UNIVERSITATEA VASILE ALECSANDRI DIN BAC U FACULTATEA DE TIIN E ECONOMICE

SISTEME CONTABILE COMPARATE

- SUPORT DE CURS

lect.univ.dr. MIRCEA Mirela Cristina

2010

1. 3. 4.

CUPRINS ....................................................................... Error! Bookmark not defined. SCURT ISTORIE A APARI IEI I DEZVOLT RII SISTEMELOR CONTABILE ..5 STUDIUL COMPARATIV AL SISTEMELOR CONTABILE .......................................6

5. CAUZELE DIFEREN ELOR INTERNA IONALE N DOMENIUL CONTABILIT II ................................................................................................................8 6. DIFEREN E SEMNIFICATIVE PRIVIND SISTEMUL DE RAPORTARE FINANCIAR ..................................................................................................................... 14 7. SCURTA PREZENTARE A SISTEMELOR CONTABILE ANGLO-SAXONE. PROIECTE DE CONVERGEN . ...................................................................................... 15 TR S TURI GENERALE .............................................................................................. 15 CONTABILITATEA N MAREA BRITANIE U.K. G.A.A.P ....................................... 16 Surse de drept ............................................................................................................... 16 Organisme normalizatoare n marea britanie ................................................................. 17 Profesia contabil britanic ........................................................................................... 17 Cadrul contabil general ................................................................................................. 18 Tendin e n evolu ia contabilit ii britanice. Proiecte de convergen ............................. 19 SISTEMUL CONTABIL AMERICAN U.S. G.A.A.P. .................................................. 20 Surse de drept ............................................................................................................... 20 Organisme normalizatoare n SUA - F.A.S.B ................................................................ 20 Profesia contabil n SUA ............................................................................................. 21 Cadrul contabil general ................................................................................................. 21 Tendin e n evolu ia contabilit ii americane. Proiecte de convergen . ......................... 22 8. SCURTA PREZENTARE A SISTEMELOR CONTABILE CONTINENTALE. PROIECTE DE CONVERGEN . ...................................................................................... 25 TR S TURI GENERALE .............................................................................................. 25 SISTEMUL CONTABIL FRANCEZ ............................................................................... 26 Surse de drept ............................................................................................................... 26 Organisme normalizatoare n Fran a.............................................................................. 26 Profesia contabil n Fran a ........................................................................................... 27 Cadrul contabil general francez ..................................................................................... 27 Tendin e n evolu ia contabilit ii franceze. Proiecte de convergen . ............................ 28 SISTEMUL CONTABIL DIN GERMANIA .................................................................... 30 Surse de drept ............................................................................................................... 30 Organismul de normalizare german - German Accounting Standards Committee (GASC) ..................................................................................................................................... 31 2

Profesia contabil n germania ...................................................................................... 32 Cadrul contabil general german..................................................................................... 33 Tendin e n evolu ia contabilit ii germane. Proiecte de convergen . ............................ 35 SISTEMUL CONTABIL JAPONEZ ................................................................................ 36 Surse de drept ............................................................................................................... 36 Organisme de normalizare n Japonia ............................................................................ 36 Profesia contabil n Japonia ......................................................................................... 37 Cadrul contabil general ................................................................................................. 38 Tendin e n evolu ia contabilit ii japoneze. Proiecte de convergen ............................ 40 9. NORMALIZARE, ARMONIZARE I CONVERGEN N CONTABILITATE ....... 41 10. EFORTURILE U.E. NDREPTATE C TRE ARMONIZARE - DIRECTIVELE EUROPENE I IFRS ........................................................................................................... 45 DIRECTIVELE EUROPENE DIN DOMENIUL CONTABILIT II .............................. 45 DE CE IFRS N EUROPA? .............................................................................................. 47 MECANISME DE INTRODUCERE A IFRS N EUROPA.............................................. 48 Reglementarea european ............................................................................................. 48 Un nou cadru european ................................................................................................. 49 11. 12. PROIECTE DE CONVERGEN PE AGENDA IASB ............................................ 51 REPERE N CONTABILITATEA COMPARAT - CONSOLIDAREA .................. 53

REPERE ISTORICE ........................................................................................................ 53 DEFINIREA CONCEPTULUI DE GRUP ........................................................................ 54 NCERC RI DE ARMONIZARE A PRACTICILOR DE CONSOLIDARE ................... 55 Uniunea European ....................................................................................................... 55 IASB ............................................................................................................................ 58 DIFEREN E NA IONALE N SFERA CONSOLID RII ............................................... 64 METODE DE CONSOLIDARE ....................................................................................... 69 Metoda achizi iei .......................................................................................................... 70 Metoda punerii n echivalen ....................................................................................... 71 Metoda consolid rii propor ionale ................................................................................. 72 TRATAMENTUL CONTABIL AL FONDULUI COMERCIAL ..................................... 72 13. REPERE N CONTABILITATEA COMPARAT - CONVERSIA TRANZAC IILOR I A SITUA IILOR FINANCIARE N MONED STR IN ............ 74 CONVERSIA TRANZAC IILOR N VALUT ............................................................. 74 Principii generale .......................................................................................................... 75 Contabilitate de angajamente sau pruden ? ................................................................. 76 Diferen e na ionale n problema conversiei tranzac iilor n valut .................................. 76 CONVERSIA SITUA IILOR FINANCIARE N VALUT ............................................ 79 Metode de conversie a situa iilor financiare .................................................................. 79 3

Metoda temporal sau metoda cursului de nchidere? .................................................... 81 Diferen e na ionale n problema conversiei situa iilor financiare ................................... 82 ALTERNATIVE LA CONVERSIA PE BAZA CURSURILOR DE SCHIMB ................. 86 OPERA IUNI DE ARBITRAJ VALUTAR ..................................................................... 86 14. REPERE N CONTABILITATEA COMPARAT - RAPORTAREA PE SEGMENTE OPERA IONALE .......................................................................................... 88 ARGUMENTE N FAVOAREA RAPORT RII PE SEGMENTE OPERA IONALE ..... 88 REPERE ISTORICE ........................................................................................................ 90 REGULI DE PREZENTARE A INFORMA IILOR PE SEGMENTE DIFEREN E NA IONALE ................................................................................................................... 92 Prevederile Standardelor interna ionale de raportare financiar ..................................... 92 Prevederile normelor americane (US GAAP) ................................................................ 93 Prevederile normelor britanice ...................................................................................... 95 Prevederile Directivelor UE .......................................................................................... 96 Prevederile normelor germane ...................................................................................... 96 CRITERII DE DELIMITARE A SEGMENTELOR RAPORTABILE .............................. 96 15. BIBLIOGRAFIE........................................................................................................ 99

1. SCURT ISTORIE A APARI IEI I DEZVOLT RII SISTEMELOR CONTABILE

Pe parcursul timpului un mare num r de ri i-au adus contribu ia la dezvoltarea contabilit ii, plecnd de la contabilitatea n partid simpl folosit n Roma antic i continund cu Italia secolelor al 14-lea i al 15-lea1, care odat cu suprema ia n sfera comer ului s-a impus ca leader i n domeniul contabilit ii. Tehnica nregistr rilor n partid dubl a fost exportat ntr-o prim faz n Europa, iar ulterior n ntreaga lume. n secolul 19, Anglia preia conducerea n sfera evolu iei contabilit ii, fiind urmat n secolul 20 de SUA. Extinderea imperiului britanic a generat o nevoie f r precedent de a controla activit ile economice din colonii, fapt care a condus n anii 1850-1870 la nfiin area unor firme specializate i a unor organisme profesionale n Sco ia i Anglia.
Tabelul nr.1.1. Originea principalelor firme interna ionale de contabilitate, 2004
The Big Four Deloitte Ernest & Young KPMG PricewaterhouseCoopers Principalele ri de origine Marea Britanie, SUA, Canada, Japonia SUA, Marea Britanie Olanda, Marea Britanie, SUA, Germania Marea Britanie, SUA

Metodele contabile, conceptele i institu iile profesiei contabile au fost importate i exportate n ntreaga lume. Anglia a preluat pe de o parte sistemul contabil n partid dubl italian, dar a exportat n celelalte ri pe de alt parte conceptul de imagine fidel ( true and fair view ) i bazele de organizare a profesiei contabile. n domeniul contabilit ii de gestiune, bazele conceptuale i aplicative s-au pus n SUA, pentru ca, n a doua jum tate a secolului 20, Japonia s preia conducerea. Cre terea dramatic a comer ului interna ional i a investi iilor str ine dup al doilea r zboi mondial se datoreaz n mare parte dezvolt rii firmelor multina ionale, care au transferat practicile contabile de la o ar la alta. Extinderea lor a dat o nou dimensiune unor domenii deja existente, precum cel al auditului, dar a condus i la apari ia unor arii de contabilitate specifice entit ilor n discu ie, precum opera iunile de conversie n moned str in ). Inovarea financiar (concretizat prin apari ia unor tehnici i instrumente financiare moderne), evolu ia dramatic a sistemelor de comunicare electronic , ntrep trunderea ntre pie ele financiare na ionale i interna ionale se constituie n factori care au condus la dezvoltarea pie elor de capital cu un pronun at caracter interna ional. Publicarea situa iilor financiare n afara grani elor proprii presupune traducerea situa iilor financiare n alte limbi, n beneficiul utilizatorilor str ini de informa ie financiar-contabil . Spre exemplu, companiile franceze sunt cotate la burse din Australia, Belgia, Canada, Germania, Luxemburg, Olanda, Spania, Suedia, Elve ia, Marea Britanie sau SUA. Unele companii public situa iile financiare proprii n mai multe limbi de circula ie, fie pentru a cre te ansele de accesare a capitalului str in, fie datorit plas rii entit ii ntr-o ar cu mai multe limbi oficiale n stat. Un exemplu l poate constitui firma finlandez de telecomunica ii NOKIA, care public situa iile sale financiare att n finlandez i n suedez (limbi oficiale n Finlanda), ct i n englez , iar sec iunea de prezentare (business review) este disponibil i n francez , german , italian , portughez , spaniol , chinez i japonez . Nevoile crescnde de finan are de pe pie ele de capital interna ionale, precum i nevoile de raportare financiar c tre utilizatori din ri diferite au condus n timp la lansarea unor concepte precum armonizare contabil , convergen , contabilitate interna ional , bazate pe un proces de eliminare a diferen elor na ionale i de aliniere a normelor i practicilor contabile din ntreaga lume.
1

Rusu D., Fra Luca di Borgo i Doctrinele contabilit ii n cultura economic romneasc , Editura Junimea, Ia i, 1991, pp.81-90

2. STUDIUL COMPARATIV AL SISTEMELOR CONTABILE

Ultimele decenii ale secolului trecut s-au caracterizat prin evolu ii dramatice n planul dezvolt rii economice sub impactul accentu rii fenomenului de globalizare. Globalizarea a devenit un concept uzitat nu doar de c tre speciali tii n domeniul economic, dar i de c tre mass-media, politicieni, cercet tori. Se pare c termenul de globalizare, ini ial sub denumirea de mondializare - care reprezenta tema principal a discursurilor politice privind "noua ordine mondial ", se impune pe la mijlocul anilor '90, perioad n care se configura o nou ordine a economiei mondiale, a rela iilor interna ionale prin eliminarea ideologiei comuniste. A adar, ne confrunt m cu o multitudine de semnifica ii eclectice i divergente, care desemneaz pentru diferitele domenii ale existen ei sociale fie interna ionalizarea produc iei i a schimburilor, triumful pie elor financiare i al liberului schimb, fie era re elelor interna ionale de informa ie i comunicare, ori efectul nivelator al industriilor culturale transna ionale, dar i presupusa victorie a concernelor mondiale asupra guvernelor sau chiar pierderea identit ii i suveranit ii na ionale. Globalizarea economic este un proces istoric, rezultatul inova iilor i al progresului tehnologic. Se refer la cre terea continu a integr rii economiilor lumii, datorat n special fluxurilor comerciale i financiare, la mi c rile de popula ie (respectiv for de munc ) i cuno tin e (tehnologie) peste grani e. Contabilitatea trebuie s r spund nevoilor n schimbare ale societ ii i s reflecte condi iile economice, legale, culturale, sociale sau politice n care func ioneaz . Istoria contabilit ii i a profesiei contabile abund n schimb ri semnificative. Studiul comparativ al sistemelor contabile devine semnificativ din mai multe motive2: (1) motivul istoric; (2) extinderea ntreprinderilor pe plan multina ional - pot fi definite ntr-un sens larg ca fiind entit i care i desf oar activitatea n dou sau mai multe ri; Pie ele de capital reprezint una din principalele surse de finan are a ntreprinderilor multina ionale (3) implica iile compara iei - Compara ia ofer unei ri ansa de a ameliora sistemul contabil propriu pe baza observa iei ndreptate c tre reac iile altor ri la probleme similare, n condi ii similare. Acolo unde metodele contabile difer , se poate constata o diferen iere i la alte nivele (economic, social, politic, istoric etc.), diferen ieri de care e necesar a se ine seama cnd se pune problema armoniz rii contabile pe plan interna ional; Institu iile i metodele care urmeaz s fie introduse ntr-o ar func ioneaz deja probabil n alt ar (4) armonizarea contabil - a c tigat n importan n ultimii ani, datorit globaliz rii pie elor de capital, mondializ rii economiilor, extinderii Uniunii Europene, etc. n elegem prin armonizare procesul prin care se urm re te cre terea comparabilit ii practicilor contabile innd cont de diferen ele existente , respectiv procesul de reducere a alternativelor n practicile contabile 3. Armonizarea mai poate fi privit ca un proces de corelare, compatibilizare i standardizare a componentelor cadrului conceptual al contabilit ii 4.. Este dificil s alegem rile ale c ror sisteme contabile pot fi considerate reprezentative, motiv pentru care prelu m conceptul de ri vitale 5 avansat de Mason n 1978. Mason era de p rere c

Nobes C, Parker R, Comparative International Accounting, 8th Edition, Prentice Hall Financial Times, London, Anglia, 2004, pp.3-15 Tay, J.S., Parker, R.H., Measuring International Harmonisation and Standardization, Abacus, SUA, 1990, p.16 4 Horomnea, E., Budugan D., Tab r N., Georgescu I., Be ianu L., Bazele contabilit ii. Concepte . Modele. Aaplica ii, Editura Sedcom Libris, Ia i, 2006, p.392 5 Nobes C, Parker R, Comparative International Accounting, 8th Edition, Prentice Hall Financial Times, London, Anglia, 2004, pp.16-33
2 3

obiectivul armoniz rii interna ionale nu poate fi atins dect cu ajutor unui num r redus de ri, alese dup urm toarele criterii: dezvoltarea economic ; dimensiunea i importan a profesiei contabile din ara respectiv ; implicarea n g zduirea de congrese interna ionale de contabilitate; implicarea n constituirea de organisme contabile interna ionale Folosind i alte criterii, Mason ajunge la concluzia c numai ase ri pot fi considerate vitale prin prisma armoniz rii contabile interna ionale, i anume: SUA, Marea Britanie, Germania, Fran a, Olanda i Japonia, grupate n trei mari blocuri de influen : SUA, Japonia i Uniunea European . n concluzie, cele mai importante motive care justific studiul comparativ al sistemelor contabile fac referire la: contribu ia semnificativ a unor ri la evolu ia cronologic a contabilit ii; companiile mari sunt acum extinse la nivel multina ional, atr gndu- i resursele de pe pie ele interna ionale de capital i fiind auditate de organisme specializate interna ionale; studiul diferen elor dintre practicile contabile na ionale nu numai c reprezint o provocare intelectual , ci poate conduce la mbun t irea metodelor; armonizarea contabilit ii este practic imposibil f r delimitarea diferen elor accidentale de cele de mediu economic i socio-politic, adnc nr d cinate. Pe de alt parte, clasificarea sistemelor contabile are numeroase avantaje6, dintre care men ion m: (1) rile clasificate n aceea i grup sunt predispuse la reac ii similare n condi ii identice. Prin urmare, unele ri pot beneficia de experien a altor ri din acela i grup, care s-au lovit anterior de probleme asem n toare. Normalizatorii din Australia, Canada, Noua Zeeland , Marea Britanie i SUA au considerat c eforturile lor de cooperare n sensul rezolv rii unor probleme comune sunt eficiente i realiste. (2) Diferen ierile ntre grupurile de ri se constituie n bariere pentru armonizarea contabil la nivel regional sau interna ional, fapt care conduce la concluzia c realizarea armoniz rii contabile trebuie s in seama de natura acestor diferen e i de evolu ia lor n timp. (3) De cele mai multe ori, rile n curs de dezvoltare duc lips de resurse pentru a pune bazele i a dezvolta propriul sistem contabil, n practic fiind ntlnit solu ia adopt rii unor norme sau standarde care deja func ioneaz n alte ri (cum este exemplul Chinei sau al rilor est-europene). (4) Problemele de comunicare a informa iilor contabile tind s se acutizeze atunci cnd acestea se adreseaz unor utilizatori nefamiliariza i cu reglement rile contabile din ara de origine a companiei. Ca urmare, compania e nevoit s preg teasc informa ii suplimentare pentru ace ti utilizatori. Aceea i situa ie se reg se te i n interiorul companiilor multina ionale. Profesioni tii contabili trebuie s se preocupe de problema comunic ri pe aceea i und , n aceea i terminologie financiar contabil , n aceea i limb , peste tot n lume.

Choi F, Meek G, International Accounting, 5th Edition, Pearson - Prentice Hall, New Jersey, 2005, pp.55-57

3. CAUZELE DIFEREN ELOR INTERNA IONALE N DOMENIUL CONTABILIT II

Unul dintre principalele obiective ale contabilit ii l constituie furnizarea de informa ii privind situa ia economic i pozi ia financiar a ntreprinderilor, prin intermediul sistemului de raportare financiar periodic . Orice entitate economic va urm ri s ofere pie ei informa iile solicitate, att n termeni cantitativi, ct i n termeni calitativi. Contabilitatea, ns , ca instrument esen ial de comunicare financiar , difer de la o ar la alta prin con inutul i modalit ile sale de aplicare7. Reglementarea contabil , care rezult din legi na ionale, ordonan e i directive, are drept scop asigurarea comparabilit ii situa iilor financiare ale diferitelor ntreprinderi, ea aplicndu-se tuturor agen ilor economici dintr-o ar . Limbajul contabil elaborat la nivel na ional este adaptat unor obiective locale, n func ie de utilizatori: Guvernul i institu iile sale; B ncile i alte institu ii de creditare; Managerii ; Investitorii prezen i i poten iali; Partenerii comerciali ; Salaria ii i sindicatele; Presa i publicul larg. Necesit ile de informa ie ale acestor utilizatori sunt imposibil de satisf cut concomitent prin acela i set de situa ii financiare, ns exist necesit i comune tuturor utilizatorilor8. Contabilitatea furnizeaz informa ii pentru luarea deciziilor economice n mediul economic unic specific fiec rei ri, se poate concluziona, prin urmare, c sistemul contabil este specific mediului s u. Exist cinci factori de mediu semnificativi care ac ioneaz conjugat asupra valorilor culturale i influen eaz sistemul contabil al fiec rei ri: 1) Sistemul economic 2) Mediul socio-politic 3) Sistemul juridic 4) Sistemul educa ional 5) Religia Nobes9 - pe de alt parte - identific 7 factori care pot conduce la diferen ieri ale sistemelor contabile na ionale, i anume: 1. Mediul extern i cultura; 2. Sistemul juridic; 3. Sursele de finan are; 4. Rela ia dintre contabilitate i fiscalitate; 5. Profesia contabil ; 6. Infla ia; 7. Teoria contabil ; 8. Al i factori accidentali / influen e externe. O alt posibil clasificare a factorilor de influen dup Choi10 poate fi: 1. Sursele de finan are; 2. Sistemul juridic; 3. Rela ia dintre contabilitate i fiscalitate; 4. Limitele economico-politice;
Feleag N., Sisteme contabile comparate. Contabilit ile anglo-saxone, edi ia a II-a, Editura Economica, Bucure ti, 1999, p.15 Ristea M., Dumitru C.G., Contabilitate aprofundat , Editura Universitar , Bucure ti, 2005, p.14 9 Nobes C, Parker R, Comparative International Accounting, 8th Edition, Prentice Hall Financial Times, London, Anglia, 2004, pp.16-33 10 Choi F, Meek G., International Accounting, 5th Edition, Pearson - Prentice Hall, New Jersey, 2005, pp.49-54
7 8

5. 6. 7. 8.

Infla ia; Nivelul dezvolt rii economice; Nivelul dezvolt rii educa iei; Cultura.

MEDIUL SOCIO-POLITIC Contabilitatea este o construc ie social i ca atare reflect societatea n care s-a 11 dezvoltat . Doctrina politic i obiectivele sale influen eaz politica economic a unei ri, conducnd la dihotomii de tipul economie centralizat - economie de pia sau proprietate public - proprietate privat . Tr s tura esen ial a sistemului politic liberal const n dezvoltarea unor rela ii de cooperare ntre mediul de afaceri i institu iile statului, de pe urma c rora beneficiaz att ntreprinderea, ct i statul. Guvernul poate de ine n proprietate societ i industriale sau comerciale f r a juca un rol determinant n conducerea lor, tot a a cum poate avea un rol activ n conducerea i controlul unor afaceri pe care nu le de ine n proprietate. Sistemul politic egalitar autoritar12 (care poate fi asociat cu un sistem economic planificat centralizat) are ca unic utilizator al situa iilor financiare statul. Acest sistem tinde s coexiste cu unul de tip liberal, situa ie n care se g sesc fostele ri socialiste n proces de tranzi ie c tre economia de pia . ntre stabilitatea politic i stabilitatea economic exist o rela ie de interdependen evident . Instabilitatea politic cu impact direct asupra economiei - reprezint o barier major n calea investi iilor str ine ntr-o ar , ea sperie investitorii str ini datorit managementului defectuos al economiei, corup iei, amn rii lu rii deciziilor, implic rii politicienilor n mediul de afaceri. MEDIUL EXTERN I CULTURA Hofstede13 a pus (n 1980) bazele unui model care separ grupurile de indivizi pe baza unor seturi de valori culturale, sociale i institu ionale. Prin cele aproximativ 50 de ri studiate, Hofstede a realizat un inventar sistematic al diferen elor dintre culturile na ionale i o analiz a consecin elor acestor diferen e asupra organiz rii ntreprinderilor, practicilor de conducere i cointeres rii salaria ilor. El a plecat de la observarea diferen elor de programare mental dintre membrii diferitelor na iuni. n cercet rile sale, Hofstede utilizeaz patru criterii diferite pe care le denume te dimensiuni, deoarece se pot combina n toate modurile posibile. n acela i timp, cele patru dimensiuni ale culturii na ionale sunt relativ independente unele de celelalte. Ele se refer la14: 1. Individualismul, opozabil colectivismului 2. Distan ierarhic mare sau mic 3. Control puternic sau slab asupra incertitudinii 4. Raportul masculinitate - feminitate SISTEMUL JURIDIC Pornind de la studiile comparative realizate n domeniul dreptului, pe plan mondial, se pot eviden ia dou mari sisteme de drept15: sistemul de drept romano-german i sistemul de drept cutumiar (common law).

Feleag N., Sisteme contabile comparate. Contabilit ile anglo-saxone, edi ia a II-a, Editura Economica, Bucure ti, 1999, pp.19-23 Ionescu, C., Informarea financiar n contextul interna ionaliz rii contabilit ii, Editura Economic , Bucure ti, 2003, p.12 13 Hofstede G., Relativit culturelle des pratiques et thories de l'organisation, Revue Franaise de Gestion, septembre-octobre 1987 14 Feleag N., Sisteme contabile comparate. Contabilit ile anglo-saxone, Edi ia a II-a, Editura Economica, Bucure ti, 1999, pp.24-42; Nobes, C., Mueller, G., Gernon, H., Meek, G., Accounting an International Perspective, Richard D. Irwin, Inc; Chicago, 5th Edition, 2004, pp.17-20. 15 Neag, R., Reforma contabilit ii romne ti, ntre modelul francez i cel anglo-saxon, Editura Economic , Bucure ti, 2000, p.37
11 12

Sistemul de drept romano-german are la baz dreptul roman (ius civile), ce grupeaz reglement ri apar innd unor domenii variate de rela ii sociale organizate n coduri civile sau comerciale (dou dintre codurile civile reprezentative care i g sesc aplicabilitatea chiar i n perioada contemporan sunt Codul civil francez din 1807 i cel german din 1900). n cadrul rilor ce apar in unui astfel de sistem juridic reglementarea contabil este un contract social, rezultatul unui compromis ntre diferitele p r i implicate. Flexibilitatea i adaptabilitatea normelor contabile este extrem de redus , iar schimb rile de reglementare nu pot s apar dect n cazuri rare, n condi iile reinterpret rii principiilor fundamentale, ca urmare a jurispruden ei, sau n cazul modific rii codului civil sau a celui comercial. De aceea, de multe ori, reglement rile con inute de codurile comerciale nu erau corelate cu cerin ele dezvolt rii unei economii capitaliste16. Fran a, de exemplu, este beneficiara unui Plan Contabil General, care cuprinde numai o list de conturi obligatorie pentru toate ntreprinderile, precum i reguli precise de evaluare i publicare a situa iilor financiare. Germania, dimpotriv , de ine, al turi de Codul de Comer , ce reprezint o culegere de texte foarte detaliate, o literatur contabil abundent , elaborat de speciali ti de seam ai profesiei, n colaborare cu universitari. Aceasta pune la dispozi ia ntreprinderilor interpret ri general admise ale textelor legale. Sistemul de drept cutumiar este produsul unei evolu ii istorice ndelungate, specific tradi iilor culturale ale insulelor britanice. Dreptul englez a jucat un rol deosebit n comer ul interna ional, n condi iile n care Anglia a de inut mai bine de un secol suprema ia asupra comer ului mondial. SUA, Irlanda, India, Australia, etc s-au mulat ntr-o m sur mai mare sau mai mic pe modelul Angliei. Din punct de vedere contabil, rile n care exist un sistem de drept cutumiar se bazeaz mai mult pe o auto-reglementare realizat prin actul normalizator al profesiei contabile liberale. De regul , reglement rile contabile na ionale sunt consecin a diferitelor evenimente sau circumstan e ce apar n anumite momente i care necesit a fi protejate prin lege. n Anglia, de exemplu, apari ia societ ilor de capitaluri, ca urmare a revolu iei industriale, a avut drept consecin elaborarea Legii Societ ilor Comerciale (1844), iar n plan contabil, elaborarea unei legisla ii care s-a str duit s evite ca un atare instrument (contabilitatea) s fie folosit n detrimentul finan atorilor 17.
Clasificarea rilor n func ie de sistemul juridic
Sistem de drept roman Fran a Italia Germania Spania Olanda Portugalia Japonia (comercial) Elemente din ambele sisteme Sco ia Israel Africa de sud Filipine Sistem de drept cutumiar Marea Britanie Irlanda SUA Canada Australia Noua Zeeland

Este evident c natura regulilor contabile este influen at de sistemul juridic. De asemenea, exist o leg tur ntre rile cu sistem de drept cutumiar i finan area societ ilor, cu preponderen , pe pie ele financiare. NIVELUL DEZVOLT RII ECONOMICE n perioada contemporan , marile ri industrializate i-au orientat economiile preponderent c tre servicii, domeniu n care reevaluarea activelor corporale i nregistrarea deprecierii lor i pierde din relevan , n favoarea evalu rii imobiliz rilor necorporale i a resurselor umane.

16 17

Zl tescu, V., D., Panorama marilor sisteme contemporane de drept, Editura Continent XXI, Bucure ti 1994, p.23 Feleag , N., Sisteme contabile comparate, contabilit ile anglo-saxone, Vol. I, Edi ia a doua, Editura Economic . Bucure ti, 1999, p.42

10

Nivelul de dezvoltare economic i de tehnologizare a economiei determin propor ional gradul de complexitate a sistemului contabil al acelei ri. SURSELE DE FINAN ARE

n mod

O posibil clasificare a rilor n func ie de sursele de finan are a fost formulat de Zysman18, care propune trei grupe mari i anume: 1. sisteme de finan are pe baza pie elor de capital (Marea Britanie i SUA); 2. sisteme de finan are cu implicarea statului (Fran a, Japonia); 3. sisteme de finan are pe baza institu iilor financiare (Germania).
Clasificarea rilor n func ie de modul preponderent de finan are:
B Pie e de capital slabe, instabile Investitori interni pu ini la num r Profesie contabil modest Fiscalitate strns legat de contabilitate EXEMPLE DE RI Fran a Germania Italia A Pie e de capital puternice, stabile Numero i investitori externi Profesie contabil bine dezvoltat Fiscalitate separat de contabilitate Australia Regatul Unit al Marii Britanii SUA

LEG TURA DINTRE CONTABILITATE I FISCALITATE n ri n care reglement rile fiscale sunt independente de reglement rile contabile (SUA, Marea Britanie, Olanda) aten ia normalizatorului este ndreptat spre satisfacerea nevoilor informa ionale ale investitorilor de capital. Determinarea rezultatului fiscal rezult din aplicarea unor reguli specifice, independente de cele utilizate n contabilitate. n rile Europei Continentale (Fran a, Italia, Austria, Germania), fiscalitatea exercit o influen important asupra contabilit ii i a regulilor de evaluare i de m surare, existnd o dependen ntre contabilitatea i fiscalitate. Din acest motiv, ntreprinderile tind s - i subevalueze profitul, n scopul minimiz rii impozitului aferent, crescnd amortiz rile i provizioanele nregistrate n contabilitate. INFLA IA Stabilitatea economic poate fi privit att din punctul de vedere al legisla iei specifice, ct i din punctul de vedere al stabilit ii mediului de afaceri, al stabilit ii monedei etc. O reglementare contabil este rezultatul unui echilibru care se men ine atta timp ct condi iile economice nu se schimb . Atunci cnd apar evenimente imprevizibile sau cnd mediul economic se modific sensibil, vor ap rea fie noi reglement ri, fie simple reconsider ri ale regulilor existente, care vor restabili echilibrul. Piatra de hotar a stabilit ii economice r mne f r t gad men inerea infla iei n parametri general accepta i ca siguri din perspectiva echilibrului economic. rile anglofone s-au dovedit imune la fenomenul infla ionist, economia lor fiind caracterizat prin stabilitate. n celelalte ri, ns , infla ia este o problem de multe ori covr itoare, ajungnd uneori la procente de peste 100%. PROFESIA CONTABIL Diferi ii factori men iona i anterior i pun amprenta asupra importan ei i competen ei profesiei contabile dintr-o ar , n aceea i m sur n care natura profesiei contabile se reg se te n tipul de contabilitate aplicat n economie.

18

Nobes C, Parker R, Comparative International Accounting, 8th Edition, Prentice Hall

Financial Times, London, Anglia, 2004, pp.16-33

11

Analiza comparativ a influen ei profesiei contabile n diferite ri este nuan at i delicat . Ea poate avea n vedere aspecte precum leg tura dintre profesioni tii contabili i speciali tii n probleme fiscale, condi iile accept rii unui specialist n organismul profesional, perioada de preg tire, modalitatea de atestare i organele abilitate n acest sens, leg tura dintre contabilitate i audit, cu impact asupra structurilor profesionale na ionale etc. SISTEMUL EDUCA IONAL Sistemul educa ional i nivelul de cultur dintr-o ar i pun amprenta asupra sistemului contabil n dou direc ii, i anume19: utilizatorii informa iilor contabile forma i din punct de vedere profesional vor accesa mai u or situa iile financiare i informa iile cu un grad ridicat de complexitate; n rile cu un nivel ridicat de educare speciali tii sunt mai bine preg ti i i deprind mai u or competen e i abilit i necesare desf ur rii activit ii specifice. Organismele normalizatoare na ionale presupun c investitorii existen i i poten iali au cuno tin ele necesare adopt rii unor decizii informate, motiv pentru care normele n sine au ca scop o mai bun informare a utilizatorilor i nu se reduc doar la calculul impozitelor i taxelor. RELIGIA20 n sens larg, religia influen eaz principiile contabile fundamentale. n multe ri musulmane (cum ar fi Pakistanul) ideea de a percepe dobnd la mprumuturi intr n contradic ie cu perceptele religioase acceptate pe scar larg . n decembrie 1999, Curtea Suprem de Justi ie din Pakistan a hot rt c att perceperea, ct i plata de dobnd este inacceptabil n Islam. Prin urmare a impus guvernului pakistanez elaborarea i introducerea unui sistem financiar i economic f r dobnzi, pn n 2001. n schimbul dobnzii, compania creditoare sau banca poate ob ine un anumit procent din ac iunile debitorului sau diferite facilit i n rela iile de afaceri cu debitorul. Tratamentul contabil al rela iilor de creditare este diferit n Orient fa de celelalte ri.. O alt modalitate n care religia poate influen a latura economic dintr-o ar const n interpretarea diferit a perceptelor. Un exemplu poate fi diferen ierea drepturilor n comunitate n func ie de sex.. n Arabia Saudit este interzis amestecarea persoanelor de sexe diferite. Prin urmare, o femeie care conduce o afacere nu va putea contacta n mod direct alte firme sau reprezentan i ai statului, ci va fi nevoit s apeleze la un intermediar masculin care s o reprezinte. Ea nu poate vorbi direct nici m car cu proprii angaja i b rba i. n alte ri musulmane, precum Indonezia, Egipt, Oman, regula separ rii sexelor se aplic pe o scar mai redus , f r s afecteze rela iile de colaborare dintre ntreprinz toarele femei i angaja ii sau partenerii de afaceri ai acestora. ALTE INFLUEN E Exist o multitudine de al i factori care ac ioneaz n timp asupra normelor i practicilor contabile, unii n mod indirect i subtil (precum tipul de proprietate), al ii direct sau din afara sistemului. n aceast ultim categorie putem ncadra r spunsul sistemului legal la evenimente politice sau economice (criza economic din SUA din anii 1920-1930 care a fost punctul de plecare pentru Legea Bursei). Alte exemple pot fi: introducerea n Italia a principiilor contabile anglo-saxone, la ini iativa guvernului, sau introducerea n Luxemburg a metodelor de consolidare i a cerin elor de publicare

Iqbal Z, International Accounting. A Global Perspective, Second Edition, South Western Thompson Learning, Cincinnati, Ohio, 2002, pp.120-138 20 Raja A., Pakistan Top Court Rules Bank Interest is Un-Islamic, India West, 1999, n Iqbal, M. Zafar, International Accounting A Global Perspective, 2 nd Edition, South-Western College Publishing, Cincinnati, Ohio, 2002, p.127
19

12

preluate dup Directivele europene, ambele mpotriva curentului existent la momentul respectiv; adoptarea planului contabil francez n Spania, dup ocupa ia german de la nceputul anilor 194021; etc Un exemplu gr itor de influen e externe l constituie nsu i procesul de adoptare sau convergen cu standardele interna ionale de contabilitate emise de IASB. Din ra iuni politice i economice, Uniunea european oblig societ ile cotate s aplice prevederile acestor standarde pentru ntocmirea conturilor lor consolidate. n mod subtil, prevederile normelor europene se armonizeaz treptat cu prevederile standardelor interna ionale.

21

Nobes C, Parker R, Comparative International Accounting, 8th Edition, Prentice Hall

Financial Times, London, Anglia, 2004, pp.16-33.

13

4. DIFEREN E SEMNIFICATIVE PRIVIND SISTEMUL DE RAPORTARE FINANCIAR

Factorii men iona i n capitolul precedent conduc la diferen ieri la nivelul reglement rilor i practicilor contabile din rile n discu ie. Aspectele pe care le vom aborda n continuare se ntrep trund, analiza lor separat f cndu-se n scop didactic. Astfel, diferen ele ntre sistemele de raportare financiar pe plan interna ional se pot plasa la unul sau mai multe dintre nivelele: Concepte de baz - avem n vedere no iuni precum fairness over rules / correctness / legality , substance over form , true and fair view etc, cu impact asupra normelor i tratamentelor contabile concrete. Metode de evaluare - n cele mai multe cazuri standardele de contabilitate reprezint armisti iul dintre pruden i optimism, ntre metodele conservatoare i cele actuariale Politica privind provizioanele i rezervele - No iunile de provizion i rezerv ridic dificult i din punct de vedere lingvistic. Distinc ia dintre cele dou este esen ial , deoarece provizioanele sunt tratate ca i cheltuieli, cu impact asupra rezultatului perioadei, n timp ce rezervele sunt elemente de capital propriu rezultate n urma repartiz rii profitului. Baza de evaluare (recunoa tere) a elementelor patrimoniale - se raporteaz direct la natura rela iei dintre fiscalitate i contabilitate, respectiv la impactul ra ionamentului profesional asupra nregistr rii/interpret rii evenimentelor. Unele ri folosesc costul istoric pentru evaluarea activelor, altele permit reevaluarea periodic a anumitor active. Metode de consolidare - Aplicarea metodelor de consolidare a diferit n timp de la o ar la alta, n func ie de implicarea ntreprinderilor pe pia a de capital interna ional Uniformitatea sistemului de raportare financiar - face referire la trei aspecte esen iale, i anume: (1) structura situa iilor financiare; (2) principiile contabile; (3) reguli de prezentare a informa iilor financiare. rile cu reglement ri legale detaliate viznd oricare din aceste aspecte vor avea un grad de uniformitate ridicat. Structura situa iilor financiare - avem n vedere urm toarele aspecte: (1) criteriul prezent rii elementelor de activ (lichiditate cresc toare/ descresc toare); (2) structura situa iilor financiare (varianta list sau cont); (3) criteriul de prezentare a cheltuielilor (dup natur / dup func ie). Aceste diferen e nu modific esen ial informa iile prezentate n situa iile financiare, ci atrage doar aten ia asupra unor aspecte diferite

14

5. SCURTA PREZENTARE A SISTEMELOR CONTABILE ANGLO-SAXONE. PROIECTE DE CONVERGEN .

Contabilit ile anglo-saxone i g sesc originile n revolu ia industrial britanic , dar, incontestabil, Statele Unite ale Americii reprezint ast zi motorul dezvolt rii sistemelor contabile. Grupul rilor anglo-saxone i are numele de la cele dou mari puteri, SUA i Marea Britanie, care i-au pus pecetea asupra dezvolt rii contabilit ii dintr-un num r semnificativ de ri: Marea Britanie n coloniile sale, precum Australia, India, Noua Zeeland , iar SUA asupra partenerilor s i comerciali. TR S TURI GENERALE Delimitarea acestui grup de ri este f cut n func ie de scopul ntocmirii situa iilor financiare i de tipul utilizatorilor c rora li se adreseaz informa ia contabil . Astfel, raport rile periodice sunt destinate acoperirii nevoii de informa ie a investitorilor reali sau poten iali, de unde i primordialitatea acordat contului de profit i pierdere, n raport cu bilan ul. Pentru evaluarea ac iunilor unei ntreprinderi, adesea se utilizeaz metode care iau n calcul profitul net (net profit after taxation), ori profitul net dupa deducerea intereselor minoritarilor (minority interest), informa ii preluate din contul de profit si pierdere. Mai mult, pentru a raspunde nevoilor de capitaluri, acest tip de ntreprinderi sunt interesate n furnizarea de informa ii financiare mereu mai complete, mai transparente, cuprinse ntr-un raport de m rime acceptabil , adresat n special proprietarilor i furnizorilor de capitaluri. Accentul cade pe firm , pe realiz rile i pe poten ialul acesteia, n detrimentul obiectivelor macro-economice urm rite de guvern. De i reglement rile fiscale sunt urm rite n ntocmirea situa iilor financiare, acestea nu au ca scop principal reflectarea modului de calcul i nregistrare a obliga iilor fiscale. Transparen a n comunicarea financiar poate fi pus i pe seama faptului c acest tip de ntreprinderi nu au motive de a- i ascunde profitul, contabilitatea fiind decuplat de fiscalitate. O cheltuial efectuat de ntreprindere poate s fie deductibila fiscal f r a fi contabilizat . i nu n ultimul rnd, contabilitatea anglo-saxon acord prioritate realit ii economice asupra formei juridice (substance over form), contrar contabilit ii franceze sau elve iene, spre exemplu, unde primeaz secretul profesional i protec ia creditorilor.
Principalele tr s turi ale sistemelor contabile anglo-saxone
Mediul economic i social Originea finan rii Cultura Sistemul juridic Sistemul fiscal Utilizatorii principali ai situa iilor financiare Principii contabile Extinderea public rii Latitudinea n materie contabil Calculul beneficiului Pie e financiare n principal Individualist Dominat de jurispruden Regulile sunt elaborate de organiza ii Contabilitatea este independent de fiscalitate Obiectivele contabilit ii n esen investitorii Reprezentarea exact , imaginea fidel Tendin a spre o larg publicare Pu ine op iuni de contabilizare i de evaluare Calculul beneficiului util lu rii deciziilor; - reprezentarea exact , imaginea fidel ; - domina ia principiului independen ei exerci iului - f r limit n distribuirea beneficiilor; - f r rezerve latente Independen a contabilit ii i a fiscalit ii SUA, Regatul Unit, Irlanda, Canada, Australia, Olanda

Rela ia contabilitate fiscalitate Exemple de ri

15

Cele dou referen iale men ionate (american i britanic), de i ncadrate n familia modelului anglo-saxon, i g sesc puncte de divergen semnificative, multe diferen e avnd un efect important asupra situa iilor financiare ale ntreprinderilor confruntate cu problema public rii informa iilor financiare c tre utilizatorii din ambele ri. Volumul textelor contabile americane este mult mai mare dect n Regatul Unit, iar prevederile n aceste texte sunt mai restrictive. De asemenea, exist diferen e importante i la nivel lingvistic, cu impact asupra interpret rii normelor. Iat cteva exemple22:
Diferen e de terminologie n contabilitatea britanic
Bilan Cont de profit i pierdere Situa ia fluxurilor de trezorerie Anexe Raport de gestiune Situa ii financiare Conturi Consolidate

i cea american
MAREA BRITANIE Balance Sheet Profit and Loss Account Statement of Source and Application of Funds Notes Directors Report Accounts / Financial Statements Consolidated Accounts / Consolidated Financial Statements / Group Accounts / Group Financial Statements Merger Accounting Aquisition Accounting Share Capital Stocks Debtors Creditors

SUA Balance Sheet / Statement of Financial Position Income Statement Statement of Cash Flows Notes Report of the Directors Financial Statements Consolidated Financial Statements

Contabilitatea fuziunii societ ilor comerciale Contabilitatea achizi iilor de societ i comerciale Capital social Stocuri Debitori Creditori

Pooling of Interest Purchase Accounting Equity Inventories Receivables Payables

CONTABILITATEA N MAREA BRITANIE

U.K. G.A.A.P

Dac ar fi s caracteriz m sistemul contabil din Marea Britanie, cele mai importante tr s turi ar fi simplitatea i libertatea judec ii profesionale. n centrul sistemului contabil este plasat profesia contabil , reglement rile n domeniu vizeaz societ ile cu r spundere limitat (mai pu in alte forme de organizare), iar fiscalitatea este complet separat de contabilitate. Sectorul public respect un set de reguli specifice, diferite. Britanicii au reu it s exporte n continent conceptul de imagine fidel , gndirea contabil filtrat de ac iunea principiilor fundamentale, anexa ca un complement de informa ii care invit produc torii de conturi la transparen , rezultatul curent ca informa ie-criteriu de analiz comparativ a performan elor ntreprinderii.

