ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE, BUCURETI

FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

LUCRARE DE LICEN

CONDUCTOR TIINIFIC:

Prof.univ.dr. IOAN CORINA

Absolvent:

GHEORGHE RZVAN-LAURENIU

BUCURETI 2013 1

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE, BUCURETI

FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND PROVIZIOANELE, ACTIVELE I DATORIILE CONTINGENTE

CONDUCTOR TIINIFIC:

Prof.univ.dr. IOAN CORINA

Absolvent:

GHEORGHE RZVANLAURENIU

BUCURETI 2

2013

CUPRINS:
Introducere.....................................................................................................................................4 Capitolul 1. STADIUL CUNOATERII N DOMENIU. CADRUL TEORETIC I REFERINE TEMATICE DE STUDIU.....................................................................................6 1.1. Reglementri contabile.............................................................................................................6 1.2. Evaluarea i recunoaterea n contabilitate a provizioanelor,activelor i datoriilor contingente......................................................................................................................................9 1.2.1. Provizioane Definiie; Coninut .................................................................................10 1.2.2. Datorii contingente Definiie; Coninut......................................................................14 1.2.3. Active contingente Definiie; Coninut.......................................................................15 1.2.4. Exemple practice privind provizioanele........................................................................16 Capitolul 2. MODEL PRACTIC PRIVIND PROVIZIOANELE, ACTIVELE I DATORIILE CONTINGENTE . POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND PROVIZIOANELE, ACTIVELE I DATORIILE CONTINGENTE PE EXEMPLUL COMPANIEI S.C AUDIONOVA S.R.L....................................................................................25 2.1. Prezentarea companiei S.C. AUDIONOVA S.R.L.................................................................25 2.2. Modul de constituire a provizioanelor i tipurile de provizioane utilizate.............................27 2.2.1. Constituirea provizioanelor pentru garanii acordate clienilor.....................................27 2.2.2. Constituirea provizioanelor pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea...............................................................................................................29 2.2.3. Constituirea provizioanelor pentru litigii.......................................................................31 2.2.4. Constituirea altor tipuri de provizioane.........................................................................31 2.2.5. Constituirea provizioanelor nregistrate cu ocazia inventarierii aparatelor auditive ieite din uz....................................................................................................................................34 2.3. Analiza financiar a provizioanelor la S.C. AUDIONOVA S.R.L........................................36 2.4. Evoluia provizioanelor la S.C. AUDIONOVA S.R.L...........................................................41 2.5. Analiz comparativ ntre IAS 37 i OMFP 3055..................................................................47 2.6. Estimarea provizioanelor pentru perioada Mai-Decembrie 2013...........................................49 CONCLUZII I PROPUNERI...................................................................................................52 BIBLIOGRAFIE.........................................................................................................................54 3

INTRODUCERE
O consecin important a calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice modificare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de modificri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai entitate de la o perioad la alta, ct i de diferite entiti. Conformitatea cu prezentele reglementri,(OMFP 3055/2009), inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajut la obinerea comparabilitii. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie s devin un impediment n introducerea de politici contabile mbuntite. Originalitatea acestei lucrri const n capacitatea autorului de a aprofunda studiul privind contabilitatea provizioanelor n domeniul produciei i desfacerii de produse auditive care dealtfel reprezint i activitatea de baz a firmei prin analiza performanei ntreprinderii pe baza datelor furnizate de indicatorii din bilan i contul de profit i pierdere, n special sub impactul crizei economice care afecteaz activitile multor ageni economici din ara noastr. Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului (I.A.S. 37).Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente este suma pe care o ntreprindere o va plti n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului. Pentru estimarea acestor costuri se pornete de la modul de analiz a conducerii ntreprinderii, lundu-se n seama experienta unor tranzacii similare, precum i previziunile pentru perioadele viitoare. n aceast ampl prezentare a produciei i desfacerii de proteze auditive pe piaa romneasc, am ncercat s prezint n detaliu organizarea, compartimentarea, segmentarea pieei, tendine i obiectivele de dezvoltare propuse a fi realizate n anul 2013 de ctre compania Audionova SRL. Scopul acestei lucrri este evidenierea n contabilitate a provizioanelor existente la firma Audionova SRL , n condiiile actualei crize economico-financiare care a afectat grav activitatea multor ageni economici.

Obiectivele generale ale lucrrii Pornind de la tematica lucrrii au fost stabilite urmtoarele obiective de cercetare: descrierea companiei pe baza informaiilor furnizate conform portofoliului de prezentare a acesteia prezentarea detaliat a provizioanelor, principalele obiective ale companiei n vederea dezvoltrii i extinderii activitii att pe piaa intern , ct i pe cea extern. Gradul de noutate al temei const n capacitatea firmei de a gsi noi oportuniti i modaliti de desfurare a activitii prin atragerea de noi clieni i a diversificrii gamei sortimentale de produse oferite consumatorilor. Metodologia folosit a fost aceea de a prelua, prelucra i expune studiul bibliografic compus din diverse articole, cri, publicaii tiinifice, raportul de activitate al firmei cu specificaia valorii materialelor de construcii care fac obiectul cercetrii. Orientarea ntregii activiti de producie i comercializare a protezelor auditive ctre pia urmrete nu numai satisfacerea n condiii superioare a nevoilor consumatorilor prin produsele create i oferite dar n acelai timp i sporirea eficienei, a rentabilitii, prin creterea volumului vnzrilor totale i a profitului unitar realizat pe seama fiecrui produs. nfptuirea acestui dublu scop se poate realiza prin amplificarea flexibilitii i adaptabilitii ntreprinderii la dinamismul i structura pieei, avnd permanent n vedere c ntre ntreprindere i pia se nate un ntreg sistem de relaii, relaii ce se intercondiioneaz reciproc. Tranzaciile au ca principal scop actele de vnzare cumprare, un rol determinant avndu-l locul pe care l ocup ntreprinderea n cadrul pieei.

Capitolul 1. STADIUL CUNOATERII N DOMENIU. CADRUL TEORETIC I REFERINE TEMATICE DE STUDIU

1.1. Reglementri contabile Contabilitatea reprezint un ansamblu de principii i tehnici privind nregistrarea n partid dubl a averii.1 Contabilitatea a aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i decizional la problematica gestiunii micrilor de valori economice autonomizate pe persoane fizice sau juridice dup caz.Contabilitatea financiar european, implicit cea din ara noastr, are o fundamentare patrimonial.2 n aceste condiii elementele calitative descrise n situaiile financiare se bazeaz pe categoria juridic de patrimoniu.

Definiia contabilitii i principiile acesteia: Contabilitatea presupune un ansamblu de tehnici, procedee, principii, cu ajutorul crora se realizeaz urmrirea, evident i controlul patrimoniului. Metoda contabil este reprezentat de partida dubl, unde patrimoniul este reprezentat att din punct de vedere al surselor de proveniena ct i din punct de vedere al destinaiei. Potrivit acestei metode ntlnim urmtoarele principii de realizare:3 Principiul gestionar sau al entitii gestionare - potrivit cruia patrimoniul este studiat ca un tot unitar, ca o entitate. Principiul dublei reprezentri - care este fundamental pt metoda contabilitii

potrivit cruia relaiile dintre structurile patrimoniale la un moment dat sunt evideniate ca un raport de echivalen ntre 2 termeni i anume destinaia i alocarea valorilor pe de o parte i proveniena i finanarea valorilor pe de alt parte. ntlnim aici relaiile de echilibru; Principiul periodicitii i continuitii - fiecare exerciiu financiar reprezint o

perioad de gestiune de la care se pleac la un nou exerciiu financiar. Bilanul de nchidere = bilanul de deschidere. Pentru o perioad urmtoare se pleac de la sfritul perioadei precedente
1

M. Ristea, C. Ioanas, C. Dumitru, A. Irimescu, Contabilitatea societatilor comerciale- vol I, Editura Universitara, Bucuresti, 2009; 2 M. Ristea, Bazele contabiltatii, Editura Universitara, Bucuresti, 2006; 3 M. Popa, Contabilitatea evenimentelor si tranzactiilor, Editura Oscar Print, Bucuresti, 2006;

Principiul documentrii - orice nregistrare n contabilitate are la baz un document

justificativ. Alte principii i convenii contabile - sunt formalizate prin norme sau standarde

fiind subordonate obiectivului fundamental al contabilitii i anume imaginea fidel i corect asupra patrimoniului i rezultatelor. Imaginea fidel reprezint o problem fundamental a documentelor de sintez anuale privind situaia patrimoniului, evoluia situaiei financiare i a rezultatului obinut. Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii, documentul oficial de gestiune al unitii patrimoniale l reprezint bilanul contabil care trebuie s dea o imagine fidel, complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului obinut.4 Utilitatea unui cadru conceptual contabil este legat, n primul rnd, de elaborarea standardelor contabile care s se bazeze pe un ansamblu coerent de obiective i de concepte fundamentale, iar n al doilea rnd, acesta ar trebui s aib ca i efect ameliorarea nelegerii situaiilor financiare de ctre utilizatori i s ntreasc ncrederea acestora n calitile informaiilor financiare.5 n ceea ce privete IAS 37, acesta a fost tratat corespunztor n lucrarea Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 37, de Horia Cristea Ovidiu Bunget, Adrian Muntean. Acetia au pus bazele nelegerii IAS 37 , ghidul fiind complet i un bun exemplu n exemplificarea acestui standard. Cadrul contabil conceptual al IAS: Conceptele i principiile teoretice care alctuiesc un sistem de referin privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare sunt prevzute n cadrul contabil conceptual al IAS . Cunoscute sub numele de IFRS, termen utilizat n ultima vreme i n ara noastr i provenit din limba englez: Internaional Financial Reporting Standards, acestea reprezint un set de standarde globale emise, n prezent de ctre Consiliul pentru IAS Internaional Accounting Standards Board (IASB).

