Sunteți pe pagina 1din 103

Universitatea “Dunărea de Jos”

Contabilitatea instituţiilor
publice
Conf.dr.ec. Moisescu Florentina

Galaţi - 2008
CUPRINS

Introducere .......................................................................................................5

1. Organizarea contabilităţii instituţiilor publice...........................................7


1.1 Structura organizatorică a sistemului bugetar................................8
1.2 Organizarea sistemului bugetar în România................................11
1.3 Principii bugetare.........................................................................15
1.4 Etapele procesului bugetar .........................................................18

2. Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate.....................23


2.1 Patrimoniul public ....................................................................... 23
2.2 Bilanţul contabil ...........................................................................30
2.2 Prevederi referitoare la contul de execuţie ..................................43
2.3. Tipuri de modificări bilanţiere .......................................................50

3. Metoda contabilităţii .................................................................................54


3.1 Principiile şi convenţiile contabile ............................................... 54
3.2 Procedeele metodei contabilităţii ................................................ 58

4. Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii ................................61

5. Contul şi dubla înregistrare ..................................................................... 70

6. Evaluarea - procedeul metodei contabilitatii .........................................83

7. Operatiuni privind incheierea exercitiului bugetar................................ 91


7.1 Balanţa de verificare.................................................................. 91
7.2 Inventarierea patrimoniului .........................................................98
7.3 Dările de seamă contabile ........................................................103

Bibliografie ....................................................................................................105

Contabilitatea instituţiilor publice 3


Introducere

INTRODUCERE

Cursul de faţă se adresează studenţior din anul 2, de la specializarea


Administraţie publică. Obiectivele acestui curs sunt familiarizarea cursanţilor
cu noţiunile economice specifice contabilităţii care să le ofere posibilitatea
înţelegerii circuitului întocmirii documentelor contabile şi înregistrării lor în
contabilitate, întocmirea bugetelor de venituri şi cheltuieli, a bilanţului,
contului de execuţie bugetară, etc.
Recomand parcurgerea cu atenţie a materialului prezentat şi cu
creionul în mâna, refaceţi aplicaţiile, astfel încât să aprofundaţi metodologia
de lucru şi logica operaţiunilor economice.
Contabilitatea este o disciplină frumoasă, logică, incitantă, dar care în
acelaşi timp solicită suficient de mult atenţia studenţilor.

Contabilitatea este în economia de piaţă o reţea de informaţii


structurată social şi motivată de interese umane în legatură cu analiza şi
controlul fluxurilor ce caracterizează starea şi evoluţia economiei.
Este un adevar tot mai mult recunoscut faptul că în orice condiţii,
cunoaşterea economică implică certitudinea cifrelor, iar contabilitatea este
baza obiectivă a oricărei judecăţi în această privinţă.
Ca atare, măsura transformărilor economice din planul social este
reflexul schimbării de atitudine în planul contabilităţii.

Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea,


cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii,
precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice, asigură
înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea
informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile
de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu
creditorii financiari, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori.
Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de
credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul
aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea contului general anual de
execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului
asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale
de execuţie a bugetelor locale.

De aceea, un curs universitar de contabilitate publică este în măsură


să explice scopul căreia îi este subordonată întreaga activitate de gestiune
contabilă a resurselor, precum şi mijloacele prin care se poate realiza
progresul.

Contabilitatea reprezintă un sistem complex şi integrat de norme,


principii, reguli şi tehnici de măsurare prin care se evidenţiază starea la un
moment dat precum şi evoluţia cantitativă şi valorică a modificărilor care
intervin asupra patrimoniului pentru o perioadă de timp determinată.
Contabilitatea este grefată pe patrimoniul şi activităţile statului (fig 1.1 ).

Contabilitatea instituţiilor publice 5


Introducere

Pentru realizarea sarcinilor ce-i revin, statul organizează o vastă reţea


- de instituţii publice. Lor le este atribuită gestionarea resurselor financiare
publice ale societăţii; acestea deşi nu desfăşoară activităţi productive, au
sarcini deosebite în domeniul puterii, administraţiei de stat, în domeniul
social-cultural (învăţământ, sănătate, cultură, artă, protecţie socială), al
justiţiei, asigurării ordinii de drept. O gestionare eficientă a acestor resurse
financiare publice porneşte de la o fundamentare riguroasă a bugetului public
naţional, fundamentare ce are la bază analize economico-financiare bazate
pe practică.
În funcţie de subordonarea instiuiţiilor publice diferă şi sursele de
finanţare în sensul că în timp ce instituţiile de subordonare centrală sunt
finanţate din bugetul administraţiei centrale de stat, instituţiile de subordonare
locală sunt finanţate din bugetele locale.
În vederea realizării sarcinilor şi obiectivelor specifice, fiecărei instituţii
îi sunt puse la dispoziţie anumite resurse financiare necesare finanţării
cheltuielilor aprobate prin buget. Acest proces este cunoscut sub numele de
finanţare bugetară.
În ultimii anii cele mai importante obiective bugetare au fost:
promovarea şi susţinerea activităţilor investiţionale, întărirea autonomiei
financiare a autorităţilor locale, gestionarea eficientă a datoriei publice,
reducerea deficitului bugetar. Pentru îndeplinirea acestora cele mai folosite
instrumente au fost: ajustarea raportului dintre cheltuielile curente şi cele de
capital, reducerea impozitelor pe profit, relaxarea impozitelor directe,
accelerarea armonizării legislaţiei cu cea a Uniunii Europene, îmbunătăţirea
executării bugetare, sprijinirea restructurării etc.
Finanţarea instituţiilor publice este în principal reglementată prin
Legea 500/2002, privind finanţele publice, care reglementează cadrul legal
de colectare şi alocare al fondurilor necesare îndeplinirii rolului acestor
instituţii, precum şi modul de executare a cheltuirii acestor resurse publice.

Contabilitatea instituţiilor publice 6


Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Capitolul 1 - ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII


INSTITUŢIILOR PUBLICE

Persoanele juridice organizează şi conduc contabilitatea de regulă, în


compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul şef
sau altă persoană împuternicită să îndeplinească aceasta funcţie. Aceste
persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi răspund împreună
cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea contabilităţii, în
condiţiile legii.
In sensul prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002,
compartimentul financiar-contabil reprezintă o structura organizatorică în
cadrul instituţiei publice, în care este organizată execuţia bugetară (serviciu,
birou, compartiment). Şeful compartimentului financiar-contabil este
persoana care ocupă funcţia de conducere a compartimentului financiar-
contabil şi care răspunde de activitatea de încasare a veniturilor şi de plată a
cheltuielilor sau, după caz, una dintre persoanele care îndeplineşte aceste
atribuţii în cadrul unei instituţii publice care nu are în structura sa un
compartiment financiar-contabil sau persoana care îndeplineşte aceste
atribuţii pe bază de contract, în condiţiile legii.
Numirea directorului economic, a contabilului şef sau a altei persoane
împuternicită să îndeplinească aceasta funcţie, din cadrul ministerelor,
celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi alte
autorităţi publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de
credite, se face cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.
Directorii economici, contabilii şefi sau alte persoane împuternicite să
îndeplinească aceasta funcţie din cadrul instituţiilor subordonate ministerelor
şi celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale se
numesc cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil din
cadrul ministerului sau organului central respectiv, pe baza propunerii
ordonatorului de credite al instituţiei respective.
Conducătorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul consiliilor
locale, municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi
comunale, se numesc cu avizul direcţiilor generale ale finanţelor publice
judeţene şi a municipiului Bucureşti.
Conducătorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul
instituţiilor publice finanţate din bugetele consiliilor locale municipale, ale
sectoarelor municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi comunale se numesc cu
avizul conducătorului financiar-contabil al consiliului local respectiv.
Prevederile art.11 alin.(2) din Ordonanţa Guvernului nr.61/2001 pentru
modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr.82/1991, se referă la
interdicţia de a mai angaja în funcţie de conducere a compartimentului
financiar-contabil persoane fără studii superioare economice începând cu
data publicării Ordonanţei Guvernului nr. 61/2001 în Monitorul Oficial al
României, Partea I, Nr.531/31.08.2002, astfel încât contabilii încadraţi înainte
de apariţia ordonanţei pot fi menţinuţi în continuare în instituţii. (acolo unde
nu este funcţie publică).
Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte de
prestări de servicii şi de alte persoane juridice autorizate sau de persoane
Contabilitatea instituţiilor publice 7
Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat, care


răspund potrivit legii.
Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în
compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract
individual de munca, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii,
pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale
şi anuale, cu societăţi comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane
fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu
respectarea reglementarilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii.
Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaţie.
In acest scop, persoanele care răspund de organizarea şi conducerea
contabilităţii trebuie să asigure, potrivit legii, condiţiile necesare pentru
întocmirea documentelor justificative privind operaţiunile economice,
organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităţii, organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, precum şi
valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire a
situaţiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele în drept,
păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaţiilor financiare,
organizarea contabilităţii de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice.

Potrivit prevederilor art.74 din Legea finanţelor publice nr.500/2002,


contabilitatea publică va cuprinde:
) contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să
reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;
) contabilitatea trezoreriei statului;
) contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor
şi obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale,
precum şi excedentul sau deficitul patrimonial;
) contabilitatea destinată analizării costurilor programelor
aprobate.

1.1 Structura organizatorică a sistemului bugetar


Sfera de activitate care formează, sistemul bugetar din ţara noastră
cuprinde: învăţământul, sănătatea, cultura, apărarea ţării, justiţia, autoritatea
publica, protecţia mediului înconjurător, asistenţa şi protecţia socială,
activităţi de interes strategic, transporturi şi telecomunicaţii, cercetarea
ştiinţifică, iar această listă ar putea continua.

1. Instituţiile publice şi organizarea acestora

Instituţiile publice pot fi definite ca entităţi patrimoniale ce desfăşoară


activităţi de regulă, sociale, în folosul comunităţii, activităţi care nu produc
venituri evaluate la preţul factorilor, şi care nu sunt suficiente acoperirii
cheltuielilor proprii, fiind necesară alocarea de la buget de resurse pentru
acoperirea acestor cheltuieli.
In conformitate cu Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice,
instituţiile publice cuprind: Parlamentul, Preşedinţia României, Guvernul,
ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale
şi locale, alte autorităţi publice, autoritatea judecătorească, precum şi
Contabilitatea instituţiilor publice 8
Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice
instituţiile de stat de subordonare centrală sau locală, indiferent de modul de
finanţare a activităţii acestora.
Activitatea finanţelor publice cuprinde:
- elaborarea şi execuţia bugetului public, naţional pe toate cele
trei structuri ale acestuia: bugetul administraţiei centrale de stat,
bugetul asigurărilor sociale şi bugetele locale;
- perceperea impozitelor, taxelor şi a celorlalte venituri ale
statului stabilite prin lege;
- utilizarea mijloacelor financiare aflate la dispoziţia instituţiilor
publice, indiferent de nivelul de subordonare al acestora;
- controlul modului în care au fost utilizate mijloacele materiale şi
băneşti aparţinând instituţiilor publice.
Impozitele, taxele şi alte venituri ale statului, precum şi normele
şi normativele de cheltuieli pentru instituţiile publice se aprobă prin lege.

a. Organele administraţiei publice centrale

Parlamentul este organul de decizie în domeniul finanţelor publice.


Acesta aprobă legile bugetare anuale şi legile de rectificare, elaborate de
Guvern. În cazul în care legile bugetare anuale depuse în termen legal nu
sunt aprobate de parlament până la data de 15 decembrie a anului anterior,
Guvernul poate cere parlamentului aplicarea procedurii de urgenţă. În cadrul
dezbaterilor anuale privind Legea bugetară anuală, nu pot fi aprobate
majorări de cheltuieli care produc creşterea deficitului bugetar. De
asemenea, Parlamentul adoptă legile contului general anual de execuţie.

Guvenul elaborează proiectele bugetului de stat, bugetul asigurărilor


sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, precum şi ale conturilor generale
anuale de execuţie ale acestora şi le supune spre aprobare Parlamentului,
iar după aprobare răspunde de realizarea prevederilor bugetare. De
asemenea, Guvenul asigură conducerea generală a activităţii executive în
domeniul finanţelor publice, în care scop examinează periodic situaţia
financiară pe economie, execuţia bugetului public naţional şi a bugetelor
fondurilor speciale, concomitent stabilind măsuri pentru menţinerea sau
îmbunătăţirea echilibrului bugetar, după caz.

Ministerul Finanţelor Publice este organismul guvernamental care


are cele mai importante atribuţii în domeniul finanţelor publice:
- pregăteşte proiectele legilor bugetare anuale, ale legilor de
rectificare şi ale legilor privind aprobarea contului general de execuţie;
- aplică politica financiar-bugetară a statului;
- emite norme metodologice de încasare a veniturilor;
- aprobă clasificaţiile bugetare;
- asigurarea echilibrului bugetar;
- blochează sau reduce utilizarea unor credite bugetare;
- colaborează cu B.N.R. la elaborarea balanţei de plăţi externe, a
balanţei creanţelor şi angajamentelor externe, a reglementărilor în domeniul
monetar şi valutar;
- cheltuirea cu eficienţă a resurselor financiare, etc.

Celelalte organe centrale ale administraţiei publice având în general


aceleaşi trăsături cu ministerele (atât sub raport organizatoric şi funcţional)

Contabilitatea instituţiilor publice 9


Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

sunt organizate în anumite domenii şi ramuri de activitate în subordinea


guvernului sau a ministerelor. Unele dintre ele se numesc:
- comisii (Comisia Naţională pentru Statistică, Comisia Naţională de
Informatică, de Standarde, metodologii şi calitate), altele se numesc
- agenţii (Agenţia Română pentru Dezvoltate, Agenţia Naţională
pentru privatizare şi dezvoltarea întreprinderilor mici ţi mijlocii), iar altele
- oficii, consilii sau secretariate (Oficiul de stat pentru investiţii şi
mărci, Secretariatul de stat pentru culte), sau
- bănci (BNR., BCR., etc.)

b. Organele administraţiei publice locale


Organele administraţiei publice locale sunt organizate şi funcţionează
în unităţi administrativ teritoriale (comune, oraşe, municipii şi judeţe), în
conformitate cu prevederile legii cu scopul de a conduce şi administra
problemele acestor colectivităţi. Potrivit prevederilor Legii nr. 69/1991 privind
administraţia publică locală:
- administraţia locală la nivel de comune şi oraşe este reprezentată de
consiliile locale alese, precum şi primarii aleşi potrivit legii.
- în judeţe funcţionează consilii judeţene, cu rolul de a coordona
activitatea consiliilor comunale şi orăşeneşti în vederea realizării
sarcinilor publice de către judeţe. Totodată, în judeţe funcţionează
servicii de specialitate care prin activitatea lor realizează
administrarea publică în unităţi administrativ teritoriale.
Organele locale au ca atribuţii elaborarea şi aprobarea proiectului
anual al bugetului local, stabilirea impozitelor şi taxelor locale, precum şi a
taxelor speciale, conform legii.

Instituţiile publice de subordonare centrală sau locală întocmesc


bugetele de venituri şi cheltuieli pentru anul următor, bugete ce se aprobă de
ordonatorii superiori, şi urmăresc modul în care se achită diversele obligaţii
faţă de stat, precum şi modul în care se respectă destinaţiile resurselor
financiare prevăzute.

Persoanele ce au calitatea de conducători ai instituţiilor publice se


numesc ordonatori de credite şi au rolul de a repartiza şi utiliza creditele
bugetare aprobate.
În funcţie de competenţele şi de importanţa instituţiilor pe care le
conduc, ordonatori de credite sunt:
- ordonatori principali de credite (OPC);
- ordonatori secundari de credite (OSC);
- ordonatori terţiari de credite (OTC).

Ordonatorii principali de credite sunt miniştrii, conducătorii celorlalte


organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, conducătorii altor
autorităţi publice şi conducătorii instituţiilor publice autonome. Conducătorii
instituţiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor
principali de credite sunt fie ordonatori secundari, fie ordonatori terţiari de
credite.
Ordonatorii secundari de credite sunt conducătorii instituţiilor de
stat centrale sau locale care au în subordine instituţii de stat cu personalitate
juridică pentru care trebuie să defalce credite bugetare, menţinând necesarul

Contabilitatea instituţiilor publice 10


Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice
propriu de credite. În această situaţie sunt: inspectoratele şcolare , direcţiile
de sănătate publică, direcţiile de muncă şi protecţie socială, etc.
Ordonatorii terţiari de credite sunt conducătorii instituţiilor de stat
care nu au în subordine unităţi cu personalitate juridică, aceştia fiind
răspunzători de folosirea creditelor repartizate de ordonatorul principal sau
secundar de credite în funcţie de poziţia instituţiei în ierarhie (unitate
subordonată direct ministerului sau subordonată unei instituţii teritoriale).

Responsabilităţile ordonatorilor de credite 1


Ordonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi de a utiliza creditele
bugetare numai în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate, pentru
cheltuieli strict legate de activitatea instituţiilor publice respective şi cu
respectarea dispoziţiilor legale.
Ordonatorii de credite răspund, potrivit legii, de:
- angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor
bugetare repartizate şi aprobate potrivit prevederilor legale ;
- realizarea veniturilor;
- angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni
financiare;
- integritatea bunurilor încredinţate instituţiei pe care o conduc;
- organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea la termen a
situaţiilor financiare asupra situaţiei patrimoniului aflat în administrare
şi execuţiei bugetare;
- organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii
publice şi a programului de lucrări de investiţii publice;
- organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenţi
acestora;
- organizarea şi tinerea la zi a evidenţei patrimoniului, conform
prevederilor legale.

1.2. Organizarea sistemului bugetar în România


Intervenţiile statului asupra economiei trebuie să-i permită acestuia
îndeplinirea următoarelor funcţii: alocarea resurselor; redistribuirea
veniturilor; stabilizarea macroeconomică şi reglementarea comportamentelor
membrilor societăţii.
Statul urmăreşte înfăptuirea echilibrului între folosirea resurselor
pentru crearea de bunuri publice, respectiv de bunuri private, în condiţiile
optimului social, maximizarea profitului producătorilor particulari, pe de o
parte, şi maximizarea bunăstării sociale, pe de altă parte.
În vederea îndeplinirii funcţiilor sale statul poate utiliza următoarele
instrumente 2 :
- Legislaţia – prin intermediul căreia are loc reglementarea
comportamentelor membrilor societăţii
- Bugetul public – prin forţa coercitivă a acestuia se formează
resurse şi se efectuează cheltuieli publice.

1
Legea 500/2002, art 21
2
Tatiana Moşteanu, Mariana Vuţă, Emilia Câmpeanu, Győrgy Attila, Buget şi Trezorerie Publică,
Editura Universitară, Bucureşti, 2003
Contabilitatea instituţiilor publice 11
Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Bugetul reprezintă estimarea, evaluarea, calculul şi echilibrul dintre


cheltuieli şi venituri, dintre utilizări şi resurse, în condiţiile în care orice
program de finanţare se bazează pe un program prestabilit, pe un deviz, pe o
situaţie prin care se recunoaşte pe de -o parte necesitatea cheltuielilor, iar pe
de altă parte sursele de acoperire a veniturilor dupa natura lor.
Bugetul public este o categorie fundamentală a finanţelor la definirea
căreia concură o abordare juridică şi alta economică.
Sub aspect juridic bugetul public reprezintă un act anual
- prin care se prevăd şi se aprobă, prin lege, veniturile şi
cheltuielile anuale ale statului;
- de autorizare prin care puterea executivă este împuternicită de
puterea legislativă să cheltuiască şi să perceapă venituri în
acord cu prevederile legale;
- de previziune a resurselor publice şi a modului de utilizare a
acestor resurse;
Sub aspect economic, bugetul public:
- exprimă relaţiile economice, în formă bănească, care apar în
procesul repartiţiei P.I.B., în concordanţă cu obiectivele de
politică economică, socială şi financiară ale fiecărei perioade.
- este un plan financiar la nivel macroeconomic;
- este conceput ca un ansamblu de conturi ale naţiunii, care
reflectă pentru anul în curs şi pentru anul următor previziunile
asupra tuturor unităţilor economice din tara noastră.

Fig. 2. Formarea şi alocarea fondurilor publice

Contabilitatea instituţiilor publice 12


Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice
Sistemul de bugete
În România, Legea finanţelor publice nr. 500/2002 3 a instituit o
varianta originală de organizare bugetară, care este aplicată prin „bugetul
public naţional" statuat şi de Constituţia ţării din 1991.
Conform Constituţiei bugetul public naţional este alcătuit din:
- bugetul de stat;
- bugetele locale;
- bugetul asigurărilor sociale de stat.

Fig. 3. Sistemul bugetar din România 4

Între componentele sistemului bugetar nu există subordonări. Dar


datorită decalajului important între veniturile şi cheltuielile bugetelor locale,
echilibrarea acestora presupune intervenţia prin bugetul de stat (sume
defalcate, cote defalcate, subvenţii sau regularizări).
Bugetul de stat se referă la relaţiile economice prin care se constituie
fonduri centralizate la dispoziţia statului pe seama agenţilor economici sau
instituţiilor publice care urmează a fi folosite pentru acţiuni de interes naţional
(apărare naţională, ordine publică, dezvoltare economică, activităţi social-
culturale, etc)
Bugetele locale se referă la relaţii economice prin care se constituie
fonduri la nivelul localităţilor având ca sursă de formare economia locală şi
persoanele fizice, fonduri ce sunt utilizate pentru acţiuni şi activităţi locale
(iluminat străzi, parcuri, economie locală, etc.)
Bugetul asigurărilor sociale de stat se referă la relaţii economice de
constituire şi repartizare separată a unor fonduri băneşti ce au ca scop atât
asigurări sociale propriu zise (pensii, ajutoare) cât şi protecţia socială. Aceste
fonduri se constituie prin contribuţiile agenţilor economici, instituţiilor publice
şi populaţiei.
Pe plan instituţional, fiecare componentă a sistemului bugetar revine
în administrarea următoarelor instituţii:
) Bugetul de stat – Ministerul Finanţelor Publice
) Bugetele locale – unităţi administrativ teritoriale în colaborare cu
organe financiare locale;
) Bugetul asigurărilor sociale de stat
- La nivel central – Ministerul Muncii şi Solidarităţii Sociale
- La nivel local – Direcţii judeţene de muncă şi protecţie socială

3
Legea 500 din 11 iulie 2002, privind finanţele publice, Monitorul Oficial nr. 597 din 13 august 2002
4
Moisescu Florentina şi colaboratorii, Administraţie publică – gestiunea resurselor şi audit, Editura
Chişinău, 2004
Contabilitatea instituţiilor publice 13
Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

Totodată, potrivit legii, gestionarea resurselor financiare publice se


realizează printr-un sistem unitar de bugete care cuprinde 5 :
- bugetul de stat (BS)– elaborat şi administrat de Guvern şi aprobat de
Parlament, prin lege, cuprinzând veniturile şi cheltuielile aprobate prin
legea bugetară anuală.
- bugetul asigurărilor sociale de stat (BASS) – se întocmeşte distinct de
BS şi se aprobă de Parlament prin lege separată, fiind administrat de
Ministerul muncii şi solidarităţii sociale.
- bugetele locale (BL) – sunt bugetele unităţilor administrativ teritoriale
cu personalitate juridică, elaborate autonom, fapt ce stimulează
iniţiativa socială în realizarea veniturilor şi satisfacerea cerinţelor
sociale locale.
- bugetele fondurilor speciale (BFSp) – se întocmesc în vederea
finanţării anumitor obiective şi acţiuni necesare în perioada
considerată, pentru care se constituie prelevări obligatorii pe baza
unor legi speciale;
- bugetul trezoreriei statului (BTS)– este documentul în care sunt
înscrise veniturile şi cheltuielile trezoreriei privind activitatea
desfăşurată de acesta în scopul îndeplinirii funcţiilor sale;
- bugetele altor instituţii cu caracter autonom – includ veniturile şi
cheltuielile instituţiilor publice centrale, care nu sunt subordonate nici
unei instituţii de drept public.
- Bugetele instituţiilor publice finanţate integral sau parţial de la BS,
BASS, BFSp includ veniturile şi cheltuielile instituţiilor publice centrale,
care nu sunt subordonate nici unei alte instituţii de drept public şi care
primesc subvenţii de la BS, BASS, BFSp, în completarea fondurilor
proprii.
- Bugetele instituţiilor publice finanţate integral din fonduri proprii – sunt
prevăzute şi aprobate anual veniturile şi cheltuielile instituţiilor publice
centrale, care nu sunt subordonate altei instituţii de drept public.
Veniturile proprii pot proveni din chirii, organizarea de manifestări
culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale,
studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe,
prestări servicii etc.
- Bugetele fondurilor provenite din credite externe – sunt prevăzute şi
aprobate veniturile provenind din credite externe sau garantate de stat
şi a căror rambursare, dobânzi şi alte costuri se asigură din fonduri
publice.
- Bugetele fondurilor externe nerambursabile – sunt prevăzute şi
aprobate veniturile provenind din credite externe sau garantate de Stat
care nu trebuie rambursate.

Acest sistem unitar şi corelat de fonduri formează bugetul general


consolidat care evidenţiază fluxurile financiare publice de formare a
veniturilor fiscale şi nefiscale şi de repartizare a acestora pe destinaţii, în
conformitate cu nevoia sociala şi cu obiectivele de politica financiara
specifice anului la care se referă.

5
Legea 500/2002, privind finanţele publice, publicat în M.Of. nr. 597 din 13/08/2002
Contabilitatea instituţiilor publice 14
Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

1.3. Principii bugetare


Aceste principii se referă la sfera de cuprindere a veniturilor bugetului
public şi a destinaţiilor acestora, intervalul de timp pentru care Guvernul este
autorizat de Parlament să încaseze veniturile bugetare şi să le aloce pe
destinaţiile prestabilite, echilibrarea utilizărilor bugetare prestabilite cu
veniturile ce urmează să se realizeze şi la informarea opiniei publice asupra
împuternicirii date Guvernului de către Parlament de a realiza venituri şi a
efectua cheltuieli.
Prin urmare, în teoria şi practica finanţelor publice sunt recunoscute şi
aplicate următoarele principii bugetare:

Universalitatea bugetului este principiul potrivit căruia veniturile şi


cheltuielile publice trebuie să fie înscrise în bugetul naţional public în sume
globale sau totale, iar veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei
cheltuieli bugetare anume, cu excepţia donaţiilor şi sponsorizărilor, care au
stabilite destinaţii distincte.
În practica bugetară, cerinţele universalităţii bugetului se respecta
doar parţial, deoarece în locul bugetelor brute (care include pe total veniturile
şi cheltuielile) s-a trecut la elaborarea unor bugete mixte, în care veniturile şi
cheltuielile unor instituţii publice figurează cu sumele lor totale în buget, iar
altele numai cu soldurile.
Principiul universalităţii permite puterii legislative să exercite controlul
sau asupra cuantumului total al veniturilor bugetului public şi asupra
destinaţiilor acestora.

Unitatea bugetară presupune ca veniturile şi cheltuielile publice,


exprimate în sume totale, să fie înscrise într-un singur document.
Reunirea într-un singur document, a tuturor veniturilor şi cheltuielilor
publice prezintă următoarele avantaje principale:
- permite prezentarea şi cunoaşterea exactă a resurselor statului,
a surselor de provenienţă a acestor resurse şi a direcţiilor de
utilizare a acestora;
- oferă posibilitatea determinării raportului dintre veniturile şi
cheltuielile bugetare respectiv a măsurii în care acesta a fost
întocmit echilibrat, excedentar sau deficitar;
- asigură cadrul favorabil exercitării unui control, mai riguros,
asupra execuţiei veniturilor şi cheltuielilor publice.
În practică, principiul unităţii bugetare nu este respectat riguros,
deoarece, pe lângă bugetul ordinar al statului, se întocmesc şi alte bugete
cum sunt:
a. Bugetele autonome se elaborează, în general de colectivităţile
locale cu personalitate juridica distincta de aceea a statului, instituţiile publice
din sfera administraţiei şi unităţile economice publice cu caracter industrial,
comercial etc. Bugetele autonome constituie o excepţie de la regula unităţii
bugetare deoarece sunt adoptate de Consiliile de Administraţie ale unităţilor
amintite mai sus fără a fi supuse controlului Parlamentului.
b. Bugetele extraordinare sunt bugete distincte de cele ordinare, în
care se înscriu cheltuielile considerate excepţionale, datorate unor situaţii
deosebite, cum sunt: calamităţile naturale; crizele economice; masurile de
intensificare a înarmărilor; desfăşurarea unor conflicte armate etc. Veniturile

Contabilitatea instituţiilor publice 15


Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

înscrise în aceste bugete pot să provină din: impozite, împrumuturi publice,


emisiune monetara.
c. Bugetele anexe sunt bugetele proprii întocmite de unele servicii sau
instituţii publice şi care nu au personalitate juridica. Aceste bugete se
anexează la bugetul ordinar al statului şi se votează separat de Parlament.
d. Conturile speciale de trezorerie evidenţiază încasările ce nu
reprezintă un venit propriu-zis pentru bugetul de stat şi plăţi care nu au un
caracter definitiv. De aceea aceste încasări şi plaţi nu pot fi înscrise în
conturile definitive ale bugetului de stat.

Principiul neafectării veniturilor bugetare se referă la faptul ca


veniturile prelevate la buget se depersonalizează, servind la acoperirea
cheltuielilor publice privite în ansamblul lor. Prin urmare, veniturile, privite în
totalitatea lor, se utilizează pentru acoperirea tuturor cheltuielilor. Nu se
admite ca un venit bugetar să fie folosit pentru acoperirea unei anumite
cheltuieli bugetare, deoarece nu se poate realiza o concordanta deplina intre
mărimea unui venit şi nivelul cheltuielilor ce urmează a fi efectuate pe seama
venitului special afectat.
Totuşi, ca şi în cazul altor principii bugetare, în practica financiara
actuala sunt admise o serie de abateri, cu referire la:
- lăsarea la dispoziţia ministerelor a unor cote-părţi din unele
venituri proprii, sau a sumei totale aferente unor încasări
directe, pentru acoperirea cheltuielilor aferente unor acţiuni
specifice;
- întocmirea bugetelor extraordinare, autonome, anexe şi a
conturilor speciale de trezorerie;
- stabilirea prin lege a unor impozite, taxe sau altor venituri care
capătă o destinaţie precisa şi nu pot fi folosite decât în acest
scop;
- posibilitatea utilizării sumelor vărsate benevol la buget, de către
persoane fizice sau juridice, pentru acoperirea unor cheltuieli
de interes public, precizate expres.

Principiul anualităţii bugetului are doua semnificaţii distincte - prima


se referă la perioada de timp pentru care se întocmeşte şi aprobă bugetul, iar
cea de-a doua se referă la perioada de timp în care se executa bugetul
public.
Bugetul este elaborat şi aprobat pentru o perioadă de 12 luni. La
expirarea acestei perioade este necesară o nouă autorizare a Parlamentului
pentru o altă perioadă de timp, pentru un nou an bugetar. Anul bugetar poate
sau nu să coincidă cu anul calendaristic.
În practica bugetară internaţională în unele state există venituri care
se încasează sau cheltuieli care se efectuează după expirarea anului bugetar
sau cheltuieli care se efectuează sub forma avansurilor.
În funcţie de soluţia adoptată pentru rezolvarea problemei veniturilor
neîncasate şi a cheltuielilor neefectuate la sfârşitul anului bugetar, unele
state practică
- sistemul de gestiune bugetară, iar altele
- sistemul de exerciţiu bugetar.
În România, conform Legea finanţelor publice prevede „exerciţiul
bugetar este anual şi coincide cu anul calendaristic", iar „toate operaţiunile
efectuate în cursul unui an aparţin exerciţiului corespunzător de execuţie a
Contabilitatea instituţiilor publice 16
Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice
bugetului". Prin urmare, anul bugetar, în România, coincide cu anul
calendaristic, iar execuţia bugetară se încheie la 31 decembrie. Orice venit
neâncasat şi orice cheltuiala neefectuată până la 31 decembrie se va incasa
sau se va plăti în contul bugetului anului următor. Creditele bugetare
neutilizate până la închiderea anului sunt anulate de drept, iar cele aprobate
din fondurile speciale neutilizate la finele anului bugetar se raportează în anul
viitor, cu păstrarea destinaţiei iniţiale. De asemenea, execuţia bugetului se
realizează conform sistemului de gestiune.

Principiul echilibrului bugetar se referă la faptul ca bugetul public


trebuie să fie echilibrat (balansat), adică veniturile publice să acopere integral
cheltuielile publice.
În teoria clasica a finanţelor, echilibrul anual al bugetului era
considerat drept „principiul de aur al gestiunii bugetare" şi se referea nu
numai la întocmirea unor bugete balansate, ci şi la păstrarea echilibrului în
perioada de execuţie bugetară. În ţările dezvoltate din punct de vedere
economic, ca urmare a creşterii cheltuielilor publice bugetele se întocmesc şi
se încheie tot mai frecvent, cu deficit. În prezent, multe state au renunţat la
aplicarea acestui principiu, elaborând şi prezentând Parlamentului spre
aprobare bugete deficitare. Deficitul bugetar se acoperă din venituri
extraordinare care provin din împrumuturi de stat şi din emisiunea de bani de
hârtie.

Specializarea bugetară presupune înscrierea în bugetele anuale de


stat a veniturilor bugetare pe categorii stabilite în raport cu specificul surselor
şi a cheltuielilor pe categorii care exprima concludent destinaţia lor reala.
Gruparea veniturilor şi cheltuielilor, într-o anumită ordine şi pe baza
unor criterii precis determinate, poartă denumirea de clasificaţie bugetară.
Aceasta trebuie să grupeze veniturile după provenienţa şi cheltuielile pe
destinaţia lor efectivă şi în funcţie de conţinutul economic, să fie simplă,
concisă şi clară, pentru a fi înţeleasă cu uşurinţă de către persoanele fără o
pregătire specifică.

Realitatea bugetului reprezintă principiul potrivit căruia veniturile şi


cheltuielile înscrise în bugetul public trebuie să fie stabilite pe baze reale,
adică să corespundă situaţiei economico-financiare previzibilă pentru anul
bugetar, astfel ca statul să nu aibă dificultăţi financiare în cursul execuţiei
bugetare.
Pentru stabilirea cuantumului veniturilor şi alocaţiilor bugetare în
practica bugetară se utilizează două categorii de metode: metode clasice şi
metode moderne.

Publicitatea bugetului este principiul potrivit căruia după ce este


supus dezbaterii şi aprobării Parlamentului, bugetul trebuie adus la
cunoştinţa opiniei publice prin mass-media. De fapt, bugetul este cunoscut,
prin mass-media, încă din faza de proiect şi din timpul dezbaterilor
parlamentare.
După adoptarea de către Parlament a legii bugetului şi promulgarea
ei, aceasta lege se publică în Monitorul Oficial sau în alte publicaţii cu
caracter oficial, specifice fiecărei ţări.