Surse de drept
Sursele dreptului contabil britanic sunt: Legea societ ilor comerciale (Companies Act CA); Comitetul pentru standarde de contabilitate (Accounting Standards Committee ASC), nlocuit la 01 august 1990 prin Consiliul pentru standarde de contabilitate (Accounting Standards Board ASB); Bursa londonez (Stock Exchange) - care este supravegheat de Securities and Investments Board (SIB).

22

Feleag N, Sisteme contabile comparate , Editura Economic , Bucure ti 1995, p.48

16

 ICAEW - a organizat n 1942 un comitet pentru normalizare responsabil cu elaborarea a 12 principii contabile ntr-o perioad de 25 de ani. ASC n 1970 cele ase organisme ale profesiei au decis s nfiin eze Comitetul pentru standarde de contabilitate" (Accounting Standards Committee: ASC), sub egida CCAB (Consultative Committee of Accounting Bodies). Acest organism al normaliz rii contabile britanice a emis ntre 1971 i 1990 25 de recomand ri (norme, standarde) numite Enun uri ale Practicii Contabile Normalizate" (Statement of Standard Accounting Practice - SSAP), dintre care 22 sunt n vigoare i n prezent. FRC numit de guvern prin Legea societ ilor din 1989 (Companies Act 1989) Financial Reporting Council (FRC) va fi instalat n 1990. n aprilie 2004, n urma marilor scandaluri financiare din SUA, Guvernul a luat decizia de a nt ri sistemul contabil prin numirea FRC drept unic organism normalizator independent n sfera contabilit ii i auditului, responsabil cu elaborarea i implementarea de standarde. FRC are n subordine cinci consilii23: 1. ASB Accounting Standard Board; 2. APB Auditing Practices Board ; 3. POBA Professional Oversight Board for Accountancy; 4. FRRP Financial Reporting Review Panel. 5. AIDB Accountancy Investigation and Discipline Board; Strategia FRC pentru anul 2006-2007 include: Organizarea unei dezbateri publice pe tema modului n care este afectat credibilitatea organiz rii i raport rii financiare, incluznd aspecte precum semnifica ia conceptului de imagine fidel , cadrul conceptual de baz pentru calitatea activit ii de audit, strategia de convergen a standardelor contabile britanice cu IFRS etc. Reorientarea resurselor c tre sus inerea implement rii de standarde interna ionale de nalt calitate i c tre cooperarea cu alte organisme, cum ar fi: IASB/FASB pentru desf urarea unui program comun de convergen ; IAASB pentru proiectul de transparen ; Comisia European pentru planul de ac iune orientat pe reglementarea activit ii societ ilor comerciale (Company Law Action Plan); cooperarea cu organisme omoloage din alte ri. Implicarea n modificarea regimului de normalizare britanic prin considerarea modific rilor n legisla ia european i na ional , cum ar fi: Directiva a VIII-a, Directiva a IV-a i a VII-a, Directiva privind transparen a, Mo iunea de reformare a Legii societ ilor comerciale etc. Prezentarea organismelor normalizatoare din Marea Britanie ne duce la concluzia c , n ciuda faptului c normele contabile nu au o for legal direct , ele se bucur de o autoritate incontestabil . Aceast autoritate este conferit n caracterul consensual al elabor rii normelor contabile i de caracterul restrictiv precizat prin Legea societ ilor comerciale 1989 (Legea oblig marile societ i de capitaluri s precizeze n conturile lor anuale dac acestea sunt ntocmite n conformitate cu SSAPs / FRSs; n caz de derogare de la normele contabile, se convine ca astfel de abateri s fie men ionate i justificate).

Organisme normalizatoare n marea britanie

Profesia contabil britanic

n prezent, profesia contabil britanic este structurat n ase organisme profesionale, care pot fi organizate n trei grupe: Grupa exper ilor contabili n care intr : ICAEW - Institutul exper ilor contabili din Anglia i ara Galilor (Institute of Chartered Accountants in England and Wales), care num r aproximativ 126.000 de membri care i desf oar activitatea n 142 de ri, dintre care 16.000 nu sunt reziden i ai Marii Britanii;

23

www.frc.org.uk/

17

ICAS - Institutul exper ilor contabili din Sco ia (Institute of Chartered Accountants of Scotland), care num r aproximativ 15.000 de membri; ICAI - Institutul exper ilor contabili din Irlanda (Institute of Chartered Accountants n Ireland), care num r aproximativ 12.500 de membri. Aceste organiza ii au fost recunoscute printr-o cart regal i au o voca ie na ional . Grupa contabililor autoriza i n care intr ACCA - Asocia ia contabililor autoriza i (Chartered Association of Certified Accountants), care este al doilea organism ca m rime, num rnd aproximativ 85.000 de membri care opereaz n peste 130 de ri. Grupa alte organisme specializate include: CIMA - Institutul contabililor de gestiune (Chartered Institute of Management Accountants), care num r aproximativ 65.000 de membri care se ocup , n principal, de rezolvarea problemelor implicate de controlul bugetar, calculul i analiza costurilor, precum i de contabilitatea previzional i gestiunea trezoreriei. CIPFA - Institutul pentru finan e publice i contabilitate (Chartered Institute of Public Finance and Accountancy), cu aproximativ 16.000 de membri specializa i n auditarea sectorului public. Ei presteaz servicii n beneficiul guvernului i municipalit ilor, veghind la buna administrare a fondurilor publice, la ncasarea impozitelor locale i n tot ce ine, n general, de contabilitatea public . n ciuda faptului c cele ase organisme nu colaboreaz n mod continuu i armonios, ele s-au reunit pentru a forma CCAB Comitetul consultativ al organismelor profesionale (Consultative Committee of Accounting Bodies), organism menit s faciliteze cooperarea ntre ele24.

Cadrul contabil general

n 1990, o dat cu crearea ASB, normalizatorii britanici au ncercat s defineasc un cadrul conceptual, publicat sub numele de Declara ie de principii" (Statement of Principles). Gama de utilizatori c rora li se adreseaz acest cadru cuprinde: investitori (investors); salaria i (employees); creditori (lenders); furnizori (suppliers and other trade creditors); clien i (customers); puterea public i agen iile guvernamentale (government and their agencies); marele public (public). Primele elemente de cadru conceptual au fost publicate n 1991 s-au inspirat din modelul IASC. Ultima variant de cadru a fost publicat n 1999 i cuprinde urm toarele capitole25: 1. Obiectivele situa iilor financiare; 2. Entit ile care ntocmesc situa ii financiare; 3. Caracteristicile calitative ale informa iilor financiare; 4. Componentele situa iilor financiare; 5. Criterii de recunoa tere; 6. Criterii de evaluare; 7. Prezentarea informa iilor financiare; 8. Contabilitatea intereselor n participa ie. Conceptul de imagine fidel reprezint chintesen a sistemului de raportare britanic. Este testul final al situa iilor financiare, cu impact direct asupra practicilor contabile. Conceptul a fost exportat n rile europene, via Directiva a IV-a. n ciuda traficului intens, imaginea fidel nu a fost

24 25

Choi F, Meek G., International Accounting, 5th Edition, Pearson - Prentice Hall, New Jersey, 2005, pp.86-91 www.frc.org.uk/ Statement of Principles for Financial Reporting, 1999

18

niciodat definit cu exactitate, iar rolul ei n contabilitatea britanic este nc ambiguu.26 Conceptul permite diverse abord ri27: clauz legal rezidual (legea prevede o serie de cerin e tehnice detaliate, dar adaug i caracteristici calitative de respectat, pentru a se evita situa iile n care se respect litera legii, dar se ncalc spiritul ei); cerin calitativ extern contabilit ii ( concept de art , termen tehnic ce poate fi interpretat ntr-un anumit context); component a principiilor contabile general admise. Conceptul de imagine fidel este dinamic; con inutul s u evolueaz n func ie de practica de specialitate. Este evident c situa iile financiare nu vor oferi o imagine fidel dect n m sura n care informa ia este suficient din punct de vedere cantitativ i calitativ pentru a satisface nevoile de informare ale utilizatorilor c rora li se adreseaz . ns aceste nevoi se schimb n timp, genernd o repozi ionare n abordarea imaginii fidele. Declara ia de principii nu define te no iunea de imagine fidel , ns a eaz acest concept la baza setului de principii de contabilitate emis de ASB. Accentul pus pe relevan i credibilitate, ca primi indicatori calitativi ai informa iei contabile, este doar un asemenea exemplu. Proiectul britanic de cadru conceptual (Statement of Principles) este o adaptare foarte elaborat a cadrului conceptual al IASC i se situeaz n filia ie cu cadrul conceptual american. El reprezint o concep ie mai restrns dect cea promovat de tentativa din 1975 (Corporate Report).

Tendin e n evolu ia contabilit ii britanice. Proiecte de convergen .

Sistemul contabil britanic trece n zilele noastre printr-o reform profund , orientat c tre armonizarea reglement rilor na ionale cu standardele interna ionale de contabilitate. Totu i, normele britanice p streaz un num r mare de particularit i, datorat n mare parte impactului pe care profesia contabil l-a exercitat n timp asupra normaliz rii, permi nd judecata profesional liber i op iunile contabile. FRC, ca principal institu ie de reglementare contabil , i-a propus pentru perioada 2006-2007 cinci obiective majore: 1. S promoveze un sistem de raportare financiar de nalt calitate la nivel intern i extern, n colaborare cu IASB i UE; 2. S sus in elaborarea de standarde interna ionale i na ionale de audit performante, n colaborare cu IASB i cu organismele profesionale na ionale; 3. S participe la elaborarea de standarde de calitate n domeniul administr rii afacerilor; 4. S garanteze integritatea, competen a i transparen a profesiei contabile; 5. S asigure eficien a propriei func ion ri ca organism independent de normalizare. La rndul s u, ASB a conceput o strategie de convergen a reglement rilor britanice cu standardele interna ionale de contabilitate, strategie care a fost dezb tut n edin a din 19 ianuarie 200628. ASB a ajuns la concluzia c nu exist nicio ra iune pentru care s se men in diferen ele dintre reglement rile na ionale i cele interna ionale (IFRS), cu excep ia situa iilor n care standardele britanice trebuie n mod excep ional s se abat de la IFRS din motive juridice sau de raportul costbeneficii . Convergen a a fost gndit pe faze, cu ntindere pe 3-4 ani. Atingerea acestui obiectiv presupune: (i) armonizarea standardelor na ionale cu IFRS, prin elaborarea de standarde noi bazate pe cele interna ionale; (ii) elaborarea standardelor trebuie s in seama de entit ile c rora se adreseaz i de echilibrul costuri-beneficii de la nivelul utilizatorilor; (iii) abordarea pe faze presupune aplicarea unui anumit num r de standarde n fiecare an, pe o perioad estimat de 3-4 ani.

26 27 28

Walton P., La comptabilit anglo-saxonne, Ed. La Decouverte, Paris 1997, p.142 Walton P., Haller A., Raffournier B., International Accounting, 2nd edition, Ed. Thompson, London, 2003, pp. 153-171 www.frc.org.uk, ASB Convergence Strategy, ASB Public meeting 19 ian 2006

19

SISTEMUL CONTABIL AMERICAN U.S. G.A.A.P. Statele Unite ale Americii reprezint o federa ie format din 50 de alte state, fiecare cu propriile sale organisme de reglementare a activit ilor economice i a obliga iilor fiscale, cu puteri extinse n interiorul grani elor teritoriale. Pn i dreptul de a profesa ca i contabil autorizat se c tig n func ie de legisla ia fiec rui stat federativ, f r a fi condi ionat de apartenen a la organismul profesional na ional, AICPA29. n SUA, cercetarea contabil mbrac dou expresii: pe de o parte, ea este normativ , c utnd s uniformizeze practicile; pe de alt parte, ea este pozitivist , pentru c ncearc s explice, prin for a cercet rii de tip empiric, de ce contabilitatea este ceea ce este, de ce contabilii fac ceea ce fac i care sunt efectele acestor fenomene asupra oamenilor i asupra resurselor30.

Surse de drept
Sursele dreptului contabil american sunt: Comisia de valori mobiliare (US SEC Securities and Exchange Commission); Legea federal privind impozitarea veniturilor (Internal Revenue Code); Comitetul pentru standarde de contabilitate financiar (FASB - Financial Accounting Standards Board); Comitetul pentru standarde de contabilitate public (GASB - Governmental Accounting Standards Board); Institutul american al contabililor autoriza i (AICPA American Institute of Certified Public Accountants). n SUA, ca i n alte ri anglo-saxone, contabilitatea financiar este separat de fiscalitate. Multe dintre regulile de determinare a rezultatului sunt similare, iar calculul rezultatului impozabil pleac de la rezultatul financiar. Majoritatea diferen elor dintre rezultatul fiscal i cel contabil au ca surs metodele de depreciere folosite sau recunoscute.

Organisme normalizatoare n SUA - F.A.S.B

FASB - organism privat, nfiin at n 1973, ns rcinat cu elaborarea principiilor contabile general admise n SUA. El a succedat organismelor Committee on Accounting Procedure (1938-1959) i Accounting Principles Board (1959-1973). FASAC (Financial Accounting Standards Advisory Council) - a fost format odat cu FASB, n 1973, i reprezint produc torii, revizorii i utilizatorii de informa ii financiar-contabile. FASAC consiliaz FASB n abordarea problemelor cuprinse pe ordinea de zi, n stabilirea priorit ii proiectelor, sau n anumite chestiuni procedurale. EITF (Emerging Issues Task Force) a fost fondat n 1984 i are drept misiune asistarea FASB n procesul mbun t irii raport rii financiare, prin identificarea, dezbaterea i solu ionarea problemelor de contabilitate financiar , n cadrul legal deja existent. FASB emite dou categorii de texte: Enun uri ale conceptelor de contabilitate financiar (Statements of financial accounting concepts: SFAC) , care prezint conceptele fundamentale pe care se bazeaz normele de ntocmire i de prezentare a conturilor, dar care nu constituie GAAP; Enun uri ale standardelor de contabilitate financiar (Statements of Financial Accounting Standards: SFAS sau FASs), care definesc regulile contabile aplicabile ntocmirii i prezent rii situa iilor financiare i care sunt considerate GAAP.

29 30

Nobes C., Parker R., Comparative International Accounting, 8th Edition, Prentice Hall, 2004, London, pp. 174 - 202 Feleag N, Sisteme contabile comparate. Contabilit ile anglo-saxone, vol I, Editura Economic , Bucure ti 1999, pp. 149-233

20

FASB este autorul" unui cadru conceptual i al unui num r de aproximativ 150 de norme sau dispozi ii referitoare la contabilitatea financiar (SFAS). De asemenea, el a publicat numeroase interpret ri" care completeaz i comenteaz SFAS.

Profesia contabil n SUA

Pn la nfiin area FASB n 1973, organismul care a asigurat elaborarea i aplicarea standardelor de contabilitate n sectorul privat a fost Institutul american al exper ilor contabili (American Institute of Certified Public Accountants AICPA). Dup nfiin area FASB, AICPA a pus bazele Accounting Standards Executive Committee (AcSEC), care s se ocupe de problemele de raportare financiar . Pe lng calitatea sa de for consultativ, AcSEC ac ioneaz i ca un ghid pentru membrii organiza iei profesionale n spe e de raportare sau de contabilitate neacoperite de standardele n vigoare. Cadrul conceptual care se circumscrie auditului financiar este format din GAASs (General Accepted Auditing Standards) i SASs (Statements on Auditing Standards), ultimele fiind emise de Auditing Standard Board (ASB), care func ioneaz pe lng AICPA. Prerogativele AICPA se extind i asupra elabor rii Codului deontologic (Code of Profesional Ethics). Intrarea n vigoare a Legii Sarbanes Oxley31 n 2002 a generat n sprirea obliga iilor de raportare a companiilor cotate i a reglement rilor privind profesia de auditor. Promulgarea acestei legi s-a datorat numeroaselor scandaluri financiare (ca Enron sau WorldCom). Legea limiteaz serviciile financiare pe care o firm de audit le poate oferi clien ilor s i i interzice auditorilor s ofere alte servicii nespecifice ( de tipul consultan ei financiare) firmelor pe care le auditeaz . Una dintre consecin ele cele mai importante a constat n crearea PCAOB, o organiza ie nonprofit supravegheat de SEC, care a luat de pe umerii AICPA responsabilit ile privind elaborarea codului de etica profesional i supravegherea auditorilor. Dintre atribu iile PCAOB men ion m32: elaborarea de standarde n domeniul auditului, controlului calit ii, eticii, independen ei profesiei i n orice alt domeniu ce poate influen a ntocmirea rapoartelor de audit la companiile cotate; supravegherea auditului la companiile de interes public (public companies) care fac obiectul legii bursei; s verifice firmele de contabilitate nregistrate; s desf oare proceduri de investigare i sanc ionare disciplinar n cadrul profesiei. Situa iile financiare trebuie s prezinte fidel ( fairly ) pozi ia financiar a companiei i rezultatele, n conformitate cu principiile contabile general admise. Conformitatea cu US GAAP reprezint testul fidelit ii conturilor. n SUA nu exist abateri de la principii n scopul ob inerii unei mai bune prezent ri a realit ii, a a cum permit reglement rile britanice. n 1978, FASB a publicat un document denumit Enun al conceptelor de contabilitate financiar (Statement of Financial Accounting Concepts: SFAC), document n introducerea c ruia sunt prezentate obiectivele, ipotezele i caracteristicile calitative ale situa iilor financiare. Obiectivele situa iilor financiare enun ate de SFAC 1 au fost considerate n contextul american drept concepte generale. furnizarea de informa ii utile investitorilor, crean ierilor, altor utilizatori actuali i poten iali, care s permit luarea unor decizii ra ionale n materie de investi ii, credite i alte decizii similare; furnizarea de informa ii care s ajute utilizatorii actuali i poten iali s evalueze suma, scaden a i incertitudinea viitoarelor fluxuri nete de trezorerie ale ntreprinderii respective;

Cadrul contabil general

Choi F, Meek G., International Accounting, 5th Edition, Pearson - Prentice Hall, New Jersey, 2005, pp.93-107 Dauber N., Quereshi A.A., Levine M., Siegel J., 2006 Auditing Standards (Including the Standards of the PCAOB), Editura Thompson, SUA 2005, P.3-39
31 32

21

oferirea de informa ii referitoare la sursele economice ale ntreprinderii i la angajamentele luate n contrapartida acestor resurse. Aceste obiective i au baza n faptul c informa ia contabil nu este destinat s fie utilizat direct n evaluarea ntreprinderilor, ci s ajute pe cei care doresc s fac astfel de evalu ri. Ipotezele contabilit ii financiare entitatea contabil presupune c activit ile ntreprinderii pot fi separate de cele ale proprietarului sau de alte ntreprinderi. se stabile te, astfel, o unitate (entitate) contabil i, deci, limitele n care se nscrie informarea contabil ; continuitatea exploat rii ntreprinderea i va continua activitatea ntr-un viitor previzibil i suficient de ndep rtat pentru a duce la bun sfr it proiectele existente. n caz contrar, datele de baz i metodele de evaluare a diferitelor posturi de activ i de pasiv se schimb radical, deoarece ntreprinderea se reg se te ntr-o situa ie de lichidare.; periodicitatea/ separarea exerci iilor via a ntreprinderii poate fi mp r it n perioade, n scopul ntocmirii conturilor i inform rii financiare; nominalismul monetar moneda este unitatea comun care permite m surarea i compararea activit ii economice a unei organiza ii. n sua moneda se presupune a fi stabil . Caracteristicile calitative ale situa iilor financiare pertinen a (relevance) fiabilitatea (reliability). caracteristicile secundare - comparabilitatea (comparability) i pertinen a (consistency33); importan a relativ sau pragul de semnifica ie (materiality) . De-a lungul timpului au fost formulate i cteva puncte slabe ale cadrului american34: 1. defini iile au r mas prea generale, prea abstracte, l snd impresia c se pierd din vedere aspectele semnificative; 2. diferitele recomand ri comport ambiguit i i contradic ii; 3. normele FASB, emise dup publicarea recomand rilor conceptuale, nu in seama, n mod necesar, de cadrul conceptual; 4. cadrul conceptual american este pu in novator, el nu reprezint dect substratul teoretic al practicilor de moment. FASB a reac ionat la aceste critici cu urm toarele argumente: 1. abunden a de principii deja n vigoare; 2. necesitatea ra ionaliz rii i uniformiz rii con inutului informa iei financiare, n interesul utilizatorilor; 3. principiile contabile nu pot fi cu adev rat definitive, dect n m sura n care obiectivele lor sunt precizate printr-un ghid de referin ; 4. posibilitatea de a rezolva probleme contabile punctuale, prin referin la un cadru general, astfel nct s se evite interpret ri prea divergente ntre ele. Dincolo de aceste sl biciuni, cadrul conceptual american r mne un document ce are meritul de a fi n acord remarcabil cu mediul economic i financiar al Statelor Unite i de a furniza fundamente teoretice.

Tendin e n evolu ia contabilit ii americane. Proiecte de convergen .

Pn de curnd p rerea general era c organismele de normalizare din SUA i-au desf urat activitatea ntr-o splendid izolare 35 de restul lumii, ignornd sau a eznd problemele interna ionale pe al doilea plan, dup cele interne. n ziua de azi aspectele contabile proprii i cele interna ionale au
33 34 35

Colasse B., Comptabilit gnrale (IAS/IFRS et Enron), 9me dition, Economica, Paris, 2005, p.206, 456, 459 prelucrare dup Feleag N, Sisteme contabile comparate. Contabilit ile anglo-saxone, vol I, Editura Economic , Bucure ti 1999 Walton P., Haller A., Raffournier B., International Accounting, 2nd edition, Ed. Thompson, London, 2003, p.79

22

devenit inseparabile, ns aten ia FASB se ndreapt cu prioritate c tre raportarea financiar a companiilor americane. FASB este angajat n colaborare nu numai cu IASB, ci i cu alte organisme na ionale normalizatoare angrenate n procesul de convergen a practicilor i normelor contabile din lume. La rndul s u, SEC a colaborat ndeaproape cu IOSCO, ridicnd problema accept rii aplic rii IAS-urilor / IFRS-urilor pentru companiile str ine de pe teritoriul SUA. SEC a numit trei criterii obligatorii n acest sens, i anume: (i) IAS / IFRS s reprezinte o baz inteligibil general acceptat pentru contabilitate; (ii) s ndeplineasc toate condi iile de calitate; (iii) s fie interpretate i aplicate n mod riguros. n aceast direc ie se simte nevoia unei infrastructuri reglementare care s sus in conformitatea cu IFRS / IAS-urile. FASB i IASB mp rt esc n linii mari cadrul conceptual contabil, care pune accent pe investitori, ca principal categorie de utilizatori de informa ii financiare. n acela i timp exist o serie de diferen e semnificative. Astfel, IFRS permite op iuni neadmise de US GAAP (evaluarea activelor corporale i necorporale peste costul de achizi ie; consolidarea companiilor de tip joint venture prin metoda integr rii propor ionale; nregistrarea pe cheltuieli a costurilor capitalului mprumutat destinat finan rii construc iilor), tot a a cum anumite reglement ri americane exclud din start prevederile interna ionale (nregistrarea de provizioane mai mari, inclusiv pentru riscuri decurgnd din combin ri de ntreprinderi; este permis utilizarea metodei LIFO de evaluare a stocurilor; pot fi excluse din perimetrul de consolidare ntreprinderile controlate de facto ; cheltuielile privind dezvoltarea nu pot fi capitalizate). US GAAP i IFRS au concurat n mod cert pentru suprema ia n domeniul raport rii financiare. Chiar n aceste condi ii concuren iale, IASB a cooptat n structurile sale doi fo ti membri ai FASB i un fost membru n consiliul de administra ie al FASB, iar acesta sin urm a numit n 2002, drept pre edinte, un fost membru IASB. n ce prive te diferen ele dintre cele dou referen iale contabile, putem vorbi de urm toarele nivele de divergen : Criteriile de luare n considerare n situa iile financiare a faptului generator de contabilizare; Evaluarea; Tratamentele alternative autorizate; Lipsa sau insuficien a comentariilor care s sprijine aplicarea IAS/ IFRS. Principiul pruden ei i al prevalen ei economicului asupra juridicului nu apar n mod explicit n US GAAP. Principiile de baz sunt enumerate n SFAC. Opinia nr.22 a APB oblig firmele la prezentarea politicilor contabile ARB 43, Cap.9 face referire la activele i pasivele curente. Normele americane difer de IAS 1 n principal n urm toarele privin e: (i) n SUA, cheltuielile sunt n general clasificate dup func ie; (ii) elementele extraordinare, definite drept rare i neobi nuite, sunt prezentate separat (dup impozit) n contul de rezultat; (iii) rezultatul global (comprehensive income) poate face obiectul unui document specific, poate fi prezentat n cadrul tabloului de varia ie a capitalurilor proprii sau n contul de rezultat. n septembrie 2002 a avut loc o ntlnire ntre membrii FASB i IASB, care a formalizat angajamentul comun de convergen c tre un unic set de standarde de contabilitate. Cele dou organisme i-au unit eforturile n direc ia compatibiliz rii situa iilor financiare existente i coordon rii programelor lor viitoare pentru men inerea acestei compatibilit i. Pentru elaborarea de standarde de calitate normalizatorii pot opta fie pentru ndrumarea organismului american, fie interna ional. Cooperarea dintre cele dou organisme vizeaz aspecte care dep esc sfera opera iunilor curente i anume: opera iunile f r continuitate (discontinued operations), schimb rile de metod contabil (accounting changes) i elementele extraordinare (extraordinary items). Modalitatea de a atinge convergen a difer n func ie de subiectul aflat n discu ie. Astfel, s-a ales varianta alinierii IFRSs cu US GAAP n cazul reglement rii opera iunilor discontinue, varianta

23

alinierii US GAAP la IFRSs pentru problema schimb rilor de metod , cea de a treia tem (a tratamentului elementelor extraordinare) r mnnd nc un subiect de discordie. FASB i IASB nu au reu it s ajung la o p rere comun n aceast direc ie, ns solu ia de compromis poate consta n elaborarea unui nou standard mutual acceptat. Proiectul de convergen pe termen scurt demarat n octombrie 2002 de cele dou organisme vizeaz eliminarea diferen elor de reglementare, ce poate fi realizat pe termen scurt. Diferen ele semnificative care impun reconsiderarea semnificativ a normelor vor face obiectul unui proiect de convergen pe termen lung. O parte din diferen e au ap rut n urma emiterii de noi Standarde interna ionale de raportare financiar sau a amend rii IAS. Ne referim la clasificarea datoriilor, schimbul de active, modificarea politicilor contabile, instrumente financiare. Alte diferen e au ap rut n noile reglement ri emise recent de FASB, spre exemplu contabilitatea activit ilor f r continuitate, provizioanelor, respectiv valorificarea de active. Chiar dac unele diferen e vizeaz perioade ndelungate de timp, ele pot suporta modific ri pe perioade scurte de timp. n aceast categorie intr reglement rile referitoare la stocuri, politici contabile, tratamentul erorilor, raportare financiar intermediar , cheltuieli de cercetare dezvoltare. Cele dou organisme de normalizare coopereaz la mai multe proiecte de convergen pe termen lung, care vizeaz contabilitatea combin rilor de ntreprinderi, conceptul de recunoa tere a veniturilor, beneficiile angaja ilor etc. Normele contabile ale IASB i cele ale FASB sunt diferite deoarece ele servesc medii diferite (interna ional pentru primele, na ional pentru secundele), au nivele de suport tehnic i logistic diferite i rezult din procese de elaborare i de structur de normalizare diferite. Pe lng sus inerea proiectelor de convergen , FASB deruleaz un proiect de cercetare pe teme de convergen pe plan interna ional, care are drept obiective: (i) identificarea diferen elor semnificative dintre IFRS i US GAAP; (ii) clasificarea acestor diferen e n func ie de strategia propus pentru eliminarea lor; (iii) formularea de recomand ri pentru atingerea obiectivului de convergen a standardelor americane cu cele interna ionale.

24

6. SCURTA PREZENTARE A SISTEMELOR CONTABILE CONTINENTALE. PROIECTE DE CONVERGEN .

Sistemul contabil continental este principalul opozant al sistemului anglo-saxon, reprezentat de ri precum Fran a sau Germania. Totu i, evolu ia contemporan a acestor ri demonstreaz tendin a de armonizare contabil interna ional i de convergen c tre un sistem contabil unitar la nivel interna ional. TR S TURI GENERALE n cadrul modelului contabil continental sunt plasate rile n care finan area ntreprinderilor este asigurat , de regul , pe calea mprumuturilor bancare, n care regulile contabile sunt dominate de ra ionamente de ordin fiscal i n care sistemele juridice sunt reunite n coduri de reguli detaliate, pe diverse domenii, ntre care i contabilitatea. Utilizatorii principali ai informa iei financiare sunt crean ierii, autorit ile fiscale, dar i investitorii, iar ntre contabilitate i fiscalitate exist o leg tur foarte strns .
Principalele tr s turi ale sistemelor contabile de tip continental
Originea finan rii Cultura Sistemul juridic Sistemul fiscal Utilizatorii principali ai situa iilor financiare Principii contabile Mediul economic i social Sectorul bancar n principal Orientarea statal Dominat de dreptul scris Legea ofer reguli contabile detaliate Rela ii strnse ntre fiscalitate i contabilitate Obiectivele contabilit ii Crean ieri, autorit i fiscale, investitori Domina ia principiului pruden ei Influen]a nefast a fiscalit ii asupra utilit ii decizionale a informa iei contabile Tendin e de publicare limitat Numeroase op iuni de contabilizare i evaluare Calculul unui beneficiu prudent care poate fi distribuit; - principiul pruden ei; - limit n distribuirea beneficiului; - endin la crearea de rezerve latente Influen a reciproc a contabilit ii i a fiscalit ii Fran a, Germania, Belgia, Italia, Spania, Elve ia, Grecia, Portugalia, Romnia, Japonia

Extinderea public rii Latitudinea n materie contabil Calculul beneficiului

Rela ia contabilitate fiscalitate Exemple de ri

Contabilitatea continental procedeaz la clasificarea cheltuielilor i veniturilor func ie de con inutul lor economic, ceea ce genereaz organizarea acesteia pe dou circuite, financiar i de gestiune36. Rezultatul contabil serve te ca baz pentru determinarea rezultatului fiscal, statul este utilizatorul principal al informa iei contabile, drept pentru care aprobarea normelor contabile se face pe cale legislativ . n cadrul unor astfel de ri, transparen a n comunicarea financiar devine mai redus , iar tehnicile de contabilitate creativ prolifereaza, n ideea diminu rii rezultatului impozabil.

Horomnea, E., Budugan D., Tab r N., Georgescu I., Be ianu L., Bazele contabilit ii. Concepte . Modele. Aaplica ii, Editura Sedcom Libris, Ia i, 2006, p.387
36

25

SISTEMUL CONTABIL FRANCEZ Caracteristica principal a universului institu ional n Fran a, n raport cu lumea anglo-saxon , ine de rolul statului n normalizare, iar originalitatea sistemului o constituie Planul Contabil General. Tutela statului asupra procesului de normalizare nu mpiedic , totu i, actorii sectorului privat, n special profesioni tii contabili, s exercite o influen semnificativ . Companiile franceze se bazeaz pentru finan are, n mod tradi ional, mai pu in pe pie ele financiare i mai mult pe creditare. n contextul europeniz rii i al interna ionaliz rii, sistemul contabil francez a demarat n august 1996 proiectul de lege privind reforma reglement rii contabile, adoptat de Senat, dup lungi dezbateri, f r modific ri majore. Cadrul legal actual al contabilit ii este constituit dintr-un ansamblu fundamental de texte legislative i reglementare adoptate dup introducerea n 1983 a Directivei a 4-a n dreptul posesiv. Obiectivele explicit i implicit asumate de sistemul contabil francez arat c n materie de conturi individuale, acestea au func ia de a prezenta opera iunile cu impact asupra fiscalit ii, cu prioritate fa de informa iile pur financiare destinate altor utilizatori. Conturile consolidate, ns , sunt independente de fiscalitate i, ntr-o anumit m sur , de regulile aplicabile conturilor individuale, informa ia fiind destinat participan ilor la pia a financiar . Ele reprezint i vectorul interna ionaliz rii contabilit ii franceze. Dezvoltarea i armonizarea interna ional ar trebui s conduc n termen la legalizarea dualit ii sistemului contabil i institu ionalizarea unei deconect ri complete ntre conturile individuale stabilite pe baza regulilor na ionale i conturile consolidate, eliberate de referen ialului francez n favoarea normelor interna ionale.

Surse de drept
n Fran a, spre deosebire de rile anglo-saxone, normalizarea contabil este de resortul puterii publice, de i reprezentan ii sectorului privat,n primul rnd profesioni tii contabili particip activ la elaborarea normelor. Pentru a- i atinge obiectivul numit imagine fidel , contabilitatea este subiectul unor reglement ri specifice care au condus la delimitarea n timp a dreptului contabil. Ca i alte ramuri ale dreptului francez, dreptul contabil are la baz o serie de reglement ri formale ierarhizate. Sursele dreptului contabile sunt: tratate / acorduri interna ionale; texte legislative (legi, ordonan e); texte reglementare (decrete, hot rri); jurispruden a; surse doctrinare. Sursele interna ionale se situeaz , din punct de vedere juridic, pe o treapt superioar ierarhic fa de textele na ionale. Din punct de vedere contabil, ns , au fost recunoscute doar Directivele a IVa i a VII-a ale Comunit ii europene, referitoare la ntocmirea situa iilor anuale i a conturilor consolidate. Directivele sunt aplicabile n Fran a datorit faptului c reglement rile franceze sunt adaptate acestora. Transpunerea n dreptul contabil francez a Directivelor europene, ele nsele inspirate din normele contabile interna ionale, i orientarea n acela i timp spre convergen a PCG cu IAS/IFRS conduce la schimb ri globale i profunde ale sistemului contabil francez.

Organisme normalizatoare n Fran a

Organismele normalizatoare din Fran a sunt: ACAM - Autorit de contrle des assurances et des mutuelles (Insurrance and Mutual Insurrance Commission); AMF Autorit des Marches Financiers (Financial Markets Authority);

26

CEA - Comit des entreprises d'assurance ; CECEI - Comit des tablissements de crdit et des entreprises d'investissement (Credit institutions and investment firms); CRBF - Comit de la rglementation bancaire et financire (Banking and financial regulation); CB - Commission bancaire (Banking Commission); CNC - Conseil national de la comptabilit (National Accounting Board); CNCC - Compagnie nationale des commissaires aux comptes (Auditors Commission); CRC - Comit de la rglementation comptable (Accounting Regulation Committee); Conseil suprieur de l'ordre des experts comptables (Chartered Accountants); Le Haut Conseil du commissariat aux comptes; OEC Ordre des Experts-Comptables (Institute of Public Accountants).

Profesia contabil n Fran a

Dispozitivul de normalizare francez prezint un caracter complex i nu se reduce doar la CNC, ci acord un loc important profesiei contabile liberale. Complexitatea sa ine nu numai de num rul actelor care intervin, ci i de caracterul multiform al interven iilor37. Din motive de ordin istoric, profesia contabil este organizat n dou institu ii: Ordinul Exper ilor Contabili (L'Ordre des Experts Comptables); Compania Na ional a Comisarilor de Conturi (La Compagnie Na ionale des Commissaires aux Comptes: CNCC). n Fran a profesia contabil liberal nu este responsabil de normalizare. Nici un text oficial nu d o misiune de normalizare i cu putere de reglementare OEC i CNCC, dar acestea sunt menite s pun n eviden doctrina contabil i particip la aplicarea normelor i regulilor contabile. De altfel, aceste organiza ii sunt bine reprezentate n cadrul CNC i CRC i avizele lor sunt solicitate deseori de institu iile publice. Ele reprezint Fran a pe lng IASC.

