Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
1
Prefaţa la Declaraţiile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Standardele Internaţionale de
Contabilitate 2000, Ed. Economica, Bucureşti, 2000, pag. 31.
2
Directiva din 25 iulie 1976, emisă în baza art. 54, paragraful 3.g. din Tratatul de constituire a Comunităţii
Economice Europene.
3
Tabără N., Horomnea E. şi Toma C, Conturile anuale în procesul decizional, Ed. TIPOMOLDOVA, Iaşi
2001, pag. 20.
4
Feleaga N., Sisteme contabile comparate, Ediţia«a Ii-a, voi. II, Ed. Economica, Bucureşti., 1999, p. 13.
5
Aceste norme sau publicat sub denumirea: „Sistemul contabil al agenţilor economici”, Ministerul
Finanţelor, 1994.
Din cele de mai sus, se poate constata că, indiferent de ce denumire poartă
situaţiile financiare anuale, componentele de bază sunt bilanţul şi contul de profit şi
pierdere.
Bilanţurile contabile nu sunt o practică numai a epocii contemporane:
„Bilanţurile au început să fie întocmite odată cu descoperirea contabilităţii simbolizând o
balanţă cu doua talere care se găsesc permanent în echilibru.”6
Bilanţul contabil a pătruns în lumea teoriei şi practicii economice ca un model de
sintetizare în expresie bănească, la un moment dat, a relaţiilor de echilibru dintre activele
şi pasivele patrimoniale. Privit în totalitatea şi structuralitatea sa, bilanţul contabil este
denumit generic bilanţul patrimonial sau contul general al patrimoniului.7
În cercetarea contabilă interbelică s-au confruntat în special8 trei concepţii, şi
anume:
1) Concepţia economico-juridico-patrimonială a contabilităţii, potrivit căreia
egalitatea: ACTIV BILANŢIER = PASIV BILANŢIER se fundamentează pe egalitatea:
VALORI ECONOMICE (obiecte de drept) = CAPITAL + OBLIGAŢII (drepturi şi
angajamente);
2) Concepţia economico-juridică a contabilităţii potrivit căreia egalitatea:
ACTIV BILANŢIER = PASIV BILANŢIER se fundamentează pe egalitatea:
REALITĂŢI (elemente concrete + active fictive) = RESURSE (abstracţii juridice);
3) Concepţia economică a contabilităţii potrivit căreia egalitatea: ACTIV
BILANŢIER = PASIV BILANŢIER se fundamentează pe egalitatea: AVERE (substanţa
de avere = activ) = CAPITAL (substanţa de capital = pasiv). La conturarea acestei
concepţii a avut o contribuţie şi profesorul Ion E. Evian în a cărui concepţie egalitatea
bilanţieră se bazează pe următorul conţinut: „averea şi capitalul sunt două expresii pentru
acelaşi lucru, pentru mijloacele cu care este înzestrată întreprinderea”.9
Fiecare din aceste concepţii au servit atât unor scopuri „ideologice” mai mult sau
mai puţin declarate, cât şi la fundamentarea unor scheme dorite sau impuse pe plan
normativ.10
În ceea ce priveşte „schemele de bilanţ” în decursul timpului s-au conturat două
tipuri de scheme de prezentare a bilanţului, şi anume: schema orizontală şi schema
verticală sau de listă.
Schema orizontală are în vedere relaţia:
ACTIVE = PASIVE
Sau
UTILIZĂRI = RESURSE
Bilanţurile întocmite sub formă de listă sau verticală au în vedere relaţia:
ACTIVE - DATORII = SITUAŢIA NETĂ (CAPITALURI PROPRII)
Schema orizontală de bilanţ s-a utilizat şi se mai utilizează în unele ţări care
aplică sistemul continental de contabilitate, pe când schema verticală s-a aplicat opţional
în ţările care aplică sistemul anglo-saxon de contabilitate. Dar pe linia normalizării
contabilităţii, în concordanţă cu standardele Internaţionale de Contabilitate, se vor
întocmi numai bilanţuri sub formă de listă.
6
Pântea P.I şi colab, Bilanţ contabil, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1987, pag. 7.
7
Ristea M., Bilanţuri şi gestiunea patrimoniului, Ed. Academiei, Bucureşti, 1982, pag. 25.
8
Rusu D., Contabilitatea generală, Ed. Didactică şi pedagogică, Ediţia a Ii-a, 1978, pag. 30-36.
9
Evian I. E., Contabilitate dublă, Bucureşti, 1946, pag. 69.
10
Oprean I. şi colab., Op. cit., pag. 7.
