CONTABILITATEA IMPOZITULUI PE PROFIT

Pentru o perioada ndelungata de timp, dreptul fiscal a intervenit n domeniul contabil pentru a fixa reguli de evaluare sau metode de prezentare a conturilor anuale. Subordonarea contabilitatii fata de fiscalitate poate fi justificata de cel putin doua explicatii: n absenta unei reguli contabile specifice, norma fiscala se impunea ca norma practica; fiscalitatea era preocupata de regulile determinarii bazelor de impozitare datorita necesitatii de acoperire a cheltuielilor publice din impozite. Pe plan international nevoia de informare a unei game largi de utilizatori a dat nastere unui adevarat drept contabil, complet ,,nealterat de dreptul fiscal. Fiecare dintre cele doua discipline are autonomia sa, dispune de o reglementare specifica si poseda, n consecinta, domeniul sau propriu de interventie. Datorita autonomiei celor doua drepturi, n principiu, natura documentelor de ntocmit este cea care conditioneaza regula de drept ce trebuie aplicata: E n plan contabil, pentru determinare conturilor anuale este obligatorie aplicarea regulii contabile (asa cum rezulta ea din planul contabil general), chiar daca este semnificativ diferita de cea fiscala. E n plan fiscal, trebuie aplicate dispozitiile dreptului fiscal, divergentele eventuale cu dreptul contabil implicnd corectarea rezultatului contabil. n orice alta situatie, regulile contabile sunt aplicabile. n practica exista nsa numeroase puncte de divergenta ntre dreptul fiscal si cel contabil. Deseori apare situatia n care conducatorii ntreprinderii trebuie sa faca o alegere foarte delicata ntre obligatia de a prezenta conturile anuale (respectnd principiul imaginii fidele) si dorinta de a optimiza costul fiscal al activitatii lor. n acest caz, aplicarea regulilor contabile poate duce la aparitia unor erori din punct de vedere fiscal, care pot atrage dupa ele penalitati. Pentru eliminarea acestor erori este necesara atentionare organelor fiscale cu privire la pozitia detinuta de ntreprindere si motivelor care au dus la o asemenea abordare. n acest scop, n anexele ce nsotesc bilantul contabil, contul de profit si pierdere sunt mentionate regulile si metodele contabile folosite, modalitatile de evaluare aplicate, n special daca exista posibilitatea alegerii ntre mai multe metode, indicate si justificate derogarilor de la principiile generale.

2.1 Rezultatul contabil si rezultatul fiscal Rezultatul unei activitati economice este tratat din doua puncte de vedere: rezultat contabil si rezultat fiscal. Consecintele obtinerii unui tip sau altul de rezultat sunt diferite, n functie de natura rezultatului. Astfel, un deficit contabil este o contraperformanta pe care ntreprinderea trebuie sa o corecteze ct mai repede posibil, pentru a nu influenta n mod negativ activitatea viitoare a firmei, fiind pusa n joc nsasi existenta firmei. Nu la fel stau lucrurile n cazul unui deficit fiscal , care, datorita posibilitatii de reportare, constituie de fapt un atu ce va fi folosit de firma n functie de posibilitatile oferite de legislatie. Conform normelor legale n vigoare, profitul impozabil se determina ca diferenta ntre veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s -a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate si lucrari executate, inclusiv din cstiguri de orice sursa, si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal1, la care se adauga cheltuielile nedeductibile. Contabilitatea romneasca, ca si n multe alte tari, este conectata la fiscalitate. Bilantul contabil este destinat nevoilor proprii de informare si altor terti (n afara de stat), netinnd cont de constrngerile fiscale. n lipsa unui bilant fiscal, care sa fie destinat fiscului pentru impunere, pentru obtinerea rezultatului impozabil (fiscal) sunt necesare cteva prelucrari extracontabile. 2.1.1 Rezultatul contabil (rezultat brut al exercitiului sau rezultatul exercitiului nainte de impozitare) se calculeaza avnd n vedere cerintele unei contabilitati de angajament si respectnd principiul independentei exercitiului 2. Rezultatul brut al exercitiului corectat cu deducerile fiscale si cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obtinerea rezultatului fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscala).
1

Anul fiscal al fiecarui contribuabil este anul calendaristic. Cnd un contribuabil se nfiinteaza, se reorganizeaza prin divizare, comasare, fuziune sau se lichideaza n cursul unui an fiscal, perioada impozabila este perioada din anul fiscal pentru care contribuabilul a existat. 2 ,,Principiul independentei exercitiilor presupune delimitarea n timp a veniturilor si cheltuielilor, aferente activitatii curente, pe masura angajarii acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refera. Legea Contabilitatii nr. 82/1991 cu modificari ulterioare

Rezultatul contabil = Venituri totale Cheltuieli totale Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil Reduceri fiscale + + Elemente nedeductibile fiscal Pentru determinarea veniturilor exercitiului se iau n calcul toate cstigurile din orice sursa, inclusiv cele realizate din investitiile financiare. n cazul livrarilor de bunuri mobile si al vnzarii bunurilor imobile cu plata n rate, precum si n cadrul contractelor de leasing financiar, valoarea ratelor scadente se nregistreaza la venituri impozabile la termenele prevazute n contract n general, cheltuielile sunt deductibile n aceeasi maniera, att pentru a calcula rezultatul contabil, ct si rezultatul fiscal. Prin exceptie, anumite cheltuieli se deduc dupa regulile obisnuite pentru calculul rezultatului contabil, dar nu pot fi deduse pentru calculul rezultatului fiscal. 2.1.2 Determinarea profitului impozabil Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta ntre veniturile obtinute din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate si lucrarilor executate, din vnzarea bunurilor imobile, inclusiv cstigurile din orice sursa, si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile. Veniturile reprezinta sumele sau valorile ncasate ori de ncasat si includ: venituri din exploatare, respectiv: - venituri din vnzarea produselor, lucrarilor executate si serviciilor prestate; - venituri din productia stocata; - venituri din productia de imobilizari; - venituri din subventii de exploatare; - venituri din cedarea activelor. venituri financiare 1 - venituri din participatii;
1

Veniturile financiare nregistrate conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991 se iau n calcul la determinarea profitului impozabil, de la data obtinerii lor, indiferent de obiectul de activitate al contribuabilului.

- venituri din alte imobilizari financiare; - venituri din creante imobilizate; - venituri din diferente de curs valutar; - venituri din dobnzi; - venituri din sconturile obtinute; - alte venituri financiare. La stabilirea profitului impozabil se vor lua n calcul numai cheltuielile care concura direct la realizarea veniturilor si care se regasesc n costul produselor si serviciilor, n limitele prevazute de legislatia n vigoare. Cheltuielile reprezinta sumele sau valorile platite ori de platit, dupa natura lor, care sunt aferente realizarii veniturilor, nregistrate n contabilitatea contribuabililor. Structura acestor cheltuieli este urmatoarea: a) cheltuieli de exploatare: - cheltuieli cu materii prime, materiale si marfuri; - cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti; - cheltuieli cu personalul; - cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate; - cheltuieli cu amortizarea capitalului imobilizat; - cheltuieli cu primele de asigurare care pr ivesc activele corporale fixe si circulante; - cheltuieli cu primele de asigurare pentru personal mpotriva accidentelor de munca; - contributiile care conditioneaza organizarea si functionarea activitatilor respective potrivit normelor legale n vigoare; - alte cheltuieli de exploatare; - cheltuieli din cedarea activelor. b) cheltuieli financiare: - cheltuieli privind titlurile de plasament cedate; - cheltuieli cu diferente de curs valutar; - cheltuieli cu dobnzile; - pierderi din creante legate de partic ipatii; - alte cheltuieli financiare. c) cheltuieli extraordinare: - cheltuieli privind calamitati naturale; - cheltuieli privind exproprierile. Categoriile de cheltuieli admise spre a fi deduse la calculul profitului impozabil (cheltuieli deductibile ) sunt: - cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate si a bunurilor imobile vndute n baza unui contract de vnzare cu plata n rate sunt deductibile la aceleasi termene scadente prevazute n contractele

