IFRS

ТЕМА 1 «Rolul IFRS în armonizarea contabilităţii» (6L + 6 S)

1. Consiliul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASB) şi componența IFRS.

Rolul IFRS în armonizarea contabilităţii
2. Obiectivul raportării financiare cu scop general şi caracteristicile informaţiilor
financiare utile
3. Elementele situaţiilor financiare
4. Situaţia poziţiei financiare
5. Situaţia profitului sau pierderii şi alte elemente ale rezultatului global
6. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii

1. Consiliul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASB) și componența IFRS.

Rolul IFRS în armonizarea contabilităţii
Consiliul IASB este succesorul Comitetului pentru Standarde Intenţionale de
Contabilitate (International Accounting Standards Committee – IASC, creat în anul 1973).
Acesta regrupează în total 143 de organizaţii profesionale contabile din 104 de ţări, având ca
obiectiv elaborarea şi publicarea standardelor contabile internaţionale cu privire la prezentarea
situaţiilor financiare anuale, precum şi asigurarea acceptării şi aplicării lor la scară mondială.
Deşi altfel de standarde nu au un caracter obligatoriu, ele exercită o puternică influenţă asupra
practicilor şi reglementărilor contabile naţionale.
Standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS), ca produse normalizatoare ale
organismului internaţional (IASB), se regăsesc în:
1. Standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS), elaborate de IASB;
2. Standardele internaţionale de contabilitate (IAS) elaborate de IASC, care au suportat în
prealabil, un proces de revizuire.
3. Interpretările IAS/IFRS elaborate de Comitetul Internaţional de Interpretări la
Raportarea Financiară (International Financial Reporting Interpretations Committee - IFRIC) sau
de predecesorul său, Comitetul Permanent de Interpretare (Standing Interpretations Committee -
SIC).
Componența IFRS
IFRS sunt considerate a fi un set de standarde „bazate pe principii”, întrucât stabilesc
reguli generale, dar impun şi anumite tratamente contabile specifice.
În prezent sunt în vigoare următoarele standarde:
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS-urile)
 IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară
 IFRS 2 Plata pe bază de acţiuni
 IFRS 3 Combinări de întreprinderi
 IFRS 4 Contracte de asigurare
 IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte
 IFRS 6 Explorarea şi evaluarea resurselor minerale
 IFRS 7 Instrumente financiare: informaţii de furnizat
 IFRS 8 Segmente operaţionale
 IFRS 9 Instrumente financiare
 IFRS 10 Situaţii financiare consolidate
 IFRS 11 Angajamente comune
 IFRS 12 Prezentarea intereselor existente în alte entităţi
 IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă
 IFRS 14 Conturi de amânare aferente activităților reglementate
 IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții
 IFRS 16 Contracte de leasing
 IFRS 17 Contracte de asigurare
Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS-urile)
 IAS 1: Prezentarea situaţiilor financiare

1
 IFRS

 IAS 2: Stocuri
 IAS 7: Situaţia fluxurilor de trezorerie
 IAS 8: Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori
 IAS 10: Evenimente ulterioare perioadei de raportare
 IAS 12: Impozitul pe profit
 IAS 16: Imobilizări corporale
 IAS 19: Beneficiile angajaţilor
 IAS 20: Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de
asistenţa guvernamentală
 IAS 21: Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar
 IAS 23: Costurile îndatorării
 IAS 24: Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate
 IAS 26: Contabilizarea şi raportarea planurilor de pensii
 IAS 27: Situaţii financiare individuale
 IAS 28: Investiţii în entităţile asociate şi în asocierile în participaţie
 IAS 29: Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste
 IAS 32: Instrumente financiare: prezentare
 IAS 33: Rezultatul pe acţiune
 IAS 34: Raportarea financiară interimară
 IAS 36: Deprecierea activelor
 IAS 37: Provizioane, datorii contingente şi active contingente
 IAS 38: Imobilizări necorporale
 IAS 40: Investiţii imobiliare
 IAS 41: Agricultură
   Cadrul general conceptual - acesta stabileşte conceptele care stau la baza întocmirii şi
prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi şi a fost emis de Consiliul Standardelor
Internaţionale de Contabilitate (IASB) în septembrie 2010. Acesta a înlocuit Cadrul general
pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare din anul 1989.
Scopul Cadrului general conceptual este:
 să asiste Consiliul în elaborarea de noi IFRS-uri şi revizuirea IFRS-urilor existente;
 să asiste Consiliul în promovarea armonizării reglementărilor, a standardelor de contabilitate şi
a procedurilor de prezentare a situaţiilor financiare prin furnizarea unei baze pentru reducerea
numărului alternativelor de tratamente contabile permise de IFRS-uri;
 să asiste organismele de normalizare în procesul de elaborare a standardelor naţionale;
 să îi asiste pe cei care întocmesc situaţii financiare în aplicarea IFRS-urilor şi în abordarea
temelor care nu fac încă obiectul unui IFRS;
 să asiste auditorii în formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare cu
IFRS-urile;
 să asiste utilizatorii situaţiilor financiare în interpretarea informaţiilor cuprinse în situaţiile
financiare întocmite în conformitate cu IFRS-urile; și
 să furnizeze celor interesaţi de activitatea IASB informaţii privind abordarea formulării IFRS-
urilor.
Cadru general conceptual nu este un IFRS şi nu defineşte standarde privind evaluarea sau
prezentarea informaţiilor într-o anumită situaţie.
Cadrul general conceptual tratează:
 obiectivul raportării financiare;
 caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare utile;
 definirea, recunoaşterea şi evaluarea structurilor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile
financiare; şi
 conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.
Cadrul general conceptual se aplică situaţiilor financiare ale tuturor entităţilor fie din
sectorul public, fie din cel privat şi se referă la situaţiile financiare de interes general, inclusiv şi
cele consolidate ale entităților raportoare (întreprinderea raportoare este entitatea pentru care
există utilizatori de informaţii pentru care situaţiile financiare reprezintă principala sursă de
informaţii financiare).