Cât priveşte ţara noastră, se cunoaşte că în anul 2001, Ministerul Finanţelor
Publice a emis Ordinul nr. 94 din 20 februarie pentru aprobarea Reglementărilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate,11 care prevede aplicarea treptată la un număr
de Companii şi Societăţi Naţionale, la Societăţi Comerciale cotate la bursă şi la alte
unităţi care îndeplinesc unii indicatori a prevederilor acestei reglementări unde bilanţul se
prezintă sub formă de listă. Celelalte unităţi economice care au aplicat prevederile legii
contabilităţii nr. 82/1991, nemodificată, au întocmit până în anul 2002 bilanţul sub formă
orizontală. Dar, începând cu anul 2003, ca urmare a modificării legii contabilităţii în baza
Ordonanţei nr. 61/2001,12 şi a Ordinului Ministerului Finanţelor Publice nr. 306 din 26
februarie 2002,13 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu
directivele europene şi celelalte întreprinderi vor întocmi bilanţ sub formă de listă.
11
Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 85/20 februarie 2001.
12
Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 531/31 august 2001.
13
Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 279bis/25 aprilie 2002.
C.Cheltuieli în avans
D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă depănă la un an
E.Active circulante nete, respectiv datorii curente nete
F.Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
I. Venituri în avans
J. Capital şi rezerve
V. Capital subscris
VI. Prime de capital
VII. Rezerve din reevaluare
VIII. Rezerve
IX. Rezultatul raportat
X. Rezultatul exerciţiului
Se redă la pag. 389-390 formularul de Bilanţ (cod. 10) tipizat, pentru
întreprinderile care au aplicat reglementările simplificate aprobate prin OMFP nr.
306/2002, începând cu anul 2003.
Din formularul de bilanţ prezentat la pag. 389-390 sub formă de listă sau, sub
formă verticală, se constată că aceasta are la baza relaţia:
Active - Datorii = Capitaluri proprii Activele sunt date de:
A. Active imobilizate
B. Active circulante
C. Cheltuieli în avans
Datoriile sunt date de:
D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
I. Venituri în avans
Capitalurile proprii sunt date de:
J. Capital şi rezerve
În formularul de bilanţ există doi indicatori care se calculează şi nu fac parte din
active sau pasive.
Indicatorul E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete care se
calculează ca diferenţă dintre Activele curente şi Datoriile curente.
Se constată că denumirea de «Active circulante nete» nu este corectă deoarece din
formularul de bilanţ acestea se calculează prin însumarea Activelor circulante cu
Cheltuielile în avans (B+C). Mai corect, datorită conţinutului economic al celor două
componente, ar fi noţiunea de « Active curente nete ».
Datoriile curente sunt formate din Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până
la un an la care se adaugă Veniturile înregistrate în avans.
Indicatorul F. Total active minus datorii curente cuprinde diferenţa dintre total
active (A+B+C) şi Datoriile curente la care se adaugă subvenţiile pentru investiţii.
Acest indicator este considerat de unii autori ca fiind « Fondul de rulment net
global».
Dacă avem în vedere relaţia:
ACTIVE = PASIVE, din bilanţul vertical rezultă următoarea situaţie la sfârşitul
anului N:
-mii lei-
ACTIVE SUME PASIVE SUME
Active imobilizate 3.767.879 D. Datorii ce trebuie plătite 3.512.473
Active circulante 7.103.492 într-o perioadă de până la un
Cheltuieli în avans 72.845 an
G. Datorii ce trebuie plătite
într-o perioadă mai mare de
un an
H. Provizioane pentru riscuri
şi cheltuieli
I. Venituri în avans
J. Capital şi rezerve 7.431.743
TOTAL 10.944.216 TOTAL 10.944.216
Cât priveşte denumirea grupei « J » Capital şi rezerve, considerăm că nu este
adecvată deoarece se cuprind şi alte componente, aşa cum se observă din formularul de
bilanţ. Considerăm mai adecvată denumirea « Capitaluri ».
Structura contului de profit şi pierdere este următoarea:
1. Cifra de afaceri.
2. Variaţia stocurilor de produse finite, produse reziduale, semifabricate şi
producţie în curs de execuţie.
3. Producţia imobilizată.
4. Alte venituri din exploatare.
5. a. Cheltuieli cu materiile prime şi materiale consumabile
b. Alte cheltuieli din afară.
6. Cheltuieli cu personal
a. Salarii
b. Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială, cu menţionarea distinctivă a
celor la pensii.
7. a. Amortizări şi provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale şi
necorporale.
b. Ajustarea valorii activelor circulante.