ncheiate ntre parti, proportional cu valoarea ratei nregistrate n valoarea totala a livrarii; - n cazul contractelor de leasing, utilizatorul va deduce chiria pentru contractele de leasing operational sau amortizarea si dobnzile pentru contractele de leasing financiar; - cheltuielile efectuate pentru popularizarea numelui unei persoane juridice, produs sau serviciu, utiliznd mijloacele de informare n masa si costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare, daca au la baza un contract scris; - cheltuieli aferente lucrarilor de consolidare pentru reducerea riscului seismic al cladirilor care prezinta clasa I de risc; - cheltuieli privind transportul si cazarea salariatilor, ocazionate de delegarea, detasarea si deplasarea acestora n tara si st rainatate, constatate prin documente justificative; - cheltuieli reprezentnd tichetele de masa, acordate de angajatori n limitele valorii nominale prevazute n Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masa. Cheltuielile neadmise a fi deduse din rezultatul fiscal (cheltuieli nedeductibile ) sunt: cheltuielile cu impozitul pe profit, inclusiv cele reprezentnd diferente din anii precedenti sau din anul curent, precum si impozitele platite n strainatate. Sunt nedeductibile si impozitele cu retinere la sursa platite n numele persoanelor fizice si juridice nerezidente pentru veniturile realizate din Romnia; amenzile, confiscarile, majorarile de ntrziere si penalitatile datorate catre autoritatile romne (altele dect cele prevazute n contractele economice). Amenzile, penalitatile sau majorarile datorate catre autoritati straine sau n cadrul contractelor economice ncheiate cu persoane nerezidente n Romnia sunt cheltuieli nedeductibile.; cheltuielile de protocol care depasesc limita de 1% aplic ata asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor si cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai putin cheltuielile cu impozitul pe profit, si cheltuielile de protocol nregistrate n timpul anului; cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru institutiile publice; sumele utilizate pentru constituirea rezervelor peste limita legala, cu exceptia celor create de banci n limita a 2% din soldul creditelor acordate si a fondului de rezerva potrivit Legii bancare nr. 58/1998, a rezervelor tehnice ale societatilor de asigurare si reasigurare create conform prevederilor legale n materie, precum si a fondului de rezerva, n limita a 5% din profitul contabil anual, pna cnd acesta va atinge 20% din capitalul

social subscris si varsat. Sunt nedeductibile si sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor societatilor de asigurare si reasigurare pentru contractele cedate n reasigurare; sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limita prevazuta de lege; sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetare; cheltuielile de sponsorizare, peste limita legala; cheltuielile nregistrate n contabilitate pe baza unor documente care nu ndeplinesc, potrivit Legii contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile ulterioare, conditiile de document justificativ; orice cheltuieli facute n favoarea actionarilor sau asociatilor, inclusiv dobnzile platite n cazul contractelor civile, n situatia n care nu sunt impozitate la persoa na fizica; cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile, precum si activele corporale pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, taxa pe valoare adaugata aferenta acestor cheltuieli; taxa pe valoare adaugata aferenta bunurilor, altele dect cele din productie proprie, acordate salariatilor ca avantaje n natura; taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor care depasesc limitele prevazute de lege; cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale si necorporale ale contribuabilului, inclusiv asigurarile de viata ale personalului angajat; cheltuielile de sponsorizare peste limitele prevazute de normele legale n vigoare. Baza la care se aplica procentul stabilit de Ordonanta Guvernului nr. 36/1998 pentru modificarea si completarea Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea o reprezinta diferenta dintre totalul veniturilor si cheltuielilor nregistrate n contabilitate, la care se adauga cheltuiala cu impozitul pe profit si cheltuielile cu sponsorizarea;1 provizioane pentru cheltuieli care privesc o cheltuiala nedeductibila; alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Potrivit alin. (1) din Ordonanta de Urgenta mentionata, venituri neimpozabile sunt: dividendele primite de la o alta persoana juridica romna; diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare nregistrate ca urmare a ncorporarii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor
1

Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit

de emisiune sau prin compensarea unor creante la societatea care se detin participatiile; veniturile, respectiv cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor sau din ncasarea creantelor, dupa caz, ca urmare a transferului de actiuni sau de parti sociale de la Fondul Proprietatii de Stat, conform conventiilor; rambursarile de cheltuieli nedeductibile, precum si veniturile realizate din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor cheltuieli nedeductibile. 2.2 Impozitul pe profit 2.2.1 Regle mentari fiscale Cotele de impozitare n ceea ce priveste cota de impozitare , aceasta este de 25%, cu cteva exceptii, si anume: pentrua ctivitatea desfasurata pe baza de licenta n zona libera se plateste o cota de 5% din profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pna la 31.12.2004; n cazul Bancii Nationale a Romniei, cota de impozit este de 80%, aplicata asupra veniturilor ramase dupa scaderea cheltuielilor deductibile si a fondului de rezerva; orice majorare a capitalului social efectuata prin ncorporarea rezervelor, precum si a profiturilor, cu exceptia rezervelor legale si a diferentelor favorabile din reevaluarea patrimoniului, se impoziteaza cu o cota de 10%. pentru exportul de bunuri si servicii cu ncasarea n valuta ntr-un cont din Romnia cota de impozit este de 12,5% pentru anul 2003 iar cu data de 01.01.2004 cota este de 25%; activitatile de natura barurilor de noapte, cluburi de noapte, discoteci si cazinouri impozitul pe profit datorat aferent acestor activitati nu poate fi mai mic de 5% din veniturile realizate din aceste activitati. 2.2.2 Facilitati fiscale Investitiile productive au avut un tratament preferential din punct de vedere fiscal. Chiar si n prezenta unui deficit fiscal s-au acordat unele reduceri ale impozitului pe profit, chiar daca afost acordata pe o perioada relativ scurta. Aceasta facilitate functioneaza si astazi, potrvit legii. Pentru ncurajarea exportului si diminuarea importului, regula fiscala acorda reduceri de impozit, iar sumele rezultate din reducere, evidentiate n