2
 IFRS

Tabelul 1. Principalii utilizatori ai rapoartelor financiare şi specificul informaţiei solicitate

Utilizatori ai rapoartelor Informaţia necesară conform intereselor utilizatorilor în domeniul
financiare activităţii de întreprinzător
Investitorii-furnizori  au nevoie de informaţii pentru a decide dac ă ar trebui s ă cumpere, s ă
de capital şi riscuri păstreze sau să vîndă acţiunile pe care le deţin sau cota parte aferent ă
afiliate capitalului investiţiei depuse. Acţionarii sunt interesaţi şi de informaţii care le permit
să aprecieze capacitatea entităţii de a pl ăti dividende;

Angajaţii
 sînt interesaţi de informaţii privind stabilitatea şi rentabilitatea
întreprinderii lor, de asemenea şi de informaţii care le permite să evalueze
capacitatea entităţii de a oferi salarii înalte, pensii şi alte beneficii, precum
şi posibilitatea acordării de lucru în viitor;

Creditorii-furnizori de  determină informaţiile care le permit să determine dacă împrumuturile

împrumuturi şi garanţii acordate şi dobînzile aferente vor fi rambursate la termen;
bancare
Furnizorii  utilizează informaţiile care le permite să determine dacă sumele datorate
vor fi plătite în termen. Furnizorii şi alţi creditori comerciali sînt, interesa ţi
de întreprindere pe o perioadă mai scurt ă decît creditorii, cu excep ţia
cazului în care întreprinderea poate să fie cumpărătorul de bază în decursul
unei perioade îndelungate;

Clienţii  sînt interesaţi de informaţii despre continuitatea activit ăţii entit ăţii, mai
ales atunci cînd au un contract de colaborare pe termen lung cu entitatea
respectivă sau sînt într-o măsură sau alta dependentă de aceasta;

Statul şi instituţiile  sînt interesate de alocarea resurselor şi de eficienţa activităţii

acestora întreprinderilor, ce permite a ţine sub control situaţia în domeniul
repartizării resurselor, a regla activitatea întreprinderilor, a determina
politica fiscală, venitul naţional şi alţi indicatori nu mai puţin importanţi;

Publicul  este interesat de evoluţiile recente şi tendinţele legate de prosperitatea

entităţii şi a sferei de activitate a acesteia. De exemplu, întreprinderea poate
să aducă o contribuţie esenţială în economia locală prin plasarea şomerilor
în cîmpul muncii sau prin stabilirea patronajului asupra furnizorilor locali.
Rapoartele financiare pot se asigure diverse grupe sociale cu informaţii
privind direcţiile de dezvoltare a întreprinderilor şi realizările reale obţinute
în sfera de producţie.

În fiecare ţară sistemul de contabilitate are particularităţi proprii condiţionate de legislaţia

naţională şi alţi factori. În legătură cu aceasta şi informaţia financiară poate fi acumulată şi
prezentată în mod diferit atât utilizatorilor naţionali, cît şi celor străini. Din această cauză a
apărut necesitatea în principii şi cerinţe internaţionale unice faţă de întocmirea şi prezentarea
informaţiei financiare tuturor utilizatorilor. Asemenea sunt Standardele Internaţionale de
Contabilitate (SIC), care au apărut la mijlocul anilor 70 ai s.XX. Începutul elaborării lor a fost
bazat pe metodologia britano-americană de evidenţă. Ele reprezintă un element important al
armonizării contabilităţii la nivel internaţional.
În condiţiile economiei de piaţă multe întreprinderi funcţionează utilizând capital străin,
comercializează propriile hârtii de valoare pe pieţele internaţionale, obţin credite în străinătate,
atrag investiţii străine. Ele sunt reprezentate cu ajutorul informaţiei întocmite în corespundere cu
cerinţele standardelor internaţionale.

3
 IFRS

Concurenţa de piaţă, internaţionalizarea business-ului presupun informarea participanţilor