Cadrul contabil general francez

Cheie de bolt a normaliz rii i modelului contabil francez, Planul Contabil General este un produs al istoriei. Obiectivul contabilit ii imaginea fidel : Imaginea fidel (l'image fidele) este un import de origine anglo-saxon , prin Directiva a 4-a. De i men ionat frecvent, fidelitatea nu a fost definit nici de legea contabilit ii, nici de PCG. PCG aduce n sfera imaginii fidele principiul bunei (corectei) inform ri (la bonne information), precum i pe cel al importan ei relative (l'importance relative). Atunci cnd o prevedere contabil nu este suficient pentru a oferi o imagine fidel , trebuie s fie furnizate n anex informa ii complementare (precizare f cut n Codul comercial). n caz de conflict ntre imaginea fidel i conformitatea cu regulile , situa ie care ar trebui s fie excep ional , legea opteaz pentru o relaxare a cadrului legal (precizare f cut n PCG 1999, art.120-1). Imaginea fidel nu trebuie interpretat ca un imperativ contabil . Codul de comer , plecnd de la Directiva a 4-a, solicit cu pruden o imagine fidel " i nu imaginea fidel ". n spiritul imaginii fidele se reg se te i calitatea informa ilor contabile (inclusiv a conturilor anuale), informa ii care, conform PCC, trebuie s confere o descriere adecvat , loial , clar , precis i complet a opera iilor, evenimentelor i situa iilor". n dreptul contabil francez apare n mod explicit un corp de ase principii : Permanen a metodelor
Filhon B., L laboration des normes comptables aplicables en France aux entreprises industrieles el commerciales, Memoir d Expertese Comptable, 1989, i Chantiri R., Contribution l tude des processus de normalisation: une tude compar de processus franais et britanique, Thse pour le doctorat t sciences de gestion, Universit Paris- Dauphine, 2000
37

27

Costul istoric Conven ia de non-compensare Pruden a Continuitatea exploat rii Periodicitatea sau independen a exerci iilor

Ipotezele i conven iile contabile implicite38: Preg tirea i prezentarea situa iilor financiare ale ntreprinderilor se bazeaz i pe postulatul entit ii, care nu este men ionat n mod expres n dreptul contabil, ci admis implicit i pe conven ii care nu sunt nscrise n texte, dar a c ror recunoa tere este de asemenea implicit : importan a relativ a informa iei i prevalen a realit ii (sau substan ei) asupra formei (sau aparen ei). Intangibilitatea bilan ului de deschidere: Conven ia importan ei relative Conven ia priorit ii realit ii (sau substan ei) asupra formei (sau aparen ei) Caracteristicile calitative ale informa iei contabile fidelitate, regularitate, sinceritate, n ideea respect rii regulii pruden ei. Abordarea pragmatic a PCG se opune abord rilor conceptuale utilizate de FASB - care a emis un cadru contabil conceptual compus din 6 enun uri ale conceptelor contabilit ii financiare" ( Statement of financial accounting concepts: SFAC") - i de IASC - care publica n iulie 1989 un Cadru de preg tire i prezentare a situa iilor financiare " (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Elaborarea planului a fost nso it de trei influen e determinante: cea a lucr rilor precedente de normalizare francez , cea a unei noi analize economice i financiare i cea a lucr rilor comunitare, impregnate n a doua lor jum tate de spiritul anglo-saxon. Reglement rile franceze ofereau companiilor cotate posibilitatea de a adopta standarde recunoscute pe plan interna ional (modelul IASB sau FASB). Practica ne confirm c firmele cotate obi nuiau s selecteze pentru elaborarea conturilor consolidate reguli din cadrul american, interna ional sau chiar britanic, pe care le g seau oportune39. Aceast libertate a fost ngr dit de obligativitatea aplic rii IAS / IFRS de c tre toate companiile cotate, ncepnd cu 2005.

Tendin e n evolu ia contabilit ii franceze. Proiecte de convergen .

No iunea de Principii contabile general admise (GAAP) nu i g se te temei legal n Fran a, de vreme ce contabilitatea este guvernat de legi, decrete i ordine ale ministerelor de profil. Sursa principal de drept este reprezentat de Codul comercial, ca i cadru general contabil aplicabil tuturor entit ilor din economie. n Fran a toate societ ile se circumscriu acelora i reglement ri marcate de fiscalitate i ntocmesc acela i set de situa ii financiare standardizate, dup cum prevede Planul contabil general emis de CRC. Nu exist un document oficial care s pun n drepturi un cadru conceptual similar celui creat de IASB. Normele IASB exercit o influen cert asupra reglement rii contabile, n special asupra situa iilor financiare consolidate. Destinate n special pie elor financiare, conturile consolidate se stabilesc pe baza unor reguli de evaluare derogatorii de la Codul de Comer i neadmise pentru conturi individuale, dar care permit o apropiere de practicile interna ionale. Aceast situa ie conduce la o anumit deconectare dintre conturile consolidate i cele individuale.

38 39

Walton P., Haller A., Raffournier B., International Accounting, 2nd edition, Ed. Thompson, London, 2003, pp. 129-152 Choi F, Meek G., International Accounting, 5th Edition, Pearson - Prentice Hall, New Jersey, 2005, pp.70-75

28

Obligativitatea aplic rii IAS / IFRS de c tre companiile cotate ncepnd cu 2005 a condus la cre terea num rului de companii care aplic standardele interna ionale n Fran a, unele dintre ele chiar necotate, dar care au optat pentru ntocmirea conturilor consolidate dup referen ialul IASB. Normele IASB omologate de CRC vor putea fi adoptate. Intrarea n vigoare a acestei legi pe 1 ianuarie 1999 a coincis cu finele procesului de revizuire a normelor IASC, n sensul c dup aceasta dat societ ile franceze nu vor mai putea aplica US GAAP pentru stabilirea conturilor consolidate. n 2001 CNC i-a exercitat puterea de decizie n materie de convergen a conturilor consolidate i individuale cu standardele interna ionale, dup ce a ajuns la concluzia c este dificil s men in dou referen iale contabile. Aceast orientare de principii s-a reflectat ulterior att n avizele CNC, ct i n normele emise de CRC, care au adus schimb ri sensibile n dreptul contabil francez, n special n sfera definirii i nregistr rii elementelor de activ i pasiv, a amortiz rilor i provizioanelor. Principalele texte care atest eforturile de convergen ale organismelor normalizatoare franceze sunt40: norma CRC 2000-06 / 07.12.2000 referitoare la elementele de pasiv, inspirat din IAS 37, cu aplicare din 01 ianuarie 2000; norma CRC 2002-10 / 12.12.2002 referitoare la amortizarea i deprecierea activelor, inspirat de IAS 16 i IAS 36, cu aplicare din 01 ianuarie 2005; norma CRC 2004-06 referitoare la definirea, nregistrarea i evaluarea activelor (acest text introduce n PCG normele interna ionale IAS 16, IAS 38, IAS 2 i IAS 23), cu aplicare ncepnd cu anul 2005. De asemenea, putem cita: reglement rile (nr.99-03, art.314 i urm toarele) referitoare la schimbarea metodelor contabile, a estim rilor i corectarea erorilor, inspirat din IAS 8; norma CRC 99-08 referitoare la contractele pe termen lung, inspirat din IAS 11; recomandarea CNC nr.99-R.01 vizavi de raport rile intermediare, cu punct de plecare IAS 34; recomandarea CNC nr.2003-R.01 referitoare la angajamentele de pensionare i avantaje asimilate, inspirat din IAS 19. n paralel cu evolu ia reglement rilor contabile, CNC a instituit n 2003 trei grupuri de lucru care au misiunea de a analiza posibilit ile de evolu ie pe termen mediu a contabilit ii franceze41: grupul IAS i fiscalitatea format din reprezentan i ai ntreprinderilor i ai Direc iei generale de impozite, studiaz impactul fiscal al normelor interna ionale asupra conturilor sociale; grupul IAS i ntreprinderile mici i mijlocii format din reprezentan i ai OEC, CNCC, ntreprinderilor i institu iilor publice, analizeaz m sura n care IASs pot fi simplificate i aplicate n entit i de dimensiuni reduse; grupul IAS i dreptul format din reprezentan i ai OEC, CNCC, Cancelariei, Trezoreriei, ntreprinderilor i Baroului din Paris, studiaz inciden ele juridice ale aplic rii IAS asupra conturilor individuale. Referen ialul IFRS presupune noi competen e n materie de ntocmire, analiz i interpretare a situa iilor financiare. Principala revolu ie rezult din trecerea de la o viziune contabil juridic i patrimonialist (justificat de fiscalitate) la o abordare pe baz de valoare just , care favorizeaz decizia economic i accesul investitorilor la informa ie. Abandonul par ial al costului istoric i implementarea unui dispozitiv de urm rire a valorii reale a activelor introduce la nivelul ntreprinderii problematica evalu rii, care orienteaz sistemul contabil c tre previziune.

www.minefi.gouv.fr/, Modernisation comptable franaise. Incidences comptes individuels / PME, emis de CNC la 21 iulie 2005 www.etudes.ccip.fr, La convergence du droit comptable francais vers les normes IAS/IFRS: propositions comptables et fiscales de la CCIP, Chambre de commerce et d industrie de Paris, 23 dec 2004
40 41

29

Normele IFRS conduc n mod natural c tre repunerea n drepturi a controlului de gestiune, c tre o analiz mai exact a mecanismelor care creeaz valoare i c tre o mai mare transparen a situa iilor financiare. Toate ntreprinderile franceze sunt n mod direct interesate, la diverse niveluri, de convergen a planului contabil general cu IFRS, deoarece momentul 2005 este unul de cotitur n materie de raportare financiar . SISTEMUL CONTABIL DIN GERMANIA n Germania, dreptul joac un rol fundamental n contabilitatea ntreprinderilor. Reglementarea contabil este constituit din legi i interpret ri ale legii, care minimizeaz rolul profesiei contabile i al normelor emise de aceasta. Accentul cade pe fiscalitate i pe protejarea b ncilor, ca principali investitori n economie. Politica de subevaluare a activelor i supraevaluare a cheltuielilor i pasivelor reflect pozi ia conservatoare a normalizatorului, care permite astfel constituirea de rezerve oculte, ascunse ochilor altor utilizatori n afara b ncilor i statului.

Surse de drept
ncepnd cu 1897, regulile contabile sunt regrupate n Codul comercial aplicabil oric rui tip de ntreprindere, cazurile particulare fiind tratate de legi specifice. Codul comercial a r mas aproape nemodificat pn n 1985. Influen a cea mai semnificativ asupra principiilor contabile general admise n Germania a avut-o Legea Bursei din 1965, republicat n 1993 i Legea Societ ilor Comerciale cu R spundere Limitat din 1892, care con ine regulile contabile specifice acestor entit i42. Totu i, pe lng reglement rile legale care au avut un rol determinant n modelarea unui sistem contabil, n Germania a func ionat un set de reguli i principii pentru o contabilitate corect 43 (Grundsarze ordnungsma iger Buchf hrung GoB) provenite din practica judiciar i contabil , sau din implicarea profesiei contabile, care nu atinge, din p cate, nivelul de dezvoltare a profesiei din Marea Britanie sau SUA i nici importan a acesteia. SURSE DE DREPT n GERMANIA

SURSE LEGALE
Codified law

SURSE CUTUMIARE
Uncodified Law

Legea comercial

Legea fiscal

Principii pentru o contabilitate corect

GASB

Guvern / parlament

Practica judiciar i contabil Surse de drept contabil n Germania

GASC

Iqbal Z, International Accounting. A Global Perspective, Second Edition, South Western Thompson Learning, Cincinnati, Ohio, 2002, pp.194-196 43 Walton P., Haller A., Raffournier B., International Accounting, 2nd edition, Ed. Thompson, London, 2003, pp.91-128
42

30

Legea din 19 decembrie 1985 a reprezentat o reorganizare a Codului comercial prin adoptarea Directivelor a IV-a, a VII-a i a VIII-a. Codul comercial clasific societ ile de capitaluri n trei categorii: mici, mijlocii i mari, dup cum ele dep esc sau nu, n cursul a dou exerci ii consecutive, dou din pragurile determinate pe baza criteriilor urm toare: totalul bilan ului: corespunde sumei elementelor de activ dup deducerea, dac este cazul, a cotei-p r i din pierderile neacoperite de capital; cifra de afaceri n afara taxelor; media salaria ilor angaja i la sfr itul fiec rui trimestru, inclusiv salaria ii care lucreaz n str in tate, dar exclusiv ucenicii. Se observ c obliga iile contabile sunt definite n func ie de forma i m rimea societ ilor de capitaluri. Totu i, legea german a prev zut o derogare: indiferent de m rimea lor, societ ile cotate n burs sunt asimilate societ ilor mari i nu beneficiaz , n consecin , de scutirile acordate societ ilor mici i mijlocii. Regulile contabile nscrise n Codul Comercial nu implic un plan de conturi normalizat i cu un caracter general. Totu i, planurile de conturi sunt instrumente ale organiz rii contabilit ii: ele sunt elaborate pe ramuri sau sectoare profesionale i adaptate de ntreprinderi n func ie de necesit i. Regulile contabile prev zute n lege (Codul Comercial) sunt influen ate att de regulile fiscale, ct i de elementele de doctrin emise de profesia contabil . ncepnd cu jum tatea deceniului al 9-lea, practicile contabile ale companiilor germane de anvergur au fost influen ate de reglement rile americane (US GAAP) i europene (IFRS), n sensul c firmele cotate public situa ii financiare n conformitate cu acestea. Din 1998, companiile germane pot ntocmi situa ii financiare consolidate conform reglement rilor na ionale, IAS/IFRS sau US GAAP. Toate variantele se ntlnesc n practic , utilizatorii fiind pu i n situa ia de a se informa n prealabil asupra standardelor folosite de entitatea n cauz . Aceast realitate, ns , nu are impact asupra firmelor necotate pe pie ele financiare, care au op iunea de a aplica reglement rile interna ionale, dar numai n paralel cu cele na ionale. Astfel, ele au obligativitatea ntocmirii de situa ii financiare conform Codului comercial din ra iuni fiscale, dar pot ntocmi n paralel situa ii financiare conforme cu alte reglement ri interna ionale. Ca r spuns la criticile acerbe aduse de c tre conducerile companiilor i de c tre auditori i sub presiunea din ce n ce mai accentuat armoniz rii interna ionale, n 1998 a fost aprobat KapAEG (o lege care reglementeaz opera iunile de atragere de capital) i KonTragG (o lege care garanteaz transparen a afacerilor)44. Aceasta din urm a creat cadrul pentru apari ia i recunoa terea unui organism privat de reglementare contabil i anume Comitetul German pentru Standarde de Contabilitate (GASC German Accounting Standards Committee sau DRSC Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee).

Organismul de normalizare german - German Accounting Standards Committee (GASC)

GASC a ap rut n 1998 ca r spuns la nevoia de implicare a comunit ii oamenilor de afaceri, profesioni tilor contabili din firme i grupuri, auditorilor, pedagogilor i a altor categorii de participan i, n problema dezvolt rii contabilit ii i a sistemului de raportare financiar 45. Obiectivul nfiin rii GASC l constituie demararea unui proces de normalizare contabil din perspectiva unui organism independent, format din speciali ti recunoscu i cu experien n aplicarea modelelor contabil anglo-american i interna ional. GASC este recunoscut de c tre Ministerul de justi ie drept organismul competent de standardizare din Germania46 conform Codului Comercial. Mai mult, cele dou organisme se
Aisbitt S., Evans L., Developments n Country Studies n International Accounting Europe, Cheltenham, UK-Northhampton 2004, pp.170-218 45 Holt P, Cheryl D, International Accounting, Ed. DAME Thompson Learning, London, 2001, pp.53-55
44

31

angajeaz prin contract s se informeze i s se implice reciproc n proiectele de interes na ional n domeniul contabilit ii i s i uneasc eforturile n sensul implement rii standardelor de contabilitate emise de GASC. Elaborarea standardelor de contabilitate trebuie s in seama i s nu contrazic prevederile legale. GASC este structurat pe dou paliere i este format dintr-un Comitet director (Executive Board) i o Adunare general (General Assembly), ca structuri de conducere, respectiv dintr-un Consiliu german pentru standarde de contabilitate (German Accounting Standard Board GASB) i un Comitet de interpretare a standardelor (Accounting Interpretation Committee AIC), ca structuri executive. Scopul GASC poate fi astfel rezumat47: s mbun t easc calitatea sistemului na ional contabil i de raportare financiar , pe care s l orienteze n direc ia convergen ei acestuia cu standardele interna ionale de contabilitate; s pun bazele unor standarde contabile aplicabile n sfera consolid rii; s coopereze cu celelalte organisme de normalizare na ionale i interna ionale i s reprezinte interesele Germaniei n rela iile cu acestea; s joace rolul de comitet consultativ la nivel na ional i european n probleme de normalizare contabil i de implementare a standardelor privind raportarea financiar ; s promoveze cercetarea i educa ia n aceste sfere de interes. Standardele publicate de GASC sunt inspirate din standardele interna ionale de contabilitate i se prezint sub form de recomand ri. Standardele germane de contabilitate (GAS) sunt aplicate de c tre toate ntreprinderile care sunt obligate prin prevederile Codului comercial s ntocmeasc situa ii financiare consolidate. De asemenea, ncepnd cu 01 ian 2004 toate ntreprinderile cotate vor ntocmi situa iile financiare n conformitate cu GAS. Companiile care aplic decid s aplice IFRS-urile vor folosi standardele na ionale n m sura n care standardele interna ionale nu con in prevederi specifice48.

Profesia contabil n germania

Prin compara ie cu Marea Britanie, profesia contabil german este mai degrab de dat recent . n ciuda faptului c primele firme de audit au ap rut n anii 1900, acestea au ac ionat pe pia mai mult ca i consultan i, dect ca auditori. nceputurile profesiei contabile sunt legate de primele reglement ri legale privind auditarea conturilor din 1931 1969. Extinderea obliga iilor de auditare a situa iilor financiare la firmele necotate sau de dimensiuni reduse a condus n anii 80 la avntul profesiei49. Profesia contabil cuprinde urm toarele categorii de speciali ti50: revizori contabili (auditori legali) (Wirtschaftsprfer: WP): exerseaz toate formele de audit legal f r restric ie; revizori agrea i (Vereidigte Buchprfer: vBP): care nu au dreptul s auditeze dect conturile anuale ale S.R.L. de m rime medie. consilierii fiscali (Steuerberater) cu un rol deloc neglijabil avnd n vedere importan a fiscalit ii n activitatea economic . Constat m c n Germania nu exist o organiza ie profesional care s reuneasc alte persoane implicate n contabilitate n afara auditorilor. Singura organiza ie care aduce mpreun practican i n diverse ramuri ale contabilit ii este Grupul de lucru pentru raportare financiar extern (Working Group on External Financial Reporting), o organiza ie tiin ific leader n sfera administr rii afacerilor n Germania. Ea reune te profesioni ti din industrie, auditori sau speciali ti din mediul universitar.
www.drsc.de, Standardisation Contract between Federal Ministry of Justice and GASC, sept.1998 www.drsc.de, Constitution of te GASC German Accounting Standard Committee, 28 nov 2003 48 www.standardsetter.de/drcs, Most frequent asked questions about GASC, ian 2006 49 Walton P., Haller A., Raffournier B., International Accounting, 2nd edition, Ed. Thompson, London, 2003, pp.91-128 50 Feleag N, Sisteme contabile comparate, Editura Economic , Bucure ti, 1995, pp.269-316
46 47

32

De asemenea, Germania duce lips de o form de organizare a mediului academic contabil, a a cum este American Accounting Association n SUA sau Association Franaise de Comptabilit n Fran a. Exist doar o organiza ie academic pentru administrarea afacerilor, n general.

Cadrul contabil general german

De i Germania a reprezentat una dintre marile puteri industriale ale lumii de mai bine de un secol, pia a financiar aproape c nu a existat nainte de 1980. Structurile de proprietate complexe, gradul sc zut de protec ie a investitorului, toleran a sc zut la risc a poten ialilor investitori sunt doar c iva factori care au frnat dezvoltarea unei pie e de capitaluri. Germania s-a orientat c tre aceast form de finan are trziu, n anii 1990 avnd loc un bum al pie elor financiare, fapt care a condus la plasarea pe locul al aselea printre rile cu cea mai mare capitalizare bursier , dup Bursa londonez i Euronext (n Europa)51. Chiar i n aceste condi ii finan area prin ndatorare joac n continuare rolul primordial, ns nevoile de resurse manifestate de marile companii tind s dep easc chiar capacitatea marilor b nci, motiv pentru care orientarea c tre pie ele de capital devine din ce n ce mai pregnant . Pe lng b nci, ca principali finan atori ai economiei, apar ca utilizatori interesa i de informa ia financiar contabil angaja ii. Participarea angaja ilor i a reprezentan ilor lor la procesul de luare a deciziilor la nivel de companie este reglementat de trei legi specifice i este considerat unul dintre principalele motive de abordare conservatoare a politicii de rezultate a firmei (opinia Grupului de lucru pentru raportare financiar extern , 1995). n Germania nu apare un cadru conceptual explicit pentru contabilitatea financiar , ns sistemul promovat de Codul Comercial se bazeaz pe un astfel de cadru implicit, ns nedefinit riguros. Codul de comer face referin la principiile contabile generale" numite principii ale unei contabilit i conform regulilor" (Grundstze ordnungsmiger Buchfhrung). n linii mari, acestea pot fi caracterizate de urm toarele tr s turi52: Sunt puternic influen ate de reglement rile legale n vigoare; Con in o multitudine de op iuni contabile privind recunoa terea i evaluarea elementelor de bilan ; Cuprind o palet mai larg de alternative contabile pentru ntreprinderile private i parteneriate recunoscute de lege; Conceptul de imagine fidel este subordonat prevederilor legale; Profesia contabil german exercit o influen redus asupra principiilor i regulilor contabile, ea ns i fiind reglementat prin lege (Companies Act 1937, Wirtschaftspruferordnung 1961); Dezvoltarea conceptual a principiilor i regulilor contabile revine ca responsabilitate organismelor fiscale; Ofer posibilitatea cosmetiz rii rezultatelor financiare, n defavoarea utilizatorilor externi de informa ie financiar contabil . Dac principiile generale sunt aplicabile oric rui comerciant, imaginea fidel este o no iune rezervat numai societ ilor de capitaluri. Imaginea fidel ntr-un sistem dominat de legi, n care obiectivitatea i verificabilitatea joac un rol dominant, conceptul vag definit de imagine fidel (true and fair view) nu poate fi privit ca o baz credibil de evaluare a profitului. Obligativitatea n contabilitatea german o reprezint conformitatea cu regulile i este valabil pentru toate tipurile de companii. Ca urmare a adopt rii Directivei a 4-a aceast regul s-a transformat, n sensul c societ ile cu r spundere limitat vor ntocmi, n conformitate cu reglement rile n vigoare, situa ii financiare
51 52

Choi F, Meek G., International Accounting, 5th Edition, Pearson - Prentice Hall, New Jersey, 2005, pp.73-77 Nobes C, Parker R., Comparative International Accounting, Prentice Hall Financial Times, London, 2004. pp.249-274

33

care s ofere o imagine realist a pozi iei financiare i a rezultatelor firmei. Aceast formulare transform , de fapt, principiul imaginii fidele n lege german . Imaginea fidel , n viziunea german , are un con inut pur juridic. Aplicarea imaginii fidele numai la societ ile de capitaluri trebuie legat de faptul c ns i Directiva a 4-a vizeaz numai aceast form de societ i i c normalizatorul german a refuzat s fac din acest obiectiv o no iune general . Principiile generale de ntocmire a documentelor de sintez , aplicabile tuturor comercian ilor, recunoscute i aplicate de mult vreme, pot fi astfel rezumate53: Principiul exactit ii i obiectivit ii: solicit o analiz corect a realit ii opera iilor ct i evaluarea lor justificat pe baze obiective. Principiul clarit ii i transparen ei (prezent rii corecte): se refer att la registrele contabile ct i la conturile anuale. El implic respectarea regulilor de prezentare a bilan ului i contului de profituri i pierderi, a principiilor de evaluare individual a elementelor bilan iere i de necompensare. Totodat , acest principiu presupune documente u or inteligibile, calitate dat mai ales de utilizarea limbii na ionale i de evaluarea n moneda na ional . Principiul integralit ii (completeness) : conform c ruia contabilitatea trebuie s in seama de toate opera iile care sunt ata abile activit ii ntreprinderii: inclusiv riscurile existente la nchiderea exerci iului, evenimentele cunoscute posterior nchiderii exerci iului, cheltuielile n avans sau impozitul amnat. nregistrarea detaliat a tuturor elementelor de activ sau pasiv se va face n urma inventarierii periodice a patrimoniului (la sfr itul exerci iului financiar). O astfel de periodicitate intr n rezonan cu alte principii i, n special, cu independen a exerci iilor i beneficiul realizat. Principiul necompens rii: conform c ruia este interzis compensarea elementelor de activ cu cele de pasiv, respectiv a cheltuielilor cu veniturile. Acest principiu garanteaz aplicarea principiului transparen ei i clarit ii i reflectarea corect a rezultatului net i a pozi iei financiare a firmei. Principiile generale de evaluare sunt aplicabile tuturor comercian ilor i pot fi rezumate astfel: Principiul pruden ei (Vorsichtsprinzip): cum legea a privilegiat prin tradi ie bancherul i furnizorul de credit n detrimentul ac ionarului, Germania este o ar reprezentativ n privin a aplic rii pruden ei. Pruden a se reg se te n ac iunea a trei subprincipii: principiul celei mai mici valori" pentru elementele de activ i celei mai mari valori pentru elementele de pasiv; principiul imparit ii care presupune luarea n considerare a riscurilor previzibile i a pierderilor probabile a c ror origine se reg se te n cursul exerci iului respectiv; principiul beneficiului realizat" prin care singurul beneficiu luat n considerare n formarea rezultatului exerci iului este beneficiul realizat" pn la nchiderea aceluia i exerci iu. Constituirea de rezerve oculte nu poate fi justificat de pruden deoarece un astfel de fenomen vine n contradic ie cu principiul exactit ii. Ar fi interesant de remarcat c introducerea Directivei a 4-a n legisla ia german nu aduce o accentuare expres a principiului pruden ei, poate i pentru c regulile foarte stricte de evaluare i recunoa tere din reglement rile na ionale consider principiul pruden ei ca implicit54. Principiul identit ii (Grundsatz der Bilanzidentitt): asigur coresponden a evalu rilor bilan ului de deschidere cu cele privind bilan ul de nchidere a exerci iului precedent. Principiul continuit ii exploat rii (Grundsatz der Unternehmensfortfhrung) - . Principiul evalu rii separate a elementelor (Grundsatz der Einzelbewertung): elementele de activ trebuie s fie distinse i evaluate separat de datorii. Totu i legea prevede posibilitatea de
53 54

Nobes C, Parker R., Comparative International Accounting, Prentice Hall Financial Times, London, 2004. pp.249-274 Nobes C, Developments n the International Harmonization of Accounting, Cheltenham UK Northampton USA, pp.251- 263

34

 1.

2.

3. 4. 5.

6.

7.

a deroga de la acest principiu atunci cnd o evaluare se face la nivelul unui grup de bunuri (Gruppen-bewertung) sau se recurge la o valoare fix (Festwertbewertung) Principiul independen ei exerci iilor (Grundsatz der Periodenabgrenzung). Principiul permanen ei metodelor (Grundsatz der Bewertungssttigkeit). Principiul costurilor istorice. O analiz a principiilor generale de ntocmire a documentelor de sintez relev cteva aspecte: Sunt ridicate la rangul de principii elemente pe care normele interna ionale i ale altor ri (n special cele anglo-saxone) le consider caracteristici ale informa iei financiare (exactitate, obiectivitate, claritate, corectitudine etc) 55. Gama de principii care opereaz n contabilitatea german prezint o serie de deosebiri fa de gndirea altor ri (cu predilec ie cele anglo-saxone): sunt definite principii diferite de cele ndeob te cunoscute, principii care presupun prezen a altor principii. Astfel, integralitatea solicit prezen a pruden ei, a independen ei exerci iului i a intangibilit ii bilan ului de deschidere, iar periodicitatea - opera ionalitatea independen ei exerci iilor etc. Un rol semnificativ revine pruden ei i obiectivit ii, care leag organic fiscalitatea de contabilitate; n ciuda faptului c n ultimii ani a fost accentuat rolul de informare al contabilit ii, caracteristica de relevan a informa iei nu apare n mod explicit; n Germania exist mai multe posibilit i de abatere de la principiul permanen ei metodelor dect n modelul englez sau cel american. n plus, limit rile referitoare la furnizarea de informa ii - i anume oportunitatea i raportul cost-beneficiu - lipsesc din Codul comercial german; Principiul pragului de semnifica ie i cel al prevalen ei substan ei economice asupra formei juridice apar n Codul comercial, ns nu n mod explicit, ele nefiind re inute ca principii de baz . Pragul de semnifica ie apare n Note , document care nscrie doar informa iile semnificative. Alte referin e explicite n aceast direc ie se fac n Codul comercial cu referire la situa iile financiare consolidate. Totu i, principiul integralit ii este considerat de rang superior principiului pragului de semnifica ie, atunci cnd e vorba de bilan i contul de profit i pierdere; Principiul prevalen ei substan ei economice asupra formei juridice are o singur aplica ie important n Germania i anume n situa ia n care se distinge proprietatea juridic a unui activ este separat de cea economic . n aceast situa ie, utilizatorul va nscrie activul n bilan , i nu posesorul de drept al acestuia. n alte spe e contabile, acest principiu de recunoa tere a activelor nu este aplicat.

Tendin e n evolu ia contabilit ii germane. Proiecte de convergen .

Contabilitatea german se circumscrie n esen reglement rilor Codului comercial, standardele de contabilitate emise de GASC aplicndu-se sferei mai restrnse a consolid rii. Fiscalitatea are un impact decisiv asupra practicii de specialitate, contabilitatea avnd un caracter conservator i prudent prin defini ie. Prevederile legale surclaseaz imaginea fidel , care r mne un deziderat pentru situa iile financiare n ansamblu, mai pu in pentru fiecare n parte. Eforturile de armonizare din ultimii ani au condus la standardizarea principiilor contabile aplicabile societ ilor cotate. Punerea n practic a metodelor de consolidare preluate dup modelul anglo-saxon reprezint un pas important n reorientarea sistemului contabil german c tre convergen a cu standardele interna ionale de contabilitate. Adoptarea KapAEG a condus la cre terea semnificativ a num rului firmelor care folosesc IAS/IFRS sau US GAAP pentru redactarea situa iilor financiare consolidate, acesta fiind un pas hot rtor n procesul de reconciliere a sistemului contabil german cu principiile unei contabilit i interna ionale.

55

Feleag N, Sisteme contabile comparate, Editura Economic , Bucure ti, 1995, pp.269-316

35

SISTEMUL CONTABIL JAPONEZ Mueller, Gernon i Meek (1994)56 au clasificat rile lumii n patru grupe mari, n func ie de particularit ile sistemelor lor contabile, iar Japonia au plasat-o al turi de majoritatea rilor Europei n grupul Continental. Se pare c , ntr-adev r, n ce prive te cadrul legal al contabilit ii, Japonia i merit locul n aceast grupare, ns dac privim din perspectiva rigorilor de prezentare i publicare a informa iei financiar contabile, Japonia se apropie mai mult de modelul anglo-saxon, orientat c tre investitori i decizie. Era industrializ rii a debutat n Japonia n 1868, odat cu restaurarea dinastiei Meiji. n perioada 1890-1899 a ap rut primul cod comercial de inspira ie franco-german , orientat c tre protejarea intereselor creditorilor i statului, ca principal colector de impozite i taxe. Pn la cel de-al doilea r zboi mondial economia japonez a fost controlat de consor ii politico-industriale ce aveau n centru o banc , numite Zaibatsu. Dup al doilea r zboi mondial Japonia a devenit una dintre marile puteri economice ale lumii. Bursa de la Tokio se nscrie printre cele mai importante burse ale lumii, volumul tranzac iilor n anul 1994 dep ind de trei ori pe cel al bursei londoneze. Japonia are un sistem triunghiular57 de reglementare a contabilit ii i raport rii financiare. Cele trei legi de baz sunt Codul comercial, Legea bursei i Legea fiscal , pe lng care se mai aplic o serie de reglement ri auxiliare.
CODUL COMERCIAL

Surse de drept

LEGEA LEGEA BURSEI Sistemul nipon de reglementare contabil FISCAL Fig. 2.10.

Raportul de influen ntre cele trei reglement ri men ionate tinde s se schimbe de la an la an n favoarea FSA i n defavoarea Ministerului de justi ie, lucru care reorienteaz abordarea contabilit ii de la o perspectiv legalist la una economic .

Organisme de normalizare n Japonia

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. n Japonia func ioneaz mai multe societ i academice de contabilitate: JAA, 1937, Asocia ia Japonez de Contabilitate; JCAA, 1975, Asocia ia Japonez de Contabilitate a Costurilor; Japan Audity Association, 1978, Asocia ia Japonez de Audit; Japan Accounting History Association, 1982, Asocia ia Japonez de Istorie a Contabilit ii; Japan Association of Business Analists, Asocia ia Japonez a Anali tilor din Afaceri; Japanese Association for International Accounting Studies. 1984, Asocia ia Japonez pentru Studii Interna ionale de Contabilitate; Japanese Bookkeeping Association, 1985, Asocia ia Contabilit ii Japoneze; The Japan Society for Social Science of Accounting, 1986, Societatea Japonez pentru Contabilitate Social ;

56 57

Walton P., Haller A., Raffournier B., International Accounting, 2nd edition, Ed. Thompson, London, 2003, pp.174-194 www.jicpa.or , About the JICPA, 2006

36

9. Japan Corporate Social Accounting and Reporting Association, 1988, Asocia ia Japonez de Contabilitate Social i Raportare; 10. Association of Accounting n Mathematics, 1988, Asocia ia Contabililor n Matematici; 11. Association of International Studies for Public Sector Accounting, Asocia ia pentru Studii Interna ionale pentru Sectorul Contabil Public; 12. Japan Tax Accounting Association, Asocia ia Japonez de Contabilitate a Impozitelor. Corp de consiliere Agen iei pentru servicii financiare - Business Accounting Council BAC este organismul japonez de normalizare a contabilit ii. El este apropiat, prin analogie, de Consiliul Na ional al Contabilit ii (CNC) din Fran a, deoarece cei mai mul i din membrii s i sunt personalit i neguvernamentale. Ca r spuns al diferitelor cereri ale Ministerului de Finan e, BAC preg te te standardele contabile, recunoscute sub numele de Business Accounting Principles". Toate companiile japoneze care cad sub inciden a Legii bursiere trebuie s respecte aceste standarde. Pe 26 iulie 2001, prin efortul conjugat al zece institu ii leader n sectorul privat al economiei, inclusiv JICPA, s-a nfiin at Funda ia pentru standarde de contabilitate (FASF Financial Accounting Standards Foundation). ASBJ (Accounting Standard Board n Japan) a fost organizat sub auspiciile FASF ca o entitate privat independent menit s pun bazele unor standarde n domeniul contabilit ii i s elaboreze ghiduri pentru aplicare acestora.

Profesia contabil n Japonia

Profesia contabil japonez a exercitat o influen relativ sc zut asupra modului de raportare financiar , prin compara ie cu administra ia japonez sau cu profesia rilor anglo-saxone. Institutului japonez al exper ilor contabili" (the Japanese Institute of Certified Public Accountants: JICPA) a fost constituit n 1949 ca asocia ie independent , iar n 1966 a fost aprobat prin lege (Certified Public Accountants Law) i num r peste 21.400 membri (15.500 seniori, 5.750 juniori i 156 firme de audit)58. Organismul profesiei (JICPA) emite recomand ri pe probleme contabile, care tind, ns , s se limiteze la chestiuni m runte. Aspectele semnificative sunt acoperite de principiile contabile emise de BAC. Avnd ca principal obiectiv supravegherea profesiei contabile n ansamblu i men inerea unui nalt nivel de etic i profesionalism, IJCPA este implicat n diverse alte activit i, precum: Controlul calit ii misiunilor de audit luate de membri ai corpului de exper i, inclusiv verificarea calit ii activit ilor desf urate de firme; Asigurarea educa iei profesionale continue, inclusiv organizarea cursurilor pentru exper iijuniori; Participarea activ al turi de Business Accounting Council la elaborarea de standarde de contabilitate i audit, Cooperarea cu alte organisme profesionale; Participarea activ la organiza ii interna ionale. JICPA este membru fondator al IFAC (International Financial Accounting Committee), IASB (International Accounting Standards Board) i CAPA (Confederation of Asian and Pacific Accountants), i unul dintre cei mai importan i membri ai IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board). Reprezentan ii s i au fost pre edin i sau membri importan i ai altor organisme sau comitete de specialitate. Exemplific m n acest sens pre eden ia IFAC n perioada mai 2000-nov 2002, pre eden ia IASC (ian 1993 iunie 1995) i pre eden ia CAPA (nov 2005 oct 2007)59. Promovarea activ a programelor i ac iunilor IFAC / IASB; Tip rirea de publica ii de informare, inclusiv a unui jurnal JICPA.
58 59

www.jicpa.or.jp , Number of CPAs n Japan, dec 2004 www.jicpa.or, Contribution to International Organizations, ian 2006

37

Pe lng acest organism al profesiei contabile n Japonia mai func ioneaz i o Federa ie a consilierilor fiscali, care reune te reprezentan ii unei alte profesii. Serviciile prestate in de consultan financiar-fiscal sau de afaceri, eviden contabil , ntocmirea de situa ii financiare, sau consultan n domenii fiscale specifice (cum ar fi impozitarea mo tenirilor). Dup 1996, profesia contabil poate fi exercitat de societ i de audit (Kansa Hajin) cuprinznd minimum cinci asocia i, to i exper i contabili. Asocia ii sunt n mod nedefinit i solidari responsabili. Foarte pu ini titulari ai diplomei lucreaz n afara profesiei. Principiile contabile general admise n Japonia (Japanese GAAP) cuprind Principiile contabile emise de BAC (Business Accounting Council), Standardele de contabilitate publicate de ASBJ (Accounting Standard Board n Japan) i Ghidurile practice ntocmite de JICPA, organismul profesional al acestei ri. Principiile contabile reprezint un set de reguli ce cuprinde un num r de apte principii generale, care acoper fiecare aspect al contabilit ii i raport rii n domeniu: valoarea just ; inerea registrelor; distinc ia dintre capital i profit; imaginea fidel ; permanen a sau continuarea aplic rii metodelor; consisten a; conservatorismul. Principiul materialit ii apare n Notele suplimentare la Principiile generale pentru ntreprinderi i nu este inclus n setul de baz . Oricum, el este la fel de important ca i celelalte apte principii generale. Valoarea just Principiul valorii juste este cel mai important dintre principiile generale pentru ntreprinderi. Conform acestuia, o ntreprindere trebuie s asigure imaginea fidel a condi iilor sale financiare i a rezultatelor opera iunilor n care este implicat . Conceptul de valoare just nu este echivalent cu adev rul absolut despre ntreprindere, n condi iile n care regulile financiare ce intervin n activitatea firmei sunt rezultatul estim rilor i a judec ilor de management. Principiul valorii juste cere adev rul comparativ cu privire la imaginea diferitelor ntreprinderilor. Principiile generale nu definesc scopul valorii juste. Ea este definit mai mult ra ional, obiectivul principal fiind de fapt aplicarea tuturor principiilor. inerea corect a registrelor Principiul inerii registrelor specific faptul c o ntreprindere trebuie s - i in registrele de contabilitate ntr-o ordine foarte strict . n plus, de i nu se specific n mod direct, acest principiu presupune c toate tratamentele contabile realizate de ntreprindere trebuie s fie foarte stricte. n acest context, principiul inerii registrelor implic aceea i filozofie ca i principiul valorii juste. inerea strict a registrelor contabile asigur nregistrarea ordonat , complet i verificabil n contabilitate a opera iunilor ntreprinderii. Distinc ia dintre capital i profit Principiul distinc iei dintre capital i profit se refer n principal la distinc ia dintre surplusul de capital i cel de profit. n Japonia accentul cade pe repartizarea profitului c tre ac ionari i autorit i. Din punctul de vedere al determin rii venitului ce urmeaz a se distribui, distinc ia care trebuie f cut se refer n special la capitalul nerepartizabil i profitul ce se distribuie.