contabilitate sunt utilizate pentru rentregirea capitalului fix.Din contra, importul de bunuri este supus unor taxe vamale, accize, alte cheltuieli fiscale nedeductibile capitalizate asupra costului de achizitie, cu scopul diminuarii reducerilor de importuri. - contribuabilii care achizitioneaza echipamente tehnologice (masini, utilaje, instalatii de munca) si mijloace de transport, cu exceptia autoturismelor, beneficiaza de o deducere, din profitul impozabil aferent exercitiului financiar, a unei cote de 10% din pretul de achizitie al acestuia. Deducerea se calculeaza n luna n care s nregistrat achizitia, -a numai din punct de vedere fiscal, prin nscrierea la cheltuieli deductibile n declaratia de impunere a sumelor respective. n ca zul unei eventuale pierderi, aceasta se recupereaza pe o perioada de cinci ani; Contribuabilii care au ncasat printr-un cont bancar din Romnia venituri n valuta din exportul bunurilor realizate din activitate proprie, direct sau prin contract de comision, precum si din prestari de servicii platesc o cota de impozit de 6% pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor venituri n volumul total al veniturilor. 1 Reducerea se calculeaza lunar, iar sumele aferente acesteia se repartizeaza ca surse proprii de finantare.In vederea aplicarii acestei facilitati se va ntocmi o situatie privind veniturile ncasate din export. n veniturile totale nregistrate, care se vor lua n calcul la determinarea ponderii veniturilor la export, nu se includ cele nregistrate n conturile 711 ,,Venituri din productia stocata, 721 ,,Venituri din productia de imobilizari necorporale si 722 ,,Venituri din productia de imobilizari corporale, acestea nefiind venituri efective. Lunar se va face ponderea ve niturilor ncasate din export n volumul total al veniturilor nregistrate conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991. Cota de 6% se aplica asupra profitului impozabil aferent acestei ponderi, calculat si evidentiat lunar, cumula t de la ceputul n anului fiscal. Suma aferenta diferentei de impozit rezultate din cota de 25% si 6% se evidentiaza separat, extracontabil, iar la sfrsitul anului aceasta se regularizeaza si se repartizeaza ca sursa proprie de finantare. Nu intra sub incidenta acestor precizari din Legea nr. 414/2002 operatiunile de comert international care nu se finalizeaza prin ncasarea de valuta n conturile bancare din Romnia.

Cota este valabila pentru exercitul 2002

2.2.3 Calculul impozitului pe profit Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea unei cote procentuale asupra profitului impozabil: Impozit pe profit = Profit impozabil x Cota de impozitare Daca din rezultatul brut al exercitiului (rezultatul nainte de impozitare) se scade impozitul pe profit, se obtine rezultatul net al exercitiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net al exercitiului se regaseste n soldul final al contului 121 Profit si pierdere , este nscris n pasivul bilantului contabil si explicat n contul de profit si pierdere. Deciziile privind modalitatile de repartizare (n cazul unui profit) sau acoperire (n cazul pierderilor) a rezultatului net al exercitiului sunt luate de adunarea generala a actionarilor sau asociatilor, dupa caz. Profitul impozabil se calculeaza si se evidentiaza lunar, cumulat de la nceputul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se calculeaza lunar extracontabil, astfel nct la finele anului fiscal sa se ncadreze n prevederile dispozitiilor legale n vigoare. Pentru exemplificare, presupunem urmatoarea situatie: Societatea comerciala SC AFM SRL, persoana juridica romna, are ca obiect de activitate servicii de consultanta financiar-contabile. Cheltuielile cu impozitul pe profit nregistrate la data de 31.08. N au o valoare de 65.755.600 lei care nu sunt cuprinse n tabelul nr.2.2 Impozitul pe profit achitat pna n perioada de raportare este de 44.500.200 lei. Pierderea fiscala nregistrata n exercitiul N-1 a fost de 50.000.000 lei. Potrivit legii si hotarrii asociatilor , aceasta va fi recuperata pe o perioada de cinci ani. Se cunosc urmatoarele informatii:
Tabelul nr. 2.1 - capitalul social - rezerva legala (pna n momentul raportarii) - venituri din provizioane aferente activului circulant - venituri din dividende primite de la o persoana juridica romna - cheltuieli de protocol la 30 septembrie - bunuri lipsa la inventar si neimputabile - penalitati de ntrziere pentru plata obligatiilor catre stat - tva nedeductibil la 30 septembrie - la 15 august, societatea importa calculatoare1 n valoare de
1

lei 10.000.000 100.000 4.500.000 9.600.000 15.530.600 5.794.000 350.000 3.302.000 100.000.000

Potrivit Ordonanta Guvernului nr. 54/1997, Art. 11, Alin.1, cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe puse n functiune se nregistreaza n contabilitate ncepnd cu luna urmatoare.

Situatia veniturilor si cheltuielilor este prezentata n tabelul nr.2 Venituri si cheltuieli la 30 septembrieN
Elemente Tabelul nr. 2.2 Total rulaj Rulaj septembrie Total sume de la 01 01-08 N ianuarie la 30 septembrie (lei) (lei) (lei) 3.034.502.000 141.798.000 3.176.300.000 50.308.000 14.402.000 64.710.000 3.084.810.000 156.200.000 3.241.010.000 2.687.500.000 104.500.000 2.792.000.000 48.350.000 48.350.000 6.000.000 144.000 6.144.000 2.741.850.000 104.644.000 2.846.494.000

Venituri din exploatare Venituri financiare Venituri totale Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli exceptionale Cheltuieli totale

Pentru calculul impozitului pe profit datorat, se efectueaza urmatoarele calcule extracontabil: 1. Profit contabil = Venituri totale Cheltuieli totale = 394.516.000 lei
a) Deduceri fiscale = 16.000.000 lei a1 ) Rezervele legale sunt deductibile daca ndeplinesc simultan doua

conditii: - nu depasesc 5% din profitul contabil anual; 394.516.000 x 5% = 19.725.800 lei - nu ating valoarea de 20% din capitalul social; 10.000.000 x 20% = 2.000.000 lei Suma permisa pentru ca rezerva sa fie deductibila este de 2000.000 lei, din care 100.000 lei a fost deja constituita (vezi tabelul nr. 2.1) Avnd n vedere aceste conditii, rezervele legale deductibile care pot fi constituite la 30.09.N sunt n suma de 1.900.000 lei (2.000.000 - 100.000). a2) Venituri din dividende sunt neimpozabile deoarece sunt primite de la o persoana juridica romna. Impozitarea acestor venituri ar duce la o dubla impozitare a aceleiasi sume (o data la societatea care distribuie dividende si a doua oara la societatea care primeste dividendele). Veniturile din dividende la data raportarii sunt n suma de 9.600.000 lei. a3) Venituri din provizioane sunt neimpozabile, conform prevederilor din Legea nr. 414/2002 , deoarece reprezinta venituri re alizate din provizioane pentru care nu s-a acordat drept de deducere n anul anterior. Suma veniturilor este de 4.500.000 lei.

2. Deducerile fiscale totale = 16.000.000 lei ( a1 + a2 + a3 ) b) Elemente nedeductibile b1) Cheltuielile de protocol sunt deductibile n limita de 1% aplicata asupra diferentei dintre veniturile si cheltuielile totale aferente, inclusiv accizele, cheltuielile de protocol. Cheltuieli de protocol efective =15.530.600 (vezi tabel nr.1)= 15.530.600 lei Cheltuie li de protocol deductibile = 394.516.000 x 1% = 3.945.000 lei Cheltuieli de protocol nedeductibile = 11.585.600 lei b2) Taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor de protocol peste limita legala este nedeductibila din punct de ve dere fiscal: 11.585.600 x 19% = 2.201.000 lei b3) Stocuri de materiale consumabile lipsa la inventar si neimputabile potrivit art. 6, alin.1, lit. h, din lege, cheltuielile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile, precum si taxa pe valoare adaugata aferenta acestora sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal. Cheltuielile privind stocurile nedeductibile= 5.794.000 lei b4) Taxa pe valoare adaugata aferenta stocurilor de materiale consumabile neimputabile = 5.794.000 x 19% = 1.101.000 lei b4.1 Total tva nedeductibil fiscal ( b2 + b4 ),tabelul nr.1 = = 3.302.000 lei b5) Amenzile si penalitatile datorate statului sunt nedeductibile = = 350.000 lei
3. Cheltuieli nedeductibile fiscal (b1 + b2 + b3 +b4 + b5) = 21.031.600 lei 4. Profitul impozabil nainde de =1-2+3 = 399.547.600 lei pierderea fiscala 5. Pierderea fiscala (50.000.000 : 60 luni) x 9 luni = 7.500.000 lei 6. Profit impozabil dupa deducerea (4-5) = 392.047.600 lei pierderii fiscale 7. Impozit pe profit (rndul 6 x 25%) = 98.011.900 lei