Contabilitatea instituţiilor publice 17


Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

1.4. Etapele procesului bugetar


Procesul bugetar constă în etape consecutive de elaborare, aprobare,
executare, control şi raportare ale bugetului, care se încheie cu aprobarea
contului general de execuţie a acestuia 6 . În România, el este reglementat
prin Constituţia ţării şi Legea finanţelor publice, care reglementează modul de
întocmire, aprobare, executare şi încheiere a bugetului naţional public.
Procesul bugetar cuprinde activităţile privind:
I. elaborarea proiectului de buget;
II. aprobarea proiectului de buget;
III. execuţia bugetului;
IV. încheierea şi aprobarea contului de execuţie bugetară;
V. controlul bugetar.
Aceste activităţi se desfăşoară într-un cadru constituţional (legal) şi
administrativ instituţional, care prezintă particularităţile de la o ţară la alta,
determinate de evoluţia istorică a fiecăreia dintre ele.

Elaborarea proiectului de buget


Proiectul de buget este elaborat de puterea executivă. În cadrul
guvernului, responsabilitatea pentru elaborarea proiectului de buget o are
Ministrul Finanţelor.
Elaborarea proiectului de buget constă în formularea propunerilor
privind veniturile şi cheltuielile bugetare de către ordonatorii de credite
bugetare, comunicarea propunerilor Ministerului Finanţelor Publice la nivelul
căruia se centralizează aceste propuneri într-un document – proiectul legii
bugetului de stat
Proiectul de buget reprezintă documentul în care se centralizează
propuneri primite de la ordonatorii principali de credite, sub forma proiectelor
de buget. Proiectul bugetului de stat se elaborează pe baza proiectelor
ordonatorilor principali de credite ai acestui buget, precum şi ale bugetelor
locale.
Elaborarea proiectului de buget se fundamentează:
- pe obiectivele politicii financiare din programul de guvernare al
partidului (sau coaliţiei de partide) care deţin majoritatea
parlamentară;
- pe analizele efectuate de Ministerul Finanţelor cu privire, în
special, la: evoluţia economiei; modul de realizare a veniturilor
şi cheltuielilor bugetare în perioada trecută; factorii care au
determinat sau pot genera schimbări în mărimea veniturilor şi a
cheltuielilor.
În România prin Legea Finanţelor Publice este stabilit un calendar
bugetar precis, cu termene exacte pentru finalizarea fiecărei etape a
elaborării bugetului, precum şi obligaţiile instituţiilor publice cu competenţe pe
linia elaborării bugetului.

Aprobarea bugetului. Proiectul de buget împreună cu Raportul


privind situaţia economică şi financiară a ţării şi proiecţia acesteia în viitor,
precum şi cu proiectul legii bugetare anuale se prezintă Parlamentului, iar
fiecare membru al guvernului are obligaţia de a-l susţine în dezbaterile
parlamentare, în măsura în care este solicitat să participe la acestea.

6
Legea Finanţelor publice, nr. 500/2002, publicată în M.Of., Partea I, nr. 597/13.08.2002
Contabilitatea instituţiilor publice 18
Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice
Proiectul de buget se aprobă de către Parlament în şedinţa comună a
Camerei deputaţilor şi Senatului, deoarece:
- deciziile de alocare a resurselor bugetare au un caracter
predominant politic;
- numai Parlamentul are dreptul de a institui sau modifica
impozitele care constituie sursă de bază a veniturilor bugetare;
- prevederile de buget au un impact direct asupra redistribuirii
veniturilor şi a dezvoltării economice a ţării.

Execuţia bugetului. Execuţia bugetului de stat se întinde pe durata


anului bugetar. Execuţia bugetului înseamnă realizarea veniturilor prevăzute
şi efectuarea cheltuielilor aprobate.
Responsabilitatea pentru execuţia bugetului, în condiţiile aprobate de
către Parlament, revine Guvernului, iar rezultatele în acest domeniu depind
de procedurile financiare folosite.
Prevederile de venituri din buget sunt considerate sarcini minime (cu
excepţia acelora privind veniturile din împrumuturi care sunt maxime), iar
cheltuielile aprobate sunt limite maxime. De asemenea, cheltuielile se pot
efectua numai pe destinaţiile aprobate.
Încasarea veniturilor şi efectuarea de plăţi de la buget se realizează
prin organe specializate ale Ministerului Finanţelor şi/sau prin bănci.

Execuţia cheltuielilor aprobate prin buget presupune parcurgerea


următoarelor etape:
1. Angajarea - reprezintă actul care generează obligaţia unei instituţii
publice de a plăti o suma de bani unui terţ (contract, decizie ministerială,
hotărâre judecătorească etc.). Este, prin urmare, consecinţa deciziei luate în
mod deliberat de un organ al administraţiei de stat; există însă şi cazuri în
care angajarea cheltuielilor se produce datorită unor decizii ale Parlamentului
(majorarea salariilor funcţionarilor publici, a pensiilor etc.) sau unor cauze
fortuite. Competenţa în angajarea cheltuielilor revine, de regulă,
conducătorilor instituţiilor publice şi este etapa cea mai importantă în
efectuarea unei cheltuieli, de care depinde încadrarea în limitele aprobate
prin buget.
2. Lichidarea - reprezintă operaţia prin care se determină suma de
plată şi se bazează pe acte justificative şi efectuarea reală a livrărilor de
mărfuri şi a serviciilor pentru instituţiile publice.
3. Ordonanţarea - înseamnă emiterea unei dispoziţii (ordin) de plată a
unei sume de bani de la buget în favoarea unei terţe persoane.
4. Plata - reprezintă operaţia de achitare propriu-zisă a sumei de bani
datorată de instituţia publică.

Execuţia veniturilor presupune parcurgerea mai multor etape. În cazul


impozitelor directe acestea sunt:
1. aşezarea impozitului - reprezintă identificarea materiei impozabile
de care dispune o persoana fizică sau juridică şi determinarea mărimii
acesteia.
2. lichidarea impozitului – constă în stabilirea cuantumului impozitului
aferent materiei impozabile, pe baza cotelor de impozit şi a celorlalte
elemente prevăzute de lege. Pe această bază, se deschide rolul pentru
persoana fizică sau juridică, respectiv se înscrie suma datorată ca impozit în
debitul persoanei în cauză.

Contabilitatea instituţiilor publice 19


Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

3. emiterea titlului de percepere a impozitului - constă în înscrierea


cuantumului impozitului într-un act, în baza căruia se autorizează perceperea
unui anumit venit în contul bugetului. Un asemenea act poate fi un titlu sau
un ordin de încasare.
4. perceperea impozitului - constă în încasarea efectivă a sumei
datorate, inclusiv urmărirea contribuabililor care nu-şi achită datoriile faţă de
stat la termenele stabilite.
Încheierea şi aprobarea contului de execuţie bugetară. Contul de
execuţie bugetară evidenţiază totalitatea operaţiilor de executare a veniturilor
şi a cheltuielilor şi permite stabilirea rezultatului execuţiei bugetului la finele
anului bugetar (deficitul sau excedentul bugetar).
Întocmirea acestui cont prezintă particularităţi în funcţie de opţiunea
statului pentru durata execuţiei bugetului, respectiv sistem de exerciţiu sau
sistem de gestiune.
În sistemul de exerciţiu:
- contul de execuţie bugetară pe un anumit an cuprinde toate
operaţiunile aferente bugetului respectiv, chiar daca efectuarea
operaţiunilor este ulterioara datei care marchează încheierea anului
bugetar;
- pentru o perioada de timp, funcţionează conturi duble unul referitor
la anul bugetar precedent şi altul privind anul în curs.
În sistemul de gestiune:
- operaţiunile prevăzute în bugetul unui anumit an, care au rămas
neefectuate până la sfârşitul anului bugetar, se reflectă în contul de
încheiere a bugetului pe anul următor;
- contul de încheiere a execuţiei bugetare pentru un an anume
cuprinde operaţiunile efectuate în anul bugetar respectiv, aferente
atât anului considerat cât şi celui anterior.
Contul de execuţie bugetară, întocmit cu respectarea clasificaţiei
bugetare, este prezentat de Guvern Parlamentului spre dezbatere şi
aprobare. Parlamentul dezbate acest cont, de regulă, la sfârşitul anului
următor (respectiv celui pentru care se prezintă contul), odată cu examinarea
proiectului de buget prezentat de Guvern pentru anul viitor (celui aflat în curs
de execuţie).
Controlul bugetar. Execuţia bugetului se realizează sub controlul
unor organe împuternicite. În funcţie de natura acestor organe, controlul
poate fi:
- politic – exercitat de către Parlament;
- jurisdicţional – exercitat de Curtea de Conturi sau o altă
instituţie publică însărcinată cu un astfel de control;
- administrativ – exercitat de organe specializate ale Ministerului
Finanţelor, ale celorlalte ministere.
Controlul bugetar se poate exercita înainte (preventiv), în timpul
(concomitent) sau după (posterior) efectuarea operaţiilor de execuţie a
veniturilor şi cheltuielilor
- Controlul preventiv este cea mai eficientă formă a controlului
bugetar, deoarece poate opri derularea operaţiilor nelegale,
neoportune sau neeficiente.
- Controlul concomitent se efectuează în momentul plătii unei
mărfi sau al unui serviciu prestat şi are o valoare limitată,
deoarece se concentrează, în special, asupra legalităţii plătii.
Contabilitatea instituţiilor publice 20
Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice
- Controlul posterior (postoperativ) are ca obiectiv principal
identificarea încălcărilor legii, a neregulilor în execuţia
bugetului, stabilirea persoanelor vinovate şi sancţionarea
acestora, urmărirea recuperării prejudiciilor aduse statului.

Bugetele instituţiilor publice


Instituţiile publice îşi asigură resursele băneşti, necesare finanţării
cheltuielilor privind întreţinerea şi funcţionarea lor, în cea mai mare parte, pe
seama bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor
fondurilor speciale. În prezent, se observă tendinţa de autofinanţare a
instituţiilor publice, în completarea resurselor proprii primind subvenţii de la
bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor
speciale. În acest context, acestea au obligaţia ca toate operaţiunile de plăţi
şi de încasări să le efectueze numai prin Trezoreria Statului, a cărei activitate
se desfăşoară sub garanţia statului 7 .
Instituţiile publice sunt organizate după principiul „non-profit”. O
instituţie publică poate desfăşura activităţi în urma cărora încasează venituri
(denumite venituri proprii), dar nu poate să obţină profit, iar dacă obţine,
acesta trebuie cheltuit în întregime în scopuri investiţionale în cadrul fiecărui
an financiar.
Instituţiile publice îşi constituire resursele necesare funcţionării din:
- resurse alocate de la bugetul de stat sau bugetele locale, în
funcţie de gradul de subordonare a instituţiilor;
- venituri extrabugetare asociate cu subvenţii acordate de la
bugetul de stat sau bugetele locale;
- numai din venituri extrabugetare (taxe, chirii, tarife din
manifestări culturale, valorificări de produse, publicaţii,
impresariat, prestaţii editoriale etc.);
- din venituri extrabugetare cu destinaţie specială pentru anumite
cheltuieli stabilite de lege a se finanţa din aceste venituri;
- venituri obţinute din donaţii sau sponsorizări, în condiţiile
reglementărilor legale în vigoare;
- finanţare externă.
Instituţiile publice finanţate integral de la bugetul de stat varsă
veniturile realizate la bugetul de stat sau bugetele locale, în funcţie de gradul
de subordonare.
Analiza surselor de finanţare se poate efectua atât în mod global, la
nivelul ansamblului acţiunilor realizate de instituţii sau pe domenii de
activitate, cât şi la nivelul fiecărei instituţii în parte.
Prima modalitate de abordare poate să servească scopului de a
identifica proporţia participării fiecărei surse în totalul resurselor constituite la
nivelul acţiunilor sau al instituţiilor.
Finanţarea bugetară este cea mai importantă sursă de finanţare sau
cea care asigură finanţarea de bază.
Finanţele moderne tind tot mai mult către diversificarea resurselor de
finanţare şi utilizarea unor criterii noi de dimensionare a nevoilor, bazate pe
eficienţă şi calitate.
În general, o instituţie primeşte resursele bugetare de la bugetul de
stat sau bugetele locale, în funcţie de subordonarea acesteia. Totuşi, în
domeniul social-cultural, indiferent de subordonare, resursele se asigură atât

7
Tatiana Moşteanu, Mariana Vuţă, Emilia Mioara Câmpeanu, Buget şi Trezorerie Publică, Ediţia a
III-a, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002, pag. 87
Contabilitatea instituţiilor publice 21
Capitolul 1 – Organizarea contabilităţii instituţiilor publice

de la bugetul de stat, cât şi de la bugetele locale, numai în cazul în care prin


lege se stabilesc categoriile de cheltuieli care se finanţează.
În utilizarea resurselor provenite de la bugetul de stat, în general, se
respectă principiul destinaţiei aprobate prin legea bugetară.
Finanţarea vizează:
- cheltuielile curente (finanţarea funcţionării);
- cheltuielile de capital (finanţarea dezvoltării).
Eficienţa utilizării resurselor şi nivelul standardelor necesare impun ca
nivelul finanţării să se efectueze în funcţie de costurile unitare.
Nivelul resurselor bugetare este interpretat în contextul general al
politicii statului privind susţinerea financiară, stimularea şi dezvoltarea
acţiunilor desfăşurate prin instituţiile publice.
Veniturile proprii provin din taxe, chirii, tarife din manifestări culturale,
valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, concursuri artistice,
publicaţii, impresariat, exploatarea filmelor, prestaţii editoriale, consultaţii şi
servicii medicale, studii, proiecte, prestări de servicii, lucrări, exploatări ale
unor bunuri pe care le au în administrare, stabilite de legile de organizare a
instituţiilor sau de către Guvern.
Veniturile proprii se încasează, administrează şi contabilizează de
instituţiile în cauză potrivit normelor pentru finanţele publice, fără a se efectua
vărsăminte din acestea la bugetul de stat sau bugetele locale, dacă legea nu
prevede altfel.
Rezultatele obţinute la sfârşitul exerciţiului financiar, respectiv soldurile
anuale obţinute din execuţia bugetului, acţiunilor finanţate din veniturile
proprii se preiau ca venituri în anul următor.
Bugetele instituţiilor publice finanţate din venituri proprii se prezintă
distinct ca anexă la bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite
bugetare.
Finanţarea externă, îmbracă forma:
- împrumuturilor acordate pentru finanţarea reformelor în cadrul
domeniilor definite ce sunt contractate de către Guvern în
numele ministerelor beneficiare, care preiau şi obligaţiile de
gestionare a împrumuturilor, inclusiv de rambursare şi de plată
a dobânzilor, a comisioanelor;
- finanţarea nerambursabilă a unor programe internaţionale, din
cadrul unor organisme multistatale;
- alte surse externe.

Execuţia bugetelor instituţiilor publice se realizează prin unităţile


teritoriale ale trezoreriei finanţelor publice sau băncilor, potrivit normelor
legale, care efectuează aceste operaţii pe baza convenţiilor încheiate cu
Ministerul Finanţelor Publice. Astfel, se execută operaţiile:
- încasarea veniturilor;
- deschiderea creditelor bugetare;
- efectuarea plăţilor de cheltuieli curente;
- efectuarea plăţilor de capital;
- reîntregirea creditelor bugetare.

Contabilitatea instituţiilor publice 22


Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Capitolul 2. Patrimoniul public şi reflectarea


acestuia în contabilitate

2.1 Patrimoniul public

Patrimoniul public reprezintă totalitatea mijloacelor aflate la dispozitia


statului, finantate din bugetul public pe baza legilor în vigoare, care ocrotesc
interesele statului, instituţiile şi organismele publice, oricare ar fi acestea.

Noţiunea de patrimoniu are conţinut juridic, economic, administrativ şi


financiar.

Fig. 2 Determinările noţiunii de patrimoniu

Din punct de vedere juridic, patrimoniul reflectă totalitatea drepturilor


şi obligaţiilor determinate de transferul proprietăţii prin acte de schimb sau
transmiterea condiţionată a acesteia (posesiune, utilizare, folosinţă şi
uzufruct) asupra valorilor exprimabile în bani în raport cu proprietarul
recunoscut de lege.
Transferurile de proprietate şi toate actele care decurg din procedura
de administrare juridică a drepturilor şi obligatiilor evaluabile în bani presupun
acte scrise.

Contabilitatea instituţiilor publice 23


Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Din punct de vedere economic, patrimoniul reprezintă totalitatea


bunurilor, a mijloacelor şi valorilor disponibile necesare pentru a duce la
îndeplinire scopuri legal ocrotite de lege, bazate pe surse de finanţare sau
fonduri (orice mijloc raţional implică o resursă de finanţare cu caracter stabil,
orice sursă sau fond asigură finanţare cu scop determinat pentru mijloace
sau valori prestabilite).
Din punct de vedere administrativ, patrimoniul reprezintă totalitatea
actelor, procedurilor şi competenţelor desfăşurate prin delegarea autorităţii şi
asumarea responsabilităţii ca efect al legii aplicabile. Ierarhia de funcţii şi
competenţe urmăreşte măsurarea şi controlul adecvat al riscurilor şi
competenţa actelor de gestiune pentru conformitate, pentru integritate
materială, pentru echilibrarea opţiunilor politice prin eficienţă şi eficacitate.
Din punct de financiar patrimoniul reprezintă totalitatea utilizărilor
stabile în legatură cu resursele de finanţare, delimitate pe baza echilibrului
stabil calculat prin buget.
Pentru definiţia patrimoniului se pot utiliza noţiunile de avere, capital şi
fonduri.
1. Averea reprezintă realitatea concret măsurabilă a bunurilor şi
valorilor disponibile.
În raport cu proprietarul, averea formează patrimoniul dacă există din
punct de vedere juridic o garanţie reală asupra modului de acoperire
financiară (surse de dobândire, mod de procurare) deci un mod legal de a
justifica provenienţa valorilor disponibile.
2. Capitalul reprezintă o investiţie potenţială cu scop de afacere, adică
mijloace şi resurse puse în valoare şi motivate de intervenţia unor scopuri
raţionale umane, legal declarate, înregistrate şi dovedite în raport cu terţii,
prin care scopul este obţinerea de profit.
3. Fondurile reprezintă totalitatea resurselor de finanţare grupate şi
sistematizate pe criterii unitare şi controlabile aflate la dispozitia unei instituţii
sau persoane cu scopul de a satisface nevoi rationale, altele decât obţinerea
profitului.
Din patrimoniul public fac parte:
I. trezoreria publică ;
II. instituţiile publice ;
III. administraţii publice .

I. Trezoreria publică este axa pe care se structurează ansamblul


relaţiilor financiare determinate de operaţiile de încasări şi plaţi, de urmărire,
avizare, coordonare şi control al banilor publici.
Trezoreria publică urmareşte, înregistrează şi controlează în interesul
statului, ansamblul fluxurilor financiare de încasări şi plăţi, evaluează,
măsoară, verifică, certifică şi controlează echilibrul stabil dintre nevoile de
finanţare şi resursele de formare a fondurilor aflate la dispoziţia statului şi
autorităţilor publice.
Guvernul execută bugetul, în condiţiile aprobării date de Parlament,
dar dreptul de execuţie al bugetului public are nevoie de legitimarea
legalităţii, necesităţii şi oportunităţii prin trezoreria publică.
Coordonatorul trezoreriei publice este Ministerul Finanţelor.
Trezoreria grupează instituţional autorităţi, agenţi sau administraţii în
profil departamental şi teritorial cu atribuţii de sine stătătoare de primire,
păstrare, colectare, repartizare, dispoziţie a banilor, inclusiv mobilizarea
temporară a necesarului de finanţare, operaţii dispuse prin lege.
Contabilitatea instituţiilor publice 24
Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Creditul bugetar reprezintă finantare recunoscută prin Buget.


Fondul este partea materială care acoperă finanţarea cu scop
determinat.
Trezoreria publică:
- primeste în numele statului orice sumă de bani din impozite,
taxe şi contributii, din orice sursă;
- pastrează numerarul;
- face plăţi bugetare;
- reprezintă “Banca” bugetului public;
- strânge şi pune în circulaţie moneda;
- colectează venituri şi distribuie bani pentru cheltuieli publice;
- se împrumută de la terţi şi poate împrumuta;
- emite hârtii de valoare pentru mobilizarea surselor de
finanţare, cu garanţii guvernamentale;
- încaseaza şi restituie împrumuturi pentru acoperirea
temporară a datoriei publice.
- controlează transferurile de sume între diferite categorii de
bugete.

II. Instituţiile publice reprezintă carta, principiile, personalul,


atribuţiile, destinaţiile şi finalitatea acţiunilor prin care se realizează
“asocierea” contractuală a intereselor statului.
Expresia statului nu se recunoaşte prin lege, cât mai ales prin modul
de viaţă şi calitatea instituţiilor care reusesc prin măsuri adecvate să
îndeplinească obiective şi scopuri raţionale.
Deci, putem defini instituţiile publice prin structura unitară a îndeplinirii
adecvate a funcţiilor statului, conform figurii nr. 3.

Fig. 3 Categorii de instituţii legate de structura unitară a funcţiilor


statului
Contabilitatea instituţiilor publice 25
Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

III. Administraţiile publice reprezintă intermedierea de acţiuni,


prescriu activităţile imperative, numesc şi revocă competenţele, furnizează
mijloace, se miscă într-o reţea de norme şi legi, interpretează, caută,
coordonează, asigură coordonarea şi disciplina, exercită puterea,
controlează responsabilităţi, supraveghează şi controlează executarea
sarcinilor.
Contabilitatea publică reprezintă totalitatea normelor, procedurilor,
tehnicilor şi metodelor prin care se evaluează, se înregistrează, se
controlează şi se administrează averea şi patrimoniul public.
Contabilitatea publică trebuie să determine elementele concrete de
avere şi mijloace pe care se sprijină proprietatea publică, să fixeze cu
certitudine elementele şi angajamentele necesare pentru începutul fiecărui
exerciţiu, să evidenţieze, să calculeze şi să pună ordine în modificările
intervenite pe parcursul perioadei de gestiune, să stabilească la închiderea
exercitiului bugetar situaţia finală şi rezultatul gestiunii.
Prin acte specifice de suveranitate, autoritatea publică administrează
patrimoniul, inventarul şi bugetul.
În perimetrul complex de gestiune publică intră orice administrator de
avere şi patrimoniu public, acte, proceduri şi competenţe prin care se
angajează drepturi şi obligaţii în sarcina statului, cheltuieli sau venituri,
servicii speciale de încasare a veniturilor şi de plăţi pentru cheltuieli, servicii
de urmărire şi gestiune a stocurilor materiale, contabilitatea generală a
Statului – administraţia centrală şi administraţia locală a unităţilor
administrativ-teritoriale.

Fig. 4 Caracteristicile sistemice ce definesc contabilitatea publică

Contabilitatea instituţiilor publice 26


Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Există trei etape esenţiale de procedură în administrarea contabilităţii


publice.
A. Procedura legislativă de evaluare şi votare a bugetului public, din
care se finanţează potrivit clasificaţiei bugetare şi legii finanţelor publice
activităţile instituţiilor şi administraţiilor de stat.
B. Procedura de executare a bugetului de stat – adică modul concret
de utilizare a creditului public aprobat prin bugetul public pentru activităţile,
instituţiile, administraţiile şi persoanele legal determinate.
C. Procedura de control-gestionare asupra legalităţii executării
bugetului public (controlul fiscal al Ministerului Finanţelor şi controlul ulterior
al Curţii de Conturi).
Practic, există trei categorii de acte (sau fapte) care implică regimul
contabilităţii publice:
1. administrarea averii publice – adică modul prin care autoritatea de
stat întelege să utilizeze mijlocele şi valorile disponibile pentru a duce la
îndeplinire prin măsuri politice adecvate scopurile legal ocrotite de lege.
2. mânuirea de bunuri şi valori – materiale sau băneşti determinate de
utilizarea resurselor financiare dar şi de transferurile de proprietate între
participanţii la actele de schimb (ne putem referi la valori materiale concrete,
eterogene, dar aceste valori devin omogene în masura în care sunt
exprimabile prin etalonul bani).
3. totalitatea registrelor, a documentelor, siţuatiilor şi evidenţelor –
care atestă transpunerea miscării valorilor din patrimoniu şi care permite
reconstituirea modificărilor de avere sau resurse, controlul executării
dispoziţiilor legale, verificarea modului de administrare şi utilizare a valorilor.
Constituie obiect al contabilităţii universalitatea mişcărilor de valori
care intervin în patrimoniul public:
1. bunurile şi valorile materiale în legatură cu fondurile din care s-au
finanţat acestea;
2. drepturile şi obligaţiile evaluabile în bani în legatură cu încasările şi
plăţile de impozite şi taxe, transferurile de proprietate publică, modul de
utilizare, exploatare, investire şi transmitere între organismele de stat,
instituţii şi persoane publice a sumelor de bani garantate prin lege;
3. cheltuielile şi veniturile agenţilor din administraţia publică, inclusiv
casele de asigurări sau organismele administrative teritoriale;
4. execuţia şi controlul bugetar al echilibrului financiar şi fiscal
determinat de raporturile dintre încasări şi plăţi dar şi urmărirea şi avizarea
respectării prevederilor legale de disciplina utilizării banilor publici.
Ca o necesitate firească, statul urmăreşte realizarea unui echilibru
stabil între lichidităţile curente disponibile şi resursele de finanţare necesare
pentru acoperirea nevoilor delimitate în mod strict în raport cu bugetul public.
Între utilizări şi resurse trebuie să existe o relaţie de echilibru.
Dacă utilizările depăşesc resursele disponibile, se creează deficit de
finanţare, iar aceasta se acoperă din datoria publică.
Datoria publică reprezintă totalitatea angajamentelor interne şi
externe, contractate de Guvern şi gestionate de Ministerul Finanţelor Publice.
Este interzisă acoperirea cheltuielilor şi a deficitului bugetar cu
emisiune monetară sau prin finanţare directă de către băncile comerciale.
Datoria publică şi deficitul bugetar se finantează din împrumuturi de
stat, prin lege organică.

Contabilitatea instituţiilor publice 27


Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Ministerul Finanţelor Publice autorizează, contractează, controlează şi


gestionează împrumuturi publice pentru finanţarea angajamentelor fiecărui
exerciţiu bugetar.

Fig. 5 Conceptia juridică a patrimoniului public

1. Mijloacele reprezintă valoarea concretă a bunurilor materiale,


averea identificabilă, tot ceea ce este măsurabil şi caracterizat prin
dimensiunea destinaţiei de utilizare.
În proprietate publică se gasesc activele imobilizate sub formă de:
terenuri, clădiri, construcţii speciale, maşini, utilaje şi instalaţii, mijloace de
transport, animale de producţie şi de muncă, animale de rasă precum şi
fondul genetic pentru activităţile publice legate de selecţie, hibridare şi
obţinerea liniilor performante, plantaţiile cu rol de protecţie precum şi
pepinierele silvice, inventarul gospodaresc format din utilităţi, utilităţile şi
inventarul instituţiilor militare, medicale, căminelor şi internatelor, inclusiv
inventarul caselor de odihnă şi tratament balnear de interes public.
Stocurile materiale sunt formate din resurse consumabile şi, separat,
din obiecte de inventar de mică valoare sau de scurtă durată.
Stocurile consumabile pot fi materiale, piese de schimb, imprimante,
hârtie, toate valorile consumabile legate de alimente, bunuri şi valori de
protecţie individuală şi colectivă, materiale sanitare, furaje şi materiale de
aşternut, animale mici de laborator, animale tinere şi la îngraşat în
gospodăriile anexă sau în asociaţiile cu scop lucrativ la regiile comerciale
publice.

Contabilitatea instituţiilor publice 28


Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Obiectele de inventar de mică valoare sau de scurtă durată sunt


acele bunuri care îndeplinesc una din urmatoarele condiţii:
- au durata de utilizare mai mare decât un an, indiferent de valoarea
unitară pe obiect;
- au valoare unitară pe obiect mai mare de un 1.800 lei, indiferent de
durata de folosinţă.
Exemple: aparate de masură, control, reglare; inventarul de birou;
echipamentele de protecţie; sculele, dispozitivele, verificatoarelor; utilităţile
pentru încuietori şi sisteme de siguranţă, draperii, covoare, mochete; seturile
privind lenjeria de pat în spital sau case de odihnă; instrumentarul medical
din spital şi clinici de ocrotire a sănătăţii (truse de chirurgie, aparate şi
instalaţii etc.).
2. Angajamentele derivă din delegarea autorităţii pentru modul de
executare a prevederilor impuse de bugetul public.
Administrator de buget sunt ordonatori de credite bugetare, iar pe
filiera ierarhică se identifică: ordonatori principali; ordonatori secundari;
ordonatori tertiari.
Orice angajament presupune un contract.
Angajamentul bugetar implică dreptul administratorului de buget de a
stabili destinaţia de utilizare a creditului bugetar potrivit clasificaţiei unice
prevazute de lege, strict în limita impusă, respectând clasificaţia bugetară,
categoria şi natura cheltuielii prevazută de buget.
În faza de angajare a executării creditului bugetar aprobat se respectă
limitele de competenţă impuse de nivelul ierarhic la care se emite dispoziţia
de angajare.
Deosebim:
a) deschiderea finanţării;
b) ordonantarea creditului bugetar aprobat pe baza de documentaţie
tehnică de evaluare;
c) acordarea vizei de control financiar preventiv prin verificarea
condiţiilor de formă şi de fond legate de natura şi valoarea angajamentului,
necesitatea, legalitatea, oportunitatea şi limitele raţionale de cheltuieli pe
baza principiilor bugetare;
d) plata este consecutivă oricarui angajament dacă există dovada
certă a legalităţii operaţiei.
Nu se pot face plăţi decât pentru categoriile de cheltuieli stabilite prin
buget, numai în limita şi cu destinaţia impuse de clasificaţia bugetară.
La deschiderea finanţării sunt interzise transferul de sume între
capitole diferite din clasificaţia bugetară, dar se pot face rectificări şi
transferuri numai în trimestrul trei al anului financiar cu aprobarea
ordonatorului principal pe baza competenţelor dispuse de Ministerul
Finantelor.
3. Cheltuielile bugetare sunt delimitate în mod strict pe activităţi, pe
capitole, paragrafe şi aliniate şi sunt confirmate anual în clasificaţia la Legea
bugetului de stat.
1’. Fondurile reprezintă sursa de acoperire financiară a mijloacelor şi
angajamentelor, delimitate după natura provenienţei banilor care au
determinat finanţarea.
Fondurile pot fi constituite la nivel central prin bugetul public sau la
nivel local prin unităţile administrativ-teritoriale (administraţia locală).
În mod necesar într-o institutie publică toate bunurile şi valorile active
se justifică legal din fonduri de finanţare obţinute pe baza dotărilor aprobate
Contabilitatea instituţiilor publice 29
Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

legal sau a fondurilor declarate la dispoziţia titularului de patrimoniu pe baza


prerogativelor care decurg din lege.
2’. Resursele financiare pot fi obţinute distinct în raport cu fondurile
din activităţile autofinanţate, din credite sau sponsorizări, altele decât
execuţia bugetului public, din transferurile gratuite sau decontările reciproce
între organele ierarhice şi organele subordonate, după caz de beneficiul
întreprinderilor economice organizate de administraţile publice.
3’. Veniturile reprezintă sursele din care se constituie bugetul public,
adică toate categoriile de impozite şi taxe delimitate de procedura fiscală a
finanţelor publice.
În concluzie, în patrimoniu se identifică inventarul realităţii faptice
(mijloace şi valori disponibile) în legatura cu sursele lor de formare (fonduri şi
resurse financiare) ceea ce generează drepturi şi obligaţii evaluabile în bani
în legatură cu modul de utilizare, investire şi folosire a banilor în condiţiile
unui echilibru necesar între cheltuielile şi veniturile din care acestea sunt
acoperite.

Pentru instituţiile publice, documentul oficial de prezentare a situaţiei


patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ-
teritoriale şi a execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli, sunt Situaţiile
financiare trimestriale şi anuale.
Situaţiile financiare trimestriale şi anuale cuprind:
ƒ bilanţ;
ƒ cont de execuţie bugetară (flux de trezorerie - cash flow);
ƒ situaţia veniturilor şi cheltuielilor ;
ƒ anexe;
ƒ politici contabile şi note explicative.

Situaţiile financiare sunt însoţite de "Raportul privind certificarea


bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetară" întocmit în condiţiile
legii.
Instituţiile publice întocmesc Situaţiile financiare şi anuale potrivit
normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice şi depun un exemplar la
organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acestea.
Situaţiile financiare trimestriale şi anuale trebuie să ofere o imagine
fidelă a poziţiei financiare şi performantei persoanei juridice, pentru
respectivul exerciţiu bugetar. Ele se întocmesc de către instituţiile publice şi
se semnează de conducătorul instituţiei şi de către conducătorul
compartimentului financiar-contabil sau de altă persoană împuternicită să
îndeplinească această funcţie.

2.2 Bilanţul contabil

Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă


situaţia reale, concretă a patrimoniului unei instituţii publice la un moment
dat, din punct de vedere valoric.
Bilanţul cuprinde elementele de activ (modalitatea de investire) şi de
pasiv (surse de finanţare) grupate după natură şi lichiditate, respectiv natură
şi exigibilitate, conform structurii de mai jos:

Contabilitatea instituţiilor publice 30


Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Bilanţ
ACTIV PASIV
A. Active imobilizate D. Capitaluri şi fonduri
I. Imobilizări necorporale I. Fonduri
II. Imobilizări corporale II. Rezultatul reportat
III. Imobilizări financiare III. Rezultatul exerciţiului
B. Active circulante IV. Împrumuturi
I. Stocuri E. Provizioane pentru riscuri şi
II. Creanţe cheltuieli
III. Investiţii financiare pe termen scurt F. Datorii
IV. Casa şi conturi la trezorerie şi
bănci comerciale G. Conturi de regularizare şi asimilate
C. Conturi de regularizare şi
asimilate
TOTAL ACTIV TOTAL PASIV
Pentru fiecare post, respectiv element, prezentat în bilanţ valoarea
corespunzătoare pentru exerciţiul financiar precedent se prezintă într-o
coloană separată.
Nu se vor menţine în bilanţ acele elemente pentru care nu există valori
atât în exerciţiul financiar curent cât şi în cel precedent. Este obligatorie
respectarea numărului de rând înscris în formatul aprobat de Ministerul
Finanţelor Publice.

A. ACTIVE IMOBILIZATE

Un activ patrimonial reprezintă o sursă controlată de instituţie ca


rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze
beneficii economice viitoare.
Activele imobilizate se înscriu în bilanţ la costul de achiziţie sau costul
de producţie.