la toate etapele. Respectarea standardelor internaţionale permite de a obţine o mare autenticitate
a informaţiei pe contul cerinţelor unice faţă de întocmire. Şi mai mult, prezentarea economiei
naţionale în indicatoarele statistice internaţionale trebuie să fie comparabilă în limitele
variantelor alternative unanim acceptate, din care cauză standardele contabile internaţionale
capătă o importanţă deosebită.
Standardele contabile internaţionale reglementează, mai întâi de toate, raportarea financiară
externă, însă acţionează şi asupra metodologiei contabilităţii curente. Fiecare ţară determină în
mod independent direcţiile de respectare a cerinţelor standardelor internaţionale, însă, indiferent
de politica de evidenţă a statului, întreprinderile au dreptul să le urmeze şi să prezinte raportările
financiare la pieţele financiare internaţionale.
Standardele internaţionale sunt regulile principale care stabilesc cerinţele faţă de
recunoaşterea, evaluarea şi dezvăluirea operaţiilor economice şi financiare pentru întocmirea
raporturilor financiare ale companiilor din toată lumea. Standardele asigură comparabilitatea
dărilor de seamă financiare ale companiilor la nivel internaţional, precum şi ale companiilor
europene înregistrate la burse.
SIC nu sunt directive, ele nu sunt obligatorii pentru utilizare şi poartă un caracter de
recomandare. Ele devin obligatorii după transformare în standarde naţionale. Într-un şir de
ţări SIC servesc drept bază pentru standardele naţionale. Ţările dezvoltate păstrează cu precădere
sistemele de evidenţă naţionale, dirijându-le în conformitate cu standardele internaţionale. În
general, fiecare ţară utilizează în prezent două sisteme de evidenţă – naţională şi internaţională,
deoarece în ultimul timp există cerinţe obligatorii pentru acele companii, acţiunile cărora sunt
cotate la bursele de valori. Ele sunt datoare să întocmească raportarea financiară în corespundere
cu standardele internaţionale. Totodată, în ţările care elaborează standardele contabile naţionale
proprii în baza celor internaţionale SIC devin obligatorii.
Standardele contabile internaţionale reglementează, mai întâi de toate, raportarea financiară
externă, însă acţionează şi asupra metodologiei contabilităţii curente. Fiecare ţară determină în
mod independent direcţiile de respectare a cerinţelor standardelor internaţionale, însă, indiferent
de politica de evidenţă a statului, întreprinderile au dreptul să le urmeze şi să prezinte raportările
financiare la pieţele financiare internaţionale.
Standardele internaţionale sunt regulile principale care stabilesc cerinţele faţă de
recunoaşterea, evaluarea şi dezvăluirea operaţiilor economice şi financiare pentru întocmirea
raporturilor financiare ale companiilor din toată lumea. Standardele asigură comparabilitatea
dărilor de seamă financiare ale companiilor la nivel internaţional, precum şi ale companiilor
europene înregistrate la burse.
Fiecare standard elaborat conţine informaţie referitoare la:
 obiectul de evidenţă – determinarea obiectului de evidenţă şi a principalelor noţiuni
legate de acest obiect;
 recunoaşterea obiectului de evidenţă – descrierea criteriilor de raportare a obiectelor
evidenţei la diferite elemente ale dărilor de seamă;
 evaluarea obiectului de evidenţă – recomandări privind utilizarea metodelor şi
cerinţelor faţă de estimarea diferitelor elemente ale dărilor de seamă;
 reflectarea în raportările financiare – dezvăluirea informaţiei referitoare la obiectul de
evidenţă în diferite forme ale dărilor de seamă.
După cum vedem SIC acordă o atenţie deosebită întocmirii rapoartelor financiare, de
aceea din anul 2002 ele se numesc Standarde Internaţionale de Raportare Financiară
(SIRF).
La nivelul regional (european) dirijarea evidenţei se face în baza Directivelor care sunt
obligatorii pentru ţările-membre ale Uniunii Europene (UE).
Directiva fundamentală a UE, referitoare la raportarea financiară, este cea de a IV-a care
a fost adoptată în 1978 şi cuprinde principiile de bază ale evidenţei financiare, obligă agenţii
economici să ţină contabilitatea conform sistemului de înregistrare dublă, să întocmească

4
 IFRS

rapoartele financiare şi să dezvăluie particularităţile propriei politici de evidenţă. Cerinţele

direcţiei se referă, în primul rând, la raportările financiare anuale ale companiilor cu răspundere
limitată. Scopul directivei constă în asigurarea coordonării maxime a principiilor naţionale
privind conţinutul şi forma de prezentare a raportării financiare anuale, metodele de evaluare
utilizate, regulile principale de publicare, precum şi în prezentarea informaţiei autentice şi
obiective.
Când a fost finalizată a patra directivă în componenţa UE erau doar şase ţări. Până la
adoptarea directivei caracteristicile naţionale ale evidenţei în ţările-participante difereau esenţial
în ceea ce priveşte atât orientarea, cât şi complexitatea.
Pentru răspândirea cerinţelor principiilor Directivei a IV-a asupra pregătirii rapoartelor
consolidate în 1983 a fost adoptată Directiva a VII-a care reglementează regulile principale ale
întocmirii dărilor de seamă consolidate.
Principiile de bază ale directivelor UE a IV-a şi a VII-a au servit drept temelie pentru
reglementarea şi întocmirea dărilor de seamă contabile în Europa.
Existenţa a două tipuri principale de standarde internaţionale – mondiale şi europene –
influenţează în mod diferit formarea standardelor naţionale. Ţările care vor să devină membre ale
Uniunii Europene se orientează, mai întâi de toate, după standardele europene. Ultimul timp,
însă, companiile ţărilor-membre ale UE prezintă rapoartele financiare în aşa mod, ca ele să
corespundă standardelor internaţionale şi celor europene.
Comisia europeană, de asemenea, acordă atenţie armonizării internaţionale a
contabilităţii, remarcând aportul în atingerea scopului concurenţei echitabile şi eficace în ţările
Uniunii Europene. În acest context se efectuează lucrul cu privire la apropierea maximă a
Directivelor Contabile ale UE cu Standardele Internaţionale. Primul pas în această privinţă sunt
regulile Uniunii Europene referitoare la raportarea consolidată a grupurilor de companii şi
compatibile, în general, cu SIRF. Companiile europene care doresc să obţină listing-ul
internaţional şi cotarea hârtiilor de valoare proprii pot folosi principalele SIRF. Aceasta le
permite să întocmească nu două, ci numai un complect de raporturi financiare, să evite
cheltuielile inutile şi să excludă situaţia confuză din partea acţionarilor.