c) Creditul fiscal Legea nr. 414/20021999 care a intrat n vigoare de la data de 1 i lie u 2002 contine modificarile cu privire la facilitatile fiscale acordate pentru investitii productive. Astfel, contribuabilii care achizitioneaza echipamente tehnologice (trebuie precizat ca obiectul de activitate al firmei necesita astfel de mijloace fixe care maresc productivitatea muncii si deci contribuie n mare masura la cresterea veniturilor firmei) beneficiaza de o deducere, din profitul impozabil de 10% din pretul de achizitie. Mentionam ca pretul de achizitie reprezinta pretul stabilit ntre vnzator si cumparator (factura externa), fara sa fie cuprinse n baza de calcul a deducerii celelalte cheltuieli accesorii, inclusiv taxe vamale, comision vamal care se includ din punct de vedere contabil la costul de achizitie. Reducerea fiscala pe exemplul prezentat = 100.000.000 x 10% = = 10.000.000 lei.
8. Profitul impozabil dupa acordarea creditului fiscal 9. Impozitul pe profit datorat la 30.09. N 10. Creditul fiscal acordat 11. Impozit pe profit de platit pna la data 25.10.N 12. Profit net la 30.09.N 13. Cheltuielile cu impozitul pe profit la data de 31.08. N (cont 691 din balanta contabila la 31.08.N) (6 8) (8 x 25%) (7 9) (95.511.900-44.500.200) = 382.047.600 lei = 95.511.900 lei = 2.500.000 lei = 51.011.700 lei 299.004.100 lei = 65.755.600 lei

(394.516.000 95.511.900) =

Pe baza calculelor efectuate, se ntocmeste tabloul contabil si fiscal la 30.09. N. In tara noastra nu este obligatoriu de ntocmit asa cum de exemplu n Franta si Germania l utilizeaza si este prevazut prin lege. El reprezinta sinteza profitului net si am convingerea ca ajuta n practica economica pentru a evita riscul fiscal, dar si o sinteza pentru o analiza ulterioara a cheltuielilor nedeductibile si a reducerilor fiscale. Multe date din acest tablou trebuie sa se regaseasca n balanta contabila pentru o verif icare suplimentara.

TABLOUL CONTABIL SI FIS CAL LA 30 SEPTEMBRIE Tabelul nr.2.3 Indicator A. Venituri totale Venituri din exploatare Venituri financiare B. Cheltuieli totale Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare Cheltuieli exceptionale C. Profit contabil (A-B) Profit din exploatare Profit financiar Pierdere exceptionala D. Reduceri fiscale Rezerve legale Venituri din dividende Venituri din provizioane E. Elemente nedeductibile fiscal Cheltuieli de protocol Stocuri lipsa la inventar si neimputabile TVA nedeductibila fiscal Amenzi si penalitati Indicator 1. Rezultat fiscal (C-D-E) 2. Pierdere fiscala 3. Rezultat fiscal dupa deducere(1-2) 4. Impozit pe profit ( rd.3 x 25%) 5. Impozit pe profit dupa credit fiscal (392.047.600-10.000.000) 6. Credit fiscal (4 - 5) 7.Cheltuieli cu impozitul pe profit la 31.08.2000 8.Cheltuieli cu impozit pe profit la 30.09.2000(4-8) 9. Impozit achitat pna la 31.08.2000 F. Impozit de platit pna la 25.10.2000 (5 9) G. Profit net la 30.09.2000 ( C F ) Sume cumulate (lei) 3.241.010.000 3.176.300.000 64.710.000 1.846.494.000 2.792.000.000 48.350.000 6.144.000 394.516.000 384.000.000 16.360.000 (6.144.000) 16.000.000 1.900.000 9.600.000 4.500.000 21.031.600 11.585.600 5.794.000 3.302.000 350.000 S ume cumulate (lei) 399.547.600 7.500.000 392.047.600 98.011.900 95.511.900 2.500.000 65.755.600 32.256.300 44.500.200 51.011.700 299.004.100

La data de 30 septembrie, societatea regularizeaza cheltuielile cu impozitul pe profit prin nota contabila astfel: 1. Se nregistreaza rezervele legale deductibile n limita legala: 129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale 1.900.000 lei

2. Se nregistreaza cheltuielile cu impozitul pe profit la 30.09.2000, nainte de acordarea legala a creditului fiscal, deoarece diferenta de impozit ca urmare a reduce rii se va utiliza ca resursa proprie pentru noi investitii. 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 32.256.300 lei Impozit pe profit

3. Se nregistreaza creditul fiscal potrivit legii; 441 = Impozit pe profit 691 2.500.000 lei Cheltuieli cu impozitul pe profit

4. Decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit (debit cont691 credit cont 691 ) 121.04 = 691 29.756.300 lei Profit si pierdere, Cheltuieli cu analitic impozitul pe profit 5. Reducerea impozitului pe profit , repartizata n contul Alte fonduri 129 Repartizarea profitului = 1068 Alte rezerve, analitic export 2.500.000 lei

De mentionat ca n calculul rezultatului contabil nu au fost incluse cheltuielile cu impozitul pe profit evidentiate la 31 august, motiv pentru care

acestea nu au facut obiectul unui element nedeductibil fiscal la c alculul impozitului pe profit. nregistrarile contabile de la punctul 1 si 5 pot fi efectuate si la sfrsitul exercitiului financiar. Conturile de cheltuieli cu impozitul pe profit, profit si pierdere, impozitul pe profit se prezinta la 30 septembrie astfel:
Debit 691 Credit 31.08. 65.755.600 65.755.600 30.09. 32.256.300 2.500.000 29.756.300 Total 98.011.900 98.011.900 Sold 0 sfd Debit 441 4.500.200 2.500.000 47.000.200 51.011.700 Credit 65.755.600 32.256.300 98.011..900 TSD 95.511.900 Debit 65.755.600 29.756.300 12104 Credit

Debit

121

Credit 3.176.300.000 64.710.000 12101 12102 12103

12101 2.792.000.000 12102 48.350.000 12103 6.144.000 12104 65.755.600 12104 29.756.300 total 12104 95.511.900 total 121 (01+02+03) 2.846.494.000 total cheltuieli 2.942.005.900 sold final creditor 299.004.100

3.241.010.000 3.241.010.000

total121

(01+02+03)

total venituri

n exemplul de mai sus contul 121 Profit si pierdere nregistreaza cheltuielile si veniturile dupa natura lor economica prin crearea de conturi analitice debit 121.01, 02 , 03, 04 pentru cheltuie li din activitatea de exploatare, financiare, extraordinare, cheltuieli cu impozitul pe profit si credit 121.01, 02, 03 pentru veniturile din activitatea de baza, financiara si extraordinara. O asemenea creare de conturi analitice, ce vor apare n balanta analitica contabila lunara si la sfrsit de an, ofera entitatii patrimoniale o corelare eficienta de corespondenta a conturilor de cheltuieli si venituri, a cheltuielilor cu impozitul pe profit si a datoriei fiscale fata de buget. Mai mult, aceste conturi analitice pregatesc cu multa usurinta unul din instrumentele mecanismului fiscal Declaratie de impozit pe profit pe anul si o validare n plus a corespondentei dintre tabloul contabil si fiscal si contul 121 Profit si pierdere Datorita impunerii re gulii fiscale n detrimentul celei contabile, n practica pot exista cazuri cnd deficitul contabil se poate transforma n profit fiscal si, ca urmare, sa fie impozitata pierderea. Pentru exemplificarea uneia dintre situatiile mentionate presupunem urmatoarele informatii n tabelul nr. 2.4.

