Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CONTABILITATEA INSTITUTIILOR PUBLICE - Suport de curs Lect.univ.dr.Ion MANEA Asist. univ. drd. Adelina DUMITRESCU
BUCURETI
Modulul 1: Introducere n contabilitatea instituiilor publice.................................7 1.1. Concepia social privind contabilitatea .............................................................7 1.2. Obiectul i metoda contabilitii .........................................................................9 1.3. Organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice ...........................11 1.3.1. Ordonatorii de credite 11 1.3.2. Organizarea contabilitii 13 1.4. Sisteme de contabilitate ....................................................................................13 1.5. Moneda i cursul de nregistrare .......................................................................15 1.6. Forma de nregistrare n contabilitate ...............................................................15 1.7. Documente justificative i registrele de contabilitate .......................................16 1.8. Balana de verificare .........................................................................................17 1.9. Principiile i conveniile contabile....................................................................18 1.10. Politici contabile .............................................................................................20 1.11. Informaii i proceduri utile ............................................................................20 1.12. Arhivarea, pstrarea i reconstituirea documentelor.......................................22 1.13. Sistemul informatic .........................................................................................22 1.14. Exerciiul financiar..........................................................................................22 Modulul 2: Evidena activelor n contabilitatea public ........................................24 2.1. Active fixe.........................................................................................................30 2.1.1. Active fixe necorporale 30 2.1.2. Active fixe corporale 33 2.1.3. Active financiare 35 2.2. Active curente (circulante)...............................................................................36 2.2.1. Stocurile 36 2.2.2. Creane 37 2.2.3. Investiii pe termen scurt 38 2.2.4. Casa i conturi la bnci 38 Modulul 3: Contabilitatea trezoreriei i a disponibilitilor..................................40 3.1. Disponibiliti ale instituiilor publice la trezoreria statului i bnci ................40 3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurrilor......................................41 sociale de stat i bugetelor locale.............................................................................41 3.3. Casa i alte valori ..............................................................................................41 3.4. Acreditive..........................................................................................................42 3.5. Disponibil din fonduri cu destinaie special....................................................42 3.6. Disponibil al instituiilor publice finanate integral sau....................................42 parial din venituri proprii ........................................................................................42 3.7. Disponibil al fondurilor speciale.......................................................................42 3.8. Viramente interne..............................................................................................43 3.9. Fonduri externe nerambursabile........................................................................43 Modulul 4: Decontri cu terii ..................................................................................45 4.1. Furnizori............................................................................................................45 4.2. Clieni................................................................................................................45 4.3. Personal.............................................................................................................46 4.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor......................................46 sociale de stat ...........................................................................................................46 4.5. Asigurri sociale, protecia social ...................................................................46 4.6. Decontri cu Comunitatea European ..............................................................47 4.6.1. PHARE, ISPA, SAPARD etc ........................................................................47 2
4.6.2. Decontri cu bugetul U.E. ............................................................................56 4.7. Debitori i creditori diveri, debitori i creditori ai...........................................47 bugetelor...................................................................................................................47 4.8. Conturi de regularizare......................................................................................48 4.9. Decontri...........................................................................................................48 Modulul 5: Datorii i capitaluri ................................................................................49 5.1. Datorii ...............................................................................................................49 5.1.1. Datorii pe termen scurt (curente) 49 5.1.2. Datorii pe termen lung (necurente) 49 5.1.3. Datoria public 49 5.1.3.1. Datoria public guvernamental .........................................................49 5.1.3.2. Contractarea i garantarea datoriei publice guvernamentale ..............50 5.1.4. Datoria public local 50 5.2. Provizioane .......................................................................................................51 5.3. Capitaluri...........................................................................................................51 5.3.1. Fonduri 51 5.3.2. Rezultatul patrimonial i rezultatul reportat 53 5.3.3. Rezerve din reevaluare 53 5.3.4. Fonduri cu destinaie special 53 5.4. Cheltuieli...........................................................................................................56 5.4.1. Grupele de cheltuieli 57 5.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare 59 5.4.3. Structura conturilor de cheltuieli 60 5.5. Venituri i finanri ...........................................................................................61 5.5.1. Grupele de venituri 61 5.5.2. Finanri, subvenii, transferuri, alocaii bugetare cu 64 destinaie special 64 5.5.3. Veniturile bugetare 66 5.5.4. Execuia de cas bugetar 68 5.5.5. Administrarea veniturilor bugetare 81 5.5.6. Structura conturilor de venituri 68 5.6. Contabilitatea angajamentelor i a elementelor extrabilaniere ........................69 Modulul 6: Situaiile financiare anuale...................................................................69 6.1. Componena situaiilor financiare.....................................................................70 6.1.1. Bilanul 71 1. Definiie. Componen .................................................................................71 2. Modificrile bilanului .................................................................................75 6.1.2. Contul de rezultat patrimonial 76 6.1.3. Situaia modificrilor n structura activelor/capitalurilor 76 6.1.4. Anexele la situaiile financiare 76 6.1.5. Contul de execuie bugetar 77
Date de identificare a cursului Prin didactica prezentrii, acest curs se adreseaz studenilor interesai de specificul contabilitii entitilor din sectorul bugetar. Coninutul cursului a fost organizat astfel nct s reprezinte un ghid n activitatea desfurat la curs, iar exemplele fiind corelate cu legislaia n vigoare. Date de contact ale titularului de curs: Nume: MANEA ION Birou: Str. Povernei, nr.6, Bucureti Telefon: 021 3180897 Fax: 021 314 6507 E-mail: adelina_dumitrescu2005@yahoo.com Consultaii: Miercuri, orele 12-16 Condiionri i cunotine prerechizite Disciplina Contabilitatea instituiilor publice necesit parcurgerea i promovarea cursurilor aferente anului I, n special cele de Drept financiar i fiscal, Drept administrativ i Administrarea finanelor publice i a bugetului Descrierea cursului Cursul a fost structurat astfel nct s abordeze de o manier ct mai pragmatic toate categoriile de elemente raportate de instituiile publice n situaiile financiare ntocmite periodic: active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli. Prezentarea tranzaciilor cu aceste elemente n funcie de momentul evalurii lor a avut drept punct de plecare faptul c pentru a recunoate contabil un activ sau o datorie, un venit sau o cheltuial, este necesar ca acestora s le fie atribuit o valoare. Organizarea temelor n cadrul cursului o Sursele relevante de informaii se regsesc n bibliografia anexat suportului de curs. o Logica privind abordarea temelor este explicat studenilor pentru a nelege: nsuirea noiunilor, conceptelor i procedurilor contabile; fixarea rolului contabilitii n instituiile publice; identificarea elementelor patrimoniale, exersarea principalelor aplicaii contabile necesare ntocmirii unui bilan contabil; Date de identificare curs i contact tutori: Contabilitatea instituiilor publice Anul II, Sem. II Curs obligatoriu www.cvapid.snspa.ro
aspecte specifice aflate n relaie de interdependen cu misiunea de inere a contabilitii n cadrul unei instituii publice: controlul financiar preventiv, procedura de angajare, lichidare, ordonanare i plat a cheltuielilor. o Temele aferente modulelor cursului pot fi accesate electronic din textul suportului de curs sau din crile cuprinse n bibliografie disponibile la biblioteca SNSPA. Formatul i tipul activitilor implicate de curs n cadrul cursurilor se utilizeaz ca metode de predare prelegerea, explicaia i dialogul cu studenii, printr-o prezentare sub aspect teoretic i practico-aplicativ, ceea ce presupune prezena obligatorie la sediul facultii. Pregtirea pentru fiecare modul va cuprinde 40 de ore studiu individual prealabil pentru iniierea studentului n materia studiat, participarea obligatorie la orele de curs prevzute n programarea modulelor. Materiale bibliografice obligatorii 1. Pitulice, Cosmina; Glvan, Mariana; Contabilitatea instituiilor publice din Romnia, Editura Contaplus, Ploieti, 2007 (biblioteca SNSPA). 2. Creoiu, Ghe., Bucur, Ion; Contabilitate. Fundamentele i noul cadru juridic, Ediia a II-a, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2007 (Editura C. H. Beck) 3. Ministerul Finanelor Publice Ordinul ministrului finanelor publice Nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice i Planul de conturi pentru instituiile publice i intruciunile de aplicare a acestuia (www.monitoruloficial.ro). Materiale i instrumente necesare pentru curs Pentru participarea la curs este necesar ca studentul s se prezinte cu Planul de conturi pentru instituiile publice, plan ce se poate accesa de pe clasa virtual http://www.cvapid.snspa.ro/moodle/. Calendar al cursului Calendarul disciplinei este adus la cunotina studenilor i cuprinde datele celor dou ntlniri care vor fi anunate in timp util pe site-ul facultii, mai exact pe clasa virtual. Politica de evaluare i notare Pe parcursul prelegerilor, studenii sunt invitai s discute cu personalul didactic orice nelmurire cu privire la materia studiat, s aduc exemple din practic sau s pun ntrebri de natur s aprofundeze materia discutat. Participarea activ a studenilor la curs este binevenit, putndu-se acorda mriri de not pentru aceia care se fac remarcai printr-o participare activ i constructiv la orele de curs.
Modalitatea de evaluare se prezint studenilor de la nceputul cursului i const ntr-un examen scris cu bilete (subiecte individuale). Subiectele se vor trata att teoretic, ct i aplicativ, avnd ca baz suportul de curs i explicaiile prezentate n cadrul modulelor. Elemente de deontologie academic Orice tentativ de fraud sau fraud depistat va fi sancionat prin acordarea notei minime sau, in anumite condiii, prin exmatriculare. Studeni cu dizabiliti Pe parcusul desfurrii acestui curs studenii afectai de dizabiliti motorii sau intelectuale pot lua legtura cu titularul de curs sau cu tutorii de an pentru tratarea acestora cu anse egale.
Modulul1:INTRODUCERENCONTABILITATEA INSTITUIILORPUBLICE
Obiectivele modulului: Definirea conceptului de contabilitate i precizarea obiectului tiinei contabilitii Modul de organizare i de conducere a contabilitii instituiilor publice Precizarea documentelor financiar contabile Definirea principiilor contabilitii
crui obiect l constituie evidena i controlul integritii i micrii fondurilor materiale i al mijloacelor bneti, gospodrite de unitile economice n procesul de producie i de circulaie. 1 n evoluia contabilitii de la practic la tiin, practica a constituit fora motrice. Practica este, dup cum se tie, izvorul oricrei cunoateri, piatra de ncercare a oricrei teorii, iar teoria, la rndul ei, reprezint o generalizare a practicii, ntre teorie i practic existnd o unitate dialectic. 2 Ca tiin, contabilitatea este una exact, fr de care nu poate fi cunoscut, analizat i valorificat activitatea unei entiti patrimoniale. tiina contabilitii este una de analiz i sintez. Datorit acestor caracteristici, contabilitatea a fost ncadrat la nceput n rndul tiinelor matematice. La aceast ncadrare a contribuit i faptul c, n contabilitate, se opereaz numai cu elemente msurabile, cuantificabile, evaluabile, care pot fi reprezentate prin simboluri, cifre, valori, formule. Odat cu multiplicarea i creterea complexitii entitilor patrimoniale s-a dezvoltat managementul ntreprinderii i, implicit, rolul contabilitii. Ca urmare, contabilitatea s-a impus tot mai mult ca tiin i practic, fiind considerat datorit rolului acesteia n organizarea i evidena patrimoniului entitii ca activitate esenial, indispensabil. Contabilitatea ca ndeletnicire uman/profesie. Stadiul actual de dezvoltare a contabilitii reflect prin el nsui faptul c aceast ndeletnicire uman a evoluat odat cu societatea. Retrospectiva evoluiei contabilitii n decursul timpului pune n eviden faptul c aceasta a aprut, s-a dezvoltat i perfecionat asemenea tuturor celorlalte activiti umane. nregistrrile contabile, ncepnd cu nsemnrile simple, dateaz de la nceputurile societii omeneti. Evidenele contabile au rezultat din necesitile practicii economice, ajungnd la stadiul actual n urma unui proces continuu de dezvoltare a forelor de producie i a schimbrilor petrecute n sfera relaiilor de producie. De asemenea, suportul principal al dezvoltrii i sistematizrii nsemnrilor contabile l-a constituit legile i procedeele matematice de calcul, care au fost aplicate cu mult nainte de crearea contului i au servit, ulterior, ca baz pentru demonstrarea relaiilor existente ntre diferite conturi ca i pentru stabilirea funciei acestora. De la simple nsemnri, de la evidene ntmpltoare s-a trecut la nsemnri organizate, cu caracter permanent i, n prezent, la evidene globale odat cu globalizarea societii. Contabilitatea s-a dezvoltat odat cu adncirea diviziunii sociale a muncii, cu intensificarea schimbului de activiti, cu folosirea banilor ca mijloc de schimb, cu informatizarea i globalizarea societii. Niciodat n decursul istoriei contabilitatea n-a atins stadiul de astzi, dar nici nu va rmne la acest stadiu. Ca tiin i practic, contabilitatea a fost subiect distinct, complex de studiu i obiect serios de activitate. Identificarea unei nsuiri exhaustive a lucrrilor de contabilitate elaborate de-a lungul timpului, i cu att mai mult a preocuprilor teoreticienilor i practicienilor contabili, este imposibil de realizat. Dedicarea generaiilor trecute, prezente i viitoare cercetrii teoriei i practicii contabile, pe lng faptul c este o activitate socialmente util, ofer satisfacii profesionale dintre cele mai intense. Contabilitatea ca disciplin de studiu. Contabilitatea a evoluat de-a lungul timpului asemenea oricrei alte discipline: a cunoscut momente de glorie ca i perioade de stagnare; se cunosc forme variate de utilizare a contabilitii n practica economic; lucrrile i tratatele de contabilitate elaborate de diveri autori pot fi prezentate cronologic i sistematic; sunt cunoscui cercettori celebri n practica i teoria contabilitii; a evoluat de sine-stttor ca disciplin de studiu; au existat, i exist, curente i coli dedicate aprofundrii obiectului i metodei contabilitii; au fost emise concepte i teorii tiinifice proprii acestei discipline. Contabilitatea este o disciplin de studiu dificil, att ca iniiere, ca nsuire, ct i ca aprofundare, perfecionare a cunotinelor de specialitate. Dificultile sunt generate de diversitatea, complexitatea i exactitatea cunotinelor necesare nelegerii procedeelor i procedurilor contabile, evalurii i ncadrrii operaiilor supuse nregistrrilor contabile. Relaiile biunivoce care se stabilesc n cazul contabilitii n partid dubl ntre procese, fenomene, operaii ngreuneaz
1 2
Dicionar de economie politic. Editura Politic, Bucureti, 1974, p.166. Gh. Enache, Bazele contabilitii, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1977, p.245.
perceperea i transpunerea acestora n formule contabile. n lipsa unei experiene, unei practici adecvate, dificultile se amplific. De asemenea, contabilitatea solicit un efort susinut pentru aducerea i meninerea cunotinelor n actualitate. Efortul vizeaz i latura juridic, de reglementare. Efortul de nsuire a cunotinelor contabile este deosebit de cel pe care-l presupune navigarea pe interne, sau vizionarea programelor TV. Aspectele menionate mai sus ajung la vedere atunci cnd se pune problema angajrii unui contabil, i mai ales cnd acesta este testat. Altfel, contabilitatea este o disciplin interesant, o profesie folositoare i, uneori, bine remunerat.
Cu ajutorul contabilitii se asigur controlul operaiunilor patrimoniale i al procedeelor de prelucrare utilizate, precum i exactitatea datelor contabile furnizate. O contabilitate bine organizat asigur furnizarea informaiilor necesare stabilirii patrimoniului naional, execuiei bugetului public naional, precum i ntocmirii balanelor financiare i a bilanului pe ansamblul economiei naionale. Instituiile publice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar i, dup caz, contabilitatea de gestiune. Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea instituiilor publice, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienii, dar i ali utilizatori (organismele financiare internaionale). Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la execuia bugetelor de venituri si cheltuieli, rezultatul execuiei bugetare, patrimoniul aflat n administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar i informaii necesare pentru ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale. n sensul prevederilor Legii finanelor publice nr. 500/2002, instituii publice reprezint denumirea generic ce include Parlamentul, Administraia Prezidenial, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanare a acestora. n sensul prevederilor Ordonanei de urgen a Guvernului privind finanele publice locale nr. 45/2003, aprobat cu modificri i completri, instituii publice reprezint denumirea generic ce include comunele, oraele, municipiile, sectoarele municipiului Bucureti, judeele, municipiul Bucureti, instituiile i serviciile publice din subordinea acestora, cu personalitate juridic, indiferent de modul de finanare a activitii acestora. Potrivit reglementrilor existente n domeniul finanelor publice i contabilitii, contabilitatea public cuprinde: a) contabilitatea veniturilor i a cheltuielilor bugetare, care s reflecte ncasarea veniturilor i plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i obligaiilor, care s reflecte evoluia situaiei financiare i patrimoniale, precum i excedentul sau deficitul patrimonial; d) contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor aprobate. n aplicarea prevederilor de la pct. a) i c), planul de conturi cuprinde: - conturi bugetare pentru reflectarea ncasrii veniturilor i plii cheltuielilor i determinarea rezultatului execuiei bugetare (excedent sau deficit bugetar). Contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare se realizeaz cu ajutorul unor conturi speciale deschise pe structura clasificaiei bugetare n vigoare. Aceste conturi asigur nregistrarea veniturilor ncasate i a cheltuielilor pltite, potrivit bugetului aprobat i furnizeaz informaiile necesare ntocmirii contului de execuie bugetar i stabilirii rezultatului execuiei bugetare. - conturi generale pentru reflectarea activelor i pasivelor instituiei, a cheltuielilor i veniturilor aferente exerciiului, indiferent dac veniturile au fost ncasate, iar cheltuielile pltite, pentru determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial). Conturile contabile trebuie s fie conforme, corecte i complete i vor prezenta situaia real i exact a patrimoniului i a modului de execuie a bugetului.