2. Obiectivul raportării financiare cu scop general şi caracteristicile calitative ale

informaţiilor financiare utile
În urma extinderii legăturilor economice internaţionale a apărut necesitatea elaborării
cerinţelor şi principiilor unice faţă de informaţia de evidenţă prezentată utilizatorilor. Aşa cerinţe
sunt reflectate în Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
Principiile de organizare a contabilităţii în diferite ţări ale lumii diferă mult în ce priveşte
sensul şi conţinutul. Aceste deosebiri sunt condiţionate de diversitatea formelor de organizare a
activităţii economice existente, precum şi de influenţa asupra practicii evidenţei a unui şir de
factori interni de caracter economic şi politic.
Deosebirile existente în întocmirea rapoartelor financiare în unele ţări, condiţionate de
particularităţile naţionale în virtutea legilor şi standardelor în vigoare, nu prezintă un obstacol
pentru luarea deciziilor, întrucât recunosc principiile şi cerinţele generale faţă de contabilitate.
Majoritatea ţărilor cu economie de piaţă recunosc scopul de bază şi concepţiile generale ale
alcătuirii rapoartelor financiare prevăzute de SIRF, deoarece răspund cerinţelor corporaţiilor
transnaţionale şi pieţelor financiare internaţionale.
Întocmirea rapoartelor financiare conform standardelor internaţionale presupune
respectarea regulilor fundamentale care determină modul general de pregătire a informaţiei şi
prezentare în rapoartele financiare. Examinarea principiilor şi cerinţelor dă posibilitate de a
căpăta cunoştinţe generale despre baza metodică a utilizării standardelor internaţionale.
Situaţiile financiare asigură o prezentare structurată a poziţiei financiare şi a
performanţei financiare ale unei entităţi.
       Obiectivul situaţiilor financiare constă în furnizarea informaţiilor privind:
 poziţia financiară,

5
 IFRS

 rezultatele activităţii şi
 modificările în poziţia financiară a entităţii. Astfel de informații sînt utile pentru un
spectru larg de utilizatori în luarea deciziilor economice.
Pentru a atinge obiectivul menționat, situaţiile financiare conțin informaţii despre:
 activele;
 datoriile;
 capitalurile proprii;
 veniturile şi cheltuielile, inclusiv câştigurile şi pierderile;
 distribuirile către proprietari şi contribuţiile acestora în calitatea lor de proprietari; şi
 fluxurile de trezorerie ale unei entităţi.
Un set complet de situaţii financiare cuprinde:
 situaţia poziţiei financiare la finele perioadei;
 situația profitului sau pierderii și altor elemente ale rezultatului global pe perioadă;
 situaţia modificărilor capitalurilor proprii pe perioadă;
 situaţia fluxurilor de trezorerie pe perioadă;
 note cuprinzând politicile contabile semnificative şi alte informaţii explicative.
Aceste informaţii, împreună cu informaţiile din notele la situaţiile financiare sunt utile
pentru:
 anticiparea capacităţii entității de a genera numerar
 anticiparea nevoilor de creditare, a şanselor de a primi finanţări în viitor
 evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor pe care entitatea le va
controla în viitor
 posibilitatea de a genera fluxuri de trezorerie.
De exemplu, informaţii privind modificările poziţiei financiare a entității sunt utilizate în
evaluarea activităţii sale de exploatare, finanţare şi investiţie în perioada de raportare.
Poziţia financiară se determină pe baza informaţiilor din bilanţ, şi performanţa pe baza
situației de profit şi pierdere.
Caracteristici generale privind întocmirea situaţiilor financiare
Concepţia alcătuirii şi prezentării rapoartelor financiare prevede folosirea a câtorva
principii sau caracteristici generale.
 contabilitatea de angajamente. Entitatea trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare
folosind contabilitatea de angajamente, cu excepţia informaţiilor privind fluxurile de
trezorerie. Potrivit acestei convenţii, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt
recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc şi nu pe măsură ce sumele
aferente acestora sunt încasate sau plătite.
Exemplul 1.
    La 01.12.202X entitatea comercializează o parte din mărfuri în credit. Numerarul de la
cumpărători este încasat în contul bancar la 12.01.202X+1.
Comentariu:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
   Exemplul 2.
În luna noiembrie 201X entitatea achită plata pentru locaţiune aferentă lunilor decembrie
201X – februarie 201X+1.
Comentariu:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________

6
 IFRS

   Aplicaţie practică 1.  Compania Beta editează lunar revista “ABC”, care se vinde doar prin
abonament anual, achitat în prealabil. Achitarea abonamentului trebuie efectuată nu mai tîrziu de
30 noiembrie 201X. Cheltuielile anuale aferente editării constituie:
o cheltuieli fixe – 120 000 lei;
o cheltuieli directe variabile – 9 lei/ buc.;
La data de 01.01.201X +1 au fost înregistrați 2000 abonaţi, fiecare a achitat câte 25 lei/
buc.
Se cere: întocmiți formulele contabile aferente evenimentelor respective şi pregătiți
extrasul din Situaţia profitului sau pierderii la 31.03.201X+1 conform principiului de
angajamente.
Rezolvare: 