Situatia veniturilor si cheltuielilor /pierderea contabila transformata n profit fiscal

Tabelul nr 2.4 Venituri totale din care: - venituri din provizioane pentru deprecierea stocurilor - venituri din dividende Cheltuieli totale din care: - cheltuieli de protocol peste limita legala Pierdere contabila Rezultat fiscal (-25.000 + 110.000 70.000) Impozit datorat (15.000 x 25%) u.m. 200.000 50.000 20.000 225.000 35.000 25.000 15.000 3.750

Din situatia prezentata mai sus entitatea patrimoniala are o datorie fiscala fata de buget de 3.750 u.m. chiar n conditiile unei contraperformante prin excedentul masei totale de cheltuieli fata de masa totala de venituri. Daca extrapolam cazul prezentat de la particular la general, nseamna ca ori de cte ori suma pierderilor contabile si a reducerilor fiscale diminuate de suma elementelor nedeductibile dau o valoare mai mare ca zero, pierderea contabila se transforma n profit fiscal si deci la nasterea da toriei fata de buget. n cazul n care reducerile fiscale sunt mult superioare elementelor nedeductibile cumulate cu profitul contabil, se poate ntlni cazul n care profitul contabil se transforma n deficit fiscal. n aceasta situatie impozitul pe profit este zero si toate cheltuielile cu acesta pna la data de raportare se storneaza n rosu (credit fiscal). Un exemplu n acest sens este redat n tabelul nr. 2.5: Situatia veniturilor si cheltuielilor / profit contabil transformat n deficit fiscal
Cheltuieli cu impozitul pe profit pna la data de 31 mai anul 2000 Venituri totale cumulate la data de 30 iunie anul 2000 din care, venituri din dividendele obtinute Cheltuieli totale cumulate la data de 30 iunie anul 2000 din care, cheltuieli cu amenzi si penalitati fiscale Profitul contabil nainte de impozitare Rezultatul fiscal (10.400.000 25.500.000 + 950.000) Cheltuielile cu impozitul pe profit la data de 30iunie anul 2000 Tabelul nr 2.5 u.m. 2.300.000 80.400.000 25.500.000 70.000.000 950.000 10.400.000 -4.150 0

Instrumentarea tehnica contabila de regularizare privind cheltuielile fiscale cu impozitul pe profit la data de 30 iunie anul 2000 va fi realizata

astfel:
Schema nr. 1

Transformarea beneficiului contabil n deficit fiscal

Lucrari contabile Determinarea rezultatului contabil 681 60-65 Cheltuieli Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare ` Cheltuieli exceptionale Beneficiu contabil Venituri Venituri din exploatare Venituri finanaciare Venituri exceptionale 70-75 781

68

686

66

76

786

78

687

67

77

787

Lucrari extracontabile Determinarea rezultatului fiscal Reduceri fiscale

Beneficiu contabil Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal Deficit fiscal (pierdere fiscala)

Beneficiu contabil Reduceri fiscale Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

Beneficiu fiscal

Din schema rezulta ca daca, cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal sunt foarte mari, comparativ cu beneficiul contabil, n final se poate obtine un deficit fiscal.
Schema nr.2

Transformarea unei pierderi contabile n beneficiu fiscal

Lucrari contabile Determinarea rezultatului contabil 681 60-65 Cheltuieli Cheltuieli de exploatare Cheltuieli financiare ` Cheltuieli exceptionale Venituri Venituri din exploatare Venituri finanaciare Venituri exceptionale Pierdere contabila 70-75 781

68

686

66

76

786

78

687 67 77

787

Lucrari fiscale Determinarea rezultatului fiscal Lucrari extracontabile

Pierdere contabila

Reduceri fiscale

Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal Deficit fiscal (pierdere fiscala)

Pierdere contabila Reduceri fiscale Beneficiu fiscal Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

121.04 Profit si pierdere, analitic Cheltuieli cu impozitul pe profit

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

2.300.000 lei

Pierderea anuala, declarata de contribuabil prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute n urmatorii 5 ani. Contribuabilii care pe o perioada de 3 ani consecutivi au realizat numai pierderi intra automat n obiectivul de control al organului fiscal pentru constatarea cauzelor care au dus la nerealizarea de profit. Nu se recupereaza pierderea fiscala nregistrata de persoana juridica n cazul n care are loc divizarea sau fuziunea. Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare. n acest scop, pierderea se reporteaza luna de luna pna la nchiderea exercitiului, cnd se determina pierderea anuala. Reportul si deductibilitatea pierderii fiscale (deficitului fiscal) se realizeaza independent de imputarea pierderii contabile, cele doua categorii de rezultate avnd miscari distincte n timp cu ocazia reportarii. Daca societatea decide acoperirea pierderii contabile din capitalul social, pierderea fiscala si continua reportul pe perioada celor 5 ani. O observatie n acest sens trebuie mentionata chiar daca prevederile regulilor fiscale n materie de impozitare a profitului nu este relevata: n cazul n care pierderea contabila se acopera din rezerva legala, fiind eliberata de impozite, societatea poate pierde dreptul de repor t privind pierderea fiscala. Pentru dezvoltarea operatiunilor de export, prin ncasarea directa sau indirecta a sumelor n devize, productie, servicii si alte activitati legale , se prevede acordarea de credit fiscal prin reducerea cotei de impozitare de l a 25% la 12,5% pe anul 2003. Modul de calcul si de instrumentare tehnica contabila de nregistrare si regularizare a cheltuielilor cu impozitul pe profit si a datoriei fata de buget sunt prezentate n exemplul ce urmeaza: S.C. Flavia S.A. are ca obiect de activitate servicii de export. Firma ncheie un contract cu firma Generatione One din S.U.A. ,prin care se obliga cu aceasta sa onoreze la export loturile de confectii comandate, sa gaseasca n interiorul tarii mai mult i producatori. Societatea romneasca face contract de comision cu doua fabrici A si B care produc confectii. Obligatiile firmei fata de partenerul strain pentru comisionul aferent serviciilor externe sunt: crearea de modele ,urmarirea controlului calitatii mostrelor efectuate de producatorii interni, expedierea lor catre partenerul extern. Confirmarea de catre partenerul strain de fabricatie pe anumite mostre realizate

