituri din vanzarea activelor si alte operatiuni de capital

1.000

Reiese c n urma operaiei de vnzare nu rezult nici un profit, valoarea cheltuielilor privind activele cedate fiind egal cu a veniturilor.

b) Preul de vnzare este mai mare dect valoarea neamortizat nregistrarea facturii 461 = Debitori diveri % 7583 Venituri din vanzarea activelor si alte operatiuni de capital 4427 TVA colectat Scoaterea din funciune % = 2131 Echipamente tehnologice 10.000 270 1.770 1.500

79

281 Amortizri privind imobilizrile corporale 6583 Cheltuieli din cedarea activelor si alte

9.000 1.000

operatiuni de capital nchiderea cheltuielilor i a veniturilor prin rezultatul exerciiului la sfritul perioadei 121 Profit i pierderi 7583 Venituri din vanzarea activelor si alte operatiuni de capital = = 6583 Cheltuieli din cedarea activelor si alte operatiuni de capital 121 Profit i pierderi 1.500 1.000

d) Preul de vnzare este mai mic dect valoarea neamortizat nregistrarea facturii 461 Debitori diveri 7583 Venituri din vanzarea activelor si alte operatiuni de capital 4427 TVA colectat Scoaterea din gestiune a mijlocului fix % = 2131 Echipamente tehnologice 10.000 800 144 = % 944

80

281 Amortizri privind imobilizrile corporale 6583 Cheltuieli din cedarea activelor si alte operatiuni de capital

9.000 1.000

n urma nchiderii conturilor de cheltuieli i venituri prin rezultatul exerciiului la finele perioadei, operaiunea influeneaz mrimea rezultatului cu diferena dintre preul de vnzare i valoarea neamortizat (1.000-800 lei). 121 Profit i pierderi = 6583 Cheltuieli din cedarea activelor si alte 7583 Venituri din vanzarea activelor si alte operatiuni de capital n acest fel, n urma vnzrii, rezult o pierdere de 200 lei. 3. Ieirea din gestiune ca urmare a unor situaii excepionale (incendii, calamiti etc.) % = 2131 - valoarea de intrare = operatiuni de capital 121 Profit i pierderi 800 1.000

81

281 Amortizarea imobilizrilor corporale 6583 Cheltuieli din cedarea activelor si alte operatiuni de capital

Echipamente tehnologice

- valoarea amortizrii - valoarea neamortizat

4. Retragerea aportului n natur de ctre asociai - diminuarea capitalului social vrsat 1012 Capitalul social subscris vrsat - scoaterea din gestiune 456 Decontri cu asociaii = % 2131 Echipamente tehnologice 2111 Terenuri n toate situaiile n care au loc ieiri de imobilizri pentru care s-au nregistrat provizioane, are loc anularea provizioanelor prin trecerea lor la venituri C. Contabilitatea mijloacelor fixe nchiriate Bunurile din proprietatea unitilor, pentru a fi mai bine valorificate, pot fi nchiriate pe baz de licitaie. n acest scop se public n ziare de larg circulaie un anun referitor la bunul i condiiile de nchiriere, precum i data de nchiriere i locul de inere a licitaiei. = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

privind capitalul

82

Contractul de nchiriere se ncheie ntre proprietarul bunului i persoane fizice sau juridice romne ori strine. Prin contract se convine asupra clauzelor care s asigure exploatarea bunului nchiriat potrivit specificului acestuia. La baza calculului chiriei se au n vedere elemente ca: valoarea bunului nchiriat, amplasarea pe zone de interes, dotrile de care beneficiaz bunul, nivelul chiriei pe piaa intern i extern pentru bunuri similare, importana social a activitii pentru desfurarea creia urmeaz a fi folosit bunul nchiriat i alte elemente de asemenea natur. Contabilitatea mijloacelor fixe luate cu chirie de la teri n baza contractului ncheiat se ine cu ajutorul contului 8031 Mijloace fixe luate cu chirie. n debitul contului se nregistreaz, pe baza contractelor sau proceselor verbale de nchiriere, valoarea de intrare a mijloacelor fixe luate cu chirie, iar n credit valoarea acelorai mijloace restituite n baza proceselor verbale de predare. Soldul contului arat valoarea mijloacelor fixe luate cu chirie la un moment dat. Mijloacele fixe nchiriate se amortizeaz de ctre unitatea proprietar. Operaiile privind reflectarea n contabilitate a mijloacelor fixe nchiriate se prezint astfel: A. Unitatea care a luat cu chirie Mijlocul fix se evideniaz n debitul contului din afara bilanului 8031 Mijloace fixe luate cu chirie - nregistrarea chiriei datorate n baza facturii 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chirii - Plata chiriei = 462 Creditori diveri 100

83

462 Creditori diveri

5121 Conturi la bnci n lei

100

B. La proprietar Mijlocul fix rmne reflectat n contul 212 Mijloace fixe, darea cu chirie evideniindu-se n contabilitatea analitic, ntruct rmne n proprietatea acestuia. - nregistrarea dreptului de crean din chirie n baza facturii 461 Debitori diveri = 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii - ncasarea chiriei 5121 Conturi la bnci n = 461 Debitori diveri 100 100

lei - nregistrarea amortizrii 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 281 Amortizarea imobilizrilor corporale 80

4.6 Contabilitatea terenurilor n cazul imobilizrilor corporale, pe lng mijloace fixe se includ i terenurile. Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri la terenuri. n contabilitatea analitic, terenurile se pot evidenia pe

84

terenuri agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, cu construcii . La intrarea n patrimoniu, terenurile se nregistreaz n contabilitate la valoarea stabilit potrivit legii, n funcie de clasele de fertilitate, suprafaa i amplasarea acestora i alte criterii, la costul de achiziie sau la valoarea de aport. De regul, terenurile nu sunt supuse amortizrii, cu excepia amenajrilor fcute la terenuri. Evidena terenurilor i a amenajrilor fcute la terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, mprejmuirile, lucrrile de acces etc) se ine cu contul 211 Terenuri. Acesta are dou conturi sintetice de gradul II: 2111 Terenuri 2112 Amenajri la terenuri. Sub aspectul coninutului economic, contul 211 Terenuri este un cont de active imobilizate, din grupa imobilizrilor corporale, iar dup funcia contabil, cont de activ. Se debiteaz cu valoarea terenurilor achiziionate prin creditul contului 404 Furnizori din imobilizri; aduse ca aport la capitalul social prin creditul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul; cu costul de producie al amenajrilor n regie proprie fcute la terenuri prin creditul contului 231 Imobilizri corporale n curs; cu valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit prin contul 131 Subvenii pentru investiii. Se crediteaz cu valoarea terenurilor vndute prin debitul contului 6721 Cheltuieli privind activele cedate; cu valoarea terenurilor retrase de ctre asociai sau ntreprinztorul individual prin contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, respectiv 108 Contul ntreprinztorului individual. Soldul debitor reprezint valoarea terenurilor i costul efectiv al amenajrilor la terenuri.

85

1. Intrarea prin achiziionare Se achiziioneaza un teren cu factura fiscala i se recepioneaz mijlocul fix n valoare de 9.000, TVA 19%. a) nregistrarea facturii i recepia terenului % = 404 Furnizori de imobilizri 2111 Terenuri

1.710 9.000

4426 TVA deductibil 1.710 2. Se aduce ca aport la constituirea capitalului social, un terenn valoare de 10.000 lei. 2111 Terenuri = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 3. Donaii de teren a) primirea mijlocului fix 212 Mijloace fixe = 10.000

131 Subvenii pentru investiii

1.300

1. Iesirea terenurilor a) Se vinde un teren , preul de vnzare este egal cu 15.000 nregistrarea facturii 461 Debitori = diveri 7583 Venituri din vanzarea activelor si alte operatiuni de capital 4427 TVA colectat b) nregistrarea scaderiid in evidenta a terenului 2.850 15.000 % 17.850

86

6583 Cheltuieli din cedarea activelor si alte operatiuni de capital activele cedate

= 2111 Terenuri

10.000

La sfritul exerciiului vor fi nchise conturile de cheltuieli i venituri prin rezultatul exerciiului 121 Profit i pierderi = 6583 Cheltuieli din cedarea activelor si alte 7583 Venituri din vanzarea activelor si alte operatiuni de capital 4.7 Contabilitatea imobilizrilor n curs Cele mai multe din imobilizrile necorporale i corporale necesit un timp ndelungat n vederea obinerii i trecerii la folosina sau exploatarea acestora. Astfel, se fac cheltuieli de cercetare, proiectare, execuie propriu-zis a lucrrilor, montarea utilajelor, efectuarea probelor tehnologice. Cheltuielile cu procesul investiional nu pot fi nregistrate n categoria imobilizrilor finite, din urmtoarele considerente: - nu pot fi folosite nc pentru scopul pentru care au fost create - nu se cunoate costul complet de achiziionare sau de producie cu care s fie nregistrate n contabilitate = operatiuni de capital 121 Profit i pierderi 15.000 10.000

87

- amortizarea imobilizrilor se face de la punerea n funciune sau n exploatare, ntruct din acel moment decurge procesul de depreciere a imobilizrilor Din aceste considerente, contabilitatea imobilizrilor n curs de execuie se ine cu ajutorul grupei 23 Imobilizri n curs, care cuprinde conturi ce evideniaz distinct imobilizrile n curs necorporale i imobilizrile n curs corporale. Imobilizrile n curs necorporale reprezint costul de producie, respectiv costul de achiziie a imobilizrilor necorporale neterminate pn la finele exerciiului. Acestea se trec la terminare i recepie n categoria imobilizrilor necorporale. Evidena investiiilor neterminate pn la finele exerciiului, reprezentnd costul de producie, respectiv costul de achiziie al acestor investiii, precum i valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri se ine cu ajutorul contului 230 Imobilizri n curs necorporale. n el se evideniaz cheltuielile de proiectare, execuie i omologare a prototipurilor i seriilor 0 pentru produsele noi, tehnologii noi i alte cheltuieli fcute pn la darea n exploatare. Sub aspectul coninutului economic, este cont de active imobilizate n curs de execuie, iar dup funcia contabil, cont de activ. Se debiteaz cu costul de achiziie a unor proiecte sau alte lucrri facturate de furnizori prin creditul contului 404 Furnizori din imobilizri, cu avansuri acordate furnizorilor sau pltite imediat prin creditul conturilor 512 Conturi curente la bnci, 531 Casa; cu valoarea lucrrilor ce se execut n regie prin creditul contului 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale; cu imobilizrile necorporale aduse ca aport la capital prin creditul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Se crediteaz cu valoarea imobilizrilor necorporale terminate, n coresponden cu debitul conturilor care indic natura imobilizrilor
88

necorporale: 203 Cheltuieli de cercetare-dezvoltare, 205 Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori asimilate, 208 Alte imobilizri necorporale; cu valoarea avansurilor decontate furnizorilor prin debitul contului 404 Furnizori de imobilizri. Soldul debitor reprezint valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie. Cea mai important cale de intrare a imobilizrilor corporale o constituie investiia capital, care semnific achiziionarea, montarea, construirea i punerea n funciune mijloacelor fixe. Imobilizrile n curs corporale reprezint nvestiiile n curs de execuie efectuate n regie proprie sau n antrepriz evaluate la costul de producie, respectiv la costul de achiziie, reprezentnd preul de deviz al investiiei. Acestea se trec, de regul, n categoria mijloacelor fixe dup recepie, dare n folosin sau punere n funciune. de noi imobilizri, n special corporale, de natura

89

Imobilizrile n curs corporale se evideniaz cu contul 231 Imobilizri n curs corporale. Acesta are ca obiect de nregistrare cheltuielile efectuate pentru investiii n regie proprie i antrepriz i a avansurilor acordate furnizorilor pentru obinerea de mijloace fixe sau pentru executarea de amenajri la terenuri. Are funcie similar cu aceea a contului 230 Imobilizri necorporale n curs. Este un cont de active imobilizate din grupa conturilor de imobilizri n curs, deci cont de activ. Se debiteaz cu valoarea imobilizrilor corporale n curs facturate de ctre furnizori prin creditul contului 404 Furnizori din imobilizri; cu valoarea imobilizrilor aduse ca aport la constituirea capitalului social prin creditul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul; cu costul de producie al imobilizrilor executate n regie proprie prin creditul contului 722 Venituri din producie de imobilizri corporale; cu valoarea avansurilor acordate furnizoarelor din conturile de disponibiliti bneti prin creditul conturilor 512 Conturi curente la bnci, respectiv 531 Casa. Se crediteaz cu valoarea imobilizrilor corporale terminate, recepionate i puse n funciune prin debitul conturilor 212 Mijloace fixe i 2112 Amenajri de terenuri cu valoarea amenajrilor recepionate; cu valoarea avansurilor decontate de furnizori prin debitul contului 404 Furnizori de imobilizri. Soldul debitor reprezint valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie, adic neterminate.