Cadrul contabil general

38

n momentul promulg rii principiilor contabile pentru ntreprinderile de afaceri, diferen a dintre capital i profit era att de vag , nct a generat numeroase fraude financiare. Principiile au asigurat i un avertisment adus comunit ii de afaceri. Imaginea fidel Principiul imaginii fidele stipuleaz c o ntreprindere trebuie s prezinte n mod clar condi iile sale financiare i rezultatele opera iunilor pe care le ntreprinde, astfel nct informa iile s nu i induc n eroare pe utilizatori. Acest principiu se aplic situa iilor financiare ale ntreprinderii n ansamblul lor, dar i notelor explicative. n leg tur cu acest principiu, dezv luirile cu privire la celelalte principii contabile i balan a de verificare final sunt absolut necesare, utilizatorii finali putnd n elege mai bine condi iile financiare i rezultatele ob inute de ntreprinderea n cauz . Permanen a sau continuitatea aplic rii metodelor Principiul continuit ii impune ca o ntreprindere s nu- i schimbe politicile sale contabile f r a avea motive justificate. Dac ea i schimb politicile, trebuie comunicate motivele care au dus la o astfel de modificare. n general, n practic , motivele ce ar putea justifica modific ri contabile au fost ndelung interpretate. Acest principiu este criticat i considerat foarte flexibil n aplicarea lui. De exemplu, FIFO, LIFO, CMP sunt metode de evaluare a costurilor pentru stocuri ce pot fi schimbate de la o perioad la alta, dac situa ia o cere. Multiplele ajust ri generate de schimb rile de metod nu sunt n general recunoscute. De asemenea, schimb rile de metod contabil nu au efect retroactiv. ntreprinderile aplic noile politici f r a schimba baza activelor sau pasivelor pentru care au fost aplicate primele politici. Literatura de specialitate nu aduce l muriri cu privire la ajust rile acumulate, dar legisla ia fiscal specific anumite impozite care interzic aceste proceduri retroactive. Spre exemplu, ntreprinderea nu ajusteaz baza de evaluare pentru activele depreciabile n cazul n care se trece de la regimul de amortizare liniar la cel accelerat. Conservatorismul Principiul conservatorismului, cunoscut i sub denumirea de principiul pruden ei, solicit ca ntreprinderea s realizeze modific ri contabile prudente i s estimeze momentele n care evenimente viitoare vor avea impact negativ asupra situa iei sale financiare. Pe de alt parte, principiul interzice estim rile prea prudente. Multe principii contabile cum ar fi cel al realiz rii, principiul costului istoric i regula LOCOM sunt derivate pn la un punct din acest principiu. Acest principiu este adesea criticat pentru nclina ia sa doar evenimentele negative care pot afecta ntreprinderea. Mul i contabili consider c acest principiu afecteaz neutralitatea contabilit ii. Consisten a n Japonia, o ntreprindere adesea preg te te mai multe seturi de comunicate financiare, dedicate anumitor scopuri, incluznd aici informarea ac ionarilor, extinderea i rambursarea creditelor, plata taxelor. Acest principiu solicit ca o ntreprindere s dispun de un set de comunicate pentru fiecare scop n parte i s nu deformeze n niciun fel datele ob inute din contabilitate n scopuri manageriale. Pragul de semnifica ie Principiul pragului de semnifica ie a fost emis nainte de principiile anterioare, n Notele suplimentare la Principiile generale pentru ntreprinderile de afaceri. El solicit ca o ntreprindere s fac judec i cu privire la costurile sau veniturile implicate de o schimbare de metod contabil . Standardele contabile nu trebuie s se aplice elementelor necorporale. Acest principiu nu este contradictoriu celui al inerii registrelor sau imaginii fidele, deoarece el urm re te s ating scopul unor situa ii financiare eficiente, acesta fiind i finalitatea celor dou principii men ionate.

39

Tendin e n evolu ia contabilit ii japoneze. Proiecte de convergen

Ultimii ani au adus schimb ri de anvergur la nivelul sistemului contabil japonez. n 2001 sau pus bazele unui organism privat care s creeze un cadru conceptual i s emit standarde de contabilitate. ncepnd cu anul fiscal 2002 multe dintre caracteristicile tradi ionale ale contabilit ii au fost abandonate, n ideea orient rii c tre modelul contabil interna ional. Sintetiznd tr s turile contabilit ii japoneze, Christopher Nobes ajunge la urm toarele concluzii60: Influen a tr s turilor germane se manifest prin: controlul guvernamental; caracterul inaccesibil al conturilor; formate uniforme pentru situa iile financiare; predominan a regulilor fiscale; aplicarea cu stricte e a costurilor istorice; forma juridic predomin realitatea; rezerva legal (25%) etc. Influen a tr s turilor americane se manifest prin: reguli speciale pentru companiile cotate; prezen a unor formate americane; informa ii privind fluxurile de trezorerie; amortizarea fondului comercial; metoda aleas n contabilitate pentru evaluarea stocurilor trebuie s fie aceea i cu cea aleas pentru impozitare (sunt acceptate toate metodele de evaluare, dar, contrar practicii americane, cea mai utilizat este CMP); utilizarea terminologiei contabile americane; publicarea c tigului pe ac iune". Tr s turile proprii se refer la: utilizarea cursurilor de schimb istorice pentru anumite elemente monetare; exprimarea situa iilor financiare n procente; forma special de audit statutar" (Statutory audit). Pn n prezent, prevederile normelor japoneze se apropie de reglement rile interna ionale. Anul 2005 a adus ca noutate unificarea eforturilor ASBJ i IASB de atingere a convergen ei standardelor lor de contabilitate. Reprezentan ii celor dou organisme au lansat un proiect de colaborare n dublu sens, att n ideea alinierii standardelor nipone la IAS/IFRS, ct i n sensul amend rii standardelor interna ionale pe baza observa iilor pertinente ale ASJB.

60

Feleag N, Sisteme contabile comparate, Editura Economic , Bucure ti, 1995, pp.318-332

40

7. NORMALIZARE, ARMONIZARE I CONVERGEN

N CONTABILITATE

Ultimele decenii se caracterizeaz printr-o accelerare a interna ionaliz rii pie elor de capital i a comer ului. Globalizarea tot mai accentuat a pie elor de capital impune utilizarea n toat lumea a unui limbaj unic n contabilitate. Se consider , n general, c diversitatea contabil perturb utilizatorii situa iilor financiare, fiind o surs de dificult i pentru companiile multina ionale. Ea pune probleme i Uniunii Europene. Conceptul de pia unic presupune reglement ri identice n fiecare stat, care este departe de realitatea din Europa, n materie contabil i fiscal . Dac ne-ar fi dat s caracteriz m prin trei fenomene evolu ia contemporan a contabilit ii, acestea ar fi, f r putin de t gad , normalizarea, armonizarea i interna ionalizarea. 61 Normalizarea contabil este procesul de aplicare deliberat a normelor de contabilitate pentru solu ionarea corect a problemelor privind produc ia i utilizarea informa iei contabile62. Lui i se pot atribui trei scopuri fundamentale: ob inerea de c tre puterea public a unei inform ri omogene, referitoare la ntreprinderi; valorificarea informa iei contabile de c tre utilizatorii externi, n special n ceea ce prive te compara iile n timp i spa iu ntre ntreprinderi; contribu ia la o mai bun alocare a resurselor financiare la nivelul unei ri. La nivel interna ional, normalizarea contabil comport elaborarea de reguli sau norme aplicabile, n totalitate sau par ial, la un ansamblu de ri, de ntreprinderi sau de c tre un ansamblu de profesioni ti contabili. Normalizarea contabil interna ional presupune existen a unei autorit i capabile s elaboreze reguli sau norme, s le impun obligativitatea i s sanc ioneze nerespectarea lor. Armonizare este doar jargonul folosit n contabilitatea interna ional , pentru a numi efortul de reducere a diferen elor privind raportarea financiar ntre ri 63; aducerea la un numitor comun a regulilor existente atunci cnd apar conflicte ntre acestea 64; procesul de reducere a alternativelor n practicile contabile 65. Armonizarea interna ional poate fi privit i ca o negociere ntre organismele interna ionale specializate, cu scopul de a ajunge la o n elegere n ceea ce prive te comparabilitatea interna ional 66; ca un proces prin care regulile sau normele na ionale, diferite de la o ar la alta, uneori divergente, sunt perfec ionate pentru a fi f cute comparabile 67; sau ca un proces prin care contabilitatea p r se te diversitatea n practic 68; Armonizarea, n eleas ca uniformizare a conceptelor i practicilor contabile, a fost cerut n principal dar nu numai de marii investitori interna ionali, interesa i s compare, garantat i dup criterii echivalente, oportunit ile plas rii capitalului. n acest scop, pe plan regional, s-au constituit mai multe organisme interna ionale, guvernamentale i neguvernamentale, al c ror scop este contribu ia activ la armonizarea contabilit ii. Acest lucru se realizeaz , de fapt, prin alinierea la Standardele Interna ionale de Contabilitate (IAS) emise de Comitetul pentru Standarde Interna ionale de Contabilitate (IASB), institu ia prin care se realizeaz normalizarea contabil interna ional .

Feleag N., Sisteme contabile comparate. Contabilit ile anglo-saxone, Edi ia a II-a, Ed. Economic , Bucure ti, 1999, p. 15 Horomnea, E., Budugan D., Tab r N., Georgescu I., Be ianu L., Bazele contabilit ii. Concepte . Modele. Aaplica ii, Editura Sedcom Libris, Ia i, 2006, p.383 63 Walton, P., Haller, A., Raffournier, B., International Accounting , 2nd Edition, Thomson Learning, London, 2003, p.9 64 Van Hulle, K. Harmonization of Accounting Standards n the EC. Is it the beginning or the end? The European Accounting Review, 2, 1993 65 Tay, J.S., Parker, R.H., Measuring International Harmonisation and Standardization, Abacus, 1990 66 Zeff S.A., The International Harmonization of Accounting Standards, Barcelona, IV Congreso de la EEAA, 1981 67 Feleag , N., Sisteme contabile comparate, vol. 1, Editura Economic , Bucure ti, 1999, p.36 68 Roberts, C., Weetman, P., Gordon, P., International Financial Accounting a Comparative Approach, Financial Times Pitman Publishing, London, 1998. p.12
61 62

41

Standardele interna ionale de contabilitate pot fi utilizate n mai multe moduri, cele mai frecvente fiind: Prin aplicare direct , n calitate de norme contabile na ionale; Ca documenta ie util n elaborarea normelor contabile na ionale; Ca referin , n vederea asigur rii comparabilit ii reglement rilor contabile na ionale cu normele contabile interna ionale. Aplicarea concret par ial sau integral a prevederilor standardelor interna ionale conduce la armonizarea practicilor contabile i de raportare financiar pe scar global . In analiza procesului de implementare a standardelor sunt folosi i termeni diferi i ca armonizare , convergen , adoptare , cu referire la aproximativ acela i lucru, dar cu interpret rile diferite de la o ar la alta i anume: aplicarea tuturor standardelor interna ionale ri n curs de dezvoltare precum Nigeria, Malaiezia, Singapore, au adoptat standardele interna ionale aproape ad literam, f r sau cu foarte pu ine amendamente de ordin na ional. Totu i trebuie men ionat faptul c influen a fostului Regat Unit al Marii Britanii a f cut din preluarea standardelor cea mai pu in costisitoare metod de elaborare a standardelor na ionale; aplicarea tuturor standardelor interna ionale, dar cu o perioad de gra ie (termenul de gra ie este considerat necesar n general datorit efortului de a traduce standardele); aplicarea selectiv a standardelor interna ionale (Adoptarea selectiv poate avea drept cauz complexitatea standardelor, incompatibilit i de natur cultural sau poten iale probleme legate de armonizare i poate fi doar o etap intermediar pn la implementarea inextenso.). Spre exemplu, Fran a i Italia au avizat utilizarea standardelor interna ionale pentru conturile consolidate, n timp ce n Elve ia i Germania unele ntreprinderi au ales s aplice standardele pentru raport rile financiare; norme na ionale bazate pe IFRS etc. IFAC, n efortul s u de a sus ine procesul de convergen , a ordonat al turi de Comitetul pentru Supraveghere Bancar din Basel, Comisia European , Forumul pentru Stabilitate Financiar , Banca Mondial i alte organisme un studiu69 care s reflecte eforturile i realiz rile procesului de adoptare i implementare a standardelor interna ionale de contabilitate. Studiul, condus de Peter Wong, define te convergen a ca fiind un proces ce are ca finalitate adoptarea standardelor interna ionale70. De asemenea, studiul ridic problema cuantific rii gradului de armonizare: cum putem defini no iunea de armonizat n mare m sur ? Un respondent la aceast ntrebare spunea c normele na ionale se bazeaz pe standardele interna ionale, iar standardele interne de contabilitate coincid n propor ie de 80% cu IFRS, iar cele de audit n propor ie de 95% cu ISA . n paragraful 14 din IFRS 1 Prezentarea situa iilor financiare se precizeaz faptul c situa iile financiare se consider a fi ntocmite conform IFRS numai dac ele respect prevederile tuturor standardelor. Aceast men iune ridic semne de ntrebare n rndul practicienilor i normalizatorilor din rile care au adoptat par ial IAS-urile, deoarece, de i normele na ionale au fost concepute innd seama de standardele interna ionale, situa iile financiare ob inute e baza lor nu pot primi avizul n conformitate cu IAS . Convergen a ca proces se poate lovi de diverse praguri precum: aspecte specifice fiec rei ri (economice, politice, legislative, culturale, cutumiare); limitarea accesului la unele p r i ale standardelor interna ionale (acces contra cost pentru rile n curs de aderare la UE); costurile ridicate privind consilierea n domeniul implement rii i aplic rii concrete a standardelor;
Wong P., Chalenges and Successes n Implementing International Standards: Achieving Convergence to IFRSs and ISAs, september 2004, www.ifac.org 70 idem
69

42

Pentru a dep i aceste piedici autorit ile na ionale sunt ncurajate: s publice materiale referitoare la strategia de abordare a procesului de armonizare, care s cuprind referiri la principii fundamentale, rol i responsabilit i ale p r ilor implicate n proces, calendarul pentru implementarea standardelor i m suri pentru traducerea acestora etc; s stabileasc criterii pentru raport ri complementare IFRS-urilor, care s r spund unor cerin e de specific na ional (ex: raport ri cu un con inut fiscal destinat statului, ca utilizator). Practicile na ionale considerate cele mai eficiente, dar care nu se reg sesc n IFRS, vor fi aduse la cuno tin a organismelor interna ionale i vor fi luate n considerare de c tre acestea pentru viitor. S stabileasc modul n care vor fi prezentate reglement rile na ionale adi ionale: diferen iat de IFRS sau nu. Varianta diferen ierii este de preferat deoarece faciliteaz continuitatea procesului de convergen i permite identificarea mai rapid a obliga iilor legate de raport rile complementare; S coopereze cu organisme profesionale din alte ri vecine. Este cunoscut faptul c implementarea standardelor are efecte similare n rile din aceea i regiune, motiv pentru care este ncurajat asocierea n vederea g sirii de solu ii viabile pentru dep irea dificult ilor ap rute n procesul de armonizare. O alt no iune folosit este standardizarea. Aceast no iune este descris de c tre Roberts ca fiind un proces prin care to i participan ii sunt de acord s utilizeze acelea i sau aproape acelea i metode contabile. Rezultatul final este ob inerea situa iilor financiare uniforme 71. Uniformitatea este o condi ie n care toate informa iile sunt exacte, omogene i stabile. No iunea de standardizare n contabilitate nseamn c doar una din practicile contabile este permis . De exemplu, dac ntr-o ar se folose te pentru amortizarea imobiliz rilor corporale doar metoda de amortizare liniar , nefiind permis o alt metod pentru calcularea deprecierii imobiliz rilor, putem spune c n acea ar se folose te o metod standardizat de calcul a amortiz rii imobiliz rilor. Sau, dac ntr-o ar se cere folosirea doar a metodei FIFO pentru calcularea valorii stocurilor, celelalte metode fiind interzise, putem spune c n acea ar se folose te de o metod standardizat de calcul a valorii stocurilor. rile de drept scris au de obicei reguli standardizate n contabilitate. Legea spune cu exactitate ce regul contabil trebuie aplicat . Profesioni tii contabili trebuie s se conformeze legilor cu privire la nregistrarea tranzac iilor i la ntocmirea situa iilor financiare. Fosta Uniune Sovietic este un exemplu concludent cu privire la standardizarea regulilor contabile. Guvernul central mandata toate regulile contabile. Exista un singur plan de conturi utilizat n toate domeniile i nu exista no iunea de flexibilitate n metodele contabile sau n modul de prezentare a informa iilor contabile. Sistemul standardizat de contabilitate era aplicat de c tre toate companiile72. Un sistem asem n tor exista i n Romnia. n prezent, cuvntul de ordine pentru majoritatea speciali tilor contabili din toate rile lumii este interna ionalizarea , ntr-o asemenea formul nct se poate vorbi, n pofida caracterului excesiv al formulei, despre o contabilitate interna ional .73 Contabilitatea interna ional s-a n scut din preocup rile de armonizare interna ional a regulilor i practicilor contabile i ncearc n prezent s i defineasc frontierele i con inutul pornind de la normalizarea contabil interna ional . Pe plan mondial se simte nevoia unei singure metodologii, pornind de la ideea c informa ia contabil trebuie s aib sens pentru to i i s fie comparabil global.

Roberts, C., Weetman, P., Gordon, P., International Financial Accounting A Comparative Approach, Financial Times, Pitman Publishing, London, 1998, pp.63-69 72 Holt, P., Hein, C. D, International Accounting, 5th Edition Dame Thomson & Learning, Cincinnati, Ohio, 2001, pp.31-39 73 Feleag N., Sisteme contabile comparate. Contabilit ile anglo-saxone, Edi ia a II-a, Editura Economic , Bucure ti, 1999, p.15
71

43

Finalizarea procesului de convergen contabil pe plan mondial va nsemna intrarea n drepturi a unei contabilit i interna ionale, a unor norme, principii, concepte unice i unitare pentru toate rile implicate. Romnia s-au depus eforturi deosebite, remarcabile i a f cut un progres normativ considerabil prin trecerea la aplicarea standardelor interna ionale de contabilitate i la armonizarea contabilit ii cu prevederile n materie ale directivelor europene.

44

8. EFORTURILE U.E. NDREPTATE C TRE ARMONIZARE - DIRECTIVELE EUROPENE I IFRS

Piatra de temelie care a stat la baza nfiin rii Comunit ii Europene a fost pus de ministrul francez de externe, Robert Schuman, prin declara ia sa din 9 mai 1950. Tratatul de la Maastricht a constituit o nou etap n procesul de creare al unei uniuni europene cuprinznd o serie de m suri decisive n vederea integr rii europene, continue i ireversibile. Practic, acest Tratat a pus bazele unei Uniuni Europene, bazat pe comunitatea economic i ntregit prin noi forme de cooperare. La 1 ianuarie 1993 Comunit ile europene au stabilit nfiin area Pie ei Unice care s permit libera mi care a persoanelor, bunurilor, capitalurilor i serviciilor, pe tot cuprinsul Comunit ilor. n continuarea procesului de integrare european , la 2 octombrie 1997 a fost semnat Tratatul de la Amsterdam, intrat n vigoare la data de 1 mai 1999, n urma unui proces de ratificare al statelor membre. Acesta face trimitere direct la libertatea, securitatea i justi ia la nivelul Uniunii Europene, raporturile cu cet enii proprii, eficacitatea i coeren a politicii externe, institu iile Uniunii Europene, competen ele acestora, simplificarea i codificarea tratatelor. n februarie 2001, a fost semnat Tratatul de la Nisa care continu procesul de integrare european . Procesul de armonizare contabil desf urat n cadrul Uniunii Europene, nceput n anii 70, face parte din armonizarea dreptului societ ilor comerciale pentru rile membre ale Uniunii Europene i vizeaz armonizarea sistemelor contabile ale statelor membre, elabornd n acest sens directive (standarde europene74) ce vor fi ncorporate n legisla ia fiec rui stat membru. Astfel, UE elaboreaz : Directiva a IV -a, n 25 iulie 1978, privind coordonarea dispozi iilor na ionale cu privire la structura i con inutul conturilor anuale i raportului de gestiune, modurile de evaluare i publicare a acestor documente, n special pentru societ ile cu responsabilitate limitat i societ ilor pe ac iuni (78/660/CEE); Directiva a VII-a, n iunie 1983, privind armonizarea ntocmirii conturilor consolidate (83/349/CEE); Directiva a VIII -a, n 10 aprilie 1984, privind calificarea profesional a profesioni tilor contabili (84/253/CEE) ; Directiva privind publicarea documentelor contabile ale sucursalelor apar innd institu iilor de credit i financiare (89/117/CEE); Directiva privind conturile anuale i conturile consolidate ale b ncilor (86/635/CEE); Directiva privind conturile anuale i conturile consolidate ale societ ilor de asigurare (91/674/CEE); Directiva a XI-a privind publicitatea sucursalelor (89/666/CEE). Caracteristica directivelor contabile europene const n aceea c elaborarea lor se face dup schema unui proces legislativ i nu se bazeaz pe un cadru conceptual care s asigure coeren a normelor. Directivele contabile europene prev d foarte multe op iuni care pot fi legiferate prin normele contabile na ionale DIRECTIVELE EUROPENE DIN DOMENIUL CONTABILIT II

Un rol deosebit, din punctul de vedere al armoniz rii contabile la nivel european l-au avut Directivele a IV-a si a VII-a. Asupra acestora ne vom referi n cele ce urmeaz .

74

Ristea M., Dumitru C.G., Contabilitate aprofundat , Editura Universitar , Bucure ti, 2005, p.33

45

Directiva a IV-a prive te situa iile financiare ale companiilor publice i private, altele dect b ncile i companiile de asigur ri i are o dubl misiune: s r spund unor nevoi de informare asupra ntreprinderilor europene i s asigure comparabilitatea informa iilor publicate de aceste societ i. Scopul ei poate fi sintetizat astfel75: coordonarea legilor na ionale cu privire la con inutul, prezentarea i publicarea conturilor anuale i raport rilor financiare ale companiilor cu r spundere limitat i principiile contabile care stau la baza ntocmirii lor; stabilirea unor cerin e minime n CEE, ce privesc con inutul i publicarea informa iilor financiare; furnizarea, prin conturile anuale, a unei imagini fidele i corecte a patrimoniului i a pozi iei financiare; furnizarea de informa ii ct mai complete ac ionarilor i poten ialilor investitori despre companiile fa de care ace tia manifest interes. Aceast directiv furnizeaz dou scheme de prezentare a bilan ului i mai multe scheme de prezentare a contului de profit i pierdere, l snd statelor membre posibilitatea de a alege (Acestea sunt rezultatul combin rii ntre cele dou criterii de clasificare a cheltuielilor i veniturilor: dup natur i dup destina ie {func iile ntreprinderii) i cele dou forme de prezentare ntlnite: list i cont. Astfel ntlnim urm toarele modalit i de prezentare: sub forma de list , cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur (art. 23); sub form de cont, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur (art.24); sub forma de list , cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup func iile ntreprinderii (art. 25); sub form de cont, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup func iile ntreprinderii (art.26)). Din Directiva a IV-a sunt excluse situa ia fluxurilor de trezorerie i situa ia modific rilor capitalurilor proprii. De asemenea, directiva prezint regulile de evaluare a diferitelor posturi din conturile anuale, reguli fondate pe principiul costului de achizi ie sau al costului de revenire. Se permite statelor membre aplicarea unui num r de metode alternative cu privire la evaluare. De asemenea, exist anumite subiecte contabile care nu au fost tratate. (de ex. contabilitatea contractelor pe termen lung, contabilitatea contractelor de pensii etc.). Directiva a VII-a, publicat n 1983, prive te situa iile financiare consolidate. Conturile consolidate cuprind bilan ul consolidat, contul de profit i pierdere consolidat i notele explicative. Conturile consolidate trebuie auditate de una sau mai multe persoane autorizate, n conformitate cu legile statului n care compania i are sediul. Al turi de directivele generale relative la conturile societ ilor, trebuie remarcat existen a directivelor specializate pentru entit ile din domeniul bancar i cel al asigur rilor: Directiva 86/635, din 8 decembrie 1986, care vizeaz conturile anuale i consolidate ale b ncilor i institu iilor financiare i Directiva 91/674, din 19 decembrie 1991, care vizeaz conturile anuale i consolidate ale societ ilor de asigur ri. Aceste patru directive au fost modificate de Directiva 2001/65, din 27 septembrie 2001, prin care se autorizeaz utilizarea valorii juste, no iune introdus de regulile anglo-saxone i IASB. Reglement rile privind valoarea just nu constituie o nou norm , ci un instrument care permite statelor membre s autorizeze sau s impun ntreprinderilor contabilizarea anumitor instrumente financiare la valoarea just , conform IAS 39. n acest sens, nu se reiau dispozi iile acestui standard, ci se amendeaz dispozi iile conform dorin ei exprimate n noua strategie contabil . n anul 1995, Comisia European a anun at c , din punctul s u de vedere, armonizarea contabil din UE ar trebui s se alinieze la IAS. Aceast pozi ie a fost nt rit n anul 2000, dup semnarea acordului IASC IOSCO, atunci cnd Comisia a anun at c va introduce obligativitatea utiliz rii IAS pentru situa iile financiare consolidate.

75

Belkaoui, A.R., Accounting Theory, 4th Edition, Thomson Learning, London, 2000, p.19

46

n anul 2001, Comisia European a publicat un regulament prin care prevede obliga ia pentru societ ile europene cotate la burs de a stabili conturi consolidate conform referen ialului IAS i utilizarea op ional a IAS pentru celelalte companii. Comisia a aprobat acest regulament n iulie 2002, permi nd astfel statelor membre s - i adapteze legisla ia na ional . Pe de alt parte, regulamentul permite companiilor care utilizeaz US-GAAP utilizarea acestora pn n 200776. Reglementarea CE nr. 1606/2002 a Parlamentului European i a Consiliului Uniunii Europene relativ la aplicarea normelor contabile interna ionale reprezint , practic, crearea cadrului armoniz rii contabile europene. Planul Comisiei este foarte delicat, deoarece, pe de o parte, vrea s legalizeze utilizarea IAS n Europa, ceea ce nseamn garantarea adeziunii la acestea, f r controlul Uniunii Europene iar, pe de alt parte, i-a nfiin at propriul organism de normalizare, Comitetul de Reglementare Contabil European CRCE. n spiritul corela iei juridice cu textele existente n directivele a IV-a i a VII-a, este avut n vedere reluarea redact rii acestora n scopul introducerii op iunilor necesare care s permit compatibilitatea cu tratamentele prev zute de IAS. Tendin a spre o raportare financiar de calitate este irevocabil n Uniunea European . Comisia European a publicat un proiect de amendare a directivelor privind contabilitatea, astfel nct s fie nl turate toate incompatibilit ile fa de IAS. De fapt, aceste directive amendate vor r mne baza legal pentru raportarea financiar , n cazul cnd nu se vor aplica aceste IAS. Modernizarea directivelor nu trebuie confundat cu directiva valorii juste , care modific directiva a IV-a i a VII-a. DE CE IFRS N EUROPA? Pentru c , pe de o parte, contabilitatea i informarea financiar fac parte dintr-un plan european de ac iune global, iar pe de alt parte, pentru c alegerea IFRS constituie la nivelul Uniunii Europene o decizie economic i politic , n cadrul unui planul general de ac iune. Dintre cele dou referen iale interna ionale recunoscute (IFRS i US GAAP) Europa a ales IFRS pe baza a dou argumente: (i) prin caracteristicile intrinseci ale IFRS: normele sunt elaborate de un organism interna ional, IASB, aceste norme avnd voca ia de a fi difuzate la nivel mondial, sunt orientate spre necesit ile investitorilor, fiind recomandate de Organiza ia Interna ional a Comisiilor de Valori Mobiliare (IOSCO) pentru toate cota iile transfrontaliere; (ii) i prin decizia politic de a se ndep rta de normele americane (US GAAP) Europa neputnd avea nicio influen n elaborarea acestor norme concepute, nainte de toate, pentru economia american . Consiliul European de la Lisabona din martie 2000 avea s impun Comisiei Europene s realizeze un plan de ac iune pentru serviciile financiare cu orizont de timp anul 2005. Acest plan viza mai multe aspecte: juridice (modernizarea dreptului, societatea european , guvernarea ntreprinderii etc); opera iunile i pie ele; auditul (independen a etc); informarea financiar (transparen a, informarea periodic , conturile intermediare, Internetul etc); contabilitatea (valoarea just , modificarea directivelor, utilizarea normelor contabile interna ionale etc). Reglementarea CE nr. 1606/2002 a Parlamentului European i a Consiliului Uniunii Europene relativ la aplicarea normelor contabile interna ionale reprezint , practic, crearea cadrului armoniz rii contabile europene. Aceast reglementare prevede c societ ile cotate n Europa au obliga ia ca n anul 2005 s utilizeze referen ialul IAS/IFRS ( i interpret rile corespunz toare) n ntocmirea i prezentarea situa iilor financiare consolidate, termenul putnd fi reportat n 2007 doar pentru societ ile unde numai obliga iunile emise de acestea sunt cotate pe o pia reglementat ,
76

Walton, P., Haller, A., Raffournier, B., International Accounting, 2nd Edition, Thomson Learning, London, 2003, p.15

47

precum i pentru societ ile ale c ror titluri (inclusiv ac iunile emise) sunt cotate pe pie e financiare neeuropene (spre exemplu, n Statele Unite ale Americii), care utilizau nainte de publicarea reglement rii europene norme acceptate pe plan interna ional (US GAAP, de exemplu). Utilizarea cu preferin a unei reglement ri europene fa de o directiv face s se evite m surile de transpozi ie n cadrul statelor membre ale Uniunii (o reglementare este aplicabil imediat). Statele membre ale Uniunii Europene au procedat la implementarea Standardelor Interna ionale de Raportare Financiar , n conformitate cu prevederile Regulamentului (CE) nr. 1.606/2002 Astfel, potrivit Regulamentului, rile membre aplica IFRS pentru ntocmirea situa iilor financiare consolidate. Unele ri au permis aplicarea IFRS i n situa iile financiare anuale (individuale) ale anumitor tipuri de entit i, dar, majoritatea rilor au optat pentru men inerea Standardelor na ionale de contabilitate pentru ntocmirea de situa ii financiare anuale ale c ror informa ii se utilizeaz pentru necesit i de impozitare i pentru distribuirea de dividende. n ceea ce prive te efectele aplic rii IFRS, acestea nu se cunosc nc , dar Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 precizeaz c o analiz a rezultatelor aplic rii IFRS se va efectua pn la data de 1 iulie 2007. Adoptarea unui referen ial contabil unic va favoriza omogenitatea inform rilor financiare n Europa; n plus, va permite limitarea op iunilor existente (se cunoa te c op iunile autorizate de directive sunt extrem de numeroase), favorizarea realiz rii unor compara ii obiective ntre datele financiare ale ntreprinderilor europene (prin aceast reglementare sunt vizate aproximativ 7.000 de societ i). Pe de alt parte, pachetul de norme IAS/IFRS opteaz asupra privilegiului substan ei asupra formei (optnd definitiv asupra prevalentei economicului asupra juridicului), instaureaz n anumite domenii regula evalu rii la valoarea just i, n acest context, las mare larghe e ra ionamentului profesional al practicianului contabil. Reglementarea european ofer legiuitorilor na ionali (care, n principiu, trebuie s se pronun e pn la finele anului 2004) dou posibilit i relative la aplicarea IAS/IFRS n cadrul statelor membre ale Uniunii: n prima variant li se ofer posibilitatea de a extinde aplicarea normelor interna ionale asupra conturilor societ ilor cotate, iar varianta a doua, de a extinde aplicarea normelor interna ionale la toate societ ile comerciale pentru situa iile financiare consolidate i/sau situa iile financiare individuale. n martie 2003, Comisia European a lansat o consultare general asupra oportunit ii re inerii IFRS drept baz fiscal comun . Aceast consultare prezint , n primul rnd, un interes practic, deoarece pune n discu ie aspecte susceptibile a fi abordate pentru op iunea oferit statelor membre de c tre reglementarea european , asupra aplic rii eventuale a IFRS n situa iile financiare individuale. P rerea celor mai mul i speciali ti este c o discu ie de anvergur pe aceast tem este prematur . MECANISME DE INTRODUCERE A IFRS N EUROPA Introducerea Standardelor Interna ionale de Raportare Financiar (IFRS) n Europa va fi un demers canalizat pe trei direc ii77: a) printr-o reglementare european ; b) printr-un nou cadru european; c) prin intermediul dreptului fiscal european. Comisia European a publicat, la 13 iunie 2000, comunicarea Strategia Uniunii Europene n materia inform rii financiare: calea de urmat. Ulterior, la 13 februarie 2001, a prezentat o propunere de reglementare european care s fac obligatorii IFRS pentru situa iile financiare consolidate ale societ ilor europene cotate, ncepnd cu exerci iul financiar care ncepe la 1 ianuarie 2005.
77

Reglementarea european

Bunget O., Contabilitatea romneasc , ntre reform

i convergen , Ed. Economic , Bucure ti 2005, pp.208-216

48

Textul, amendat de c tre Consiliul ECOFIN la 13 decembrie 2001, a fost aprobat f r schimb ri semnificative de c tre Parlamentul European n edin a sa plenar din 12 martie 2002, apoi aprobat definitiv, prin Reglementarea CE 1606/2002, de c tre Consiliul ECOFIN la 7 iunie 2002 i de asemenea de c tre Parlamentul European i Consiliul Uniunii Europene la 19 iulie 2002 i, n final, publicat n Jurnalul Oficial al Comunit ilor Europene la 11 septembrie 2002. Cele dou obiective principale ale acestei reglement ri, denumit i Reglementarea IFRS 2005", sunt: adoptarea i aplicarea IFRS de c tre statele membre n scopul armoniz rii inform rii financiare consolidate prezentate de c tre societ ile cotate, cel mai trziu n exerci iul financiar care ncepe la 1 ianuarie 2005, cu scopul de a asigura un grad ridicat de transparen i comparabilitate a situa iilor financiare i o func ionare eficace a pie ei comunitare de capitaluri i a pie ei interne; posibilitatea oferit statelor membre, n mod indirect, de a extinde, ntr-un ritm propriu, armonizarea acestei inform ri financiare la societ ile necotate i, de asemenea, la nivelul situa iilor financiare individuale. n principiu, mecanismul de adoptare" ar putea permite Uniunii Europene s dezvolte o rela ie cu IASB comparabil cu cea a guvernelor na ionale vizavi de organismele lor, respectiv de normalizarea contabil . Pentru a continua compara ia cu sistemele na ionale, interlocutorul IASB este Direc ia General de Pia Intern a Comisiei ( i ministerele de finan e ale statelor membre n Accounting Regulatory Committee), i nu autorit ile bursiere, cum este cazul Statelor Unite. Din acest punct de vedere, diversitatea de utilizatori ai contabilit ii este prezent n mecanismul de adoptare a normelor de c tre Uniunea European (UE), mai mult n structurile proprii ale IASB cu predilec ia lor pentru punctul de vedere al investitorilor. Pentru punerea n practic a Reglement rii IFRS 2005, Europa a realizat un nou cadru general IFRS", juridic, politic i de control. Modernizarea directivelor contabile europene Revizuirea directivelor europene n direc ia moderniz rii i elimin rii eventualelor incompatibilit i cu IFRS este necesar atta timp ct ele vor continua s se aplice societ ilor cotate ce- i public situa iile financiare conform IFRS. Motivele in, pe de o parte, de caracterul poten ial perimat al directivelor (dac avem n vedere vechimea lor) prin compara ie cu evolu ia continu a conceptelor i practicilor contabile. Pe de alt parte se are n vedere incompatibilitatea anumitor prevederi cu IFRS. Comisia European a publicat, la 28 mai 2002, o propunere de directiv care viza modificarea directivelor contabile europene n scopul elimin rii incompatibilit ilor cu IFRS existente; aceast propunere completeaz Reglementarea european IFRS 2005. Directivele contabile europene i p streaz rolul lor primordial n mediul societ ilor europene, chiar dac n viitor se vor aplica IFRS. n fapt, pentru societ ile cotate, ele joac un rol important n mecanismul de adoptare a IFRS, a a cum este el prev zut n reglementarea european , iar pentru societ ile necotate, ele r mn legisla ia contabil de baz pentru toate entit ile care nu aplic IFRS. n plus, pentru domeniile neacoperite de IFRS, ele vor continua s reglementeze aspecte importante (ca de exemplu ntocmirea unui raport de gestiune i obliga iile legate de certificarea situa iilor financiare). Astfel, obiectivele vizate de propunerea de modernizare a directivelor contabile europene sunt urm toarele: (i) pentru societ ile cotate: eliminarea tuturor divergen elor actuale dintre directive i IFRS; (ii) pentru societ ile necotate: crearea cadrului ca op iunile contabile oferite n prezent de IFRS s poat fi aplicate i de ntreprinderile europene care p streaz directivele drept legisla ie contabil de baz ; (iii) pe plan general: actualizarea directivelor n func ie de practicile contabile europene

Un nou cadru european

49

moderne i asigurarea flexibilit ii acestora, cu scopul de a putea integra, n viitor, schimb rile legate IFRS. Crearea unui mecanism european de adoptare a IFRS Pentru evitarea suveranit ii Uniunii Europene n materie de drept contabil, reglementarea prezint un mecanism specific de adoptare a normelor cu dublu nivel: un nivel politic - reprezentat de interven ia Comitetului de reglementare contabil (ARC - Accounting Regulatory Committee). Comisia European comunic n mod regulat cu ARC n ceea ce prive te stadiul proiectelor IASB n curs i asupra tuturor documentelor aferente elaborate de IASB, n scopul coordon rii opiniilor i facilit rii discu iilor relative la adoptarea de norme; pe de alt parte, Comisia European are obliga ia de a informa direct ARC asupra inten iilor de adoptare a unei norme; un nivel tehnic - reprezentat de EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group); format dintr-un Consiliu de supraveghere (Supervisory Board of European Organisation - SBEO) i un Comitet tehnic contabil (Tehnical Expert Group-TEG). Mecanismul de adoptare este o verig esen ial a reglement rii. Pe de alt parte, n scopul garant rii c niciun IFRS nu va prezenta lacune care s mpiedice aplicarea n Uniunea European , toate IFRS trebuie s urmeze acest mecanism de adoptare. O norm contabil interna ional nu poate fi adoptat dect dac r spunde cumulativ la urm toarele cerin e: (i) nu vine n contradic ie cu principiul imaginii fidele enun at de Directiva a 4-a i Directiva a 7-a; (ii) corespunde interesului public european; (iii) corespunde cerin elor de inteligibilitate, relevan , fiabilitate i comparabilitate solicitate de informarea financiar necesar lu rii deciziilor economice i evalu rii gestiunii administratorilor societ ii. Realizarea unui cadru de control al aplic rii IFRS n dorin a de a dezvolta o abordare comun a regulatorilor europeni asupra aplic rii IFRS, n cadrul Uniunii Europene, Committee of European Securities Regulators (CESR) a publicat, n 2003, primul s u standard asupra inform rii financiare (CESR/03-073 Enforcement of Standards on Financial Information in Europe -( Controlul aplic rii normelor de informare financiar n Europa"). Armonizarea procedurilor n scopul aplic rii IFRS trebuie s permit crearea unei pie e de capitaluri eficace n cadrul Uniunii Europene i s sporeasc ncrederea investitorilor n pie ele de capitaluri.

50

9. PROIECTE DE CONVERGEN

PE AGENDA IASB

IASB duce o politic de ncurajare a statelor care nu au norme contabile proprii s foloseasc IAS/ IFRS-urile sau s elimine diferen ele care exist fa de normele interna ionale. IASB propune n prezent dou nivele de abordare a normaliz rii contabile, i anume un nivel al societ ilor mari (cotate), care vor aplica IFRS n extenso i un nivel al firmelor mici i mijlocii (necotate), care vor aplica un set de standarde specifice. Criteriile de delimitare a celor dou nivele sunt cifra de afaceri i num rul de angaja i. Procesul de convergen se izbe te, ns , de piedici serioase, cum ar fi: Este pus la ndoial relevan a aplic rii IFRS pentru companiile necotate; Criteriile de m rime nu sunt n mod necesar i cele mai relevante; Elaborarea standardelor na ionale avnd la baz IFRS trebuie s in seama de modific rile pe care IFRS deja emise le suport n acest timp. n aceste condi ii se pune problema armoniz rii cu standardele interna ionale n dou variante, f r a se preciza care dintre ele ar fi mai de dorit, i anume: convergen a pe faze, despre care am vorbit anterior, respectiv un big-bang normalizator care s impun standardele interna ionale sau standardele na ionale elaborate pe baza IFRS ntr-o singur etap . ntlnirile dintre IASB i FASB au adus confirmarea angajamentelor reciproce n direc ia convergen ei standardelor interna ionale i a US GAAP. Elaborarea unui set comun de standarde r mne, totu i, doar un plan strategic pe termen lung, chiar dac este considerat prioritar de ambele organisme normalizatoare. Concluziile care rezult din discu ii pot fi astfel rezumate: (i) convergen a contabil poate fi atins n mod optim prin elaborarea de standarde comune de un nalt nivel al calit ii; (ii) ncercarea de eliminare a diferen elor dintre cele dou referen iale s-a dovedit a fi o risip de resurse; o solu ie viabil ar consta n elaborarea unui set comun de standarde care s amelioreze informa iile destinate investitorilor. Dup discu ii purtate al turi de Comisia european i SEC, IASB i FASB au c zut de acord asupra programului de convergen pe termen scurt (short term convergence). Se urm re te clarificarea unei dileme mai vechi, i anume dac eliminarea diferen elor semnificative din anumite zone se va face prin punerea n practic a unuia sau mai multor proiecte de convergen pe termen scurt, care s finalizeze eforturile deja ntreprinse pn n prezent.
Subiecte ale unor posibile proiecte de convergen
Subiecte analizate de FASB Op iunea pentru valoarea just Deprecierea Impozitarea profitului Investi ii imobiliare Activitatea de cercetare dezvoltare Evenimente ulterioare bilan ului Subven ii guvernamentale Asocierile n participa ie (joint ventures) Raportarea pe segmente

pe termen scurt
Subiecte analizate de IASB

Costul mprumutului

Limitarea num rului de proiecte pe termen scurt permite celor dou organisme s se focuseze pe domeniile semnificative ce trebuie amendate n viitor. Progresele care se a teapt a fi nregistrate au fost cuprinse ntr-o list cu 11 puncte de interes, care figureaz deja pe agendele de lucru separate ale IASB i FASB.