4 5

I.P. Pantea, G.Bodea, Contabilitatea financiara 2013, editura InterCredo, Bucuresti, 2013; N. Feleaga, Contabilitate financiara. O abordare europeana si internationala, editia a II-a (2 volume), Editura Economica, 2007

Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute, ns, sub vechea denumire de Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS). IAS au fost emise ntre 1973 i 2001 de ctre Comitetul pentru IAS Internaional Accounting Standards Committee (IASC).6 n aprilie 2001 IASC a adoptat toate standardele IAS, i s-a procedat la dezvoltarea acestora, noile standarde purtnd denumirea de IFRS. Datorit faptului c n prezent nu se mai emit noi standarde IAS, cele existente sunt nc n vigoare pn la nlocuirea sau modificarea lor, prin emiterea de noi standarde IFRS. n Romnia, reforma a avut loc dup anul 1989 n mai multe etape. Astfel, n ceea ce privete reglementrile contabile actuale, acestea abrog vechile ordine 94/2001, respectiv 306/2002 i nu mai fac diferena ntre ntreprinderile mari i cele mici. Ulterior a fost aprobat i publicat cu transpunere n practic n contabilitate OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conform cu directivele europene, ncepnd cu anul 2006,anul n care sistemul contabil romnesc a adoptat directivele contabile europene. n anul 2009 i acest ordin OMFP 1752/2005 a fost abrogat, n urma acestuia fiind elaborat i aprobat OMFP 3055/2009, care este n vigoare. ncepnd 1 ianuarie 2012, instituiile de credit nu vor mai aplica standardele de contabilitate romneti i vor trece la aplicarea IFRS ca baz a contabilitii i cadru unic de rapoarte financiar.7 Altfel spus, sectorul bancar este primul sector din ara noastr care se ordoneaz n totalitate la principiile contabile i de raportare financiar acceptate la nivelul Uniunii Europene.Totodat, toate societile listate la Bursa de Valori i Mrfuri, care nu au aplicat pn acum normele IFRS, vor adopta acest cadru unic de raportare financiar. n ceea ce privete modelul contabil care ar corespunde Romniei, se poate spune c este vorba de un model hibrid, n care ar trebui s se in cont att de reglementrile contabile actuale, care reprezint o combinaie a normelor internaionale cu cele europene, ct i de situaia practicii contabile. Altfel spus normele IAS/IFRS corespund modelului imaginii fidele adoptat de cadrul IASB, iar acest sistem nu corespunde ntru totul Romniei avand n vedere situaia actual a economiei mai ales faptul c este bazat pe practici recunoscute, precum i pe o finanare de pe pieele de capital. n Romnia, sistemul contabil prezint ca i trsturi de baz pe cele caracteristice modelului juridic, care nu este destinat investitorilor externi ci mai degrab satisfacerii cerinelor
66

A. Pop, D. Matis, Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010; 7 P. Pantea, G.Bodea, Contabilitatea financiara 2013, editura InterCredo, Bucuresti, 2013;pag 128

autoritilor fiscale privind impozitele i taxele ori aprecierii activitii ntreprinderii n contextul politicii macroeconomice a statului. La ora actual, bncile ofer principala surs de finanare care ncurajeaz practicile de contabilizare conservatoare, prudente. n vederea asigurrii unei convergene complete ar trebui s se intervin n urmtoarele direcii: 1. desprinderea normelor contabile de cele fiscale, la nivel legislative dar i n practic 2. particularizarea normelor internaionale / europene la situaia actual economic a Romniei 3. simplificarea normelor contabile aplicabile ntreprinderilor mici i mijlocii, chiar dac acestea rmn componente ale unui sistem contabil unic

1.2.Evaluarea i recunoaterea n contabilitate a provizioanelor, activelor i datoriilor contingente Provizioane, datorii i active eventuale a fost emis de ctre IASC n septembrie 1998. Acesta nlocuia unele aspecte ale standardului IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului emis n anul 1978 i reformulate n anul 1994 care se ocupa de cheltuielile neprevzute.8 Obiectivul acestui standard este de a asigura recunoaterea ct mai precis a msurilor i criteriilor ce sunt aplicate provizioanelor, datoriilor i activelor contingente i c suficiente detalii sunt prezentate pentru a permite celor care utilizeaz provizioanele s cunoasc felul lor, perioada de utilizare etc. n aprilie 2001 IASB a decis ca toate standardele i interpretrile acestora emise de fostul Comitet IAS vor rmne n vigoare pn cnd acestea vor fi amendate sau retrase.Din acel moment IAS 37 a fost amendat de ctre urmtoarele IFRS uri:
8

IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare (modificat n septembrie 2007). IAS 8 Politici contabile, modificri n estimri contabile, erori (emis n decembrie 2003). IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului (emis n decembrie 2003). IAS 16 Imobilizri corporale (modificat n decembrie 2003). IAS 39 Instrumente financiare (modificat n decembrie 2003). IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (emis n martie 2003).

Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente

IFRS 4 Contracte de asigurare (emis n martie 2004). IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activitii ntrerupte (emis n august 2005). 9 n iunie 2005, IASB propune unele amendamente pentru standardul IAS 37

Provizioane, datorii i bunuri eventuale. Noul titlu devine IAS 37 Datorii non- financiare. Noul standard a fost dezvoltat n jurul definiiei de baz a datoriei i a unui bun. Expresia non financiare a fost folosit pentru a face deosebirea ntre acesta i datorii financiare acoperite de standardele IAS 32 i IAS 39. 10

1.2.1. Provizioane Definiie; Coninut Un provizion reprezint o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. Acesta se distinge de alte datorii prin incetitudinea legat de exigibilitatea i valoarea sumelor viitoare necesare decontrii sale.11 Un provizion este recunoscut in contabilitate numai in momentul in care: a) ntreprinderea are o obligaie curent legal sau implicit generat de un eveniment anterior a1) Obligaie legal n cazul n care rezult: - dintr-un contract, n mod explicit sau implicit - din legislaie, sau - ca efect al legii a2) Obligaie implicit este cea care rezult din aciunile unei ntreprinderi n cazul in care: - din practica anterioar, din politica scris a firmei sau dintr-o declaraie suficient de specific, ntreprinderea a indicat partenerilor si ca i asuma anumite responsabiliti i, -ca rezultat, intreprinderea a indus partenerilor ideea ca isi va onora acele responsaibilitati

Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente P. Pantea, G.Bodea, Contabilitatea financiara 2013, editura InterCredo, Bucuresti, 2013;pag 131 11 V.D.A Enciu, Contabilitate bancara, Editura Economica, Bucuresti, 2011;
10

10

b) este probabil (exist mai multe anse de a se realiza decat de a nu se realiza) ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv c) poate fi realizat o actiune credibil (rezonabil, o bun estimare, relevant) a valorii obligaie. Standardul precizeaz ca numai n cazuri foarte rare nu este posibil o estimare relevant a acestuia. Exemplu, in situatia unui litigiu n proces. 12 Noiunea i substana economic a provizioanelor introduse n gestiunea agenilor ce activeaz n economia de pia, are un scop de autoprotecie n faa a numeroase riscuri obiective sau subiective, de progres sau de regres, de concuren i conjunctur etc., mergnd pn la atenuarea efectelor propagate ale unei proaste gestiuni asupra unor teri cu care te afli n relaii economice curente. Prezervarea sau, altfel spus, punerea departe a unor provizii pentru situaii dificile nu este o chestiune de tehnic contabil, ci de management financiar, de interese i responsabiliti, conform legislaiei financiar-fiscale, care i ea poate varia n timp vizavi de starea economic i conjunctura general.13 Deci provizioanele sunt prerezerve de autoprotejare, un fel de rezerve n care agentul economic pompeaz pe seama cheltuielilor curente, financiare sau extraordinare de exploatare anumite provizii, precis determinate, n acele perioade de boom economic, n care se reechilibreaz relativ, atunci cnd apar cheltuieli sensibile ca sum, total neprevzute i, n cea mai mare parte a lor independente de activitatea normal a agentului economic. 14 n practic, echilibrarea financiar relativ, atunci cnd cheltuielile sunt excesiv de mari, se realizeaz nu prin diminuarea sau suportarea cheltuielilor suplimentare aprute direct din prerezerva constituit, ci prin opusul acesteia, adic prin majorarea corespunztoare a veniturilor din provizioane, n acest fel anulndu-se efectul constituirii acestora. Anticiparea viitorului i constituirea de provizii pentru zile negre este o decizie strategic pe termen lung i trebuie s aib n vedere cteva tipuri mari de riscuri ale cror efecte pot fi atenuate i chiar anihilate prin sistemul provizioanelor: Riscuri de exploatare: de depreciere a ncrederii, de pierdere a garaniei, a iei cu pierderi din litigiile comerciale etc.; Riscuri financiare: variaii ale cursului de schimb, ale ratelor dobnzii, pierderii la bursele de marfuri etc;
12

M. Ristea, C. Ioanas, C. Dumitru, A. Irimescu, Contabilitatea societatilor comerciale- vol I, Editura Universitara, Bucuresti, 2009; pag 149-150 13 I. Jianu, Evaluarea in contabilitate, Editura Economica, Bucuresti, 2012; 14 A. Pop, D. Matis, Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010;

11

 Riscuri excepionale: amenzi i penaliti fiscale, despgubiri n cazuri de concediere masiv, spee pentru evitarea strilor de faliment etc.; provizii de siguran pentru gestiunea curent n scopul proteciei n caz de: reparaii capitale n valori mari, pli masive de impozite sau cheltuieli sociale i fiscale, protecia n condiiile uzurii morale a tehnicilor i tehnologiilor etc. 15 Provizioane pentru restructurare, se constituie n urmtoarele situaii: vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii ; nchiderea unor sedii; modificri n structura conducerii (de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere) reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natur i scopul societii. Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului (I.A.S. 37).Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente este suma pe care o ntreprindere o va plti n mod raional, pentru stingerea obligaiei la data bilanului. Pentru estimarea acestor costuri se pornete de la modul de analiz a conducerii ntreprinderii, lundu-se n seama experienta unor tranzacii similare, precum i previziunile pentru perioadele viitoare. Provizioanele vor fi revizuite i actualizate la nchiderea fiecrui exerciiu financiar i mai ales la momentul raportrii financiare-momentul bilanului i trebuie ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care nu mai este probabil o anumit cheltuiala viitoare, pentru stingerea unei obligaii, provizionul trebuie anulat. Agenii economici n Romnia pot constitui urmtoarele provizioane pentru riscuri i cheltuieli:16 1. Provizioane pentru litigii, care se constituie la sfritul anului (exerciiului financiar) pentru litigiile aflate n curs, deoarece exista riscul ca acestea s fie ncheiate defavorabil pentru ntreprindere. Provizioanele se constituie la nivelul sumelor aflate n litigiu i nu sunt deductibile fiscal. Ele sunt necesare pentru determinarea corect a profitului net i a dividendului pe aciune.
15 16

L. Jalba, Contabilitatea in comert, Editura Universitara, Bucuresti, 2008; M. Dumitrana, C. Caraiani, Bazele contabilitatii, Editura Universitara, 2011;

12

2. Provizioanele pentru garanii de bun execuie, acordate clienilor conform clauzelor contractuale, n limita cheltuielilor prevzute pentru perioada de garanie. Provizioanele pentru garanii acordate clienilor sunt deductibile fiscal. Reducerea sau anularea oricrui provizion care a fost anterior deductibil se include n veniturile impozabile. Cuantumul provizioanelor deductibile fiscal pentru garanii acordate clienilor se stabilete prin ponderarea veniturilor din vnzarea produselor i serviciilor pentru care s-au acordat garanii, cu cota medie de cheltuieli pentru reparaii din exerciiul precedent. Aceasta cota se determina ca raport dintre cheltuielile aferente remediilor n perioada de garanie i veniturile din vnzarea produselor i serviciilor pentru care s-au acordat garanii. Provizioanele se anuleaz dup expirarea perioadei de garanie aferenta produselor livrate sau n momentul efecturii remediilor. Contabilitatea sintetic a provizioanelor se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 151 "Provizioane", care se desfoar pe mai multe conturi sintetice de gradul II: 1511 "Provizioane pentru litigii"; 1512 "Provizioane pentru garanii acordate clienilor"; 1513 "Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea" 1518 "Alte provizioane". Contul 151 "Provizioane" este cont de pasiv. Se crediteaz cu constituirea i majorarea provizioanelor pentru litigii, garanii acordate clienilor i alte riscuri i cheltuieli i se debiteaz la micorarea, respectiv anularea lor. Soldul creditor reflect existente privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli;17 Provizioanele pentru impozite, se constituie pentru impozite, amenzi, majorri viitoare de plat datorate bugetului de stat, n condiiile n care acestea nu sunt reflectate n bilan c datorie n relaia cu statul. Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare i trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate prin majorare sau diminuare, pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. Dac riscul ateptat se produce sau cheltuiala are loc, precum i n cazul n care cauzele pentru care au fost constituite au disprut, provizioanele se anuleaz. Anularea sau diminuarea provizioanelor se face prin majorarea corespunztoare a veniturilor din provizioane.