90

n cazul executrii imobilizrilor n curs necorporale i corporale n regie proprie, toate cheltuielile efectuate se nregistreaz n debitul conturilor de cheltuieli din clasa 6 Cheltuieli, clas ce evideniaz cheltuielile pe elemente primare indiferent de destinaie pentru ntreaga activitate a unitii patrimoniale, prin creditul conturilor ce arat sursa consumului, felul cheltuielilor (Clasa 3 Conturi de stocuri, Clasa 4 Conturi de teri, Clasa 5 Conturi de trezorerie). La finele exerciiului (lunar, trimestrial, anual), aa cum prevd reglementrile fiscale, se deconteaz costul efectiv al lucrrilor de investiii aflate n curs de execuie, prin transformarea lor n venituri pentru a contrabalansa cheltuielile deja efectuate prin conturile de cheltuieli pe elemente primare (clasa 6) n vederea calculrii rezultatului exerciiului (profit sau pierderi). Ca urmare, conturile de imobilizri in curs (230 Imobilizri n curs corporale, respectiv 231 Imobilizri n curs necorporale) se debiteaz prin creditul conturilor de venituri din producia de imobilizri (721 Venituri din producia de imobilizri necorporale, 722 Venituri din producia de imobilizri corporale). Producia de imobilizri constituie un venit din exploatare, reprezentat de costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate pentru unitate n scopul obinerii de imobilizri corporale i necorporale. Din punct de vedere fiscal, producia de imobilizri este supus taxei pe valoarea adugat n regim de deductibilitate integral, dac unitatea realizeaz exclusiv operaii supuse TVA.

91

Investiiile efectuate la mijloace fixe concesionate luate cu chirie sau n locaie de gestiune se nregistreaz n contabilitatea unitii patrimoniale care lea efectuat. La expirarea contractului de concesiune, nchiriere, locaie de gestiune, valoarea investiiilor efectuate la mijloacele fixe luate cu acest titlu se scade din contabilitatea unitii care le-a efectuat i se nregistreaz n contabilitatea unitii patrimoniale creia i-au fost restituite, cu valoarea lor majorndu-se valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective, potrivit contractelor ncheiate.

92

Obinerea mijloacelor fixe prin investiii 1. Consumuri nregistrate n cursul lunii: - materii prime - materiale consumabile - salariile datorate personalului - contribuia la asigurri sociale contribuia la fondul de omaj contributia la fondul de sanatate - lucrri executate de teri i facturate reprezentnd transport de bunuri a) Consum de materii prime 601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 100 1.000 200 500 19.75% 2.5% 7% 100

b) Consum de materiale consumabile 602 Cheltuieli cu materialele consumabile c) Salarii datorate 641 Cheltuieli cu salariile personalului = = = = 302 Materiale consumabile 421 Personal remuneraii 500 200

datorate d) Contribuia de 19.75% la asigurri sociale 6451 Contribuia la asigurri sociale e) Fondul de omaj de 2.5% 6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj e) Fondul de sanatate de 7% 6453 Contribuia unitii la sigurarile sociale = 4313 Contributia la fondul de sanatate 35 = = 4311 Asigurri sociale 4371 Ajutorul de omaj 12.5 97.5

93

f) Lucrri executate de teri 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal

401 Furnizori

100

2. La sfritul perioadei se evideniaz producia neterminat i veniturile aferente imobilizrilor n curs executate n regie (pe baza datelor din contabilitatea intern de gestiune). 231 Imobilizri n curs corporale = 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 3. Se nchid conturile de cheltuieli i venituri prin rezultatul exerciiului la finele perioadei. a) nchiderea conturilor de cheltuieli 121 Profit i = pierderi 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materiale consumabile 641 Cheltuieli cu salariile personalului 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale 6452 Contribuia pentru ajutorul de omaj 6453 Contribuia unitii la sigurarile sociale 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de 100 200 500 97.5 12.5 35 100 % 1.045 1.950

94

personal b) nchiderea conturilor de venituri 722 Venituri din = 121 Profit i pierdere producia imobilizri corporale de

1.950

4. La terminarea investiiei, se recepioneaz i se pune n funciune mijlocul fix la costul de producie efectiv de 10.000 lei. 2131Echipamente tehnologice 231 Imobilizri n curs corporale 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 1.950 8.050 = % 10.000

///////////////////////////////////////////// CAPITOLUL III Reglementrile contabile din Romnia privind imobilizrile corporale. Evaluarea i msurarea deprecierii imobilizrilor corporale

Majoritatea imobilizrilor corporale sunt supuse unui proces de depreciere prin care i pierd n timp, treptat, din valoarea de utilitate i din potenialul lor economic.

95

Dup caracteristica de manifestare, se cunosc dou categorii de deprecieri: 1. Deprecieri ireversibile, ca urmare a uzurii fizice i morale a imobilizrilor corporale. Pentru aceste deprecieri exist posibilitatea determinrii valorii care se depreciaz n timp prin procedee i regimuri de amortizare. 2. Deprecieri reversibile, care constau n posibilitatea ca n perioada urmtoare imobilizrile corporale s cunoasc o scdere a valorii lor de utilitate i, prin aceasta, preul lor de pia (preul posibil de valorificare) s fie inferior valorii lor de intrare (nregistrare). O asemenea depreciere se estimeaz la sfritul exerciiului cu ocazia inventarierii, astfel nct prin calcul s se fac o evaluare real n bilan a imobilizrilor corporale. ntruct deprecierile reversibile sunt probabile, deci nu sunt certe, efectul lor este preluat i reglat n calculele de gestiune prin sistemul provizioanelor.

3.1. Deprecierea prin amortizare privind imobilizrile corporale. Evaluare i msurare 3.1.1. Definiri i delimitri: Amortizarea reprezint alocarea (repartiia) valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat. Altfel spus, amortizarea este anuitatea (cota anual) din valoarea de intrare a imobilizrilor corespunztoare deprecierii ireversibile i care se recupereaz prin includerea sau trecerea pe cheltuielile fiecrui exerciiu i apoi deducerea acestor cheltuieli din veniturile obinute. Fa de aceast interpretare general, exist numeroase concepii privind amortizarea. Pentru contabilitate prezint interes urmtoarele trei: 1. Concepia juridico-contabil, conform creia amortizarea este privit ca un proces de corecie a valorii imobilizrilor, fiind legat de valoarea patrimonial a elementelor bilanului. n literatura de specialitate francez, prin amortizare se nelege o constatare contabil a micorrii valorii unui element de activ, ce rezult din utilizare, din trecerea timpului, din schimbarea de tehnic sau din orice alt cauz. Aceasta are rolul de a rectifica valoarea
96

imobilizrilor cu totalul deprecierilor pe care le-au suferit n timpul exerciiului. n concluzie, pornind de la aceast concepie, se procedeaz la corecia valorii imobilizrilor pentru a le readuce la o valoare apropiat de realitate. 2. Concepia economic a amortizrii, care pune accentul pe formarea rezultatului, conform creia amortizarea este un proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului pentru ca fiecare exerciiu s suporte o cheltuial corespunztoare avantajelor obinute ca urmare a utilizrii imobilizrilor. Transferul se face pe perioada economic de utilizare a activului amortizabil. 3. Concepia financiar, conform creia amortizarea este surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. n acest sens, ea este o prelevare asupra beneficiilor i, ca atare, constituie o resurs la dispoziia ntreprinderii. Acumularea anuitilor privind amortizrile ar trebui s permit nlocuirea imobilizrii care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) s fie utilizat. Amortizarea devine astfel un element al autofinanrii. Amortizarea are un statut juridic, fiscal. Amortizarea este o obligaie ce decurge din principiul prudenei ntruct unitatea care nu amortizeaz imobilizrile i supraestimeaz activul i rezultatul. La nchiderea exerciiului, n bilan imobilizrile apar la valoarea net rezultat prin scderea din valoarea contabil de intrare a amortizrii i a provizioanelor. n Frana, bilanul evideniaz distinct pentru exerciiul curent activul imobilizat pe grupe i feluri de imobilizri oglindite la valoarea brut, amortizri i provizioane de dedus i valoarea net a lor. Obligaia de a amortiza este relevat de dreptul financiar, care consider lipsa amortizrii ca un delict, iar dreptul fiscal impune sub pedeaps cu amenda, o amortizare minim. n mod normal, ntreprinderile trebuie s elaboreze un plan de amortizare, care este un tablou previzional de reducere a valorilor nscrise n bilan pe o perioad determinat i prin trane succesive. Planul de amortizare vizeaz imobilizrile care se depreciaz de o manier ireversibil. ntocmit cu ocazia intrrii n funciune a imobilizrii, planul cuprinde costul de intrare, mrimea amortizrilor anuale practicate i valoarea net contabil dup fiecare exerciiu.

97

Modificarea planului de amortizare nu ar trebui s se fac dect n circumstane excepionale. Durata de via i metoda de amortizare iniial stabilite pot s fie corectate numai pentru a ine cont de schimbrile semnificative n condiiile de exploatare (caden accelerat, schimbarea programului de lucru etc.) i de uzura moral intervenit mai rapid dect era prevzut. ntocmirea unui nou plan de amortizare necesit apelul la reguli aplicabile oricrei schimbri de metod contabil, n virtutea aciunii principiului permanenei metodelor. Pentru a ntocmi un plan de amortizare, este necesar s fie cunoscute cteva elemente semnificative privind analiza amortizrii prin prisma normelor contabile europene i internaionale: 1) Amortizarea este repartiia valorii amortizabile a unei imobilizri pe durata sa de utilizare previzionat. Prelevarea amortismentelor exerciiului este dedus din rezultat fie direct, fie indirect. 2) Durata de utilizare (durata de via economic sau durata de via util) este fie perioada n care ntreprinderea estimeaz s utilizeze o imobilizare amortizabil, fie numrul de uniti de producie estimat a se obine prin funcionarea imobilizrii supuse amortizrii. Exist adesea o diferen fundamental ntre durata de via util a unei imobilizri i durata sa material (fizic) de utilizare. O main poate s fie nc, din punct de vedere material, capabil s produc un obiect dat mult timp dup ncheierea duratei sale de via util; dac ncetm s o utilizm la un moment dat, aceasta se explic prin faptul c, n mod logic, costul de producie al bunului fabricat a devenit prea ridicat dup un numr de ani de utilizare a mainii. Un activ imobilizat se poate scoate din uz din cauza aciunii a dou categorii de factori: factori de ordin material (uzura sau pierderea fortuit) i factori de ordin economic (uzura moral). Estimarea duratei de via util a unui bun este o sarcin dificil care cere, nainte de toate, experien i judecat. n unele cazuri, se stabilete o durat arbitrar; n altele, se recurge la metodele statistice sofisticate. n unele cazuri, se ine cont de experiena ntreprinderii n materie de utilizare a imobilizrilor asemntoare. n rile dezvoltate, factorii de ordin economic au tot atta influen, dac nu mai mult, ca i factorii de ordin material. 3) Limita de amortizare a unei imobilizri amortizabile este costul istoric al acesteia sau o alt sum care a substituit costul istoric n situaiile financiare ale unitii, mai puin valoarea rezidual.
98

Pentru un contabil, amortizarea nu este un instrument de evaluare, ci, mai degrab, o metod de repartizare a costului. Imobilizrile nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare, ci pe baza imputrii sistematice a costului lor de intrare asupra unui numr de exerciii. n consecin, amortizarea este rezultatul unui procedeu contabil de repartizare logic i sistematic a costului imobilizrilor, aplicat astfel nct s se impute o parte din acest cost fiecrui exerciiu care va benefica de utilizarea respectivelor imobilizri. Este de necontestat faptul c valoarea unei imobilizri poate s fluctueze ntre momentul intrrii sale n patrimoniu i cel n care el este vndut sau scos din funciune. Dar aceste fluctuaii periodice de valoare sunt greu de msurat cu obiectivitate, iar tentativele realizate n acest sens nu au fost, n general, acceptate de specialitii contabili. De aceea, se prefer s se repartizeze costul unei imobilizri, prin intermediul unei cheltuieli cu amortizrile, pe toat durata de via util. Se prefer utilizarea metodei de repartizare a costului deoarece prin ea se realizeaz o conectare a cheltuielilor la venituri i pentru c, ntr-o economie stabil, fluctuaiile valorii de pia sunt minime i dificil de msurat. Mai mult, din motive legate de aplicarea postulatului continuitii exploatrii ntreprinderilor i pentru c se presupune, n general, c imobilizrile amortizabile sunt conservate pn la sfritul duratei de via util, se consider c fluctuaiile periodice ale valorii de pia nu reprezint date relevante pentru determinarea rezultatelor sau situaiei financiare referitoare la o ntreprindere. 4) Valoarea rezidual a unei imobilizri este adeseori nesemnificativ i poate fi neglijat n calculul valorii amortizabile. Fr a exista un consens n definirea acestei valori, ea reprezint echivalentul valorii imobilizrilor corporale trecute n cheltuieli la scoaterea lor din funciune. n mod practic, valoarea rezidual este egal cu valoarea neamortizat corectat cu valorile rezultate din lichidare, diminuat, la rndul ei, cu cheltuielile de scoatere din funciune aferente. 5) Sumele aferente amortizrii imobilizrilor se repartizeaz asupra fiecrui exerciiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizrii, dup metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptat, este necesar ca aceasta s fie utilizat cu consecven indiferent de nivelul rentabilitii ntreprinderii sau de consideraiile fiscale, astfel nct s se asigure comparabilitatea rezultatelor ntreprinderii de la un exerciiu la altul. 6) Dac utilitatea imobilizrii amortizabile este definitiv modificat ca urmare a unei deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate
99