8. Alte cheltuieli de exploatare. Profitul sau pierderea din exploatare
9. Venituri din interese de participare
- din care în cadrul grupului.
10. Venituri din alte investiţii financiare şi creanţe care fac parte din activele
imobilizate
- din care în cadrul grupului.
11. Venituri din dobânzi şi alte venituri similare din care în cadrul grupului
12. Ajustarea valorii imobilizărilor financiare şi a investiţiilor financiare deţinute
ca active circulante.
13. Cheltuielile cu dobânzi şi alte cheltuieli similare din care în cadrul grupului.
14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă.
15. Venituri extraordinare.
16. Cheltuielile extraordinare.
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară
18. Impozitul pe profit.
19. Alte impozite ce nu apar în elementele de mai sus.
20. Rezultatul exerciţiului financiar
Se redă la pag. 392-394 formularul « Contul de profit şi pierdere » (cod 20)
tipizat, pentru întreprinderile care aplică reglementările contabile simplificate, aprobate
prin OMFP nr. 306/2002, începând cu anul 2003.
Politici contabile şi note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate
Aplicarea reglementărilor contabile simplificate presupune stabilirea unui set de
proceduri de către conducerea fiecărei întreprinderi pentru toate operaţiunile derulate,
pornind de la întocmirea documentelor justificative până la întocmirea situaţiilor
financiare anuale simplificate.
Aceste proceduri trebuie elaborate având în vedere specificul activităţii, de către
specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai activităţii desfăşurate şi a
strategiei adoptate de persoana juridică.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de bază ale
contabilităţii.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin
situaţiile financiare anuale simplificate, a unor informaţii care trebuie să fie relevante
pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor, şi credibile.
Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege sau au
ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile persoanei
juridice. Orice modificare a politicilor contabile trebuie menţionate în notele explicative.
Notele explicative la situaţiile financiare anuale simplificate conţin informaţii
referitoare la metodele de evaluare a activelor, precum şî orice informaţii suplimentare
care sunt relevante pentru utilizatori.
Notele explicative se prezintă în mod sistematic şi pentru fiecare element din
bilanţ şi contul de profit şi pierdere trebuie să existe informaţii aferente în acestea.
Am prezentat mai sus principalele prevederi referitoare la politicile contabile şi
notele explicative care trebuie întocmite de întreprinderile care aplică OMFP 306/2002.
Dar pentru anul 2003, normalizatorii contabili români au tipizat formularul: NOTA
EXPLICATIVA (cod 30), prezent la pag. 395-396.
Pe lângă cele trei formulare prezentate mai sus, în anul 2003 s-a mai cerut
întreprinderilor să mai întocmească şi formularul: SITUAŢIA ACTIVELOR
IMOBILIZATE (cod 40) prezentat la pag. 396-397.
Întreprinderile care aplică reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a
a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale, aprobate cu OMFP
nr. 94/2001, întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind:
a), bilanţul;
b). contul de profit şi pierdere;
c). situaţia modificărilor capitalului propriu;
d). situaţia fluxurilor de trezorerie;
e). politici contabile şi note explicative.
Faţă de componentele situaţiilor financiare prezente în OMFP 94/2001 pentru anul
2003 s-a mai cerut completarea în plus a următoarelor formulare:
- Notă explicativă (cod 30);
- Situaţia activelor imobilizate (cod 40); cu un conţinut asemănător cu cele
prezentate mai sus.
Notele explicative prezentate de OMFP nr. 94/2001 sunt:
1. Active imobilizate.
2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.
3. Repartizarea profitului.
4. Analiza rezultatului din exploatare.
5. Situaţia creanţelor şi datoriilor.
6. Principii, politici şi metode contabile.
7. Acţiuni şi obligaţiuni.
8. Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii.
9. Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico financiari.
10. Alte informaţii.
Microîntreprinderile întocmesc situaţii financiare anuale simplificate, care cuprind
a). bilanţul;
b). contul de profit şi pierdere.
Persoanele juridice vor trece în cealaltă categorie numai dacă în două exerciţii
financiare consecutive nu se încadrează în limitele existente privind cele trei criterii
menţionate mai sus.
BILANŢUL
Activul patrimonial cuprinde elemente concrete de avere ale entităţii, iar datoriile
şi capitalul propriu, sursele de procurare ale averii.
Actvul reprezintă forma materială a patrimoniului iar datoriile şi capitalul propriu,
forma abstractă a acestuia.
Elementele de activ se ordonează în bilanţ după natură şi lichiditate, iar datoriile
şi capitalul propriu, după natură şi exigibilitate.