17

M. Dumitrana, C. Caraiani, Bazele contabilitatii, Editura Universitara, 2011;

13

Provizioanele sunt revizuite cu prilejul fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun evaluare curent. Provizionul se utilizeaz numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut. n aceste condiii numai cheltuielile corespunztoare scopului iniial pentru care a fost constituit provizionul se regleaz cu acesta. n cazul n care se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte , rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c rambursarea va fi primit dac firma i onoreaz obligaia, rambursarea trebuie considerat un activ separat . Suma recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului.

1.2.2.Datorii contingente Definiie; Coninut Standardul definete o datorie contingent ca fiind: o obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este valoarea obligaiei nu poate fi recunoscut deoarece nu este probabil c vor fi necesare ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice pentru stingerea acestei obligaii; sau evaluat suficient de credibil. 18 Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul c: a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunnd c pot fi realizate estimri corecte), deoarece constituie obligaii curente la data bilanului i este probabil c vor fi necesare ieiri de resurse pentru stingerea obligaiilor; i b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt: obligaii posibile, dar pentru care trebuie s se confirme dac entitatea are o obligaie curent care poate genera o ieire de resurse; sau obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere n bilan (deoarece fie nu este probabil s fie necesar o reducere a resurselor entitii pentru stingerea obligaiei, fie nu poate fi realizat o estimare suficient de credibil a valorii obligaiei). 19

18 19

Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente N. Mandoiu, Reglementari contabile 2013, Editura Con fisc, Bucuresti, 2013

14

Datoriile contingente nu se contabilizeaz, dar societatea trebuie s prezinte in notele contabile, natura i incidena lor financiar.

1.2.3.Active contingente Definiie; Coninut Activul contingent este un activ posibil care apare n urma unor evenimente trecute i a crui existen va fi confirmat numai de apariia sau nu a unuia sau mai multor evenimente viitoare care nu sunt n ntregime controlate de ntreprindere.Atunci cnd este probabil s existe o intrare de beneficii economice care a aprut n urma unui eveniment trecut, o ntreprindere trebuie s prezinte o scurt descriere a naturii activelor contingente la data bilanului contabil i, acolo unde este posibil, o estimare a efectelor lor financiare, apreciate folosind principiile prezentate mai sus pentru datorii contingente.20 Dac intrarea de beneficii economice nu este probabil, atunci nu se va face nici o prezentare. Acolo unde nu este prezentat nicio informaie cu privire la efectele financiare sau la incertitudine sau nu este furnizat nici mcar o scurt descriere a activelor contingente deoarece acest lucru nu este adecvat, trebuie prezentat acest fapt. n cazuri extrem de rare, se poate considera c prezentarea unora sau a tuturor informaiilor cerute prejudiciaz serios poziia unei ntreprinderi aflate ntr-un litigiu cu alte pri, litigiu al crui obiect este activul sau datoria contingent. 21 n asemenea cazuri, ntreprinderea nu trebuie s prezinte informaiile respective, dar va prezenta natura general a litigiului mpreun cu probele i motivele pentru care informaia nua fost prezentat.Un activ contingent nu trebuie s fie niciodat inclus n situaiile financiare pentru c acest fapt ar putea avea ca rezultat recunoaterea unor venituri care s-ar putea s nu fie niciodat realizate.22 Acolo unde un activ contingent devine aproape cert a fi realizat, cum ar fi n cazurile de litigiu n care acuzatul s-a oferit s soluioneze litigiul pe cale amiabil i are intenia i mijloacele necesare s plteasc, atunci activul nu mai este contingent, ci trebuie prezentat n situaiile financiare ca un activ propriu-zis n acest caz, o crean. Conducerea trebuie s revizuiasc n mod continuu evoluia activului contingent pentru a asigura faptul c n situaiile financiare se prezint n mod corespunztor orice modificare.23 Cu ajutorul acestui cont se ine evidena activelor contingente.
20 21

N. Feleaga, L.Feleaga, O abordare europeana si internationala, editia a II-a, editura Economica, Bucuresti, 2007 Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente 22 V. Horga, V. State, M. Bargaoanu, Consolidarea conturilor societatilor de grup, editura Economica, Bucuresti,2004;

15

n debitul contului 807 Active contingente se evideniaz valoarea activelor contingente nregistrate, iar n credit, cele scoase din conturile extrabilantiere. Soldul contului reprezint valoarea activelor contingente existente n entitate. Contul 807 - Active contingente, este un cont nou, introdus n Planul de conturi general , prin OMFP 3055/2009.

1.2.4.Exemple practice privind provizioanele 1. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru pensii n cadrul unei societi comerciale, se decide constituirea unui fond al provizioanelor pentru pensii acordate salariailor societii. Hotrrea General a Asociailor decide alocarea unei sume de 50 lei/angajat alocat din contul de profit i pierdere la sfritului anului.Valoarea total alocat este de 1000 lei. Provizioanele pentru pensii: 6812 Cheltuieli de exploatare privind privizioanele 121 Profit si pierdere = = 1515 50 lei Provizioane pentru pensii

6812 50 lei Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

2. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru impozite O societate comercial nregistreaz utiliznd metoda de amortizare liniar un profit impozabil n suma de 300000 lei. n aceeai perioad societatea utilizeaz la determinarea amortizarii fiscale metoda de amortizare accelerat prin nregistrarea n anul de funcionare a amortizrii a 50% din valoarea unui echipament de lucru, ce conduce la un profit impozabil in sum de 100.000 lei. Astfel, se observ c prin utilizarea metode accelerat, avem o reducere a bazei de mpunere cu suma de 200.000 lei. n anul fiscal n curs va produce o valoare la impozitul pe profit de 32.000 lei (200.000 lei x 16%)
23

N. Feleaga, L. Malciu, Provocarile contabilitatii internationale, la cumpana dintre milenii: modele de evaluare si investitii material, Bucuresti, 2004;

16

n anii urmtori ns, amortizarea fiscal deductibil la calculul impozitului pe profit va fi mai mic dect amortizarea liniar, astfel nct diferena celor doua metode de amortizare va genera o sum impozabil la determinarea impozitului pe profit. Valoarea impozitului pe profit din anul n curs se va diminua treptat pn la finalizarea perioadei de utilizare a echipamentului. Astfel, n anul n curs, societatea va recunoate un provizion pentru impozitul pe profit amnat la plat. 6812 = 1516 32000 lei Cheltuieli de exploatare privind privizioanele Provizioane pentru impozite

Aceast structura de cheltuieli nu se regsete printre cele enunate expres de art. 22 din Codul fiscal i este nedeductibil la calculul impozitului pe profit. n anii urmtori, la fiecare calcul al impozitului pe profit, vom relua la venituri o parte din provizionul constituit. 1516 Provizioane pentru impozite = 7812 32000 lei Venituri din provizioane

3. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru evenimente viitoare O ntreprindere vinde produse nsoite de un certificate de garanie care acoper costurile generate de reparatiile defectelor aparute n primele ase luni de la achiziionare. Dac la toate produsele vor fi defecte minore atunci costurile vor fi de 1 milion, iar dac produsele vor suferi defecte majore atunci costurile vor fi 4 milioane. Estimrile indica pentru anul care urmeaz ca 75% din produse nu vor suferi reparaii, 20% vor suferi defecte minore iar 5% vor avea nevoie de reparaii majore, astfel ntreprinderea va evalua probabilitatea unor costuri aferente obligaiei rezultate din garanii. (75% X 0) + (20% X 1000000) + (5% X 4000000) = 400000 n evaluarea provizioanelor evenimentele viitoare pot avea o importan major, n principal pentru reducerea costurilor provizionului. Un exemplu de eveniment viitor ce poate influena costul unui provizion este reprezentat de noile descoperiri tehnologice. Acestea pot fi luate n calcul doar n cazul n care exist dovezi suficient de obiective c vor fi dezvoltate acele tehnologii. n cadrul standardului IAS 37 capitolul Rambursri este mult mai explicit, astfel: O ntreprindere poate solicita altei pri s plteasc o parte sau ntreaga sum necesar constituirii unui provizion. 17

n aproximativ toate cazurile ntreprinderea este responsabil pentru toat suma, astfel c, n cazul n care o ter persoan nu va plti ntreprinderea este cea care trebuie s plteasc. Uneori dac tera parte nu efectueaz plata, ntreprinderea nu va fi rspunztoare pentru acea sum, astfel nu va fi nevoie constituirea unui provizion. 4. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru litigii O firm se afla la sfritul exerciiului financiar 2012 n litigiu cu un ter pentru suma de 4.000 lei, reprezentnd daune pretinse de acesta din urm. Conform oficiului juridic probabilitatea de a pierde procesul este de 70%. n exerciiul financiar 2013 litigiul este pierdut pentru suma de 3.000 lei, care se achita prin banc.
a) Constituirea provizionului pentru litigii la sfritul anului 2012

6812 = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

1511 4000 lei Provizioane pentru litigii

b) nregistrarea plii daunelor n exerciiul 2013

6581 Despagubiri, amenzi si penalitati

5121 Conturi la banci in lei

3000 lei

c) Anularea provizionului n 2013

1511 Provizioane pentru litigii

7812 4000 lei Venituri din provizioane

5. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru garanii acordate clienilor O firm livreaz n cursul anului 2012 produse finite la un pre de vnzare de 50.000 lei + TVA 24%, costul de producie efectiv al acestor produse fiind de 20.000 lei. Pentru aceste produse societatea acorda garanii de 1 an. n exerciiul financiar precedent (2011) cheltuielile cu remedierile produselor aflate n garanie au fost n suma de 4.000 lei iar veniturile obinute din vnzarea produselor cu termen de garanie au fost n valoare de 100.000 lei. Calculul nivelului provizioanelor pentru garanii acordate clienilor n exerciiul 2012 se realizeaz folosind urmtoarea relaie de calcul: venituri 18

x cota de cheltuieli cu remedierile din exerciiul precedent. n exerciiul urmtor (2012) s-au efectuat cheltuieli cu remedierea produselor aflate n garanie n suma de 5.000 lei + TVA 24%, suma datorat unui prestator de servicii. Cota medie de cheltuieli cu remedierile (K) este egal cu raportul dintre cheltuielile cu remedierile din exerciiul precedent i veniturile obinute pentru produsele cu garanie n exerciiul anterior: (%) K = 4.000 / 100.000 x 100 = 4% N = 50.000 x 4% = 2.000 lei Livrarea produselor finite cu garanie: 411 Clieni = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectata 62000 lei 50000 lei 12000 lei