Extras din Situaţia profitului sau perderii la 31.03.201X+1

 Indicatori Suma, lei
Venituri din vânzări
Costul vânzărilor
inclusiv:
cheltuieli fixe
cheltuieli directe variabile
Profit but
 continuitatea activităţii
Acesta presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea, într-un viitor
previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii.
De exemplu, instituțiile financiare oferă împrumuturi ţinând cont de anumite condiţii,
inclusiv pornind de la ipoteza că entitatea îşi va continua activitatea şi în viitorul previzibil.
 prezentarea fidelă
Pentru a fi credibilă, informaţia din situațiile financiare trebuie să reprezinte cu fidelitate
tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceasta le reprezinte.
Atunci când o entitate se abate de la o dispoziţie a unui IFRS, ea trebuie să prezinte:
 concluzia conducerii că situaţiile financiare prezintă fidel poziţia financiară,
performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale entităţii;
 conformitatea cu IFRS-urile aplicabile, cu excepţia abaterii de la o anumită
dispoziţie pentru realizarea unei prezentări fidele;
 titlul IFRS-ului de la care s-a abătut entitatea, natura abaterii, inclusiv tratamentul
pe care l-ar impune IFRS-ul, motivul pentru care tratamentul ar induce atât de
mult în eroare în circumstanţele respective încât ar intra în conflict cu obiectivul
situaţiilor financiare prevăzut în Cadrul general şi tratamentul adoptat; şi
 pentru fiecare perioadă prezentată, impactul financiar al abaterii asupra fiecărui
element din situaţiile financiare care ar fi fost raportat dacă s-ar fi respectat
dispoziţia.
 pragul de semnificaţie şi agregarea
Entitatea trebuie să prezinte separat elementele care au natură sau funcţii diferite, cu
excepţia cazului în care acestea sunt nesemnificative. Un element care nu este suficient
de semnificativ pentru a fi prezentat distinct în acele situaţii financiare poate fi totuşi
prezentat distinct în note.

7
 IFRS

Exemplul 3.
Entitatea Alfa trebuie să întocmească Situaţia profitului sau pierderii tinând cont de
clasificarea după destinatie (functie) a cheltuielilor operaţionale (costul vânzarilor, costurile de
distribuţie si cheltuielile administrative). Aceasta reclasifică o cladire deţinută din categoria
imobilizarilor corporale utilizate în scopuri industriale în categoria celor utilizate în scopuri
administrative. Cheltuielile aferente amortizării au fost recunoscute anterior ca parte a costului
vânzarilor, iar acum au fost reclasificate în cheltuieli administrative. Conducerea entităţii a
decis sa nu prezinte această modificare în clasificarea elementelor deoarece cheltuielile
aferente amortizării activelor nu sunt semnificative.
Din Situaţia profitului sau pierderii a entității au fost extrase urmatoarele informaţii:
Venituri: 85.000 lei,
Costul vânzarilor: 84.000 lei,
Profitul brut: 1.000 lei,
Pierderea perioadei: 22.000 lei,
Amortizarea reclasificată din costul vânzarilor în cheltuieli administrative: 1.600 lei,
Capitaluri proprii: 68.000 lei,
Total active: 125.000 lei.
Se cere: Explicați dacă entitatea trebuie sau nu să prezinte modificarea menționată în
clasificarea unei cheltuieli considerată nesemnificativă în Situaţia profitului sau pierderii?

Comentariu:___________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________.

 compensarea
Entitatea nu trebuie să compenseze activele şi datoriile sau veniturile şi cheltuielile, cu excepţia
cazului în care compensarea este prevăzută sau permisă de un IFRS.
Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare
Caracteristicile calitative fundamentale sunt relevanţa şi reprezentarea exactă.
Situaţiile financiare sunt utile dacă întrunesc o serie de caracteristici calitative:
inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea.
(1) inteligibilitatea
O calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare este aceea că ele pot fi
uşor înţelese de utilizatori. În acest scop, se presupune că utilizatorii dispun de cunoştinţe
suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, de noţiuni de contabilitate
şi au dorinţa de a studia informaţiile prezentate.
Totuşi, informaţiile privind unele probleme complexe, care ar trebui incluse în situaţiile
financiare datorită relevanţei lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe
motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.
(2) relevanţa
Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile economice ale utilizatorilor,
ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau
corectând evaluările lor anterioare.
De exemplu, informaţiile oferite privind nivelul si structura activelor într-un anumit
moment de timp sunt esentiale pentru utilizatori atunci când acestia incearca sa previzioneze
capacitatea entitatii de a profita de unele oportunități ivite si de a reacționa la diverse situatii
nefavorabile.
Exemplul 4.