1. Imobilizãri necorporale

Imobilizãrile necorporale sunt active, fãrã suport material şi deţinute


pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii,
pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative.
În cadrul imobilizãrilor necorporale se cuprind:
- cheltuieli de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenţele, mãrcile, drepturile şi alte valori
similare;
- alte imobilizãri necorporale; şi
- imobilizãrile necorporale în curs de execuţie.

2. Imobilizãri corporale

Imobilizările corporale (sau fizice, tangibile) cuprind bunurile de


folosinţă îndelungată utilizate în activitatea unei întreprinderi. Ele participă la
procesul de producţie cu întreaga lor valoare şi valoare de utilitate, dar care
se consumă şi îşi transmit în mod treptat valoarea asupra costurilor noilor
produse. În aceste condiţii valorificarea şi implicit reproducţia imobilizărilor
corporale se realizează pe calea amortizării, adică prin includerea în
cheltuieli a unor cote-părţi din valoarea lor.
Contabilitatea instituţiilor publice 31
Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Din punct de vedere economic, amortizarea reprezintă un ansamblu


de procedee tehnice prin care se recuperează parte cu parte preţul de
achiziţionare a capitalului fix, pe măsura deprecierii, a uzurii fizice şi uzurii
morale.
Amortizarea este o cheltuială inclusă în costuri şi recuperată prin
preţul de vânzare, sumă ce serveşte la reconstituirea şi sporirea capitalului
fix.
Imobilizãrile corporale cuprind: terenuri, construcţii, instalaţii tehnice şi
maşini, alte instalaţii, utilaje şi mobilier, tehnica de luptă, armament, mijloace
de instrucţie şi armament, alte mijloace cu specific militar neregăsite în
subgrupele anterioare, avansuri şi imobilizãri corporale în curs de execuţie.

Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizãrii:


mijloacele fixe aflate în proprietatea publicã, lacurile, bãlţile, iazurile, care nu
sunt rezultatul unei investiţii, precum şi terenurile, inclusiv cele împãdurite.

În cadrul imobilizãrilor corporale sunt evidenţiate în mod distinct


imobilizãrile corporale în curs. Acestea reprezintã investiţiile neterminate
efectuate în regie proprie sau în anteprizã care se evalueazã la costul de
producţie, respectiv la costul de achiziţie.
Imobilizãrile corporale în curs se trec în categoria imobilizãrilor
finalizate dupã recepţia, darea în folosinţã sau punerea în funcţiune a
acestora, dupã caz.
Instituţiile publice pot transmite, fãrã platã, orice fel de bunuri aflate în
stare de funcţionare, indiferent de durata de folosintã, dacã acestea nu mai
sunt necesare instituţiei publice care le are în administrare, dar care pot fi
folosite în continuare de altã instituţie publicã sau dacã, potrivit
reglementãrilor în vigoare, instituţia nu mai are dreptul sã utilizeze bunul
respectiv.
Instituţia publicã care disponibilizeazã bunuri va informa în scris alte
instituţii publice pe care le considerã cã ar avea nevoie de bunurile
disponibilizate.
Transmiterea, fãrã platã, de la o instituţie publicã la o altã instituţie
publicã, se va face pe bazã de proces-verbal de predare-preluare, aprobat
de ordonatorul principal de credite al instituţiei publice care a solicitat sã îi fie
transmis bunul respectiv, precum şi de ordonatorul de credite care îl are în
administrare.
Instituţiile publice pot valorifica bunurile, fãrã organizare de licitaţii, prin
schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelaşi fel, având cel puţin aceiaşi
parametri.
În cazul în care la schimbarea bunurilor se solicitã diferenţe de preţ,
plata se aprobã în prealabil de cãtre ordonatorul principal de credite
bugetare, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.
În cazul instituţiilor publice scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe
înainte de expirarea duratei normale de utilizare sau cu durata normalã de
utilizare consumatã se aprobã de cãtre ordonatorul superior de credite,
respectiv principal sau secundar, dupã caz.
Declasarea şi casarea unor bunuri materiale, altele decât mijloacele
fixe aparţinând instituţiilor publice, se aprobã de cãtre ordonatorul superior de
credite, respectiv principal sau secundar, dupã caz.

Contabilitatea instituţiilor publice 32


Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Instituţiile publice au obligaţia sã evidenţieze în contabilitate, în conturi


distincte, mijloacele fixe, precum şi sumele rezultate din dezmembrarea şi
valorificarea mijloacelor fixe la scoaterea din funcţiune a acestora.
Casarea mijloacelor fixe se face de către o comisie de casare numită
prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funcţiune. Cu ocazia
casării se va proceda la dezmembrarea mijloacelor fixe şi valorificarea
acestora potrivit legii.

3. Imobilizãri financiare

Imobilizãrile financiare cuprind titlurile de valoare şi creanţele


imobilizate.
Titlurile de participarea reprezintã drepturile sub formã de
acţiuni deţinute de o instituţie publicã în capitalul unei societăţi comerciale.
Creanţelor imobilizate cuprind urmãtoarele categorii:
- împrumuturi acordate pe termen lung - cuprind sumele
acordate terţilor în baza unor contracte pentru care unitatea
percepe dobânzi, potrivit legii.
- alte creanţe imobilizate. cuprind garanţiile, depozitele şi
cautiunile depuse de instituţia publicã la terţi.

Imobilizãrile financiare recunoscute ca activ se evalueazã la costul de


achiziţie sau valoarea determinătã prin contractul de achiziţie a acesora.
Cheltuielile accesorii privind achiziţionarea imobilizãrilor financiare se
înregistreazã direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.
Imobilizãrile financiare sunt prezentate în bilanţ la valoarea contabilã.
Instituţiile publice nu constituie provizioane pentru deprecierea
imobilizãrilor financiare.

B. ACTIVE CIRCULANTE

Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:


- este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul
comercializării;
- este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;
- este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror
utilizare nu este restricţionată.
Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezintă perioada de
timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de
transformare şi finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui
echivalent de numerar.
Prin echivalente de numerar se înţelege investiţiile financiare pe
termen scurt, uşor convertibile în numerar şi al căror risc de schimbare a
valorii este nesemnificativ.
In categoria activelor circulante se cuprind:
- Stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost
întocmită factura;
- Creanţe;
- Investiţii financiare pe termen scurt;
- Casa şi conturi la bănci.

Contabilitatea instituţiilor publice 33


Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Activele circulante se înregistrează în contabilitate la costul de


achiziţie sau costul de producţie, după caz.

1. Stocuri. Stocurile sunt active circulante :


- deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a
activităţii;
- în curs de producţie în vederea vânzării în aceleaşi condiţii ca
mai sus; sau
- sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce
urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru
prestarea de servicii
În cadrul stocurilor se cuprind :
a. mărfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpără în
vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii ;
b. materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se
regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie
transformată;
c. materialele consumabile (materialele auxiliare, combustibili,
materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat,
alimente şi furaje, medicamente şi materiale sanitare şi alte materiale
consumabile) care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de
exploatare fără a se regăsi de regulă în produsul finit;
d. materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri
cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate
mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durată mai mică
de un an, indiferent de valoarea lor precum şi bunurile asimilate acestora
(echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială,
mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile aparatele de măsură
şi control, etc.).
e. produsele, respectiv:
- semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces
tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie ) şi
care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii
(faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;
- produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime
fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări
ulterioare în cadrul unităţii, putând fi depozitate în vederea
livrării sau expediate direct clienţilor;
- rebuturile, materialele recuperabile sau deşeurile ;
f. animalele şi pasările, respectiv animalele născute şi cele tinere
de orice fel (vitei, miei, purcei, mânji şi altele), crescute şi folosite pentru
reproducţie, animalele şi pasările la îngrăşat pentru a fi valorificare, coloniile
de albine, precum şi animalele pentru producţie - lână, lapte şi blană;
g. ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau
fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi
păstrate de terţi cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte;
h. producţia în curs de execuţie, care reprezintă producţia care nu
a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul
tehnologic precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau
necompletate în întregime.
În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea,
serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.
Contabilitatea instituţiilor publice 34
Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

In cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru


prelucrare sau consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în
contabilitate pe categorii de stocuri.

Documentele aflate în colecţiile bibliotecilor, care au statut de bunuri


culturale comune, nu sunt mijloace fixe şi sunt evidenţiate în documente de
inventar. Eliminarea documentelor din colecţii se aplică numai bunurilor
culturale comune, uzate fizic sau moral, după o perioada de minimum 6 luni
de la achiziţie.
Scăderea din contabilitate a unor pagube care nu se datorează culpei
unei persoane precum şi a perisabilităţilor maxime admise pe timpul
transportului, depozitării şi desfacerii bunurilor, se face în baza aprobării
ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic
superior. În acest scop, ministerele, celelalte organe de specialitate ale
administraţiei publice centrale, iar pentru consiliile locale şi judeţene -
Ministerul Administraţiei Publice - vor elabora norme pe răspundere proprie.

2. Terţi

Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei


publice în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, asigurările
sociale, bugetul statului, instituţiile publice subordonate, debitorii şi creditorii
diverşii, precum şi evidenţa operaţiilor ce nu pot fi înregistrate şi necesită
clarificări ulterioare şi alte decontări.
În contabilitatea furnizorilor şi clienţilor se înregistrează operaţiunile
privind cumpărările, respectiv livrările de mărfuri şi produse, lucrările
executate şi serviciile prestate, precum şi alte operaţiuni efectuate.
Avansurile acordate furnizorilor, precum şi cele primite de la clienţi se
înregistrează în contabilitate în conturi distincte.
Operaţiunile privind vânzările/cumpărările de bunuri, executările de
lucrări şi prestările de servicii efectuate pe baza efectelor comerciale se
înregistrează în contabilitate în conturile corespunzătoare de efecte de plătit
sau de primit, după caz.
În contabilitatea analitică, furnizorii şi clienţii se grupează astfel: interni
şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de plată, respectiv de încasare.
De asemenea, în contabilitatea analitică se grupează distinct clienţii şi
furnizorii la care instituţia publică deţine participaţii.
Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale,
sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru
concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de
muncă, plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani si/sau în natură
datorate de instituţia publică personalului pentru munca prestată şi care se
suportă, potrivit reglementarilor în vigoare, din fondul de salarii.
Contabilitatea decontărilor cu pensionarii cuprinde drepturile de pensie
şi alte drepturi prevăzute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii.
În contabilitate se înregistrează distinct alte drepturi şi avantaje care,
potrivit reglementarilor în vigoare, nu se suportă din fondul de salarii (masă
caldã, alimente antidot etc.), precum şi avansurile acordate potrivit legii.
Drepturile de personal neridicate în termenul legal se înregistrează
într-un cont distinct, pe persoane.
Reţinerile din salariile personalului pentru cumpărări cu plata în rate,
chirii sau pentru alte obligaţii ale salariaţilor, datorate terţilor (popriri, pensii
Contabilitatea instituţiilor publice 35
Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

alimentare şi altele), se efectuează numai în baza unor titluri executorii sau


ca urmare a unor relaţii contractuale.
Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă şi
alte drepturi de personal), respectiv eventualele sume ce urmează a fi
încasate de la acesta, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte
datorii şi creanţe în legătură cu personalul.
Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din
distribuiri de uniforme şi echipamente de lucru, precum şi debitele provenite
din pagube materiale, amenzile şi penalităţile stabilite în baza unor hotărâri
ale instanţelor judecătoreşti, şi alte creanţe faţă de personalul unităţii se
înregistrează ca alte creanţe în legătură cu personalul.
Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale cuprinde
obligaţiile instituţiei publice la asigurările sociale de stat, la asigurările sociale
de sănătate, pentru constituirea bugetului de asigurări pentru şomaj precum
şi contribuţia individuală de asigurări sociale, asigurările de sănătate şi
pentru asigurările pentru şomaj.
Eventualele sume datorate sau care urmează a se încasa în
perioadele următoare, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte
datorii şi creanţe sociale.
În cadrul decontărilor cu bugetul statului, bugetele locale şi fondurile
speciale se cuprind: taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de
natura salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport şi
alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.
Impozitele şi taxele cuvenite bugetelor trebuie recunoscute ca datorie
în limita sumei neplătite. Dacă suma plătită depăşeşte suma datorată,
surplusul trebuie recunoscut drept creanţă.
Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se stabileşte
lunar, pe bază de decont, ca diferenţă între valoarea taxei exigibile aferente
bunurilor livrate sau serviciilor prestate (TVA colectată) şi a taxei deductibile
pentru cumpărările de bunuri şi servicii (TVA deductibilă).
În situaţia în care există decalaje între faptul generator de TVA şi
exigibilitatea acesteia, totalul TVA se înregistrează într-un cont distinct,
denumit TVA neexigibilă care, pe măsura ce devine exigibilă, se trece la TVA
colectată, respectiv la TVA deductibilă.
De asemenea, în contul de TVA neexigibilă se înregistrează şi TVA
deductibilă sau colectată, pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii pentru
care nu au sosit sau nu s-au întocmit facturile.
Diferenţa de taxă, în plus sau în minus, între TVA colectată şi TVA
deductibilă se înregistrează în conturi distincte (TVA de plata, respectiv TVA
de recuperat) şi se regularizează în condiţiile legii.
Impozitul pe venituri de natura salariilor, ce se înregistreazã în
contabilitate, cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate asupra
veniturilor impozabile lunare ale personalului angajat permanent al instituţiei
publice, precum şi impozitul reţinut din drepturile băneşti acordate salariaţilor
temporari şi colaboratorilor de orice fel, potrivit legii.
La alte impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau
bugetelor locale se cuprind: taxa asupra mijloacelor de transport şi alte
impozite şi taxe. Acestea se defalcă în contabilitatea analitică pe feluri de
impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.
Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului cuprind: drepturile de
personal neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele
datorate creditorilor, cuvenite bugetului statului dupã prescrierea lor, plusul
Contabilitatea instituţiilor publice 36
Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

de numerar din casierie, amenzi şi penalităţi, vãrsãminte efectuate în plus la


buget şi altele.
Creanţele faţă de alte persoane fizice sau juridice se înregistreazã în
conturile de debitori diverşi.
Sumele datorate de instituţia publică unor terţe persoane juridice sau
fizice, altele decât personalul propriu, furnizorii şi clienţii-creditori, se
înregistrează în contul de creditori diverşi.
Activele/Pasive de regularizare şi asimilate cuprind:
cheltuieli/venituri înregistrate în avans şi decontãri din operaţii în curs de
clarificare.
Cheltuielile/Veniturile realizate în perioada curentă, dar care privesc
perioadele sau exerciţiile următoare, se înregistrează distinct în contabilitate,
la cheltuieli / venituri în avans.
În aceste conturi se înregistrează, în principal, următoarele venituri:
cheltuieli/veniturile din chirii, abonamente şi alte venituri aferente perioadelor
sau exerciţiilor următoare.
Deoarece rezultatul patrimonial se stabileşte anual, delimitarea
veniturilor şi cheltuielilor se efectueazã la sfârşitul exerciţiului bugetar.
Operaţiunile care nu pot fi înregistrate direct în conturile
corespunzătoare, pentru care sunt necesare clarificări ulterioare, se
înregistrează, provizoriu, într-un cont distinct. Sumele înregistrate în acest
cont trebuie clarificate de către persoana juridică într-un termen de cel mult
trei luni de la data constatării.
Contabilitatea decontărilor între instituţii cuprinde operaţiunile de
decontare intervenite în cursul execuţiei între instituţii reprezentând valoarea
materialelor transmise şi primite în vederea executării unor acţiuni în cadrul
instituţiei precum şi cu sumele transmise de instituţia superioară către
instituţiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din alocaţii bugetare,
din fonduri speciale, fonduri cu destinaţie specială, împrumuturi externe
rambursabile şi nerambursabile. Contabilitatea decontărilor între instituţiile
publice, cuprinde operaţiile care se înregistrează reciproc şi în aceeaşi
perioada de gestiune, atât în contabilitatea unităţii debitoare, cât şi a celei
creditoare aparţinând aceluiaşi ordonator principal de credite.

Un provizion pentru riscuri şi cheltuieli va fi înregistrat în


contabilitate dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
a) există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
b) este probabilă efectuarea unor plaţi pentru onorarea obligaţiilor
respective; şi
c) suma poate fi estimată.
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună
estimare la data bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente.
Provizioanele vor fi revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a
reflectă cea mai bună estimare curentă. în cazul în care pentru stingerea
unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie
anulat.

4. Investiţii financiare pe termen scurt, casa şi conturi la bănci

Contabilitatea trezoreriei asigurã evidenţa existenţei şi mişcãrii


titlurilor de plasament, altor valori de trezorerie, a disponibilitãţilor existente în

Contabilitatea instituţiilor publice 37


Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

conturi la trezoreria statului, Banca Naţională a României, bãncile comerciale


şi în casierie.
În scopul întãririi rolului finanţelor publice, instituţiile publice, indiferent
de sistemul de finanţare şi de subordonare, inclusiv activităţile de pe lângã
unele instituţii publice, finanţate integral din venituri proprii, efectueazã
operaţiunile de încasãri şi plãţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului
în raza cãrora îşi au sediul şi unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli
şi disponibilitãţi, în condiţii de siguranţã şi fãrã comisioane. Este interzis
instituţiilor publice de a efectua operaţiunile de mai sus prin băncile
comerciale.
Contabilitatea instituţiilor publice finanţate din credite bugetare, fonduri
speciale şi venituri extrabugetare asigurã înregistrarea plãţilor de casã şi a
cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului
aprobat.
În vederea efectuãrii cheltuielilor, instituţiile publice au obligaţia de a
prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri
şi cheltuieli, aprobat în condiţiile legii.
Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurãrilor
sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale pot fi folosite, la cererea
ordonatorilor de credite, numai dupã deschiderea de credite şi repartizarea
creditelor bugetare.
Operaţiunile specifice angajãrii, lichidãrii şi ordonanţãrii cheltuielilor
sunt în competenţa ordonatorilor de credite şi se efectuezã pe baza avizelor
compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice.
Ordonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi utiliza creditele
bugetare numai în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate prin buget,
pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituţiilor publice respective şi cu
respectarea dispoziţiilor legale.
Orice venit neîncasat şi orice cheltuialã angajatã, lichidatã şi
ordonanţatã, în cadrul prevederilor bugetare şi neplãtitã pânã la 31
decembrie se va încasa sau se va plãti, dupã caz, în contul bugetului pe anul
urmãtor. Creditele bugetare neutilizate pânã la închiderea anului sunt anulate
de drept.
Titlurile de plasament la instituţiile publice, cuprind obligaţiunile
emise şi rãscumpãrate.
Conturile la bãnci cuprind: valorile de încasat, cum sunt cecurile şi
efectele comerciale depuse la bãnci, disponibilitãtile în lei şi valutã, carnete
de cecuri cu limitã de sumã, credite bancare pe termen scurt precum şi
dobânzile aferente disponibilitãtilor şi creditelor acordate de bãnci în conturile
curente.
Sumele virate sau depuse de bãnci ori prin mandat poştal, pe bazã de
documente prezentate persoanei juridice şi neapãrute încã în extrasele de
cont, se înregistreazã într-un cont distinct.
Contabilitatea disponibilitãţilor aflate în bãnci/casieria instituţiei
publice, precum şi a miscãrii acestora ca urmare a operaţiunilor de încasãri
şi plãţi efectuate în numerar, se ţine distinct în lei şi în valutã.
Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor financiare în lei sau în valutã
se efectueazã cu respectarea regulamentului operaţiilor de casã, a
regulamentelor emise de Banca Naţională a României potrivit legii şi a altor
reglementãri.

Contabilitatea instituţiilor publice 38


Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Operaţiunile privind încasãrile şi plãţile în valutã se înregistreazã în


contabilitate la cursul zilei precedente, comunicat de Banca Naţională a
României.
La închiderea exerciţiului, disponibilitãţile în valutã şi alte valori de
trezorerie (titluri de stat în valutã, acreditive, depozite pe termen scurt în
valutã) se evaluezã la cursul de schimb în vigoare la acea datã, iar
diferenţele de curs rezultate se înregistreazã în contabilitate ca venituri sau
cheltuieli din diferenţe de curs valutar.
Instituţiile publice pot ridica din contul de finanţare sau din conturile de
disponibil, dupã caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea
de plãţi în numerar, reprezentând drepturi de personal, precum şi pentru alte
cheltuieli care nu se justificã a fi efectuate prin decontãri.
Instituţiile publice au obligaţia sã îşi organizeze activitatea de casierie,
astfel încât încasãrile şi plãtile în numerar sã fie efectuate în condiţii de
sigurantã, cu respectarea dispoziţiilor legale în vigoare şi în limita plafonului
de casã stabilit de cãtre trezoreria statului pentru fiecare instituţie publicã.
Încasãrile efectuate de cãtre instituţiile publice prin casieria proprie se
vireazã în conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului şi
reprezintã venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului
asigurãrilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale. În acelaşi mod se
depun şi veniturile care sunt lãsate la dispoziţia instituţiilor ca venituri proprii.
Instituţiile publice pot achiziţiona timbre fiscale şi poştale, bonuri
valorice pentru carburanţi auto, documente militare de transport etc. pentru
necesităţile proprii. Utilizarea şi decontarea acestora se va face potrivit
reglementãrilor legale în vigoare.
În vederea achitãrii unor obligaţii faţã de furnizori, persoanele juridice
pot solicită instituţiilor publice deschiderea de acreditive la bãnci, în lei sau în
valutã, în favoarea acestora.

5. Capitaluri

Capitalurile unei instituţii publice cuprind: fonduri, rezultatul reportat,


rezultatul exerciţiului, împrumuturi şi datorii asimilate.

FONDURI
Fondurile unei instituţii publice includ:
- fondul imobilizărilor necorporale,
- fondul participaţiilor la capitalul social,
- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului,
- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului,
- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţii
administrativ-teritoriale,
- fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţii
administrativ-teritoriale.
Statul sau unităţile administrativ-teritoriale exercită posesia, folosinţa
şi dispoziţia asupra bunurilor care alcătuiesc domeniul public, în limitele şi
în condiţiile legii.
Domeniul public este alcătuit din bunuri care, potrivit legii sau prin
natura lor, sunt de uz sau de interes public şi sunt dobândite de stat sau de
unităţile administrativ-teritoriale.
Domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale
este alcătuit din bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac parte din
Contabilitatea instituţiilor publice 39
Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

domeniul public. Asupra acestor bunuri statul sau unităţile administrativ-


teritoriale au drept de proprietate privată.
Dreptul de proprietate publicã înceteazã, dacã bunul a pierit ori a fost
trecut în domeniul privat.

6. Rezultatul exerciţiului şi rezultatul reportat

Rezultatul exerciţiului se stabileşte anual prin închiderea conturilor


de cheltuieli şi a conturilor de surse.
Acest rezultat este un rezultat patrimonial, el incluzând drepturi
constatate şi obligaţii neachitate în cursul exerciţiului bugetar şi poate fi
excedent sau deficit patrimonial.
La începutul exerciţiului bugetar următor, soldul rezultatului exerciţiului
bugetar precedent se transferă asupra rezultatului reportat.
Rezultatul reportat exprimă rezultatul patrimonial al exerciţiilor
bugetare anterioare.

1. CONTABILITATEA BUGETULUI LOCAL trebuie să ofere informaţii


cu privire la excedentul sau deficitul patrimonial al bugetului local care se
determină la finele anului prin închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli
aferente exerciţiului, indiferent de momentul încasării veniturilor sau plăţii
cheltuielilor.
a. Excedentul/deficitul bugetar se determină la finele anului ca
diferenţă între veniturile încasate şi cheltuieli plătite (plăţi de casă ale
instituţiilor publice finanţate din bugetul local).
Excedentul bugetului local, rezultat la încheierea exerciţiului bugetar,
după efectuarea regularizărilor în limita transferurilor din bugetul de stat, se
utilizează în ordine pentru :
- rambursarea eventualelor împrumuturilor restante, plata
dobânzilor şi a comisioanelor aferente acestora;
- constituirea fondului de rulment.
Fondul de rulment se păstrează într-un cont distinct, deschis fiecărei
unităţi administrativ-teritoriale, la unităţile teritoriale ale trezoreriei statului şi
poate fi utilizat, temporar pentru acoperirea unor goluri de casă provenite din
decalaje între veniturile şi cheltuielile anului curent, precum şi pentru
acoperirea definitivă a eventualului deficit bugetar rezultat la finele exerciţiului
bugetar. Fondul de rulment poate fi utilizat şi pentru finanţarea unor investiţii
din competenţa autorităţilor administraţiei publice locale sau pentru
dezvoltarea serviciilor publice locale în interesul colectivităţii.
Deficitul bugetar anual, rezultat la închiderea exerciţiului bugetar se
acoperă din fondul de rulment constituit în anii precedenţi.
b. Excedentul (deficitul) execuţiei nebugetare al exerciţiului curent
se determină ca diferenţa între excedentul (deficitul) patrimonial şi
excedentul (deficitul) execuţiei bugetare şi se evidenţiază în contabilitate într-
un cont distinct. Excedentul (deficitul) execuţiei nebugetare se transferă în
anul următor la rezultatul reportat.
c. Rezultatul reportat se constituie anual prin transferul
excedentului/deficitului execuţiei nebugetar al exerciţiului curent, după
depunerea situaţiilor financiare anuale.

Contabilitatea instituţiilor publice 40


Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Deficitul reportat se acoperă din excedentele execuţiei nebugetare


realizate în exerciţiile următoare.

7. Împrumuturi şi datorii asimilate

Conform Legii datoriei publice nr.81/1999, cu modificările şi


completările ulterioare, Ministerul Finanţelor Publice este singurul contractant
şi administrator al datoriei publice şi are autoritatea sã stabilească Balanţa
zilnică a contului general al trezoreriei statului, viitoarele niveluri ale cerinţei
de lichiditate, scadenţa datoriei publice, costurile cu dobânda
corespunzãtoare şi refinanţarea sau diminuarea datoriei publice.

Datoria publică este internă şi externă. Atât datoria publică internă


cât şi cea externă sunt :
- ale statului ;
- ale autorităţilor administraţiei publice locale.
Împrumuturile contractate de autorităţile administraţiei publice locale
fac parte din datoria publică a României, dar nu reprezintă datorii sau
răspunderi ale Guvernului, iar plata serviciului aferent acestor împrumuturi se
va efectua exclusiv din veniturile prin care s-au garantat împrumuturile
respective de către autorităţile administraţiei publice locale.
Autorităţilor administraţiei publice locale li se interzice accesul la
credite sau să garanteze orice fel de împrumut, dacã totalul datoriilor anuale
reprezentând ratele scadenţe la împrumuturile contractate si/sau garantate,
dobânzi şi comisioane aferente acestora, inclusiv ale împrumutului care
urmeazã sã fie angajat si/sau garantat în anul respectiv, depăşeşte limita de
20% din totalul veniturilor curente ale bugetelor locale, inclusiv cotele
defalcate din impozitul pe venit”.
Valoarea totalã a datoriei contractate de autoritatea administraţiei
publice locale va fi înscrisã în registrul de evidenţă a datoriei publice locale al
acestei autorităţi şi se raporteazã anual prin Situaţiile financiare.
Registrul de evidenţă a datoriei publice locale va include informaţii
care sã specifice suma totalã a datoriilor Autorităţilor administraţiei publice
locale, precum şi detalierea datoriilor şi alte informaţii stabilite prin norme
metodologice privind registrul de evidenţă a datoriei publice locale, emise de
Ministerul Finanţelor Publice.
Valoarea totală a garanţiilor emise de autoritatea administraţiei
publice locale se înscrie în registrul garanţiilor locale al acestei autorităţi şi se
raportează anual prin Situaţiile financiare.

Datoria publică internă a statului reprezintã o obligaţie


necondiţionatã şi irevocabilã de rambursare a împrumuturilor contractate în
lei, de platã a dobânzilor şi a altor costuri aferente.
Instrumentele datoriei publice interne a statului includ, fãrã a se limita
numai la acestea: titlurile de stat în monedã naţională, împrumuturile de stat
de la Banca Naţională a României, împrumuturile de stat de la bãncile
comerciale din România, împrumuturile de stat de la alte instituţii de credit
din România şi de la agenţii guvernamentale.
Ministerul Finanţelor Publice este autorizat sã emitã titluri de stat,
exprimate în monedã naţională şi în valutã.
Titlurile de stat exprimate în monedã naţională pot fi emise pe
termen scurt, mediu sau lung.
Contabilitatea instituţiilor publice 41
Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Titlurile de stat pe termen scurt sunt bonurile de tezaur şi certificatele


de trezorerie, fie purtãtoare de dobândã, fie cu discont, precum şi alte
instrumente ce pot fi create de emitent în condiţiile legii.
Titlurile de stat pe termen mediu sau lung sunt obligaţiunile de stat cu
o scadenţa de peste un an şi maximum 5 ani de la emisiune, respectiv de
peste 5 ani de la emisiune, fie purtãtoare de dobândã, fie cu discont, emise
conform clauzelor împrumutului de stat.
Ministerul Finanţelor Publice este autorizat sã emitã garanţii de stat
pentru împrumuturi interne, contractate de o persoanã juridicã de la o
instituţie creditoare, pentru finanţarea proiectelor sau a activităţilor de
importantã prioritarã pentru România sau pentru alte destinaţii stabilite şi
aprobate de Guvern.
Emiterea garanţiilor de stat pentru împrumuturi interne este
condiţionată de acceptarea de cãtre Ministerul Finanţelor Publice a clauzelor
cuprinse în contractele de împrumut încheiate între persoanele juridice şi
instituţiile creditoare.
Între Ministerul Finanţelor Publice, în calitate de garant, şi persoana
juridicã ce contracteazã un împrumut cu garanţia statului, în calitate de
garantat, se încheie o convenţie în care sunt stipulate drepturile şi obligaţiile
părţilor semnatare, inclusiv cele referitoare la plata comisionului de risc.
Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de
cãtre stat a împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituţiile
creditoare, în condiţiile prezentei legi, se constituie fondul de risc.
Fondul de risc se constituie din sumele încasate sub formã de
comisioane de la beneficiarii împrumuturilor garantate, din dobânzile obţinute
din plasamentele sumelor aflate în depozite, din majorãrile de întârziere
aplicate pentru neplata în termen a comisioanelor, din fondurile bugetare
alocate în acest scop, precum şi din alte surse legal constituite.
Datoria publicã localã reprezintã o obligaţie generalã care trebuie
rambursatã, conform acordurilor încheiate, din resursele aflate la dispoziţia
unităţii administrativ-teritoriale, cu excepţia transferurilor de la bugetul de stat
cu destinaţie specialã.
Instrumentele datoriei publice locale sunt, în principal titluri de valoare
şi împrumuturi de la bãncile comerciale sau de la alte instituţii de credit.
Emiterea şi lansarea titlurilor de valoare se pot face direct de cãtre
autorităţile administraţiei publice locale sau prin intermediul unor agenţii sau
al altor instituţii specializate.
Datoria publică externă a statului reprezintã o obligaţie
necondiţionată şi irevocabilã de rambursare a împrumuturilor contractate de
pe piaţa externã, de platã a dobânzilor şi a altor costuri aferente.
Instrumentele datoriei publice externe sunt urmãtoarele: titlurile de stat
în valutã, emise pe pieţele financiare externe, împrumuturile de la guverne
strãine, agenţii guvernamentale strãine, instituţii financiare multilaterale sau
de la alte organizaţii internaţionale, împrumuturile sindicalizate pe termen
scurt, mediu sau lung, împrumuturile directe de la investitori privaţi străini, pe
termen scurt, mediu sau lung, împrumuturile de la bãncile strãine sau de la
companii strãine, alte împrumuturi, dupã caz.
Garanţiile de stat pentru împrumuturile externe se acordă numai
pentru finanţarea obiectivelor ale cãror criterii de selecţie sunt aceleaşi ca şi
în cazul contractãrii datoriei publice externe.

Contabilitatea instituţiilor publice 42


Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Valoarea totalã a garanţiilor de stat pentru împrumuturi externe care


pot fi acordate într-un singur an se încadreazã în plafonul de îndatorare
publicã externã.
Garanţia de stat pentru împrumuturi externe reprezintã o obligaţie
indirectã a statului român, care se exercitã în cazul în care beneficiarul
împrumutului extern nu are capacitatea sã achite, în întregime sau parţial,
împrumutul, dobânda şi alte costuri stabilite în conformitate cu clauzele
contractului privind împrumutul extern.

2.3 Prevederi referitoare la contul de execuţie


Structura contului de execuţie cuprinde capitolele şi subcapitolele din
bugetul aprobat (buget de stat, bugete locale, buget asigurări sociale de stat,
fonduri speciale, credite externe, asistenţa financiară externă nerambursabilă
şi venituri proprii).

Prin metoda bugetului pe programe se creeazã posibilitatea


identificãrii şi urmãririi fondurilor în cadrul sistemului bugetar precum şi a
alcãtuirii bugetului pe baza rezultatelor.
Metoda presupune elaborarea unor indicatori de performanţã pentru
programele respective care oferã informaţii necesare pentru înţelegerea
activităţii desfăşurate de cãtre ordonatorii principali de credite, care
experimenteazã folosirea bugetului pe programe. Indicatorii trebuie sã fie
uşor înţeleşi de publicul larg şi sã fie suficient de relevanţi pentru
implementarea programului.
Programul fiecãrui ordonator principal de credite va trebui sã asigure
corelarea activităţilor desfăşurate cu obiectivele şi principiile cuprinse în
Programul de Guvernare, utilizarea eficienţã a resurselor astfel încât sã
corespundã necesităţilor stringente prezente şi viitoare. De asemenea
trebuie sã asigure transparenta în ceea ce priveşte utilizarea resurselor
publice.
Bugetul pe programe se întocmeşte de către ordonatorii principali de
credite în scopul finanţãrii unei acţiuni sau ansamblu de acţiuni, cãrora le
sunt asociate obiective precise, indicatori de rezultate şi de eficienţã.
Programele sunt însoţite de estimarea anualã a performantelor fiecãrui
program, care trebuie sã precizeze: acţiunile, costurile asociate, obiectivele
urmãrite, rezultatele obţinute şi estimate pentru anii urmãtori, mãsurate prin
indicatori precişi a cãror alegere este justificatã.
Ordonatorii principali de credite au obligaţia sã întocmeascã şi sã
anexeze la Situaţiile financiare anuale, rapoarte anuale de performanţã, în
care sã prezinte, pe fiecare program, obiectivele, rezultatele preconizate şi
cele obţinute, indicatorii şi costurile asociate, precum şi situaţii privind
angajamentele legale.
Programele aprobate au ca surse de finanţare bugetul de stat,
bugetele locale, bugetul asigurãrilor sociale de stat, bugetele fondurilor
speciale, contribuţii financiare nerambursabile şi împrumuturi externe.