10
Instituiile publice au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl cu ajutorul conturilor prevzute n planul de conturi general. Planul de conturi general cuprinde urmtoarele clase de conturi: - clasa 1 Conturi de capitaluri, - clasa 2 Conturi de active fixe, - clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie, - clasa 4 Conturi de teri, - clasa 5 Conturi la trezoreria statului i bnci comerciale, - clasa 6 Conturi de cheltuieli, - clasa 7 Conturi de venituri i finanri, - clasa 8 Conturi speciale. n cadrul claselor exist mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe conturi sintetice de gradul I i II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate n conturi analitice n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii de informare. Cu ajutorul acestor conturi, instituiile publice nregistreaz operaiunile economicofinanciare pe baza principiilor contabilitii de drepturi i obligaii (de angajamente), respectiv n momentul crerii, transformrii sau dispariiei / anulrii unei valori economice, a unei creane sau unei obligaii. Potrivit principiilor contabilitii de angajament, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc, i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit. Corespondenele stabilite n cadrul funciunii fiecrui cont nu sunt limitative. Ele pot fi dezvoltate n cadrul fiecrei instituii, cu respectarea coninutului economic al operaiunii respective, a cerinelor contabilitii bazate pe principiul drepturilor i obligaiilor i a prevederilor legale n vigoare. n acest sens, ordonatorii principali de credite pot s elaboreze planuri de conturi cu dezvoltarea conturilor n analitice precum i monografii coninnd operaiuni specifice domeniului de activitate respectiv.
O.U.G. nr. 3/2005 pentru modificarea i completarea Legii nr. 115/1999 privind responsabilitatea ministerial. M.O. nr. 116 din 4 feb. 2005.
11
In sistemul bugetar naional sunt stabilite urmtoarele categorii de ordonatori de credite: a. ordonatori principali: sunt minitrii, conductorii celorlalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, conductorii altor autoriti publice i conductorii instituiilor publice autonome; b. ordonatori secundari: sunt conductorii instituiilor publice ierarhic inferioare, subordonate ordonatorilor principali; c. ordonatori teriari: sunt conductorii instituiilor publice ierarhic inferioare, subordonate ordonatorilor secundari. Calitatea de ordonator de credite, precum i categoria anume din cele trei prezentate mai sus, sunt specificate n actul normativ opozabil instituiei n cauz. In ierarhia artat, ordonatorii principali de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt ordonatori secundari sau teriari de credite. La rndul lor, ordonatorii secundari de credite repartizeaz creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu i pentru bugetele instituiilor publice subordonate, ai cror conductori sunt ordonatori teriari de credite. Ordonatorii teriari de credite utilizeaz creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituiilor pe care le conduc. Atribuiile ordonatorilor de credite sunt stabilite prin Legea nr. 500/2002. Acestea privesc delegarea calitii de ordonator ctre nlocuitori, elaborarea proiectelor bugetelor anuale, repartizarea creditelor bugetare, asigurarea unei execuii bugetare prudente .a. Prin lege, delegarea atribuiilor de ordonator de credite este stabilit ca posibil numai n cazul ordonatorilor principali. Pot fi nlocuitori de drept lociitorii acestora, secretarii generali sau alte persoane mputernicite/desemnate prin acte normative n acest scop. Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor precise limitele i condiiile delegrii. Dintre atribuii menionm: - realizarea veniturilor bugetare; - ordonanarea cheltuielilor bugetare n limita prevederilor i destinaiilor aprobate; - repartizarea cheltuielilor bugetare pe ordonatori secundari/teriari, aa cum s-a artat mai sus; - deschiderea lunar de credite bugetare n limitele creditelor aprobate pe an, trimestre, luni, capitole etc.; - aducerea la ndeplinire a reglementrilor specifice fiecrui exerciiu bugetar 4 ; - organizarea i inerea la zi a contabilitii; - ndeplinirea obligaiilor care revin ordonatorilor de credite n fundamentarea proiectelor de buget potrivit calendarului bugetar 5 . Cererile de finanare de la bugetul de stat, de suplimentare i de virare a creditelor bugetare, n cazurile n care nu ndeplinesc condiiile legale sau se abat de la reglementrile n vigoare, sunt refuzate (de M.F.P.). De asemenea, n cazurile n care se constat c finanrile bugetare se utilizeaz n alte scopuri dect cele stabilite, acestea sunt retrase. Situaiile financiar-contabile ale ordonatorilor de credite care nu ndeplinesc condiiile stabilite de normele legale sunt respinse, fiind stabilite noi termene pentru refacerea i prezentarea acestora, cu aplicarea sanciunilor prevzute de lege. Dintre atribuii, cea privind elaborarea proiectelor bugetelor anuale este deosebit de important. Un proiect de buget fundamentat temeinic, fr prevederi n exces i fr omisiuni, n deplin acord cu posibilitile de finanare existente n societate la un moment
Exerciiu bugetar: perioada egal cu anul bugetar pentru care se elaboreaz, se aprob se execut i se raporteaz bugetul. 5 Calendar bugetar: etapele, lucrrile i termenele stabilite prin lege n legtur cu fundamentarea proieciei bugetare pentru urmtorul an bugetar.
12
dat - ntotdeauna deficitare - va deveni un buget realist, n deplin acord cu ndeplinirea atribuiilor instituiei (dac aceast cerin preocup conducerea instituiei n cauz). Propunerile pentru proiectul de buget pentru anul bugetar urmtor, sunt formulate, iniial, de ordonatorii principali de credite. Propunerile se vor ncadra n limitele de cheltuieli i estimrile pentru urmtorii 3 ani. M.F.P. ntocmete proiectele legilor bugetare pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite. Este de la sine neles c ordonatorii principali de credite formuleaz propunerile de buget cu participarea ordonatorilor secundari i teriari, dac este cazul. Propunerile bugetare se fundamenteaz astfel: - cheltuielile de personal pe baza numrului de posturi aprobat, a cheltuielilor cu salariile i a cheltuielilor aferente acestora, potrivit legislaiei n vigoare; - cheltuielile materiale i cu serviciile pe baza normativelor i normelor de consum unice/departamentale, a specificului instituiei; - cheltuielile de capital pe baza programelor de investiii i a celorlalte cheltuieli de investiii finanate din fonduri publice. Documentaiile tehnico-economice aferente obiectivelor de investiii noi se aprob de ctre Guvern, ordonatorii principali de credite, de ctre ceilali ordonatori de credite pentru limite de valori care se modific prin hotrre a Guvernului, n funcie de evoluia indicilor de preuri.
instituiile publice elemente de contabilitate n partid simpl se ntlnesc la clasa a 8-a de conturi conturi n afara bilanului - cunoscute drept conturi de eviden i control. Specificul acestui sistem de contabilitate const n nregistrarea operaiilor economice n aa-zisul sistem al simplei nregistrri: valorile care intr n proces se nregistreaz n debitul contului, iar n creditul aceluiai cont se nregistreaz valorile rezultate. Un agricultor, spre exemplu, care cultiv cereale: gru, porumb, orz .a., deschide cte un cont pentru fiecare cultur. n debitul fiecrui cont va nregistra cheltuielile (cu artura, smna, pentru fertilizare, erbicidare etc.). n creditul fiecrui cont va nregistra cantitativ i valoric recolta obinut i destinaia acesteia: pentru consumul familial, pentru smn, pentru pia, eventual restituiri n contul unor mprumuturi etc. Exemplu de contabilitate n partid simpl n instituiile publice. Contul 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie se folosete pentru evidena valorilor materiale primite spre pstrare sau custodie pe baz de act de predare primire (scoatere) din custodie. n debitul contului se nregistreaz valoarea materialelor (bunurilor) primite n custodie, iar n credit valoarea acelorai materiale (bunuri) ieite din custodie ca urmare a restituirii, casrii, lipsurilor de inventar etc. Valorile se nregistreaz, att n debit ct i n credit, la preurile trecute n documentele justificative. Contabilitatea analitic se ine pe beneficiari cu indicarea felului, cantitii, valorii, magaziei (gestionarului). Sistemul de contabilitate n partid simpl este superior celor care l-au precedat prin aceea c are la baz criterii raionale de organizare i permite urmrirea micrilor de valori, n mod distinct, potrivit naturii i destinaiei lor. 6 Contabilitatea n partid simpl a reprezentat un progres real pe scara evolutiv a contabilitii, fapt dovedit, aa cum s-a artat mai sus, de virtuile, precum i de longevitatea acesteia. Sistemul are ns i limite: nu reflect procesele economice n interdependena acestora, nu evideniaz transformrile suferite de patrimoniu n ntregul su, nu servete, dect secvenial, ca baz pentru stabilirea rezultatelor financiare. Contabilitatea n partid dubl. Dezvoltarea vieii economice a impus i perfecionarea sistemului de contabilitate n partid simpl, altdat singurul n funciune. Prin sine nsi, contabilitatea n partid simpl nu mai putea asigura realizarea obiectului contabilitii: reflectarea patrimoniului n complexitatea sa. Ca urmare, treptat, s-a impus ntocmirea de noi documente, completarea de noi registre. Datorit acumulrilor n timp pe toate planurile, s-a impus un sistem nou de contabilitate: cel n partid dubl. Acesta se bazeaz pe principii i tehnici perfecionate de reflectare a operaiilor economice, dar i a formelor de eviden economic. Contabilitatea n partid dubl asigur evidena micrilor i transformrilor produse n structura patrimoniului, permite stabilirea situaiei patrimoniale la momentele dorite i, implicit, a rezultatelor financiare. Acest sistem evoluat de contabilitate s-a impus la sfritul secolului al XVlea; acesta fiind prezentat n lucrarea fundamental: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. Apariia acestei lucrri, i a altora n acel timp, face ca Italia s fie considerat patria contabilitii n partid dubl, iar Veneia leagnul acestui sistem. 7 Contabilitatea n partid dubl are la baz dubla nregistrare a fondurilor, dup modul de procurare i modul de ntrebuinare a acestora. Operaiile economice se nregistreaz n conturi dup sistemul dublei nregistrri: n debitul unui cont i, concomitent, n creditul altui cont. Reflectarea operaiilor n conturi se efectueaz n ordine cronologic, iar relaiile reciproce dintre conturi se realizeaz prin articole contabile. Contabilitatea n partid dubl se bazeaz pe registre ajuttoare, unele preluate din sistemul de contabilitate n partid simpl: cartea mare, registrul-jurnal, registrul-inventar .a. Caracterul de noutate n utilizarea registrelor a constat n uniformizarea modelelor, imprimatelor, a coninutului acestora i a modului de completare i utilizare. ncercrile de clasificare i reclasificare a conturilor au fost permanente i continu i astzi.
6 7
Gh. Enache Bazele contabilitii. Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1977, p.241. Demetrescu, C.G. Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972, p.68.
14
Contabilitatea n partizi multiple. Este de dat mai recent, n secolul XX, i este rezultatul evoluiei contabilitii, dar i a globalizrii relaiilor economice. Apariia sistemului de contabilitate n partid multipl a fost posibil datorit informatizrii, utilizrii metodelor matematice moderne. Dubla reprezentare a fondurilor i dubla nregistrare a operaiilor economice n sistemele de contabilitate prezentate mai sus se dovedesc insuficiente n raport cu complexitatea activitilor i relaiilor societilor multinaionale. n sistemul de contabilitate n partid multipl se propune folosirea conturilor bugetare de venituri i cheltuieli, de felul celor n care se ine evidena fondurilor speciale. Numrul fondurilor speciale existente la un moment dat d numrul partizilor, fiecare fond avnd o gestiune proprie. Prin asimilare, sucursalele, filialele, uzinele societilor multinaionale sunt considerate partizi autonome care ncorporeaz i elemente de contabilitate autohton, constituindu-se la societateamam n sistemul de partizi multiple. Funcia de control realizat n sistemul de contabilitate n partizi multiple este ndeplinit mai bine de acest sistem de contabilitate.
Numerotarea filelor registrelor se va face n ordine cresctoare, iar volumele se vor numerota n ordinea completrii lor. Se ntocmete zilnic sau lunar, dup caz, prin nregistrarea cronologic, fr tersturi i spaii libere, a documentelor n care se reflect micarea elementelor de activ i de pasiv ale unitii. Operaiunile de aceeai natur, realizate n acelai loc de activitate, pot fi recapitulate ntrun document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care st la baza nregistrrii n registrul-jurnal. Instituiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaiunile de cas i banc, decontrile cu furnizorii, situaia ncasrii-achitrii facturilor etc. Acestea pot nregistra n registruljurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale. n condiiile conducerii contabilitii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automat a datelor, fiecare operaiune economico-financiar se va nregistra prin articole contabile, n mod cronologic, dup data de ntocmire sau de intrare a documentelor n unitate. n aceast situaie, registrul-jurnal se editeaz lunar, iar paginile vor fi numerotate pe msura editrii lor. n cazul n care o instituie public are uniti subordonate fr personalitate juridic, care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, registrul-jurnal se va conduce de ctre unitile subordonate, cu condiia nregistrrii acestuia n evidena unitii. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu n care se nregistreaz toate elementele de activ i de pasiv grupate n funcie de natura lor, inventariate potrivit legii. Registrul-inventar se ntocmete de fiecare instituie public ntr-un singur exemplar, dup ce a fost numerotat, nuruit, parafat i nregistrat n evidena instituiei. Registrul-inventar se ntocmete pe baz de inventar faptic la nfiinarea instituiei, cel puin odat pe an pe parcursul funcionrii instituiei, cu ocazia fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii, precum i n alte situaii prevzute de lege. n acest registru se nscriu, ntr-o form recapitulativ, elementele inventariate dup natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica coninutul fiecrui post al bilanului. Registrul-inventar se completeaz pe baza inventarierii faptice a fiecrui cont de activ i de pasiv. Elementele de activ i de pasiv nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere sau alte documente care justific coninutul acestora. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, n registrul-inventar se nregistreaz soldurile existente la data inventarierii, la care se adaug rulajele intrrilor i se scad rulajele ieirilor de la data inventarierii pn la data ncheierii exerciiului. n cazul n care o instituie public are uniti subordonate fr personalitate juridic, care conduc contabilitatea pn la balana de verificare, registrul-inventar se va conduce de ctre unitile subordonate, cu condiia nregistrrii acestuia n evidena unitii. Registrul "Cartea mare" este un registru contabil obligatoriu n care se nregistreaz lunar i sistematic, prin regruparea conturilor, existena i micarea elementelor de activ i de pasiv, la un moment dat. Registrul cartea mare (ah) se ntocmete ntr-un exemplar, lunar, separat pentru debitul i separat pentru creditul fiecrui cont sintetic, pe msura nregistrrii operaiunilor. Cartea mare st la baza ntocmirii balanei de verificare. Registrul cartea mare poate fi nlocuit cu Fia de cont pentru operaiuni diverse. Editarea crii mari se va efectua numai la cererea organelor de control sau n funcie de necesitile proprii.
balanele de verificare analitice - cel mai trziu la sfritul perioadei pentru care se ntocmesc situaiile financiare. Balana de verificare cuprinde pentru toate conturile instituiei urmtoarele elemente: simbolul i denumirea conturilor, n ordinea nscris n planul de conturi, soldurile iniiale sau totalul sumelor debitoare i creditoare ale lunii precedente, dup caz, rulajele curente debitoare i creditoare, totalul sumelor debitoare i creditoare, soldurile finale debitoare i creditoare. n balana de verificare pentru luna ianuarie rubrica "solduri iniiale" se completeaz cu soldurile finale debitoare i creditoare ale lunii decembrie ale anului precedent.