deveni valoare net contabil, diferena fiind nregistrat imediat n rezultate. 7) Ctigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funciune sau din cesiunea unei imobilizri trebuie s figureze la contul de rezultate. La regulile prezentate se adaug o serie de elemente conceptuale. Din acest punct de vedere, dou moduri prezint interes: amortizarea reprezint un proces de alocare (repartiie) a valorii amortizabile a unei imobilizri asupra rezultatului exerciiului i, respectiv, amortizarea reprezint o resurs de reconstituire a capitalului. Discutat ca proces de alocare, amortizarea reprezint resursa controlabil provenit din trecut care produce beneficii viitoare. Alocarea sau transferul valorii se face pe perioada economic de utilizare a activului amortizabil. De aceea, fraciunea de valoare etalat n timp asupra rezultatului exerciiului trebuie s reprezinte o mrime raional, nscris n principiul i regulile imaginii fidele. Determinativul raional vizeaz raportul dintre fraciunea transferat din valoarea contabil a activului amortizabil i rezultatul ce se va obine din utilizarea activului. Adoptarea unei formule de calcul n msur s se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de raional privind amortizarea se nscrie principial pe arcul a trei parametrii: baza amortizrii, durata amortizrii i ritmul amortizrii. Pentru fundamentarea acestei formule, se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal de utilizare, n cazul imobilizrilor corporale, durata limitativ stabilit prin lege, n cazul imobilizrilor necorporale, volumul activitii i rata dobnzii; regimurile de amortizare; gradul de deductibilitate fiscal. Reconstituirea capitalului impune abordarea simultan a amortizrii ca o problem de recuperare a investiiei i ca o surs de finanare a rennoirii imobilizrilor. Prin mecanismul amortizrii, investiia iniial este recuperat i rentregit n mod ealonat n ciclul de exploatare, devenind o resurs de autofinanare pentru o nou investiie. Dar nu orice investiie, ci o investiie care s menin cel puin capacitatea productiv fizic, adic nlocuirea n plan fizic a imobilizrilor amortizate reinvestite sau conservarea prin amortizare a resurselor consumate de activitatea ntreprinderii necesare reconstituirii imobilizrilor. La expirarea duratei de utilizare a imobilizrii, amortizarea trebuie s permit meninerea unui capital egal cu valoarea nominal la preul su de revenire, de origine, sau, eventual, cu preul reevaluat.
100

Pentru a rspunde la cerina de mai sus, este necesar ca n costul produsului vndut s se ncorporeze amortizarea, iar preul de vnzare trebuie s fie egal cel puin cu costul de revenire. De asemenea, produsele fabricate trebuie vndute i, mai ales, ncasate, numai pe aceast cale fraciunea din capitalul iniial investit capt efectiv o form lichid disponibil pentru reinvestire. Condiiile de mai sus nu pot face abstracie i de calitatea amortizrii de instrument corectare a efectelor inflaiei. Adoptarea costului istoric al imobilizrilor ca baz de evaluare a amortizrilor arunc ntreprinderea n situaia de a nu-i recupera investiia iniial la nivelul puterii de cumprare opozabil la sfritul perioadei de amortizare. Diferena dintre costul de nlocuire i costul istoric, denumit efect de desincronizare, este cu att mai mare cu ct durata de via a imobilizrii este mai lung sau cu ct inflaia este mai puternic. Pentru a corija aceast situaie, Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene prevede o alternativ la costul istoric cea a reevalurii imobilizrilor corporale sau evaluarea pe baza valorii de nlocuire pentru imobilizrile corporale a cror utilizare este limitat n timp. Conform acestor acte normative, toate imobilizrile corporale constituie obiect al amortizrii, cu urmtoarele excepii: mijloacele fixe aparinnd proprietii publice incluse n aceast categorie n baza prevederilor legale, lacurile, blile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiii, precum i terenurile, inclusiv cele mpdurite. Pentru evaluarea amortizrii se pot folosi mai mult criterii, cum sunt: durata normal de funcionare (utilizare) n cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativ, stabilit prin lege, n cazul imobilizrilor necorporale i a unor imobilizri corporale; n funcie de volumul activitii i n funcie de rata dobnzii. Pentru unele imobilizri corporale, n normele metodologice sunt explicit precizate metode i condiii de amortizare. Astfel, capacitile puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca mijloace fixe, se cuprind n grupa la care urmeaz a se nregistra ca mijloace fixe la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lor. La punerea n funciune, cu ocazia recepiei finale, amortizarea se va determina n funcie de valoarea final, iar valoarea neamortizat pn la acea dat se va recupera pe durata normal de utilizare rmas.

101

Investiiile efectuate pentru descopert, n vederea valorificrii de substane minerale utile, cu crbuni i alte zcminte ce se exploateaz la suprafa, precum i cele pentru realizarea lucrrilor miniere, subterane, de deschidere a zcmintelor se amortizeaz n regim liniar. Amortizarea acestora se recupereaz n maximum 10 ani, cu aprobarea consiliului de administraie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului. Cheltuielile aferente lucrrilor de modernizare se amortizeaz fie pe durata normal de utilizare rmas, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pn a 10%. Dac lucrrile de modernizare se fac dup expirarea acestei durate, se va stabili o nou durat normal de utilizare de ctre o comisie tehnic. Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad de maximum 10 ani, cu aprobarea consiliului de administraie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului. De asemenea, recuperarea cheltuielilor privind reparaiile de orice fel efectuate la mijloacele fixe se face prin includerea n cheltuielile de exploatare integral, la momentul efecturii, sau ealonat, pe o perioad de timp, cu aprobarea consiliului de administraie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului. Plantaiile tinere i plantaiile de protecie, care sunt ncadrate n grupa 5 de mijloace fixe Animale i plantaii, subgrupa 5.2 Plantaii, sunt scutite de calculul amortizrii i de introducerea acesteia n cheltuielile de exploatare, astfel: Pn la trecerea pe rod, pentru plantaiile tinere; Primii 5 ani, pentru plantaiile de protecie. Duratele normale de utilizare a plantaiilor tinere i a plantaiilor de protecie cuprind i duratele de scutire pentru care amortizarea aferent nu se include n cheltuielile de exploatare. n acest caz, cota medie anual de amortizare se determin n funcie de durata normal de utilizare redus cu perioada de scutire, n ani, pentru care nu se calculeaz amortizare. 3.1.2. Calculul amortizrii:

102

Conform Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, modificat prin Ordonana Guvernului nr. 54/1997 i a Hotrrii Guvernului nr. 909/29.12.1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, amortizarea mijloacelor fixe se stabilete prin aplicarea cotei de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe i se include n cheltuielile de exploatare. Cota de amortizare (CA) se calculeaz astfel: CA = 100 Durata normala de utilizare din catalog (ani)

n cazul reevalurii mijloacelor fixe n baza unor acte normative, cota de amortizare se va calcula astfel: CA = 100 Durata normala de utilizare ramasa (ani)

a) b) c) d)

e)

f)

Cota astfel calculat se va aplica asupra valorii rmase, actualizat. Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se nelege: Valoarea de intrare, reevaluat n baza unor prevederi legale exprese; Costul de achiziie, pentru mijloacele fixe achiziionate cu titlu oneros; Costul de producie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonial; Valoarea actual, pentru mijloacele fixe dobndite cu titlu gratuit, estimat la nscrierea lor n activ pe baza propunerilor fcute de specialiti i cu aprobarea consiliului de administraie al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, n cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ, sau a ordonatorului de credite la instituiile publice. La stabilirea valorii actuale se va ine cont de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare i de gradul de uzur a mijloacelor fixe primite; Valoarea de aport acceptat de pri, pentru mijloacele fixe intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii, pe baza prevederilor din statute sau contracte, determinat prin expertiz; n cazul mijloacelor fixe cumprate, cu durata normal de utilizare expirat, valoarea de intrare este dat de costul de achiziie. Durata normal de
103

utilizare, n care se va recupera valoarea de intrare, se stabilete de ctre o comisie tehnic. n mod similar se va proceda i n cazul mijloacelor fixe cu durata expirat, la care se fac cheltuieli de investiii; g) n cazul investiiilor puse n funciune parial sau total, crora nu li s-au ntocmit formele de nregistrare ca mijloace fixe, valoarea stabilit prin situaiile de lucrri, la data punerii n funciune. Aceast valoare se consemneaz n procesul-verbal de punere n funciune. La terminarea investiiilor i la trecerea lor n categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se majoreaz cu eventualele cheltuieli efectuate ntre data punerii n funciune i data ntocmirii procesului-verbal de punere n funciune; h) n cazul sondelor provenite din lucrri de foraj executate pentru explorri i prospeciuni geologice, care au dat rezultate i urmeaz a fi folosite n scopuri de producie, valoarea obinut prin nmulirea numrului de metrii ai adncimii de la care se exploateaz cu preul mediu efectiv realizat per metru forat, n anul anterior trecerii n categoria de mijloace fixe, la sondele de exploatare spate n condiii asemntoare. Pentru sondele de iei i gaze provenite din lucrrile de foraj executate n vederea explorrii i prospeciuni geologice, valoarea de intrare se stabilete n mod similar; i) Pentru mijloace fixe rezultate din lucrri miniere, executate pentru explorri i prospeciuni geologice, care au dat rezultate, totalul cheltuielilor efectuate n acest scop inclusiv cheltuielile necesare trecerii n regim de producie (dotare cu cale ferat, aeraj, alte dotri tehnice); j) Pentru animalele de reproducie, costul de producie al animalelor pentru carne, la care se adaug sporurile de pre n funcie de categoria biologic. Ca urmare a actualizrii valorii de intrare a mijloacelor fixe, cele a cror valoare de intrare este mai mic dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului vor fi meninute n evidena contabil ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar. Valoarea rmas neamortizat se va recupera prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad de maximum 3 ani, cu aprobarea consiliului de administraie, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului. Dup amortizarea complet, aceste mijloace fixe se scot din evidena mijloacelor fixe i se trec la categoria de obiecte de inventar. La scoaterea din eviden se vor aplica regulile de casare a obiectelor de inventar. Nu se trec la categoria de obiecte de inventar mijloacele fixe care nu au nsuiri comune obiectelor de inventar, cum ar fi: cldirile, construciile,
104

mijloacele de transport etc. Acestea rmn n eviden ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar i urmeaz regimul de scoatere din folosin i de casare a mijloacelor fixe. Amortizarea mijloacelor fixe se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune, pn la recuperarea integral a valorii de intrare, conform duratelor normale de funcionare. Data punerii n funciune n vederea calculrii amortizrii se stabilete astfel: Mijloacele fixe independente, care nu necesit montaj i nici probe tehnologice (utilaje pentru intervenie, unelte, accesorii de producie, mijloace de transport auto, animale) se consider puse n funciune la data achiziionrii lor, pe baza procesului-verbal de recepie; Utilajele care necesit montaj, dar care nu necesit probe tehnologice, precum i cldirile i construciile speciale care nu deservesc procese tehnologice se consider puse n funciune la data terminrii montajului, respectiv la data terminrii construciei, pe baza procesului-verbal de recepie; Utilajele i instalaiile care necesit montaj i probe tehnologice, precum i cldirile i construciile speciale care deservesc procese tehnologice se consider puse n funciune la terminarea probelor tehnologice, pe baza procesului-verbal de punere n funciune; Sondele folosite la extracia ieiului i gazelor, sondelor de injecie, precum i sondele provenite din lucrrile geologice care au dat rezultate se consider puse n funciune la darea lor n producie, pe baza procesului-verbal final de constatare. Amortizarea mijloacelor fixe concesionate, nchiriate sau date n locaie de gestiune este n sarcina proprietarului acestora. Aceast amortizare se recupereaz prin redeven, chirie sau prin preul locaiei. Pentru dimensionarea amortizrii ca element component al redevenei, n cazul operaiunilor de leasing, se aplic prevederile Legii nr. 15/1994, cu modificrile ulterioare. Amortizarea mijloacelor fixe date n folosin asocierilor n participaie se calculeaz de asociatul care le are n patrimoniu i se transmite asociatului care contabilizeaz operaiunile asociaiei, n vederea nregistrrii pe cheltuieli. Amortizarea cheltuielilor de investiii i a modernizrilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, nchiriate sau date n locaie de gestiune este n
105

sarcina agentului economic care a efectuat investiia. Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea n cheltuielile de exploatare pe perioada iniial a contractului de concesiune, nchiriere sau locaie de gestiune sau conform clauzelor contractuale. La ncetarea contractului de concesionare, nchiriere sau locaie de gestiune, valoarea investiiilor, nediminuat cu amortizarea calculat, se cedeaz proprietarului, pentru a majora corespunztor valoarea de intrare a mijloacelor fixe. n procesul-verbal de predare-preluare a investiiei se va menine i amortizarea calculat de beneficiar, pentru ca proprietarul s poat nregistra uzura corespunztoare noii valori de intrare. Agenii economici sunt scutii de la calculul amortizrii, n situaii justificate, cu avizul Direciei generale a Finanelor Publice i Controlului Financiar de Stat pentru urmtoarele active corporale: a) Minele trecute n conservare (pe o perioad egal cu perioada de conservare) sau scoase definitiv din funciune (pentru perioada de funcionare rmas la data scoaterii lor din funciune), precum i sondele de iei i gaze care nu se dau n producie, la propunerea Ageniei Naionale pentru Resurse Minerale; b) Mijloacele fixe din patrimoniul agenilor economici trecute n conservare pe o durat mai mare de 30 zile; c) Lucrrile de mbuntiri funciare i de gospodrire a apelor, cu caracter general de deservire, destinate aprrii mpotriva inundaiilor i nlturrii excesului de umiditate, i anume: diguri i canale principale, de desecare, precum i lucrrile de combatere a eroziunii solului, de regularizare a scurgerii apelor pe versani i de corectare a torenilor, destinate aprrii terenurilor agricole i silvice i obiectivelor social-economice din zona aprat, enalele navigabile, tunelele de metrou, infrastructura cii ferate, drumurile, podurile, apeductele, precum i celelalte ci de comunicaie. Aceste active corporale nu sunt supuse amortizrii dac se afl n administrarea societilor comerciale cu capital majoritar de stat sau a regiilor autonome i care, potrivit legii, nu sunt ncadrate n patrimoniul public. Societile comerciale cu capital privat care realizeaz investiii de natura activelor corporale prevzute mai sus pot amortiza valoarea acestor active. Justificarea trecerii n conservare a mijloacelor fixe se face n situaia n care este ndeplinit una dintre urmtoarele condiii:

106

 La nchiderea temporar a unor secii de producie din lipsa materiei prime; Cnd pentru produsele care se realizeaz cu mijloacele fixe respective nu mai exist cerere pe pia; Cnd meninerea n funciune a mijloacelor fixe respective nu se justific din punct de vedere al randamentului i al cheltuielilor de funcionare pe o perioad de timp limitat. Trecerea n conservare a mijloacelor fixe, precum i durata conservrii, se fac cu aprobarea consiliului de administraie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului. Cheltuielile ocazionate de trecerea i meninerea conservare a mijloacelor fixe sunt cheltuieli de exploatare, deductibile din punct de vedere fiscal. Amortizarea aferent perioadelor de scutire, pentru activele corporale de la literele a) i b) de mai sus, va diminua capitalurile proprii, la data duratelor normale de utilizare prevzute potrivit legii. n cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii, a valorii de intrare a mijloacelor fixe, se va asigura recuperarea valorii neamortizate a acestora. Prin valoare neamortizat, n acest context, se nelege diferena dintre valoarea de intrare a mijloacelor fixe i valoarea amortizrii, recuperat prin includerea n cheltuielile de exploatare, di care se deduc sumele rezultate n urma valorificrii. Diferena rmas nerecuperat n urma valorificrii se recupereaz prin includerea n cheltuielile excepionale, nedeductibile fiscal, pe o perioad de maximum 5 ani, sau prin diminuarea capitalurilor proprii, cu respectarea dispoziiilor legale. Durat i modul de recuperare a valorii nerecuperate a mijloacelor fixe se stabilesc de ctre consiliul de administraie al agentului economic, respectiv de ctre responsabilului cu gestiunea patrimoniului, cu respectarea prevederilor legale. 3.1.3. Metode (regimuri) de amortizare: Pentru evaluarea amortizrii imobilizrilor corporale se pot folosi mai multe criterii, cum sunt: durata normal de utilizare (funcionare) n cazul mijloacelor fixe; volumul activitii i rata dobnzii. Acest ultim criteriu era

107

folosit pentru amortizarea terenurilor cu destinaie economic, dar dup 1 septembrie 1997 nu se mai practic. 3.1.3.1. Amortizarea n funcie de durata normal de utilizare: Durata de utilizare (funcionare, folosin) a mijloacelor fixe se determin n ani de funcionare i variaz n funcie de natura bunurilor, iar aceasta poate fi: durat normal, durat consumat i durata rmas. Duratele normale de utilizare (DNU) ale mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin hotrre de guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de 5 ani. Aceste durate normale se stabilesc pe baza unor determinri tehnice i economice pe categorii de mijloace fixe. Aceasta asigur ca pentru aceeai categorie de mijloace fixe s se opereze de ctre toi agenii economici cu durat similar de folosin. Duratele normale de funcionare coincid cu duratele de amortizare n ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate n funcie de experiena furnizat de practic privind categoriile de imobilizri comparabile. n prezent, duratele normale de utilizare sunt stabilite conform Hotrrii Guvernului nr. 2139/2004 privind aprobarea clasificaiei i a duratelor normale de funcionare a mijloacelor fixe. Durata de serviciu consumat (DSC) reprezint perioada n ani de la punerea n funciune pn la un moment dat. Durata de serviciu rmas sau durata normal de utilizare rmas (DUR) exprim perioada n ani ct mijlocul fix mai poate funciona pn la scoaterea din funciune, innd seama de uzura lui. Prin nsumarea duratei de serviciu consumate cu durata de utilizare rmas rezult durata de serviciu estimat (DE), n funcie de care se determin gradul de uzur fizic estimat n procente (U ) prin relaia: U= DSC * 100 DE

Pentru mijloacele fixe intrate dup 31 decembrie 1994, duratele normale de utilizare sunt cele stabilite n catalogul mai sus menionat. n ara noastr, unitile patrimoniale care desfoar activiti cu caracter economic amortizeaz mijloacele fixe utiliznd unul din urmtoarele regimuri
108

de amortizare: amortizarea liniar, amortizarea degresiv i amortizarea accelerat. Amortizarea liniar (constant) se bazeaz pe ipoteza unei deprecieri sau a unei utilizri repartizate n timp n mod regulat i const n calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani. Relaiile de calcul a amortizrii proprii acestei metode sunt: 1. Amortizarea anual = Valoarea contabil * Rata anual a amortizrii (Anuitatea amortizrii) de intrare (Cota sau norma medie anual de amortizare) 2. Rata anuala a amortizari i = 100 Durata normala de utilizare

Pentru mijloacele fixe de natura construciilor, amortizarea anual se va calcula numai n regim liniar. Utilizarea regimului liniar se aprob de consiliul de administraie al agentului economic, respectiv de responsabilului cu gestiunea patrimoniului, la data punerii n funciune. O problem a calculului amortizrii este aceea n care, n cursul anului se produc intrri i ieiri de active imobilizate. Deci, rata anual a amortizrii trebuie recalculat n funcie de durata efectiv de folosire, care este mai mic de 12 luni sau 360de zile. Este problema denumit n literatura de specialitate prorata temporis a amortizrii. Prorata se poate calcula n funcie de zile, luni i semestru folosire. Dac se ia n considerare luna, la intrare se ia n calcul luna urmtoare celei de intrare, indiferent de ziua cnd se produce operaia, iar la ieire se exclude luna urmtoare celei de ieire. Dac intr n rol semestrul, pentru intrri se ia n calcul 1/2 din anuitatea amortizrii anului de intrare, iar n cazul ieirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizrii anului de ieire privind mijloacele fixe n cauz. Pentru modelul contabil romnesc, fr ca prorata amortizrii s fie formalizat n mod expres, sensul n care poate fi interpretat se poate desprinde din Ordinul nr. 16805/30.12.1994 al Ministerului Finanelor i Comisia
109

Naional de Statistic. n concordan cu acest ordin, valoarea medie anual a mijloacelor fixe intrate (Vmai) sau ieite (Vmae) se determin pe baza relaiei: Vmai sau Vmae = unde: Vi(e) valoarea contabil de intrare a mijloacelor fixe intrate (Vi) sau valoarea contabil a mijloacelor fixe ieite (Ve); T numrul de luni ntregi, din luna urmtoare celei de intrare a mijloacelor fixe pn la sfritul anului, respectiv, numrul de luni ntregi, din luna urmtoare celei de ieire a mijloacelor fixe pn la sfritul anului. Urmare la precizrile de mai sus, prorata amortizrii se calculeaz n raport de luna urmtoare celei n care s-a produs intrarea sau ieirea. Fa de interpretarea de mai sus, se poate desprinde o a doua pornind de la precizrile fcute n normele de aplicare a Legii nr. 15-1994 cu privire la documentele de recepie a mijloacelor fixe puse n funciune. Precizrile care se fac n acest sens sunt de la data achiziionrii, de la data terminrii construciei etc. n consecin, prorata amortizrii se calculeaz n funcie de numrul de zile de folosire n cursul anului. Problema modului de calcul a proratei amortizrii rmne deschis, ns ea are efecte asupra mrimii amortizrii i, implicit, asupra impozitrii profitului. n condiiile n care o ntreprindere poate glisa pentru o variant sau alta, impunerea fiscal trebuie adoptat n mod corespunztor. Metoda amortizrii liniare este uor de utilizat, dar aspectul su simplificator o expune la unele critici. Diminuarea de valoare a unui bun nu este constatat pe tot parcursul vieii sale. Aceast metod nu ine cont nici de scderea capacitii de producie, nici de creterea n timp a cheltuielilor de ntreinere datorate uzurii . Amortizarea degresiv are ca efect nscrierea n cheltuieli a unei amortizri mai mari n cursul primelor exerciii de utilizare a mijlocului fix, raport cu amortizarea corespunztoare exerciiilor ulterioare. Justificarea economic a acestei metode este dat, pe de o parte, de faptul c deprecierea pentru unele mijloace fixe este mai are n cursul primelor exerciii, iar pe de alt
110

Vi(e) * T 12

parte, de constatarea c acestea au capacitatea de serviciu mai mare n primii ani de via, dup care ele antreneaz cheltuieli din ce n ce mai mari. Amortizarea degresiv se poate calcula: fie prin aplicarea unei cote degresive la o valoare constant; fie, mai ales, prin aplicarea unei cote constante la o valoare degresiv (descresctoare). Prin aplicarea celei de-a doua variante (cazul cvasigeneralizat), baza amortizrii este valoarea net contabil (VNC). Conform acestei variante, tabloul de amortizare se prezint astfel (dup Niculae Feleag, Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, volumul II, Editura Economic, 1998):

Anul 1 2 n

Baza de amortizare (VNC) V V*(1-t) V*(1-t)n-1

Anuitatea V*t V*t*(1-t) V*t*(1-t)n

Amortizarea cumulat V*t V*t + V*t*(1-t) V * t * (1 - t)

i =0 n -1

Valoarea net contabil (VNC) V V*t = V*(1-t) V*(1-t) V*t*(1-t) = V*(1-t)2 V*(1-t)n

Relaiile de calcul prezentate mai sus sunt aplicabile n situaia n care s-ar dori ca bunul s fie complet amortizat pe cale degresiv. Totui, prin aplicarea acestei metode, amortizarea complet este practic imposibil, deoarece cumulul amortizrilor nu va fi niciodat egal cu valoarea de intrare a bunului (sau valoarea contabil V), iar valoarea net contabil (VNC) nu va fi niciodat nul. Metoda se constituie ns n baz pentru amortizarea degresiv fiscal. Aceasta este utilizat n multe ri ale Europei continentale. Amortizarea degresiv fiscal are drept scop de a incita ntreprinderile s modernizeze aparatul productiv. De notat, de asemenea, c n rile dezvoltate, amortizarea degresiv este o variant a amortizrii accelerate. n ara noastr, amortizarea degresiv const n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienii urmtori: a) 1,5, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este ntre 2 i 5 ani;

111

b) 2,0, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este ntre 5 i 10 ani; c) 2,5, dac durata normal de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani. Pentru aceast metod de amortizare este opozabil prorata calculat n funcie de numrul de luni folosire nefolosire. Utilizarea regimului de amortizare degresiv se aprob de consiliul de administraie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului. Regimul de amortizare degresiv se aplic n dou variante: 1. fr influena uzurii morale (AD1), pentru mijloacele fixe intrate n funciune nainte de 31 decembrie 1993; 2. cu influena uzurii morale (AD2), pentru mijloacele fixe intrate n funciune dup 31 decembrie 1993. Pentru calculul amortizrii prin utilizarea regimului de amortizare degresiv, varianta AD1, se procedeaz astfel: n primul an de funcionare, se aplic la valoarea de intrare (Vi) rata anual de amortizare degresiv (Ra), obinut prin nmulirea ratei anuale de amortizare liniar (Ra) cu un coeficient de multiplicare (K) care poate fi 1,5; 2,0 sau 2,5: Ra = Ra * K Amortizarea anual degresiv = Ra * Vi pentru anii urmtori, se aplic aceeai rat anual, dar de fiecare dat la valoarea rmas. Acest calcul se continu pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic cu/dect amortizarea anual liniar, calculat pentru perioada de funcionare rmas. Din acel an pn la expirarea duratei normale de funcionare, se trece la amortizarea anual liniar. Amortizarea degresiv, varianta AD2, conine influena uzurii morale care acioneaz asupra mijloacelor fixe i care se reflect n calculul amortizrii anuale.

112

Varianta AD2 permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe ntr-o perioad de timp mai mic dect durata normal de utilizare, diferena n ani reprezentnd influena uzurii morale. Pentru mijloacele fixe care au o durat normal de funcionare de pn la 5 ani inclusiv nu se aplic regimul de amortizare degresiv, varianta AD2. pentru aceste mijloace fixe amortizarea se va calcula utiliznd varianta AD1. Pentru calculul amortizrii n varianta AD2 se utilizeaz formulele: 1) Rata medie anual de amortizare degresiv (Ra): Ra = Ra * K unde: Ra rata anual de amortizare liniar; K coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare de amortizare (1,5; 2,0; 2,5). 2) Durata de utilizare aferent regimului liniar recalculat (DUR) n funcie de rata medie anual de amortizare degresiv: DUR = 100 Ra

3) Durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral (DUI): DUI = DNU DUR 4) Durata de utilizare n regim de amortizare degresiv (DUD): DUD = DUI DUR 5) Durata de utilizare pentru amortizare n regim liniar (DUL): DUL = DUI DUD Amortizarea accelerat const n includerea n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare, a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv.