Descrcarea gestiunii de produsele finite vndute: 711 = Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 345 Produse finite 20000 lei

Constituirea provizionului pentru garanii acordate clienilor: 6812 = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 1512 2000 lei Provizioane pentru garanii acordate clienilor

nregistrarea cheltuielilor cu remedierea efectuate de un prestator de servicii: % 601 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 4426 TVA deductibila = 401 Furnizori 6200 lei 5000 lei 1200 lei

Anularea provizionului (cu ocazia expirrii perioadei de garanie 1 an): 1512 = Provizioane pentru garanii acordate clienilor 7812 2000 lei Venituri din provizioane

19

6. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru litigii pentru clienii inceri O societate se afla n litigiu cu un client pentru suma de 3.000 lei, reprezentnd produse finite livrate i nencasate . n exerciiul financiar urmtor, litigiul este ctigat , fiind ncasata suma de 2.500 lei. -Evidentierea distinct a clientului n litigiu: 4118 = Clieni inceri n litigiu - Constituirea provizionului : 6812 = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 1511 3000 lei Provizioane pentru litigii 4111 3000 lei Clieni

-Stingerea creanelor fa de client , conform Hotrrii judectoreti i a ordinului de plata: 5121 = Conturi la bnci n lei 4118 2500 lei Clieni inceri n litigiu

654 = Pierderi din creane i debitori diveri

4118 500 lei Clieni inceri n litigiu

-Anularea provizionului pentru litigiu: 1511 = Provizioane pentru litigii 7812 3000 lei Venituri din provizioane

7. Exemplul privind constituirea unui provizion pentru garania acordat clientului O societate livreaz n cursul exerciiului financiar produse finite n valoare de 4.000 lei plus TVA, pentru care acord garanii pe o perioad de un an. Cota medie de cheltuieli cu remedierile produselor n perioada de garanie realizat n exerciiul financiar precedent este de 3%. -Constituirea provizionului : 4.000 *3% = 120 lei

20

6811 = 1512 120 lei Cheltuieli de Provizioane pentru garanii acordate clienilor exploatare privind provizioanele -Anularea provizionului la expirarea perioadei de garanie: 1512 = Provizioane pentru garanii acordate clienilor 7812 120 lei Venituri din provizioane

8. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru penalitile probabile O societate comercial constituie un provizion n suma de 500 lei pentru penalitile probabile care vor fi suportate n exerciiul financiar urmtor , ca urmare a neachitrii la termen a unor datorii. n exerciiul financiar urmtor riscul survine, fiind achitate cu ordin de plat penaliti n suma de 400 lei. -Constituirea provizionului: 6812 = 1511 500 lei Cheltuieli de exploatare privind provizioanele -Achitarea penalitilor: 6581 = 5121 400 lei Despgubiri , amenzi , penaliti Conturi la bnci n lei Provizioane pentru litigii

-Anularea provizionului : 1511 Provizioane pentru litigii = 7812 500 lei Venituri din provizioane

9. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru certificate de garanie Societatea X vinde produse nsoite de un certificate de garanie pe o perioad de un an.inndu-se cont de experien trecut, se estimeaz valoarea cheltuielilor cu reparaiile n perioada de garanie la 1 % din cifra de afaceri. n cursul exerciiului N, cifra de afaceri a fost de 500.000 u.m.Vnzrile au fost repartizate constant pe cele dou semester ale exerciiului N. 21

Care sunt consecinele asupra situaiilor financiare, la sfritul exerciiului N? Deoarece, la sfritul exerciiului N, exist o obligaie curent asumat prin contractual de garanie, obligaia ce este generate de un eveniment trecut(vnzarea produselor) societatea X va trebui s contabilizeze un provision pentru riscuri i cheltuieli. Dac presuspunem c vnzrile au fost repartizate constant pe cele dou semestre ale exerciiului N, a mai rmas , n medie, o jumtate de an de garanie. Astfel, valoarea provizionului, care trebuie s fie contabilizat la sfritul exerciiului N, este de :500000 u.m x 1% x =2500 6812 = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 1512 2500 lei Provizioane pentru garanii acordate clienilor

n cazuri destul de rare, nu este evident c un eveniment trecut determina o obligaie curent . n astfel de situaii, se consider c un eveniment trecut genereaz o obligaie curent, dac , la data bilanului, inndu-se cont de toate informaiile disponibile, este mult mai probabil dect improbabil ca aceast obligaie s existe. 10. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea activelor fixe Provizioanele pentru deprecierea activelor fixe-se folosesc n cazul unei deprecieri pe care o considerai reversibil. Dac deprecierea este definitiv, minusul de valoare se va nregistra pe seama amortismentelor. Cel mai frecvent caz este cel al titlurilor de valoare deinute i a cror cotaie pe pia (burs, alte piee reglementate) la finele perioadei este inferioar cotaiei la cumprare. S-au cumprat 1.000 de aciuni A la cotaia de 2.532 lei/aciune, la data de 2 februarie 2012 La data de 30 iunie, la nchiderea situaiilor financiare pe primul semestru, cotaia titlurilor era de 2.496 lei/aciune. Se presupune ns c scderea cotaiei este doar temporar i c, dup anunarea rezultatelor financiare ale societii A pe primul semestru, ea va reveni la niveluri superioare cotaiei de la cumprare. -Cumpararea: 262 Titluri de participare deinute -Provizion pentru scderea titlurilor: 2532 - 2496 = 36 lei x 1000 titluri = 36000 lei: 22 = 5121 2532000 lei la societi din afara grupului Conturi la bnci n lei

6863 Cheltuieli cu provizioane pentru deprecieri

2962 36000 lei Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare

Acest tip de provizion nu da natere la o cheltuial deductibil. n cazul n care cotaia revine i depete nivelul de la data de 2 februarie, provizionul constituit se va stinge prin reluare la venituri: 2962 Ajustri pentru pierderea de valore a intereselor de participare = 7863 36000 lei Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare

Cheltuielile cu constituirea provizionului nefiind deductibile, nici veniturile ocazionate de stingerea lui nu sunt impozabile. Pentru creterile de valoare datorate creterii cotaiei titlurilor nu se fac nregistrri. Aceste creteri vor fi puse n eviden numai n cazul vnzrii titlurilor, prin apariia unui profit din activiti financiare. 11. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru reabilitarea mediului afectat Provizioanele pentru reabilitarea mediului afectat de activitile ntreprinderii (minerit, prospeciuni geologice etc.), sunt provizioane obligatorii prin efectul legii i se constituie n raport cu cifra de afaceri din anul respectiv. Din cifra de afaceri anual a companiei Z, s-a decis alocarea unui procent de 0.5 % din cifra de afaceri, n domeniul mineritului. Cifr de afaceri pe anul 2012, a fost de 25.000 lei. Provizioanele pentru reabilitarea mediului sunt: 0.5 % x 25000=1250. Se nregistreaz ca provizioane pentru riscuri i cheltuieli: 6812 = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 1513 1250 lei Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni legate de acestea

n cadrul acestor exemple,provizioanele reflect capacitatea unei societi de a-i acoperi pierderile dintr-un fond specific. Acesta se constituie de regul din profitul pe anul respective, fiecare companie rezervndu-i dreptul de a-i aloca procentele necesare provizioanelor companiei. 23

Totodat, Principiul separrii exerciiilor va impune ca n cazul n care n exerciiul curent survin circumstane n urma crora ntreprinderea poate suferi pierderi sau cheltuieli, s putem acoperi aceste eventuale pierderi prin provizioane corespunztoare. Este just atta timp ct evenimentul generator al potenialelor pierderi are loc n perioada curent. Exemplul clasic este acela al litigiilor survenite n perioada curent, dar al cror verdict nu va fi cunoscut dect ntr-o perioad urmtoare. n acest caz, verdictul fiind necunoscut, este necesar provizionarea cheltuielilor care ar aprea n cazul pierderii procesului.

24

Capitolul 2. MODEL PRACTIC PRIVIND PROVIZIOANELE, ACTIVELE I

DATORIILE CONTINGENTE . POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND PROVIZIOANELE, ACTIVELE I DATORIILE CONTINGENTE PE EXEMPLUL COMPANIEI S.C AUDIONOVA S.R.L

2.1 Prezentarea companiei S.C. AUDIONOVA S.R.L. Audionova, reeaua numrul 1 din Romnia n aparate auditive, a devenit un sprijin important pentru persoanele purttoare de proteze auditive. Audionova este cea mai mare reea de aparate auditive din Romnia. Audionova are 42 de centre de specialitate n toat ara. Reeaua deine specialiti calificai acreditai de Ministerul Sntii i Ministerul Educaiei, laboratoare avansate i ingineri specializai n aparate auditive. Toate acestea au ajutat Audionova s devin lider pe piaa aparatelor auditive din Romnia. Scopul societii este s identifice afeciunea ct mai devreme i s ofere soluii moderne i adecvate de reabilitare auditiv acolo unde tratamentul medicamentos sau soluiile chirurgicale nu au efect. La Audionova avei parte de o gam variat de aparate auditive, cele mai avansate la ora actual n lume, cu designuri moderne i preuri atractive. Societatea a introdus n domeniul reabilitrii auditive din Romnia cunotinele i metodele din Europa, n special din ri ca Germania, Danemarca i Elveia. Acestea au inspirat pregtirea teoretic i practic a specialitilor notri i s-au concretizat n utilizarea metodelor moderne de lucru. O alt realizare de succes a fost nfiinarea primei coli de acusticieni din Romnia, n anul 2004. Din dorina de a fi mai aproape de oameni, s-au deschis centre de reabilitare auditiv n 40 de judee ale rii. Rezultatul este ca azi specialitii acusticieni ai Audionova sunt prezeni i profeseaz n 42 de centre dotate cu aparatura de ultima generaie. Pentru Romnia i Europa de Est, Audionova nseamn prezena n aceast zon geografic a celor mai mari inovatori i productori de aparate auditive:

GN Resound - Danemarca - parte constitutiv a conducerii Audionova Phonak Elveia partener strategic regional n egal msur performanele specialitilor Audionova se datoreaz celebrei Academii

de Acusticieni din Lubeck-Germania, care prin cei 2000 de absolveni ai fiecrei promoii este autoritate recunoscut n tradiia reabilitrii auditive mondiale. Academia a transmis 25

specialitilor Audionova contactul cu tradiia reabilitrii auditive, cunotinele moderne i exigenta modului de lucru practic. n cadrul prezentului studiu de caz voi analiza evoluia i modul de constituire al provizioanelor n cadrul companiei Audionova S.R.L, ce dispune de 42 de puncte de lucru n ar i 120 angajai. Compania este n plin avnt comercial, i se extinde pe zi ce trece. Viziuni i scopuri Ca i societate activ pe plan intern i internaional, Audionova dorete ca trsturile acesteia tradiionale, comunicarea intern, flexibilitatea, angajamentul i deciziile favorabile s se reflecte n rezultate. Investiiile n noile piee asigur profitul de mine. Punctul forte al activitii economice al firmei l constituie totui pieele tradiionale. Poziia consolidat pe pieele tradiionale constituie fundamentul dezvoltrii acesteia. Ceea ce este mai bun e superior fa de ce este doar bun Audionova evalundu-i capacitatea prin noi soluii i performane de vrf. Valori Profesionalism O atitudine responsabil, eficient i construit pe dezideratul ncrederii fa de toi clienii i colaboratorii companiei. Atenia pentru client Gsirea celor mai bune soluii pentru nevoile clienilor firmei. Consiliere de calitate adresat oricrui client care dorete s beneficieze de serviciile i de soluiile acesteia. Eficien Promovarea unei atitudini corecte fa de clienii Audionova fiindu-le oferite informaii relevante care s ajute n luarea deciziilor i fiindu-le respectate timpul i preferinele personale. Pro-activitate Abilitatea de a aprecia oportunitile de pia i aplicarea soluiilor eficiente pe fiecare canal de distribuie. Atmosfera cald, familiar, de acas, pe care toate centrele companiei Audionova o inspir clienilor lor. Spirit de echip Succesul produselor Audionova este rezultatul implicrii tuturor membrilor companiei. Doar prin coeziune autentic, prin promovarea i ncurajarea dezvoltrii competenelor personale relevante pentru binele tuturor, compania Audionova a reuit s dobndeasc o poziie stabil i respectat.

26

2.2 Modul de constituire a provizioanelor i tipurile de provizioane utilizate n cadrul companiei Audionova, exista o serie ntreag de provizioane utilizate, constituite n mod diferit, activitatea companiei este producia i comercializarea de aparate auditive i accesorii aferente.

2.2.1 Constituirea provizioanelor pentru garanii acordate clienilor Audionova SRL vinde n exerciiul financiar 2012 produse finite (aparate auditive) n valoare de 50.000lei fr TVA i TVA 24% pentru care acord garanie de un an. Procentul mediu de cheltuieli cu remedierea livrrilor cu termen de garanie, realizat n exerciiul financiar precedent 2011 este de 5%. n exerciiul financiar 2013, pn n momentul ieirii din garanie, se efectueaz urmtoarele cheltuieli cu remedierile la produsele cu termen de garanie livrate n exerciiul financiar 2012. Aparatele auditive conin o serie de elemente componente: piese de schimb-oliva, tub oliva, protecii; piese de schimb remuneraii ale executanilor remedierilor contribuia unitii la asigurrile sociale(200x23.33%) contribuia unitii la fondul de omaj(200x5%) contribuia unitii la fondul pentru asigurri sociale fondul de sntate(200x7%) n exerciiul financiar 2012: Livrarea produselor finite ctre clieni: 4111 Clieni = % 62000 lei 701 Venituri din vnzarea produselor finite 50000 lei 4427 TVA colectat 12000 lei 300 lei 200 lei 46.66 lei 10 lei 40 lei 14 lei

Constituirea,la sfritul exerciiului financiar 2012,a provizionului pentru garanii acordate clienilor,n baza procentului mediu de cheltuieli cu remedierea produselor livrate cu termen de garanie(50.000x5%=2500lei) 6812 Cheltuieli de exploatare privind = 1512 2500 lei Provizioane pentru garanii acordate clientilor 27

provizioanele n exerciiul financiar 2013: -nregistrarea cheltuielilor cu remedierea defeciunilor,conform bonurilor de consum i statelor de plat i anume: a)consumul de piese de schimb: 6024 = Cheltuieli privind piesele de schimb 3024 300 lei Piese de schimb

b)remuneraiile executanilor: 641 = Cheltuieli cu salariile personalului 421 200 lei Personal-salarii datorate

c)contribuia unitii la asigurrile sociale: 6451 = Contribuia unitii la asigurrile sociale 4311 46.66 lei Contribuia unitii la asigurrile sociale

d)contribuia unitii la fondul de omaj: 6452 = Contribuia unitii pentru fondul de omaj 4371 10 lei Contribuia unitii la fondul de omaj

e)contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate: 6453 = 4313 14 lei Contribuia anagajatorului Contribuia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate pentru asigurrile sociale de sanatate Anularea provizionului pentru garanii acordate clienilor c urmare a rmnerii lui fr obiect: 1512 = 7812 2500 lei Venituri din provizioane pentru riscuri si cheltuieli Provizioane pentru garanii acordate clientilor

ntruct provizionul pentru garanii acordate clienilor este deductibil fiscal,societatea comerciala n condiiile unui impozit pe profit de 25% a beneficiat n exerciiul financiar 2012 de un avantaj fiscal de 625lei(2500x25%)iar n exerciiul financiar 2013 va fi impozitat normal n

28

raport cu profilul efectiv realizat din provizioane,diminuat cu cheltuielile efective cu remedierile la produsele n termen de garanie(2500-570.66=429.34x25%=482.335)deci cu 482.335lei;

2.2.2 Constituirea provizioanelor pentru restructurari n procesul de restructurare a activitii,Consiliul de Administraie Audionova decide s nceteze activitatea de producie a aparatelor auditive Origini 175 si Milo up care se realizau n secia de producie dintr-o alt localitate. Pe data 20.12.2012,Consiliu de Administraie Audionova a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment,au fost trimise scrisori clienilor,pentru a identifica alte surse de aprovizionare.Totodat conducerea societii a luat decizia vnzrii cldirilor aparinnd seciei de producie,existnd deja un cumprtor.Pentru aceasta nu s-au nregistrat provizioane pentru deprecieri.Valoarea contabila net a cldirilor seciei este 200.000lei,preul de vnzare negociat fiind de 250.000lei. n exerciiul financiar 2013 are loc vnzarea cldirilor i se efectueaz pli compensatorii celor afectai de restructurare,n sum de 90.000lei.ntruct sunt ntrunite condiiile pentru constituirea unui provizion(reprezentnd costuri cu personalul afectat de restructurare),societatea a procedat la nregistrarea unui provizion estimat 100.000lei. 1)n exerciiul financiar 2012: Se nregistreaz provizionul pentru restructurare,prin formula contabi: 6812 = Cheltuieli de exploatare privind riscuri si cheltuieli 1514 100000 lei Provizioane pentru restructurare

2)n exerciul financiar 2013 se nregistreaz: 2.1)Vnzarea activelor 461 = 7583 250000 lei Debitori diveri Venituri din vnzarea activelor de capital 6583 = Cheltuieli privind activele cedate si alte actiuni de capital 212 Construcii 200000 lei

2.2)Efectuarea plilor compensatorii n suma de 90.000lei 6588 Alte cheltuieli de exploatare = 462 Creditori diveri 90000 lei

29

462 = Creditori diveri

5311 Casa n lei

90000 lei

n asemena situaii,societile comerciale vor ine seama de eventualele impozite i reineri ce se impun a fi efectuate conform prevederilor din legislaia fiscal. 2.3)Anularea provizionului constituit cu aceast destinaie: 1514 = Provizioane pentru restructurare 7812 100000 lei Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

3.) La 25.10.2012 , Consiliul de Administraie Audionova a hotrt s nchid ncepnd cu 01.01.2013, una din seciile fabricii din Danemarca care nu mai ddea randament. Pe 15.12.2012 a fost aprobat un plan detaliat pentru nchiderea seciei. Costurile generate de nchiderea seciei sunt de 500.000 lei. Se estimeaz c din vnzarea utilajelor din fabrica se va obine un ctig de 100.000 lei. Analiza criteriilor de recunoatere:

exista o obligaie prezent, determinat de hotrrea de nchidere a seciei; sunt probabile ieiri de resurse (costurile de restructurare); exist o evaluare credibil.

Cele trei criterii de recunoatere a provizioanelor sunt ndeplinite. Valoarea provizionului va fi egal cu 500.000 lei (cheltuielile cu nchiderea seciei): 6812 = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 1514 500000 lei Provizioane pentru restructurare

Valoarea provizionului nu va fi diminuat cu valoarea ctigului ce se ateapt s se obin din vnzarea activelor.

2.2.3 Constituirea provizioanelor pentru litigii 30

Societatea Audionova Srl, a fost chemat n judecat de ctre un client care solicita despgubiri n valoare de 150.000 lei, n urma derulrii defectuoase a unui contract. Motivul pentru care clientul a dat n judecat compania este repararea continu a aparatului auditiv nou. La 31.12.2012, litigiul este n desfurare. Avocatul societii apreciaz printr-o opinie scris c despgubirea maxim ar putea fi de 120.000 lei. Administratorul emite o hotrre pentru constituirea unui provizion n valoare de 120.000 lei. -inregistrarea provizionului pentru acest litigiu, pe baza hotrrii administratorului: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele = 1511 120000 lei

Provizioane pentru litigii

Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.Soldul clienilor neincasati, cu probabilitate mare de nencasare, pentru care se hotrte constituirea ajustrilor este de 150.000. transferul clienilor n cauza la categoria clieni incerti, pe baza hotararii administratorului: 4118 Clieni incerti sau n litigiu = 4111 Clieni 150000 lei

-inregistrarea ajustrii pentru depreciere: 6814 = 491 150000 lei Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru deprecierea creanelor clieni pentru ajustrile deprecierea activelor circulante 2.2.4 Constituirea altor tipuri de provizioane n luna februarie 2013, Audionova Srl are obligaia restituirii unui imobil, situat in strada Ardeleni, ca urmare a sentinei judecatoreti din data de 01.02.2012. La data bilanului (31 dec. 2012) cladirea are o valoare brut de 100.000 lei i o amortizare de 40.000 lei. ntrucat la data bilanului sunt ndeplinite condiiile de recunoatere a unui provizion pentru litigii, n situaiile financiare ale anului 2012 se va recunoaste un provizion la nivelul valorii ramse neamortizate; Constituirea provizionului la nivelul valorii neamortizate a cldirii, n situaiile financiare ale anului 2011: 31

6812 = Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

1511 60000 lei Provizioane pentru litigii

n luna februarie 2012, ca urmare a restituirii cldirii, aceasta se scoate din evidena entittii: % = 2812 Amortizarea construciilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 212 Constructii 100000 lei 40000 lei 60000 lei

i totodat reluarea la venituri a provizionului constituit anterior: 1511 = 7812 Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane 60000 lei

Reflectarea n contabilitate a scutirii de impozit a profitului reinvestit pentru anul 2012: Audionova Srl este pltitoare de impozit pe profit cu obligaia de a depune decontul, calcula i plti impozitul trimestrial.