eventual a patrimoniului, i mai puin sau deloc un efect fiscal (ca n cazul operatorilor economici). 3. Principiul continuitii activitii. Contabilitatea este organizat i condus n instituiile publice (dar i la operatorii economici) n condiiile n care activitatea i funciile acestora se exercit fr a fi reduse semnificativ ntr-un viitor previzibil. Aciunea acestui principiu ine de necesitatea gestionrii previzionale i predictibile a resurselor, ceea ce se realizeaz i cu ajutorul contabilitii. Or, gestionarea previzional ntr-o instituie public privete patrimoniul ncredinat spre administrare acesteia, natura drepturilor i obligaiilor rezultate din exercitarea atribuiilor .a. Ca urmare, n lucrrile de bilan vor fi cuprinse acele informaii necesare a fi cunoscute de ctre cei interesai, eventual, tocmai n cunoaterea i aprecierea certitudinii continurii activitii acesteia: activul i pasivul, cheltuielile i veniturile evaluate la costul istoric, situaia patrimonial, financiar i rezultatele obinute pe exerciii financiare .a. n administraia public este mai puin posibil s se nregistreze o situaie de incertitudine n continuarea activitii datorit specificului relaiilor dintre instituii, specific care cuprinde o stare permanent de control bugetar i financiar. 4. Principiul independenei exerciiului (specializrii sau delimitrii perioadelor). Rezultatul exerciiului privete o perioad anume, precis determinat; pentru instituiile publice aceast perioad este cunoscut sub denumirea de exerciiu bugetar, sau an bugetar, care, n Romnia i n rile membre UE, coincide cu anul calendaristic. Determinarea rezultatului aferent unei perioade anume prezint multe avantaje, ceea ce face s se constituie ntr-o necesitate. Permite, n primul rnd, cunoaterea rezultatelor financiare a activitii desfurate pe fiecare exerciiu financiar i, prin comparare, cu exerciiile anterioare. Se individualizeaz, totodat ciclurile de activitate n condiiile meninerii independenei exerciiului curent fa de cele precedente i cele care urmeaz. n cazul instituiilor publice acestea privesc programarea, execuia i raportarea bugetar. Autoritile administrativ-teritoriale ale administraiei publice pot determina obligaiile contribuabililor, colectarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor ntr-o perioad precis determinat, ceea ce sprijin activitile de evaluare, de raportare statistic i de eviden contabil. Aplicarea principiului independenei exerciiului face necesar utilizarea conturilor de regularizare, nregistrarea cheltuielilor de plat i a veniturilor de ncasat aferente perioadei (potrivit principiului accrual: drepturile i obligaiile se evideniaz n momentul constituirii i nu n momentul plii/ncasrii acestora). 5. Principiul intangibilitii. Potrivit acestui principiu, bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Cerina acestui principiu este aplicabil n contabilitate sine die, este una din aplicaiile cutumiare. Principiul intangibilitii asigur continuitatea i coerena informaiilor furnizate de situaiile financiare n succesiunea temporal a acestora. 6. Principiul costului istoric. Costul istoric reprezint valoarea nominal a elementelor patrimoniale la data achiziionrii acestora, respectiv la data nregistrrii acestora n contabilitate. Potrivit acestui principiu, orice bun/valoare preluat n gestiune este nregistrat n contabilitate la costul de intrare nscris n documentele justificative (care stau la baza nregistrrii). Toate modificrile care intervin ulterior n valoarea acestora se opereaz cronologic n situaiile financiare n care se reflect evoluia patrimonial a instituiei astfel nct, ori de cte ori se impune luarea unei decizii privind finanarea sau se efectueaz raportri de bilan se face referire la costul istoric. Opiunea pentru costul istoric are la baz faptul c este singurul cost consemnat n documente n chiar momentul prelurii n patrimoniu, ceea ce-i confer un caracter verificabil, deci o determinare obiectiv. 7. Principiul necompensrii. Respectarea acestui principiu presupune evaluarea i nregistrarea distinct n contabilitate a elementelor de activ i a celor de pasiv, fiind interzis compensarea ntre posturile de activ i ntre posturile de pasiv, precum i ntre venituri i cheltuieli. Respectarea acestui principiu asigur reprezentarea nedeformat a elementelor patrimoniale n bilan, precum i a cheltuielilor i veniturilor perioadei i, implicit, a fluxurilor monetare. Cum o compensare poate ascunde ceva, avnd ca efect reducerea reprezentrii fidele a fenomenului redat
19
n postul respectiv de bilan, se impune respectarea ntocmai a acestui principiu coroborat cu principiul permanenei metodelor. 8. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i a celor de pasiv. Posturile n bilan se compun din valori cumulate. Pentru stabilirea valorii totale a unui post de bilan se impune determinarea separat a valorii fiecrui element de activ i de pasiv, cele care compun postul respectiv. Este evident legtura dintre acest principiu i cel al necompensrii. 9. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului (realitii). Informaiile prezentate n conturile anuale trebuie s reflecte realitatea economic a operaiilor, nu numai forma lor juridic. De exemplu, dac este vorba de reflectarea n contabilitate a modalitilor de finanare a unui bun aceasta va privi att latura juridic (aspectele de legalitate a plilor) ct i latura economic (modalitile, sursele din care se efectueaz acestea). Cadrul general pentru elaborarea situaiilor financiare imprim acestui principiu o caracteristic calitativ n sensul c realitatea economic oblig la reflectarea prin conturile de bilan a tuturor informaiilor financiare. 10. Principiul pragului de semnificaie (al importanei relative). n conturile anuale este obligatoriu s se prezinte n mod distinct orice element care are o valoare semnificativ; omisiunea sau prezentarea eronat a vreunui element semnificativ influeneaz deciziile economice. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau erorii apreciate n condiiile omisiunii sau declarrii greite. Prin contrast, elementele cu valori nesemnificative pot fi prezentate cumulat (pentru a nu ncrca situaiile financiare). n aprecierea importanei relative n practic apar dificulti deoarece pot interveni aprecieri subiective (situaii i evenimente semnificative pentru o entitate pot s nu aib relevan pentru alt entitate). Ca urmare, se impune o selecie a faptelor, situaiilor i evenimentelor n mod real semnificative pentru a satisface nevoile generale de supraveghere i control.
n notele la situaiile financiare trebuie prezentate informaii suplimentare cu privire la erorile constatate. 2. Momentul nregistrrii. Potrivit ordinii contabilitii de angajamente, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit. 3. Comasarea prin absorbirea unei instituii publice de ctre o alt instituie public are ca efect dizolvarea fr lichidare a instituiei care i nceteaz existena i transmiterea patrimoniului su ctre instituia public absorbant, n starea n care se gsete la data comasrii. Operaiile care trebuie efectuate, n situaia comasrii prin absorbire, divizare sau dizolvare sunt: * inventarierea patrimoniului n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, i cu normele privind inventarierea elementelor de activ i de pasiv. * ntocmirea situaiilor financiare de ncetarea activitii, pe formulare i conform metodologiei elaborate de Ministerul Finanelor Publice pentru instituii publice. n cazul comasrii prin absorbire, instituia public absorbant dobndete toate bunurile, drepturile i obligaiile instituiei publice care i nceteaz activitatea i care este absorbit. Predarea-primirea activelor i pasivelor instituiei absorbite, ctre instituia absorbant are loc dup publicarea actului de reorganizare i aprobarea de ctre ordonatorul principal de credite a inventarului, situaiilor financiare i contractelor n curs de execuie la data comasrii. 4. Evaluarea. Pentru evaluarea elementelor din bilan se aplic urmtoarele reguli: a) Evaluarea la data intrrii n instituia public La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil (costul istoric), care se stabilete astfel: - la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - la cost de producie - pentru bunurile produse n instituie; - la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde: a) Preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care instituia public le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective, cheltuieli cu montajul, probe tehnologice .a. b) Evaluarea cu ocazia inventarierii Evaluarea elementelor de activ i pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. c) Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar La ncheierea exerciiului financiar, elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. n acest scop, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar. d) Evaluarea la data ieirii din unitate La data ieirii din instituie sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. 5. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. 6. Valoarea just a unui bun reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Pentru bunurile care au valoare de pia, valoarea just este identic cu valoarea de pia.
21
instituiilor publice i Planul de conturi pentru instituiile publice i intruciunile de aplicare a acestuia (www.monitoruloficial.ro).
ntrebrirecapitulative:
1. 2. 3. 4. 5. Cumsedefinetecontabilitateainstituiilorpublice? Caresuntprincipiilenregistrriiiineriicontabilitii? Prezentatiprincipiulcontinuitiiactivitii. Analizaitrecereadelacontabilitateadecaslacontabilitateadeangajamente. Sistemulordonatorilordecredite.Definiieirol.
23
Modulul2:EVIDENAACTIVELORN CONTABILITATEAPUBLIC
Obiectivele modulului: Definirea activelor n administraia public Identificarea diferenei dintre acele bunuri care se folosesc pe o perioad mai mare de un an, ns valoarea lor este diferit, mai exact activele fixe i obiectele de inventar Modul de eviden al activelor fixe, circulante i financiare prin reflectarea lor n contabilitate Activele n administraia public Din fig. 1 (p.36) rezult natura material a elementelor nefinanciare de activ din patrimoniul administraiei publice, privit ca sistem. Sunt denumite generic active pentru faptul c au un rol activ n funcionarea autoritilor/instituiilor de administraie public i, ca urmare, pentru faptul c sunt reflectate n activul bilanului. i activele financiare se pot prezenta ca imobilizri. Activele nefinanciare sunt imobilizri: corporale (tangibile) i necorporale (intangibile). Fiecare activ corporal sau necorporal este caracterizat sub aspect valoric prin: Valoarea sa iniial, de intrare (contabil); Valoarea la nceputul exerciiului financiar; (eventual) modificarea valorii n timpul exerciiului financiar; Valoarea activului n cauz la sfritul exerciiului financiar. n cursul exerciiului financiar pot avea loc intrri i/sau ieiri de active. Intrrile au loc prin achiziionare, intrri din producie proprie, prin donaii, sponsorizri, transferuri .a. Valorile de intrare sunt diferite, potrivit specificului modului de dobndire. Ieirile au loc prin casare, vnzare, transfer .a. Imobilizri necorporale. Sunt active fixe necorporale, intangibile. n fig. 1 sunt date exemple din categoria imobilizrilor necorporale. O categorie distinct o reprezint imobilizrile necorporale n curs. Sunt acele imobilizri necorporale neterminate pn la sfritul perioadei. Acestea sunt evaluate la costul de producie, respectiv costul de achiziie. Evaluarea iniial, ca i cea la data bilanului, a imobilizrilor necorporale se efectueaz la costul de achiziie (dac sunt cumprate)sau la costul de producie (dac sunt produse n unitate). n unele situaii (de exemplu donaii, sponsorizri, imobilizri primite cu titlu gratuit) evaluarea are loc pe baza preurilor produselor similare existente pe pia sau este simulat o estimare a preului la care aceste active ar putea fi achiziionate pe pia la data nregistrrii n conturi. Acestea urmeaz a se nregistra n contabilitate la valoarea just. Valoarea just a unui bun reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Conturile n care se nregistreaz imobilizrile necorporale sunt de activ: se debiteaz cu valoarea intrrilor, se crediteaz cu valoarea ieirilor, au sold final debitor, care exprim valoarea imobilizrilor necorporale aflate n patrimoniul instituiei publice la acel moment.
Exemple:
Contul 203 Cheltuieli de dezvoltare. Sunt acele cheltuieli fcute pentru aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea nceperii produciei de serie. De natura cheltuielilor de dezvoltare 24
sunt i cele efectuate pentru: a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare (de exemplu, producia din seria 0) sau folosirea n cadrul testelor a prototipurilor i modelelor; b) proiectarea uneltelor, sculelor, matrielor care implic tehnologie nou; c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg. Cheltuielile de dezvoltare se ealoneaz pe durata mai multor exerciii financiare. Contul 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare. Pot fi achiziionate sau dobndite pe alte ci, ceea ce determin costul la care acestea sunt nregistrate n contabilitate. Momentul nregistrrii n contabilitate al activelor fixe necorporale este cel al transferului de proprietate (dac sunt achiziionate cu titlu oneros) sau cel al ntocmirii documentelor (dac sunt construite sau produse de instituie, respectiv primite cu titlu gratuit). Cnd sunt cumprate, valoarea iniial a imobilizrilor necorporale coincide cu costul de achiziie. Dac sunt produse pe cont propriu valoarea de nregistrare este dat de costul de producie . Cnd nu este cazul a unei procurri, nici a provenirii din producie proprie (donaie, .a) valoarea iniial se stabilete pe baza preurilor produselor similare, constate pe pia. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea acestuia se nregistreaz n conturile de cheltuieli, cnd acestea sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului n cauz atunci cnd este probabil c aceste cheltuieli vor avea ca rezultat mbuntirea parametrilor tehnici iniiali, creterea performanelor acestuia. La data bilanului un activ necorporal este prezentat n bilan la o anumit valoare: aceasta este valoarea de achiziie sau de producie a activului n cauz, mai puin amortizarea i provizioanele cumulate din depreciere. Operaia n sine este una de ajustarea a valorii: utilizarea activelor fiind limitat n timp, prin asemenea ajustri se asigur o depreciere sistematic, n concordan cu natura activului respectiv. Amortizarea reprezint expresia bneasc a uzurii unui activ. (Este o ajustare de valoare cu caracter permanent, spre deosebire de ajustrile provizorii pentru depreciere). Amortizarea se nregistreaz lunar, ncepnd cu luna urmtoare drii n folosin sau punerii n funciune a activului. Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Cota de amortizare se determin ca raport ntre 100 i durata normal de utilizare prevzut de lege. Valoarea amortizabil a unui activ trebuie s fie ealonat sistematic dea lungul duratei sale de via. n cazul constatrii unei deprecieri ireversibile (definitive) se va proceda la constituirea unor amortizri suplimentare n vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilit n momentul inventarierii. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup deducerea valorii sale reziduale. O valoare rezidual, alta dect zero, presupune c unitatea intenioneaz s nstrineze actul nainte de sfritul vieii sale economice, iar acest lucru trebuie s aib o mare certitudine. Astfel se merge pe valoarea rezidual zero. Se practic mai multe metode de amortizare: liniar (uniform), progresiv, regresiv, accelerat. n Regulamentul nr. 2909/2000 al C.E. se recomand metoda amortizrii liniare. Pentru serviciile i activitile economice, ndeosebi cele specifice unitilor administrativ-teritoriale, se poate folosi oricare dintre metodele de amortizare alese pe baza raionamentului profesional. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite (contul 280). nregistrrile de reprezentaii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaz. Programele informatice create de instituiile publice, achiziionate sau dobndite pe alte ci se amortizare n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate depi 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. n cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din funciune, valoarea rmas neamortizat se include n cheltuielile instituiilor publice, integral, la momentul scoaterii n funciune.
25
Pe lng deprecierea ireversibil a unui activ este posibil i o depreciere reversibil, relativ. n aceast situaie se constituie provizioane care s reflecte deprecierea nedefinitiv sub forma de ajustare. (Contul 290: Ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale). Scoaterea din uz a unui activ i, deci, din bilan are loc ca urmare a nstrinrii acestuia sau cnd nu se mai ateapt nici un beneficiu economic din folosina acestuia. Ctigurile sau pierderile provenite prin scoaterea din uz sau nstrinarea unui activ trebuie s fie determinate ca o diferen dintre ncasrile nete aferente nstrinrii i valoarea contabil a activului, i trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de execuie (sau n contul de profit i pierdere la operatorii economici). Un activ poate fi schimbat cu unul similar, operaie n urma creia poate rezulta un ctig, o pierdere sau o echivalen. Periodic, imobilizrile necorporale sunt supuse reevalurii. Reevaluarea poate fi efectuat anual (cnd rata inflaiei este ridicat), sau odat la 5 ani. Ministerul Finanelor Publice are competena elaborrii de norme cu caracter general referitoare la reevaluarea imobilizrilor, urmnd ca ordonatorii principali de credite s elaboreze proceduri pentru bunurile cu caracter specific. Evaluarea, ca i reevaluarea, pot fi efectuate de evaluatori autorizai acolo unde exist fonduri prevzute n buget cu aceast destinaie. Scopul normelor generale i al celor specifice este de a-i ajuta pe lucrtorii din cadrul instituiilor publice sa-i rezolve singuri aceste problem. Rezultatele reevalurii se nregistreaz n Contul 105: Rezerve din reevaluare.