de societatea Flavia se face printr-o noua comanda. ntregul proces de fabricatie a produsului att sub aspect calitativ si cantitativ, expedierea produselor ,ntocmirea documentelor de export cad n sarcina societatii amintite. Contractul /comanda este ncheiat(a) ntre importator, exportator si comisionar. Valuta este ncasata de catre unitatea producatoare care cuprinde inclusiv comisionul de 3% din valoarea facturilor expediate n contul societatii Flavia SA. Veniturile si cheltuielile cumulate din servicii realizate la data de 30 mai, anul 2000 sunt prezentate n tabloul contabil si fiscal calculate n concor danta cu balanta contabila (tabelul nr.) S.C. Flavia SRL Cod fiscal R 471849 CALCULUL REZULTATULUI CONTABIL SI FISCAL
30 mai, anul 2000
SPECIFICATIE A. VENITURI (clasa VII) -din exploatare (70-75, 78) -finanaciare (76) -exceptionale (77) B. CHELTUIELI (clasa VI) -din exploatare (60-65, 68) SPECIFICATIE -finanaciare (66) -exceptionale (67) C. PROFIT/PIERDERE (A ) -B -din exploatare -finanaciare -exceptionale la 30 aprilie 2000 1.056.234.924,53 1.044.083.329,00 4.588.535,53 7.563.060,00 615.465.186,19 615.464.660,08 la 30 aprilie 2000 526,11 440.769.738,34 428.618.668,92 4.588.009,42 7.563.060,00 Rulaj lunar 246.801.336,28 242.919.118,00 3.882.218,28 216.552.119,00 216.552.119,00 Rulaj lunar 30.249.217,28 26.366.999,00 3.882.218,28 La 31 mai 2000 1.303.036.260,81 1.287.002.447,00 8.470.753,81 7.563.060,00 832.017.305,19 832.016.779,08 La 31 mai 2000 526,11 471.018.955,62 454.985.667,92 8.470.227,70 7.563.060,00 52.417.675,00 28.523.216,00 1.903.444,00 21.991.015,00 523.436.630,00 130.859.158,00 10.682.304,00 1.272.510.603,22 1.303.036.260,81 97,65% 511.135.869,00 12.300.761,00 25.556.793,00 3.075.190,00 28.631.983,00 130.859.158 28.631.983 102.227.175

D. CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE FISCAL -Cheltuieli de protocol depasite (legale5.045.881/efective33.569.097) -TVA chelt. de protocol depasite -Alte cheltieli nedeductibile fiscal E. PROFIT IMPOZABIL F. IMPOZIT PE PROFIT (25%) Diferenta credit fiscal (691=441) 1. VENITURI DIN EXPORT 2. VENITURI TOTALE Ponderea veniturilor din export (1:2) 100 3.Profit impozabil cu cota 5% (523.436.630x0,9765) 4. Profit impozabil cu cota 25% (523.436.630x0,0235) 5. Profit impozabil cu cota 5% 6. Profit impozabil cu cota 25% 7.TOTAL IMPOZIT DATORAT (5+6) Impozit calculat cu 25% 120.176.854 10.682.304 Impozit datorat dupa reducere 26.564.853 2.067.130 Credit fiscal 93.612.001 8.615.174

691 = 441

10.682.304

441 = 691

8.615.174

121/04 = 691

2.067.130

Regularizarea impozitului pe profit la 30 septembrie 2000: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit Creditul fiscal acordat: 441 Impozit pe profit = 691 8.615.174 lei Cheltuieli cu impozit pe profit = 441 10.682.304 lei Impozit pe profit

Decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit: 121.04 Impozit pe profit = 691 2.067.130 lei Cheltuieli cu impozitul pe profit

Repartizarea diferentei de impozit pentru dezvoltare: 129 Repartizarea profitului = 1068 Alte rezerve, analitic export 102.227.175 lei

Regularizarea impozitului pe profit se face lunar calculndu-se diferentele n plus sau n minus de platit cu complementul tehnicii contabile chiar daca obligatia fiscala se achita trimestrial. 2.3 Contabilitatea din Romnia ntre impozitele curente si impozitele amnate privind profitul 1 Impactul fiscalitatii asupra contabilitatii difera de la o tara la alta, n functie de implicarea statului n normalizarea contabila. Reforma contabilitatii n Romnia, prin crearea cadrului general privind prezentarea situatiilor financiare n concordanta cu Directiva a IV-a si Standardele de Contabilitate Internationale poate crea n viitor premisele unui drept contabil autonom, care sa clarifice, fara a polua conturile, divergentele impuse de dreptul fiscal. Spre deosebire de Romnia, n Regatul Unit, sistemul contabil este independent de cel fiscal. n aceasta tara, fiecare ntreprindere si desfasoara propria contabilitate, aceasta nefiind ngradita de
1

Ana Stoian, Iulia Jianu, Sesiunea de comunicari stiintifice, 2000, A.S.E. I.A.S. nr. 12 revizuit si aplicat ncepnd cu 01.01.1998.

reguli fiscale. n Franta, rolul fiscalitatii este mult mai mare, impozitul amnat aplicndu-se n mod obligatoriu situatiilor financiare consolidate. n conturile individuale contabilitatea impozitelor amnate este facultativa si, prin urmare, majoritatea ntreprinderilor utilizeaza metoda impozitului exigibil. n SUA, contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor este reglementata prin norma FAS 109. Asemanator normei contabile internationale IAS 12, Contabilitatea impozitului pe profit, se utilizeaza metoda reportului variabil bazata pe abordarea bilantiera. Activele si pasivele de impozite amnate sunt recalculate la sfrsitul fiecarei perioade pentru toate diferentele temporare care exista ntre valoarea contabila si valoarea fiscala a elementelor de activ si de pasiv. Calculul este efectuat n baza cotei de impozit n vigoare, care va fi aplicabila atunci cnd diferenta se va inversa. Directivele Europene nu trateaza problema contabilizarii impozitelor asupra beneficiilor. Directiva a VII-a cere, totusi, ca, n cazul conturilor de grup, sa se tina seama de cheltuiala fiscala latenta. Potrivit contabilitatii din tara noastra, impozitul pe profit se determina aplicnd cota de impozitare asupra rezultatului fiscal. Rezultatul impozabil se determina pe baza urmatoarei relatii: Rezultatul = Rezultatul- Veniturile +Cheltuielile impozabil contabil neimpozabil nedeductibile n categoria veniturilor neimpozabile se includ: dividendele primite de o persoana juridica romna de la o alta persoana juridica, romna sau straina; diferentele favorabile de valoare aferente titlurilor de participare datorita ncorporarii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune sau compensarii unor creante la societatea unde se detin participatii; veniturile sau cheltuielile generate de anularea datoriilor sau ncasarea creantelor datorita transferului de actiuni sau de parti sociale de la FPS conform contraventiilor; veniturile rezultate din reluarea provizioanelor pentru care nu s-au acordat deducere precum si veniturile rezultate din stornarea sau recuperarea unor cheltuieli nedeductibile. n categoria cheltuielilor nedeductibile se includ: cheltuielile cu impozitul pe profit din orice sursa romna sau straina;

amenzile, confiscarile, majorarile de ntrziere si penalitati datorate de catre autoritatile romne si straine; cheltuielile de protocol care depasesc limitele legale admisibile; cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru institutii publice; sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limitele legale; cheltuielile nregistrate n contabilitate pe baza unor documente care nu ndeplinesc conditiile de document justificativ potrivit legii contabilitatii; cheltuielile de sponsorizare peste limitele legale; cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor, altele dect cele acordate de banci si de alte persoane juridice autorizate potrivit legii, care depasesc dobnzile medii ale bancilor, comunicate de BNR; alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Potrivit normei contabile internationale IAS 12, impozitul curent reprezinta impozitul pe plata sau de recuperat pe o anumita perioada de timp, de regula un an. Impozitul curent se determina aplicnd cota de impozit pe profit asupra profitului impozabil. Profitul impozabil reprezinta profitul aferent unei perioade n care impozitul va fi platit si se determina pe baza urmatoarelor relatii: Profitul = Profitul impozabil contabil - Deducerile + Cheltuielile +/- Diferentele fiscale nedeductibile temporale