8
 IFRS

Entitatea Alfa işi desfăsoară activitatea în industria celulozei şi a hârtiei. Strategia

implementată de către entitate presupune achiziţionarea de terenuri pentru extinderea
suprafeţelor de pădure deţinute. Terenurile care urmeaza a fi achizitionate sunt situate în jurul
terenului deţinut deja de către entitate. Unul din directorii entitaţii deţine o suprafaţă
nesemnificativă din terenul care urmează a fi achiziţionat.
Se cere: Explicați dacă achiziția terenului cu o suprafată nesemnificativă de la un
director al entităţii trebuie prezentată sau nu în situaţiile financiare intocmite de către entitate?

Comentariu:
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________

(3) credibilitatea (fiabilitatea)

Informaţia este considerată credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este
părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că ea reprezintă corect ceea ce şi-a propus să
reprezinte sau ce se aşteaptă, în mod rezonabil să reprezinte.
Informaţia poate fi relevantă, dar puţin credibilă sub aspectul naturii sau reprezentării,
astfel încât recunoaşterea acesteia să inducă în eroare.
(4) neutralitatea
Pentru a fi credibilă, informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră, adică
lipsită de influenţe. Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea şi prezentarea
informaţiei, influenţează luarea unei decizii sau formularea unui raţionament pentru a realiza un
rezultat sau un obiectiv predeterminat.
(5) prudenţa
Cei care elaborează situaţii financiare se confruntă cu incertitudini care, inevitabil,
planează asupra multor evenimente şi circumstanţe, cum ar fi încasarea creanţelor dubioase,
durata de utilitate probabilă a echipamentelor, etc. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin
prezentarea naturii şi valorii lor, dar şi prin exercitarea prudenţei în întocmirea situaţiilor
financiare.
(6) integralitatea
Pentru a fi credibilă, informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă, în limitele
rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii acelei informaţii. O omisiune
poate face ca informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şi, astfel, să nu mai aibă un caracter
credibil şi să devină defectuoasă din punct de vedere al relevanţei.
(7) comparabilitatea
Utilizatorii trebuie să poată compara în timp situaţiile financiare ale unei entități pentru a
identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. Utilizatorii trebuie, totodată, să
poată compara situaţiile financiare ale diverselor entități, pentru a le evalua poziţia financiară,
performanţa şi modificările poziţiei financiare.
Astfel, măsurarea şi prezentarea efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimente
trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul unei entități şi de-a lungul timpului pentru
acea întreprindere şi într-o manieră consecventă pentru diferite întreprinderi.
Condiţii pentru ca informaţia contabilă să fie relevantă şi credibilă:
(1) oportunitate;
(2) raportul cost-beneficiu;
(3) echilibrul între caracteristicile calitative

3. Elementele situaţiilor financiare

9
 IFRS

Elementele legate direct de evaluarea poziţiei financiare a entității sunt activele, datoriile
şi capitalurile proprii.
(a) Un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente
trecute şi de la care se aşteaptă să genereze avantaje (beneficii) economice viitoare pentru
entitate.
(b) O datorie reprezintă o obligaţie actuală a entității ce decurge din evenimente trecute şi
prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează avantaje
(beneficii) economice.
(c) Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei
întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.
Definiţiile activelor şi datoriilor identifică toate caracteristicile esenţiale ale acestora, dar
nu încearcă să specifice criteriile ce trebuie îndeplinite înainte de a fi recunoscute în bilanţ.
Astfel, definiţiile includ şi elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii în bilanţ,
deoarece nu satisfac criteriile de recunoaştere.
Definiţiile veniturilor şi cheltuielilor:
(a) Veniturile constituie creşteri ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor,
care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii
ale acţionarilor.
(b) Cheltuielile constituie diminuări ale avantajelor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor,
care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din
distribuirea acestora către acţionari.
Recunoaşterea elementelor în situaţiile financiare
Un element care corespunde definiţiei unei structuri a situaţiei financiare trebuie
recunoscut în cazul în care:
 este probabil ca orice avantaj economic viitor asociat să intre sau să iasă în sau din
entitate; şi
 elementul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
Evaluarea elementelor situaţiilor financiare
Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situaţiilor
financiare vor fi recunoascute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Aceasta presupune
alegerea unei anumite baze de evaluare.
Diverse baze de evaluare sunt utilizate în situaţiile financiare în diverse combinaţii şi
grade de utilizare.
Drept baze de evaluare pot servi:
 Costul istoric. ___________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
 Costul curent. __________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_

10
 IFRS

 Valoarea realizabilă. _____________________________________________________

_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
 Valoarea actualizată. ____________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
_______________________________________________________________________
Numită şi valoare capitalizata, valoarea actualizata este o estimare la timpul prezent a
valorii in functie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desfășurarea normala a
activității, adică aducerea la zi a unor valori care devin disponibile mai târziu – „o
valoare actuala determinata cu ajutorul viitorului”.
Valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare nete generate de un activ reprezintă
un factor esențial în determinarea valorii recuperabile, în conformitate cu prevederile IAS 36
’’Deprecierea activelor’’, care se determina astfel:

Valoarea pentru entitate

= minimul dintre

Valoarea recuperabilă
= maximul dintre

Valoarea realizabila netă

4. Situaţia poziţiei financiare

Situaţia poziţiei financiare trebuie să cuprindă cel puţin elementele-rând care reflectă
următoarele valori:
 imobilizări corporale;
 investiţii imobiliare;
 imobilizări necorporale;
 active financiare;
 investiţii contabilizate prin metoda punerii în echivalenţă;
 active biologice;
 stocuri;
 creanţe comerciale şi similare;
 numerar şi echivalente de numerar;
 total active clasificate în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deţinute în
vederea vânzării şi activităţi întrerupte;
 datorii comerciale şi similare;
 provizioane;

11
 IFRS

 datorii financiare;
 datorii şi creanţe pentru impozitul curent, după cum sunt definite în IAS 12
Impozitul pe profit;
 datorii privind impozitul amânat şi creanţe privind impozitul amânat, după cum
sunt definite în IAS 12;
 datorii incluse în grupurile destinate cedării clasificate drept deţinute în vederea
vânzării în conformitate cu IFRS 5;
 interese care nu controlează, prezentate în cadrul capitalurilor proprii; şi
 capital emis şi rezerve atribuibile proprietarilor societăţii-mamă.