Aplicaii contabile
Contul 203: Cheltuieli de dezvoltare a) achiziionarea de lucrri i proiecte de dezvoltare 203 = 404 (cu valoarea lucrrilor i proiectelor Cheltuieli cumprate) de dezvoltare Furnizori de active fixe b) nregistrarea veniturilor din producia proprie de active fixe necorporale 203 = 721 (cu valoarea bunurilor i serviciilor Cheltuieli primite) de dezvoltare Venituri din producia de active fixe necorporale c) nregistrarea veniturilor din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit 203 = 779 (cu valoarea bunurilor i serviciilor Cheltuieli primite) de dezvoltare Venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit d) nregistrarea cheltuielilor de dezvoltare fcute pentru concesiuni, brevete etc. 205 = 203 (cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare aferente acestor active) Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale... e) nregistrarea amortizrii cheltuielilor de dezvoltare sczute din eviden: 280 = 203 (cu valoarea amortizrii cheltuielilor de dezvoltare Amortizri privind sczute din eviden) activele fixe necorporale Contul 205: Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare a) achiziionarea de concesiuni, brevete...etc.: 205 = 404 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc. achiziionate de la furnizorii de active fixe) Furnizori de active fixe b) nregistrarea veniturilor din producia proprie de concesiuni, brevete...etc.: 205 = 721 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc. realizate din producie proprie) 26
Venituri din producia de active fixe necorporale c) nregistrarea amortizrii concesiunilor, brevetelor...etc. sczute din eviden: 280 = 205 (cu valoarea amortizrii concesiunilor, Amortizri privind brevetelor...etc. sczute din eviden) activele fixe necorporale d) scderea valorii neamortizate a concesiunilor, brevetelor...etc. scoase din folosin: 691 = 205 (cu valoarea neamortizat aferent concesiunilor, brevetelor...etc. scoase din folosin) Cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe Imobilizri corporale. Sunt active fixe corporale, tangibile. Se folosesc pe o perioad mai mare de un an, au o valoare de nregistrare mai mare dect cea stabilit la un moment dat prin act normativ (hotrre a guvernului) i au o utilitate, ndeplinesc o funcionalitate specific. Fiecare obiect singular, sau complex de obiecte, cu toate dispozitivele i accesoriile acestuia, ndeplinete n mod independent o funcie distinct. n prezent sunt active fixe corporale i necorporale cele care au o valoare de nregistrare de peste 1500 lei. n contabilitatea european sunt active fixe cele care au o valoare de nregistrare de peste 420 euro. Contabilitatea sintetic a activelor fixe corporale se ine pe categorii, iar contabilitatea analitic pe fiecare obiect de eviden. n figura de mai jos sunt exemplificate activele fixe corporale. Terenuri i amenajri de terenuri Contabilitatea terenurilor se ine separat pentru: terenuri (cont 2111) i amenajri la terenuri (cont 2112). n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri cu construcii/fr construcii, terenuri cu zcminte .a. Amenajrile la terenuri cuprind lucrri cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electric, la lucrri de acces, cu mprejmuiri etc. Terenurile nu sunt supuse amortizrii, dar amenajrile la terenuri se amortizeaz pe o durat de 10 ani. Construcii Se evideniaz pe grupe, subgrupe, clase i subclase, potrivit Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe aprobate prin hotrre a Guvernului. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Se evideniaz pe grupe, subgrupe, clase i subclase. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie .a active corporale Se evideniaz pe grupe, subgrupe, clase i subclase. Imobilizri financiare. Sunt recunoscute i ca active financiare. Se prezint sub form de mijloace de plat i/sau de creane financiare. n patrimoniul instituiilor publice se regsesc ca imobilizri financiare titlurile de participare i creanele imobilizate. Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de aciuni deinute de o instituie public n capitalul unei societi comerciale. De exemplu, ministerele pot deine aciuni n capitalul social al unor societi comerciale ale cror datorii ctre buget au fost convertite n aciuni, precum i primriile care dein aciuni n capitalul social al unor societi comerciale. Creanele imobilizate se grupeaz n mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane imobilizate. n conturile de mprumuturi pe termen lung se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care instituia percepe dobnzi, potrivit legii. La alte creane imobilizate se cuprind: garaniile, depozitele i cauiunile depuse de instituia public la teri. Imobilizrile financiare recunoscute ca active se evalueaz la costul de achiziie sau la valoarea determinat prin contractul de achiziie a acestora. Cheltuielile ulterioare privind achiziionarea imobilizrilor financiare se nregistreaz n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. Imobilizrile financiare sunt prezentate n bilan la valoarea curent de pia. Activele circulante. Pe lng activele fixe i activele financiare, instituiile publice dein i active circulante. 27
Un activ este circulant atunci cnd: este achiziionat, sau produs, pentru consumul propriu sau n scopul comercializrii; este reprezentat de creane curente (aferente ciclului de exploatare); este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar, a cror utilizare nu este restricionat. (Ciclu de exploatare: reprezint perioada de timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar). (Prin echivalene de numerar se neleg investiiile financiare pe termen scurt, uor convertibile n numerar i al cror risc la schimbare a valorii este nesemnificativ). n categoria activelor circulante se cuprind: stocurile; terii; investiii financiare pe termen scurt. Stocurile reprezint bunuri i servicii produse n perioada curent sau ntr-o perioad anterioar, care sunt conservate n vederea vnzrii, sau utilizrii n producie, sau cu alte destinaii la o dat ulterioar. Stocurile cuprind: materii prime i semifabricate, producia neterminat, produse finite i bunuri destinate vnzrii. Sunt incluse toate stocurile deinute de instituiile publice, inclusiv stocurile de materii prime strategice i de alte bunuri cu o importan deosebit pentru economia naional. Materiile prime particip direct la fabricarea produselor i se regsesc integral sau parial n produsul finit n starea lor iniial sau transformat. Sunt bunuri pe care proprietarul lor nu are intenia s le revnd, ci s la utilizeze ca intrri intermediare n procesul de producie. Consumabilele (materiale) sunt materialele auxiliare, combustibilii, ambalajele, piesele de schimb, seminele i materialul de plantat, furajele, medicamentele, materialele sanitare .a., care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare, fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Obiectele de inventar reprezint bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, de lucru, sportiv, mbrcmintea special, S.D.V-urile sculele, dispozitivele, verificatoarele , aparatele de msur i control, .a). Prin caracteristicile lor, obiectele de inventar sunt cunoscute i ca obiecte de mic valoare sau de scurt durat. Documentele aflate n coleciile bibliotecilor, care au statut de bunuri culturale comune, nu sunt mijloace fixe; sunt nregistrate ca documente de inventar. Casarea documentelor din colecii se aplic numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, dup o perioad de minimum 6 luni de la achiziie.Urmrirea existenei obiectelor de inventar date n folosin se va realiza cu ajutorul Fiei de eviden a obiectelor de inventar n folosin (cod de formular comun 14-3-9) n contul n afara bilanului 8053 Obiecte de inventar n folosin. Terii pentru instituiile publice sunt furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, decontrile referitoare la fondurile nerambursabile de la Comunitatea European, debitorii i creditorii diveri pentru decontrile ntre instituii publice, operaiunile ce nu pot fi nregistrate i necesit clarificri ulterioare .a. Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor instituiilor publice n relaiile acesteia cu terii. Contabilitatea activelor La achiziionarea activelor fixe corporale se face nregistrarea:
682
Chelt. cu activele fixe neamortizabile
404
Furnizori de active fixe
Rezultatul Chelt. cu activele patrimonial fixe neamortizabile Furnizorii vor fi pltii din disponibil la bnci (fiind vorba de valori mai mari dect plafonul de pli admis):
404
512.1
Furnizori de Conturi la active fixe bnci n lei Activele fixe corporale, nregistrate la achiziionare cum s-a artat mai sus, sunt evideniate ca mijloace n conturile de activ: - 211 Terenuri i amenajri la terenuri - 212 Construcii - 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii - 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie... alte active fixe corporale. Aceleai active fixe corporale sunt evideniate potrivit procedeului dublei nregistrri ca fonduri n conturile de pasiv: - 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului - 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului - 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativteritoriale - 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativteritoriale Obiectele de inventar se nregistreaz la achiziionare:
303
401
Materiale de natura Furnizori obiectelor de inventar Odat achiziionate, obiectele de inventar se pot afla n magazie sau pot fi date n folosin: 303.1 Materiale de natura obiectelor de inventar n magazie 303.2 Materiale de natura obiectelor de inventar n folosin. Obiectele de inventar degradate se scad din gestiune:
117
Rezultatul reportat
303
Materiale de natura obiectelor de inventar Furnizorii de obiecte de inventar pot fi pltii din disponibilul la bnci sau prin casierie, potrivit reglementrilor i procedurilor (stabilite prin acte normative i n cadrul instituiei). Materialele consumabile sunt evideniate asemntor obiectelor de inventar, cu deosebirea c sunt gestionate printr-un cont propriu acestora:
302
401
Materiale consumabile Furnizori i n cazul scderii din gestiune a materialelor consumabile degradate se face nregistrarea:
117
302
Rezultatul reportat Materiale consumabile Din exemplele date mai sus rezult cum este folosit disponibilul la bnci (contul 512) n ce privete achiziionarea activelor. La rndul su, disponibilul este alimentat pe mai multe ci:
512
Conturi la bnci
termen scurt;
mprumuturi pe termen scurt
30
Fig.1. Activele n administraia public FINANCIARE titluri de participare (ex: aciuni) alte titluri imobilizate (ex: obligaiuni) creane imobilizate (ex: mprumuturi pe termen lung, garanii, depozite la teri) terenuri, amenajri terenuri cldiri, construcii maini, echipamente animale (de munc, de prod., de prsil) plantaii (pe rod) mobilier, birotic zcminte rezerve de ap prospec. miniere, petrolifere programe software opere artist. (orig.) cheltuieli de dezvoltare concesiuni/ brevete/ licene/ mrci comerciale nregistrri pe pelicule, benzi magnetice, .a. alte active fixe necorporale materii prime materiale consumabile obiecte de inventar materiale de rezerv de stat i de mobilizare alte stocuri
ACTIVE
CORPORALE NEFINANCIARE (FIXE)
NECORPORALE
NEFINANCIARE (CIRCULANTE)
STOCURI
31
Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix necorporal atunci cnd au ca efect mbuntirea performanelor fa de parametrii funcionali stabilii iniial.Un activ fix necorporal trebuie evaluat la data bilanului i prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. Ajustrile de valoare pot fi ajustri permanente, denumite i amortizri, i/sau ajustri provizorii, denumite i ajustri pentru depreciere, n funcie de caracterul permanent, sau provizoriu, al deprecierii activelor fixe necorporale. Amortizarea. Valoarea amortizabil reprezint valoarea contabil a activului fix necorporal ce trebuie nregistrat n mod sistematic pe parcursul duratei de via utile. Instituiile publice amortizeaz activele fixe necorporale utiliznd metoda amortizrii liniare. Amortizarea se nregistreaz lunar, ncepnd cu luna urmtoare drii n folosin sau punerii n funciune a activului, dup caz. Amortizarea anual se calculeaz prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Cota de amortizare se determin ca raport ntre 100 i durata normal de utilizare prevzut de lege. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. Evidena acestora se ine n contul 280 Amortizri privind activele fixe necorporale. Exemplu: valoarea unui brevet este de 6000 lei. Durata normal de utilizare a acestuia este de 6 ani. 100 Cota de amortizare: = 16,66 6 Amortizarea anual: 16,66 x 6000 lei = 999,6 lei Amortizarea lunar: 999,6 lei : 12 = 83,30 lei Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, achiziionate sau dobndite pe alte ci se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre instituiile publice care le dein. nregistrrile de reprezentaii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrri muzicale, evenimente sportive, lucrri literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaz. Programele informatice create de instituiile publice, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate depi o perioad de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. n cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii, a valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din funciune, valoarea rmas neamortizat se include n cheltuielile instituiilor publice, integral, la momentul scoaterii acestora din funciune. Ajustri pentru depreciere. Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru deprecierea activelor fixe necorporale la sfritul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor. n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare corespunztoare la venituri. n situaia n care se constat o depreciere suplimentar fa de cea care a fost reflectat, ajustarea trebuie majorat. Deprecierea unui activ fix necorporal poate apare n situaiile: - ncetrii sau apropierii momentului ncetrii cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ; - bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat; - exist o decizie de oprire a construciei unui activ nainte de terminare sau punere n funciune; - performana sa n furnizarea serviciilor este inferioar celei preconizate; - modificri de tehnologie sau legislaie n domeniu.
Reevaluarea. Se efectueaz n baza unor reglementri legale sau de ctre evaluatori autorizai. Rezultatele reevalurii se nregistreaz n contabilitate n contul 105 Rezerve din reevaluare.
terenuri racordate la la sistemul de energie electric/ap potabil terenuri pe care s-au efectuat lucrri de acces terenuri mprejmuite terenuri amenaj. piscicol Momentul nregistrrii. Activele fixe corporale se nregistreaz la momentul transferului dreptului de proprietate pentru cele achiziionate cu titlu oneros sau la data ntocmirii documentelor pentru cele construite sau produse de instituie, respectiv primite cu titlu gratuit. Evaluarea. Iniial, activele fixe sunt evaluate la: - costul de achiziie, pentru cele procurate cu titlu oneros; - costul de producie, pentru cele construite sau produse de instituie; - valoarea just pentru cele dobndite gratuit (ex. donaii, sponsorizri). Valoarea just se determin pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluri efectuate de regul de evaluatori autorizai. 33
Cheltuieli ulterioare. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix corporal, dup achiziionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop meninerea parametrilor funcionali stabilii iniial se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate (ca reparaii curente). Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix corporal atunci cnd au ca efect mbuntirea performanelor, fa de parametrii funcionali stabilii iniial (modernizri) sau mrirea duratei de via utile (reparaii capitale) i conduc la obinerea de beneficii economice viitoare. Obinerea de beneficii economice viitoare se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, creterea potenialului de servicii furnizate, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. n cazul cldirilor, investiiile efectuate trebuie s asigure protecia valorilor umane i materiale i mbuntirea gradului de confort i ambient sau reabilitarea i modernizarea termic a acestora. La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate la activele fixe luate cu acest titlu se scad din contabilitatea instituiei publice care le-a efectuat i se nregistreaz n contabilitatea instituiei care le are n patrimoniu, sau a agentului economic, pentru a majora corespunztor valoarea de intrare a activelor fixe respective, potrivit contractelor ncheiate. Evaluarea la data bilanului. Un activ fix corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate de valoare. Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac acea reducere este sau nu definitiv. Ajustrile de valoare pot fi ajustri permanente, denumite i amortizri, i/sau ajustri provizorii, denumite i ajustri pentru depreciere, n funcie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor fixe corporale. Amortizarea. Modalitatea de determinare este aceeai ca la activele fixe necorporale. Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, n concesiune sau n folosin gratuit se calculeaz de ctre instituiile publice care le au n patrimoniu. Amortizarea investiiilor efectuate la activele fixe corporale nchiriate de instituiile publice se nregistreaz de instituiile publice care au efectuat investiiile, pe perioada contractului sau pe durata normal de utilizare rmas, dup caz. La ncetarea contractului, valoarea investiiilor nediminuat cu amortizarea calculat se cedeaz instituiei publice care le are n patrimoniu sau agentului economic, dup caz, pentru a majora corespunztor valoarea de intrare a activelor fixe corporale. n procesul-verbal de predare-preluare a investiiei se va meniona i valoarea amortizrii investiiei, pentru ca instituia public care le are n patrimoniu sau agentul economic s poat nregistra amortizarea corespunztoare noii valori de intrare. Activele fixe corporale aflate n patrimoniul instituiilor publice se amortizeaz pe o durat normal de funcionare cuprins n cadrul unei plaje de ani (durata minim i maxim), existnd posibilitatea alegerii numrului de ani de amortizare n cadrul acestor durate. Astfel stabilit, durata normal de funcionare a activului fix rmne neschimbat pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia. n cazul nerecuperrii integrale, pe calea amortizrii, a valorii contabile a activelor fixe corporale scoase din funciune, valoarea rmas neamortizat se include n cheltuielile instituiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funciune. Ajustri pentru depreciere. Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru deprecierea activelor fixe corporale la sfritul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor. n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare corespunztoare la venituri.
34
n situaia n care se constat o depreciere suplimentar fa de cea care a fost reflectat, ajustarea trebuie majorat. Deprecierea unui activ fix corporal poate apare n aceleai situaii ca i n cazul unui activ fix necorporal, n plus putnd interveni deteriorarea fizic a unui asemenea activ. Reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea just. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai, membrii ai unui organism profesional n domeniu. n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ fix corporal este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului. Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie prezentat la rezerva din reevaluare. Reevaluarea se efectueaz pe baza normelor metodologice elaborate de Ministerul Finanelor Publice sau de ctre evaluatori autorizai. Valorificarea i scoaterea din funciune. Potrivit prevederilor legale n vigoare, pot fi transmise fr plat orice fel de bunuri aflate n stare de funcionare, indiferent de durata de folosin, dac acestea nu mai sunt necesare instituiei publice care le are n administrare, dar care pot fi folosite n continuare de alt instituie public sau dac, potrivit reglementrilor n vigoare, instituia nu mai are dreptul s utilizeze bunul respectiv. Ca procedur, instituia public care disponibilizeaz bunuri va informa n scris alte instituii publice pe care le consider c ar avea nevoie de bunurile disponibilizate. Transmiterea, fr plat, de la o instituie public la o alt instituie public, se va face pe baz de proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite al instituiei publice care a solicitat s i fie transmis bunul respectiv, precum i de ordonatorul de credite care l are n administrare. Instituiile publice pot valorifica bunurile i prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi, similare, avnd cel puin aceeai parametri. n acest caz, bunurile valorificate prin schimb pot reprezenta, dup caz, plata sau parte din plata datorat pentru bunurile noi care se achiziioneaz conform prevederilor legislaiei privind achiziiile publice. Scoaterea din funciune a activelor fixe corporale, necorporale i n curs se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dup caz. La instituiile publice la care conductorii ndeplinesc atribuiile ordonatorilor teriari de credite, scoaterea din funciune a activelor fixe corporale, necorporale i n curs se va face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dup caz, n funcie de subordonare. Activele fixe primite prin donaii i/sau sponsorizri. Activele fixe corporale i necorporale primite ca donaii, sponsorizri sau cu titlu gratuit se nregistreaz n contabilitate la valoarea just. Valoarea just se determin pe baza raportului ntocmit de specialiti i cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai.
Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaiunile deinute de stat, a cror deinere pe o perioad ndelungat aduce venituri sub form de dobnzi . Creanele imobilizate reprezint drepturile instituiilor publice pentru mprumuturi acordate pe termen lung i alte creane pe termen lung, potrivit legii. Contabilitatea creanelor imobilizate se ine pe urmtoarele categorii: a. mprumuturi acordate pe termen lung i b. alte creane imobilizate. a. n conturile de mprumuturi pe termen lung se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte de mprumut pentru care se percep dobnzi. b. n categoria altor creane imobilizate intr: garaniile i depozitele depuse de instituia public la teri. Iniial, activele financiare de natura titlurilor de participare i a altor titluri imobilizate se nregistreaz la momentul dobndirii acestora. mprumuturile acordate pe termen lung se nregistreaz n momentul constatrii dreptului de crean respectiv. Activele financiare se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora; se prezint n bilan la valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare. Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru pierderea de valoare a activelor financiare la sfritul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor. n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare corespunztoare la venituri. n situaia n care se constat o depreciere suplimentar fa de cea care a fost reflectat, ajustarea trebuie majorat.
2.2.1. Stocurile
Stocurile sunt active circulante: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sau c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz s fie folosite n desfurarea activitii curente a instituiei, n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
36
n cadrul stocurilor se cuprind: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele, animalele i psrile, mrfurile, ambalajele, producia n curs de execuie i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri. Sunt incluse, de asemenea, stocurile de materii prime strategice i de alte stocuri cu o importan deosebit pentru economia naional. Stocurile se nregistreaz iniial n contabilitate la costul de achiziie, costul de producie sau valoarea just, dup caz. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc. Costul de producie, sau de prelucrare a stocurilor, precum i costul de producie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului. Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere. Prin valoare realizabil net se nelege preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii. Instituiile publice pot nregistra ajustri pentru deprecierea stocurilor la sfritul exerciiului financiar, pe seama cheltuielilor. n situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o oarecare msur, atunci acea ajustare trebuie diminuat sau anulat printr-o reluare corespunztoare la venituri. De asemenea, dac se constat o depreciere suplimentar fa de cea care a fost reflectat, ajustarea trebuie majorat. n condiiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ, ct i valoric. Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul perioadei. n acest caz, ieirile se determin ca diferen ntre valoarea stocului iniial plus valoarea intrrilor i valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii. Scderea din gestiune a stocurilor. Potrivit prevederilor reglementrilor legale n vigoare, scderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaz culpei unei persoane se face n baza aprobrii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior. Pentru instituiile publice, limitele maxime de perisabilitate admise se aprob de ordonatorul principal de credite. n acest scop, ministerele stabilesc limite proprii, care sunt supuse spre avizare Ministerului Finanelor Publice. Declasarea i casarea unor bunuri materiale se aprob de ctre ordonatorul superior de credite, respectiv principal sau secundar, dup caz.