51

Programele de activitate ale IASB sau FASB vor avea ca principal orientare atingerea obiectivelor stabilite prin acordul comun. Fiecare organism va respecta propria manier de lucru, incluznd consultarea tuturor p r ilor interesate nainte de definitivarea unor concluzii.

52

10. REPERE N CONTABILITATEA COMPARAT - CONSOLIDAREA Fenomenele de integrare economic i globalizare au devenit o constant a mileniului trei. Termenul de globalizare a devenit comun anilor 90 pentru descrierea intensific rii rela iilor interna ionale n domeniul economic, social i politic78. Motoarele globaliz rii79 pot fi considerate: extinderea ideii de pia liber n tot mai multe state ale lumii; evolu ia tehnologiei; transferarea centrului economic de greutate dinspre rile dezvoltate, c tre rile n curs de dezvoltare; deschiderea grani elor c tre comer , investi ii i transfer de tehnologie. Teoria i practica n domeniul consolid rii au variat sensibil de la o ar la alta, diferen ele viznd momentul apari iei situa iilor financiare consolidate, sfera conceptului de grup, con inutul informa iilor publicate de grup i chiar metodele de consolidare folosite. Eforturile de armonizare contabil desf urate de IASB i Uniunea European au vizat i problema consolid rii, lucru care a condus n timp la restrngerea acestor diferen e, f r a avea preten ia elimin rii lor integrale. REPERE ISTORICE Prima ar care a adoptat situa iile financiare consolidate a fost SUA, la sfr itul sec 19 nceputul sec. 20. Principalul motiv l constituie apari ia incipient ntreprinderilor de tip holding, odat cu dezvoltarea activit ilor comerciale i industriale care transced grani ele statelor, pe fundalul unui sistem juridic federal. Nu au existat bariere reglementare n calea apari iei noilor tehnici contabile, ba mai mult, acestea au fost sus inute de un curent social favorabil inov rii. Strategiile de dezvoltare pot fi pe vertical (companiile devin multina ionale prin pozi ionarea produc iei n statele n care costul for ei de munc i, implicit, costurile administrative, sunt mici), pe orizontal (atunci cnd costurile de tranzac ionare sunt mari, compania construie te unit i de produc ie n afara rii de origine, deservind doar consumatorii din rile respective. Se evit astfel costurile ridicate cu opera iunile de import export) i mixte (firme care aplic strategii de integrare complexe). n Europa continental i n Marea Britanie grupurile de firme i situa iile financiare consolidate au ap rut mai trziu, odat cu cre terea importan ei acestei forme de organizare a afacerilor. Chiar dac unele grupuri ntocmeau i publicau conturi consolidate nc din primele decenii ale sec 20 (n Anglia din 1910, n Germania din 1930, n Fran a din 1967), obligativitatea legal este reglementat mult mai trziu (n Anglia n 1947, n Germania n 1965, n Fran a n 1985). Mai mult, situa iile financiare consolidate erau nc rare n Italia, Spania, Grecia sau Luxemburg, n anii 1980. Anii 90 aduc o schimbare n acest sens, prin publicarea i adoptarea Directivei a aptea a Uniunii Europene.

78 79

Bracken P., The Multinational Corporation Today, Yale School of Management, Working Paper martie 2004 Anil K. G., Vijay G., Global Strategy and Organization, John Wiley & Sons Inc, 2003

53

DEFINIREA CONCEPTULUI DE GRUP Grupul de societ i, ca no iune economic , nu are o singur defini ie unanim acceptat , ns toate ncerc rile de definire converg c tre un criteriu comun: reunirea unui num r de societ i independente din punct de vedere juridic sub un management unitar. De regul , nu sunt luate n considerare aspecte legate de dimensiunea grupului, natura activit ilor sale sau a leg turilor existente ntre membrii acestuia. ntocmirea situa iilor financiare consolidate pleac de la premisa c un grup de ntreprinderi poate fi tratat ca o entitate contabil separat . Definirea grani elor unei asemenea entit i este n strns leg tur cu identificarea beneficiarilor interesa i de aceste informa ii, dar i cu scopul (utilitatea) informa iilor furnizate. Cadrul conceptual american, britanic i cel interna ional pleac de la premisa c informa iile referitoare la grup se adreseaz investitorilor existen i sau poten iali. Mai mult, accentul cade pe ac ionarii societ ii mam sau consolidante, n detrimentul investitorilor n societ ile consolidate. Aceasta este abordarea parental a no iunii de grup ( parent 80 company concept) . O asemenea abordare are i neajunsuri. Pe de o parte, presupune n mod gre it c o societate mam domin un num r de firme dependente de ea. Aceast presupunere exclude alte variante: fuziunea a dou sau mai multe companii de dimensiuni apropiate, existen a unei companii dominate de dou sau mai multe firme, sau a unei companii asupra c reia se exercit o influen semnificativ , dar nu control. Pe de alt parte, abordarea parental trateaz ceilal i ac ionari ca fiind nesemnificativi, reflectnd participa iile lor separat, ca interese minoritare , n afara capitalurilor proprii. Conceptul de societate mam este construit pe no iunea de control legal de inut asupra societ ilor din grup, conferit fie de de inerea majorit ii ac iunilor sau a drepturilor de vot, fie de existen a unui contract n acest sens. O posibil alternativ la abordarea parental o poate oferi abordarea conceptului de grup ca entitate (entity concept). Aceasta subliniaz unitatea economic a firmelor din grup i trateaz ac ionarii la fel, indiferent dac ei sunt majoritari sau minoritari. Acest mod de abordare a grupului este mai apropiat de utilizatori precum angaja ii sau conducerea (managementul). n practic , n ri ca Australia, Germania sau Italia, interesele minoritare sunt reflectate ca parte a capitalurilor proprii, deoarece ele nu ndeplinesc condi iile nregistr rii la datorii. IAS 27 precizeaz c interesele minoritare nu pot fi reg site la capitalurile proprii, n situa iile financiare ale societ ii mam , ns vor fi nregistrate drept capitaluri proprii n conturile grupului. Nici una dintre cele dou abord ri nu r spunde n mod satisf c tor situa iilor n care o entitate face parte din mai multe grupuri, sau este inclus doar par ial ntr-un grup. n acest caz nu avem de a face nici cu un control legal, nici cu o unitate economic . Aceste situa ii sunt acoperite de abordarea conform propriet ii ( proprietary concept), care pune accent mai pu in pe control sau pe latura economic , i mai mult pe de inerea efectiv a capitalului. Aceasta permite exercitarea unei influen e semnificative asupra deciziilor de
80

Nobes C., Parker R., Comparative International Accounting, Prentice Hall, Londra, 2004 , pp.132-156

54

politic economic i financiar . Conform acestei abord ri, este reflectat n situa iile financiare consolidate partea din profit / pierdere, din active i pasive, propor ional cu participa ia la capital, fie element cu element (metoda integr rii propor ionale), fie prin punere n echivalen . NCERC RI DE ARMONIZARE A PRACTICILOR DE CONSOLIDARE n prezent, pe plan mondial, normele de referin n sfera consolid rii sunt emise de FASB (Financial Accounting Standards Board SUA) i IASB (Interna ional Accounting Standards Board). La nivel european, textele de referin sunt Directivele emise de Consiliul Comunit ilor Europene (a IV-a i a VII-a), completate n ultima perioad pentru armonizarea cu Standardele interna ionale de raportare financiar (IFRS) emise de IASB. Uniunea European Uniunea European i-a asumat sarcina dificil de a elabora un set de reguli cu aplicabilitate n ri europene cu practici diferite, ca Marea Britanie, Germania, Fran a, Italia, Olanda. Originile Directivei a aptea pot fi plasate n momentul public rii Raportului Elmendorff. Prima variant (1976) era apropiat de reglement rile germane, orientare schimbat n timp prin adoptarea sau nlocuirea cu prevederi mai apropiate de spiritul anglosaxon. Adoptarea Directivei a VII-a n 1983 constituie un punct de reper semnificativ n domeniul contabilit ii consolidate. Directiva a VII-a a CEE (78/660/EEC) nu poate fi parcurs dect n strns leg tur cu Directiva a IV-a, deoarece textul con ine numeroase trimiteri la aceasta din urm . Directiva este un compromis ntre conceptul de societate - mam ( parent company concept ) i cel de entitate economic ( entity concept ), cu orientare mai pregnant c tre ultimul. Consolidarea este obligatorie n urm toarele situa ii: Cnd se de ine majoritatea drepturilor de vot n cadrul unei societ i (a majority of the share voting rights); Cnd un ac ionar / asociat are n plus dreptul de a numi sau de a revoca majoritatea membrilor organelor de administra ie sau conducere; Cnd se exercit o influen semnificativ (dominant influence) ca urmare a existen ei unui contract sau acord ncheiat cu ceilal i ac ionari sau asocia i (nu este necesar de inerea pachetului majoritar); Cnd un ac ionar de ine n plus majoritatea drepturilor de vot (a shareholding plus a majority of the voting rights) . Directiva las la latitudinea statelor membre posibilitatea de a impune ntocmirea conturilor consolidate n situa ia n care societatea-mam exercit o influen dominant asupra filialei sau este condus pe o baz unificat cu aceasta. n aceast ultim situa ie, art. 12 al Directivei a VII-a permite statelor membre s solicite o consolidare pe orizontal . Statele membre ale UE pot admite urm toarele excep ii de la consolidare: societ ile care nu sunt organizate ca societ i cu r spundere limitat ( Parent is not a limited company); 55

societ ile-mam netranzac ionate pe pie ele financiare, care sunt ele nsele filiale ale altor societ i-mam (participa ie min. 90%, iar ceilal i ac ionari 10% - aprob exceptarea); holdingurile financiare dac nu au intervenit sub nici o form n administrarea filialei i nici n numirea membrilor n conducere; grupurile de dimensiuni mici, care respect o serie de criterii minimale privind cifra de afaceri net (29.200.000 euro), valoarea activelor (14.600.000 euro) i num rul de salaria i (250), cu singura condi ie ca nici una dintre societ ile dominate s nu fie cotate pe pia a financiar ; filialele pot fi excluse din perimetrul de consolidare dac includerea lor nu este semnificativ ; ns , dac filialele care ndeplinesc aceast condi ie, considerate ca un tot unitar, prezint relevan , ele vor fi incluse la consolidare; entitate poate fi exclus de la consolidare dac : exist restric ii semnificative privind exercitarea drepturilor pe termen lung; informa iile necesare pentru elaborarea situa iilor financiare nu pot fi ob inute dect cu ntrzieri nejustificate sau costuri dispropor ionate; ac iunile la entitatea n cauz sunt de inute cu scopul vnz rii lor ulterioare. Norma european solicit respectarea principiului permanen ei metodelor de consolidare (derog ri sunt admise n situa ii justificate din punctul de vedere al naturii i efectelor asupra pozi iei financiare i performan elor grupului, prezentate n notele la conturile consolidate) i principiul pragului de semnifica ie. Directiva a VII-a se apropie de prevederile Directivei a IV-a privind regulile de nregistrare contabil i formatele recomandate pentru conturi. Conturile consolidate sunt formate din bilan consolidat, cont de profit i pierdere consolidat i note explicative la situa iile financiare consolidate, care formeaz un tot unitar. Situa iile financiare consolidate trebuie s reflecte o imagine fidel a asupra activelor, datoriilor, pozi iei financiare i profitului / pierderii entit ilor incluse, considerate un tot unitar. n situa ia n care aplicarea prevederilor directivei se dovede te insuficient pentru reflectarea unei imagini fidele, vor fi prezentate n anex informa ii suplimentare. Dac , n mod excep ional, aplicarea unei prevederi a Directivei este incompatibil cu cerin a de imagine fidel , se va face derogare de la respectiva prevedere, fiind obligatorie prezentarea n notele explicative a derog rii, motivelor i efectelor acesteia asupra patrimoniului i rezultatelor entit ii. Directiva nu ofer nici un model pentru situa iile financiare consolidate, ns recomand utilizarea modelelor din Directiva a IV-a, cu ajustarea corespunz toare aferent particularit ilor conturilor consolidate. Se precizeaz n mod expres c sumele reprezentnd interesele minoritare vor fi reflectate distinct n bilan i n contul de profit i pierdere, iar unele elemente de stocuri vor putea fi combinate. Societatea-mam este obligat la ntocmirea unui Raport anual consolidat, care s nso easc conturile consolidate i s prezinte o analiz a mediului de desf urare a activit ii i performan elor exerci iului ncheiat, precum i o previziune a rezultatelor viitoare.

56

Directiva permite folosirea metodei de consolidare global (art. 18 i 22) pentru filiale (subsidiary undertakings). Punerea n echivalen este obligatorie pentru entit ile asociate (associated undertakings) (art.33), cu posibilitatea utiliz rii metodei de consolidare propor ional pentru asocia iile n participa iune (joint - ventures) (art.32). Metoda achizi iei este preferat fuziunii, ns i cea din urm poate fi o op iune (art.19 i 20). Fondul comercial va fi calculat o singur dat , prin raportare la valoarea just (art. 19). Indiferent de metoda de consolidare aleas , aceasta trebuie aplicat n mod consecvent (art. 25). Obliga iile, opera iunile i profiturile dintre entit i vor fi eliminate (art. 26). Situa iile financiare consolidate se ntocmesc la aceea i dat ca i situa iile financiare ale societ ii-mam (art.27). Se vor folosi metode de evaluare uniforme pentru toate societ ile din grup, se va aplica impozitarea amnat acolo unde este cazul, iar n note se vor prezenta informa ii privind ajust rile excep ionale de valoare f cute cu scop fiscal (art. 29). Art. 34 i 36 enumer un num r mare de informa ii care trebuie prezentate n notele la situa iile financiare consolidate i n raportul administratorilor. n linii mari, acestea sunt similare cu prevederile pentru conturile individuale, con inute de Directiva a IV-a, adaptate la grupuri. Auditarea conturilor consolidate este obligatorie. Auditorul are obligativitatea de a verifica concordan a dintre raportul administratorilor i situa iile financiare consolidate. Este evident c unul dintre obiectivele Directivei a VII-a l constituie cre terea comparabilit ii situa iilor financiare ale companiilor n general (indiferent dac sunt multina ionale sau nu) i u urarea ntocmirii conturilor pentru societ ile multina ionale. Directiva a urm rit, pe de o parte, s u ureze practica prin includerea n perimetrul de consolidare a tuturor entit ilor care respect criteriile de m rime, iar pe de alt parte, s furnizeze informa ii utile pentru controlul companiilor multina ionale n rile gazd . Obiectivul de control al Directivei este mai pu in evident n ultima sa versiune. n ce prive te armonizarea, este evident c obiectivul Directivei nu este uniformitatea. Armonizarea nu presupune impunerea unui set de reguli rigide i limitative. Aplicarea Directivei a aptea a reprezentat un pas important c tre ntocmirea de situa ii financiare consolidate comparabile i c tre alinierea practicilor continentale la cele anglo-saxone. Directiva a fost adoptat , nu f r compromisuri, n urma unor discu ii de amploare. Practicile n domeniul consolid rii vor diferi n spa iul Uniunii Europene nu numai datorit op iunilor r mase la dispozi ia rilor membre, ci i faptului c acestea au posibilitatea de a impune, atunci cnd consider de cuviin , reguli mai stricte dect n Directiv (spre exemplu, prin solicitarea de informa ii mai detaliate n note). Directiva a VII-a a suferit amend ri succesive n direc ia armoniz rii cu prevederile standardelor interna ionale de raportare financiar . Rezum m n continuare aceste modific ri: Regulamentul nr.1606 / 19 iulie 2002 cu privire la aplicarea Standardelor Interna ionale de Contabilitate sus ine libera circula ie a capitalului pe pia a intern i ofer sprijin pentru companiile europene, n sensul concuren ei de la egal la egal , pentru resursele financiare disponibile pe pie ele CEE i pe cele mondiale. Aplicarea standardelor interna ionale este obligatorie pentru ntocmirea conturilor consolidate ale companiilor cotate din statele membre: pentru fiecare exerci iu financiar ncepnd cu sau dup 1 ianuarie 2005, companiile aflate sub jurisdic ia unui stat membru i 57

vor ntocmi conturile consolidate n conformitate cu standardele interna ionale de contabilitate dac la data bilan ului titlurile lor de valoare sunt admise la tranzac ionare pe o pia reglementat din cadrul unui stat membru . Adoptarea standardelor interna ionale de contabilitate nseamn respectarea IAS / IFRS i a interpret rilor SIC / IFRIC, lund n considerare inclusiv amendamentele ulterioare, respectiv standardele i interpret rile viitoare emise de IASB. Directiva 2003/51/EC pentru eliminarea neconcordan elor existente ntre directivele europene n vigoare la 1 mai 2002 (Directiva 78/660/EEC privind conturile anuale ale societ ilor; Directiva 83/349/EEC privind conturile consolidate; Directiva 86/635/EEC privind conturile anuale i conturile consolidate ale b ncilor i ale altor institu ii financiare; Directiva 91/674/EEC privind conturile anuale i conturile consolidate ale societ ilor de asigur ri). Regulamentul nr.1725 / sept 2003 privind adoptarea Standardelor interna ionale de contabilitate (cu excep ia IAS 32 i IAS 39 Instrumente financiare). Acest regulament a fost amendat succesiv de urm toarele documente: Regulamentul nr. 707/2004 adoptarea IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor interna ionale de raportare financiar ; Regulamentul nr. 2086/2004 adoptarea IAS 39 Instrumente financiare: recunoa tere i evaluare ; Regulamentul nr. 2236/2004 adoptarea unor standarde interna ionale de raportare financiar ; Regulamentul nr. 2237/2004 adoptarea IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere i a IFRIC 1 Modific ri ale datoriilor existente din lichidare, restaurare i asimilate ; Regulamentul nr. 2238/2004 completeaz con inutul unor standarde interna ionale cu ultimele modific ri emise de IASB; Regulamentul nr. 211/2005 modific o serie de standarde interna ionale. Normele, regulamentele i directivele europene emise n mod consecvent ncepnd cu 2002 sunt expresia eforturilor de a men ine raportarea financiar din perimetrul european la un nivel ridicat de competitivitate pe pie ele de capital dezvoltate. Unele ri apropiate de Uniunea European au elaborat reglement ri pe baza directivelor europene. IASB IASB, la nceput, a pus accentul pe elaborarea unui standard care s ncurajeze opera iunile de consolidare n rile n care acestea lipseau, respectiv a urm rit stabilirea unor metode de consolidare acceptate de profesioni ti att n SUA, ct i n Marea Britanie. Comitetul a exclus n mod deliberat din con inutul standardului original (IAS 3, din 1976) dou aspecte contabilitatea fuziunilor ( pool of interests ) i tratamentul fondului comercial care prezentau diferen e greu reconciliabile. Ulterior, IASC a elaborat un set de standarde mai cuprinz toare: IAS 22 (amendat n 1993 i 1998) pentru achizi ii i fuziuni, nlocuit n martie 2004 cu IFRS 3; IAS 27, care a 58

nlocuit IAS 3; IAS 28 pentru entit i asociate; IAS 31 pentru asocierile n participa ie. Amendamente ulterioare au fost aduse de IASB n 2003. Un exemplu mult mai elocvent de armonizare a practicilor privind consolidarea l constituie instituirea obligativit ii, pentru toate societ ile cotate din rile membre ale Uniunii Europene, de a- i ntocmi conturile consolidate pe baza standardelor interna ionale de contabilitate, ncepnd cu anul 2005 (cu unele excep ii). Acest lucru face ca prevederile directivei europene specifice s fie nerelevante pentru ntocmirea acestor situa ii. Cadrul general IFRS pentru tratarea participa iilor la capitalul propriu i a altor investi ii n titluri de valoare este prezentat n tabelul urm tor:
Tratamentul contabil al diverselor achizi ii de titluri de valoare
Procent participa ie Sub 20% Intre 20-50% Peste 50% Altele Achizi ie de titluri de valoare Tratament contabil Valoarea just Metoda punerii n echivalen Consolidarea Asocierile n participa iune Combin rile de ntreprinderi IAS39 IAS28 IAS27 IAS31 IFRS 3 Trimitere IFRS

Consolidarea la data achizi iei implic aplicarea IFRS 3 Combin ri de ntreprinderi de c tre dobnditorul identificat n situa iile financiare consolidate pe care le emite. nainte de adoptarea IFRS 3 Combin ri de ntreprinderi , atunci cnd era n vigoare IAS 22 Combin ri de ntreprinderi , ntocmirea situa iilor financiare consolidate se putea realiza fie prin metoda achizi iei ( purchase method"), fie prin metoda uniunii de interese ( pooling of interests method"). Prima metod era cel mai des utilizat n cazurile n care era evident achizi ia unei societ i de c tre alt societate. Metoda uniunii de interese era utilizat n situa ia n care ac ionarii celor dou companii care se combinau i reuneau controlul asupra ansamblului activit ii, cu scopul de a partaja riscurile i beneficiile generate de entitatea rezultant , i nici una dintre p r i nu putea fi identificat drept dobnditor. Recentul IFRS 3 Combin ri de ntreprinderi nu mai permite dect metoda achizi iei pentru contabilizarea combin rilor de ntreprinderi. Expunerea de motive pentru emiterea IFRS 3 Combin ri de ntreprinderi con ine o serie de preciz ri edificatoare pentru excluderea metodei uniunii de interese (fuziunii) din combin rile de ntreprinderi. Astfel: de i IAS 22 Combin ri de ntreprinderi con inea o serie de restric ii cu privire la utilizarea metodei uniunii de interese, anali tii financiari i al i utilizatori de situa ii financiare au relevat faptul c cele dou metode utilizate pentru tranzac ii similare afectau comparabilitatea situa iilor financiare; utilizarea a mai mult de o metod contabil pentru aceea i form de tranzac ionare creeaz interese n sensul structur rii tranzac iilor de c tre cei implica i, cu scopul manipul rii rezultatului contabil;

59

dorin a de convergen cu schimb rile petrecute n Statele Unite ale Americii. Canada i Australia, care au interzis aceast metod ; posibilitatea utiliz rii a dou tratamente contabile diferite n cadrul metodei achizi iei a reprezentat i ea un argument luat n considerare la adoptarea IFRS 3 Combin ri de ntreprinderi . Astfel, tratamentul de baz avea ca rezultat evaluarea ini ial a activelor i datoriilor identificabile achizi ionate la valori juste pentru procentul reprezentnd interesul achizitorului i la valori contabile anterioare achizi iei pentru procentul reprezentnd interesul minoritar. Tratamentul alternativ prevedea o evaluare ini ial a elementelor la nivelul valorilor juste, indiferent de apartenen a procentului de interes. Aplicarea celor dou tratamente diferite pentru tranzac ii similare ridica aceea i problem a comparabilit ii i credibilit ii situa iilor financiare. Modific rile intervenite n cadrul IFRS 3 Combin ri de ntreprinderi fa de IAS 22 Combin ri de ntreprinderi" sunt sintetizate n tabelul de mai jos:
Compara ie IAS 22
Elemente 1. Metoda de contabilizare 2. Recunoa terea activelor i datoriilor

IFRS 3
IFRS 3 Combin ri de ntreprinderi" Metoda achizi iei Recunoa terea distinct a datoriilor asociate ncheierii sau reducerii activit ilor societ ii achizi ionate ca parte a aloc rii costului combin rii se realizeaz numai atunci cnd, la data achizi iei, societatea cump rat are o datorie de restructurare recunoscut conform IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente". Obliga ia recunoa terii distincte a datoriilor contingente ale societ ii cump rate ca parte a aloc rii costului combin rii, cu condi ia ca valorile juste ale acestora s poat fi evaluate credibil. Probabilitatea beneficiilor economice aduse de imobiliz rile necorporale achizi ionate n cadrul unei combin ri de ntreprinderi este considerat implicit . Sunt, de asemenea, incluse recomand ri cu privire la evaluarea valorii juste a unei imobiliz ri necorporale, astfel nct s poat fi separat de fondul comercial. Re ine doar tratamentul alternativ permis de IAS 22 Combin ri de ntreprinderi'', respectiv activele identificabile, datoriile asumate i datoriile contingente s fie ini ial evaluate la valorile juste la data achizi iei. Fondul comercial achizi ionat ntr-o combinare de ntreprinderi va fi evaluat ulterior recunoa terii ini iale la cost minus pierderile din depreciere acumulate. Fondul comercial trebuie testat cel pu in anual pentru depistarea posibilelor deprecieri. Fondul comercial nu trebuie

1AS 22 Combin ri de ntreprinderi" Metoda achizi iei i metoda uniunii de interese (fuziunii) Achizitorul era obligat s recunoasc , drept parte a aloc rii costului combin rii, un provizion pentru terminarea sau reducerea activit ilor societ ilor achizi ionate i care nu reprezenta o datorie a acelei societ i la data achizi iei. O serie de criterii era necesar a fi ndeplinite de c tre achizitor n vederea acestei recunoa teri. Datoriile contingente erau nsumate cu elementele reprezentnd fond comercial sau fond comercial negativ. Imobiliz rile necorporale erau recunoscute dac exista probabilitatea ca acestea s genereze beneficii economice c tre entitate i dac valoarea lor putea fi m surat cu credibilitate.

3. Evaluarea activelor i datoriilor

Existau doua tratamente (de baz i alternativ permis) pentru evaluarea ini ial a activelor identificabile achizi ionate i a datoriilor asumate. Fondul comercial achizi ionat trebuia amortizat sistematic pe o perioad ce nu putea sa dep easc dou zeci de ani.

4.Contabilizarea ulterioar a fondului comercial

60

5. Surplusul interesului achizitorului n valoarea just a activelor nete peste costul la data achizi iei

Acest surplus era tratat drept fond comercial negativ i contabilizat dup cum urmeaz : - dac surplusul era efectul unor pierderi sau cheltuieli estimate de achizitor pentru viitor, atunci fondul comercial trebuia reportat i recunoscut ca venit n perioada n care ap reau respectivele pierderi sau cheltuieli; - daca surplusul nu era efectul unor pierderi sau cheltuieli estimate de achizitor pentru viitor, atunci fondul comercial trebuia recunoscut ca venit n mod sistematic pentru partea ce nu dep ea valoarea just agregat a activelor nemonetare achizi ionate, iar orice surplus r mas se recuno tea imediat n contul de profit i pierdere.

amortizat. Standardul cere ca achizitorul s procedeze la o re-identificare i reevaluare a activelor nete cump rate precum i a costului combin rii. Diferen a r mas n urma reevalu rii trebuie imputat imediat contului de profit i pierdere.

n condi iile combin rilor de ntreprinderi, valoarea just a investi iei unei societ i mam ntr-o filial este comparat cu valoarea just a activelor nete identificabile ale filialei, la data achizi iei. Dac valoarea investi iei este mai mare dect valoarea activelor nete, atunci diferen a reprezint o achizi ie de fond comercial. Acesta trebuie recunoscut ca un activ neamortizabil, dar care trebuie testat pentru depreciere cel pu in o dat pe an, n conformitate cu prevederile IAS 36 Deprecierea activelor . Ins , compania cump r toare nu pl te te ntotdeauna un pre mai mare ca valoarea just a activelor nete identificabile; n cazul n care acest pre este sub nivelul valorii juste, atunci este generat un fond comercial negativ. Cauzele apari iei acestuia enumerate de IFRS 3 Combin ri de ntreprinderi sunt: existen a unor erori fie n evaluarea valorilor juste ale activelor identificabile, a datoriilor i datoriilor contingente asumate, fie n evaluarea costului combin rii; estimarea unor pierderi viitoare sau a unor costuri; clauzele de negociere a achizi iei. Fondul comercial negativ r mas n urma evalu rii celor trei cauze trebuie recunoscut imediat n contul de profit i pierdere. IAS 27 Situa ii financiare consolidate i individuale define te filiala dup criteriul controlului i nu permite excluderea din perimetrul de consolidare dup criteriul neuniformit ii (dissimilarity). Grupul este format dintr-o entitate-mam i toate filialele sale 81, pe care aceasta le controleaz direct sau indirect. Standardul recomand ntocmirea situa iilor financiare ale grupului ca i cum ar fi vorba despre o singur entitate. Ra iunea unei asemenea abord ri este sus inut de mai multe argumente82: se previne ntocmirea de situa ii financiare care deformeaz realitatea, prin mijloace cum ar fi, spre exemplu, cre terea cifrei de afaceri ca urmare a vnz rilor n interiorul grupului; indicatorul c tig per ac iune este mai relevant;
81 82

International Accounting Standard nr.27 Consolidated and Separate Financial Statements Elliott B., Elliott J., Financial Accounting and Reporting, 9th. Edition, Prentice Hall, 2005, pp. 176-183

61

sunt create premisele pentru o evaluare mai bun a performan elor managementului companiei-mam , pentru c , n cadrul conturilor consolidate, c tigurile totale ale grupului pot fi comparate cu activele sale totale, estimnduse, astfel, rentabilitatea capitalului angajat de grup pe parcursul perioadei. Controlul reprezint autoritatea de a conduce politicile financiare i opera ionale ale unei entit i, cu scopul de a ob ine beneficii din activitatea acesteia. Existen a controlului este eviden iat n general de unul dintre elementele urm toare83: Proprietatea: societatea-mam de ine (direct sau indirect, prin intermediul filialelor) mai mult de 50% din puterea de vot Drepturi de vot: de ine mai mult de 50% din drepturile de vot, n virtutea unui acord cu al i investitori Politici: autoritatea de a conduce politicile financiare i opera ionale ale entit ii prin statut sau contract Consiliul de Administra ie: autoritatea de a numi sau de a nlocui majoritatea membrilor Consiliului de Administra ie Drepturile de vot ale administratorilor: autoritatea de a transmite majoritatea voturilor la adun rile Consiliului de Administra ie Situa iile financiare consolidate trebuie s includ societatea-mam i toate filialele sale, din ar i din str in tate (inclusiv cele care au activit i diferite); entit i cu scop special, dac natura rela iei indic existen a controlului; filialele clasificate ca fiind "de inute n scopul vnz rii" (adic filiala este achizi ionat cu inten ia de a fi vndut n urm toarele 12 luni i este c utat n mod activ pe pia un poten ial cump r tor); filialele de inute de entit i cu asociere de capital, fonduri mutuale, fonduri nchise de investi ii i entit i similare. Situa iile financiare consolidate trebuie s fie ntocmite utiliznd politici contabile uniforme pentru tranzac iile i evenimentele asem n toare. Atunci cnd datele de raportare ale societ ii-mam i ale filialelor difer , se fac ajust ri pentru tranzac iile semnificative sau evenimentele ce au loc ntre aceste date. Diferen a trebuie s fie de cel mult trei luni. Standardul prevede o singur excep ie de la consolidare, i anume situa ia n care societatea mam este ea ns i filial controlat exclusiv de o alt societate, cu ndeplinirea concomitent a urm toarelor condi ii: societatea i-a informat ac ionarii minoritari, iar ace tia sunt de acord cu excluderea de la consolidare; instrumentele de capital i de datorie ale entit ii nu sunt tranzac ionate pe o pia public ; societatea nu a depus / nu se afl n curs de depunere a situa iilor financiare la o comisie de valori mobiliare sau la un alt organism de reglementare, n scopul emiterii de instrumente pe o pia public ;
83

Van Greuning H., International Financial Reporting Standards A Practical Guide, Ed. IRECSON, 2005, pp.63-67

62

societatea care de ine controlul exclusiv al entit ii exceptate s ntocmeasc i s publice situa ii financiare consolidate n conformitate cu Standardele interna ionale de raportare financiar .

IAS 28 Investi ii n entit i asociate se aplic oric rei investi ii ntr-o ntreprindere asociat . Urm toarele entit i pot contabiliza investi iile n ntreprinderi asociate fie ca (a) ntreprinderi asociate, conform IAS 28, fie ca (b) active financiare de inute n scopul tranzac ion rii, conform IAS 39: : Organiza ii cu asociere de capital; Fonduri mutuale; Fonduri nchise de investi ii i alte entit i similare; Fonduri de asigurare cu component de investi ii. ntreprinderea asociat este o entitate, inclusiv o entitate f r personalitate juridic cum ar fi un parteneriat (asociere), n care investitorul are influen semnificativ i care nu este nici filial a acestuia, nici asociere n participa ie. Influen a semnificativ reprezint puterea de a participa la deciziile financiare i opera ionale ale ntreprinderii n care s-a investit, dar nu de a controla individual sau n comun aceste politici. Dac un investitor de ine direct sau indirect, prin intermediul filialelor, cel pu in 20% din puterea de vot a ntreprinderii n care a investit, se presupune c investitorul are o influen semnificativ , dac nu se demonstreaz contrariul. Existen a influen ei semnificative este demonstrat prin urm toarele; reprezentarea n consiliul de administra ie sau n organul de conducere; participarea la procesele de stabilire a politicilor; tranzac ii semnificative ntre p r i; inter-schimbul de personal managerial; furnizarea de informa ii tehnice esen iale. Metoda de consolidare aplicat este punerea n echivalen . IAS 31 Interese n asocierile n participa ie se aplic intereselor n asocierile n participa ie i raport rii activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor lor, indiferent de structurile sau formele sub care i desf oar activitatea. O asociere n participa ie este o n elegere contractual prin care dou sau mai multe p r i ntreprind o activitate economic supus controlului comun. Urm toarele entit i pot contabiliza investi iile n ntreprinderi asociate fie ca (a) ntreprinderi asociate, conform IAS 28, fie ca (b) active financiare de inute n scopul tranzac ion rii, conform IAS 39: Organiza ii cu asociere de capital; Fonduri mutuale; Fonduri nchise de investi ii i alte entit i similare; Fonduri de asigurare cu component de investi ii. Existen a unui aranjament contractual face distinc ia ntre asocierile n participa ie i ntreprinderile asociate. De obicei acesta este scris i abordeaz aspecte precum: 63

activitatea, durata i obliga iile de raportare ale asocierii n participa ie; numirea consiliului de administra ie sau a organului de conducere echivalent al asocierii n participa ie, precum i drepturile de vot ale asocia ilor acesteia; aporturile de capital ale asocia ilor; mp r irea de c tre asocia i a produc iei, veniturilor, cheltuielilor sau rezultatelor asocierii n participa ie. IAS 31 identific trei forme de asocieri n participare, adic activit i controlate n comun, active controlate n comun i entit i controlate n comun. Activit ile controlate n comun implic folosirea resurselor asocia ilor i nu nfiin area unor structuri separate. Un exemplu de activitate controlat n comun este situa ia n care doi sau mai mul i asocia i i combin resursele i eforturile pentru a produce, comercializa i distribui n comun un anumit produs. Active controlate n comun: se refer la unele asocieri n participa ie care presupun controlul comun al unuia sau mai multor active achizi ionate pentru scopul asocierii n participa ie i sunt dedicate scopurilor acesteia (de exemplu, fabrici ce folosesc aceea i linie de cale ferat ); nfiin area unei ntreprinderi separate nu este necesar . Entit i controlate n comun: o asemenea asociere n participa ie este condus prin intermediu! unei ntreprinderi separate, n care fiecare asociat are o participa ie. Un exemplu pentru o entitate controlat n comun este acela cnd dou ntreprinderi i combin activit ile lor ntr-o direc ie particular de afaceri prin transferarea activelor i datoriilor relevante ntr-o asociere n participa ie (entitate controlat n comun). IAS 31 permite ca asocierile n participa ie s fie supuse fie unui tratament de baz (metoda integr rii propor ionale), fie unui tratament alternativ (punere n echivalen ). n problema evalu rilor, acestea sunt supuse unor reguli mai stricte dect cele prev zute n directivele europene, chiar dac acestea din urm au definit mai n detaliu no iunea de filial i au oferit norme mai elaborate privind prezentarea informa iilor. IASB a ini iat un proces comun de convergen cu FASB, n direc ia armoniz rii referen ialelor lor, proiect care s-a materializat prin ncheierea Acordului de la Norwalk din septembrie 2002. Acordul are drept obiectiv dezvoltarea unor standarde compatibile i de calitate, care s poat fi utilizate att pentru raportarea financiar de la nivel na ional, ct i interna ional. DIFEREN E NA IONALE N SFERA CONSOLID RII Normele na ionale re in diferen e n sfera definirii no iunii de grup i n sfera raport rii i public rii de informa ii legate de consolidare. Principalele diferen e de raportare pot fi astfel rezumate: Companiile americane public bilan , cont de profit i pierdere i situa ia fluxurilor de trezorerie consolidate, ns nu public situa ii financiare pentru societateamam ;

64

Companiile engleze ntocmesc i public acelea i situa ii financiare consolidate ca i n SUA (inclusiv o declara ie a tuturor c tigurilor i pierderilor recunoscute), iar n plus, bilan ul (f r cont de profit i pierdere) pentru societatea-mam ; Companiile olandeze public n plus fa de cele britanice i contul de rezultate al p rintelui ; n Fran a i Germania se solicit setul complet de situa ii financiare ale societ iimam , dar care nu sunt incluse n versiunea n englez a raportului privind consolidarea (consolidated report).
Conturi consolidate Bilan consolidat Cont de profit i pierdere consolidat Situa ia fluxurilor de trezorerie Bilan consolidat Cont de profit i pierdere consolidat Situa ia fluxurilor de trezorerie Situa ia tuturor c tigurilor i pierderilor Bilan consolidat Cont de profit i pierdere consolidat Situa ia fluxurilor de trezorerie Situa ia tuturor c tigurilor i pierderilor Bilan consolidat Cont de profit i pierdere consolidat Situa ia fluxurilor de trezorerie Situa ia tuturor c tigurilor i pierderilor Conturi individuale ale societ iimam -

Cerin e de publicare a informa iilor

ara SUA

UK

Bilan

Olanda

Bilan Contul de profit i pierdere

Fran a / Germania

Setul complet de conturi

De asemenea, una dintre diferen ele semnificative ntre reperele alese const n m rimea indicatorilor care permit excluderea societ ilor din perimetrul de consolidare, i anume cifra de afaceri, valoarea activului i num rul de angaja i.
Criterii de m rime pentru includerea n perimetrul de consolidare84
ara UK Olanda Fran a Germania Cifra de afaceri 13,44 mil lire brut 11,20 mil lire net 7,00 mil euro net 30 mil euro brut 33 mil euro brut 27,5 mil euro net Valoare activ 6,72 mil lire brut 5,60 mil lire net 3,50 mil euro net 15,00 mil euro brut 16,50 mil euro brut 13,75 mil euro net Nr. salaria i 250 50 500 500

Not : brut nseamn nainte de ajust rile aferente consolid rii, net nseamn dup operarea acestor ajust ri. Un grup poate fi exceptat de la consolidare i pe baza combin rii criteriilor de m rime brut net

Prezent m n continuare i alte asemenea diferen e. Regatul Unit al Marii Britanii Conturile consolidate sunt sigurele conturi ale grupului admise prin Legea societ ilor comerciale i prin standardele de contabilitate na ionale (FRS 2). Legea britanic , ncepnd cu Legea societ ilor din 1989, prezint grupul ca structur condus de o societate mam care de ine controlul asupra unor entit i, filiale sau asocieri
84

Nobes C., Parker R., Comparative International Accounting, Prentice Hall 2004, pp.132-156

65

(subsidiary undertakings and associated undertakings). Entitatea, care nu este obligatoriu i societate (company), este ncadrat la filial dac se ncadreaz n una din situa iile urm toare: societatea-mam de ine majoritatea drepturilor de vot n adunarea general a ac ionarilor i poate hot r n toate problemele importante; societatea mam este ac ionar / asociat al entit ii i are dreptul de a numi sau demite conducerea, n urma de inerii majorit ii drepturilor de vot n consiliile de administra ie; societatea-mam este ac ionar / asociat al entit ii i de ine singur controlul asupra majorit ii drepturilor de vot n adunarea general a ac ionarilor, ca urmare a unei n elegeri cu al i ac ionari / asocia i; societatea-mam are dreptul de a exercita o influen dominant asupra entit ii n virtutea unui contract sau a unei prevederi din actul constitutiv sau statutul acesteia. societatea-mam de ine participa ii la entitate i exercit n mod concret o influen dominant asupra ei, sau societatea-mam i entitatea sunt conduse pe o baz unificat . Aceast defini ie a fost adoptat de standardul na ional FRS 2. Filialele pot fi excluse din perimetrul de consolidare dac : (i) nu este ndeplinit criteriul relevan ei; (ii) informa iile necesare pentru elaborarea situa iilor financiare nu pot fi ob inute dect cu ntrzieri nejustificate sau costuri dispropor ionate; (iii) exist restric ii semnificative privind exercitarea drepturilor pe termen lung; (iv) ac iunile la entitatea n cauz sunt de inute cu scopul vnz rii lor ulterioare. FRS 2 nu permite excluderea de la consolidare n cazul (ii), ns impune excluderea n ultimele dou situa ii. Filialele vor fi excluse din perimetrul de consolidare, de asemenea, dac profilul de activitate este att de diferit de cel al grupului, nct includerea sa ar fi incompatibil cu cerin a de reflectare a unei imagini fidele. FRS 2 sugereaz c aceste excluderi vor avea un caracter excep ional. O entitate asociat este acea entitate (pe ac iuni sau nu - corporated or noncorporated undertaking), n care grupul are participa ii de capital, exercitnd o influen semnificativ asupra politicilor ei financiare i de exploatare (se presupune de inerea unui minim de 20% din drepturile de vot). FRS 9 publicat n 1999 detroneaz (play-down) pragul de 20% i accentueaz faptul c investitorul are nevoie de o n elegere pentru a putea exercita o influen semnificativ . Implicarea n asociere trebuie s fie activ , nu pasiv . Reglement rile britanice nu diferen iaz n mod esen ial asocia iile de joint ventures (asocierile n participa iune). Cele din urm sunt v zute ca ie ind din sfera controlului investitorului, a a nct nici consolidarea global , nici cea propor ional , nu sunt potrivite. Excep ie de la consolidare fac societ ile mam care nu ndeplinesc criteriile minimale de m rime prezentate anterior, dar i cele care sunt la rndul lor filiale sub control exclusiv i nu au ac iunile cotate pe o pia financiar din Uniunea european . Societatea mam care de ine controlul asupra societ ii-mam exceptate trebuie s ntocmeasc situa ii financiare consolidate n conformitate cu Directiva a VII-a adoptat n legisla ia na ional a statului respectiv. 66

SUA Practica american din domeniul consolid rii se supune reglement rilor SEC i standardelor contabile pe aceast tem (US GAAP). Toate companiile care intr sub jurisdic ia SEC vor elabora situa ii financiare consolidate. Conceptul de baz este cel parental (parent company concept), cu utilizarea metodei punerii n echivalen pentru asocierile n participa ie i alte asocieri. Pn n 2001 a fost aplicat pe scar larg metoda pooling of interests (fuziunii), probabil datorit mai mult interesului de a ridica valoarea c tigului per ac iune, dect din ra iuni teoretice. Defini ia american dat filialelor se apropie de cea din UE i este bazat pe conceptul de control. ARB nr.51 men ioneaz c scopul situa iilor financiare consolidate este de a prezenta, n primul rnd ac ionarilor i creditorilor societ ii-mam , rezultatele activit ii i pozi ia financiar a p rintelui i filialelor lui, ca i cnd grupul ar fi o singur companie cu mai multe ramuri sau divizii. O companie care de ine mai mult de 50% din ac iunile cu drept de vot ale altei companii ndepline te condi ia pentru consolidare. Aceast viziune este diferit de concep ia european a controlului de facto. Ea a permis apari ia unor instrumente speciale (special purpose vehicles PSV) pentru situa iile n care o entitate este controlat , dar nu n mod majoritar. SFAS 94 legifereaz obligativitatea includerii n perimetrul de consolidare a tuturor filialelor, cu excep ia celor de inute temporar sau celor asupra c rora nu exist control. Reglement rile SEC privind forma i con inutul conturilor consolidate solicit reflectarea n mod clar: a situa iei financiare i a rezultatelor din exploatare ale societ ii consolidante i ale filialelor ei; a motivelor includerii / excluderii unor entit i din perimetrul de consolidare; a intereselor minoritare n capital, rezultat reportat sau rezultat consolidat; a opera iunilor de eliminare a tranzac iilor reciproce etc. Germania Codul comercial, armonizat cu directivele europene, reprezint temeiul legal pentru consolidare. Reglement rile germane au diferit semnificativ fa de cele americane sau britanice, ns , odat cu implementarea celei de a aptea Directive, aceste diferen e au fost uniformizate. Metodele anglo-saxone au influen at practica german mai mult la nivelul tehnicilor de consolidare, dect la nivelul conceptelor. Spre deosebire de alte ri, Germania a reglementat existen a juridic separat a unui grup de entit i sub numele de concern . ncepnd cu intrarea n vigoare a Accounting Directive Law din 1985, consolidarea entit ilor din grup nu mai este definit exclusiv, conform conceptului entit ii, n termeni de management unificat. De inerea de participa iuni ncepe s devin un criteriu important. Legisla ia german a exceptat majoritatea grupurilor de la consolidare, obligativitatea ntocmirii de conturi consolidate r mnnd n vigoare pentru societ ile cotate i pentru cteva alte societ i de dimensiuni mari. Germania are cele mai ridicate praguri de m rime pentru admiterea la consolidare.