Bilanţul contabil are un rol deosebit atât în teoria, cât şi în practica contabilă.
Bilanţul traduce în practică unul dintre principiile de bază ale contabilităţii în partidă
dublă: dubla reprezentarea prin care elementele patrimoniale sunt reflectate atât sub
aspectul componenţei materiale cât şi sub aspectul surselor de provenieinţă. Sub
aspect practic, bilanţul reprezintă o sursă de informaţii pentru cei ce doresc să ia
decizii.
• o datorie reprezintă:
- o obligaţie actuală a entităţii, care decurge din evenimente trecute şi
- prin decontarea căreia se aşteptă să rezulte o ieşire de resurse care
încorporează beneficii economice.
• Funcţia de informare
• Funcţia de analiză
Pe baza informaţiilor din bilanţ se determină indicatorii economco-financiari, prin
intermediul cărora se poate stabuili un diagnostic al situaţiei financiare şi a rentabilităţii
entităţii.
Potrivit OMFP nr. 1752/2005, în România se întocmeşte schema verticală de bilanţ care
ordonează structurile patromoniale în active, datorii şi capital propriu, pentru a pune în
evidenţă doi indicatori, respectiv:
SITUAŢIA NETĂ = ACTIVE – DATORII faţă de terţi
Schema verticală de bilanţ reprezintă o viziune pragmatică asupra prezentării periodice a
patrimoniului, pentru că pune înm mod explicit în evidenţă 2 indicatori:
a) Fondul de rulment, claculat ca diferenţă între active circulante şi obligaţii nete;
b) Poziţia financiară netă curentă, care se determină în bilanţ, ca diferenţă între total
active şi obligaţii curente.
În acest tip de bilanţ, elementele de activ sunt prezentate de la cele cu cel mai mic
grad de lichiditate(active imobilizate
Iar la sfârşit, activele cu lichiditate maximă(casa şi conturi la bănci).
Elementele de pasiv sunt structurate în ordinea descrescătoare a exigibilităţii lor,
prezentându-se mai întâi pasivele cu termenul cel mai mic de exibilitate(datorii care
trebuie plătite într-o perioadă mai mică de un an), iar la sfârşit pasivele cu termenul
cel mai mare de exibilitate(capital şi rezerve).
Se vor prezenta:
a) Reglementările contabile aplicate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
anuale.
b) Abaterile de la principiile şi politicile contabile, metodele de evaluare şi de la alte
prevederi din reglementările contabile, menţionându-se:
- natura;
- motivele;
- evaluarea efectului asupra activelor şi datoriilor, poziţiei financiare şi a
profitului sau pierderii.
c) Dacă valorile prezentate în situaţiile financiare nu sunt comparabile, absenţa
comparabilităţii trebuie prezentată în notele explicative, însoţită de comentarii relevante.
d) Valoarea reziduală pentru imobilizări stabilită în situaţia în care nu se cunoaşte preţul
de achiziţie sau costul de producţie al acesteia.
e) Suma dobânzilor incluse în costul activelor imobilizate şi circulante cu ciclu lung de
fabricaţie.
f) În cazul reevaluării imobilizărilor corporale:
- elementele supuse reevaluării, precum şi metodele prin care sunt determinate
valorile rezultate în urma reevaluării;
- valoarea la cost istoric a imobilizărilor reevaluate;
- tratamentul în scop fiscal al rezervei din reevaluare;
- modificările rezervei din reevaluare:
- valoarea rezervei din reevaluare la începutul exerciţiului financiar;
- diferenţele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul
exerciţiului financiar;
- sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare în
cursul exerciţiului financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de transfer, cu
respectarea legislaţiei în vigoare;
- valoarea rezervei din reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar.
g) Dacă activele fac obiectul ajustărilor excepţionale de valoare exclusiv în scop fiscal,
suma ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate în
notele explicative.
h) Dacă valoarea prezentată în bilanţ, rezultată după aplicarea metodelor FIFO, CMP sau
LIFO, diferă în mod semnificativ, la data bilanţului, de valoarea determinată pe baza
ultimei valori de piaţă cunoscute înainte de data bilanţului, valoarea acestei diferenţe
trebuie prezentată în notele explicative ca total, pe categorii de active fungibile.
1. Indicatori de lichiditate:
a) Indicatorul lichidităţii curente Active curente
=
(Indicatorul capitalului circulant) Datorii curente
- valoarea recomandată acceptabilă - în jurul valorii de 2;
- oferă garanţia acoperirii datoriilor curente din activele curente.
b) Indicatorul lichidităţii imediate Active curente – Stocuri
=
(Indicatorul test acid) Datorii curente
Dacă valoarea indicatorului este mai mare decât 1, există garanţia acoperirii datoriilor
curente, iar dacă valoarea acestuia este cu mult mai mică decât 1, există grave dificultăţi
de achitare a datoriilor scadente.