La sfritul anului 2012, societatea a realizat un profit impozabil de 150.000 lei. Impozitul pe profit datorat la sfritul trimestrului III este de 14.500 lei. La sfritul anului 2011, societatea a nregistrat venituri totale n suma de 500.000 lei, prin urmare, impozitul minim anual datorat pentru anul 2011 este de 8.600 lei. n luna noiembrie 2012 societatea achiziioneaz de la un productor dou maini de confecionare a pieselor de schimb pentru aparate auditive. Duratele normale de funcionare pentru aceste utilaje este cuprins : intre 6-10 ani utilajul nr.1 i 8-14 ani cel de-al doilea utilaj. Costul utilajelor achiziionate este de 14.000 lei, pentru utilajul nr. 1 i 13.000 lei pentru utilajul nr.2 Valoarea total a investiiilor este de 43.000 lei. Societatea constata c ndeplinete condiiile necesare pentru a beneficia de scutirea de impozit pe profitul reinvestit.

Societatea nregistreaz profit mai mare dect valoarea investiiei; - n perioada 01.10.2012 31.12.2012 societatea a nregistrat un profit contabil n suma de 60.000 lei. - Investiia pentru care se acorda scutirea este de 43.000 lei. - Impozitul pe profit aferent trimestrului IV: 32

150.000 x 16% = 24.000 lei; 24.000 14.500 = 9.500 lei. - Impozitul minim datorat este de 8.600:12 x 3 = 2.150 lei. - Impozitul pe profit aferent profitului reinvestit - profitul contabil aferent perioadei octombrie decembrie este de 60.000 lei, mai mare dect investiia realizat n suma de 43.000 lei. - Impozitul scutit este de: 43.000 lei x 16% = 6.880 lei. - Impozitul datorat aferent trimestrului IV, n urma aplicrii scutirii prevzute va fi de 9.500 6.880 = 2.620 lei. - Profitul reinvestit aferent perioadei pentru care se acorda scutirea este de 43.000lei, suma care se va repartiza la sfritul exerciiului financiar la Alte rezerve. Reflectarea n contabilitate: Se constituie impozitul pe profit aferent trimestrului IV: 691 = 441 2620 lei Cheltuieli impozitul pe profit Impozitul pe profit

Suma de 43.000 lei, reprezentnd investiia realizat este scutit de plat impozitului pe profit, dar trebuie repartizat la rezerve. . Sumele reprezentnd rezerve constituite din profitul exerciiului financiar curent, n baza unor prevederi legale, se nregistreaz prin articolul contabil Repartizarea la rezerve: 129 = 1068 Alte rezerve 43000 lei Repartizarea profitului

nchiderea contului de profit i pierdere n exerciiul urmtor: 121 Profit i pierdere = 129 43000 lei Repartizarea profitului

Profitul contabil rmas dup aceast repartizare se preia la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale n contul 117 Rezultatul reportat, de unde urmeaz a fi repartizat pe celelalte destinaii legale. Economia de impozit pe profit: Dac societatea nu ar fi beneficiat de aceast facilitate fiscal, impozitul pe profit aferent anului 2012 ar fi fost de 150.000 x 16% = 24.000 lei. 33

Avand n vedere investiiile efectuate, impozitul datorat i pltit de ctre societate impozitul total este n suma de 14.500 + 2.620 = 17.120 lei. Reducerea efectiv de impozit pe profit este de 24.000 - 17.120 = 6.880 lei, adica impozitul aferent valorii investiiei 43.000 x 16% = 6.880 lei. Economia de impozit pe profit

Dac societatea nu ar fi beneficiat de aceasta facilitate fiscal, impozitul pe profit aferent trimestrului IV ar fi fost de 40.000 x 16% = 6.400 lei. Avnd n vedere investiia efectuat, impozitul datorat i pltit de ctre societate este n sum de 2.150 lei, nivelul minim aferent trimestrului IV. Reducerea efectiv de impozit pe profit este de 6.400 2.150 = 4.250 lei .

2.2.5 Constituirea provizioanelor nregistrate cu ocazia inventarierii aparatelor auditive ieite din uz Comisia de inventariere Audionova Srl are sarcina de a aprecia cuantumul pierderii de valoare suferite de mrfurile aflate n aceste situaii; altfel spus, trebuie s aprecieze ct din valoarea acestora mai este recuperabil. Datorit uzurii aparatelor de prob folosite n timpul reglrii sau testrii auzului, aceste aparate auditive sufer de uzur moral i fizic.Valoarea total a acestor aparate este de 250000 lei. 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea mrfurilor = 397 250000 lei Ajustari pentru deprecierea activelor circulante

Provizioanele astfel constituite in cadrul firmei S.C. AUDIONOVA S.R.L. sunt urmtoarele: Tabelul nr.1 Prezentarea provizioanelor constituite in cadrul societatii S.C. AUDIONOVA S.R.L. Contul Tipul provizionului Valoarea Observatii 34

1512

Provizioane garantii clientilor Provizioane

pentru 2500 lei oferite pentru 100000 lei

1514 1514 1511 1511

restructurare 1 Provizioane pentru 500000 lei restructurare 2 Provizioane pentru 120000 lei litigii 1 Provizioane litigii 2 pentru 60000 lei

Graficul aferent acestor provizioane este urmtorul:

Graficul nr.1. Prezentarea provizioanelor constituite in cadrul societatii S.C. AUDIONOVA S.R.L. Din acest grafic se poate observa faptul c societatea pune accent pe procesul de constituire al provizioanelor i astfel: Din obiectul de activitate al firmei , i anume producerea i comercializarea de aparate auditive, se desprind garaniile acordate clienilor. Aparatele auditive fiind considerate produse de maxim necesitate n cazul producerii fenomenului de hipoacuzie, se constituie astfel provizioane pentru garanii acordate clienilor; 35

 Totodat, discutnd despre servicii medicale, i anume vnzarea i service-ul de aparate auditive, compania a decis formarea unui provizion special pentru reparaiile de service gratuite- n cazul n care pacientul deine un aparat auditiv n garanie;(compania ofer un an de graie n acest sens); Provizioanele pentru litigii reprezint un element cheie n cadrul elementelor bilaniere, i anume compania este din ce n ce mai solicitat rspunderii judectoreti; lucrnd cu persoane care sufera de hipoacuzie , contractele i conveniile ncheiate ntre pri sunt interpretabile;Dei compania ncearc din rsputeri s fac fa acestor cerine, publicul inta este de vrsta a treia, i procesele intentate continua s creasc; 2.3 Analiza financiar a provizioanelor la SC Audionova SRL Desfurarea oricrei activiti presupune consumul de resurse umane, materiale i financiare care se nregistreaz, conform principiilor contabilitii, n conturi specifice. La ncheierea exerciiului financiar, se ntocmesc documentele de sintez contabile care furnizeaz informaii privind volumul resurselor consumate, dar i eficiena acestui consum. Analiza provizioanelor ntreprinderii se realizeaz utiliznd informaii din contul de profit i pierdere. Analiza provizioanelor aferente veniturilor totale se calculeaz cu ajutorul indicatorului rata de eficien a utilizarii provizioanelor; Rpv = (Provizioane totale / V totale)*1000 =(PVi / Vi)*1000 PVi = suma provizioanelor totale; Vi = suma veniturilor pe categorii de activiti Modelul de analiz este:Rpv = gi*rpv/100 unde gi=Vi/Vt structura veniturilor pe categorii de activiti i rpvi=(PVi/Vi) *1000 rata de eficien a cheltuielilor pe categorii de activiti Modificarea ratei de eficien a provizioanelor totale e unul dintre factorii importani care influeneaz variaia rezultatului brut al exerciiului. Tabelul nr.2.Indicatorii utilizai n cadrul analizei financiare: Nr.crt 1 Provizioane Indicatori pentru garantii 2012 50.000 2011 45000 36

acordate clientilor

2 3 4 5 6 7 8

Provizioane pentru litigii Total provizioane Venituri din exploatare Venituri financiare Total venituri Ponderea veniturilor din exploatare n totalul veniturilor Ponderea veniturilor financiare n totalul veniturilor Rata de eficien a Provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli *1000 (rd1/rd4) Rata de eficien a provizioanelor pentru litigii (rd2/rd4)*1000 Rata de eficien a provizioanelor totale (rd3/rd6)*1000

67000 117000 25876000 230000 26106000 99.11% 0.89 %

53000 98000 22768000 190000 22958000 99.17% 0.83 %

1.932

1.976

10

291.304

278.947

11

4.481

4.268

n cadrul prezentei analize am utilizat informaii dintr-un articol de contabilitate de pe site-ul Science Direct, o baz de date ce confer diverse studii de caz, n urma cruia am calculate ratele de eficient a provizioanelor raportnd astfel provizioanele la veniturile de exploatare.24 Astfel, aceast corelaie se bazeaz pe faptul c provizioanele se constituie ca pondere din veniturile de exploatare i astfel, poate fi definit n raport cu veniturile de exploatare; Rezultatele obinute sunt: 1.932, 1.976 2,327, 2,589; 4.481, 4.268 Tabelul nr.3. Indicatori privind rata de eficient a provizioanelor Indicatori privind rata de eficien Provizioane pentru garantii acordate clientilor Provizioane pentru litigii Provizioane totale
24

2011 1,976 2,327 4.481

2012 1,932 2,589 4.268

Sursa:Situatiile financiare anuale ale companiei Audionova Lee, D, Parker, Qualitative management accounting research: Assessing deliverables and relevance, School of Management, University of St Andrews, UK, 2012, Science Direct , 2012;

37

Grafic, acestea se prezint astfel:

Graficul nr. 2.Indicatorii privind rata de eficien a provizioanelor companiei Audionova n perioada 2011-2012
Sursa:Situatiile financiare anuale ale companiei Audionova

Aceste rezultate se situeaz n cadrul valorilor eficiente ale utilizrii provizioanelor i pot fi considerate eficace din punct de vedere efort/efect. Valorile obinute se ncadreaz astfel n intervalul general de analiz a provizioanelor n cadrul managementului provizioanelor. Rata de eficienta a provizioanelor totale: Rpv total2012 = 117000/26106000*1000 = 4.481 Rpv total2011 = 98000/22958000*1000 = 4.268 Rpv total =Rpv1-Rpv0 =4.481-4.268 = 0.213 Rata de eficienta a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli: Rpvrc 2012 = (50000/25876000)*1000 = 1,932 Rpvrc 2011 = (45000/22768000)*1000 = 1,976 Rpv rc =Rpv1-Rpv0= 1,932 1,976 = -0,044 Rata de eficienta a provizioanelor pentru litigii: Rpvlitigii 2012 = (67000/25876000)*1000 = 2,589 38