67

Consolidarea nu poate fi evitat dac : se de ine majoritatea drepturilor de vot; exist un contract de preluare a controlului; se exercit o influen dominant pe baza unor prevederi din statutul companiei. Alte schimb ri semnificative suferite de reglement rile germane se refer la subgrupurile societ ilor-mam din Uniunea European , care sunt, n anumite condi ii, excluse de la obliga ia ntocmirii de conturi consolidate. Consolid rile se vor face la nivel mondial (global), adic vor include att filialele din ar , ct i pe cele din str in tate (nainte, includerea n perimetrul de consolidare a filialelor str ine era op ional i o practicau doar societ ile importante). Un aspect semnificativ pentru companiile de mari dimensiuni n constituie libertatea permis de art.29 (Directiva a VII-a) de a aplica pentru consolidare diferite politici contabile dintre cele alese de societatea-mam . Asta nseamn c , pentru consolidare, o companie poate aplica acele reguli germane de evaluare compatibile cu normele americane sau interna ionale. n acela i timp, societatea-mam poate aplica reglement rile germane normale , pentru minimizarea fiscalit ii. Fran a Normele i practica din domeniul consolid rii n Fran a au fost n mod considerabil influen ate de implementarea celei de a aptea Directive europene i, mai recent, a standardelor interna ionale. Regulile cele mai importante sunt cuprinse n decretul din 22 iunie 1999 care aprob norma nr.99-02 emis de CRC (Commite de la Rglementation Comptable). Se face distinc ia ntre entit i asupra c rora societatea consolidant exercit un control exclusiv ( i care presupune consolidare global ), un control concomitent (consolidare propor ional ) sau o influen notabil (punere n echivalen ). Controlul poate fi de jure (de inerea n mod direct sau indirect a majorit ii drepturilor de vot), de facto (exist posibilitatea de a numi, timp de dou exerci ii financiare consecutive, majoritatea consiliului director, lucru posibil atunci cnd se de ine minim 40% din drepturile de vot, iar nici un alt ac ionar nu de ine un procent mai mare) sau contractual (variant indisponibil n practic , pentru filialele interne). Influen semnificativ se consider la posesia a cel pu in 20% din drepturile de vot. Din perimetrul de consolidare sunt excluse: (i) societ ile de dimensiuni mici (dup criteriile ar tate mai sus); (ii) entit ile care sunt ele nsele filiale (de inute n ntregime) ale unei alte societ i mam (definite ca n Marea Britanie) i care respect urm toarele condi ii: (1) situa iile financiare ale grupului s fie ntocmite pe baza prevederilor Directivei a aptea sau n mod echivalent (pentru respectarea cerin ei de echivalent este necesar conformitatea cu Legea 357 2 i Decretul 248 - 13); (2) ele sunt supuse audit rii independente; (3) conturile consolidate sunt accesibile ac ionarilor din cadrul grupului (eventual cu traducerea corespunz toare, acolo unde este cazul). (iii) dac exercitarea controlului este supus unor restric ii severe pe termen lung; (iv) dac nu sunt respectate criteriile de relevan i raportul cost beneficii. 68

Dac , n Fran a, situa iile financiare individuale ale societ ilor - mam sunt recunoscute prin uniformitate, conturile consolidate se remarc prin diversitate. Efectul implement rii celei de a aptea directive a constat n limitarea diferen elor i orientarea c tre modelele anglo-saxone de consolidare. Situa iile financiare consolidate sunt mai flexibil reglementate dect cele individuale, i deseori pleac de la o alt baz dect acestea. Evaluarea i deprecierea activelor se poate dep rta de regulile fiscale, opera iunile de leasing pot fi capitalizate, c tigurile ndoielnice (unsettled) din diferen e de curs valutar pot fi recunoscute n rezultatul grupului. Att normalizarea, ct i practica din domeniul consolid rii au evoluat foarte mult n ultima perioad , ndreptndu-se irevocabil c tre armonizarea cu prevederile standardelor interna ionale de contabilitate. Olanda De i conturile consolidate au tradi ie n Olanda, ele au fost n mod explicit cerute de legisla ie odat cu Legea din 7 decembrie 1983. Reglement rile legale sunt cuprinse n Codul Civil, Cartea a II-a, Capitolul 9, Sec iunea 1385. Codul comercial nu include n mod explicit toate reglement rile UE, ns este completat cu ghiduri elaborate de Consiliul pentru raportare anual . Practica olandez este n linii mari similar cu cea din Marea Britanie. Conceptul de grup este mai apropiat de sensul economic dect de cel legal. Grupurile nu figureaz n reglement rile olandeze dect din perspectiv contabil . Codul civil solicit ca informa iile financiare ale filialelor s fie incluse n conturi anuale ntocmite dup metoda de consolidare adecvat . Grupurile sunt frecvente n Olanda, cu att mai mult cu ct exist practica nfiin rii de filiale, din motive fiscale. METODE DE CONSOLIDARE Metodele de consolidare din rile reper au diferit n mod substan ial, ns implementarea Directivei a VII-a i armonizarea cu standardele interna ionale au redus semnificativ aceste diferen e. Impunerea utiliz rii IAS / IFRS de c tre societ ile cotate din spa iul european, ncepnd cu anul 2005, concomitent cu derularea programelor de convergen ntre US GAAP i IAS / IFRS prefigureaz pe termen mediu lung uniformizarea practicilor i eliminarea diferen elor din domeniu ntre ri. Metodele de consolidare pot fi rezumate astfel: 1. Metoda achizi iei 2. Metoda punerii n echivalen 3. Metoda consolid rii propor ionale 4. Diferen e din consolidare

85

Nobes C., Parker R., Comparative International Accounting, Prentice Hall 2004, pp.132-156

69

Metoda achizi iei Aplicarea metodei achizi iei ntr-o combinare de ntreprinderi presupune parcurgerea urm torilor pa i86: identificarea cump r torului (entitatea care de ine controlul); evaluarea costului combin rii de ntreprinderi; i alocarea costului combin rii activelor achizi ionate, datoriilor i datoriilor contingente asumate, la data achizi iei. De la data achizi iei, cump r torul va ncorpora n contul de profit i pierdere rezultatele activit ii entit ii dobndite i va recunoa te n bilan activele, datoriile i datoriile contingente identificabile ale entit ii dobndite (evaluate la valoarea just ), precum i fondul comercial generat de achizi ie. Interesele minoritare vor fi nregistrate la ponderea din valoarea lor just de inut de minoritate. Din cauz c activele i datoriile dobnditorului, evaluate la costul istoric, sunt combinate cu activele i datoriile companiei achizi ionate, evaluate la valoarea just de pia la data achizi iei, bilan urile dobnditorului pre- i post-achizi ie s-ar putea s nu fie tocmai comparabile. Metoda achizi iei poate fi rezumat n urm toarele etape87: 1. determinarea costului achizi iei; 2. determinarea valorii juste a entit ilor dobndite; 3. determinarea valorii juste a datoriilor i a datoriilor contingente ale entit ii dobndite; 4. calculul valorii juste de pia a activului net al companiei:
Valoarea just de pia a activului net al firmei achizi ionate

Valoarea just de pia a Activelor firmei achizi ionate

Valoarea just de pia a datoriilor i datoriilor contingente ale firmei achizi ionate

5. calcularea noului fond comercial ap rut din achizi ie, astfel:

Fondul comercial

Pre ul de achizi ie

Valoarea just de pia a activului net, datoriilor i datoriilor contingente ale firmei achizi ionate

6. valoarea contabil a activelor i datoriilor dobnditorului trebuie combinate cu valorile juste ale activelor, datoriilor i datoriilor contingente ale entit ii dobndite; 7. fondul comercial trebuie recunoscut ca activ n bilan ul entit ii combinate; 8. activul net al companiei achizi ionate nu trebuie combinat cu capitalul propriu al entit ii cump r toare, deoarece compania achizi ionat nceteaz s existe dup achizi ie. La aplicarea metodei achizi iei, contul de profit i pierdere i situa iile fluxurilor de trezorerie vor include performan ele activit ii de exploatare a entit ii achizi ionate de la data
86

Standarde Interna ionale de Raportare Financiar , incluznd IAS i interpret rile lor la 1 ianuarie 2005, CECCAR i IASB, 2005 87 Van Greuning H., International Financial Reporting Standards A Practical Guide, Ed. IRECSON, 2005

70

achizi iei. Rezultatele activit ii de exploatare anterioare achizi iei nu sunt retratate i r mn acelea i cu cele raportate istoric de dobnditor. n consecin , situa iile financiare (bilan ul, contul de profit i pierdere i situa ia fluxurilor de trezorerie) ale dobnditorului nu vor fi comparabile nainte i dup fuziune, dar vor reflecta realitatea fuziunii. Metoda punerii n echivalen Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilitate prin care investi ia este ini ial nregistrat la cost i ajustat ulterior (valoarea contabil este m rit sau mic orat ), innd seama de schimb rile post-achizi ie referitoare la partea ce apar ine investitorului din activele nete ale ntreprinderii n care s-a investit. Contul de profit i pierdere al investitorului reflect partea acestuia din rezultatele activit ii ntreprinderii n care a investit. Distribu iile din profit primite de la una din ntreprinderile n care a investit reduc valoarea contabil a investi iei. Ajust rile valorii contabile pot fi necesare pentru modificarea participa iei propor ionale a investitorului n ntreprinderea n care a investit, ce rezult din varia ia capitalurilor proprii ale ntreprinderii n care s-a investit, care nu a fost recunoscut n profitul sau pierderea ntreprinderii n care a investit. Asemenea modific ri le includ pe cele care apar din reevaluarea imobiliz rilor corporale i din diferen ele de conversie valutar . Partea investitorului din aceste modific ri este recunoscut direct n capitalurile proprii ale acestuia. Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilizare care presupune: raportarea investi iei n bilan ul consolidat la categoria activelor imobilizate. Investi ia este raportat ini ial la nivelul costului, ajustat, la sfr itul fiec rui exerci iu financiar (excluznd costurile ndator rii conform IAS 23). Evaluarea ulterioar este ajustat cu modific rile post-achizi ie ale p r ii de inute de investitor n activele nete ale ntreprinderii asociate i n alte elemente de capitaluri proprii; n contul de profit i pierdere consolidat, venitul din ntreprinderile asociate este raportat n categoria elementelor financiare, al turi de costurile de finan are. Acest venit reflect partea investitorului din rezultatul curent nainte de impozitare al ntreprinderii asociate. Metoda punerii n echivalen nu este o metod de consolidare propriu - zis , ntruct ea nu presupune cumularea post cu post a elementelor grupului cu cele ale ntreprinderii asociate. Se poate considera c ntreprinderea asociat , nu este, de fapt. o membr a grupului, ci doar o investi ie a acestuia, ea r mnnd reflectat n bilan ul consolidat ca o investi ie pe termen lung n cadrul postului Titluri puse n echivalen . Elimin rile unor tranzac ii reciproce n cadrul aplic rii metodei punerii n echivalen se realizeaz respectnd pragul de semnifica ie i raportul cost-beneficiu n ceea ce prive te informa ia rezultat . De asemenea, eliminarea unor profituri nerealizate din tranzac iile cu ntreprinderile asociate se va efectua innd cont de procentul de participare de inut de investitor, ntruct numai partea grupului din profitul ntreprinderii asociate i activele nete ale acesteia apare raportat n conturile de grup. n vederea punerii n echivalen , politicile

71

contabile ale ntreprinderii asociate trebuie uniformizate pentru a corespunde cu cele ale investitorului. Metoda consolid rii propor ionale Entit ile pot forma asocia ii n participa ie n care nici una dintre entit i s nu de in mai mult de 50% din drepturile de vot din asocierea n participa ie. Acest lucru d posibilitatea fiec rui membru al grupului n asociere s utilizeze metoda contabil a punerii n echivalen pentru entit ile afiliate neconsolidate, pentru a raporta partea lor din activit ile asocierii n participa ie. De asemenea, pot folosi consolidarea propor ional - i nu este necesar ca fiecare s utilizeze aceea i metod . Consolidarea propor ional este o metod de contabilizare i raportare prin care partea unui asociat din activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile unei entit i controlate n comun este combinat , element cu element, cu elementele similare din situa iile financiare ale asociatului ori raportate ca elemente-rnduri separate n situa iile financiare ale asociatului. Situa iile financiare separate sunt acele situa ii financiare prezentate de c tre o societate-mam , un investitor ntr-o societate asociat sau un asociat ntr-o societate controlat n comun, n care investi iile sunt contabilizate mai degrab pe baza participa iei directe n capitalurile proprii dect pe baza rezultatelor raportate i a activelor nete ale entit ilor n care s-a investit. Dac folosesc metoda punerii n echivalen , asocia iile n participa ie dau posibilitatea firmelor s raporteze indicatori datorii la capital cu valori mai sc zute i indicatori de acoperire a dobnzii cu valori mai ridicate, de i acest lucru nu afecteaz rentabilitatea capitalurilor proprii. nfiin area unor asocieri n participa ie afecteaz fluxul de numerar raportat de grupul care sponsorizeaz firmele. Atunci cnd este utilizat metoda contabil a punerii n echivalen pentru entit i controlate n comun, banii schimba i ntre o societate-mam i entit ile controlate n comun sunt raporta i ca venituri sau cheltuieli, n timp ce n contabilitatea de consolidare, orice flux de trezorerie intern al membrilor unui grup consolidat nu este raportat separat. Metoda punerii n echivalen este un tratament contabil alternativ permis. Dar nerecomandat. Metoda trebuie ntrerupt la data la care nceteaz controlul sau influen a semnificativ . TRATAMENTUL CONTABIL AL FONDULUI COMERCIAL Goodwill-ul exprim diferen a dintre pre ul participa iei i frac iunea corespunz toare a activului net reevaluat la data achizi iei participa iei. Interpretarea acestui element este dificil . Putem vedea aici pre ul pl tit de cump r tor pentru ob inerea elementelor necorporale neidentificabile ale societ ii X (clientela, vadul comercial, competen a, reputa ia firmei etc.). Se poate considera, de asemenea, c este vorba despre anticiparea veniturilor viitoare ob inute din participa ie. Se estimeaz c aceea i diferen nu se justific economic atunci cnd prin supraevaluarea ei cump r torul a realizat o afacere proast . Pre ul pl tit reprezint o estimare

72

a valorii actuale a veniturilor viitoare ale investi iei care nu depinde de valoarea diferitelor active ale ntreprinderii cump rate. Unii speciali ti consider c ntr-o lume dominat de ra ionalitate economic plata unui goodwill se justific prin anticiparea de avantaje economice viitoare, generate n mod necesar de elemente necorporale necontabilizate cu efecte asupra perspectivelor de cre tere ale filialei. n aceste condi ii, goodwill-ul are toate caracteristicile unui activ. El trebuie contabilizat ca atare n bilan ul consolidat i amortizat pe durata previzibil de utilizare. innd seama de dificultatea de stabilire a originii goodwill-ului, se apreciaz c acesta poate fi considerat drept un activ fictiv. n acest sens, valoarea unei societ i nu este numai n func ie de mijloacele sale de produc ie, ci depinde n esen de aptitudinea managerilor de a pune n oper resursele materiale i umane pentru a genera rentabilitatea. Astfel, o sinergie pozitiv ntre diferitele activit i, o ambian convenabil pe plan social, o activitate de cercetare i dezvoltare productiv , o bun strategie sunt la originea beneficiilor suplimentare care sporesc valoarea ntreprinderii88. O alt opinie recomand deducerea goodwill-ului din capitalurile proprii la data achizi iei. Aceast solu ie este preferat i de cei care privesc fondul comercial ca pe un premiu aferent achizi iei, pl tit de investitor pentru a motiva ac ionarii s i cedeze participa ia. Conform IFRS 3 Combin ri de ntreprinderi , valoarea just a investi iei unei societ i - mam ntr-o filial este comparat cu valoarea just a activelor nete identificabile ale filialei, la data achizi iei. Dac valoarea investi iei este mai mare dect valoarea activelor nete, atunci diferen a reprezint o achizi ie de fond comercial. Acesta trebuie recunoscut ca un activ neamortizabil, dar care trebuie testat pentru depreciere cel pu in o dat pe an, n conformitate cu prevederile IAS 36 Deprecierea activelor .

88

Tab r N., Horomnea E., Evaluarea ntreprinderii prin goodwill, Revista Finan e, Credit, Contabilitate, nr. 2/1999.

73

11. REPERE N CONTABILITATEA COMPARAT - CONVERSIA TRANZAC IILOR I A SITUA IILOR FINANCIARE N MONED STR IN Dezvoltarea exploziv a comer ului interna ional i a pie elor financiare din ultimii 25 de ani a condus inevitabil la cre terea propor ional a tranzac iilor exprimate n diferite valute. Companiile multina ionale au c p tat o importan f r precedent, desf urndu- i activitatea n ri diferite, n monede diferite, iar metodele de conversie adoptate i pun amprenta asupra valorii activelor, datoriilor i rezultatelor raportate. Spre exemplu Volvo, concernul produc tor de ma ini cu baza n Suedia, efectueaz tranzac ii n diverse monede (precum euro, yen japonez sau dolar american) i n diverse ri (Fran a, Germania, Marea Britanie, SUA etc.). Traducerea opera iunilor i a situa iilor financiare din moned str in n moneda de raportare i nregistrarea pierderilor sau c tigurilor rezultate din aceast opera iune reprezint dou chestiuni vitale pentru concern. Termenul folosit n majoritatea rilor pentru aceast traducere este translation (vom folosi termenul conversie), pe care speciali tii l diferen iaz clar de termenul conversion (preschimbare), care face referire la opera iunea efectiv de schimbare a unei monede n alt moned , pe baza unui curs de schimb. Orice companie care opereaz cu devize este expus unui risc de schimb, care presupune c valuta se apreciaz sau se depreciaz prin raportare la moneda de referin , n func ie de varia iile cursului dintre cele dou monede. Cotarea presupune stabilirea unui raport de schimb ntre dou monede. Sunt aplicate dou modalit i de cotare i anume: Cotarea indirect care pune n primul termen moneda na ional i n al doilea termen moneda str in . Lira britanic este singura moned care coteaz direct. 1 GBP = x USD Cotarea direct care pune n primul termen moneda str in i n al doilea termen moneda na ional . 1 USD = x RON (cotare n Romnia) n 1999, 12 ri europene s-au reunit pentru a pune bazele unei monede comune (EURO), eliminnd astfel dificult ile legate de conversie pentru opera iunile desf urate pe teritoriul Europei. Exist dou mari categorii de probleme legate de conversia dintre dou monede: Cursul de schimb care se va folosi pentru evaluarea activelor i datoriilor: cursul istoric sau cursul de nchidere? n cazul folosirii cursului de nchidere, cum se va reflecta la nivelul situa iilor financiare diferen a de valoare a activelor / datoriilor. Speciali tii se confrunt cu problema conversiei n dou situa ii i anume la conversia tranzac iilor i la conversia situa iilor financiare. Ambele aspecte vor fi detaliate n continuare. CONVERSIA TRANZAC IILOR N VALUT

74

Conversia tranzac iilor n valut are n vedere opera iunile efectuate n moned str in i preg tirea ulterioar a situa iilor financiare ale entit ii respective. Aceasta presupune existenta unui set unic de nregistr ri contabile i de situa ii financiare, care vor fi exprimate n moneda de raportare a companiei. Principii generale Conversia opera iunilor efectuate n valut se refer la nregistrarea contabil a tranzac iilor n diferite monede, pn la nivelul situa iilor financiare. Contabilitatea este inut n moneda de raportare a entit ii respective, prin urmare tranzac ia exprimat n valut va fi convertit n moneda de prezentare nainte de a fi nregistrat . Nevoia concret de nregistrare n moneda de raportare a unei opera iuni efectuate n devize d na tere unei reguli simple conform c reia conversia se face la cursul de schimb de la data tranzac iei (aceast regul respect principiile contabilit ii la cost istoric). Activele nemonetare sunt nregistrate n moned de raportare la cost istoric (pe baza cursului curent de la momentul tranzac iei). Toate modific rile ulterioare de valoare (de tipul amortiz rilor sau ajust rilor la valoarea de pia mai mic , pentru stocuri) se vor face plecnd de la aceast baz . Faptul c tranzac ia a fost la origine efectuat n valut nu mai prezint importan dup nregistrare. Activele monetare i datoriile se afl ntr-o cu totul alt situa ie. n principiu, pot fi delimitate trei variante de conversie din valut n moneda de raportare: 1. la cost istoric elementele de bilan r mn la valoarea nregistrat pe baza cursului de la momentul tranzac iei, f r a se raporta c tiguri sau pierderi de valoare. 2. la cursul de nchidere conversia la cursul de la data ntocmirii bilan ului arat valoarea real a activelor monetare i datoriilor n moned de raportare. Dac cele dou cursuri difer , se nregistreaz un c tig sau o pierdere, care se reflect n contul de profit i pierdere. 3. la valoarea cea mai mic (mare) dintre cursul istoric i cursul de nchidere pentru active (datorii) cursul de nchidere este folosit doar dac diferen a de curs genereaz o pierdere, care va fi reflectat n contul de rezultate. Prima metod este folosit foarte rar. Exist speciali ti care sus in utilizarea cursului istoric pentru activele monetare i datoriile pe termen lung, pentru care nu se poate anticipa varia ia cursului pn la scaden (c tigurile din perioada curent se pot transforma n pierderi n perioada viitoare i invers, prin urmare nu este recomandat sa fie afectat rezultatul altui exerci iu financiar). Totu i, anumite p reri sus in c este contrar principiilor contabilit ii s nregistr m n bilan active la o valoare mai mare / datorii la o valoare mai mic dect valoarea lor curent (pentru situa iile n care cursul scade). Acestea sunt argumente bine fundamentate att din punct de vedere teoretic, ct i practic, care sus in n fapt ultimele dou metode. Alegerea uneia dintre ele se va face n func ie de importan a acordat principiului pruden ei ( prudence principle ) sau principiului contabilit ii de angajamente ( accruals principle ).

75

Contabilitate de angajamente sau pruden ? Contabilitatea de angajamente Directiva a IV-a European define te astfel conceptul de angajament : vor fi avute n vedere veniturile i cheltuielile legate de exerci iul financiar, indiferent de data ncas rii sau pl ii efective 89. Respectarea acestui principiu presupune c nu se va a tepta transformarea efectiv n moned a activului sau datoriei, pentru a se recunoa te modificarea sa de valoare. C tigul sau pierderea de valoare care rezult din modificarea cursului valutar n perioada curent , este aferent acestei perioade i nu are leg tur cu exerci iile financiare viitoare, n care activele sau datoriile vor fi lichidate. Normalizatorii interna ionali i cei din SUA i Marea Britanie au mbr i at aceast idee, iar normele lor IAS 21, FAS 52 i SSAP 20 reflect acest lucru. Principiul pruden ei Conform acestui principiu, vor fi recunoscute n bilan numai profiturile realizate (Directivele europene). Prin urmare, c tigurile rezultate n urma varia iei cursului valutar (din cre terea cursului, pentru active, respectiv sc derea lui, pentru datorii) sunt considerate volatile, nerealizate efectiv, motiv pentru care nu vor fi recunoscute n contul de profit i pierdere. Pe de alt parte, pierderile de valoare din diferen ele de curs (sc dere pentru active i cre tere pentru datorii) vor fi nregistrate n contul de profit i pierdere. Acest principiu este aplicat n rile mai conservatoare, care pun accent pe pruden , a a cum este Germania. Ambele metode sunt la fel de bune, deoarece sunt bazate pe principii contabile recunoscute, prin urmare este dificil de argumentat n favoarea uneia dintre ele. n general, se consider c prima metod ofer informa ii mai relevante. Un compromis ntre cele dou metode ar consta n evaluarea activelor monetare i datoriilor la cursul de nchidere, cu reportarea nregistr rii c tigului n contul de profit i pierdere pn n momentul ncas rii / pl ii efective. Diferen e na ionale n problema conversiei tranzac iilor n valut Reglement rile i practica din diferite ri pot fi analizate din trei perspective: cursul de schimb folosit pentru conversie; nregistrarea diferen elor de curs valutar; excep ii de la regulile generale. Cursul de schimb folosit pentru conversie n teorie, a a cum am ar tat anterior, exist trei variante posibile de cursuri: cel istoric, cel de nchidere i minimul (maximul) dintre cele dou (n func ie de natura elementului considerat: activ, respectiv datorie). Practica, ns , confirm aplicarea metodei cursului de nchidere. Aceasta este regula adoptat de standardul interna ional IAS 21 i de normele britanice (SSAP 20) i americane (FAS 52). Doar dou ri se abat de la aceast regul : Germania i Japonia.
89

Nobes C, Parker R, Comparative International Accounting , 8th Edition, Prentice Hall Harlow, Anglia, 2004, pp.158-174

Financial Times,

76

Conform IAS 21, la momentul recunoa terii ini iale, o tranzac ie n valut trebuie raportat n moneda func ional , aplicndu-se cursul spot (la vedere) de la data tranzac iei. La data bilan ului, elementele monetare nedecontate, n valut , sunt convertite la cursul de nchidere, iar elementele nemonetare sunt nregistrate fie la curs istoric, fie la valoarea just (pe baza cursului de schimb de la momentul determin rii valorii juste). Normele na ionale din Germania prev d ca activele monetare n valut s fie evaluate la minimul dintre cursul de nchidere i cursul istoric, iar datoriile n valut s fie evaluate la maximul dintre cele dou . Justificarea teoretic a acestei conven ii const n abordarea pruden ial a evalu rii activelor monetare i a datoriilor, i evitarea nregistr rii cre terilor de valoare nerealizate. Practica ne confirm ns i existen a unui motiv mult mai concret, care vizeaz amnarea impozit rii profitului, prin nregistrarea doar a pierderilor de curs valutar (deci diminuarea profitului i, implicit, a impozitului aferent). n Germania, impozitul pe profit este calculat pe baza conturilor individuale, motiv pentru care majoritatea companiilor cotate ( i care au libertatea de a aplica US GAAP sau IFRS-urile pentru conturile lor consolidate) prefer s - i ntocmeasc situa iile financiare individuale pe baza normelor na ionale prudente. n Japonia, regula aplicat pn de curnd activelor monetare pe termen lung a fost evaluarea la cursul istoric, cu excep ia situa iilor n care interveneau pierderi semnificative de valoare i se folosea cursul de nchidere. n 1999, normele japoneze s-au aliniat celor americane, fapt care a condus la adoptarea cursului de nchidere ca modalitate de evaluare a activelor monetare i a datoriilor, la momentul ntocmirii bilan ului.
Cursul de schimb folosit pentru conversia tranzac iilor n valut
ARA SUA Marea Britanie Germania Fran a Japonia IAS 21 Cursul de nchidere X X X X X X Cel mai mic dintre cursul istoric i cursul de nchidere

Recunoa terea diferen elor de conversie Tratamentul cel mai simplu i mai logic pentru diferen ele de curs valutar (aferente elementelor monetare) const n nregistrarea tuturor c tigurilor / pierderilor direct n contul de profit i pierdere. Acesta este tratamentul contabil de baz recomandat de IAS 21, SSAP 20 i FAS 52. Accentul cade pe contabilitatea de angajamente, n defavoarea principiului pruden ei. Japonia a mbr i at i ea aceast metod , dup modelul american. Conform IAS 21, n contul de profit i pierdere sunt incluse diferen ele de schimb ap rute din decontarea elementelor monetare i cele ap rute din conversia elementelor monetare. Diferen ele de schimb aferente c tigurilor sau pierderilor din elementele nemonetare recunoscute direct n capitalurile proprii sunt incluse n capitalurile proprii (spre exemplu: din reevaluarea cl dirilor / terenurilor). De asemenea, anumite categorii de diferen e de schimb sunt 77

incluse n capitalurile proprii pn n momentul ced rii activului / datoriei n cauz , cnd se transfer n contul de profit i pierdere. n alte ri ale lumii, practica universal acceptat este de a nregistra diferen ele negative din conversie n contul de rezultate. n ce prive te diferen ele pozitive, acestea suport tratamente diferite. n Germania, pruden a prevaleaz , prin urmare c tigurile din diferen ele de curs sunt considerate nerealizate, deci volatile i nu sunt afectate profitului / pierderii perioadei. n alte ri aceea i practic este motivat din punct de vedere fiscal, prin amnarea impozit rii pn la scaden a activului monetar / datoriei (Fran a). Fran a trateaz diferit diferen ele de curs aferente activelor pe termen lung i celor pe termen scurt. Astfel, Planul contabil general indic faptul c , pentru conversia tranzac iilor n valut aferente unei perioade mai mari de un exerci iu financiar, pierderile nerealizate de curs valutar vor fi reportate (cheltuieli n avans) i amortizate pn la scaden .
Recunoa terea c tigurilor din conversie aferente crean elor / datoriilor90
ARA SUA Marea Britanie Germania Fran a Japonia IAS 21 C tigul este recunoscut ca venit X X X X X X C tigul este nregistrat ca venit n avans C tigul nu este nregistrat n bilan

Excep ii de la regulile generale Regulile generale prezentate anterior sunt subiectul mai multor excep ii, dintre care dou sunt mai importante: (i) acoperirea riscului valutar prin contracte forward; i (ii) finan area activelor imobilizate prin credite n valut . Acoperirea riscului de schimb valutar prin contracte forward este o practic ntlnit n ntreaga lume. Normele britanice i cele din majoritatea rilor europene permit ca tratament contabil evaluarea activelor monetare i a datoriilor la cursul men ionat n contractul de op iuni, n locul cursului de nchidere. IAS 39 d o alt solu ie i anume nregistrarea att a activelor monetare / datoriilor, ct i a contractului forward la cursul de nchidere, i reflectarea diferen ei de curs (dintre cursul de nchidere i cursul forward) n contul de rezultate. Ambele tratamente au acela i efect. Finan area unui activ imobilizat prin credit n valut este, de asemenea, o practic frecvent , dar care genereaz controverse. Astfel, n anumite ri, pierderile din diferen ele de curs sunt capitalizate i considerate cost aferent achizi iei activului imobilizat, f r s afecteze n vreun fel rezultatul perioadei. Acesta este tratamentul alternativ permis de IAS 21 (n anumite condi ii) i tratamentul contabil acceptat n Spania i Italia. Standardele din Marea Britanie i SUA nu permit acest tratament.
90

Flower J., Ebbers G., Global Financial Reporting , Ed. Palgrave, New York, 2002 p.316

78

Proiectul de revizuire a standardelor interna ionale (din 2003) a adus n discu ie acest subiect, n dorin a de a armoniza standardele contabile interna ionale cu normele americane i britanice. CONVERSIA SITUA IILOR FINANCIARE N VALUT Problema conversiei situa iilor financiare apare n situa ia n care o companie de ine participa ii la o entitate n afara grani elor i care ine eviden a contabil i i ntocme te situa iile financiare n moneda rii respective. Grupurile multina ionale sunt frecvente n zilele noastre. Aproape toate companiile mari din Europa i SUA au filiale n str in tate. Particularitatea pe care aceste companii o ntlnesc n sfera consolid rii const n necesitatea corobor rii unor situa ii financiare exprimate n monede diferite. Practica obi nuit este ca filialele s - i traduc situa iile financiare n moneda de raportare a societ ii-mam , din motive care vizeaz principalii utilizatori de informa ii consolidate: investitorii i creditorii acesteia din urm . Prezent m n continuare principalele metode de conversie a situa iilor financiare. Metode de conversie a situa iilor financiare Metodele clasice de conversie, aplicate nc din anii 70, pot fi sintetizate astfel: Metoda cursului de nchidere conform c reia se procedeaz la evaluarea tuturor activelor / datoriilor exprimate n valut la cursul de nchidere a exerci iului financiar; Metoda pe baza exigibilit ii (curent / pe termen) - conform c reia activele i datoriile sunt clasificate n func ie de scaden , iar evaluarea se face diferit: activele / datoriile curente se evalueaz la cursul de nchidere, iar cele pe termen, la cursul istoric; Metoda pe baza lichidit ii (monetar/ nemonetar) conform c reia elementele monetare sunt evaluate la cursul de nchidere (trezoreria, crean e i datorii pe termen scurt, alte elemente monetare), iar cele nemonetare la cursul istoric (activele imobilizate i majoritatea stocurilor). Aplicarea celor trei metode conduce la rezultate semnificativ diferite prin prisma c tigurilor / pierderilor din diferen e de curs. Concluzia normal ar fi c ele nu servesc intereselor acelora i utilizatori. AICPA (SUA) a fost primul organism care a ntreprins m suri concrete n acest sens, prin numirea unui grup de studiu care s analizeze problema. Concluziile raportului (considerat una dintre cele mai influente cercet ri academice ntr-o problem concret de contabilitate) au trasat calea unui principiu universal temporal de conversie a situa iilor financiare, foarte apropiat de metoda monetar / nemonetar din contabilitatea pe baz de costuri istorice. n esen , principiul temporal spune c metodele folosite pentru evaluarea activelor i datoriilor unei filiale n situa iile financiare proprii vor fi re inute i pentru evaluarea n situa iile financiare convertite n moneda de raportare. Prin urmare, se pleac de la bazele de evaluare a elementelor patrimoniale n conturile individuale, care sunt: Costul istoric - valoarea la care a fost nregistrat elementul la momentul intr rii n patrimoniu; 79