2. Indicatori de risc:
a) Indicatorul gradului de îndatorare – exprimă ponderea creditelor pe termen
lung(capitalul împrumutat) în capitalul propriu sau în capitalul angajat(capitalul
propriu + capital împrumutat).
Se prezintă:
a) Informaţii cu privire la prezentarea entităţii raportoare, potrivit Subsecţiunii 8.2.
b) Informaţii privind relaţiile entităţii cu filiale, entităţile asociate sau cu alte entităţi în
care se deţin participaţii, cerute potrivit Subsecţiunii 8.2.
c) Bazele de conversie utilizate pentru exprimarea în moneda naţională a elementelor de
activ şi de pasiv, a veniturilor şi cheltuielilor evidenţiate iniţial într-o monedă străină.
d) Informaţii referitoare la impozitul pe profit:
- proporţia în care impozitul pe profit afectează rezultatul din activitatea curentă şi
rezultatul din activitatea extraordinară;
- reconcilierea dintre rezultatul exerciţiului şi rezultatul fiscal, aşa cum este
prezentat în declaraţia de impozit;
- măsura în care calcularea profitului sau pierderii exerciţiului financiar a fost
afectată de o evaluare a elementelor care, prin derogare de la principiile contabile
generale şi regulile contabile de evaluare, a fost efectuată în exerciţiul financiar curent
sau într-un exerciţiu financiar precedent în vederea obţinerii de facilităţi fiscale;
- impozitul pe profit rămas de plată.
e) Cifra de afaceri:
- prezentarea acesteia pe segmente de activităţi şi pe pieţe geografice.
f) Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului au o asemenea importanţă încât
neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a face
evaluări şi de a lua decizii corecte, o entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii
pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente:
- natura evenimentului; şi
- o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de
estimare nu poate să fie făcută.
g) Explicaţii despre valoarea şi natura:
- veniturilor şi cheltuielilor extraordinare;
- veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în avans,
în situaţia în care acestea sunt semnificative.
h) Ratele achitate în cadrul unui contract de leasing.
i) În cazul unui leasing financiar, locatorul va prezenta următoarele informaţii:
- o descriere generală a contractelor semnificative de leasing;
- dobânda de încasat aferentă perioadelor viitoare.
În cazul unui leasing financiar, locatarul va evidenţia următoarele:
- o descriere generală a contractelor importante de leasing, incluzând, dar fără a se
limita la, următoarele:
- existenţa şi condiţiile opţiunilor de reînnoire sau cumpărare;
- restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la datorii
suplimentare şi alte operaţiuni de leasing.
- dobânda de plătit aferentă perioadelor viitoare
j) Onorariile plătite auditorilor/cenzorilor şi onorariile plătite pentru alte servicii de
certificare, servicii de consultanţă fiscală şi alte servicii decât cele de audit.
k) Efectele comerciale scontate neajunse la scadenţă.
l) Atunci când suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât suma primită,
diferenţa se prezintă în notele explicative.
m) Datoriile probabile şi angajamentele acordate.
n) Angajamentele sub forma garanţiilor de orice fel trebuie, în cazul în care nu există
obligaţia de a le prezenta ca datorii, să fie în mod clar prezentate în notele explicative, şi
trebuie făcută distincţie între diferitele tipuri de garanţii recunoscute de legislaţia
naţională. De asemenea, trebuie făcută o prezentare separată a oricărei garanţii valorice
care a fost prevăzută. Angajamentele de acest tip care există în relaţia cu entităţile afiliate
trebuie prezentate distinct.
o) Dacă un activ sau o datorie are legătură cu mai mult de un element din formatul de
bilanţ, relaţia sa cu alte elemente trebuie prezentată în notele explicative, dacă o
asemenea prezentare este esenţială pentru înţelegerea situaţiilor financiare anuale.
p) Orice detaliere a elementelor din situaţiile financiare anuale, atunci când aceste
elemente sunt semnificative şi sunt relevante utilizatorii situaţiilor financiare.
ADMINISTRATOR, ÎNTOCMIT,
Numele şi prenumele ___________________ Numele şi prenumele
_____________________
Semnătura _____________________________ Calitatea
_______________________________
Semnătura
____________________________
Ştampila unităţii Nr. de înregistrare în organismul
profesional