Cheltuielile = Cheltuieli + Cheltuieli cu impozitul pe profit cu impozitul curent cu impozitul amnat Problema care se pune este aceea a diferentelor temporare care dau nastere la impozite amnate. Vechea norma contabila internationala IAS 12 definea profitul impozabil ca fiind rezultatul exercitiului stabilit pe baza regulilor fiscale fixate de administratia fiscala si care serveste pentru calculul impozitului exigibil. Metoda impozitului exigibil caracterizeaza o fiscalitate imperativa, aceasta folosind numai incidenta diferentelor permanente asupra rezultatului contabil pentru a calcula rezultatul fiscal. Folosirea acestei metode are o influenta negativa asupra realizarii imaginii fidele, n sensul neconectarii

veniturilor cu cheltuielile aferente, provocnd o crestere a beneficiului pe termen scurt si o scadere a acestuia pe termen lung. Metoda impozitului amnat, spre deosebire de metoda impozitu lui exigibil, a aparut datorita incidentelor pe care diferentele temporale le-au avut asupra rezultatului exercitiului si cu scopul respectarii principiilor contabile. Diferentele temporale au n vedere abordarea bazata pe contul de profit si pierderi si reprezinta diferentele ntre profitul contabil si profitul impozabil, care si au originea n perioada curenta si se rasfrng asupra uneia sau a mai multor perioade ulterioare. Actuala norma contabila internationala IAS 12 defineste rezultatul ca fiind profitul (pierderea) exercitiului determinat n concordanta cu regulile stabilite de autoritatea fiscala, pe baza carora impozitul pe profit este platibil (recuperabil) si autorizeaza metoda reportului variabil, bazata pe abordarea bilantiera, analiznd consecintele diferentelor temporare. Diferentele temporare au n vedere abordarea bilantiera si reprezinta diferentele aparute ntre baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii si valoarea sa contabila nscrisa n bilant. Pentru a putea nregistra impozite amnate, diferentele n tre baza contabila si baza impozabila trebuie sa fie reversibile, iar activele si pasivele respective sa faca obiectul impozitarii. Diferentele temporare pot fi: - diferente temporare impozabile. Sunt acele diferente care vor avea ca rezultat valori impozabile n determinarea impozitului pe profit al perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau stinsa; - diferente temporare deductibile. Sunt acele diferente care vor avea ca rezultat valori deductibile n determinarea impozitului pe profit al perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau stinsa. Diferentele temporare dau nastere la datorii sau creante privind impozitele amnate. Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit platibile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce priveste diferentele temporare impozabile. Creantele, privind impozitul amnat, sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit recuperabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce priveste diferentele temporare deductibile si raportarea pierderilor fiscale nefolosite si reportarea creditelor fiscale nefolosite. O creanta privind impozitul amnat trebuie recunoscuta pentru reportarea pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate, n limita

probabilitatii ca va exista suficient profit impozabil viitor, fata de care pot fi utilizate pierderile si creditele fiscale nefolosite. Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii are n vedere evaluarea acestora n functie de consecintele fiscale determinate de faptul ca societatea asteapta sa recupereze sau sa lichideze valoarea contabila a activelor si datoriilor sale. Baza de impozitare a unui activ reprezinta valoarea ce va fi dedusa n scopuri fiscale din orice beneficiu economic, care va rezulta la o societate atunci cnd se recupereaza valoarea contabila a activului. Daca aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza de impozitare a activului este egala cu valoarea sa contabila. Daca valoarea contabila a unui activ > baza de impozitare a activului respectiv diferenta temporara impozabila datorie privind impozitul amnat. Exemplu . Amortizarea unui activ este accelerata n scopuri fiscale. Daca valoarea contabila a unui activ < baza de impozitare a activului respectiv diferenta temporara deductibila creanta privind impozitul amnat. Exemplu . Amortizarea acumulata a unui activ n situatiile financiare este mai mare dect amortizarea acumulata permisa pna la data bilantului n scopuri fiscale. Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabila, mai putin orice suma care va fi dedusa n scopuri fiscale n ceea ce priveste respectiva datorie n perioadele contabile viitoare. Daca valoarea contabila a unei datorii > baza de impozitare a datoriei respective diferenta temporara deductibila creanta privind impozitul amnat. Exemplu . Datorie pentru cheltuielile angajate privind garantia unui produs. Daca valoarea contabila a unei datorii < baza de impozitare a datoriei respective diferenta temporara impozabila datorie privind impozitul amnat. Pentru a exemplifica, avem n vedere urmatoarea situatie: O societate contracteaza la 1.01. N. Un mprumut n valoare de 100.000.000 pe termen de trei ani, dobnda urmnd a fi platita mpreuna cu mprumutul la sfrsitul celor trei ani, rata dobnzii anuale fiind de 40%. Din punct de vedere fiscal cheltuiala cu dobnda nu este recunoscuta dect la sfrsitul celor trei ani, cnd dobnda este efectiv platita. Consideram ca rezultatul contabil, n fiecare din cei trei ani, este de 300.000.000.
Cheltuiala cu dobnda aferenta fiecarui an = 100.000.000 . 40% = 40.000.000

n exercitiul N : Rezultatul contabil Rezultatul fiscal Impozit pe profit

= 300.000.000 = 300.000.000+ 40.000.000 = 340.000.000 = 25% . 340.000.000 = 85.000.000

Cheltuieli cu impozitul curent

Impozit pe profit

85.000.000 lei

n bilant va fi reprezentata datoria privind dobnda la nivelul sumei de 40.000.000, nsa baza sa impozabila va fi nula ceea ce va da nastere la o diferenta temporara deductibila de 40.000.000 o creanta privind impozitele amnate = 40.000.000 . 25% = 10.000.000. Creante privind impozitele amnate
n exercitiul N+1: Rezultatul contabil Rezultatul fiscal Impozit pe profit

Venituri 10.000.000 lei din impozitele amnate

= 300.000.000 = 300.000.000+ 40.000.000 = 340.000.000 = 25% . 340.000.000 = 85.000.000

Cheltuieli = cu impozitul pe profit

Impozit pe profit

85.000.000 lei

n bilant va fi reprezentata datoria privind dobnda la nive lul sumei de 80.000.000, nsa baza sa impozabila va fi nula ceea ce va da nastere la o diferenta temporara deductibila de 80.000.000 o creanta privind impozitele amnate = 80.000.000 . 25% = 20.000.000 - creanta privind impozitele a mnate N = 10.000.000 - creanta privind impozitele amnate N+1 = 20.000.000
Crestere de creanta privind impozitele amnate = 10.000.000

Creante privind impozitele amnate

Venituri 10.000.000 lei din impozitele amnate

n exercitiul N+2: Rezultatul contabil = 300.000.000 Rezultatul fiscal = 300.000.000 -40.000.000-40.000.000= 340.000.000 Impozit pe profit = 25% . 220.000.000 = 55.000.000

Cheltuieli = cu impozitul pe profit

Impozit pe profit

55.000.000 lei

La sfrsitul anului trei se platesc dobnzile datorate si prin urmare, n acest moment cheltuielile cu dobnzile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Baza contabila a datoriei privind dobnzile este nula n timp ce baza fiscala este de 80.000.000 reluare creanta privind impozitul amnat = = 80.000.000 . 25% = 20.000.000. Cheltuieli = cu impozitele amnate Creante privind impozitele amnate 20.000.000 lei