Costul de nlocuire (CRC current replacement cost) suma pe care entitatea ar trebui s o pl teasc pentru achizi ionarea unui activ similar, la data bilan ului; Valoarea realizabil net (NRV net realizable value) suma net pe care o companie o poate primi n condi ii de pia pentru un activ, la data bilan ului; Valoarea ncas rilor viitoare crean ele, respectiv datoriile, sunt evaluate la valoarea pe care compania anticipeaz c o va primi / o va pl ti n viitor. Pentru fiecare dintre aceste metode de evaluare n conturile individuale se poate face coresponden a cu una dintre metodele de conversie: La curs istoric pentru prima form de evaluare, la cost istoric; La curs de nchidere pentru CRC i NVR; La curs futures pentru evaluarea la nivelul ncas rilor viitoare. Din mai multe motive, att teoretice, ct i practice, ultima metod de evaluare nu este eficient i, prin urmare, nici aplicat . Sintetiznd aceste motive, putem spune c : (i) raportul viitor de schimb ntre dou monede nu este cunoscut la momentul ntocmirii bilan ului; (ii) diferen a dintre cursul forward i cursul spot este de cele mai multe ori compensat de diferen a dintre ratele dobnzii; (iii) c tigurile / pierderile rezultate din evaluarea la un curs forward nu pot fi alocate strict exerci iului financiar de referin , ele viznd un exerci iu financiar viitor. Eliminnd din discu ie cea de a treia metod , r mn aplicabile metoda cursului istoric, pentru activele i datoriile evaluate la cost istoric, respectiv metoda cursului de nchidere, pentru celelalte elemente patrimoniale. Prin urmare, principiul temporal este echivalentul metodei pe baz de lichiditate (monetar / nemonetar) din contabilitatea la cost istoric (cu anumite men iuni). n esen , metoda temporal presupune respectarea urm toarelor reguli: 1. activele nregistrate n bilan ul entit ii str ine la curs istoric vor fi evaluate la cursul din momentul achizi iei. Cu alte cuvinte, majoritatea activelor imobilizate i a stocurilor vor face subiectul conversiei la curs istoric. Excep ii: n cazul reevalu rii activelor, conversia se va face la cursul din momentul reevalu rii; n cazul stocurilor reevaluate la pre ul pie ei (mai mic), conversia se face la cursul de nchidere; tot la cursul de nchidere vor fi convertite i activele imobilizate nregistrate la costul de nlocuire sau la valoarea realizabil net . 2. veniturile i cheltuielile fac subiectul conversiei la cursul istoric (de la momentul nregistr rii lor). Cheltuiala cu amortizarea depinde de valoarea activului (de achizi ie sau reevaluat ). Costul bunurilor vndute va fi descompus pe componente, iar fiecare component va fi exprimat la cursul corespunz tor. 3. activele monetare i datoriile sunt ntotdeauna convertite la cursul de nchidere. Acest principiu nu este legat de conven ia costului istoric, ci ofer reguli pentru conversia situa iilor financiare ntocmite i pe baza altor principii de evaluare. Aplicabilitatea general a principiului l-a f cut atractiv pentru mul i teoreticieni, care l-au considerat solu ia viabil la problema conversiei situa iilor financiare. Efectele concrete la nivelul situa ilor financiare, ns , au strnit reac ii vehemente n SUA. Dup adoptarea FAS 8 n 1975, prin care aplicarea principiului temporal devenea obligatorie pentru situa iile financiare ncepnd cu 1976, s-a constatat c entit ile nregistrau 80

pierderi semnificative de curs valutar n urma conversiei situa iilor financiare. Pierderile erau imputate rezultatului consolidat, fapt care afecta negativ nivelul raportat al dividendelor per ac iune. La jum tatea anilor 70, acest trend s-a concretizat n devalorizarea dolarului fa de majoritatea valutelor. Nemul umirea general viza faptul c pierderile nregistrate prin aplicarea metodei temporale nu ap reau n cazul altor metodei cursului de nchidere . Pe acest subiect s-a declan at o dezbatere public furtunoas , care a adus n discu ie avantajele i dezavantajele celor dou metode. Metoda temporal sau metoda cursului de nchidere? Principalul aspect al conversiei situa iilor financiare n moned str in l constituie alegerea metodei de conversie. De men ionat c ntre cele dou metode n discu ie nu exist diferen e de rezultat, n contextul unei contabilit i n valori actuale. Pentru contabilitatea la costuri istorice, speciali tii sunt de p rere c se justific folosirea exclusiv a metodei temporale. Principala obiec ie adus de teoreticieni metodei cursului de nchidere poate fi rezumat astfel: evaluarea activelor fixe la curs de nchidere conduce la valori care nu pot fi interpretate n mod logic. Acestea nu sunt nici costuri istorice, dar nici valori realizabile nete sau costuri de nlocuire 91. Deficien a este considerat suficient de grav nct s fac aceast metod inacceptabil . Comitetul pentru standarde de contabilitate britanic (ASC) a formulat, ns , cteva argumente n favoarea metodei cursului de nchidere: (i) aceasta are n vedere situa ia activelor imobilizate finan ate prin credite n valut ; (ii) conversia conturilor individuale se face linear, f r a fi afectat propor ia elementelor de activ / datorie. Acest ultim aspect a fost ndelung dezb tut, ca punct slab al metodei temporale. Evaluarea elementelor din bilan la cursuri diferite conduce, prin conversie, la modificarea propor iilor dintre elementele nscrise n conturile individuale. n bilan ul retratat, ponderea activelor imobilizate n activ i raportul capitaluri proprii - datorii vor fi diferite de cele din conturile individuale n moned func ional . La nivelul contului de profit i pierdere retratat, amortizarea (calculat pe principiul costului istoric) afecteaz rezultatul perioadei, n func ie de evolu ia cursului de schimb. Profitul dintr-o moned se va traduce n pierdere, n alt moned . ntrebarea inevitabil este: Care dintre cele dou monede reflect o imagine fidel a situa iei financiare a filialei? Sus in torii metodei temporale au contraargumentat acest rezultat ciudat, preciznd c rapoartele de structur a activului / pasivului nu sunt relevante la nivelul situa iilor financiare consolidate (care reprezint , n fapt, finalitatea procesului de conversie). Pe de alt parte, utilizatorii interesa i de situa ia financiar a filialei vor studia conturile sale individuale, exprimate n moned func ional , i nu conturile consolidate. ASC (Marea Britanie) leag metoda cursului de nchidere de abordarea filialei ca investi ie net a societ ii mam . Acest concept pleac de la premisa c filiala str in are o
91

Nobes C, Parker R, Comparative International Accounting , 8th Edition, Prentice Hall Harlow, Anglia, 2004, pp245

Financial Times,

81

larg autonomie de func ionare i finan are (autofinan are i finan are local prin credite), iar societatea-mam este interesat strict de dividendele pe care le prime te de la aceasta. Sursa acestui beneficiu este investi ia net (active minus datorii). n condi iile n care rezultatul net este transformat la cursul de nchidere, apare rezonabil ca toate celelalte elemente din bilan s fie evaluate prin aceea i metod , pentru a nu se ajunge la situa ia conflictual prezentat anterior. Sus in torii metodei temporale atac aceast abordare, contra argumentnd: (i) metoda de conversie potrivit pentru rezultatul net nu este neap rat adecvat pentru toate celelalte elemente de bilan (nonsensul transform rii costului istoric al activelor fixe n curs de nchidere); (ii) dac o filial dispune de o asemenea autonomie, nu mai exist ra iuni pentru integrarea ei global n conturile consolidate. Normele din ntreaga lume definesc consolidarea drept prezentarea societ ii mam i a filialei ca i cnd ar fi o singur entitate. Astfel, metoda cursului de nchidere, care pleac de la premisa c societatea mam urm re te doar investi ia net ntr-o filial semi-independent , nu ar trebui folosit n sfera consolid rii. n ciuda unei istorii abundente n argumente contra argumente, organismele normalizatoare au adoptat n bloc metoda cursului de nchidere. Este triumful pragmatismului asupra teoriei. Practicienii au apreciat mai mult cifrele rezultate prin aplicarea cursului de nchidere. Singurii care au r mas cu o nemul umire au fost academicienii care au subscris produsului teoretic numit metoda temporal . Diferen e na ionale n problema conversiei situa iilor financiare Vom analiza reglement rile i practica din diferite ri pe baza acelora i criterii men ionate anterior: cursul de schimb folosit pentru conversie i nregistrarea diferen elor de curs valutar. Prevederile normelor americane (FAS 52) Cursul de schimb folosit pentru conversie Chiar i sus in torii FAS 52 sunt de acord c standardul n sine este departe de a fi spectaculos sau impresionant. Baza normei este constituit n mare m sur din opinii ale utilizatorilor, n detrimentul cercet rii i argument rii. FASB a fost adoptat cu un minim de voturi (patru la trei) de c tre FASB. n introducere, standardul nume te dou obiective ale conversiei din moned str in : Furnizarea de informa ii compatibile n linii mari cu efectele economice ale cursului de schimb, estimate la nivelul fluxurilor de trezorerie ale entit ii i capitalului; Reflectarea n situa iile financiare consolidate a rezultatelor financiare i a rela iilor exprimate n moneda func ional n care entitatea i desf oar activitatea. Prin stabilirea acestor obiective, FASB i formuleaz foarte clar pozi ia defavorabil metodei temporale. Primul obiectiv, prin propunerea de a reflecta n situa iile financiare efectele economice estimate, realizeaz un salt spectaculos peste principiile contabile general acceptate la acel moment ( i care foloseau ca timp de raportare trecutul prin costul istoric sau prezentul prin costul de nlocuire sau valoarea realizabil ). Cel de al doilea obiectiv este echivalent cu impunerea metodei cursului de nchidere. Conservarea n conturile consolidate a rezultatului i structurii bilan ului filialei presupune c elementele sunt traduse linear, pe baza aceluia i curs. 82

FAS 52 introduce conceptul de moned func ional , cu sensul de moned a mediului economic primar n care func ioneaz entitatea. Pentru marea majoritate a entit ilor str ine, moneda func ional este moneda local , iar conversia se face la cursul de nchidere. FAS 52 prevede dou excep ii: n situa ia n care entitatea consolidat este o parte integrat sau o extensie a societ ii mam , mediul economic primar este considerat cel al societ ii mam , iar moneda func ional este i moneda de prezentare; n situa ia n care entitatea consolidat func ioneaz ntr-o economie hiper infla ionist , moneda func ional va fi moneda societ i mam . n aceste cazuri excep ionale, dac situa iile financiare ale filialei nu sunt exprimate n moned func ional (adic moneda societ ii mam ), acestea vor fi reevaluate n moned func ional folosind metoda temporal . Conceptul de conversie pe baza monedei func ionale presupune92: identificarea monedei func ionale a mediului economic al entit ii; evaluarea tuturor elementelor din situa iile financiare n moned func ional ; utilizarea cursului de schimb spot pentru conversia din moned func ional n moned de raportare, dac cele dou sunt diferite; diferen ierea impactului economic al varia iei cursurilor de schimb asupra investi iei nete de impactul asupra activelor i datoriilor entit ii exprimate n alte monede (dect cea func ional ). Sub masca conceptului de moned func ional , FASB men ine dou metode de conversie. FAS 52 pleac de la premisa c societ ile consolidate str ine i societatea mam sunt entit i separate, distincte. Conturile consolidate nu sunt dect o nsumare a conturilor individuale, corectate cu valoarea tranzac iilor din interiorul grupului. Recunoa terea diferen elor de conversie Toate diferen ele de conversie sunt incluse ntr-o component separat a capitalurilor proprii, pn n momentul ced rii opera iunilor n str in tate. Prevederile normelor britanice (SSAP 20) Cursul de schimb folosit pentru conversie Britanicii au fost a doua vioar n c utarea unei solu ii pentru problema conversie, al turi de americani. Comitetul englez pentru standarde de contabilitate (ASC) nu a elaborat nici o norm pn la publicarea lui FAS 52. nainte de primul r zboi mondial, practica n Marea Britanie sus inea metoda bazat pe clasificarea activelor i datoriilor n curente i pe termen. n 1978, un studiu ar ta c 251 din 267 de companii foloseau metoda cursului de nchidere. n perioada n care FAS 8 (care legifera metoda temporal ) func iona n SUA, ASC s-a aflat n pozi ia dificil de a arbitra ntre metoda

www.pages.stern.nyd.edu, Financial Accounting Standards Board Statement No. 52, Foreign Currency Translation , 2006
92

83

cursului de nchidere (nr d cinat deja n practic ) i metoda temporal (impus companiilor cotate la bursele americane). n 1983, ASC public SSAP 20, care p e te pe urmele FAS 52. Norma impune metoda cursului de nchidere pentru majoritatea situa iilor, p strnd metoda temporal pentru cazurile n care activitatea unei entit i str ine este mai dependent de mediul economic al societ ii mam , dect de cel propriu . Principala diferen dintre cele dou standarde apare n cazul societ ilor care opereaz ntr-o economie hiperinfla ionist (termenul a fost definit abia n 1993 i corespunde defini iei FAS 52). n aceast situa ie, SSAP 20 prevede ca situa iile financiare locale s fie ajustate nainte de conversie, pentru a reflecta nivelul pre urilor. Revizuirea standardului din 1993 ofer dou variante de exprimare a conturilor individuale i anume retratarea pe baza nivelului pre urilor sau folosirea unei monede stabile, drept moned func ional . Recunoa terea diferen elor de conversie Conform prevederilor SSAP 20, diferen ele de curs rezultate n urma conversiei situa iilor financiare sunt prezentate n Situa ia tuturor c tigurilor i pierderilor recunoscute ale perioadei n care apar. ASB consider inoportun i incorect recunoa terea aceleia i diferen e n contul de profit sau pierdere al exerci iului n care opera iunea din str in tate este cedat ( reciclarea diferen ei de curs ). Prevederile standardelor interna ionale de raportare financiar (IAS 21) Cursul de schimb folosit pentru conversie Dat fiind diversitatea practicilor contabile, nici nu este de mirare c IASC a ntrziat publicarea unui standard pe tema conversiei pn n 1983, cnd a ap rut IAS 21 Efectele varia iei cursurilor de schimb valutar. IAS 21 a ap rut dup normele americane i britanice, i a urm rit ndeaproape prevederile FAS 52. Situa iile financiare ale unei entit i str ine vor fi transformate pe baza cursului de nchidere, cu excep ia situa iei n care activit ile sale sunt parte integrant din societatea mam (se folose te metoda temporal ). Pentru filialele str ine afectate de rate mari ale infla iei este permis un tratament contabil op ional: fie (i) conversia dup retratarea prealabil n func ie de nivelul pre urilor (preluare dup SSAP 20), fie (ii) aplicarea metodei temporale. Ca observa ie, nici una dintre prevederile IAS 21 original nu intra n conflict cu prevederile FAS 52 sau SSAP 20. n 1993 IAS 21 a fost revizuit cu scopul elimin rii op iunilor contabile. Rezultatul a fost introducerea unor prevederi conflictuale cu FAS 52. Entit ile str ine care opereaz n economii hiper infla ioniste sunt obligate s ajusteze conturile individuale pe baza indicilor de pre , nainte de conversia prin metoda cursului de nchidere (FAS nu permite acest lucru, ci prescrie metoda temporal ). n 2003, IASB a revizuit IAS 21, ca parte a Proiectului s u pentru mbun t irea Standardelor interna ionale de contabilitate. Revizuirea a vizat pu ine aspecte de fond, ns a adus mari schimb ri la nivelul terminologiei. Principalele modific ri de con inut care urm resc reducerea op iunilor contabile sunt: 84

a)

conversia pierderilor din mprumuturi n valut vor fi recunoscute ca o cheltuial n contul de rezultate. Anterior exista op iunea de a capitaliza anumite pierderi din diferen e de curs valutar pentru mprumuturile destinate finan rii activelor fixe; b) goodwill-ul rezultat n urma achizi iei unei entit i str ine i orice ajust ri ale valorilor juste sunt tratate ca active ale entit ii, care vor fi evaluate la cursul de nchidere. Anterior exista op iunea trat rii lor ca pe active ale societ ii mam . Ambele modific ri sunt minore, dar binevenite n efortul de cre tere a comparabilit ii situa iilor financiare ale societ ilor multina ionale. Schimb rile la nivelul terminologiei au fost mai semnificative. Printre ele men ion m introducerea no iunilor de moned func ional i moned de prezentare . Primul concept a fost preluat dup FAS 52. Moneda func ional este moneda mediului economic primar n care opereaz entitatea, iar moneda de prezentare cea folosit pentru prezentarea situa iilor financiare. Rezultatele i pozi ia financiar a unei entit i a c rei moned func ional difer de moneda de prezentare trebuie convertite n moneda de prezentare utiliznd cursul de nchidere (pentru toate activele i datoriile) i cursul istoric (pentru cheltuieli i venituri). Din motive practice, se pot utiliza cursuri medii sau aproximative. Conversia ajust rilor fondului comercial i ale valorilor juste rezultate n urma achizi iei unei opera iuni din str in tate se face la cursul de nchidere. Cnd moneda func ional este moneda unei economii hiperinfla ioniste, situa iile financiare sunt retratate pentru a ine seama de varia iile pre urilor (conform IAS 29), iar valorile retratate ale bilan ului i contului de rezultate sunt convertite folosind cursurile de nchidere. Recunoa terea diferen elor de conversie Toate diferen ele de schimb rezultate sunt incluse ntr-o component separat a capitalurilor proprii, pn n momentul ced rii opera iunilor n str in tate. Reglement ri n Europa continental Cursul de schimb folosit pentru conversie Uniunea European a omis din directivele sale prevederile asupra conversiei din moned str in , cu excep ia men iunii c baza de conversie trebuie prezentat n notele la conturile anuale. Majoritatea rilor membre ale UE au folosit propriile reglement ri, cu prevederi n linii mari similare cu FAS 52 i IAS 21 (conversie la cursul de nchidere pentru entit ile str ine, cu excep ia societ ilor integrate, care aplic metoda temporal ). Asemenea ri sunt: Fran a, Italia, Spania, Belgia, Danemarca, Olanda. Principala excep ie o constituie Germania, ar n care exist un vid legislativ n problema conversiei monetare. n rile Europei continentale s-a manifestat o tendin mai pregnant de acceptare a prevederilor IAS 21 vizavi de conversia situa iilor financiare, dect cele referitoare la conversia tranzac iilor. Institu iile na ionale accept mai dificil reglement ri interna ionale unitare care afecteaz impozitele i taxele, dect conturile consolidate. 85

ALTERNATIVE LA CONVERSIA PE BAZA CURSURILOR DE SCHIMB Cercet rile n sfera conversiei tranzac iilor i situa iilor financiare n valut scot la iveal i alte posibile baze de raportare n afara cursului de schimb (istoric, de nchidere etc.). O asemenea baz poate fi constituit dintr-un un indicator al parit ii puterii de cump rare (purchasing power parity index PPPI), definit astfel:
Puterea de cump rare a monedei proprii Puterea de cump rare a monedei str ine

Puterea de cump rare este m surat similar cu nivelul pre urilor, pe baza unui co reprezentativ de bunuri i servicii. Teoria PPPI pleac de la ipoteza c obiectivul entit ii este de a maximiza cererea de bunuri i servicii locale, i nu de moned local . Dat aceast presupunere, folosirea PPPI este logic , iar substituirea cursului de schimb cu acest indicator este extrem de facil . Spre exemplu, n loc s vorbim de curs istoric sau de nchidere, am vorbi de PPPI istoric sau de nchidere. Pentru moment, utilizarea unui asemenea indicator r mne strict o problem de concep ie teoretic . ns , dac vreodat s-ar pune problema aplic rii acestei metode, va fi nevoie de delimitarea cu acurate e a obiectivelor i a instrumentelor de lucru (indicatorilor). i asta pentru c , la prima vedere, nu este deloc evident sensul compara iei pre ului pe telui din Londra cu pre ul pentru chilli n Rio de Janeiro. OPERA IUNI DE ARBITRAJ VALUTAR Acoperirea riscurilor din tranzac iile n valut reprezint una dintre preocup rile majore ale managementului trezoreriei companiilor multina ionale. Pentru reducerea acestor riscuri se folosesc diverse instrumente financiare de tipul contractelor forward, futures, options sau swap. Aceste instrumente sunt u or accesibile pe pia , sunt foarte volatile i pot fi folosite att pentru acoperirea riscului, ct i n scopuri speculative. Utilizarea instrumentelor financiare pentru acoperire mpotriva riscurilor are la baz principiul compens rii c tigului / pierderii din diferen ele de curs aferente tranzac iilor cu pierderea / c tigul aferent instrumentului. Costul instrumentelor este propor ional cu riscul acoperit. Contabilitatea opera iunilor de arbitraj valutar se circumscrie domeniului extrem de vast i de dinamic al instrumentelor financiare. FASB (SUA) a condus reglementarea n acest domeniu, elabornd mai multe standarde de contabilitate specifice (SFAS 105 n 1990, SFAS 107 n 1991, SFAS 115 n 1993, SFAS 119 n 1994, SFAS 125 n 1996). Cea mai important norm este SFAS 133 Contabilitatea instrumentelor financiare derivate i a unor opera iuni de arbitraj valutar, amendat prin SFAS 138, n 2000. IASB a beneficiat de avantajul precedentului i a elaborat dou standarde care prescriu tratamente contabile mai codificate: IAS 32 Instrumente financiare Prezentare i descriere (n 1998) i IAS 39 Instrumente financiare Recunoa tere i evaluare (n 1999). n acest domeniu 86

au fost deosebit de active i alte organisme normalizatoare na ionale, n special n problema prezent rii instrumentelor financiare. n decembrie 2000, s-a constituit un grup de lucru format din reprezentan i ai normalizatorilor sau organismelor profesionale din diverse ri (Australia, Canada, Fran a, Germania, Japonia, Noua Zeeland , cinci ri nordice, Marea Britanie, SUA i IASB), care a elaborat un Proiect de standard i baz pentru concluzii n problema instrumentelor financiare i altele asimilate . Prin acest proiect comun s-a urm rit eliminarea abord rii contabile a instrumentelor financiare i evaluarea acestora la valoarea just .

87

12. REPERE N CONTABILITATEA COMPARAT OPERA IONALE

- RAPORTAREA PE SEGMENTE

Conform defini iei propuse de OECDE n 1990, un segment poate fi privit, n linii mari, ca fiind o component distinctiv a unei entit i sau grup de entit i diversificat, angajat n activit i conectate ntre ele ntr-o m sur mai mare dect cu activit ile desf urate de restul companiei sau grupului 93. Raportarea pe segmente aduce n discu ie companiile de mari dimensiuni, extinse pe mai multe ramuri de activitate sau n mai multe ri. Segmentarea nu este apanajul exclusiv al grupurilor, ea poate avea loc i la nivelul unei entit i individuale. Totu i, practica demonstreaz c toate entit ile de mari dimensiuni rezult din combinarea unui num r uneori impresionant de societ i, motiv pentru care ntocmesc situa ii financiare consolidate. Acesta este ra iunea pentru care raportarea pe segmente este privit drept contraponderea conturilor consolidate, deoarece presupune dezagregarea situa iilor financiare ale grupului pe p r i componente. Conturile consolidate, de i ofer o imagine de ansamblu asupra performan elor financiare ale grupului, nu furnizeaz toate informa iile de interes pentru utilizatori. Ele ofer un sumar economic al ntregului, f r s delimiteze ratele de profitabilitate, de cre tere sau nivelul de risc al p r ilor sale. Raportarea pe segmente presupune mp r irea grupului n p r i constituente i publicarea de informa ii suplimentare pentru fiecare astfel de parte. Sunt folosite dou criterii semnificative de segmentare i anume (i) domeniul sau tipul afacerii ( line of business LoB); i (ii) zona geografic de localizare (a activit ii, a clien ilor). ARGUMENTE N FAVOAREA RAPORT RII PE SEGMENTE OPERA IONALE Argumentele n favoarea raport rii pe segmente fac referire la nevoile particulare ale utilizatorilor, care deseori manifest interes pentru un anumit segment i mai pu in pentru ntregul grup. Spre exemplu, politica privind salaria ii, securitatea la locul de munc , nivelul remunera iilor reprezint informa ii relevante pentru salaria ii actuali sau poten iali, doar dac sunt prezentate n contextul specific activit ii sau zonei (performan a unui centru de profit difer de performan a grupului ca ntreg; costul for ei de munc difer de la o zon la alta, de la o ar la alta etc). Institu iile rii gazd n care func ioneaz una sau mai multe componente ale grupului sunt interesate doar de performan ele financiare ale acestora (la nivelul rii respective). Clien ii i furnizorii urm resc doar activitatea filialelor cu care au ncheiate contracte de colaborare. Raportarea pe segmente este esen ial pentru acea categorie de utilizatori care nu au autoritatea de a solicita informa iile suplimentare de care au nevoie.

93

Walton P., Haller A., Raffournier B., International Accounting 2nd Edition, Thomson Learning, London, 2003, P.215

88

De i ar putea p rea c raportarea pe segmente nu prezint relevan pentru investitori (care urm resc performan ele i perspectivele grupului ca ansamblu), acest lucru este valabil doar la nivel superficial. Performan a ntregului depinde de performan a componentelor sale, iar activit i diferite sau zone geografice diferite au propriile poten iale de cre tere, tipuri de risc, marje de profit sau posibilit i de finan are. Prin urmare, performan ele trecute i perspectivele viitoare ale grupului nu pot fi evaluate dect dup analiza fiec rui segment de afacere sau geografic. Este mai u or i mai eficient s realizezi o previzionare a fluxurilor de trezorerie sau a rezultatelor segment cu segment, dect pentru ntregul grup. Informa iile pe segmente reprezint o baz mult mai precis de evaluare i estimare a evolu iei viitoare a companiei, dect situa iile financiare consolidate. Evolu iile recente au demonstrat c investitorii i anali tii financiari sunt categoriile de utilizatori care au apreciat informa ia segmentat drept foarte util pentru luarea unor decizii informate i evaluarea performan elor trecute i viitoare ale companiei. Cererea lor pentru informarea pe segmente a crescut semnificativ n ultimii ani. Un alt motiv important n favoarea raport rii pe segmente, care apare n discu ie din perspectiva investitorilor (dar nu numai) este nevoia compara iei ca baz de analiz a performan elor. Grupurile extinse i g sesc n mod excep ional termeni de compara ie viabili, motiv pentru care devine relevant analiza comparativ la nivel de segment de afacere sau geografic, unde exist o probabilitate mult mai mare de a g si companii similare. Aici intervin n discu ie dou din argumentele contra raport rii pe segmente, care vizeaz costurile directe i indirecte aferente acestui tip de informare. Costurile directe sunt cele legate de culegerea, procesarea i publicarea datelor pe segmente. Aceast categorie de costuri nu mai este privit ca semnificativ din dou motive: (1) n condi iile n care mp r irea pe segmente urm re te structura organiza ional i informa ional a entit ii, informa iile necesare au fost deja culese i procesate pentru informarea intern ; (2) chiar i n situa ia unei segment ri diferite de structura grupului, sistemul informatizat de prelucrare a datelor scade semnificativ costurile directe. O alt component deloc neglijabil a costurilor directe o reprezint cheltuielile cu auditarea informa iilor pe segmente (obligatorie cnd raportarea pe segmente este inclus n notele la situa iile financiare consolidate; recomandat n celelalte cazuri, pentru credibilitate). Costurile directe sunt principalul argument pentru excluderea de la raportarea pe segmente a companiilor de mici dimensiuni. Costurile indirecte vizeaz dezavantajele concuren iale ale divulg rii de informa ii pe segmente. Realitatea arat ns c , prin raportare la entit ile similare care respect reguli similare, concuren a pe pia este constructiv . Dac se iau ca reper entit ile individuale care desf oar activitate n aceea i ramur sau zon cu un anumit segment, acestea sunt obligate s publice informa ii mult mai detaliate, dezavantajul fiind al lor i nu al segmentului de grup. Motivul dezavantajului concuren ial este valabil numai n situa ia n care companiile sunt tratate discriminatoriu, unele fiind obligate s publice anumite date, altele nu. 89

Chiar i a a, raportarea pe segmente presupune divulgarea rezultatelor i nu a modalit ilor n care acestea au fost ob inute (printr-un control eficient al produc iei, prin costuri sc zute cu for a de munc , prin controlul calit ii sau marketing eficient etc.) Argumentul dezavantajului concuren ial a atras dup sine introducerea n diferite norme a unor clauze de omisiune a raport rii, la liberul arbitru al conducerii entit ii. Totu i, acest aspect a primit pe parcursul timpului din ce n ce mai pu in aten ie. Utilitatea inform rii pe segmente este indiscutabil , iar beneficiile ob inute dep esc cu mult costurile men ionate. n condi iile n care sunt publicate suficiente informa ii relevante pe segmente, utilizatorii vor avea posibilitatea s combine informa ii specifice firmei cu informa ii externe acesteia, pentru o evaluare ct mai realist a perspectivelor. REPERE ISTORICE Primele reglement ri privind raportarea pe segmente au fost publicate n SUA n 1967, de c tre APB (Accounting Priciples Board). Opinia nr. 2 a ASB con inea o recomandare privind introducerea n raport rile anuale a informa iilor pe produse sau grupe de produse. Doi ani mai trziu, n 1969, SEC a transformat aceast recomandare n obligativitate pentru societ ile cotate. Mai trziu, n 1976, FASB (care a nlocuit ASB) a publicat primul standard na ional pe aceast tem , SFAS 14 Raportarea financiar pe segmente de activitate. Acesta solicita informa ii att pentru segmentele de activitate, ct i pentru cele geografice, servind ca punct de reper pentru standarde similare din alte ri (cum sunt Canada, Australia sau chiar standardele interna ionale). Evolu ia n timp a normelor privind raportarea pe segmente este prezentat n tabelul urm tor.
Evolu ia cronologic a normelor privind raportarea pe segmente94 ANUL 1967 1970 1976 1976 1977 1978 1981 1983 1990 1994 1997 1997 NORMA SUA, Opinia nr. 2 a APB SUA, SEC SUA, FASB, SFAS 14 Raportarea financiar pe segmente de activitate OECDE, Ghid pentru companiile multina ionale (revizuit n 1988) ONU, Standarde interna ionale de contabilitate i raportare pentru corpora iile transna ionale (revizuit n 1989 i 1995) UE, Directiva a IV-a (art. 43) IASC, IAS 14 Raportarea financiar pe segmente UE, Directiva a VII-a (art. 34) OECDE, Informare financiar pe segmente ONU, Concluzii privind contabilitatea i raportarea corpora iilor transna ionale SUA, FASB, SFAS 131 Publicarea informa iilor privind segmentele unei entit i i alte informa ii asimilate IASC, IAS 14 revizuit Raportarea pe segmente

94

Walton P., Haller A., Raffournier B., International Accounting 2nd Edition, Thomson Learning, London, 2003, PP.168-169

90

Organiza iile interguvernamentale au avut i ele un cuvnt de spus n aceast direc ie. Centrul ONU pentru corpora ii transna ionale a delegat un grup de lucru care s se ocupe de aceast problem . Acesta a pus accent pe nevoia de detaliere a informa iilor pe zonele geografice n care companiile i desf oar activitatea. Scopul era motivarea societ ilor multina ionale implicate n activit i de exploatare a resurselor naturale sau de produc ie (n rile n curs de dezvoltare), de a publica informa ii privind investi iile i impactul acestor investi ii n fiecare ar . Implica iile politice sunt evidente, ns ONU nu a dispus de instrumentele necesare pentru a impune aceste reglement ri. Ini iativa ONU a atras o ini iativ similar din partea OECDE, care a elaborat propriile recomand ri, considerate mai ancorate n practic . Societ ile care i desf urau activitatea n ri cu reglement ri inconsistente n sfera raport rii pe segmente au apelat la ghidul OECDE. De importan real pe plan interna ional a fost elaborarea, n 1981, de c tre IASC, a primului standard privind raportarea pe segmente (IAS 14), dup modelul standardului american SFAS 14. IAS 14 nu inea seama de structura organizatoric a grupului i de costurile pe care le presupunea furnizarea de informa ii pe segmente diferite de structura organiza iei. Neajunsurile legate de criteriile de identificare a segmentelor i de modalit ile de evaluare a elementelor prezentate au atras revizuirea standardului n 1997. Normele na ionale i interna ionale ap rute pn la sfr itul anilor 80 au avut ca punct de plecare SFAS 14 (ex. AAS 16 n Australia, SSAP 25 n Marea Britanie, SAS 23 n Singapore). Ele difereau ca i con inut sau grad de detaliere, ns includeau concepte similare referitoare la raportarea pe segmente. Prin compara ie cu aceste norme, Directivele europene au r mas n urm considerabil. Acesta este unul dintre principalele motive pentru care reglement rile i practicile din rile membre (cu excep ia Marii Britanii i Irlandei) nu s-au dezvoltat la nivelul celor din alte ri sau de pe plan interna ional. Totu i, n rile europene raportarea pe segmente a devenit, la sfr itul anilor 70, un domeniu n care companiile prezentau n mod voluntar mai multe informa ii dect le erau cerute n mod legal. Companiile multina ionale cu baza n Europa au ncercat s satisfac nevoia de informa ie a utilizatorilor apelnd la IAS 14 sau la recomand rile OECDE. n urma criticilor primite de SFAS 14, FASB a hot rt c era timpul pentru un nou standard. Organismele normalizatoare din SUA i Canada, al turi de IASC n calitate de consultant, au demarat un proiect comun de amendare a raport rii pe segmente. Acest proiect s-a finalizat prin publicarea a dou standarde : Manualul CICA Sec iunea 1700 (Canada) i SFAS 131 (FASB 1997). La rndul lui, IASC a nceput procedurile de revizuire a IAS 14 (dup ce IOSCO a inclus acest standard n nucleul de standarde care necesitau amendate). De i IASC s-a al turat n 1995 proiectului derulat de organismul american i cel canadian, cele trei nu au reu it s ajung la un consens. R mne de discutat cte din diferen ele dintre norme se datoreaz motivelor ra ionale i conceptuale, i cte intereselor politice sau strategice. SFAS 131 i IAS 14 reprezint n prezent cele mai importante reglement ri n domeniul raport rii pe segmente. 91

REGULI DE PREZENTARE A INFORMA IILOR PE SEGMENTE DIFEREN E NA IONALE Exist dou abord ri fundamentale n raportarea pe segmente: abordarea segmentului ca entitate individual ; abordarea segmentului ca parte a unui ntreg (dessagregation approach). Prima dintre ele trateaz informa ia referitoare la segmentul respectiv ca pe o aproximare a situa iilor financiare individuale ale segmentului, dac acesta ar func iona de sine st t tor. Abordarea are avantajul unei bune baze de compara ie, ns nu nregistreaz efectele dependen ei de societatea mam i de celelalte segmente, la nivelul costurilor i rezultatului. A doua concep ie trateaz segmentul ca pe o parte din ntreg, prin urmare informa iile reprezint doar o dezagregare, o mp r ire a informa iilor globale pe surse de provenien . Acest lucru permite o alocare realist a costurilor pe componente, ns pierde avantajul comparabilit ii informa iilor la nivel de ramur sau zon geografic . De asemenea, exist dou modalit i de abordare a segment rii prin raportare la organizarea intern a grupului: segmentarea respect structura organiza ional i informa ional a grupului; segmentarea respect criterii diferite, independente de structura organiza iei. Prevederile Standardelor interna ionale de raportare financiar IAS 14 stabile te principiile de raportare a informa iilor pe segmente, considerate relevante pentru c pot ajuta utilizatorii: s n eleag performan ele anterioare ale entit ii; s evalueze riscurile i beneficiile entit ii; s formuleze opinii mai bine informate. ntreprinderile ale c ror ac iuni sau obliga iuni sunt cotate la burs sau pe punctul de a fi cotate (sunt n curs de emitere de ac iuni sau titluri de crean pe o pia public de ac iuni) , sunt obligate s publice informa ii pe segmente de activitate sau geografice. Una dintre aceste baze este primar , iar cealalt este secundar , ntreprinderea fiind cea care urmeaz , pe baza unei analize a riscurilor i a rentabilit ii sale, s determine criteriul prioritar. Sunt avute n vedere dou situa ii particulare: (i) n pu inele cazuri n care structura organizatoric i managerial nu respect nici unul dintre cele dou criterii, conducerea entit ii este responsabil de alegerea bazei primare de raportare; (ii) n situa iile n care riscurile i rentabilitatea grupului sunt influen ate n mod semnificativ att de plasarea geografic , ct i de tipul de activitate, atunci raportarea pe segmente va respecta ambele criterii. Abordarea interna ional port denumirea de management approach with a risk and reward safety net 95 (abordare managerial cu clauze de risc i beneficii). Condi iile cumulative pe care trebuie s le respecte un segment raportabil sunt: mai mult de 50% din veniturile sale s provin de la clien i externi;

95

Walton P., Haller A., Raffournier B., International Accounting 2nd Edition, Thomson Learning, London, 2003, PP.293-294

92

veniturile din vnz ri, rezultatul sau activele segmentului s reprezinte minim 10% din valoarea cumulat aferent tuturor segmentelor. Dac ponderea veniturilor totale ncasate de clien i externi pentru toate segmentele raportabile nu dep e te 75% din veniturile cumulate ale entit ii, trebuie identificate segmente de raportare suplimentare pn se atinge nivelul de 75%. Informa iile pe segmente trebuie s fie conforme cu politicile contabile adoptate pentru ntocmirea i prezentarea situa iilor financiare consolidate. Pentru fiecare segment primar, ntreprinderea trebuie s prezinte: vnz rile sau veniturile din exploatare (separat pe clien i externi / alte segmente); rezultatul pe segment; valoarea contabil a activelor de exploatare angajate pe segment; datoriile pe segment; costul imobiliz rilor corporale i necorporale achizi ionate n cursul perioadei; cheltuielile privind amortiz rile exerci iului; alte cheltuieli de exploatare f r contrapartid n trezorerie (nemonetare); partea aferent entit ii din profitul sau pierderea unei entit i asociate, asociere n participa ie sau alt investi ie contabilizat prin metoda punerii n echivalen , dac toate activit ile entit ii asociate se desf oar n cadrul segmentului, precum i valoarea investi iei conexe; reconciliere ntre informa iile despre segmentele raportabile i situa iile financiare consolidate, n privin a veniturilor, rezultatului, activelor i datoriilor pe segment. Pentru baza secundar de raportare pe segmente, ntreprinderea trebuie s prezinte: vnz rile sau veniturile din exploatare(aferente clien ilor externi); valoarea contabil a activelor de exploatare angajate pe segment; costul imobiliz rilor corporale i necorporale achizi ionate n cursul perioadei; n plus, sunt solicitate i alte informa ii : venitul oric rui segment neraportabil, pentru care venitul extern dep e te ponderea de 10% n venitul entit ii ; baza de evaluare a transferurilor ntre segmente ; modific rile politicilor contabile pe segment ; tipurile de produse i servicii din fiecare segment de activitate ; structura fiec rui segment geografic. A a cum era de a teptat, IAS 14 revizuit n 1997 a m rit volumul de informa ii solicitate, remarcndu-se eforturile n direc ia corel rii acestor informa ii cu cele publicate n conturile consolidate. Prevederile normelor americane (US GAAP) SFAS 14 Raportarea financiar pe segmente de activitate (1976), solicita att pentru segmentele de activitate, ct i pentru cele geografice, urm toarele informa ii : venituri de la clien i externi, rezultatul din exploatare i rezultatul net, transferurile n cadrul grupului, situa ia activelor identificabile. Pentru segmentele de activitate entit ile publicau n plus informa ii privind : deprecierile, cheltuielile cu elemente de capital (capital expenditures), activele 93

apar innd ntreprinderilor asociate. SFAS 14 solicita, n func ie de relevan , i alte date : valoarea exporturilor aferente segmentului intern (cnd dep esc 10% din total vnz ri), vnz rile c tre un singur client, c tre institu iile publice na ionale sau str ine. SFAS 131 a reprezentat un punct de cotitur al normelor privind segmentarea entit ii, prin trecerea de la abordarea pe baz de riscuri i beneficii , la abordarea managerial . Baza de segmentare se stabile te prin raportare la structura opera ional a entit ii, care este la rndul ei conceput n func ie fie de tipurile de activit i, fie pozi ionarea geografic . Totu i, componentele care nu genereaz profit sau fluxuri de numerar nu pot fi raportate ca segmente. SFAC 131 accept i ambele baze de segmentare, dar i orice alt variant specific entit ii. Pentru fiecare segment opera ional al grupului sunt solicitate urm toarele informa ii: venituri interne i externe; rezultatul (profit sau pierdere); dobnzi (pl tite sau ncasate); deprecieri; costuri de desfacere i distribu ie; impozit pe profit; elemente extraordinare; interesele minoritare; total active; total datorii; investi ii n asocieri; cheltuieli privind cedarea activelor imobilizate. Pe lng aceste informa ii cu un caracter general, entit ile sunt obligate s publice i informa ii particulare segmentului, tipice activit ii sau zonei geografice, precum: venituri de la clien i externi, aferente fiec rui produs / grup de produse sau servicii; venituri de la clien i externi, ob inute n ara de domiciliu a grupului; venituri de la clien i externi, ob inute n alte ri, per total; venituri de la clien i externi, ob inute n alte ri, individual (dac este relevant); venituri de la clien i externi, individual, dac dep esc pragul de 10% din venitul total. Regulile contabile folosite sunt bazate pe sistemul de informare i decizie intern segmentului respectiv, lucru care poate conduce la o diminuare a consecven ei i comparabilit ii informa iilor, att ntre segmente, ct i ntre companii. Problema comparabilit ii n interiorul grupului este par ial rezolvat prin prezentarea de informa ii adi ionale precum: diferen ele ntre segmente privind metodele de evaluare a activelor i a rezultatelor; diferen e privind aloc rile ntre segmente, reconcilierea (nso it de explica ii) diferen elor ntre raportarea pe segmente i sumele consolidate etc. Analiznd n paralel SFAS 14 i SFAS 131, se observ c volumul de informa ii solicitat pentru fiecare segment n parte a crescut considerabil, ns segmentarea entit ilor n practic se face n detrimentul raport rii pe criterii geografice. Num rul companiilor care folosesc acest 94

criteriu drept baz de segmentare a sc zut n mod semnificativ, ns se constat o tendin informare mai detaliat asupra condi iilor particulare din fiecare ar .

de

Prevederile normelor britanice Primele cerin e de raportare pe segmente n Marea Britanie au fost formulate de c tre Burs n 1965 (acestea au fost ulterior retrase i nlocuite cu un standard contabil). Companiile cotate erau obligate s prezinte n conturile i rapoartele anuale urm toarele : cifra de afaceri pe activit i, rezultatul pe activit i i cifra de afaceri pe zone geografice. Rezultatul pe zone geografice era solicitat numai dac rata profitului diferea semnificativ de media grupului, ca ntreg. Raportarea n func ie de activit i a fost reglementat mai detaliat n Legea societ ilor comerciale din 1967, care solicita prezentarea n raportul administratorilor a cifrei de afaceri i a profitului pe segmente industriale. Prevederile din Company Act 1967 au r mas n vigoare pn n 1981, moment n care Directiva a patra european a fost asimilat de Legea societ ilor. Company Act 1985 a extins cerin ele de prezentare, solicitnd informa ii privind vnz rile sau cifra de afaceri pe zone. Raportarea pe segmente era inclus n notele la conturile anuale i, prin urmare, era auditat . Legea oferea posibilitatea sustragerii de la informarea pe segmente, n situa iile n care pia a sau afacerea era considerat nesemnificativ (f r a delimita acest concept) sau conducerea entit ii hot ra c prezentarea acestor informa ii putea aduce prejudicii semnificative companiei. Era respectat un a a numit principiu al discre iei , care exonera de la informarea pe segmente atunci cnd era invocat printr-o declara ie oficial . Company Act 1985 solicita, cnd baza de raportare era criteriul geografic, informa ii plecnd de la pie ele de desfacere. Acest lucru nseamn c segmentarea geografic se f cea dup criteriu destina iei (al loca iei clien ilor), fapt care conducea la necorelarea informa iilor cu cele privind activele atribuite segmentelor (criteriul originii produc iei). Inconsecven a a fost corectat prin SSAP 25 Raportarea pe segmente, care a permis mp r irea geografic pe ambele criterii: al originii vnz rilor i al originii clien ilor (sau destina iei). Dac agregarea segmentelor difer de valorile din conturile consolidate trebuie publicat o declara ie de reconciliere care s justifice diferen ele. Nu se contest faptul c SSAP 25 a avut un impact semnificativ asupra raport rii pe segmente, ns nu exist o unanimitate de opinii privind efectele pozitive. Este evident c volumul de informa ii cerut a crescut cantitativ, ns num rul segmentelor raportate a sc zut (acest fapt este considerat negativ cnd vine vorba de raportarea pe criteriul geografic). Normele britanice sunt considerate mai pu in mpov r toare dect cele din SUA sau cele interna ionale. Pe de alt parte, ele ignor structura intern opera ional sau informa ional a grupului. n 1996, ASB a ini iat o dezbatere pe tema adopt rii abord rii manageriale pentru raportarea pe segmente, ridicnd problema cre terii volumului de informa ii, a relevan ei sistemului de referin folosit (intern sau extern) i a necesit ii orient rii c tre un consens interna ional . Reac iile generate de aceast dezbatere au fost insuficient de semnificative pentru a genera un proiect pe agenda de lucru a ASB. 95

Prevederile Directivelor UE Directiva a IV-a referitoare la conturile individuale solicit companiilor s publice doar informa ii privind vnz rile pe segmente de activitate sau geografice. Directiva a VII-a extinde aceste cerin e la conturile consolidate. Volumul de informa ii a crescut din momentul implement rii standardelor interna ionale, n 2005. Prevederile normelor germane Norma german care reglementeaz acest domeniu este GAS 3/-10/ Segment Reporting, cu variante inclusiv pentru b nci i societ i financiare. Aceste norme sunt o combina ie ntre IAS 14 i SFAS 131. Raportarea pe segmente este inclus obligatoriu n situa iile financiare ale societ ilor cotate sau aflate n proceduri de cotare, spre deosebire de IFRS i US GAAP, care prev d includerea n notele la situa iile financiare. Politicile contabile aplicate n cadrul segmentului sunt unitare cu cele ale grupului (similar cu IFRS). Informa iile obligatorii vizeaz : veniturile, rezultatele, activele i datoriile totale, dar i alte informa ii semnificative CRITERII DE DELIMITARE A SEGMENTELOR RAPORTABILE nainte de realizarea efectiv a public rii informa iilor pe segmente, companiile trebuie s decid ce componente ale entit ii prezint semnifica ie i dac acestea sunt incluse sau nu n perimetrul de raportare. Dac rigorile privind publicarea de informa ii sunt precizate expres i las spa iu restrns de manevr grupului, nu acela i lucru se poate spune i despre stabilirea segmentelor raportabile. Dificultatea identific rii segmentelor poate fi pus pe seama mai multor aspecte care, la un anumit moment, pot prezenta importan : interesele utilizatorilor pot fi divergente de cele ale grupului: dac segmentarea nu respect structura intern a organiza iei, poate fi costisitor s culegi, prelucrezi, auditezi i publici informa ii diferite de cele din sistemul propriu de raportare; prezentarea de informa ii pentru anumite segmente poate aduce importante prejudicii pe termen lung companiei, prin raportare la concuren . Pot fi delimitate cteva criterii de definire a segmentelor: s vizeze divizii sau p r i distincte ale grupului, independente unele de altele; informa ia furnizat s nu fie repetitiv ; segmentele ar trebui s prezinte indicatori de risc, profit i cre tere specifici; pentru a facilita previziunile, mp r irea trebuie f cut pe aceea i baz cu raportarea extern de date privind domeniile de activitate sau zonele geografice; informa iile publicate trebuie s fie consecvente prin raportare la timp i la alte entit i.