Ordonatorii principali de credite care au aprobate prin hotãrâre a


Guvernului principalele programe care se experimenteazã şi se finanţeazã
din bugetele acestora, precum şi structura, indicatorii şi fondurile aferente
acestor programe, vor proceda la organizarea contabilitãţii analitice astfel
încât sã poatã prezenta conturile de execuţie pentru fiecare program şi sursa
Contabilitatea instituţiilor publice 43
Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

de finanţare potrivit bugetului aprobat, precum şi modul de realizare a


indicatorilor de rezultate, indicatorilor fizici şi indicatorilor de eficienţã
aprobaţi.
Conturile de execuţie pentru fiecare program pe surse de finanţare se
întocmesc pe anexe în structura prevăzută în legea anuală a bugetului.
Contabilitatea execuţiei bugetului de stat pe programe trebuie să
asigure informaţii privind plăţile efectuate pe fiecare program în parte, iar în
cadrul acestuia pe surse de finanţare, precum şi pe fiecare sursa de finanţare
a programului respectiv, cu detalierea pe titluri.
In vederea realizării acestei cerinţe contabilitatea plăţilor efectuate se
dezvoltă în analitic pe structura corespunzătoare fiecărui program şi pe
sursele de finanţare.
In situaţia în care plăţile efectuate nu pot fi identificate ca aparţinând
unui singur program, coordonatorii programelor respective urmează să
stabilească şi să propună spre aprobare conducerii instituţiei criterii de
repartizare convenţionale.
În raportul de analizã pe bazã de bilanţ, ordonatorii principali de
credite vor prezenta calculul indicatorilor de rezultate, indicatorilor fizici şi
indicatorilor de eficienţã pentru fiecare program, din care sã rezulte utilizarea
eficienţã a resurselor precum şi asigurarea transparenţei în ceea ce priveşte
utilizarea resurselor publice.

Venituri şi finanţări
Potrivit principiilor contabile general acceptate prevăzute de Sistemul
European de Conturi -“95, în cazul contabilităţii de angajamente, veniturile
reflectă sumele care trebuie încasate în timpul unui an, chiar dacă sunt
colectate sau nu.
Veniturile instituţiei publice formate din venituri proprii, alocaţii de la
bugetul de stat, veniturile gestionate în regim extrabugetar, intrările de
credite externe, contribuţii financiare nerambursabile şi alte venituri ale
bugetului de stat, ale bugetelor locale, ale bugetelor fondurilor speciale, de
orice natură şi provenienţă, sunt recunoscute şi încasate în conformitate cu
prevederile legale în vigoare şi sunt prevăzute în bugetele ordonatorilor
principali de credite.
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice, indiferent
de sursa de finanţare a acestora, se face pe baza documentelor care atestă
crearea dreptului de încasare sau în momentul încasării efective a acestora,
în situaţia în care nu există o declaraţie anterioară pentru înregistrarea
Creanţei.
În contabilitatea instituţiilor publice, veniturile se grupează astfel:

1. Venituri din activităţi economice, venituri din alocaţii bugetare cu


destinaţie specială şi din subvenţii, care cuprind:
- Veniturile din subvenţii reprezintă subvenţii primite pentru
acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor,
precum şi alte subvenţii (finanţarea activităţii de cercetare şi
alte finanţări) de care beneficiază instituţia publică;
- Venituri din vânzarea produselor finite sau reziduale,
semifabricatelor, mărfurilor, lucrãrilor executate, chirii,
redevenţe, locaţii de gestiune, studii, cercetări, din serviciile
prestate şi din alte activităţi.

Contabilitatea instituţiilor publice 44


Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Veniturile din activităţi economice ale instituţiilor publice, finanţate din


integral din venituri proprii sau venituri proprii şi subvenţii acordate de la
bugetul de stat sau de la bugetele locale, în funcţie de subordonare provin
din chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice,
publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din
activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemenea.
În contabilitate, aceste venituri se înregistrează în momentul predării
bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii
prevãzute în contract, care atesta transferul de proprietate a bunurilor
respective către clienţi.
- Veniturile din alocaţii bugetare cu destinaţie specială reprezintă
sume acordate din bugetul de stat sau local unor instituţii publice
care realizează acţiuni în interesul statului. Aceste alocaţii se
înregistrează, ca venit, în momentul primirii acestora de la buget.

2. Venituri din variaţia stocurilor, reprezentă creşterea sau reducerea


între valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi a
producţiei în curs de la finele perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale
produselor şi producţiei în curs. Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs
de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de
producţie pentru a reflectă faptul ca fie producţia a mărit nivelul stocurilor, fie
vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor.

3. Veniturile fondurilor speciale, cuprind :


- veniturile fondului de asigurări sociale de sănătate,
- veniturile fondului special pentru protejarea asiguraţilor,
- veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj,
- veniturile altor fonduri cu destinaţie specială.
Veniturile bugetelor fondurilor speciale, aprobate ca anexă la Legea
bugetului de stat şi a Bugetului asigurărilor sociale de stat se constituie în
afara bugetului de stat şi a bugetului asigurãrilor sociale de stat. Proiectele
bugetelor fondurilor speciale se elaborează de către Ministerul Finanţelor
Publice pe baza propunerilor ordonatorilor principali de credite, responsabili
cu gestionarea fondurilor respective. Elaborarea şi execuţia bugetelor
fondurilor speciale se efectuează potrivit legilor de constituire a acestor
fonduri .

4. Fonduri ale bugetelor


Resursele financiare ale unităţilor administrativ - teritoriale se
constituie din impozite, taxe şi alte venituri fiscale, venituri nefiscale, venituri
din capital, cote şi sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat,
cote adiţionale la unele venituri ale bugetului de stat şi ale bugetelor locale,
transferuri cu destinaţie specială de la bugetul de stat şi venituri cu destinaţie
specială.
Veniturile şi cheltuielile publice locale se grupează conform clasificaţiei
indicatorilor privind finanţele publice, elaborată de Ministerul Finanţelor
Publice. Pentru asigurarea echilibrului bugetar al unor unităţi administrativ-
teritoriale, prin legea bugetului de stat se pot stabili sume defalcate din unele
venituri ale bugetului de stat, precum şi criterii de repartizare a acestora pe
unităţile administrativ-teritoriale.
Sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat şi
transferurile cu destinaţie specialã din bugetul de stat se aprobã anual, prin
Contabilitatea instituţiilor publice 45
Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

legea bugetului de stat, pe ansamblul fiecãrui judeţ, respectiv al municipiului


Bucureşti.
În cazul în care, la înfiinţarea unor instituţii şi servicii publice de interes
local sau a unor activităţi finanţate integral din venituri extrabugetare, acestea
nu dispun de fonduri suficiente, în baza unor documente temeinic
fundamentate consiliile locale, consiliile judeţene şi Consiliul General al
Municipiului Bucureşti, dupã caz, pot acorda împrumuturi temporare din
bugetul local, pe bazã de contravenţie.
Împrumuturile acordate în condiţiile legii vor fi rambursate integral în
termen de un an de la data acordãrii.

5. Venituri din alte activităţi, cuprind :


- venituri din creanţe şi debitori diverşi;
- venituri din despăgubiri, amenzi, penalităţi, donaţii, sponsorizări,
granturi;
- venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de capital;
- alte venituri.
Veniturile din alte activităţi cuprind acele venituri care nu sunt legate
de activitatea normală, curentã a instituţiei publice şi se referă fie la
operaţiuni de exploatare, fie la operaţiuni de capital, cum sunt: despăgubiri şi
penalităţi încasate; venituri din cedarea activelor; alte venituri excepţionale .
Instituţiile publice pot folosi pentru desfăşurarea activităţii lor, mijloace
materiale şi băneşti primite de la persoane juridice şi fizice, sub forma de
donaţii şi sponsorizări, cu respectarea dispoziţiilor legale.

6. Venituri financiare cuprind :


- venituri din imobilizări financiare (din titluri de participarea);
- venituri din creanţe imobilizate;
- venituri din diferenţe de curs valutar:
- venituri din dobânzi şi
- alte venituri financiare.
Veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada
în care apar cu ocazia decontării sau a raportării elementelor monetare la
cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul
perioadei sau faţă de cele care au fost raportate în Situaţiile anterioare.
Veniturile din dobânzi se înregistrează pe mãsura generării venitului
respectiv, pe baza contabilităţii de angajamente.

7. Finanţarea instituţiilor publice se asigură astfel:


- integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor
sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;
- din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat,
bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale,după caz;
- integral din venituri proprii.
Creditele deschise pe seama ordonatorilor principali de credite
finanţaţi din bugetul de stat şi bugetele locale se evidenţiază în conturi în
afara bilanţului. De asemenea, creditele repartizate de ordonatorii principali
de credite pe seama instituţiilor publice subordonate se evidenţiază în conturi
în afara bilanţului.
Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea activităţii lor,
bunuri materiale şi fonduri băneşti primite de la persoane juridice şi fizice sub
forma de donaţii şi sponsorizări. Aceste fonduri se vărsă direct la bugetul din
Contabilitatea instituţiilor publice 46
Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

care sunt finanţate instituţiile, majorând creditele bugetare ale bugetului


respectiv.
Cu fondurile primite de către instituţiile publice finanţate integral din
venituri proprii şi cele finanţate din venituri proprii şi subvenţii de la buget, se
majorează bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.
Bunurile materiale primite ca donaţii şi sponsorizări de către instituţiile
publice, se înregistrează în contabilitatea acestora.

8. Veniturile din reluarea provizioanelor se evidenţiază distinct în


funcţie de natura acestora. Diminuarea sau anularea provizioanelor
constituite se efectueazã prin înregistrarea la venituri în cazul în care nu se
mai justificã menţinerea provizioanelor constituite, respectiv are loc
realizarea riscului sau cheltuială devine exigibilã.

9. Veniturile bugetelor
Instituţiile publice care încaseazã venituri pentru bugetul de stat,
bugetele locale sau bugetul asigurărilor sociale de stat, după caz, au
obligaţia sã vireze veniturile respective la capitolele şi subcapitolele de
venituri ale bugetelor cãrora acestea se cuvin.
Contabilitatea execuţiei bugetelor locale se organizeazã şi se conduce
la nivelul unităţilor administrativ-teritoriale, potrivit normelor metodologice
emise de Ministerul Finanţelor Publice şi asigura înregistrarea operaţiunilor
privind: drepturile constatate, veniturile încasate, cheltuielile efectuate în
executarea bugetelor locale, precum şi obligaţiile cu termene legale de platã
pânã la data de 31 decembrie; evidenţă subvenţiilor primite de la bugetul de
stat şi de la celelalte bugete, precum şi a sumelor defalcate din bugetul de
stat, potrivit legii; gestiunea datoriei publice locale interne şi externe;
stabilirea rezultatului execuţiei bugetelor locale prin închiderea conturilor de
venituri şi cheltuieli.
La instituţiile publice rezultatul exerciţiului se stabileşte anual prin
închiderea conturilor de cheltuieli efective şi a conturilor de surse din care au
fost efectuate.
Rezultatul exerciţiului, respectiv excedentul sau deficitul, se
determină ca diferenţa între veniturile şi cheltuielile exerciţiului bugetar,
indiferent de data încasării sau plăţii lor.
Înregistrarea veniturilor în contabilitatea instituţiilor publice trebuie
efectuată conform contabilităţii de angajament. Astfel efectele tranzacţiilor şi
ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi
evenimentele se produc (şi nu pe măsura ce numerarul sau echivalentul sau
este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în evidentele contabile şi raportate
în Situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite
în baza acestui principiu oferã informaţii utilizatorilor nu numai despre
tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile
de plata din viitor şi despre resursele privind încasãrile viitoare.

Cheltuielile
Potrivit principiilor contabile general acceptate prevăzute de Sistemul
European de Conturi, în cazul contabilităţii de angajamente, cheltuielile
reflectă suma bunurilor şi serviciilor consumate în timpul unui an, chiar
dacă sunt sau nu plătite în perioada aceea.

Contabilitatea instituţiilor publice 47


Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Cheltuielile legate de achiziţionarea unui bun trebuie să fie înregistrate


în momentul transferului proprietăţii în timp ce o cheltuială pentru un serviciu
trebuie să fie contabilizată în momentul în care prestaţia ia sfârşit.
Consumul propriu trebuie să fie înregistrat în momentul când are loc
producţia destinată pentru acest scop.
Salariile şi indemnizaţiile brute sunt înregistrate în cursul perioadei, pe
timpul cât este efectuată munca. Totuşi, primele şi alte plăţi excepţionale
sunt înregistrate în momentul în care ele trebuie plătite. Cotizaţiile sociale
efective în sarcina angajatorilor sunt înregistrate în cursul perioadei când
munca este efectuată.
Cotizaţiile sociale efective în sarcina angajatorilor şi în sarcina
angajaţilor sunt înregistrate în momentul în care este efectuată munca care
dă naştere obligaţiei de a le vărsă.
Prin legile bugetare anuale se prevăd şi se aprobă creditele bugetare
pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar precum şi structura economică
a acestora.
În procesul execuţiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg
următoarele faze : angajament, lichidare, ordonanţare, plată.
Angajarea cheltuielilor este o fază în procesul execuţiei bugetare şi
reprezintă orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie
pe seama fondurilor publice.
Angajarea cheltuielilor se face numai în limita creditelor bugetare
aprobate.
Angajarea şi ordonanţarea cheltuielilor se efectuează numai cu viza
de control financiar preventiv propriu, potrivit dispoziţiilor legale.
Lichidarea cheltuielilor este faza în procesul execuţiei bugetare în
care se verifică existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică
realitatea sumei datorate, se determină sau se verifică condiţiile de
exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care să
ateste operaţiunile respective.
Ordonanţarea cheltuielilor este faza în procesul execuţiei bugetare în
care se confirmă că livrările de bunuri şi servicii au fost efectuate sau alte
creanţe au fost verificate şi că plata poate fi realizată.
Plata cheltuielilor reprezintă actul final prin care instituţia publică
achită obligaţiile sale faţă de terţi.
Nici o cheltuială nu poate fi înscrisă în buget şi nici angajată şi
efectuată dacă nu există baza legală pentru respectiva cheltuială.
Nici o cheltuială din fonduri publice nu poate fi angajată, ordonanţată
şi plătită dacă nu este aprobată potrivit legii şi nu are prevederi bugetare.
Angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor din fonduri publice
se aprobă de ordonatorul de credite, iar plata acestora se efectuează de
către contabil.
Plata cheltuielilor este asigurată de şeful compartimentului financiar
contabil în limita fondurilor disponibile. Efectuarea plăţilor în limita creditelor
bugetare aprobate, se face numai pe bază de acte justificative întocmite în
conformitate cu dispoziţiile legale şi numai după ce acestea au fost lichidate
şi ordonanţate.
Operaţiunile specifice angajării, lichidării şi ordonanţării cheltuielilor
sunt în competenţa ordonatorilor de credite şi se efectuează pe baza
avizelor compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice.
Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe grupe de cheltuieli, după natura
şi destinaţia lor, astfel:
Contabilitatea instituţiilor publice 48
Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

1. Cheltuieli privind stocurile care cuprind cheltuieli privind :


- produsele monopol de stat;
- materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura
obiectelor de inventar, materialele nestocate, animalele şi pasările, mărfurile,
ambalajele, muniţie şi furnituri pentru apărare naţională, ordine publică şi
siguranţă naţională deţinute de instituţiile publice;
- energia electrică şi termică precum şi apa consumate de instituţiile
publice

2. Cheltuieli cu întreţinerea şi serviciile executate de terţi care


cuprind cheltuieli privind :
- întreţinerea şi reparaţiile efectuate de instituţiile publice;
- redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile plătite ;
- primele de asigurare;

3.Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi care cuprind cheltuieli


privind:
- comisioanele şi onorariile;
- protocol, reclamă şi publicitate efectuate pentru bunul mers al
activităţii instituţiei;
- transportul de bunuri şi personal;
- servicii poştale şi taxe de telecomunicaţii;
- serviciile bancare şi asimilate;
- alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi;
- alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale.

4. Alte cheltuieli care cuprind cheltuieli privind :


- amortizările şi provizioanele constituite pentru acoperirea unor
pierderi;
- pierderi din calamităţi (în cazul stocurilor constituite în cadrul
instituţiei distruse în urma unor calamităţi naturale).

5. Cheltuieli cu personalul cuprind cheltuieli cu salariile personalului şi


asigurările şi protecţia socială, precum şi cheltuielile cu deplasări, detaşări,
transferări.

6. Alte cheltuieli de exploatare cuprind cheltuieli cu:


- pierderi din creanţe şi debitori diverşi (in situaţia nerecuperării
unor sume aferente drepturilor de creanţă ale instituţiei publice )
- alte cheltuieli de exploatare

7. Cheltuieli financiare care cuprind cheltuieli cu :


- pierderi din creanţe legate de participaţii (în cazul garanţiilor
plătite pentru telefon, gaze, energie care nu se mai pot recupera);
- diferenţe de curs valutar rezultate în urma reevaluării
disponibilităţilor şi împrumuturilor în valută primite de instituţie la sfârşitul
lunii, precum şi în urma încasării creanţelor şi a lichidării datoriilor în valută;
- dobânzi plătite aferente împrumuturilor contractate;
- diferenţe din reevaluare şi diferenţe de curs aferente dobânzilor
încasate,

Contabilitatea instituţiilor publice 49


Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

- dobânzi de transferat Comunităţii Europene în cadrul programului


SAPARD,
- sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din
schimb valutar în cadrul programului SAPARD, alte pierderi –SAPARD;
- alte cheltuieli financiare.

8. Cheltuieli cu subvenţiile şi transferurile cuprind cheltuieli privind


sumele alocate din buget ordonatorilor principali de credite conform
bugetului aprobat respectiv: subvenţiile de la buget, primele acordate,
transferurile consolidabile, transferurile neconsolidabile, dobânzile aferente
datoriei publice, împrumuturile acordate, rambursările de credite.

9. Cheltuieli de capital cuprind cheltuieli cu: imobilizările necorporale,


imobilizările necorporale în curs, imobilizările corporale, imobilizările
corporale în curs, rezervă de stat şi de mobilizare.

10. Cheltuieli ale bugetelor cuprind :cheltuieli ale bugetului de


stat,cheltuieli curente ale bugetului local,cheltuieli cu destinaţie specială ale
bugetului local,cheltuieli din bugetul asigurărilor sociale de stat
În cadrul instituţiei publice, contabilitatea cheltuielilor se ţine pe conturi
analitice pe structura clasificaţiei bugetare.
În aceste condiţii, structura contului contabil va fi următoarea :
1. simbolul contului din planul de conturi;
2. capitolul;
3. sursa de finanţare a cheltuielii, respectiv:
01 - bugetul de stat;
02 - bugetele locale,
03 - bugetele instituţiilor publice şi activităţilor autofinanţate,
04 - bugetul asigurărilor sociale de stat,
06 - bugetul fondului asigurărilor pentru şomaj,
13 - bugetul fondului special pentru protejarea asiguraţilor,
14 - intrări de credite externe ( BIRD, BERD,BEI s.a ),
16 - bugetul fondului de asigurări sociale de sănătate,
30 - asistenţa financiară externă nerambursabilă (PHARE,
SAPARD, ISPA etc),
4. subcapitolul;
5 titlul;
6 articolul;
7 alineatul, după caz.
Pentru finanţarea cheltuielilor în limita prevederilor din bugetele
aprobate, instituţiile publice au obligaţia organizării şi conducerii evidenţei
angajamentelor bugetare în conformitate cu normele metodologice elaborate
de Ministerul Finanţelor Publice în acest scop.

2.4. Tipuri de modificări bilanţiere

Operaţiile economice şi financiare care au loc în legătură cu


elementele patrimoniale modifică echilibrul static dintre mijloacele economice
şi sursele lor de finanţare reflectate cu ajutorul bilanţului.

Contabilitatea instituţiilor publice 50


Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

Indiferent cum se numesc elementele patrimoniale modificate, ele se


prezintă sub formă de creşteri sau micşorări, dar cu menţinerea egalităţii
bilanţiere.
TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV

Există operaţii economice şi financiare care produc modificări numai în


structura elementelor de activ, adică în structura mijloacelor economice, în
sensul creşterii unui element şi concomitent şi cu aceeaşi sumă se
micşorează un alt element, totalul activului rămânând nemodificat. Alte
operaţii economice şi financiare produc modificări numai în structura
elementelor de pasiv, adică în structura surselor de finanţare, în sensul
creşterii unui element şi concomitent şi cu aceeaşi sumă se micşorează un
alt element, totalul pasivului rămânând nemodificat.
Unele operaţii economice şi financiare produc modificări concomitente
şi cu aceeaşi sumă, atât în structura, cât şi în volumul elementelor
patrimoniale din activul şi pasivul bilanţului, în sensul creşterii unui element
de activ şi a unui element de pasiv, totalul bilanţului modificându-se şi el în
acelaşi sens, dar menţinându-se egalitatea bilanţieră.

Deci, bilanţul contabil cunoaşte patru tipuri de modificări şi anume:

1. modificări de volum, de tipul:


1.1. în sensul creşterii: A+X=P+X
1.2. în sensul micşorării: A–X=P- X

2. modificări de structură, de tipul:


2.1. în structura activelor: A+X–X=P
2.2. în structura pasivelor: A = P + X – X

Pentru evidenţierea tipurilor de modificări privind activul şi pasivul


unităţii patrimoniale se porneşte de la un bilanţ iniţial simplificat, cu un număr
redus de posturi.
Bilanţ iniţial
mil. lei
ACTIV SUME PASIV SUME
Mijloace fixe 60 Fonduri 80
Clienţi 8 imprumuturi 5
Conturi la bănci 42 Furnizori 24
Casa 3 Creditori 4
TOTAL ACTIV 113 TOTAL PASIV 113

Din acest bilanţ iniţial se constată că totalul activului este egal cu


totalul pasivului, adică se respectă ecuaţia dublei reprezentări a patrimoniului
(A = P).
În continuare, se presupune că în perioada de gestiune care urmează
după întocmirea bilanţului iniţial au loc următoarele operaţii economice şi
financiare:

Operaţia 1. Se încasează de la clienţi prin contul de disponibil al


întreprinderii de la bancă, suma de 1,5 mil. lei.

Contabilitatea instituţiilor publice 51


Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

În urma acestei operaţii se produce o creştere în activul bilanţului la


postul “Conturi curente la bănci” cu suma de 1,5 mil. lei şi anume de la 42
mil. lei la 43,5 mil. lei, reprezentând creşterea disponibilităţilor în contul
întreprinderii la bancă şi concomitent şi cu aceeaşi sumă, o micşorare tot în
activul bilanţului, la postul “Clienţi” şi anume, de la 8 mil. la 6,5 mil. lei, care
reprezintă micşorarea dreptului de creanţă a unităţii asupra clienţilor.
Bilanţul întocmit după efectuarea şi înregistrarea acestei operaţii
economice se prezintă astfel:
Bilanţ
întocmit după efectuarea operaţiei 1 (mil. lei)
Soldur Soldur
Solduri Solduri
Activ i Pasiv i
finale finale
iniţiale iniţiale
Mijloace fixe 60 60 Fonduri 80 80
Clienţi 8 6,5 Imprumuturi 5 5
Conturi la bănci 42 43,5 Furnizori 24 24
Casa 3 3 Creditori 4 4
TOTAL 113 113 TOTAL 113 113
Întrucât s-a mărit un post şi concomitent şi cu aceeaşi sumă s-a
micşorat alt post, totalul activului şi deci şi al bilanţului a rămas nemodificat.
Deci, modificarea a fost de tipul: A + X – X = P

Operaţia 2. Se înregistrează achitarea unei datorii faţă de un furnizor


de 3 milioane leidintr-un credit bancar.
În urma acestei operaţii se produce o creştere în pasivul bilanţului la
postul “Împrumuturi”, cu suma de 3.000.000 lei, şi anume: de la 5 mil. lei la 8
mil. lei, reprezentând creşterea datoriei faţă de instituţia de credit şi
concomitent şi cu aceeaşi sumă, a avut loc o scădere la postul “Furnizori” de
la 24 mil. lei la 21 mil. lei, care reprezintă diminuarea datoriilor faţă de
furnizori.
Deoarece s-a mărit un post şi concomitent şi cu aceeaşi sumă s-a
micşorat alt post tot din pasiv, totalul pasivului şi, deci, al bilanţului au rămas
nemodificate. Deci, modificarea bilanţieră a fost de tipul: A = P + X – X

Operaţia 3. Se primeşte un credit bancar pe termen scurt în sumă de


10 milioane lei.
În urma acestei operaţii se produce o creştere în activul bilanţier la
postul “Conturi curanta la bănci” cu 10 mil. lei, şi concomitent şi cu aceeaşi
sumă, o creştere în pasiv bilanţier la postul “Credite bancare pe termen scurt”
şi anume de la 0 la 10 mil. lei, reprezentând creşterea obligaţiei faţă de
bancă de a restitui creditul primit.
Totalul bilanţului, respectiv al activului şi pasivului au crescut cu
aceeaşi sumă, deci s-a modificat şi volumul elementelor patrimoniale, dar
egalitatea bilanţieră se menţine. Deci, modificarea bilanţieră a fost de tipul: A
+X=P+X

Operaţia 4. Se plăteşte din disponibilul existent în contul de la bancă,


obligaţia faţă de furnizori.
În urma acestei operaţii se produce o micşorare a activului bilanţier la
postul “Conturi curente la bănci” cu suma de 21 mil. lei şi anume de la 53,5
mil. lei la 32,5 mil. lei reprezentând diminuarea disponibilităţilor băneşti ale
întreprinderii din contul de la bancă şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă o
Contabilitatea instituţiilor publice 52
Capitolul 2 – Patrimoniul public şi reflectarea acestuia în contabilitate

micşorare în pasivul bilanţului la postul “Furnizori” şi anume de la 21 mil. lei


la 0, reprezentând scăderea obligaţiei întreprinderii faţă de furnizori.
Deci, totalul bilanţului, adică al activului şi pasivului a scăzut cu
aceeaşi sumă, modificându-şi astfel şi volumul elementelor patrimoniale, dar
menţinându-se egalitatea bilanţieră.
Deci, modificarea bilanţieră a fost de tipul: A – X = P – X
Exemplificarea tipurilor de modificări s-a făcut cu ajutorul unor operaţii
economice şi financiare simple, care au produs modificări, de fiecare dată,
concomitent şi cu aceeaşi sumă, numai la două posturi din bilanţ, fie numai
din activ, fie numai din pasiv, fie unul din activ şi celălalt din pasiv. Există
însă şi operaţii economice şi financiare, cu un conţinut complex, care
determină modificarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a mai mult de două
posturi în bilanţ. Indiferent de complexitatea operaţiilor economice, acestea
se pot descompune în mai multe operaţii simple, iar modificările pe care le
produc în activul şi pasivul unităţii indiferent de natura lor, se vor încadra în
unul din cele patru tipuri exemplificate anterior.

TESTE
1. Se dau următoarele date cu privire la o unitate bugetară:
- decontări cu bugetul asigurărilor sociale – 2.360 lei
- - mijloace fixe – 52.913.330 lei
- decontări cu salariaţii – 233.050 lei
- obiecte de inventar – 586.090 lei
- disponibil din sume de mandat - 263.190 lei
- finanţare de la buget din anii precedenţi – 1.885.080 lei
- disponibil în casierie – 25.610 lei
- debitori – 39.120 lei
- cheltuieli din fond cu destinaţie specială – 2.000.000 lei
- fondul mijloacelor fixe – 52.913.330 lei
- fondul obiectelor de inventar – 586.090 lei
- carnete cec cu limită de sumă 3.190 lei
- venituri de realizat – 3.780 lei
- materiale – 116.370 lei
- creditori – 20.700 lei
- decontări cu bugetul statului – 1.000 lei
- clienţi – 45.610 lei
- furnizori – 347.120 lei.
Se cere să se identifice natura fiecărui element patrimonial dat şi să
se întocmească structura patrimonială. Valoarea patrimoniului este:
a. 55.992.490 lei
b. 52.993.460 lei
c. 55.992.510 lei.

Contabilitatea instituţiilor publice 53


Capitolul 3 – Metoda contabilităţii

Capitolul 3 - Metoda contabilităţii

Metoda contabilităţii este constituită dintr-un sistem logic de convenţii,


principii, procedee şi instrumente folosite pentru realizarea obiectului ei de
studiu.
Între obiectul şi metoda unei ştiinţe există o strânsă interdependenţă şi
condiţionare în sensul că obiectul arată ce trebuie studiat, iar metoda indică
cum ar trebuie studiat.
Deci, metoda contabilităţii cuprinde un ansamblu de procedee aflate
într-o strânsă intercondiţionare, în vederea stabilirii normelor şi principiilor cu
caracter special pe care se fundamentează contabilitatea şi cu ajutorul
cărora cercetează starea şi mişcarea elementelor patrimoniale, calculează
rezultatele şi analizează activitatea desfăşurată.

3.1. Principiile şi convenţiile contabile


Stabilirea stării şi mişcării patrimoniului şi determinarea rezultatelor nu
se poate realiza decât cu respectarea unor principii care delimitează
particularităţile şi esenţa contabilităţii.
Principiile contabile se referă, în principal, la conţinutul şi calitatea
informaţiilor contabile furnizate şi publicate prin intermediul situaţiilor
financiare anuale.
În contabilitate putem vorbi despre mai multe categorii de principii, şi
anume:
- principii teoretice fundamentale;
- principii prevăzute în legislaţia românească armonizată cu normele
internaţionale;
- alte principii.
1. Principiile teoretice fundamentale sunt principiile universal –
valabile în orice condiţii şi oricărui sistem de contabilitate. Acestea sunt
principii ştiinţifice şi sunt legate de condiţia teoretică şi de argumentele pe
care se bazează contabilitatea ca ştiinţă fundamentală.
Principiile teoretice fundamentale, care se ridică la rang de lege în
contabilitate sunt:
a. Principiul dublei reprezentări Acest principiu presupune
reflectarea elementelor patrimoniale sub cele două aspecte:
- sub aspectul componenţei şi al destinaţiei (alocării) bunurilor
economice, adică a substanţei materiale a patrimoniului;
- sub aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se procură
şi se gestionează bunurile economice, adică sub aspectul modului de
dobândire al acestora, al drepturilor şi obligaţiilor ca expresie a raporturilor de
proprietate.
Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redată sintetic prin ecuaţia
de echilibru:
TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV cunoscută sub denumirea de ecuaţia
dublei reprezentări.

Contabilitatea instituţiilor publice 54


Capitolul 3 – Metoda contabilităţii

Dubla reprezentare a patrimoniului asigură un echilibru permanent


între mărimea activelor patrimoniale şi mărimea pasivelor patrimoniale. Acest
principiu stă la baza întregului proces de cunoaştere şi însuşire a contabilităţii
în partidă dublă.

b. Principiul dublei înregistrări are în vedere faptul că orice operaţie


economică, orice flux, creează un raport valoric de echivalenţă între intrări şi
ieşiri, între mijloace şi resurse. De asemenea, dubla înregistrare asigură
raporturi de echilibru între venituri, cheltuieli şi rezultate, sau între stocurile
iniţiale şi intrări, pe de o parte, şi ieşiri şi stocurile finale, pe de altă parte.
Dubla înregistrare este şi o consecinţă a dublei reprezentări, deoarece
pe fazele circuitului economic, în timpul mişcării şi transformării elementelor
patrimoniale, acestea sunt tratate tot sub dublul aspect al destinaţiei lor şi al
resurselor de procurare.
Folosirea dublei înregistrări în contabilitate, îi dă acesteia posibilitatea
să reflecte în dinamică, pe baza unui sistem coerent, cele două aspecte ale
dublei reprezentări a patrimoniului. Pornind de la relaţia generală de echilibru
proprie dublei reprezentări (mijloace economice = surse de finanţare), prin
dubla înregistrare se creează cea de-a doua relaţie specifică, cunoscută sub
denumirea de ecuaţia dublei înregistrări:

Creşterea mijloacelor economice + Micşorarea surselor economice


= Micşorarea mijloacelor economice + Creşterea surselor economice

Atât dubla reprezentare a patrimoniului, cât şi dubla înregistrare a


operaţiunilor, ca trăsături esenţiale ale metodei contabilităţii, sunt specifice
numai acesteia, fără a se mai întâlni la alte discipline economice, motiv
pentru care ele se constituie ca principii de bază ale metodei contabilităţii.

c. Principiul calculelor periodice de sinteză


Operaţiile economice şi financiare generate de mişcarea patrimoniului
sunt înregistrate în contabilitate, atât în ordine cronologică, adică a
succesiunii lor în timp, cât şi într-o formă grupată, după un anumit sistem, pe
elementele şi structurile componente ale patrimoniului.
Prin însumarea în etalon monetar a înregistrărilor cronologice se
determină rulajul valoric total al operaţiilor economice şi financiare derulate în
cursul unei perioade de gestiune.
Calculele periodice de sinteză se realizează prin intermediul bilanţului
(trimestrial şi anual), anexelor la bilanţ, balanţei de verificare şi contului de
rezultate.

2. Principiile contabile prevăzute explicit în reglementările contabile


din România 1 sunt:

a. Continuitatea activităţii. Aplicarea acestui principiu este în


legătură directă cu respectarea cerinţelor şi altor principii şi, în special, cu
cele ale prudenţei, permanenţei metodei şi independenţei exerciţiului.