113

Valoarea rmas dup primul an de funcionare se recupereaz prin includerea n cheltuielile de exploatare n regim liniar, n funcie de durata de utilizare rmas. Utilizarea regimului de amortizare accelerat se aprob de ctre organul teritorial al Ministerului Finanelor, la propunerea consiliului de administraie al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, pe baza unei documentaii de fundamentare. Documentaia de fundamentare trebuie s conin datele din tabelul prezentat mai jos, pe baza crora se stabilete punctajul necesar pentru eliberarea aprobrii de utilizare a regimului de amortizare accelerat.

TABEL ANEX la Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, modificat i completat prin Ordonana Guvernului nr. 54/1997 Nr. Specificaie Rez Punctaj Nivel de crt. ultat Fr amort. Cu amort. deducere accelerat accelerat admis (%) e 0 1 2 3 4 5 A. Date de prezentare 1. Venituri din exploatare total * 2. Cifra de afaceri * 3. Capitalul propriu * 4. Capitalul permanent * 5. Active fixe (active corporale) * 6. Active circulante * 7. Cheltuieli de exploatare total * 8. Cheltuieli de exploatare aferente cifrei de afaceri din care: fr amortizare accelerat cu amortizare accelerat 9. Profit brut fr amortizare accelerat

114

10.

11.

12.

13. 14.

15.

16.

17.

cu amortizare accelerat Profit net fr amortizare accelerat cu amortizare accelerat B. Indicatori de eficien economic Rata capitalului Capital propriu propriu fa de = ------------------- * 100 10 activele fixe Active fixe Rata capitalului Capital permanent permanent fa = ---------------------- * 100 5 de activele fixe Active fixe Rata de imobilizare Active fixe * 100 5 a activelor fixe Active totale Rata activelor fixe, din care: 20 fr amortizare Profit brut * 100 accelerat Active fixe cu amortizare Profit brut * 100 accelerat Active fixe Cifra de afaceri 24 Rotatia activului = *100 Active circulante C. Indicatori de eficien financiar Rata rentabilitii, din care: 16 fr amortizare Profit net * 100 accelerat Capital propriu cu amortizare Profit net * 100 accelerat Capital propriu Rata rentabilitii veniturilor, din care: 10 fr amortizare Profit brut * 100 accelerat Cifra de afaceri cu amortizare Profit brut * 100 accelerat Cifra de afaceri

10

5 5

10 24

50 -

50

20

115

18. Rata rentabilitii resurselor, din care: fr amort. Profit brut * 100 accelerat Chelt. de exploatare afer. cifrei de afaceri cu amort. Profit brut * 100 accelerat Chelt. de exploatare afer. cifrei de afaceri Total punctaj

10

50

100

72

28

Pentru calculul indicatorilor de eficien, n vederea stabilirii punctajului necesar, se vor folosi datele aferente anului de punere n funciune a mijloacelor fixe, astfel: Datele din bugetul de venituri i cheltuieli, cnd aprobarea se solicit n cursul trimestrului I al anului; Datele din evidena contabil pentru perioada ncheiat, care vor fi extrapolate la nivel de an, n funcie de media lunar a amortizrilor. Documentaia de fundamentare se depune la organul teritorial al Ministerului Finanelor nainte de punerea n funciune a mijloacelor fixe n termen de maximum o lun de la punerea n funciune a acestora. 3.1.3.2. Amortizarea n funcie de unitile produse: Acest tip de amortizare se utilizeaz n cazul cldirilor i construciilor speciale ale minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierelor, exploatrilor la zi pentru substane minerale solide, a cror durat de folosire este limitat de durata rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dect epuizarea rezervelor, precum i a investiiilor pentru decopertare. Calculul amortizrii se face pe unitate de produs n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util. Formulele de calcul folosite sunt: Az = Vr i A = Az * C R

n care: Az reprezint amortizarea, n lei, pe 1.000 tone de rezerv exploatabil;

116

 Vr valoarea contabil de intrare a mijloacelor fixe intrate dup 1.04.1992 i valoarea rmas reevaluat a mijloacelor fixe aflate n funciune la 1.04.1992; R rezerva exploatabil de substan mineral util, n mii tone, existent la nceputul fiecrui exerciiu financiar; A amortizarea anual; C extracia anual de substan mineral util, n mii tone. n situaia cldirilor i construciilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe mine, precum i pentru cldirile i construciile speciale ale instituiilor de preparare cu exploatare independent de exploatrile miniere pe care le deservesc, amortizarea anual se calculeaz pe baza relaiilor: Az = Vr i R1 + R2 + ... + Rn

A = Az * C1R1 + C2R2 + + CnRn n care: R1, R2,, Rn - reprezint rezerva exploatabil a fiecrei mine deservit de incinte central respectiv; C1, C2 ,, Cn extracia anual de substan mineral util pe fiecare min. Aa cum se arat n Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, modificat prin Ordonana Guvernului nr. 54/1997, amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz: din 5 n 5 ani la minele de crbuni i cariere, precum i la cheltuielile de investiii pentru descopert; din 10 n 10 ani la saline. Recalcularea se face anual n cazul n care intervin schimbri importante (de minimum 10%) n volumul rezervelor exploatabile. 3.1.3.3. Alte metode de amortizare: Amortizarea funcional sau variabil reflect micorarea valorii unui mijloc fix n funcie de utilizarea sa. Ea permite o mai just conectare a cheltuielilor cu veniturile. Costul de utilizare al imobilizrilor este repartizat

117

proporional cu activitatea. n funcie de natura mijlocului fix, sunt utilizate diferite uniti drept cheie (baz) de repartizare: numrul de articole fabricate, numrul de kilometrii parcuri de autovehicule, numrul de ore-zbor pentru aeronave, numrul de ore funcionare pentru maini, utilaje i instalaii de lucru. Exemplu: S presupunem c un autoturism Dacia Break 1310 a fost cumprat la un cost de achiziie de 68.826.260 lei i a fost prevzut s parcurg 100.000 km. Durata normal de utilizare este de 5 ani. Amortizarea unitar (pe km) va fi: 68.826.260 lei : 100.000 km = 688,2626 lei/km Tabloul de amortizare se va prezenta astfel: Anul 1 2 3 4 5 Total Numrul de kilometrii parcuri 15.000 45.000 20.000 15.000 5.000 100.000 Amortizarea (lei) 10.323.939 30.971.817 13.765.252 10.323.939 3.441.313 68.826.260

Metoda degresiv se poate aplica i n alte variante dect cele dou adoptate n Romnia. Una din aceste metode este metoda dublului declin, potrivit creia se dubleaz rata anual liniar, care se aplic la valoarea rmas de amortizat, cu respectarea condiiei ca valoarea rmas s nu fie redus sub valoarea rezidual rmas. Exemplu: Presupunem acelai exemplu cu datele de mai sus, iar valoarea rezidual este 9.500.000 lei. n acest caz, rata amortizrii dup media dublului declin este: Ra = 100 * 2 = 40 % 5

Tabloul de amortizare se prezint astfel: Anul 1 2 Amortizarea anual (lei) 27.530.504 16.518.302 Amortizarea cumulat (lei) 27.530.504 44.048.806
118

Valoarea rmas de amortizat (lei) 41.295.756 24.777.454

3 4 5

9.910.982 7.433.236 7.433.236

53.959.788 61.393.024 68.826.260

14.866.472 7.433.236 0

O alt variant este metoda sumei sau a ansamblului cifrelor anilor de folosin, denumit i metoda bazei de calcul constante i a ratelor de amortizare variabile sau metoda amortizrii proporionale cu ordinea numeric invers a anilor sau nc metoda (sistemul) SOFTY (Sum OF The Years digits). Aplicarea acestei variante presupune urmtoarele relaii de calcul: a) Determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix Exemplu: Dac activul fix se folosete 5 ani, suma ansamblului este 1+2+3+4+5 = 15 ani; b) Determinarea anuitii amortizrii. Pentru aceasta, trebuie calculat rata (cota) anual a amortizrii. Aceasta este, de fapt, o fracie al crei numitor este egal cu suma numerelor ce reprezint anii de via util i al crei numrtor este egal cu numrul de ani de via util ce au mai rmas de parcurs. Exemplu: Presupunem exemplul de mai sus, datele fiind aceleai. Tabloul de amortizare se prezint astfel: Anul 1 2 3 4 5 Total Rata amortizrii 5/15 4/15 3/15 2/15 1/15 Amortizarea (lei) 68.820.260 * 5/15 = 22.940.087 68.820.260 * 4/15 = 18.352.069 68.820.260 * 3/15 = 13.764.052 68.820.260 * 2/15 = 9.176.035 68.820.260 * 1/15 = 4.588.017 68.820.260

Aceast metod este aplicat cu predilecie n Statele Unite. n Frana, ea este puin rspndit deoarece ea nu este recunoscut prin reglementarea fiscal. Dac se schimb ordinea de luare n calcul a ratelor de amortizare, se ajunge la metoda amortizrii progresive sau cresctoare. Exemplu: n primul an de utilizare a autoturismului, anuitatea amortizrii este egal cu: 68.820.260 * 1/15 = 4.588.017 lei. O relaie de calcul a anuitii amortizrii progresive (Aa) este i cea de forma:

119

Aa = unde:

* (T + ) * VCI 2 * T2

- anul de folosire; T durata normal de utilizare a mijlocului fix; VCI valoarea contabil de intrare. Relund exemplul de mai sus, n primul an de folosire anuitatea este: Aa = 1 * (5 + 1) * 68.820.260 = 8.258.431 lei 2 * 52

Metoda amortizrii progresive este rar i limitat aplicat, fiind prezentat mai mult cu scop teoretic deoarece se consider c ea rspunde doar n mod excepional unei amortizri reale, justificate economic. Totui, ea se recomand pentru amortizarea cldirilor, fiind foarte apropiat de uzura fizic real a acestei structuri de mijloace fixe. O alt metod de amortizare poate fi considerat i cea a inventarului, recomandabil pentru acele active mai puin scumpe i cu durat de via scurt. Relaia de calcul a amortizrii n acest caz este de forma: Deprecierea total = Soldul iniial + Intrri ale perioadei Sold final 3.1.4. Calculul global al amortizrii: Metodele de amortizare prezentate anterior sunt opozabile ntr-un sistem de calcul structural n condiiile n care obiectul amortizrii se identific cu obiectul singular sau complexul de obiecte prin care se delimiteaz unitatea de msur i eviden a mijloacelor fixe. situaia n are n gestiunea ntreprinderii exist multe mijloace fixe, se pot utiliza metodele globale de amortizare, convergente i complementare la cele prezentate. Potrivit metodelor globale, amortizarea anual i liniar se calculeaz utiliznd rata global a amortizrii (norma medie unic de amortizare n ), rat predeterminat la nceputul exerciiului lund n considerare valoarea medie

120

anual a mijloacelor fixe ( Vma ) i amortizarea total (global) At, determinat prin planul de amortizare: At = A1 + A2 ++ An At = Vma * n Rata global (norma medie) de amortizare n se calculeaz pe fiecare grup de mijloace fixe pentru care exist cont sintetic de gradul II distinct, pe baza valorii medii anuale ( Vma ) i a ratelor (normelor) analitice (Na) de amortizare stabilite n funcie de duratele de serviciu normale: n= At Vma =

+ A2 + ... + An Vma

Vma * Na 100

Valoarea medie anual ( Vma ) a mijloacelor fixe se determin prin relaia: Vma = Vi + Vmi - Vme unde: Vi valoarea contabil de intrare a mijloacelor fixe existente la nceputul anului; Vmi - valoarea contabil medie a mijloacelor fixe intrate n cursul anului; Vme - valoarea contabil medie a mijloacelor fixe ieite n cursul anului. Valoarea medie anual ( Vma ) corespunde timpului, calculat n luni ntregi, n care mijloacele fixe vor fi folosite n decursul unui an n ntreprinderi. Pentru mijloacele fixe existente n funciune la nceputul anului i care se folosesc pn la sfritul anului, valoarea medie corespunde cu valoarea contabil de intrare (Vi) a acestora. Valoarea medie a mijloacelor fixe intrate ( Vmi ), respectiv ieite ( Vme ) n cursul anului se stabilesc prin relaiile:

121

Vmi =

Vi * T ; 12

Vme =

Ve * T1 12

n care: T, T1 reprezint numrul lunilor de funcionare, respectiv de nefuncionare pn la finele anului; Vi, Ve valoarea mijlocului fix intrat, respectiv ieit din gestiune n cursul anului. Amortizarea anual efectiv (Ae) se poate calcula pornind de la rata global a amortizrii ( n ) i soldul debitor al activelor imobilizate amortizabile la nchiderea exerciiului (Sd): Ae = Sd * n Pentru ara noastr, o asemenea metod se poate corela cu programul de amortizare al exerciiului depus la nceputul exerciiului, odat cu declaraia de venituri pentru exerciiul financiar, depus la Direcia General a Finanelor Publice i Controlului Financiar de Stat. 3.1.5. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor corporale: Amortizarea nseamn o scdere treptat a valorii de intrare a imobilizrilor cu o sum ce corespunde uzurii, trecerii timpului, progresului tehnic sau altor cauze, n vederea aducerii lor la valoarea real. Deci, amortizarea reprezint rectificarea valorii contabile a imobilizrilor cu deprecierea ireversibil. Ea presupune dou aspecte: pe de o parte, deprecierea valorii imobilizrilor i, pe de alt parte, recuperarea acestei deprecieri din cheltuielile fiecrui exerciiu. Deoarece amortizarea este o cheltuial curent, normal de exploatare, ea se va include n cheltuielile de exploatare, utiliznd contul 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, cont de activ, care se debiteaz cu amortizarea inclus n cheltuielile exerciiului. Din punct de vedere teoretic, nregistrarea amortizrii n contabilitate se poate face prin metoda direct sau indirect. Metoda direct const n micorarea valorii de intrare a imobilizrilor prin creditul conturilor de imobilizrilor cu valoarea amortizrii ce corespunde uzurii
122

lor i creterea concomitent a cheltuielilor de exploatare a exerciiului n vederea recuperrii acesteia: Cheltuieli de exploatare privind amortizarea = Mijloace fixe Metoda direct de nregistrare a amortizrii nu este recomandat i practicat n metodologia contabil din urmtoarele considerente: 1) Creditarea conturilor de imobilizri, adic scderea valorii de intrare, ar duce la un moment dat la soldarea conturilor, ceea ce ar terge orice urm de existen valoric n scripte a imobilizrilor, se ajunge la o lips a controlului; 2) Valoarea de intrare constituie baza de calcul a amortizrii, ceea ce impune meninerea acestei valori, n vederea recuperrii n cadrul duratei normale de utilizare a imobilizrilor; 3) Imobilizrile corporale i pstreaz nemodificat forma iniial pe ntreaga perioad de funcionare a lor; 4) Nu se cunoate valoarea amortizrii. De aceea, nregistrarea amortizrii nu se face prin creditarea conturilor de imobilizri, ci n mod indirect prin creditarea unor conturi de Amortizri. n acest scop, pentru reflectarea amortizrii imobilizrilor corporale se folosete din grupa 28 Amortizri privind imobilizrile contul sintetic de gradul I 281 Amortizri privind imobilizrile corporale, care, la rndul lui, se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II conform diferitelor categorii de imobilizri corporale, dup cum urmeaz: 2811 Amortizarea amenajrii terenurilor i construciilor; 2812 Amortizarea instalaiilor tehnice i mainilor; 2813 Amortizarea mobilierului i altor imobilizri corporale. Aceste conturi de amortizri sunt conturi rectificative ale valorii imobilizrilor, iar din punct de vedere al funciei contabile, sunt conturi de pasiv. Se crediteaz cu amortizarea aferent imobilizrilor corporale n fiecare exerciiu prin debitul contului 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, cu amortizarea transferat pentru imobilizrile corporale utilizate n operaii de participaie, conform contractelor, n coresponden cu debitul contului 458 Decontri din operaii de participaie. Se debiteaz la cesionare sau la scoaterea din gestiune a imobilizrilor corporale cu amortizarea aferent acestora prin creditul conturilor de imobilizri corporale.
123

Soldul creditor arat amortizarea aferent imobilizrilor corporale existente n gestiune. Reflectarea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor corporale se prezint schematic astfel: 1) Trecerea pe cheltuieli a amortizrii: 6811 = Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

2) Amortizarea aferent imobilizrilor corporale scoase din gestiune sau vndute: 2811 = % Amortizarea amenajrii 2111.2 Amenajri de terenuri terenurilor i construciilor 2112 Construcii 2812 Amortizarea instalaiilor tehnice i mainilor 2813 Amortizarea mobilierului i altor imobilizri corporale = 212 Instalaii tehnice

= 213 Alte instalaii, utilaje i mobilier

3.2. Amortizare contabil i amortizare fiscal Concepia i calculul amortizrii reprezint o problem cu implicaii fiscale. Termenii n care este rezolvat i gsesc expresie n duratele normale de utilizare, n regimurile de amortizare opozabile agenilor economici, implicit n gradul de deductibilitate al amortizrii la determinarea profitului impozabil i n valoarea luat n calculul amortizrii. Durata de amortizare este estimat pentru ntreprindere i, n principiu, ea trebuie s coincid cu durata util, adic durata economic de via a bunului, care reprezint durata n care bunul poate asigura ntreprinderii o structur a costurilor produselor, serviciilor care s o fac competitiv n faa concurenei.
124

O perioad prea scurt nseamn ncorporarea n costuri a unei pri mai mari dect necesarul de amortizat, deci o povar consimit pentru costuri care diminueaz competitivitatea ntreprinderii pn la anulare. De asemenea, o perioad prea lung nseamn privarea de potenialul financiar pentru a beneficia la timp de evoluiile tehnice susceptibile de a ameliora productivitatea, implicit a micora costurile i de a menine competitivitatea. Principial, durata de amortizare este n funcie de durata de via economic a mijlocului fix. Aceasta exprim perioada n care un mijloc fix se ateapt s fie utilizat din punct de vedere economic, sau numrul de uniti de producie sau similare care se ateapt a fi obinute din utilizarea mijlocului fix. Aceast apreciere general se nuaneaz deoarece n cele mai multe cazuri alegerea duratei de amortizare este o problem de optimizare care penduleaz ntre interesul competiional al ntreprinderii, n cadrul concurenei, i cel de finanare a reproduciei imobilizrilor. Cine dorete s fie competitiv trebuie s aib acces la potenialul tiinific i tehnologic, ori durata de amortizare reprezint o opiune care se nscrie n aceast cerin. Dar, nscrierea n competiie nu poate neglija problema constituirii n plan financiar a amortizrii ca o resurs de finanare. Amortizarea este un element component al capacitii de autofinanare a ntreprinderii. Pe lng interesul competiional i cel financiar, trebuie evideniat i interesul fiscal al statului, implicit al ntreprinderii ca subiect al impunerii. Nu exist n toate cazurile o concordan ntre durata de amortizare contabil i cea fiscal. Dar acesta nu nseamn c ntreprinderea nu poate reine o durat de amortizare diferit de cea fiscal, care s in seama de condiiile specifice de exploatare, dar, mai ales, de interesul economic privind alocarea asupra rezultatului exerciiului. Starea conflictual prezentat se rezolv n cele mai multe cazuri prin folosirea de ctre administraia fiscal, cu titlu indicativ, a mai multor rate anuale de amortizare corespunztoare unei durate normale de utilizare. n raport de aceste durat este acceptat anuitatea amortizrii deductibil fiscal. O asemenea msur nu poate i nici nu trebuie s suprime politica economic a unei ntreprinderi privind amortizarea imobilizrilor. n mod concret, duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu msurate, n funcie de experiena furnizat de practica privind categoriile de imobilizri amortizabile. Totodat, n termeni economici o asemenea durat exprim perioada de timp n care activele
125

amortizabile aduc servicii unei ntreprinderi. Ea este diferit de durata de via fizic a activelor. Factorii care determin durata normal de utilizare sunt: Deteriorarea fizic care stabilete limita maxim pentru durata de serviciu; Uzura moral sau desuetudinea activelor imobilizate datorit noilor tehnologii care scurteaz durata de utilizare a acestor active nainte de epuizarea duratei fizice; Neadecvarea unor active n raport cu modificrile intervenite n profilul i creterea capacitii ntreprinderii. Duratele normale de utilizare pot fi stabilite n mod descentralizat i centralizat. Desigur, fiecare opiune are motivaia sa. Astfel, stabilirea descentralizat pornete de la realitatea c mijloacele fixe identice au diferite durate de serviciu n funcie de condiiile utilizate n ntreprinderi, concretizate n gradele diferite de deteriorare fizic, programe diferite de reparaii i mediu diferit de exploatare. La acestea se adaug opiniile diferite despre desuetudinea mijloacelor fixe i concepia potrivit creia amortizarea este o problem de alocare i, n consecin, durata normal de utilizare trebuie s fie egal cu durata economic de utilizare. Din punct de vedere fiscal, descentralizarea n stabilirea duratelor de utilizare impune un control abilitat care s tempereze politica ntreprinderilor pentru stabilirea unor durate reduse de utilizare, implicit de amortizare a imobilizrilor. De aceea, duratele apreciate de ntreprinderi trebuie s fie aprobate din punct de vedere fiscal. Pentru a deconecta aceast problem, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt n cele mai multe cazuri durate fiscale, care difer de duratele contabile. De exemplu, n S.U.A., sistemul actual de amortizare fiscal se distinge de amortizarea contabil n ceea ce privete lungimea duratelor de serviciu (mai scurte). Stabilirea centralizat este o rezolvare prin hotrre de guvern la nivel macroeconomic a problemei duratelor normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate n funcie de mediul normal, mediul agresiv, mediul neutru, mediul uor corosiv i mediul puternic corosiv. Potrivit experienei din ara noastr, ncadrarea mijloacelor fixe n una dintre condiiile speciale prezentate se face de ctre comisiile tehnice de specialitate i se aprob de consiliul de administraie al agenilor economici.

126

Componena comisiilor tehnice de specialitate este stabilit de consiliul de administraie al agenilor economic. Stabilirea centralizat a duratelor normale de funcionare circumscrie controlul fiscal numai la simpla constatare a respectrii acestor durate ca durate de amortizare, implicit n determinarea amortizrii contabile i fiscale. n ara noastr, duratele normale de utilizare sunt stabilite n mod centralizat prin hotrre de guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de 5 ani. Ele coincid cu duratele de amortizare n ani aferente regimului de amortizare liniar. Forma centralizat de stabilire a duratelor normale de utilizare reprezint o metod care poate fi reinut pasager. ntr-o economie de tranziie, pentru anumite segmente, inclusiv amortizarea imobilizrilor, problemele pot fi rezolvate la nivel macroeconomic i la comand. n schimb, ntr-o economie de pia, amortizarea reprezint, prin excelen, o problem nscris i rezolvat prin prisma strategiei ntreprinderii. De aceea, teoria modern trateaz amortizarea ca o alocare, nscris n parametrii eficienei economice, a costului imobilizrilor asupra costului produsului fabricat. Prin activitatea lor, ntreprinderile urmresc s realizeze profit i s satisfac necesitile unei anumite grupe de cumprtori. Nerealizarea, chiar i numai temporar, a unuia dintre aceste eluri trebuie s duc la dispariia ntreprinderilor de pe pia. Raportat la obiectivele anterioare, fiecare ntreprindere trebuie s aib propria sa strategie de gestiune a resurselor, implicit gestiunea mijloacelor fixe prin duratele normale de utilizare. Intervenia guvernului prin mecanismul unor norme centralizate nu satisface nici unul din obiectivele (elurile) urmrite i prezentate anterior. Se prevede faptul c implicaiile amortizrii prin duratele centralizate de amortizare asupra costurilor duc la diminuarea capacitii competiionale a tuturor ntreprinderilor rii respective pe pieele mondiale. Delimitarea granielor i globalizarea pieelor impun armonizarea mecanismelor de gestiune a resurselor. n ceea ce privete regimul de amortizare, este cunoscut faptul c se pot folosi metoda amortizrii liniare, metoda amortizrii degresive i metoda amortizrii accelerate. Dintre aceste metode, se apreciaz c metoda amortizrii liniare asigur calculul unei mrimi raionale i economice a amortizrii alocate nscris n principiile i regulile imaginii fidele. n consecin, orice sum peste sau sub amortizarea liniar reprezint o structur de amortizare derogatorie