2.2.2. Creane
Creanele aferente ciclului de exploatare provin din relaiile comerciale ocazionate de achiziia unor materiale, materii prime care urmeaz s intre ntr-un proces de transformare, prelucrare. Fiecrui ciclu de exploatare i sunt aferente creane proprii. Creanele aferente ciclului 37
de exploatare sunt altele dect creanele imobilizate (ca drepturi ale instituiilor publice pentru mprumuturi acordate de acestea pe termen lung .a.).
Primirea prin transfer de la o instituie superioar, a unui terne n valoare de 6.000 lei: 2111 = 101 6.000 lei
Transferul unui teren n valoare de 9.000 lei unui institut de cercetri: 101 = 2111 38 9.000 lei
Reevaluarea unui teren agricol: valoarea de intrare = 6.000 lei valoare just stabilit de evaluatori, membrii ANEVAR: 9.000 lei Diferena dintre valoarea just i valoarea contabil, reprezint rezerva din reevaluare, 3.000 lei (= 9000 - 6000) i se reflect n contabilitate astfel: 2111 = 1051 3.000 lei
Materiale bibliografice obligatorii 1. Pitulice, Cosmina; Glvan, Mariana; Contabilitatea instituiilor publice din Romnia, Editura Contaplus, Ploieti, 2007 (biblioteca SNSPA). 2. Ministerul Finanelor Publice Ordinul ministrului finanelor publice Nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice i Planul de conturi pentru instituiile publice i intruciunile de aplicare a acestuia (www.monitoruloficial.ro).
ntrebrirecapitulative:
1. Cereprezintactiveleimobilizate? 2. Definiiimobilizrilenecorporale,corporaleifinanciare? 3. Ce condiii trebuie ndeplinite pentru ca un element s fie ncadrat ca active necorporal? 4. Activelecorporaleiactivelenecorporale.Particulariti. 5. Cereprezintstocurileicaresuntmetodeledeevaluare?
39
Modulul3:CONTABILITATEATREZORERIEII ADISPONIBILITILOR
Obiectivele modulului: Delimitarea i definirea trezorerie i disponibilitilor bneti Modul de organizare i de conducere a contabilitii instituiilor publice Precizarea documentelor financiar contabile Definirea principiilor contabilitii
Grupa Casa, conturi la trezoreria statului i bnci include: conturi la trezoreria statului i bnci (4.1.), disponibil al bugetelor(4.2.), casa i alte valori (4.3.), acreditive (4.4.), disponibil din fonduri cu destinaie special (4.5.), disponibil al instituiei publice finanate din venituri proprii (4.6.), disponibil din veniturile fondurilor speciale (4.7.), viramente interne (4.8.), fonduri externe nerambursabile (4.9.). Importana acestor conturi face necesar tratarea lor separat.
La finele perioadei, diferenele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie cum sunt: acreditive, depozite pe termen scurt n valut, la cursul de schimb comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru aceast dat, se nregistreaz n conturile de venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz. Conturile curente la bnci comerciale se dezvolt n analitic pe fiecare banc.
3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor locale
Conturile de disponibil ale bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor locale nu au un corespondent ca atare n contabilitatea trezoreriei statului i au drept scop evidenierea veniturilor ncasate i a cheltuielilor efectuate din aceste bugete astfel: - disponibilul bugetului de stat la trezoreria statului (contul 520), corespunztor conturilor de trezorerie: 20 "Venituri ale bugetului de stat" i 23 "Cheltuielile bugetului de stat"; - disponibilul bugetului local la trezoreria statului (contul 521), corespunztor conturilor de trezorerie: 21 "Veniturile bugetelor locale" i 24 "Cheltuielile bugetelor locale"; - disponibilul bugetului asigurrilor sociale de stat (contul 525), corespunztor conturilor de trezorerie: 22 "Veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat" i 25 "Cheltuielile bugetului asigurrilor sociale de stat". Aceast grup mai include: disponibilul din fondul de rulment al bugetului local, disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, disponibilul din venituri ncasate pentru bugetul capitalei, disponibilul bugetului asigurrilor sociale de stat pentru constituirea fondului de rezerv, disponibilul din fondul de rezerv al asigurrilor sociale de sntate, disponibilul din sume ncasate n cursul procedurii de executare silit, disponibilul din sume colectate pentru bugete.
Regulamentul operaiilor de cas, aprobat prin Decretul nr.209/1976. Buletinul Oficial nr.64/1976.
41
Instituiile publice conduc contabilitatea "altor valori" care includ: timbrele fiscale i potale, biletele de tratament i odihn, tichetele i biletele de cltorie, bonurile valorice pentru carburani auto, biletele cu valoare nominal, tichetele de mas, alte valori etc.
3.4. Acreditive
n vederea achitrii unor obligaii fa de furnizori instituiile publice pot deschide acreditive la bnci, n lei sau n valut, n favoarea acestora. Sumele n numerar, puse la dispoziia personalului sau a terilor, n vederea efecturii unor pli n numele instituiei, se nregistreaz n contabilitate distinct.
3.6. Disponibil al instituiilor publice finanate integral sau parial din venituri proprii
Veniturile proprii ale instituiilor publice, precum i subveniile primite de la buget n completarea acestora, se ncaseaz, se administreaz, se utilizeaz i se contabilizeaz potrivit dispoziiilor legale. Excedentele rezultate din execuia bugetelor instituiilor publice finanate din venituri proprii i subvenii acordate de la buget se regularizeaz la sfritul anului cu bugetul din care au fost acordate subveniile, n limita sumelor primite de la acesta. Excedentele anuale rezultate din execuia bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri proprii se reporteaz n anul urmtor.
42
- disponibilul bugetului asigurrilor pentru omaj, corespunztor conturilor de trezorerie: 28 "Veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj" i 29 "Cheltuielile bugetului asigurrilor pentru omaj".
Comunitatea European, ca urmare a eventualelor nereguli sau neglijene stabilite n baza prevederilor memorandumului de finanare i a Acordului multianual de finanare SAPARD, se recupereaz conform legii i se fac venit la bugetul din care au fost acordate. Orice nscris pe baza cruia se aloc fonduri provenind din contribuia financiar a Comunitii Europene i din contribuia public naional se nvestete cu titlu executoriu. Disponibilitile din contribuia public naional destinate cofinanrii n bani a contribuiei financiare a Comunitii Europene, rmase la finele exerciiului bugetar n conturile structurilor de implementare, se reporteaz n anul urmtor pentru a fi folosite cu aceeai destinaie. Materiale bibliografice obligatorii 1. Creoiu, Ghe., Bucur, Ion; Contabilitate. Fundamentele i noul cadru juridic, Ediia a II-a, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2007 (Editura C. H. Beck) 2. Ministerul Finanelor Publice Ordinul ministrului finanelor publice Nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice i Planul de conturi pentru instituiile publice i intruciunile de aplicare a acestuia (www.monitoruloficial.ro).
ntrebrirecapitulative:
1. Cereprezintdisponibilitilebneti? 2. Caresuntmetodeledenregistrareancasriloriplilor. 3. Particularitiprivindfondurileexterne?
44
Modulul4:DECONTRICUTERII
Obiectivele modulului: Definirea furnizorilor, clienilor i personalului Identificarea datoriilor ctre furnizorii de active fixe, de active circulante, dar i a datoriilor fa de personalul angajat Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor instituiei n relaiile acesteia cu furnizorii (5.1.), clienii (5.2.), personalul (5.3.), bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat (5.4.), asigurri sociale, protecie social (5.5.), Comunitatea European (decontrile pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD etc.) (5.6.), cu debitorii i creditorii diveri, debitori i creditori ai bugetelor (5.7.), decontrile ntre instituii publice (5.8.), precum i evidena operaiilor ce necesit clarificri ulterioare i alte decontri (5.9.).
4.1. Furnizori
n contabilitatea furnizorilor se nregistreaz operaiunile privind achiziiile de bunuri, lucrri executate i servicii prestate (conturile 401 i 404). Avansurile acordate furnizorilor 9 se nregistreaz n contabilitate n conturi distincte. Bunurile cumprate, lucrrile executate i serviciile prestate pentru care nu s-au primit facturi se evideniaz distinct n contabilitate. Datoriile n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb de la data efecturii operaiunilor, comunicat de Banca Naional a Romniei, ct i n valut. Operaiunile n valut trebuie nregistrate n momentul recunoaterii iniiale n moneda de raportare (leu), aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei. Contabilitatea furnizorilor se ine pe fiecare persoan fizic sau juridic. n contabilitatea analitic furnizorii se grupeaz astfel: interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de plat.
4.2. Clieni
n contabilitatea clienilor se nregistreaz operaiunile privind livrrile de mrfuri i produse, lucrrile executate i serviciile prestate. Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate. Bunurile vndute, lucrrile executate i serviciile prestate pentru care nu s-au ntocmit facturi, se evideniaz distinct n contabilitate. Avansurile primite de la clieni se nregistreaz n contabilitate ntr-un cont distinct. Creanele n valut se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb de la data efecturii operaiunilor, comunicat de Banca Naional a Romniei, ct i n valut. Operaiunile n valut trebuie nregistrate n momentul recunoaterii iniiale n moneda de raportare (leu), aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei. Contabilitatea clienilor se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoana fizic sau juridic. n contabilitatea analitic clienii se grupeaz astfel: clieni interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de ncasare.
Potrivit H.G. nr.264/2003, republicat, privind stabilirea aciunilor i categoriilor de cheltuieli, criteriilor, procedurilor i limitelor pentru efectuarea de pli n avans din fonduri publice, M.O. nr.109/2004.
9
45
4.3. Personal
Contabilitatea decontrilor cu personalul evideniaz drepturile salariale, sporurile, premiile, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de instituia public personalului pentru munca prestat. Contabilitatea decontrilor cu pensionarii evideniaz drepturile de pensie i alte drepturi prevzute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii. Ajutoarele i indemnizaiile datorate evideniaz ajutoarele de boal pentru incapacitate temporar de munc, ngrijirea copilului, ajutoare de deces i alte ajutoare acordate. Contabilitatea decontrilor cu omerii evideniaz indemnizaiile de omaj datorate omerilor, potrivit legii. n contabilitate se nregistreaz distinct alte drepturi acordate care, potrivit reglementrilor n vigoare, nu se suport din fondul de salarii. Avansurile acordate personalului evideniaz indemnizaiile pentru concedii de odihn acordate ca avans. Drepturile de personal neridicate n termenul legal se nregistreaz ntr-un cont distinct, deschis pe fiecare persoan. Reinerile din salariile personalului pentru cumprri cu plata n rate, chirii sau pentru alte obligaii ale salariailor, datorate terilor (popriri, pensii alimentare i altele), se efectueaz numai n baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaii contractuale. Sumele datorate i neachitate personalului (concediile de odihn i alte drepturi de personal) aferente exerciiului n curs se nregistreaz ca alte datorii n legtur cu personalul. Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme i echipamente de lucru, precum i debitele provenite din pagube materiale, amenzile i penalitile stabilite n baza unor hotrri ale instanelor judectoreti, i alte creane fa de personalul unitii, se nregistreaz ca alte creane n legtur cu personalul.
46
accidente de munc i boli profesionale, asigurri pentru omaj, precum i contribuiile asigurailor (salariai) pentru asigurri sociale de stat, asigurri sociale de sntate i asigurri pentru omaj. Alte datorii sociale reprezint sume datorate altor categorii de persoane, cum ar fi: drepturi pentru donatorii de snge, alocaii i alte ajutoare pentru copii, alocaia suplimentar pentru familiile cu mai muli copii, ajutoare sociale, indemnizaii pentru persoanele cu handicap i altele.
47
de sntate, se realizeaz pe baza declaraiilor fiscale sau deciziilor emise de organul fiscal. Evidena analitic se ine pe tipuri de impozite i pe pltitori, pe structura clasificaiei bugetare. Creditori ai bugetelor mai sus menionate sunt persoane fizice i juridice pentru sumele de restituit sau de compensat cu alte creane ale aceluiai buget sau cu alte creane ale altor bugete, la cererea acestora sau din oficiu; sunt evideniai pe tipuri de impozite i pe pltitori, pe structura clasificaiei bugetare. n aceast grup se cuprind i conturi n care se evideniaz mprumuturile pe termen scurt acordate din bugetul de stat, bugetul local, bugetul asigurrilor pentru omaj, potrivit legii, precum i dobnzile aferente acestora.
4.9. Decontri
Decontrile ntre instituiile publice cuprind operaiunile de decontare intervenite n cursul exerciiului ntre instituia superioar i instituiile subordonate sau ntre instituiile subordonate aceleiai instituii superioare, dup caz, reprezentnd valoarea activelor fixe i a materialelor transmise i primite n vederea executrii unor aciuni n cadrul instituiei, precum i sumele transmise de instituia superioar ctre instituiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din alocaii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu destinaie special, mprumuturi externe rambursabile i nerambursabile. Contabilitatea decontrilor ntre instituiile publice cuprinde operaiile care se nregistreaz reciproc i n aceeai perioad de gestiune, att n contabilitatea unitii debitoare, ct i a celei creditoare aparinnd aceluiai ordonator principal de credite. La consolidare soldurile acestor conturi se elimin. nregistrarea n contabilitate a creanelor i datoriilor se efectueaz n momentul constatrii drepturilor i obligaiilor.
ntrebrirecapitulative:
1. 2. 3. 4. Ceoperaiiseincludncategoriadecontrilorcuterii? Cereprezintdatoriile?Darcreanele? Prezentaicontabilitateadecontrilorcupersonalulprinexemple? Cum nregistrai n contabilitate debitul creat de ctre un angajat ntro instituie public?
48
Modulul5:DATORIIICAPITALURI
Obiectivele modulului: Evidenierea datoriei publice guvernamentale Precizarea bunurilor care alctuiesc domeniul public i domeniul privat al statului i al unitilor administrativ teritoriale, precum i modul de eviden al acestor bunuri n contabilitatea instituiilor publice. Identificarea cheltuielilor i veniturilor bugetului de stat i bugetelor locale.
Datoria public guvernamental extern este partea din datoria public guvernamental reprezentnd totalitatea obligaiilor financiare ale statului, provenind din mprumuturi contractate direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente n Romnia.
prevzut de lege din totalul veniturilor proprii formate din: impozite, taxe, contribuii, alte vrsminte, alte venituri i cote defalcate din impozitul pe venit, cu excepia cazurilor aprobate prin legi speciale. Aceste condiii se aplic i pentru datoriile anuale care decurg din mprumuturile contractate i/sau garantate de stat pentru autoritile administraiei publice locale. Valoarea total a datoriei contractate de autoritatea administraiei publice locale va fi nscris n registrul de eviden a datoriei publice locale al acestei autoriti i se raporteaz anual prin situaiile financiare. Valoarea total a garaniilor emise de autoritatea administraiei publice locale se nscrie n registrul garaniilor locale al acestei autoriti i se raporteaz anual prin situaiile financiare. Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre unitile administrativ-teritoriale a mprumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituiile creditoare, precum i din mprumuturile contractate direct de unitile administrativ-teritoriale i submprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc. Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, mprumuturi de la societile bancare sau de la alte instituii de credit. Emiterea i lansarea titlurilor de valoare se pot face direct de ctre autoritile administraiei publice locale sau prin intermediul unor agenii ori al altor instituii specializate. Consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, pot aproba contractarea de mprumuturi interne sau externe, pe termen scurt, mediu i lung sau garantarea acestora pentru realizarea de investiii publice de interes local, precum i pentru refinanarea datoriei publice locale.
5.2. Provizioane
Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. Provizioanele nu pot depi, din punct de vedere valoric, sumele care sunt necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului. Instituiile publice pot constitui provizioane pentru elemente cum sunt: - litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; - cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; - alte provizioane.
5.3. Capitaluri
Capitalurile unei instituii publice cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat, rezervele din reevaluare.
5.3.1. Fonduri
Fondurile unei instituii publice includ: fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativ-teritoriale, fondul activelor fixe necorporale, fonduri n afara bugetelor locale etc. Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului i al unitilor administrativteritoriale. Statul i unitile administrativ-teritoriale exercit posesia, folosina i dispoziia asupra bunurilor care alctuiesc domeniul public, n limitele i n condiiile legii. Domeniul public este alctuit din bunurile prevzute n Constituie, cele exemplificate n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia i din orice alte bunuri care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public i sunt dobndite de stat sau de unitile administrativ-teritoriale prin modalitile prevzute de lege.
51
Domeniul public al statului este alctuit din bunurile prevzute n Constituie, exemplificate n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia precum i din alte bunuri de uz sau de interes public naional, declarate ca atare prin lege. Domeniul public al judeelor este alctuit din bunurile exemplificate n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia i din alte bunuri de uz sau de interes public judeean, declarate ca atare prin hotrre a consiliului judeean, dac nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naional. Domeniul public al comunelor, al oraelor i al municipiilor este alctuit din bunurile prevzute exemplificate n anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia i din alte bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin hotrre a consiliului local, dac nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naional ori judeean. Bunurile din domeniul public al localitilor, judeelor i al statului sunt inalienabile, insesizabile i imprescriptibile: a) nu pot fi nstrinate; ele pot fi date numai n administrare, concesionare sau nchiriere, n condiiile legii; b) nu pot fi supuse executrii silite i asupra lor nu se pot constitui garanii reale; c) nu pot fi dobndite de ctre alte persoane prin uzucapiune sau prin efectul posesiei de bun-credin asupra bunurilor mobile. Bunurile din domeniul public pot fi date, dup caz, n administrarea regiilor autonome i instituiilor publice. Domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale este alctuit din bunuri aflate n proprietatea lor i care nu fac parte din domeniul public. Bunurile din domeniul privat al statului i unitilor administrativ-teritoriale sunt supuse regimului juridic de drept comun, dac legea nu dispune altfel. Inventarul bunurilor din domeniul public al statului se ntocmete anual, de ministere, de celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, precum i de autoritile publice centrale care au n administrare asemenea bunuri, dup depunerea situaiei financiare anuale. Centralizarea inventarului menionat se realizeaz de ctre Ministerul Finanelor Publice i se supune anual spre aprobare Guvernului. Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale n domeniul public al acestora se face, dup caz, prin hotrre a Guvernului, a consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti ori a consiliului local. Trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul societilor comerciale, la care statul sau o unitate administrativ-teritorial este acionar, se poate face numai cu plata i cu acordul adunrii generale a acionarilor societii comerciale respective. n lipsa acordului menionat, bunurile societii comerciale respective pot fi trecute n domeniul public numai prin procedura exproprierii pentru cauz de utilitate public i dup o just i prealabil despgubire. Trecerea unui bun din domeniul public al statului n domeniul public al unei uniti administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti sau a consiliului local, dup caz, prin hotrre a Guvernului. Trecerea unui bun din domeniul public al unei uniti administrativ-teritoriale n domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin hotrre a consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti sau a consiliului local. Dreptul de proprietate public nceteaz, dac bunul a pierit ori a fost trecut n domeniul privat. Trecerea din domeniul public n domeniul privat se face, dup caz, prin hotrre a Guvernului, a consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti sau a consiliului local, dac prin Constituie sau prin lege nu se dispune altfel.