Tabelul 2. Criterii de clasificare a activelor şi datoriilor

Elementele poziţiei financiare
Active circulante
Caracteristicile
Se preconizează a fi valorificate, consumate sau vândute în cadrul
ciclului normal de exploatare
Sunt deţinute, în principal, în scopul tranzacţionării şi se
preconizează a fi vândute în termen de 12 luni după perioada de
raportare
Reprezintă numerar sau echivalente de numerar (după cum sunt
definite de IAS 7), a căror utilizare nu este restricţionată

Datorii curente Se aşteaptă a fi decontate în cursul perioadei normale a ciclului de

exploatare al entităţii
Sunt deţinute, în principal, în scopul tranzacţionării şi se
preconizează a fi decontate în termen de 12 luni după perioada de
raportare
Entitatea nu are un drept necondiţionat de a amâna decontarea
datoriilor pentru cel puţin 12 luni după perioada de raportare
O entitate trebuie să clasifice toate celelalte active drept active imobilizate şi datorii
drept datorii pe termen lung.
Exemplul 5.
Entitatea Beta S.R.L. işi desfasoară activitatea în industria vinului. Analizând modul de
prezentare a elementelor bilanţiere (curentă-necurentă) descrieţi comentarii la poziţia
financiară.

Tabelul 3. Criterii de clasificare a activelor şi datoriilor

Nr. Conţinutul operaţiunii Comentarii
crt.
1. La finele anului 201X, valoarea creanţelor
comerciale constituie 20 000 lei (data apariţiei –
15 octombrie 201X cu durata medie de decontare
– 45 zile). Pe data de 15.12.201X, entitatea a
acordat unui client aflat în dificultate financiară o
cambie pentru 10 luni.
2. La finele anului 201X, stocurile entităţii au fost în
valoare de 30 000 lei, inclusiv stoc de şampanie în
valoare de 10 000 lei (procesul de maturare va
încheia peste 24 luni de la finele perioadei de
raportare.

12
 IFRS

3. Pe data de 05.06.201X au fost achiziţionate în

scopul vânzării 100 de acţiuni ale companiei ABC
la un preţ de 10 lei/acţiune. La finele anului,
preţul acţiunilor a fost de 12 lei/acţiune.

4. La finelel anului 201X, datoria privind leasing-ul

financiar carë va fi decontată în perioada de 6 luni
a constituit 54 000 lei.

5. Situaţia profitului sau pierderii şi alte elemente ale rezultatului (Situația rezultatului
global)
Situaţia profitului sau pierderii şi alte elemente ale rezultatului global (situaţia
rezultatului global) va prezenta următoarele compartimente, în plus faţă de cele de profit sau
pierdere şi alte elemente ale rezultatului global:
 profitul sau pierderea;
 alte elemente ale rezultatului global total;
 rezultatul global aferent perioadei, care reprezintă totalul dintre profit sau pierdere şi
alte elemente ale rezultatului global.
O entitate nu trebuie să prezinte niciun element de venit sau cheltuială drept elemente
extraordinare nici în situaţia (situaţiile) care prezintă profitul sau pierderea şi alte elemente
alte rezultatului global, nici în note. Informaţiile care trebuie prezentate în Situaţia profitului
sau pierderii sau în note la acesta vizează o analiză a cheltuielilor bazată pe una din
următoarele metode:
 metoda clasificării cheltuielilor după natura lor economică fără o realocare a acestora
pe diferitele funcţii ale întreprinderii
În scop ilustrativ Situaţia profitului sau pierderii întocmită la 31 decembrie 201X, se
prezintă în tabelul 4.
Tabelul 4. Situaţia profitului sau pierderii
(cu clasificarea cheltuielilor după natura lor economică)
Nr.
crt Indicatori
Venituri X
Alte venituri X
Variaţia stocurilor de produse finite şi producţia în curs de execuţie X
Materii prime şi consumabile utilizate X
Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor X
Cheltuieli cu amortizarea şi deprecierea X
Alte cheltuieli X

13
 IFRS

Total cheltuieli (X)

Profit înainte de impozitare X

 metoda clasificării cheltuielilor după funcţia lor, denumită şi metoda “costului

vânzărilor” potrivit căreia cheltuielile sunt prezentate ca părţi ale costului
vânzărilor, distribuţiei şi activităţilor administrative.