Rpvlitigii 2011 = (53000/22768000)*1000 = 2,327 Rpv litigii =Rpv1-Rpv0= 2,589 2,327 = 0,261 Din aceast analiz , rezult c provizioanele n perioada analizat au nregistrat modificri n anul 2012 comparativ cu 2011 astfel: a) provizioanele pentru garantii acordate clientilor au sczut n anul 2012 comparativ cu anul 2011, de la 1.97, la 1.93, o scdere de 0.04 puncte;acest lucru a fost posibil ntruct managementul companiei a decis anularea provizioanelor constituite n anul precedent , datorit faptului c a sczut numrul de aparate auditive care au fost returnate pentru reparaii ct si expirarea perioadei de garanie a altor aparate auditive; b) provizioanele pentru litigii n schimb , au crescut de la 2,32 n anul 2011 la 2,58 n anul 2012, datorit faptului c societatea furnizeaz aparate auditive i altor companii care le comercializeaz i cu care compania se afla n litigiu pentru recuperarea creanelor; c) provizioanele totale au crescut de la 4.26 n anul 2011, la 4.48 n anul 2012, acest fapt realizndu-se n urma deciziei managerilor companiei, avndu-se n vedere rata mare a provizioanelor pentru litigii;intrnd cu datorii mari n perioada de criz, muli clieni ai companiei au intrat n imposibilitate de plat i astfel, nu iau putut acoperi creanele pe care le au fa de compania Audionova . Analiza provizioanelor la SC Audionova SRL utiliznd factorul de actualizare La sfritul fiecrui an un provizion trebuie revizuit pentru a se vedea dac trebuie redus sau mrit prin creditarea sau debitarea contului de profit i pierdere. Daca efectul modificrii valorii n timp a banilor este crestere semnificatica, valoarea provizionului reprezint valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. Factorul de actualizare este rata nainte de impozitare care reflect evaluarea de pia i riscurile asociate cu tipul respectiv de obligaie. La 31.12.2010, societatea Audionova este implicat ntr-un litigiu. Se estimeaz c procesul de judecat va fi de lung durat (aproximativ doi ani). Avocaii societii consider c este ca societatea o s piard procesul i va trebui s plteasc ca despgubiri suma de 9.500 lei peste doi ani de zile. Factorul de actualizare este de 4,5%. Tabelul nr.4.Factorul de actualizare 39

Perioada 31.12.2010 31.12.2011 31.12.2012 31.12.2010: 6812

Factor de actualizare 1/(1+0.0045)2=0.9157 1/(1+0.0045)=0.9569 1000

Valoare actualizata 9500*0.9157=8.699 9500*0.9569=9.091 9500 0

Fluxuri numerar 0

Cheltuieli cu dobanda

0 9500

8.699*0.045=392 9.091*0.045=409

1511

8699 lei

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 31.12.2011: 666 =

Provizioane pentru litigii

1511

392 lei

Cheltuieli privind dobanzile 31.12.2012: 666 =

Provizioane pentru litigii

1511

409 lei

Cheltuieli privind dobanzile

Provizioane pentru litigii

2.4 Evolutia provizioanelor la SC Audionova SRL n cadrul companiei, situaia provizioanelor pe perioada 2010-2012 este urmtoarea: Tabelul nr.5.Evoluia provizioanelor companiei Audionova SRL, n perioada 2010-2012 Nr crt 2010 2011 45000 53000 2012 50000 67000 Indicele de crestere 2010/2012 76 % 71.64 %

Provizioane pentru 3800 garanii acordate 0 clieniilor Provizioane pentru 4800 litigii 0

Sursa:Situatiile financiare anuale ale companiei Audionova

Astfel, din datele analizate se poate observa faptul c evoluia provizioanelor a fost ascendent, compania punnd accentul pe provizioanele pentru garanii acordate clieniilor; Din datele analizate se poate observa faptul c n anul 2010 provizioanele pentru garanii acordate clieniilor au fost n suma de 38000, i n anul 2012 de 50000; Constituirea i utilizarea ulterioar a provizioanelor poate avea un impact asupra profitului raportat anual i asupra evoluiei profiturilor ntr-un numr de ani, de aceea efectuarea 40

unei analize atente a incidenei provizioanelor asupra performanelor unei ntreprinderi este absolut necesar. Graficul aferent provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se prezint astfel:

Graficul nr.3.Evoluia provizioanelor garanii acordate clieniilor ale companiei Audionova SRL n perioada 2010-2012
Surs:Situaiile financiare anuale ale companiei Audionova

n cadrul acestui grafic se observ tendina de cretere a provizioanelor pentru garanii acrodate clienilor. Creterea aceasta se face cu 12000 lei in perioada 2010-2012 ceea ce semnific o ridicare n vanzri a aparatelor auditive dar i o posibilitate ca aceste aparate sa fie returnate pentru reparaii. Practica a dovedit c provizioanele sunt utilizate adesea pentru diminuarea rezultatului exerciiului prin suplimentarea cheltuielilor atunci cnd se nregistreaz profit i contribuie la mbuntirea rezultatului i atunci cnd se reiau la venituri n exerciiile financiare cu performane slabe. 25

25

N. Feleaga, L.Feleaga, O abordare europeana si internationala, editia a II-a, editura Economica, Bucuresti, 2007,pag 182

41

Graficul nr.4.Evoluia provizioanelor pentru litigii ale companiei Audionova SRL n perioada 2010-2012
Surs:Situaiile financiare anuale ale companiei Audionova

n cadrul acestui grafic se observ tendina de cretere a provizioanelor pentru litigii. Cresterea semnificativ a provizioanelor pentru litigii este determinata de procesele intentate ale firmei care sunt din ce in ce mai numeroase.

42

Graficul nr.5.Evoluia indicilor de cretere relativ a provizioanelor pentru garanii acordate clieniilor i a celor pentru litigii ale SC Audionova SRL n perioada 2010-2012
Surs:Situaiile financiare anuale ale companiei Audionova

Orice entitate trebuie s prezinte n situaiile financiare informaii despre estimrile semnificative privind perioadele viitoare i alte surse importante de incertitudine la data bilanului, care prezint un risc ridicat de a genera o ajustare a valorii contabile a activelor i datoriilor n anul financiar urmtor. Aceste informaii trebuie s includ natura estimrilor i valoarea lor contabil la data bilanului. 26

Analiza provizioanelor pe anul 2013: n cadrul anului 2013, pentru lunile ianurie-aprile, societatea i-a construit provizioanele astfel:

Tabelul nr.5.Evoluia provizioanelor constituite n perioada ianuarie-aprilie 2013 Tipul Provizioane pentru riscuri cheltuieli Provizioane pentru litigii 550 590 650 800 si Ianuarie 660 Februarie 670 Martie 700 Aprilie 750 Observatii Societatea consider c n cadrul activitii comerului cu ridicat al produselor farmaceutice riscurile de pia sunt ridicate; Procesele intentate firmei sunt din ce n ce mai numeroase i astfel , categoria provizioanelor au un nivel din Provizioane
26

570

660

800

1000

ce n ce mai ridicat; Garaniile acordate clienilor

N. Feleaga, L.Feleaga, O abordare europeana si internationala, editia a II-a, editura Economica, Bucuresti, 2007,pag 192

43

pentru garantii acordate clientilor Graficele aferente sunt urmtoarele:

sunt deosebit de importante, mai ales n cazul n care produsele comercializate fac obiectul imbunatairii auzului;

Graficul nr.6. Evoluia provizioanelor constituite n perioada ianuarie-aprilie 2013 n cadrul acestui grafic, se poate observa tendina de cretere din luna ianuarie a anului current, pn n luna aprilie. Creterea este de 110 lei, ceea ce nseamn o cretere nsemnat a riscurilor de pia. Totodat, potrivit Standardelor Internaionale de Audit, estimrile contabile reprezint o aproximare a valorii unui element n absena unor mijloace de evaluare precise. Sunt menionate c exemple: impozitele amnate; provizioanele pentru pierderi provenite n urma unui proces; pierderi din contracte de construcii n derulare; provizioanele pentru satisfacerea garaniilor.

44

Graficul nr.7. Evoluia provizioanelor pentru litigii constituite n perioada ianuarie-aprilie n cadrul provizioanelor pentru litigii, situaia nregistrat n luna aprilie 2013 este una de asemenea ascendent, innd astfel cont de evoluia companiei pe pia. Procesele astfel intentate,sunt din ce n ce mai mari.n perioada de baz, valoarea provizioanelor se situeaz la 550 lei i n luna aprilie la 850 lei.

Graficul nr.8. Evoluia provizioanelor constituite pentru garanii acordate clienilor n perioada ianuarie-aprilie 2013

45

n cadrul provizioanelor pentru garaniile acordate clienilor, trendul este de asemenea ascendent i pornete din perioada de baza- cu 570 lei , ajungnd n luna aprilie la 1000 lei. Aceast cretere este cea mai nsemnat din perioada analizat. Constituirea provizioanelor, ca modalitate de reflectare a incertitudinilor n contabilitate, contribuie la reprezentarea fidel a poziiei financiare a entitii. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei la ntocmirea situaiilor financiare. 27 Indicii de cretere a provizioanelor pentru perioada Ianuarie-Aprilie 2013 sunt urmtorii: Tabelul nr.6. Indicii de cretere relativ a provizioanelor pentru perioada Ianuarie-Aprilie 2013, ai companiei Audionova SRL TIPUL Provizione pentru riscuri si Provizioane pentru litigii Provizioane pentru garantii acordate clientilor Indicele de crestere= 570/1000*100 =57 %

cheltuieli Indicele de Indicele de Indicele de crestere= crestere relativa crestere= 660/750*100 =88 % 550/850*100 =64.70 %

Astfel, toi indicii de cretere relativ au avut creteri nregistrate peste 50 %, iar graficul aferent se prezint astfel:

27

N. Feleaga, L.Feleaga, O abordare europeana si internationala, editia a II-a, editura Economica, Bucuresti, 2007,pag 201

46

Graficul nr.8.Indicii de cretere relativ a provizioanelor pentru perioada Ianuarie-Aprilie 2013, ai companiei Audionova SRL Prudena n derularea activitii economico-financiare a oricrei companii, se refer la gsirea acelor estimri contabile, care sunt asociate condiiilor de incertitudine date , care s nu supraevalueze activele i veniturile, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Altfel spus , exercitarea prudenei nu ar trebui s permit, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau cheltuielilor. Pornind de la analiza situaiilor financiare, investitorii i fundamenteaz deciziile economice viitoare, fcnd din aceast cerin , una probabil, imperativ. 2.5 Analiza comparativ IAS 37 i OMFP 3055 n continuare vor fi evideniate diferenele dintre contabilitatea romneasc (OMFP 3055/2009) i standardul internaional de contabilitate IAS 37 Provizioane, datorii i active contigente. O prim diferen ntre contabilitatea romneasc i IAS 37 este reprezentat de existena n OMFP 3055 / 2009 a provizioanelor pentru pensii i impozite. Dei n IAS 37 indic urmtorul lucru nu vor fi recunoscute provizioanele pentru pierderi viitoare din exploatare , consider c aceste tipuri de datorii pot fi prognozate cu o precizie destul de mare, si ca urmare nu ar trebui inclus n categoria provizioanelor. 28 De exemplu, dac SC Audionova ar decide n cadrul AGA , constituirea i formarea unui provizion pentru pensii ar avea urmatoarele nregistrri contabile: Provizioanele pentru pensii: 6812 Cheltuieli de exploatare privind privizioanele 121 Profit si pierdere = = 1515 50 lei Provizioane pentru pensii