127

intrat sub incidena diferenelor dintre rezultatul contabil i rezultatul fiscal, deci este de ordin fiscal, problema fiind rezolvat n moduri diferite. Cel de-al treilea termen al raportului amortizare fiscalitate, valoarea luat n calculul amortizrii, aceasta este, de regul, valoarea contabil de intrare bazat pe costul istoric sau o alt sum care a substituit costul istoric n situaiile financiare ale ntreprinderii, mai puin valoarea rezidual. Deoarece valoarea rezidual a unei imobilizri este adesea nesemnificativ, ea poate fi neglijat n calculul valorii amortizabile. Cei trei termeni ai raportului amortizare fiscalitate, respectiv durata de utilizare, regimul de amortizare i valoarea amortizabil, au rezolvri diferite n rile care pot constitui sistem de referin. Astfel, n S.U.A., sistemul actual de amortizare fiscal, denumit MACRS (Modified Accelerated Cost Recoverty System), difer de amortizarea contabil n ceea ce privete lungimea duratelor de serviciu (mai scurte), utilizarea metodelor degresive i omiterea valorii reziduale la calculul amortizrii anuale. Activele fixe corporale sunt mprite n categorii distincte n funcie de durata fiscal de serviciu: 3, 5, 7, 10, 15, 20, 271/2, 311/2 ani (ultimele dou grupe pentru cldiri rezideniale i nerezideniale). Metodele de amortizare permise pentru scopuri fiscale sunt: Metoda degresiv cu coeficient fiscal 2 (metoda dublului declin) pentru activele fixe care se ncadreaz n grupele 3, 5, 7 i 10 ani; Metoda degresiv cu coeficient fiscal 1,5 pentru activele fixe care se ncadreaz n grupele 15 i 20 ani; Metoda liniar pentru activele din ultimele din ultimele dou grupe (271/2 i 311/2 ani). n plus, amortizarea fiscal se calculeaz pentru o jumtate de an n primul an, indiferent de data achiziiei i, deci, intervalele de timp de mai sus se mresc cu un an. n Marea Britanie, amortizarea fiscal permis de Inland Revenue se bazeaz pe metoda degresiv, cu aplicarea unei rate de 25% din valoarea imobilizrilor. Mai mult, n perioadele de hiperinflaie, amortizarea fiscal pentru utilaje i instalaii poate ajunge pn la 100% din costul de achiziie din anul n care a avut loc intrarea. Cele dou exemple prezentate arat faptul c amortizarea contabil nu este influenat de existena amortizrii fiscale. n schimb, n rile din Europa
128

continental, amortizarea fiscal este o condiie i o form a deductibilitii fiscale a amortizrii. n acest sens, s-au conturat dou metode: metoda amortizrii derogatorii i metoda de subactivitate. Metoda amortizrii derogatorii consider c diferena dintre amortizarea degresiv (fiscal) i amortizarea liniar (contabil), considerat economic, reprezint o amortizare derogatorie intrat sub incidena diferenelor temporare ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. n mod corespunztor, n contabilitate, pentru a rspunde la aceast problem se opereaz cu structura de provizioane reglementate. Pe aceast cale, folosind impozitul amnat, se conciliaz raportul cu fiscalitatea, implicit deductibilitatea complementului de amortizare derogatorie. Constituirea provizionului reglementat n acest sens reprezint o abatere de la spiritul imaginii fidele ca dimensiune fundamental a contabilitii. Metoda amortizrii de subactivitate pornete de la premisa potrivit creia ntreprinderea consider c orice regim de amortizare adoptat reprezint tiparul economic de estimare a deprecierii, fr a constitui un criteriu pentru distincia ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal. n aceste condiii, criteriul adoptat pentru difereniere este cel al gradului de utilizare a imobilizrilor. Astfel, potrivit acestei metode, gradul de deducere a amortizrii la impozitarea profitului, indiferent de regimul de amortizare, este n funcie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baz care definesc activitatea agenilor economici. Aceast metod s-a aplicat i n Romnia pn n anul 1997, a fost abandonat odat cu apariia Ordonanei Guvernului nr. 54/1997 pentru modificarea i completarea Legii nr. 15/1994, dar a fost reintrodus prin Ordonana Guvernului nr. 4/10.03.1998 privind reglementarea amortizrii activelor corporale pentru anul 1998, un act normativ cu caracter temporar care s-a aplicat numai n cursul anului 1998 i potrivit cruia includerea n cheltuielile de exploatare a amortizrii mijloacelor fixe, aflate n patrimoniul agenilor economici la 31 decembrie 1997, se face n funcie de gradul de utilizare a mijloacelor fixe. Diferenele de amortizare rezultate ca urmare a aplicrii gradului de utilizare au fost evideniate n cheltuielile excepionale ale societilor comerciale, fr s fi fost luate n calcul la determinarea profitului impozabil anual. Aceast soluie nu era n concordan cu principiile contabilitii deoarece:
129

 Prelevarea amortizrilor exerciiului este dedus di rezultat; Amortizarea aferent imobilizrilor trebuie s fie repartizat n mod sistematic pe fiecare exerciiu financiar, pe durata de utilizare a mijlocului fix; Prin gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baz, amortizarea din cost al perioadei este transformat proporional (n limita gradului de utilizare) n cost al produsului i n cost al perioadei pentru partea inclus n cheltuieli excepionale. Transformarea n cost al produsului nseamn o a doua recunoatere ca activ, prima n valoarea imobilizrii amortizabile, a doua sub forma produciei de imobilizri i stocuri. Aceast ultim disfuncionalitate s-a rezolvat prin prevederea conform creia diferena de amortizare rezultat ca urmare a aplicrii gradului de utilizare a mijloacelor fixe de baz se evidenia n debitul contului de ordine i eviden 8045 Amortizarea mijloacelor fixe aferent gradului de neutilizare. La expirarea duratei normale de funcionare a mijloacelor fixe, diferena se introduce n cheltuielile de exploatare ealonat pe o perioad de maximum 5 ani, fr a fi deductibil din punct de vedere fiscal. Aceast rezolvare a multiplicat derogrile de la principiile contabile deoarece amortizarea este repartiia valorii amortizabile pe durata de utilizare normal, deci amortizarea nu se face n afara utilizrii, cnd mijlocul fix este scos din funciune. Dup 1 ianuarie 1999, nu s-a mai utilizat aceast metod la noi n ar. 3.3. Deprecierea prin provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale. Evaluare i msurare 3.3.1. Definiri i delimitri: Provizioanele reprezint cote-pri prelevate din rezultate pentru a finana ulterior deprecierea ireversibil a unui element de activ, precum i a pasivelor, pentru care suma sau perioada n care va aprea o cheltuial nu este sigur. O alt definiie este i cea potrivit creia provizioanele reprezint provizii (rezerve) care se constituie n exerciiile curente pe seama riscurilor posibile, obiective i subiective, ce apar n perioada urmtoare ca urmare a deprecierii elementelor patrimoniale. Dac facem recurs la literatura francez, definiia provizioanelor sintetizeaz foarte bine caracteristicile acestora: provizioanele rezid n
130

constatarea contabil fie a unei deprecieri de valoare a unui element de activ, fie a unei creteri de pasiv exigibil pe o perioad mai lung sau mai puin lung, precis n ceea ce privete natura sa, dar incert n ceea ce privete realizarea sa, pe care elemente survenite sau aflate n curs de realizare le fac previzibile la data nchiderii conturilor anuale. Se constat, conform acestei definiii, existena a dou categorii de provizioane: provizioane pentru deprecieri i provizioane pentru riscuri i cheltuieli. Normele fiscale fac s apar i o a treia grup de provizioane, i anume provizioanele reglementate, care nu fac obiectul definiiei anterioare. Spre deosebire de acestea, provizioanele pentru depreciere i cele pentru riscuri i cheltuieli apar ca o consecin a aplicrii principiului prudenei cu ocazia evalurii de bilan, conturile anuale trebuind s redea o imagine fidel asupra situaiei patrimoniale i a rezultatelor. Conceptul de provizion este pretabil la dou interpretri, i anume: 1. interpretare contabil, adic operaiunea prin care se constat, se calculeaz deprecierea elementelor patrimoniale, datorit unor factori lateni, ce nu se manifest, dar se pot manifesta, a unor cauze altele dect timpul, ale cror efecte nu sunt ireversibile; 2. interpretare economic, fiind o cheltuial n momentul constituirii, respectiv un venit n msura n care rmn fr obiect. Deci, provizioanele au corespondent att n conturile de cheltuieli, ct i n cele de venituri. Provizioanele pentru deprecierea elementelor de activ corespund pierderilor de valoare (minusurilor de valoare) susceptibile de a afecta un element de activ individualizat. Provizioanele pentru depreciere constat un minus de valoare rezultat din cauze a cror efecte nu sunt considerate, cel puin pentru moment, ireversibile. Obiectul acestei categorii de provizioane l constituie elementele de activ neamortizabile, n principal terenuri, titluri financiare, stocuri, creane incerte i titluri de plasament. Constituirea provizioanelor pentru depreciere este legat de aplicarea unuia dintre principiile contabile fundamentale privind organizarea i conducerea contabilitii, respectiv a principiului prudenei. Potrivit acestui principiu, orice pierdere de valoare cu caracter reversibil ce afecteaz bunurile, creanele i titlurile de valoare se nregistreaz sub forma unui provizion pentru depreciere. Aplicarea principiului prudenei n contabilitatea ntreprinderilor implic:
131

 necesitatea dezvoltrii pe analitice a provizioanelor deoarece se constituie pentru obiecte bine determinate (detalierea doar pe feluri de provizioane nefiind suficient); o atenie deosebit la conectarea provizioanelor cu cheltuielile implicate de natura acestora, respectiv cheltuieli de exploatare, financiare sau excepionale; necesitatea explicitrii detaliate n anexe a informaiilor referitoare la provizioane. Dei amortizarea i provizioanele pentru deprecierea elementelor de activ, reprezentnd deprecieri sau pierderi de valoare, sunt o consecin a aplicrii aceluiai principiu al prudenei, ntre ele exist totui o delimitare clar. Dac din punct de vedere al modalitii de nregistrare ntre cele dou structuri exist asemnri, deosebirea apare mai nti din punct de vedere al domeniului de aplicare. Astfel, provizioanele pentru depreciere se aplic n cazul deprecierilor cu caracter reversibil, n care exist posibilitatea revenirii la valoarea iniial a bunului, pe cnd amortizarea se va practica pentru bunurile a cror minus de valoare este definitiv, ireversibil. i, cum reversibilitatea pierderilor de valoare este caracteristic mai ales activelor nesupuse amortizrii (terenuri, titluri financiare, stocuri, creane i titluri de plasament), acestea vor face obiectul provizioanelor pentru deprecierea elementelor de activ, pe cnd imobilizrile necorporale i cele corporale (cu excepia terenurilor) fac obiectul amortizrii. Apoi, apar deosebiri i n ceea ce privete momentul cnd se calculeaz amortizarea i provizioanele pentru depreciere. Astfel, amortizarea poate fi calculat apriori deoarece corespunde unei deprecieri previzibile i are caracter definitiv, determinat de utilizarea n timp (apar uzura fizic i cea moral ca urmare a progresului tehnic). Provizioanele pentru deprecierea elementelor de activ nu pot fi calculate dect posteriori, nefiind previzibile la intrarea n patrimoniu, ele fiind determinate numai de constatarea deprecierii reversibile. Trebuie remarcat faptul c se pot constata deprecieri de natur reversibil i la imobilizrile amortizabile, dar n acest caz ele sunt cel mai adesea de natur excepional, pe cnd deprecierile elementelor de activ neamortizabile sunt n general legate de activitatea curent a ntreprinderii. Provizioanele pentru deprecierea elementelor de activ reprezint o replic a efectului desincronizrii propriu contabilitii bazat pe costul istoric. Un asemenea efect este determinat de faptul c la intrare elementele patrimoniale sunt exprimate n uniti de msur care nu au aceleai valori cu cele de la
132

inventariere. La intrare, valorile sunt bazate pe costul istoric, pe cnd la inventariere sunt exprimate n funcie de preul actual. Se creeaz astfel o desincronizare n timp ntre intrarea i existena valorilor n patrimoniul ntreprinderii, cu implicaii asupra meninerii puterii de finanare a capitalurilor proprii. O asemenea ruptur este corijat, n parte, i prin mecanismul provizioanelor pentru deprecieri. De altfel, provizioanele pentru deprecierea activelor pot fi privite sub dou aspecte: ca elemente substractive de activ sau ca elemente ale autofinanrii ntreprinderilor. n primul caz, provizioanele pentru depreciere vor corecta n bilan costul istoric al fiecrui element de activ, oferind informaii asupra valorii nete, reale a acestora, iar n cea de-a doua situaie, deprecierile vor conduce la reducerea excedentului brut de exploatare, putnd fi considerate ca i componente ale resurselor durabile. Deprecierea activelor este constatat n contextul lucrrilor de nchidere a exerciiului, la inventariere. Atunci se constituie, pe seama cheltuielilor, provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor nesupuse amortizrii. n perioadele urmtoare, la finele fiecrui exerciiu, provizioanele constituite la sfritul anului precedent sau n cursul anului se analizeaz i se regularizeaz astfel: a) dac deprecierea este mai mare dect provizionul constituit, se formeaz un provizion suplimentar; b) dac deprecierea constatat este mai mic dect provizionul constituit, diferena se deduce din provizion i se nregistreaz la venituri; c) cu ocazia anulrii unui provizion devenit fr obiect, ieirea din patrimoniu a imobilizrilor se nregistreaz la cheltuieli, iar provizionul constituit la venituri. Din categoria provizioanelor pentru deprecierea elementelor de activ fac parte i provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor, care, la rndul lor, se detaliaz n provizioane pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale, provizioane pentru deprecierea imobilizrilor n curs i n provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor corporale se pot constitui att pentru deprecierea valorii terenurilor, ct i pentru deprecierea mijloacelor fixe. Mijloacele fixe sunt active imobilizate amortizabile i, n principiu, pentru aceast structur bilanier nu opereaz provizioanele pentru depreciere.
133