96

Este dificil ca cele patru criterii s fie ndeplinite simultan att de segmentele de activitate, ct i de cele geografice. n situa ii de conflict, entitatea va decide care este criteriul cel mai semnificativ. Prezent m n continuare, comparativ, factorii de luat n considerare n problema identific rii segmentelor, recomanda i de standardele interna ionale (IAS 14) i de normele britanice.
Criterii pentru analiza i identificarea segmentelor IAS 14 UK SSAP 25 natura produselor sau serviciilor; natura fluxurilor productive (proceselor de produc ie); canalele de distribu ie a produselor; orice cadru legal particular referitor la segment (ex. domeniul bancar, financiar) tipul sau clasa de clien i; pie ele pe care se face desfacerea produselor; baza de segmentare (primar sau modul n care este organizat secundar ) entitatea; asem n ri ale condi iilor economice climatul economic restrictiv sau i politice; permisiv; leg turi existente ntre opera iuni regimul politic stabil / instabil; dintre diferite zone geografice; reglementarea opera iunilor de proximitatea opera iunilor; schimb; riscuri particulare asociate fluctua iile cursurilor de schimb. opera iunilor dintr-o anumit zon ; reglement rile privind opera iunile de schimb; riscurile de schimb valutar.

Segmentare pe baz de activit i

Segmentare pe criteriul geografic

Putem identifica cteva posibile criterii de abordare a segment rii: originea produselor / serviciilor (locarea activelor); destina ia produselor / serviciilor (locarea clien ilor); grupurile de clien i; entit ile legale. De i normele analizate ncearc s ofere un cadru pentru identificarea segmentelor, concluzia care rezult este c acest lucru r mne la dispozi ia companiilor, care au spa iu de manevr pentru a manipula, prin delimitarea acestor segmente, volumul sau con inutul informa iilor dezv luite ter ilor. Odat trecut impasul identific rii segmentelor, alegerea segmentelor raportabile dintre cele identificate este mult mai facil , deoarece exist reglement ri precise. Conform UK SSAP 25, un segment este considerat semnificativ i, prin urmare, raportabil, dac : cifra de afaceri extern a segmentului dep e te 10% pondere n total cifra de afaceri a entit ii; rezultatul (profit sau pierdere) reprezint minim 10% din rezultatul cumulat al tuturor segmentelor; 97

 activele nete sunt minim 10% din activul net al grupului ca ntreg. Acelea i criterii apar i n SSAP 131 i n IAS 14. Discu ia care se impune vizeaz caracterul individual sau separat al acestor criterii. De asemenea, se simte nevoia unor l muriri legale suplimentare pentru situa iile n care segmentele nu dep esc pragul de relevan (criterii de cumulare sau combinare cu un segment raportabil). IAS 14 i US SFAS 131 con in prevederi similare n aceast problem . n plus, aceste norme prev d un prag al cifrei de afaceri pe segmente raportabile de minim 75% din cifra de afaceri a grupului. Dac acest prag nu este atins, se vor raporta i alte segmente care nu ndeplinesc pragul de 10% , pn la completarea procentului de 75%. n afara acestor criterii generale care vizeaz omogenitatea, entitatea va ine seama la identificarea segmentelor raportabile i de situa iile speciale intervenite (abordare heterogen ), indiferent de baza aleas pentru segmentare (activitate sau zon geografic ). Aceste situa ii vizeaz tipurile de afaceri/zonele geografice care: genereaz o rat a profitului semnificativ diferit de cea a afacerii ca ntreg; sunt subiectul unui grad de risc substan ial diferit; au nregistrat rate de cre tere diferite de media ntregului; au un poten ial deosebit de dezvoltare n viitor. Criteriile de raportare sunt precise, ns nici o regul n aceast sfer nu poate compensa problemele cauzate de definirea incorect sau neadecvat a segmentelor entit ii. Prezentarea informa iilor dezagregate n cadrul raport rii pe segmente este ast zi unul din instrumentele cele mai semnificative care sus in deciziile utilizatorilor situa iilor financiare ale companiilor diversificate de mari dimensiuni. Cele dou modele concurente de realizare a segment rii propuse de IAS 14 i SFAS 131 reflect i ilustreaz conflictul dintre caracteristicile calitative ale raport rii financiare: relevan , credibilitate i comparabilitate. SFAS 131, prin abordarea managerial ce permite segment rii s urm reasc structura intern a organiza iei, accentueaz n primul rnd relevan a informa iei, n detrimentul comparabilit ii. Credibilitatea informa iilor scade pe m sur ce cre te libertatea managementului de a proiecta i realiza sisteme informa ionale proprii i, prin urmare, de a selecta raportarea anumitor segmente. IAS 14 ncearc s g seasc un echilibru ntre cele trei caracteristici calitative i pune accent pe credibilitate i comparabilitate. Privind lucrurile la modul general, se poate constata c raportarea pe segmente sufer de lips de comparabilitate a informa iilor, lucru care nu poate fi ndreptat de norme f r s fie afectat utilitatea inform rii prin prisma raportului cost beneficii. Principala critic adus standardelor prezentate a fost faptul c ele s-au axat pe informarea investitorilor, neglijnd considerabil ceilal i utilizatori de situa ii financiare. Interesele institu iilor publice sau ale salaria ilor nu au fost luate n considerare de standardele n vigoare, n ciuda eforturilor ONU de acum 20 de ani.

98

13. BIBLIOGRAFIE

C R I
1. Achim S.A. 2. Aisbitt S., Evans L., 3. Alexander D., Britton A., Lorissen A., 4. Andone I., Tab r N., coord, 5. Anil K. G., Vijay G., 6. Aoki M., Saxonhouse G., 7. Bari I., 8. Belkaoui Riahi A., 9. Black G., 10. Bojian O., 11. Bo a-Avram F. 12. Botez D., 13. Bracken P., 14. Bunget O.C., 15. Calu D.A., 16. Capra F., 17. Caraiani C., Dumitrana M., coordonatori, 18. CECCAR i IASB, 19. Chandles R., Loosemore J., 20. Chantiri R., Contabilitate pentru manageri, Edi ia a II-a, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2009 Developments in Country Studies in International Accounting Europe, Cheltenham, UK-Northhampton, USA, 2004 International financial reporting and analysis, Thomson Learning, London, 2003 Contabilitate, Tehnologie i Competitivitate, Editura Academiei Romne, Bucure ti, 2006 Global Strategy and Organization, John Wiley & Sons Inc, 2003 Finance, Governance and Competitiveness in Japan, Oxford University Press, 2000 Globalizarea economic , Editura Economic , Bucure ti, 2005 Accounting Theory, Thomson Learning Business Press, 4th Edition, London, 2000 Applied Financial Accounting and Reporting,, Oxford University Press, New York, 2004 Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar , Bucure ti 2004 Imaginea fidel n contabilitate, , Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2009 Tradi ii, actualit i i perspective ale profesiunii contabile din Romnia, Editura Sedcom Libris, Ia i, 2005 The Multinational Corporation Today, Yale School of Management, Working Paper, martie 2004 Contabilitatea romneasc ntre reform i convergen , Editura Economic , Bucure ti, 2005 Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic , Bucure ti, 2005 Momentul adev rului, Editura Tehnic , Bucuresti, 2004 Bazele contabilit ii, , Editura InfoMega, Bucure ti 2005 Standarde Interna ionale de Raportare Financiar , incluznd IAS i interpret rile lor la 1 ianuarie 2005, CECCAR i IASB, 2006 Accounting for Success, Butterworths LexisNexis, UK, 2002 Contribution l tude des processus de normalisation : une tude compare de processus francais et britanique, Thse pour le doctorat t sciences de gestion, Universit Paris- Danphine, 2000 International Accounting, 5th Edition, Pearson Prentice Hall, New Jersey, 2005 IFRS, Fair Value and Corporate Governance, First Edition, CIMA Publishing, Oxford, 2006 Comptabilit gnrale (PCG 1999, IAS/IFRS et Enron), 9e dition, Economica, Paris, 2005 Normes IAS/IFRS: que faut-il fair? Comment s y prendre, 2-eme

21. Choi F, Meek G., 22. Chorafas D., 23. Colasse B., 24. Coll DFCG.,

99

25. Cooke S., Rivat L., Faarborg M., Pacter P., 26. Dauber N., Quereshi A.A., Levine M., Siegel J., 27. Deloitte Touche Tohmatsu, 28. Deaconu A. 29. Du escu A., 30. Du escu A., 31. Elliott B., Elliott J, 32. Epstein B., Mrza A, 33. Feleag N, Malciu L., 34. Feleag N, Malciu L., 35. Feleag N, Malciu L.,

36. Feleag N, Malciu L.,

37. Feleag N, Malciu L.,

38. Flower J., Ebbers G., 39. Forget J.,

40. Frydlender A., Pagezy J., 41. Ghi M., Ia co C. 42. Grosse R., 43. Groupe de travail de l A.N.D.F.C.G., 44. Hallstrom Tamm C., 45. Harper K.,

46. Hartwell C.H., 47. Hayes R., Dassen R.,

edition, Editions d Organisation, Paris 2005 Accounting Standards, n International Tax Review , vol. 12, Issue 7, 2001 2006 Auditing Standards (Including the Standards of the PCAOB), Editura Thompson, SUA 2005 IFRS and US GAAP comparisons, IAS Plus, 2005 Valoarea just . Concept contabil, Editura Economica, Bucure ti 2009 Ghid pentru n elegerea i aplicarea standardelor interna ionale de contabilitate, edi ia a 2-a, Editura CECCAR, Bucure ti, 2002 Politici contabile de intreprinderi, Editura CECCAR Bucure ti 2004 Financial Accounting and Reporting, 9th. Edition, Prentice Hall, Hathrow, 2005 IAS 2004: Interpretation and Application of IFRS, John Wiley & Sons, New York, 2004 Reglementare i practici de consolidare a conturilor, Editura CECCAR Bucure ti 2004 Recunoa tere, evaluare i estimare n contabilitatea interna ional , Editura CECCAR, Bucure ti, 2004 Contabilitate financiar - O abordare european i interna ional vol.II - Contabilitate financiar aprofundat , Bucure ti, Ed.Infomega, 2005 Contabilitate financiar - O abordare european i interna tional vol.I -Contabilitate financiar fundamental , Bucure ti, Ed.Infomega, 2005 Reform dup reform : Contabilitatea din Romnia n fa a unei noi provoc ri, Vol. I Eseuri i analiza standardelor IAS / IFRS, Editura Economic , Bucure ti 2005 Global Financial Reporting, Editura Palgrave, New York, 2002 Analyse financire. De l interpretation des tats financire la comprehension des logiquess boursires, Edition d Organisation, Paris, 2005 S initier aux IFRS , PWC Global Learning, Edition Francis Lefebvre, Paris, 2004 Guvernan a corporatist i auditul intern, Editura TipoMoldova, Ia i, 2009 The Future of Global Financial Services Global Dimensions in Business, Blackwell Publishing, USA, 2004 Normes IAS/IFRS. Que fault-il faire_ Comment s y prendre ?, 2me dition, Edition d Organisation, Paris, 2005 Organizing International Standardization, Edward Elgar Publishing, Marea Britanie, 2004 Structure of Accounts. A practcal Guide to Financial and Accounting Standards, Second Edition, Financial World Publishind, Londra, 2002 Business Combinations and International Accounting, Thomson South-Western, Ohio, 2003 Principles of Auditing. An Introduction to International Standards

100

Schilder A., Wallage P., 48. Heem G., 49. Horomnea E. 50. Humphrey C., Lee B.,

51. Iqbal M.Z., 52. Leger, J., Y., 53. Leuz C., Pfaff D., Hopwood A., 54. Mate D., 55. Mate D., Pere I., Pere C. 56. Mate D., Mati D., Cotle D. 57. Mati D., 58. Mati D., 59. Ministerul Finan elor Publice, 60. Mircea M.C., 61. Mironiuc M., 62. Mueller G.,

63. Musta R.V.

64. Neag R., 65. Nobes C., 66. Nobes C., Parker R., 67. O Regan, D., 68. Obert R, 69. Pntea I.P., Bodea Gh., 70. Pntea I.P., Bodea Gh.,

of Auditing, Second Edition, Prentice Hall Financial Times, Anglia, 2005 Lire les tats financiers en IFRS, dition dOrganisation, Paris, 2004 Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme.Editura Sedcom Libris, Ia i 2010 The Real Life Guide to Accounting Research. A Behind-the-scene View of Using Qualitative Research Methods, Editura Elsevier, USA, 2004 International Accounting. A Global Perspective, Second Edition, South Western Thompson Learning, Cincinnati, Ohio, 2002 La communication financire, Dunod, Paris, 2003 The Economics and Politics of Accounting, Oxford University Press, Oxford, 2004 Normalizarea contabilit ii i fiscalitatea ntreprinderii, Editura MIRTON, Timi ora 2003 Bauele contabilit ii, Editura MIRTON, Timi ora 2005 Contabilitatea financiar a entit ilor economice, Editura MIRTON, Timi ora 2006 Bazele contablit ii. Aspecte teoretice i practice, Editura Alma Mater, Cluj Napoca, 2005 Contabilitatea opera iunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003 Ghid practic de aplicare a IAS, partea I, Editura Economic , Bucure ti, 2004 Armonizare i convergen contabil pe plan interna ional, Editura PAN EUROPE, Ia i 2006 Analiza economico-financiar . Elemente teoretico-metodologice i aplica ii, Editura Sedcom Libris, Ia i, 2006 Harmonization Efforts in the European Union, n: International Accounting and Finance Handbook, edited by Choi, F., Wiley & Sons, New York, 7th Edition, 2004 Sisteme de m surare a armoniz rii i diversit ii contabile, ntre necesitate i spontaneitate, Casa C r ii de tiin , Cluj Napoca, 2008 Reforma contabilit ii romne ti ntre modelele francez i anglosaxon, Editura Economica, Bucure ti 2005 Developments in the International Harmonization of Accounting, Cheltenham UK Northampton USA 2004 Comparative International Accounting, 8th Edition, Financial Times Prentice Hall, Harthow, 2004 International Audiing. Practical Resource Guide, Editura Wiley & Sons Inc., New York, 2003 Practique des Normes IAS/IFRS : 40 de cas dapplication,Ed.Dunod, Paris, 2005 Contabilitatea financiar romneasc conform cu directivele europene, Editura Intelcredo, Deva, 2006 Contabilitatea financiar actualizat cu standardele europene, Editura Intelcredo, Deva, 2006

101

71. Petrescu S., 72. Possler L., Lambru Ghe.,

73. Raffournier B., Haller A., Walton P., 74. Rafournier B., 75. 76. 77. 78. 79. 80. 81. 82. 83. 84. 85. 86. 87. 88.

Analiz i diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-aplicativ, Editura CECCAR, Bucure ti, 2006 Contabilitatea ntreprinderii. ndrumar practic actualizat i completat prin reglement rile contabile prev zute de Directivele Europene a IV-a i a VII-a aprobate de OMFP nr.1,752/2005, Editura Funga iei Andrei aguna , Constan a, 2006 Comptabilit internationale, Vuibert, Paris, 1997

89. 90. 91.

92. 93. 94. 95.

Les Normes Comptables Internationales (IAS / IFRS), 2nd edition, Economica, Paris, 2005 Rayman R.A., Accounting Standards: True or False?, Editura Routledge Taylor&Francis Group, London, 2005 Ristea M., Dumitru C.G., Contabilitatea aprofundat , Editura Universitar , Bucure ti 2005 Ristea M., R ileanu V. .a, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar , Bucure ti, 2004 Samuels J., Piper A. International Accounting: A Survey, Croom Helm, London, 1985 Seal W., Garrison R., Noreen Management Accounting, McGraw-Hill Education, UK, 2006 E. Soros G. Despre globalizare, Editura Polirom Iasi, 2002 Stoian A., urlea E. Auditul financiar contabil, Editura Economica, Bucure ti 2001 Tab r N, Horomnea E., Contabilitate interna ional , Editura TipoMoldova, Ia i 2009 Mircea C Tab r N. Contabilitate i control de gestiune Studii i cercet ri, Editura TipoMoldova, Ia i 2004 Tab r N. Contabilitatea na ional a Romniei (SEC 95), Editura Sedcom Libris, Ia i 2005 Tab r N. Modernizarea contabilit ii i controlului de gestiune, Editura Tipo Moldova, Ia i 2006 Toma M., Ini iere n auditul situa iilor financiare ale unei entit i, Editura CECCAR, Bucure ti 2005 Toma M., Ini iere n evaluarea ntreprinderilor, Editura CECCAR, Bucure ti, 2004 Toms, J.S. Environmental Management, Environmental Accounting and Financial Performance, Publication, London CIMA Publishing, 2000 Tournier J.C., La rvolution comptable. Du cot historique la juste valeur, ditions dOrganisation, Paris, 2000 Touron P., Tondeur H., Comptabilit en IFRS, ditions dOrganisation, Paris, 2004 Van Greuning H., International Accounting Standards A Practical Guide, traducere de Ionescu C., Mihai M., Solomon M., Editura Irecson, Bucure ti, 2003 Van Greuning H., International Reporting Financial Standards A Practical Guide, Editura Irecson, Bucure ti, 2005 Walton, P., Haller, A., International Accounting , 2nd edition, Thomson Learning, Raffournier, B., London, 2003 Whitelaw K. ISO 14001. Environmental Systems Handbook, 2nd edition, Elsevier, Oxford, 2004 Zimmerman J.L. Accounting for decision making and control, 6th edition, McGrawHill International Edition, New York, 2009

102

ARTICOLE, STUDII, CERCET RI

1. Albert, M., Une nouvelle conomie sociale de marche ? Quels modles d entreprise pour un dveloppement durable ?, Futuribles, n. 287, juin, 2003 Le rapport environnement/developpement durable ; pourquoi publier et que publier ?, Revue Franaise de Comptabilit, n. 356, juin 2003 Droit de l environnement; JUR 1023. Montreal, Codex du departement des sciences juridiques de l UQAM, 2001 Reporting socital : limites et enjeux de la proposition de normalisation internationale : global reporting, Actes du 24e Congrs de l AFC, 2003 Evolu ia auditului contabil n Fran a, pe plan mondial i perspectivele acestuia n Romnia, Revista Finan e, Credit, Contabilitate, nr. 2-3/1997 Guvernan a societar o necesitate. Poate, oare, Romnia s -i fac fa ?, sursa: www.pwcglobal.com Rolul directorului financiar ntr-o ntreprindere, n volumul Congresul al XII-lea al profesiei contabile din Romnia, Editura CECCAR, Bucure ti, 2003 Sistemul contabil al ntreprinderii, instrument teoretic i practic n normalizarea contabil , Revista de finan e, credit, contabilitate" nr. 2/1992 Exporter la Comptabilit-Le systme Comptable d Entreprise, Revue Franaise de Comptabilit, mai 1991 Implementarea standardelor interna ionale de contabilitate un proces dificil, dar necesar, martie 2004, www.pwcglobal.com The restructuring of the system of Accounting in Romania during the period of transition to the market economy, The European Accounting Review, 1995 Audit du systeme comptable dans le contexte de l insertion internationale des entreprises roumaines, Congresul AFC, 1993 Le point de vue d une agence de notation spcialise, Analyse financire, n. 10, janvier 2004 L laboration des normes comptables aplicables en France aux entreprises industrieles el commerciales, Memoir d Expertese Comptable, 1989 Prsentation. In l thique conomique: une contrainte mthodologique et une condition d effectivit des droits humains. Economie Ethique, no. 5, France, UNESCO, 2003 Exporter la Comptabilit Le Systeme Comptable d Entreprise, Revu Franaise de Comptabilit, 1991 Les politiques de promotion du developpement durable et de lutte contre l effet de serre. Revue de presse: Novembre 2000septembre 2002 The Change Over to International Accounting Standards in Europe, BetriebsWirtschaftliche Forschung und Praxis, 2002,

2.

Anthenaume, N.,

3. 4.

Boucher F., Capron, M., Quairel, F.,

5.

Casta J.Fr., Tab r N.,

6. 7.

Coca O., Cooke B.,

8.

Delesalle E.,

9. 10. 11.

Delesalle, E., Glard G., Dumitriu A., Du ia, T.,

12. 13. 14.

Feleag N, Florescu V., Rigal J., Ferone, G., Filhon B.,

15.

Garabaghi N.,

16. 17.

Glard, G., Delasalle, E., Girard C.,

18.

Helleman, J., Slomp, S.,

103

19. 20.

Hofstede, G., Hulle, K.,

21.

Ioachim, V.M.,

22. Iordache G., 23. Lafontaine, J-P,

24. 25.

Leuz C, Pfaff D, Hopwood A., Manolescu M.,

26.

Marquet-Ponteville S.,

27. 28.

Mazilu C., Mircea C.,

29.

Mircea C., Tataru S.,

30.

Nobes, C., Roberts A.,

31. 32. 33. 34. 35.

Omar A., Ouali Y. M., Pntea I. P., Dumbrav P., Popa I., Deaconu A., Petre G., Porter, M., Provost M.,

36. 37.

Ramanatsoa, B., Richard, J.,

Mrz Relativit culturelle des pratiques et thories de l'organisation, Revue franaise de gestion, septembrie-octombrie 1987 Harmonization of Accounting Standards: A view from the European Community, European Accounting Review, May, 1992, vol. 1 Normalizarea contabilit ii: note pe marginea unui anteproiect, Revista general de comer i contabilitate nr. 12/1942 Guvernan a corporativ , sursa: www.ase.ro "Normalisation et mondialisation : le cas de la prise en compte de l'environnement naturel par les entreprises", XXVme Congrs de l'AFC, Orlans, 2004 The economics and Politics of Accounting, Oxford University Press, 2004 Reforma sistemului de contabilitate din Romnia: necesitate, obiective, con inut, Revista de finan e, credit, contabilitate nr.3 / 1993 Impact de la stratgie environnemental, des pressions perues des stakeholders environnementaux et de l incertitude perue de l environnement cologique sur un systme de contrle de gestion environnemental formel, 24e Congrs de l AFC, 22-23 mai 2003 Investiga ii ale semnifica iilor globaliz rii, www.globalizarea.com Proiecte de convergen contabil pe plan interna ional, Simpozionul international al tinerilor cercetatori, organizat de Ministerul Educa iei, Tineretului i Sportului al Republicii Moldova i ASEM, Chi in u 2006 Provoc rile procesului de implementare a Standardelor Interna ionale pentru Raport ri Financiare , Buletin tiin ific nr.8 editat de Universitatea Bacovia, Bac u 2004 Second Thoughts on A Judgemental International Classification", Discussion Papers in Accounting and Finance Nr. 17, mai 1989 Management durable et comptabilit environnementale, Cahier de recherche no 04-08, septembre 2004 Adaptarea contabilit ii romne ti la condi iile economiei de pia , Revista de finan e, credit, contabilitate" nr. 2/1993 Aplicarea IFRS n Romnia, Revista de finan e, credit, contabilitate, august 2006 CSR a religion with too many priests? EBF issues 15, autumn 2003 Le dveloppement durable: concept, raction et positionnes de l entreprise. n Entreprise et dveloppement durable: oprationnaliser le dveloppement durable au sein de l entreprise, 1996 Le risque au c ur des relations entreprises Socit, Les Echos, L art de la gestion des risques, 2003 The evolution of the Romanian and Russian Accounting Charts after the collapse of the Communist System, The European Accouting Review, 1995

104

38.

39. 40. 41.

42.

43. 44. 45. 46. 47.

48.

49.

50.

51. 52. 53.

54.

O variant a profesiei privind dezvoltarea sistemului contabil, n Congresul al X-lea al profesiei contabile din Romnia, Editura CECCAR, 1999 Roberts A., The Recent Romanian Accounting Reforms:Another Case of Cultural Intrusion?, noiembrie 1999 Rusovici A., Cojoc F., Audit financiar la societ ile comerciale, RA Monitorul Oficial, Rusu G., Bucure ti 2000 Saghroun, J., Eglem, J.- Performance globale de l entreprise: les informations Y., environnementales et sociales sont-elles prises en compte par les analyses financiers pour leur diagnostic ?, Actes du Congrs de l'AFC, Orlans, 13 mai 2004 Schaltegger S. Sustainability Accounting and Reporting - Fashion or Durable? 7th EMAN conference on Sustainability Accounting and Reporting, Lneburg, 4 March 2004 Tab r N, Horomnea E., Cadrul conceptual al contabilit ii de gestiune, Revista Finan e, Credit, Contabilitate, nr.10/1998 Tab r N. .a., Cadrul conceptual i principiile general acceptate ale contabilit ii, Rev. Finan e, Credit, Contabilitate nr. 10 / 1993 Tab r N., Obiectivele i conceptele contabilit ii de gestiune, n Revista General de Contabilitate i Expertiz , nr. 9 i 11/1995 Tab r N., Horomnea E., Principiul pruden ei i aplicarea lui n contabilitate, Revista Finan e, Credit, Contabilitate, nr. 1/1998 Tab r N., Horomnea E., Analiza contabil-financiar n perspectiv interna ional (I, II, III), Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor nr. 10/octombrie 2000, nr. 11/noiembrie 2000, nr. 12/decembrie 2000, Editor CECCAR, Bucure ti Tab r N., Horomnea, Aspecte privind implementarea standardelor interna ionale de E., contabilitate n Europa, n Globalizarea i educa ia economic universitar , vol. III, Editura Sedcom Libris, Ia i, 2002 Tab r N., Mircea C., Normalizare, armonizare i convergen contabil , n volumul conferin ei interna ionale Problemele contabilit ii i auditului n condi iile globaliz rii , Editura ASEM, Chi in u 2005 Tassin Th., Nouvelle excellence, nouvelle gouvernance, n Balantzian G. (sous la direction), Tableaux de bord, Pour diriger dans un contexte incertain, Editions d Organisation, Paris, 2005 Turner L., Disclosure and Accounting in a Global Market: Looking to the Future, source: http://www.law.northwestern.edu/ Van Hulle K., Harmonization of Accounting Standards in the EC. Is it the beginning or the end?, The European Accounting Review, 2, 1993 Ward G., O imagine de ansamblu asupra Federa iei Interna ionale a Contabililor, Standardelor Interna ionale de Audit, Standardelor Interna ionale de Educa ie, Codului Etic al IFAC i Declara iilor privind Obliga iile Membrilor Programul Avansat al B ncii Mondiale privind Reglementarea Contabilit ii i Auditului, 20 Dec. 2005, sursa: www.siteresources.worldbank.org/INTECAADVPRO/Resources/ Wong P., Chalenges and Successes in Implementing International Standards: Achieving Convergence to IFRSs and ISAs, september 2004, www.ifac.org Ristea M.,

105

55. 56. 57.

Zamora G., Zeff S.A,

Firmele evit guvernan a corporativ , 2 martie 2006, sursa: www.capital.ro The International Harmonization of Accounting Standards, Barcelona:IV Congreso de la EEAA, 1981 Accounting Series Release nr. 150

SURSE INTERNET
1. 2. http://ro.wikipedia.org www. siteresources. worldbank.org www.accountingmajors. com/ www.ac-versailles.fr www.ac-versailles.fr www.aicpa.org www.aicpa.org www.aicpa.org www.amf-france.org/ www.asb.or.jp www.asb.or.jp www.audit.3x.ro www.cafr.ro www.ccir.ro www.contab-audit.ro www.contab-audit.ro www.directionsmag.com www.dreptonline.ro www.drsc.de www.drsc.de Corporate Governance Dezvoltarea unei noi profesii de audit, Programul Avansat al B ncii Mondiale n domeniul Reglement rii Contabilit ii i Auditului, 28 iunie 2005 Top 100 audit firms 19.02.2006 Les comptes annuels, actualizat 2005 Les sources lgislatives et rglementaires en France, actualizat 2005 Accounting Series Release nr. 150 AICPA Mission Statement. The Fundamental Purpose of the AICPA, 2005 AICPA, America Accounting Trends and Techniques, 1995 Prsentation de l'Autorit des marchs financiers, actualizat ian 2006 Organisation of Financial Accounting Standards Foundation as of december 2004 Organization of ASBJ as of november 2005 Cadrul general pentru audit Standarde interna ionale de audit - 2005 Cod voluntar de guvernare corporatist , martie 2002 Programul de Dezvoltare a Sistemului Contabil din Romnia S n elegem IAS, traducere de PriceWaterhouseCoopers The Impact of International Standardization, 13 august 2005, Nawrocki A. Codul privind Conduita Etic a auditorului intern, publicat n M. Of. partea I nr. 128/12.02.2004 Constitution of te GASC German Accounting Standard Committee, 28 nov 2003 Standardisation Contract between Federal Ministry of Justice and GASC, sept.1998 Definition of Corporate Governance, Mathiesen, 2002 La convergence du droit comptable francais vers les normes IAS/IFRS: propositions comptables et fiscales de la CCIP, Chambre de commerce et d industrie de Paris, 23 dec 2004 Financial Accounting Foundation About FEE, 18.03.2006 Comptabilite environnementale publique: Le context international, les tendances et des exemples concrets

3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20.

21. www.encycogov.com, 22. www.etudes.ccip.fr

23. www.fasb.org 24. www.fee.be, 25. wwf france

106

26. 27. 28. 29. 30. 31. 32. 33. 34. 35. 36. 37. 38. 39.

www.frc.org.uk/ www.frc.org.uk/ www.frc.org.uk/ www.frc.org.uk/ www.frc.org.uk/abs/uitf www.hmtreasury.gov.uk www.iasb.org www.iasknowledge.com www.iasplus.com www.iasplus.com www.icaew.com www.ifac.org www.ifac.org www.ifac.org/IAASB/

ASB Convergence Strategy, ASB Public meeting 19 ian 2006 Financial Reporting Council. Regulatory Strategy, dec 2004 Regulatory Philosophy n Financial Raporting Council. Plan and Budget 2006/2007, dec 2005 Statement of Principles for Financial Reporting, 1999 About UITF, informa ie actualizat n ian 2006 Morris Review of Actuarial Profession. Final Report, martie 2005 Financial Instruments: Disclosure History and Development of IAS, august 2005 Compliance with IASB Standards Key Differences Between IFRSs and US GAAP, sept 2004 Knowledge Guide to IAS Forum of Firms Constitution, 23 feb 2006 Regional Accountancy Organizations, 2006 International Auditing Practice Statements 1010, The consideration of Environmental Matters in the Audit of Financial Statements, n contextul Preface to the International Standards on Quality Control Auditing, Assurance and Related Services, march, 1998 General information on IOSC, 2006 ISO in brief. International Standards for a Sustainable World, 2006 About the JICPA, 2006 Contribution to International Organizations, ian 2006 JICPA Organization Chart, 2005 Number of CPAs in Japan, dec 2004 Implementing IFRS , Extract from IFRS compared with US GAAP and French GAAP , oct 2003 Guvernan a corporativ : o continu evolu ie, 30 sept 2003 Organigramme du Conseil national de la Comptabilit actualizat la data de 13.07.2005 Modernisation comptable francaise. Incidences comptes individuels / PME, emis de CNC la 21 iulie 2005 NIVRA s areas of responsibility, septembrie 2005 Environment and the OECD Guidelines for Multinational Enterprises: Corporate Tools and Approaches Publication, Paris OECD, 2005 Financial Accounting Standards Board Statement No. 52, Foreign Currency Translation, 2006 Financial Instruments. New Disclosure Time to get a plan in place, Worldwatch Issue 1 / 2006 CSR in Romania Responsabilitatea corporativa in Romania Dutch Accounting Standards Board, The Guideline , 2006 Dezvoltarea unei noi profesii de audi, Programul Avansat al B ncii Mondiale n domeniul Reglement rii

40. 41. 42. 43. 44. 45. 46. 47. 48. 49. 50. 51.

www.iosco.com www.iso.org www.jicpa.or www.jicpa.or www.jicpa.or www.jicpa.or.jp www.kpmg.com www.kpmg.ro www.minefi.gouv.fr www.minefi.gouv.fr/ www.nivra.nl www.oecde.org

52. 53.

www.pages.stern.nyd.ed u www.pwcglobal .com

54. http://www.responsabilita tesociala.ro/ 55. http://www.responsabilita tesociala.ro/ 56. www.rjnet.nl 57. www.siteresources. worldbank.org

107

58. 59.

60. 61.

www.standardsetter.de www.un.org/esa/sustdev/ natlinfo/indicators/indisd /french/instfre.htm www.vernimmen.net/ www.webpublic.ac

Contabilit ii i Auditului, 28 iunie 2005 Most frequent asked questions about GASC, ian 2006 Indicateurs des aspects institutionnels du developpement durable.

Lexique de finance Convergence du PCG. Le contexte des normes IFRS, 2005

LEGISLA IE
1. 2. 3. Directiva a 8-a a Consiliului Comunit ilor Europene din 10 aprilie 1984 Legea contabilit ii nr.82 / 24.12.1991 republicat n M.O. nr.48 / 14.01.2005 Regulamentul nr.704 / 22,12,1993 de aplicare a Legii contabilit ii nr 82/1991, publicat n M. Of. nr. 303 bis / 22,12,1993 4. O.G.nr. 65/1994 privind organizarea activit ii de expertiz contabil i a contabililor autoriza i, aprobat prin Legea nr. 42/1995, modificat i completat prin O.G. nr. 89/1998, aprobat prin Legea nr. 186/1999, publicat n Monitorul Oficial nr. 592/1999 5. OMFP nr.1752 / 2005 pentru aprobarea reflement rilor contabile armonizate cu Directivele Europene, Monitorul Oficial nr.1080 1080 bis / 30.11.2005 6. OMFP 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Preciz rilor privind unele m suri referitoare la organizarea i conducerea contabilit ii de gestiune, MOR nr.23/12.2004, Partea I 7. Ordinul nr.907 / 27.06.2005, Privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglement ri contabile, modificat prin Ordinul ministrului finan elor publice nr. 1.121/2006 privind aplicarea Standardelor Interna ionale de Raportare Financiar , respectiv reglement ri contabile conforme cu directivele europene. 8. OMFP 1827/2003 privind modificarea i completarea unor reglement ri n domeniul contabilit ii Publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 53 din 22/01/2004 9. OMFP 1121 / 04.07.2006 privind aplicarea Standardelor Interna ionale de Raportare Financiar publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 602 din 12/07/2006 10. OMFP 3022/2009 pentru aprobarea Reglement rilor contabile conforme cu directivele europene, publicat in M.Oficial, Partea I nr.766/10.11.2009

108