1
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, aprobat prin H.G.R. nr. 704/1993, OMFP nr.
94/2001; OMFP nr. 94/2001.
Contabilitatea instituţiilor publice 55
Capitolul 3 – Metoda contabilităţii
Continuitatea activităţii se bazează pe presupunerea că, într-un viitor
previzibil, unitatea îşi continuă în mod normal activitatea, fără să intre în
starea de faliment, de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii.
Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de unele
elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la
incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie
prezentate în notele explicative
b. Permanenţa metodei presupune asigurarea unei continuităţi în
ceea ce priveşte aplicarea regulilor şi procedeelor contabile; evaluarea
activelor şi pasivelor veniturilor şi cheltuielilor; prezentarea situaţiei
patrimoniale şi a rezultatelor.
Prin această convenţie se asigură comparabilitatea în timp şi între
unităţile patrimoniale a indicatorilor economici şi financiari. Producătorii de
informaţii contabile au posibilitatea să aleagă pentru soluţionarea unei
probleme un procedeu de lucru din mai multe posibile, în funcţie de restricţiile
economice, juridice şi fiscale existente.

c. Prudenţa constă în aprecierea rezonabilă a faptelor astfel încât să


se evite riscul transferului asupra viitorului, a incertitudinilor prezentului,
incertitudini ce pot greva patrimoniul şi rezultatele unităţii patrimoniale.
Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii, aprobat prin
H.G.R. nr. 704/1993, « nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ
şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor,
ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de
desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior».

d. Independenţa exerciţiului este legată de secţionarea activităţii


economice continue a unei unităţi patrimoniale în exerciţii contabile şi fiscale.
Exerciţiul contabil se suprapune cu anul calendaristic.
Exerciţiul financiar reprezintă perioada pentru care trebuie întocmite
situaţiile financiare anuale şi, de regulă, coincide cu anul calendaristic.
Periodizarea vieţii întreprinderii este artificială, deoarece activitatea ei
este continuă, ea nu se opreşte la sfârşitul exerciţiului.
Independenţa exerciţiului presupune delimitarea în timp a veniturilor
şi cheltuielilor unei unităţi patrimoniale, pe măsura angajării acestora, fără a
se lua în considerare data plăţilor sau a încasărilor. Veniturile şi cheltuielile
influenţează rezultatele la care se referă şi nu ale exerciţiului în care au loc
plăţile şi încasările. Veniturile şi cheltuielile care nu sunt aferente exerciţiului
respectiv, nu se trec asupra rezultatelor, ci se « stochează » în structura
patrimoniului sub forma cheltuielilor constatate în avans, a veniturilor
constatate în avans, sau sub alte denumiri.

e. Intangibilitatea bilanţului de deschidere Bilanţul de deschidere


al unui exerciţiu financiar trebuie să corespundă bilanţului de închidere al
exerciţiului precedent. Practic, aplicarea acestui principiu interzice ca efectele
schimbării metodelor contabile sau ale corectării unor erori contabile
fundamentale să fie imputate capitalurilor proprii cu care o întreprindere îşi
începe noul exerciţiu financiar. Ca urmare, este interzis ca schimbările de
procedee de lucru sau corectarea erorilor constatate să influenţeze situaţia
iniţială (bilanţul de deschidere) al noului exerciţiu.

Contabilitatea instituţiilor publice 56


Capitolul 3 – Metoda contabilităţii

f. Necompensarea presupune evaluarea şi înregistrarea separată a


elementelor de activ şi pasiv, precum şi a veniturilor şi cheltuielilor.
Nu se admite compensarea între elementele de activ şi elementele de
pasiv, (între creanţe şi obligaţii) precum nici între venituri şi cheltuieli.

g. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv 1


Acest principiu precizează faptul că “în vederea stabilirii valorii totale
corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va stabili separat valoarea aferentă
fiecărui element individual de activ sau de pasiv”. Acest principiu este
explicitat în contextul armonizării normelor contabile româneşti cu Directiva a
IV-a a CEE în care este recomandat alături de: continuitatea activităţii,
permanenţa metodelor, prudenţa, independenţa exerciţiului şi intangibilitatea
bilanţului de deschidere.
h. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Potrivit
acestui principiu “Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să
reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma
lor juridică 2 ”.

k. Principiul pragului de semnificaţie Potrivit acestui principiu “Orice


element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul
situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi
natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea
lor separată 3 ”
Pragul de semnificaţie sau importanţa relativă presupune că
informaţiile contabile trebuie să cuprindă o descriere sinceră, clară, precisă şi
completă a operaţiunilor care au avut loc sau care vor influenţa evoluţiile
viitoare, informaţii care trebuie să satisfacă necesităţile beneficiarilor
(utilizatorilor).

Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în


cazuri excepţionale. Asemenea abateri se vor prezenta în notele explicative.
De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste
abateri şi o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei
financiare şi profitului sau pierderii întreprinderii.

3. Pe lângă aceste principii prevăzute în mod explicit în legislaţia din


România, în practică sunt aplicate şi alte principii chiar dacă, din punct de
vedere teoretic, ele sunt controversate în literatura de specialitate. Dintre
acestea prezintă interes următoarele principii :

a. Cuantificarea monetară. Această convenţie nu este prevăzută în


mod distinct în legislaţia noastră, dar Legea contabilităţii precizează : «
contabilitatea se ţine…în moneda naţională » şi « contabilitatea operaţiunilor
efectuate în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută ».
Utilizarea acestei prevederi legale restrânge sfera de cuprindere a
obiectului contabilităţii în sensul că în aceasta nu sunt incluse elementele
patrimoniale care nu pot fi încă cuantificate, cum ar fi : competenţa
managerilor, cercetătorilor şi celorlalţi salariaţi, calitatea mediului înconjurător
etc.
1
Directiva a IV-a a C.E.E. art. 31, p. 1 lit. e
2
Reglementările aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cap. I, pct. 5.9
3
Reglementările aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cap. I, pct. 5.10
Contabilitatea instituţiilor publice 57
Capitolul 3 – Metoda contabilităţii
b. Costul istoric. Acest principiu presupune înregistrarea în
contabilitate a bunurilor la valoarea lor de achiziţie sau de producţie, iar
creanţele şi obligaţiile, la valoarea lor nominală.
Costul istoric este mai mult un procedeu de evaluare, decât o
convenţie contabilă, motiv pentru care legislaţia în vigoare nu-l include în
categoria convenţiilor contabile.
În majoritatea ţărilor, contabilitatea se ţine la costuri istorice, iar cu
ocazia determinării, la închiderea exerciţiului, a situaţiei patrimoniului şi a
rezultatelor, aceste evaluări se ajustează în funcţie de indicele de inflaţie.
c. Entitatea. Contabilitatea trebuie să delimiteze riguros activităţile
unităţii patrimoniale de activităţile proprietarilor acesteia.
Contabilitatea consideră unitatea patrimonială ca o entitate autonomă,
distinctă de proprietarii ei, indiferent de forma juridică a acestuia. În aceste
situaţii, separarea celor două patrimonii este dificil de asigurat.

e. Contabilitatea de angajamente se aplică atât cu ocazia


recunoaşterii cheltuielilor, cât şi a veniturilor. Cu alte cuvinte, pentru a
înregistra o cheltuială în contabilitate, nu este nevoie ca ea să fie plătită, iar
pentru a înregistra un venit nu este necesară încasarea lui. Cheltuiala va fi
înregistrată când există obligaţia de a o plăti, iar venitul atunci când există
dreptul de a primi numerar.

f. Conectarea cheltuielilor la venituri. Acest principiu are ca obiectiv


determinarea profitului care rezultă dintr-o tranzacţie. Conectarea cheltuielilor
la venituri presupune mai întâi înregistrarea veniturilor şi apoi recunoaşterea
cheltuielii aferente

3.2 Procedeele metodei contabilităţii


În scopul realizării obiectului său de studiu, metoda contabilităţii
foloseşte o serie de procedee care permit furnizarea de informaţii cu privire la
fenomenele şi procesele economice, care au loc în cadrul activităţii
patrimoniale. Aceste procedee se împart în 3 grupe:
ƒ Procedee comune tuturor ştiinţelor: observaţia; raţionamentul;
comparaţia; clasificarea; analiza; sinteza.
ƒ Procedee ale metodei contabilităţii, utilizate şi de alte
discipline economice; Aceste procedee sunt necesare metodei contabilităţii
pentru completarea procedeelor specifice, cu care se întrepătrund şi
formează un tot unitar.
- Documentarea constă în faptul că orice operaţie economică şi
financiară referitoare la existenţa şi mişcarea elementelor
patrimoniale trebuie să fie consemnată în documentele care fac
dovada înfăptuirii lor. Acest lucru este necesar pentru realizarea
cerinţei principale a contabilităţii de fundamentare şi justificare a
tuturor datelor sale pe bază de acte scrise.
- Evaluarea este procedeul prin care datele contabilităţii sunt
reprezentate într-o singură unitate de măsură, creând posibilitatea
centralizării lor cu ajutorul balanţelor de verificare şi generalizare cu
ajutorul bilanţului.
- Evaluarea constă în transformarea unităţilor naturale în unităţi
monetare cu ajutorul preţurilor.
Contabilitatea instituţiilor publice 58
Capitolul 3 – Metoda contabilităţii

- Calculaţia este strâns legată de evaluare, ca procedeu al metodei


contabilităţii, deoarece pentru a reflecta în conturi cât mai exact
existenţa şi mişcarea patrimoniului în toate fazele circuitului
economic, precum şi rezultatele finale ale activităţii este necesar să
se determine cu cea mai mare exactitate valoarea acestora. Acest
procedeu îşi găseşte aplicarea cea mai largă în domeniul calculaţiei
costurilor de producţie.
- Inventarierea este utilizată de contabilitate pentru cunoaşterea
situaţiei reale a patrimoniului; pentru verificarea existenţei faptice a
acestuia în scopul descoperirii neconcordanţelor dintre datele
înregistrate în costuri şi realităţile de pe teren.
Pe baza constatărilor la care s-a ajuns în urma inventarierii se fac
rectificările necesare în conturi, stabilindu-se concordanţa dintre conturi şi
cele constatate la faţa locului prin operaţia de inventariere.

ƒProcedee specifice (proprii) metodei contabilităţii.


- Bilanţul este cel mai reprezentativ procedeu al metodei contabilităţii,
prin care se înfăptuieşte dubla reprezentare a patrimoniului
întreprinderii. Cu ajutorul bilanţului se prezintă la un moment dat în
expresie valorică, patrimoniul unităţii sub dublul său aspect şi
anume: pe de o parte sub aspectul destinaţiei economice şi pe de
altă parte, sub aspectul surselor de procurare.
Deoarece bilanţul cuprinde situaţia patrimoniului întreprinderii la un
moment dat, el exprimă în acelaşi timp rezultatul utilizării şi valorificării
acestui patrimoniu în perioada dată, deci furnizează informaţii generale
privitoare la situaţia economică şi financiară a întreprinderii şi la relaţiile ei
economice cu alte unităţi, furnizând numai informaţii generale sintetice,
obţinute din centralizarea datelor contabilităţii curente.
Bilanţul este completat de o serie de note explicative, prin care se
detaliază anumite laturi ale activităţii economice şi financiare a unităţii.
Întrucât bilanţul nu poate să prezinte mişcările succesive care se
produc ca urmare a operaţiilor economice în structura şi mărimea
patrimoniului unei întreprinderi, metoda contabilităţii utilizează pentru
realizarea acestui obiectiv un alt procedeu specific, care poartă denumirea
de cont.

) Contul se deschide în contabilitatea curentă pentru reflectarea


fiecărui element patrimonial de activ şi pasiv precum şi a fiecărei
poziţii noi pe care o ocupă fiecare element în mişcare şi
transformarea sa de-a lungul fazelor circuitului economic. Aceste
conturi au legături reciproce, atât între ele, cât şi cu bilanţul , legături
determinate de unitatea obiectului contabilităţii. Totalitatea conturilor
utilizate de contabilitate în scopul realizării obiectivului său,
formează sistemul conturilor.
Dacă bilanţul generalizează prin indicatorii săi mersul activităţii
întreprinderii, contul este procedeul care particularizează această activitate,
furnizând informaţii necesare pentru caracterizarea fiecărui mijloc economic,
proces economic, sursă de finanţare şi rezultat final.
Legătura dintre cont şi bilanţ se realizează cu ajutorul altui procedeu
specific metodei contabilităţii, numit balanţă de verificare.

- Balanţa de verificare asigură respectarea în contabilitate a dublei


Contabilitatea instituţiilor publice 59
Capitolul 3 – Metoda contabilităţii
înregistrări a elementelor patrimoniale din cadrul unităţii economice,
dând prin aceasta garanţia exactităţii înregistrărilor efectuate în
conturi. Datele din balanţa de verificare stau la baza întocmirii
bilanţului. Cu ajutorul ei se centralizează întreaga activitate
economică a întreprinderii, reflectată direct în conturi pe parcursul
perioadei de gestiune.
Balanţa de verificare îndeplineşte atât o funcţie de control, cât şi o
funcţie economică constituind o punte de legătură între cont şi bilanţ.
Centralizarea datelor cu ajutorul balanţei de verificare oferă conducerii
fiecărei unităţi patrimoniale posibilitatea de a cunoaşte volumul modificărilor
survenite în structura patrimoniului, atât pe perioada curentă, cât şi cumulat
în perioadele precedente de gestiune, în vederea adaptării deciziilor ce se
impun în scopul conducerii activităţii economice.

Teste

1. Din categoria procedeelor commune tuturor ştiinţelor fac parte:


a. observaţia, calculaţia, comparaţia;
b. raţionamentul, inventarierea, clasificarea;
c. sinteza, evaluare, analiza;
d. nici un răspuns nu este correct.
2. Costul istoric este consecinţa evaluării diferitelor active şi pasive la:
a. lichidarea patrimoniului;
b. intrarea în patrimoniu;
c. ieşirea din patrimoniu;
d. închiderea conturilor (evaluarea bilanţieră).
3. La 1.01.N datoriile unei societăţi comerciale erau faţă de furnizor de
10.000.000 lei, iar creanţele faţă de acelaşi furnizor de 5.000.000 lei. În
cursul lunii societatea cumpără de la furnizor pe credit comercial materii
prime în valoare de 7.000.000 lei şi vinde aceleiaşi societăţi produse finite, în
valoare de 1.000.000 lei cu plata în numerar şi în valoare de 4.000.000 lei pe
credit comercial.
ƒ La sfârşitul lunii soldurile conturilor de datorii, respectiv creanţe erau
următoarele:
a. 13.000.000 lei, 5.000.000 lei;
b. 17.000.000 lei, 10.000.000 lei;
c. 8.000.000 lei, 0 lei;
d. 17.000.000 lei, 9.000.000 lei;
ƒ De ce principiu contabil aţi ţinut seama în alegerea răspunsului ?
a. principiul costului istoric;
b. principiul necompensării;
c. principiul permanenţei metodei;
4. Societatea comercială F&G SA are o creanţă asupra unui client în valoare
de 35.000.000 lei. La ce valoare va fi înscrisă creanţa în activul bilanţului
dacă clientul este în dificultate financiară şi nu există decât probabilitatea
încasării sale în proporţie de 80% ?
a. 35.000.000 lei ;
b. 28.000.000 lei ;
c. 7.000.000 lei.
Răspunsuri: 1 – d, 2 – b, 3 – d,b, 4 – b.

Contabilitatea instituţiilor publice 60


Capitolul 4 – Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii

Capitolul 4 - Documentarea - procedeu al


metodei contabilităţii

Contabilitatea are sens şi semnificaţie în măsura în care prin


intermediul actelor scrise, se face dovada, certitudinea şi măsura adecvată a
faptelor.
În efectuarea lucrărilor ei, contabilitatea respectă în mod obligatoriu
două principii:
ƒ Nici o operaţiune economică sau financiară fără document;
ƒ Nici o înregistrare contabilă fără document.
Documentul este un înscris care consemnează un fapt, un fenomen
sau o acţiune care s-a produs sau urmează să se producă. Acesta serveşte
la formalizarea în scris a unor fapte, fenomene sau decizii cu caracter
economic care produc modificări ale patrimoniului.
Legea contabilităţii prevede: “orice operaţiune patrimonială se
consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza
înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document
justificativ”

Importanţa documentelor poate fi apreciată în următoarele direcţii:


1. prin intermediul documentelor, contabilitatea cuprinde întreaga
activitate a unităţilor, şi anume: existenţa, mişcarea şi modificarea
mijloacelor economice şi a surselor lor, întregul circuit economic,
rezultatele activităţii desfăşurate;
2. documentele justificative constituie baza înregistrărilor în
contabilitate, contribuind la stabilirea unei legături organice între
toate formele evidenţei economice;
3. constituie suport pentru verificarea gestiunilor, deoarece cu ajutorul
lor se stabileşte răspunderea persoanelor cărora li se încredinţează
spre păstrare şi folosire mijloace economice, justificându-se existenţa
şi mişcarea acestora;
4. servesc ca bază pentru efectuarea reviziilor, adică a constatării
lipsurilor, cheltuielilor ilegale, a folosirii neeconomicoase a mijloacelor
economice, a respectării disciplinei financiare şi de decontare;
5. furnizează informaţii organelor de conducere ale unităţii în vederea
conducerii operative a proceselor de producţie, aprovizionare şi
desfacere;
6. importanţă juridică, fiind folosite ca mijloc de probă în justiţie pentru
stabilirea adevărului.
Din cele prezentate se pot desprinde câteva din funcţiile documentelor:
a. funcţia de consemnare;
b. funcţia de document (act) justificativ;
c. funcţia de control;
d. funcţia de asigurare a integrităţii patrimoniale;
e. funcţia de calculaţie;
f. funcţia juridică.

Contabilitatea institutiilor publice 61


Capitolul 4 – Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii

Conţinutul documentelor justificative este diferit în funcţie de caracterul


operaţiunilor economice înregistrate în ele. În orice caz, documentele de
evidenţă conţin două feluri de elemente: elemente comune şi elemente
specifice.
♦ Elementele comune tuturor operaţiilor economice sunt de regulă
imprimate şi trebuie să le conţină toate felurile de documente:
- denumirea documentului (factură, chitanţă, bon de consum etc.);
- denumirea unităţii emitente;
- adresa unităţii emitente;
- compartimentul care a întocmit documentul;
- menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiei;
- data întocmirii documentului;
- numărul de ordine al documentului şi data întocmirii acestuia;
- conţinutul operaţiei economice sau financiare şi justificarea ei;
- datele cantitative şi valorice;
- semnăturile persoanelor care răspund de legalitatea operaţiei
consemnate în document;
- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiilor în
documentele justificative.
♦ Elementele specifice se referă la precizarea unor informaţii care se
regăsesc numai în acel document. Ele diferă de la o categorie de documente
la alta şi asigură detalierea operaţiei consemnate. De exemplu, factura
conţine ca elemente specifice date referitoare la comandă, contract, aviz de
însoţire, document de transport, conturi la bănci ale părţilor, etc.
Documentele leagă organic între ele cele trei forme ale evidenţei
economice:
1. evidenţa operativă,
2. evidenţa statistică,
3. contabilitatea generală şi managerială.
Pentru înregistrarea unor operaţii, cele trei forme ale evidenţei
economice folosesc, în unele cazuri, aceleaşi documente. Documentele
economice nu se pot confunda cu nici una din cele trei forme ale evidenţei
economice; caracterul de evidenţă economică este dobândit după un
început de organizare şi prelucrare a documentelor contabile.

Clasificarea documentelor
În practica unităţilor patrimoniale sunt utilizate numeroase şi variate
documente, în raport cu operaţiile economice pe care le consemnează. În
funcţie de trăsăturile caracteristice ale acestora, documentele se clasifică
după mai multe criterii:
1. După natura operaţiilor economice pe care le consemnează
documentele economice se împart în:
a. documente privind imobilizările corporale, necorporale şi financiare
(Ex. bon de mişcare a mijloacelor fixe, Proces verbal de predare
primire, Proces verbal de scoatere din funcţiune etc.);
b. documente privind activele circulante materiale (Ex. nota de recepţie
şi constatare diferenţe, bon de predate – transfer – restituire, bon de
consum, fişa limita de consum);
c. documente privind disponibilităţile băneşti (Ex. chitanţa, dispoziţia de
plată/încasare);
d. documente privind salariile şi alte drepturi cuvenite angajaţilor (Ex.
statul de salarii, lista de avans chenzinal, Ordin de deplasare etc.);
Contabilitatea institutiilor publice 62
Capitolul 4 – Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii

e. documente privind vânzările (Ex. factura, aviz de însoţire a mărfii,


dispoziţia de livrare etc.)
2. După locul unde se întocmesc şi circulă, se deosebesc:
a. documente interne – se întocmesc în interiorul unităţii patrimoniale şi
circulă fie numai în interiorul acesteia, fie către exterior (Ex. bonul de
consum, bonul de lucru – se întocmesc şi rămân în interiorul unităţii
patrimoniale; factura, cecul în numerar, chitanţele etc. – se
întocmesc în interiorul unităţii patrimoniale, dar circulă în afara ei, în
totalitate sau doar un exemplar);
b. documente externe – sunt acele documente primite de unitate de la
alte unităţi cu care se află în raporturi contractuale (Ex. factura de la
furnizor, extrasul de cont);
3. După numărul operaţiilor economice pe care le cuprind, documentele
se împart în două grupe :
a. documente singulare – sunt documentele care oglindesc o singură
operaţiune economică, înregistrată pentru prima dată în acel
document (Ex. factura, cecul, chitanţa);
b. documente centralizatoare sau cumulative – cuprind operaţii de
acelaşi fel culese din mai multe documente primare (Ex.
centralizatorul consumurilor de materiale, centralizatorul vânzărilor);
4. După caracterul şi funcţia pe care o îndeplinesc, documentele
economice se împart în:
a. documente de dispoziţie – sunt acele documente care conţin ordinul
de efectuare a unei operaţiuni economice, precum şi indicaţiile
necesare executării ei. Ele nu fac dovada executării efective a
operaţiei respective, şi, de aceea, nu pot servi ca bază a
înregistrărilor în contabilitate (Ex. comanda, dispoziţia de livrare );
b. documente de execuţie sau justificative – sunt acele documente prin
care se face dovada executării operaţiei consemnate. Acestea stau
la baza înregistrărilor în contabilitate (Ex. factura (justifică încasarea
sau plata unei sume de bani), bonul de consum, proces verbal de
recepţie);
c. documente mixte (combinate) – sunt acele documente care reunesc
însuşirile documentelor de dispoziţie şi a celor de execuţie (Ex. bonul
de consum de materiale este iniţial un document de dispoziţie prin
care se dispune eliberarea materialelor din depozit, iar când este
completat cu menţiuni privind eliberarea şi primirea materialelor
devine document de execuţie);
- documente contabile – se întocmesc de către compartimentul de
contabilitate pentru înregistrarea operaţiilor în contabilitate sau
pentru a evidenţia elementele patrimoniale (Ex. nota contabilă, fişa
de cont etc.);
5. După sfera de aplicare, documentele se grupează în:
a. documente de uz general (comune) – care au o formă şi text
prestabilite, fiind obligatorii pentru toate categoriile de utilizatori din
economia naţională (Ex. factura, chitanţa, nota de recepţie şi
constatare de diferenţe, etc.);
b. documente specifice – sunt acele documente care se utilizează în
anumite ramuri ale economiei, fiind determinate de particularităţile
acestora - pentru industrie, agricultură, trezoreria statului (Ex. actul
de fătare, fişa consumului de furaje – agricultură; contractul de
antrepriză – construcţii etc.);
Contabilitatea institutiilor publice 63
Capitolul 4 – Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii

6. După forma de prezentare pot exista:


a. documente tipizate – se întocmesc pe formulare tip, strict
determinate, a căror folosire este obligatorie. Din această categorie
fac parte toate documentele generale sau comune care se folosesc
de către unităţile patrimoniale. Regulamentul de aplicare a Legii
contabilităţii cuprinde Nomenclatorul privind modelele registrelor şi
formularelor tipizate comune privind activitatea financiară şi
contabilă.
b. documentele netipizate – se întocmesc, fie pe formulare specifice
fiecărei ramuri economice, fie pe hârtie simplă, fără a avea un format
tip, dinainte stabilit.
7. După regimul de tipărire şi folosire a formularelor utilizate la întocmirea
documentelor, se disting:
a. documente întocmite pe formulare cu regim special – sunt acelea
pentru care există dispoziţii şi precizări exprese privind modul de
completare, circulaţie şi păstrare. Principalele categorii de formulare
pentru documente cu regim special sunt: chitanţele şi chitanţele
fiscale, cecurile, efectele de comerţ, avizele de însoţire, facturile, foile
de parcurs, buletinele de cântărire – analiză pentru valori materiale,
cartelele şi bonurile de masă, borderourile de achiziţii.
b. documentele întocmite pe formulare cu reglementări exprese de
tipărire, gestionare, numerotare, folosire şi justificare - sunt
imprimatele cu valoare nominală (mărci poştale, timbre fiscale, bilete
de călătorie, bilete de intrare, etc.); bonurile cantităţi fixe de
carburanţi; certificatele medicale; carnetele de muncă; autorizaţiile de
funcţionare; certificatele de înmatriculare; permisele de călătorie, etc.
c. documentele întocmite pe formulare cu regim uzual – nu sunt supuse
anumitor restricţii privind tipărirea, numerotarea, gestionarea,
folosirea şi justificarea lor. În această categorie intră toate
documentele necuprinse în primele două categorii.
8. După momentul întocmirii şi rolul pe care-l îndeplinesc în cadrul
sistemului informaţional contabil, documentele se împart în:
a. documente primare - sunt acele documente care se întocmesc la
locul şi în momentul producerii operaţiei. Ele constituie piese de bază
ale contabilităţii. Prin semnarea lor de către persoanele care le-au
întocmit, verificat şi înregistrat, ele asigură certitudinea şi realitatea
înfăptuirii operaţiilor consemnate;
b. documentele secundare – se întocmesc pe baza documentelor
primare sau concomitent cu acestea şi asigură pregătirea datelor în
vederea prelucrării lor.

Registrele de contabilitate
Registrele de contabilitate sunt documentele prin care întreprinderea
evidenţiază cronologic şi sistematic operaţiile economice din documentele
justificative. Acestea sunt:
Registrul-jurnal - este un document contabil obligatoriu în care se
înregistrează zilnic, în mod cronologic, operaţie cu operaţie, fără spaţii libere,
toate modificările patrimoniului unităţii. El serveşte ca probă în litigii. Orice
înregistrare în Registrul-jurnal trebuie să cuprindă elemente cu privire la:
felul, numărul şi data documentului justificativ, explicaţii privind operaţiile

Contabilitatea institutiilor publice 64


Capitolul 4 – Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii

respective şi conturile debitoare şi creditoare în care s-au înregistrat sumele


corespunzătoare operaţiilor efectuate.
În Registrul-jurnal se trec toate operaţiile economice privind
modificarea patrimoniului unităţii, indiferent dacă acestea au loc în numerar
sau prin contul de decontare de la bancă, neţinându-se seama dacă a avut
loc plata sau încasarea efectivă.

REGISTRUL-JURNAL nr. 1
Unitatea ....... luna noiembrie 2006 pag.
...
Data Documentul Simbol cont Sumele
Nr
înregis- Explicaţia
crt Felul Nr Data D C D C
trării
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. 01.11. Factur 23 30.1 Achiziţie mărfuri 307 401 1.000 1.000
a 5 0
Bon
15 01.1 Consum
2. 02.11. consu 602 302 670 670
2 1 materiale
m

Unităţile patrimoniale cu un volum mare de operaţii contabile, folosesc


în activitatea practică Registre – jurnal auxiliare şi Registru jurnal general.

Registrul-inventar - este un document contabil obligatoriu, care


serveşte la înregistrarea anuală şi gruparea rezultatelor inventarierii
patrimoniului şi ca probă în litigii. Se întocmeşte într-un singur exemplar,
după ce a fost numerotat, şnuruit şi parafat, la organul fiscal teritorial.
Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a
fiecărei poziţii cuprinse în toate conturile de bilanţ. În cazul în care
inventarierea are loc pe parcursul anului, în Registrul-inventar se
înregistrează soldurile evidenţiate în listele de inventariere actualizate cu
valoarea intrărilor şi ieşirilor până la data închiderii exerciţiului.
Structura acestui registru este următoarea:
Diferenţe de evaluare
Recapitulaţia Valoarea
Nr. Valoarea (de înregistrat)
elementelor contabilă
crt. de inventar Cauzele
inventariate (cost istoric) Valoare
diferenţei
0 1 2 3 4 5

În cazul încetării activităţii, Registrul-inventar se completează cu


valoarea elementelor patrimoniale, inventariate faptic la acea dată.
În cazul în care o unitate patrimonială are subunităţi dispersate
teritorial şi care conduc contabilitatea până la balanţa de verificare, Registrul-
jurnal se va conduce de către subunităţi în condiţiile înregistrării acestuia la
organul fiscal teritorial de care aparţin.
Registrul – Cartea Mare - este un document contabil obligatoriu în
care se înregistrează lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, mişcarea
şi existenţa tuturor elementelor patrimoniale, la un moment dat. Acesta este
un document contabil de sinteză şi sistematizare, un instrument de verificare
a înregistrărilor contabile efectuate, precum şi o bază de informaţii necesară
pentru analiza economico-financiară a întreprinderii. El conţine: simbolul

Contabilitatea institutiilor publice 65


Capitolul 4 – Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii

contului debitor şi al conturilor creditoare corespondente, rulajul debitor şi


creditor, precum şi soldul contului pentru fiecare lună a anului curent.
Registrul Cartea Mare conţine câte o filă pentru fiecare cont sintetic utilizat
de unitate.
Se întocmeşte la sfârşitul lunii, în cadrul compartimentului financiar-
contabil, astfel:
ƒ Rulajul creditor se reportează din jurnalul contului respectiv, într-o
singură sumă, fără desfăşurarea pe conturi corespondente;
ƒ Sumele cu care a fost debitat contul respectiv în diverse jurnale se
reportează din acele jurnale, obţinându-se defalcarea rulajului debitor
pe conturi corespondente;
ƒ Soldul debitor sau creditor al fiecărui cont se stabileşte în funcţie de
rulajele debitoare şi creditoare ale contului respectiv, ţinându-se
seama de soldul de la începutul anului (care se înscrie pe rândul
destinat pentru acest scop)

Întocmirea, prelucrarea, verificarea şi corectarea documentelor


În principiu, documentele justificative sunt întocmite la locul de
muncă, în cadrul căruia se produce operaţia sau participă la înfăptuirea ei.
Întocmirea se face pe formulare tipizate sau netipizate, iar completarea se
face manual sau cu mijloace tehnice.
Metodologia, modelele şi normele de întocmire şi utilizare a registrelor
şi formularelor financiar-contabile, comune pe economie, cere nu au regim
special de înscriere şi numerotare sunt reglementate prin Ordinul nr. 1.850
din 14 decembrie 2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile,
publicat în Monitorul Oficial al României, nr. 23 din 7 ianuarie 2005.
Întocmirea manuală a documentelor se realizează cu cerneală, cu
pixul sau creionul chimic şi prezintă următoarele neajunsuri: necesită un
volum mare de muncă, nu asigură garanţia exactităţii datelor şi nici o
productivitate ridicată şi o calitate superioară.
După întocmire, documentele justificative sunt supuse operaţiei de
prelucrare care constă în sortarea documentelor pe operaţii, exprimarea în
etalon monetar a mărimii operaţiilor economice şi financiare,
precontabilizarea prin cumularea mai multor documente justificative şi
obţinerea pe această cale a documentelor centralizatoare, verificarea de
formă şi fond, iar, în final, înregistrarea în contabilitate.

Verificarea documentelor justificative sau de evidenţă este operaţia


premergătoare înregistrări operaţiilor economice şi financiare în conturi şi are
ca scop să descopere eventualele erori, acţiunile ilegale sau incorecte,
asigurându-se exactitatea datelor contabile. Verificarea se face sub trei
aspecte:
ƒ Verificare formală – se referă la folosirea modelului de document
corespunzător naturii operaţiei consemnate, completarea tuturor
elementelor cerute de document, existenţa semnăturilor persoanelor
responsabile de întocmirea documentelor, existenţa aceluiaşi număr
de ordine pe fiecare exemplar;
ƒ Verificare cifrică (aritmetică)– constă în controlul exactităţii
calculelor aritmetice din documente;
ƒ Verificare de fond – implică o răspundere deosebită şi vizează:
legalitatea, necesitatea, realitatea, oportunitatea şi economicitatea
operaţiilor consemnate în documente.

Contabilitatea institutiilor publice 66


Capitolul 4 – Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii

Verificarea realităţii operaţiei economice are ca scop să descopere


dacă operaţia economică s-a efectuat la data, locul şi condiţiile prevăzute în
document (de exemplu se confruntă suma plătită pentru procurarea unor
bunuri cu cantitatea de bunuri recepţionată).
Necesitatea operaţiei economice constă în aprecierea dacă operaţia
înscrisă în document este utilă activităţii unităţii şi se justifică economic. Prin
verificarea oportunităţii se urmăreşte dacă momentul ales şi locul stabilit
pentru executarea unei operaţii economice sunt eficiente pentru unitatea
patrimonială.
Legalitatea operaţiei se apreciază prin reportarea ei la actele
normative care reglementează genul respectiv de operaţii economice.
Acestea nu trebuie să contravină legislaţiei în vigoare.
În general, verificarea documentelor se efectuează de alte persoane
decât cele care le-au întocmit sau prelucrat. După verificare, pe documentele
corect întocmite se înscriu conturile în care urmează a se înregistra operaţiile
economice sau financiare, operaţie denumită contarea documentelor.

Documentele care în urma verificării se constată că nu corespund


cerinţelor, se înapoiază compartimentelor de unde provin pentru a fi
corectate sau completate.
Greşelile făcute cu ocazia întocmirii documentelor pot fi corectate
numai cu respectarea anumitor reguli. În documente nu se admit ştersături,
răzuiri, etc. Corectarea documentelor trebuie să se facă în aşa fel încât să
se poată recunoaşte cu uşurinţă că ea a intervenit cu ocazia întocmirii
documentului şi nu mai târziu, iar cei care au întocmit documentul au
cunoştinţă de corectarea respectivă. Rectificarea greşelilor în documente se
face prin tăierea textului sau sumei greşite cu o linie, în aşa fel încât să se
poată citi ceea ce a fost greşit. Apoi se scrie deasupra textul sau suma
corectă, făcându-se menţiune pe documentul rectificat asupra acestui fapt,
care se confirmă prin semnăturile aceloraşi persoane care au semnat iniţial
documentul.
În documentele de casă şi de bancă (cecuri, dispoziţii de plată, de
încasare, ordine de plată, chitanţe, etc) nu se admit corecturi. Dacă s-au
făcut greşeli în aceste documente, ele se anulează, păstrându-se la
carnetele respective, fără a se detaşa şi se întocmesc apoi documentele
corecte.
Erorile descoperite în documente cu ocazia verificării lor ulterioare, de
către serviciul sau biroul de contabilitate, se aduc la cunoştinţa celor care le-
au întocmit, precum şi a părţilor interesate cu privire la operaţia consemnată
în documentul respectiv.