6812 50 lei Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

28

A. Pop, D. Matis, Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010;pag 182

47

O a doua diferen ntre IAS 37 i OMFP 3055 / 2009 este alineatul 2 din articolul 224 din OMFP 3055/2009 care indica faptul c : n cazul in care restructurarea este la nivelul grupului, provizionul pentru restructurare se recunoate atat in situatiile financiare anuale individuale ale entitatii din grup afectate de restructurare, cat si in cele consolidate 29 Articolul 7 din standardul IAS 37 i articolul 230, alineatul 2 din OMFP 3055 / 2009 sunt difereniate de dou precizri n plus fa de IAS 37,acestea fiind: Condiia necesar recunoaterii unei rambursri este ca ntreprinderea s i onoreze obligaiile Suma rambursat trebuie inregistrata in contul de profit i pierdere precum i faptul c acea cheltuial aferent unui provizion poate fi prezentat dup ce a fost scazut valoarea recunoscut rambursrii. O alt diferen dintre cele dou standarde este reprezentata de faptul c n OMFP 3055/2009 provizioanele se evalueaz naintea determinrii impozitului pe profit, iar tratamentul fiscal al acestora este acela prevazut de legislaia fiscal. Fa de diferenele anterioare ntre IAS 37 i OMFP 3055 / 2009 urmtoarele elemente pot fi identificate doar n cadrul standardului IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente. n articolul 6 se specifica faptul ca actualizarea provizioanelor se face prin intermediul unei rate de actualizare, in urma cresterii provizionului acesta este inregistrat in contabilitate ca o dobanda. n articolul 12 ne este prezentat cazul n care ntreprinderea deine un contract oneros, atunci obligaia curent generat de acel contract trebuie recunoscut i evaluat asemenea unui provizion.30

2.6 Estimarea provizioanelor pentru perioada Mai-Decembrie 2013 Am ales pentru previzionare perioada de baz, i am considerat necesar previzionarea pe urmtoarele 8 luni, pn n luna decembrie 2013; Am utilizat pentru previzionare Microsoft Excel , prin funcia Linear Forecast pentru graficele linieare. Estimarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli:

29 30

OMFP nr.3055/2009 OMFP nr.3055/2009

48

Din datele analizate pn n acest moment se poate observa faptul c provizioanele pentru riscuri i cheltuieli au avut urmtoarele valori semnificative: 660, 670, 700, 750; n urma previzionrii acestor evoluii , rezultatul este urmtorul:

Graficul nr.9.Estimarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli ale companiei Audionova n perioada mai-decembrie 2013 n urma previzionrii cu ajutorul editorului de date, se poate observa tendina de cretere a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli pentru perioada mai-decembrie 2013; Am calculate i valoarea coeficientului de corelaie R, ce determin legtur ntre valorile analizate; Cu ct valoarea lui R se apropie de 1 , cu att legtura este mai strns; n acest caz, valoarea coeficientului este de 0.918, ceea ce semnific o corelaie strns ntre lunile analizate; Estimarea provizioanelor pentru litigii: Am ales pentru previzionare perioada mai-decembrie 2013, iar provizioanele pentru litigii constituie adevrate surse importante pentru societatea Audionova;Implicarea societii ntr-o serie de procese determina luarea de msuri adecvate pentru redresarea companiei; Previzionarea se prezint astfel:

49

Graficul nr.10.Estimarea provizioanelor pentru litigii ale companiei Audionova in perioada mai-decembrie 2013 n urma previzionrii, se poate observa c tendina provizioanelor pentru litigii este una liniar crescatoare; Tendina este ascendenta pentru perioada mai-decembrie 2013; Valoarea coeficientului R este de 0.909 ceea ce determina o corelaie puternic ntre valorile lunilor ianuarie-aprilie.

Estimarea previzioanelor pentru garanii acordate clienilor: Pentru estimarea provizioanelor pentru garanii acordate clienilor, am utilizat urmtoarea serie de date valabil pentru lunile Ianuarie-Aprilie 2013: 570, 660, 800, 1000; Previzionarea se prezint sub urmtoarea form:

50

Graficul nr.11.Estimarea provizioanelor pentru garanii acordate clienilor, ale companiei Audionova n perioada mai-decembrie 2013

Trendul pentru provizioanele pentru garaniile acordate clienilor este ascendent; Valoarea coeficientului R este de 0.9712 , ceea ce determina o corelaie puternic ntre lunile analizate; Provizioanele pentru garanii acordate clienilor sunt importante n procesul de analiza manageriala, deoarece implic i consumatorii companiei; Audionova pune mare pre pe garaniile acordate clienilor.

Concluzii i propuneri Orice agent economic trebuie s stabileasc relaii comerciale cu alte persoane fizice sau juridice. Aceste relaii comerciale presupun dezvoltarea fluxurilor materiale (de bunuri materiale 51

sau nemateriale) precum i fluxuri financiare, care de cele mai multe ori (n condiiile n care ele nsele nu reprezint obiectul tranzaciilor) au rolul de a stinge angajamente generate de fluxurile materiale. Acesta reprezint principalul motiv pentru care firmele evolueaz ntr-un spaiu numit mediu financiar. Pentru a putea face fa unei economii concureniale puternice, orice ntreprindere trebuie s dispun de un potenial material corespunztor ca volum, structur i calitate, n vederea realizrii unei producii care s satisfac exigenele pieei interne i internaionale. Noiunea i substana economic a provizioanelor introduse n gestiunea agenilor ce activeaz n economia de pia, are un scop de autoprotecie n faa a numeroase riscuri obiective sau subiective, de progres sau de regres, de concuren i conjunctur etc., mergnd pn la atenuarea efectelor propagate ale unei proaste gestiuni asupra unor teri cu care te afli n relaii economice curente. Prezervarea sau, altfel spus, punerea departe a unor provizii pentru situaii dificile nu este o chestiune de tehnic contabil, ci de management financiar, de interese i responsabiliti, conform legislaiei financiar-fiscale, care i ea poate varia n timp vizavi de starea economic i conjunctura general.31 Deci provizioanele sunt prerezerve de autoprotejare, un fel de rezerve n care agentul economic pompeaz pe seama cheltuielilor curente, financiare sau extraordinare de exploatare anumite provizii, precis determinate, n acele perioade de boom economic, n care se reechilibreaz relativ, atunci cnd apar cheltuieli sensibile ca sum, total neprevzute i, n cea mai mare parte a lor independente de activitatea normal a agentului economic. 32 n concluzie, un provizion reprezint o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. Acesta se distinge de alte datorii prin incetitudinea legat de exigibilitatea i valoarea sumelor viitoare necesare decontrii sale; Referitor la activitatea companiei studiat n aceast lucrare de mare amploare, se desprind urmtoarele concluzii: Audionova Srl reprezint o companie de top n industria comercializrii produselor farmaceutice, i anume distribuia de aparate auditive; Compania analizat este nr 1 pe piaa de specialitate i a fost nfiinat n anul 1999; Provizioanele utilizate cu precdere de companie sunt: provizioane pentru riscuri i cheltuieli, provizioane pentru litigii, provizioane pentru garanii acordate clienilor;
31 32

I. Jianu, Evaluarea in contabilitate, Editura Economica, Bucuresti, 2012; A. Pop, D. Matis, Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010;

52

 Trendul tuturor provizioanelor pentru perioada 2010-2012 este de cretere; Tendina actual a anului n curs este una ascendent, fapt ce se datoreaz i dezvoltrii incontinue a companiei pe pia; Cifra de afaceri influeneaz n mod hotrtor evoluia provizionalor la Audionova; Procentele aplicate asupra provizioanelor se stabilesc n urma hotrrilor AGA , urmnd a se aplica de la o lun la alta; Audionova urmrete i eficienta utilizrii provizioanelor sale, astfel se ntocmesc o serie de rapoarte pe aceast tem;

Propuneri de mbuntire a provizioanelor companiei Audionova SRL: 1. Stabilirea provizioanelor s se realizeze n condiii legale i de la o perioad la alta(n fiecare lun); 2. Provizioanele s fie atent monitorizate pentru a observa trendul lor de-a lungul perioadei analizate; 3. Implementarea corespunztoare a tehnicilor contabile n ceea ce privete provizioanele totale; 4. Instituirea sistemelor de provizioane n celelalte puncte din tara-38; 5. Adoptarea unei politici orientate spre eficientizarea provizioanelor.

53

Bibliografie 1. Pop A. ,Matis D. , Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010; 2. Jianu I. , Evaluarea in contabilitate, Editura Economica, Bucuresti, 2012 3. Jalba L. , Contabilitatea in comert, Editura Universitara, Bucuresti, 2008; 4. Parker D. Lee , Qualitative management accounting research: Assessing deliverables and relevance, School of Management, University of St Andrews, UK, 2012, Science Direct , 2012; 5. Ristea M., Ioan C. ,Dumitru C., Irimescu A. , Contabilitatea societatilor comercialevol I, Editura Universitara, Bucuresti, 2009; 6. Ristea M. , Bazele contabiltatii, Editura Universitara, Bucuresti, 2006; 7. Dumitrana M. ,Caraiani C. , Bazele contabilitatii, Editura Universitara, 2011; 8. Popa M. , Contabilitatea evenimentelor si tranzactiilor, Editura Oscar Print, Bucuresti, 2006; 9. Feleaga N. ,Malciu L. , Provocarile contabilitatii internationale, la cumpana dintre milenii: modele de evaluare si investitii material, Bucuresti, 2004 10. Feleaga N. ,Feleaga L. , O abordare europeana si internationala, editia a II-a, editura Economica, Bucuresti, 2007 11. Mandoiu N. , Reglementari contabile 2013, Editura Con fisc, Bucuresti, 2013 12. Pantea P. ,Bodea G. , Contabilitatea financiara 2013, editura InterCredo, Bucuresti, 2013; 13. Horga V. ,State V. ,Bargaoanu M. , Consolidarea conturilor societatilor de grup, editura Economica, 2004; 14. Baker R. , Trends in research on international accounting harmonization, School of Business, Adelphi University, Garden City, NY 11530, USA, 2007, science Direct Database; 15. Lehman C. , Knowing the unknowable and contested terrains in accounting , Department of Accounting, Taxation and Legal Studies in Business, Hofstra University, Hempstead, NY 11549, United States, 2013, Science Direct database;

16. OMFP nr.3055/2009 54

17. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente, Editura CECCAR, Bucuresti, 2004 18. www.audionova.ro 19. www.mfinante.ro 20. www.portal.onrc.ro

55