52
* Fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat * Fondul de rezerv pentru sntate * Sume reprezentnd amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local * Fondul de risc * Fondul de dezvoltare a spitalului Alocaii bugetare cu destinaie special Fonduri speciale * Fondul naional unic de asigurri sociale de sntate * Bugetul asigurrilor pentru omaj Fonduri/finanri speciale Taxe speciale Depozite speciale Disponibiliti cu destinaie special * Disponibiliti din valorificarea unor bunuri intrate n proprietatea privat a statului * Disponibiliti din cofinanarea de la buget * Fondul de tezaur Fondul de rulment. Se constituie din excedentul anual al bugetului local dup efectuarea regularizrilor n limita tansferurilor (din bugetul de stat). Disponibilitile acestui fond pot fi utilizate temporar pentru acoperirea golurilor de cas provenite din decalaje ntre veniturile i cheltuielile anului curent, precum i pentru acoperirea definitiv a eventualului deficit bugetar rezultat la finele exerciiului bugetar. Utilizarea fondului de rulment se aprob de consiliul local/judeean i/sau a Consiliului General al Municipiului Bucureti. Fondul de rulment poate fi utilizat i pentru finanarea unor investiii din competena autoritilor administraiei publice locale sau pentru dezvoltarea serviciilor publice locale n interesul comunitii. Exemplu: Evidena fondului de rulment constituit potrivit legii se ine cu ajutorul Contului 131: Fondul de rulment. Contabilitatea analitic a fondului de rulment constituit potrivit legii se ine pe destinaiile stabilite de lege: - 131.01 Fondul de rulment destinat acoperirii golului de cas; - 131.02 Fondul de rulment destinat acoperirii definitive a deficitului bugetar; - 131.03 Fondul de rulment destinat unor investiii sau pentru dezvoltarea serviciilor publice locale. Contul 131 Fondul de rulment este un cont de pasiv. n creditul contului se nregistreaz sumele repartizate din rezultatul execuiei bugetare anuale pentru constituirea fondului de rulment, iar n debit sumele utilizate din fondul de rulment constituit n anii precedeni pentru acoperirea definitiv a deficitului bugetar n anul curent. Soldul creditor al Contului 131 reprezint fondul de rulment constituit i neutilizat. Contul 131 Fondul de rulment se crediteaz prin debitul contului 121.02 Rezultatul patrimonial buget local la finele anului cu sumele repartizate, potrivit legii, din excedentul anual al bugetului local destinat constituirii fondului de rulment (concomitent: 522=521). Contul 131 Fondul de rulment se debiteaz prin creditul contului 121.02 Rezultatul patrimonial buget local la finele anului cu sumele utilizate din fondul de rulment constituit n anii precedeni pentru acoperirea definitiv a deficitului bugetar n anul curent (concomitent: 521=522). 54
Contului 131, ca fond, i corespunde un cont de disponibil: contul 522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local. n cadrul acestuia se evideniaz distinct disponibilul curent din fondul de rulment al bugetului local (contul 5221) i depozitele constituite din fondul de rulment al bugetului local (contul 5222). Cu ajutorul Contului 522 unitile administrativ teritoriale in evidena ncasrilor i plilor efectuate din disponibilul din fondul de rulment al bugetului local deschis la trezoreria statului. Este un cont de activ. n debitul acestui cont se nregistreaz sumele ncasate din contul de disponibil al bugetului local pentru constituirea fondului de rulment, potrivit legii, iar n credit se evideniaz sumele virate n contul de disponibil al bugetului local, pentru utilizare ca fond de rulment. Soldul debitor al Contului 522 reprezint disponibilitile existente la acel moment ca fond de rulment. Contul 522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local se debiteaz prin creditul Contului 581 Viramente interne la finele anului cu sumele virate din contul de disponibil reprezentnd fond de rulment propriu constituit la nivelul unitii administrativ teritoriale din execuia bugetului local curent (concomitent: 581 = 521) i (1222.1.01 = 131). Contul 522 se crediteaz prin debitul Contului 581 Viramente interne cu sumele utilizate la finele anului din fondul de rulment constituit n anii precedeni pentru acoperirea definitiv a deficitului bugetar (concomitent: 521 = 581) i (131 = 1222.1.01). Fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat. Se constituie anual dintr-o cot de pn la 3% din veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat. Acest fond se utilizeaz pentru acoperirea costurilor prestaiilor de asigurri sociale n situaii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate anual prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat. Sumele constituite ca fond de rezerv, necheltuite, se reporteaz n anul urmtor i se completeaz potrivit legii. Eventualul deficit curent al bugetului asigurrilor sociale de stat se acoper din disponibilitile bugetului asigurrilor sociale de stat din anii precedeni i, n continuare, din fondul de rezerv. Evidena contabil a fondului de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat se ine cu ajutorul contului 132. Fondul de rezerv pentru sntate. Temeiul legal al constituirii acestui fond de rezerv este Legea nr. 95/2006 privind reforma n domeniul sntii. Este o component a Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate prin care este finanat asistena de sntate public. Se constituie n baza prevederilor legale n cot de 1% din sumele constituite la nivelul Casei Naionale de Asigurri de Sntate. Bugetul fondului se aprob ca anex la legea bugetului de stat. Utilizarea fondului se stabilete prin legi bugetare anuale. Fondul de rezerv rmas neutilizat la finele anului se reporteaz n anul urmtor cu aceeai destinaie. Evidena contabil a fondului de rezerv pentru sntate se ine cu ajutorul contului 133. Sume reprezentnd amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local. Serviciile publice de interes local care desfoar activiti de natur economic au obligaia calculrii, nregistrrii i recuperrii uzurii fizice i morale a activelor fixe aferente acestor activiti, prin tarif sau pre potrivit legii. Aceste sume se utilizeaz pentru realizarea de investiii n domeniul respectiv i se evideniaz distinct n programul de investiii, ca surse de finanare. Evidena contabil a sumelor reprezentnd amortizarea activelor fixe deinute de serviciile publice de interes local se ine cu ajutorul contului 134. Fondul de risc. Se constituie distinct pentru garanii locale la mprumuturi interne i, respectiv, pentru garanii la mprumuturi externe, pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre autoritile administraiei publice locale a mprumuturilor contractate de operatorii economici i serviciile publice de subordonare local. Fondul de risc se constituie din: sumele ncasate sub form de comisioane de la beneficiarii mprumuturilor garantate, dobnzile acordate de unitile trezoreriei statului la disponibilitile fondului, dobnzi i penaliti de ntrziere pentru neplata n termen de ctre beneficiarii mprumuturilor i n completare de la bugetul local. 55
Evidena contabil a sumelor reprezentnd fondul de risc se ine cu ajutorul contului 135. Sume aferente depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine. Se pstreaz ntr-un cont distinct, deschis pe seama unitilor administrativ-teritoriale, la unitile trezoreriei statului. Evidena contabil a sumelor cu destinaie de construcii de locuine se ine cu ajutorul contului 136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcii de locuine. Taxe speciale. Pentru funcionarea unor servicii publice locale, create n interesul persoanelor fizice i juridice, consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, aprob taxe speciale. Cuantumul taxelor speciale se stabilete anual, iar veniturile obinute din acestea se utilizeaz integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru nfiinarea serviciilor publice locale, precum i pentru finanarea cheltuielilor de ntreinere i funcionare ale acestor servicii. Taxele speciale se ncaseaz ntr-un cont distinct, deschis n afara bugetului local, fiind utilizate n scopurile pentru care au fost nfiinate. O tax special nceteaz cnd nceteaz serviciul public pentru care a fost nfiinat. Evidena contabil a taxelor speciale se ine cu ajutorul contului 137. Fondul de dezvoltare a spitalului. Spitalele sunt autorizate s constituie un fond de dezvoltare care s fie utilizat pentru procurarea de echipamente i aparatur medical i de laborator, necesar desfurrii activitii spitalului. Acest fond se constituie din: cota-parte din amortizarea calculat lunar, cuprins n bugetul de venituri i cheltuieli; sume rezultate din valorificarea bunurilor disponibile, precum i din cele casate, cu respectarea dispoziiilor legale n vigoare; sponsorizri cu destinaia "dezvoltare"; o cot de 20% din excedentul bugetului de venituri i cheltuieli nregistrat la finele exerciiului bugetar. Fondul de dezvoltare a spitalului se evideniaz n contul 1391, din cadrul grupei 13: Fonduri cu destinaie special. Contul 1391 este un cont de pasiv. In creditul contului se nregistreaz sumele ncasate cu titlul de fond de dezvoltare a spitalului, iar n debit, la sfritul anului, cheltuielile de amortizare aferente activelor fixe achiziionate din fondul de dezvoltare a spitalului. Soldul creditor al contului 1391 reprezint fondul de dezvoltare a spitalului constituit la un moment dat. Fondul de tezaur. Se constituie la nivelul consiliului judeean i a Consiliului General al Municipiului Bucureti din vrsmintele efectuate din excedentul anual al bugetului unitilor administrativ-teritoriale. Din fondul de tezaur se realizeaz investiii publice de interes multicomunitar (pentru dou sau mai multe localiti). mprumuturile acordate unitilor administrativ-teritoriale din fondul de tezaur se nregistreaz n contul 468.4 mprumuturi din fondul de tezaur. Acesta este un cont de activ. In debit se nregistreaz mprumuturile acordate din fondul de tezaur unitilor administrativ-teritoriale, iar n credit mprumuturile acordate i nerambursate de acestea. Soldul debitor al contului 468.4 reprezint mprumuturile acordate i nerambursate.
5.4. Cheltuieli
Potrivit contabilitii de angajamente, cheltuielile reflect costul bunurilor i serviciilor utilizate n vederea realizrii serviciilor publice sau veniturilor, dup caz, precum i subvenii, transferuri, asisten social acordate, aferente unei perioade de timp. Cheltuielile de personal: salarii n bani i n natur, prime, al 13-lea salariu, contribuiile aferente acestora, se recunosc n perioada n care munca a fost prestat. Drepturile cuvenite i neachitate aferente exerciiului bugetar, sunt incluse de asemenea n costurile de personal ale exerciiului. 56
Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cnd acestea au fost consumate, cu excepia materialelor de natura obiectelor de inventar care se nregistreaz la scoaterea din folosin a acestora. Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achiziionate i pltite n exerciiile bugetare anterioare i consumate n exerciiul bugetar curent. Consumul propriu trebuie s fie nregistrat n momentul cnd are loc producia destinat pentru acest scop. Cheltuielile cu serviciile se recunosc n perioada cnd serviciile au fost prestate i lucrrile executate, indiferent de momentul cnd a fost efectuat plata acestora. Cheltuielile cu dobnzile se recunosc drept costuri n perioada cnd sunt datorate conform contractului de mprumut i nu atunci cnd sunt pltite. Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizrii care se nregistreaz n mod sistematic, pe parcursul duratei de via utile a activului fix. Valoarea rmas neamortizat a activelor fixe scoase din funciune nainte de expirarea duratei normale de funcionare a acestora, se recunoate drept cost al perioadei cnd acest eveniment a avut loc. Cheltuielile efectuate cu activele fixe n curs nu reprezint un cost al perioadei. Costul acestora va fi recunoscut dup finalizarea i punerea n funciune a activelor fixe i calculul amortizrii. Transferurile ntre uniti ale administraiei publice, curente i de capital, se recunosc ca i costuri la beneficiarii finali ai fondurilor. Alte transferuri, interne i n strintate, se recunosc ca i costuri la instituia care transfer fondurile. Cheltuielile bugetare sunt sumele aprobate n bugetele, n limitele i potrivit destinaiilor stabilite prin bugetele respective. Sumele aprobate la partea de cheltuieli n toat bugetele n cadrul crora se angajeaz, se ordonaneaz i se efectueaz pli, reprezint limite maxime care nu pot fi depite. Cheltuielile bugetare se angajeaz numai n limita creditelor bugetare aprobate. Cheltuielile bugetare se ordonaneaz, se achit i se lichideaz. Ordonanarea cheltuielilor constituie o faz n procesul execuiei bugetare n care se confirm ca livrri de bunuri i de servicii au fost efectuate sau alte creane au fost verificate i c plata poate fi dispus. i plata cheltuielilor este o faz n procesul execuiei bugetare reprezentnd actul final prin care instituia publica achit obligaiile sale fa de teri. Lichidarea cheltuielilor este faza n care se verific existena angajamentelor, s determine sau s verifice realitatea sumei datorate, se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care s ateste operaiunile respective.
- transportul de bunuri i personal; - servicii potale i taxe de telecomunicaii; - servicii bancare i asimilate; - alte servicii executate de teri; - alte cheltuieli autorizate prin dispoziii legale. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. Aceast grup include cheltuielile cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate ce trebuie pltite de ctre instituiile publice, conform legii. Cheltuielile cu personalul includ: - salariile personalului; - drepturi salariale n natur; - asigurri sociale: contribuiile angajatorilor pentru asigurri sociale, asigurri de omaj, asigurri sociale de sntate, accidente de munc i boli profesionale, alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social; - indemnizaii de delegare, detaare. Alte cheltuieli operaionale includ: - pierderi din creane i debitori diveri; - alte cheltuieli operaionale. Exemplu: Se acord un avans spre decontare n sum de 100 lei angajatului C.V. pentru procurarea unei truse medicale (auto). 1. se nregistreaz acordarea avansului din casierie: Debitori Casa 461 = 531.1 100 lei 2. Angajatul C.V. cumpr trusa medical (obiect de inventar) cu suma de 78 lei, conf. facturii fiscale. Se deconteaz n termenul legal de 3 zile suma primit ca avans spre decontare: % = % Materiale de Debitori natura obiectelor de inventar 303 461 78 lei Casa Debitori 531.1 461 22 lei 3. La momentul casrii se trece pe cheltuieli contravaloarea trusei medicale: Cheltuieli privind Materiale de natura materiale de natura obiectelor de inventar obiectelor de inventar 603 = 303 78 lei Cheltuielile financiare includ: - pierderi din creane imobilizate; - cheltuieli privind investiiile financiare cedate; - diferene de curs valutar; - dobnzi; - sume de transferat bugetului de stat reprezentnd ctiguri din schimb valutar n cadrul programelor PHARE, SAPARD, ISPA; - dobnzi de transferat Comunitii Europene sau de alocat n cadrul programelor: PHARE, SAPARD, ISPA; - alte pierderi - cheltuieli neeligibile: PHARE, SAPARD, ISPA. 58
Alte cheltuieli finanate din buget includ: - subvenii; - transferuri curente ntre uniti ale administraiei publice; - transferuri de capital ntre uniti ale administraiei publice; - transferuri interne; - transferuri n strintate; - asigurri sociale; - ajutoare sociale; - alte cheltuieli. Cheltuieli de capital, amortizri, provizioane i ajustri includ: - cheltuieli operaionale privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere; - cheltuieli cu active fixe neamortizabile; - cheltuieli financiare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru pierderea de valoare; - cheltuieli privind rezerva de stat i de mobilizare. Cheltuieli extraordinare includ: - pierderi din calamiti; - cheltuieli extraordinare din operaiuni cu active fixe.
aprobate pentru un ordonator principal nu pot fi virate i utilizate pentru finanarea altui ordonator principal. (Este interzis transformarea creditelor bugetare n credite comerciale).De asemenea, este interzis utilizarea creditelor bugetare aprobate la un capitol pentru finanarea altui capitol. Sumele aprobate la partea de cheltuieli prin bugetele publice i n cadrul crora se angajeaz, se ordonaneaz i se efectueaz pli reprezint limite maxime care nu pot fi depite. Pentru a fi efectuate cheltuieli publice este necesar ndeplinirea procedurii de deschidere a creditelor bugetare 11 . Deschiderea de credite bugetare constituie aprobarea comunicat ordonatorului principal de credite de ctre M.F.P., prin trezoreria statului, n limita creia se pot efectua repartizri de credite bugetare i pli. Efectuarea cheltuielilor bugetare implic urmtoarele faze n procesul execuiei bugetare: a. ordonanarea cheltuielilor: faz n care se confirm c livrrile de bunuri i prestrile de servicii au fost efectuate, sau alte creane au fost verificate i c plata poate fi efectuat; b. plata cheltuielilor: faz reprezentnd actul final prin care instituia public achit obligaiile sale fa de teri; c. lichidarea cheltuielilor: faz n care se verific existena angajamentelor, se determin sau se verific realitatea sumei datorate, se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care s ateste operaiunile respective. i cheltuielile se grupeaz n buget pe baza clasificaiei bugetare. Cheltuielile sunt structurate n buget pe pri, capitole, subcapitole, articole i alineate. Cheltuielile prevzute n capitole i articole au destinaie precis i limitat. Numrul de salariai, permaneni i temporari, i fondul salariilor de baz se aprob ca cheltuieli distinct, prin anex la bugetul fiecrui ordonator principal de credite. Numrul de salariai aprobat fiecrei instituii publice nu poate fi depit. In consecin, i alocaiile pentru cheltuielile de personal, aprobate pe ordonatori principali de credite i, n cadrul acestora pe capitole, nu pot fi majorate i nu pot fi virate i utilizate la alte articole de cheltuieli. Cheltuielile de capital se cuprind la fiecare capitol bugetar n conformitate cu creditele de angajament i duratele de realizare a investiiilor. Cheltuielile pentru investiiile publice i alte cheltuieli de investiii finanate din fonduri publice se cuprind n buget n baza programelor de investiii publice i se prezint ca anex la bugetul fiecrui ordonator principal de credite. Strategia n domeniul investiiilor publice este elaborat de guvern, prin M.F.P., pe baza propunerilor de programe de investiii formulate de ordonatorii principali de credite.