Circuitul şi păstrarea documentelor


Deoarece documentele de evidenţă stau la baza înregistrărilor contabile
şi constituie baza sistemului informaţional, un accent deosebit trebuie pus pe
organizarea cât mai raţională a circulaţiei documentelor.
Circulaţia documentelor constă în parcursul descris de acestea din
momentul întocmirii sau intrării în unitate şi până la predarea lor la arhivă.
Circulaţia documentelor trebuie organizată astfel încât toate
documentele intrate la o anumită dată în unitate să fie verificate şi
înregistrate în timpul cel mai scurt. Fiecare compartiment şi loc de muncă
este necesar să cunoască ce fel de documente să întocmească, cui să le
înainteze şi termenul de predare. Orice document trebuie să circule într-o
anumită ordine, fără reţineri inutile la unele servicii, în vederea asigurării unei

Contabilitatea institutiilor publice 67


Capitolul 4 – Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii

evidenţe operative, a informării prompte şi corespunzătoare a organelor de


conducere asupra activităţii economice.
În cadrul unităţilor patrimoniale pentru raţionalizarea circuitului
documentelor se întocmesc graficele de circulaţie a documentelor, care
se aprobă de conducătorul unităţii. Graficul de circulaţie a documentelor
justificative trebuie să cuprindă:
- documentul care trebuie întocmit în cadrul fiecărui compartiment;
- persoanele care poartă răspunderea întocmirii documentului;
- termenul de executare;
- compartimentele la care se trimit;
- alte elemente considerate necesare (numărul de exemplare).
Drumul parcurs de documentele de evidenţă variază de la o
întreprindere la alta, în funcţie de dimensiunea şi structura lor organizatorică,
de natura operaţiilor consemnate, de mijloacele folosite pentru executarea
lucrărilor de contabilitate şi calculaţie.
În întreprinderile mici se aplică circulaţia centralizată a
documentelor, acestea fiind îndrumate mai întâi la conducătorul unităţii,
care examinează toată corespondenţa, dând dispoziţii de executare, pe când
în întreprinderile mari, în vederea reducerii circuitului documentelor şi a
executării la timp a lucrărilor, se aplică principiul circulaţiei
descentralizate, când documentele merg direct la serviciul respectiv.
În cazul echipamentelor tehnice de prelucrare a datelor, documentele
parcurg următoarele etape:
- transmiterea de la locul întocmirii/primirii la unitatea de prelucrare;
- mişcarea lor în procesul prelucrării şi verificării;
- transmiterea informaţiilor prelucrate;
- predarea la arhivă.
După înregistrarea în conturi, documentele justificative ajung la
punctul final al circulaţiei lor: clasarea şi arhivarea.
Clasarea presupune aranjarea documentelor într-o ordine stabilită,
strict determinată, în scopul asigurării păstrării lor în bune condiţii şi pentru a
fi găsite cu uşurinţă, în vederea obţinerii informaţiilor necesare.
În practică pentru clasarea documentelor se folosesc mai multe criterii:
- criteriul privind natura operaţiilor economice, după care
documentele se grupează în dosare separate pentru imobilizări, active
circulante, operaţii băneşti etc.
- criteriul cronologic, după care documentele se grupează în ordinea
întocmirii sau înregistrării lor;
- criteriul alfabetic, după care documentele se grupează în raport cu
denumirea persoanelor fizice şi juridice cu care unitatea intră în relaţii
de afaceri;
- criteriul geografic – grupează documentele pe judeţe, municipii sau
oraşe unde îşi au sediul unităţile corespondente.
Cel mai frecvent se foloseşte o combinaţie între criteriul cronologic şi
criteriul pe grupe de operaţii economice.

Păstrarea documentelor trebuie să asigure o integritate deplină a lor,


deoarece acestea servesc pentru controlul operaţilor economice efectuate, a
exactităţii acestora şi pentru scopuri de informare asupra activităţii
întreprinderii.
Păstrarea documentelor în cursul exerciţiului financiar se realizează în
arhiva curentă, care se organizează în cadrul principalelor sectoare şi
Contabilitatea institutiilor publice 68
Capitolul 4 – Documentarea – procedeu al metodei contabilităţii

servicii din cadrul întreprinderii: documentele de casă şi unele documente


contabile, cum sunt fişele de cont, balanţele de verificare, bilanţul se
păstrează în spaţii special amenajate.
După expirarea exerciţiului financiar şi aprobarea bilanţului contabil,
documentele se predau la arhiva generală a unităţii. Consultarea, folosirea
şi eliberarea de copii şi extrase de re documentele din arhivă se poate face
numai în condiţiile stabilite prin actele normative în vigoare, cu aprobarea
persoanelor competente la cererea instanţelor judecătoreşti şi a organelor de
control.
În locul documentului eliberat se introduce: copia certificată de pe
documentul original, procesul verbal încheiat, aprobarea de eliberare a
documentului şi semnătura persoanei care a ridicat originalul.
Termenele de păstrare a documentelor în arhiva generală diferă în
funcţie de natura, destinaţia şi importanţa documentului. Astfel:
- registrele contabile şi documentele justificative care au stat la baza
înregistrărilor în contabilitate se păstrează 10 ani de la data încheierii
exerciţiului, în care au fost întocmite;
- statele de salarii şi bilanţul contabil se păstrează 50 de ani;

După expirarea termenului de păstrare a documentele se scot din


arhiva generală şi se predau la arhivele statului, dacă mai prezintă interes
sau se dau la topit, dacă nu mai prezintă utilitate practică..
Dacă documentele nu mai prezintă nici un interes atunci ele se predau
pentru a fi valorificate prin retopire ca produse reziduale.
În condiţiile dezvoltării sistemelor de prelucrare electronică a datelor,
apar probleme legate de arhivarea purtătorilor de informaţii, ca benzi
magnetice, diskete, CD-uri (compact discuri). În unele cazuri se procedează
şi la arhivarea prin microfilm.
În caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente
contabile se vor lua măsuri de reconstituirea acestora în maxim 30 zile de la
constatare.

Contabilitatea institutiilor publice 69


Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

Capitolul 5 - Contul şi dubla înregistrare


Contul este un procedeu specific al metodei contabilităţii care
reflectă existenţa şi mişcarea fiecărui element patrimonial, ca efect al
modificărilor produse de operaţiile economice ce au loc într-o perioadă de
gestiune (exerciţiu financiar).
Orice cont deschis în contabilitatea curentă are un anumit
conţinut economic, determinat de însăşi conţinutul elementului care se
evidenţiază cu ajutorul contului respectiv şi care poate să reprezinte:
- mijloc economic cu o anumită destinaţie şi utilizare;
- proces economic sau fază a acestuia, pentru a cărui
desfăşurare se consumă mijloace economice;
- sursă sau grupă de surse de finanţare, în funcţie de modul
de procurare a mijloacelor economice;
- rezultat financiar care se prezintă sub formă de profit şi uneori
de pierderi, evidenţiate de genurile de activităţi care le
generează;

Contul are un conţinut restrâns comparativ cu bilanţul, referindu-se


numai la un singur element patrimonial din bilanţ. Totodată, pentru
asigurarea controlului integrităţii elementelor patrimoniale la înregistrarea în
conturi a operaţiilor economice se utilizează alături de etalonul valoric şi
etalonul natural.
Conturile îndeplinesc un complex de funcţii integrate, între
care, mai importante, sunt:
- funcţia de înregistrare, grupare, ordonare şi sistematizare a
informaţiilor;
- funcţia de cuantificare (calcul şi evaluare);
- funcţia de informare;
- funcţia de control;
- funcţia contabilă.

Forma şi structura contului

Modificările determinate de operaţiile economice evidenţiate cu


ajutorul conturilor în mod distinct, pentru fiecare element de activ şi pasiv, nu
pot avea loc decât în două sensuri: creşteri şi micşorări.
Conceptual, forma care răspunde cel mai bine necesităţilor respective,
este forma de cântar cu două talere. Schematic, ea poate fi imaginată sub
forma literei T, care indică posibilitatea practică de separare şi înregistrare
într-o parte a creşterilor, succesiv pe măsură ce au loc, şi în partea opusă,
micşorările, care, de asemenea, se adună pe măsură ce au loc în cursul
exerciţiului financiar. ambele părţi ale contului ceea ce necesită efort
Ca instrument curent de lucru, contul are o structură proprie care îi
permite individualizarea elementelor, şi totodată, furnizarea tuturor datelor cu
privire la existenţele şi mişcările (modificările) care au loc în legătură cu
elementul reflectat prin cont. Elementele care furnizează structura contului
sunt:

Contabilitatea instituţiilor publice 70


Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

♦ Titlul sau denumirea contului - precizează sau defineşte


elementul de activ sau de pasiv pentru care s-a deschis contul respectiv, şi a
cărui evidenţă o ţine. De exemplu : Terenuri, Fondul mijloacelor fixe,
Mijloace fixe, Materii prime, Produse finite, Debitori, etc. Fiecare cont, pentru
a putea fi folosit şi identificat, trebuie să aibă un titlu care să exprime clar
conţinutul economic al elementului evidenţiat. Titlurile conturilor sunt însoţite
de simbolurile cifrice corespunzătoare stabilite prin cadrul general al
planurilor de conturi, care se dezvoltă şi se aplică în funcţie de specificul
activităţii şi de nevoile concrete ale unităţilor economice sau sociale.
♦ Debitul (D) şi creditul contului (C)– sunt denumirile celor două
părţi opuse ale acestuia, care permit separarea celor două sensuri de
modificare (creştere sau micşorare) pe care le determină operaţiile
economice care se înregistrează cu ajutorul conturilor.
În mod convenţional, s-a stabilit ca partea stângă a contului să poarte
denumirea de debit, iar partea dreaptă de credit. Înregistrarea în debit sau în
credit este determinată de conţinutul economic al contului şi de funcţia
contabilă. Prin urmare, semnificaţia debitului şi creditului unui cont diferă
după elementul de activ sau de pasiv pe care-l reprezintă şi anume:
- la conturile de mijloace economice se înregistrează în debit
existentul şi creşterile iar în credit micşorările,
- la conturile de surse de finanţare, în credit se înregistrează
existentul iniţial şi creşterile iar în debit micşorările.
♦ Rulajul contului (R) reprezintă mişcarea sau sumele înregistrate
succesiv într-o perioadă de gestiune în debitul şi creditul unui cont
corespunzător creşterilor şi micşorărilor determinate de operaţiile economice
referitoare la contul respectiv. Rulajul contului este de două feluri: rulaj
debitor şi rulaj creditor.
Rulajul debitor (RD) reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute
pe partea de debit a unui cont într-o perioadă de gestiune.
Rulajul creditor (RC) reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute
pe partea de credit a unui cont într-o perioadă de gestiune.
♦ Totalul sumelor (TS). Orice înregistrare de sume în debitul unui
cont reprezintă debitarea contului, iar sumele înregistrate se numesc sume
debitoare, şi orice înregistrare de sume în creditul unui cont reprezintă sume
creditoare.
Prin însumarea sumelor debitoare se obţine totalul sumelor debitoare
(TSD), iar prin însumarea sumelor creditoare se obţine totalul sumelor
creditoare (TSC). La conturile care prezintă şi existent iniţial, acesta este
cuprins în totalul sumelor debitoare, şi respectiv, creditoare. Deci, totalul
sumelor se obţine prin însumarea existentului iniţial cu rulajul.
TSD = SI + RD
TSC = SI + RC
♦ Soldul (S) contului exprimă existentul valoric la un moment dat al
elementului patrimonial care se evidenţiază cu ajutorul contului respectiv.
Soldul se determină ca diferenţă între totalul sumelor debitoare şi totalul
sumelor creditoare. Dacă totalul sumelor debitoare este mai mare, contul
prezintă sold debitor (SD); dacă totalul sumelor creditoare este mai mare,
contul prezintă sold creditor (SC), iar dacă totalul sumelor debitoare este egal

Contabilitatea instituţiilor publice 71


Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

cu totalul sumelor creditoare, contul nu are sold şi se numeşte cont soldat


sau balansat.
SFD = TSD – TSC
SFC = TSC – TSD
Soldurile se stabilesc, de regulă, la sfârşitul perioadelor de gestiune
(exerciţiilor contabile), reprezentând solduri finale (SF), care la începutul
perioadelor următoare de gestiune, apar ca solduri iniţiale (SI).
Toate conturile care prezintă sold la sfârşitul perioadelor de gestiune
sunt supuse operaţiilor de închidere care constau în trecerea soldului lor final
în partea opusă aceleia din care a provenit, asigurând astfel o egalitate
valorică (formală). Aceste conturi, la începutul perioadelor de gestiune
următoare se redeschid prin trecerea soldurilor stabilite la închidere în acea
parte din care au provenit, reprezentând solduri iniţiale pentru noua perioadă.
♦ Explicaţia operaţiei - se face cu scopul cunoaşterii unor aspecte şi
date referitoare la operaţiile înregistrate în cont. Explicaţia poate fi de două
feluri: explicaţie descriptivă şi explicaţie contabilă.
Explicaţia descriptivă se prezintă detaliat, printr-o descriere a operaţiilor
înregistrate, respectiv a naturii operaţiei economice, a documentului
justificativ şi a datei când aceasta a avut loc.
Explicaţia contabilă se prezintă în mod sintetic prin indicarea contului
corespondent.
Pentru exemplificarea structurii contului şi folosind explicaţia
contabilă, prezentăm situaţia conturilor “Materiale” şi ”Furnizori” în formă
grafică bilaterală.

“Materiale”
Debit Credit
Nr Data Explicaţia Suma Nr Data Explicaţia Suma
0 1.01 Sold iniţial 500.000
1 5.01 Furnizori 700.000 2 8.01 Cheltuieli cu 600.000
materii prime
3 17.0 Furnizori 1.200.000 4 22.01 Cheltuieli cu 720.000
1 materii prime
I RULAJ 1.900.000 RULAJ 1.320.000
II TOTAL SUME 2.400.000 TOTAL SUME 1.320.000
I
Sold final debitor 1.080.000
II

”Furnizori”
Debit Credit
Nr Data Explicaţia Suma Nr Data Explicaţia Suma
0 1.01 Sold iniţial 1.500.000
1 2.01 Obligaţii achitate 800.000 2 5.01 Obligaţii de 700.000
plată
4 21.01 Obligaţii achitate 2.300.000 3 17.01 Obligaţii de 1.200.000
plată
I RULAJ 3.100.000 I RULAJ 1.900.000
II TOTAL SUME 3.100.000 II TOTAL SUME 3.400.000
III Sold final creditor 300.000 * *

Schematic, structura celor două conturi se prezintă astfel:

Contabilitatea instituţiilor publice 72


Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare
D “Materiale” C D “Furnizori” C
SI 500.000 1.500.000 SI
op.1 700.000 600.000 op.2 p.1 800.000 700.000 op.2
op.3 1.200.000 720.000 op.4 p.4 2.300.000 1.200.000 op.3
RD 1.900.000 1.320.000 RC D 3.100.000 1.900.000 RC
TSD 2.400.000 1.320.000 TSC SD 3.100.000 3.400.000 TSC
1.080.000 SFD SFC 300.000

În exerciţiul următor se vor redeschide cele două conturi ”Materiale ” şi


”Furnizori”, iar soldurile lor se vor înregistra în debitul contului ”Materiale” cu
suma de 1.080.000 lei şi în creditul contului ”Furnizori” cu 300.000 lei. În
aceeaşi formă, cele două conturi se prezintă astfel:

D “Materiale” C D “Furnizori” C
SI 1.080.000 300.000 SI

Regulile de funcţionare a conturilor

Prin regulile de funcţionare a conturilor se stabileşte precis


modul de debitare şi creditare a acestora, cu soldul iniţial şi cu modificările
determinate de operaţiile economice şi financiare asupra elementelor pentru
care se deschid conturile.
Între cont şi bilanţ există o strânsă legătură, care acţionează în sens
dublu:
- de la bilanţ se porneşte la deschiderea conturilor la începutul
perioadelor de gestiune pe baza posturilor din bilanţ,
- la sfârşitul perioadei de gestiune apare legătura de la conturi la
bilanţ, când datele din conturi servesc la completarea posturilor
de bilanţ, deci la întocmirea bilanţului.
În cadrul acestei legături de interdependenţă, valorile circulă în sens unic
şi anume:
- din stânga sau activul bilanţului datele merg la începutul
perioadei de gestiune tot în stânga, adică la debitul contului,
- iar la dreapta bilanţului, din pasiv merg tot în dreapta, adică în
creditul contului.
La sfârşitul perioadelor de gestiune informaţia circulă tot în sens unic, însă
de la cont la bilanţ: adică din stânga contului din debit în stânga bilanţului,
adică în activ şi din dreapta conturilor din credit tot în dreapta bilanţului, adică
în pasiv, când pe baza soldurilor finale ale conturilor se completează
posturile noului bilanţ.
Toate conturile deschise pe baza elementelor sau posturilor din activ
sunt conturi de activ, iar cele care se deschid pe baza posturilor de pasiv
sunt conturi de pasiv. De asemenea, potrivit circulaţiei valorilor în sens unic,
existenţele iniţiale (SI) de activ s-au înscris în stânga (debitul) conturilor de
activ, iar existenţele iniţiale (SI) de pasiv s-au înscris în dreapta (creditul)
conturilor de pasiv.

♦ Prima regulă de funcţionare a conturilor este: conturile de activ


încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existenţele iniţiale de
activ, iar conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita şi se
creditează cu existenţele iniţiale de pasiv.
Operaţiile economice şi financiare care au loc în timpul exerciţiului
financiar produc modificări, atât asupra mijloacelor economice, cât şi asupra
Contabilitatea instituţiilor publice 73
Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

surselor de finanţare. De fiecare dată aceste modificări se produc numai în


două sensuri: creşteri şi micşorări.
♦ A doua regulă de funcţionare a conturilor este: conturile de activ se
mai debitează cu majorările, creşterile elementelor de activ, iar conturile de
pasiv se mai creditează cu majorările sau creşterile elementelor de pasiv.
♦ A treia regulă de funcţionare a conturilor se enunţă astfel: conturile
de activ se creditează cu micşorările sau diminuările elementelor de activ, iar
conturile de pasiv se debitează cu micşorările sau diminuările elementelor de
pasiv.
♦ A patra regulă de funcţionare a conturilor: conturile de activ au sold
final debitor, sau nu prezintă sold (sunt soldate), iar conturile de pasiv au sold
final creditor sau nu prezintă sold (sunt soldate).

Regulile de funcţionare prezentate se fi grupate şi astfel:

1. Regula de funcţionare a conturilor de activ. Conturile de activ


încep să funcţioneze prin a se debita cu existentul iniţial şi creşterile
(majorările. intrările) de activ şi se creditează cu micşorările (diminuările,
ieşirile) de activ şi în final prezintă sold debitor sau nu prezintă sold.
2. Regula de funcţionare a conturilor de pasiv. Conturile de pasiv
încep să funcţioneze prin creditare; se creditează cu existentul iniţial şi
creşterile de pasiv şi se debitează cu micşorările de pasiv, iar soldul final
poate fi creditor sau zero (soldat, balansat).

Schematic, regulile de funcţionare se prezintă astfel:

D Cont Activ C D Cont Pasiv C


SI SI
+ - - +
RD + - RC RD - +
RC
+ - - +
TSD = SI+RD RC = TSC TSD = RD SI + RC = TS
C
SFD SFC
SFD = TSD – TSC SFC = TSC – TSD

În activitatea contabilă practică există şi conturi care au un


comportament variabil în ceea ce priveşte soldul final. După soldul pe care îl
prezintă la sfârşitul perioadelor de gestiune, conturile pot fi: conturi
monofuncţionale şi conturi bifuncţionale.

) Conturile monofuncţionale sunt acelea care la sfârşitul


perioadelor de gestiune prezintă un singur fel de sold, debitor sau creditor,
ceea ce înseamnă că funcţionează numai după regula de funcţionare a
conturilor de activ, sau numai după regula de funcţionare a conturilor de
pasiv.
) Conturile bifuncţionale sunt cele care la sfârşitul perioadelor de
gestiune prezintă fie sold debitor, fie sold creditor, ceea ce înseamnă că
aceste conturi funcţionează în anumite cazuri după regula conturilor de
pasiv, încadrându-se în categoria conturilor de activ, sau de pasiv, în funcţie
de natura soldului pe care îl au în momentul respectiv.

Contabilitatea instituţiilor publice 74


Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare
Toate operaţiile economice determină modificarea a cel puţin două
posturi, respectiv a două conturi în care se înregistrează fiecare din aceste
operaţii. Deci, orice operaţie economică producând o dublă modificare în
bilanţ se va concretiza în contabilitate printr-o dublă înregistrare în conturi,
concomitent şi cu aceeaşi sumă.

Înregistrarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a unei operaţii


economice sau financiare în două conturi, în debitul unui cont şi în creditul
altui cont poartă denumirea de dublă înregistrare.

Legătura stabilită între cele două conturi în care se înregistrează o


operaţie economică poartă denumirea de corespondenţa conturilor, iar
conturile între care intervine această legătură se numesc conturi
corespondente.
Conturile sintetice şi conturile analitice

Conturile sintetice reflectă mijloacele, procesele, sursele şi


rezultatele economice grupate după caracteristicile lor generale, iar conturile
analitice reflectă concomitent părţile componente ale mijloacelor, proceselor,
surselor şi rezultatelor economice respective, după însuşirile lor specifice.
Conturile sintetice sunt conturile de bază ale contabilităţii curente, iar
conturile analitice sunt cele care permit detalierea, dezvoltarea pe feluri, pe
elemente componente de mijloace, procese, surse şi rezultate, ale conturilor
sintetice.
Numărul conturilor analitice în care poate fi desfăşurat un cont sintetic
este determinat de natura mijloacelor, proceselor, surselor şi rezultatelor,
precum şi de necesităţile de detaliere a cunoaşterii conţinutului elementului
evidenţiat.
Regulile de funcţionare ale conturilor sintetice sunt valabile şi pentru
conturile analitice corespunzătoare, deoarece în ambele categorii se
înregistrează aceleaşi elemente patrimoniale.

Legătura dintre conturi sintetice şi analiticele lor se stabileşte cu


ajutorul corelaţiilor valorice, astfel:
- soldul iniţial al contului sintetic = suma soldurilor iniţiale ale conturilor
analitice;
- rulajul debitor al contului sintetic = suma rulajelor debitoare ale
conturilor analitice;
- rulajul creditor al contului sintetic = suma rulajelor creditoare ale
conturilor analitice;
- soldul final al contului sintetic = suma soldurilor finale ale conturilor
analitice.
În practică aceste corelaţii se stabilesc cu ajutorul balanţelor analitice
ale conturile sintetice.

Analiza contabilă a operaţiilor economice şi financiare

Analiza contabilă constă în cercetarea pe bază de documente a


fiecărei operaţii economice şi financiare în parte, prin descompunerea ei în
elemente componente, în scopul stabilirii conturilor corespondente şi a părţii
acestora – debit sau credit, în care urmează a se înregistra operaţia
economică, concomitent şi cu aceeaşi sumă.

Contabilitatea instituţiilor publice 75


Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

Etapele efectuării analizei contabile a operaţiilor economice şi


financiare în vederea înregistrării lor în conturi, sunt:
) stabilirea naturii, şi respectiv, a conţinutului operaţiei supusă
analizei, adică ce se înţelege prin operaţia în cauză, la ce se referă
(încasare, plată, aprovizionare etc.);
) precizarea modificărilor pe care le produce operaţia
economică sau financiară în bilanţ referitoare la:
- elementul de activ şi de pasiv care se modifică;
- sensul modificărilor în cauză (creşteri sau micşorări de activ sau de
pasiv);
- posturile modificate:
- conţinutul economic al acestora (cresc disponibilităţile băneşti ale
întreprinderii la bancă, se micşorează numerarul din casieria
întreprinderii, scade valoarea stocului de materiale existente în
magazia întreprinderii, scad obligaţiile întreprinderii faţă de furnizori
etc.);
) stabilirea pe baza elementelor din bilanţ modificate a conturilor
corespondente în care urmează să se înregistreze operaţia economică sau
financiară analizată;
) aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor în vederea
stabilirii părţii conturilor corespondente – debit sau credit – în care urmează
să se înregistreze operaţia analizată, adică stabilirea formulei contabile.

Pentru a exemplifica modul cum se efectuează analiza contabilă a


unei operaţii economice sau financiare, să presupunem că întreprinderea
achită din contul de disponibil la bancă suma de 1.800.000 lei, reprezentând
factura furnizorului de materiale.
Parcurgând etapele analizei contabile a acestei operaţii economice
rezultă următoarele:
- natura operaţiei economice este achitarea obligaţiei faţă de
furnizor pentru materialele aprovizionate;
- această operaţie economică produce modificări în ambele părţi ale
bilanţului şi anume: o scădere în activ la elementul “disponibil în contul la
bancă”, care reprezintă o micşorare a disponibilului existent în contul
întreprinderii la bancă în sumă de 1.800.000 lei, şi concomitent şi cu aceeaşi
sumă, o micşorare în pasiv la elementul “furnizori” care reprezintă o
micşorare a obligaţiilor întreprinderii faţă de furnizori pentru materialele
achiziţionate şi neachitate încă.
- conturile corespondente în care urmează a se înregistra operaţia
economică analizată, vor fi deci: ”Disponibil al instituţiei” şi ”Furnizori”
- potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, contul “Disponibil al
instituţiei” fiind de activ şi având de înregistrat o scădere de activ, se va
credita cu 1.800.000 lei, iar contul “Furnizori” fiind de pasiv şi având de
înregistrat o scădere de pasiv, se va debita cu 1.800.000 lei.
Schematic, analiza operaţiei economice se prezintă astfel:
”Disponibil al instituţiei” A - C
”Furnizori” P - D

De unde rezultă că, potrivit particularităţilor dublei înregistrări, se


stabileşte corespondenţa între debitul contului “Furnizori” şi creditul contului

Contabilitatea instituţiilor publice 76


Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare
“Disponibil al instituţiei” care se concretizează în următoarea formulă
contabilă:

„Furnizori” = „Disponibil al instituţiei” 1.800.000

Rezultă deci că scopul final al analizei contabile a fiecărei operaţii


economice sau financiare îl constituie stabilirea corectă, raţională, exactă, în
mod ştiinţific a formulei contabile cu ajutorul căreia se reflectă operaţia
respectivă în conturi.
Formula contabilă este modalitatea de prezentare grafică a fiecărei
operaţii economice în conturile corespondente, pe baza dublei înregistrări
sub formă de egalitate valorică.
Formula contabilă este compusă din următoarele elemente:
- denumirea contului corespondent debitor,
- denumirea contului corespondent creditor,
- suma care face obiectul înregistrării,
- semnului egalităţii (=), reflectă legătura dintre primele două părţi
ale formulei contabile, respectiv dintre conturile corespondente.

În formula contabilă, contul care se debitează se aşează în stânga


semnului egalităţii, deoarece debitul este partea stângă a unui cont, iar contul
care se creditează se aşează în partea dreaptă a semnului egalităţii,
deoarece creditul este partea dreaptă a unui cont.
Pentru reflectarea cronologică a operaţiilor economice şi financiare în
conturi pe baza dublei înregistrări, se utilizează articolul contabil. Articolul
contabil se formează prin adăugarea la elementele formulei contabile a
explicaţiei descriptive a operaţiei în cauză, adică a documentului justificativ
care atestă înfăptuirea ei, precum şi a datei.
Înregistrarea operaţiilor economico-financiare consemnate în
documente în ordinea în care acestea au avut loc, sub formă de articole
contabile poartă denumirea de înregistrare cronologică. În practică,
această înregistrare se realizează cu ajutorul documentului de contabilitate
denumit Registrul - Jurnal, care se prezintă sub formă de fişe sau foi volante.
Operaţiunea de trecere a formulei contabile pe documentele primare,
poartă denumirea de contarea documentelor.
Operaţiile economico-financiare, după ce au fost înregistrate în ordine
cronologică în Registrul - Jurnal, sunt grupate pe conturi distincte după
natura lor, şi se înregistrează sistematic în documentul de contabilitate
denumit registrul “Cartea - Mare”, care se prezintă sub formă de fişe
deschise separat pentru fiecare cont al contabilităţii curente. La înregistrarea
operaţiilor economico-financiare în acest registru se foloseşte explicaţia
contabilă.
Formulele contabile sunt de mai multe feluri, fapt pentru care se
impune clasificarea acestora după mai multe criterii, astfel:

1. În funcţie de numărul conturilor corespondente din care este


formată formula contabilă, aceasta poate fi:
a. formula contabilă simplă este aceea în care corespondenţa
conturilor se stabileşte într-un singur cont debitor şi un singur cont creditor şi
este specifică acelor operaţii economice şi financiare, care modifică
concomitent numai două elemente patrimoniale din bilanţ;
Exemplu:

Contabilitatea instituţiilor publice 77


Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

”Casa” = ”Clienţi” 70.000

b. formula contabilă compusă este aceea în care


corespondenţa se stabileşte între un singur cont debitor şi mai multe conturi
creditoare, sau între un singur cont creditor şi mai multe conturi debitoare, şi
este specifică acelor operaţii economice şi financiare, care modifică
concomitent mai mult de două elemente patrimoniale din bilanţ.

Exemplu:
% = ”Debitori” 120.000
”Cheltuielile instituţiei” 80.000
”Casa” 40.000
sau:
”Furnizori” = % 340.000
”Carnete cecuri cu limită de sumă” 140.000
”Finanţarea de la buget privind anul 200.000
curent”

c. formulă contabilă recapitulativă este acea formulă în care


corespondenţa se stabileşte între mai multe conturi debitore şi mai multe
conturi creditoare. Utilizarea acestei formule în practică, este interzisă.

2. În funcţie de scopul pentru care se întocmesc, formulele


contabile sunt de două feluri:
a. formule contabile de înregistrare curentă - sunt acelea care se
întocmesc pentru înregistrarea operaţiilor economice care au loc în mod
obişnuit, curent, şi care au cea mai mare frecvenţă în practica de
contabilitate. Caracteristica acestora constă în faptul că înscrierea sumelor
se face în negru; sumele respective se adună între ele, atât în debitul, cât şi
în creditul contului.
b. formule contabile de stornare reprezintă o modalitate specifică a
contabilităţii de corectare a unor erori săvârşite anterior cu ocazia înregistrării
în conturi a sumelor din operaţiile economice şi financiare care au avut loc în
activitatea întreprinderii.
Necesitatea efectuării unor asemenea formule contabile decurge din
faptul că în conturi nu se admit corectări de sume înregistrare greşit prin
ştergerea sau tăierea lor şi înscrierea apoi a sumelor corecte.
Stornarea poate fi:
a. Stornarea în negru constă în anularea unei formula contabile
efectuate anterior greşit prin inversarea ei, înscriind suma tot în negru, şi apoi
se întocmeşte formula contabilă corectă.

De exemplu, să presupunem că întreprinderea se aprovizionează cu


materiale de la furnizori, în valoare de 450.000 lei. Formula contabilă de
înregistrare a acestei operaţii s-a întocmit greşit astfel:

a - înregistrarea eronată:
“Obiecte de inventar” = “Fondul mijloacelor fixe” 450.000

b. - corectarea înregistrării eronate prin stornarea în negru:


“Fondul mijloacelor fixe” = ”Obiecte de inventar” 450.000

Contabilitatea instituţiilor publice 78


Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare
c - înregistrarea corectă:
“Materiale” = “Furnizori” 450.000

În formă sistematică, această înregistrare se reflectă astfel:

D “Obiecte de inventar C D “Fondul mijloacelor fixe” C


a 450.000 b 450.000 450.000 a
450.000 b RD 450.000 450.000 RC
RD 450.000 450.000 RC TSD 450.000 450.000 TSC
TSD 450.000 450.000 TSC

b. Stornarea în roşu constă în anularea unei formule contabile


efectuate anterior greşit, prin repetarea ei, dar cu suma înscrisă în roşu (sau
în negru, dar încadrată cu chenar) şi apoi întocmirea formulei contabile
corecte în negru.
Pentru exemplificare, se porneşte de la aceeaşi formulă
contabilă efectuată anterior greşit. Algoritmul stornării în roşu se reprezintă,
astfel:

a - înregistrarea eronată:
“Obiecte de inventar” = “Fondul mijloacelor fixe” 450.000

b. - corectarea înregistrării eronate prin stornarea în roşu:


”Obiecte de inventar” = “Fondul mijloacelor fixe” 450.000

c - înregistrarea corectă:
600 “Materiale” = 234 “Furnizori” 450.000

Schematic, stornarea în roşu se prezintă în conturi astfel:

D “Obiecte de inventar” C D “Fondul mijloacelor fixe” C


a 450.000 450.000 a
b 450.000 450.000 b
RD 0 0 = RC RD = 0 0= RC
TSD 0 0 = TSC TSD = 0 0= TSC

Din analiza comparativă a celor două modalităţi de efectuare a


stornării (conform înregistrărilor sistematice) se constată că în ambele cazuri
se ajunge la acelaşi sold final în conturi şi, deci, se atinge scopul propus, de
corectare a înregistrărilor contabile eronate. Stornarea în negru are însă
dezavantajul faţă de stornarea în roşu că duce, pe de o parte la
denaturarea rulajelor conturilor folosite pe care le măreşte artificial cu sume
care în realitate nu corespund unor operaţii economice, ci a unor operaţii de
corectare şi la stabilirea în anumite cazuri, a unor corespondenţe ireale între
conturi. Pentru aceste motive se recomandă folosirea stornării în roşu.
În concluzie, analiza contabilă permite înregistrarea corectă, raţională,
ştiinţifică a operaţiilor economice şi financiare în conturi, şi nu în mod intuitiv
şi mecanicist, motiv pentru care utilizarea ei este obligatorie.

Contabilitatea instituţiilor publice 79


Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

Clasificarea conturilor

Clasificarea conturilor constă în sistematizarea conturilor potrivit


caracteristicilor comune şi specifice ale acestora prin încadrarea lor în clase,
grupe şi subgrupe de conturi, după anumite criterii, cu scopul de a realiza o
ordine în mulţimea conturilor folosite de contabilitatea curentă.
Principalele criterii după care se clasifică conturile sunt:
„ După conţinutul economic conturile se împart în următoarele patru
clase:
- clasa conturilor mijloacelor economice;
- clasa conturilor surselor economice;
- clasa conturilor proceselor economice;
- clasa conturilor în afara bilanţului.
„ După funcţia contabilă , conturile se împart în două clase:
- clasa conturilor de activ;
- clasa conturilor de pasiv.
Este cea mai generală clasificare, care permite încadrarea tuturor
conturilor în conturi de pasiv şi conturi de activ, ce corespund celor două părţi
ale bilanţului, care poartă aceeaşi denumire, cu excepţia conturilor în afara
bilanţului.
„ După sfera de cuprindere – se disting două clase de conturi:
- clasa conturilor sintetice;
- clasa conturilor analitice – care în funcţie de etalonul de evidenţă
folosit se împarte în două grupe:
- grupa conturilor analitice valorice şi
- grupa conturilor cantitativ-valorice.
„ După finalitatea informaţiilor pe care le furnizează conturile se
împart în două mari clase:
- clasa conturilor de gestiune externă;
- clasa conturilor de gestiune internă

Teste

1. Comparativ cu bilanţul, contul are un conţinut:


a. identic;
b. mai larg ;
c. mai restrâns;
d. nu se pot compara.

2. Unul din elementele de mai jos nu constituie element al contului.


Identificaţi-l.
a. totalul sumelor debitoare şi creditoare;
b. soldul contului;
c. valoarea care face obiectul înregistrării;
d. explicaţia sumelor înregistrate în cont.

3. Unul din elementele de mai jos nu constituie element al contului, care este
acesta:
a. titlul sau denumirea contului;
b. debitul şi creditul contului;
c. rulajul contului;
d. activul şi pasivul contului.