Amortizarea este o consecin a deprecierii ireversibile, iar provizioanele sunt un efect al deprecierii reversibile. Totui, aa cum se arat n Standardul de Contabilitate Internaional nr.16, dac utilitatea unui bun sau a unui grup de bunuri este definitiv modificat ca urmare a unei deteriorri sau a uzurii morale, valoarea sa actual poate deveni inferioar valorii sale nete contabile. n aceste cazuri, valoarea net contabil este adus la valoarea actual, diferena fiind nregistrat imediat n rezultate. O interpretare mai nuanat se poate afla din consultarea modelului contabil francez. n acest sens, se prevede c: a) Dac deprecierea este ireversibil sau judecat definitiv, se procedeaz la modificarea planului de amortizare, nregistrndu-se un supliment de amortizare la cheltuielile excepionale; b) Dac deprecierea este reversibil sau nu este judecat ca definitiv, se constituie un provizion pentru depreciere. n sensul acestei prevederi, o rezolvare concret este instrumentat prin Normele privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului aplicat n contabilitatea din Romnia. Aa cum se arat n aceste norme, evaluarea imobilizrilor la inventar se efectueaz la valoarea rmas neamortizat, cu excepia celor constatate ca fiind depreciate, care se evalueaz la valoarea actual (n funcie de preul pieei, starea lor fizic, precum i de utilitatea lor n cadrul unitii). n cazul mijloacelor fixe, corectarea valorii contabile se face fie prin nregistrarea unei amortizri excepionale n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, definitiv (caz tipic pentru mijloacele fixe propuse pentru casare), fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe n cazul n care se constat o depreciere relativ (reversibil) ca urmare a unor cauze cum sunt: apariia unei uzuri morale de care nu s-a inut cont cu ocazia amortizrii; supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor coeficieni neadecvai cu ocazia reevalurii lor; lipsa de utilitate a cestora pentru ntreprindere n momentul inventarierii (aflate n conservare, neutilizabile pentru activitatea desfurat n momentul inventarierii); alte cauze care determin o evaluare actual mai sczut a mijloacelor fixe dect valoarea cu care acestea figureaz n contabilitate.
134

3.3.2. Evaluare i contabilizare: n principiu, deprecierea imobilizrilor corporale se evalueaz ca diferen ntre valoarea contabil de intrare (de la prima nregistrare), bazat pe costul istoric, i valoarea de inventar, bazat pe valoarea actual: Deprecierea constatat = Valoarea contabil Valoarea de inventar la inventar n exerciiul N de intrare estimat la inventariere n timp ce costul istoric reprezint o valoare de determinare obiectiv i verificabil, valoarea actual are o puternic ncrctur subiectiv, fiind estimat n raport cu preul pieei, utilitatea imobilizrii corporale n activitatea ntreprinderii i starea de utilizare n care se afl. Fa de definiia valorii de inventar prezentat, standardele contabile internaionale, literatura de specialitate i practica contabil diversific evaluarea deprecierii, crend posibilitatea alegerii ntre mai multe soluii, toate legale. Pentru evaluarea cheltuielilor privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor corporale, elementul hotrtor l reprezint determinarea valorii de inventar ca expresie a valorii actuale. Aa cum s-a artat mai sus, valoarea de inventar este estimat n funcie de preul pieei, utilitatea imobilizrilor corporale pentru economia ntreprinderii, starea i amplasarea acestora. De aceea, n mai multe lucrri de specialitate se apreciaz c valoarea de inventar este egal cu valoarea de ntrebuinare. Pentru stabilirea unei asemenea valori, se utilizeaz referinele cele mai adecvate, cum sunt: preurile de pia, indicii generali i specifici de preuri. Teoretic, pentru stabilirea valorii de inventar, se pot folosi individual sa asociate urmtoarele metode: metoda valorii actualizate, metode valorii de realizare, metoda valorii de ntreprindere, metoda valorii curente i metoda valorii de nlocuire. Concret, valoarea de inventar n cazul imobilizrilor corporale care nu sunt reevaluate este egal cu valoarea contabil de intrare amortizarea cumulat nregistrat n contul 281 Amortizarea imobilizrilor corporale. n situaia n care imobilizrile corporale s-au depreciat prin degradare fizic, evaluarea se efectueaz n funcie de gradul de uzur fizic stabilit la
135

evaluare i exprimat n procente, iar formula de calcul a uzurii reale reevaluate este: U= n care: U gradul de uzur evaluat, exprimat n procente; DC durata de serviciu normal consumat de la data punerii n funciune a mijlocului fix i pn la 31 decembrie N, n ani; DE durata de serviciu estimat de evaluator la inventarierea pentru funcionarea mijlocului fix respectiv; DR durata de serviciu rmas, estimat de evaluator pentru funcionarea n continuare a mijlocului fix respectiv. Pornind de la gradul de uzur fizic astfel estimat, valoarea de inventar se determin astfel: Valoarea de inventar = Valoarea contabil de intrare * (1 U) Din punct de vedere contabil, constituirea provizioanelor, indiferent de natura lor, determin nregistrarea de forma: Cheltuieli = Provizioane Atunci cnd motivul constituirii provizionului a ncetat s mai existe sau cheltuiala a devenit exigibil, se procedeaz la reluarea provizionului prin nregistrarea: Provizioane = Venituri Aceast tehnic de contabilizare a provizioanelor este denumit n teoria i practica contabil metoda general a relurii provizioanelor. Tehnica este reinut i de Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii i se caracterizeaz prin: a) Contabilizarea la cheltuielile calculate a creterilor de provizioane; DC DC * 100 = * 100 DE DC + DR

136

b) Contabilizarea la veniturile calculate a relurii prin utilizare, diminuare sau anulare a provizioanelor. O alt metod care se poate folosi este cea a anulrii globale i const n anularea prin reluarea la venituri a soldului iniial al provizioanelor i contabilizarea la cheltuieli a provizioanelor evaluate la nchiderea exerciiului financiar. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor corporale nu se abate de la regulile generale de nregistrare prezentate. Astfel, n locul contului Provizioane se utilizeaz contul sintetic de gradul I 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale, care se folosete pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor economice legate de constituirea, majorarea, diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor corporale. La rndul lui, conform Ordinului nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale, contul 291 se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor i construciilor 2912 Provizioane pentru deprecierea instalaiilor tehnice i mainilor 2913 Provizioane pentru deprecierea mobilierului i a altor imobilizri corporale Toate aceste conturi sunt conturi rectificative a valorii imobilizrilor corporale, avnd funcie contabil de pasiv. Ele se crediteaz la sfritul exerciiului financiar cu sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor corporale i se debiteaz n exerciiul sau n exerciiile urmtoare cu sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor corporale rmase fr obiect. Soldul acestor conturi este creditor i exprim valoarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor corporale constituite, acest sold servind la rectificarea valorii imobilizrilor corporale din bilan i avnd efect reducionist. Mecanismul de contabilizare a provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor corporale const ntr-o prim etap n nregistrarea separat a provizionului ntr-un cont de pasiv care se va credita (291), debitndu-se cu
137

aceeai sum un cont special de cheltuieli conform nregistrrii de forma Cheltuieli = Provizioane. n acest scop, se folosete contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizrilor, cont de activ, care se debiteaz cu sumele reprezentnd constituirea sau majorarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor corporale. n concluzie, nregistrarea contabil pentru constituirea sau majorarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor corporale este: 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale =

Pentru diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor corporale, care se traduce printr-o cretere a rezultatului, se debiteaz contul 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale n coresponden cu un cont de venituri, conform nregistrrii generale de forma Venituri = Provizioane. Pentru aceasta, se utilizeaz contul 7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor, cont de pasiv, care se crediteaz cu sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor. Astfel, articolul contabil pentru anularea sau diminuarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor corporale este: 291 = 7813 Provizioane pentru deprecierea Venituri din provizioane imobilizrilor corporale pentru deprecierea imobilizrilor 3.3.3. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor corporale i fiscalitatea: Existena provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor corporale nu se supune nici unei reglementri fiscale sau de alt natur, singura raiune de constituire a lor fiind necesitatea, n virtutea obiectivului general al contabilitii de a reda prin datele sale o imagine clar, complet i real a patrimoniului, de a reflecta n contabilitate valoarea net a imobilizrilor corporale, innd cont att de deprecierea ireversibil prin practicarea de amortizri, ct i de eventualele
138

deprecieri reversibile oglindite cu ajutorul provizioanelor pentru depreciere. Din pcate, n practica contabil, aceste provizioane nu se folosesc datorit nedeductibilitii fiscale a lor, ceea ce conduce la alterarea imaginii fidele i alimenteaz conflictul dintre contabilitate i fiscalitate. Nedeductibilitatea acestor provizioane i are sorgintea n temerea organelor fiscale de a nu micora arbitrar i subiectiv masa profitului impozabil, deci i impozitul pe profit. ntr-adevr, n domeniul provizioanelor, se gsesc cele mai multe disjuncii ntre contabilitate i fiscalitate. Constituirea i reluarea provizioanelor sunt obligatorii n plan contabil pentru a rspunde principiului sinceritii. Utilitatea contabilizrii nu poate fi judecat numai prin prisma raporturilor cu fiscalitatea. La nivel de principiu, constituirea i reluarea provizioanelor se nscriu n normele degajate de principiile contabile general acceptate, n special a principiului prudenei. Ele se constituie i se contabilizeaz indiferent dac exerciiul financiar s-a ncheiat cu profit sau pierdere. Regula fiscal vine n contradicie nu numai cu principiul prudenei, ci i cu un alt principiu cel al independenei exerciiului , care presupune ca o cheltuial s fie nregistrat n contabilitate n momentul angajrii ei i nu n momentul plii. n exerciiul urmtor, cu ocazia relurii la venituri a provizioanelor pentru deprecieri, aceste venituri, chiar dac sunt luate n calcul la deduceri n Declaraia pentru impozitul pe profit, trebuie semnalat faptul c i n acest caz rezultatul exerciiului poate fi grevat n sensul majorrii dac provizionul constituit este mai mare dect deprecierea real nregistrat sau n sensul diminurii dac provizionul constituit este inferior deprecierii reale. Fiind vorba despre consecinele unor aciuni ce provin din exerciiul precedent, cu efect n contul de rezultate al exerciiului curent, se poate semnala transfer e venituri, respectiv de cheltuieli de la un exerciiu la altul. O astfel de soluie, dei discutabil, trebuie acceptat n virtutea principiului intangibilitii bilanului de deschidere. Divergenele dintre regulile contabile i cele fiscale privind provizioanele nedeductibile fiscal se pot concilia prin trei modaliti, respectiv metoda deductibilitii veniturilor din reluarea provizioanelor, metoda corespondenei i metoda minimului/maximului legal. Metoda deductibilitii fiscale a veniturilor din reluarea provizioanelor se utilizeaz i n ara noastr. Astfel, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor nedeductibile fiscal sunt reintegrate n masa profitului
139

impozabil. n schimb, veniturile din reluarea provizioanelor pentru care nu s-a admis deducerea sunt deduceri fiscale. Metoda corespondenei are n vedre natura cheltuielii sau pierderii pentru care se constituie provizionul. Dac aceast cheltuial este deductibil fiscal, implicit cheltuiala cu provizionul trebuie s fie deductibil. Metoda minimului/maximului legal pornete de la premisa potrivit creia suma i perioada n care apar cheltuielile i pierderile privind provizioanele nu sunt sigure. Prin mecanismul lor de funcionare, provizioanele, inclusiv cele pentru deprecierea elementelor de activ, sunt destinate evalurii incertitudinilor n contabilitate. n aceste condiii, trebuie s existe o marj de manevr folosit de conducerea ntreprinderii n constituirea i reluarea provizioanelor. Se poate delimita i operaionaliza astfel o politic contabil a provizioanelor. Astfel, potrivit regulilor contabile, sunt contabilizate i incluse n masa rezultatului contabil cheltuielile/veniturile privind provizioanele. Totodat, din punct de vedere fiscal, se pot stabili limite minime sau maxime pentru deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele. Faptul c provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor corporale nu sunt deductibile fiscal nu trebuie s fie un impediment pentru agenii economici i pentru contabili de a le utiliza deoarece folosirea lor este urmarea fireasc a principiului contabil al prudenei. Adeseori, contabilii evit folosirea acestor provizioane datorit mai multor motive. Unul ar fi acela c sunt necesare eforturi suplimentare pentru stabilirea valorilor actuale (de inventar), ei prefernd evaluarea elementelor patrimoniale de activ la valoarea de nregistrare contabil. Un alt motiv ar fi acela c folosirea unor asemenea provizioane ar diminua rezultatul financiar, fr a afecta ns cuantumul impozitului pe profit, cheltuielile cu provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor corporal nefiind deductibile fiscal. De asemenea, provizioanele pentru deprecierea elementelor de activ trebuie folosite deoarece au i un important rol economic i financiar: 1) Rolul economic const n faptul c servesc la rectificarea activului bilanier, elementele patrimoniale din activ fiind evideniate la valoarea net contabil; 2) Rolul financiar const n meninerea capitalurilor deoarece: prin constituirea lor se evit o supraevaluare a rezultatului contabil i, deci, distribuirea de dividende fictive, cu consecine negative asupra decapitalizrii ntreprinderii;
140

 prin mecanismul provizioanelor pentru depreciere se atenueaz efectul diferenelor dintre valoarea n cost istoric i cea de inventar i, prin aceasta, menin puterea de finanare a capitalului; se asigur, prin aplicarea principiului prudenei, o marj de securitate i se protejeaz investitorii de capital. Totodat, prin intermediul provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor corporale, ca de altfel prin intermediul tuturor provizioanelor nregistrate n contabilitate, se asigur: autoprotecia elementelor sau evenimentelor pentru care au fost constituite; imaginea fidel a patrimoniului i a rezultatelor n conturile anuale; evitarea erodrii capitalului i, prin aceasta, protecia investitorilor i creditorilor.

141