Credit bugetar sum aprobat ntr-un buget, inclusiv n bugetele activitilor finanate integral din venituri extrabugetare, reprezentnd limita maxim pn la care se pot ordonana i efectua pli n cursul anului bugetar pentru angajamentele contractate n cursul exerciiului bugetar i/sau din exerciii anterioare pentru aciuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonana i efectua pli din buget pentru celelalte aciuni.
60
- bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate; - bugetul fondurilor externe nerambursabile; - bugetul instituiilor publice i activitilor finanate integral sau parial din venituri proprii; - cheltuieli evideniate n afara bugetelor locale. 4. subcapitolul; 5. titlul; 6. articolul; 7. alineatul; 8. subalineatul (paragraful). Conturile de cheltuieli se nchid la sfritul perioadei (lunar sau cel mai trziu la ntocmirea situaiilor financiare) n vederea stabilirii rezultatului patrimonial. n situaia n care apar operaiuni ce trebuie nregistrate n creditul conturilor de cheltuieli, acestea pot fi nregistrate i n debitul conturilor, n rou. Reflectarea unitar a cheltuielilor efectuate de instituiile publice pe articolele i alineatele prevzute n clasificaia economic, se asigur cu ajutorul "ndrumarului" elaborat de ctre ordonatorii principali de credite, cu avizul Ministerului Finanelor Publice.
- venituri din vnzarea mrfurilor; - venituri din activiti diverse; - variaia stocurilor. Exemplu : I. O instituie public nchiriaz un spaiu cu destinaia de depozit. Suprafaa spaiului nchiriat : 128 m.p. Chiria lunar este de 9 lei / m.p.. Potrivit prevederilor contractuale, chiria se ncaseaz n prima zi calendaristic lucrtoare a lunii. S se nregistreze n contabilitate venitul (de) ncasat. 1. nregistrarea obligaiei de plat a chiriei: Clieni Venituri din chirii 411 = 706 1452 lei 2. Se achit chiria prin casieria instituiei publice: Casa Clieni 531.1 = 411 3.Se depune suma ncasat n contul de disponibil: Viramente interne Casa 581 = 531.1 Disponibil al bugetului de stat Viramente interne 520 = 581
1452 lei
4. Se preia la sfritul perioadei soldul creditor al contului Venituri din chirii n contul Rezultatul patrimonial (pentru nchiderea contului Venituri din chirii): Venituri din chiri Rezultatul patrimonial 706 = 121 1452 lei
3. Se preia la sfritul perioadei soldul creditor al contului Impozit pe salarii n contul Rezultatul patrimonial (pentru ncchiderea contului Impozit pe salarii): Impozit pe salarii = Rezultatul patrimonial 733 = 121 283 lei
Debitori 461
640 lei
3. Se preia la sfritul perioadei soldul creditor al contului Venituri din dobnzi n contul Rezultatul patrimonial (pentru ncchiderea contului Venituri din dobnzi): Venituri din dobnzi = Rezultatul patrimonial 766 121 640 lei Veniturile din alte activiti operaionale includ: - venituri din creane reactivate i debitori diveri; - alte venituri operaionale. Venituri din producia de active fixe includ: - venituri din producia de active fixe necorporale; - venituri din producia de active fixe corporale. Venituri fiscale. Aceast grup include veniturile fiscale ale bugetului general consolidat, recunoscute la momentul constatrii, nregistrate pe baza declaraiilor fiscale i a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvolt n analitic pe structura clasificaiei bugetare. Grupa "Venituri fiscale" include: - impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la persoane juridice; - impozit pe venit, profit i ctiguri din capital de la persoane fizice; - alte impozite pe venit, profit i ctiguri din capital; - impozit pe salarii; - impozite i taxe pe proprietate; - impozite i taxe pe bunuri i servicii; - impozit pe comerul exterior i tranzaciile internaionale; - alte impozite i taxe fiscale. Venituri din contribuii de asigurri. Aceast grup conine veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat, veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj, veniturile Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate recunoscute la momentul constatrii, nregistrate pe baza declaraiilor fiscale i a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvolt n analitic pe structura clasificaiei bugetare. Grupa "Venituri din contribuii de asigurri" include: - venituri din contribuiile angajatorilor: contribuiile pentru asigurri sociale, contribuiile pentru asigurri de omaj, contribuiile pentru asigurri sociale de sntate, contribuiile pentru accidente de munc i boli profesionale i alte contribuii pentru asigurri sociale; - venituri din contribuiile asigurailor: contribuiile pentru asigurri sociale, contribuiile pentru asigurri de omaj, contribuiile pentru asigurri sociale de sntate i alte contribuii ale altor persoane pentru asigurri sociale. Venituri nefiscale. Aceast grup include venituri ale bugetului general consolidat, altele dect cele menionate la grupele: "Venituri fiscale" i "Venituri din contribuii de asigurri". De regul, aceste venituri sunt recunoscute la momentul ncasrii, neexistnd obligaia de a ntocmi declaraii conform legii. Se dezvolt n analitic pe structura clasificaiei bugetare. Grupa "Venituri nefiscale" include: - venituri din proprietate; - venituri din vnzri de bunuri i servicii. Veniturile financiare includ: - venituri din creane imobilizate; - venituri din investiii financiare cedate; - venituri din diferene de curs valutar; - venituri din dobnzi; 63
- sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderii din schimb valutar PHARE, SAPARD, ISPA; - alte venituri financiare; - sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli neeligibile) - PHARE, SAPARD, ISPA.
S-a vehiculat la un moment dat n mass-media cifra de 247 de impozite i taxe; ulterior, la nceputul anului 2008, numrul impozitelor i taxelor pltite de contribuabili n Romnia ar fi fost de 97, numr cu care ara
64
Competena stabilirii clasificaiei bugetare revine prin lege Ministerului Finanelor Publice. Aceasta se public n Monitorul Oficial, se actualizeaz permanent pe baza prevederilor legale i este obligatorie pentru toate instituiile publice de pe ntreg teritoriul rii. Astfel, n orice unitate administrativ-teritorial i la orice instituie public, unul i acelai impozit/tax este ncadrat univoc, n acelai fel, ca venit, pentru a nu deforma, denatura masa i proveniena veniturilor bugetare. Fiecare sum cuvenit bugetului este ncadrat obligatoriu ntr-o singur subdiviziune a clasificaiei bugetare. Modul de ncadrare a impozitelor/taxelor ca venituri este supus controlului financiar preventiv i a celui ulterior. Clasificaia bugetar constituie un instrument de lucru n toate etapele procesului bugetar, ncepnd cu ntocmirea proiectului de buget, aprobarea bugetului i raportarea execuiei bugetare. Instituiile publice pot avea i alte surse de finanare, respectiv: transferuri, fonduri externe nerambursabile, subvenii, alocaii bugetare cu destinaie special etc., dup caz. Aceast grup include: - finanarea de la buget; - finanarea n baza unor acte normative speciale; - venituri din subvenii; - venituri din alocaii bugetare cu destinaie special; - finanarea din fonduri externe nerambursabile; - fonduri cu destinaie special; -venituri din cofinanarea de la buget aferent programelor/proiectelor finanate din fonduri externe nerambursabile; - venituri din bunuri i servicii primite cu titlu gratuit. Transferuri. In timpul exerciiului bugetar pot avea loc transferuri ntre ordonatorii principali de credite. In situaiile n care, pe baza dispoziiilor legale, au loc treceri de uniti, aciuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite la altul, sau n cadrul aceluiai ordonator principal de credite, M.F.P. este autorizat s introduc modificrile corespunztoare n bugetele acestora i n structura bugetului de stat, fr afectarea echilibrului bugetar (dar nu pe seama Fondului de rezerv bugetar la dispoziia Guvernului). Pot exista i transferuri cu destinaie special de la bugetul de stat la bugetele locale, ca resurse financiare ale acestora. Transferuri de la bugetul de stat la bugetele locale se efectueaz i pentru investiii finanate din mprumuturi externe, la a cror realizare contribuie i Guvernul. Pentru a se putea evidenia dimensiunile efortului financiar public ntr-un exerciiu bugetar, starea de echilibru sau dezechilibru pe fiecare buget n parte i pe total buget consolidat , dup caz, se elimin n contabilitate transferurile dintre bugete, operaie cunoscut sub denumirea de consolidare bugetar. Sume/cote defalcate. Reprezint sume fixe sau cote procentuale din unele venituri cuvenite bugetului de stat dar cedate autoritilor administraiei publice locale pentru echilibrarea bugetelor proprii. Spre exemplu, impozitul pe salarii datorat bugetului de stat: unitatea pltitoare vireaz, la data plii salariului, o cot la bugetul de stat, o cot la bugetul unitilor administrativ-teritoriale n a cror raz se desfoar activitatea i o cot la bugetul judeului respectiv. Aceste cote se stabilesc anual prin legea bugetului de stat; la virare, sunt evideniate distinct n contabilitate. Veniturile extraordinare provin din: - venituri din despgubiri i din asigurri; - venituri din valorificarea unor bunuri.
ocupa un loc de top. Cifrele nu au fost contestate oficial, dar nici nu exist o list public, exhaustiv, cu toate taxele i impozitele pltite de toi contribuabilii la un moment dat.
65
13
Sunt reglementate de Legea nr.500/2002 privind finanele publice, art.1. M.O. nr.597/2002.
66
67
Agenii fiscali de la percepiile rurale trimit sumele ncasate din impozite i taxe la trezoreriile la care sunt arondai, prin pot, potrivit bugetului n contul cruia acestea au fost ncasate. Sumele colectate astfel sunt confruntate cu documentele justificative la compartimentul contabilitate-decontri din cadrul primriei sau din cadrul trezoreriei municipale/oreneti, dup care se nregistreaz ca ncasri. ncasrile la primrii sunt verificate zilnic cu ajutorul balanei analitice a veniturilor colectate (la bugetul local). Eventualele nlesniri, restituiri, compensri i amnri la plata impozitelor, taxelor, contribuiilor sociale i a altor vrsminte bugetare obligatorii sunt prevzute de lege i sunt aprobate de M.F.P. i A.NA.F., sau de consiliile locale (pentru cele aferente bugetului local).
- bugetele locale; - bugetul asigurrilor sociale de stat; - bugetul asigurrilor pentru omaj; - bugetul Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate; - bugetul fondurilor externe nerambursabile; - bugetul instituiilor publice i activitilor finanate integral sau parial din venituri proprii; - venituri evideniate n afara bugetelor locale. 3. capitolul; 4. subcapitolul; 5. paragraful. Conturile de venituri se nchid la sfritul perioadei (lunar sau cel mai trziu la ntocmirea situaiilor financiare) n vederea stabilirii rezultatului patrimonial. n situaia n care apar operaiuni ce trebuie nregistrate n debitul conturilor de venituri, acestea pot fi nregistrate i n creditul conturilor de venituri, n rou. Instituiile publice mai pot folosi pentru desfurarea activitii lor bunuri materiale i fonduri bneti primite de la persoane juridice i fizice sub form de donaii i sponsorizri. Fondurile bneti acordate de persoanele juridice i fizice, primite ca donaii i sponsorizri de instituiile publice finanate integral de la buget, se vars direct la bugetul din care se finaneaz acestea. Cu aceste sume se majoreaz creditele bugetare ale bugetului instituiei publice beneficiare i care urmeaz s se utilizeze potrivit legii. Cu fondurile primite de ctre instituiile publice finanate integral din venituri proprii i cele finanate din venituri proprii i subvenii de la buget se majoreaz bugetele de venituri i cheltuieli ale acestora.
Materiale bibliografice obligatorii 1. Creoiu, Ghe., Bucur, Ion; Contabilitate. Fundamentele i noul cadru juridic, Ediia a II-a, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2007 (Editura C. H. Beck)
ntrebrirecapitulative:
1. Cereprezintdatoriilepetermenscurt?Saudatoriilepetermenlung? 2. Prezentai bunurile domeniului public i domeniului privat. Evideniai modul de reflectarencontabilitatealacestora. 3. Cumsenregistreazcheltuielileiveniturilencontabilitate? 4. Cereprezintrezultatulpatrimonial?Darrezultatulreportat? 5. Sistemulordonatorilordecredite.Definiieirol. 69
Modulul6:SITUAIILEFINANCIAREANUALE
Obiectivele modulului: Se dorete nelegerea de ctre studeni a componentelor situaiilor financiare i rolul acestora n intituiile publice. Precizarea rolului bilanului, dar i modificrile n cadrul acestuia. Importana contului de execuie bugetar Se constituie din: (v. O.G. nr. 61/2001 pentru modificarea i completarea Legii Contabilitii nr. 82/1991, art.27 (3): - bilan - cont de profit i pierdere - situaia modificrii capitalului propriu - situaia fluxurilor de trezorerie - politici contabile - note explicative. Pentru persoanele juridice care aplic reglementrile contabile armonizate cu directivele C.E.E. i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice, situaiile financiare anuale sunt cele simplificate, care se compun din: - bilan - cont de profit i pierdere - politici contabile - note explicative. Pentru instituiile publice, documentul oficial de prezentare a situaiei patrimoniului aflat n administrarea statului i a unitilor administrativ-teritoriale i a execuiei bugetului de venituri i cheltuieli l reprezint situaiile financiare. Acestea se ntocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanelor Publice, aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice.
70
Situaiile financiare se semneaz de conductorul instituiei i de conductorul compartimentului financiar-contabil sau de alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Instituiile publice au obligaia s prezinte la unitile de trezorerie a statului la care au deschise conturile situaia fluxurilor de trezorerie pentru obinerea vizei privind exactitatea plilor de cas, a soldurilor conturilor de disponibiliti, dup caz, pentru asigurarea concordanei datelor din contabilitatea instituiei publice cu cele din contabilitatea unitilor de trezorerie a statului. Situaiile fluxurilor de trezorerie care nu corespund cu datele din evidena trezoreriilor statului se vor restitui instituiilor publice respective pentru a introduce corecturile corespunztoare. Este interzis instituiilor publice s centralizeze situaiile financiare ale instituiilor din subordine care nu au primit viza trezoreriei statului. Instituiile publice ai cror conductori au calitatea de ordonatori de credite secundari sau teriari, depun un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta. Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, alte autoriti publice, instituii autonome i unitile administrativ-teritoriale, ai cror conductori au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul Finanelor Publice sau direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, dup caz, un exemplar din situaiile financiare trimestriale i anuale, potrivit normelor i la termenele stabilite de acesta. Unitile fr personalitate juridic, subordonate instituiei publice, organizeaz i conduc contabilitatea operaiunilor economico-financiare pn la nivel de balan de verificare, fr a ntocmi situaii financiare. Activitatea desfurat n strintate de unitile fr personalitate juridic, subordonate instituiilor publice din Romnia, se include n situaiile financiare ale persoanei juridice romne i se raporteaz pe teritoriul Romniei.
71
Bilanul se prezint sub forma unui tabel care are dou pri distincte: activul (partea stng) i pasivul (partea dreapt). Acest tabel specific n forma i coninutul su este unul din procedeele specifice metodei contabilitii, unul deosebit de important. Schematic, bilanul se prezint astfel:
Activ
BILAN
Pasiv
Imobilizri (necorporale, corporale, Capitaluri (rezultatul exerciiului financiare) curent i rezultatul reportat; Active circulante (stocuri, mijloace fonduri imobilizate; fonduri de trezorerie, creane etc.) curente .a.) (din activ se scad datoriile) Provizioane Datorii ( mprumuturi i alte datorii) (din pasiv se scad creanele restante cele peste un an) Total Activ = Total Pasiv
Prin diferena dintre total activ i total datorii se determin indicatorul active nete, care trebuie s fie egal cu capitalurile proprii. Patrimoniul oricrei entiti este reflectat n bilan sub dou aspecte: al componenei i structurii lui natural materiale, ca active n partea stng i ca mod de dobndire, ca provenien, respectiv ca surse de formare, ca pasive n partea dreapt. Toate drepturile i obligaiile nscrise n contabilitate, inclusiv n bilan, sunt evideniate n momentul constituirii acestora i nu n momentul stingerii lor (al rambursrii, efecturii plii/ncasrii .a.). ... activul prin componena sa evideniaz destinaia i lichiditatea bunurilor economice, iar pasivul, clasificarea surselor de finanare n funcie de modul de constituire (surse proprii i surse strine) i exigibilitatea lor. 17 Pentru fiecare element de bilan trebuie prezentat valoarea aferent elementului respectiv pentru exerciiul financiar precedent. Teoretic, fiecrui post de bilan de activ sau de pasiv i corespunde un cont contabil, cont de activ sau cont de pasiv: aceast relaie exprim legtura dintre cont i bilan. n practic ns, n cadrul unor lucrri pregtitoare ntocmirii bilanului, se efectueaz cumulri i disocieri ale soldurilor unor conturi, chiar nregistrarea unor solduri ale unor conturi de pasiv n activul bilanului, i invers (soldurile unor conturi de activ se nscriu n pasivul bilanului). Scopul acestor permutri este cel al creterii potenialului informaional i de analiz a bilanului. Activele sunt prezentate n activul bilanului n starea lor la momentul ncheierii acestuia: de aici denumirile de imobilizri, stocuri, disponibiliti bneti .a. Activele datorit diversitii, complexitii, multitudinii acestora se clasific unitar pe economie pentru a fi evideniate n acelai mod prin aceleai nregistrri contabile oriunde funcioneaz entitatea care ntocmete bilan contabil. O prim clasificare a activelor este n active imobilizate sau fixe i active circulante sau curente. Activele imobilizate, sau fixe, sunt, evident, imobilizri, respectiv bunuri imobile. Sunt valori economice a cror perioad de utilizare este mai mare de un an, deci se caracterizeaz printro utilizare durabil. Aceast categorie de active particip la mai multe cicluri de producie/activitate. Activele cuprinse n categoria celor fixe se deosebesc de alte active materiale i prin valoarea mare de nregistrare a acestora n evidenele contabile (n prezent pragul valoric de la
Clin O., Vduva I., Ristea M., Neamu H., Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 1997, p.35.