Contabilitatea instituţiilor publice 80


Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare
4. Soldul unui cont reprezintă:
a. existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial care
se evidenţiază cu ajutorul contului respectiv;
b. sumele înregistrate succesiv într-o perioadă de gestiune în creditul
sau în debitul contului;
c. existentul cantitativ şi valoric la sfârşitul exerciţiului financiar al
elementului patrimonial care se evidenţiază cu ajutorul contului;
d. existentul cantitativ la un moment dat al elementului patrimonial care
se evidenţiază cu ajutorul contului respectiv.

5. Prin regulile de funcţionare a conturilor se stabileşte:


a. modul de debitare şi creditare a acestora, cu soldul iniţial şi cu
modificările determinate de operaţiile economico-financiare;
b. modul de completare a debitului şi creditului unui cont;
c. modul de debitare şi creditare, precum şi funcţia contabilă a
conturilor;
d. legătura dintre bilanţ şi balanţa conturilor.

6. A debita un cont înseamnă:


a. a înscrie soldul iniţial în debitul lui;
b. a înscrie o sumă în debitul lui;
c. a înscrie creşterile în debitul lui;
d. a înscrie micşorările în debitul lui;
e. a înscrie soldul final în debitul lui.

7. A credita un cont înseamnă:


a. a înscrie soldul iniţial în creditul lui;
b. a înscrie o sumă în creditul lui;
c. a înscrie creşterile în creditul lui;
d. a înscrie micşorările în creditul lui;
e. a înscrie soldul final în debitul lui;

8. Operaţiunea economică: conform extrasului de cont se înregistrează


rambursarea creditului bancar pe termen scurt în sumă de 15.000 lei. se
încadrează în egalitatea bilanţieră:
a. A + x = P + x;
b. A + x - x = P;
c. A + x = P – x;
d. A – x = P – x.

9. Se dă următoarea egalitate bilanţieră: A + x – x = P. Care din următoarele


operaţiuni îi corespund?
a. plata unei datorii faţă de un furnizor;
b. încasarea unei sume în numerar de la un client;
c. aprovizionarea cu materii prime de la furnizori pe bază de factură;
d. vânzarea de produse finite.

10. Contul 401 „Furnizori” se dezvoltă pe 4 conturi analitice:


401.01 401.02
2.000.000 = Sic 1.000.000 = Sic
Rd = 4.500.000 5.000.000 = Rc Rd = 2.400.000 6.000.000 = Rc
Tsd = 4.500.000 7.000.000 = Tsc Tsd = 2.400.000 7.000.000 = Tsc

Contabilitatea instituţiilor publice 81


Capitolul 5 – Contul şi dubla înregistrare

401.03 401.04
2.500.000 = Sic 1.200.000 = Sic
Rd = 2.600.000 4.000.000 = Rc Rd = 2.000.000 3.000.000 = Rc
Tsd = 2.600.000 6.500.000 = Tsc Tsd = 2.000.000 4.200.000 = Tsc

ƒ Soldul final al contului sintetic 401 „Furnizori ” este:


a. 15.200.000 lei;
b. 11.500.000 lei;
c. 18.000.000 lei;
d. 6.700.000 lei;
ƒ Soldul iniţial al contului 401 „Furnizori” este:
a. 6.700.000;
b. 15.200.000;
c. 11.500.000;
d. 2.500.000;
11. La o societate comercială se cunosc următoarele informaţii: datorii faţă
de furnizori la începutul lunii 3.000.000 lei; achiziţii de materii prime de la
furnizori 8.000.000 lei; plăţi către furnizori 7.500.000 lei. Imaginea contului
401 „Furnizori” este:
a. 401 b. 401
3.000.000 = Sic Sid = 3.000.000
Rd = 8.000.000 7.500.000 = Rc Rd = 8.000.000 7.500.000 = Rc
Tsd = 10.500.000 = Tsc Tsd= 11.000.000 7.500.000 = Tsc
8.000.000
2.500.000 = Sfd Sfd = 3.500.000

c. 401 d. 401
3.000.000 = Sic 3.000.000 = Sic
Rd= 7.500.000 8.000.000 = Rc Rd= 8.000.000 7.500.000= Rc
Tsd = 11.000.000 = Tsc Tsd = 8.000.000 10.500.000 = Tsc
7.500.000
Sfc = 3.500.000 Sfc = 2.500.000

12. Pentru contul „Materii prime” se cunosc următoarele informaţii pentru o


lună de activitate: sold final 90.000 u.m., intrări provenite din achiziţii 160.000
u.m.; consumuri de materii prime 110.000 u.m. Care este soldul iniţial al
contului:
a. 40.000 u.m.
b. 50.000 u.m.
c. 140.000 u.m.
d. 200.000 u.m.
13. Se dă următoarea operaţiune economică: „Se înregistrează
aprovizionarea cu materii prime de la furnizor, valoarea totală a facturii este
4.760.000 lei”. Analiza contabilă corectă a acestei operaţiuni este:
a. 301 Materii prime A + D 4.000.000
401 Furnizori P + C 4.760.000
b. 301 Materii prime A + D 4.000.000
401 Furnizori P - C 4.760.000
c. 301 Materii prime A - C 4.000.000
401 Furnizori P - D 4.760.000
Răspunsuri: 1 –c, 2 – c, 3 – d, 4 –a, 5 – a, 6 – b, 7 – d, 8 – d, 9 – b,
10 – a, a, 11 – c, 12 – a, 13 – a.

Contabilitatea instituţiilor publice 82


Capitolul 6 – Evaluarea – prosedeul metodei contabilităţii

Capitolul 6 - Evaluarea - procedeul metodei


contabilităţii
Contabilitatea reprezintă un sistem specializat de informare, care
consemnează, cuantifică, prelucrează şi transmite informaţii economice
conţinute în documentele justificative, către utilizator.
Orice operaţie economică naşte, modifică sau stinge raporturi
economico-juridice, drepturi şi obligaţii cu valoare economică. Înregistrarea în
contabilitate a tuturor faptelor economice este posibilă datorită unei
particularităţi a acestor operaţii şi implicit a obiectului contabilităţii:
exprimarea în etalon bănesc sau monetar.
Din aceasta particularitate a contabilităţii, derivă concomitent:
- posibilitatea acestei ştiinţe de a accede în orice zonă a universului
economic;
- o mare şi permanentă aderenţă la praxisul economic, deoarece în
limbajul de comunicare din lumea afacerilor, contabilitatea apelează constant
la unitatea monetară şi numai prin excepţie şi temporar la exprimarea
cantitativă;
- o premisă fundamentală pentru obţinerea unei imagini fidele.

Evaluarea este procedeul metodei contabilităţii care constă în


cuantificarea şi măsurarea în expresie valorică (etalon monetar) a mijloacelor
materiale, creanţelor obligaţiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare
şi a fiecărei operaţiuni economice folosind preţurile şi tarifele.
Fiecare întreprindere va utiliza raţionamentul profesional pentru a
evalua nivelul sub care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanţ, ci
trecut în contul de profit şi pierdere. De asemenea, raţionamentul profesional
trebuie utilizat şi la luarea deciziei referitoare la necesitatea înregistrării
activelor în categorii separate sau într-o singură categorie comună.

Necesitatea şi principiile evaluării


Necesitatea şi importanţa evaluării decurg din faptul că existenţa
contabilităţii nu poate fi concepută fără etalonul universal numit moneda. Prin
intermediul evaluării pecuniare se asigură:
- exprimarea materiei contabile la diferite nivele de agregare,
constituite în entităţi patrimoniale distincte;
- cuantificarea efortului sau cheltuielilor angajate de firmă;
- comensurarea efectului sau veniturilor obţinute de aceasta;
- determinarea costului de producţie;
- decontarea tranzacţiilor cu terţii;
- stabilirea rezultatelor financiare finale (profit sau pierdere);
- redactarea rapoartelor de sinteză contabilă;
- comparabilitatea informaţiei contabile, şi
- fundamentarea strategiilor decizionale ale întreprinderii.

Din argumentele expuse rezultă cele două componente ale evaluării:


a. obiectul evaluării îl constituie structurile proprii patrimoniului şi
anume: active, pasive, cheltuieli, venituri, rezultate precum şi operaţiile
economico - financiare privind circuitul acestor structuri, şi

Contabilitatea instituţiilor publice 83


Capitolul 6 – Evaluarea – prosedeul metodei contabilităţii
b. etalonul bănesc reprezintă unitatea de calcul folosită pentru
măsurarea şi compararea elementelor patrimoniale.
În contabilitate, această unitate de calcul o reprezintă banii cu funcţia
lor de unitate şi de măsură a valorii. Prin intermediul banilor se exprimă
valoarea elementelor patrimoniale, valoare care se poate concretiza în
diferite forme de manifestare: costuri, preţuri şi tarife.
Funcţia banilor ca unitate de măsură a valorii se realizează prin
semnul monetar propriu fiecărei ţări, la noi în ţară – leul.

Valoarea bunurilor corporale care compun patrimoniul economic la un


moment dat se determină prin ponderea cantităţilor existente (exprimate în
unităţi fizice sau de muncă), cu:
- preţul, în cazul ieşirilor din patrimoniu;
- costul, în cazul intrărilor prin achiziţie sau din producţie proprie.
Pentru ca prin evaluare să se obţină valori corecte pentru
componentele patrimoniului (active, pasive), cheltuieli, venituri, rezultate, la
efectuarea evaluării se vor respecta o serie de principii şi criterii.

Criteriile de evaluare stabilesc bazele sau termenii de referinţă în


abordarea acestui proces complex. In teoria şi practica ştiinţei contabile sunt
consacrate trei criterii cu privire la evaluarea fluxurilor şi stocurilor de active-
pasive, cheltuieli şi venituri:
- valoarea de utilitate;
- valoarea de piaţă;
- timpul.
Valoarea de utilitate. Este cunoscută în limba engleză sub expresia “valoare
reală“ (corectă sau justă), şi exprimă:
ƒ în cazul activului:
- costul sau sacrificiul consimţit (acceptat) pentru a aduce un
anumit bun în patrimoniu;
- efectul pe care l-ar produce asupra patrimoniului întreprinderii
eventuala utilizare a bunului;
- efectul înregistrat asupra patrimoniului ca urmare a vânzării
bunului pe piaţă.
Din aceasta abordare rezultă că valoarea de utilitate poate fi
percepută şi ca pierderea pe care întreprinderea ar suporta-o prin inexistenţa
bunului în patrimoniu.
ƒ în cazul pasivului sub forma datoriilor, valoarea de utilitate semnifică
sumele acceptate a fi plătite în schimbul obligaţiei create, respectiv sumele
aşteptate a fi plătite pentru stingerea obligaţiilor fiscale.
Într-o altă accepţiune, valoarea de utilitate poate fi înţeleasă drept
suma de bani pe care un potenţial compărător acceptă să o plătească pentru
cumpărarea unui bun, în starea în care acesta se află la momentul
tranzacţiei. Ea este o valoare reală, întrucât este recunoscută de părţi în
cadrul contractului comercial.
Potrivit legislaţiei romaneşti, armonizată cu IASC, valoarea justă
reprezintă “suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o
datorie, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei
tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv“.
Aceeaşi sursă consideră “valoarea utilă“ (de utilizare) drept “valoarea
actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate şi obţinute din utilizarea
continuă a unui activ şi din cedarea acestuia la sfârşitul duratei utile de viaţă”.

Contabilitatea instituţiilor publice 84


Capitolul 6 – Evaluarea – prosedeul metodei contabilităţii

Valoarea de piaţă
Folosită în cadrul tranzacţiilor directe reprezintă preţul care poate fi
obţinut/plătit pe o piaţă activă, caracterizată prin:
- activele de pe piaţă sunt relativ omogene;
- există cantităţi suficiente de asemenea active tranzacţionate, în aşa
fel încât, oricând pot fi găsiţi potenţiali compărători şi vânzători;
- preţurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public.

Timpul
Evaluarea se raportează întotdeauna la un anumit moment al
exerciţiului financiar. Ea are ca punct de plecare timpul trecut, (costul istoric
sau valoarea de intrare), şi este reapelată prin reevaluare la timpul prezent,
asigurând astfel un termen de referinţă pentru viitor. Reevaluarea este în
fond o evaluare actualizată, recorelată cu noile valori de referinţă: cost, preţ,
depreciere sau apreciere a unităţii monetare.
Altfel spus, orice evaluare prezentă glisează mereu între o valoare
trecută (cost istoric) şi o valoare probabilă sau estimată, pe care
întreprinderea aşteaptă să o realizeze la timpul viitor.

Forme şi reguli de evaluare

În funcţie de modul de efectuare în timp a evaluării şi de scopul


urmărit se disting două forme de evaluare: curentă şi periodică.

A. EVALUAREA CURENTĂ – se aplică în contabilitate în cursul


perioadei de gestiune pentru a exprima valoric modificările determinate de
operaţiile economico-financiare asupra elementelor patrimoniale, atât în
cadrul circuitului patrimonial intern, cât şi extern.
La baza evaluării curente sau contabile, a elementelor patrimoniale
stau o serie de reguli în funcţie de momentul efectuării acesteia. Astfel:

1. La intrarea în patrimoniu se bazează pe principiul costului istoric


şi presupune:
) bunurile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate în funcţie de modul
de dobândire:
- bunurile dobândite cu titlu oneros se evaluează la costul de
achiziţie;
Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare,
taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport/aprovizionare şi alte cheltuieli
accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în
gestiune a bunului respectiv.
- bunurile rezultate din producţia proprie se evaluează la costul de
producţie;
Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al
materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie,
precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca
fiind legate de fabricaţia acestuia.
- bunurile obţinute cu titlu gratuit (prin donaţie) se evaluează la
valoarea de utilitate, în funcţie de preţul pieţei, starea, amplasarea, utilitatea
acestora;
- bunurile economice primite cu titlu de aport în natură la constituirea
unei societăţi sau la majorarea capitalului acesteia se evaluează şi se
Contabilitatea instituţiilor publice 85
Capitolul 6 – Evaluarea – prosedeul metodei contabilităţii
înregistrează la valorile şi preţurile prevăzute în actul de evaluare sau în actul
de constituire. Aceste valori sau preţuri sunt determinate prin expertiza
specialiştilor, atestaţi în acest scop, şi se numesc valori de utilitate;
- activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la
valoarea justă a activelor primite în schimb.
) creanţele şi datoriile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate la
valoarea lor nominală, înscrisă în documente, care atestă dreptul de
creanţă sau datoria.
) disponibilităţile în devize se evaluează la cursul zilei.

2. La ieşirea din patrimoniu, respectiv la darea în consum a unor


elemente patrimoniale sau alte ieşiri, acestea se înregistrează, în principiu, la
valoarea de intrare sau contabilă.
Disponibilităţile băneşti, creanţele şi datoriile în devize vor fi evaluate
la ieşirea din gestiune la cursul de schimb al devizei de la data încasării/plăţii
creanţei/datoriei.
Bunurile similare de natura stocurilor (de materii prime şi materiale
consumabile, mărfuri, ambalaje), care pot proveni din surse diferite, având
valori de intrare diferite, ele se evaluează şi se înregistrează în contabilitate
prin aplicarea uneia din metodele:
) metoda costului mediu ponderat (CMP);
) metod bazate pe epuizarea loturilor (LIFO, FIFO);
) metode bazate pe costuri estimate (prestabilite) – metoda preţului
standard.
Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente
similare stocurilor şi de la un exerciţiu financiar la altul. Dacă în situaţii
excepţionale administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit
element de stocuri sau active fungibile, trebuie să se prezinte următoarele
informaţii:
- motivul schimbării metodei;
- efectele sale asupra rezultatului exerciţiului.
Dacă valoarea prezentată în bilanţ la închiderea exerciţiului diferă
semnificativ de valoarea realizabilă netă (în cazul în care întreprinderea
intenţionează să nu utilizeze activele în procesul de producţie), respectiv de
valoarea de recuperare (în situaţia în care intenţionează să utilizeze activele
respective), această diferenţă se va prezenta, pe total şi pe categorii, în
notele explicative.

1. Metoda costului mediu ponderat (CMP) constă în calcularea


acestuia după fiecare intrare ca raport între valoarea totală a stocului iniţial
plus valoarea intrărilor şi cantitatea existentă din stocul iniţial plus cantităţile
intrate. Există două variante de determinare:
Varianta 1: CMP se calculează la sfârşitul lunii, conform relaţiei:

Valoarea stocurilor intrate în


Valoarea stocului iniţial +
cursul lunii
CMP =
Cantitate intrată în cursul
Cantitatea din stoc iniţial +
lunii

Contabilitatea instituţiilor publice 86


Capitolul 6 – Evaluarea – prosedeul metodei contabilităţii

Această variantă este uşor de aplicat, întrucât toate ieşirile din timpul
lunii sunt evaluate la costul mediu astfel calculat, o singură dată, la sfârşitul
lunii.

Varianta 2 constă în faptul că fiecare ieşire din gestiune se evaluează


la un cost mediu, determinat în prealabil.

Exemplu: O societate comercială are pe stoc la data de 01.08. a.c. 1000 kg


materie primă, la cost de achiziţie de 1000 lei/kg. În timpul lunii se produc
următoarele mişcări de stocuri:
05.08. - intrare în gestiune prin cumpărarea a 1000 kg la cost de achiziţie de
1200 lei/kg;
15.08. - intrare în gestiune prin cumpărarea a 1200 kg la cost de achiziţie de
800 lei/kg;
23.08. - ieşire din gestiune prin consum a 2500 kg.
Pentru a evalua ieşirea şi stocul final, vom proceda astfel:
CMP =
(1000 Kg ⋅ 1000 lei / Kg ) + (1000 Kg ⋅ 1200 lei / Kg + 1200 Kg ⋅ 800 lei / Kg ) =
1000 Kg + (1000 Kg + 1200 Kg )
3 . 160 . 000 lei
= = 987 ,5 lei / Kg
3200 Kg
valoarea ieşirii:
2500 Kg x CMP = 2500 Kg x 987,5 lei = 2.468.750 lei
- stoc final:
SF = SI + I – E = 1000 Kg + (1000 Kg + 1200 Kg) –
2500 Kg = 700 Kg
- valoarea stocului final:
SF x CMP = 700 Kg x 987,5 lei/Kg = 691.250 lei

2. Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) bunurile ieşite


din gestiune sunt evaluate la costul de achiziţie al primei intrări (lot). Pe
măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de
achiziţie al lotului următor, în ordine cronologică.

Conform datelor prezentate în exemplul anterior, vom determina prin


metoda FIFO valoarea ieşirii de materii prime şi a stocului final.
Procedăm astfel:
Ieşirea de 2.500 kg este compusă din:
1000 Kg (stoc iniţial ) x 1000 lei/kg = 1.000.000 lei;
1000 Kg ( prima intrare) x 1200 lei/kg = 1.200.000 lei;
500 Kg (a doua intrare) x 800 lei/kg = 400.000 lei.
Valoarea ieşirii = 2.600.000 lei
Valoarea stocului final = 700 kg x 500 lei/Kg (a doua intrare) =
560.000 lei

3. Potrivit metodei ultima intrare – prima ieşire (LIFO), bunurile


ieşite din gestiune sunt evaluate la costul de achiziţie al primei intrări (lot). Pe
măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de
achiziţie al lotului anterior, în ordine cronologică.

Pornind de la acelaşi exemplu, vom proceda astfel, în vederea


determinării valorii ieşirii şi a stocului final:
Ieşirea: 2500 Kg, formată din:
Contabilitatea instituţiilor publice 87
Capitolul 6 – Evaluarea – prosedeul metodei contabilităţii
1200 Kg (a doua intrare) x 800 lei/Kg = 960.000 lei;
1000 Kg (prima intrare) x 1200 lei/Kg = 1.200.000 lei;
300 Kg (stoc iniţial) x 1000 lei/Kg = 300.000 lei
Valoarea ieşirii = 2.460.000 lei
Valoarea stocului final = 700 kg x 1.000 lei/kg = 700.000 lei

4. Metoda costului standard.


Costul standard este un cost prestabilit ce constă în evaluarea şi
înregistrarea stocurilor la costurile fixe, stabilite pe baza evoluţiilor preţurilor
medii ale stocurilor respective din perioada precedentă. El devine valoare de
înregistrare în contabilitate, cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de
preţ faţă de costul de achiziţie.
Costurile standard trebuie să fie actualizate periodic, cel puţin o dată
pe an, în funcţie de evoluţia preţurilor şi de alţi factori.
Diferenţele de preţ pot fi:
) Favorabile, când preţul standard este mai mare decât costul efectiv
şi se înscriu în roşu;
) Nefavorabile, când preţul standard este mai mic decât costul efectiv
şi se înscriu în negru.
Diferenţele de preţ stabilite la intrarea bunurilor în patrimoniu se
repartizează şi se înregistrează proporţional, atât asupra valorii bunurilor
ieşite, cât şi asupra stocurilor, cu ajutorul unui coeficient care se calculează
astfel:

Diferenţe de preţ aferente intrărilor în


Soldul iniţial al
+ cursul perioadei, cumulate de la
diferenţelor de preţ
începutul anului
K =
Valoarea intrărilor în cursul perioadei
Sold iniţial al stocurilor
+ de preţ de înregistrare cumulat de la
la preţ de înregistrare
începutul anului
sau
Si (cont de diferenţe) + Rd. (cont de diferenţe)
K = Si (cont de stoc la Rd. (cont de stoc la preţ de
+
preţ de înregistrare) înregistrare)

Acest coeficient se aplică asupra valorii bunurilor ieşite din gestiune la


valoarea de înregistrare, obţinându-se, astfel, diferenţele de preţ aferente
bunurilor ieşite.

B. EVALUAREA PERIODICĂ se efectuează în două momente


principale:
) la inventarierea elementelor patrimoniale – evaluare de inventar;
) cu prilejul întocmirii bilanţului contabil – evaluare bilanţieră.

1. Evaluarea de inventar se face cu ocazia controlării prin inventar,


cel puţin o dată la 12 luni la un interval de maxim doi ani. Ea se bazează pe
valoarea de inventar denumită şi valoare actuală sau valoare de utilitate.
Valoarea de inventar (Vinv) se estimează în funcţie de preţurile pieţei,
utilitatea bunurilor pentru economia întreprinderii, starea şi amplasarea
bunurilor. Creanţele şi datoriile sunt evaluate la valoarea probabilă de
încasat, respectiv de plată.

Contabilitatea instituţiilor publice 88


Capitolul 6 – Evaluarea – prosedeul metodei contabilităţii

În raport cu natura şi caracteristicile unor elemente patrimoniale,


valoarea de inventar poate căpăta semnificaţii concrete, cum sunt:
- pentru imobilizări corporale şi necorporale, valoarea de inventar
este, de regulă, egală cu valoarea contabilă de intrare diminuată cu
amortizarea cumulată până în momentul inventarierii;
- pentru stocuri, valoarea de inventar este egală cu valoarea ultimului
lot intrat în stoc;
- pentru creanţe şi datorii, valoarea de inventar este egală cu valoarea
nominală, actualizată în funcţie de termenii clauzelor din contract
(dobânzi sau discount-uri), exclusiv TVA deductibilă şi TVA
colectată;
- pentru valută, creanţe şi datorii exprimate în valută, valoarea de
inventar este stabilită în funcţie de cursul de schimb existent la
sfârşitul anului contabil;
- pentru efecte comerciale negociate public, titluri imobilizate şi titluri
de plasament, valoarea de la sfârşitul exerciţiului financiar;
- pentru disponibilităţi băneşti, valoarea de inventar este egală cu
valoarea contabilă (de intrare).

2. Evaluarea bilanţieră constituie o acţiune complexă. Se efectuează


cu prilejul închiderii conturilor la sfârşitul exerciţiului financiar, în vederea
întocmirii bilanţului contabil. Pornind de la valoarea contabilă şi valoarea de
inventar, cu ocazia întocmirii bilanţului intră în acţiune principiul prudenţei în
evaluarea şi decontarea elementelor patrimoniale. Astfel, se compară
valoarea de inventar cu valoarea contabilă şi se reţine valoarea cea mai mică
în cazul activelor şi valoarea cea mai mare în cazul pasivelor.
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii prevede:
a. pentru elemente de activ
ƒ diferenţele constatate în plus, între valoarea de inventar şi
valoarea contabilă de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste
elemente menţinându-se la valoarea lor de intrare.
ƒ diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi
valoarea de intrare, se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării
dacă deprecierea este ireversibilă sau pe seama provizioanelor dacă
deprecierea este reversibilă; valoarea acestor elemente menţinându-se mai
departe la valoarea de intrare.
b. pentru elementele de pasiv:
ƒ diferenţele constatate în minus, între valoarea de inventar şi
valoarea de intrare (contabilă) nu se înregistrează în contabilitate, aceste
elemente menţinându-se la valoarea de intrare.
ƒ diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi
valoarea de intrare se înregistrează în contabilitate prin constituirea
provizioanelor, valoarea acestor elemente menţinându-se la valoarea de
intrate.

Teste:
1. Forma de evaluare se alege în funcţie de:
a. prevederile legislative în domeniu aplicabile elementelor patrimoniale
care se evaluează;
b. scopul urmărit şi în corelaţie cu natura elementului patrimonial
evaluat;

Contabilitatea instituţiilor publice 89


Capitolul 6 – Evaluarea – prosedeul metodei contabilităţii
c. natura elementelor patrimoniale;
d. originea bunurilor evaluare;
2. Costul de achiziţie al bunurilor nu include:
a. preţul de cumpărare;
b. cheltuieli de transport – aprovizionare;
c. taxe vamale;
d. taxa pe valoarea adăugată;

3. Evaluarea periodică se efectuează în următoarele momente:


a. la inventarierea elementelor patrimoniale;
b. cu prilejul întocmirii bilanţului contabil;
c. la inventarierea elementelor patrimoniale şi cu prilejul întocmirii
bilanţului contabil;
d. la intrarea bunurilor în patrimoniu;
e. la ieşirea bunurilor din patrimoniu.

4. Situaţia stocurilor unei societăţi comerciale este: 1.06. stoc iniţial 400 buc.
* 1.000 lei/buc; Intrări: pe 07.06 1.000 buc * 2.000 lei/buc, pe 09.06 500 buc *
3.000 lei/buc, pe 20.06 100 buc. * 3.500 lei/buc, pe 28.06 200 buc * 4.000
lei/buc; Ieşiri: pe 15.06 1.500 buc şi pe 25.06 300 buc. Care este valoarea
ieşirilor din 15.06 şi a stocului final evaluat prin metodele FIFO şi LIFO:
FIFO LIFO
a. 900 000 lei /650 000 lei 550 000 lei / 1 300 000 lei
b. 2 700 000 lei /900 000 lei 3 500 000 lei / 550 000 lei
c. 2 700 000 lei /650 000 lei 3 500 000 lei / 200 000 lei
d. 2 700 000 lei / 1 450 000 lei 3 500 000 lei / 1 000 000 lei

5. O instituţie are pe stoc la începutul lunii 100 buc. produse finite, evaluate
la costul de 20.000 lei/buc. În timpul lunii intră în gestiune 400 buc. produse
finite la costul efectiv de 25.000 lei/buc. şi ies din gestiune 300 buc. Care
este mărimea CMP?
a. 24.000 lei/buc;
b. 20.000 lei/buc;
c. 25.000 lei/buc;
d. 24.374 lei/buc.

6. Pornind de la valoarea contabilă şi valoarea de inventar, cu ocazia


întocmirii bilanţului contabil intră în acţiune:
a. principiul costului istoric;
b. principiul stabilirii obiectului evaluării;
c. principiul pragului de semnificaţie;
d. principiul prudenţei.

Răspunsuri: 1 – b, 2 - d, 3 – c, 4 – d, 5 – a, 6 – d.

Contabilitatea instituţiilor publice 90


Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

Capitolu 7 - Operaţiuni privind încheierea


exerciţiului bugetar

Exerciţiul bugetar se încheie periodic şi obligatoriu la 31 decembrie.


Prin lucrările contabile de închidere se înţelege:
1. redactarea balanţei conturilor cu titlu provizoriu pentru verificarea
exactităţii înregistrărilor din sistemul de conturi, calcule de corelaţie,
punctaje şi analiza componenţei soldurilor;
2. inventarierea patrimoniului şi controlul realităţii faptice a patrimoniului
asigură concordanţa dintre mărimea reală a existenţei valorilor de
patrimoniu şi soldurile scriptice înregistrate în contabilitate;
3. punerea de acord a situaţiei conturilor cu realitatea inventarului şi
înregistrarea legală a diferenţelor de inventar după natura lor (calcule
– trecerea pe cheltuieli a pierderilor legale admise, după caz,
imputarea lipsurilor de gestiune dovedite prin vinovăţia persoanelor
angajate);
4. redactarea balanţei conturilor cu titlu definitiv, inclusiv cu rezultatele
consemnate pe baza inventarului;
5. confirmarea cu extrase de cont transmise la terţi a exactităţii şi
realităţii soldurilor finale pentru angajamentele patrimoniale de
creanţe şi datorii;
6. redactarea propriu-zisă a dării de seamă contabile;
7. certificarea şi auditarea situaţiei conturilor din darea de seamă
contabilă.

La instituţiile publice darea de seamă cuprinde situaţiile financiare:


- Situaţia patrimoniului (modelul de bilanţ în formă de listă cu
structura activului şi pasivului patrimonial).
- Bugetul instituţiei şi defalcarea execuţiei bugetare pentru
perioada exerciţiului încheiat cu detalierea cheltuielilor pe
capitole, articole şi aliniate de clasificaţie bugetară, iar la
venituri, după originea legală a finanţării (finanţare publică,
parţială-prin bugete speciale, autofinanţare).

6.1 Balanţa de verificare


Metoda contabilităţii impune ca periodic, şi în mod obligatoriu cu
ocazia elaborării bilanţului, să se facă verificarea exactităţii înregistrărilor
făcute în contabilitate. Verificarea se referă la respectarea principiului dublei
înregistrări a operaţiilor economice în contabilitate, cât şi a calculelor
efectuate cu ocazia determinării rulajelor, sumelor totale şi a soldurilor
conturilor.
Balanţa de verificare sau balanţa conturilor este un procedeu specific
metodei contabilităţii care asigură verificarea exactităţii înregistrării operaţiilor
economice în conturi, legătura dintre conturile sintetice şi bilanţ, legătura
dintre conturile sintetice şi conturile analitice, precum şi centralizarea datelor
contabilităţii curente.

Contabilitatea instituţiilor publice 91


Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar
1. Funcţiile balanţei de verificare
Prin intermediul balanţelor de verificare se realizează nu numai un
control formal, ci şi un control de fond privind corectitudinea şi legalitatea
înregistrărilor contabile.
Prin egalitatea sumelor debitoare cu cele creditoare pe care le
stabileşte balanţa de verificare, se reflectă principiul dublei înregistrări prin
egalitatea soldurilor debitoare cu cele creditoare.
Prin legătura pe care o fac între conturi şi posturile de bilanţ, balanţele
de verificare asigură corelaţia dintre dubla înregistrare şi dubla reprezentare
a elementelor patrimoniale, principii de bază ale contabilităţii.
Balanţa de verificare asigură concordanţa necesară dintre conturile
sintetice şi în continuare, legătura organică dintre conturile sintetice şi
posturile din bilanţ. În acest fel, balanţele de verificare se interpun între
conturi şi bilanţ, constituind, în acelaşi timp, puntea de legătură între
procesele de bază ale contabilităţii.
Făcând parte din categoria lucrărilor premergătoare întocmirii
bilanţului contabil, balanţele de verificare îndeplinesc şi funcţia de grupare a
datelor contabile şi de centralizare a acestora, care precede funcţia de
generalizare periodică a datelor contabilităţii curente. În urma grupării şi
centralizării lor, datele reflectate în conturi permit managerilor să stabilească
volumul şi structura modificărilor elementelor patrimoniale de-a lungul
perioadei pentru care se întocmeşte balanţa de verificare, ritmul şi stadiul
desfăşurării proceselor economice, gradul de îndeplinire a obiectivelor şi
rezultatelor exerciţiului financiar.
Balanţele de verificare îndeplinesc o funcţie de analiză a activităţii
economice, care devine posibilă prin analiza datelor reflectate în fiecare post
din bilanţ, precum şi prin compararea balanţei de verificare întocmită pentru
perioada curentă cu balanţele de verificare ale perioadelor precedente.
Desigur, această analiză are anumite limite comparativ cu analiza pe baza
bilanţului contabil, datorită faptului că, prin intermediul balanţelor de verificare
se obţine un grad mai redus de sintetizare a datelor contabile.
Cu toate acestea, funcţia de analiză a balanţelor de verificare prezintă
o importanţă deosebită pentru activitatea managerială a unităţilor
patrimoniale, întrucât balanţele de verificare se întocmesc la perioade mai
scurte decât bilanţul şi constituie, în intervalul dintre două bilanţuri, singurul
instrument de analiză economico-financiară.

2. Tipuri de balanţă de verificare


Balanţele de verificare a înregistrării operaţiunilor economice sunt
cunoscute ca fiind de două tipuri (modele sau feluri), şi anume:
a. Balanţe de verificare după numărul de serii de egalităţi contabile
şi sunt:
- balanţe de verificare cu o singură serie de egalităţi contabile;
- balanţe de verificare cu două serii de egalităţi contabile;
- balanţe de verificare cu trei serii de egalităţi contabile;
- balanţe de verificare cu patru serii de egalităţi contabile.

b. Balanţe de verificare după felul sau structura conturilor (conturi


sintetice şi analitice), şi se împart în:
- balanţe de verificare a înregistrărilor în conturile sintetice (balanţe
de verificare sintetice);
- balanţe de verificare a conturilor analitice (balanţe analitice).
Contabilitatea instituţiilor publice 92
Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

1. Balanţa de verificare cu o singură serie de egalităţi contabile


cuprinde soldurile debitoare şi soldurile creditoare ale conturilor (elementelor
patrimoniale), egale între ele, motiv pentru care se mai numeşte şi balanţa
soldurilor. Ea se întocmeşte pentru necesităţi imediate necesare
compartimentului financiar-contabil.
Pentru exemplificare, presupunem că situaţia patrimonială la începutul
unei perioade de gestiune se prezintă astfel:
- mijloace fixe – 160.000.000 lei;
- disponibil al instituţiei în bancă – 60.000.000 lei;
- disponibil în numerar în casierie – 80.000.000 lei;
- fondul mijloacelor fixe – 160.000.000 lei;
- creditori – 150.000.000 lei.