În scop ilustrativ Situaţia profitului sau pierderii întocmită la 31 decembrie 201X, se

prezintă în tabelul 5.
Tabelul 5. Situaţia profitului sau pierderii
(cu structurarea cheltuielilor după destinaţia lor economică)

Nr.
crt. Indicatori
1 Venituri X X
2 Costul vânzărilor (X) (X)
3 Profit brut X X
4 Alte venituri X X
5 Costuri de distribuire (X) (X)
6 Cheltuieli administrative (X) (X)
7 Alte cheltuieli (X) (X)
8 Profit înainte de impozitare X X

Alte elemente ale rezultatului global cuprind elementele de venituri şi cheltuieli

( inclusiv ajustările din reclasificare) care nu sunt recunoscute în profit sau pierdere aşa cum se
impune sau se permite în alte IFRS-uri.
Componentele altor elemente ale rezultatului global cuprind:
(1) modificările surplusului din reevaluare (în conformitate cu IAS 16 Imobilizări
corporale şi IAS 38 Imobilizări necorporale);
(2) reevaluările planurilor de beneficii determinate (în conformitate cu IAS 19
Beneficiile angajaţilor);
(3) câştigurile şi pierderile care rezultă din conversia situaţiilor financiare ale unei
operaţiuni din străinătate (în conformitate cu IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de
schimb valutar);
(4) câştigurile şi pierderile din investiţiile în instrumentele de capitaluri proprii evaluate
la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global, în conformitate cu IFRS 9
Instrumente financiare;
(5) partea eficientă din câştiguri sau pierderi pentru instrumentele de acoperire împotriva
riscurilor într-o acoperire a fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor (în
conformitate cu IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare);
(6) pentru anumite datorii desemnate la valoarea justă prin profit sau pierdere, valoarea
modificării în valoarea justă care se poate atribui modificărilor riscului de credit al
datoriei (în conformitate cu IFRS 9).
O entitate poate prezenta componentele altor elemente ale rezultatului global fie:

14
 IFRS

(a) fără efectele fiscale aferente, fie

(b) înainte de efectele fiscale aferente, evidenţiind o sumă pentru valoarea agregată
a impozitului pe profit aferent acelor componente.

6. Situaţia modificărilor capitalurilor proprii

Situaţia modificărilor capitalurilor proprii include următoarele informaţii:
(1) rezultatul global total aferent perioadei, care prezintă separat valorile totale
atribuibile proprietarilor societăţii-mamă şi intereselor care nu controlează;
(2) pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, efectul aplicării retroactive sau al
retratării retroactive recunoscute în conformitate cu IAS 8; şi
(3) pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, o reconciliere între valoarea
contabilă de la începutul şi cea de la finele perioadei, prezentând separat modificările
ce rezultă din:
(a) profit sau pierdere;
(b) alte elemente ale rezultatului global; şi
(c) tranzacţiile cu proprietarii în calitatea lor de proprietari, prezentând separat
contribuţiile de la şi distribuirile către proprietari şi modificările participaţiilor în
capitalurile proprii în filiale, care nu conduc la o pierdere a controlului.
    Aplicaţie practică 3.
Examenați, în baza principiilor de prezentare a informaţiilor contabile, următoarele operaţiuni:
Tabelul 6. Conţinutul operaţiunilor economice şi modul de reflectare acestora în
situaţiile financiare
Nr. Conţinutul operaţiunii Modul de reflectare în situaţiile financiare
crt Situaţia Situaţia Situaţia Situaţia
poziţiei profitului sau modifică- flixurilor
financiare pierderii şi rilor de
alte elemente capitaluri- trezorerie
ale rezultatu- lor proprii
lui global
1. La finele perioadei de raportare 201X
entitatea deține un pachet de 1000
acţiuni (cotate la Bursă), cumpărate în
scopul revînzării cu un cost de achiziţie
de 100 lei/acţiune pentru acestea cursul
la Bursă la finele anului s-a stabilit la
nivelul de 130 lei/acţiune.
2. O entitate vinde la data de 29.12.201X,
cu încasare în anul financiar 201X+1,
mărfuri cu un preţ de vânzare 20.000 lei
(fără TVA), TVA constituie 20 %,
valoarea de intrare fiind de 15.000 lei.
3. O entitate a contractat un credit pe
termen de o lună în sumă de 10.000 lei,
data contractării este 11.12.201X, data
rambursării - 10.01.201X+1. Pentru
credit trebuie să plătească o dobândă de
120 lei, din care 80 lei în perioada
11.12.201X – 31.12.201X, iar 40 lei în
perioada 01.01.201X+1– 10.01. 201X+1.

15
 IFRS

4. O entitate a constatat în cursul anului

201X (după prezentarea situaţiilor
financiare ale anului 201X-1) că în
perioada 201X-1 nu s-a înregistrat
vânzarea unor mărfuri pentru care s-au
întocmit documente de vânzare, preţul
de vânzare fără TVA fiind de 2.000 lei şi
TVA 20 % (400 lei).
5. O entitate a preluat în perioada de
raportare 201X mijloace de transport în
valoare de 40.000 lei în regim de leasing
financiar de la o companie de leasing. Ea
a plătit prima rată în sumă de 2.000 lei,
din care dobândă 800 lei
6. O entitate a constatat în cursul anului
201X (după depunerea situaţiilor
financiare ale anului 201X-1) că în
perioada de raportare 201X-1 a
înregistrat ca vândute piese de schimb cu
preţul de vânzare (fără TVA) de 10.000
lei şi TVA 20 %. Piesele respective au
fost consumate pentru necesităţile
proprii, vcostul de intrare a lor fiind de
8.000 lei.

16