Unele diferente temporare apar atunci cnd venitul sau cheltuiala este inclus(a) n profitul contabil ntr-o perioada, dar este cuprins(a) n profitul impozabil ntr-o alta perioada. Aceste diferente temporare sunt adesea descrise ca diferente temporale. n general, toate diferentele temporale sunt diferente temporare. Un exemplu n acest sens este amortizarea . Amortizarea utilizata n determinarea profitului impozabil poate sa difere de cea utilizata n determinarea profitului impozabil. Diferenta temporara este diferenta dintre valoarea contabila a activului si baza sa de impozitare, aceasta fiind reprezentata de costul initial al activului, mai putin toate deducerile referitoare la respectivul activ, permise de autoritatile fiscale n determinarea profitului impozabil pentru perioada curenta si pentru perioadele anterioare. O diferenta impozabila apare si se concretizeaza ntr-o datorie privind impozitul amnat atunci cnd amortizarea fiscala este accelerata (daca amortizarea fiscala este mai putin rapida dect amortizarea contabila, apare o diferenta temporara deductibila dnd nastere unei creante privind impozitul amnat). Exemplu . Societatea BETA achizitioneaza pe 1 ianuarie N un autoturism pentru 120.000.000 lei. Bunul are o durata e viata de cinci ani si valoarea sa reziduala este nula. Societatea utilizeaza metoda amortizarii liniare pentru a determina rezultatul contabil si amortizarea accelerata pentru determinarea rezultatului fiscal. Presupunem ca rezultatul contabil este constant timp de cinci ani si se ridica la 66.000.000 lei. Consideram ca rata impozitului pe profit este de 25%, impozite le calculate asupra rezultatului contabil si rezultatului fiscal difera. Avnd la baza metoda reportului variabil bazata pe contul de profit si pierderi,

n contabilitate vom avea urmatoarea situatie:

An N N+1 N+2 Rezultat contabil 66.000.000 66.000.000 66.000.000 66.000.000 66.000.000 Amortizarea liniara 24.000.000 24.000.000 24.000.000 24.000.00 0 24.000.000 120.000.000 Amortizarea degresiva 36.000.000 25.200.000 19.600.000 19.600.000 19.600.000 120.000.000 Rezultatul fiscal 54.000.000 64.000.000 70.400.000 70.400.000 70.400.000 Diferente temporale 12.000.000 1.200.000 -4.400.000 -4.400.000 -4.400.000

N+3 N+4 Total

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabila Amortizarea fiscala

n exercitiul N : Rezultatul contabil Rezultatul fiscal Impozit pe profit

= = =

66.000.000 54.000.000 25% .

54.000.000 = 13.500.000

Cheltuieli = cu impozitul pe profit

Impozit pe profit

13.500.000 lei

Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal diferenta temporala impozabila = 12.000.000 datorie privind impozitul amnat = 12.000.000 . 25% = 3.000.000 Cheltuieli = cu impozitele amnate
n exercitiul N+1: Rezult atul contabil Rezultatul fiscal Impozit pe profit

Datoria privind impozitele amnate

3.000.000 lei

= = =

66.000.000 64.800.000 25% .

64.800.000 = 16.200.000

Cheltuieli = cu impozitul pe profit

Impozit pe profit

16.200.000 lei

Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal diferenta temporala impozabila = 1.200.000 datorie privind impozitul amnat = 1.200.000 . 25% = 300.000

n exercitiul N+2: Rezultatul contabil Rezultatul fiscal Impozit pe profit

= = =

66.000.000 70.400.000 25% .

70.400.000 = 17.600.000

Cheltuieli = cu impozitul pe profit

Impozit pe profit

17.600.000 lei

Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal diferenta temporala = -4.400.000 reluare datorie privind impozitul amnat = 4.400.000 . 25% = 1.100.000 Datorie privind impozitele amnate = Venituri din impozitele 1.100.000 lei amnate

n exercitiile N+3, N+4 se efectueaza aceleasi nregistrari contabile ca n N+2. Avnd la baza metoda reportului variabil bazata pe abordarea bilantiera, n contabilitate vom avea urmatoarea situatie:
Tabelul nr. 2.6 Amortizare Amortizarea liniara Degresiva cumulata cumulata 24.000.000 36.000.000 48.000.000 61.200.000 72.000.000 80.800.000 96.000.000 100.400.000 120.000.000 120.000.000 Baza contabila Baza de impozitare 84.000.000 58.800.000 39.200.000 19.600.000 Diferente temporare 12.000.000 13.200.000 8.800.000 4.400.000

An N N+1 N+2

N+3 N+4

96.000.000 72.000.000 48.000.000 24.000.000

n exercitiul N : Rezultatul contabil Rezultatul fiscal Impozit pe profit

= = =

66.000.000 54.000.000 25% .

54.000.000 = 13.500.000

Cheltuieli = cu impozitul pe profit

Impozit pe profit

13.500.000 lei

Baza contabila > Baza de impozitare diferenta temporara impozabila = 12.000.000

 datorie privind impozitul amnat = 12.000.000 . 25% = 3.000.000 lei;

n exercitiul N+1: Rezultatul contabil Rezultatul fiscal Impozit pe profit

= = =

66.000.000 64.800.000 25% .

64.800.000 = 16.200.000

Cheltuieli = cu impozitul pe profit

Impozit pe profit

16.200.000 lei

Baza contabila > Baza de impozitare diferenta temporara impozabila = 13.200.000 datorie privind impozitul amnat = 13.200.000 . 25% = 3.000.000 lei; - datorie privind impozitul amnat aferenta anului N - datorie privind impozitul amnat aferenta anului N+1 Crestere datorie privind impozitul amnat Cheltuieli = cu impozitele amnate
n exercitiul N+2: Rezultatul contabil Rezultatul fiscal Impozit pe profit

= 3.000.000 = 3.300.000

Datoria privind impozitele amnate

300.000 lei

= = =

66.000.000 70.400.000 25% .

70.400.000 = 17.600.000

Cheltuieli = cu impozitul pe profit

Impozit pe profit

17.600.000 lei

Baza contabila > Baza de impozitare diferenta temporara impozabila = 8.800.000 datorie privind impozitul amnat = 8.800.000 . 25% = 2.200.000 lei; - datorie privind impozitul amnat aferenta anului N+1 - datorie privind impozitul amnat aferenta anului N+2 Reluare datorie privind impozitul amnat Datorie privind impozitul amnat = Venituri din impozite amnate = 3.300.000 = 2.200.000 = -1.100.000 1.100. 000 lei

n exercitiile N+3, N+4 se efectueaza aceleasi nregistrari contabile ca n N+2. Conform IAS 12 , impozitul curent si impozitul amnat trebuie sa fie debitate sau creditate direct n capitalul propriu , daca aceste impozite sunt aferente elementelor care au fost debitate sau creditate direct n capitalul propriu, n aceeasi perioada sau ntr-o perioada diferita. La nivelul Contului de profit si pierderi este prezentata cheltuiala cu impozitul pe profit care cuprinde att cheltuiala cu impozitul curent, ct si cheltuiala cu impozitul amnat. La nivelul Bilantului se regaseste creanta, respectiv, datoria privind impozitul amnat. Standardul precizeaza, nsa, ca acestea nu trebuie sa fie incluse n categoria activelor sau datoriilor curente. Prin O.M.F.P. nr. 94/2001 privind Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV a CEE si Standardele Internationale de Contabilitate s-au creat conturi pentru impozite amnate. Societatile care returneaza situatiile financiare si aplica I.A.S.-le, metoda bilantiera a impozitului pe profit a devenit o realitate si n Romnia.