În cursul perioadei de gestiune au avut loc mişcări patrimoniale car au


fost înregistrate în conturi. După înregistrarea operaţiunilor economice în
conturile deschise la sfârşitul perioadei s-a procedat la calcularea rulajelor şi
a soldurilor finale, după care s-a întocmit balanţa de verificare pe solduri (cu
o serie de egalităţi contabile), prezentată astfel:

D Mijloace fixe D Disponibil al instituţiei C


C
Si: 160.000.00 (-) 40.000.000 Si: 60.000.000 8(-) 10.000.000
1(+) 0 (-) 50.000.000 3(+) 40.000.000 (-) 20.000.000
90.000.000
RD: 90.000.000 C: 90.000.000 RD: 40.000.000 C: 30.000.000
TsD 250.000.000 sC 90.000.000 TsD 100.000.000 sC 30.000.000
fD: 160.000.000 fD 70.000.000

D Casa C D Fondul mijloacelor fixe C


Si: 80.000.000 (-) 50.000.000 2(-) 40.000.000 Si: 160.000.000
6(+) 20.000.000 (-) 10.000.000 2(-) 50.000.000 1(+) 90.000.000
RD: 20.000.000 C: 60.000.000 RD: 90.000.000 RC: 90.000.000
TsD 100.000.000 sC 60.000.000 TsD 90.000.000 TsC 250.000.000
fD: 40.000.000 SfC: 160.000.000

D Creditori C
4(-) 70.000.000 Si: 150.000.000
4(-) 10.000.000 5(+) 40.000.000
RD: 80.000.000 RC: 40.000.000
TsD: 80.000.000 TsC 190.000.000
SfC: 110.000.000

Balanţa de verificare pe solduri


Denumirea conturilor Solduri
(elemente patrimoniale) Debitoare Creditoare
Mijloace fixe 160.000.000 -
Casa 40.000.000 -
Disponibil al instituţiei 70.000.000 -
Fondul mijloacelor fixe - 160.000.000
Creditori - 110.000.000
Total balanţă 270.000.000

2. Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi contabile


cuprinde egalitatea sumelor debitoare cu sumele creditoare şi egalitatea
Contabilitatea instituţiilor publice 93
Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar
soldurilor debitoare şi creditoare cu sumele creditoare ale conturilor. Această
variantă de balanţă constă în faptul că, prin seria de egalităţi a sumelor
debitoare include şi rulajele debitoare şi creditoare ale conturilor aferente
lunii curente pentru care se întocmeşte balanţa. Folosind acelaşi exemplu de
mai sus, balanţa de verificare cu două serii de egalităţi contabile se prezintă
astfel :
Cele două serii de egalităţi contabile sunt:
„ TsD = TsC;
„ TsFD = TsFC;
în care: TsD – reprezintă total sume debitoare;
TsC – reprezintă total sume creditoare;
TsFD – reprezintă total sume finale debitoare;
TsFC – reprezintă total sume finale creditoare.

Balanţa de verificare pe sume şi solduri


Denumirea conturilor Sume Solduri
(elemente patrimoniale) Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
Mijloace fixe 250.000.000 90.000.000 160.000.000 -
Casa 100.000.000 60.000.000 40.000.000 -
Disponibil al instituţiei 100.000.000 30.000.000 70.000.000 -
Fondul mijloacelor fixe 90.000.000 250.000.000 - 160.000.000
Creditori 80.000.000 190.000.000 - 110.000.000
Total balanţă 620.000.000 620.000.000 270.000.000 270.000.000

3. Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi cuprinde:


ƒ egalitatea soldurilor iniţiale debitoare cu soldurile iniţiale creditoare;
ƒ egalitatea rulajelor debitoare cu rulajele creditoare ale conturilor;
ƒ egalitatea soldurilor finale debitoare cu soldurile finale creditoare.
Prin această structură, balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi
contabile înlătură neajunsul variaţiei precedente întrucât rulajele debitoare şi
creditoare ale conturilor pe luna curentă pentru care se întocmeşte balanţa
apar distinct. În schimb, această formă de balanţă are neajunsul că preia din
balanţa perioadei anterioare numai existentele la începutul lunii curente sub
forma soldurilor iniţiale, nu şi rulajele lunii curente. Grafic, această variantă
de balanţă se prezintă:

Balanţa de verificare pe rulaje şi solduri


mii lei
Rulaje Solduri finale
Solduri iniţiale
Denumirea conturilor perioada curentă
D C D C D C
Mijloace fixe 160.000 X 90.000 90.000 160.000 X
Casa 80.000 X 20.000 60.000 40.000 X
Disponibil al instituţiei 60.000 X 40.000 30.000 70.000 X
Fondul mijloacelor fixe X 160.000 90.000 90.000 X 160.000
Creditori X 150.000 80.000 40.000 X 110.000
Total balanţă 310.000 310.000 320.000 320.000 270.000 270.000

Cele trei serii de egalităţi contabile se stabilesc în felul următor:


ƒ la soldul iniţial debitor al conturilor de activ adăugând rulajul debitor
şi scăzând rulajul creditor se obţine soldul final debitor al conturilor respective
(SFD = SID + RD – RC);

Contabilitatea instituţiilor publice 94


Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

ƒ la soldul iniţial creditor al conturilor de pasiv adunând rulajul


creditor şi scăzând rulajul debitor se obţine soldul final creditor al conturilor
respective (SFC = SIC + RC – RD).

4. Balanţa cu patru serii de egalităţi contabile cuprinde:


ƒ egalitatea sumelor debitoare cu sumele creditoare din luna
precedentă (Si);
ƒ egalitatea rulajelor debitoare şi creditoare ale perioadei curente;
ƒ egalitatea sumelor totale debitoare şi creditoare a lunii curente;
ƒ egalitatea soldurilor finale debitoare cu a celor creditoare la
sfârşitul perioadei.

Folosind acelaşi exemplu, balanţa de verificare cu patru serii de


egalităţi contabile este redată în tabelul următor
De fapt, numai balanţa de verificare sintetică are caracterul propriu-zis
de balanţă.

Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi contabile mil lei


Solduri
Solduri niţiale Rulaje Total sume
Denumirea conturilor finale
D C D C D C D C
Mijloace fixe 160 X 90 90 250 90 160 X
Casa 80 X 20 60 100 60 40 X
Disponibil al instituţiei 60 X 40 30 100 30 70 X
Fondul mijloacelor fixe X 160 90 90 90 250 X 160
Creditori X 150 80 40 80 190 X 110
Total balanţă 310 310 320 320 620 620 270 270

Balanţele de verificare analitice se referă la contul sintetic şi nu


cuprind serii de egalităţi, ci servesc pentru verificarea exactităţii corelaţiilor ce
trebuie să existe între conturile sintetice şi cele analitice pe care se
desfăşoară.
Balanţele de verificare analitice au structuri diferite în funcţie de
etaloanele de evidenţă şi de funcţiunea contabilă a contului sintetic.
Ca urmare, se disting:
- balanţe de verificare analitice cu un singur etalon de evidenţă
(valoric);
- balanţe de verificare analitice cu două etaloane de evidenţă
(cantitativ şi valoric).

Balanţa analitică a contului sintetic “Materiale” se prezintă astfel:


Contul 600 “Materiale”
Denumirea contului analitic U/M
Cantitate P / U Valoare
Materiale de întreţinere şi To 5 750.000 3750000
gospodărire
Alimente pentru cantină Kg 4500 3800 17100000
Materiale cu caracter funcţional Kg 1000 1800 1800000
Alte materiale To 2 350.000 700000
Materiale pentru investiţii Buc. 10.000 500 5000000
Total : x x x 28350000
Metodologia întocmirii balanţelor de verificare

Contabilitatea instituţiilor publice 95


Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar
Întocmirea balanţei de verificare are loc succesiv în mai multe etape,
şi anume:
- înregistrarea în conturi a tuturor operaţiunilor economice din luna
(perioada) pentru care se întocmesc balanţe de verificare folosind
fişa sintetică şah, registrul Cartea - Mare, alte registre, după caz;
- închiderea conturilor calculându-se pentru fiecare cont rulajele
debitoare şi creditoare, totalul sumelor debitoare şi creditoare şi
contul final;
- se completează formularul tipizat de balanţă cu denumirea
instituţiei, perioada pentru care se întocmeşte, numărul de pagini
etc.;
- se înscriu în balanţă toate conturile folosite, în perioada de
gestiune folosind simbolul şi denumirea conturilor în ordine
cronologică din planul de conturi;
- se preia pentru fiecare cont din perioada de gestiune folosind
simbolul şi denumirea conturilor în ordine cronologică din planul de
conturi;
- se preia pentru fiecare cont, din balanţa lunii precedente totalul
sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare şi se înscriu în
balanţa lunii curente, ca solduri iniţiale;
- se înscriu în balanţa de verificare rulajele lunii curente care se
preiau din registrele contabile în care sunt înscrise conturile;
- se înscrie totalul sumelor debitoare şi creditoare ale fiecărui cont;
- se calculează soldurile finale ale tuturor conturilor înscrise în
balanţă, făcând diferenţa între totalul sumelor debitoare şi totalul
sumelor creditoare, apoi se totalizează şi aceste coloane.

Identificarea erorilor de înregistrare în conturi cu ajutorul balanţelor de


verificare
Balanţa de verificare are un rol important şi în verificarea erorilor de
înregistrare a operaţiunilor în conturi, unda din ele constând în lipsa egalităţii
contabile. Descoperirea acestei greşeli se face prin reluarea operaţiunilor
economice, a calculelor privind soldurile etc.
Erorile de înregistrare contabilă, după posibilităţile de identificare, se
împart în două categorii:

a. erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa


unor egalităţi valorice din cadrul balanţelor de verificare tabelare ale
conturilor sintetice;
Din această grupă de erori fac parte:
) erori de întocmire a balanţelor de verificare;
) erori de stabilire a elementelor valorice ale conturilor;
) erori de înregistrare în evidenţa sistematică;
) erori de stabilire a sumelor în formulele contabile din evidenţa
cronologică

Identificarea şi înlăturarea acestor erori de înregistrare contabilă se


realizează în ordinea inversă celei în care s-au desfăşurat lucrările de
întocmire a balanţei de verificare. De remarcat faptul că toate aceste erori pot
să apară în condiţiile înregistrării manuale a operaţiilor economice. Folosirea
calculatoarelor electronice în munca de contabilitate elimină erorile de

Contabilitatea instituţiilor publice 96


Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

înregistrare contabilă ce pot fi identificate cu ajutorul balanţelor de verificare


tabelare.
Erorile de întocmire a balanţei de verificare se grupează astfel:
- erori ce se produc cu ocazia adunării coloanelor balanţei de
verificare şi care se identifică prin repetarea calculelor;
- erori ce apar cu ocazia transcrierii sumelor, rulajelor şi soldurilor
conturilor din Registrul Cartea Mare în formularul de balanţă de verificare.
Aceste erori se identifică prin punctare, adică prin confruntarea tuturor
elementelor valorice transcrise în balanţa de verificare din evidenţa
sistematică.
Erorile de stabilire a elementelor valorice ale conturilor se datorează
unor calcule greşite, efectuate cu ocazia stabilirii rulajelor, totalului sumelor şi
soldurilor conturilor. Identificarea şi corectarea acestor erori se face prin
repetarea calculelor din cadrul fiecărui cont în parte.
Erorile de înregistrare în evidenţa sistematică se datorează transcrierii
greşite a unor sume din Registrul Jurnal în Registrul Cartea Mare.
Identificarea lor se realizează prin punctarea între cele două registre.
Erorile de stabilire a sumelor din formulele contabile se datorează
adunării greşite a sumelor în cadrul formulelor contabile complexe în
evidenţa cronologică. Aceste erori se identifică prin refacerea acestor
înregistrări cu documentele care au stat la baza lor.

b. erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa


unor corelaţii valorice din cadrul balanţei de verificare şah a conturilor
sintetice şi a balanţelor de verificare ale conturilor analitice.
Principalele categorii de erori sunt:
1. Omisiunile de înregistrare contabilă constau în faptul că anumite
operaţii economice au rămas neînregistrate în contabilitatea curentă. Astfel
de erori se identifică prin: punctarea documentelor care au stat la baza
înregistrărilor, fie ca urmare a reclamaţiilor primite de la corespondenţii
unităţii în legătură cu operaţiile economice respective. Datorită acestor erori,
apar anumite anomalii în conturi, cum ar fi:
- solduri debitoare la conturi de pasiv sau solduri creditoare la
conturi de activ;
- drepturi de creanţe neîncasate sau datorii băneşti neachitate în
termenele stabilite.
Aceste erori pot fi descoperite şi prin analiza logică a corelaţiilor
valorice ce trebuie să existe în cadrul balanţelor de verificare al conturilor
analitice.
2. Erorile de compensaţie se datorează transcrierii greşite a unor
sume din documente în Registrul Jurnal sau din acesta în Registrul Cartea
Mare, în sensul că s-a trecut o sumă în plus într-o parte a unui cont sau a
mai multor conturi şi o altă sumă în minus, egală cu cea trecută în plus, în
aceeaşi parte a altui cont sau a altor conturi. Pe total, cele două categorii de
erori se compensează reciproc. Identificarea acestor erori este posibilă
datorită soldurilor nefireşti ce apar la unele conturi analitice, precum şi în
urma reclamaţiilor primite de la terţi.

Contabilitatea instituţiilor publice 97


Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar
3. Erorile de imputaţie se datorează transcrierii unor sume exacte ca
mărime, din evidenţa cronologică în evidenţa sistematică, atât în debit cât şi
în credit, însă nu în conturile la care ar trebui să fie trecute, ci la alte conturi
care nu corespund conţinutului economic al operaţiei respective. Aceste erori
se identifică ca în cazul precedent.
4. Erorile de înregistrare în evidenţa cronologică se produc datorită
următoarelor cauze:
- stabilirea greşită a unor conturi corespondente;
- înregistrarea unei operaţii economice de două ori;
- inversarea formulei contabile;
- întocmirea corectă a formulei contabile dar cu altă sumă.

Temă: la seminar, pe baza datelor furnizate de profesor, completaţi o balanţă


de verificare cu patru serii de egalităţi.

6.2 Inventarierea patrimoniului


Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi H.G. 704/1993 de aplicare a
acesteia, instituţiile publice sunt obligate să inventarieze totalitatea bunurilor
materiale şi a valorilor băneşti existente în patrimoniul lor, precum şi a
acelora care aparţin altor instituţii şi agenţi economici cu capital de stat şi
care, temporar, se află în păstrarea instituţiei care efectuează inventarierea.

Din punct de vedere contabil, prin inventariere se înţelege acţiunea


de constatare faptică, la o anumită dată, a existenţei tuturor elementelor
care constituie patrimoniul unităţii. Inventarierea este un mijloc de
verificare a concordanţei datelor evidenţei cu realitatea de pe teren.

1. Norme metodologice privind inventarierea patrimoniului


instituţiilor publice
De organizarea şi desfăşurarea lucrărilor de inventariere, la termenele
stabilite şi potrivit prevederilor dispoziţiilor legale, răspund conducătorul
instituţiei şi conducătorul compartimentului financiar – contabil.
Termenul la care se efectuează inventarierea patrimoniului este
stabilit prin acte normative. Astfel, în conformitate cu prevederile art. 8 din
Legea contabilităţii, toate unităţile cu scop lucrativ, inclusiv instituţiile
administraţiei publice au obligaţia să efectueze inventarierea generală a
patrimoniului:
) la începutul activităţii, - inventarierea are ca obiect principal stabilirea
şi evaluarea elementelor patrimoniale care constituie aportul în
muncă;
) cel puţin o dată pe an, pe parcursul activităţii - de regulă, cu ocazia
închiderii exerciţiului financiar.
) în cazul fuzionării sau încetării activităţii,
) şi în alte situaţii prevăzute de lege, cum sunt:
- lunar – mijloacele băneşti, cecurile şi alte valori aflate în
casieria unităţii;
- trimestrial – alimentele, animalele tinere şi la îngrăşat;
- la trei ani – clădirile şi construcţiile speciale, din gestiunea
misiunilor diplomatice sau oficiilor consulare;
- ori de câte ori intervine o predare – primire de gestiune;

Contabilitatea instituţiilor publice 98


Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

- în urma modificării preţurilor ca urmare a unui act normativ;


- dacă se comasează o gestiune cu alta;
- se lichidează gestiunea de bunuri materiale şi băneşti în urma
unor calamităţi naturale (incendii, cutremure, inundaţii), în urma
unor spargeri şi furturi,
- dacă sunt indicii că ar exista lipsuri sau plusuri în gestiune,
- la cererea organelor de control din afara instituţiei publice
abilitate şi competente (Garda Financiară, Corpul Financiar,
Poliţia Economică etc.)

Sunt supuse inventării anuale şi mijloacele fixe primite sau date în


custodie sau primite sau date spre prelucrare altor unităţi.
În baza prevederilor art. 8 din Legea contabilităţii, Ministerul Finanţelor
poate aproba excepţii de la regula inventarierii obligatori anuale la solicitarea
justificată a unităţii patrimoniale cu avizul Direcţiilor Generale a Finanţelor
Publice şi Controlului Financiar de Stat Judeţean, respectiv a municipiului
Bucureşti.
În aplicarea prevederilor art. 8 din Legea contabilităţii în funcţie de
natura şi complexitatea activităţilor, unităţile patrimoniale au obligaţia să
asigure, în principal, următoarele:
- stabilirea perioadelor;
- organizarea şi numirea persoanelor împuternicite să efectueze
inventarierea;
- pregătirea condiţiilor necesare efectuării inventarierii;
- înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiunilor aferente
exerciţiului financiar;
- efectuarea faptică a inventarierii;
- determinarea rezultatelor inventarierii.

Inventarierea se efectuează la locurile de existenţă a bunurilor


(magazii, depozite, laboratoare, cabinete, săli de clasă, dormitoare, saloane
de spital, birouri funcţionale etc.) prin numărare, cântărire, măsurare sau prin
alte mijloace tehnice de determinare a existenţei fizice şi faptice a acestora.
Toate bunurile inventariate, grupate pe gestiuni şi categorii de bunuri se
înscriu în lista de inventariere, care se semnează de către persoanele
împuternicite să efectueze inventarierea, adică de comisia de inventariere.
Cu ocazia inventarierii, disponibilităţile aflate în conturile de la bănci,
precum şi creanţele şi obligaţiile faţă de terţi sunt supuse, de regulă,
verificării şi confirmării pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce
în funcţie de necesităţi.
Pentru toate celelalte elemente patrimoniale, de activ şi de pasiv, cu
ocazia inventarierii se verifică realitatea soldurilor respective. Pentru bunurile
depreciate, inutilizabile sau deteriorate etc., precum şi pentru creanţele şi
obligaţiile incerte ori în litigiu, se întocmesc, de regulă, liste de inventariere
separate.
Rezultatele inventarierii se consemnează într-un proces-verbal de
inventariere, în care se înscriu, în principal:
- perioada şi gestiunile inventariate;
- persoanele care au efectuat inventarierea;
- plusurile şi minusurile constatate;
- compensările efectuate;
- bunurile depreciate;
Contabilitatea instituţiilor publice 99
Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar
- creanţele şi datoriile;
- valorificarea rezultatelor inventarierii.

2. Etapele inventarierii patrimoniului


Pentru atingerea scopului, inventarierea se desfăşoară în mai multe
etape, şi anume:
a. organizarea inventarierii;
b. inventarierea propriu-zisă;
c. stabilirea rezultatelor inventarierii;
d. înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii.

Organizarea inventarierii patrimoniului.


Pentru efectuarea operaţiunii de inventariere este necesară numirea
unei comisii de inventariere care se constituie pe lângă fiecare ordonator de
credite – terţiar, secundar, terţiar – la propunerea conducătorului
compartimentului financiar – contabil, printr-o decizie sau un ordin scris al
conducătorului unităţii.
În decizie sau ordin se arată componenţa comisiei, modul de
organizare şi efectuare a inventarierii pe structura instituţiei, termenele de
începere şi terminare a operaţiunii de inventariere. Comisia este prezidată la
instituţiile bugetare de locţiitorul conducătorului instituţiei, iar la ministere şi
organe centrale de conducătorul compartimentului care se ocupă de
probleme administrative.
Inventarierea se efectuează de comisiile de inventariere numite de
conducătorul instituţiei publice, alcătuite din cel puţin două persoane.
Comisiile de inventariere sunt alcătuite din specialişti în domeniul
economic, tehnic, administrativ etc., cu pregătire corespunzătoare lucrărilor
de inventariere.
Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii, magazionerii
sau administratorii supuşi inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa
gestiunilor respective.
Comisia de inventariere cere gestionarilor sau responsabilului locurilor
de activitate să sisteze operaţiunea de primire-eliberare a valorilor materiale
şi băneşti gestionate şi să înregistreze în evidenţa operativă a gestiunii (fişe
de magazie, raport de gestiune etc.) toate documentele privind intrările şi
ieşirile. Se ia apoi gestionarului o declaraţie în care acesta trebuie să
menţioneze:
ƒ dacă are valori materiale şi băneşti ce nu aparţin instituţiei publice;
ƒ dacă are în gestiune valori materiale intrate sau eliberate din
gestiune fără documente;
ƒ dacă are valori materiale şi băneşti depozitate în altă parte;
ƒ dacă are plusuri sau minusuri şi din care cauză.

Dacă valorile supuse inventarierii se găsesc în mai multe încăperi se


sigilează cele ce vor fi inventariate în alte zile întocmindu-se un proces-
verbal de sigilare. Dacă în timpul inventarierii intră în gestiune sau se
eliberează valori materiale, acestea sunt înregistrate distinct, iar pe
documentele de intrare-ieşire se înscrie menţiunea primit sau eliberat în
timpul inventarierii.
Înainte de a proceda la stabilirea stocurilor faptice, comisia de
inventariere este obligată să verifice exactitatea aparatelor de măsurat.

Contabilitatea instituţiilor publice 100


Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

Determinarea stocurilor efective se face astfel încât să se evite


omiterea de la inventariere sau inventarierea de mai multe ori a bunurilor.

Inventarierea propriu-zisă
Constă din stabilirea stocurilor faptice, reale, de valori materiale şi
băneşti şi a stării acestora. Comisia de inventariere în prezenţa gestionarului,
numără, măsoară, cântăreşte toate valorile găsite în depozite şi magazii şi le
înregistrează în documentul lista de inventariere, pe categorii de bunuri
inventariate şi pe gestiuni de valori materiale şi băneşti. Pentru valorile
materiale degradate, distruse şi pentru cele aflate în custodie se întocmesc
liste de inventariere separate. Listele de inventariere sunt semnate de
membrii comisiei şi de gestionarul bunurilor inventariate, şi se predau la
contabilitate.

Stabilirea rezultatului inventarierii şi înregistrarea acestora


Pentru stabilirea rezultatelor inventarierii trebuie să se cunoască şi să
se aplice legislaţia în vigoare care reglementează probleme ale inventarierii
de către toţi membrii comisiei şi de către gestionari. Rezultatele se stabilesc
prin calcule aritmetice (adunări şi scăderi) între valorile constatate la
inventariere, şi cele înregistrate în contabilitate, determinându-se, după caz,
plusurile şi minusurile din gestiune.
Pentru toate plusurile şi minusurile constatate, precum şi pentru
valorile materiale şi băneşti deteriorate sau distruse se cer gestionarilor note
explicative, în care aceştia trebuie să arate cauzele, împrejurările care au
dus la apariţia acestora şi constatări ale comisiei de inventariere.
Evaluarea stocurilor şi a diferenţelor în listele de inventariere se face
cu acelaşi preţ folosit la înregistrarea acestora în contabilitate, instituţiile
publice neconstituind provizioane.
Compensarea cantitativă a plusurilor cu minusurile constatate la
inventariere poate fi aprobată de conducătorul unităţii, în cazul în care există
riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi material sau produs (culoare,
model, desen, dimensiune). Compensarea se poate admite de regulă, numai
pentru aceeaşi perioadă de gestiune, la acelaşi gestionar.
În cazul în care cantităţile sorturilor supuse compensării la care s-au
constatat lipsuri sunt mai mari decât cantităţile sorturilor admise la
compensare la care s-au constatat plusuri, se va proceda la stabilirea
egalităţii cantitative prin eliminarea din calcul a diferenţelor în plus. Această
eliminare se face începând cu sorturile care au preţurile unitare cele mai
scăzute, în ordine crescândă.
Dacă în urma compensării (cantităţi egale plus şi minus) rezultă
diferenţe între totalul valorii sorturilor constatate în plus şi cel al valorii
sorturilor constatate în minus, diferenţele constatate în plus se înregistrează
ca plus de inventar.
Pentru materialele şi produsele pentru care sunt prevăzute norme
legale de pierderi, în cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la
inventariere, scăzămintele se calculează numai în situaţia când cantităţile
lipsă sunt mai mari decât cantităţile constatate în plus. În această situaţie,
cotele de scăzăminte legale se aplică, în primul rând, la materialele şi
produsele la care s-au constatat lipsuri.
Diferenţa stabilită în minus în urma compensării şi aplicării tuturor
cotelor legale de perisabilitate reprezintă un prejudiciu şi se recuperează de
la persoanele vinovate, conform legii.
Contabilitatea instituţiilor publice 101
Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar
Normele de pierderi nu se aplică anticipat, ci numai după constatarea
existenţei efective a lipsurilor.
Sumele trecute la scădere provenite din debitori insolvabili, persoane
fizice, se ţin în evidenţă de către instituţie, în contul în afara bilanţului 910
„Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare”.
Dacă până la împlinirea prescripţiei se constată reapariţia sau
revenirea la o stare de solvabilitate a debitorilor, aceştia vor fi înregistraţi în
conturile de bilanţ şi vor fi supuşi din nou urmăririi, iar sumele încasate se vor
vărsa la buget.
Salariaţii vinovaţi de neurmărirea şi de neâncasarea creanţelor în
termenele stabilite, precum şi aceia care vor încheia cu neglijenţă sau cu rea
credinţă procesul-verbal de insolvabilitate sau de dispariţie răspund
disciplinar, administrativ sau penal, după caz, precum şi material.
Comisia de inventariere consemnează într-un proces-verbal
rezultatele inventarierii, concluziile şi propunerile cu privire la cauzele
plusurilor şi minusurilor, vinovaţii şi măsurile de aplicare a legii. Procesul-
verbal cuprinde şi o recapitulaţie a valorilor inventariate, grupate pe conturile
contabile.
Propunerile din procesul-verbal se soluţionează de conducătorul
instituţiei, cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil în
termen de cel mult 5 zile de la data prezentării, după care se predă
contabilităţii pentru aducerea la îndeplinire a măsurilor hotărâte.
Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate atât în evidenţa
depozitelor, cât şi în contabilitate, în termen de cel mult 3 zile de la data luării
deciziilor de către conducătorul compartimentului financiar-contabil, termen
în care acestea trebuie comunicate în scris gestionarului şi celorlalţi salariaţi
interesaţi.
După înregistrarea în contabilitate a rezultatelor inventarierii, copia
listelor de inventariere pentru mijloacele fixe şi obiectele de inventar în
folosinţă, se predă responsabililor pe locurile de folosinţă, iar situaţia
rezultatelor inventarierii valorilor materiale şi procesul-verbal privind
inventarierea decontărilor cu debitorii şi creditorii se anexează la darea de
seamă contabilă anuală.
Înregistrarea rezultatelor inventarierii ocazionează următoarele
operaţiuni contabile:
Plusurile şi minusurile constatate se înregistrează în contabilitate în
mod distinct, astfel:
„ plusurile de materiale, obiecte de inventar, produse finite,
semifabricate etc., se înregistrează ca o intrare în gestiune, deci şi
concomitent, ca o diminuare (recuperare) a cheltuielilor locului unde s-au
constatat,
„ minusurile (lipsurile) la inventar se înregistrează distinct, funcţie de
cauzele lor. Lipsurile de materiale, obiecte de inventar, produse finite, mărfuri
etc., care se încadrează în scăzămintele legale admise se înregistrează ca
ieşiri din gestiune, ca o sporire a cheltuielilor locului unde s-au constatat,

Modul de înregistrare a diferenţelor din inventariere diferă după modul


de regularizare a plusurilor şi minusurilor, iar acesta este în funcţie de natura
diferenţelor, de cauzele acestora, precum şi de împrejurările în care ele au
apărut. O atenţie deosebită trebuie acordată modului de regularizare a
minusurilor de inventar, care necesită, de multe ori, nu numai recuperarea

Contabilitatea instituţiilor publice 102


Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar

valorii bunurilor constatate lipsă de la cei vinovaţi, dar şi de pedepsirea


acestora.
Instituţiile publice care au cheltuieli finanţate din mai multe surse
(bugetul de stat şi local, venituri extrabugetare, fonduri speciale, donaţii) vor
face inventarierea separată, pe surse de finanţare, aşa cum ţin separat şi
evidenţa contabilă a valorilor materiale şi băneşti respective, conform
regulilor generale de inventariere din mijloace bugetare.

6.3 Dările de seamă contabile


Instituţiile publice au obligaţia de a întocmi dări de seamă contabile
privind activitatea desfăşurată, pe baza datelor contabile. Importanţa
întocmirii dărilor de seamă contabile rezidă din faptul că prin intermediul lor
se creează posibilitatea efectuării unei analize complete a indicatorilor
economici şi financiari.
La baza întocmirii dărilor de seamă contabile stau o serie de principii:
1. dările de seamă contabile trebuie să oglindească realitatea faptelor
şi corectitudinea cifrelor care le compun, având la bază realitatea şi
certitudinea operaţiilor înscrise în ele.
Pentru aceasta, datele evidenţei contabile sintetice şi analitice trebuie
să aibă la bază înregistrări contabile corecte, complete şi corelate. Evidenţa
contabilă trebuie ţinută la zi, iar datele să fie reale şi să aibă la bază
documente reale.
2. dările de seamă contabile trebuie să fie complete şi corect
întocmite cu toate datele şi corelaţiile cerute de conturile contabile şi
formulare, respectându-se instrucţiunile Ministerului Finanţelor pentru
închiderea fiecărui exerciţiu bugetar. În acest scop, dările de seamă contabile
trebuie să conţină în anexă toate formularele cerute şi completarea lor cu
datele contabile reale înscrise în conturile bilanţului contabil.
3. dările de seamă contabile trebuie să fie simple şi clare. Condiţia de
simplitate se realizează printr-un număr redus de formulare, care să conţină
indicatorii strict necesari dar cu suficientă putere de informare.
4. dările de seamă contabile trebuie întocmite şi înaintate organelor
superioare la timp şi la termenele stabilite prin actele normative în vigoare,
pentru a putea constitui instrumente eficiente în exercitarea controlului
operativ curent şi ulterior asupra activităţii instituţiilor publice.
5. dările contabile realizate de instituţiile publice pentru ordonatorul
de credite superior o bază utilă şi sigură pentru analiza utilizării mijloacelor
bugetare aprobate prin bugetul de venituri şi cheltuieli şi în concordanţă cu
gradul de îndeplinire a indicatorilor specifici activităţii instituţiei respective.
Respectând aceste condiţii, dările de seamă contabile reprezintă o sursă de
date pentru previzionarea indicatorilor pentru perioadele următoare.
6. dările de seamă contabile şi formularele anexate contribuie la
realizarea sarcinilor analizei pe bază de bilanţ ce urmează a se efectua
pentru fiecare perioadă de gestiune.

Dările de seamă contabile se pot întocmi anual sau pe parcursul


anului (de obicei trimestrial). Dările de seamă care trebuie completate de
instituţiile publice cuprind:
- bilanţul contabil;
- contul de execuţie bugetară;

Contabilitatea instituţiilor publice 103


Capitolul 7 – Operaţiuni privind închiderea exerciţiului bugetar
- anexele (detalierea cheltuielilor; disponibil din mijloace cu destinaţie
specială; contul de execuţie al fiecărui fond; finanţare bugetară şi situaţia
obligaţiilor de plată restante la finale perioadei);
- raportul de analiză pe bază de bilanţ a situaţie economico-financiare
la data raportării;
- indicatorii de calcul şi fundamentare pe structura proiectului de
buget.

Conform art. 172 din Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii nr.


82/1991, ordonatorii principali de credite au obligaţia de a prezenta Minis-
terului Finanţelor Publice trimestrial şi anual darea de seamă, precum şi
contul de execuţie privind bugetul de venituri şi cheltuieli, în structura şi la
termenele prevăzute în instrucţiunile emise de Ministerul Finanţelor Publice.
Anual, Ministerul Finanţelor Publice emite "Norme metodologice
privind închiderea exerciţiului bugetar", precum şi Norme metodologice
privind închiderea conturilor, întocmirea şi centralizarea dărilor de seamă
contabile privind execuţia bugetară.
Exerciţiul financiar începe de regulă la 1 ianuarie şi se încheie la 31
decembrie. La sfârşitul anului se determină situaţia patrimoniului şi
rezultatele activităţii instituţiei, prezentate prin conţinutul dării de seamă
contabile, Anexa nr. 6 compusă din următoarele documente:
- Bilanţ contabil;
- Contul de execuţie bugetară
- Anexe;
- Raport de analiză pe bază de bilanţ ;
- Indicatori de calcul şi fundamentare, pe structura proiectului de
buget.
Anexele dării de seamă contabile se compun din următoarele situaţii:
1. Detalierea cheltuielilor;
2. Disponibil din mijloace cu destinaţie specială;
3. Contul de execuţie al fiecărui fond special;
4. Finanţarea bugetară;
5. Situaţia obligaţiilor de plată restante la finele perioadei.

Contabilitatea instituţiilor publice 104


Bibliografie

Bibliografie

1. Moisescu Florentina, „Bazele contabilităţii”, Editura Didactică şi


Pedagogică, Bucureşti, 2004

2. Moisescu Florentina, Anghel Oana, „Culegere de probleme şi teste grilă -


Bazele contabilităţii” Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2005

3. Balan, Emil Drept administrativ si procedura administrativa , Editura


Universitara, Bucuresti, 2002.

4. Botea, Elena, Dascalu, Cornelia Contabilitate bugetara, Editura Lucman,


Bucuresti, 2001.

5. Greceanu Cocos, Virginia Contabilitatea institutiilor publice comentata si


actualizata.Planul de conturi.Instructiuni de aplicare.Monografii, Societatea
Adevarul SA, Bucuresti, 2001.

6. Jitaru, Constantin Contabilitatea institutiilor din administratia publica,


Editura Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 1996.

7. Mosteanu, Tatiana (coordonator) Finante – buget. Sinteze teoretice si


aplicatii practice .Manual pentru uzul studentilor” Editura Economica,
Bucuresti, 2001.

- Ordinul MF 1394/1995 privind clasificatia bugetara a veniturilor si


cheltuielilor statului si institutiilor publice.

- Normele metodologice aprobate prin Ordinul MF 2388/1995 privind


organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului.

- Normele metodologice aprobate prin Ordinul MF 1792/24 decembrie 2002


privind angajarea, lichidarea, ordonantarea si plata cheltuielilor institutiilor
publice, precum si organizarea, evidenta si raportarea angajamentelor
bugetare si legale – Monitorul Oficial, partea I, numarul 37 din 23 ianuarie
2003.

Contabilitatea instituţiilor publice 105