17
72
care un activ material este considerat activ fix este de peste 1800 lei 18 ). Exemple de active imobilizate: cldiri, mijloace de transport, construcii speciale ca poduri, ziduri de sprijin .a. Activele circulante, sau curente, sunt acele valori economice existente sub forma stocurilor, creanelor, disponibilitilor bneti. Acestea se afl ntr-o continu stare de transformare ca form material i/sau valoric. Spre deosebire de activele fixe, utilizarea acestora este limitat convenional la un singur ciclu de producie / activitate. Stocurile, ca active circulante, sunt acele valori economice care prin natura lor sunt utilizate ca materii prime, materiale (consumabile), ambalaje etc. n mod convenional n categoria stocurilor sunt incluse i obiectele de inventar. Valoarea de nregistrare n contabilitate a obiectelor de inventar este de sub 1800 lei indiferent de durata lor de funcionare. De asemenea, sunt nregistrate ca obiecte de inventar acele bunuri care au o durat de funcionare mai mic de un an, indiferent de valoarea lor contabil. Datorit acestor particulariti, obiectele de inventar se mai denumesc curent drept bunuri de mic valoare sau de scurt durat. Sunt asimilate obiectelor de inventar echipamentul de protecie, de lucru, sportiv, sculele i verificatoarele .a. Disponibilitile bneti reprezint numerarul din casieria instituiei i sumele aflate n conturile curente sau de disponibil deschise la unitile bancare sau ale trezoreriei statului. Din categoria disponibilitilor bneti fac parte i carnetele de cecuri cu limit de sum, acreditivele i avansurile de trezorerie. Toate acestea se constituie n active i sunt reflectate n activul bilanului. Pasivele reprezint acelai patrimoniu, dar reflectat din punctul de vedere al provenienei, respectiv al surselor de formare: capital propriu, surse atrase, mprumutate .a. Rezult c, prin componena sa, pasivul bilanului evideniind sursele de finanare a bunurilor/activitii economice indic gradul de finanare proprie/atras, inclusiv exigibilitatea surselor mprumutate (termenul de rambursare/decontare). Capitalul, sub diferitele sale forme, reprezint fonduri proprii i reflect modul de finanare din surse proprii a bunurilor economice aflate n circuit (acestea din urm sunt redate n activul bilanului). Pe lng resurse proprii, bunurile/activitatea este finanat i din mprumuturi, din care rezult obligaii de rambursare, decontri cu persoane fizice, juridice etc. Aceste persoane sunt denumite generic creditori ntruct crediteaz instituia/operatorul n cauz. Ca surs de finanare, datoriile sunt rambursabile din momentul naterii obligaiei fa de cei care le-au acordat (dac nu sa convenit altfel) pn n momentul rambursrii complete (dac este vorba de credite bancare sau de credite acordate de persoane fizice) sau, n cazul datoriilor generate de relaiile de decontare, pn n momentul plii lor. Datoriile se grupeaz i n datorii financiare (creditele primite de la bnci sau instituii de credit pe termen lung i/sau mijlociu), datorii fiscale (impozite datorate pe profit, pe salarii etc.), datorii salariale (privind obligaiile salariale ale angajatorului fa de angajai) .a. n pasivul bilanului se reflect i creanele. Acestea sunt valori avansate de o persoan fizic/juridic n calitate de proprietar, administrator, finanator al unei pri din patrimoniu cu scopul de a primi un echivalent valoric. Beneficiarii respectivelor valori avansate poart denumirea de debitori (instituia, operatorul cruia i se acord sume cu titlu rambursabil devine debitor pn la achitarea debitului). Egalitatea dintre activul i pasivul bilanului este obligatorie i are ca baz economic corespondena deplin ntre mijloacele (active) i sursele de procurare a acestora (pasive). Nu pot exista n patrimoniul unei instituii (sau al unui operator economic) mijloace fr surs de finanare, i invers. ntocmirea bilanului este precedat de o serie de lucrri pregtitoare: inventarierea, reevaluarea, clasificarea creanelor i datoriilor dup vechime (n curente de pn la un an, i necurente de peste un an), operaii de regularizare .a. Toate aceste lucrri, i altele, contribuie la ntocmirea unui bilan realist, care reflect situaia de fapt. Se stabilete periodic prin hotrre a Guvernului. Pragul de 1800 lei este stabilit prin H.G. nr.105/2007. n spaiul european comunitar pragul valoric de la care un activ material este considerat activ fix este de 420 (n rile membre UE care au adoptat moneda unic).
18
73
Exemplu: O instituie public ntocmete urmtorul bilan contabil la sfritul exerciiului bugetar (A se vedea i Fig. 1, p.40)
ACTIV
I. Activefinanciare Titlurideparticipare(deineredeaciuni) Creaneimobilizate(mprumuturipetermen
lung)
Bilancontabilla31.12.... PASIV
1. Rezerve,fonduri 6000,00 2. Rezultatulreportat(soldcreditor) 12000,00 3. Rezultatulpatrimonial(soldcreditor)
20000,00
63800,00 12200,00
Activefixe(nefinanciare)
Activecorporale Terenuri,cldiri,maini,mobilier Activenecorporale Programesoftware nregistrripepelicule
11500,00
Stocuri(active)
Materialeconsumabile Obiectedeinventar Creanecurenteinecurente(creanece urmeazafincasatentroperioadmaimic deunanimaimaredeunan) Disponibilitibneti(conturilabanc) Disponibilncas
II.
TotalActive
Datoriicurenteinecurente(cutermende rambursaresubunanidepesteunan): (3000+4500)
Capitaluriproprii (1+2+3)
Activenete: Totalactive(I)Totaldatorii(II)
87500,00
87500,00
2. Modificrile bilanului
Exercitarea atribuiilor date prin lege instituiilor publice face ca funcionarea acestora s fie activ, dinamic. Activitatea instituiilor i autoritilor n interesul public se efectueaz cu cheltuieli, cu ncasri de venituri i viramente de credite bugetare, cu transferuri i subvenii .a. Astfel, fiecare operaie economic, financiar, d natere unei modificri n bilan. n practic ns nu se ncheie i nici nu se poate ncheia - bilan contabil dup fiecare operaie economic i nici dup efectuarea ctorva operaii. Operatorii economici, instituiile publice i celelalte entiti ncheie bilanurile contabile potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991. Cu referire direct la instituiile public, Legea prevede ca acestea s ncheie bilan contabil la sfritul exerciiului bugetar, la ncheierea trimestrelor i a semestrului I, n momentul nceperii funcionrii, la ncetarea activitii, n cazul fuzionrii .a. Bilanul se modific ca urmare a unei singure operaii fie numai n activ, fie numai n pasiv, fie simultan n activ i n pasiv n sensul majorrii sau diminurii cu aceeai sum a unor posturi din bilan. n toate situaiile de modificare a bilanului se menine egalitatea dintre activ i pasiv. Principalele modificri ale bilanului ca urmare a unei operaii economice se ncadreaz n unul din urmtoarele tipuri: I. Modificri de structur: a) A + x - x = P Se modific simultan unul sau mai multe posturi numai n activul bilanului, fr a afecta egalitatea acestuia cu pasivul. b) A = P + x x Se modific simultan unul sau mai multe posturi numai n pasivul bilanului, fr a afecta egalitatea acestuia cu activul. II. Modificri de volum: a) A + x = P + x Se majoreaz simultan un post/mai multe posturi att n activul ct i n pasivul bilanului, fr a afecta egalitatea bilanier. b) A x = P x Se diminueaz simultan un post/mai multe posturi att n activul ct i n pasivul bilanului, fr a afecta egalitatea bilanier. Bilanul, fiind singurul instrument contabil cu ajutorul cruia patrimoniul este reprezentat sub dublu aspect ca active i pasive va reflecta n posturile sale oricare din cele patru tipuri de modificri care pot avea loc n decursul desfurrii activitii astfel nct egalitatea dintre cele dou pri ale tabloului bilanier s se menin (neexistnd alternativa inegalitii ntre acestea). n cazul ambelor tipuri de modificri se produc schimbri n posturile de bilan, fr influenarea totalului bilanier n cazul modificrilor de structur i cu diminuarea sau majorarea totalului n cazul modificrilor de volum. Totodat, bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale instituiei publice la sfritul perioadei de raportare, precum i n alte situaii prevzute de lege. Pentru fiecare element de bilan trebuie prezentat valoarea aferent elementului respectiv pentru exerciiul financiar precedent. Dac valorile prezentate anterior nu sunt comparabile, absena comparabilitii trebuie prezentat n notele explicative. Un element de bilan pentru care nu exist valoare nu trebuie prezentat, cu excepia cazului n care exist un element corespondent pentru exerciiul financiar precedent.
75
n bilan, elementele de natura activelor sunt prezentate n funcie de gradul cresctor al lichiditii, iar elementele de natura datoriilor sunt prezentate n funcie de gradul cresctor al exigibilitii. Un activ reprezint o resurs controlat de ctre instituia public ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru instituie i al crui cost poate fi evaluat n mod credibil. O datorie reprezint o obligaie actual a instituiei publice ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Activele i datoriile curente se prezint n bilan distinct de activele i datoriile necurente. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al statului sau unitilor administrativteritoriale, n calitate de proprietari ai activelor unei instituii publice, dup deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii se mai numesc i active nete sau patrimoniu net i se determin ca diferen ntre active i datorii. n funcie de necesitile de informare, Ministerul Finanelor Publice poate solicita prezentarea n bilan a unor informaii suplimentare fa de cele care trebuie prezentate n mod curent, de regul. Formatul bilanului nu poate fi modificat de la un exerciiu financiar la altul. Ca structur i coninut, n bilanul contabil se reflect toate principiile contabilitii.
evaluare a activelor, precum i orice informaii suplimentare care sunt relevante pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce privete poziia financiar i rezultatele obinute. Notele explicative se prezint sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din bilan trebuie s existe informaii n notele explicative. Pentru elementele prezentate n notele explicative se va prezenta, de regul, suma corespunztoare anului curent i celui precedent, pentru comparaie. Urmtoarele informaii trebuie prezentate cu claritate i repetate ori de cte ori este necesar, pentru buna lor nelegere: a) numele persoanei juridice care face raportarea; b) faptul ca situaiile financiare sunt proprii acesteia; c) data la care s-au ncheiat sau perioada la care se refer situaiile financiare; d) moneda n care sunt ntocmite situaiile financiare; e) exprimarea cifrelor incluse n raportare (lei).
ntrebrirecapitulative:
1. 2. 3. 4. Cereprezintsituaiilefinanciare? Cecuprindeunsetdesituaiifinanciare? Prezentatibilanulitipuriledemodificrinbilan. Contuldeexecuiebugetar.Elementedefinitoriiirolulacestuianinstituiapublic.
77
100 Fondul activelor fixe necorporale 101 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului 102 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului 103 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitilor administrativteritoriale 104 Fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitilor administrativteritoriale 117 Rezultatul reportat 117.01 Rezultatul reportat - instituii publice finanate integral din buget (de stat, local, asigurri, sntate, omaj) 117.02 Rezultatul reportat - bugetul local 117.03 Rezultatul reportat - bugetul asigurrilor sociale de stat 121 Rezultatul patrimonial 121.01 Rezultatul patrimonial - instituii publice finanate integral din buget (de stat, local, asigurri sociale, omaj, sntate) 121.02 Rezultatul patrimonial - bugetul local 131 Fondul de rulment 161 mprumuturi din emisiunea de obligaiuni 162 mprumuturi interne i externe contractate de autoritile administraiei publice locale Clasa 2 CONTURI DE ACTIVE FIXE
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare 211 Terenuri i amenajri la terenuri 211.1 Terenuri 211.2 Amenajri la terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active fixe corporale Clasa 3 CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE 302 303 Clasa 4 401 404 Materiale consumabile Materiale de natura obiectelor de inventar CONTURI DE TERI Furnizori Furnizori de active fixe 78
411 Clieni 421 Personal - salarii datorate 431 Asigurri sociale 437 Asigurri pentru omaj 442 Taxa pe valoarea adugat 444 Impozit pe venitul din salarii i din alte drepturi 450-458-Decontri cu Comunitatea European privind fondurile nerambursabile (Phare, SAPARD, ISPA etc. ) 459 Sume datorate bugetului U.E. 461 Debitori 462 Creditori 463 Creane ale bugetului de stat 464 Creane ale bugetului local 468 mprumuturi acordate potrivit legii 468.1 mprumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat 468.2 mprumuturi acordate potrivit legii din bugetul local 468.4 mprumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur 468.7 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii 471 Cheltuieli nregistrate n avans 472 Venituri nregistrate n avans Clasa 5 512 5121 5124 519 520 521 5211 5221 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI I BNCI COMERCIALE Conturi la bnci Conturi la bnci n lei Conturi la bnci n valut mprumuturi pe termen scurt Disponibil al bugetului de stat Disponibil al bugetului local Disponibil al bugetului local Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local
Casa i alte valori 531 Casa 5311 Casa n lei 5314 Casa n valut 532 Alte valori 560 Disponibil al instituiilor publice finanate integral din venituri proprii Clasa 6 602 603 610 611 614 641 675 CONTURI DE CHELTUIELI Cheltuieli cu materialele consumabile Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar Cheltuieli privind energia i apa Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile Cheltuieli cu deplasri, detari, transferri Cheltuieli cu salariile personalului Contribuia Romniei la bugetul U.E. 79
682 Clasa 7 745 746 766 768* 770 Clasa 8 8030 8031 8036 8051 8060 8061 891 892
Cheltuieli cu active fixe neamortizabile CONTURI DE VENITURI I FINANRI Contribuiile angajatorilor Contribuiile asigurailor Venituri din dobnzi Alte venituri financiare - PHARE, SAPARD, ISPA Finanarea de la buget CONTURI N AFARA BILANULUI Active fixe i obiecte de inventar primite n folosin Active fixe corporale luate cu chirie Chirii i alte datorii asimilate Garanii constituite de concesionar Credite bugetare aprobate Credite deschise de repartizat Bilan de nchidere Bilan de deschidere
80
BIBLIOGRAFIE SELECTIV 1. Creoiu, Ghe., Bucur, Ion; Contabilitate. Fundamentele i noul cadru juridic, Ediia a II-a, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2007 (Editura C. H. Beck). 2. Dasclu, C., Niulescu, I., tefnescu, A., Noua contabilitate public, Editura InfoMega, Bucureti, 2005. 3. Drgan, C.M., Noile orizonturi ale contabilitii, Editura Universitar, Bucureti, 2009. 4. Morariu, A. Suciu G., Contabilitatea instituiilor publice, Editura Universitar, Bucureti, 2004. 5. Pitulice, Cosmina; Glvan, Mariana; Contabilitatea instituiilor publice din Romnia, Editura Contaplus, Ploieti, 2007 (biblioteca SNSPA). 6. IPSASB, Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, traducere, Editura CECCAR, 2005. 7. Legea nr. 82/1991 a contabilitii, republicat n M. O., Partea I, nr. 292 din 15 aprilie 2008. 8. Ministerul Finanelor Publice Ordinul ministrului finanelor publice Nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice i Planul de conturi pentru instituiile publice i intruciunile de aplicare a acestuia (www.monitoruloficial.ro). Glosar 1. an bugetar - anul financiar pentru care se aprob bugetul; anul bugetar este anul calendaristic care ncepe la data de 1 ianuarie i se ncheie la data de 31 decembrie; 2. angajament bugetar - orice act prin care o autoritate competent, potrivit legii, afecteaz fonduri publice unei anumite destinaii, n limita creditelor bugetare aprobate; 3. angajament legal - faza n procesul execuiei bugetare reprezentnd orice act juridic din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor publice; 4. buget - document prin care sunt prevzute i aprobate n fiecare an veniturile i cheltuielile sau, dup caz, numai cheltuielile, n functie de sistemul de finanare a instituiilor publice; 5. contabil - denumire generic pentru persoana i/sau persoanele care lucreaz n compartimentul financiar-contabil, care verific documentele justificative i ntocmesc instrumentele de plat a cheltuielilor efectuate pe seama fondurilor publice; 6. compartimentul financiar-contabil - structura organizatoric din cadrul instituiei publice, n care este organizat execuia bugetar (serviciu, birou, compartiment); 7. deschidere de credite bugetare - aprobare comunicat ordonatorului principal de credite de ctre Ministerul Finanelor Publice prin trezoreria statului, n limita creia se pot efectua repartizri de credite bugetare i pli; 8. donaie - fonduri bneti sau bunuri materiale primite de o instituie public de la o persoan juridic sau fizic cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie; 9. excedent bugetar - parte a veniturilor bugetare ce depete cheltuielile bugetare ntrun an bugetar; 10. instituii publice - denumire generic ce include Parlamentul, Administraia Prezidential, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei publice, alte autoriti publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanare a acestora. 81